Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1071/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 85/05 w sprawie ze skargi "H." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. na rzecz "H." spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 3.492 /trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dwa/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 85/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "H." sp. z o.o. z siedzibą w P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 21 maja 2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 189.966,20 zł za część działki nr 298/5 km 7, o powierzchni 32,751 ha, położonej w R. obręb K., dzierżawcy - spółce "H.". Organ I instancji podał, że na podstawie decyzji Starosty E. z dnia 14.12.2001 r., uznano rekultywację powyższej działki za zakończoną /w całości użytki kopalne/. Wykonanie rekultywacji zmniejszyło powierzchnię użytków kopalnych do 113,9905 ha. Jednakże przedmiotowa działka w ewidencji gruntów figurowała jako użytki kopalne, rowy i grunty zadrzewione pomimo, że Starostwo Powiatowe pismem z dnia 11 lutego 2002 r. poinformowało spółkę, iż konieczne jest przedłożenie dokumentacji geodezyjnej z podziału tej działki w celu zmiany powierzchni w przedmiocie dzierżawy. Organ I instancji powołując się na art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - nazywanej dalej: u.o.p.l./ oraz na art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu przyrody /Dz.U. 1994 nr 49 poz. 196 ze zm./ stwierdził, że fakt przeprowadzenia rekultywacji nie przesądza o uznaniu, że grunty przestały być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ zaznaczył, iż o zakończeniu rekultywacji, a tym samym o tym czy grunty straciły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna, a nie faktycznie zakończone prace. Wskazano także, że spółka dnia 20 kwietnia 2004 r. przedstawiła dokumentacje geodezyjną podziału spornej działki z zaznaczonymi numerami działek do wyodrębnienia z umowy dzierżawy w związku z przeprowadzoną rekultywacją.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej O.p./. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a pkt 3 u.o.p.l. oraz art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej. Ponadto podatnik wskazał, że część przedmiotowej działki nie jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i nawet gdyby uznać ją za takie grunty, to prowadzenie na niej działalności nie jest możliwe ze względów technicznych.

Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za część działki Nr 298/5 km 7 za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do 30 maja 2004 r. w wysokości 79.150,90 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji powołał definicję rekultywacji zawartą w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1266 ze zm./. Na tej podstawie organ uznał za zasadne twierdzenie podatnika, że na części działki nr 298/5 nie jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci wydobywania torfu. Ponadto podzielił pogląd podatnika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowej działki istniał do dnia 31 maja 2004 r. z uwagi na treść aneksu do umowy dzierżawy zawartej 3 kwietnia 2000 r. ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę E., na mocy którego zmniejszono powierzchnię dzierżawionej działki ze 146,7426 ha do 113,7778 ha.

Następnie organ odniósł się do art. 1a ust. 1 pkt 3 wyżej wskazanej ustawy, zgodnie z którym gruntem, budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest co do zasady każdy przedmiot podatku, o ile jest w posiadaniu podmiotów prowadzących taką działalność. Ponadto organ wskazał iż istnieje wyjątek od powyższej zasady, gdy zachodzi brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Według organu brak taki powinien być trwały, musi to być zdarzenie niezależne od podatnika i dotyczyć stanu technicznego nieruchomości. W związku z tymi rozważaniami organ stwierdził, że w niniejszej sprawie grunty zrekultywowane nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kopaniu torfu. Jednakże w ocenie organu właściwość zrekultywowanego gruntu nie stanowi trwałej ze względów technicznych przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie innej niż kopanie torfu działalności gospodarczej. Ponadto organ skonstatował, że pomimo, iż przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej na tych gruntach, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy grunty te są opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do sądu administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r., spółka "H." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe stosowanie w szczególności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., poprzez uznanie, iż zrekultywowanie przedmiotu opodatkowania nie stanowi względów technicznych przedmiotu opodatkowania w rozumieniu przywołanego przepisu;

2/ naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- przepisu art. 194 par. 3 O.p., przez jego niezastosowanie celem ustalenia rodzaju gruntu będącego przedmiotem opodatkowania,

- przepisu art. 187 O.p poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- przepisu art. 210 par. 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

3/ inne naruszenie prawa procesowego, w szczególności przepisu art. 233 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez orzeczenia umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za okres czerwiec - grudzień 2004 r., uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie styczeń - maj 2004 r. i wydanie w tej części orzeczenia tożsamego z uchylanym orzeczeniem organu I instancji.

Strona w uzasadnieniu odniosła się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane ze ewidencji gruntów. Zdaniem strony w praktyce zmiany w ewidencji dokonywane są z opóźnieniem, a zatem dane tam zawarte są zdezaktualizowane. W związku z tym podkreślono, że na podstawie par. 1 art. 194 O.p. wypis z ewidencji gruntów jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone, jednakże może zostać obalony zgodnie z art. 194 par. 3 i 187 O.p.

W ocenie skarżącej spółki chybione jest twierdzenie o wpisie do ewidencji gruntów uzasadniające opodatkowanie części działki nr 298/5 podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto strona postawiła zarzut, iż organ II instancji dokonał wadliwej i niepełnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Według strony organ powinien, zgodnie z art. 210 par. 4 O.p, zdefiniować lub wyjaśnić czy w art. 1a ust. 1 pkt 3 mowa jest o niemożności wykorzystania gruntu do konkretnej działalności czy do wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez podatnika. Strona podniosła, że niewykorzystywanie dzierżawionego gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem /wykopywaniem torfu/ jest niemożnością techniczną, a zatem zrekultywowany grunt nie mógł podlegać podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki "H.". W części merytorycznej uzasadnienia Sąd zauważył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii:

- czy zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- czy zrekultywowana nieruchomość spełnia przesłankę niemożności wykorzystania gruntów na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Rozstrzygając tak przedstawiający się spór Sąd odwołał się do art. 21 i art. 22 ust. 2, 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zdaniem Sądu I instancji na tej podstawie obowiązek zgłoszenia zmian w ewidencji gruntów co do działki nr 298/5 km 7 ciążył na skarżącej spółce. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.1994 r. /III SA 1685/93/ oraz z dnia 11.04.1995 r. /SA/Wr 1703/94/.

Sąd ponadto uznał, że organ I instancji słusznie wezwał spółkę do przedstawienia stanu prawnego zrekultywowanej powierzchni 32,7521 ha, co spowodowało wystąpienie przez skarżącą spółkę do Starostwa Powiatowego w E. o wyłączenie tej powierzchni spod użytków kopaliny oraz sporządzenie aneksu do umowy o zmniejszeniu dzierżawionego terenu od 1 czerwca 2004 r.

Ponadto Sąd podkreślił, że skoro część przedmiotowej działki została wyłączona z działalności gospodarczej dopiero z dniem 1 czerwca 2004 r. to za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. powinien zostać wymierzony podatek od nieruchomości. Sąd powołał się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 150/, zgodnie z którą grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że fakt zrekultywowania gruntów, uniemożliwiający kopanie torfu, nie stanowi trwałej przeszkody technicznej a w związku z tym pozwala na prowadzenie innej działalności gospodarczej. Zatem za nietrafny uznano zarzut skarżącej spółki, iż poprzez decyzję Starosty E. z dnia 14 grudnia 2004 r. uniemożliwiono gospodarcze wykorzystanie gruntów.

W skardze kasacyjnej z dnia 18 maja 2005 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20.12.2004 r., (...) w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 79 150,90zł. lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Ponadto skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów z dokumentów.

Wnosząca skargę kasacyjną strona zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1/ przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./:

a/ poprzez jego błędną wykładnię, iż rekultywacja gruntu nie stanowi o wystąpieniu trwałych względów technicznych, w związku z którymi grunt nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu naruszonego przepisu,

b/ niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne uznanie, iż będący przedmiotem opodatkowania grunt o powierzchni 32,7521 ha, zrekultywowany na podstawie ostatecznej decyzji Starosty E. z dnia 14.12.2001 r. jest gruntem na którym ze względów technicznych mogła być prowadzona inna działalność gospodarcza w roku podatkowym 2004 w okresie styczeń-maj, pomimo, iż:

- rekultywacja gruntu stwierdzona ostateczną decyzją organu administracyjnego powoduje, iż grunt nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych,

- przepis ustawy podatkowej nie dzieli niemożności wykorzystania gruntu ze względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej na trwałą i czasową, co więcej z przepisu art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, iż nawet w ciągu roku podatkowego może zaistnieć zdarzenie, w szczególności zmiana sposobu użytkowania gruntu powodująca obniżenie podatku,

- względnie pomimo, iż rekultywacja powoduje trwały stan prawny i trwałą niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej,

- w niniejszej sprawie zakończenie rekultywacji nastąpiło w 2001 r. i na podstawie obowiązujących w tej dacie przepisów powierzchnia 32,7521 ha po uzyskaniu przymiotu ostateczności stała się torfowiskiem i gruntem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1266 ze zm./,

- zrekultywowanie gruntu spowodowało utratę przez grunt związku z działalnością gospodarczą w 2001 r., co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny,

c/ błędną wykładnię, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy podatkowej sam fakt, iż grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oznacza, iż jest opodatkowany według stawek podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo, iż:

- ustalone orzecznictwo sądowe stwierdzające, iż każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy jest opodatkowany według najwyższych stawek nie w pełni zachowuje aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a to ze względu na przewidziane wyjątki w definicji gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności sytuację, gdy grunt nie może być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych,

- przyjęcie zastosowanej przez Sąd wykładni prowadzi do fałszywego wniosku, iż wyjątki przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie zaistnieją w rzeczywistości, na każdym gruncie niezależnie od jego warunków technicznych możliwe jest prowadzenie jakiejś działalności gospodarczej w zależności od takiej rodzaju działalności i od użytych środków technologicznych,

- w konsekwencji wykładni Sądu nie istnieją grunty na których nie można prowadzić działalności gospodarczej ze względów technicznych, a przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest przepisem martwym w części odnoszącej się do względów technicznych,

d/ niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, skarżący nie miał przeszkód do prowadzenia innej działalności gospodarczej, pomimo, że posiadanie, o którym mowa w przepisie ustawy podatkowej powinno być wykładane jako władztwo ekonomiczne nad rzeczą, a skarżący nie mógł korzystać z gruntu dowolnie, lecz jego władztwo nad gruntem było ograniczone:

- postanowieniami zawartej umowy dzierżawy jaka zezwalała nie będącemu właścicielem nieruchomości skarżącemu jedynie na pozyskiwanie z nieruchomości torfu,

- ostateczną decyzją o rekultywacji, która skutkowała ten sposób, iż torfowisko w okresie za który zostało opodatkowane było gruntem rolnym,

- ostateczną decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w W.

- ostateczną decyzją koncesyjną byłego Urzędu Wojewódzkiego w E. z dnia 30.07.1996 r., które zezwalały skarżącemu jedynie na wydobywanie torfu na tej nieruchomości i na warunkach określonych w tych aktach prawnych,

- programem ochrony środowiska, o którym mowa w ustawie prawo ochrony środowiska /art. 17/ i decyzji koncesyjnej,

2/ przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086/ prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z przepisem art. 194 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne podciągnięcie pod hipotezę tego przepisu stanu faktycznego sprawy, iż dane w ewidencji gruntów i budynków decydują o wysokości opodatkowania nawet w sytuacji, gdy rzeczywisty stan prawny nieruchomości jest inny od ujawnionego w ewidencji, pomimo że na mocy art. 194 par. 1 i 3 dopuszczalne jest przeprowadzenie innego dowodu przeciwko dowodowi z dokumentowi urzędowemu sporządzonemu przez Starostę,

3/ przepisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności nieuwzględnienie, iż zwolnienie z opodatkowania najwyższą stawką gruntów które nie mogą być wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych nie jest uzależnione od zmian w ewidencji gruntów, zaś brak odrębnego wpisu w ewidencji gruntów odnośnie części nieruchomości nie uniemożliwia jej odmiennego opodatkowania,

4/ przepisu art. 22 ust. 2 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, w szczególności nie uwzględnienie, iż obowiązek zgłaszania danych właściwemu staroście zmian objętych ewidencją gruntów /nota bene wykonany w 2002 r. o czym poniżej przy zarzucie błędów w ustaleniach faktycznych/ nie dotyczy zmian objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, co obejmuje również wydaną w roku 2001 decyzję Starosty E. o rekultywacji,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej: p.p.s.a./ przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów o postępowaniu zawartych w ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 210 par. 4 O.p. poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji - błąd ten powtórzył WSA - poprzez wykładnię, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej muszą mieć charakter trwały, gdy tymczasem nie ma o tym mowy w przepisie ustawy podatkowej, zatem chodzi zarówno o niemożność trwałą, jak i niemożność mającą miejsce w ciągu roku podatkowego, co wynika jednoznacznie z przepisu art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej, który w razie zmiany sposobu użytkowania mającego wpływ na wysokość opodatkowania zezwala na obniżenie lub podwyższenie podatku, przy czym Sąd zarzutu tego nie wyjaśnił, podobnie jak nie wyjaśnił pojęcia "trwałej" i "nietrwałej" przeszkody,

2/ art. 187 O.p., albowiem organ II instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający kiedy skarżący wystąpił do Starosty o zmianę umowy dzierżawy poprzez pomniejszenie dzierżawionego areału o sporne 32 ha, a co miało miejsce w 2002 r. a nie jak przyjął organ II instancji w 2004, a co przyjął błędnie za ustalone prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym rozstrzygnięciu, przy czym brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w tej części, a ponadto nieuwzględnienie twierdzeń podatnika o tym, iż o wyłączenie gruntu wystąpił już wcześniej zaowocowało dotychczasowymi rozstrzygnięciami,

3/ art. 233 par. 1 ust. 2a O.p., albowiem organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji, a następnie co do części roku podatkowego /styczeń - maj/ wydał takie same rozstrzygnięcie jak organ I instancji, czego jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd nie dostrzegł, skoro przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy stwierdza, iż decyzja została zmieniona w części, przy czym uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie identyczne z pierwszoinstancyjnym co do części sprawy jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, ponadto brak jest orzeczenia o umorzeniu postępowania w części postępowania podatkowego za okres czerwiec - grudzień 2004.

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy:

1/ błędne ustalenie, iż dopiero wezwanie organu I instancji z 2004 r. do przedstawienia stanu prawnego zrekultywowanej nieruchomości o powierzchni 32,7521 ha spowodowało, iż skarżąca wystąpiła do Starostwa E. o wyłączenie tej powierzchni z umowy dzierżawy,

- gdy w rzeczywistości /na co skarżąca powoływała się w skardze do WSA/ o zmianę umowy dzierżawy skarżąca wystąpiła po zrekultywowaniu tej powierzchni, w szczególności miało to miejsce dnia 25.01.2002 r., przy czym szczegółowe okoliczności odbioru i decyzje administracyjne były znane Starostwu z tego względu, iż to ten organ prowadził postępowanie i orzekał w sprawie uznania rekultywacji za zakończoną ponadto błędne ustalenie, iż skarżący złożył dokumentację geodezyjną w 20.04.2004 r., gdy w tej dacie nastąpiło jej uzupełnienie,

2/ błędne i całkowicie dowolne ustalenie, iż skarżący "wyłączył z działalności gospodarczej ca. 32 ha dopiero od 01.06.2004 r., a wcześniej użytkował ją gospodarczo i wydobywał torf, a wreszcie zrekultywował w 2001 r."

- gdy w rzeczywistości, pomimo wydzierżawienia również tej części nieruchomości skarżący nigdy nie przystąpił do jej eksploatacji z uwagi na jej znaczne wykorzystanie przez poprzedników prawnych od 1949 r. i zapniaczenie, lecz od razu przystąpił do jej geodezyjnego wyodrębnienia /1999 r./ i rekultywacji, o czym poinformował Starostwo w roku 1999.

3/ błędne ustalenie, iż nie było przeszkód w prowadzeniu od stycznia do maja 2004 r. innej działalności na areale ca. 32 ha, gdy przeszkody te wynikały z aktów administracyjnych i przepisów prawa.

Skarżąca spółka zarzuciła, że Sąd I instancji w sposób błędny ocenił stan faktyczny przyjmując za organami administracyjnymi twierdzenia, iż spółka "H." dopiero w roku 2004 i to na skutek wezwania organu I instancji podjęła starania o wyłączenie z działalności gospodarczej spornych gruntów oraz w kwestii niezgłoszenia zmian użytkowanych gospodarczo. Strona skarżąca zaznaczyła, że już w roku 1999 wystąpiła do Urzędu Miasta i Gminy M. informując, iż wyodrębniła geodezyjnie m. in. działkę G, na której nie podejmie prowadzenia eksploatacji z uwagi na jej znaczne wyeksploatowanie przez poprzedników oraz znaczne zapniaczenie. Ponadto strona wyjaśniła, że po uzyskaniu przymiotu ostateczności przez decyzję Starosty E. z dnia 14.12.2001 r. o zakończeniu rekultywacji, odrębnym pismem skarżąca wystąpiła do Starosty najpierw z informacją na ten temat, a następnie z wnioskiem o zmianę umowy dzierżawy i wyłączenie z niej zrekultywowanego areału.

Następnie strona zwróciła uwagę na okoliczność, iż stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 2 prawa geodezyjnego i kartograficznego, obowiązek zgłaszania staroście zmian danych objętych ewidencją nie obejmuje zmian danych wynikających z decyzji administracyjnych. W związku z tym w ocenie strony zmiana z użytków kopalnych /zakład górniczy/ na nieużytki rolne /torfowisko/ powinna być dokonana przez samego Starostę E.

W dalszej części uzasadnienia strona powołała się na wyrok NSA z dnia 11.04.1995 r., SA/Wr 1703/94, zgodnie z którym podstawą zastosowania stawki podatku od nieruchomości, jest stan prawny gruntu wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto przytoczyła wyrok NSA z dnia 18.05.1994 r. III SA 1685/93 z którego wynika, że jeżeli pomiędzy stanem prawnym nieruchomości określonym w ewidencji gruntów, a rzeczywistym stanem prawnym jest różnica, to organy podatkowe powinny tę różnicę uwzględnić. W rozstrzyganej sprawie III SA 1685/93 różnica ta polegała na innych danych właściciela widniejących w ewidencji gruntów i innych danych w rzeczywistym stanie prawnym. Zdaniem skarżącego analogiczna zasada powinna mieć zastosowanie również przy innych danych z ewidencji, w szczególności w sytuacji przedmiotowej sprawie. Jeżeli ewidencja gruntów wskazywała, że całość 146 hektarowej działki obejmowała grunty kopalne, rowy i las /na marginesie: las to grunty leśne a rowy to grunty rolne o ile rowów nie wykorzystuje się do prowadzenia działalności gospodarczej/, przy czym z ostatecznej decyzji administracyjnej wynikało, iż ca. 32 ha z tej powierzchni było zrekultywowane, to organy administracyjne przy opodatkowaniu powinny tę okoliczność uwzględnić.

Według twierdzenia strony dane zawarte w ewidencji gruntów nie mają charakteru konstytutywnego, lecz są dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i jako taki stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone /art. 194 par. 1 O.p./, Jednocześnie zgodnie z par. 3 art. 194, nie wyklucza to przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi, o jakim mowa w paragrafie pierwszym przepisu /takim dowodem może być i jest ostateczna decyzja o rekultywacji/. Strona powołując się na poglądy doktryny prawa podatkowego podniosła, że charakter przepisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wyklucza zastosowania przepisu art. 194 ordynacji podatkowej.

Ponadto strona powołała treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., zgodnie z którym gruntami związanymi z działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności ze względów technicznych. W ocenie strony w związku z powyższym podstawowym kryterium opodatkowania stanowi element posiadania i użytkowania przez przedsiębiorcę, a nie zapis w ewidencji gruntów, że nieruchomość stanowi użytki kopalne, czy też grunty rolne /torfowisko na skutek wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji/. Następnie strona podniosła, że w rozumieniu ustawy podatkowej "posiadanie", o którym mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ma samodzielne znaczenie, które nie w pełni pokrywa się z definicją cywilistyczną. Strona podkreśliła, że wszelkie jej działania na dzierżawionej powierzchni podlegały surowym rygorom wynikającym z zawartej umowy dzierżawy, zatem fakt ten stanowił przeszkodę do prowadzenia na tym gruncie innych rodzajów działalności gospodarczej.

Strona podniosła, że Sąd I instancji powołał w wyroku nie w pełni aktualne orzecznictwo. Na tym gruncie spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną ocenę, iż okoliczność zrekultywowania gruntu, który uniemożliwia kopanie torfu, nie stanowi trwałej ze względów technicznych przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej spółki rekultywacja jest niemożnością techniczną stanowiącą przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej nie stanowi czy niemożność wykorzystania gruntu ma charakter trwały czy nietrwały, a zatem w opinii strony ustawodawca miał na myśli wszystkie rodzaje niemożności.

W końcowej części uzasadnienia skarżąca strona wskazała, że rekultywacja powoduje trwały stan prawny i nawet gdyby w obecnym stanie prawnym rekultywacja nie stanowiła o względach technicznych powodujących niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, to niewątpliwie powodowała utratę związku gruntu z działalnością gospodarczą w 2001 r. Na poparcie tego stanowiska przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, w tej części, w jakiej sformułowany, przedstawiony i uzasadniony jest w niej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji unormowania wynikającego z art. 141 par. 1 p.p.s.a.

Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego nie mogły na obecnym etapie postępowania zostać merytorycznie rozpoznane, albowiem, z powodu uchybienia wymogom art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zostały wyjaśnione i należycie rozważone wszystkie istotne dla oceny zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy.

Ponadto, z analizy rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że jej autor usiłuje polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy również za pomocą przywoływanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, co ocenić należy jako nietrafne i nieuzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalany jest przez organy podatkowe i oceniany przez sąd administracyjny na podstawie adekwatnych w tym przedmiocie unormowań prawa procesowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego, z mocy art. 174 p.p.s.a., nie jest tożsamy z zarzutem naruszenia przepisów postępowania; zarzutów tych nie można mylić albo traktować w sposób zamienny; podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sanuje zaniechania zarzutu w obszarze postępowania. Odnośnie zarzutów materialnoprawnych i procesowych dotyczących podnoszonego przez stronę czasu zgłoszenia właściwemu staroście nieprzydatności spornego gruntu do działalności gospodarczej, to również co do zasady nie mogą one zostać merytorycznie rozpoznane, albowiem z uzasadnienia kasacji nie wynika dostatecznie jednoznacznie, czy okoliczności na które powołuje się strona były znane organom podatkowym w trakcie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast obszaru rozważenia i przeanalizowania sprawy w kontekście podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. zważyć należało, co następuje.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. /w stanie prawnym adekwatnym czasowo do analizowanego podatkowego stanu faktycznego/:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem Sądu I instancji - na spornej części gruntu strona skarżąca, pomimo jej argumentów o jego nieprzydatności z określonych powodów technicznych, mogła prowadzić działalność gospodarczą. Prezentując taką ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnia i nie rozważa jednak jaka i w jakim przedmiocie miałaby to być działalność. Z ewidencji gruntów, na którą Sąd się powołuje, nie może wynikać "zapniaczenie" i wyeksploatowanie gleby, na które, z kolei, powołuje się skarżący podatnik. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostawia więc bez należycie wnikliwej odpowiedzi pytanie - czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły możliwość wykorzystania spornego gruntu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania torfu?

Jeżeli natomiast, wedle Sądu I instancji, strona na spornym gruncie może prowadzić inną aniżeli pozyskiwanie torfu działalność gospodarczą, to w takim razie analizy wymagało - o jakiej działalności gospodarczej Sąd się wypowiada?

Zważyć w powyższym kontekście należy na dwie istotne okoliczności.

Po pierwsze, skarżący podatnik jest osobą prawną, natomiast Sąd I instancji nie rozważył, czy owa bliżej nieokreślona działalność, do której wyrok się odwołuje, mieści się w zakresie jej przedmiotu działania, statuującego przecież specjalną zdolność prawną osób prawnych, a w szczególności jej obszar. Po wtóre, z umowy dzierżawy dotyczącej spornego gruntu wynika /par. 5/, że "dzierżawca zobowiązuje się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej - kopania torfu i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Oceny dotyczące wykorzystania spornego gruntu do działalności gospodarczej nie zostały przez Sąd I instancji dostatecznie wnikliwie, dokładnie, merytorycznie i konkretnie wyjaśnione i rozważone, co stanowi uchybienie art. 141 par. 4 p.p.s.a., istotne dla oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.o.p.l.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 wymienionej ustawy.