Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1720/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1726/15 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. R. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1726/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. R. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Sąd podał, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: W 2013 r. skarżący nabył prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr [...] obszaru 0,5069 ha, nr [...] obszaru 2,4421 ha i nr [...] obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381). Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na skarżącego w trybie art. 453 k.c. - przed zawarciem tej umowy zbywca był dłużnikiem skarżącego co do zapłaty kwoty pieniężnej i poprzez przeniesienie prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości na skarżącego, zwolnił się za zgodą skarżącego ze spoczywającego na nim zobowiązania do zwrotu kwoty pieniężnej. Umowa zbycia nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na skarżącego dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...], wchodzących w skład nieruchomości. Skarżący nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na niego wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy. Powyższa umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, także w 2013 r., skarżący sprzedał wskazaną nieruchomość na rzecz I[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy skarżący prowadził rozmowy z przedstawicielem firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez skarżącego oraz Spółkę umowy, na mocy której Spółka nabyła od skarżącego nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego skarżący wyraził przekonanie, że Spółka w dacie zawarcia umowy nabyła tę nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Cel nabycia tejże nieruchomości przez Spółkę nie został określony w treści umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Skarżący nie współpracuje z Spółką, ani nie posiada z nią innych relacji handlowych, w związku z czym nie dysponuje także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez nią z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie skarżący oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Złożył ponadto oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także oświadczenie skarżącego, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji. Ponadto w treści umowy sprzedaży skarżący złożył oświadczenie, że według jego wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi dysponuje skarżący, Spółka w związku z zawarciem umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości.

Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

W związku z powyższym opisem zostało zadane pytanie: czy w związku z zawarciem przez skarżącego umowy, na podstawie której sprzedał on prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem skarżącego, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Przywołując treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że nieruchomość została nabyta oraz zbyta przez niego w 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Skarżący zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przywołując przepis art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym a także § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2013 r., skarżący wskazał, że należy dokonać weryfikacji, czy w momencie zawarcia przez niego umowy, na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości, spełnione zostały ww. przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W jego ocenie, pierwsza przesłanka została spełniona, ponieważ jak wynika z treści umowy, sprzedane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne (R-grunty orne). Druga przesłanka została także spełniona - łączna powierzchnia nieruchomości stanowiła 4,87345 ha i tym samym został przekroczony próg 1 ha. Również trzecia przesłanka została spełniona - w związku z zawarciem umowy grunty nie utraciły charakteru rolnego. Dokonując weryfikacji, czy spełniony jest ten warunek, należy – zdaniem skarżącego - brać pod uwagę przede wszystkim faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. W niniejszym przypadku stwierdzić można, że nieruchomość zachowała charakter rolny. Skarżący wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, która nabyła od niego nieruchomość, w związku z zawarciem umowy nie dokonała jakichkolwiek zmian w zakresie sposobu korzystania z gruntu. Dokonując weryfikacji spełnienia trzeciej przesłanki bez znaczenia jest fakt, że dla nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również to, że skarżący wyraził zgodę na przeniesienie na Spółkę tychże decyzji. Spółka po nabyciu prawa własności nieruchomości, nie wystąpiła do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy, co jest tym samym wyraźną informacją, że jej motywacją do zakupu nieruchomości nie był zamiar przekształcenia sposobu korzystania z niej. Nawet gdyby Spółka wystąpiła z takim wnioskiem, nie wykluczałoby to rolnego charakter gruntu, bowiem zbycie gruntu rolnego połączone z przeniesieniem na nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie pozbawia sprzedającego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Skarżący wskazał, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz doktryny prezentowane powszechnie jest stanowisko, że nawet w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, to dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro więc zbywca gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jest legitymowany do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, to prawo to powinno tym bardziej przysługiwać takiemu podatnikowi, który sprzedaje gospodarstwo rolne w całości i jednocześnie wyłącznie wyraził zgodę na przejęcie przez nabywcę uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej o przeniesienie na niego tych decyzji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30 e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a także § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazał, że z faktu, iż sprzedana w 2013 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Pomimo, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych nie ma obowiązku wskazywania w treści umowy sprzedaży w jakim celu kupujący nabywa daną nieruchomość, to dla potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. skarżący powinien zadbać o to, by takowy zapis znalazł się w treści umowy. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym z dokumentów, będących w posiadaniu skarżącego nie wynika, na jaki cel przedmiotowa nieruchomość została zakupiona. Skarżący nie dysponuje również informacjami odnośnie sposobu korzystania przez Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości. Samo powołanie się na rozmowy, jakie skarżący prowadził z przedstawicielami Spółki, z których wynikało, że Spółka ta chce dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego nie może stanowić - przy braku innych dokumentów fakt ten potwierdzający oraz wiarygodnych informacji o faktycznym wykorzystywaniu przez Spółkę sprzedanych gruntów – podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały przeprowadzone badania gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego, a w umowie sprzedaży skarżący wyraził zgodę na przeniesienie na nabywcę (Spółkę) dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości. Skoro więc w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o sposobie jej wykorzystywania po sprzedaży, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f

W skardze na tę interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, podczas gdy z treści przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że na datę zawarcia Umowy nr 2 nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W ocenie skarżącego, organ dokonał ponadto błędnej wykładni wskazanego przepisu przez bezpodstawne przyjęcie, że organ jest uprawniony, aby oceniać prawo skarżącego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego bez względu na datę, w jakiej doszłoby ewentualnie do zmiany przeznaczenia gruntu przez jego nabywcę, podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że ocena taka może być dokonywana przez organ wyłącznie na datę zawarcia transakcji. Skarżący zarzucił również błędną wykładnię wskazanego przepisu przez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że ma prawo uzależniać możliwość skorzystania przez skarżącego z przedmiotowego zwolnienia podatkowego od zawarcia w treści umowy sprzedaży nieruchomości klauzuli wskazującej na cel zawarcia tejże umowy przez nabywcę, podczas gdy wymogu takiego nie można wyprowadzić z treści tego przepisu. Końcowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i art. i4h w z w. z art. 120, 121, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nieprzedstawienie kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącego w treści wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się wpierw do treści przepisów art. 14b i 14c O.p., a następnie poczynił wywód na temat stosowania w postępowaniu interpretacyjnym art. 165a O.p. wskazując, że skoro organ miał podstaw do merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, to na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., winien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Jak stwierdził, w toku postępowania interpretacyjnego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego celem weryfikacji twierdzeń zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonanym przez skarżącego we wniosku o interpretację i załączonych do niego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Nawiązując następnie do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarżący jednoznacznie opisuje stan faktyczny sprawy jako sprzedaż nieruchomości rolnej. Pytanie interpretacyjne zostało sformułowane jako dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że wątpliwości skarżącego dotyczą nie przepisu prawa podatkowego, lecz statusu nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże Sąd potwierdził zaistnienie prawnej podstawy dokonania przez organy podatkowe oceny twierdzenia strony, że stan faktyczny spełnia przesłanki zwolnienia, również przesłankę negatywną w zakresie braku podstaw do stwierdzenia, że w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Twierdzenie strony o statusie prawnym nieruchomości dotyczy istotnego elementu normy prawa podatkowego stanowiącego przesłankę korzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, skoro skarżący podał okoliczności faktyczne oraz wniosek prawny na gruncie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., to wniosek ten należało uznać za dopuszczalny jako dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wydana w następstwie tego wniosku interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Podane przez skarżącego istotne elementy stanu faktycznego potwierdzają stanowisko organu, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła charakter rolny. Prawidłowo oceniono cel nabycia. Sąd podkreślił, że skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą, w treści aktu notarialnego zawarto oświadczenie, że według wiedzy sprzedającego zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego oraz oświadczenie, że wyraża zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości. W takich okolicznościach brak zapisu w umowie sprzedaży celu nabycia nieruchomości stanowi dodatkowy argument potwierdzający utratę charakteru rolnego sprzedaży nieruchomości. Sąd przychylił się do twierdzenia skarżącego, że sam fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o utracie charakteru rolnego przez przedmiotowy grunt, jednakże w niniejszej sprawie argumentacja organu dotyczyła również wszystkich pozostałych okoliczności opisanych we wniosku.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając mu:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi, mimo że do wydania interpretacji doszło z naruszeniem prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu; naruszenie tego przepisu polegało na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, podczas gdy wynikało to z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że do wydania interpretacji doszło z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ:

- jest uprawniony do oceny prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia bez względu na datę, w jakiej doszłoby ewentualnie do zmiany przeznaczenia gruntu przez nabywcę, podczas gdy ocena taka może być dokonywana wyłącznie na datę zawarcia transakcji;

- ma prawo uzależniać możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od zawarcia w treści umowy sprzedaży nieruchomości klauzuli wskazującej na cel zawarcia tejże umowy przez nabywcę, podczas gdy wymogu takiego z przepisu wyprowadzić nie można;

- dokonał oceny spełnienia przez skarżącego warunków określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. na datę zawarcia umowy, podczas gdy organ uzależnił przyznanie skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia od tego, czy w bliżej nieokreślonym przedziale czasowym po zawarciu umowy nieruchomość nie zmieniła swojego przeznaczenia (nie utraciła charakteru gospodarstwa rolnego), podczas gdy na gruncie przepisu dopuszczalna jest wyłącznie taka wykładnia, która zakłada, że weryfikacja negatywnej przesłanki powinna być dokonywana bezpośrednio w dacie zawarcia umowy;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że do wydania interpretacji doszło z naruszeniem prawa procesowego – art. 14c § 1 i art. 14h w z w. z art. 120, 121, 122, 124 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie tych przepisów polegało na nieprzedstawieniu przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w tym kontrargumentów wobec argumentów skarżącego;

d) naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznej argumentacji prawnej poprzez wskazanie, że skierowane przez skarżącego pytanie dotyczyło nie normy prawa podatkowego, lecz stanu faktycznego i w takiej sytuacji organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., a w dalszej części uzasadnienia stwierdzenie, że wniosek skarżącego prawidłowo uznano za dopuszczalny jako dotyczący interpretacji prawa podatkowego; te twierdzenia Sądu pozostają w oczywistej sprzeczności do siebie;

e) naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a., przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia do zarzutów sformułowanych w skardze.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Zasadne były zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (pkt a-b skargi kasacyjnej) oraz art. 14c § 1 i art. 14h w związku art. 120 O.p. (pkt c skargi kasacyjnej). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, "Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny" (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1813/15, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej podziela pogląd, że decydujące dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma ustalenie, czy przychód został uzyskany ze sprzedaży gruntów, które "w związku" z "tą sprzedażą" utraciły, bądź też nie charakter rolny. Z zaskarżonego wyroku nie wynika, by element utraty rolnego charakteru przez sprzedany grunt był analizowany przez Sąd I instancji w kontekście związku ze sprzedażą. Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą, w treści aktu notarialnego zawarto oświadczenie, że według wiedzy sprzedającego zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego oraz oświadczenie, że wyraża zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości.". Zasadne było zatem, zdaniem Sądu, stwierdzenie, że "w takich okolicznościach brak zapisu w umowie sprzedaży celu nabycia nieruchomości stanowi dodatkowy argument potwierdzający utratę charakteru rolnego sprzedaży nieruchomości" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, miarodajne dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji, powinno być stwierdzenie, czy doszło do utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu według w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie czyni ustaleń faktycznych, lecz jest związany treścią wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że "bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3480/15, CBOSA) i w tych granicach dokonuje on oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji, oddalając skargę, przypisał decydujące znaczenie okolicznościom dla sprawy drugorzędnym, jak brak w treści umowy sprzedaży nieruchomości klauzuli wskazującej na cel zawarcia tej umowy oraz przypisywane nabywcy intencje w związku z przeprowadzonymi badaniami gruntu i odkryciem tam pokładów gazu łupkowego.

Zasadny był też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h w związku art. 120 O.p. przez zignorowanie przez Sąd I instancji braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanego przez skarżącego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenia praktyki są odmienne od stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1683/13 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Niezasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd i instancji art. 14h w z w. z art. 121, 122, 124 21 O.p. Zarzut naruszenia art. 14h w z w. z art. 121 O.p. nie został poprawnie skonstruowany, bowiem nie podano która jednostka redakcyjna przepisu została naruszona. Ma to znaczenie o tyle istotne, że naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym mógł doznać tylko art. 121 § 1 O.p. jako podlegający stosowaniu w tym postępowaniu z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jak z tego wynika, przepis art. 121 § 2 O.p. nie miał w tym postępowaniu zastosowania, nie mógł być więc naruszony, podobnie jak przepisy art. 122 i 124 O.p. Zarzuty w tym zakresie musiały więc zostać uznane za chybione.

Podobnie, niezasadne były zarzuty wymienione w pkt d i e skargi kasacyjnej. Skarżący wskazywał tu na naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a. Problem w tym, że w p.p.s.a. nie ma takiego przepisu, bowiem art. 144 tej ustawy nie został podzielony na paragrafy. Stanowi on, że sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku. Uzasadnienie tego zarzutu zostało powiązane z naruszeniem przez Sąd I instancji jego obowiązków dotyczących uzasadnienia wyroku, co pozwala przypuszczać, że skarżącemu chodziło zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak jednak wiadomo, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Z tego powodu postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a. należało uznać za wadliwie skonstruowany, a przez to niezasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych. Jak wynika bowiem z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Tylko koszty w tej wysokości, nie wyższe, mogły zostać na rzecz skarżącego zasądzone i takież na jego rzecz zasądzono.