Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 221/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 353 § 1, art. 519
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2016 r. "[...]" Spółka Akcyjna w K. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] października 2016 r. oraz w dniu [...] października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

- Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od franczyzobiorców z tytułu przejęcia zobowiązań (pytanie nr 1).

- Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2).

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy [...] (dalej: Grupa) będącej na rynku polskim liderem dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W konsekwencji, działania franczyzobiorców oraz ich relacje z innymi podmiotami mają wpływ na postrzeganie przez te podmioty Spółki oraz całej Grupy.

W związku z prowadzeniem przez franczyzobiorców sklepów franczyzowych franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania (dalej: zobowiązania).

W przypadku występowania u franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od takich franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie zobowiązań franczyzobiorców następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 – dalej: "k.c."), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorcy, franczyzobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli (w szczególności kwoty głównej należności, odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) z tytułu przejmowanych zobowiązań, Spółka jest zobowiązana do uregulowania zobowiązań.

Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych (niepogorszonych) warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą franczyzobiorcy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca doprecyzował, że:

Spółka chciałaby wskazać, że złożony przez nią wniosek dotyczy nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, ale także zdarzeń przyszłych, które mogą wystąpić w przyszłości, ale których zaistnienie nie jest pewne i zależy od wielu czynników niezależnych od Spółki. Mając na uwadze powyższe, starając się opisać możliwie precyzyjnie i wyjaśnić stany faktyczne i zdarzenia przyszłe, których dotyczy wniosek, Spółka wskazała, że:

Ad. 1

- Podmioty, wobec których franczyzobiorcy posiadają zobowiązania to spółki z Grupy [...] oraz podmioty niepowiązane z Grupą, w tym banki. Ze względu na ilość franczyzobiorców, z którymi współpracuje Spółka oraz ilość dostawców franczyzobiorców, a także niepewność co do sytuacji, w jakiej będą się znajdowali w przyszłości franczyzobiorcy, Spółka nie jest w stanie przedstawić wyczerpującej listy podmiotów, których zobowiązania zostaną przez nią przejęte na podstawie art. 519 k.c. w sposób przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku.

- Franczyzobiorcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wartości zadłużenia oraz naliczonych odsetek na dzień przejęcia długów, tj. sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są/będą poszczególni franczyzobiorcy z tytułu przejmowanych przez Spółkę długów względem ich wierzycieli, w tym: wartości kwoty głównej należności oraz ewentualnych odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych, a także kosztów zastępstwa procesowego.

- Przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:

• dostawców związane są z realizowanymi na rzecz franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy [...], jak i niepowiązane z Grupą);

• Spółki związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;

• innych podmiotów z Grupy związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;

• podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania związane są z umowami kredytowymi zawartych pomiędzy franczyzobiorcami a bankiem;

• innych podmiotów wynikające z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez franczyzobiorców działalności gospodarczej (jeżeli wystąpią).

Wszystkie przejmowane zobowiązania franczyzobiorców związane są z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu lub sklepów w sieci franczyzowej wnioskodawcy.

Ad. 2.

Formą finansowania, o której mowa we wskazanym w wezwaniu sformułowaniu, jest kredyt bankowy.

Ad. 3.

Co do zasady przejęcie długów na podstawie umowy, o której mowa w art. 519 k.c., dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie. Również w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przejęcie długu będzie odbywało się odpłatnie, tj. wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań.

Ad. 4.

Wynagrodzenie przysługujące wnioskodawcy będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadało sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni franczyzobiorcy względem wierzycieli.

Ad. 5.

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki.

Ad. 6.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej określone w polskich złotych.

Ad. 7.

Pod pojęciem "odsetek" należy rozumieć kwotę należną z tytułu opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego. Kwota przejmowanego długu zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. W momencie przejęcia długu to Wnioskodawca staje się zobowiązanym (dłużnikiem) wobec wierzycieli Franczyzobiorców, tym samym ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Również wynagrodzenie za przejęcie długu obejmuje odsetki naliczone na dzień przejęcia długów. Z kolei za okres zwłoki w zapłacie przez Franczyzobiorców wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu przejęcia przez Spółkę ich długów, Wnioskodawca może naliczać odsetki za zwłokę, do których zapłaty zobowiązani są Franczyzobiorcy pozostający w zwłoce. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę takich odsetek, zostaną one przez Spółkę rozpoznane jako przychód podatkowy.

Ad. 8.

W związku z przejęciem długów względem siebie Wnioskodawca ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na drugie wezwanie, Spółka doprecyzowała, że:

Ad. 1. Z tytułu umów franczyzowych, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z tytułu dostaw towarów oraz świadczeniem innych usług Spółka (w zakresie zdarzeń już zaistniałych) uzyskała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozpoznała go dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2. W przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze kontuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie. Jednocześnie, ze względu na fakt. że Spółka będzie dokonywała przejęcia długów odpłatnie, na skutek przejęcia długów od Franczyzobiorców Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem Franczyzobiorcy - wierzytelność o zapłatę przez Franczyzobiorce wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. W konsekwencji, na skutek przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, efektywnie dojdzie do zastąpienia pierwotnych wierzytelności Spółki (długów Franczyzobiorcy względem Spółki) nowymi wierzytelnościami Spółki względem Franczyzobiorców (długami Franczyzobiorców względem Spółki) z tytułu przysługującego Spółce wynagrodzenia za przejęcie długów. Niezależnie od tego czy Spółka nabędzie od Franczyzobiorcy dług względem Spółki czy też nabędzie dług względem innego podmiotu, Franczyzobiorca będzie z niego zwolniony a stanie się zobowiązany wobec Spółki do zapłaty wynagrodzenia (za zwolnienie Franczyzobiorcy z ww. długu pierwotnego).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytań Organu zawartych w wezwaniu, Spółka wskazała, że:

- stwierdzenie Spółki, że: Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki należy rozumieć w ten sposób, że w związku z przejęciem zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań względem Spółki, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości określonej w umowie;

- wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku na skutek zawarcia umów z Franczyzobiorcami dochodzi do odpłatnego przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy, a nie do uregulowania tych zobowiązań przez Franczyzobiorców;

- zobowiązania Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy nie zostały uregulowane Spółce w terminie wcześniejszym.

Ad. 3. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie przysługiwało Wnioskodawcy z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców (w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki). Przejęcie przez Spółkę długów Franczyzobiorców następuje odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długów Franczyzobiorców przysługuje wynagrodzenie, którego wartość zasadniczo odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Jednocześnie Spółka wskazuje, że to, czy wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, będzie stanowiło przychód podatkowy jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku (pytanie nr 1). Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jednakże jest to element stanowiska Wnioskodawcy, a nie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad. 4. Podstawą prawną przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców są umowy zawarte przez Spółkę z Franczyzobiorcami oraz zrealizowane przez Spółkę dostawy towarów i wyświadczone przez Spółkę usługi.

Ad. 5.

- pytanie Wnioskodawcy nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odsetek naliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Z chwilą bowiem przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, to Wnioskodawca staje się dłużnikiem z tego tytułu. Natomiast pytanie nr 2 sformułowane jest w ten sposób, że dotyczy kosztów poniesionych na uregulowanie zobowiązań przejętych za wynagrodzeniem. Tym samym jego zakres nie dotyczy zobowiązań z tytułu ewentualnych odsetek, które mogłyby być naliczone po przejęciu zobowiązań.

- Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia obejmującego odsetki naliczone po dniu przejęciu zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu [...] listopada 2016 r. nr [...]

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem Zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Mając na uwadze okoliczność, że przejęcie Zobowiązań nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości przejmowanych zobowiązań, które będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów spłaty tych Zobowiązań, tj. wydatków poniesionych na spłatę Zobowiązań względem innych niż Spółka wierzycieli oraz wartość przejętych przez Spółkę Zobowiązań względem Spółki, które na skutek ich przejęcia przez Spółkę wygasną i tym samym pomniejszą wartość posiadanych przez Spółkę aktywów. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. znak [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] stycznia 2015 r. znak [...]

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że w związku z przejęciem Zobowiązań Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu, Wnioskodawcy przysługuje także prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów uregulowania przejętych Zobowiązań, w tym wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, o których wartość na skutek ich przejęcia przez Spółkę zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2) za:

- prawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów;

- nieprawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") i wyjaśnił, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Organ wyraził stanowisko, że przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców dotyczą zobowiązań wobec dostawców, Spółki, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów. Wyjaśnił, że w przypadku przejęcia długu, osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W analizowanej sytuacji brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu. W przypadku przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy brak jest wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika. Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazał, że: "w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie". Zatem w ocenie organu w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Wobec powyższego, w tej części organ uznał, że dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi m.in. z analizy przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu podatkowego stanowisko to należy uznać za prawidłowe, jednakże tylko w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów. Natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki stanowisko jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymaga przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Jak wskazano powyżej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki obwarowana jest przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Odnosząc się w tym miejscu do uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy organ stwierdził, że jest ono prawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę - w rozpatrywanej sprawie formę pieniężną. Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków (spłata kwot głównych zobowiązań oraz odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu od tych zobowiązań) z przychodem podatkowym podatnika.

Organ podkreślił, że aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W sprawie do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu będzie dochodzić w momencie spłaty długu przejętego przez Spółkę wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania czy innych podmiotów.

Wnioskodawca zatem jest/będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania oraz innych podmiotów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym zobowiązań oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem zostanie wykazany przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Wskazał, że zgodnie z art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku natomiast przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Nie będzie można mówić, że Spółka poniesie jakikolwiek wydatek, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, może być wyłącznie koszt poniesiony. Spółka finalnie nie poniesienie ekonomicznego ciężaru jakiegokolwiek wydatku w tej części. W tej sytuacji nie można mówić o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu argumentacja Wnioskodawcy pomija bowiem istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy potraktować stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów na skutek wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiana transakcja nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków.

W ocenie organu nie można tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji, Spółka nie poniesie jakiegokolwiek wydatku, ani nie dozna uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez radcę podatkowego, pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:

a). niewłaściwą wykładnię tego przepisu i uznanie, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko poniesione wydatki, a nie także inne kategorie kosztów, które nie są wydatkami;

b). błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skutkującą uznaniem, że w związku z przejęciem zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki, Spółka nie poniesie ciężaru ekonomicznego ich uregulowania, w związku z czym nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu;

2). naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a). art. 14b § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wykroczenie poza zakres wniosku wyznaczony przez przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe;

b). art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

c). art. 120 i 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skargi nie są zasadne. Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego dlatego stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania. Przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec Spółki związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki. Zasadnie organ powołał przepis art. 353 § 1 k.c., w świetle którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Wskazano, że warunkiem koniecznym trwaniu zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. W przypadku zatem przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, czyli jej samej, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych prawidłowo organ uznał, że w sprawie nie można mówić o poniesieniu jakikolwiek wydatku przez stronę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Strona wskazała, że w przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 k.c.

Sąd podnosi, że podstawę prawną dla ustalenia stosunku prawnego pomiędzy stronami stanowi przepis art. 519 k.c., zgodnie z którym, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić jedynie pod warunkami określonymi w art. 519 § 2 k.c. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Rzeczywiście zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców dotyczą zobowiązań wobec dostawców, Spółki, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów.

W wydanej interpretacji podkreślono, że w przypadku przejęcia długu, osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W analizowanej sprawie, brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu w przypadku przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy (Spółki). Brak jest w tej sytuacji wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika.

Strona uzupełniając wniosek wskazała, że: "w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie". Wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Wobec powyższego, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Zdaniem strony jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki. Stanowisko wywodzi z analizy przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki jest nieprawidłowe.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków obwarowana jest przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalni i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania. Powołana regulacja wskazuje, że o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

- występuje faktyczne, co do zasady, poniesienie wydatku,

- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem strony, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem jej na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie). Nie będzie zatem można mówić, że strona poniesie jakikolwiek wydatek, a jak podkreślono powyżej, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony. W analizowanej sprawie nie można mówić o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku przez stronę.

Argumentacja skarżącej pomija istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika. Jako nieuzasadnione należy potraktować stanowisko strony, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów na skutek wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiana transakcja nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji, skarżąca nie poniesie jakiegokolwiek wydatku, ani nie dozna uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Zasadne jest wobec powyższego, stanowisko organu w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na wstępie należy wskazać, że na podstawie przepisów art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 553/11 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie organ nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. Fakt, że organ dokonał odmiennej od skarżącej oceny prawnej uznając stanowisko za nieprawidłowe nie stanowi naruszenia art. 14b § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku wyznaczony przez stronę.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p. powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W badanej sprawie, strona wysnuła odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a O.p., gdyż treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Nie można w tym przypadku uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości.

Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Zaskarżona interpretacja nie jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p. W sprawie nie został także naruszony art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Ze wskazanych przepisów, które w ocenie strony naruszył organ nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika. Zatem wydana interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.