Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 59/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 15 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1. We wniosku złożonym przez G. S. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący), przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umowa o pracę pomiędzy Wnioskodawcą oraz pracodawcą (płatnikiem) przewiduje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych wszystkich utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. jednym z obowiązków w opisie stanowiska pracy Wnioskodawcy jest optymalizacja procesów. Aby spełnić ten obowiązek, Wnioskodawca codziennie wykonuje pracę o charakterze autorskim, taką jak pisanie skryptów w językach oprogramowania SQL oraz VBA. Ponadto Wnioskodawca okazjonalnie tworzy instrukcje techniczne spełniające przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 111,25 zł, co pracodawca podaje co roku na formularzu PIT-11. Zainteresowany posiada dokument, z którego wynika, jaka część jego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą, określoną w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca trzykrotnie uzupełniał wniosek. W ramach jego uzupełnienia wskazał, że dokumentem, z którego wynika, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą, określoną w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest zaświadczenie pracodawcy. Jak wyjaśniono, wystawca tego zaświadczenia oświadcza, że na podstawie umowy zawartej z pracownikiem wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy są przenoszone na pracodawcę oraz wskazuje, jaką część przychodu należy przypisać do honorarium z tytułu praw autorskich, przy czym pracodawca nie wskazuje wartości przekazanych praw, a jedynie honorarium jakie wypłacił pracownikowi. Następnie Wnioskodawca poinformował, że skrypty w języku oprogramowania VBA są programami komputerowymi podlegającymi ochronie jako utwory na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast skrypty oprogramowania w języku oprogramowania SQL oraz instrukcje techniczne stanowią utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu. Dalej wskazano, że utwory, które tworzy Wnioskodawca, nie są produktami wystawianymi na sprzedaż i w związku z tym nie da się ustalić ich wartości rynkowej. Są tworzone na zlecenie pracodawcy, na jego wewnętrzne potrzeby i pracodawca nie ma możliwości obiektywnej wyceny tych utworów. Podano także, że kwota honorarium ustalana jest na podstawie bieżącego wynagrodzenia zapisanego w umowie o pracę zawartej między Wnioskodawcą i pracodawcą, w umowie o pracę nie została wyodrębniona część wynagrodzenia przypisana do honorarium, a jeśli chodzi o mechanizm ustalania honorarium ‒ jest on ustalany procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, a następnie procent ten jest mnożony przez kwotę wynagrodzenia o pracę. Wnioskodawca nadmienił też, że od tworzonych przez niego programów pośrednio zależy sprzedaż firmy liczona w miliardach dolarów i bez tych programów firma poniosłaby duże straty w utraconej sprzedaży, jednak nie ma możliwości wyceny jak duże.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania pomniejszonej podstawy opodatkowania dochodu z umowy o pracę o 50% koszty uzyskania przychodu za lata 2017 oraz 2018?

2. Czy w związku z twórczym charakterem wykonywanej pracy, co wynika z treści dokumentu wystawionego przez pracodawcę, powinno się pomniejszyć podstawę opodatkowania dochodu z umowy o pracę o 50% koszty uzyskania przychodu?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, jeżeli praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, wówczas część wynagrodzenia wskazana przez pracodawcę w dokumentacji jako praca twórcza powinna być pomniejszona o 50% koszty uzyskania przychodu, a Wnioskodawca ma prawo do zwrotu 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w latach 2017 oraz 2018. Własne stanowisko Wnioskodawcy zostało przedstawione w uzupełnieniu wniosku.

5. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanej sytuacji prawnej, w szczególności na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. ust. 9b tego artykułu (z uwzględnieniem jego zmian dokonanych w 2018 r.), podkreślając w dalszej części uzasadnienia, że przepisy te mają charakter wyjątku od zasady i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Następnie wskazał, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej jako: u.p.a.p.p.). Następnie organ przywołał poszczególne regulacje u.p.a.p.p. i stwierdził, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Dalej organ wyjaśnił, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Jak wskazano, dodatkowo w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., osoba uzyskująca wskazane przychody musi je uzyskiwać z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (np. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych).

Oceniając pod tym kątem stan faktyczny, organ stwierdził, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której jest ono ustalane procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze. W ocenie organu metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przechodzą na pracodawcę. Jak wskazano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako procent czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, który to procent jest mnożony przez kwotę wynagrodzenia o pracę.

Zdaniem organu analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że z uwagi na sposób ustalenia honorarium autorskiego w niniejszej sprawie nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

Końcowo organ podkreślił, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowiła ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący, zaskarżając tę interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organów kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9 b u.p.d.o.f., a to poprzez niezasadne uznanie, że Skarżącemu nie przysługują podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu;

b) prawa procesowego poprzez:

- dokonanie oceny stanowiska Skarżącego wskazanego we wniosku pomimo niewyczerpującego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy, co w sytuacji gdy Wnioskodawcą nie jest podmiot posiadający profesjonalną wiedzę prawną narusza w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.);

- niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że występując przed organem samodzielnie nie miał wiedzy odnośnie tego, co jest najistotniejsze w sprawie, a organ podatkowy nie wezwał go do przedłożenia umowy o pracę czy zaświadczenia pracodawcy o uzyskanym przychodzie za rok 2017, z którego wprost wynika jak część wynagrodzenia jest przypisywana jako honorarium z tytułu praw autorskich. Dokumenty te Skarżący przedłożył do skargi. Wskazał następnie, że z dokumentów tych wynika, że tworzy on utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., którymi rozporządza przenosząc prawa do nich na pracodawcę, który je nabywa w momencie ich przyjęcia, a w zaświadczeniu o uzyskanym przychodzie pracodawca poświadczył, m.in., że osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód w całości tj. w 100% należy przypisać do honorarium z tytułu praw autorskich (sytuacja w 2018 r. jest taka sama). W tej sytuacji w ocenie Skarżącego spełniona jest przesłanka precyzyjnego określenia honorarium autorskiego, a ponadto w tym przypadku bezprzedmiotowe jest wyodrębnianie wynagrodzenia dotyczącego działalności innej niż twórcza, skoro ono w ogóle nie występuje. Skarżący wskazał też, powołując się w tym względzie na orzeczenia sądów administracyjnych, że warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości utworu nie wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a ponadto, że przepis ten pozostawia stronom swobodę co do sposobu określenia honorarium, wymagając jedynie, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący, będący pracownikiem, ma prawo w opisanej przez siebie sytuacji zastosować do honorarium autorskiego wypłacanego mu od pracodawcy (ustalanego procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, a następnie przemnożenia tego procentu przez kwotę wynagrodzenia za pracę) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wywodził Skarżący, spełnia on ustawowe przesłanki do zastosowania powyższych kosztów wynikające z wskazanego wyżej przepisu. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że uprawnienie takie Skarżącemu nie przysługuje.

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei jak stanowi przepis ust. 9b omawianego artykułu, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie tam wskazanym, w tym w zakresie programów komputerowych. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 22 ust. 9b omawianej ustawy, został wprowadzony z dniem 01.01.2018 r. (na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) i zawiera on zamknięty katalogu rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

3.6. Zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. W skardze zarzucono organowi dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W tym aspekcie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, w sposób co do zasady słuszny, wskazuje na konieczność spełnienia następujących przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.:

- praca wykonywana przez pracownika winna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc winna spełniać przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;

- uzyskiwanie przychodu przez pracownika musi wynikać z korzystania przez niego jako twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

- przychód uzyskany przez pracownika musi być wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (w omawianym przypadku - działalności twórczej w zakresie programów komputerowych);

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę winien przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich (lub rozporządzeniem nimi) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Poczyniwszy powyższe słuszne założenia co do przesłanek uznania kosztów danego przychodu za podlegające określeniu w wysokości 50% w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ stwierdził następnie, że za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Skarżący określi je na podstawie ustalenia procentu czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, a następnie przemnożenia tego procentu przez kwotę wynagrodzenia za pracę, ponieważ metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości utworów, do których prawa autorskie Skarżący przeniesie na pracodawcę. Powyższe założenie doprowadziło organ do wniosku, że Skarżący nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ustalanego na podstawie wskazanej metody. Założenie takie w ocenie Sądu jest jednak z gruntu nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej.

Po pierwsze, kwestia adekwatności honorarium autorskiego do wartości rzeczywistej powstałych utworów nie przekłada się w żaden sposób na kwestię uznania, czy doszło do wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia zasadniczego pracownika czy też nie. Są to bowiem dwa odrębne zagadnienia, które winny być rozpatrywane na innych płaszczyznach rozumowania. Dla stwierdzenia, czy wynagrodzenie należne pracownikowi zostało zróżnicowane na wynagrodzenie za część związaną z przeniesieniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, nie jest niezbędne analizowanie, czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich odpowiada rzeczywistej wartości utworu. Ustalenie tej konkretnej, istotnej w sprawie kwestii wymaga natomiast zbadania, czy doszło do faktycznego wyodrębnienia obu tych wynagrodzeń w umowie o pracę (lub innym dokumencie), bez analizy jakichkolwiek aspektów związanych z ich wysokością. Zdaniem Sądu, powyższy warunek, jak wynika z wniosku o interpretację, został w sprawie spełniony, skoro w umowie o pracę przewidziano, że majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracownika przechodzą na pracodawcę i honorarium autorskie mieści się w wynagrodzeniu za pracę, a w zaświadczeniu pracodawcy wskazywana jest procentowa część przychodu pracownika, jaką należy przypisać do honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. Poza przytoczoną argumentacją odnoszącą się do uwzględnienia w kwocie honorarium rzeczywistej wartości utworów (jak wyżej wykazano – nie zasługującą na podzielenie), organ nie podważa zresztą w żaden inny sposób faktu wyodrębnienia tego honorarium w stosunkach pomiędzy Skarżącym a pracodawcą.

Po drugie, w ocenie Sądu z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej nie da się wyinterpretować akcentowanej przez organ przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów.

Sąd stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, w tym przypadku art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku której tworzona jest dodatkowa norma prawna, ograniczająca stosowanie instytucji. Ogólnie rzecz ujmując, jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu przewidzianym w obowiązującym prawie i sankcjonowanym w orzecznictwie jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie odrębnego wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd w pełni aprobuje (tak też wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14.06.2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1494/15 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.09.2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3771/17, CBOSA).

Dalej Sąd wskazuje, że kwestia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu wytworzonego przez pracownika pozostawiona winna być swobodzie kontraktowej stron umowy o pracę. Na powyższą kwestię zwrócono również uwagę w orzecznictwie, stwierdzając, iż istotnym jest to, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.06.2018 r. w sprawie III SA/Wa 2346/17, CBOSA). Na marginesie, warto zauważyć, że w przypadku tzw. utworów pracowniczych pracodawcy zastrzegają w umowie pracę, że honorarium za te utwory mieści się w kwocie wynagrodzenia za pracę właśnie dlatego, że wartość rynkowa powstałych utworów mogłaby okazać się wyższa od kwoty wynagrodzenia za pracę, zaś na potrzeby stosunków pracowniczych w ogóle nie dokonuje się wyceny wartości tych utworów. Z pewnością jednak kwestia ta nie powinna podlegać ocenie z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jako pozostająca całkowicie poza jego zakresem.

3.7. Stwierdzić też należy, że błędnie organ wywodzi, iż przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której jest ono ustalane procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze. Organ uzasadniał powyższe stanowisko wyłącznie w ten sposób, że negowana metoda nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości utworów, co do których prawa autorskie przechodzą na pracodawcę. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie zgadza się z taką argumentacją, ponieważ omawiany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, która odnosiłaby się do wysokości honorarium autorskiego i jego adekwatności w stosunku do wartości utworów. Trzeba jednak wyraźnie wskazać, że trudno byłoby znaleźć również i inne przyczyny nie uznania opisanej przez Skarżącego procentowej metody za spełniającą przesłankę wyodrębnienia honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów z wynagrodzenia za pracę. Jak słusznie wskazuje Skarżący w skardze, metoda ta pozwala na precyzyjne wskazanie kwoty honorarium i odróżnienie jej od wynagrodzenia za pozostałe działania świadczone w ramach stosunku pracy. Zdaniem Sądu całkowicie wystarczające jest w tej mierze oparcie się na opisie stanu faktycznego, przedstawionym i uzupełnionym przez Skarżącego w postępowaniu z wniosku o interpretację. Nie jest zatem decydujące to, że, jak podkreślano w skardze, za wskazane lata honorarium to stanowiło 100% przychodu osiągniętego przez Skarżącego ze stosunku pracy. Generalnie rzecz biorąc, metoda opierająca się na ustaleniu procentu czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w ogólnym czasie pracy danego pracownika, jest metodą pozwalającą na wyodrębnienie kwoty honorarium autorskiego z wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, jaka w konkretnym przypadku byłaby to część tego przychodu. Inną kwestią jest natomiast to, czy rzeczywiście czas pracy poświęcony na stworzenie utworów w danym okresie był taki, jak podaje Skarżący (powinny na to wskazywać odpowiednie ewidencje czasu pracy). Organ jednak w ogóle tej kwestii w sprawie nie analizował. Trzeba przy tym wskazać, że jest to zasadniczo materia dowodowa, wykraczająca poza zakres postępowania interpretacyjnego.

3.8. Podsumowując, w ocenie Sądu organ błędnie zinterpretował normę prawną wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwie ją zastosował, stwierdzając, że Skarżącemu w opisanym przez niego stanie faktycznym miałoby nie przysługiwać prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

3.9. Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. Sąd stoi na stanowisku, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 (przepis ten stosuje się w postępowaniach z wniosku o interpretację w zw. z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwalał na wydanie interpretacji, a ponadto organ i tak nie był zobowiązany do wezwania Skarżącego o jakiekolwiek dokumenty. Wskazać przy tym trzeba, że dla organu wiążący jest stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację (ewentualnie uzupełnione w toku postępowania), a zatem organ w tym postępowaniu zasadniczo nie opiera się na dokumentach załączonych do wniosku. Inną kwestią jest to, że organ w toku postępowania wzywał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez podanie informacji, które nie są istotne z punktu widzenia treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (chodzi tu o informacje, czy honorarium autorskie odzwierciedla rzeczywistą wartość utworów). Było to jednak konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że aspekty te mają istotne znaczenie dla wykładni tego przepisu, a zatem stanowi to de facto rezultat naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 ani art. 121 § 1 O.p. (winno być: art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy. Sąd doszedł do przekonania, że organ wyczerpująco uzasadnił dokonaną ocenę stanowiska Skarżącego, a jedynie argumentacja zaprezentowana przez organ i wyciągnięte stąd wnioski należało uznać za nieprawidłowe, czemu Sąd szczegółowo dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

3.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącego przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (wskazany w skardze w ramach tego zarzutu przepis art. 22 ust. 9b w sposób czytelny odnosił się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., a więc do niniejszej sprawy; w tej samej skardze zaskarżono również analogiczną interpretację dotyczącą poprzedniego stanu prawnego – skarga na tę interpretację podlegała rozpatrzeniu w odrębnej sprawie).

3.11. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.12. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.