Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1784/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 201 par 1 pkt 2, art. 240 par 1 pkt 11, art. 243 par 1  i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. S.A. z siedzibą w W., dalej – Skarżąca, Strona lub Spółka, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14 oddalił skargę, podzielając dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Od ww. wyroku WSA w Warszawie Skarżąca pismem z dnia 14.08.2015 r. złożyła skargę kasacyjną do NSA.

Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. Spółka działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, złożyła wniosek o:

- wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oraz

- przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, uchylenie ww. decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona jako podstawę wznowienia wskazuje wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 (P.P.U.H. Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), który w jej ocenie ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Strona podkreśla, że wszystkie wnioski oraz wskazówki wynikające z ww. orzeczenia TSUE odnośnie standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług u jego kontrahentów znajdą bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., odmówił wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie mając w szczególności na uwadze fakt, że postępowanie dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., którego wznowienia żądała Strona, na dzień wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...].01.2016 r., było poddane pod ocenę sądu administracyjnego. Skarżąca bowiem skutecznie zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19.05.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14 oddalił skargę, podzielając dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Od ww. wyroku Strona pismem z dnia 14.08.2015 r. złożyła skargę kasacyjną do NSA, która do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie została rozpatrzona. W sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W związku z powyższym Organ uznał, iż wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było niedopuszczalne.

Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 P.P.U.H. Stehcemp Sp. j., opublikowane w Dzienniku Ustaw Unii Europejskiej w dniu 14.12.2015 r. bezpośrednio wpływa na treść wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji dla D. S.A. w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r.,

- art. 240 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] .01.2016 r.

2) wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2014 r., wydanej w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a następnie

3) przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, uchylenie ww. decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie

4) zawieszenie wznowionego postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy sądowej przed sądami administracyjnymi,

5) po ustaniu przyczyn zawieszenia - stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2014 r. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu (niż wynikająca z art. 54 § 3 p.p.s.a.) w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. W konsekwencji powyższego stwierdził, iż rację miał organ pierwszej instancji, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji - wobec wniesienia przez Stronę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego - istniała przeszkoda do wszczęcia w przedmiotowej sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Organ odwoławczy zauważył, że skarga kasacyjna Strony złożona pismem z dnia 14.08.2015 r. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19.05.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14, do dnia wydania niniejszej decyzji nie została przez NSA rozpatrzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż nie jest również możliwe zastosowanie rozwiązania w postaci wznowienia postępowania i jego równoczesnego zawieszenia do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w sądzie. Wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.03.2015 r., sygn. akt I FSK 402/14, stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak uzasadnił Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2392/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Organ podniósł, iż jak zauważył Sąd, skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to. że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe wznowienie postępowania i jego równoczesne zawieszenie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w sądzie. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym. lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że zasadności przedstawionego powyżej stanowiska nie podważa również podnoszona przez Stronę w odwołaniu przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało terminem wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę ,iż jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.03.2015 r., sygn. akt I FSK 402/14, stanowisko prezentujące obawy odnośnie możliwości doznania przez stronę uszczerbku, z uwagi na ograniczenie skuteczności ochrony jej praw nie znajduje uzasadnienia. Mając na względzie przedstawione stanowisko sądów administracyjnych Organ odwoławczy uznał, iż nie znajduje uzasadnienia przedstawiona przez Stronę w odwołaniu argumentacja, że odmowa uruchomienia trybu wznowieniowego pozbawia ją możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że rację miał organ pierwszej instancji uznając, że jedynym właściwym sposobem działania w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach jest odmowa wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...].07.2014 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania jak również o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy orzeczenie TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 P.P.U.H. Stehcemp Sp. j. opublikowane w Dzienniku Ustaw Unii Europejskiej w dniu 14.12.2015r. bezpośrednio wpływa na treść wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji dla Skarżącej. w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie było ku temu podstaw - decyzja ta nie odpowiada prawu,

- art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na pominięciu implikacji jakie rodzi rzeczony przepis w niniejszej sprawie w sytuacji gdyby, tak jak tego chce organ drugiej instancji uznać, że Strona winna wstrzymać się ze złożeniem wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, której dotyczy ten wniosek.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ zmarginalizował lub wręcz przemilczał szereg korzystnych dla Spółki wyroków sądów administracyjnych oraz stanowisk wybitnych przedstawicieli nauki prawa, które sprzeciwiają się przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczej wykładni przepisów, w sytuacji zbiegu dróg postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Zdaniem Skarżącej jeśli chodzi o samą konkurencyjność tych postępowań rozpatrywaną w aspekcie czasowym część przesłanek uzasadniających uruchomienie trybu wznowieniowego może zostać ujawniona po wydaniu zaskarżonej do sądu decyzji, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem nie będą one mogły zostać uwzględnione w toku sądowej kontroli legalności działania organu administracyjnego. Zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt lb p.p.s.a. W ocenie Skarżącej pierwszeństwo administracyjnego trybu ochrony, jako zasada, na której obowiązywanie niedwuznacznie wskazują przepisy art. 54 § 3 i art. 56 p.p.s.a., nie może być w tej sytuacji kwestionowane i pomijane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca podniosła, iż podobne stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu skargi do sądu nie jest niedopuszczalne, zajął W. Sawczyn w swojej publikacji: "Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej. Na 50-Iecie K.P.A" pod redakcją J. Niczyporuka, Lublin 20i0, s. 693, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21.09.2007 r" sygn. akt I SA/Ld 744/07, jak też NSA w wyroku z dnia 30.08.2011r., sygn akt II FSK 2440/10. Jak zauważyła Strona w ww. orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że w sytuacji procesowej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej uprzednio do sądu administracyjnego nie można pewnie antycypować, że wyrok sądu będzie miał walor rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nieważności określonej decyzji - z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Według Skarżącej nie sposób polemizować z faktem, iż uruchomienie (na żądanie Strony) wnioskowanego trybu nadzwyczajnego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej ograniczone jest bardzo krótkim terminem jednego miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Ustaw Unii Europejskiej. Aby zachować przedmiotowe uprawnienie Strona musiała złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2014 r., i z tego powodu sąd administracyjny nie będzie mógł zastosować przy rozpoznaniu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem de facto pozbawia Spółkę - po zakończeniu sprawy sądowej - możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu.

W tym kontekście za chybione uznała rozważania organu drugiej instancji, iż Skarżąca celem zachowania uprawnień wynikających ze wznowienia postępowania winna była cofnąć skargę złożoną do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Skarżąca argumentowała, iż wniosek o wznowienie dotyczy jedynie niektórych aspektów sprawy, a cofnięcie skargi oznaczałoby de facto rezygnację z popierania wielu kategorycznych zarzutów dotyczących decyzji z dnia [...].07.2014 r., które co oczywiste nie były i nie mogły być przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Z tych względów w ocenie Strony mając na uwadze skrajne stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej i przez Skarżącą na aprobatę zasługuje bardziej umiarkowane stanowisko, zgodnie z którym wniosek o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego nie może się spotkać z odmową, mimo złożenia skargi do sądu. Natomiast wszczęte postępowanie nadzwyczajne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do chwili prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W ten sposób z jednej strony nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd, z drugiej strony - uniknie się sytuacji patowej. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca powołała stanowisko doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 15.07.2014r., sygn. akt I GZ 576/13 CBOSA.

Zdaniem Skarżącej orzecznictwo powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prezentuje zaledwie jedną z możliwych interpretacji przepisów P.p.s.a., przy czym zgoła odmienna interpretacja tych samych przepisów powołana przez Skarżącą wydaje się interpretacją właściwszą. Tym samym w opinii Strony w przedmiotowej sprawie występuje zagadnienie prawne, wymagające rozstrzygnięcia w drodze uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca podniosła, iż orzeczenia NSA powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczą konfliktu pomiędzy podatkowym postępowaniem nadzwyczajnym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym w jego fazie pierwszoinstancyjnej. Ponadto w ocenie Strony organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że orzeczenie TSUE i wniosek o wznowienie odpowiednio zapadło i został złożony, już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego w WSA w Warszawie. Zasadnym zatem jest pytanie, jak winien postąpić podatnik w sytuacji, gdy przesłanka wznowienia postępowania ujawnia się dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak zauważa Strona NSA inaczej niż sąd I instancji pozostaje związany granicami skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazując na treść wyroku NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. akt GSK 10/04 zaznaczyła, iż w świetle art. 183 p.p.s.a. - NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Z tych względów w ocenie Skarżącej odmawianie prawa do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego przed organami podatkowymi, co najmniej w niektórych przypadkach będzie skutkowało całkowitym zamknięciem tej drogi wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. W tym kontekście zdaniem Strony niewłaściwe wydaje się odwoływanie w zaskarżonej decyzji do argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 jako zapadłej w odmiennym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżone decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań, tj. sądowoadministracyjnego oraz podatkowego, zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu drugiej instancji wznowienie postępowania w analizowanej sprawie było niedopuszczalne, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji (odmawiającej wznowienia postępowania), decyzja kończąca postępowanie, którego wznowienia żądał Skarżący, była poddana pod ocenę sądu administracyjnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność ta sama w sobie nie może być jednak przesłanką odmowy wznowienia postępowania, dlatego decyzję odmawiającą wznowienia postępowania należało uchylić z powodu nierozpatrzenia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 O.p., tj. niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czym naruszono art. 187 §1 O.p.

2. W uchwale z dnia 5 czerwca 2017 r. (II GPS 1/17) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w sentencji uchwały wyłącznie do przepisów k.p.a., mając jednak na względzie, że na gruncie Ordynacji podatkowej powstaje w istocie tożsamy problem prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołuje się do zacytowanej uchwały uznając, że pogląd wyrażony w niej jest w pełni adekwatny także do rozstrzygnięcia tego problemu, który wystąpił w niniejszej sprawie na gruncie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej.

3. Konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie niniejszej podziela pogląd, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Wynika to z tego, iż w świetle art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a", z którego to z kolei wynika, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania tylko wtedy, gdy żądanie jego wszczęcia zostało zgłoszone przez osobę niebędącą stroną lub jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte.

Skutki wniesienia do organu podatkowego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (tj. w tym wypadku żądania wznowienia postępowania) w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 p.p.s.a. (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazuje się bowiem, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Poglądy wypowiedziane w doktrynie co do możliwości prowadzenia postępowania administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne są w równej mierze - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – adekwatne do sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie wznowienia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Konieczność respektowania spodziewanego (oczekiwanego) wyroku sądu, który zapadnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie stanowi przeszkody do wznowienia postępowania podatkowego. Sytuacji, w której organ podatkowy miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można i należy zapobiec zapobiec zawieszając postępowanie toczące się przed organem podatkowym (odnośnie do tej kwestii na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego por. Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

5. Ponadto dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd" (należy się tu odwołać do poglądów Z. R. Kmiecika, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

6. Rację przyznać należy Stronie Skarżącej, która zwraca uwagę na to, że uruchomienie trybu nadzwyczajnego na podstawie przesłanki, na którą Skarżąca się powołuje, tj. przewidzianej w art. 241 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ograniczone jest krótkim, jednomiesięcznym terminem od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko w tak krótkim terminie strona może zgłosić żądanie wznowienia postępowania (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Gdyby przyjąć, że strona – jeśli w ogóle chce takie żądnie złożyć, to musi to uczynić we wskazanym jednomiesięcznym terminie, a zarazem organ nie mógłby jej żądania pozytywnie rozpatrzyć z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne – to należałoby dojść do wniosku, że ustawodawca stworzył swoistą pułapkę prawną. W świetle konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego ustawy nie można tak wykładać, aby wynikała z niej pozorność istniejących uprawnień (prawa do wznowienia postępowania).

Nie można też z drugiej strony zmuszać strony do tego, aby cofała skargę na decyzję, co do której toczy się postępowanie sądowoadministracyjnej po to, aby ewentualnie otworzyć w ten sposób możliwość skutecznego żądania wznowienia postępowania. Skoro aby zachować uprawnienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. strona musi złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego, to wniosku takiego organ nie może negatywnie rozpatrzyć z tego tylko powodu, że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące tej samej decyzji.

7. W uchwale NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. , II GPS 1/17 trafnie zwrócono uwagę na to, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386). W takiej sytuacji niezbędnym jest, aby mimo kontroli sądowoadministracyjnej, droga prowadząca do wznowienia postępowania podatkowego nie była dla strony zamknięta.

8. W uchwale z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

9. Skoro wniesienie przez stronę żądania wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania w trakcie trwania postępowania przed sądem administracyjnym nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, a następnie zawiesić je do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, o którego wznowienie Strona się zwróciła.

9. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją, ani też samo w sobie nie stanowi podstawy do odmowy wznowienia postępowania. Jednak organ jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia.

10. Reasumując, skoro zaskarżoną decyzją odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania z tego tylko powodu, że sprawa zawisła przed sądem administracyjnym, to nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, które organ powinien wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu o wznowieniu postępowania lub jego odmowie. Organ nie rozpatrzył bowiem tego, czy orzeczenie TSUE, na które powołała się Skarżąca, miało wpływ na treść wydanej decyzji. Nie zbadano zatem w istocie tego, czy zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Naruszono tym samym 187 §1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydano decyzję odmowną nie rozważywszy wszystkich okoliczności sprawy.

Orzekanie o tym, czy organ naruszył art. 240 §1 pkt 11 O.p., byłoby przedwczesne, gdyż organ przesłanki wymienionej w tym przepisue w ogóle nie badał.

11. Przy ponownym rozpatrzeniu kwestii wznowienia postępowania Organ powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie wszczęte wnioskiem strony do czasu ostatecznego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie kontroli decyzji kończącej postępowanie, o którego wznowienie Skarżąca się zwróciła (chyba, że zostanie ono przedtem zakończone – wówczas potrzeba zawieszenia nie powstanie).

Następnie organ powinien postąpić w zależności od sytuacji, jaka zostanie ukształtowana ostatecznym i prawomocnym wyrokiem sądu dotyczącym decyzji. Jeśli zostanie ona przez Sąd usunięta z obrotu prawnego, to postępowanie o wznowienie postępowania należy umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 §1 o.p. Jeśli natomiast decyzja pozostanie w obrocie prawnym, wówczas zawieszone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania będzie należało podjąć i rozpatrzyć sprawę merytorycznie, to znaczy zbadać, czy i jaki wpływ na treść decyzji wywiera orzeczenie TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 P.P.U.H. Stehcemp Sp. j. opublikowane w Dzienniku Ustaw Unii Europejskiej w dniu 14.12.2015 r. Po zbadaniu tej kwestii organ wyda postanowienie o wznowieniu postępowania, jeśli stwierdzi, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji, co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., lub też stwierdzając brak wpływu - wyda decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 lub 3 O.p.).

Z podanych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.