Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1906/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4(5)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) urząd obsługujący centralny organ administracji rządowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany nieruchomości niezbędnej na cele budowy autostrady od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

TEZY

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) urząd obsługujący centralny organ administracji rządowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany nieruchomości niezbędnej na cele budowy autostrady od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. D. K. i A. – O. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1197/06 w sprawie ze skargi G. D. D. K. i A. – O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. D. D. K. i A. – O. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1197/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż spór prowadzony pomiędzy wnioskującym o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Sąd I instancji wskazał, iż wprost z art. 15 ust. 6 wynika, iż przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ten sposób, że wyłącza z grona podatników tego podatku organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy. Wyłączenie to zostało jednak obwarowane dwoma warunkami - po pierwsze znajduje ono zastosowanie tylko w odniesieniu do tych czynności wskazanych podmiotów, które stanowią realizację zadań nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, po drugie nie dotyczy czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej oraz organ obsługujący te organy na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonanie zatem czynności będącej realizacją takich zadań nie gwarantuje wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, ważne jest bowiem w jakiej formie czynność ta została dokonana - jeśli w formie czynności cywilnoprawnej, wyłączenie nie znajduje zastosowania. Tym zatem, co decyduje o wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest forma dokonania czynności (w przypadku dokonania czynności w drodze umowy cywilnoprawnej wyłączenie nie znajduje zastosowania, odwrotnie w przypadku dokonania czynności w formie właściwej dla porządku publicznoprawnego). Takiej wykładni tego przepisu dokonały organy skarbowe i w ocenie Sądu I instancji jest to wykładnia prawidłowa.

Polemizując z tym poglądem strona odwołuje się do wykładni celowościowej, twierdząc, że celem przepisu jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej w zakresie wykonywania przez nie tzw. działalności podstawowej, czyli wynikającej z nałożonych na nie odrębnymi przepisami zadań. Sąd I instancji stwierdził, że dokonując takiej wykładni tego przepisu strona pomija cały jego fragment zawarty w słowach "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", co stanowi o tym, że pogląd ten należy uznać za niedostatecznie umotywowany.

Drugi ze swych zarzutów strona opiera na art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wyłączenie podmiotów wymienionych w tym przepisie z grona podatników podatku od towarów i usług następuje pod warunkiem podejmowania przez nie działań lub zawierania transakcji jako podmioty prawa publicznego. W ocenie Sądu I instancji jest to odwołanie do formy czynności, a nie jej treści. Występowanie w działaniach lub transakcjach w charakterze podmiotu prawa publicznego oznacza działanie w formie przewidzianej dla porządku publicznoprawnego. Jak stwierdził ETS w swoich wyrokach z 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (1985), Zb. Orz., s. 2663 oraz z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów (1987), Zb. Orz., s. 1485, aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Tym samym nie można podzielić poglądu strony, w myśl którego implementacja tego zapisu VI Dyrektywy Rady do krajowego porządku prawnego dokonana w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Jeśli bowiem przepis ten stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy pozostają w gronie podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonują czynności, do realizacji których zostały powołane na podstawie umów cywilnoprawnych, to znaczy, że nie działają w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej, jak tego wymaga art. 4(5) VI Dyrektywy. Nie można bowiem przyjąć, że jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, której cechą jest równoprawność dokonujących ją podmiotów, jest podmiot występujący w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że urząd obsługujący centralny organ administracji rządowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, a także art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich przez błędne przyjęcie, iż regulacja ta, wyłączająca z grona podatników podatku od towarów i usług organy publiczne dokonujące czynności jako podmioty prawa publicznego, dotyczy nie treści dokonywanej przez podmiot publiczny czynności, ale jej formy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że jedynym wskazanym w treści Dyrektywy ograniczeniem w zakresie wyłączenia z opodatkowania organów administracji publicznej jest istotne pogorszenie warunków konkurencji. Analiza przepisów Dyrektywy nie pozostawia wątpliwości, iż podstawowym kryterium wyłączenia z opodatkowania organów administracji publicznej jest prowadzenie przez nie danej działalności jako organów publicznych, nawet wtedy, jeżeli pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Co za tym idzie czynności, w stosunku do których organy te nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, regionalnych czy lokalnych, a także czynności, do których wykonywania uprawnione są wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Organy publiczne są zatem uznawane za podatników, nawet jeżeli prowadzą daną działalność występując w charakterze organów publicznych, wówczas, gdy ich traktowanie jako osób nieopodatkowanych prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konkurencji między podmiotami sektora prywatnego i publicznego. W ocenie strony czynności, w których organy publiczne uczestniczą jako organy publiczne, to czynności wykonywane w interesie publicznym w wykonaniu nałożonych ustawą obowiązków i zadań, niezależnie od tego, czy działają w tym zakresie na podstawie decyzji administracyjnej czy też czynności cywilnoprawnej.

Zauważono, iż konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak stwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Tak więc VI Dyrektywa kładzie nacisk na występowanie przez przedmiotowe organy w roli organów publicznych, co w istocie rzeczy musi prowadzić do wniosku, iż podatnikami będą one wyłącznie w tych przypadkach, w których nie występują w roli organów publicznych tj. nie wykonują czynności w wykonaniu zadań nałożonych ustawą. Zdaniem skarżącego, o tym czy organ władzy publicznej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług czy też nie, decydować będzie nie forma dokonywanej czynności, ale jej treść i podstawa prawna umocowująca do jej dokonania. Zatem jeżeli organ będzie występował dokonując danej czynności prawnej jako organ administracji publicznej w granicach i na podstawie umocowania w przepisach prawa publicznego, nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług bez względu na formę dokonywanej czynności. Organ administracji publicznej nie będzie więc podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej tj. czynności urzędowych do wykonywania których został ustanowiony, natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącznie jednak wtedy, gdy te wykraczają poza zadania nałożone odrębnymi przepisami. Wskazano, że stanowisko to potwierdza także część doktryny (m.in. Tomasz Michalin "VAT Komentarz rok 2004", Warszawa 2004 r.).

Podkreślając obowiązek sądów państw członkowskich do interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym strona zwróciła uwagę, iż dotyczy on z istoty swojej także tych przypadków, w których państwo członkowskie implementowało normę statuowaną treścią dyrektywy w sposób niepełny.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Realizuje on swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w skład której wchodzą oddziały w województwach (art. 18a ustawy). Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. 2003 Nr 80, poz. 721) określa katalog zasad i warunków przygotowania inwestycji w zakresie dróg krajowych realizowanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Pomijając pozostały katalog zadań, do realizacji których zarówno Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jak i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych zostali powołani, zwrócić uwagę należy na fundamentalne i z całą pewnością wchodzące w zakres pojęcia tzw. czynności podstawowych przedmiotowego organu zadanie, polegające na nabywaniu nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg. Zgodnie z art. 13 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w brzmieniu sprzed nowelizacji z 18 października 2006 r., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg, w drodze umowy. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad może nabywać w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, w tym lokale mieszkalne, poza pasami drogowymi w celu dokonania ich zamiany na nieruchomości położone w pasach drogowych lub wydzielania ich w tych pasach w postępowaniu scaleniowo-wymiennym (art. 13 ust. 2 ustawy). Na podstawie tej ustawy GDDKiA jest organem wyłącznie uprawnionym do nabywania nieruchomości na cele budowy dróg krajowych. Zdaniem skarżącego jest oczywistym, że zamiana nieruchomości dokonana przez GDDKiA nie tylko nie mogła być dokonana w żaden inny sposób aniżeli przez umowę cywilnoprawną, ale również, iż została ona dokonana w zakresie podstawowych nałożonych na GDDKiA obowiązków ustawowych. Przyjęcie interpretacji dokonanej przez WSA prowadziłoby do tego, iż nabycie nieruchomości pod budowę drogi na podstawie umowy cywilnoprawnej, która z mocy ustawy powinna poprzedzać postępowanie wywłaszczeniowe, byłoby obciążone podatkiem VAT, natomiast odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, ustalone w tej samej kwocie, byłoby nieopodatkowane. Zdaniem strony treść Dyrektywy ma wykluczyć tego typu rozbieżności. Stąd też strona, jako urząd zajmujący się obsługą organu władzy publicznej tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, nie jest w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Organ podkreślił, iż z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jasno wynika, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ jest podatnikiem w zakresie w jakim wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego przepisu wnosić należy, iż nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej w tym zakresie, w którym realizują zadania nałożone na nie przez przepisy regulujące ich działanie. Jednakże jeżeli w ramach tych działań wykonują one czynności, które wymagają zawarcia umowy cywilnoprawnej, to wówczas w tym zakresie organy te staje się podatnikami podatku od towarów i usług.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych przewiduje różne możliwości wejścia w posiadanie nieruchomości, zarówno w drodze umowy jak i decyzji administracyjnej (co wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 13 ust. 1). W przedmiotowej sprawie, mówiąc o zadaniach nałożonych przepisami prawa na organ władzy publicznej, należy mieć na uwadze te zadania, których realizacja finalizowana jest na podstawie decyzji administracyjnej, jak również te, gdzie czynności są dokumentowane zawartymi umowami cywilnoprawnymi. W obu przypadkach czynności dokonywane przez GDDKiA mogą stanowić realizację zadań, do których jednostka ta została powołana, jednakże w sytuacji, gdy czynności te - w ramach zadań jednostki - będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, wówczas w tym zakresie organ władzy publicznej staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym czynność zbycia nieruchomości w ramach umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast GDDKiA z tytułu tej dostawy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynność ta winna być więc udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zapisów art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich organ zauważył, iż w świetle Dyrektywy czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Konieczność spełnienia tych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była wielokrotnie podkreślana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Bez znaczenia jest fakt, iż działalność prowadzona jest w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom. W myśl orzeczenia ETS w połączonych sprawach 231/87 organ podlegający prawu publicznemu może powoływać się na art. 4(5) w celu uzasadnienia odmowy zastosowania prawa krajowego przewidującego opodatkowanie VAT czynności, którą wykonuje jako organ publiczny, jeżeli czynność ta nie jest wymieniona w załączniku D, i której uznanie za czynność nieopodatkowaną nie spowoduje istotnego naruszenia zasad konkurencji. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 4(5) VI Dyrektywy nie jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi to, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4(5) VI Dyrektywy urząd obsługujący centralny organ administracji rządowej może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w drodze umowy zamiany nieruchomości niezbędnej na cele budowy autostrady od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej wykładnię przepisów dokonaną w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy uznać za prawidłową. Jak słusznie wskazano bowiem w zaskarżonym wyroku, dokonując interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT strona pominęła zwrot "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Konstrukcja przepisu i jego wykładnia językowa nie pozwalają podzielić stanowiska strony, która podnosi, że organ będzie podatnikiem w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy te wykraczają poza zadania nałożone odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT bowiem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, jak słusznie wskazały organy oraz Sąd I instancji, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 in fine). Ze stanu faktycznego sprawy wynika niezbicie, czego autorka skargi kasacyjnej nie kwestionuje, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji – powołane przez stronę regulacje prawne wskazują, że sporna transakcja mieści się w kategorii czynności wchodzących w zakres jej zadań (czynności podstawowych), nie ulega również wątpliwości, iż umowa zamiany nieruchomości jest umową cywilnoprawną. W związku z powyższym prezentowana przez stronę wykładnia celowościowa przepisu stoi w bezpośredniej sprzeczności z jego treścią i jako taka nie może być uznana za zasadną, a organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT strona spełnia przesłanki do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sporną czynnością cywilnoprawną. Wskazać należy, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest zarówno w doktrynie (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" tom I, Wrocław 2008, str. 431 i n.; A. Bartosiewicz i R. Kubacki, "VAT. Komentarz" wyd. II, Lex 2007, pkt 36 i 38 komentarza do art. 15 ustawy o VAT), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06).

7. Wskazać należy, że ze skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, iż strona nie kwestionuje wniosków wypływających z wykładni językowej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tego też powodu strona wywodzi, iż przepis ten został nie w pełni implementowany przez ustawodawcę krajowego z VI Dyrektywy, a zatem przeważająca część rozważań skargi kasacyjnej dotyczyła wykładni art. 4(5) tej Dyrektywy. Strona podkreśliła, że przepis ten kładzie nacisk na występowanie przez organy w roli organów publicznych, co w jej ocenie oznacza, iż podatnikami będą one wyłącznie wtedy, gdy nie występują w takiej roli, a więc gdy nie wykonują czynności w wykonaniu zadań nałożonych ustawą. Zatem, jeśli organ będzie występował dokonując danej czynności prawnej jako organ administracji publicznej w granicach i na podstawie umocowania w przepisach prawa publicznego, nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług bez względu na formę dokonywanej czynności.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, iż jest ona niezgodna nie tylko z treścią wskazanego przepisu, ale i z poglądami wyrażonymi w tym względzie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Interpretacja strony nie zasługuje na uznanie zwłaszcza w zakresie rozumienia zwrotu "występowania w roli organu administracji publicznej". Wbrew ocenie strony organ działa bowiem "jako organ" wtedy, gdy przy realizacji danego zdania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 4(5) VI Dyrektywy, zgodnie z którym organy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jak władze publiczne (podkr. NSA). Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest w sprawie sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) ETS przypomniał, że art. 4(5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Odnosząc powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, iż czynność "zamiany nieruchomości" jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Stąd też należy uznać, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4(5) VI Dyrektywy na potrzeby niniejszej sprawy Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, iż niezasadny jest pogląd strony o nieprawidłowej implementacji przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Słusznie zwrócono też uwagę w zaskarżonym wyroku na to, że w czynności cywilnoprawnej, charakteryzującej się równorzędnością stron, organ nie działa w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Podobny pogląd, który w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06, gdzie stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, podkreślił, że jeśli organ władzy publicznej nie wykonuje przy realizacji danej czynności swoich kompetencji w sferze imperium (która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), lecz występuje w sferze dominium, to w ramach zarówno art. 4(5) VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powinien być traktowany jak podatnik VAT. W związku z powyższym wskazać trzeba, iż nabycie nieruchomości w drodze zamiany opiera się na zasadach cywilnoprawnych (czego strona nie kwestionowała), a zatem przystępując to takiej umowy organ nie działa z pozycji nadrzędnej, "w charakterze organu", a jedynie realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów prywatnoprawnych. Czynność taka w konsekwencji nie wyłącza go z grona podatników podatku VAT ani w świetle unormowań wspólnotowych, ani w świetle unormowań krajowych. Stąd też zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).