Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1161/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje.

Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstwiają wartości da uznania odliczenia

wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze lub gdy faktyczny

przedmiot czynności jest inny niż ujawniony na fakturze.

TEZY

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje.

Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstwiają wartości da uznania odliczenia

wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze lub gdy faktyczny

przedmiot czynności jest inny niż ujawniony na fakturze.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 przy udziale--- sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: II-XI/1996r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 1996 roku.

Realizując wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 666/03 - organy podatkowe, po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego, w tym otrzymanego z Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy we W., oraz Sądu Rejonowego dla W. [...], dokonały ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r.

Postępowanie to wykazało, że J. P. dokonał zakupu oleju opałowego od firm: A sp. z o.o. we W. (zwanej dalej A) - dokumentowanych fakturami VAT z [...] r. i [...] r. oraz od [...] B sp. z o.o. we W. (zwanej dalej B) - na podstawie faktury VAT z [...] r.

Następnie ten olej opałowy w całości sprzedał do [...] G. S. C [...] we W. (zwanego dalej C) - wystawiając 3 faktury VAT (z dnia [...]; [...] i [...] - wszystkie z 1996 r.) z należnym podatkiem VAT - łącznie w kwocie [...]. Jak ustalono w postępowaniu – G. S. do którego należała firma C - nie prowadził w 1996 r. działalności gospodarczej, organy uznały więc, że nie miała miejsca sprzedaż przez J. P. oleju opałowego na rzecz tej firmy, stąd wystawione przez podatnika faktury z należnym podatkiem VAT - uznano za nie wywołujące skutków po stronie podatku należnego.

W tym samym okresie J. P. otrzymał od firmy C faktury dokumentujące zakup takich samych ilości ale tym razem - oleju napędowego z naliczonym podatkiem VAT w kwotach ponad dwukrotnie wyższych od wykazanego przez niego na fakturach dokumentujących sprzedaż tej firmie oleju opałowego. Faktury otrzymane od firmy C na sprzedaż oleju napędowego: z dnia [...], [...] i [...] - wszystkie z 1996 r. - zawierały podatek naliczony VAT łącznie w kwocie [...]. Organy konsekwentnie uznały, że skoro firma C w 1996 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła też dokonać uszlachetnienia - "zamiany" rzekomo sprzedanego jej przez podatnika oleju opałowego na olej napędowy. Stąd wystawione przez firmę C faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla J. P. uznano za faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, co stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), oraz postanowień § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) skutkowało u podatnika utratą prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych trzech faktur podatek naliczony VAT w łącznej kwocie [...].

Zatem, przy rozliczeniu podatku od towarów i usług J. P. za kontrolowane miesiące 1996 r. - nie uwzględniono zarówno kwot podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy C, jak i kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupu od tej firmy oleju napędowego.

Ponadto, nie uznano też u podatnika podatku naliczonego VAT na łączną kwotę [...], wynikającego z 6 faktur zakupu oleju napędowego (faktury z dnia: [...], [...] i [...] oraz [...], [...] i [...] 1996 r.) otrzymanych od [...] B. Ł. - D we W., gdyż z ustaleń organów wynikało, że firma ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nie rozliczała się z podatku VAT a jej właściciel zaprzeczył aby kiedykolwiek zajmował się sprzedażą paliw.

W dokumentacji podatnika stwierdzono też nieprawidłowości, polegające na nie zaewidencjonowaniu i nie zadeklarowaniu w miesiącu lutym 1996 r. należnego podatku VAT w kwocie [...]. wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej na rzecz K. O. ([...] w R.), czym podatnik naruszył art. 6 ust. 4 ustawy VAT, z którego wynika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi w ciągu 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. Ta ostatnia okoliczność nie była w sprawie sporna.

Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

J. P. nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, podnosząc w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej) i materialnego prawa podatkowego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.). Odwołał się też do orzecznictwa ETS - wskazując na zasadę neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach podatkowych i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] - podzielając w pełni rozstrzygnięcie organu I instancji - utrzymał kwestionowaną decyzję w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. - pełnomocnik J. P. - wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W skardze podniósł te same zarzuty, którymi zwalczał stanowisko organów w postępowaniu instancyjnym:

Naruszenie procedury z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wydanie końcowej decyzji, pomimo nie wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym przebiegiem transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego przeprowadzonych w 1996 r. z firmami: C, A i D;

- dokonanie nieprawidłowych ustaleń, nie mających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co do tego jaki olej nabywał skarżący oraz kto i w jaki sposób dokonywał "blendowania" oleju opałowego przed jego sprzedażą skarżącemu;

- wydanie decyzji na podstawie dokumentów z postępowania karnego, które nie zostały zweryfikowane przez sąd powszechny orzekający w sprawie;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zakwestionowaniu transakcji kupna - sprzedaży oleju opałowego przeprowadzonych przez skarżącego z firmą C (w dniach: [...], [...], [...] 1996 r.) i firmą D ( w dniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] 1996 r.) pomimo, że z postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż powyższe transakcje zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi pomiędzy stronami, a skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej oleju napędowego. Zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały też, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej zakwestionowały ww. umowę, a wydając decyzję w sprawie nie oceniły prawidłowo całości zebranych w sprawie dowodów, w szczególności nie zweryfikowanych dowodów zebranych w postępowaniach karnych dotyczących innych osób.

W zakresie naruszenia materialnego prawa podatkowego Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT uiszczonego przy zakupach oleju napędowego dokonanych w miesiącach od lutego do listopada 1996 r.

Kwestionując pozbawienie go podatku naliczonego zawartego w posiadanych fakturach, skarżący podnosi, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Powołując się na orzecznictwo ETS w sprawach C- 439/04 i C-440/04 Skarżący podnosi, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, jeśli był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego dokonanego przez inne podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Broniąc zasadności rozstrzygnięcia wskazał, że organy - związane oceną prawną - w pełni wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 666/03. Organ odniósł się też do szczegółowych kwestii podniesionych w zarzutach skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie stwierdził aby skarżona decyzja naruszała prawo, stąd nie mogły spotkać się z uznaniem organów - zarzuty podniesione w skardze.

Ocena zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie musi być dokonana z uwzględnieniem oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 666/03. Sąd zalecił w nim uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego o analizę i ocenę materiałów dowodowych zebranych w prowadzonych postępowaniach karnych. Pełna ocena wszystkich dowodów stanowi gwarancję rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, jako elementu koniecznego dla przyjęcia wynikających z prawa materialnego skutków podatkowych. Z uwagi na uchybienia procesowe, które stanowiły podstawę uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć organów, oceniając legalność obecnie skarżonych decyzji, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i ocenić, na ile organy wykonały zalecenia wcześniejszego wyroku Sądu w tej sprawie.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Przepisy procesowe, niezależnie od materialnych granic opodatkowania – określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego gwarancję skutecznej obrony jej praw.

Oceniając zasadność procesowych zarzutów skargi - naruszenia przez organy podatkowe: zasady prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz norm regulujących postępowanie dowodowe - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (OP) - Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie takie naruszenie uzasadniałoby uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozpatrzyć okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest więc niezbędnym elementem, warunkującym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) pełny materiał dowodowy. Realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącego, organy - w celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - przeprowadziły też kontrole u jego kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały. Materiał ten, zgodnie z zaleceniami tutejszego Sądu, zawartymi w wyroku z 16.12.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 666/03, uzupełniony został o ocenę włączonych do akt sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, w tym otrzymanych z Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy we W., oraz z Sądu Rejonowego dla W. [...]. Organy dokonały ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Materiał ten, w zakresie przyjętym przez organy podatkowe - pozwalał (w ocenie Sądu) na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń a wyprowadzonym wnioskom, które legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia nie można zarzucić dowolności.

Wbrew zarzutom skargi, organy w sposób wiarygodny wyjaśniły jaki był faktyczny przebieg zdarzeń związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży oleju opałowego i napędowego i uzasadniły, które z faktur dokumentujących sporne transakcje nie mogły stanowić podstawy dla rozliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Ukazanie okoliczności sprawy w szerokim aspekcie zdarzeń obrazuje w pełni proceder służący uzyskaniu nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Organy podatkowe (wbrew zarzutom skargi) nie kwestionowały transakcji zakupu oleju opałowego dokonanych od firm A sp. z o.o. i B sp. z o.o. Zakwestionowały natomiast i wykazały w sposób wiarygodny i oparty na zgromadzonym materiale dowodowym, że dalszy obrót paliwem zakupionym od tych firm był fikcyjny a dokumentujące te czynności faktury, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Podstawę dla takich ustaleń organów podatkowych stanowiły zarówno dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. P., jak i kontrolach dokonanych u jego kontrahentów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Potwierdzenia tych ustaleń dostarczyły materiały uzyskane przez Komendę Wojewódzką Policji oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. w prowadzonych przez te organy postępowaniach karnych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny tych dowodów dla celów postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania karnego wobec J. P. spowodowane przedawnieniem karalności zarzucanych mu czynów nie eliminowało oceny włączonych do postępowania podatkowego dowodów zebranych w postępowaniach karnych. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiła w ocenie Sądu orzekającego w sprawie wiarygodną podstawę do przyjęcia skutków podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

Nie sposób podważyć tych ustaleń organów, które legły u podstaw zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy C G. S. Podmiot ten stanowił typowy dla procederu fikcyjnego obrotu paliwami "słup", służący zwiększeniu podatku naliczonego na skutek rzekomej "zamiany" oleju opałowego na olej napędowy w wyniku tzw. "blendowania". G. S. - jak sam zeznał (do protokołu przesłuchania świadka złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w dniu [...] r. oraz do protokołu przesłuchania jako podejrzanego złożonych w dniach [...] i [...]r.) - nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami. W okresie jakiego dotyczą sporne faktury zgłosił zawieszenie działalności, nie prowadził księgowości i żadnych rejestrów, nie ewidencjonował jakichkolwiek faktur oraz nie deklarował i nie płacił podatku VAT. Przyznał jedynie, że dla uzyskania korzyści majątkowych firmował swoim podpisem faktury "in blanco" przedkładane przez T. K. i M. C. Zaprzeczył, aby sporządził faktury o nr: [...], [...] i [...] na sprzedaż (w [...], [...] i [...] 1996 r.) oleju napędowego dla Stacji Paliw J. P. Organy podatkowe ujawniając w oparciu o zgromadzone dowody - mechanizm obrotu "pustymi fakturami" pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuszku fikcyjnego obrotu paliwami wykazały, że zarówno faktury (Nr [...], Nr [...] i Nr [...]) wystawione przez J. P. na sprzedaż oleju opałowego do firmy C, jak i otrzymane z tej firmy faktury (Nr [...], [...] i [...]) na sprzedaż w [...], [...] i [...] 1996 r. oleju napędowego dla Stacji Paliw J. P. - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku tak dokonanego zabiegu obrotu "pustymi fakturami" zwiększono ponad dwukrotnie podatek naliczony VAT, jaki na podstawie tak otrzymanych faktur odliczył J. P. Co istotne, firma C nie tylko nie "blendowała" jakiegokolwiek paliwa, ale nie ewidencjonowała, nie deklarowała i nie regulowała żadnych należności podatkowych z tytułu tych czynności. Organy podatkowe, uwzględniając zbieżność terminów "dokonywanych transakcji" i ilości wykazanego na fakturach paliwa oraz okoliczności związane z funkcjonowaniem firmy G. S. (C) - przyjęły, że nierealna była zarówno sprzedaż przez J. P. (w [...], [...] i [...] 1996 r. ) oleju opałowego na rzecz tej firmy, jak i sprzedaż w tych miesiącach przez firmę C na rzecz skarżącego oleju napędowego. Faktury dokumentujące te "nie dokonane czynności" pominięto więc konsekwentnie (zarówno co do podatku VAT naliczonego jak i należnego) przy obliczaniu zobowiązań podatkowych VAT J. P. za sporne okresy 1996 r. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa zarówno w zakresie oceny dowodów jak i przyjętych skutków podatkowych.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych, opartych na naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - Sąd oceniając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadność przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i dokonanej oceny - nie dopatrzył się wadliwości uzasadniającej uwzględnienie skargi. Postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, umożliwiono stronie i jej pełnomocnikowi zarówno udział w tym postępowaniu jak i odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z zaleceniami zawartymi w podjętym wcześniej wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 666/03 - rozpatrzono sprawę z uwzględnieniem nie tylko dowodów zebranych przez organy podatkowe, ale i poprawnie włączonych do tego postępowania dowodów uzyskanych w postępowaniach karnych dotyczących zarówno skarżącego jak i jego kontrahentów. Skarżący kwestionując ustalenia organów, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Sądu - nie podważył tych ustaleń żadnymi konkretnymi lub wiarygodnymi dowodami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarżący wywodzi z formalnej poprawności faktur, gdy tymczasem materiał dowodowy zasadnie podważył ich wartość materialną, wskazując na nierealność ujawnionych w nich transakcji. Odliczenie podatku VAT przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. W konsekwencji nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Należy przy tym powtórzyć, że uprawnienie do odliczenia podatku nie realizuje się przez samo tylko posiadanie poprawnej formalnie faktury, ale niezbędnym elementem jest jej wartość materialna, wynikająca z rzeczywistego nabycia towaru ujawnionego w jej treści. W ten sposób między nabyciem a fakturą istnieje ścisły związek tego rodzaju, że faktura stanowić musi udokumentowanie tej a nie innej transakcji. Potwierdzenie transakcji w treści faktury odnosić się musi zatem do jej warstwy przedmiotowej i podmiotowej. Skoro więc zakwestionowane przez organy faktury nie spełniały tych kryteriów, to zasadnie przyjęto określone w decyzji skutki podatkowe.

Podobnie należy odnieść się do oceny czynności dokumentowanych fakturami otrzymanymi od firmy D. Fikcyjność transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz Stacji Paliw J. P., dokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami potwierdził jej właściciel – B. Ł., który wyjaśnił, że nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w 1996 r. ani w latach następnych. Nie prowadził i nie widział żadnych urządzeń księgowych a deklaracje podatkowe i faktury VAT podsuwane mu przez M. C. podpisywał "in blanco" i nie była mu znana treść tych dokumentów po ich wypełnieniu. Firma D nie regulowała należności podatkowych wobec Urzędu Skarbowego. B. Ł. w zeznaniach złożonych zarówno do protokołu kontroli przeprowadzonej [...] r. przez Urząd Skarbowy W., jak i protokołach przesłuchań (z [...] r. i z [...] r.) przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. potwierdził, że w firmowanych przez siebie dokumentach poświadczał nieprawdę w celu uzyskania korzyści majątkowych. Polegało to na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy faktycznie zbywany był olej opałowy. Dowodem potwierdzającym poprawność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jest też uwzględniony w materiale dowodowym sprawy wyrok skazujący z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. [...] uznał oskarżonego B. Ł. winnym popełnienia zarzuconego mu czynu, tj. potwierdzania nieprawdy w wystawianych fakturach w celu uzyskania korzyści majątkowych. Wśród transakcji objętych tym wyrokiem była transakcja udokumentowana fakturą z [...] r. wystawioną dla skarżącego J. P. na sprzedaż oleju napędowego. Dowody z postępowania karnego zostały w przewidzianej prawem formie włączone do dowodów postępowania podatkowego, a cały zgromadzony w tej sprawie materiał został udostępniony J. P. i jego pełnomocnikowi przed wydaniem decyzji podatkowych. Wobec materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz prawomocnego skazującego wyroku karnego, jaki zapadł w stosunku do kontrahenta J. P., okoliczności transakcji dokonywanych z firmą D i dokumentujące je faktury, stanowiły wystarczające podstawy dla przyjętych przez organy podatkowe skutków podatkowych. Bezzasadne są w ocenie Sądu zarówno procesowe jak i materialnoprawne zarzuty skargi oparte na twierdzeniu, że nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości jaki był faktyczny przebieg transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu oleju napędowego od firmy D - B. Ł. Sposób zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego spełnia nie tylko wymogi art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ale i pozostałe zasady procesowe jakimi kierują się organy w postępowaniu podatkowym. Również dokonana ocena tego materiału nie narusza wyrażonej w art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy jak zeznał właściciel D, firma ta nie prowadziła w tym okresie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała też żadnego (własnego lub wynajętego) zaplecza technicznego, transportowego ani pracowników, nie ewidencjonowała żadnych transakcji i nie rozliczała się z podatku VAT, to zasadne były przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, że nie tylko faktura sprzedaży oleju napędowego z [...] r. (której dotyczył wyrok sądu karnego), ale też sporne faktury wystawione w [...], [...], [...] 1996 r. przez firmę D, nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz [...] J. P.

Trafnie więc, organy podatkowe - powołując się na regulacje wynikające z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT - pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT- wynikającego zarówno z faktur firmowanych przez firmę D jak i firmę C. Wskazać przy tym należy, że z konstrukcji przepisu art. 32 oraz art. 19 ustawy VAT wynika, że skuteczność faktury - jako dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego - uwarunkowana jest rzeczywistą sprzedażą towaru ujawnionego na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego i zasadnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Bezpodstawne są więc pretensje podatnika, domagającego się akceptowania w rozliczeniach podatkowych faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego odwołującej się do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia w jednej z fundamentalnych zasad wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 2 I Dyrektywy – zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, polegającej na stosowaniu w zakresie towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, bez względu na liczbę transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Należy przy tym zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania mamy do czynienia z czynnościami, które nie miały miejsca między stronami określonymi na fakturze.

Ponadto, obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy miesięcy roku 1996, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. W tym czasie obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. zobowiązujący Polskę do podjęcia działań zbliżających istniejące i przyszłe ustawodawstwo Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Przepisy te nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą orzekania przez administrację i sądy krajowe, ponieważ nakładały jedynie zobowiązanie na ustawodawcę, nie przyznając żadnych uprawnień podatnikom.

Przyjmując jednak, iż po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej sądy krajowe powinny interpretować przepisy zgodnie z wykładnią funkcjonującą we Wspólnocie, należy podkreślić, iż ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C – 487/01 oraz C – 7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) a także, iż podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C – 367/96 Kafalas i in.; wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C – 373/97 Diamantis oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C – 32/03 Fini H). Dodatkowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. nr C – 255/2002 (sprawa Halifax oraz University of Huddersfield) ETS wskazał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Sąd może w tym celu wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (wyrok w sprawie C – 110/99 Emsland – Stärke), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeśli nastąpi stwierdzenie istnienia nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Odnosząc się do wyroków ETS powołanych przez pełnomocnika Skarżącego w skardze, wyjaśnić należy, że w wyroku z 6 lipca 2006 r. C – 439/04 i C – 440/04 (w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, skarżący nie może zasłaniać się nieświadomym uwikłaniem w nielegalny proceder wystawiania "pustych faktur", skoro dokonując transakcji na tak wysokie kwoty, nie zachował nawet minimum staranności w zidentyfikowaniu swoich kontrahentów lub sprawdzeniu czy regulują oni należny podatek VAT wykazany w otrzymywanych fakturach. Nie mógł również pozostawać poza jego świadomością fakt, że osoby firmujące faktury, nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przyjmowanie faktur od takich osób jak M. C., który wystawiał dokumenty sprzedaży w imieniu różnych podmiotów (m. inn. C i D), powinno skłonić skarżącego do większej staranności w zawieraniu takich transakcji.

W ocenie Sądu, również argumentacja skarżącego wskazująca na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633 (LEX nr 154688) jest pozbawiona racji. Pomijając, że wyrażona w nim teza nie odnosi się do przepisu rozporządzenia stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (ale do przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15.12.1997 r.), to podkreślić należy, że w ocenie tut. Sądu - zastosowana przez organy podatkowe w spornej sprawie wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów (...), realizuje w sposób zgodny z wolą ustawodawcy i ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych - zasadę neutralności podatku VAT. Zasada ta chroni bowiem przed ograniczaniem prawa do odliczenia podatku, zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Nie może natomiast być interpretowana jako podstawa do uzyskania z budżetu nieuzasadnionych korzyści, opartych na fikcyjnym obrocie "pustymi fakturami". W sprawie będącej przedmiotem skargi, nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu, skoro kontrahenci skarżącego (C i D) nie tylko nie deklarowały i nie płaciły podatku VAT, ale nie wykonały też czynności ujawnionych na spornych fakturach. W ustalonych okolicznościach sprawy, Skarżący nie może więc skutecznie podnosić, że nie uczestniczył w procederze lub nie wiedział o tym, że łańcuch wcześniejszych transakcji miał na celu wyłudzenie z budżetu nienależnych odliczeń podatku VAT.

Z orzeczenia ETS (w tym orzeczeń powołanych w skardze) wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznych transakcji a nie transakcji fikcyjnych. Istota rozstrzygnięcia, zawarta w tezie przywołanych przez pełnomocnika wyroków ETS-u (C – 439/04 i C – 440/04 ) polega na ochronie podatników dokonujących legalnych, w pełni transparentnych transakcji. Ochroną nie są natomiast objęci podatnicy, którzy uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku VAT lub którzy co najmniej wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcje w których uczestniczą bezpośrednio lub w których uczestniczą ich kontrahenci mają charakter pozorny lub fikcyjny.

Tak więc zarówno zasady prawa wspólnotowego, jak i powołane tu orzecznictwo ETS - nie chroni podatników uczestniczących chociażby w pośredni sposób w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których celem jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zasadnie zatem w stanie faktycznym sprawy organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "paliwowych" wystawionych przez firmy C i D.

Sąd orzekający w sprawie uznał za nietrafne zarzuty skargi odnoszące się naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust.4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Skorzystanie z niego uzależnione jest jednak nie tylko od posiadania formalnie poprawnych faktur, ale i od stwierdzenia, że dokumentują one faktyczne nabycie towarów lub usług (ust 2). Zasad ta wynika zarówno z art. 19 ustawy VAT, jak i z § 54 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego do ustawy, zgodnie z którym - gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem zaistnienie, tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 ustawy VAT, zaś ocena, czy ma ona potwierdzenie w rzeczywistym przebiegu zdarzeń podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur). Organy podatkowe, dokonując takiej oceny na podstawie zgromadzonych dowodów - nie przekroczyły w przedmiotowej sprawie zasad postępowania (w tym art. 122, art. 187 OP), ani granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia przedmiotowej sprawy, ale też doświadczenie życiowe. Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Wobec istotnych zastrzeżeń dotyczących podmiotów wystawiających faktury i całokształtu zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności dokonanych transakcji, poprawne pod względem formalnym faktury nie dają uzasadnionych podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, co zasadnie skutkowało wydaniem przez organy decyzji określającej podatnikowi inne od deklarowanych rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 1996 r. W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez J. P. od firm: C i D. Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze, lub gdy faktyczny przedmiot czynności jest inny niż ujawniony na fakturze. Okoliczności wykazane w postępowaniu podatkowym uzasadniały więc w ocenie Sądu odmowę odliczenia podatku naliczonego jaki wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Badając legalność skarżonej decyzji - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ), ani też naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną.