Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 709/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, 2, art. 116 ust. 3 pkt 3, ust. 6 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust. 3, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 2. art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2, 3,4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. d,e,f
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skarg PPUH " S." S. i S-ka sp. jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r.; z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r.; z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz PPUH "S." S. i S-ka sp. jawna w R. kwotę 9814 (dziewięć tysięcy osiemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. nr [...],[...]i [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia PPUH "S." S. i S-ka sp. j. R. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2008r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 9504 zł, 22 771 zł i 52 354 zł.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowo Handlowym "S." S. i S-ka sp. j., prowadzącym działalność w zakresie pakowania i sprzedaży towarów rolno-spożywczych, zakwestionowano za miesiące kwiecień, maj i czerwiec:

- kwoty podatku naliczonego z faktur VAT RR wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A. na wspólnika spółki, tj. J. S., które ujęto w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień maj i czerwiec 2008r.,

W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – Z. wydał w dniu [...]. w/w decyzję nr [...]w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2008r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka złożyła odwołanie o decyzji. Spółka podniosła odnośnie tej części decyzji, w której organ zakwestionował prawidłowość odliczenia dokonanego z faktur VAT RR.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym przeanalizowaniu sprawy,, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o Vat), zważył, że w przedmiotowej sprawie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna. Oznacza to, iż faktury wystawione przez Telekomunikację Polską S.A. na jej wspólnika, nie upoważniają w myśl powyższych przepisów, do odliczenia przez PPUH "S." wynikającego z nich podatku naliczonego. Dlatego organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie za prawidłowe. Strona nie kwestionowała decyzji pierwszoinstacyjnej w tym zakresie w złożonym odwołaniu. Zawarła w nim jednak zarzuty dotyczące tej części decyzji, w której organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia dokonanego z faktur VAT RR.

Zdaniem organu drugiej instancji, z przytoczonych przepisów art. 116 ust. 1, 6 i 10 ustawy o VAT wynika, że nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, dopiero po spełnieniu określonych warunków. Jednym z nich jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, prawidłowych danych dotyczących wystawionej faktury VAT RR, w tym numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Z przedstawionych do kontroli dokumentów zapłaty wynika, że na dowodach potwierdzających dokonanie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty za faktury z maja i czerwca nie zamieszczono dat wystawienia faktur. Ponadto w miesiącu maju na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za 11 faktur nie zamieszczono daty i numeru faktury VAT RR. Dokumenty potwierdzające płatności dla rolników ryczałtowych, uzupełnione ręcznie o brakujące elementy, zostały przedstawione po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., naruszony został warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Wykładnia językowa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w przepisie. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa, zdaniem tego organu, żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę w pkt 3 jest podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty.

W przedmiotowej sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, bezspornie na dzień kontroli w dokumentach zapłaty nie została zawarta data wystawienia faktur. Nie ma zatem, zdaniem organu, racji strona, że brakujące daty wystawienia przedmiotowych faktury VAT RR zostały uzupełnione ręcznie i zawarte były na odwrocie dokumentu "polecenie przelewu" stanowiącego załącznik do "wyciągów bankowych", zaś organ kontrolujący dokonał tylko kserokopii pierwszej strony dokumentów "polecenie przelewu". Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że kontrolujący osobiście dokonali kserokopii powyższych dokumentów w siedzibie podatnika, a wspólnik M. S. dokonał ich potwierdzenia "za zgodność z oryginałem". Kserokopie wyciągów bankowych uzupełnione ręcznie o daty wystawienia lub daty wystawienia i numery faktur VAT RR zostały złożone w dniu 25 listopada 2008r. przez pełnomocnika podatnika. Nie przedstawiono natomiast uzupełnionych poleceń przelewów w zakresie odwrotnej strony polecenia przelewu, na które powołuje się strona.

Oznacza to, jak wskazał organ drugiej instancji, że na dzień składania deklaracji podatnik nie spełniał warunków do odliczenia z faktur VAT RR. Uzupełnienie informacji dotyczącej daty wystawienia faktury w trakcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowe oznaczenie daty dokonywanej operacji bankowej powinno być dokonane wcześniej, aby organ podatkowy, dokonując kontroli, mógł na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym dowodów zapłat) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, nadto jego stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 4.12.2007r., sygn. akt I SA/Bd 682/07, wyrok WSA w Warszawie z 20.08.2008r. sygn. akt III SA/Wa 202/08). Konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że zarówno z tego przepisu, jak i żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ustanowienie warunków, jakie mają być spełnione, nie może być potraktowane jako ograniczenie powodujące naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto obowiązujące przepisy ustawy o VAT w zakresie szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych są zgodne z przepisami unijnymi, m. in. z powołaną przez organ regulacją zawartą w art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 303 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast odnośnie powołanego przez podatnika w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. organ wyjaśnił, że został on wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Wyrok ten, stwierdzający zakresową niekonstytucyjność przepisu, znalazł nadto odzwierciedlenie w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 130, poz. 826), w której doprecyzowano treść art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnośnie zaś zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za bezzasadne. Podniósł, iż decyzję organu pierwszej instancji oparto na obowiązujących przepisach prawnych i po wnikliwym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Spółka złożyła skargę na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z.. Wnosząc o ich uchylenie skarżąca zarzuciła decyzjom:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR, o którym mowa w art. 86 ust 2 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE,

2) niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że warunek tam określony dotyczący daty wystawienia faktury VAT RR nie został spełniony i w konsekwencji pozbawiono skarżącą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku i określono za miesiąc czerwiec 2008r. inną od zadeklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu podatkowego, nie mają zaś takiego obowiązku strony postępowania. Organ podatkowy powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie bacząc na postawę strony. Organy podatkowe mają również obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także niedopuszczalna jest ocena dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Zaskarżone decyzje, w ocenie skarżącej, nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, albowiem nie ma racji organ, iż strona nie miała prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR, gdyż na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie podano daty wystawienia faktury. Jak wynika bowiem z akt sprawy, za dokumenty takie uznano, potwierdzające wykonanie zleconych przez Spółkę operacji bankowych, wyciągi bankowe. W dokumentach tych - zdaniem organu - w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej nie było dat wystawienia faktur VAT RR. Stwierdzono również, że uzupełniono ręcznie o brakujące elementy wyciągi bankowe po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że uzupełniła dokumenty i mogła to zrobić w każdym czasie, nawet w czasie kontroli czy toczącego się postępowania. Wobec powyższego stwierdziła, że przez autokorektę został spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym zostały spełnione warunki nie podlegające przywróceniu tj. określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, czyli nabycie towarów związane było z działalnością opodatkowaną, zaś zapłata nastąpiła w terminie 14 dni na rachunek bankowy. Trzeci warunek został uzupełniony w późniejszym terminie, z uwagi na to, że jest to warunek formalny. Warunek wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, ma na celu wyłącznie ułatwienie kontroli zapłaty rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku. W sytuacji zatem, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż zryczałtowany zwrot podatku został przez Spółkę dokonany i bez trudu można jednoznacznie powiązać konkretny dokument zapłaty ze ściśle określoną fakturą VAT RR, zdaniem skarżącej, późniejsze uzupełnienie winno być dopuszczalne. Poprawia ono bowiem pewne braki, które nie mają znaczenia z punktu widzenia samego mechanizmu rozliczenia, jak i kontroli jego prawidłowości. W wydanej decyzji organ podatkowy przedstawia szczegółowe rozliczenie wszystkich faktur VAT RR, podając także kwoty i daty przelewów. Organ nie miał zatem żadnej trudności z ustaleniem i powiązaniem dowodów zapłaty za faktury z samymi fakturami, które były wystawione w danym dniu. Podanie na dowodzie zapłaty tylko numeru faktury, bez podania daty faktury nie przyczyniło się zatem, w ocenie strony, do utrudnienia kontroli zapłat za te faktury.

Zdaniem Spółki, bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność (płatności), w szczególności poprzez wskazanie numeru faktury i w wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy. Ten kierunek wykładni w równym stopniu gwarantuje ponadto aksjologiczną i treściową zgodność przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym w zakresie, w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy.

Odnośnie warunku realizacji uprawnienia do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego określonego w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT strona podkreśliła również znaczenie orzeczenia ETS z 14 lipca 1988r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Spółka wskazała nadto w dalszej części skarg, iż jedną z kwalifikowanych wad prawnych, którą może być dotknięta decyzja podatkowa, jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Zdaniem skarżącej, gdy dany przepis prawa podatkowego jest niezgodny z Konstytucją RP, to bez względu na datę utraty mocy obowiązującej tego przepisu, od momentu, w którym wyrok ten ogłoszony zostanie w Dzienniku Ustaw, każda decyzja podatkowa oparta na tym przepisie w niebudzący wątpliwości sposób dotknięta będzie kwalifikowaną wadą prawną. Organy podatkowe nie mogą wydawać decyzji godzących w podstawowe prawa i wolności obywateli, chronione przez Konstytucję RP. W efekcie organy podatkowe nie powinny odmawiać podatnikom prawa do podatku naliczonego, powołując się na niekonstytucyjne brzmienie tegoż przepisu. Z tych względów zaskarżone decyzje dotknięta została kwalifikowaną wadą prawną.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkie 3 sprawy i prowadził je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 211/09.

Sąd wyrokiem z dnia 30 lipca 2009r. oddalił skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że między stronami występuje zgodność stanowiska, co do faktu, że organ podatkowy zestawił wszystkie faktury VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR poprzez wskazanie numerów tych faktur, datę ich wystawienia oraz sposób zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. W zaskarżonej decyzji nie podniesiono okoliczności wskazujących na trudności w zestawieniu faktur i przelewów w celu ich powiązania z konkretnymi transakcjami podatnika dokonywanymi w okresie spornym. Wobec powyższego trafna jest ocena Skarżącej, że podanie na dowodzie zapłaty należności tylko numeru faktur VAT RR, bez podania daty nie przyczyniło się do utrudnienia samej kontroli zapłat za te faktury. Organ podatkowy nie podważył również oświadczenia podatnika zawartego w piśmie z dnia 20.08.2008r. - zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, dotyczącego uzupełnienia przez niego samego na odwrocie kopii przelewów informacji dotyczących dat wystawienia faktur VAT RR.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując właściwej wykładni językowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w realiach niniejszej sprawy możliwe do spełnienia były przez podatnika wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie rangi ustawowej.

Za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatruje się w poglądach prawnych Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonych w wyroku z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem wprost, że został on wydany na tle porównywalnego stanu prawnego, ale zupełnie innego stanu faktycznego.

Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie postawiła wyraźnych zarzutów zaskarżonym decyzjom i poprzedzającym je decyzji organu I instancji. Wskazuje jedynie na nadmierny formalizm wynikający z regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć podatkowych w jego sprawach. Nie wykazał on jednak, że z jakiejkolwiek przyczyny nie był w stanie spełnić warunków przewidzianych w tym przepisie rangi ustawowej. Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji uznał za nie usprawiedliwione zarzuty i oddalił skargi.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem,

2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust 6 pkt. 3 w powiązaniu z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez uznanie, że warunek tam określony dotyczący daty wystawienia faktury VAT RR bądź jej numeru nie został spełniony i w konsekwencji pozbawiono podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku i określono za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2008 r., inną od zadeklarowanej, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, i co tym samym spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE,

3) przepisów prawa procesowego, tj. art.120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył, a na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 3 listopada 2010r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz PPUH ,,S." S. i S-ka Spółka Jawna w R. kwotę 4081 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.116 ust.6 pkt.3 w zw. z art.86 ust.1 ustawy o VAT w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zasady proporcjonalności wyjaśnił, że należy wziąć pod uwagę podstawową dla podatku VAT zasadę neutralności. Wypełnienie przez stronę warunków określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Za kluczową okoliczność uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, iż podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty numerów faktur i dat ich wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, nie wskazano również na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. Dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. W niniejszej sprawie zaś cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) został osiągnięty mimo tego, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie zostały podane wszystkie dane wymagane przez art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

W takim przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, iż ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika.

Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest tożsamy z tym, na którego tle stanowisko swoje zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. w sprawie SK 36/06, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest odniesienie się do poglądów tam wyrażonych pod kątem ich przydatności w kontekście przedmiotowej sprawy. Konieczne jest zatem zbadanie, czy podatników dokonujących przedpłaty rolnikom ryczałtowym i podatników, którzy nabywając produkty rolne wystawiają faktury VAT i dokonują zapłaty całej kwoty można uznać za podmioty podobne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że warunek powiązania zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Sąd podzielił także stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu. W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, będącej jej fundamentem zgodnie z art.168 i nast. Dyrektywy 112.

Przystępując do oceny zastosowania w niniejszej sprawie normy art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, czy sposób jej zastosowania w okolicznościach tej sprawy, nie narusza reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności należy także do zasad ogólnych prawa wspólnotowego i miała w 2008 r. swój wymiar normatywny w art.5 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2 ze zm.). W ocenie Sądu, w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury (a także w określonych przypadkach jej numeru), a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, które pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust.3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także w art.5 ust.3 TWE, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., rozpoznając ponownie sprawę, związany jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1938/09 stanowiskiem co do zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli.

Skargi są zasadne i spowodowały uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Kontrola zaskarżonych decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie P.p.s.a. oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w pełni zasadne, natomiast nie można podzielić argumentów skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obowiązek Sądu odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe daje pełne prawo do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego. Należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego polegający jakoby według Skarżącej na zastosowaniu przez organy przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 36/06 jest nietrafny. Trybunał w tym wyroku nie wypowiedział się ani bezpośrednio ani też pośrednio podobnie jak i w uzasadnieniu co do konstytucyjności art.116 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym braku podstawy podania w przelewie bankowym numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Nie ma więc racji skarżący, że organ oparł swą decyzję na przepisie, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Trafny natomiast jest zarzut Skarżącej naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.116 ust.6 pkt.3 w zw. z art.86 ust.1 ustawy o VAT. Przepis art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o VAT stanowił do 5.08.2008 r., że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt.2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Istotnie interpretacja językowa tego przepisu nie powinna budzić wątpliwości co do konieczności spełnienia zawartego w nim warunku. Dokonując jednakże wykładni przepisów prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej. Interpretacja przepisów prawa musi być bowiem dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym odwoływać się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych. Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt.1 i 2 art.116 ust.6 ustawy o VAT, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiące, w którym dokonano zapłaty był fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało tylko danych dotyczących dat ich wystawienia, a w przypadku 11 faktur z maja 2008 r. także numerów faktur. Organy podatkowe podkreślały, iż stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu, a także, iż nie wystąpiły żadne trudności w identyfikacji i powiązaniu poszczególnych transakcji stwierdzonych fakturami z przelewami bankowymi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia obliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom zryczałtowanym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. W niniejszej sprawie cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT został osiągnięty, mimo tego że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie zostały podane wszystkie dane wymagane przez przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Stosowanie ścisłej wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT i odmówienie podatnikowi wyłącznie na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w pełni podziela, zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia tego przepisu. Celem, którym kierował się w tym przypadku ustawodawca była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Do podobnych wniosków doszedł zresztą także Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, jednakże zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepisy prawa wspólnotowego.

Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 9.814 zł, czyniąc to na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy P.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d, e i f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).