Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 b i  art. 112 c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 338000-COP1.4103.2.2021.IH UNP: 338000-21-303575 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 338000-COP1.4103.2.2021.IH UNP:338000-21-303575 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,j, Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), a także innych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lipca 2021 r. nr 338000-CKK4-11.4103.4.1.2021.5 ustalającą L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stanowiące 100% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za kolejne miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku kontroli celno-skarbowej dotyczącej rzetelności deklarowanych przez L.1 Sp. z o.o. Sp. komandytowa (przekształcenie tej spółki w L. Sp. z o.o. nastąpiło na podstawie uchwały wspólników Spółki Komandytowej L.1 Sp. z o.o. Sp. Komandytowej z siedzibą w R. z dnia 30 czerwca 2021 r. podjętej w trybie art. 551 § 1 K.s.h. w związku z art. 571 K.s.h.) podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2018 r. ustalono, że J. G. (Prezes Zarządu B) wystawiał w latach 2011 - 2019 w imieniu ww. podmiotu nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały dokumentować rzekomo świadczone przez B usługi reklamowe na rzecz Spółki.

Ustaleń tych dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] oraz dokumentów księgowych Spółki.

W konsekwencji tego śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniami z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt [...] przedstawił D. B. oraz D.1 B.1 zarzuty, że zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki, w szczególności finansowymi, działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., w krótkich odstępach czasu, przyjęli w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2018 r. do ewidencji L.1 nierzetelne faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych lub ich rzeczywistej wartości, a następnie nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe ww. spółki w postaci ewidencji rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wprowadzili te faktury do rejestrów zakupu oraz złożyli w Urzędzie Skarbowym w R. sporządzone w oparciu o ww. faktury deklaracje VAT-7.

Zgodnie z treścią zeznań składanych przez J. G., współpraca B (dalej także: Klub) ze Spółką miała fikcyjny charakter:

- protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 19 lutego 2020 r.:

J. G. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów. Zeznał m.in. że w 2004 r. został Prezesem Klubu. Nie pamiętał, z uwagi na upływ czasu, kiedy i z czyjej inicjatywy rozpoczął się proceder wystawiania nierzetelnych faktur, jak i ich przyjmowania. Wiązało się to z tym, że brakowało pieniędzy na działalność Klubu. Był natomiast pewny, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R.. Faktury te wystawiał osobiście na prywatnym komputerze w arkuszu kalkulacyjnym EXCEL. Współpracując z L1 Sp. z o.o. Sp. k. J. G. kontaktował się z D. B.. Z zeznań podejrzanego wynika, że wystawianie nierzetelnych faktur miało być sposobem na skompensowanie podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. "Wiedziałem w tamtym momencie, że wystawcy tego typu faktur w żadnym stopniu nie gwarantują ich prawidłowego rozliczenia. Miałem świadomość, że gdybym brał faktury kosztowe od innych podmiotów wystawione na rzecz B, to nie byłyby w żaden sposób rejestrowane przez wystawcę. Ja wpadłem na pomysł, aby samemu tworzyć takie dokumenty w postaci nierzetelnych faktur i je tworzyłem. (...). Z Panem D. B. z firmy A. z tego, co pamiętam ostatni raz spotkałem się w związku z przekazywaniem nierzetelnych faktur około dwa lata temu. Z Panem B. spotykałem się w różnych miejscach na mieście lub w jego biurze. (...) Chcę wskazać, że większość faktur wystawianych w imieniu B na rzecz (...), L. sp. z o.o. sp. k. nie miała pokrycia w rzeczywistości to znaczy, że usługi nie były faktycznie wykonane";

- protokół z przesłuchana w charakterze podejrzanego z dnia 21 lutego 2020 r.:

J. G. zeznał, że wystawiane były nierzetelne faktury m.in. na rzecz L1 sp. z o.o. sp. k. W zakresie współpracy i wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz m.in. tej Spółki kontaktował się i załatwiał sprawy związane z ich wystawianiem wyłącznie z D. B. i tylko jemu przekazywał gotówkę z tytułu tych faktur;

- protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 27 lutego 2020 r.:

J. G. podał, że jeżeli chodzi o faktury, które wystawiał na podmioty wchodzące w skład grupy podmiotowej A., to wystawiał faktury nierzetelne na umówioną wartość na rzecz podmiotów, których nazwy wskazywał mu p. B.;

- protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 24 czerwca 2020 r.:

J. G. wyjaśnił mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów reprezentowanych przez D. B. (w tym Spółki L.) w okresie od 2012 r. do 2019 r. Wskazał, że po wystawieniu faktur, były dokonywane płatności za te faktury głównie w formie przelewu, zdarzało się, że gotówkowe. Mogło się także zdarzyć, że płatności za wystawione faktury w ogóle nie były dokonywane przez ww. podmioty lub dokonywane były w drobnej wcześniej, ustalonej kwocie, która finalnie zostawała dla klubu. Wszystkie faktury wystawiane na rzecz podmiotów reprezentowanych przez D. B. były nierzetelne.

Fikcyjność współpracy potwierdził także D. B. - Prezes Zarządu Spółki, który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24 września 2020 r. przyznał się do stawianych mu zarzutów. Zaznaczył przy tym, że nierzetelność faktur wynikała, z tego, że kwoty na fakturach były nieekwiwalentne do faktycznie wykonywanych usług. Środki, które były przelewane przez Spółkę na konto Klubu były częściowo, tj. w kwocie netto, wypłacane przez J. G.. Środki te po ich wypłacie były przekazywane D. B.. D. B. zeznał, że nie dotyczyło to wszystkich faktur, jednak z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wskazać których.

W świetle powyższego zasadne okazały się wnioski, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu oraz uwzględniła w rozliczeniach podatku VAT za okresy objęte niniejszą decyzją podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu usług reklamowo-marketingowych wystawionych przez B, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zebrane w sprawie dowody potwierdzały, iż kontrolowane transakcje nie miały charakteru typowej działalności gospodarczej, a posiadały znamiona działań, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Spółka w terminie złożyła w dniu 2 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do lipca 2018 r., w których wyeliminowała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B na jej rzecz dotyczących usług reklamowo-marketingowych (szczegółowe zestawienie tych faktur zawarto na str. 3 do 5 decyzji organu I instancji).

Działając na podstawie przepisu art. 62 ust. 4b ustawy o KAS Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach pismami z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...] zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu wskazanych korekt deklaracji VAT-7, obejmujących w całości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z treścią art. 62 ust. 4c ww. ustawy o KAS doręczenie przedmiotowych zawiadomień o uwzględnieniu korekt deklaracji zakończyło prowadzone przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kontrole nr [...] oraz [...].

Następnie, postanowieniem z dnia 27 maja 2021 r. nr 338000-CKK4-11.4103.4.1.2021.1, organ I instancji przekształcił wskazane kontrole celno-skarbowe w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT nabycia stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w rozliczonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do lipca 2018 r.

Postanowieniami z dnia 6 listopada 2020 r. oraz z dnia 14 stycznia 2021 r. włączono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...], oraz dokumenty księgowe Spółki.

Wobec powyższego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 26 lipca 2021 r. wydał decyzję nr 338000-CKK4-11.4103.4.1.2021.3, kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki za kolejne miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2018 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niekompletnym zebraniu materiału dowodowego i oparciu decyzji na dowodach zastępczych zeznań tylko Prezesa Klubu J. G., co spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że wszystkie faktury wystawione przez Klub na rzecz strony, które zostały "wycofane" są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony i dokonanie błędnej oceny przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 2017 r., styczeń-lipiec 2018 r., marzec-kwiecień 2019 r., co skutkowało przyjęciem przez organ, że wszystkie deklaracje VAT-7 za ww. okresy zostały skorygowane ze względu na ujęcie w nich "pustych faktur";

- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego ze wszystkich faktur, o które strona obniżyła podatek naliczony w kontrolowanym okresie, podczas gdy dokonane korekty deklaracji VAT dotyczyły też podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały faktycznie wykonane czynności, a podatnik z ostrożności zdecydował się na ich wycofanie z obrotu prawnego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112c pkt 2 ww. ustawy w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ostatnim z przytoczonych przepisów jest zatem swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Jedynym faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112c pkt 2 ww. ustawy. W każdym bowiem przypadku ustalenia, że podmiot świadomie przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne (fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji) faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku wynikającego z tych faktur.

Konieczność badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał jako podstawowy warunek nałożenia sankcji. Stanowisko takie zajął TSUE w sprawie C-935/19.

Odnosząc powyższą argumentację do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania J. G., reprezentującego Klub w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż Prezes Spółki D. B. był świadomy uczestnictwa w tym nielegalnym procederze.

Co więcej, fakt ten potwierdziła także sama strona, która po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej, dokonała w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekt złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za okresy kontroli. W złożonych korektach ww. wyeliminowała podatek naliczony wynikający z wszystkich wystawionych przez Klub na jej rzecz faktur, dotyczących usług reklamowo- marketingowych. Sam podatnik uznał zatem, że podatek VAT wykazany w tych fakturach nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ II instancji zauważył przy tym, że wobec skorygowania deklaracji, zbędne jest wydanie decyzji podatkowych w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zdaniem organu, w sytuacji potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży korekty deklaracji.

Tym samym wbrew intencjom strony, aktualnie próba podważenia skutków prawnych takiej korekty poprzez próbę wykazania, iż jakaś część usług objęta przedmiotowymi fakturami rzekomo została wykonana nie może mieć miejsca. Tym bardziej, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów to potwierdzających.

Dalej organ II instancji wskazał, że włączając do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., w tym m.in. protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych J. G. i D. B., nie naruszono przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Decyzja o wykorzystaniu w prowadzonym postępowaniu takich materiałów podyktowana została ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy, realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkością i prostotą postępowania.

Ponowne zaś przesłuchanie D.B. w ramach prowadzonego postępowania byłoby jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę. Zeznania D. B. złożone w toku postępowania przygotowawczego umożliwiły w sposób wyczerpujący ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt posługiwania się przez Spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dodatkowo został potwierdzony przez konfrontację zeznań D. B. i J. G.. Część złożonych zeznań została bezpośrednio zacytowana w treści decyzji, a protokoły z ich przesłuchań zostały włączone jako materiał dowodowy i znajdują się w aktach przedmiotowego postępowania. Zawierają one całą treść wyjaśnień podejrzanych za wyjątkiem nazw podmiotów i danych identyfikacyjnych osób, które, jako informacje zasługujące na ochronę ze względu na tajemnicę skarbową lub interes osób trzecich, podlegały wyłączeniu z akt.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stroną, że organ I instancji do akt załączył jedynie obciążające stronę wyciągi z zeznań J. G. i D. B., a także oparł się na dowodach zastępczych, co do których strona nie miała wglądu ze względu na wyłączenie ich z kontroli na podstawie art. 179 § 1 O.p. Na marginesie zauważono, iż niezanonimizowane protokoły są częścią materiału dowodowego i prawidłowość wniosków sformułowanych na ich podstawie będzie podlegać ewentualnej kontroli Sądu.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż skorzystanie z tych dowodów nie naruszyło także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie strona na każdym etapie postępowania miała dostęp do wszystkich dowodów, na których oparta została zaskarżona decyzja. Spółka mogła zapoznać się z aktami sprawy i z dokładną treścią włączonych do nich dokumentów. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień, przedłożenia nowych dowodów istotnych dla sprawy, czy też wystąpienia do organu o ich przeprowadzenie. W toku prowadzonego postępowania strona nie zapoznała się jednak z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, nie złożyła żadnych wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Strona nie skorzystała również z przysługującego jej na podstawie art. 200 § 1 O.p. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 28 czerwca 2021 r., doręczone w dniu 30 czerwca 2021 r.).

Wobec powyższego zarzut ograniczenia zakresu czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości zapoznania się z treścią zeznań J. G. i D. B. oraz odniesienia się do nich jest bezzasadny. Strona bowiem w toku postępowania nie wyraziła nawet chęci zapoznania się z treścią tych zeznań.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie naruszono zatem wskazanych w odwołaniu przepisów O.p., w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił naruszenie:

- art. 112c pkt. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a, c i d u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wszystkie faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dla strony skarżącej w zawyżonej kwocie,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w toku postępowania całego materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i w efekcie zawyżeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ II instancji błędnie uznał, iż kwestia wiarygodności faktur wystawionych na rzecz strony nie ma znaczenia, a podatnik dokonując korekty przewidzianej w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS potwierdził swój udział w nielegalnym procederze.

Art. 112c u.p.t.u. uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki w wysokości 100% od tego, czy ujęte w deklaracji VAT faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, tj. czy wystawione są przez podmiot istniejący lub czy czynności wykazane na fakturach zostały rzeczywiście wykonane. Nie ulega wątpliwości, że wartość zakwestionowanego podatku wynikającego z nierzetelnych bądź fikcyjnych faktur ma wpływ na wysokość domiaru. Decyzja wydana na podstawie art. 112c u.p.t.u. jest aktem nakładającym na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości, które – zdaniem strony - winno być dokładnie ustalone. Aby wysokość sankcji była prawidłowo ustalona, musi zostać dokładnie ustalona wartość podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnych faktur. Dopiero w przypadku udowodnienia przez organ fikcyjności lub nierzetelności faktur zakupowych wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku wynikającego z takich faktur.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wszystkie faktury wystawione w związku ze świadczeniem usług reklamy nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Gdyby jednak przeprowadzono wnioskowany w odwołaniu dowód z zeznań D. B., zostałoby udowodnione, że usługi te były faktycznie wykonywane, a podatnik miał prawo uznać podatek vat wynikający z faktur w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony. W takim przypadku nie miałaby zastosowania stawka sankcyjna w wysokości 100%, a co najwyżej stawki wynikające z art. 112b u.p.t.u. w związku z błędnym rozliczeniem podatku.

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że usługi reklamy były faktycznie świadczone przez Klub na podstawie podpisywanych co roku umów. Usługi te polegały m. in. na: umieszczeniu logo sponsora na ubraniach sportowców, torbach, akcesoriach i banerach reklamowych zawieszonych na terenie obiektów klubu sportowego. Podczas obowiązywania umowy w latach 2017-18 nazwa ogólnopolskiego klubu ekstraligowego brzmiała A2 a zasięg reklamy był ogólnopolski: w prasie, telewizji i na kanałach internetowych video. Jako dowód D. B. - Prezes Zarządu ówczesnego komplementariusza L.1 posiada zdjęcia i filmy przedstawiające stroje sportowe i tablice reklamowe z logo podatnika. Ponadto w celu udowodnienia, że takie usługi miały miejsce D.B. może wskazać osoby z otoczenia Klubu, których zeznania potwierdzą ich świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W piśmiennictwie przejawia się pogląd, że odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu u.p.t.u. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) (vide: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 8).

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że między stronami istniał stosunek prawny w postaci umów na świadczenie usług reklamy przez Klub. Usługi te świadczone były na rzecz skarżącej, czyli bezpośredniego beneficjenta, a strona dokonywała płatności za te usługi. Kwestionowane faktury nie są więc "fakturami pustymi", gdyż stwierdzają faktycznie wykonane czynności przez podmiot istniejący.

Skoro usługi były świadczone odpłatnie przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz drugiego podatnika, to obowiązkiem świadczeniodawcy było wystawienie faktur vat zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji nabywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organ kontrolujący nie miał prawa ustalenia sankcji na mocy art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% dodatkowego zobowiązania. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) we wskazanym zakresie stwierdzono, że niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług, bądź też wystawione przez podmiot nieistniejący. W zaistniałym stanie faktycznym takich przesłanek nie było.

W tym miejscu pełnomocnik skarżącej zanegował stanowisko organu odwoławczego, jakoby strona potwierdziła swój udział w oszustwie podatkowym poprzez dokonanie korekt na podstawi art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Skoro podatnikowi pozostawiona jest swoboda co do skorzystania z prawa w ogóle, tak samo podatnik może prawo to zrealizować częściowo (vide: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 86).

Podatnik w odwołaniu wyjaśnił, że korekty deklaracji nie były spowodowane ujęciem w nich faktur nierzetelnych, a (jak podano w deklaracji ORD-ZU) przyczyną korekty było "niesłuszne odliczenie podatku vat", a nie wprost ujęcie w deklaracjach VAT-7 "pustych faktur". Odwołując się strona doprecyzowała, że wpływ na korekty miało przede wszystkim uniknięcie paraliżu organizacyjnego firmy w związku z toczącą się kontrolą, ochrona wizerunku firmy na rynku i przede wszystkim ewentualna możliwość zmiany kwalifikacji czynu w toczącym się postępowaniu karnym przeciwko członkom zarządu podatnika. Ponadto D. B. nie był świadomy, że wystawiane przez J.G. faktury są fikcyjne, wystawiane na jego prywatnym komputerze i nie księgowane przez Klub. W Protokole z weryfikacji korekt deklaracji VAT-7 organ jako przyczynę zaniżenia podatku należnego nie wskazał nierzetelnych faktur, a jedynie przyjął, że "korekty zostały dokonane w związku z toczącą się kontrolą celno-skarbową". W związku z tym chybiony jest argument organu odwoławczego o przyznaniu się podatnika (poprzez złożenie korekt) do ujęcia w deklaracjach vat-7 podatku z fikcyjnych transakcji.

W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie postanowienia z dnia 31 maja 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. Niniejsze postanowienie zostało wydane po złożeniu przez stronę korekt deklaracji na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. W tym przypadku organ nie zbierał we własnym zakresie materiału dowodowego, a decyzję oparł na materiałach zastępczych pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...] oraz dokumentach księgowych Spółki.

Analiza materiałów zebranych przez Prokuraturę wskazuje na rozbieżności w zeznaniach J. G., który w dniu 19 lutego 2020 r. zeznał, że współpraca B ze spółką L. miała fikcyjny charakter (...) i podejrzany przyznał się, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firm reprezentowanych przez D. B., z którym bezpośrednio się kontaktował oraz stwierdził, że "większość faktur wystawianych w imieniu B na rzecz (...) L.1 Sp. z o.o. Sp. K. nie miała pokrycia w rzeczywistości to znaczy, że usługi nie były faktycznie wykonane", natomiast podczas przesłuchania w dniu 24 czerwca 2020 r. stwierdził, że "wszystkie faktury wystawiane na rzecz podmiotów reprezentowanych przez D. B. były nierzetelne". W zeznaniach z dnia 19 lutego 2020 r. podał jeszcze inne szacunki, że "40% wystawianych faktur było rzetelne, natomiast reszta fikcyjne".

Przytoczne wyjaśnienia wykluczają się i wynikają z nich sprzeczne wnioski, że albo wszystkie faktury były nierzetelne, albo ich większość nie miała pokrycia w rzeczywistości. Zważywszy, że w posiadaniu D. B. są dowody na to, że usługi reklamy były rzeczywiście świadczone przez Klub, zeznania te stają się niewiarygodne.

W związku z powyższym strona wnioskowała w odwołaniu o przesłuchanie Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego żądania, uznając, że ponowne przesłuchanie D. B. byłoby jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę, a zeznania tej osoby złożone w toku postępowania przygotowawczego umożliwiły w sposób wyczerpujący ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie organ w ogóle nie odniósł się do zeznań D. B. i J. G. z akt Prokuratury, w których wskazują oni, że reklama była wykonywana przez Klub, J.G. otrzymywał analizy o zasięgu reklamy na terenie kraju. Kontrolujący nie wspominają także o stawkach, jakie Klub otrzymywał od innych podmiotów za podobne usługi, które nie zostały zakwestionowane, co wynika z akt Prokuratury. Świadczy to o subiektywnym podejściu organów skarbowych do dowodów uzyskanych przez Prokuratora.

Strona skarżąca jest zdania, że organ przywołał tylko i wyłącznie dowody dla niej obciążające lub nie dokonał analizy całego materiału zebranego przez Prokuratora. Potwierdzają to przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i powielone przez organ odwoławczy zeznania J.G., w których wyjaśnia proceder wystawiania przez siebie faktur kosztowych na rzecz B, a które nie mają związku z kontrolą wobec skarżącej: "Wiedziałem w tamtym momencie, że wystawcy tego typu faktur w żadnym stopniu nie gwarantują ich prawidłowego rozliczenia. Miałem świadomość, że gdybym brał faktury kosztowe od innych podmiotów wystawione na rzecz B, to nie byłyby w żaden sposób rejestrowane przez wystawcę. Ja wpadłem na pomysł, aby samemu tworzyć takie dokumenty w postaci nierzetelnych faktur i je tworzyłem". Zeznania te nie mają związku z fakturami wystawianymi na rzecz skarżącej, natomiast przy braku głębszej analizy można uznać, że niniejsza wypowiedź obciąża Spółkę, co nie jest prawdą.

Ponowne przesłuchanie Prezesa skarżącej wniosłoby do sprawy dowody na świadczenie usług, co miałoby wpływ na wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu narusza zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe organ podatkowy powinien mieć na uwadze potrzebę ewentualnego zaktualizowania tego materiału. Nie jest bowiem dopuszczalne sztywne opieranie się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania, co potwierdza się w doktrynie (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 181).

Przeprowadzenie dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt lI FSK 110/07 oraz z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt i FSK 1304/14), co niewątpliwie zachodzi w niniejszej sprawie.

Powyższe uzasadnia stanowisko strony w sytuacji, gdy po wszczęciu kontroli skorzystała z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Jeśli bowiem podatnik dokonuje stosownej korekty i otrzymuje zawiadomienie o uwzględnieniu korekt, to kontrolujący nie przeprowadzają żadnych czynności dowodowych. Tym samym podatnik nie zna ustaleń organu podatkowego, jakie by uzyskał otrzymując wynik kontroli, a o tych ustaleniach dowiaduje się w momencie doręczenia decyzji wymiarowej. Dopiero wówczas kontrolowany ma wiedzę czy w następstwie dokonanej korekty organ zastosował art. 112b lub art. 112c u.p.t.u. w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W takim stanie rzeczy szczególnego znaczenia nabierają zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które w niniejszej sprawie naruszono. W odwołaniu strona wskazywała bowiem, że może przedstawić dowody potwierdzające wiarygodność faktur wystawionych przez Klub, co niewątpliwie miałoby wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że Klub wykonywał dla Spółki usługi reklamowe, co można udokumentować. Odwołał się do przyczyn złożenia korekty wskazując, że była ona skutkiem zastraszenia podatnika, wobec czego, w niniejszym postępowaniu należy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej rzetelnie ustalić przebieg współpracy skarżącej z klubem sportowym i zweryfikować rzetelność wszystkich faktur, których zakwestionowanie spowodowało nieuprawnione objęcie skarżącej sankcją w wysokości 100%.

Pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt fotokopie protokołów przesłuchania J. G. (9 odrębnie zszytych plików) oraz wydruk ze strony Wikipedii, wnosząc o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Podał, że z informacji w Wikipedii wynika, że klub w 2017 r. przyjął nazwę A1 K. S.A. Dodatkowo wskazał, że również ze strony Klubu na Facebook`u jasno wynika, że Klub reklamował skarżącą.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że strona przed złożeniem deklaracji mogła wykazać, że sporne faktury choć w części potwierdzają wykonanie usług. Zwrócił uwagę, że w obecnym postępowaniu strona nie przedłożyła żadnego dowodu na to, że Klub rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022 r. organ II instancji (po zapoznaniu się ze wspomnianymi wyżej protokołami) podtrzymał w całości prezentowane w sprawie stanowisko. Wskazał, że przedstawione na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. protokoły z przesłuchania J. G. nie wnoszą nic nowego do sprawy. Protokoły z dnia 19 lutego 2020 r., z dnia 21 lutego 2020 r. i z dnia 24 czerwca 2020 r. są włączone w poczet materiału dowodowego i ich treść podlegała ocenie w toku postępowania podatkowego. M.in. na ich podstawie został sformułowany wniosek, że Prezes skarżącej spółki był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze. Tezie tej w żaden sposób nie zaprzeczają treści zawarte w pozostałych przedstawionych na rozprawie protokołach - wprost przeciwnie - potwierdzają one jej prawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 6 grudnia 2021 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lipca 2021 r. ustalającą wobec skarżącej sp. z o.o. kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług stanowiące 100% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z faktur wystawionych przez klub sportowy za kolejne miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej właściwy organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z 21 faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B tytułem usług marketingowo-reklamowych (wymienionych na str. 3 – 5 decyzji organu I instancji).

Organ stwierdził, że transakcje udokumentowane wspomnianymi wyżej fakturami VAT były fikcyjne, o czym świadczą zeznania wystawcy faktur oraz Prezesa Zarządu skarżącej Spółki i dokonana przez stronę w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekta deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r., w których strona wyeliminowała podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur wystawionych przez wspomnianego kontrahenta.

W tym stanie rzeczy organ I instancji na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Negując to rozstrzygnięcie strona w odwołaniu (a następnie w skardze) zarzuciła błędne przyjęcie, że wszystkie zakwestionowane faktury, które zostały "wycofane" są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosząc, że usługi reklamy były faktycznie świadczone przez Klub na podstawie podpisywanych corocznie umów, wskazywała na faktyczne umieszczanie logo Spółki na ubraniach sportowców, torbach, akcesoriach i banerach reklamowych zawieszonych na terenie obiektów Klubu, nazwę ogólnopolskiego ekstraligowego klubu obejmującą człon: A. oraz ogólnopolski zasięg reklamy w prasie, telewizji i na kanałach internetowych.

Art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W przywołanych przepisach przewidziano dwie stawki wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 u.p.t.u. i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy.

Wskazać trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 orzekł (odnosząc się do art. 112 b u.p.t.u), że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie - bez rozróżnienia - zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że prezes skarżącej Spółki świadomie nawiązał i kontynuował współpracę z wystawcą spornych faktur.

Przypomnieć trzeba, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniami sygn. akt [...] z dnia 21 września 2020 r. przedstawił przedstawicielom skarżącej spółki zarzuty, że zajmując się sprawami gospodarczymi spółki, w szczególności finansowymi, działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., w krótkich odstępach czasu, przyjęli w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2018 r. do ewidencji L.1 Sp. z o.o. Sp. k. nierzetelne faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych lub ich rzeczywistej wartości, a następnie nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe ww. spółki w postaci ewidencji rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wprowadzili te faktury do rejestrów zakupu oraz złożyli w Urzędzie Skarbowym w R. sporządzone w oparciu o ww. faktury deklaracje VAT-7. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24 września 2020 r. Prezes Zarządu Spółki D. B. przyznał się do stawianych mu zarzutów. Zaznaczył przy tym, że nierzetelność faktur wynikała z tego, że kwoty na fakturach były nieekwiwalentne do faktycznie wykonywanych usług. Środki, które były przelewane przez Spółkę na konto Klubu były częściowo, tj. w kwocie netto, wypłacane przez J. G. i przekazywane D. B.. D.1 B.1 zeznał także, iż nie dotyczyło to wszystkich faktur, jednak z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wskazać których.

Strona skarżąca nie neguje więc oszukańczej, świadomej współpracy z Klubem, a jedynie stwierdza, że w sytuacji, gdy pewne usługi zostały na rzecz skarżącej wykonane przez wystawcę faktur, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ma niewątpliwie charakter sankcyjny.

Organy podatkowe ustaleń takich nie czyniły, odwołując się do treści zeznań złożonych przez wystawcę i odbiorcę faktur oraz faktu, że dokonana przez stronę w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korekta deklaracji VAT-7 objęła całość podatku naliczonego wynikającego z wszystkich zakwestionowanych faktur.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta (por. wyrok m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20, WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 702/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola, co nie zwalnia organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Akcentowane w skardze (słuszne skądinąd) stwierdzenie, że skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a korekty można dokonań "pochopnie" z obawy przed postępowaniem podatkowym czy też utratą dobrego wizerunku firmy nie może niweczyć konsekwencji skorygowania deklaracji i przenosić postępowania dowodowego co do rozmiaru podatku do postępowania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie korekty deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało dokonane przez wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej korekty po wszczęciu tego typu postepowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyna preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wprowadzający 20 procentową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajduje zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 u.p.t.u., który stanowił podstawę orzekania organów w niniejszej sprawie

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust.1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika opisanego w protokole kontroli procederu nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności.

Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nie realizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

Niewątpliwie działanie z art. 112c ust.1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 20219 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19). Przesłanka ta w niniejszej sprawie jest bezsporna i nie można jej skutecznie zanegować wskazując, że skarżąca w jakimś (zresztą nieokreślonym przez stronę) zakresie uzyskała od wystawcy faktur rzeczywiste usługi reklamowe, co potwierdzać mają przywoływane przez stronę dowody. Nie ulega wątpliwości, że analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nierzetelnego kontrahenta. Przedstawiciele Spółki zawarli pisemną umowę z wystawcą faktur i w pełni świadomie zgodzili się, że będzie on wystawiał na rzecz strony faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych lub ich rzeczywistej wartości. Odbiorca faktur - D. B. zeznał, że nie jest w stanie wskazać, które faktury są fikcyjne, a które odzwierciedlają rzeczywiste usługi reklamowe. Wystawca faktur także nie był w stanie podać takich danych. W zeznaniach, których protokoły przedłożono na rozprawie podawał, że 2/3 faktur było fikcyjnych (zeznanie z dnia 10 lutego 2022 r.), 40% faktur było rzetelnych (zeznanie z dnia 19 lutego 2020 r.), większość faktur wystawianych na rzecz A. nie miała pokrycia w rzeczywistości (zeznanie z dnia 19 lutego 2020 r.), w podpisywanych umowach wskazywano kwoty z uwzględnieniem tych przyszłych nierzetelnych faktur (zeznanie z dnia 19 lutego 2020 r.), mogło się zdarzyć, że podmioty nie dokonywały w ogóle płatności za wystawione na ich rzecz faktury (zeznanie z dnia 4 czerwca 2020 r.), nie mogę podać jednoznacznej stawki za świadczenie usług reklamy, pieniądze uzyskane z nierzetelnych faktur oraz z fatycznie wykonywanych usług reklamowych trafiały, że tak powiem, pod stołem, do klubu (zeznanie z dnia 19 lutego 2020 r.). W zeznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r. J. G. podał: odnosząc się do wystawionych faktur to wszystkie były nierzetelne, gdyż faktycznie dla klubu pozostawała niewielka część kwot na nich wskazana. Reszta, jak wcześniej wyjaśniałem, w gotówce wracała do osób zarządzających tymi podmiotami. Kwoty wskazane na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlały faktycznej wysokości kwoty za wykonaną usługę reklamową. Były one mocno zawyżone. Wartości, które faktycznie powinny się znajdować na fakturach powinny odpowiadać kwocie, która faktycznie zostawała dla klubu, to jest część podatku VAT wskazanego na tych dokumentach.

W kontekście powyższego nie może budzić żadnych wątpliwości, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a posługiwanie się takimi fakturami jest sankcjonowane poprzez dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które w takich przypadkach, na mocy art. 112 c u.p.t.u., wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wskazać także warto, że nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 545/19).

Protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań włączane były do akt kontroli celno-skarbowej stosownymi postanowieniami wymienionymi na str. 5 decyzji organu I instancji.

Na materiał dowodowy włączony ww. postanowieniami składają się m.in.: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. G., D. B. i D.1 B.1 oraz protokoły przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych.

W świetle art.180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania powtarzać przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/19). Nie ulega też wątpliwości, że zasadę czynnego udziału w postępowaniu realizowała możliwość zapoznania się w dowolnym momencie z aktami postępowania, a także wyznaczenie w myśl art. 200 § 1 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. oraz z dnia 21 października 2021 r.). Nieskorzystanie ze wskazanych uprawnień przez stronę nie świadczy o uchybieniu omawianym przepisom.

Nadto należy mieć na uwadze, że strona wskazuje na zasadność ponownego przesłuchania Prezesa Zarządu ze względu na potencjalne przedstawienie przez niego dowodów na świadczenie usług reklamowych, a o bezskuteczności takiego dowodzenia w realiach niniejszej sprawy była już mowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.