Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1371/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 76 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2004 r. I SA/Lu 440/03 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2002 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Marka S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2004 r., I SA/Lu 440/03. W wyroku Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 grudnia 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowań podatkowych - zwykłego i nadzorczego, prowadzonych w tej sprawie. Podał, że postępowanie zwykłe zakończyło się wydaniem ww. decyzji przez Urząd Skarbowy w Z., od której strona nie wniosła odwołania. W decyzji określono Markowi S. podatek od towarów i usług za wskazane miesiące ponieważ w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń 2001 r. oraz za lipiec 2002 r. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. podatnik dokonał bowiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. Spis ten został uznany za nierzetelny gdyż podatnik nie posiadał dowodów zakupu na 63 pozycje towarów uwzględnionych w tym dokumencie. Z kolei w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego nad należnym przez błędne przeniesienie wielkości tego podatku z ewidencji zakupów VAT do deklaracji.

Postępowanie nadzorcze zostało wszczęte na wniosek pełnomocnika strony z dnia 18 lutego 2003 r. Zarzucił on decyzji Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa materialnego. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. i wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. odmówiła stwierdzenia nieważności z powodu braku przesłanek, w szczególności zawartej w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w stanowisku Urzędu Skarbowego, że strona naruszyła par. 76c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem. Uznała, że podatnik miałby prawo do powiększenia podatku naliczonego za styczeń 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych do dnia 31 grudnia 2000 r. gdyby rzetelnie sporządził spis z natury. Postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy wykazało, że tak nie było. Izba Skarbowa odwołała się przy tym do art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie par. 76c rozporządzenia, a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.

Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego, ani przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego.

Uzasadniając to stanowisko, przede wszystkim dokonał analizy regulacji materialnoprawnej - par. 76 ust. 1 i 2 rozporządzenia, której wykładnia stanowiła przedmiot sporu pomiędzy podatnikiem, a organem nadzoru. Podkreślił, że ust. 1 tego przepisu, dający podatnikom, zwolnionym do dnia 31 grudnia 2000 r. z podatku od towarów i usług, którzy po tej dacie obowiązani byli płacić podatek, prawo do powiększenia podatku naliczonego za styczeń 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r., stosuje się pod warunkiem sporządzenia przez podatnika spisu z natury zapasów towarów posiadanych w tym dniu. W spisie wykazywana jest kwota podatku naliczonego przypadająca na poszczególne grupy towarowe objęte spisem w podziale na poszczególne stawki podatkowe /ust. 2/. Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że na gruncie tego przepisu podatnik spełniający warunki określone w ust. 1 miał prawo do powiększenia podatku za styczeń 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r.

Sąd, przychylając się do poglądu strony, że spis z natury powinien odzwierciedlać stan rzeczywisty, podkreślił jednak, że nie każdy spis z natury będzie spisem, o którym mowa w ust. 2. Sąd nie kwestionował rzetelności spisu sporządzonego przez podatnika, który ujął w nim rzeczywisty stan rzeczy, a więc również i te towary, które faktycznie posiadał w dniu 31 grudnia 2000 r., nie dysponując dowodami ich zakupu. Uznał w związku z tym, że nie było podstaw do rozpatrywania tej kwestii w kontekście art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak uczyniła to Izba Skarbowa. Istotne jednak było to, że spis sporządzony przez podatnika nie mógł stanowić podstawy do uaktywnienia jego prawa, o którym mowa w par. 76c ust. 1 rozporządzenia gdyż została w nim uwzględniona kwota podatku naliczonego od towarów, co do których brak było dowodów zakupu, a tym samym, w świetle art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług" brak było podstaw do dokonania naliczenia podatku.

Podsumowując swoje wywody Sąd uznał, że wskazanie przez skarżącego w spisie kwot podatku naliczonego także w odniesieniu do towarów, co do których nie miał dowodów zakupu uniemożliwiło uznanie spisu za dokument, o którym mowa w ust. 2, gdyż w istocie kwota podatku naliczonego nie stanowiła sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów gdyż w odniesieniu do 63 pozycji faktur nie było.

W tym stanie rzeczy Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia tego przepisu rozporządzenia w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji jego rażącego naruszenia decyzją Urzędu Skarbowego. Rozwijając to zagadnienie Sąd dokonał analizy orzecznictwa oraz stanowiska wyrażanego w piśmiennictwie w kwestii wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", zawartego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezpodstawne w świetle materiału dowodowego sprawy. Podkreślił, że strona tych zarzutów nie skonkretyzowała, zaś ich źródłem jest jej niezadowolenie z odmiennego stanowiska prezentowanego przez organy w kwestii wykładni prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, powołując się na art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył przedstawiony wyrok WSA w Lublinie w całości, zarzucając mu:

- błędną wykładnię par. 76c rozporządzenia,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na pominięciu skutków prawnych analizy i oceny - w oparciu o art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - sposobu zastosowania w sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.

W uzasadnieniu odnośnie naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wywodził, że art. 76c rozporządzenia nie wymaga, wbrew twierdzeniom sądu administracyjnego, aby w spisie została uwzględniona kwota podatku naliczonego wyłącznie od towarów, dla których podatnik dysponuje dowodami zakupu. Przepis nakazuje, aby w spisie wykazać kwoty podatku tylko dla towarów stanowiących zapasy u podatnika w dniu 31 grudnia 2000 r. po zakończeniu sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje, czy dla tych towarów podatnik dysponuje dowodami zakupu, czy też nie. Dowody zakupu nie są podstawą dla wykazania kwot podatku naliczonego w spisie z natury. Dowody zakupu są podstawą powiększenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego za styczeń 2001 r.

Ta błędna wykładnia prawa materialnego dokonana przez WSA rzutowała na proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd przy ocenie czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy nie wziął pod uwagę całokształtu ustaleń i pominął własne ustalenia co do rzetelności spisu z natury nie uznając ich za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że par. 76c rozporządzenia nie odnosi się do sytuacji gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r. jest różna od kwoty wyliczonej przez pomnożenie ilości towarów ustalonych na podstawie spisu przez kwotę podatku naliczonego przypadającego na jednostkę towaru, dla towarów stanowiących zapasy u podatnika w dniu 31 grudnia 2000 r. po zakończeniu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera również dyspozycji dla sytuacji gdy tylko część kwoty zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia wykazana w deklaracji za styczeń 2001 r. znajduje potwierdzenie w fakturach dokumentujących zakup. W takim przypadku, zdaniem skarżącego, należało zastosować przepisy ogólne - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, co potwierdziło orzecznictwo NSA, że o ile deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, to rozliczenia dokonuje zarówno podatnik /w deklaracji podatkowej/, jak i organ podatkowy /w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy/, jeżeli podatnik wyraził wolę rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W związku z tym WSA błędnie ocenił zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, a także art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając, że sposób zastosowania tego przepisu prawa materialnego ma wpływ na ocenę czy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że skarżący wyraził wolę powiększenia podatku do odliczenia. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia naruszył zasadę praworządności i zaufania nie tylko dlatego, że w stanie faktycznym sprawy nie uznał sposobu działania Urzędu Skarbowego w świetle par. 76c rozporządzenia za sprzeczny z prawem w sposób rażący, ale również dlatego, że za takie rażące kwalifikowane naruszenie, nie uznał błędnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. WSA natomiast obalając tezę Izby Skarbowej o nierzetelności spisu z natury powinien uchylić decyzję gdyż stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przyznał bowiem, że Izba Skarbowa dokonała błędu w subsumcji stosując art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zamiast zastosować ten przepis, oddalił skargę opierając się na błędnej wykładni art. 76c rozporządzenia. Sąd niewłaściwie ocenił też zastosowanie przez Izbę Skarbową art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa uzasadniła odmowę stwierdzenia nieważności okolicznością - nierzetelnością spisu z natury - która nie została udowodniona.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wywodził, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać wszelkie naruszenia prawa procesowego lub materialnego, które powodują skutki sprzeczne z zasadami, które powinny być przestrzegane w praworządnym państwie. Dlatego niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa jest niezastosowanie podstawowych w sprawie przepisów takich jak art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 76c rozporządzenia, co prowadziło do nałożenia przez organ na stronę bez uzasadnienia prawnego obowiązków lub odebrania należnych jej praw.

W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że WSA naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię przyjmując, że do rażącego naruszenia prawa w sprawie nie doszło ponieważ dokonał błędnej wykładni par. 76c rozporządzenia, a także przy kontroli zgodności z prawem uznania, że do rażącego naruszenia prawa nie doszło pominął ocenę sposobu zastosowania w sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a dla oceny rozstrzygnięć organu odwoławczego błędnie zastosował art. 187 par. 1 i art. 191 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z wyjątkiem niewystępujących w rozpatrywanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze. Sąd ten nie jest też uprawniony do doprecyzowania powołanych podstaw kasacyjnych poprzez dopisywanie niewskazanych przez skarżącego jednostek redakcyjnych niższego rzędu, czy uzupełniania skargi kasacyjnej o przepisy, których w niej nie podano, jedynie na podstawie opisowych wywodów zawartych w uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi WSA w Lublinie błędną wykładnię par. 76c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu nie wskazał, który z pięciu ustępów tego paragrafu został błędnie zinterpretowany. Nawet gdyby przyjąć na podstawie opisowych uwag zawartych we fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, zamieszczonego w pierwszym akapicie na str. 6, że podstawa kasacyjna dotyczy ust. 2 /ewentualnie w zw. z ust. 1, co może sugerować pierwszy akapit na s. 8 uzasadnienia/, to i tak w skardze niepodniesiono zarzutu naruszenia przez Sąd art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zaprezentowana zaś w zaskarżonym wyroku wykładnia par. 76 ust. 1 i 2 rozporządzenia oparta była na tym przepisie ustawy. Analizując bowiem art. 19 ust. 2 ww. ustawy WSA doszedł do wniosku, że wskazanie przez skarżącego w spisie kwot podatku naliczonego także w odniesieniu do towarów, co do których nie miał dowodów zakupów uniemożliwiało uznanie sporządzonego spisu za dokument, o którym mowa w ust. 2 par. 76c rozporządzenia, gdyż w istocie rzeczy kwota podatku tam naliczonego nie stanowiła sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru, bowiem w przypadku 63 pozycji faktur nie było. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni systemowej ust. 2 w zw. z ust. 1 par. 76c rozporządzenia z wykorzystaniem definicji pojęcia kwoty podatku naliczonego, zawartej w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiło dopuszczalną interpretację przepisów, zastosowanych przez organy podatkowe zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i nadzorczym. Uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego za styczeń 2001 r. m.in. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r., które przyznano podatnikom obowiązanym do zapłaty podatku od dnia 1 stycznia 2001 r., a wcześniej do dnia 31 grudnia 2000 r. zwolnionym od podatku, nie miało bezwarunkowego charakteru.

Z przepisu zawierającego to uprawnienie - par. 76c ust. 1 rozporządzenia - wynikało, że realizuje się je z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z wyroku WSA wynika, że podatnik nie zrealizował w sposób prawidłowy wymogu, o którym była mowa w zdaniu drugim ust. 2 par. 76 rozporządzenia. Dlatego też nie miał prawa do skorzystania z wyżej przedstawionego uprawnienia. Przy przyjęciu takiej wykładni par. 76c ust. 2 rozporządzenia, jak zawarta w zaskarżonym wyroku, okoliczność czy spis z natury był dokonany rzetelnie tj. zgodnie ze stanem faktycznym dotyczącym towarów posiadanych przez podatnika w dniu 31 grudnia 2000 r. /czego Sąd nie negował/, nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W związku z tym błędy popełnione przez organy podatkowe na tle oceny rzetelności spisu także nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też bezzasadne są zarzuty, że Sąd niewłaściwie ocenił zastosowanie przez Izbę Skarbową art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uwagę sądu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący podnosząc w skardze te zarzuty w zasadzie ich nie skonkretyzował, wiążąc je z naruszeniami prawa materialnego, które interpretuje odmiennie niż organy podatkowe orzekające w postępowaniu zwykłym i nadzorczym, można również odnieść do treści skargi kasacyjnej.

W przypadku gdy przedstawiona przez WSA w zaskarżonym wyroku wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia /które jako akt wykonawczy do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mogło być wykładane w oderwaniu od regulacji zawartej w tej ustawie/, a tak rozumiany przepis stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, nie było przesłanek do uchylenia przez Sąd decyzji organu nadzoru, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Urzędu Skarbowego. Dlatego brak jest usprawiedliwionych podstaw w stawianiu Sądowi zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ostatnim akapicie na str. 7 i pierwszym akapicie na str. 8 na temat art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej /w podstawie kasacyjnej wymieniono pkt 3 tego przepisu/ świadczą o niezrozumieniu istoty tego przepisu. Stanowi on jedną z przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskutek czego dochodzi do odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Wbrew twierdzeniom podanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o utrwalonej linii orzecznictwa /niepopartym zresztą żadnymi przykładami i stanowiskiem piśmiennictwa/ nie można za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, które powinny być przestrzegane w praworządnym państwie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /str. 7 i 8/ prawidłowo wyjaśnił skarżącemu na przykładach z orzecznictwa i piśmiennictwa na czym polega rażące naruszenie prawa, którego nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa. Twierdzenie, że w sprawie organy rażąco naruszyły art. 120, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w związku par. 76c rozporządzenia, czego Sąd nie dostrzegł błędnie interpretując prawo materialne i nieprawidłowo stosując przepisy postępowania podatkowego, świadczy o tym, że skarżący uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał.

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Zarzut rażącego naruszenia zasad legalności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego niż zaproponowana przez stronę jest oczywiście bezzasadny. Dlatego bezpodstawne jest zarzucanie WSA, że w wyroku pominął te uchybienia organów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że dokonanie przez Sąd, a wcześniej organy podatkowe odmiennej wykładni par. 76c ust. 1 i 2 rozporządzenia od proponowanej przez skarżącego, a także niezastosowanie przez organ pierwszej instancji orzekający w postępowaniu zwykłym art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób wskazany przez skarżącego mieści się w granicach możliwej wykładni tych przepisów.

Pogląd, że organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał obowiązek dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku, w tym zrealizować jego uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, był przedstawiony w orzecznictwie sądu administracyjnego, ale nie wynikał w sposób oczywisty z art. 10 ust. 2 tej ustawy. Jeśli organ w postępowaniu zwykłym nie zastosował tak rozumianego art. 10 ust. 2 to można mu było co najwyżej zarzucić naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a nie rażące naruszenie prawa. Zresztą kwestia zastosowania art. 10 ust. 2 ww. ustawy w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej miała związek z prawidłową realizacją prawa podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Jednakże naruszenia tego przepisu w wyroku WSA w skardze kasacyjnej nie podniesiono. W związku z czym ocena ewentualnego naruszenia tego przepisu nie podlega kontroli w postępowaniu kasacyjnym.

Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.