Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 882/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; II. w pozostałym zakresie umarza postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej "A." spółka z o.o. z/s we W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] r., nr [...], określającą "A" sp. z o.o. (dalej strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Jak wynikało z akt sprawy, strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu a następnie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż realizowana była wyłącznie na podstawie faktur VAT. W toku kontroli podatkowej dokonano sprawdzenia rzetelności i prawidłowości faktur VAT u wszystkich kontrahentów dokonujących zakupu oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., a także oświadczeń dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe każdorazowo załączanych do faktur. Wszystkie oświadczenia były prawidłowe pod względem formalnym. Ponadto w toku kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. nieterminowo składała do Naczelnika Urzędu Celnego we W. miesięcznych zestawień oświadczeń, czym naruszyła normę wynikającą z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). Miesięczne zestawienia za ww. okresy rozliczeniowe zostały złożone dopiero 11 sierpnia 2010 r. Organ stwierdził, że strona nie dochowała jednego z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w okresie od stycznia do czerwca 2010 r..

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego we W. opisaną na wstępie decyzją, powołując się na przepis art. 89 ust.14 u.p.a., określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. wg wyższej stawki podatku tj. 1.822 zł/1.000 litrów oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Stwierdził, że skarżąca zobowiązana była do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zgodnie z ust. 16 tego artykułu, gdyż za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. nie złożyła w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, czym naruszyła normę wynikającą z art. 89 ust. 14 u.p.a.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: art. 89 ust. 4 pkt. 1, pkt 14 i pkt 16 u.p.a. w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania) i art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w zw. z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa horyzontalna), poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w sytuacji rzekomego braku spełnienia warunków uprawniających do zachowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy jednoczesnym zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., podczas gdy późniejsze przedłożenie zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mających jedynie charakter formalnoprawny i wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym doszło do właściwego wykorzystania oleju napędowego jako paliwa opałowego, nie stanowiące również żadnej przeszkody do zbadania przez organ rzeczywistego sposobu zużycia oleju, a nadto w żadnym stopniu nie utrudniające, ani nie uniemożliwiające przeprowadzenie kontroli, oraz nie mające żadnego wpływu na sposób końcowego zużycia oleju jest sprzeczne z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności, a tym samym stawka przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. jawi się wprost jako stawka sankcyjna, która w przedmiotowej sprawie wykracza poza cele wyżej wymienionych Dyrektyw, a nadto jest nadmiernie uciążliwa dla odwołującego. Podniosła także zarzut naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w następstwie nieuzasadnionego przyjęcia, że wobec strony powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. w związku z rzekomym niezachowaniem warunków sprzedaży określonych w art. 89 ust. 14 ustawy. W zakresie prawa procesowego strona wskazała na naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] r. naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny, co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz przez uchybienie nałożonego ustawą nakazu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stwierdzając jednocześnie bezpodstawnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż w sprawie konieczne jest jedynie "(...) dokonanie oceny, czy istnieją podstawy prawne do opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawki 1822 zł/1000 litrów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zakupionego przez Podatnika ze stawką obniżoną ze względu na przeznaczenie; w związku z naruszeniem postanowień art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...)" nie rozpatrując przy tym w całości argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I SA/Wr 562/14);. Podnosiła zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., przez błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanej decyzji, pomijającą ratio legis stosowanej regulacji oraz konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1999/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14). 2 czerwca 2016 r. TS wydał wyrok będący odpowiedzią na ww. pytanie pod sygn. akt sprawy C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z 11 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1999/14 Sąd podjął zawieszone uprzednio postępowanie sądowe.

Na rozprawie pełnomocnik strony cofnął skargę w części dotyczącej umorzenia postepowania za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena konsekwencji niezłożenia przez skarżącą w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zbywanego oleju na cele opałowe. Przy zastrzeżeniu braku wątpliwości dotyczących poprawności samych posiadanych przez stronę oświadczeń nabywców, co wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz faktu umorzenia postępowania za dalsze okresy rozliczeniowe tj. miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest przepis art. 89 u.p.a., w ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi on, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów. Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż

Przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. stanowią, że: sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez skarżącą w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe uznały, że nie spełniła ona warunku opisanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., w konsekwencji zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowano wobec niej sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co przełożyło się na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

Oceniając działania organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie, a mające wyraz w zaskarżonej decyzji wskazać trzeba na wyrok TS w sprawie ROZŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, który ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. TS orzekł w nim, że dyrektywę Rady 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TS uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). TS wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, ww. wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych. Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym TS orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że TS orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in., C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). W sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie ROZŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400.

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Jako, że w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca odsprzedała olej napędowy na cele grzewcze, co zostało potwierdzone rzetelnymi oświadczeniami nabywców to należy uznać, że ma ona prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego w treści art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. Fakt zaś, że skarżąca nie przedłożył w terminie zestawień oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez nią stawki podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi uznano za bezprzedmiotowe.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazana wyżej ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11). Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., co ma umocowanie w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.: dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 ww. ustawy. Umorzenie postepowania administracyjnego w tej części znajduje uzasadnienie w treści art. 145 § 3 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania w treści art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że skarżący na rozprawie cofnął skargę w części dotyczącej umorzenia postepowania za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Sąd działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w tym zakresie umorzył postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.