Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 197/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: arrt. 30a ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit e, z art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1a, ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5a pkt 28, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 197/22 | [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2022 r. sprawy ze skargi P., P.1 Sp. Jawna w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.662.2021.3.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 17 sierpnia 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek P. P.1 spółka jawna w N. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2).

Wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2021r., w jego treści doprecyzowano również pytania Strony.

Przedmiotem wyrokowania w niniejszej sprawie jest interpretacja będąca odpowiedzią na pytanie nr 2 (interpretacja będąca odpowiedzią na pytanie nr 1 była przedmiotem orzekania w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2022r., I SA/Kr 192/22).

We wniosku wskazano, że poprzednik Wnioskodawcy, P. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, została założona 6 września 2017r. na czas nieokreślony. Wspólnikami Spółki Komandytowej byli:

1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz;

2) P. S. jako komandytariusz;

3) K. P. jako komandytariusz - dalej łącznie "Wspólnicy".

Udziałowcami Spółki były zatem osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy postanowili zmienić formę prawną Spółki Komandytowej i przekształcili ją w Spółkę Jawną. W związku ze zmianą formy prawnej nie doszło jednak do zmiany składu wspólników ani do zmiany ich udziału w zyskach lub stratach spółki. Niezmieniony został również przedmiot działalności. W dniu 30 czerwca 2021r. Spółka Komandytowa przekształciła się w Spółkę Jawną. Wspólnicy nie złożyli informacji o podatnikach podatku CIT oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku nowo powstałej Spółki Jawnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

W dniu 30 lipca 2021r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca wspólnikiem Spółki Jawnej wystąpiła poprzez zbycie udziałów ze Spółki Jawnej. Tym samym nastąpiła zmiana w składzie wspólników Spółki Jawnej, wspólnikami Spółki aktualnie są: 1) P. S., 2) K. P.

Uzupełniając wniosek, wskazano, że: Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 maja 2021r. - tj. w dniu 1 maja 2021r. Wnioskodawca działał w formie prawnej spółki komandytowej, a jego wspólnikami były dwie osoby fizyczne (jako komandytariusze) i spółka z o.o. (jako komplementariusz).

Rok obrotowy Wnioskodawcy zaczął się 1 stycznia 2021r. i zakończy się 31 grudnia 2021r. W chwili nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie doszło do zakończenia roku obrotowego Wnioskodawcy. Postępowanie było zgodne z informacją Ministra Finansów ogłoszoną w dniu 21 stycznia 2021r. na stronie https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/spolka-komandytowa-cit-i-rok-obrotowy/ W wydanym komunikacie Ministerstwa stwierdzono:

" (...) spółka komandytowa, która zostanie podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021r., nie będzie miała obowiązku sporządzenia na dzień 30 kwietnia 2021r. sprawozdania finansowego (wymienione dni w ww. punktach 1-7 ust. 2 art. 12 ustawy o rachunkowości nie obejmują zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej). Rok obrotowy takiej spółki komandytowej, który zaczął się 1 stycznia 2021r., będzie trwał do 31 grudnia 2021r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na ww. dzień 30 kwietnia 2021r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021r.".

Już po nabyciu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca zmienił formę prawną. Przekształcenie w Spółkę Jawną nastąpiło na podstawie art. 551 k.s.h. W związku z tym Spółka Jawna stała się następcą prawnym Spółki Komandytowej. Do przekształcenia doszło 30 czerwca 2021r. Przekształcenie nie było związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. W związku z tym raz jeszcze należy podkreślić, że w 2021r. rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2021r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2021r. (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową).

Już po zmianie formy prawnej Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną doszło do zmian w składzie jej wspólników. W dniu 30 lipca 2021r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zbyła ogół praw i obowiązków we Wnioskodawcy i przestała być wspólnikiem Wnioskodawcy. Od momentu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Przed rozpoczęciem roku obrotowego Wnioskodawcy (czyli przed 1 stycznia 2021r.) jej wspólnicy nie złożyli informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.. Spółka zwraca uwagę, że w 2020r. nie obowiązywał przepis przewidujący złożenie takiej informacji. Informacja nie została też złożona przed dniem przekształcenia. Spółka podkreśla, że przed dniem przekształcenia nie była "spółką jawną", ale "spółką komandytową".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) W jakim okresie Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych? Czy należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia w spółkę jawną, czy z dniem, w którym jedynymi wspólnikami Spółki Jawnej stały się osoby fizyczne?

2) Czy z chwilą utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca może uznać, że nie ciążą na nim obowiązki płatnicze w związku z dokonywaniem wypłaty zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, gdyż każdy ze wspólników samodzielnie odpowiada za prawidłowe obliczenie i zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z udziałem w zyskach Spółki (tj. prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę)?

Jak już wspomniano wyżej, przedmiotem wyrokowania w niniejszej sprawie jest tylko interpretacja dotycząca pytania nr 2.

Zdaniem Strony (odpowiedź na pytanie nr 1) Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia 1 maja 2021r. do dnia przekształcenia w spółkę jawną [czyli z dniem 30 czerwca 2021r.]. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia w spółkę jawną.

Gdyby Organ uznał inaczej to z pewnością należałoby przyjąć, że Spółka utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie, w którym jej wspólnikami stały się wyłącznie osoby fizyczne [czyli z dniem 30 lipca 2021r.].

W zakresie odpowiedzi na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca może uznać, że nie ciążą na nim obowiązki płatnicze w związku z dokonywaniem wypłaty zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, gdyż każdy ze wspólników samodzielnie odpowiada za prawidłowe obliczenie i zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem udziału w zyskach Spółki (tj. prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę).

2.1. Pismem z dnia 17 listopada 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2-1.4010.350.2021.2.PB, w której uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka jawna), który powstał z przekształcenia spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Wnioskodawcy, posiadającego status podatnika podatku CIT, nie ma bowiem wpływu na ten status. Zmiana w składzie wspólników nie spowoduje utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2. Pismem z dnia 25 listopada 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1.4011.622.2021.3.MST, w której uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano na wstępie, że 17 listopada 2021r. została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca (spółka jawna), który powstał z przekształcenia spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Wnioskodawcy posiadającego status podatnika podatku CIT nie ma bowiem wpływu na ten status.

Powyższy wniosek wynikający z ww. interpretacji jest istotny z punktu widzenia dokonania rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikom spółki jawnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle natomiast art. 5a pkt 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Od dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem art. 52a) u.p.d.o.f. – pobiera się 19% zryczałtowanych podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz w pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 analizowanej ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41 kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – spółka jawna – powstała z przekształcenia spółki komandytowej, która uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021r. Jak już wcześniej wskazano, Spółka zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Wobec powyższego stwierdzono, że uzyskane przez wspólników spółki jawnej będących osobami fizycznymi przychody z tytułu udziału w jej zyskach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i w całości jest opodatkowany stawką 19%. W tak określonym zakresie, na Wnioskodawcy, który nie utracił statusu podatnika CIT spoczywają obowiązki płatnika wynikające z ww. przepisów.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika zatem – zdaniem Organu – z niezasadnego założenia, że taki status został przez niego utracony i w konsekwencji uznania, że nie on obowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dokonywania wypłat zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi.

3.1. Pismem z dnia 22 grudnia Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu w zakresie interpretacji z dnia 25 listopada 2021r. nr 0115-KDIT1.4011.622.2021.3.MST, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – pytanie nr 2 (w zakresie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – pytanie nr 1 – wniesiono odrębną skargę).

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, którą Spółka zaskarżyła w całości, zarzucono:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit e w zw. z art. 5a pkt 31 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym ciążą na niej obowiązki płatnicze polegające na obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłacaniem jej wspólnikom, będącym osobami fizycznymi, zysków wypracowanych przez Spółkę,

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi przez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że od zmiany formy prawnej Spółki nie posiada statusu podatnika CIT, mimo że nie złożyła przed dniem przekształcenia Informacji. Żaden przepis nie nakłada na Spółkę Komandytową obowiązku złożenia Informacji przed dniem przekształcenia. Ustawodawca nie może nakładać na podatników obowiązków, które są niemożliwe do spełnienia. Autor powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 201 r., sygn.. P 43/11 podkreślił ,,(...) konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji".

Ponadto w ocenie autora skargi, Spółka nie może być uznana za podatnika CIT z tego względu, że jej Wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Konsekwentnie, Spółka nie jest objęta zakresem podmiotowym wyznaczanym przez art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki uznanie, że art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych modyfikuje tak określony zakres byłoby niedopuszczalnym poszerzeniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na niekorzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie, przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez Wspólników Spółki będących osobami fizycznymi znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że – jak już wspomniano – sprawa interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie nr 1 była przedmiotem orzekania w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2022r., I SA/Kr 192/22, który uchylił zaskarżona interpretację.

Nie ulega wątpliwości, że odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (stanowisko w tej kwestii) ma bezpośredni wpływ na odpowiedź na pytanie nr 2. Jest to okoliczność niesporna, potwierdza ją zarówno Skarżąca jak i Organ, który w treści interpretacji przyznał wprost, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z niezasadnego założenia, że utracił on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

4.4. Ponieważ Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku z dnia 15 maja 2022r., zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Problem prawny jaki zrysował się w sprawie dotyczył określenia momentu w którym spółka jawna (uprzednio powstała z przekształcenia spółki komandytowej, utraciła wspólnika w postaci spółki z o.o. stając się ostatecznie spółką jawną z dwoma wspólnikami-osobami fizycznymi) może jeszcze być traktowana jako podatnik podatku CIT a kiedy już nie jest tym podatnikiem.

Organ interpretacyjny, stanął na stanowisku, że w sprawie, wspólnicy spółki nie złożyli informacji o podatnikach podatku CIT oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych (czyli formularza CIT-15J) w wymaganym ustawowo terminie, co implikował art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Spółka jawna zachowa zatem status podatnika podatku CIT do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie wspólników nie powoduje utraty przez spółkę jawną statusu podatnika CIT.

Zdaniem Sądu, pogląd organu interpretacyjnego jest błędny.

Zagadnienie przekształcania spółek komandytowych w spółki jawne, w będącym przedmiotem analizy roku 2021r. poprzedzone zostało nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2020r. poz. 2123), która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426, ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Co więcej, w myśl art. 9 ust. 2e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz

2. wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

Z uwagi jednak na fakt, że wskazane powyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021r., w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), doprecyzowano, że pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021r. do dnia 31 stycznia 2021r.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Należy jednak wskazać, że w powołanych powyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja, w której spółka komandytowa przekształca się w spółkę jawną, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021r.

Powyższe wynika z faktu, że w omawiany brzmieniu (2021r. - jako roku wydania zaskarżonej interpretacji) przepis można zastosować jedynie do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021r.).

Jednocześnie w przypadku nowopowstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, jak również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Oznacza to, że złożenie takiej informacji przez spółkę jawną już po dokonaniu przekształcenia, nie będzie skuteczne, a spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia) stanie się podatnikiem podatku CIT z dniem przekształcenia.

W skardze do Sądu eksponowano także kwestię możliwości złożenia ,,Informacji" w której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT łącząc ją z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu.

W przypadku nowopowstałych spółek jawnych, jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego. Powoduje to, że na gruncie obecnych przepisów, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby definitywny status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, takie rozumienie przepisów prowadziłoby do różnicowania podmiotów, które nie miałoby żadnego uzasadnienia oraz podstaw i skutkowało podziałem podmiotów na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021r. (tj. spółki jawne, które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy u.p.d.o.p.) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 (tj. spółki jawne, które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

W przypadku nowoutworzonych spółek jawnych pierwszy dzień, od którego istnieje ten podmiot jest również pierwszym dniem trwania ich roku obrotowego, wobec czego spółki te nie mają fizycznej możliwości złożenia wymaganego informacji o swoich wspólnikach, przed rozpoczęciem roku obrotowego. Z kolei w przypadku spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl jednak art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 351 z późn. zm.) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z tej regulacji wprost wynika uprawnienie przysługującej przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych. Niezależnie jednak od tego, jaką decyzję podejmie Spółka w tym zakresie tj. czy zamknie księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, czy też spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, kontynuuje rok obrotowy spółki komandytowej, skutkuje to powstaniem stanu faktycznego, którego nie reguluje przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. Zarówno spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, której rok obrotowy już trwa, jak i spółka jawna, która rozpocznie nowy rok, nie jest w stanie złożyć przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego wymaganej informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

Takie rozumienie przepisu jest zatem wprost sprzeczne z zasadą "Impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych.

Świadczy to jednoznacznie o dysfunkcjonalności obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie.

Swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: K 5/08).

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że spółka jawna mogła (a nie złożyła, co podnosił organ interpretacyjny w interpretacji) złożyć informacje, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Taka interpretacja przepisu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów, jak również nałożenia na nowopowstałe spółki jawne oraz spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia obowiązku, którego niemożliwe jest wyegzekwowanie, co stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji.

Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej.

Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018r., I FSK 1109/16).

4.5. O tym, że mieliśmy w tym przypadku do czynienia z błędem ustawodawcy świadczy fakt, że ustawodawca de facto przyznał się do błędu, podejmując działania naprawcze w tej kwestii. Jak bowiem słusznie zauważono w treści skargi w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na tym, że – na mocy art. 2 pkt 1 lit a tiret drugie ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021r., poz. 2105) – do art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano lit. c.

Zgodnie z tym przepisem, wchodzącym w życie od dnia 1 stycznia 2022r., nowoutworzone spółki jawne i spółki jawne powstałe z przekształcenia innej spółki, zobowiązane będą do złożenia informacji w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że zmiana ta jednoznacznie potwierdza, że przepisy w 2021r. uniemożliwiały spółkom jawnym wykonanie obowiązku, od którego uzależniono posiadanie przez nie statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie nowelizując tę ustawę ustawodawca potwierdza, że to spółki jawne (zarówno przed nowelizacją jak i po niej) były i są jedynymi podmiotami zobowiązanymi do składania tychże informacji. W żaden sposób nie można zatem twierdzić, ze informacje te mogły być składane przez inne podmioty, w szczególności przez ich poprzedników prawnych lub wspólników.

4.6. Jak już wielokrotnie podnoszono stanowisko w zakresie pytania nr 2 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) będącego przedmiotem niniejszej sprawy jest bezpośrednio uzależnione od odpowiedzi na pytanie nr 1, co wprost przyznał Organ w końcowej części swego stanowiska zawartego w interpretacji, stwierdzając, iż nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z niezasadnego założenia, że utracił on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, podzielając w pełni stanowisko Sądu zawarte w wyroku wydanym w sprawie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za zasadne zawarte w skardze w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym ciążą na niej obowiązki płatnicze wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ciążą one na jej wspólnikach.

4.7. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji – na jej podstawie – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.