Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1847/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122. art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę za 2013 i 2014 r. od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej P. Sp. z o.o. w N. kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] września 2015 r., zwróciła się do organu administracji z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z korekty deklaracji CIT-8 za rok 2013, w kwocie 20.306,00 zł oraz za rok 2014 w kwocie 2.278,00 zł.

Spółka w złożonym wniosku wskazała, iż przedmiotowe odsetki powstały w związku z dokonaniem [...] września 2015 r. korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. (zgodnie z argumentacją zawartą w protokole kontroli nr: [...] z [...] września 2015 r.). Wnosząc o umorzenie ww. kwot Spółka powołała się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu publicznego itp., powołując wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010r., o sygn. akt I SA/Bk 156/10, LEX nr 590320. W ocenie Spółki, podmiot gospodarczy nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji zmiany sposobu interpretacji przepisów podatkowych związanych z rozliczaniem i ujmowaniem w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na przesłankę interesu publicznego, istnieje możliwość umorzenia odsetek od zaległości podatkowych powstałych w związku z korektą dokonaną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, iż zwraca się z prośbą o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 20.306,00 zł i za 2014 r. w kwocie 2.278,00 zł.

W odwołaniu Spółka zaskarżyła ww. decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "o.p."), poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji przez organ I instancji.

W uzasadnieniu złożonego odwołania Spółka wyjaśniła, iż dokonała korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. i 2014 r. Złożenie wspomnianych korekt nastąpiło na skutek zmiany sposobu interpretacji przepisów podatkowych związanych z rozliczeniem i ujmowaniem w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych. Spółka podkreśliła, iż w wyniku zmiany interpretacji, dodatkowe obciążenia nałożone przez organ podatkowy w postaci odsetek naliczonych od dat złożenia poprzednich deklaracji, które odpowiadały zgodnością z poprzednią interpretacją, należy uznać za nieuzasadnione i krzywdzące dla podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą zawartą w art. 121 § 1 o.p. istnieje zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 394/03, POP 2005, ONSA I WSA 2005, nr 6, poz. 129). W zaskarżonej decyzji organ I instancji całkowicie pominął tę kwestię i nie ustosunkował się do niej.

Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 67a § 1 o.p. ze względu na interes społeczny, gdyż przedmiotowe odsetki powstały w związku ze złożeniem korekt deklaracji, sporządzonych na skutek zmian interpretacji podatkowej.

Spółka przyznała w złożonym odwołaniu, iż pomimo przysługującego jej prawa wynikającego z art. 291 § 3 o.p., nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, co zgodnie z komentarzami do ww. przepisu przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Jednak regulacja ta, zdaniem Spółki, nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym. Tak więc nie można obarczać negatywnymi konsekwencjami Spółki, która nie zgłosiła zastrzeżeń do protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w kwocie 20.306,00 zł i za 2014 r. w kwocie 2.278,00 zł.

Na to rozstrzygnięcie Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła organom m.in. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 oraz 67b § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie, iż nie stanowi pomocy publicznej umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, w przypadku gdy zaległość podatkowa nie nastąpiła ze złej woli podatnika, lecz była wynikiem błędnej interpretacji przepisów oraz wydanie decyzji z pogwałceniem art. 120, 121 i 122 o.p., ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 340/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Sąd podkreślił, że postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie pierwszej kolejności organy winny były rozważyć, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach nie stanowiących pomocy publicznej.

Nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że wniosek Skarżącej Spółki powinien zostać rozpatrzony w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. jako wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ramach nie stanowiących pomocy publicznej. W sytuacji odmowy pozytywnego rozpatrzenia wniosku organ odwoławczy powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony, czego w niniejszej sprawie nie dokonał, czym naruszył art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2017 r., II FSK 514/17 oddalił skargę kasacyjną organu podkreślając, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, choć podatnik był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to wyjaśnił, że zaległość nie powstała z jego winy. Z tych powodów złożył korekt deklaracji oraz wpłacił zaległość. Natomiast wystąpił z żądaniem przyznania ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej w zakresie odsetek, wskazując jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tym stanie faktycznym, w ocenie NSA, zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Natomiast jedyną drogę do dochodzenia przez skarżącą Spółkę przyznania prawa do ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek mógł stanowić powołany przez nią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zmiana stanowiska organów zawarta w interpretacji podatkowej i w konsekwencji konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność mieszczącą się w tych przesłankach.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015 r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014.

W opinii organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (okoliczności sprawy) oraz dokonał pełnej i wszechstronnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że z brzmienia art. 67a § 1 o.p. nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67a § 1 o.p. interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy.

Podejmując decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, organ I instancji skoncentrował się na analizie sytuacji finansowej Spółki, uznając, że jest na tyle dobra, iż umożliwia wywiązywanie się w całości z przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Fakt ten potwierdza również Spółka w złożonym odwołaniu, podkreślając, iż stać ją na "opłacenie kwot, których dotyczy postępowanie podatkowe w danej sprawie oraz zapłata tych kwot nie powoduje zachwiania jej sytuacji finansowej". Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem Spółki, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji, pominął i nie odniósł się do okoliczności sprawy, które wiązały się bezpośrednio z powstaniem zaległości podatkowych i miały wpływ na powstanie odsetek za zwłokę. Zatem nie można mówić o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.

W sytuacji Spółki przedmiotowe zaległości w postaci odsetek za zwłokę, powstały na skutek złożenia korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 rok. Korekta podyktowana była argumentacją zawartą w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, iż Spółka nie skorzystała z uprawnień wynikających z przepisów art. 291 § 1 o.p., nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli lecz złożyła korekty zeznań podatkowych za lata 2013 -2014. Zgodnie z przepisami art. 291 § 3 o.p., w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Okoliczności te nie mogą być zaliczane do sytuacji szczególnych, gdyż każdy podatnik podnosi osobistą odpowiedzialność z tytułu swoich działań prawnopodatkowych i związanych z nimi ewentualnych konsekwencji stosowania przepisów podatkowych. Prawdą jest, iż w art. 14k o.p., została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia wedle której podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Należy jednakże zaznaczyć, że Spółka nie miała wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania i ujmowania opłat wstępnych od umów leasingowych, a tylko w przypadku zmiany takiej interpretacji nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 14 k § 1 o.p.).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka umorzenia odsetek ze względu na ważny interes publiczny. Pojęcie to należy ocenić z uwzględnieniem wartości (zasad) takich jak sprawiedliwość, zaufanie do organów państwa, zasadność obciążenia budżetu państwa kosztami udzielonej ulgi - indywidualnie w każdym przypadku. Przy ocenie tej przesłanki uwzględnić należy nie tylko interes podatnika, ale także charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez niego z odsetek za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa do których zastosowała się Spółka składając korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych. Do uznania, że dodatkowe obciążenia nałożone przez organ podatkowy w postaci odsetek są skutkiem zmian w interpretacji przepisów, nie wystarczy samo powoływanie się na zmiany w interpretacji przepisów podatkowych, przy braku interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Okoliczności sprawy zostały ocenione przez organ odwoławczy w kontekście obowiązków podatnika i organów podatkowych. Subiektywne przekonanie Spółki o zasadności udzielenia ulgi nie jest równoznaczne z pojęciem interesu publicznego. Jednocześnie umorzenie należnych odsetek za zwlokę byłoby naruszeniem zasady równości społecznej i równego traktowania podmiotów gospodarczych.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 74 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji, która jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą państwa prawa,

art. 67a § 1 o.p. przez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, bez uwzględniania interesu publicznego,

art. 120, 121 i 122 o.p., przez wydanie decyzji w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów tj. w sposób prowadzący do wniosku, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodziła przesłanka interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przesłanka interesu podatnika lub interesu publicznego nie muszą zachodzić łącznie, dlatego też organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego albo obie te przesłanki łącznie. W sprawie odsetki powstały bez winy podatnika, a zatem występuje przesłanka ważnego interesu publicznego, jakim jest m.in. zaufanie do organów podatkowych. Odsetki, których dotyczy wniosek powstały w związku ze zmianą interpretacji przepisów podatkowych w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych, zatem nie powstały one z przyczyn leżących po stronie podatnika, nie powstały w wyniku opóźnienia podatnika w zapłacie zobowiązania głównego. Tym samym zachodzi przesłanka interesu publicznego. W sytuacji, gdy zaległość podatkowa nie nastąpiła ze złej woli podatnika, lecz była wynikiem zmiany interpretacji przepisów, powstałe w takiej sytuacji odsetki za zwłokę są świadczeniem nienależnym.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia odsetek od zaległości podatkowych wynikających z deklaracji CIT-8 za lata 2013-2014.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał dnia 14 grudnia 2016 r. wyrok kasacyjny o sygn. akt I SA/Bk 340/16. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 514/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Zarówno organy administracji, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Należy przypomnieć za wskazanymi orzeczeniami, że przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W niniejszej sprawie organy w pierwszej kolejności winny rozważyć, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach nie stanowiących pomocy publicznej.

Przepis art. 67a § 1 o.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).

Pojęcia ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Zwroty te nie mają stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, CBOSA). Trzeba też dodać, że obie przesłanki zastosowania art. 67a § 1 o.p. (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji.

Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej (zapisanymi m.in. w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zwłaszcza w sytuacji odmowy uwzględnia wniosku podatnika organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 o.p.).

W kontrolowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć podatnik był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to wyjaśnił, że zaległość nie powstała z jego winy. Z tych powodów złożył korekt deklaracji oraz wpłacił zaległość. Natomiast wystąpił z żądaniem przyznania ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej w zakresie odsetek, wskazując jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tym stanie faktycznym, w ocenie NSA, zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Natomiast jedyną drogę do dochodzenia przez skarżącą Spółkę przyznania prawa do ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek mógł stanowić powołany przez nią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zmiana stanowiska organów zawarta w interpretacji podatkowej i w konsekwencji konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność mieszczącą się w tych przesłankach.

NSA podtrzymał zalecenia Sądu I instancji, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim zweryfikować zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. pod kątem ich oceny przez organ I instancji i dopiero ewentualnie po wykazaniu, że któraś z tych przesłanek może mieć zastosowanie w sprawie, przejść do analizy art. 67b § 1 pkt 1 o.p., ale pod kątem umorzenia odsetek od zaległości podatkowych a nie umorzenia zaległości podatkowych (optymalizacji długu). W przypadku zaś oceny, że żadna z przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 o.p. w sprawie nie wystąpiła organ nie będzie miał podstaw do dalszego analizowania art. 67b § 1 pkt 1 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zrealizował tych zaleceń. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił wnikliwie zaistniałego stanu faktycznego, skupiając się na poszukiwaniu argumentów, które automatycznie wykluczą wniosek z jego dalszej analizy.

Organ odwoławczy przede wszystkim nie odniósł się do argumentacji podatnika, że zaległość podatkowa nie powstała z jego winy. Nie wyjaśnił, jakie były przyczyny złożenia korekt deklaracji, w szczególności czy wynikały one ze zmiany stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów. Tymczasem Skarżąca podnosiła, że to właśnie ta okoliczność była powodem złożenia korekt deklaracji oraz zapłaty zaległości. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji organ nie wypowiedział się, czy taka ewentualna zmiana stanowiska odnośnie interpretacji przepisów skutkująca koniecznością skorygowania deklaracji i zapłatą zaległości podatkowych wraz z odsetkami uzasadniała stwierdzenie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się do wniosku, że przedmiotowe zaległości w postaci odsetek za zwłokę, powstały na skutek złożenia korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, które były podyktowane argumentacją zawartą w protokole kontroli podatkowej. Wbrew stanowisku organu brak skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z przepisów art. 291 § 1 o.p. (nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli) i nie kwestionowanie ustaleń kontroli nie oznacza, że skorygowane nieprawidłowości wynikały wyłącznie z działań samego podatnika, za które ponosi on wyłączną odpowiedzialność. Jak zauważył już Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. (I SA/Bk 340/16) podatnik podkreślał, że złożone korekty potwierdzają jedynie brak złej woli podatnika/kontrolowanego. Sama instytucja korekty deklaracji składanej w toku procedur kontrolnych jest wyrazem respektowania stanowiska organu i przyczynia się również do szybszego załatwienia sprawy zawarciem niejako konsensusu pomiędzy organem kontrolnym a kontrolowanym. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że korekta wynikała ze zmiany interpretacji przepisów przez organy podatkowe, do której się dostosowała. Organ odwoławczy tę argumentację w dalszym ciągu pomija.

Sąd nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że w sytuacji gdy Spółka nie miała wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania i ujmowania opłat wstępnych od umów leasingowych nie przysługuje jej żadna ochrona i w tym przypadku musi ponieść negatywne skutki prawne. NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie wskazał, że zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Drogę do dochodzenia przez skarżącą Spółkę przyznania prawa do ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek mógł stanowić powołany przez nią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zmiana stanowiska organów zawarta w interpretacji podatkowej i w konsekwencji konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność mieszczącą się w tych przesłankach. Zdaniem tut. Sądu brak interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie wyklucza możliwości wnioskowania przez podatnika o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ze względu na przesłanki wskazane w tej regulacji.

Trudno jest ocenić stwierdzenie organu, że przyznanie żądanej ulgi wypaczałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa i byłoby sprzeczne z regułami konkurencji oraz uniemożliwiałoby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, jak należy rozumieć te argumenty. Uznanie, że to wyłącznie podatnicy muszą ponosić negatywne skutki zmiany stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (jeżeli taka w danym przypadku zostanie stwierdzona) niewątpliwie nie stanowi realizacji zasady równości, ani nie mieści się w pojęciu prowadzenia rozsądnej polityki fiskalnej Państwa.

Niezastosowanie się do zaleceń zawartych w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach uzasadnia stwierdzenie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dalszy brak odniesienia się do wniosku i argumentacji Skarżącej, jak też dowolna ocena okoliczności sprawy w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (z art. 67a § 1 o.p.) w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy stanowi o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy w pełni aktualne pozostaje zalecenie, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zweryfikował zaistnienie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. i dopiero ewentualnie po wykazaniu, że któraś z tych przesłanek może mieć zastosowanie w sprawie, należy przejść do analizy art. 67b § 1 pkt 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uznając, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).