Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1873/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 14a par. 1, art. 14b par. 3, art. 14e par 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1,2 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, ust.3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1873/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Gminy A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).,


UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. Gmina A. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego w A." oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem. Wniosek Gmina uzupełniła pismem z 29 czerwca 2015 r., w którym doprecyzowała opis stanu faktycznego. We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP [...] od 4 października 1993 r. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Składa comiesięczną deklarację VAT-7.

Gmina w latach 2011-2014 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego w A.". W dniu 8 listopada 2013 r. Gmina podpisała umowę nr [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa Małopolskiego w K. na realizację ww. projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota 582 649,42 zł.

W ramach działań PROW podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację zadania. Dofinansowanie obejmuje część kwoty netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki dotyczącego ww. projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu w trakcie realizacji inwestycji. Przed realizacją opisanej inwestycji na terenie targowiska pobierana była tylko opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; - dalej u.p.o.l.). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i w zakresie jej poboru Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania pozwoliło na wprowadzenie usługi polegającej na rezerwacji stoisk handlowych. Gmina pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Opłata ta zawiera podatek VAT należny według stawki 23% odprowadzany zgodnie z deklaracją VAT-7 na rachunek Urzędu Skarbowego.

Targowisko stanowi własność Gminy. W celu zabezpieczenia prawidłowej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru przed przestrzeganiem regulaminu targowiska, utrzymaniu porządku i czystości oraz prac koniecznych dla zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Zakładem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w A. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawionej na koniec każdego miesiąca faktury VAT. Gmina nie odlicza podatku naliczonego również z uwagi na rozbieżność pojawiających się interpretacji.

W piśmie z 29 czerwca 2015 r. wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

1. Wydatki na inwestycję, o których mowa we wniosku stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej u.p.t.u) . Przedmiot umowy był następujący:

- rozbiórka istniejącej nawierzchni placu targowego i położenie nowej nawierzchni,

- budowa budynku z zapleczem administracyjno-socjalnym wraz z budową wszelkiej instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, oświetleniowej, deszczowej,

- wykonanie stałych straganów, ogrodzenia,

- inne prace niezbędne do wykonania przedmiotu umowy (np. wytyczne geodezyjne, montaż tablicy informacyjnej).

2. Zadaniem własnym Gminy jest m.in. utrzymanie targowisk, ale nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje wykonaną inwestycję w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej gdyż oczywistym jest, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na remont i przebudowę obiektu targowego i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej w każdym miejscu prowadzenia handlu. Natomiast bezsprzeczny jest fakt, że realizacja inwestycji umożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. umożliwiając wykonywanie usługi rezerwacji, a tym samym generując po stronie Gminy podatek należny.

3. Pobieranie opłaty targowej (niepodlegającej VAT) nie ma związku z wykonaną inwestycją ponieważ opłata ta byłaby pobierana nawet wtedy, gdyby targowisko nie istniało. Natomiast świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi czynność opodatkowaną, spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

4. Przed przystąpieniem do omawianej inwestycji obiekt ten nie był przedmiotem umowy z Z. spółka z o.o. Na targowisku pobierana była przez inkasentów Gminy tylko opłata targowa.

5. Po zakończeniu ww. inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina zleciła Z. sp. z o.o. utrzymanie i administrowanie targowiskiem gminnym. Umowa jest odpłatna, a należność wypłacana jest miesięcznie na podstawie faktur wystawionych Gminie przez Z. sp. z o.o. T. przekazano do administrowania po podpisaniu umowy, której integralną częścią jest zestawienie składników targowiska potwierdzone podpisami uprawnionych osób po stronie przekazującej (Gmina) i wykonawcy (Z sp. z o.o.).

6. Do obowiązków wykonawcy należy m.in. codzienny nadzór nad targowiskiem, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy (polegający na zapewnieniu obecności swojego przedstawiciela na targowisku), zapewnienie handlującym wjazdu na teren targowiska, zabezpieczenie właściwej organizacji, utrzymanie czystości, przeprowadzanie bieżących remontów. Z. sp. z o.o. nie pobiera od użytkowników żadnych opłat. Umowy z użytkownikami dotyczące opłaty rezerwacyjnej zawiera Gmina i dochody z tego tytułu są dochodami Gminy, a należny VAT odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego.

7. Po zakończeniu inwestycji Gmina pobiera zarówno opłatę targową jak i wprowadzoną i pobieraną na podstawie umów opłatę rezerwacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego"?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem?

Przedstawiając stanowisko Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska. Uzasadniając powyższe wskazała, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie wyżej cytowanego przepisu oraz mając na uwadze treść art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Oznacza to, że Gmina realizując zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - takich jak np. pobór opłaty targowej na podstawie ustawy o podatkach i opłatach - nie jest traktowana jako podatnik VAT. Infrastruktura powstała w trakcie realizacji zadania pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego w A" umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego. Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata rezerwacyjna) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem u.p.t.u. (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z ww. czynności, Gmina ma prawo do odliczenia pełnego. Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 10, ust. 13 u.p.t.u. ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji, jaką była budowa targowiska oraz utrzymania targowiska zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała uchwałę i wyroki sadów administracyjnych:

- uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10,

- wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14,

- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13,

- wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 815/13,

- wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13,

- wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14,

- wyrok WSA w Olsztynie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14,

- wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14,

- wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a u.p.t.u., należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE związane z budową i utrzymaniem targowiska należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek naliczony związany z przebudowaną (wyremontowaną) infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających u.p.t.u., w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej targowisko, jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata rezerwacyjna) i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. W sytuacji gdy targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (opłata rezerwacyjna) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa) Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. W konsekwencji stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytania organ uznał, że nieprawidłowe jest także stanowisko, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z administrowaniem targowiska. W odniesieniu do wydatków związanych z administrowaniem targowiskiem zdaniem organu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług administrowania targowiskiem - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie w jakim usługi te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Końcowo organ odniósł się do przywołanych przez Gminę we własnym stanowisku wyroków sądów wyjaśniając, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Gminy i że, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto organ wskazał, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach tj. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13, w wyroku WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 815/13, w wyroku WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III Sa/Gl 1533/13, w wyroku WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14, w wyroku WSA w Olsztynie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14, w wyroku WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 są nieprawomocne.

Pismem z dnia 14 września 2015 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonym przez Gminę w związku z przebudową targowiska w Andrychowie oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem,

- naruszenie przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ pismem z dnia 28 września 2015 r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Gmina A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę przy realizacji zadania pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego w A" oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem;

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do stwierdzenia przez Organ, że czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi "wykorzystanie nieruchomości na inny cel".

2. przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r" poz. 613 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, z uwagi na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;

- art. 14a § 1, art. 14e § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych i zaprezentowanie odmiennego stanowiska, niezgodnego z dotychczasową linią orzecznictwa, pomimo braku zmiany uprzednich interpretacji.

i wniosła o uznanie interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r. za niezgodną z prawem i jej uchylenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje żądanie skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji, gdyż cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata rezerwacyjna), jak i czynności, które są poza regulacją u.p.t.u. (pobór opłaty targowej). Powstałe targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej - służy do czerpania dochodów z opłaty za rezerwację miejsca handlowego, opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. Opłata ta pobierana jest zgodnie z zarządzeniem nr [...] Burmistrza A. z dnia 2 lutego 2015 r. w sprawie zasad rezerwacji stanowisk handlowych oraz ustalania wysokości stawek opłaty rezerwacyjnej na targowisku gminnym "M ", położonym w A przy ul. P. Do poboru opłaty targowej na zastosowanie art. 15 ust. 1 - 2 u.p.o.l. Opłata ta nie ma żadnego związku z wydatkami na prowadzenie targowiska. Jej pobieranie jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz jakichkolwiek innych usług świadczonych przez administratora targowiska. Opłatę targową należy więc uznać za typowe zobowiązanie podatkowe, nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa z dniem dokonania sprzedaży na targowisku.

W tym miejscu skarżąca nadmieniła, że obowiązek taki powstaje z chwilą faktycznego podjęcia handlu nie tylko na terenie targowiska, a w każdym miejscu na terenie gminy. Tak więc pobieranie opłaty nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości", nie jest też związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 u.p.t.u. konieczne jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonywana przez podatnika. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust.1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z czynności cywilnoprawnych, wskazuje także, iż takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto skarżąca podnosi, że organ wydając interpretację w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych. Brak jego uwzględnienia stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ winien odnieść się w szczególności do powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. NSA I FSK 379/14, którego treść skarżąca uznała jako w pełni odpowiadającą stanowi prawnemu i faktycznemu przedmiotowej sprawy, a w którym Sąd stwierdził, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska wraz z fakturami dotyczącymi jego administrowania.

Z kolei zadaniem Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 O.p., jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Minister ma możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo więc prawnych możliwości, organ w tym zakresie zachował się biernie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wadliwość interpretacji polega na błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega też wątpliwości, że prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, jest wykluczona. Najistotniejsze jednak jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 u.p.t.u., aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u - jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności w istocie w świetle regulacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca w odniesieniu do poboru opłaty z tytułu rezerwacji stoiska handlowego na podstawie pisemnej umowy rezerwacji stanowiska handlowego zawieranej w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, prowadzi działalność gospodarczą.

Analizując przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wskazać należy, że stanowi on, iż w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu tego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

- nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

- wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

- celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Odnosząc się tego przepisu organ przyjął, iż czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi "wykonywanie prerogatyw władztwa publicznego" a w konsekwencji "pobierana opata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zarówno z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących remontu i przebudowy targowiska, jak i z faktury dokumentującej zakup usługi administrowania targowiskiem" i jest to wykorzystanie nieruchomości na inny cel w rozumieniu art. 86 ust 7b u.p.t.u. Taka wykładnia jest nie do przyjęcia. Uznanie pobierania opłaty targowej za równoznaczne z wykorzystywaniem targowiska jest nadinterpretacją, bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości". Opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska i jak słusznie wskazuje skarżąca, ma być pobierana w chwili podjęcia handlu, w każdym miejscu na terenie Gminy.

Opłata targowa uregulowana została w u.p.o.l. która normuje podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową oraz opłatę od posiadania psów to jest w akcie, który reguluje kwestię poboru wymienionych podatków i opłat. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku.

W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowe świadczenie publicznoprawne wypełniające znamiona podatku. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych.

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i w opisanym stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę przy realizacji zadania pn. "Remont wraz z przebudową obiektu targowego w A" oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem. Tym samym zakwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b, z drugiej zaś strony błędnie nie przyjęto, że wypełnia on hipotezę normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Rozpatrując zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1, art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., Sąd stwierdza, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w wydanej interpretacji do stwierdzenia, iż przywołane przez stronę bogate orzecznictwo sądowe nie wiąże organu przy rozpatrywaniu jej sprawy i wskazanie, że niektóre wskazane przez stronę wyroki są nieprawomocne. Chociaż jest to zgodne z obowiązującym systemem prawnym (orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawach, w których zostały wydane), to nie można nie uwzględniać istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ten, stanowić musi istotny punkt odniesienia. W realiach niniejszej sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej przywoływanymi przez wnioskującą orzeczeniami sądów administracyjnych, pozostającej przy tym w korelacji z wydawanymi przez organy w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że oceny prawne w nich zawarte uważa za swoje, wzmacniając tym samym prezentowane stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że zawarte stanowiska w wyrokach: NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, miały charakter zasadniczy, a organ odniósł się do nich "biernie".

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. W oparciu o powyższy przepis Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu.