Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 581/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2  ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] Spółki Akcyjnej w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. S.A., dalej: "spółka" "strona", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy Konstantynów, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 7.200 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wskazało w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, spółka złożyła deklarację podatkową na 2015 r., w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 349 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 102,10 m2, budowle o wartości 9.543.706 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 186.084 zł, który w całości został uiszczony. W dniu 10 grudnia 2020 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 7.200 zł wraz z korektą deklaracji, w której zmniejszyła wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do kwoty 9.183.706 zł, tj. o 360.000 zł. Spółka wyjaśniła przy tym, że w pierwotnej deklaracji błędnie wykazała do opodatkowania jako budowle 4 łączniki sterowane zdalnie, instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, o wartości 360.000 zł. Obecnie spółka uważa, że wskazane łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznej (napowietrznej średniego napięcia) i wartość tych łączników nie powinna powiększać wartości budowli (linii energetycznej) do opodatkowania, gdyż łączniki nie stanowią ich części składowych. Łączniki nie stanowią budowli, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.: Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), dalej: "Prawo budowlane".

Wójt odmówił ustalenia i zwrotu nadpłaty. Przyjął bowiem, że łączniki należy zakwalifikować jako urządzenie budowlane związane z linią energetyczną, zapewniające szybkie lokalizowanie awarii i tym samym skracanie przerw w dostawach prądu. Zdaniem Wójta, urządzenia te nie stanowią elementów odrębnych i niezależnych od samej sieci energetycznej. Przeciwnie, gwarantują one eksploatację obiektu budowlanego (linii energetycznej), zgodnie z jego przeznaczeniem i z tego powodu te urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że urządzenia techniczne, w postaci łączników zdalnie sterowanych, stanowiące mobilny i fakultatywny element napowietrznych linii średniego napięcia, dalej: "linie SN", stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, pomijając argumenty spółki sformułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", przez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty;

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnym wskazaniu podstawy prawnej, która w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania;

- art. 122 i art. 187 o.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie spółce terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121, 124 o.p. poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony, łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia) i nie są z nimi trwale związane. Nie są bowiem niezbędne do przesyłania energii elektrycznej. Łącznik (rozłącznik, wyłącznik) instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich, jak zwarcie. Jak wynika z dokumentacji technicznej, jest to odrębna skrzynka, w której umieszczone są urządzenia służące do rozłączania linii, może on być przenoszony ze słupa na słup lub na inną linię. Łączniki stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Łączniki nie są trwale związane z gruntem, nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nie są one wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, ale są produkowane seryjnie, jako produkty wytwarzane fabrycznie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności zauważyło, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest na żądanie strony. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa zatem treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien więc ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik, z przyczyn podanych we wniosku, zapłacił podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części przez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, unicestwia skutki skorygowanej deklaracji. Aktualizuje się w takim przypadku pierwotne naliczenie podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji. Wówczas podatek wykazany w pierwotnej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, jak o tym stanowi art. 21 § 2 o.p.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania łączników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji o zakwalifikowaniu łącznika instalowanego na liniach napowietrznych SN - jako urządzenia budowlanego (technicznego) w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powiązanego z obiektem budowlanym, tj. siecią energetyczną, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. przesyłanie energii elektrycznej. Organ odwoławczy zaznaczył, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej. Wymaga to nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią, a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło także uwagę, że ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności łącznik umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności sieci uległby pogorszeniu.

Bez znaczenia prawnego w ocenie organu odwoławczego, pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Z przepisów nie wynika też warunek aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Związek między elementami obiektu budowlanego to zaś związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, iż decyzja Wójta została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenia prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku związku technicznego pomiędzy tym łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę, a także przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że łącznik tworzy wraz z linią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową w oparciu o przesłankę funkcjonalności, podczas gdy z przepisu wynikał obowiązek zaistnienia związku o dwojakim charakterze, tj. technicznym oraz użytkowym.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i 121 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 124 w zw. z art. 121 o.p. przez pominięcie i nie odniesienie się w zupełności do stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to zostały naruszone w sposób istotny przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania i działania w zaufaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 o.p. przez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez spółkę, co uniemożliwia spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym oraz zweryfikowanie przez sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."; na podstawie art. 145a § 1 p.p.a.a. o zobowiązanie przez Sąd do wydania decyzji o określonej treści w terminie zakreślonym przez Sąd (w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 145 §1 pkt 1 lit. a); na podstawie art. 135 p.p.s.a. o rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (w przypadku niestosowania art. 145a § 1 p.p.s.a.; na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, akcentowała, że aby opodatkowaniem objąć urządzenie techniczne należało wykazać, że pomiędzy budowlą a tym urządzeniem występuje związek o dwojakim charakterze tj. technicznym oraz użytkowym. Tylko łączne wystąpienie tych przesłanek pozwala na wliczenie danego obiektu do podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie pomiędzy łącznikiem a linią elektroenergetyczną brak jest związku technicznego jak również użytkowego. Organ dokonał zaś błędnej interpretacji, ponieważ w jego ocenie do wystąpienia całości techniczno-użytkowej wystarczającej jest wyłącznie zaistnienie związku o charakterze funkcjonalnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Jak stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a, zasadniczo sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to m.in., że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Tylko wyjątkowo w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być prowadzone postępowanie dowodowe, jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów, jeżeli jak to wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego sąd administracyjny może jednak dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności kontrolowanego aktu lub czynności. Celem regulacji zawartej w powołanym przepisie jest zatem umożliwienie dokonania przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, m.in. poprzez zbadanie, czy organ podatkowy ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postepowaniu podatkowym, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji normy prawa materialnego. Zasadniczo sąd nie może przy tym wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Jeżeli sąd stwierdzi braki w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność.

Zasadniczo natomiast to organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego, jak to wynika z treści art. 122 i 187 § 1 o.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego powinno więc obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Dodać trzeba, że ustalenia faktyczne oparte na niekompletnym materiale dowodowym albo przy braku zgromadzenia materia dowodowego, należy uznać za dowolne. Podstawą zastosowania normy prawa materialnego jest zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W związku z tym należy zauważyć, że jak stanowi art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z treścią § 3. tego artykułu, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Jak wynika z akt postępowania, spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015, wraz z korektą deklaracji, w dniu 10 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., który upłynął z końcem 2015 r. Ze skorygowanej deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że spółka kwestionuje jedynie objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości czterech zdalnie sterowanych łączników, a w konsekwencji zaliczanie ich wartości do podstawy opodatkowania. Nie kwestionuje ona natomiast opodatkowania gruntów, budynków i budowli w pozostałej części. Biorąc pod uwagę treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanej deklaracji, Sąd uznaje za trafne stanowisko wyrażone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w takiej sytuacji zakres postępowania podatkowego, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części przez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, unicestwia skutki skorygowanej deklaracji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p.

Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że zakres postępowania dowodowego i orzekania powinien obejmować zasadność objęcia opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za 2015 r. czterech łączników zdalnie sterowanych, o których mowa we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty złożonym w dniu 10 grudnia 2020 r. Do tego bowiem sprowadza się istota sporu. W ocenie skarżącej, łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią fakultatywny element linii energetycznej. Jej zdaniem, każda linia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców, bez zainstalowanych na niej łączników. Nie stanową one zatem części składowej linii energetycznych. W ocenie organu odwoławczego, sporne łączniki stanowią natomiast urządzenia budowlane (techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powiązane z obiektem budowlanym (siecią energetyczną), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przesyłanie energii elektrycznej). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na linach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca wraz z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki, zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, że nie są jej niezbędne do funkcjonowania. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem organu odwoławczego jest wobec tego niezasadny.

Spółka z kolei obszernie prezentuje stanowisko przeciwne, akcentując że nie można uznać by linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowiła całość techniczno-użytkową. Brak jest bowiem przymiotu trwałości związku, ponieważ łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej, zdaniem spółki, można zaś mówić dopiero wtedy, kiedy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji.

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, że wywody zarówno organu pierwszej instancji, jak Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dotyczące cech spornych łączników zdalnie sterowanych z punktu widzenia objęcia ich opodatkowaniem, a w konsekwencji zaliczania ich wartości do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. u skarżącej, z tytułu podatku przypadającego Gminie reprezentowanej przez Wójta, dokonane zostały w zupełnym oderwaniu od ustaleń dotyczących stanu faktycznego, jakie powinny być podjęte w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Tymczasem akta postępowania podatkowego nie zawierają jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organy podatkowe dokonywały ustaleń faktycznych w sprawie. Co więcej, w treści zarówno decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej, organy nie powołują się na zgromadzone i przeprowadzone dowody, które pozwoliły organom na dokonanie przedstawionych w decyzji ustaleń.

Sąd stoi zaś na stanowisku, że ustalenia dokonywane w toku postępowania podatkowego, w tym dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania muszą być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie zaś wynikiem apriorycznych założeń, czy domniemań organu przy braku wyczerpującego zebrania źródeł dowodowych i przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ podatkowy stanowi istotne naruszenia art. 121, art 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Z tego względu, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Doszło bowiem do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy w pierwszej kolejności podejmie działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, aby w wyniku jego wszechstronnej oceny, zgodnej z treścią art. 191 o.p., dokonać ustaleń faktów składających się na stan faktyczny sprawy. To dopiero będzie mogło stanowić postawę do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i sformułowania oceny w zakresie objęcia, bądź nie, spornych łączników opodatkowaniem w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji zaliczenia, bądź nie, ich wartości do podstawy opodatkowania i rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Prowadząc postępowanie organ zapewni stronie czynny udział w każdym jego stadium, a wydaną decyzję uzasadni w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Na obecnym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Biorąc jednak pod uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia powołany został art. 74a o.p., należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, poza sytuacjami określonymi w art. 73 § 2 oraz art. 74 o.p. organ podatkowy określa wysokość nadpłaty podatku. Natomiast art. 75 o.p. dotyczy nadpłat stwierdzanych na wniosek uprawnionego podmiotu. Warunkiem koniecznym jest wniosek podatnika, który uruchamia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Błędne jest utożsamianie decyzji określającej nadpłatę, wydaną na podstawie art. 74a o.p., z decyzją stwierdzającą nadpłatę. Są to decyzje wydane w dwóch odrębnych trybach, które się wzajemnie wykluczają.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania nie ma obecnie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Zdaniem Sądu, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1. p.p.s.a., co uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 288 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym, uzasadnia art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).