Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 157/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 loit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F.H. F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy za maj 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą D. Z., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", prowadził działalność gospodarczą pod firmą F.H. F. w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Dodatkowo w maju 2015 r. i czerwcu 2015 r. zaewidencjonował on faktury dokumentujące nabycie od I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa dostawy telefonów iPhone marki Apple, wykazane następnie w złożonych deklaracjach [...] Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wobec strony zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Podstawą wydania takiej decyzji było stwierdzenie, że udokumentowane fakturami VAT transakcje zakupu telefonów przeprowadzone pomiędzy podatnikiem (nabywca), a spółką I., obecnie w likwidacji, (dostawca), stanowiły jeden z etapów karuzeli podatkowej, zaś firma podatnika była kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów rozpoczynającym się od znikającego podatnika, wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi obrotu telefonami marki Apple iPhone nie dochowując należytej staranności przy realizacji transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. Ujęcie tych dokumentów w deklaracjach VAT-7 stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. jest bezpodstawne.

W odwołaniu (uzupełnionym kolejnymi pismami z dnia [...] października i [...] listopada 2020 r., podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, dalej: "upp", co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa – oraz, w konsekwencji, naruszenie art. 2 Konstytucji przez powtórne wszczęcie kontroli podatkowej przez ten sam organ, za ten sam okres i w tym samym zakresie. Doprowadziło to do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." (art. 120, art. 121 § 1, art. 122) oraz do nieuzasadnionego zastosowania w sprawie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania strona argumentowana, że wobec jej firmy prowadzona już była kontrola zakończona protokołem z [...] września 2017 r. z którego wynikało, że nieprawidłowości w przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono, a księgi podatkowe prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy (przy czym organowi znane były zarówno przedmiot transakcji, jak i okoliczności zakupu). Powtórna kontrola dotycząca tego samego okresu zakończona protokołem z [...] stycznia 2020 r. dopiero stwierdziła zawyżenie wartości zakupów netto oraz podatku naliczonego za miesiące maj i czerwiec 2015 r. i doprowadziła do wszczęcia postępowania podatkowego. W tym kontekście podatnik podkreślał wynikający z art. 58 ust. 1 upp zakaz przeprowadzania ponownej kontroli przez ten sam organ w sytuacji gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą. Podatnik podkreślał również, że na etapie nawiązania współpracy nie miał (i nie ma nadal) żadnych narzędzi do zweryfikowania firmy I. pod kątem jej uczestniczenia w transakcjach karuzelowych – takie narzędzia posiadają organy podatkowe.

Podatnik podkreślał, że działalność gospodarczą prowadzi od 28 lat, wszystkie zawierane przez niego transakcje są legalne. Uzupełniając argumentację odwołania w kolejnych pismach podatnik podkreślał przede wszystkim nieprawidłowości związane - jego zdaniem - z prowadzoną wobec niego powtórną kontrolą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie, w związku z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., jako że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. (maj i czerwiec) upływał z końcem 2020 r., co zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów (I FPS 9/08) odnosi się też do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (przy czym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) organ wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wszczął postępowanie karne skarbowe - dochodzenie znak: [...] w sprawie czynu zabronionego dokonanego w dniach [...] czerwca 2015 r. i [...] lipca 2015 r. w Z. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, poprzez wprowadzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w błąd w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. z zawyżonym podatkiem naliczonym, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg po uprzednim zaewidencjonowaniu w ww. miesiącach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, wystawionych w okresie od 6 maja 2015 r. do 22 czerwca 2015 r. przez firmę I. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, mających obrazować zakup telefonów komórkowych iPhone w ilości 250 szt., przez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § i w zw. z art. 6 § 2 Kks oraz przedstawił podatnikowi w tym zakresie zarzuty. Zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone w dniu [...] lipca 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, tym samym art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania (pismo L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nr RKS [...] z dnia [...] stycznia 2021 r.).

W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za maj i czerwiec 2015 r. na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkuje możliwością merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy po dniu 31 grudnia 2020 r.

Następnie organ odniósł się do zasadniczego zarzutu podatnika, na który wskazano w odwołaniu oraz kolejnych pismach a mianowicie do naruszenia przepisów upp, w szczególności art. 58 ust. 1, poprzez powtórne wszczęcie kontroli podatkowej przez ten sam organ, za ten sam okres.

Organ odwołał się do treści przepisu art. 58 ust. 1 upp, zgodnie z którym organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Przepis ten ma zapobiec wielokrotnej kontroli przedsiębiorcy co do tej samej kwestii (zakresu). Wskazał też na katalog wyłączeń (art. 58 ust. 2 pkt 8 upp), z którego wynika, że wskazanego ograniczenia nie stosuje się w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi administracji lub państwowej jednostce organizacyjnej w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ nadmienił, że podatnik nie wnosił w stosownym terminie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 59 ust. 1 upp. Organ wskazał też, że z art. 282a § 1 O.p. wynika, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw nierozstrzygniętych decyzją ostateczną, co oznacza, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego.

Z protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] września 2017 r. wynika, że w jej toku Naczelnik Urzędu Skarbowego sprawdził i porównał zapisy w rejestrach i deklaracjach VAT z przedstawionymi przez stronę dokumentami źródłowymi i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Niestwierdzenie nieprawidłowości we wcześniejszym protokole kontroli oraz przyjęcia założenia o prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. nie obligowało organu podatkowego do pominięcia w okresie późniejszym dokonywania ustaleń co do stanu faktycznego za wskazane miesiące i nie było przeszkodą do późniejszego zakwestionowania zapisów księgowych i treści deklaracji, skoro na podstawie innych, później pozyskanych dowodów, dotyczących rozliczenia maja i czerwca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2020 r. stwierdził, że zapisy w ewidencjach i treść deklaracji podatkowych są nieprawidłowe, bo dowody źródłowe (faktury) nie odpowiadają rzeczywistości. Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie podatnika. Dlatego też uwzględnienie ustaleń poczynionych w innych postępowaniach dotyczących podmiotów trzecich uczestniczących w procederze wystawiania, np. "pustych faktur", podpada pod wyjątek z art. 58 ust. 2 pkt 8 upp. Kontrola przeprowadzona w 2017 r., nie wszczęła wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia za maj i czerwiec 2015 r., nie wydano decyzji ostatecznej. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji w październiku 2019 r. mógł wszcząć i prowadzić ponowną kontrolę dotyczącą tego samego okresu rozliczeniowego. Ponowną kontrolę podatkową w 2019 r. prowadzono po otrzymaniu informacji otrzymanych od organów podatkowych, które po zakończeniu u strony w 2017 r. pierwszej kontroli podatkowej, przeprowadziły kontrole podatkowe u kontrahenta strony oraz wcześniejszych w łańcuchu transakcji kontrahentów spółki I..

W tym względzie organ wskazał na kolejność zdarzeń w sprawie:

- wszczęcie w dniu [...] r. pierwszej kontroli podatkowej u podatnika za m-ce maj i czerwiec 2015 r. i zakończenie jej protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] września 2017 r.,

- przesłanie [...] maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie I. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.,

- wszczęcie w dniu [...] października 2019 r. kolejnej kontroli podatkowej u podatnika w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług za m-ce maj i czerwiec 2015 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2020 r.,

- wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r w dniu [...] lutego 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r.,

- wydanie w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r.

Ponieważ jak wskazano wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności i dowody nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w chwili przeprowadzenia pierwszej kontroli podatkowej, dlatego możliwe było przeprowadzenia ponownie czynności kontrolnych i udokumentowania ich kolejnym protokołem kontroli, a w następstwie dokonanych ustaleń i oceny prawnej w zakresie ustalonego stanu faktycznego, wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej.

Przedmiotowe postępowanie nie naruszyło przywołanych w odwołaniu i pismach uzupełniających przepisów, w tym Konstytucji, odpowiednio: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w rezultacie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., a także art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy przypomniał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że transakcje zawarte pomiędzy spółką I. a firmą podatnika dotyczące dostawy telefonów komórkowych w maju i czerwcu 2015 r., udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzają realnych czynności, lecz służą do wyłudzenia podatku od towarów i usług, a strona przed nawiązaniem relacji handlowych z I. nie podjęła praktycznie żadnych kroków, które pozwoliłyby na zorientowanie się, iż bierze ona udział w oszukańczym procederze, a zatem nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, przesłanka zwalniająca stronę z poniesienia konsekwencji udziału w stwierdzonym w sprawie oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług - w konsekwencji czy słusznie pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności organ wskazał na prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej, czyli odzwierciedlające transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Również TSUE wielokrotnie w swoich orzeczeniach stwierdzał, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeśli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Następnie organ odniósł się do pojęcia "karuzeli podatkowej" i "oszustwa karuzelowego" podkreślając, iż ich istotą jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami, przy czym transakcje te przeprowadzane są zasadniczo w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla takich oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to działalność wielostopniowa oraz zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"). Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza zaś, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji. Towar natomiast jest istotny jedynie jako "nośnik" podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że firma podatnika uczestniczyła w ciągu transakcji, które miały charakter tzw. oszustwa karuzelowego i ujawnił mechanizm funkcjonowania procederu karuzelowego obrotu telefonami oraz rolę podmiotów biorących udział w transakcjach (odwzorowane w schemacie znajdującym się na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji oraz opisane na str. 13-17 i 19-21 tegoż rozstrzygnięcia).

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, m.in. pozyskanego od organów właściwych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach (decyzji, protokołów z kontroli, pism) i włączonego w sposób prawidłowy do przedmiotowej sprawy (uwzględniając także pismo pełnomocnika strony z dnia [...] listopada 2020 r.), doprowadziła do ustalenia, że istotą transakcji telefonami komórkowymi, w których m.in. uczestniczyła spółka I. (kontrahent podatnika), a w także firma podatnika, nie był typowy obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej oszukańczej grupy osób i firm, ukierunkowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług, która swoją formą zbliżona jest do mechanizmu określonego "karuzelą podatkową".

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. zostały włączone w poczet materiału dowodowego na etapie drugiej instancji i zostały one również wskazane jako źródła, we włączonych do prowadzonego względem firmy podatnika postępowania materiałach dowodowych, w tym w protokole kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Posiłkowano się nimi w celu dodatkowego zobrazowania i przedstawienia faktów ustalonych przez inne organy podatkowe. Podatnikowi zaś umożliwiono zapoznanie się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność (jedynie poprzez anonimizację) wyłączono stosownymi postanowieniami.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że I. - podmiot występujący jako sprzedawca telefonów na rzecz podatnika w procederze noszącym cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" pełnił rolę bufora, czyli podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha sztucznych transakcji.

Ze schematu transakcji odtworzonego w trakcie postępowania wynika, że telefony, których sprzedawcą do podatnika była spółka I. w okresie maj - czerwiec 2015 r. miały zostać nabyte od firm, które stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych:

- D. Ł. (nabycie wewnątrzwspólnotowe),

- T. Sp. z o. o.;

- T. T. Sp. z o. o.;

- G. Sp. z o. o.;

- T. G. Sp. z o.o.;

- A. Sp. z o.o.;

- I..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie i jednoznacznie wskazuje, że w/w podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lub pełniły rolę buforów w łańcuchach dostaw, nabyć. Pomiędzy ww. podmiotami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, a ich działalność polegała na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji.

Spółka T. I. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a w łańcuchu dostaw stworzonym do upozorowania wiarygodności transakcji pełniła rolę znikającego podatnika, jedynym udziałowcem i prezesem tej spółki był rzekomy obywatel L. S. S., posługujący się sfałszowanym dowodem tożsamości, zarejestrowana była w wirtualnym biurze, w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., wykazała wartości zerowe, jej działalność sprowadzała się do formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, będących podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kolejnemu kontrahentowi.

Spółka T. T. o kapitale zakładowym w wysokości [...] zł to główny dostawca telefonów iPhone marki Apple do G. Sp. z o.o. i poprzez T. G. Sp. z o.o., a następnie I. i podatnika, Jej prezesem i jedynym członkiem zarządu był obywatel B. V. S., przy czym brak było kontaktu z członkiem zarządu, siedzibę stanowi wirtualne biuro, przy czym nie wpływała tam praktycznie żadna korespondencja handlowa i finansowa, towary handlowe ujmowane w fakturach sprzedaży składowane były w magazynach zewnętrznych firm logistycznych (D. oraz C. ), część towaru, która nie była składowana w magazynach była dostarczana do odbiorców spółki T. T. bezpośrednio przez jej dostawców, gdyż spółka nie miała możliwości odbioru towaru, spółka nie angażowała własnego kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiła ryzyka finansowego; nie korzystała z kredytów kupieckich i obrotowych osiągając jednocześnie milionowe obroty; na podstawie uzyskanych numerów IMEI dla części iPhone'ów zakupionych przez spółkę stwierdzono, iż niektóre telefony o tych samych numerach były przedmiotem co najmniej dwukrotnego obrotu w różnych łańcuchach dostaw na terenie Polski, działalność spółki ograniczała się do formalnego nabywania towaru oraz wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, finalnie spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT.

Spółka G. to dostawca telefonów komórkowych do spółek: T. G. i I., której prezesem i jedynym członkiem zarządu był A. G.; przedmiotem działalności spółki w okresie kwiecień-maj 2015 r. była sprzedaż telefonów komórkowych, kamer, dysków twardych, siedzibę spółki stanowiło "wirtualne biuro"; miejsca określone przez spółkę jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to magazyny firm logistycznych D. oraz C. S., spółka nie posiadała środków transportu, [...] maja 2017 r. ogłoszona została upadłość spółki. Dostawcami towarów do G. były podmioty krajowe: T. T. Sp. z o.o. (główny dostawca) i M. Sp. z o.o. (dostawcy telefonów komórkowych iPhone) oraz w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych hiszpańska firma I. M. S.L., G. , ESPANIA (kamery i twarde dyski), przy czym z informacji hiszpańskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot hiszpański jest podejrzany o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym i jest objęty kontrolą; natomiast T. T. i [...] mające rzekomo być dostawcami telefonów komórkowych do spółki G. to w istocie firmy nie prowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzające do obrotu "puste faktury". Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono spółce m. in. za maj 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie.

Spółka T. G., kolejny dostawca telefonów do I., której prezesami i udziałowcami byli: [...] (2016 r.) oraz A. J. (2017 r.), zajmowała się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną. Spółka ta wykreślona została z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT w 2018 r. Kontakt z poszczególnymi podmiotami miała nawiązywać na targach handlowych w N. , za pośrednictwem komunikatora SKYPE oraz telefonicznie, a zamówienia składała drogą internetową, towar wydawała za pośrednictwem firmy logistycznej D. , obrót towarem charakteryzował się szybkimi płatnościami, najczęściej w dniu wystawienia faktury, zapłata na rzecz dostawców dokonywana była po uregulowaniu należności przez odbiorcę. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono tej spółce m. in. za maj i czerwiec 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie.

Spółka A. T. to dostawca telefonów do I., której prezesem zarządu spółki jest I. K., siedzibę spółki stanowiło "wirtualne biuro"; towary handlowe ujmowane w fakturach sprzedaży składowane były w magazynach zewnętrznych firm logistycznych (D. , P. , J. ), dostawa towarów do spółki polegała na przesunięciu wewnątrz magazynowym w ww. magazynach od dostawcy do A. T., telefony iPhone, którymi handlowała spółka A. T. były przedmiotem transakcji skutkującymi zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były racje gospodarcze, a działalność spółki miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, który nie został opłacony na wcześniejszych etapach obrotu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono spółce m. in. za maj i czerwiec 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie.

W końcu spółka I. to jedyny dostawca telefonów komórkowych do firmy podatnika w kontrolowanym okresie. Spółka ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu [...] lutego 2015 r.; jej przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny telefonami komórkowymi oraz grami i akcesoriami do gier komputerowych, telewizorami, dyskami, uchwałą wspólników z dnia [...] czerwca 2017 r. spółkę postawiono w stan likwidacji; w dniu [...] września 2017 r. wykreślono z Rejestru Przedsiębiorców KRS firmę działającą pod nazwą: I. Sp. z o.o. Sp. K. i wpisano I. Sp. z o.o. Sp. K. w likwidacji, nie przedłożono żadnych umów z nabywcami i dostawcami, sprzedaż towarów dokonywana była bezpośrednio w lokalu oraz za pośrednictwem Internetu na portalu ALLEGRO, posługując się nickiem I., spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, korzystała z magazynów spółki D. oraz [...], towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów bez ich fizycznego przemieszczenia, aż do momentu wydania ich na rzecz ostatniego nabywcy; sprzęt elektroniczny w większości nie trafiał do sprzedaży detalicznej na polskim rynku, a głównie był przedmiotem dostaw hurtowych do podmiotów pełniących rolę brokerów. Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała w rzeczywistości żadnych zakupów, w tym od G. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o., T. G. SP. z o.o., nie mogła zatem sprzedać firmie podatnika towarów, których faktycznie nie nabyła. W karuzelach podatkowych pełniła rolę bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku. Podmiot ten dokonywał dodatkowo zakupów elektroniki od podmiotów krajowych: A. Sp. z. o.o, B. Sp. z. o.o, E. Sp. z. o.o, G. Sp. z. o.o., V. Sp. z. o.o., w stosunku do których właściwe organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne i podatkowe w wyniku, których ustalono, że podmioty te dokonywały transakcji w celu nadużyć w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ś. po dokonaniu analizy transakcji przeprowadzonych z udziałem I. w oparciu o informacje przekazane przez organy przeprowadzające kontrole podatkowe, postępowania podatkowe lub czynności sprawdzające w stosunku do podmiotów pojawiających się w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła spółka wskazał, że I. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką; faktury dokumentujące dostawy hurtowe wystawione przez kontrahentów spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - wystawiane były w celu ich upozorowania, w kwestii dostaw – spółka jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzał to protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez I. na rzecz firmy podatnika (telefony iPhone) był nabyty od podmiotów, które w rzeczywistości praktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, pełniły rolę buforów w łańcuchach dostaw, nabyć, sztucznie wydłużając ten łańcuch transakcji, zatem faktury na zakup wskazanych telefonów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Telefony komórkowe iPhone uwidocznione na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów, uczestniczących w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Telefony były przedmiotem alokacji magazynowych w centrach logistycznych, w tym w centrum logistycznym D., skąd towar odbierany był przez pracownika strony.

Oznacza to, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. na rzecz firmy podatnika w okresie maj - czerwiec 2015 r., dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych iPhone, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, gdyż są to czynności, które zaistniały w realizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

Ponieważ w sprawie nie kwestionowano, że nastąpił fizyczny wywóz telefonów komórkowych w procedurze TAX FREE, to należało ustalić czy stronie można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta, w przedmiotowym przypadku spółki I.. Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru była dokonana. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa NSA organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku braku należytej staranności przy podejmowaniu współpracy gospodarczej z kontrahentem, strona nie może zasadnie powoływać się na brak wiedzy czy brak podejrzeń co do tego, że transakcje z partnerem handlowym stanowią nadużycia podatkowe. W tym przypadku nie chroni podatnika ani zasada neutralności, ani proporcjonalności. W niniejszej sprawie strona nie podjęła zaś żadnych kroków w celu wykluczenia nielegalności działań jej kontrahenta. Działająca dotychczas w zupełnie innej branży (sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach) strona podjęła decyzję o rozszerzeniu dotychczasowej działalności o handel telefonami komórkowymi, nawiązując współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku, który w dodatku nie był ani oficjalnym przedstawicielem firmy APPLE, ani dystrybutorem telefonów tej marki.

Z przesłuchania podatnika w dniu [...] lipca 2020 r. wynikało, że osobiście nie brał on udziału w zawieraniu transakcji z I., choć wyrażał przekonanie co do rzeczywistości tych transakcji. Twierdził, że współpracę tę podjął kierownik sklepu - S. L.. Ponieważ były zapytania klientów o iPhone'y , rozważono opłacalność handlu nimi. Nie podpisywano żadnych umów, nie kontaktowano się z nikim z I., podatnik nie wiedział o pochodzeniu towaru, ofertę tej firmy znalazł kierownik sklepu, prawdopodobnie w Internecie, podatnik nie zwracał się w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwego dla spółki I. naczelnika urzędu skarbowego, w celu sprawdzenia czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ przesłuchał również pracowników firmy podatnika.

Ł. N., twierdził, że ponieważ były zapytania od obywateli U. na temat możliwości zakupu telefonów (konkretnie iPhone'ów), znaleziono przez Internet firmę, która oferowała te telefony, po telefony jeździł osobiście do W. firmowym samochodem, po przywiezieniu telefony trzymane były na zapleczu w sklepie w H., po telefony przychodzili zamawiający je klienci, wyłącznie obywatele [...]; telefony były sprzedawane praktycznie od razu po ich przywiezieniu, klienci przyjeżdżali busami pod sklep, świadek nie pamiętał nazwy firmy od której kupowano telefony, nie było żadnych spotkań biznesowych, o firmie I. właściwie nic nie wiedział.

S. L., kierownik sklepu w H. w latach 2011-2016 zeznał, że telefony iPhone, sprowadzane były pod konkretne zamówienia, nie były wyłożone po przywiezieniu do sprzedaży w sklepie na półkach; przywożone były bezpośrednio od sprzedawcy, klienci z [...] pojawiali się sami po ich odbiór. Telefony sprzedawano w ten sposób, że brane były paszporty od obywateli [...], weryfikowano dane osobowe, wystawiane były paragony, a następnie do każdego paragonu wystawiany był dokument TAX-FREE, świadek nie był w stanie wskazać z kim konkretnie kontaktował się z firmy I., z kim negocjował ceny, nie wiedział gdzie I. miała swoją siedzibę, nie wiedział nic o pochodzeniu telefonów komórkowych ani sprawdzaniu dostawcy pod kątem jego wiarygodności.

Przesłuchania kolejnych świadków - byłych pracowników podatnika: M. W. i R. S. potwierdzają okoliczności w jakich odbywała się sprzedaż i'Phone'ów w sklepie w H. na rzecz obywateli [...]. Świadkowie nie brali udziału w zakupach, transporcie czy innych czynnościach związanych z zakupem telefonów przez firmę podatnika od I. i nie mieli żadnej wiedzy na ten temat.

Z powyższych zeznań wynika, że w firmie podatnika wiedza o spółce I. pochodziła z Internetu, kontaktowano się z nią jedynie telefonicznie i mailowo, przy czym nikt z firmy podatnika, ani sam podatnik, nie był w stanie wskazać żadnych nazwisk, funkcji w spółce osób, z którymi miano się kontaktować. Podatnik na żadnym etapie współpracy biznesowej ze spółką I. nie podjął jakichkolwiek działań kontrolnych wobec nowego kontrahenta, nie posiadał, ani nie starał się o pozyskanie o nim informacji, całkowicie powierzając prowadzenie spraw firmy w tym zakresie pracownikowi oraz kierownikowi sklepu w H.. Nie podjął żadnych elementarnych działań w celu upewnienia się czy jego kontrahent jest rzetelny i nie uchyla się od opodatkowania. Nie sprawdził nawet, czy jego partner biznesowy jest zarejestrowany jako podatnik VAT (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), co należało uczynić w ramach podstawowej staranności, zwłaszcza że transakcje nie były standardowe dla firmy podatnika, chociażby ze względu na asortyment (telefony komórkowe), którym strona nie handlowała do tej pory. Wszyscy świadkowie twierdzili również zgodnie, że nic nie wiedzieli o pochodzeniu telefonów, nie mieli wiedzy na temat kontrahenta i jego dostawców, nikt nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestano tylko na informacji internetowej. Brak takiego zainteresowania dowodzi, iż nie dochowano należytej staranności kupieckiej.

Konsekwencją stwierdzenia, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był realny obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych z budżetu państwa, w której de facto strona uczestniczyła, było pozbawienie jej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w badanym okresie przez I., dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych iPhone. W kontaktach podatnika z kontrahentem nie można bowiem odnaleźć w zachowaniu podatnika cech należytej staranności kupieckiej. W okolicznościach realizacji transakcji przez Internet, z nieznanym podmiotem, którego przedstawiciel pozostał dla firmy podatnika w istocie anonimowy, wypełniając obowiązek każdego przedsiębiorcy, strona powinna zachować tzw. "ostrożność kupiecką" - szczególnie z nowymi kontrahentami i w branży, w której nie posiadała doświadczenia.

W ocenie organu odwoławczego strona przynajmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym i jest elementem przestępstwa podatkowego. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a jego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą i umorzenie postępowania podatnik zarzucił naruszenie:

- art.121 §1 O.p. w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.58 ust.2 pkt 8 upp w związku z art. 58 ust. 1 upp, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 2 Konstytucji;

- art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, art.7 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniem art.art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przy błędnej wykładni art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 84 i 217 Konstytucji i art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art.87 ust. 1 Konstytucji, co łącznie skutkuje naruszeniem art.120 O.p.

Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniami prawa materialnego mającymi wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy akceptując oceny pierwszej instancji i odmawiając w stanie sprawy prawa ich zastosowania niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc że nie dochodzi do nabycia towarów w wyniku ich odpłatnej dostawy na terytorium kraju, a naruszenie j/w skutkuje tym, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia pomimo tego, że podatnik spełnił przewidziane prawem warunki,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy akceptując zastosowanie tych przepisów niewłaściwe uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie tych norm prawnych, tj. że pomimo tego, że towar będący przedmiotem obrotu istniał, ale podatnik nie mógł nabyć tego towaru od I. na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach,

-art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art.84 i 217 Konstytucji i art. 288 zdanie trzecie TFUE w związku z art. 87 ust.1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dochował właściwej w danych okolicznościach oczekiwanej przez organ należytej staranności, bo wówczas wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że w przypadku kontroli podatkowych dotyczących działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą pierwszeństwo stosowania mają przepisy art. 45-65 upp, zaś przepisy art. 281-292 O.p. mają w przypadku takich kontroli podatkowych zastosowanie w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 45-65 upp. Oznacza to, że uprawnienie organu podatkowego do ponownej kontroli oceniać należy przez pryzmat art. 58 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 58 ust. 1 upp.

W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że ponowne wszczęcie kontroli podatkowej było w stanie sprawy dopuszczalne. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w chwili wszczęcia kontroli podatkowej w 2017 r. miał informację o tym, że: "W wyniku analizy dokumentów będących przedmiotem kontroli w I. Sp. z o.o. Sp. K., oraz informacji wpływających do tutejszego Urzędu Skarbowego z innych organów skarbowych, powstało podejrzenie, że spółka może brać udział w transakcjach karuzelowych", oraz że "I. Sp. z o.o. Sp. K. prowadzi działalność gospodarczą od marca 2015 r. Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Działalność spółki prowadzona jest w lokalu biurowym o powierzchni 17,5m2 w którym spółka wynajmuje 3m2. W tym samym lokalu, znajdującym się pod adresem W. Ś. ul. [...]. Jana [...], posiadają siedzibę dwie inne spółki. Żadnych pracowników spółka nie zatrudnia. Spółka, jako środki trwałe posiada jedynie 2 samochody osobowe. Magazynu nie posiada, korzysta z magazynów firmy D. sp. z o.o." a także wiedział, że: "Dokonanie szczegółowych ustaleń jest niezbędne, w związku z podejrzeniem uczestnictwa firmy w transakcjach karuzelowych", niewątpliwe protokół kontroli sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. potwierdzający powyższe ustalenia i podejrzenia, nie powoduje, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody dotyczące strony. Opis transakcji pomiędzy stroną, a jej kontrolowanym kontrahentem zawarty w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnikowa Urzędu Skarbowego w W. Ś. zawiera wyłącznie te ustalenia faktyczne dotyczące transakcji strony z I., które były znane organowi pierwszej instancji, bo to tenże organ przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. Ś. za pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W ocenie strony kontrola z 2019 r. zrealizowana została bezprawnie, a więc protokół tej kontroli nie spełnia wymogu zgodności z prawem. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego naruszenia, gdyż ograniczył się jedynie do kontroli uprawnienia do wszczęcia ponownej kontroli podatkowej i pominął przy tej ocenie art. 58 ust. 2 pkt 8 upp. Późniejsze zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to przez ten sam organ narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż ważnym prawem podatnika jest prowadzenia postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych, a interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem NSA.

Odnośnie do świadomości oszukańczego procederu skarżący wskazał, że w okresie dokonywania transakcji z I. brak było podstaw do zakwalifikowania transakcji zakupu telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży do działań ryzykownych podatkowo. I. jest podmiotem wpisanym do rejestru KRS z określą sumą komandytową oraz określonymi zasadami reprezentacji, na portalu ALLEGRO podmiot posługujący się nickiem I. nadal prowadzi sprzedaż elementów elektroniki użytkowej, a zamieszczone w postach oceny wskazują że I. jest rzetelnym i polecanym dostawcą różnych artykułów z obszaru elektroniki użytkowej. Transakcje z I. nie odbiegały od typowych zachowań strony w stosunkach biznesowych z innymi kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. Zgodnie z art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), dalej: "ustawa o covid", przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności, dla porządku wskazać trzeba, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta nie była pomiędzy stronami sporna, natomiast organ w uzasadnieniu prawidłowo wskazał na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. słusznie wskazując, że bieg terminu przedawnienia, gdyby nie doszło do jego zawieszenia upłynąłby z końcem 2020 r., jednak z uwagi na wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego i prawidłowe zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu ([...] lipca 2020 r.), termin przedawnienia nie upłynął.

Następnie wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 58 ust. 1 upp, a w konsekwencji i zarzucanego naruszenia Konstytucji.

Przepis art. 58 ust. 1 upp wprowadza zakaz przeprowadzania ponownej kontroli przez ten sam organ, w przypadku, gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą. Celem tego przepisu jest ochrona przedsiębiorcy przed wielokrotną kontrolą prowadzoną przez ten sam organ, w tym samym zakresie merytorycznym, objętym uprzednio zakończoną kontrolą. W myśl art. 58 ust. 2 pkt 8 upp zakaz ponownej kontroli przez ten sam organ nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Na takie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powoływał się organ wskazując na możliwość w tej sytuacji przeprowadzenia ponownej kontroli, mimo, iż jak słusznie zauważał skarżący, pierwsza kontrola prowadzona wobec niej za miesiące maj i czerwiec 2015 r., polegająca tylko na ocenie zgodności zapisów w rejestrach z dokumentami źródłowymi zakończyła się protokołem kontroli z [...] września 2017 r., w którym nieprawidłowości nie stwierdzono. Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu [...] maja 2019 r. przesłano do Urzędu Skarbowego protokół kontroli podatkowej prowadzonej w firmie I. na poszczególne miesiące 2015 r. i protokół ten stał się przyczyną powtórnego wszczęcia, w październiku 2019 r. kontroli skarbowej zakończonej kolejnym protokołem. Zwraca też uwagę organ odwoławczy na to, iż w niniejszej sprawie kontrolowany podatnik nie składał przysługującego mu na podstawie art. 59 upp sprzeciwu, jeśli uważał, że powtórna kontrola wobec niego pozbawiona jest podstaw prawnych i narusza upp.

Odnotować należy, że organ odwołał się także do treści art. 282a § 1 O.p., z którego wynika, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Zdaniem organu, mając na względzie to, że organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p. są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu przyjąć trzeba, że dopóki postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Oznacza to, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, iż art. 282a § 1 O.p. stosowany z pominięciem przepisów upp, uzasadnia przeprowadzanie u przedsiębiorcy kolejnej kontroli podatkowej dopóty, dopóki sprawa nie zostanie rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Zgodnie bowiem z treścią art. 291c. O.p. (przepisu Działu VI Kontrola podatkowa), do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 upp. Jak zaś stanowi art. 58 ust. 1 upp, organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Zgodnie z kolei z treścią art. 46 ust. 1 tej ustawy, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Ostatni z powołanych przepisów upp w sprawie niniejszej nie ma jednak zastosowania, gdyż ponowna kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego, w tym samym zakresie, co pierwsza, nie naruszała przepisów upp. Trzeba bowiem zauważyć, że powołanego wyżej przepisu upp, wyłączającego możliwość przeprowadzenia kolejnej dotyczącej przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą nie stosuje się (jak to wynika z treści art. 58 ust. 2 pkt 8 upp) w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi administracji lub państwowej jednostce organizacyjnej w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyć zaś należy, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki I., który organ pierwszej instancji uzyskał już po zakończeniu pierwszej kontroli u skarżącego, wynika znacznie więcej niż tylko to, o czym organ – jak akcentuje skarżący w treści skargi - wiedział już wcześniej lub powinien był wiedzieć, a mianowicie że skarżący nawiązał relacje handlowe ze spółką I. oraz że istnieje podejrzenie, iż wskazana spółka może brać udział w transakcjach karuzelowych, że ma niski kapitał oraz bardzo niewielkie biuro i nie zatrudnia pracowników. Ze wskazanego protokołu kontroli wynika przebieg całego łańcucha transakcji telefonami, które skarżący nabywał od spółki I..

Wskazać następnie należy, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, dotyczący zarówno firmy skarżącego i dokonywanych przez nią transakcji, jak i dotyczący bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów skarżącego, a także dokonywanych przez nich transakcji. Co jest istotne, przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz charakteru uczestniczących w nich podmiotów skarżący co do zasady nie podważa. Zaprzecza jednak aby w świadomy sposób brał udział w oszustwie podatkowym. Twierdzi skarżący, że transakcje ze spółką I., jako dostawcą telefonów, miały normalny charakter, w tym znaczeniu, że nie odbiegały od przyjętych przez skarżącego standardów kupieckich, mających zastosowanie także do innych przeprowadzanych przez niego transakcji.

W związku z tym należy zauważyć, że jak wynika z wyjaśnień samego skarżącego oraz zeznań pracowników zatrudnionych w jego firmie, ani skarżący, ani pracownicy nie byli w stanie wskazać z kim konkretnie kontaktowali się ze strony dostawcy, tj. spółki I. i z kim negocjowali ceny, czy inne warunki dostawy. Nikt także z firmy skarżącego nie miał wiedzy by ze wskazanym dostawcą odbywały się jakieś spotkania biznesowe i gdzie spółka występująca jako dostawca ma siedzibę. Odnośnie do kontaktów z nowym - i z nowej dla firmy skarżącego branży – dostawcą poprzestano na kontakcie internetowym. Nie podpisano, jak wyjaśnił sam skarżący, żadnej umowy regulującej warunki dostawy, płatności, zasady rozwiązywania sporów. Podatnik nie skorzystał z możliwości, jakie wynikają z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku, a zatem także kontrahent podatnika. Skarżący nie sprawdził nawet zatem, czy podmiot, od którego nabywa telefony i przyjmuje faktury VAT, którego nie zna (bo rozpoczyna działalność w nowej dla niego branży), nie widział jego siedziby, a nawet nie wie gdzie się ona znajduje i nie zna kogokolwiek kto ten podmiot reprezentuje, w rzeczywistości istnieje i jest w ogóle podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ograniczenie się przez przedsiębiorcę do konstatacji, że w Internecie wykazuje aktywność ktoś, kto posługuje się nickiem I. i oferuje telefony po korzystnych cenach, by podjąć z tym kimś współpracę, nie jest normalnym zachowaniem przedsiębiorcy. Tak samo nie jest normalnym działaniem przedsiębiorcy posiadającym towar w celu sprzedaży, niewystawiane tego towaru do sprzedaży by mógł wzbudzić zainteresowanie potencjalnych klientów, ale przechowywanie go, jak to się działo u skarżącego w przypadku telefonów, na zapleczu by sprzedać ten towar tylko dla pewnego kręgu "wtajemniczonych" klientów – osób fizycznych z [...] przyjeżdżających grupowo busami – w ramach procedury TAX FREE. Oceniając znaczenie dla sprawy wskazanych faktów trzeba mieć na względzie, że skarżący, jak sam podnosi, jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w zakresie handlu (z tym, że zupełnie innym asortymentem) od wielu – bo blisko trzydziestu - lat. Zauważyć też trzeba, że jak zeznał sam skarżący, interesował się towarem, za który zapłacił łącznie blisko [...] zł, w bardzo niewielkim stopniu. Jak zeznał, widział te telefony w sklepie, jak przyjechali po nie busem Ukraińcy. Musiał zaś skarżący wiedzieć, że dostawca wykazany w treści faktur dokumentujących dostawy, nie jest producentem telefonów, które nabywa, a łatwo mógł też sprawdzić, czy jest tych telefonów autoryzowanym dystrybutorem.

Takie warunki handlu telefonami przez skarżącego wskazują albo na rażącą, jak na przedsiębiorcę z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem w zakresie handlu, obojętność co do źródła pochodzenia towarów i legalności podejmowanych przez siebie działań, a także zupełną niefrasobliwość, jeśli chodzi o zabezpieczenie swoich interesów w kontaktach z zupełnie nieznanym sobie kontrahentem, albo wręcz wiedzę skarżącego, że uczestniczy w transakcjach zorganizowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, choćby dokonując jedynie czynności umożliwiających innym podmiotom uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Przechodząc do kolejnej kwestii, dla porządku wskazać też należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś stanowi art. 181 powołanej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych w stosunku do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej, a także postępowania karnego. Sąd stwierdza zatem, że włączenie materiałów np. w postaci protokołów kontroli czy też decyzji podatkowych wydanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec kontrahentów I., tj. wystawcy zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż do skarżącego telefonów iPhone, jest zgodne z prawem. Organ odwoławczy umożliwił przy tym skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Z zebranego w sprawie materiału wynika zaś, że firma skarżącego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wykazywała nabywanie telefonów iPhone, od jednego dostawcy, tj. spółki I., podmiotu działającego na rynku dopiero od marca 2015 r. i już w czerwcu 2017 r. postawionego w stan likwidacji, prowadzącego działalność w malutkim wynajętym lokalu biurowym, bez żadnego zaplecza magazynowego, korzystającego z magazynu firmy D.. Szczegółów współpracy z ta firmą, nazwisk osób do kontaktu, informacji warunków współpracy, nie dostarczyli ani pracownicy firmy skarżącego, ani sam skarżący.

Mając też na względzie przedstawione wyżej okoliczności prowadzenia działalności i cechy kontrahentów spółki I., za prawidłową należy zdaniem Sądu, uznać sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą fakturowi dostawcy towarów do tej spółki to tzw. znikający podatnicy, a wykazywane transakcje tworzyły jedynie pozory ich działalności gospodarczej. [...] I., T. T., G., T. G., A. T. to spółki, których członkami zarządu zasadniczo byli obcokrajowcy, z którymi niemożliwy był jakikolwiek kontakt lub posługujące się fałszywym dowodem tożsamości. Spółki te zarejestrowane były w wirtualnych biurach, wystawiały zerowe deklaracje VAT, działały korzystając z usług firmy logistycznej D., obrót pomiędzy nimi charakteryzował się szybkimi płatnościami, najczęściej w dniu wystawienia faktury, zapłata na rzecz dostawców dokonywana była po uregulowaniu należności przez obiorcę, wobec większości tych podmiotów zostały wydane przez stosowne organy decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Sformułowana w zaskarżonej decyzji ocena co do charakteru łańcucha transakcji, w ramach którego skarżący nabywał telefony od spółki I. jest logiczna oraz z zgodna zasadami doświadczenia życiowego. Odpowiada zatem wymaganiom sformułowanym w art. 191 O.p. Sama skarga zaś nie zawiera żadnej rzeczowej polemiki co do wiarygodności podmiotów uczestniczących we wskazanych transakcjach, oraz co do transakcji skarżącego z I. i sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń odnośnie do braku świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnym procederze oraz twierdzeń o długim doświadczeniu skarżącego jako przedsiębiorcy.

Poczynione przez organy wskazane wyżej ustalenia dotyczące charakteru i przebiegu transakcji, zdaniem Sądu, mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak była o tym wyżej mowa, ustaleń tych w zasadzie nie kwestionuje także skarżący. Kwestionuje natomiast ocenę, zgodnie z którą ustalone okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącego oraz charakteru i przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów świadczą o oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług i świadomym w nim uczestnictwie skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając ocenę sformułowaną przez organ pierwszej instancji, wyraził stanowisko, iż skarżący jako broker brał udział w transakcjach z udziałem "znikających podatników", transakcjach pozorujących legalny obrót gospodarczy, ale mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ponadto był skarżący świadomy swojego uczestnictwa w takim łańcuchu dostaw telefonów lub przynajmniej powinien tę świadomość mieć. Zdaniem Sądu, ocena ta jest trafna i podjęta zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 O.p., jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zwłaszcza, że ocena ustalonych okoliczności faktycznych powinna być dokonywana w ich całokształcie. Tak przeprowadzona ocena prowadzi zaś do konkluzji zbieżnych z oceną sformułowaną w zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym powoduje, że wykazywane przez niego transakcje, nawet jeśli – jak w niniejszej sprawie - towarzyszył im ruch towarów między spółką I. a skarżącym (czego organy wbrew sugestiom wyrażanym w skardze nie kwestionują), nie mogą być uznane za nabycie albo dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. za czynność opodatkowaną. W takiej sytuacji uzasadnione jest, jak trafnie przyjął organ, pominięcie przy rozliczaniu podatku zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów. Nabycie towarów w ramach transakcji świadomie realizowanych w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie powoduje u podatnika powstania prawa do odliczenia podatku ujętego w fakturach wykazujących takie nabycie, a sprzedaż tak nabywanych towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ma więc zastosowania do transakcji o wskazanym charakterze zasada ujęta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wystąpienie takiej sytuacji uzasadnia zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już NSA i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, nr 347, poz.1). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się z otrzymaniem faktury, ale takiej która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku zatem gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił jednak, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od wartości dodanej, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że skarżący nie nabył telefonów iPhone w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Skarżący pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towaru od wystawcy faktur działającego w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że faktury wystawione przez spółkę I. na rzecz firmy skarżącego, mające dokumentować dokonywane dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane przez skarżącego podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, nie stanowiły wyrazu operacji gospodarczych. Były uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Skarżący zaś przynajmniej powinien mieć świadomość uczestniczenie w działaniach mających charakter oszustwa podatkowego.

Odnośnie do argumentacji skarżącego podnoszonej w toku postępowania, iż firma skarżącego nie miała możliwości zweryfikowania kontrahenta, wskazać trzeba, że ustalone w toku postępowania okoliczności charakteryzujące transakcje między skarżącym, a spółką I. nie wskazują na to, aby skarżący nieświadomie, mimo zachowania koniecznej w działalności gospodarczej ostrożności (a firma skarżącego była podmiotem gospodarczym doświadczonym, funkcjonującym na rynku od blisko 30 lat) została wykorzystany w procederze oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeciwnie, ustalenia te - dotyczące nawiązywania relacji i przebiegu transakcji, przede wszystkim takie jak brak zawierania umów w formie pisemnej mimo znacznej wartości transakcji, brak skarżącego zainteresowania towarem o znacznej wartości, przejawiający się m.in. nieubezpieczeniem towaru, brak poszukiwania szerszego kręgu odbiorców poprzez stosowanie reklamy, kontakt z dostawcą jedynie internetowy, brak wiedzy (zarówno u podatnika jak i u zatrudnionych pracowników) o przedstawicielach I., osobach działających w jej imieniu, a także działanie skarżącego związane ze sprzedażą towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE wskazujące na dokonywanie sprzedaży nie przypadkowym zainteresowanym podróżnym, a w sposób zorganizowany kręgowi dobranych odbiorców wskazują, że skarżący w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego uczestniczył świadomie, a przynajmniej powinien mieć tego świadomość. Przebieg transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży telefonów odbiegał, zdaniem Sądu, od przebiegu transakcji w obrocie gospodarczym. Podkreślić trzeba zwłaszcza brak u skarżącego zainteresowania dostawcą telefonów i brak jakichkolwiek realnych prób weryfikacji jego rzetelności, co potwierdził sam skarżący w treści skargi. Zwraca także uwagę brak u skarżącego zainteresowania towarem przebiegiem transakcji. W takiej sytuacji zagadnienie instrumentów, za pomocą których mógł weryfikować swojego kontrahenta i rzetelność dokonywanych transakcji przestaje mieć znaczenie, choć zaznaczyć trzeba, że takie instrumenty – pozwalające weryfikować rzetelność kontrahentów - są podatnikom podatku od towarów i usług dostępne.

Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowo wskazano przy tym na formalnoprawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak również przedstawiono szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie w świetle zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego oraz stwierdzonych nieprawidłowości.

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności, zdaniem Sądu, bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja sformułowana w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o podjęciu przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja pozostaje zgodna z przepisami prawa.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.