Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1682/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. w K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2016 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa owocowo-warzywnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności skarżąca podpisuje z plantatorami, będącymi rolnikami ryczałtowymi, urnowy kontraktacji na różnego rodzaju produkty rolne (owoce, warzywa). Zgodnie z umowami skarżąca zobowiązuje się zakupić określone produkty, szczegółowo wskazane w umowie i zapłacić cenę za wszystkie produkty wymienione w umowie według określonego harmonogramu płatności, po odliczeniu zobowiązań plantatora wobec skarżącej. Harmonogram płatności nie jest ustalany jednolicie dla wszystkich zakontraktowanych produktów. Dla przykładu:

- dla jednego produktu termin płatności ustalony jest w czterech terminach na poziomie 25% należnej ceny;

- dla drugiego produktu termin płatności ustalony w trzech terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 75 dni, 120 dni, 150 dni) na poziomie 2 x 33% i 34% należnej ceny;

- dla trzeciego produktu termin płatności ustalony w trzech terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 90 dni, 150 dni, 180 dni) na poziomie 2 x 40% i 20% należnej ceny;

- dla czwartego produktu termin płatności ustalony w dwóch terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 60 dni, 150 dni) na poziomie 2 x 50% należnej ceny;

- dla piątego produktu termin płatności ustalony w dwóch terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 30 dni, 60 dni) na poziomie 60% i 40% należnej ceny.

Umowy zastrzegają, iż brak wpisanej ceny w tabeli kontraktacji oznacza, że będzie ona ustalona bezpośrednio przed skupem danego asortymentu przez/skarżącą w oparciu o średni tygodniowy poziom cen skupu w Zakładach Przetwórczych publikowany przez "B" "Ogrodniczy Informator Cenowy", a w przypadku gdy termin zapłaty przypada na dzień wolny od pracy, termin zapłaty przesuwa się do pierwszego dnia roboczego po tym dniu wolnym.

Jako nabywca produktów rolnych skarżąca wystawia fakturę VAT RR, przy czym termin płatności określa umowa kontraktacji. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności skarżąca uznawała dotychczas, kierując się stanowiskiem organów podatkowych, że nie ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek w koszty podatkowe, chyba że przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy kontraktacji skarżąca wraz z plantatorem podpisały aneks do umowy, wyznaczając nowy termin płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płacąc plantatorowi, będącemu rolnikiem ryczałtowym cenę z opóźnieniem (w stosunku do terminu wynikającego z umowy z plantatorem, w tym z aneksu) skarżąca może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym miała miejsce spóźniona zapłata?

Zdaniem skarżącej, spóźniona zapłata nie może pozbawić jej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności, w oparciu o które funkcjonuje podatek od towarów usług. Jednocześnie zwiększenie to, może nastąpić dopiero w tym miesiącu, w którym skarżąca zapłaci plantatorowi za nabyte produkty rolne. Dla skorzystania z prawa do odliczenia istotnym zatem staje się jedynie to, aby plantatorowi zapłacić i odliczenia dokonać w rozliczeniu za okres, w którym spóźniona płatność miała miejsce.

Zgodnie z art. 115 Ustawy VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Z kolei z art. 116 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W świetle tych regulacji to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na samego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 Ustawy VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom ryczałtowym. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później, niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Z kolejnych unormowań (art. 116 ust. 8-9) wynika, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Natomiast przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zdaniem skarżącej, podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku jest okoliczność zapłaty należności za produkty rolnikowi w ogóle, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji podatnik dokonujący zapłaty za faktury VAT RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty. Wobec powyższego nie ma konieczności, do zmiany terminu płatności poprzez wprowadzanie aneksów do umów. W ocenie skarżącej brak takiego aneksu nie pozbawia prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku w ogóle, a jedynie takie prawo ulega przesunięciu - do czasu faktycznej zapłaty, a termin tej zapłaty wyznaczy moment ujęcia zryczałtowanego podatku w deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę.

W dalszej części wniosku strona uzasadniła powyższe stanowisko powołując przepisy, a także orzecznictwo krajowe i unijne.

Minister Finansów w wydanej w dniu 8 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Pogląd organu sprowadzał się do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowie przez strony, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie kontraktacji, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Ponadto zauważono, że istnieje możliwość zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku, poprzez podpisanie aneksu do umowy kontraktacji i wyznaczenie nowego terminu płatności.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca - nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. organu - podtrzymała argumentację zawartą we wniosku w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 4 października 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a dokładnie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami); (dalej: Ustawa VAT) poprzez uznanie, że tylko zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie wskazanym w tym przepisie (tj. w terminie ustawowym bądź w wydłużonym terminie umownym) daje prawo do uwzględnienia w kwocie podatku naliczonego kwotę zryczałtowanego podatku,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT z pominięciem regulacji wynikających z regulacji prawa unijnego, w szczególności art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.); (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez wadliwą wykładnię skutkującą uznaniem, iż Państwo Członkowskie może ustanawiać dodatkowe warunki do odliczenia przez nabywcę kwoty wypłaconej rekompensaty, podczas gdy Dyrektywa ta stanowi, że Państwo Członkowskie może jedynie ustalać procedury tego odliczenia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT, w wyniku błędnej interpretacji i wbrew zasadzie prymatu prawa wspólnotowego, które nakazuje interpretację przepisów prawa krajowego wykonującego postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby zachować jego zgodność z przepisami tej Dyrektywy,

- naruszenie fundamentalnych zasad tworzących system podatku od towarów i usług, tj. zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z dnia 26 października 2012 r., s 13) oraz zasady neutralności VAT wyrażonej w Dyrektywie 2006/112/WE,

- naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed Ustawą VAT i tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 w związku z treścią art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami); (dalej: Ordynacja podatkowa) i niezastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji zapłaty należności po terminie ustawowym lub umownym z rolnikiem ryczałtowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 116 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;

4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

5) nazwy nabytych produktów rolnych;

6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;

7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Zgodnie z .art. 116 ust. 6 cyt. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później, niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Stosownie do art. 116 ust. 7 powołanej ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W ocenie organu przytoczonego powyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później, niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone.

W ocenie organu nie może ulegać wątpliwości, że przywołane unormowanie ustanawia nie tylko wymóg formy zapłaty (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), ale również jej terminu, to jest aby zapłata nastąpiła do dnia 14, licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika on z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Za utrwalony należy już uznać pogląd, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może bowiem prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. :21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu.

Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzględniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy podatnik ma prawo zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał zapłaty należności z opóźnieniem na rachunek umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Zdaniem skarżącego spóźniona zapłata nie pozbawia go powyższego prawa. Stanowisko to organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego nie później, niż 14 dnia - licząc od dnia zakupu z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności.

Z art.115 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później, niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, stanowiący że: 1) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2) państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b; b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)]. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia, por. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6, nie można doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Z kolei w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności (por. np. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I’exportation des sycres, Rec.s. 1423, pkt 28 z dnia 30 czerwca 1987 r., w sprawie 47/86 Roquette Fréres, Rec.s. 2889, pkt 19).

W konsekwencji powyższego za prawidłowy należy uznać pogląd, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

W związku z powyższym, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i orzekł w myśl art. 146 § 1 i 200 p.p.s.a..