Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 122/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27b, art. 29 ust. 3, 9,  art. 32,  art. 83 ust. 1,  art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 rok I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie w kwocie ... zł (...złote), w tym podatek VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w sprawie rozliczenia M. B. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że prowadzona przez M. B. działalność gospodarcza pod nazwą " A.", polegająca na sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, była przedmiotem postępowania kontrolnego, dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005, 2006 i 2007. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że zapisy w rejestrze sprzedaży, prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym rejestr uznano za nierzetelny m.in. w zakresie dotyczącym poszczególnych miesięcy od stycznia do października 2006r. Na tę okoliczność, na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, sporządzony został w dniu 27 października 2010r. protokół badania ksiąg.

Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Akta w/w postępowania przygotowawczego, prowadzonego w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur przez podatnika, obejmujące protokoły przesłuchań świadków, nabywców samochodów zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza faktur dokumentujących sprzedaż samochodów wykazała znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach, a cenami rynkowymi takich samych samochodów stosowanymi w kraju. Wykazane na fakturach ceny były znacznie niższe od cen rynkowych podawanych w postaci miesięcznych notowań w katalogach opracowywanych przez firmę wydawniczą "INFO-EKSPERT".

W toku przesłuchań w charakterze świadków nabywców przedmiotowych pojazdów, część z nich przyznała, że faktury nie odzwierciedlają cen faktycznie zapłaconych. W trakcie postępowania szczegółowej weryfikacji poddano 36 transakcji - z czego 6 (tj. 16,67%) dotyczyło sytuacji, w których kupujący wskazali inne ( wyższe) ceny zakupu samochodów. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do twierdzenia, iż podatnik dokonywał zakupu samochodów używanych, których cena nabycia mogła być niższa od cen rynkowych. Pojazdy te były remontowane "podszykowywane"- co potwierdzają zeznania podatnika i świadków, wyjaśnienia pełnomocnika oraz zaewidencjonowane koszty zakupu części i materiałów do ich remontu na łączną kwotę 74.123,70 zł. Nadto sprzedane samochody spełniały wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co dokumentują zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że prowadzona na potrzeby rozliczenia podatku VAT ewidencja sprzedaży za okres od stycznia do października 2006r. jest nierzetelna, wobec czego istniały podstawy do nie uznania dokonanych w niej zapisów za dowód w sprawie. W konsekwencji transakcje za okres objęty postępowaniem pogrupowano stwierdzając, iż w 6 przypadkach (I grupa) nabywcy przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu przygotowawczym określili faktyczną kwotę zapłaconą za dany samochód, wyższą od wynikającej z wystawionych faktur. Zeznane ceny zostały przyjęte do rozliczenia podatku VAT. Ceny zeznane przez nabywców kształtowały się na poziomie od 83 do 116 % najniższych notowań rynkowych wg wydawnictwa "INFO-EKSPERT" (wskaźnik wyliczony jako iloraz sumy sprzedaży brutto wg nabywców 52.000zł do sumy wartości wg notowań z katalogów - 51.700zł kształtował się na poziomie 100,58 %, podczas gdy łącznie z wystawionych faktur wynika obrót z tego tytułu w wys. zaledwie 16.000 zł tj.30,76% wartości wg nabywców i 30,94% wartości wg katalogów).

W 26 przypadkach (II grupa), w których nabywcy zeznali, że zapłacili ceny widniejące na zakwestionowanych fakturach, a ceny te znacznie odbiegały od poziomu cen rynkowych wskazanych w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "INFO-EKSPERT", podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania w trybie art. 23 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Do rozliczenia przyjęto cenę rynkową w wysokości 92% najniższej ceny rynkowej dla danej marki pojazdu i rocznika wykazanej w w/w katalogach.

W 4 przypadkach (III grupa), w których nie ustalono ceny rynkowej bądź cena wykazana na fakturze odbiegała od rynkowej, a w postępowaniu ujawniono okoliczności mające wpływ na cenę, przyjęto wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży.

W następstwie dokonanych ustaleń wydana została w dniu [...] decyzja określająca zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług: za miesiąc styczeń 2006r.- w wys.2.291 zł, za miesiąc luty 2006r. - w wys.1.916 zł, za marzec 2006r.- w wys.2.211 zł , za kwiecień 2006r.- w wys. 12.351 zł, za maj 2006r.- w wys.5.159 zł, za czerwiec 2006r.- w wys.3.557 zł, za lipiec 2006r.- w wys.5.352 zł, za sierpień 2006r.- w wys. 897 zł, za wrzesień 2006r.- w wys.7.700 zł oraz za październik 2006r.- w wys. 811,-zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art.99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej "ustawa o VAT", poprzez określenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracjach podatkowych, w sytuacji nie zebrania w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, które uzasadniałyby zmianę rozliczenia omawianego podatku,

- naruszenie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, poprzez zastosowanie uregulowania dotyczącego wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z art. 29 ust.3, art.29 ust.9, art.32 oraz art.83 ust. 11 ustawy o VAT umożliwiające zastosowanie procedury określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej towarów jakimi były samochody używane,

- naruszenie art. 290 §1 i § 2 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokołem z badania ksiąg wymaganego prawem protokołu z kontroli podatkowej,

- rażące naruszenie art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia,

- naruszeniem art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej w zw. z art. 283 § 1 i art.284 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez zachowania stosownej procedury, z wykorzystaniem postępowania kontrolnego, które w świetle prawa nie zastępuje kontroli podatkowej,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania), art. 122 ( zasada prawdy obiektywnej), art. 123 ( zasada udziału stron), art. 180, art. 187 i 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału w sprawie, który ostatecznie został rozpatrzony w sposób odbiegający od unormowań prawnych tj. prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w głównej mierze z naruszeniem reguł postępowania dowodowego,

- naruszenie art.32 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa.

W ocenie organu odwoławczego podniesione w odwołaniu zarzuty w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście zarzutów podatnika organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zasady prowadzenia kontroli podatkowej unormowano analogicznie w przepisie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, iż na gruncie ww ustaw ustawodawca wyraźnie rozróżnia postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 79 ust. 1, dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w rozdziale V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 tej ustawy), w tym m.in. przepisy ustaw o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone było wyłącznie postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art.24 ustawy o kontroli skarbowej. Prowadzenie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), postępowania dowodowego poprzez m.in. żądania dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i ich weryfikacji, dokonywania oględzin, przesłuchiwania świadków, powoływania biegłych nie oznacza prowadzenia kontroli podatkowej, skoro procedury takiej nie uruchomiono. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 290 § 1 i 2 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy I instancji wydał rozstrzygnięcie nie naruszając powołanych wyżej przepisów. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej ocenie. Każda przeprowadzona transakcja została indywidualnie oceniona z uwzględnieniem zróżnicowanych warunków jej przeprowadzenia potwierdzonych w zeznaniach świadków, w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wszelkie zgromadzone w sprawie dowody zostały szczegółowo przeanalizowane, a wyciągnięte wnioski precyzyjnie opisane kontekście znaczenia dla sprawy i przyjętego rozstrzygnięcia. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym podatnik był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze strony i do udzielenia wyjaśnień, a przed wydaniem decyzji wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji uwzględniając zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe przesłuchał w charakterze świadków 2 osoby, które pomagały naprawiać sprowadzane z zagranicy samochody (protokoły przesłuchania: J. Z. i M. B.), oraz M. B. w charakterze strony. Organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do kontrahentów podatnika o ustalenie cen zakupu samochodów, z uwagi na fakt braku podstaw do kwestionowania tych cen, przy czym wskazano również, iż ceny te stanowiły dla podatnika podstawę deklarowania podatku akcyzowego i w dalszej kolejności dla otrzymania zaświadczenia na druku VAT-25. Kwestionując w postępowaniu rzetelność własnych dowodów zakupu, które stanowiły podstawę rozliczenia zarówno podatku akcyzowego jak i podatku VAT podatnik nie udowodnił, że poniósł inne wydatki niż to wynika z przedłożonych w postępowaniu dokumentów zakupu. Zaś przeprowadzone postępowanie kontrolne nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdziło.

Nadto do akt niniejszej sprawy włączone zostały akta postępowania przygotowawczego zawierające m.in. protokoły przesłuchania w charakterze świadków (nabywców samochodów). Dodatkowo, na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, uwzględniając żądanie podatnika dokonano jego przesłuchania w charakterze strony. Organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych w trakcie przesłuchania strony zeznań jak i pisemnych wyjaśnień nie wynikają nowe okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji. Skarżący ponownie wskazał, iż dokonując sprzedaży samochodów nie kierował się cyt. "książeczkami, ponieważ kierowałem się wolnym rynkiem". Fakt stosowania niskich cen sprzedaży tłumaczył panującą sytuacją na rynku używanych samochodów cyt. "bałaganie, chaosie, braku kontroli" dodatkowo utrzymując, iż wpływ na cenę sprzedaży samochodów miała też cyt. " bieżąca sytuacja finansowa tj. przypadające terminy spłat rat kredytów i innych obciążeń finansowych". W pisemnych wyjaśnieniach podatnik opisał stan, w jakim znajdowały się poszczególne pojazdy w momencie ich zakupu za granicą. Z obszernych opisów wynika, iż samochody posiadały różnego rodzaju usterki techniczne spowodowane eksploatacją bądź kolizjami drogowymi. W ocenie organu odwoławczego porównanie powyższych wyjaśnień z zeznaniami nabywców samochodów prowadzi do wniosku, że podatnik przed sprzedażą pojazdów dokonywał poprawy ich stanu technicznego. Znamienny jest fakt, iż żaden z nabywców nie potwierdził, aby kupił samochód powypadkowy, co uzasadniałoby ewentualnie zastosowanie niższej ceny. Oznacza to, że kupujący nie mieli świadomości, iż kupują samochód, który wcześniej uczestniczył w kolizji drogowej i w związku z tym nie mogło to wpłynąć na cenę. Zeznający świadkowie nie potrafili podać przyczyn, z powodu których za tak niskie ceny mogli nabyć samochody. Z przedłożonych wyjaśnień wynika też, iż skarżący dokonywał napraw cyt. " w większości pojazdów sprowadzanych wymieniałem dużo części i typowo eksploatacyjnych i akcesoria jak również grubsze były naprawy". Stąd przyjąć należy, iż w momencie sprzedaży samochody posiadały pełną wartość użytkową i wobec usunięcia uszkodzeń, wyższą niż wykazaną w wystawionych fakturach sprzedaży wartość rynkową. Wszystkie sprzedane samochody spełniły ponadto wymagania określone w Prawie o ruchu drogowym, uzyskując pozytywne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W dacie sprzedaży nie były więc obarczone żadnymi poważnymi uszkodzeniami, a istniejące usterki nie mogły istotnie wpływać na obniżenie w sposób znaczący wartości pojazdów.

Nadto z wyjaśnień podatnika wynika że, pomimo nie uczestniczenia w przesłuchaniach nabywców samochodów w charakterze świadków w postępowaniu przygotowawczym, nie żąda ich powtórzenia z jego udziałem, wskazując iż ponowne przesłuchania nie wniosą dodatkowych informacji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, iż wykazane, zaewidencjonowane przez podatnika wartości transakcji sprzedaży samochodów, nie odpowiadały wartościom rzeczywiście uzyskanym w wyniku ich sprzedaży. Okoliczności te potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie (na 32 zakwestionowane transakcje sprzedaży, w przypadku 6 transakcji sprzedaży świadkowie potwierdzili inne ceny sprzedaży, niż ceny wystawione w fakturach). Ceny wynikające z wystawionych faktur były rażąco niższe od cen rynkowych wynikających z notowań ogólnopolskich "INFO-EKSPERT". Analiza zeznań osób, które wskazały, że nabyły samochody w kwocie wyższej od widniejącej na fakturze oraz ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ceny wskazane przez tych świadków odpowiadają cenom rynkowym tych pojazdów publikowanym w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe wydanych przez "INFO-EKSPERT". W przypadkach tych, stosunek ceny wynikającej z zeznania, do ceny rynkowej wyniósł średnio 100,58%. Wydawnictwo "INFO-EKSPERT" zawiera wskazówkę, iż wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Powyższe ustalenia wskazują na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu w granicach najniższych cen odnotowanych przez w/w wydawnictwo. Przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu - jako korzystniejszy dla podatnika - wykorzystano wskaźnik zeznanych przez świadków cen wyższych, niż widniejące na fakturze do najniższych cen wynikających z notowań ogólnopolskich zmniejszony - z uwagi na zasadę ostrożnej wyceny - do poziomu 92 %.

W 4 przypadkach, w których cena wykazana na fakturze sprzedaży odbiegała od ceny rynkowej, a w postępowaniu ujawniono okoliczności mające wpływ na cenę, przyjęto wartości wynikające z wystawionych faktur.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie uwzględnia warunków rynku lokalnego, na którym działał podatnik, ze wskazaniem na zasadność zastosowania w tych warunkach metody porównawczej zewnętrznej, organ odwoławczy wskazał, iż ceny katalogowe publikowane w wydawnictwie "INFO-EKSPERT" zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie całej Polski, a więc i rynku województwa lubelskiego. W związku z powyższym wpływ warunków lokalnych został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej z katalogu poprzez wskazanie widełek "od-do" tj. przedziałów cenowych, jakie były możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika. Zatem sama rozpiętość cen uwzględnia już fakt, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym oraz fakt, iż jego sprzedaż może nastąpić na terenie całego kraju. Organ stwierdził zatem, iż zastosowane przez organ I instancji ceny w sprawie są niższe od najniższych cen uwidocznionych w katalogu "INFO-EKSPERT", uwzględniają więc zarówno i stan techniczny samochodu jak i specyfikę rynku lokalnego. Podzielił przy tym pogląd, wyrażony przez organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, o braku możliwości zastosowania w sprawie metody szacowania porównawczej zewnętrznej w oparciu o podmioty prowadzące działalność w województwie l. w takim samym zakresie jak podatnik. Dokonanie porównania obrotu osiągniętego przez podatnika z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe, nie prowadziłoby do większego przybliżenia oszacowanej w ten sposób podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej, a to ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych modeli i wersji wyposażenia samochodów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż podatnik samodzielnie dokonywał napraw sprowadzanych przez siebie samochodów przed ich sprzedażą.

Organ odwoławczy również nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzających się do kwestionowania zastosowania szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej towarów używanych, jakimi były sprzedawane samochody. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zastosował inną metodę szacowania, co jest dopuszczalne na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalając cenę sprzedawanych samochodów wykorzystał cząstkowe ustalenia pozyskane z różnych źródeł (t.j. zeznania świadków nabywców samochodów jak i osób naprawiających lub uczestniczących w naprawach samochodów, zaświadczenia o pozytywnym wyniku przeprowadzonego badania technicznego, umowy zakupu, polisy ubezpieczeniowe, opinie stacji diagnostycznych, dane z katalogów "INFO-EKSPERT"). Stąd podstawę opodatkowania ustalono szacując wartość pojedynczych transakcji z uwzględnieniem warunków ich przeprowadzenia. Przy czym oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło z uwagi na fakt stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a nie z uwagi na okoliczności określone w przepisach art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ I instancji w zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynika to ze złożonych przez podatnika deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie pozwala stwierdzić, iż organ I instancji wydając sporne rozstrzygnięcie nie naruszył art.32 Konstytucji RP, stanowiącego o prawie do równego traktowania wszystkich przez władze publiczne, natomiast podatnik nie sprecyzował, na czym miałoby polegać jego naruszenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracjach podatkowych, w sytuacji nie zebrania w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, które uzasadniałyby zmianę rozliczenia podatku VAT,

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie uregulowania dotyczącego wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z art. 29 ust. 3, art. 29 ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust 11 ustawy o VAT umożliwiające zastosowanie procedury określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej towarów, jakimi były samochody używane,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania), art. 122 ( zasada prawdy obiektywnej), art. 123 ( zasada udziału stron), art. 180, art. 187 i 188, art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału w sprawie, który ostatecznie został rozpatrzony w sposób odbiegający od unormowań prawnych tj. prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w głównej mierze z naruszeniem reguł postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż wartość sprzedaży oszacowana przez organy nie została przez skarżącego osiągnięta, zatem decyzja narusza prawo. Organy podatkowe nie dały wiary argumentom skarżącego i ustaliły wielkość podatku od towarów i usług według własnych wyliczeń, nie dokonując jednocześnie dogłębnej analizy zgromadzonego materiału w sprawie, jak też nie uwzględniając obowiązujących przepisów proceduralnych. Organy podatkowe zastosowały również przepisy prawa materialnego rażąco je naruszając. Takie działanie przyczyniło się do nieprawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przepisów postępowania podatkowego oraz art. 32 Konstytucji. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 2 pkt 27 b ustawy o VAT, poprzez zastosowanie uregulowania dotyczącego wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z art. 29 ust. 3, art. 29 ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust 11 ustawy o VAT, umożliwiające zastosowanie procedury określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej towarów jakimi były samochody używane.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nie jest uzasadnione twierdzenie organu o realizacji w toku postępowania zasady legalności i praworządności, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej. Naruszenie tych zasad polega na pominięciu przez organy wypracowanego już w podobnych sprawach stanowiska, że w przypadku zeznań przez osoby kupujące samochody używane, które potwierdzały wykazaną cenę sprzedaży, bądź wskazywały na niezgodność wykazanej ceny sprzedaży samochodu z rzeczywiście pobraną przez sprzedającego, uzasadnione jest ustalanie właściwej ceny samochodu jedynie w odniesieniu do tych transakcji, których wartość została podważona przez zeznających w sprawie świadków. Nadto organ nie odniósł się merytorycznie do wskazywanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym wyroków, potwierdzających jego stanowisko. W kontekście zasady równości skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych rozstrzygających w sprawach podmiotów zajmujących się sprowadzaniem aut: z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1625/10.

W ocenie skarżącego w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na zaniżanie cen. Gdyby organ z należytą starannością przeanalizował poszczególne transakcje zauważyłby, że polisy ubezpieczeniowe jako dowody na rzekome zaniżanie cen wystąpiły w 3 przypadkach na 26 kwestionowanych przypadków, a umów kredytowych w ogóle nie było. W sprawie nie wystąpił przypadek, który wskazywałby na przelanie na rachunek skarżącego pieniędzy uzyskanych z tytułu kredytu na zakup konkretnego samochodu. Nawet jeśli były przypadki zaniżenia ceny nie mogły być one powodem do odmówienia wiarygodności pozostałym przypadkom. Organ nie odniósł się do uzasadnienia szacowania każdego z przypadków, jakie zawarte jest w treści decyzji organu I instancji. Dowód z przesłuchania nabywców samochodów jak i faktury sprzedaży w kwestionowanych przypadkach winny prowadzić do całkowicie odmiennych wniosków, niż wyprowadziły z nich organy. Przy czym należy zwrócić uwagę na to, że dowody zgromadzone w sprawie nie mogą być uwzględniane przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ uznał za wiarygodne zeznania jedynie tych świadków, którzy potwierdzają przyjęte stanowisko organów. Nie uzasadnił jednak dlaczego tym, którzy wskazywali na to, iż zapadli cenę wynikającą z faktury nie dał wiary. Uczynił to tylko z powodu jej niskiej wartości w stosunku do notowań INFO- EXPERT.

Skarżący wskazał na bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem metody porównawczej zewnętrznej. Organ nie podjął żadnych prób, by obalić stanowisko skarżącego, że tylko poprzez porównanie obrotów podatników działających w podobnej branży, i w podobnych realiach gospodarczych, możliwe jest ustalenie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości podstawy opodatkowania świadczonych dostaw towarów.

Skarżący ponadto zauważył, że organ zamiast wykorzystać, dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania prawidłowe środki dowodowe, jak też prawidłowe metody jej ustalania, obrót ustalił z wykorzystaniem dowodów w sposób wybiórczy, dokonując ich oceny w sposób ustalony przez siebie, tj. wbrew przepisom prawa.

Organ dokonał również wybiórczej oceny zebranych w trakcie postępowania przesłuchań świadków, mianowicie zeznaniom świadków, w trakcie których nie potwierdzono wykazywanych na fakturach cen sprzedaży samochodów dał wiarę natomiast zeznaniom świadków potwierdzających stosowane ceny sprzedaży samochodów używanych nie dał wiary. Organ podatkowy w tej samej sprawie nie dając wiary jednemu zeznaniu świadka i dając wiarę drugiemu zeznaniu świadka powinien podać stronie argumenty przemawiające za taką oceną tych dowodów. W niniejszej sprawie takiej argumentacji organu zabrakło.

Skarżący stwierdził, że ustalenie w jego branży obrotów wynikających z decyzji jest po prostu niemożliwe i kłóci się z ze zdrowym rozsądkiem i z zasadami logiki. Nadto skarżący nie rozumie, jakie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania miała niewiedza kupujących co do stanu technicznego samochodów sprowadzanych przez niego z zagranicy.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w wydanej decyzji do podniesionej przez niego argumentacji, wskazującej na bezzasadność wykorzystania przy ustalaniu podstawy opodatkowania notowań INFO-EKSPERT z uwagi na to, że jest to program, który powinien mieć zastosowanie do szybkiej uproszczonej wyceny pojazdów, w odniesieniu do samochodów w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania o średnim normatywnym przebiegu, odpowiednim do okresu użytkowania, o zużyciu ogumienia nie większym niż 50%. W trakcie postępowania skarżący podnosił, że stan techniczny samochodów odbiegał od tego, na który wskazują notowania, powyższa argumentacja zatem powinna uniemożliwić stosowanie wskazanych notowań. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK/348/10 skarżący stwierdził, że dane z publikatora INFO-EKSPERT nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania cen transakcyjnych widniejących w fakturach dokumentujących transakcje.

Skarżący ponadto zauważył, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno odbywać się w zgodzie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w przypadku szacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem innej metody, o której mowa w art. 23 § 4, szacowanie powinno odbywać się z uwzględnieniem wszystkich uregulowań wynikających z przepisów prawa, w tym z uwzględnieniem przesłanek z art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że rozstrzygnięcie sprawy dokonane zostało w oparciu o zupełny oraz wystarczający materiał dowodowy w sytuacji, gdy w sprawie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za 2004 r. przy tym samym materiale dowodowym, tym samym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi uchybienia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie do zaakceptowania jest to, że ten sam organ, ustosunkowując się do tożsamych ustaleń, opartych na tym samym materiale dowodowym dochodzi do odmiennych wniosków, które skutkują wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia tj. w sprawie za 2004 r. opartego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast w sprawach za lata 2005, 2006 i 2007 organ wydał decyzje w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nie odniósł się w ogóle do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wnioski i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje :

Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalnością gospodarczą pod nazwą "A.", w 2006r. polegającą głównie na sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych z Niemiec i Kanady oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W oparciu o ustalenia kontroli oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że dowody księgowe, dokumentujące sprzedaż sprowadzonych samochodów zostały uznane za nierzetelne z tego powodu, że wykazane w wystawionych fakturach sprzedaży ceny były znacznie niższe od cen rynkowych takich samochodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do weryfikacji wysokości cen, jakie skarżący faktycznie uzyskiwał z tytułu sprzedaży samochodów w okresie objętym kontrolą. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, w skardze formułuje zarzuty naruszenia przepisów dotyczących procedury postępowania podatkowego jak też prawa materialnego. Kwestionuje wysokość wymierzonego podatku od towarów i usług oraz wartość oszacowanej sprzedaży.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ustalono, że ceny widniejące na fakturach sprzedaży samochodów były w zdecydowanej większości przypadków niższe od cen rynkowych wykazanych w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "INFO-EKSPERT" Sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych katalog "INFO-EKSPERT" zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Posługiwanie się przez organy podatkowe w/w katalogami jest akceptowane w orzecznictwie sądowym np. wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I SA/Lu 804/09, z dnia 21 kwietnia 2010r. o sygnaturach akt : ISA/Lu 805/09 oraz I SA/Lu 806/09.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności, niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniły też zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe ( m.in. na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania strony). Odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z zakwestionowanych faktur opierało się na uzasadnionych przesłankach wynikających z analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzone dowody, m.in. zeznania świadków-nabywców samochodów jak i zeznań osób naprawiających lub uczestniczących w naprawach samochodów, przesłuchania strony, szeregu dowodów z dokumentów, np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów zakupu, opinii stacji diagnostycznych, danych z katalogu "INFO-EKSPERT". Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na tej podstawie oceny dowodów. Zarówno bowiem w toku przeprowadzonego postępowania jak też w uzasadnieniu skargi skarżący nie wskazał żadnych konkretnych argumentów na poparcie sformułowanych zarzutów, podważających dokonane ustalenia. Argumentacja organów podatkowych przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu opiera się na rzetelnej analizie poszczególny transakcji, co zostało wykazane w obszernym ich omówieniu w uzasadnieniu decyzji.

Brak jest podstaw do twierdzenia, iż w sprawie nie wystąpił przypadek , który wskazywałby na przelanie na rachunek skarżącego pieniędzy uzyskanych z tytułu kredytu na zakup konkretnego samochodu. Świadczy o tym umowa kredytu nr [...] z dnia 4 kwietnia 2005r. zawarta pomiędzy [...] Bankiem a J. i Z. K., zaciągniętego na zakup pojazdu marki VOLKSWAGEN GOLF 1,6D. Zgodnie z par.8 w/w umowy kredytobiorca podpisując niniejszą umowę składa jednocześnie w tej firmie dyspozycję przelewu kwoty 1.600 zł na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu A. M. B. na wskazany numer rachunku. Także świadek H. S. zeznał, iż na zakup samochodu Ford Transit 2,5D zaciągnął kredyt w [...] Banku a kwota kredytu została przelana bezpośrednio na konto skarżącego.

Transakcje, o których mowa wyżej miały miejsce w 2005 r., natomiast postępowanie kontrolne, którego skutkiem jest wydanie zaskarżonej decyzji, obejmowało lata 2005-2007. W ocenie Sądu, fakt że szereg ustalonych i niespornych okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą samochodów przez skarżącego miał miejsce w 2005 r., nie oznacza, że treść tych zdarzeń, zwłaszcza potwierdzona materiałem dowodowym, musiała pozostać bez wpływu na ocenę kolejnych transakcji, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo wykorzystały do ustalenia obrotu za poszczególne miesiące 2006 r. materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym lat 2005-2007.

Nieuzasadniony pozostaje także zarzut o dokonaniu wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, na poparcie którego skarżący wskazuje, iż organ w tej samej sprawie jest niekonsekwentny dając wiarę zeznaniom jedynie tych świadków, którzy zeznali, iż zapłacili cenę wyższą aniżeli wynika z wystawionej faktury.

W ocenie Sądu odrzucenie przez organy podatkowe wartości transakcyjnej wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącego nie świadczy o wybiórczej ocenie dowodów . Ocena dowodów w sprawie dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając zeznania nabywców pojazdów w powiązaniu z innymi dowodami, organ podatkowy miał podstawy do uznania tych zeznań za niewiarygodne, a w konsekwencji do uznania rejestrów sprzedaży za nierzetelne i do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzuca także, iż niezrozumiałe jest, jakie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania miał fakt posiadania wiedzy przez kupującego na temat uczestnictwa sprzedawanego pojazdu w kolizji.

Porównanie wyjaśnień skarżącego z zeznaniami nabywców samochodów oraz pozostałymi dowodami prowadziło do wniosku, że przed sprzedażą tych pojazdów podatnik dokonywał poprawy ich stanu technicznego, przy czym nie informował nabywców o zakresie wykonywanych napraw. Jest rzeczą oczywistą, że wiedza kupującego o uczestnictwie nabywanego pojazdu w wypadku uzasadniałaby ewentualne zastosowanie niższej ceny. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie żaden z nabywców nie potwierdził, aby kupił samochód powypadkowy. Oznacza to, że kupujący nie mieli świadomości, iż kupują samochód, który wcześniej uczestniczył w kolizji drogowej i w związku z tym okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na zapłaconą cenę.

Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Stwierdził też że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem innej metody, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, szacowanie powinno odbywać się z uwzględnieniem wszystkich uregulowań wynikających z przepisów prawa, w tym z uwzględnieniem przesłanek z art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT.

Aby ustosunkować się do tego zarzutu należy przypomnieć, że organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że ceny wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach, dokumentujących sprzedaż używanych samochodów osobowych, są zaniżone. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Szczegółowo w zaskarżonej decyzji przeanalizował możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptację.

W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "INFO- EKSPERT", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika. Wydawnictwo "INFO-EKSPERT" zawiera wskazówkę, iż wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Powyższe ustalenia wskazują na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu w granicach najniższych cen odnotowanych przez w/w wydawnictwo. Przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu - jako korzystniejszej dla skarżącego - wykorzystano wskaźnik zeznanych przez świadków cen wyższych, niż widniejące na fakturze do najniższych cen wynikających z notowań ogólnopolskich, zmniejszony – z uwagi na zasadę ostrożnej wyceny - do poziomu 92%. Pozwoliło to określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Zdaniem Sądu, wybrana metoda szacowania w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając dokonane w toku postępowania ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego (wszystkie sprzedawane samochody zostały dopuszczone do ruchu) oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia oraz wykazywaną w umowach kredytowych, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania.

Zasadnie organ uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokonanie porównania obrotu osiągniętego przez podatnika z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe, nie prowadziłoby do większego przybliżenia oszacowanej w ten sposób podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej, a to ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych modeli i wersji wyposażenia samochodów, a także fakt, iż skarżący samodzielnie dokonywał napraw sprowadzanych przez siebie samochodów przed ich sprzedażą. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego twierdzenie to nie jest obcesowe, a przedstawiona argumentacja jest logiczna. Należy mieć na uwadze, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09 LEX nr 503171).

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, bowiem, jak słusznie zauważa skarżący, przesłanki określone w art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ceny rynkowej za sprzedane przez skarżącego pojazdy, było konsekwencją zastosowania przez organy podatkowe do określenia obrotu instytucji szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie określenie obrotu zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT.

Niezrozumiały jest wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 120 ust.4 ustawy o VAT w związku art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis art. 120 ust.4 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża stanowiąca różnią między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną kwotą podatku. Natomiast przepisy art. 29 ust. 3, ust. 9, art. 32 oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT regulują kwestie związane z określeniem podstawy opodatkowania na z uwzględnieniem cen rynkowych.

Zarzut naruszenia zasady legalności i praworządności, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej skarżący uzasadnia pominięciem przez organy wypracowanego już w podobnych sprawach stanowiska, że w przypadku zeznań przez osoby kupujące samochody używane, które potwierdzały wykazaną cenę sprzedaży, bądź wskazywały na niezgodność wykazanej ceny sprzedaży samochodu z rzeczywiście pobraną przez sprzedającego, uzasadnione jest ustalanie właściwej ceny samochodu jedynie w odniesieniu do tych transakcji, których wartość została podważona przez zeznających w sprawie świadków. Zarzut ten łączy także z kasacyjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2004r. Nadto wskazuje na nie odniesienie się organu odwoławczego do powoływanych w postępowaniu odwoławczym wyroków o sygn. akt: I SA/Lu 116/10, I FSK/148/10 i I FSK/729/09, potwierdzających tezę prezentowana przez skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do powyższych wyroków. Uzasadnienie organu w tym zakresie jest lakoniczne, jednak mając na uwadze, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, zbędna byłaby polemika z argumentacją przedstawioną w tych rozstrzygnięciach. Dodać jedynie należy, iż w w/w orzeczeniach sądy nie wypowiadały się co do braku podstaw szacowania obrotu w odniesieniu do transakcji, co do których kupujący potwierdzili cenę zakupu samochodu wynikającą z faktury. Takie działanie nie byłoby zresztą możliwe z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwane dalej "p.p.s.a". Powyższe uwagi odnoszą się także do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych: z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1625/10.

Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca podatku VAT za grudzień 2004 r., na którą powołuje się skarżący, nie istnieje w obrocie prawnym, ponieważ została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2012r, sygn. akt I SA/Lu 139/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stanowiącego cyt. "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." wskazać należy, że ani decyzje administracyjne ani wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa. Nawet więc w sytuacji, gdy w identycznych stanach faktycznych w odniesieniu do różnych podatników zapadły odmienne rozstrzygnięcia, okoliczność ta nie może rzutować na treść wyroku wydawanego w innej sprawie.

Nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji uznać należy, iż organy podatkowe zasadnie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji złożonych przez skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono stosownie do art. 250 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit e w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153 ).