Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1783/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu R. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2972/16 w sprawie ze skargi Zakładu R. sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2972/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę Zakładu R. sp. j. (dalej: "skarżąca" lub "skarżąca Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 29 lipca 2016 r., nr [...]. Postanowieniem tym organ odmówił skarżącej Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. W jego motywach wskazał, iż powyższa decyzja organu pierwszej instancji została wysłana listem poleconym na adres, ul. [...] podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 i uznana za doręczoną 28 lutego 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "O.p."). Natomiast odwołanie Spółka nadała w polskiej placówce pocztowej 20 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. I choć w jego uzasadnieniu powołała się na zmianę siedziby z ul. [...] w [...] na adres ul. [...], o której organ został powiadomiony 19 lutego 2014 r., to stanowiska tego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uwzględnił. Podobnie jak twierdzenia, jakoby o wydaniu decyzji skarżąca dowiedziała się dopiero 13 czerwca 2016 r., skoro z akt sprawy wynikało, że 24 listopada 2015 r. udostępniono A. N. – pełnomocnikowi Spółki akta sprawy, z których ten zrobił fotokopie. Ponieważ akta te zawierały adnotację dotyczącą doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustała w tymże dniu.

Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, nadto nie uprawdopodobniono w nim braku winy w uchybieniu terminu. Skarżąca nie wykazała bowiem, by zaszły tego rodzaju niezależne od niej zdarzenia, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Nie zgadzając się z powyższym skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej treści zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1) art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, pomimo, że były one wadliwe i naruszały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia, z których wynikało że:

- skarżąca o wydaniu decyzji organu pierwszej instancji dowiedziała się 24 listopada 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że powyższe nastąpiło dopiero 13 czerwca 2016 r. przez co uchybiła terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu;

- uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynikało z winy skarżącej, podczas gdy powyższe nastąpiło z przyczyn obiektywnie niezależnych od skarżącej (wysłania decyzji pod nieaktualny adres);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć jedynie wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu do oceny zawinienia należy stosować obiektywny miernik staranności, który wymaga jedynie przeciętnej staranności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w niniejszej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań, które jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się wokół odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. należy zauważyć, że równocześnie z niniejszą sprawą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę o sygn. I FSK 1782/17 dotyczącą uchybienia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Ponieważ w obu skargach kasacyjnych strona podniosła zarzuty pod adresem wadliwego – jej zdaniem - doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, należało w tym miejscu wyjaśnić, że powyższe wzajemnie się wykluczają. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że ten nie został naruszony przez stronę. Tymczasem strona skarżąca swoje zarzuty skoncentrowała w głównej mierze pod adresem nieprawidłowego – jej zdaniem – doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. akcentując, że doręczenia tego dokonano na nieaktualny już adres Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na tę okoliczności powinno nastąpić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2009 r. sygn. II FSK 748/08 opublikowanym w internetowej bazie CBOIS), gdyż przepis art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 78/12 oraz z 23 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1032/11, w których wyrażono pogląd, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Ponieważ wyrokiem o sygn. akt I FSK 1782/17 Naczelny Sąd Administracyjny ostateczne i prawomocne rozstrzygnął, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. zostało wniesione przez stronę po upływie terminu. Tym samym powyższe rzutowało na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, której główne zarzuty dotyczyły naruszenia art. 162 O.p. przez odmowę przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania.

Przechodząc do rozważań merytorycznych pod kątem podnoszonych w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzutów Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że instytucja przywrócenia terminu, której zastosowania w sprawie domagała się strona, przewiduje przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Co istotne art. 162 O.p. stanowi również, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z przytoczonej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Sporną w sprawie jest przesłanka druga i trzecia, albowiem pozostałe nie były przez żadną ze stron kwestionowane. Podobnie jak to, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony 20 czerwca 2016 r.

Ponieważ w uzasadnieniu wniosku jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazano brak wiedzy o kierowanej do strony korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że dzień w którym skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji jest istotny w sprawie, albowiem od tego dnia należało liczyć siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 O.p. Tym bardziej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu (tak wyrok NSA z 20 października 2010 r. sygn. II FSK 1090/09 oraz z 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1473/15 opublik w CBOIS).

W rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji przyjął, że dniem od którego należało liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest dzień 24 listopada 2015 r., w którym to dniu pełnomocnik Spółki został zapoznany z aktami sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela, albowiem w przypadku, gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracanego, a takim niewątpliwie jest termin określony w art. 162 O.p., nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (o dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie.

Ponieważ ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z 24 listopada 2015 r. spisanego przez pracownika organu pierwszej instancji, wynikało, iż w tym dniu udostępniono A. N. – pełnomocnikowi Spółki akta sprawy, z których ten zrobił fotokopię. Co więcej akta te zawierały informację, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. uznano za doręczoną w trybie art. 150 O.p., w dniu 28 lutego 2014 r. Tym samym nie budzi wątpliwości, że dzień, w którym pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy, a nadto wykonał ich fotokopię jest dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ewentualne błędy i zaniechania po stronie pełnomocnika obciążają samą stronę, która ponosi odpowiedzialność za działania ustanowionego pełnomocnika, który powinien zadbać o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dzień, w którym pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy (24 listopada 2015 r.) jest dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania. To oznacza, że wniesiony 20 czerwca 2016 r. wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony z zachowaniem siedmiodniowego terminu liczonego od ustania przyczyny jego uchybienia.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów jakoby strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, albowiem dokonała aktualizacji danych dotyczących nowego adresu, należy podkreślić, że wobec stwierdzonej okoliczności, że skarżąca Spółka nie zachowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, znaczenia dla sprawy nie może mieć argumentacja, że skarżąca wykazała, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jej winy. Stosownie bowiem do art. 162 § 1 i § 2 O.p. istnieją trzy przesłanki przywrócenia terminu. Po pierwsze, uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy. Po drugie, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Po trzecie, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, a więc złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Uwzględniając treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 65, wszystkie trzy przesłanki powinny zaistnieć łącznie, aby można było przywrócić termin. Oznacza to, że ustalenie braku spełnienia jednej z przesłanek powoduje odmowę przywrócenia terminu. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ, a następnie Sąd pierwszej instancji ustalił, że jedna z przesłanek przywrócenia terminu nie występuje, zbędnym było ustalanie istnienia pozostałych z nich, skoro strona nie dochowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Okoliczność, czy strona ponosi, czy też nie winę za uchybienie terminu pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Reasumując stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podobnie dokonana na podstawie art. 162 O.p. analiza przesłanek przywrócenia terminu została przez Sąd pierwszej instancji dokonana w sposób prawidłowy. Tym samym za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji skarżącej dla rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponieważ powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który ocenił prawidłowo na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Dlatego też zarzuty pod adresem uzasadnienia wyroku uznano za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Krzysztof Wujek