Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] (dalej jako skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 35.147,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 2008 r., o numerze identyfikacyjnym VIN [...] [...] cm3.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...].11.2010 r. skarżący dokonał na terytoriom Niemiec nabycia za kwotę 47.000 euro uszkodzonego samochodu marki [...] wyprodukowanego w 2008 r. (nr identyfikacyjny VIN [...], [...] cm3).

W dniu [...].12.2010 r. przedmiotowy samochód został sprzedany [...] na podstawie faktury VAT nr [...] i zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] w dniu [...] styczna 2011 r., pod nr rej. [...] jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy.

Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w związku z czym Naczelnik Urzędu [...] Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec niego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że ogół cech projektowych ww. pojazdu wskazuje na jego klasyfikację do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i w związku z tym pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień [...].12.2010r., datę przemieszczenia samochodu wskazaną przez pełnomocnika oraz do obliczenia podstawy opodatkowania pojazdu średni kurs euro w dniu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z tabelą nr [...] wynoszący 4,0205 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z chwilą (ewentualnego) demontażu foteli dla pasażerów w tylnym rzędzie nie tracił możliwości ponownego ich montażu. Podobnie z demontażem i montażem pasów bezpieczeństwa, czy też zagłówków. Zarejestrowanie go jako pojazdu ciężarowego nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania z niego tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Stanowi to podstawę do uznania, że przedmiotowy samochód zyskał status pojazdu ciężarowego w wyniku demontażu części elementów jego zasadniczego wyposażenia.

Zauważył, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym znajduje się zapis: " przez rozbudowę tylnego siedzenia, ze ścianą dzielącą za siedzeniem kierowcy i pasażera, mocowanie pasa nie jest możliwe do używania".

W ocenie Naczelnika Urzędu zebrane dokumenty wskazywały na to, iż wyposażenie i wykończenie przedmiotowego pojazdu są podstawą do przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślił, iż o osobowym przeznaczeniu samochodu nie decyduje zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową. Zmianę typy pojazdu bowiem dokonuje się poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się nadwozie. Wstawienie ,,kratki’’ nie powoduje trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy przyjął, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki [...], pojazd komfortowy, z typową tapicerką dla samochodów osobowych, trzydrzwiowy, posiadający oszklone nadwozie (oszkloną szybę boczną, w przestrzeni bagażowej oraz szyberdach), o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu wyniosło więc 35.147 zł wg stawki akcyzy na samochody osobowe wynoszącej 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] cm3.

Na koniec organ I instancji wskazał na obowiązek zapłaty odsetek od ww. kwoty oraz wyjaśnił sposób ich obliczenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 187§1, 121 §1, 180 §1 w zw. z art. 197 §1, 191, 194 § 1 i 2 oraz 210 § 1 i §4 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy w całości decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie (pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi) jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626, ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawarta została legalna definicja pojęcia "samochód osobowy", Zgodnie z tym pojęciem, jak przytoczył organ odwoławczy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Podkreślenia, w ocenie organu wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10).

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Organ wskazał przy tym, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego Dyrektor Izby Celnej kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo [...] Group Polska z dnia [...] września 2013 r.).

Organ zaznaczył, iż pojazd marki [...] został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec w dniu 30 maja 2008 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1), o czym stanowi europejska homologacja typu nr [...] wynikająca z zagranicznych dokumentów rejestracyjnych.

Dokonana przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (samochód ciężarowy zamknięty), nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 ani rodzaju nadwozia. Świadczą o tym zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Bezspornym jest bowiem, iż samochód [...] spełniał wymogi europejskiej homologacji typu nr [...], zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego ponownej rejestracji w państwie członkowskim, tj. w dniu [...] listopada 2010 r. (pole "[...] I i [...]).

Wskazał, iż w Niemczech, w samochodzie [...] dokonano przebudowy, która to zwiększyła jego zdolność do przewozu towarów (w zasadzie przebudowa polegała na ograniczeniu liczby przewożonych osób). Przebudowa ta, nie pozbawiła jednak pojazdu całkowitej zdolności przewozu osób i nie wpłynęła na kategorię homologacyjną, nadaną na etapie produkcji. Stąd samochód [...] mógł być zaliczony do "samochodów ciężarowych" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co ujawniono w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, ale też posiadał kategorię homologacyjną M1, począwszy od etapu produkcji. Przystosowany był bowiem do przewozu i towarów i osób (ciężarowo-osobowy).

Powyższego rozumowania nie zmienia fakt, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym [...] (pole "[...]") wskazano liczbę miejsc siedzących w pojeździe [...] jako dwa, tj. kierowca i pasażer obok.

Zgodnie z dyrektywą 2007/46/WE, a także krajowym rozporządzeniem w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, nadwozie wielozadaniowe (AF) zaliczane jest do kategorii homologacyjnej M1. Pojazd z takim nadwoziem jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu, jednakże z zastrzeżeniem, że liczba dostępnych miejsc siedzących jest nie większa niż 6 (poza kierowcą), przy czym o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe. Aby uznać miejsce siedzące za niedostępne do użytkowania, jego punkty kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi.

W dniu [...] listopada 2010 r. Stacja Kontroli technicznej [...], dokonała na terytorium państwa członkowskiego, zmian technicznych w pojeździe, potwierdzanych w ekspertyzie z dnia [...] listopada 2010 r.

Wynika z niej, że samochód o nr identyfikacyjnym (VIN): [...] "przez rozbudowę tylnego siedzenia, ze ścianą dzielącą za siedzeniem kierowcy i pasażera, mocowanie pasa nie jest możliwe do używania" przeszedł przebudowę (poz. 22). Ponadto wpisano rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy zamknięty skrzynia (poz. 5), liczba miejsc siedzących: 2 (lit. S.1).

W arkuszach określono również rodzaj pojazdu jako "M1G Pojazd terenowy do przewozu osób" oraz jego klasę "AC limuzyna kombi".

Pismem z dnia [...] marca 2014 r., nabywca pojazdu [...], przesłał dokumentację potwierdzającą dokonanie na terytorium kraju zmian w samochodzie .

Z załączonej faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., wynika, że dokonano montażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

W oświadczeniu z dnia [...] marca 2012 r. wskazano, że przedmiotowy pojazd "został przerobiony z dwuosobowego na czteroosobowy i spełnia standardy bezpieczeństwa" (Auto [...] Sp. z o.o. [...]Service).

W dniu [...] października 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu. Pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy oraz pasażerów. Był w pełni przeszklony. Samochód posiadał 4 szt. drzwi bocznych wahadłowych z oknami oraz przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry. Samochód nie miał panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy, a przestrzenią tylną. Wyposażony był w 2 rzędy siedzeń - 4 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówki. Ponadto posiadał: automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie regulowane szyby (w drzwiach bocznych przednich i tylnych); klimatyzację; nawigację; jednolitą podsufitką w całym pojeździe; skórzaną tapicerkę; jednolitą wykładzinę boczną podłogową; podłokietnik przedni; podgrzewane i elektrycznie regulowane siedzenia; podgrzewane lusterka; oświetlenie; poduszki powietrzne; głośniki w przedniej i tylnej części (6 szt.); popielniczki; dywaniki; szyberdach; centralny zamek. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd wyposażony był w kieszenie w oparciach przednich siedzeń; miejsca na napoje umieszczone pomiędzy siedzeniami II rzędu; nawiewy powietrza pomiędzy przednimi fotelami skierowane na II rząd siedzeń (mechanicznie regulowane). Przestrzeń bagażową (za II rzędem siedzeń) przykrywa zwijana roleta oraz "kratka" (na wysokość, od rolety do sufitu).

Aktualny właściciel pojazdu [...] do protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu, zaznaczył, że nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych.

Dalej Dyrektor wskazał, iż zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, iż przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (na terytorium państwa członkowskiego) dokonano jego przebudowy stosunku do etapu produkcji. Dla właściwej klasyfikacji samochodu [...] w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi). Także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] przebudowa samochodu [...] przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa przy jednoczesnym pozostawieniu miejsc ich kotwiczenia. Innych zmian nie dokonano, a zatem nie uznano, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu [...] lub był szerszy, niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w Niemczech.

Wskazał, iż przebudowa samochodu na terytorium państwa członkowskiego nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Samochód [...] został wyprodukowany jako osobowy (był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób). Potwierdza to europejska homologacja typu (kategoria homologacyjna M1 i rodzaj nadwozia). Dokonane w państwie członkowskim zmiany wyposażenia (przebudowa) nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji spornego samochodu do przewozu osób. Wskazuje bowiem na to zestawienie niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

W dniu [...] listopada 2010 r. samochód został ponownie w państwie członkowskim zarejestrowany z nadaną na etapie produkcji europejską homologacją typu samochodu osobowego.

Organ odwoławczy nie kwestionował, że w państwie członkowskim zdemontowano tylny rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowano "element działowy" oddzielający pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów, wynika to bowiem z niemieckich dokumentów rejestracyjnych i oględzin. Jednak zaznaczył, że te zmiany nie miały wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu, albowiem ta nadana na etapie produkcji nie uległa zmianie (europejska homologacja typu). Same zaś punkty kotwiące tylnych siedzeń nie zostały trwale usunięte, co wynika z oględzin pojazdu z dnia [...] października 2013 r. W samochodzie nie dokonano żadnych innych zmian.

W ocenie organu odwoławczego, dokonana przebudowa nie nosiła trwałego charakteru. Do takiego przekonania doprowadziło Dyrektora Izby Celnej w [...] zestawienie dowodów w postaci zagranicznych dokumentów rejestracyjnych i oględzin pojazdu przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na terytorium kraju.

Na terytorium państwa członkowskiego, zdemontowano w samochodzie tylny rząd siedzeń dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Następnie w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...] października 2013 r., stwierdzono ponowne zamontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

Konsekwentnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] nie sposób przyjąć, iż czynność montażu/demontażu tylnych siedzeń była nadmiernie skomplikowana, a tym bardziej trwała, a we współczesnych pojazdach o uniwersalnym nadwoziu, czynności związane z aranżacją wnętrza pojazdu nie są nadmiernie skomplikowane i czasochłonne. Sama budowa takiego nadwozia predestynuje te samochody do wielofunkcyjnego wykorzystania, w zależności od potrzeb aktualnego użytkownika. Dokonuje się to nie tylko poprzez zwiększenie powierzchni ładunkowej wskutek złożenia tylnej kanapy, ale też poprzez relatywnie prosty sposób jej demontażu.

Wyjaśniając zatem stan faktyczny sprawy, ponownie wskazał, że pojazd [...] został skonstruowany i wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (czteroosobowy). Tak też, w dniu [...] maja 2008 r. został zarejestrowany w państwie członkowskim.

Najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r. - data ponownej rejestracji na terytorium państwa członkowskiego, dokonano przebudowy spornego samochodu. Przebudowa ta polegała na zdemontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Innych istotnych zmian nie dokonano. W szczególności nie dokonano zmian konstrukcji samochodu.

W dniu listopada 2010 r. zarejestrowano samochód [...] w państwie członkowskim, jako dwuosobowy zamknięty samochód ciężarowy, zachowując nadaną na etapie produkcji homologację typu samochodu osobowego. Faktycznie rodzaj nadwozia samochodu nie uległ zmianie.

Po przywozie samochodu do Polski, oględziny samochodu potwierdziły stan pojazdu, jaki wynikał z zagranicznych dokumentów rejestracyjnych z zastrzeżeniem, iż faktycznie posiadał cztery miejsca siedzące. Nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzenie towarową i osobową. Część bagażową za drugim rzędem siedzeń przykrywała zwijana roleta i "element działowy" w postaci kratki, umieszczony w pojeździe pomiędzy roletą, a sufitem.

Dyrektor Izby Celnej w [...] posłużył się, w celu porównawczym dotyczącym wyposażenia pojazdu, elektroniczną wersją katalogu [...] Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo [...] Sp. z o.o. - [...], gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Notowania publikowane przez [...] są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wydawnictwo [...] jest, obok wydawnictwa [...], cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10 i z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 569/10). Stąd pojazd marki [...] był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu hatchback z pięcioma drzwiami (2+2+1 ), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych; klimatyzacja automatyczna; komputer pokładowy; kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna; radio [...] Professional CD z funkcją odtwarzania MP3. Nadwozie pojazdu fabrycznie posadowione na 19 calowych aluminiowych felgach Star Spoke 232 z ogumieniem 255/50. Wnętrze pojazdu wyposażono w materiałową tapicerkę Twill; podłokietnik przedni ze schowkiem oraz środkowy z tyłu; elektrycznie regulowane szyby przednie i tylne; elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne w kolorze nadwozia; lusterko zewnętrzne asferyczne; ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej. Posiadało czujniki deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania, czujnik odległości przy parkowaniu - tył; atrapa chłodnicy z grillem w kolorze tytanu i chromowanym obramowaniem; listwy ozdobne - grafitan, mat.; chromowane obramowania szyb; gniazdko 12V w bagażniku; trzecie światło stop. Tylne oparcie składane, dzielone (60/40); uchwyty na kubki - przód/tył; wskaźnik temperatury zewnętrznej; złącze AUX-IN; reflektory bi-ksenonowe oraz spryskiwacze reflektorów, wspomaganie układu kierowniczego oraz alarm.

Pojazd został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień; immobilizer; elektromechaniczny hamulec postojowy; mocowania do fotelików dziecięcych 1S0FIX; sygnalizacja uszkodzenia opony oraz ogumienie umożliwiające jazdę po przebiciu - [...]; pasy bezpieczeństwa 3-punktowe / pirotechnicznymi napinaczami z przodu; DTC - system dynamicznej kontroli trakcji; CBC - system wspomagający hamowanie w zakrętach; DSC - system dynamicznej kontroli stabilności o rozszerzonym zakresie funkcji. Posiadał napęd z sześciocylindrowym silnikiem o mocy 210 kW (285 kM) oraz automatyczną (sześciobiegową) skrzynią biegów.

Wskazał, że uzyskane w systemie [...] informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej.

Dodatkowo wskazał, co wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych ([...]I pole "15"), że ww. pojazd w istocie posiadał faktycznie felgi w rozmiarze 19 cali z ogumieniem 255/50. Dopuszczalna prędkość maksymalna pojazdu wynosiła 236 km/h ([...]I pole "T").

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], dane zawarte w systemie [...] jakkolwiek służy on ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzanej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, uznać należały, iż dokonane w samochodzie [...] zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wymontowanie tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia.

Zatem, dokonaną przed przemieszczeniem samochodu [...] na terytorium kraju przebudowę (nazywając "przebudową" czynność zdemontowania tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa) nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest wyrobem wymienionym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowy i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć dzień [...] listopada 2010 r.

Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] będzie kwota 47.000,00 euro wynikająca z rachunku z dnia [...] listopada 2010 r. przeliczona wg średniego kursu NBP z dnia 1 grudnia 2010 r., tj. 47.000,00 euro x 4,0205 zł = 188.964,zł. Zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu stawki podatkowej wynoszącej dla pojazdu powyżej 2000 cm3 18,6% podstawy opodatkowania wyniesie zatem 188,964 zł x 18,6% = 35.147,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 187 § 1 ,191, 180 § 1 w zw. z art. 181, oraz art. 194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym.

W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w lipcu 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego to [...] grudnia 2010 r.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. B.i, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., ze zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, jak również przepisów stanowiących podstawę do rejestracji pojazdu w kraju, w którym pojazd został wyprodukowany. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji, czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r" nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ław oraz wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów, a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w 1 przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu

(np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia [...] października 2013 r. wynikało, iż pojazd (w dniu przeprowadzenia oględzin) wykazywał ; cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Jak bowiem wynika z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd posiadał 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów. Na to, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy wskazuje również pismo [...] Group Polska z dnia [...] września 2013 r.

Pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy oraz pasażerów. Był w pełni przeszklony. Posiadał 4 szt. drzwi bocznych wahadłowych z oknami oraz przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry. Samochód nie miał panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy, a przestrzenią tylną. Pojazd wyposażony był w 2 rzędy siedzeń - 4 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówki. Ponadto, posiadał: automatyczną skrzynię biegów; elektrycznie regulowane szyby (w drzwiach bocznych przednich i tylnych); klimatyzację; nawigację; jednolitą podsufitkę w całym pojeździe; skórzaną tapicerkę; jednolitą wykładzinę boczną i podłogową; podłokietnik przedni; podgrzewane i elektrycznie regulowane siedzenia; podgrzewane lusterka; oświetlenie; poduszki powietrzne; głośniki w przedniej i tylnej części (6 szt.); popielniczki; dywaniki; szyberdach; centralny zamek. Wyposażony był w kieszenie w oparciach przednich siedzeń; miejsca na napoje umieszczone pomiędzy siedzeniami II rzędu; nawiewy powietrza pomiędzy przednimi fotelami skierowane na II rząd siedzeń (mechanicznie regulowane). Przestrzeń bagażową (za II rzędem siedzeń) przykrywa zwijana roleta oraz "kratka" (na wysokości od rolety do sufitu).

Aktualny właściciel pojazdu zaznaczył, że nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych.

W dniu zakończenia procesu pojazd był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację osobową typu [...]. Typ pojazdu M16 czyli osobowy – (terenowy). Liczba miejsc siedzących 4, w 2 rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienie foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, całkowicie przeszklone, brak przegrody.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Podkreślenia wymaga przy tym, że na klasyfikację ww. pojazdu nie mogły mieć wpływu - powoływane przez skarżącego - nietrwałe zmiany jego wnętrza polegające na wymontowaniu tylnej kanapy.

Zmiany te mające jedynie charakter użytkowy nie wpłynęły bowiem na zmianę przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą stronę nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, czy art. 187 § 1 i art. 191, 180 § 1 w zw. z art. 181, 194 §1 i 2 tejże ustawy. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Fakt, iż organ dokonał odmiennej niż skarżący oceny zgormadzonych w sprawie dowodów - w szczególności zaświadczeń uprawnionego diagnosty określających sporny pojazd jako samochód ciężarowy - nie może być poczytywany jako naruszenie ww. zasad.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 35.147,00 zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie. Zgodnie bowiem z art. 105 ustawy, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych powyżej [...] cm3 (pkt 1). Artykuł 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym, stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] będzie jaką, strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia [...] listopada 2010 r., tj. 35.147,00 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi 188.764 zł x 18,6% = 35.147,00 zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny, w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.