Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1877/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.159 § 2, art. 159 § 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 121/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1877/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 121/07, oddalił skargę spółki akcyjnej "P" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 roku w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2006 r., którym przedłużono do dnia 30 listopada 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] znak [...]. Organ egzekucyjny, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego - "P" S.A. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r., którą określono spółce, jako następcy prawnemu "E" S.A., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe: 1999 r. i 2001 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 5.644.168 zł. Odpis w/w zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanej spółce za pośrednictwem poczty w dniu 19 grudnia 2005 r. Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył do dnia 31 sierpnia 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] znak [...]. W związku z faktem, że w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 25 maja 2006 r. (tj. do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 11 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. Jednocześnie wierzyciel wyjaśnił, że powodem braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niewydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 12 września 2006 r., wydanym na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.e.a.", przedłużył do dnia 30 listopada 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku podmiotu zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] znak [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny umotywował podjęte rozstrzygnięcie wnioskiem wierzyciela oraz koniecznością ochrony określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego za słuszne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 p.e.a.). W dalszej kolejności Sąd wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przesłanki do uchylenia zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 p.e.a. Wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Jak wskazał Sąd, w przepisie art. 159 § 2 p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 p.e.a. nie ogranicza zatem możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Wedle stanowiska Sądu zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w ustawie określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie w przypadku obowiązków o charakterze niepieniężnym nie powinno trwać dłużej niż 3 miesiące, licząc od dnia dokonania zabezpieczenia, z możliwością przedłużenia tego terminu o okres kolejnych 3 miesięcy. Zabezpieczenie należności pieniężnej ustalonej w decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości należności podatkowej trwa przez okres 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, a należności o wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu, 3 miesiące od dnia dokonania zabezpieczenia. Wedle stanowiska Sądu, legalności zaskarżonego postanowienia nie podważa także zawarty w skardze zarzut braku staranności organu w ocenie czasu trwania postępowania podatkowego, albowiem uprawnienie organu do orzekania o przedłużaniu zabezpieczenia wynika z konkretnego przepisu prawa. Przepis ten wskazuje, że muszą przy tym istnieć uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy spełniony jest ten warunek organ może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 159 § 2 p.e.a. wielokrotnie. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 159 § 2 u.p.e.a. polegającym na przyjęciu, że zgodne z prawem jest wielokrotne przedłużanie czasu trwania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, co prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 159 § 1 u.p.e.a. przez pominięcie wynikającej z niego normy prawnej. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi, że termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, to wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny uprawniony jest tylko i wyłącznie do przedłużenia terminu trzymiesięcznego, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a., ponieważ chodzi tu o przedłużenie terminu (czynność jednokrotna), a nie przedłużanie terminu (czynność wielokrotna), jakkolwiek w ramach jednokrotnej czynności przedłużenia terminu okres, na jaki przedłużenie to może nastąpić, nie jest ustawowo limitowany.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

5. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2008 r. skarżąca Spółka, powołując się na wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. uprawnienie do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dodatkowo podniosła, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia powinien być zgłoszony przed upływem tego terminu, którego to warunku w rozpoznawanej sprawie wierzyciel nie dochował.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Wykładnia art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym jak dotychczas nie budziła kontrowersji zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w wypowiedziach komentatorów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oprócz powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 1999 r. (ISA/Wr 1311/97) i z dnia 26 stycznia 2000 r. (I SA/Gd 423/97) należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2006 r. (I FSK 1069/05), a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r. (III SA/Wa 3271/05) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2002 r. (I SA/Wr 2289/00). We wszystkich tych orzeczeniach przyjęto taką wykładnię art. 159 § 2 u.p.e.a., w myśl której termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony.

W skardze kasacyjnej zaproponowano odmienną wykładnię omawianego przepisu, w myśl której organ egzekucyjny byłby uprawniony do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym w sposób wprawdzie nielimitowany jeśli chodzi o termin przedłużenia, jednakże postanowienie przedłużające termin mogłoby być wydane tylko jednokrotnie. Uzasadnienia dla takiego poglądu poszukuje się w tym, że w art. 159 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "przedłużeniu", a nie o "przedłużaniu" terminu określonego w § 1 art. 159 u.p.e.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wykładnia zaproponowana w skardze kasacyjnej nie ma dostatecznych podstaw normatywnych i zaaprobowana być nie może. Nie przekonuje bowiem wywód upatrujący w sformułowaniu przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. podstaw do przyjęcia za wystarczającą i wiążącą taką wykładnię gramatyczną, która wykluczałaby możliwość więcej, niż jednokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia. Jakkolwiek bowiem w cytowanym przepisie istotnie mowa jest o tym, że "termin określony w § 1 może być (...) przedłużony" (a nie "przedłużany"), niemniej, skoro nie budzi żadnych wątpliwości, że okres tego przedłużenia nie jest limitowany, nie ma dostatecznych, racjonalnych przesłanek dla tak daleko idącego twierdzenia, jakoby omawiane przedłużenie terminu mogło nastąpić tylko jednokrotnie. Trzeba bowiem zauważyć, że przyjęcie poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do tego, że organ egzekucyjny (a wcześniej wierzyciel składający wniosek o przedłużenie terminu) już w momencie dokonywania tego przedłużenia (składania wniosku) musiałby przewidywać i uwzględniać wszystkie czynniki, mogące przedłużyć postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia podatkowego. Jest to założenie iluzoryczne w obliczu możliwości różnorakich komplikacji postępowania pod względem prawnym lub faktycznym. Gdyby organ egzekucyjny mógł dokonać tylko jednego przedłużenia terminu zabezpieczenia, ostrożność proceduralna skłaniałaby go do określania bardzo długiego terminu tego zabezpieczenia w obawie, że w przeciwnym wypadku zabezpieczenie mogłoby zostać uchylone przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Ponieważ na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązanemu służy zażalenie (art. 159 § 3 u.p.e.a.), zobowiązany miałby tylko tę jedną możliwość do kwestionowania zasadności przedłużenia terminu w trybie przewidzianym tym przepisem. Również zatem z punktu widzenia ochrony słusznych praw zobowiązanego wykładnia taka miałaby charakter restrykcyjny. Racjonalnych przesłanek takiego rozwiązania trudno się zatem doszukać. Natomiast przy przyjęciu poglądu przeciwnego, zgodnego z dotychczasową praktyką orzeczniczą i poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie, możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a.

Dlatego też ograniczenie się w procesie wykładni art. 159 § 2 u.p.e.a. tylko do wykładni gramatycznej nie daje zadowalających rezultatów i nie może być uznane za właściwe i wystarczające, a ponieważ wykładnia językowa jest tylko pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego, jej pierwszeństwo nie ma charakteru bezwzględnego. Jak wynika z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na trwałe nie uiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Cel ten może być zapewniony przez takie ukształtowanie praw i obowiązków zarówno organów egzekucyjnych i wierzycieli, jak i zobowiązanych, ażeby zabezpieczenie należności było skuteczne i zarazem ażeby zobowiązani mogli na drodze prawnej zwalczać te rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia, które są dla nich zbyt dolegliwe. Wykładnia przepisów o zabezpieczeniu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pozostaje w zgodzie ze wskazanym celem tej instytucji prawnej i znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym bardziej - co wcześniej wykazano - że znajduje wsparcie w licznych orzeczeniach innych sądów oraz w literaturze przedmiotu. Z powyższych względów odmienny pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej nie mógł być uwzględniony.

Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zagadnienie podniesione przez skarżącą Spółkę w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania kasacyjnego odnosi się do innej kwestii prawnej niż ta, której dotyczy skarga kasacyjna. Nie jest więc tylko przytoczeniem nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych i musi pozostać poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).