Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 174/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 114
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za lipiec i sierpień 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. w R kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, ze zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka


UZASADNIENIE

ISA/Po 174/10

U Z A S A D N I E N I E

Spółka z o.o. "X" miała obowiązek przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od niej przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Spółka nie wywiązała się z powyższego obowiązku, czym spowodowała powstanie zaległości z wymienionego tytułu między innymi za lipiec i sierpień 2008r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności wymienionego płatnika za w/w zobowiązania podatkowe, określając jednocześnie ich wysokość w kwotach odpowiednio [...] i [...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że w Sądzie Rejonowym w L. zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości "X" Spółka z o.o. Z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczyłby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania wniosek ów został oddalony. Ponadto ustalono, że spółka nie osiąga dochodów. Nie posiada także majątku ruchomego, środków transportowych, obligacji i wierzytelności. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w pomieszczeniach produkcyjnych wydzierżawionych od Spółki z o.o. "A", która jest właścicielem zarówno hal, jak i znajdującego się w nich sprzętu produkcyjnego.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki z o.o. "A" za powyższe należności Skarbu Państwa oraz nieuregulowane przez "X" Spółka z o.o. zaległości podatkowe z wymienionego tytułu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008r., a także za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Jak wynikało z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pomiędzy spółkami występowały bowiem nie tylko w/w powiązania gospodarcze, ale również powiązania kapitałowe.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności "A" spółki z o.o. – jako osoby trzeciej - właściciela rzeczy użytkowanych przez Spółkę z. o.o. "X" - i pozostającego z użytkownikiem w związku o charakterze kapitałowym, za zaległości podatkowe "X" spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za lipiec 2008r. w wysokości [...] (kwota zaległości umniejszona o [...] w wyniku przeksięgowania zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r.) i sierpień 2008r. w wysokości [...] oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w zaległości w wysokości [...] i kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]. W pozostałym zakresie objętym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009r. umorzył postępowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka z o.o. "A" w okresie wydzierżawiania swojego majątku (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) Spółce z o.o. "X" nie prowadziła samodzielnej działalności produkcyjnej. Zlecała jedynie wykonywanie usług konfekcjonowania Spółce z o.o. "X", a następnie dokonywała sprzedaży gotowych wyrobów za granicę. Z tym, że Spółka "A" dostarczała Spółce "X" surowiec, a Spółka "X" załatwiała formalności związane z magazynowaniem surowca i wysyłką gotowych wyrobów za granicę. Prawie cały majątek produkcyjny Spółka z o.o. "A" wydzierżawiła Spółce z o.o. "X". Czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę [...]. miesięcznie, w tym za dzierżawę placów i hal produkcyjnych na kwotę [...], a dzierżawę maszyn na kwotę [...]. Do umowy dzierżawy sporządzono 3 aneksy – które wprowadzały tylko niewielkie zmiany do umowy dzierżawy, która z dniem 28 listopada 2008 r. została rozwiązana.

Organ ustalił, że wspólnikami spółki "X" do końca sierpnia 2008 byli W. P. i I. Ż., (którzy dnia 1 września 2008r zbyli swoje udziały). Każdy z nich posiadał 50% udziałów w kapitale spółki. W. P. posiada ponadto 100 % udziału w spółce "A", w której I. Ż. pełni funkcję prezesa zarządu. Te ustalenia powodują, zdaniem organu że między właścicielem rzeczy Spółką z o.o. "A", a użytkownikiem Spółką z o.o. "X" istnieją powiązania o charakterze kapitałowym polegające na tym, że ta sama osoba fizyczna – W. P. posiada 100 % udziału w jednej i 50% drugiej spółce, a I. Ż. posiada 50% udziału w jednej spółce , a w drugiej pełniła funkcję prezesa zarządu, a więc brała udział w jej zarządzaniu , to w myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) między tymi podmiotami (spółkami) występują powiązania o charakterze kapitałowym. Z przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wynika jakie powiązania kapitałowe decydują o tym, że podmioty te uznaje się za "powiązane", a zatem między którymi istnieje "związek", o którym mowa w art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki z o.o. "A", w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 114 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego art. 120, art.121 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika pomiędzy właścicielem rzeczy Spółką z o.o. "A", a użytkownikiem tych rzeczy w 2008r nie istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy. Z tego powodu przepis art. 114 Ordynacji podatkowej nie dotyczy Spółki z o.o. "A", a postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Zaznaczył, że w przepisach polskiego prawa podatkowego nie występują "przepisy o podatku dochodowym". W ocenie pełnomocnika można się zatem wyłącznie domyślać, że użyte w art. 114 ustawy sformułowanie odnosi się do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.-Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654) lub ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.-Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dalej, odwołując się do treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia powiązań kapitałowych. Przedstawione w art. 11 ust. 4 pkt 2 powołanego aktu prawnego relacje między dwoma podmiotami zostały określone bowiem wyłącznie mianem powiązań, nie precyzując ich rodzaju. Także pozostałe regulacje zawarte w ustawie nie zawierają legalnej definicji pojęcia "powiązania o charakterze kapitałowym".

Ponadto, stwierdził, że nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dotyczące istnienia pomiędzy wymienionymi podmiotami powiązań kapitałowych (z czym odwołująca się nie zgadza), Spółka z o.o. "A" nie powinna odpowiadać za przedmiotowe zaległości podatkowe "X" za sierpień 2008r. Zaległość ta powstała bowiem dopiero po 20 września 2008r., kiedy to nie istniały już powiązania, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Świadczące o tych powiązaniach udziały "X" Spółka z o.o. zostały bowiem zbyte przez dotychczasowych udziałowców dłużnika głównego.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącej zażądał uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności Spółki za zaległe zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) dłużnika głównego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2008r.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

W uzasadnieniu wyraził pogląd, że rację ma pełnomocnik strony, twierdząc, że ustawy o podatkach dochodowych nie precyzują, które z przedstawionych w nich powiązań określa się mianem powiązań kapitałowych. W powołanych aktach prawnych brak jest także definicji powiązań majątkowych. Nie zgodził się jednak ze skarżącą, że powiązania łączące ją z "X" sp. z o.o. do dnia 31 sierpnia 2008r. nie miały charakteru kapitałowego. Brak skonkretyzowania w w/w ustawach omawianego pojęcia nie może bowiem prowadzić do sformułowania powyższej tezy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie między spółkami występowały powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie jest konieczne istnienie w powyższych ustawach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Taki stan rzeczy oznacza wyłącznie konieczność dokonania przez organ podatkowy interpretacji sformułowań zawartych w przepisach o podatkach dochodowych, w celu określenia, które z przedstawionych w nich powiązań mają charakter kapitałowy oraz zbadania, czy stan faktyczny sprawy odpowiada ich treści znaczeniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, że powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w art. 114 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to przedstawione w w/w ustawach o podatku dochodowym relacje odnoszące się do kapitałów podmiotów powiązanych. Przepisy w/w ustaw wymieniają zaś dwie sytuacje wskazujące na istnienie tego rodzaju powiązań. Mają one miejsce wówczas, gdy: dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie posiadają udział w kapitale dwóch podmiotów. W niniejszej sprawie zdaniem organu II instancji wystąpiła druga z wymienionych sytuacji. Będący właścicielem 100% udziałów Spółki z o.o. "A" W. P. w miesiącach lipcu i sierpniu 2008r, których dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe, posiadał 50 % udziałów "X" spółka z o.o. W ocenie organu podatkowego pomiędzy powyższymi spółkami występowały zatem wówczas powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co oznacza istnienie związku, o którym mowa w art. 114 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. istnienie powyższego związku potwierdzał także fakt występowania w sprawie pomiędzy osobami wymienionymi w art. 114 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powiązań o charakterze majątkowym. Jak zaznaczono powyżej, W. P. w lipcu i sierpniu 2008r. był wspólnikiem wymienionych spółek. W myśl art. 212 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94, poz. 1037 ze zm.) posiadał on więc uprawnienia kontrolne w obu podmiotach. Zatem majątek osoby pełniącej funkcję kontrolną w Spółce z o.o. "A", będącej właścicielem rzeczy dzierżawionych przez "X" sp. z o.o., stanowił jednocześnie majątek osoby pełniącej funkcję kontrolną u w/w dzierżawcy. Zaznaczono, że w badanym okresie powyższe jednostki nie posiadały organów nadzoru w postaci rady nadzorczej, czy też komisji rewizyjnej. Zatem kontrola w obu spółkach spoczywała w rękach wspólników, w tym w przypadku Spółki z o.o. "A" wyłącznie w rękach W. P.. Podobna sytuacja dotyczy Pani I. Ż.. Wymieniona Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A" posiadała bowiem w badanym okresie 50% udziałów "X." W pierwszej z wymienionych spółek osoba ta pełniła więc w lipcu i sierpniu 2008r. funkcję zarządzającą, w drugiej zaś, podobnie jak W. P. - funkcję kontrolną. Nie było zatem wątpliwości co do istnienia także w jej przypadku powiązań o charakterze majątkowym. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 114 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji miał więc, zdaniem organu odwoławczego, podstawy by orzec o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe dłużnika głównego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska skarżącej dotyczącego braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności odwołującej się za zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej data powstania przedmiotowej zaległości nie ma znaczenia dla sprawy. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku odpowiedzialności właściciela wydzierżawionej rzeczy za zaległe zobowiązania podatkowe dzierżawcy, w przeciwieństwie do odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 110, 111, 112, 114a, 115, 116, 117 ustawy, nie łączą zakresu odpowiedzialności z momentem powstania zaległości.

Nieuzasadniony, w ocenie organu II instancji, był też podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowień art. 114, art. 120, art. 121 i art. 200 Ordynacji podatkowej,

Powyższe orzeczenie "A" sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie art. 114 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pomiędzy "A" sp. z o.o. i "X" sp. z o.o. zachodzi związek o charakterze kapitałowym i majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu skargi, przytoczył te same argumenty, które zawarł w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Przepis art. 134 § 1 tejże ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi zaś, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte były uzasadnione.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. "A" jest właścicielem nieruchomości i ruchomości (budynków i parku maszynowego) przekazanych na podstawie umowy dzierżawy i aneksów do tej umowy spółce z o.o. "X" oraz, że W. P., posiadający 100% udziału w Spółce z o.o. "A" w miesiącach lipiec i sierpień 2008r posiadał jednocześnie 50% udziałów w spółce " X" i Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A" I. Ż. posiadała w tym samym okresie 50% udziałów Spółki "X". Użytkownik Spółka z o.o. "X" prowadziła zaś działalność gospodarczą z wykorzystaniem przekazanych jej rzeczy, a powstałe zaległości podatkowe miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Istota sporu dotyczy kwestii czy w trakcie użytkowania pomiędzy Spółką z o.o. "A" i Spółką "X" " istniały powiązania kapitałowe lub majątkowe w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki z o.o. "A" jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "X" " w rozumieniu art. 114 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 114 Ordynacji podatkowej właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia (§ 1). Związek, o którym mowa w § 1, ma miejsce, gdy podczas trwania użytkowania między:

1. właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i jej użytkownikiem lub

2. osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w przedmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i w przedmiocie będącym jego użytkownikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera expresis verbis definicji pojęcia "powiązania kapitałowe". Definicję taką zawierał przepis art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("poprzez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu"), który ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28 listopada 2003 r. Nr 202 poz. 1957) został uchylony. Jednocześnie nowelizacja zmieniła brzmienie przepisów ust. 4 i 5 oraz dodała ust. 5a i 5b. Skreślenie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji powiązań kapitałowych nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ przepisy o podatkach dochodowych stanowią, że dla podmiotów powiązanych w rozumieniu tych przepisów dochód określa się w odmienny sposób.

Należy podkreślić, że nowelizacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie polegała na skreśleniu definicji powiązań kapitałowych, ale na wprowadzeniu zapisu, że podmioty krajowe są powiązane jeżeli te same osoby posiadają udział w kapitale tych podmiotów krajowych. Przed nowelizacją art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że ten inny sposób określenia dochodu jest stosowany, jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i dlatego ustawodawca był zmuszony zawrzeć definicję powiązań kapitałowych. Obecnie od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie sprecyzował charakter powiązań poprzez udziały w podmiotach i dlatego definicja powiązań kapitałowych okazała się niepotrzebną. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na przyjęcie, że powiązania między spółkami "A" i "X" mają bez wątpienia charakter powiązań kapitałowych, gdyż są powiązane poprzez posiadanie przez tą samą osobę fizyczną 100 % udziałów w kapitale jednej i 50 % udziałów w drugiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W doktrynie prawa wskazuje się, iż za powiązania o charakterze kapitałowym można uznać sytuację, w której dany podmiot, bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udziały nie mniejsze niż 5 % (art. 11 ust. 5a) - Dowgier R, Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P, Presnarowicz S. Komentarz do art. 114 Ordynacji podatkowej Lex t. 2 Przepis ten zawiera odesłanie do ust. 4, a zatem zarówno do pkt 1 jak i pkt 2, co sugeruje, iż posiadanie w kapitale innego podmiotu udziału nie mniejszego niż 5 % dotyczy również sytuacji gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie posiadają bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale podmiotów krajowych. W sytuacji gdy ta sama osoba posiada udziały ( w wysokości 100% i 50%) równocześnie w dwóch spółkach to świadczy i można mówić o ich powiązaniu kapitałowym. Tak jak i w przypadku osoby pełniącej funkcję zarządzającą- (prezesa zarządu ) jednej spółki, która to osoba ma jednocześnie udziały w drugiej spółce.

W ustawach o podatkach dochodowych zupełnie brak jest normatywnego określenia, czym są powiązania majątkowe. Podobnie nie ma jednej definicji tego pojęcia funkcjonującej w innych gałęziach prawa. Można jednak przyjąć, że chodzić tu będzie np. o powiązania wynikające z posiadania udziału w majątku spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu organów ten rodzaj powiązań nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Jednakże wobec tego, że przepis art. 114 Ordynacji podatkowej powołany powyżej jednoznacznie stanowi o dochodzeniu zaległości podatkowych podmiotów od podmiotów z nimi powiązanych w sposób określony w przepisach o podatku dochodowym (od osób prawnych i fizycznych), to zarzuty zawarte w skardze odnośnie braku powiązań kapitałowych w ocenie Sądu są bezzasadne.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut, iż spółka z o.o. "A" nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe "X" za sierpień 2008r, zasługuje on na uwzględnienie.

W myśl definicji legalnej z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Zaległości podatkowe to podatki i należności nie wpłacone w terminie. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.( § 2.) Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. (§ 3).

Odpowiedzi na pytanie o termin powstania zobowiązania podatkowego, o termin zapłaty podatku i w konsekwencji termin powstania zaległości podatkowej należy poszukiwać w przepisach regulujących poszczególne podatki, a w omawianej sprawie, w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. - Dz.U..z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.) Termin przekazania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika wynika z przepisu art. 38 ust 1 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Skoro według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, i zgodnie z (§ 2 i 3). zaległością podatkową jest też zaliczka na podatek niewpłacona w terminie płatności przez płatnika, to o zaleganiu z przekazaniem zaliczki wypowiedzieć się można dopiero dnia 21 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od dnia 2 września 2008r między spółkami "A" i "X" nie istniały już powiązania o charakterze kapitałowym, gdyż w dniu 1 września 2008r W. P. i I. Ż. sprzedali swoje udziały w Spółce "A". W dniu tym nie upłynął jeszcze termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2008r. Tak więc w okresie istnienia powiązań kapitałowych o których mowa w art. 114 op nie istniała zaległość podatkowa za m-c sierpień 2008r.

W świetle powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe nie mogły skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "X" za sierpień 2008.

Mimo nieprawidłowego rozstrzygnięcia za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja posiada wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4. O.p. W decyzji powołano podstawę prawną tj. przepisy prawa procesowego i materialnego oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Co prawda, jak wyżej wskazano, w części dokonano błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego ale nie świadczy to o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 3 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

K. Pawlicki J. Małecki K. Wolna-Kubicka