Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1595/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit h,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. (następca prawny T. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. (następca prawny T. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. kwotę 5.550 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.T. obecnie - T. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się 14 lipca 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") w łącznej wysokości [...] zł, zapłaconego z tytułu umów pożyczek zawartych 12 i 21 kwietnia 2008r. z udziałowcem Spółki. Wyjaśniła, iż błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklaracje podatkowe wykazując podatek należny do zapłaty wraz z odsetkami w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Tymczasem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w latach 2007-2008 z zakresie, w jakim dotyczą opodatkowania p.c.c. pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców, były niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. L 249 z 28 października 1969, Nr 249, s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"), co oznacza, że opodatkowanie ww. umów pożyczek było niezasadne. We wniosku Spółka zwróciła też uwagę na nadrzędność prawa wspólnotowego, wynikającą z zasady pierwszeństwa tego prawa w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Zgodnie z zasadą stand still, Polska, po zaniechaniu od chwili wejścia do Unii Europejskiej opodatkowania p.c.c. umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. czynności.

2. NUS postanowieniem z [...] lipca 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w p.c.c. od umowy pożyczki zawartej 12 kwietnia 2008r. przez Spółkę ze swoim udziałowcem.

3. NUS decyzją z [...] grudnia 2010r., przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł stanowiącą równowartość [...] EUR i stosując stawkę podatku w wysokości 0,5%, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.c.c. od umowy pożyczki zawartej 12 kwietnia 2008r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika na potrzeby p.c.c. była uważana za zmianę umowy spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące w latach 2007-2008, które przewidywały opodatkowanie p.c.c. tej pożyczki, nie były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności art. 4 ust. 1-2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Nie doszło też do naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady stand still.

Zdaniem NUS nie doszło do ponownego opodatkowania umów pożyczek od wspólnika (udziałowca), ani do doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania czynności sprawie. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania ww. pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak i w dacie udzielenia pożyczki. Z zapisów u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz z lat 2007-2008 wynika, że w latach 2004-2006 (od 1 maja 2004r.) uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny), przy równoczesnym obniżeniu stawki podatku do 0,5%. Od 1 stycznia 2007r. ustawodawca powrócił do opodatkowania pożyczki na moment zawarcia umowy, z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę pożyczki. W związku z tym w sprawie nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej lub faktycznej podatnika w odniesieniu do stanu sprzed 1 lipca 2007r. Przepisy u.p.c.c. są zgodne z Dyrektywą 69/335.

4. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1-2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału (Dz.U. UE L z 15 czerwca 1985r., seria L Nr 156. str. 23, dalej: Dyrektywa 85/303) – przez uznanie, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, przewidujący opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, w sytuacji, gdy Polska implementując 1 maja 2004r. do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 69/335 zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia takich pożyczek od p.c.c., jest zgodny z postanowieniami tej dyrektywy, 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia decyzji.

Spółka podkreśliła, iż Polska nie miała prawa do ponownego opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, po ich uprzednim zwolnieniu z dniem akcesji do Unii Europejskiej. Nieuprawnione jest też stwierdzenie zawarte w decyzji, że w przepisach u.p.c.c. w latach 2007-2008 "nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania czynności" udzielenia pożyczki w stosunku do okresu 1 maja 2004r. - 31 grudnia 2006r., ponieważ "uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego (udzielenie pożyczki na konwersję pożyczki na kapitał zakładowy). W latach 2004-2006 pożyczki udzielane przez wspólnika były zwolnione z p.c.c., bez względu na to, czy zostaną następnie skonkretyzowane na kapitał zakładowy, czy też nie. Nie każda pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika podlega konwersji na kapitał spółki. Udzielenie pożyczki przez wspólnika i podwyższenie kapitału stanowią wyraźnie odrębne tytuły do opodatkowania podatkiem kapitałowym na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335, co wynika wprost z art. 4 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy. W odniesieniu do każdej z tych czynności Dyrektywa 69/335 postanawia odrębnie o opodatkowaniu ich obligatoryjnie lub fakultatywnie podatkiem kapitałowym. Dodatkowo zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają umowy spółki i zmiany tych umów, przy czym w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określono, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się (...) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Wskazał również, iż obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.c.c., kwota lub wartość pożyczki, natomiast stawka podatku w przypadku takiej pożyczki wynosi 0.5% jej wartości. W związku z tym DIS stwierdził, iż z tytułu zawarcia 12 kwietnia 2008r. przez Spółkę z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w p.c.c.

DIS nie podzielił poglądu Spółki odnośnie naruszenia zasady stałości, przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji nim nieobjętych, stojąc na stanowisku, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego (z ustawą zasadniczą włącznie) z normami prawa wspólnotowego, bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże bowiem każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy dyrektywy, tylko wtedy, gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. W ocenie DIS sytuacja taka w przypadku p.c.c. nie miała miejsca, bowiem Polska dostosowała przepisy prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zdaniem DIS zmiany w przepisach u.p.c.c. wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629) nie skutkowały naruszeniem klauzuli stand-still, gdyż nie spowodowały rozszerzenia obciążeń podatkowych, wbrew postanowieniom Dyrektywy. DIS, powołując się na wyrok z 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 509/09 wskazał, iż w porównaniu do przepisów krajowych, obowiązujących w okresie od 1 maja 2004r. – 31 grudnia 2006r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bo opodatkowanie ww. pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejsze, od obowiązującego po wejściu Polski do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

6. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu: 1) naruszenie art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1-2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 – przez uznanie, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) zmieniającej u.p.c.c z dniem 1 stycznia 2007r., obowiązującym w latach 2007-2008, przewidujący opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, w sytuacji, gdy Polska implementując do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 69/335 z dniem 1 maja 2004 r. zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia takich pożyczek od opodatkowania p.c.c., jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335, 2) wadliwość z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 O.p. przez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia decyzji.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi w całości potrzymała stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS.

7. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

2. Sąd administracyjny zobligowany był ponadto do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego, lecz również prawa Unii Europejskiej, stosownie do art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"). Zgodnie z ww. przepisem ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od 1 maja 2004r. z racji podpisania w Atenach 16 kwietnia 2003r. przez Prezydenta RP, aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). W związku z tym Sądy krajowe poddano jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "TSWE"), w zakresie tam wskazanym. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa dokonana przez TSWE.

3. Sąd stwierdza także, że zasadnicze znaczenie do oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, w którym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

Orzeczenia TSUE stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, odpowiadają też na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE, na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń TSUE przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

4. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

5. Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania p.c.c. pożyczki udzielonej skarżącej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

6. W sprawie, będącej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spór dotyczył tożsamego problemu, do tego który wstąpił w ww. orzeczeniu TSUE C-212/10 - zasadności opodatkowania p.c.c. pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. – w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie ww. czynności od 1 stycznia 2007r.

7. Sąd stwierdza, że TSUE w powołanym wyżej wyroku z 16 czerwca 2011r. C-212/10 wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego ww. wyroku C-212/10, Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje, m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu p.c.c. zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie u.p.c.c. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ww. przepis uchylono 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE, mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

TSUE argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

8. Sąd, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki, w związku z wyżej przedstawionymi rozważaniami stwierdza, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

9. Sąd, mając na uwadze powyższe, stanął na stanowisku, że skoro w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r., pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, nie podlegały opodatkowaniu p.c.c.

DIS, rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

10. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił zaskarżoną decyzję DIS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).