Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2272/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1420/16 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1420/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją Wójt Gminy K. ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w kwocie 4.016,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez Podatnika informacji oraz ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. Następnie organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 września 2016 r. w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie analizy zaskarżonej decyzji Kolegium ustaliło, że przedmiot opodatkowania stanowią nieruchomości będące własnością skarżącego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji, dokonując ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego należnego, przyjął dane wynikające ze złożonych przez podatnika w dniu 12 lutego 2016 r. Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego. Dane zadeklarowane przez Podatnika w zakresie odnoszącym się do powierzchni i klasyfikacji gruntów w większości są zbieżne z danymi wynikającymi z dołączonych do akt wydruków z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu w przypadku niezgodności Informacji złożonej przez Podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, rozstrzygające znaczenie mają zapisy wynikające z tejże ewidencji.

Z dołączonych do akt wydruków z ewidencji gruntów wynika, że stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

-działki nr: [...] o łącznej pow. 0,8648 ha: w części o pow. 0,6365 ha jako ŁIV (łąki trwałe) i w części o pow. 0,2283 ha jako RIVa (grunty orne),

-działki nr: [...] o łącznej pow. 71,2036 ha: w części o pow. 0,4808 ha jako dr (drogi), w części o pow. 0,1616 ha jako LzV (grunty zadrzewione i zakrzewione), w części o pow. 0,7344 ha jako LIII (łąki trwałe), w części o pow. 1,6712 ha jako N (nieużytki), w części o pow. 0,1748 jako PslV (pastwiska trwałe), w części o pow. 0,1708 ha jako PsV (pastwiska trwałe), w części o pow. 0,2276 ha jako RVI (grunty orne), w części o pow. 0,3156 ha jako W (rowy), w części o pow. 1,0812 ha jako Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi), w części o pow. 66,1856 ha jako Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi).

W ocenie organu podatkowego, mając na uwadze wyżej przedstawioną klasyfikację użytków gruntowych, opodatkowaniu podatkiem rolnym w przedmiotowej sprawie będą podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: Ł, R, Ps, W.

Natomiast pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji jako dr, N, Wp, Ws stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając klasyfikację użytków rolnych i ich powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowego, zgodnego z zasadami określonymi w art. 4 ust. 4-9 ustawy o podatku rolnym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. nr 143 poz. 1614), przeliczania hektarów wynikających z ewidencji gruntów na-hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych (gruntów oznaczonych jako ŁIV, RIVa, LIII, PslV, W) oraz właściwie zastosował zwolnienie podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów oznaczonych jako PsV i RVI. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i Vlz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji nieprawidłowo natomiast zaliczył grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki oznaczone symbolem N, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem LzV i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczone jako Ws do przedmiotów opodatkowania podatkiem rolnym, podczas gdy grunty tak sklasyfikowane nie zostały zaliczone do użytków rolnych i w związku z tym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Aby zaliczyć grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami do gruntów stanowiących użytki rolne powinny być one zaliczone w ewidencji do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oznaczonych symbolem Lzr oraz gruntów pod stawami oznaczonych jako Wsr. Kolegium stwierdziło , że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej kierunku, a następnie stosownie do poczynionych ustaleń wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.", poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącego polegające na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji winien naliczyć podatek od nieruchomości jak za pozostałe grunty od całości gruntów skarżącego zajętych pod stawy rybne;

- naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, a to czy nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania znajdują się pod naturalnymi jeziorami czy stanowią stawy hodowlane;

- prawa materialnego poprzez przyjęcie, że grunty pod stawami rybnymi zbudowanymi przez człowieka winny być klasyfikowane jako grunty pod wodami stojącymi (symbol Ws) i jako takie podlegają podatkowi od nieruchomości. W tym zakresie skarżący zarzuca, że zaproponowana klasyfikacja jego gruntów do wód płynących stanowi naruszenie postanowień załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również pozostałe zarzuty podniesione w skardze w szczególności odnoszące się do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej jak i przepisów prawa materialnego.

Podkreślono, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")

naruszenie:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi skarżącego, mimo, że uzasadnionym było jej uwzględnienie, a to wobec naruszenia zasad postępowania administracyjnego przez Stronę Przeciwną – Organ Administracji, jak tez naruszenie zasad orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, mających wpływ na wynik postępowania tego Organu;

- art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, i nie zawieszenie postępowania pomimo istnienia niezgodności treści zapisów ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym, i prowadzenia przez Starostę M. postępowania administracyjnego w przedmiocie zmiany kwalifikacji gruntu, stanowiącego przedmiot opodatkowania, którego rozpoznanie przez inny organ lub sąd było niezbędne do rozpoznania przedmiotowej sprawy i wydania decyzji;

- art. 234 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że decyzja organu odwoławczego przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia (kasacyjna) nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, mimo że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, znajduje się zapis, że organ pierwszej instancji winien naliczyć podatek od nieruchomości jak za pozostałe grunty od całości gruntów skarżącego zajętych pod stawy rybne;

- art. 133 § 1 i § 3 p.p.s.a. obowiązku uwzględniania wszystkich okoliczności sprawy przez Sąd Administracyjny, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności przekwalifikowania ponad 56 ha gruntów na stawy rybne hodowlane;

- art. 233 § 2 w związku z art. 120 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe wskazówek dla Organu I Instancji zawartych w zaskarżonej decyzji przeciwnika procesowego, w sytuacji, gdy wskazówki te stały się bezprzedmiotowe, wobec zakwalifikowania ponad 56 ha gruntu jako gruntu pod stawami rybnymi hodowlanymi.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wyprowadził wniosek, iż zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz, że nie ma możliwości podważania takich ustaleń w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego w podstawą orzekania w przedmiocie podatku od nieruchomości powinna być, zgodnie z art. 7a u.p.o.l., podatkowa ewidencja nieruchomości, a nie ewidencja gruntów i budynków.

Skarżący nadto wskazał, że właściciel gruntów – Skarb Państwa Agencja Własności Rolnej, złożyła wniosek o zmianę treści zapisów w ewidencji gruntów dla przedmiotu opodatkowania, w zakresie gruntów klasyfikowanych jako drogi. Z kolei na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji strona przedłożyła zawiadomienie, z którego wynika, że doszło do zmiany sposobu używania gruntów zajętych pod stawy hodowlane na takie przeznaczenie i to w zakresie 56 ha.

Uważa, że w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na to, że przed Starostą M. toczy się postępowanie w sprawie zmiany wpisów w ewidencji gruntów, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyników tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. (tzw. decyzji kasatoryjnej), nakazującego organowi podatkowemu, przy ustalaniu wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego, uwzględnienie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została zatem jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zaskarżonego przez stronę wyroku pierwszoinstancyjnego m.in. pod kątem wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. kryteriów formalnych jakim powinno odpowiadać uzasadnienie tego orzeczenia (np. czy WSA w Krakowie wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy).

Jak już zaznaczono objęta skargą Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zastosowania w analizowanym przypadku wskazanej normy prawnej nie powinna budzić wątpliwości. Ponieważ organ pierwszej instancji nieprawidłowo zaliczył grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki oznaczone symbolem N, a grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem LzV i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczone jako Ws do przedmiotów opodatkowania podatkiem rolnym, decyzję pierwszoinstancyjną należało uchylić i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazać Wójtowi Gminy K. przeprowadzenie ponownego postępowania, prowadzącego do ustalenia prawidłowego wymiaru podatku, uwzględniającego zapisy w ewidencji gruntów i budynków (istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej).

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że skarżący kontestuje nie tyle fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej (o co przecież wnosił w odwołaniu od niej), lecz wyeksponowanie przez organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji znaczenia wpisów w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku. Uważa przy tym, że uwzględnione winny być zmiany dokonane w tej ewidencji.

W tym kontekście strona ponowiła (uprzednio sformułowany również w skardze) zarzut naruszenia art. 234 O.p., akcentując że decyzja odwoławcza w istocie rozstrzyga sprawę na niekorzyść podatnika, ponieważ uwzględnienie wpisów w ewidencji gruntów i budynków zwiększy istotnie wysokość opodatkowania. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego Skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych Podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie Podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 491/16, w którym stwierdzono, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p., dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Jak słusznie zauważył, Sąd pierwszej instancji, decyzja reformatoryjna podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym znaczeniu, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani sugerować załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Merytoryczne rozstrzygnięcie podejmuje samodzielnie organ pierwszej instancji, po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych, nakazanych w decyzji reformatoryjnej.

Jak już zaznaczono, wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w decyzji SKO w Krakowie dotyczyły konieczności uwzględnienia przy wymiarze podatków zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek taki wynika z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). O wiążącym charakterze wpisów do ewidencji gruntów i budynków w przypadku użytków rolnych świadczy także treść art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., w świetle którego przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. A contrario, nie sklasyfikowanie w ewidencji określonych gruntów jako użytki rolne, wyklucza możliwość objęcia ich podatkiem rolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się przypomnieć o znaczeniu wpisów w ewidencji gruntów, w tym o konsekwencjach podatkowych braku sklasyfikowania w nich gruntów jako użytków rolnych, mimo braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona, wskazując na relacje art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do art. 7a u.p.o.l., eksponuje jedynie znaczenie tego ostatniego przepisu, obligującego organ podatkowy do prowadzenia, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego, ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Wnoszący skargę kasacyjną wszakże przeoczył, że o zawartości wpisów do ewidencji podatkowej nieruchomości decydują m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wprost wynika z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. Treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i użyty w nim zwrot legislacyjny: "wymiar podatku" potwierdza, że to dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutki materialnoprawne mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (por. art. 7a ust. 2 u.p.o.l.).

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w tym art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i 3 p.p.s.a., w kontekście powiązanej z tymi zarzutami argumentacji, wymaga rozstrzygnięcia kwestii temporalnych związanych z dokonanymi zmianami w ewidencji gruntów i budynków. W judykaturze prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. zarzutów skargi kasacyjnej ma jednakowoż ustalenie, czy zmiany ewidencyjne dokonane po upływie roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, mogą mieć skutek wsteczny.

W myśl art. 20 w związku z 22 ust. 1 u.p.g.k. oraz § 44 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów") starosta jest organem administracji publicznej, który prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów. Obowiązkiem starosty jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. Dodatkowo § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że z urzędu wprowadza się zmiany wynikające m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Z kolei, właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe, w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Stosownie natomiast do § 49 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów - zawiadomienia, o których mowa w ww. ust. 1 zawierają m.in. oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę zmiany oraz datę wprowadzenia zmiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile dokument stanowiący podstawę zmiany (np. ostateczna decyzja administracyjna, prawomocne orzeczenie sądowe, akt notarialny, akt normatywny, opracowanie geodezyjne i kartograficzne, przyjęte do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego) mają charakter konstytutywny, rozstrzygający o dokonanej zmianie ewidencyjnej, o tyle zawiadomienie o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 49 ust. 1 pkt 1 w zw. z regulacją ust. 2 pkt 1), jako czynność techniczna, konkretyzuje dzień dokonania tej zmiany. Data ta ma co do zasady charakter wiążący dla organu podatkowego (stanowi moment istotny dla wywołania rezultatu podatkowego), co oznacza, że jej oznaczenie w zawiadomieniu wywołuje skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie ex tunc, tj. z mocą wsteczną. W orzecznictwie wskazuje się wszakże na możliwość zaistnienia wyjątków od ww. zasady, co aprobowane jest również przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wyjątki te dotyczyły sytuacji, w której zmiany w ewidencji gruntów i budynków miały na celu skorygowanie wcześniej popełnionego błędu. Wszak zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów, aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych również w celu wyeliminowania danych błędnych (pkt 3). Błąd ten może dotyczyć np. oznaczenia powierzchni gruntu, nieujawnienia w ewidencji budynku, który został zrealizowany wcześniej na podstawie pozwolenia na budowę (albo ujawnienia budynku, który nie istnieje) i in. przypadków. W wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12 wskazano na możliwość skorzystania z przewidzianych w O.p. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości. W wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w takim przypadku dopiero po zmianie ewidencji gruntów i budynków podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 O.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany zaskarżonej decyzji. Z kolei w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1842/17, NSA uznał, że decyzje wydane na podstawie u.p.g.k. mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Przytoczone orzeczenia NSA dotyczyły sytuacji, w których zmiany ewidencyjne, korygujące wcześniej popełnione błędy, dokonane zostały po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli do zmian ewidencyjnych, korygujących istotne błędy, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, doszło w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy winien uwzględnić charakter tych zmian i ocenić, w jakim przedziale czasowym podatek wymierzano podatek na podstawie błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przeciwny pogląd oznaczałby, że o wymiarze podatku w określonym przedziale czasowym nie decydują stosowne przepisy ustawy podatkowej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych czy też ustawa o podatku rolnym albo ustawa o podatku leśnym), lecz czynność materialno-techniczna w postaci zawiadomienia, o którym mowa w § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega też wątpliwości, że fakt eliminacji błędnych danych w ewidencji gruntów i budynków powinien wynikać wprost z ostatecznej decyzji administracyjnej albo innego dokumentu stanowiącego podstawę zmiany. W tym miejscu zauważyć należy, że aktach administracyjnych sprawy (k. 29) znajduje się wystawione przez Starostwo Powiatowe w M. zawiadomienie o zmianie z dnia 8 lutego 2017 r. nr zmiany: [...] opis zmiany: poprawa błędów. Okoliczność tę organ pierwszej instancji oceni w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, zgodnie z oceną prawną dokonaną w tym wyroku. Ponieważ zaskarżona do WSA w Krakowie decyzja SKO w Krakowie miała charakter kasatoryjny, co oznacza konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W przedstawionych okolicznościach, brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego skoro sprawa ponownie będzie badana przez organ pierwszej instancji. Za zasadne uznać natomiast należy uwagi skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął bowiem znajdujące się aktach sprawy dowody dot. dokonywanych zmian w ewidencji gruntów, w kontekście ich temporalnych skutków. Jednakowoż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mimo bowiem pewnych braków uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, za prawidłowy uznać należy kierunek rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenie skargi. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.