Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 406/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 b, art. 52, art. 115 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął wniosek D. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pomimo nieistnienia podatnika tego podatku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia [...] r. D. K. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie jako osoba fizyczna. W okresie od [...] r. (data zawarcia umowy spółki) do [...]r. (data rozwiązania umowy spółki) była wspólnikiem wraz z bratem w spółce cywilnej - P.H.-U. ""A" " S.C. K. D. , K. i D. . Skład osobowy spółki oraz równy udział w zyskach i stratach przez okres trwania spółki nie ulegał zmianie. Wnioskodawca jako indywidualny przedsiębiorca jest podatnikiem czynnym VAT, spółka cywilna także przez cały okres istnienia była podatnikiem czynnym VAT.

Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na dwóch nieruchomościach opisanych jako:

— działka gruntu [...] o powierzchni [...] ha w użytkowaniu wieczystym do [...] r. oraz stanowiące odrębną nieruchomość - budynek wolnostojący, wiata konstrukcji stalowej oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem (dalej zwana jako Nieruchomość nr 1);

— działka gruntu [...] o powierzchni [...] ha w użytkowaniu wieczystym do [...] r. przeznaczona pod drogę (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie zabudowami z lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku spółka nabyła odpowiednio (Nieruchomość nr 1) w [...]r., (Nieruchomość nr 2) w [...] r.

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie budynków oraz przygotowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, odliczając podatek VAT od zakupów inwestycyjnych. Wartość wszystkich nakładów na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Od momentu nabycia do chwili likwidacji spółki, nieruchomości były wykorzystane przez spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z [...]r. Wojewoda [...] wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody [...] z [...] r. nr [...], o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 na odcinku od [...] do [...] . wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 łączącej węzeł "[...]" z węzłem "[...]" położonej w [...]., obręb [...], oznaczonych jako działki [...] i [...] (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2). Ponadto ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach na ogólną kwotę [...]zł, odszkodowanie to zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy w wysokości [...]zł oraz w wysokości [...]zł na rzecz jej brata.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że Wojewoda [...] postanowił w pkt 1 decyzji, wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym D. a K. oraz D. K.- jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe ""A" " spółka cywilna D. K. , D. K. i z siedzibą w [...] . - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z [...]r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło [...]r.). W pkt 3, postanowił ustalić odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

— D. K. A. i Z. ,

— D. K. A. i Z. .

Decyzją tą, która stała się ostateczna [...] r., zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania byłym wspólnikom Spółki i odszkodowanie zostało wypłacone.

Uprzednio zaś decyzją Wojewody [...] z [...] r. nr [...], orzeczono o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1.

Wnioskodawca wyjaśnił, że faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło [...]r., na tę okoliczność został sporządzony "protokół przekazania budynku; nieruchomości", gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. , a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

Po dniu [...] r., tj. likwidacji Spółki - nieruchomość nie była wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu [...] r. i od tego dnia wykonawca przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady. Spółka cywilna na moment rozwiązania umowy spółki sporządziła remanent likwidacyjny, którego wartość wynosiła zero złotych, a stosowna informacja została dołączona do zgłoszenia VAT-Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

“Czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie podlegało pod regulację ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana ustawą VAT) z powodu nieistnienia podatnika tego podatku?"

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka cywilna będąca jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest w rozumieniu ustawy VAT podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli spełnione są wyrażone art. 15 ustawy VAT przesłanki dla uznania jej za podatnika. Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową. Osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT Wnioskodawca wskazał, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu jednak nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów -przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zdaniem Wnioskodawcy nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Wnioskodawca podniósł, że analiza przepisu art. 15 ustawy VAT, prowadzi do wniosku, że osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę. Zatem wobec rozwiązania spółki cywilnej, podatnik podatku od towarów i usług przestaje istnieć, a czynność dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca wyraził też przekonanie, że w jego przypadku, nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące następstwa podatkowego wspólników. Uregulowania w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawierają przepisy Ordynacji podatkowej i sukcesja taka jest możliwa jedynie w przypadku: połączenia, przejęcia, przekształcenia, podziału. Przepisy te ustanawiają generalną zasadę sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana regulacjami szczególnymi. Ustawa VAT nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków, co oznacza, że stosowanie art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej nie podlega ograniczeniom.

Reasumując wnioskodawca wywiódł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i wstąpienia byłych wspólników w prawa i obowiązki spółki cywilnej, tym samym były wspólnik nieistniejącej spółki cywilnej nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, traktowaną na równi z dostawą towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W pierwszym rzędzie przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wyjaśnił, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną — objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Następnie przywołał postanowienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, wskazując na definicję działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż decyzja o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej została wydana przez Wojewodę [...] [...]r. Natomiast faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło [...] r., na tę okoliczność został sporządzony "protokół przekazania budynku; nieruchomości", gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Odział w K. , a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej. Wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tj. po dniu [...]r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady. Zatem organ stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT została dokonana z momentem faktycznego wydania nieruchomości, tj. z dniem [...]r., zaś podmiotem dokonującym tej dostawy jest spółka cywilna.

Organ zaznaczył, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Tym samym już momencie dokonania czynności faktycznej wiadomo, że wynagrodzenie z tytułu tej czynności będzie należne dokonującemu dostawy w postaci odszkodowania mimo, że jego konkretna kwota nie jest jeszcze określona. Powyższe zdaniem organu pozwala na uznanie, iż czynność ta ma charakter odpłatny.

Następnie organ przywołał treść przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wskazując, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Organ zauważył, że przepis § 3 ust. 3 stanowił powtórzenie brzmienia przepisu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., jak również rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Organ zaznaczył, że pomimo faktu, iż w oparciu o przytoczony wyżej przepis § 3 ust. 3 rozporządzeń, obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, bezsprzecznym jest, iż sama czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana już w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną.

W świetle powyższego organ uznał, iż dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dokonana została 19 marca 2010 r., zaś podmiotem dokonującym tej dostawy była spółka cywilna występująca w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej czynności do dnia otrzymania całości lub części zapłaty (odszkodowania) nie oznacza, że nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ przywołał uregulowania art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 52 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniając, że wynika z nich, iż były wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w tym również za zaległości wymienione w art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki odpowiadają za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki. Tak więc organ stwierdził, że odpowiedzialność byłego wspólnika dotyczy nie tylko zaległości, ale również zobowiązań rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku gdy obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT powstaje w terminie późniejszym. Zdaniem organu przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w tej konkretnej sytuacji przewidują sukcesję praw i obowiązków podatkowych byłego wspólnika.

W oparciu o przywołane przepisy organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym spółki cywilnej powstałym na podstawie odrębnych przepisów już po rozwiązaniu spółki, bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonała spółka cywilna, natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do czasu otrzymania odszkodowania (kiedy to spółka cywilna już nie istniała).

Wobec powyższego organ uznał, że otrzymanie przez Wnioskodawcę jako byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył też, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], rozpatrzenie sprawy co do jej istoty oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie - tj. uznanie, iż z momentem faktycznego wydania nieruchomości (w dniu [...] r.) została dokonana dostawa towaru;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie - tj. uznanie, iż podmiotem dokonującym dostawy jest spółka cywilna występująca w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie - a w szczególności poprzez brak uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności przez brak ustosunkowania się do argumentacji podniesionej przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, organ nie zgodził się, że do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości doszło w związku wywłaszczeniem dokonanym na mocy decyzji z [...]r. , argumentując, że faktyczne przekazanie nieruchomości jakie miało miejsce [...]r. nie było wyłącznie przeniesieniem posiadania, lecz nastąpiło w związku z prawomocną decyzją z [...]r. o ustaleniu lokalizacji autostrady.

Dodatkowo zacytował treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1-4 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wywodząc, iż z ich treści wynika, że dostawa towaru, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miało w przedmiotowej sprawie miejsce i nastąpiło w czasie gdy spółka cywilna istniała. Zarówno bowiem decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi jak i faktyczne wydanie nieruchomości na podstawie tejże decyzji odbyło się w odniesieniu do spółki i przez spółkę. Wydanie natomiast decyzji o wywłaszczeniu i odszkodowaniu w 2012 r. ma w odniesieniu do powyższego znaczenie drugorzędne gdyż stanowi jedynie uregulowanie kwestii odpłatności na rzecz byłych wspólników Spółki, której nieruchomość odebrano w oparciu o decyzje o lokalizacji drogi.

Na poparcie prawidłowości zajętego w wydanej interpretacji stanowiska organ przywołał orzeczenie WSA z 7 listopada 2012 r. sygn. akt. III SA/GL 1513/12, dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z decyzją o wywłaszczeniu nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa brak jest uzasadnienia oraz ustosunkowania się do argumentów podniesionych przez skarżącego, organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest decyzją administracyjną, aby musiała przybrać określoną prawem formę i zawierać wyczerpujące i przekonujące uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest odpowiedź na pytanie czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo nieistnienia podatnika tego podatku.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodzić trzeba się z organem, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.

W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, stanowisko zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1117/10 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazał, iż z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność, będąca odpłatną dostawą towarów - z podkreśleniem odpłatności tej czynności, a nie np. z nieodpłatną czynnością dostawy towarów zrównaną z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2. Zatem odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.

NSA zauważył też, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) który wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., jak i w kolejnych tj.: z 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392), w § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego", postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zapis ten w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy.

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesieniem z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, powstało nie wcześniej niż z dniem wydania decyzji Wojewody [...]z [...] r. wywłaszczającej na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody [...]z [...] r. nr [...] , o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 na odcinku od [...] do [...] . wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 łączącej węzeł "[...]" z węzłem "[...]" położonej w [...] ., obręb [...], oznaczonych jako działki [...] i [...] (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) i ustalającej na rzecz Wnioskodawcy i jej brata odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach na ogólną kwotę [...]zł (po [...]zł na rzecz każdej z tych osób.

Organ dokonał więc nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną, tj. [...]r.

W następnej kolejności rozważyć przyjdzie, czy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w chwili, gdy nie istniała już spółka cywilna, a decyzja przyznająca odszkodowanie została wydana na osoby fizyczne, które były wspólnikami tej spółki, istnieją przepisy prawa pozwalające na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego odszkodowania.

Zgodzić przyjdzie się z organem, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykornjjące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodzić trzeba się też z organem, że zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W myśl art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Na podstawie art. 52 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 52 § 1 a ww. ustawy, przepis § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio wobec:

1) byłego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej,

2) osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej - w zakresie zwrotu podatku dokonanego im po rozwiązaniu spółki w przypadku, o którym mowa w pkt 1, lub po zakończeniu działalności gospodarczej w przypadku, o którym mowa w pkt 2, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepisów § 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 (art. 52 § 2 ww. ustawy).

Z treści tych przepisów wynika, ze w przypadku wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania.

Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepisem szczególnym, o którym mowa, jest np. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zatem w tym przypadku odpowiedzialność osoby trzeciej będzie dotyczyła nie tylko zaległości, ale i zobowiązań rozwiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku zobowiązań nie będzie to odpowiedzialność wspólników i spółki, lecz jedynie samych wspólników.

W tym miejscu stwierdzić przyjdzie, że w przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które regulują skutki rozwiązania spółki, przewidując następstwo prawne, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy VAT, następstwa takiego nie przewidują.

Zatem tylko w przypadku, gdy w innej ustawie przewidziano taką odpowiedzialność można stosować art. 115 O,p. Organ podatkowy w przywołanej interpretacji nie wskazał na podstawie jakiej ustawy można opodatkować podatkiem od towarów i usług wspólników byłej spółki cywilnej za odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości w wyniku decyzji administracyjnej. Bowiem obowiązku takiego nie można wywieśc z art. 115 O.p., ani z art. 52 O.p. Zasadne jest zatem stanowisko strony skarżącej, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

Niezasadne z kolei okazały się zarzuty skargi dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Słusznie organ powołał się na ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzając, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest decyzją administracyjną, aby musiała przybrać określoną prawem formę i zawierać wyczerpujące i przekonujące uzasadnienie. Wystarczającym jest tutaj powołanie się na wyrok NSA z 1 lutego 2010 r. sygn. at II FSK 1443/09 (publ.: orzeczenia.gov.pl).

W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania ponownej interpretacji przepisów prawa z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.