Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 347/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 860, art. 865, art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 390/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we [...] na rzecz [...] 615 (sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 390/13, oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego we [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. - działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) - określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Opel Vectra w wysokości 812 zł.

Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, obejmującej w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, których rodzaje wymienił.

W ocenie organu odwoławczego, podczas oględzin dokonanych w dniu 1 października 2012 r. cechy oraz wyposażenie nabytego przez stronę pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Samochód ten był bowiem (i nadal jest) pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi, z jedną zamkniętą przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. W dniu oględzin posiadał dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz w drzwiach bagażnika. W całym wnętrzu stwierdzono dywaniki i wykładzinę podłogową, oświetlenie przedniej i tylnej części kabiny, uchwyty boczne przeznaczone dla pasażerów w II rzędzie. Ponadto samochód posiadał aluminiowe felgi , skórzaną tapicerkę jednolitą w całym pojeździe. W bocznych tylnych drzwiach znajdowały się głośniki. Za drugim rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę oddzielająca cześć pasażerską od towarowej. Jednocześnie organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie negował, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny samochód nie posiadał II rzędu siedzeń, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez stronę.

W opinii organu podatkowego opisany pojazd pełnił głownie funkcje pasażerskie. W związku z powyższym uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w sprawie jest po pierwsze, czy [...] był należycie umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym (kwestia podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi) oraz czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd wyjaśnił, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym). W ocenie Sądu, spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i na gruncie podatku akcyzowego to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej, a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należało – zdaniem Sądu – odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego i odczytując przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c., stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka może być reprezentowana w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu przez każdego wspólnika, o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, gdyż reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego.

W ocenie Sądu, zestawienie postanowień umowy spółki z [...] stycznia 2010 r. prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym [...], miał prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim był uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Odnosząc się do treści pełnomocnictwa udzielonego przez [...] "w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu OPEL (...)", WSA wskazał, że organ podatkowy wezwał pełnomocnika do potwierdzenia zapisu zawartego w pełnomocnictwie, wyjaśniając jednocześnie, że postępowanie zostało wszczęte wobec spółki. Pełnomocnik w odpowiedzi oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie podatnika i zostało udzielone w imieniu spółki. Jakkolwiek więc wezwanie powinno być skierowane do spółki (choć w przekonaniu Sądu z uwagi na treść pełnomocnictwa takie wezwanie nie było konieczne) nie zaś jej pełnomocnika, to wspomniane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu I instancji [...] był prawidłowo umocowany przez [...] do reprezentowania spółki w postępowaniu, a w konsekwencji strona nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu i nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał również, że zarzuty oparte o powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a przede wszystkim, co podkreślił organ odwoławczy, o dowód z oględzin pojazdu, których dokonano w dniu 1 października 2012 r. wynika, że nabyty przez skarżącą sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703. Świadczą o tym, okna wzdłuż dwubocznych paneli i bagażnika, szyby otwierane elektrycznie, pięciodrzwiowe nadwozie (w tym bagażnik) stanowiące jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Ponadto pojazd posiadał II rzędy siedzeń wyposażonych fabrycznie w pasy bezpieczeństwa z możliwością regulacji i zagłówki. W całym wnętrzu stwierdzono jednolita tapicerkę welurową, która wykazywała ten sam stopień zużycia. W drugim rzędzie siedzeń stwierdzono również dywaniki i wykładzinę podłogową, oświetlenie sufitowe w tylnej części, popielniczki, uchwyty i podłokietniki i głośniki w części wewnętrznej drzwi. W panelu środkowym między fotelami I rzędu stwierdzono sterownie audio, zapalniczkę, wentylację i schowki. Ponadto pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi, klimatyzację i nawigacje. Za II rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę w formie metalowej kraty oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej bagażowej zamontowanej od wysokości zagłówków.

Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Oceny tej nie zmienia, że sporny pojazd przed jego wspólnotowym nabyciem, posiadał wyposażenie inne, niż w dniu oględzin, skoro dokonane w nim zmiany po tym nabyciu, przywróciły pojazd do stanu pierwotnego - wersji fabrycznej (osobowej). Ubocznie wskazać należy, że osobowy charakter nabytego przez skarżącą samochodu potwierdza korespondencja z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku, z której wynika, że przedmiotowy samochód od dnia pierwszej rejestracji na terytorium Niemiec (w okresie od dnia 22 stycznia 2007 do 4 czerwca 2010 r.) był zarejestrowany jako pojazd osobowy, a dopiero od 13 lipca 2010 r. został zarejestrowany na terenie Niemiec – jako ciężarowy. Niemniej jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dokumenty rejestracyjne, w świetle stwierdzonych cech pojazdu, miały jedynie znaczenie uzupełniające, nieprzesądzające o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne nabytego przez skarżącą pojazdu, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi już notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.

Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyła wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p i art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych dowodów w sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

II. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

3) art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię umowy spółki cywilnej w zakresie § 7 pkt. 5 umowy,

4) art. 65 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię pełnomocnictwa udzielonego [...] przez [...],

5) art. 96 k.c. i art. 103 § 1 k.c. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że [...] był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki,

6) art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

7) art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.

Podnosząc te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej we [...] w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. NSA zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego sformułowanego we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt I GPS 1/15.

W dniu 14 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna".

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono dwie tematyczne grupy zarzutów w sferze proceduralnej i materialnej.

Pierwsza grupa zarzutów, sformułowana w punktach 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczy kwestii poprawności reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że Sąd I instancji naruszył przepisy: art. 65 § 1 i § 2, art. 96 i art. 103 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię umowy spółki cywilnej w zakresie § 7 pkt 5 umowy; błędną wykładnię pełnomocnictwa udzielonemu [...] przez [...] oraz błędne zastosowanie i uznanie, że [...] był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki. W konsekwencji – w ocenie skarżącej kasacyjnie – Sąd I instancji nie dostrzegł istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, przez co naruszony zostały art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Druga grupa zarzutów, sformułowana w punktach 1, 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej, dotyczy kwestii poprawności klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która – w ocenie skarżącej kasacyjnie – została dokonana z pominięciem faktów wynikających z dokumentów urzędowych (dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów), a także błędnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS i konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc dotyczących poprawności reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione powoduje, że przedwczesne będzie odniesienie się do zarzutów dotyczących postępowania merytorycznego w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Przed ustosunkowaniem się do powyższego zagadnienia, podkreślić należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, w rozumieniu bowiem art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15; pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Przy czym należy odróżnić podmiotowość podatkową spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu tegoż podatku.

Odnośnie do reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 o.p. stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zasady reprezentacji spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego w podatku akcyzowym określa się zatem na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Istota sporu w zakresie reprezentacji skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo udzielone [...] przez jednego z trzech wspólników spółki – [...], uprawniało do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, jak uważają organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Czy też pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania w postępowaniu podatkowym tylko jednego wspólnika [...], a w związku z tym pozostali dwaj wspólnicy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym, jak uważa skarżąca kasacyjnie. Powyższe różne stanowiska stron postępowania spowodowane są odmienną interpretacją zapisów umowy spółki cywilnej z 5 stycznia 2010 r.

Zgodnie z § 7 umowy – każdy Wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (pkt 1). Każdy Wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze Wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała Wspólników (pkt 2). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały Wspólników wykonać czynność nagłą, której nie przeprowadzenie mogłoby narazić spółkę na straty (pkt 3). Każdy Wspólnik uprawniony jest do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich uprawniony jest do prowadzenia jej spraw (pkt 4). Zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki (pkt 5).

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, że zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym [...], ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego nieprzekraczającego kwoty 300.000 zł, Sąd I instancji przyjął, że nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu reprezentowanie spółki przez jednego ze wspólników.

Skarżąca kasacyjnie twierdzi zaś, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania wynikającego z odrębnej uchwały czy umowy spółki. Zdaniem skarżącej kasacyjnie zamiarem stron przy sporządzaniu § 7 pkt 5 umowy nie było bowiem ograniczenie katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tylko i wyłącznie do "zobowiązań lub wydatków na kwotę ponad 300.000 zł". Zamiarem było jedynie wyłączenie zobowiązań i wydatków ponad kwotę 300.000 zł z czynności zwykłego zarządu, co nie jest tożsame ze stworzeniem w umowie zamkniętego katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu.

Rozstrzygając powyższy problem należy zbadać, co kryje się pod pojęciem czynności o jakich mowa w § 7 umowy spółki.

Przypomnieć należy, że celem zawiązanej przez wspólników spółki jest prowadzanie działalności gospodarczej polegającej na: sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (§ 4 umowy). W związku z tym działalność spółki obejmuje zdarzenia prawne dotyczące sfery stosunków cywilnoprawnych i innych zdarzeń związanych z prawidłowym wykonywaniem działalności gospodarczej względem Skarbu Państwa. Instrumentem zaś za pomocą którego podmiot stosunków cywilnoprawnych (w tym wypadku spółka cywilna) może kształtować te stosunki, doprowadzając do ich powstania, zmiany lub ustania są czynności prawne i faktyczne. Pojęcie czynności prawnej łączy się w prawie cywilnym z realizacją trzech warunków: z dokonaniem oświadczenia woli w celu wywołania zgodnych z tym oświadczeniem skutków prawnych, ze związaniem powstania skutków prawnych z zamiarem ich wywołania oraz z powstaniem skutków prawnych zgodnych ze skutkami wyrażonymi w oświadczeniu woli, chyba że z mocy prawa następuje ich modyfikacja. Do takich czynności prawnych dotyczących wykonywanej przez skarżącą kasacyjnie spółkę działalności gospodarczej można przykładowo wymienić: zawarcie umowy kupna czy sprzedaży samochodu, wynajmu samochodu, przyjmowanie zapłaty, złożenia deklaracji podatkowej itp. Będą więc to czynności prawne, które zależą od woli wspólników spółki. W związku z tym jednie tego typu wymienione czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 300.000 zł należy kwalifikować do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy z trzech wspólników.

Podkreślić należy, iż w nauce prawa przyjmuje się, że nie jest czynnością prawną w rozumieniu prawa cywilnego tzw. czynność procesowa, tj. czynność, której dokonuje strona w toku toczącego się postępowania przed sądem cywilnym i która może wywrzeć skutki dla tego postępowania; podlega ona pod względem przesłanek jej ważności i skuteczności przepisom prawa procesowego, a nie prawa cywilnego materialnego (por. A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej.", PWN wyd. VIII, Warszawa 1986, str. 278; podobnie S. Dmowski, S. Rudnicki "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", LexisNexis wyd. 7 Warszawa 2006, str. 228-229). Skoro zatem czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego nie jest czynnością procesową, to tym bardziej taką czynnością nie będzie czynność procesowa w rozumieniu prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że rację ma skarżącą kasacyjnie spółka, że nie można zapisu § 7 pkt 5 umowy spółki, tłumaczyć jako odnoszącego się do wszelkiego rodzaju czynności w tym do czynności procesowych. Zapis ten odnosi się bowiem jedynie do przykładowo wyżej wymienionych czynności prawnych, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 300.000 zł i tylko takie czynności należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki.

Drugim równie istotnym argumentem potwierdzającym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie jest to, że już od kilkunastu lat w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującego go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Innymi słowy, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników.

Podkreślić należy, że pogląd taki został wyrażony Uchwale Składu Pięciu Sędziów NSA z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 4/02 (pub. Lex nr 78473). Pomimo tego, że ocena prawna zaprezentowana w przywołanej uchwale obecnie nie ma mocy wiążącej, z uwagi na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego z dniem 1 stycznia 2004 r. (por. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). To jednak pogląd ten zachował aktualność, gdyż jest powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Ka 1065/02; NSA z 5 września 2013 r. sygn. I FSK 1337/12 i I FSK 1338/12; wyrok NSA oz. w Rzeszowie z 5 października 2001 r. sygn. SA/Rz 2184/99; postanowienie WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Ol 286/10 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; a także – Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że każdy ze wspólników spółki, w tym [...], miał prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki.

Tak jak wywiedziono wyżej, prawidłowość reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wymagała stosowanego zapisu w umowie spółki w tym zakresie, którego nie było. Ewentualnie wymagała podjęcia odrębnej uchwały wskazującej, że każdy ze wspólników lub konkretnie [...] może reprezentować spółkę w postępowaniu podatkowym, bądź też udzielenie przez wszystkich wspólników pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym przez [...], a więc takiego pełnomocnictwa jak udzielone przez wszystkich wspólników w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Istniała także możliwość konwalidacji pełnomocnictwa z 4 lipca 2012 r. dla [...] udzielonego przez [...], wymagało to jednak wezwania przez organ podatkowy spółki w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia jego braków, co jednak w sprawie nie nastąpiło. Okoliczność zaś, że w odwołaniu od decyzji I instancji skarżąca kasacyjnie spółka nie podnosiła argumentu o niewłaściwej reprezentacji spółki, nie naprawia popełnionego błędu w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne są zarzuty sformułowane punktach 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, czego konsekwencją jest jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ wadliwość reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym została dostatecznie wyjaśniona. Ustalenie to w tym przypadku ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z prawidłową reprezentacją skarżącej spółki cywilnej w tym postępowaniu. Jednocześnie uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z powodów naruszeń dotyczących reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN sformułowanych w punktach 1, 6 i 7 jej petitum.

Reasumując przepis art. art. 188 p.p.s.a. stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

13