Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 759/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Magdalena Jankowska Szostak, Protokolant Referent stażysta Tomasz Gołębiowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach, bez koncesji w lokalu bez nazwy własnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 2 lipca 2020 r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej na S. sp. z o.o. we Wrocławiu (dalej: strona, skarżąca) w wysokości 200.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o następujących nazwach: F. nr [...] i F. nr [...] bez koncesji w lokalu mieszczącym przy ul. [...] [...] w N.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 11 lipca 2019 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod adresem: ul. [...] [...] w N. w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli w lokalu stwierdzono urządzenia do gier o następujących nazwach: F. nr [...] i F. nr [...]. Przedmiotowe automaty były włączone. Kontrolujący funkcjonariusze, poddali urządzenie F. nr [...] eksperymentowi, w wyniku którego ustalili, że badany automat spełnia przesłanki gier na automacie określone w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm. – dalej u.g.h.). Z przeprowadzonego eksperymentu (opisanego szczegółowo w protokole eksperymentu procesowego) wynikało, że automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne. Rola gracza polegała na naciskaniu klawisza START co uruchamiało kolejne gry. Gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców) a tym samym nie miał wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach - od którego układu zależało czy gracz wygrał czy przegrał daną grę (nadto ustalono też, że automat służył do celów komercyjnych - warunkiem jego uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier). Ustalenia zawarte w protokole kontroli potwierdziły iż naruszone zostały przepisy art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Dodatkowo, w odniesieniu do wszystkich automatów pozyskano dowód w postaci opinii biegłego sądowego. Biegły sądowy Remigiusz Rydz wskazał, że badane urządzenia spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z 2 lipca 2020 r. organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 200.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które miało wpływ na wynik, a to poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie potwierdza tej hipotezy,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających,

3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taka ich ocenę,

4. błąd w ustaleniach faktycznych, objawiający się wewnętrzną sprzecznością i brakiem logiki w argumentacji organu, który twierdzi, że losowość jest wtedy gdy nie można przewidzieć przebiegu i wyniku gry, podczas gdy organ przyznaje, jako okoliczność bezsporną, że korzystając z opcji POMOC gracz może podejrzeć wynik gry,

5. błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez przyjęcie, że w urządzeniach z oprogramowaniem do gier logicznych klasy F., wynik gry jest generowany losowo przez określony algorytm, przy czym nie ustalono jaki to jest algorytm, a opcja POMOC powoduje, że można podejrzeć wynik gry,

6. naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art 211 kpk, a to poprzez dopuszczenie dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy, jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie,

7. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h., a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, mimo iż w okolicznościach istotnych w postpowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami hazardowymi, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,

8. nadto rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką uzasadniono twierdzeniem o sporządzeniu w sprawie opinii innego biegłego - która to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków,

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Ponadto, w odwołaniu strona zawarła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. W. i M. K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, wyraźnie wskazując tam przesłanki takiego rozstrzygnięcia i wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 6 ust. 1 tejże ustawy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i lb oraz art. 6a ust. Przywołał również art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosowanie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt la ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt I - wynosi w przypadku gier na automatach -100 tys. zł od każdego automatu.

Podkreślono, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w lokalu urządzano gry i dysponentem automatów oraz urządzającym gry na automatach była firma S. Sp. z o.o. z/s we W., która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, iż urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, iż podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że dostępne w lokalu dla grających i badane automaty są urządzeniami elektronicznymi a gry na nim urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Potwierdziły to zgromadzone w sprawie dowody, w tym głównie przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment.

Kontrolujący sprawdzili także dostępne na urządzeniach opcje POMOC polegającą na wyszukiwaniu układów w dostępnej bazie układów. Stwierdzono, że Funkcja "pomoc" dająca teoretyczną możliwość wyszukiwania kolejnego układu w grze jest w praktyce nieużyteczna ze względu na czas jaki jest potrzebny na przewijanie zbioru układów, na który składa się 1000 000 obrazków.

Z powyższego wyraźnie wynika (w odniesieniu do każdego z tych automatów), że przedmiotowe urządzenia umożliwiały gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry - co oznacza, że w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w cyt. art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przesłanki - gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia kontrolujących potwierdził także dowód z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego mgr inż. Remigiusza Rydza z 29 września 2019 r.

Ocenie poddano także przedłożone przez stronę dowody. Odmawiając ich przeprowadzenia postanowieniem z 20 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS szczegółowo uzasadnił przyczyny tego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skuteczność tego żądania uzależniona jest zatem od spełnienia powyższych przesłanek. Zarzuty strony zawarte w odwołaniu, a dotyczące nieprawidłowego przyjęcia, że na urządzeniach na których zainstalowano gry logiczno- pamięciowe są urządzeniami do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych w sytuacji kiedy brak było ku temu podstaw – uznano za bezpodstawne.

W tym kontekście zauważono, że kwestię losowości należy rozważać nie w aspekcie przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Przewidzenie ze 100% pewnością wyniku gry zarówno losowej, jak i opartej na cechach fizyczno-psychicznych osoby grającej jest bowiem właściwie niemożliwe. Natomiast gry, w których te cechy fizyczne i psychiczne gracza są istotne tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich - wpływ taki nie istnieje, gdyż gracz nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować np. w to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się bębny z umieszczonymi na nich symbolami ani jakie karty otrzyma w wyniku rozdania. Natomiast gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest niezależny od poczynań grającego i zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy.

Nie ma więc znaczenia ustalenie jaki jest zakres losowości w danej grze. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie pierwszej z przesłanek wynikających z art. 2 ust. 3 ustawy, ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze.

Fakt, iż gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry oraz to, iż gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry świadczą o tym, iż gra ma charakter losowy. Zaznaczono także, iż poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami (lub losowanie kart) odbywa się z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, która uniemożliwia w konsekwencji rozróżnianie ich układu. Tym samym powodując, że ich zatrzymanie przez gracza, w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Nawet istnienie możliwości zapoznania się z wynikiem, z jakim zakończy się gra o kolejnym numerze w stosunku do rozgrywanej jest tylko hipotetyczna, bowiem ilość możliwych kombinacji, w jakich ułożą się symbole wynosi 1000000. W ocenie organu, o losowym charakterze gry nie świadczy możliwość przewidzenia czy ustalenia wyniku kolejnej gry dzięki funkcji poglądu, lecz możliwość wpłynięcia na wynik przez osobę grającą.

Przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują jakie cechy gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują. Nie wymaga to specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy są w tym względzie w pełni wystarczające. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przyjęte w sprawie dowody pochodziły z kontroli oraz postępowania karnego- skarbowego o sygn. akt RKS- 326/2019/458000/CZS-2 i na mocy cyt. wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej mogły stać się dowodami w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego R. R. zaznaczono, że opinia ta jest zbieżna z wynikiem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Były to zatem istotne ustalenia dodatkowe, upoważnionej do ich sformułowania osoby, niezależnie od ustaleń funkcjonariuszy służby celno-skarbowej stanowiących samodzielny dowód w sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że strona jest właścicielem automatów i prowadzi działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. Nie posiada koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadała dla automatów poświadczenia rejestracji potwierdzającego ich legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f u.g.h. W przypadku braku koncesji czy pozwolenia organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ww. ustawy). W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ skorzystał.

W sprawie pozyskano zatem legalne dowody. Zdaniem Organu ww. dowody są dowodami o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Ocena - czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona należy natomiast (zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) do organu podatkowego, który dokonuje tejże oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Powyższe, dokonywane jest przy użyciu środków dowodowych, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane kolejne wiadomości specjalne, co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony.

Z ostrożności procesowej organ odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa.

W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie podkreślono, iż w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa.

Od powyższej decyzji skargę wniosła strona skarżąca.

Zarzuciła wydanej decyzji organu II instancji:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (dalej u. g. h.), które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie potwierdza tej hipotezy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181 oraz art 187 § 1 i § 3 O.p., gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.), podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających,

3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER, zatrzymane dnia 11 lipca 2019 roku, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

4. naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art 211 kpk, a to poprzez dopuszczenie dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie,

5. naruszenie art. 89 ust. 1 punkt 1 oraz ust. 4 punkt 1 lit. a u.g.h., a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6. nadto rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką uzasadniono twierdzeniem o sporządzeniu w sprawie opinii innego biegłego — którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków,

7. naruszenie art. 189d kpa poprzez jego całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepis ten znajduje pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

W ocenie strony organ nie wyjaśnił stanu faktycznego. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Organ jedynie na podstawie faktu, że strona jest właścicielem spornych automatów oraz zgłoszonej interwencji uznał, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca przyznaje, że jest właścicielem urządzeń, a wobec zatrzymania urządzeń, zgłoszenie interwencji stało się konieczne. Jednak własność nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier na tych urządzeniach w danym lokalu. W niniejszej sprawie organ nie ustalił czy skarżąca obsługiwała urządzenia, a w szczególności czy nadzorowała ich funkcjonowanie, czy była zaangażowana w jego udostępnianie bezpośrednio graczom, czy nimi zarządzała, objaśniała zasady funkcjonowania. Brak również ustaleń na okoliczność tego kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie.

W ocenie strony, aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier. W niniejszej sprawie organ administracji takiej aktywności skarżącej nie wykazał. Kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może być nałożona tylko na prawnego dysponenta automatu (np. właściciela, dzierżawcy automatu), jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 września 2016 roku, sygn. akt II SA/Sz 625/16). Organ celny w toku postępowania dowodowego tego jednak nie ustalił. Organ podczas orzekania zignorował powtarzane mu wiele razy w toku postępowania twierdzenia Strony, iż sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne FINDER, a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia 30 grudnia 2019 roku do akt sprawy złożono opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., gdzie wskazano na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniu. Dowód ten został w postępowaniu nie tylko zignorowany, ale wręcz postawiono nad nim bardzo wątpliwej rzetelności ustalenia "eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które ukazują dobitnie brak kompetencji urzędników do czynienia takich działań. Wynik gry jest dla każdego korzystającego z niej przewidywalny nie ma więc mowy o losowości takiej gry.

Pozostaje poza sporem, iż przedmiotowe urządzenia posiadają opcję POMOC, dzięki której można łatwo sprawdzić wynik gry przyszłej. Organ wprost przyznaje o istnieniu i działaniu tej opcji i ją opisuje, jednak dodaje że o losowym charakterze świadczy brak możliwości wpłynięcia na wynik. Twierdzenia te wzajemnie się wykluczają, skoro Organ ustalił, iż za pomocą opcji POMOC można podejrzeć przyszłe wyniki, co może wiązać się właśnie z decyzją o grze i budowaniu ewentualnej strategii lub rezygnacji z jej.

W ocenie skarżącej "eksperymenty" celne są dalece nierzetelne, co nakazuje weryfikację ustaleń poczynionych w ich trakcie przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W. Odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu dokonana została z rażącym naruszeniem art, 188 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego sądowego Remigiusza Rydza opiera się jedynie na oględzinach urządzeń oraz sczytaniu danych z dysku twardego tychże urządzeń. Biegły nie przeprowadził żadnego badania, eksperymentu, nie rozegrał ani jednej gry kontrolnej. Opinia ta jest niekompletna i pozbawiona jakiejkolwiek wartości merytorycznej, ale przede wszystkich opiera się tylko na oględzinach urządzeń, co jest zdecydowanie niewystarczające dla oceny charakteru przedmiotowych urządzeń. Podczas gdy powołane opinie techniczne zostały sporządzone na podstawie wielogodzinnych badań oprogramowania, takiego jak zainstalowane na spornych urządzeniach, przez kilkuosobowy zespół specjalistów z Instytutu Elektrotechniki w Warszawie.

Ponadto organ w toku postępowania organ odniósł się tylko częściowo do regulacji Działu IVa kpa, dot. administracyjnych kar pieniężnych. Przepisy te znajdują pełne zastosowanie w sprawach takich, jak niniejsza, albowiem brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających stosowanie wskazanych regulacji. Dotyczy to w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania kar takich jak przedmiotowa, dotyczące między innymi jej aspektów podmiotowych. Decyzja wydana z pominięciem tego przepisu nie może się ostać i już tylko z tego powodu kwalifikuje się do uchylenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.". Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w cytowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 3 lipca 2019 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18). Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 3 lipca 2019 r.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu znajdującym przy ul. [...] [...] w N. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Nie można podzielić zarzutu strony, że fakt, iż automaty są jej własnością nie może przesądzać o uznaniu jej za podmiot urządzający gry. Strona skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła skąd automaty zabezpieczone przez służby celne znalazły się w tym lokalu, nie wskazała również kto, jeżeli nie ona, był ich dysponentem. Na zatrzymanych automatach, co trzeba podkreślić, znajdowały się natomiast papierowe kartki z napisem: F., właściciel urządzenia: S. sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] W. Za prawidłowe należy więc uznać przyjęcie organów, że to właśnie strona skarżąca winna być adresatem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy zatrzymane 11 lipca 2019 r. urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., które poza kasynem objęte jest monopolem państwa. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Dokonana przez organy celne ocena dowodów, w tym oględzin automatów, przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz opinia biegłego R. R. w pełni odpowiadają wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej, a badaniem objęto wszystkie urządzenia. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy prawa materialnego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Trafnie zauważyły organy, że art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu nie zawiera żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to byłoby uzależnione. Nie wymaga to specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje i doświadczenie funkcjonariuszy są w tym zakresie wystarczające.

Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.).

Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należące do spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organy słusznie uznały, iż gry te mają charakter losowy. Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17).

W ocenie Sądu, zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach całkowicie pozostaje poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera elementu logicznego.

Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości), co w niniejszym przypadku zostało potwierdzone w protokole z kontroli.

Odnosząc się do argumentów spółki, że gry klasy F. mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, organ drugiej instancji słusznie zaznaczył, że nagroda (np. w postaci punktów) w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na którą gracz nie miał wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma jednak wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować czy grać dalej czy zakończyć grę. Kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik.

Nadto podkreślić należy, że automatem do gry jest urządzenie do gry zawierające nawet element losowości. Niewątpliwie przedmiotowe automaty spełniają ten warunek.

Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi, to ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015, II GSK 2032/15; CBOSA). Jak wskazano w wyroku NSA z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, że badanie automatu, wykonane przez uprawnioną jednostkę certyfikującą, wykazało, że charakter oferowanych na automacie gier jest całkowicie nielosowy. Podkreślenia wymaga, że przedstawione ekspertyzy dotyczyły innych automatów, a więc nie są wiążące w sprawie.

Należy dodać, że organ I instancji odniósł w się w uzasadnieniu decyzji do ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. Organ wyjaśnił, że ekspertyzy nie dotyczą automatów zatrzymanych w wyniku kontroli 11 lipca 2019 r. Organy w kontrolowanej sprawie uprawnione były do poczynienia ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego. Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców. Czyli tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15, CBOSA).

Dalej Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej sformułowanych w pkt 2 skargi.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy celne wielokrotnie podejmowały działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczając wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość art. 122, 180 i 187, 188 O.p. i na etapie całego postępowania administracyjnego informowały stronę o przysługujących jej uprawieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając jej – każdorazowo – siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a także błędu w ustaleniach faktycznych i naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 3-5 u.g.h., należało uznać za niezasadne.

W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a.

Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.

Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14).

W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa

w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę w wysokości 200.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich.

Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.