Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2143/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 114/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 114/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...]

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją

z dnia 19 grudnia 2014 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiającą M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z motywów decyzji wynika, iż w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 137.519 zł. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania PIT- 36L za ten rok. W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. przedstawił przyczyny powstania nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał,

że w związku ze złożeniem wniosku o nadpłatę wraz ze skorygowanym zeznaniem, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę. Następnie, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, którego przedmiotem było zweryfikowanie poprawności danych wykazanych w korekcie zeznania za 2011 r., a w konsekwencji ustalenie czy powstała nadpłata, o stwierdzenie której podatnik wnioskował.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia

7 sierpnia 2014 r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.582.371 zł. W decyzji tej zawarł szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i rozliczenie kwoty należnego podatku. W wyniku powyższego, po uwzględnieniu sumy wpłaconego przez podatnika podatku za 2011 r. w wysokości 1.532.708,15 zł, stwierdził, że nadpłata

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie powstała.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. Powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu odwoławczego, wskazał, że w odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 19, art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 § 1 - § 5, art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3f oraz art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie, na które podatnik powołuje się w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, były rozpoznawane w postępowaniu odwoławczym w sprawie wymiarowej. Zatem, zbędne jest odnoszenie się do nich w tej sprawie.

Dalej, organ przytoczył brzmienie art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 §1 pkt 1 o.p. i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy w obrocie prawnym istnieje decyzja organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...], wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p., którą organ podatkowy zakwestionował wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 rok w kwocie 1.395.189 zł wykazaną w korekcie zeznania PIT-36 i określił wymiar tego podatku w wysokości 1.582.371 zł. Zasadność powyższego rozstrzygnięcia została potwierdzona decyzją organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2014 r. Podatnik zapłacił podatek w kwocie 1.532.708,15 zł, czyli w kwocie niższej niż określona decyzją. Zatem, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie powstała.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego mającą wpływ na wynik sprawy, w tym:

– art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych, jako kosztów uzyskania przychodów;

– art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające

na zakwalifikowaniu kosztów naprawy (zastępczego wykonania) jako odszkodowania wypłaconego z tytułu wad występujących w wykonanym przez skarżącego dziele;

– art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy poprzez nieuwzględnienie odsetek od zobowiązań cywilnych w kosztach podatkowych,

2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

w tym:

– art. 120 w związku z art. 121 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej;

– art. 124 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe, wydając decyzję, w szczególności nie dokonując analizy przedłożonego materiału dowodowego;

– art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu rzeczywistego sprawy;

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 137.519 zł. Podstawą wniosku była opinia biegłych księgowych, którzy po zbadaniu dokumentacji podatkowej stwierdzili konieczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o 862.15,09 zł.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przede wszystkim istotny jest błąd w kwalifikacji kosztów wykonania zastępczego. Skarżący został obciążony kosztami związanymi

z wykonaniem robót budowlanych, polegających na usunięciu wady powstałej

po dokonaniu odbioru dzieła przez podmiot trzeci, zgodnie z postanowieniami umowy. Przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że skarżący zobowiązany był z umowy

do pokrycia kosztów wykonania zastępczego, co pozwoliło na kwalifikację przedmiotowego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu.

W opinii skarżącego, koszty związane z wykonaniem obowiązków gwarancyjnych nie mieszczą się w terminie "kary umowne" lub "odszkodowanie".

W ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji organu podatkowego wskazuje,

że obowiązek wynikający z art. 122 o.p. został naruszony poprzez brak analizy materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, złożonych wyjaśnień przez skarżącego oraz uzasadnień wyroku sądu apelacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ww. wyrokiem z dnia 16 kwietnia

2015 r. oddalił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd podkreślił, że w sprawie kontroli sądowej podlega decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z akt podatkowych i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączono skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2011 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania. Zdaniem sądu, nie budziło wątpliwości, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, przy badaniu złożonej korekty zeznania podatkowego, na konieczność wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania takiej decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Sąd stwierdził, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, iż zobowiązanie nie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej z decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych

i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu, zasadnie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała decyzja organu pierwszej instancji określająca wymiar tego podatku, utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Wskazał też, że podatnik zapłacił podatek w kwocie

1.532.708,15 zł, czyli w kwocie niższej niż określona decyzją. Zatem, nadpłata

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie powstała.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się

do treści zaskarżonej decyzji, a są identyczne jak w skardze na decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrokiem z dnia

16 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 113/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję wymiarową. Skoro w sprawie sąd uznał, że wobec wydania decyzji wymiarowej, organy nie miały obowiązku ponownego rozważania merytorycznych kwestii dotyczących obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., to również sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w tym wyroku.

Oceniając kwestię trybu postępowania w związku z wnioskiem skarżącego

o stwierdzenie nadpłaty, sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 i wskazał, że jak wynika z argumentacji zawartej w uchwale, brak obowiązku nie oznacza tym samym braku możliwości. Jak stwierdził NSA: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest

to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż z uwagi na zakres i przyczyny korekty deklaracji podatkowej konieczne było przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2011 r. W konsekwencji powyższego, zakres badania

przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty ograniczał się do porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji z podatkiem wpłaconym.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący

- reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skarżący zaskarżanemu wyrokowi zarzucił: .

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

a) art. 152 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy wykazał, że istnieją podstawy do uchylenia uprzednio wydanych rozstrzygnięć przez organ administracji, albowiem organ ten dokonał wadliwych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia;

b) art. 120 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej, sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych;

c) art. 124 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ administracji publicznej nie wyjaśnił skarżącemu przesłanek, którymi się kierowały się organy podatkowe, wydając przedmiotowe decyzje, w szczególności nie dokonując prawidłowej analizy przedłożonego materiału dowodowego;

d) art. 122 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organy podatkowe błędnie ustaliły stan rzeczywisty sprawy;

e) art. 233 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239 o.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ podatkowy drugiej instancji błędnie utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwego, wybiórczego przedstawienia w nim stanu faktycznego sprawy przy całkowitym pominięciu twierdzeń skarżącego zawartych w skardze, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonania właściwej kontroli wydanego orzeczenia,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie kosztów zastępczego wykonania, kosztów zastępstwa procesowego, wpisu sądowego oraz odsetek od zobowiązań cywilnych jako kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu kosztów naprawy - zastępczego wykonania jako odszkodowania wypłaconego z tytułu wad występujących w wykonanym przez skarżącego dziele;

c) art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie odsetek od zobowiązań cywilnych w kosztach podatkowych.

Po przedstawieniu toku postępowania przed organami, skarżący wskazał,

że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził,

iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji było właściwe. Sąd uznał, że oba organy nie naruszyły zarzucanych przez skarżącego przepisów prawa. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem sądu i nie podzielił zaprezentowanej w nim argumentacji.

Zdaniem skarżącego, sąd winien uznać, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższe spowodowało naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący organ radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i z tego powodu podlega ona oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane

w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej są - w istocie

- powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, w której powielono zarzuty podniesione w skardze na decyzję z dnia

18 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (decyzji wymiarowej) w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne powołanie się

na wykładnię prawa przedstawioną w uchwale tego sądu z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (co uczynił także sąd pierwszej instancji). Pogląd zaprezentowany w tej uchwale skład rozpoznający sprawę w pełni podziela w kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. zależności pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącego z dnia 21 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a postępowaniem wszczętym przez organ w celu zweryfikowania poprawności danych zawartych w korekcie zeznania za 2011 r.,

w wyniku którego wydano decyzję określającą zobowiązanie (decyzję wymiarową).

Z ww. uchwały wynika, że na gruncie art. 75 § 3 o.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Jednakże, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy gdy jest to uzasadnione zmianą w deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może też w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: "Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu

o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym".

Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanego w nim zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2011 r. Decyzję tę organ wydał ze względu na istnienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 7 sierpnia 2014 r., wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., określającej wymiar podatku (w wysokości 1.582.371 zł), utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego, od której sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 113/15 oddalił skargę. Przy czym, skarżący zapłacił podatek w kwocie 1.532.708,15 zł, czyli w kwocie niższej niż określona decyzją. W związku z tym, uznać należy, że wniosek skarżącego o stwierdzenie w takiej sytuacji nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a uiszczoną przez podatnika zapłatą. Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Mając na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego, co stwierdził już sąd pierwszej instancji, należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Kwestie związane z kwalifikacją podniesionych przez skarżącego różnego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie są przedmiotem postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że nie mógł on rozpoznawać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją organu, a więc dotycząca występowania, bądź nie, nadpłaty. Nie można zatem uznać za uprawnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zarzutów dotyczących kwestii rozstrzyganych w postępowaniu wymiarowym. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ ogranicza się do porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z podatkiem wpłaconym. Słusznie również sąd pierwszej instancji uznał, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, że zobowiązanie nie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej z decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych

z uwagi na naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego wynikających

z art. 120, art. 121, art. 124, art. 122 o.p., a także z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Za nieuprawniony uznać także należy zarzut wydania decyzji bez wskazania podstawy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał podstawę prawną, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 75 § 3 o.p., przytaczając pełne brzmienie przepisów. Organ przedstawił przesłanki, którymi kierował się, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze przedstawione uwagi odnoszące się do odrębności postępowania wymiarowego i postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podkreślić należy, że organ w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością ustalił stan faktyczny sprawy. W związku z tym, nie zachodziły żadne okoliczności uzasadniające uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, co poprawnie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższych uwag, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku sąd w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Prezentując swoje stanowisko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, wskazał

z jakich powodów nie odniósł się w sposób szczegółowy do podniesionych w skardze zarzutów, tj. do zarzutów skargi, które nie dotyczyły istoty rozstrzygnięcia zawartego

w zaskarżonej decyzji (zarzuty te bowiem odnosiły się do postępowania wymiarowego).

Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi pochodną decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zatem, organ podatkowy prawidłowo za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, w którym rozpoznane i ocenione zostały wszystkie argumenty strony skarżącej.

Nieuprawnione jest zatem żądanie skarżącego zbadania wszystkich okoliczności i dowodów, które w jego ocenie uzasadniają złożenia wniosku. Okoliczności te i dowody zostały w sposób wyczerpujący ocenione w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, w postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie musiał po raz kolejny odnosić się szczegółowo do powielonych przez stronę argumentów.

W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym nie było podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu tego przepisu w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

Uwzględniając zatem przywołany przepis art.170 p.p.s.a., należy wskazać, że skład orzekający w sprawie związany jest oceną prawną prawidłowości zastosowania w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wyrażoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2142/15.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).