Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2698/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej T. C. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") byłego prezesa zarządu M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 160.710,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 110.631,00 zł, solidarnie ze Spółką oraz E. C. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego od wyżej wymienionych zaległości podatkowych Spółki

Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej jako "Op") poprzez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności,

- art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez stwierdzenie, że Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność akcesoryjną za zaległości podatkowe Spółki "pomimo iż z przedstawionych w toku postępowania przez Skarżącego pism i dokumentów — przy ich rzetelnej ocenie - wynika, iż zachodzą przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności",

- art. 200 § 1 Op poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przed dniem, w którym do organu podatkowego wpłynęło pismo zawierające ostateczne wypowiedzenie się w zakresie materiału dowodowego,

- art. 145 § w związku z art. 146 § 1 Op poprzez doręczenie Skarżącemu decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pod inny adres, aniżeli wskazany do doręczeń w postępowaniu,

- art. 118 § 1 Op poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, "która nie została doręczona przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organ podatkowy zaległość podatkowa w spółce M. Sp. z o. o.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, solidarnie ze Spółką i E. C., i w tej części: orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie ze Spółką i E. C. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 64.430,65 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.906,00 zł; umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 90.992,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.703,00 zł; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 107, art. 70 § 1, art. 70 § 3 Op. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązań podatkowych Spółki za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej Strony na skutek ogłoszenia w odniesieniu do tego podmiotu upadłości. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 24 listopada 2008r. sygn. akt [...], którym Sąd ogłosił upadłość Spółki Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta W. w W. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie to stało się prawomocne dnia 14 marca 2011 r. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją rozpoczął bieg od nowa od dnia 15 marca 2011 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu do Strony na mocy przepisu art. 118 § 2 Op przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nastąpi po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Op stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, tj. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika, w dalszej kolejności koniecznym jest w niniejszej sprawie odniesienie się do faktu, iż z tytułu realizacji ostatecznego podziału funduszów masy upadłości Spółki z dnia 7 września 2009 r. sygn. akt [...], w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe Spółki za: styczeń 2005r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości), luty 2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). Powyższa okoliczność spowodowała, że w momencie wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. nie istniała już zaległość Spółki za styczeń 2005 r. w kwocie 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z zaległości podatkowej za luty 2005 r. pozostała natomiast do uregulowania kwota 64.430,65 zł wraz z odsetkami w wysokości 43.906,00 zł. Koniecznym stało się więc uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej zaległości za styczeń 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę jako bezprzedmiotowego oraz o odpowiedzialności za zaległość za luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości pomniejszonej o kwotę zaliczoną z wpłaty syndyka.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 108 § 2, art. 108 § 3, art. 116 § 1, art. 116 § 2 Op. Wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Decyzja organu odwoławczego doręczona została w dniu 20 maja 2009 r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., doręczonym w dniu 30 września 2010 r. Powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalsza kontrola zasadności przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 § 1 i § 2 Op przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 64.430,65 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 43.906,00 zł. W świetle art. 116 § 2 Op odpowiedzialność Strony określona w art. 116 § 1 Op obejmuje zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, której termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. upływał w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "uptu", wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług przypadał na 25 marca 2005r. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu z dnia 18 marca 2010r. Skarżący pełnił funkcję członka Spółki (poprzednia nazwa S. Sp. z o.o.) od dnia 4 marca 2002 r. Z funkcji tej został odwołany 21 kwietnia 2005r. Potwierdza to uchwała numer 1 podjęta dnia 21 kwietnia 2005 r. w trakcie z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o. o. (później Spółka). Okoliczność ta znalazła również odzwierciedlenie w opisie pełnym wyżej wymienionej Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dowody świadczą jednoznacznie o tym, ze spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 Op. Wraz ze Skarżącym funkcję w zarządzie pełnił E. C.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł odrębną decyzją o solidarnej odpowiedzialności E. C. wraz ze Spółką i Stroną za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005r. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej w celu dochodzenia należności podatkowych z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ egzekucyjny i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 § 1 Op, przesądza nie tylko formalne zakończenie egzekucji poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona w odrębnym postanowieniu sporządzonym przez organ egzekucyjny, jest niezasadny. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki wystąpiła w związku z przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. W dniu 18 marca 2011r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010r. sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego. W postanowieniu Sąd stwierdził między innymi, że "zgodnie z treścią art. 368 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. Syndyk przedłożył i wykonał plan podziału, zgodnie z którym zaspokoił wierzycieli kategorii II w 9,5 % a nadto zaspokoił wierzycieli kategorii I poza planem w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożone przez syndyka ostateczne sprawozdanie rachunkowe zostało zatwierdzone przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010r. W postępowaniu wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek, ustalono listę wierzytelności i dwie listy uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, w której znajdują się środki pozwalające a pokrycie kosztów związanych z ukończeniem postępowania".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w związku z powyższymi informacjami nie ulega wątpliwości, że egzekucja zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości w części okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany. Zaległość podatkowa Spółki za luty 2005r. pozostała uregulowana w niewielkiej części, bowiem sprzedany majątek wystarczył tylko na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i wierzytelności zaliczonych do II kategorii w 9,5 % w tym zaległości za styczeń 2005r. w całości. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że koniecznym w niniejszej sprawie było wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, skoro niedopuszczalnym było w ogóle wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w nie zgodził się także ze stanowiskiem Strony, że o bezskuteczności egzekucji nie można mówić, jeżeli w jej wyniku dojdzie choćby do częściowego zaspokojenia wierzycieli, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, również w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna jedynie w części, a nie tylko w całości. Powyższy stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki wymieniona w art. 116 § 1 Op, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż według Strony wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wskazanie przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona (członek zarządu) chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (spółkę kapitałową) jako osoba trzecia powinna wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnym z punktu widzenia sprawy staje się ustalenie, czy dzień 14 listopada 2008r. (data wpływu do Sądu - 17 listopada 2008 r.), w którym wniosek o upadłość w imieniu Spółki złożyli E. C. i H. C., by: czasem właściwym dla dokonania tej czynności, co podnosi w odwołaniu Strona, czy Spółka kwalifikowała się do upadłości wcześniej, przy czym koniecznym jest w tym względzie odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych, oraz kiedy ta czynność winna być dokonana, aby Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wymienionej Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy istniejącym w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony, dłużnik czyli Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, tj. za styczeń i luty 2005r.Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w marcu 2005 r., ponieważ Spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i za luty 2005 r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. Strona więc chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, czyli najpóźniej do 8 kwietnia 2005 r. Wystąpienie okoliczności jaką było nie płacenie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. stanowiło wystarczająca podstawę do twierdzenia, że Spółka była niewypłacalna. Spółka - wbrew twierdzeniu Strony - posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art. 5 Op. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa., powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie, a przede wszystkim deklarowania w zobowiązania wykazanego w tym dokumencie w prawidłowej wysokości. Z załączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. jednoznacznie wynika, że Spółka nie wywiązywała się z obowiązków wskazanych w przywołanej wyżej ustawie o podatku od towarów i usług, a wynikających z art. 103 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Ze wskazanych wyżej decyzji wynika między innymi, że Spółka w wyniku obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego. Odliczanie podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane spowodowało powstanie zaległości podatkowych za styczeń 2005 r. w wysokości 90.992,00 zł (od 26 lutego 2005r.) i luty 2005r. w wysokości 69.718,00 zł (26 marca 2005r.) w wyniku zadeklarowania zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej (niższej kwocie) przez Spółkę.

Oczywistym jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że osoby reprezentujące podatnika winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydują się na oszustwo podatkowe polegające na obniżeniu podatku należnego Spółki "o podatek naliczony" z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Nie może stanowić również podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii terminu niewypłacalności Spółki załączona do akt sprawy analiza sytuacji ekonomicznej SAT – G. Sp. z o. o. w roku 2005 dokonana przez M. P.. Organ odwoławczy zauważył, że dokument ten został sporządzony w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2005 r. złożony w 2006 r., a ponadto stwierdza się w nim, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". W dokumencie tym nie zostały więc po pierwsze uwzględnione zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. doręczona zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r.) i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. doręczona zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r.) i nie odniesiono się w nim do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Po uwzględnieniu wysokości kwot zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych decyzji w bilansie za 2005 r. wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku Spółki w kwocie 4.773.895,66 zł. Ponadto wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995.

Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale 1,2 - 2.0 (www.inwestor.edu.pl/merytoryka/analiza_wskaznikowa.htm). Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Wyliczenie poszczególnych wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, ze wskazane w przedstawionej analizie wskaźniki są niemiarodajne. Wobec czego w ocenie organu odwoławczego nie zasłużył również na uwzględnienie zarzut Strony zawarty w odwołaniu, ze "gdyby Organ nie naruszył normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i zapoznał się z przedmiotową opinią przed wydaniem skarżonej decyzji, decyzja ta zostałaby wydana w innym, korzystnym dla Podatnika terminie". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w sprawie niewypłacalność Spółki związana była z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w podatku od towarów i usług od lutego 2005 r. za styczeń 2005 r. Tak więc niewypłacalność Spółki miała miejsce w marcu 2005 r. z uwagi na niezapłacenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony, że pojęcie wydania decyzji, o czym mowa w przepisie art. 118 § 1 Op należy utożsamiać z jej doręczeniem.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że nieskutecznym było doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. tylko z tego powodu, że została wysłana pod adres w W. przy ul. [...], a nie wskazany w piśmie Strony złożonym dnia 6 grudnia 2010r. w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w O., tj. [...], ponieważ po pierwsze decyzję odebrał w dniu 21 stycznia 2011 r. w Urzędzie Pocztowym osobiście Skarżący. Ponadto zawiadomienie Strony z dnia 6 grudnia 2010 r. o zmianie adresu, otrzymane z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w O. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 3 stycznia 2011 r. Wobec czego nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania Strony. Informacja o zmianie adresu, mogła mieć zastosowanie dopiero po 3 stycznia 2011 r. czyli w dacie otrzymania pisma z dnia 6 grudnia 2010r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w O.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona podejmowała celowe działania mające na celu utrudnienie wydania decyzji przez organ podatkowy przed 31 grudnia 2010r. i jej doręczenia. Świadczyć może o tym chociażby fakt, że: dnia 6 grudnia 2010 r. złożyła pismo w ambasadzie stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym wskazano nowy adres do doręczeń w D., dnia 10 grudnia 2010 r. złożyła pismo z datą 9 grudnia 2010r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., w którym czytamy, że "Niniejszym informuję, iż w dniu 6 grudnia 2010r. złożyłem wypowiedzenie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez tut. Organ podatkowy o sygn. [...]. Wypowiedzenie nastąpiło w terminie ustawowym i na zasadach określonych ustawą. W piśmie tym wskazano okoliczności mające bardzo istotne znaczenie dla sprawy oraz dołączono do niego niezwykle ważny dokument. W treści w/w pisma wskazano również aktualny adres do doręczeń i wypowiedziano pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi. Niniejsze pismo nie jest wypowiedzeniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej", wypowiedziała w dniu 6 grudnia 2010 r. pełnomocnictwo udzielone J. T. reprezentującego "L." Spółka Komandytowa, a następnie dnia 14 stycznia 2011r. ponownie udzieliła pełnomocnictwa tej osobie do zapoznania się z aktami postępowania, a później R. O. dnia 2 lutego 2011r, który udzielił z kolei pełnomocnictwa J. T. dnia 12 kwietnia 2011r. i kolejnego 4 lipca 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji zawiadomienia od Strony z dnia 9 grudnia 2010r. (data wpływu - 10 grudnia 2010r.), o złożeniu w dniu 6 grudnia 2010r. pisma dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czekał aż 18 dni z wydaniem decyzji. Strona chcąc aby decyzję wysłano do D. oraz rozważono, czy okoliczności przedstawione przez nią w piśmie z dnia 6 grudnia 2010r, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie (treść decyzji) winna np. do pisma z dnia 9 grudnia 2010r. załączyć chociażby kserokopię pisma z dnia 6 grudnia 2010r. i analizy sporządzonej przez M. P. lub np. przesłać pismo z dnia 6 grudnia 2010r. z załącznikami na wskazany w zawiadomieniu z dnia 10 listopada 2010 r. adres e-mail tego organu. Wtedy organ podatkowy miałby możliwość zapoznania się z argumentacją przedstawioną przez Stronę w piśmie z dnia 6 grudnia 2010r. Trudno zaś oczekiwać od organu podatkowego, że nie podejmie żadnego rozstrzygnięcia w oczekiwaniu na pismo Strony (przy zaistnieniu przedstawionego wyżej zachowania Strony) w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego dopuszczały wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej do 31 grudnia 2010r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. znana była treść dokumentu "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o." sporządzonego przez M. P., ponieważ został on przedstawiony przez pozostałych członków zarządu w toku postępowań podatkowych dotyczących ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w imieniu, których występował również R. O.. Powyższa okoliczność zasadnym czyni tez stwierdzenie, że dokument ten wbrew stanowisku a Strony nie uzasadniał odstąpienia od wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej poszczególnych członków zarządu, skoro decyzje te zostały wydane w odniesieniu do E. C. i H. C.. Okoliczność ta jest zapewne również znana pełnomocnikowi Strony skoro reprezentuje te osoby w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Dopuszczalnym w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wbrew zarzutowi Strony było wydanie w dniu [...] września 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Z planu podziału masy upadłości Spółki sporządzonego na dzień 7 września 2010r. w związku ze zgłoszeniem wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało bowiem, że kwota jaką uzyska ten organ wyniesie 162.150,00 zł od sumy na liście wierzytelności 1.705.277,00 zł. W terminie późniejszym plan podziału został wprawdzie zmieniony na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (postanowienie Sądu z [...] października 2009r. sygn. akt [...]) jednak, zmiany te dotyczyły należności, które należały do kategorii trzeciej i nie zostały w jakiejkolwiek części zaspokojone, co oznacza, że postanowienie to nie miało wpływu na wynik całego postępowania upadłościowego i niniejszej sprawy. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta W. w W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego Spółki wynika, że syndyk zaspokoił wierzycieli kategorii II w 9,5 % a nadto wierzycieli kategorii I poza planem w trybie 343 ust. 1 puin.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w/w Spółki, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez Organy Podatkowe zaległość podatkowa w Spółce,

- art. 116 § 1 Op poprzez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności,

- art. 200 § 1 Op poprzez akceptację sytuacji, w której Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego przed terminem wpływu do Organu podatkowego pisma zawierającego ostateczne wypowiedzenia się przez Skarżącego w zakresie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Op poprzez akceptację stanu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył Skarżącemu decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w postępowaniu.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Strony kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem.

Na wstępie podnieść należy, że poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, jak i ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki M. sp. z o.o.

Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jaką jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zdaniem Skarżącego, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. zaistniały dopiero w 2008 r. – i wówczas stosowny wniosek został przez Spółkę zgłoszony. Natomiast w ocenie organu wniosek taki winien być zgłoszony już w 2005 r., gdyż Spółka posiadała zaległości publicznoprawne od stycznia 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

Ponieważ jednak w skardze wywiedziono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniesiono się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący zarzuca bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została mu doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w Spółce M. Sp. z o. o.

Zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W realiach sprawy zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, powstały w miesiącu luty – 2005 r. Oznacza to, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. mogła zostać wydana do końca 2010 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organu I instancji, orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu – E. C. została wydana [...] grudnia 2010 r., a zatem przed upływem wskazanego terminu (tj. przed 31 grudnia 2010 r.).

Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta została następnie w toku postępowania odwoławczego zmieniona przez organ II instancji w ten sposób, że umorzono postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za styczeń 2005 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką i E. C. za zaległość podatkową M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług "jedynie" za miesiąc luty 2005 r. jak i, w szczególności, w jakiej dacie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. została Skarżącemu doręczona.

Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 ustawy O.p., nie oznacza jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Pogląd ten potwierdza brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest "wydanie" poprzedzające czynność "doręczenie". Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p. jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Dodać można, że w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. (sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowych).

Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko to jest i obecnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taki sposób rozumienia pojęcia "wydania decyzji" został zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 28/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10 ( orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podnieść przy tym należy, że analogiczne stanowisko zajmuje też doktryna wychodząc z założenia, że pojęcie "wydania" decyzji nie jest tożsame z pojęciem "doręczenia" decyzji (por.: komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod redakcją prof. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, str. 581 oraz R. Dowgier [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; komentarz do art. 118). Utożsamienie terminu "wydanie decyzji" z terminem "doręczenie decyzji" przeczyłoby ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy w ustawowo zakreślonym dla niego terminie, co w przeciwnym razie oznaczałoby skrócenie ustawowego terminu do wydania aktu administracyjnego.

Reasumując powyższe, zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego art. 118 § 1 O.p., w ocenie Sądu, należy uznać za niezasadny.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego w zakresie pozostałych zarzutów postępowania, tj. że w sprawie doszło do uchybienia art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego przed terminem wpływu do organu podatkowego pisma zawierającego ostateczne wypowiedzenia się przez Skarżącego w zakresie materiału dowodowego oraz art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez doręczenie Skarżącemu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pod inny adres, aniżeli adres wskazany do doręczeń w postępowaniu (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010r. została wysłana pod adres w W. przy ul. [...], a nie wskazany w piśmie Strony złożonym dnia 6 grudnia 2010r., tj. w Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w O. tj. [...]).

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że zawiadomienie T. C. z dnia 6 grudnia 2010r. o zmianie adresu, otrzymane z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w O., wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 3 stycznia 2011r., a więc nie mogło mieć wpływu na ocenę skuteczności doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony (decyzję tę Skarżący odebrał osobiście w dniu 21 stycznia 2011r. w Urzędzie Pocztowym), gdyż informacja o zmianie adresu mogła odnieść skutek dopiero po dniu 3 stycznia 2011r., czyli najwcześniej w dacie otrzymania pisma z dnia 6 grudnia 2010r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 204/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.11.2009r. syg. akt I SA/GI 397/09 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 401613).

Sąd w składzie orzekającym podziela - co do zasady – wskazany wyżej pogląd oraz dodatkowo podnosi, że na tle stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zgodzić się z oceną organu, że Strona podejmowała celowe działania mające na celu utrudnienie wydania decyzji przed 31 grudnia 2010r. i jej doręczenia.

Świadczy o tym sekwencja pewnych czynności procesowych Strony, w szczególności, w zakresie upoważnień do występowania w sprawie przez doradców podatkowych.

Mianowicie, dnia 6 grudnia 2010r. Strona złożyła pismo w ambasadzie stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym wskazano nowy adres do doręczeń w D.. Następnie dnia 10 grudnia 2010r. złożyła pismo z datą 9 grudnia 2010r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., w którym oświadczyła, że "Niniejszym informuję, iż w dniu 6 grudnia 2010r. złożyłem wypowiedzenie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez tut. organ podatkowy o sygn. [...]." Wypowiedzenie to nastąpiło w terminie ustawowym i na zasadach określonych ustawą (w piśmie tym wskazano aktualny adres do doręczeń i wypowiedziano pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi). Jednocześnie w dniu 6 grudnia 2010r. Strona wypowiedziała pełnomocnictwo udzielone J. T. reprezentującego "L." Spółka Komandytowa, po czym następnie dnia 14 stycznia 2011r. ponownie udzieliła pełnomocnictwa tej osobie do zapoznania się z aktami postępowania znak: [...], a później R. O. dnia 2 lutego 2011r., który dnia 12 kwietnia 2011r. i 4 lipca 2011r. udzielił z kolei pełnomocnictwa J. T..

Zauważyć należy, że od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji zawiadomienia od Strony z dnia 9 grudnia 2010r. (data wpływu - 10 grudnia 2010r.), o złożeniu w dniu 6 grudnia 2010r. pisma dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czekał aż 18 dni z wydaniem decyzji. Strona chcąc aby decyzję wysłano do D. oraz rozważono, czy okoliczności przedstawione w piśmie z dnia 6 grudnia 2010r. mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie (treść decyzji) winna co najmniej do pisma z dnia 9 grudnia 2010r. załączyć chociażby kserokopię pisma z dnia 6 grudnia 2010r. i analizy sporządzonej przez M. P. lub np. przesłać pismo z dnia 6 grudnia 2010r. z załącznikami na wskazany w zawiadomieniu z dnia 10 listopada 2010r. adres e - mail tego organu.

W świetle wskazanych czynności i okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, organ I instancji wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2010 r. nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1422/07 czy też zbieżny oraz nadal aktualny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Ka 91/01).

Zarzut naruszenia art. 200§1 O.p. nie można podzielić także z tego powodu, że organowi, przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., znany był dokument p.n. Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. za 2005 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że powyższy dokument był przedstawiany przez pozostałych członków zarządu w toku postępowań podatkowych dotyczących ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2005 r., (tj. E. C. i H. C.), w imieniu których występował ten sam pełnomocnik. W tym kontekście chybiona jest teza Skarżącego, że "gdyby organ nie naruszył normy art. 200§1 O.p. i zapoznał się z przedmiotową opinią (tj. analizą sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. za 2005 r.) przed wydaniem decyzji, decyzja ta zostałaby wydana w innym, korzystnym dla podatnika terminie".

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności.

Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych

spółki w znacznej części.

Art. 116 § 2 O.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a § 4 art. 116 stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z powyższych przepisów określających podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wynika, że:

1) przedmiotem odpowiedzialności są zaległości podatkowe spółki kapitałowej,

2) podmiotami odpowiedzialnymi są członkowie zarządu spółki lub byli członkowie zarządu,

3) prowadzona egzekucja z majątku spółki musi okazać się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z cytowanych przepisów wynika także, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe określonej spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wniosek o upadłość zgłoszono w czasie właściwym.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535) Prawo upadłościowe i naprawcze - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Podstawę upadłości stanowią zatem dwie przesłanki, pierwsza: to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz druga: to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca "doprecyzował" w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Powyższe oznacza, że wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Inaczej mówiąc, wystąpienie jednej z nich jest więc wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie jest więc koniecznym, jak wywodzi Skarżący, badanie wystąpienia drugiej z nich.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd przychylił się do oceny organów, że w realiach sprawy w odniesieniu do M. Sp. z o. o. wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy Skarżący T. C. był członkiem zarządu Spółki za styczeń i luty 2005r. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005r., ponieważ Spółka M. Sp. z o. o. na dzień 31 marca 2005r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005r. i za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

W myśl zaś art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z cytowanych przepisów wynika zasada samoobliczania podatku od towarów i usług, która oznacza, że to podatnik samodzielnie, na podstawie obowiązujących przepisów wyżej wymienionej ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych, ma obowiązek prawidłowo obliczyć i wykazać w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, jeżeli w danym okresie powstanie zobowiązanie podatkowe - podatnik jest obowiązany je zapłacić w prawidłowej wysokości bez wezwania.

Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe M. Sp. z o. o. nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT - 7 za styczeń i luty 2005r., w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki, a także za późniejsze miesiące 2005r., obniżano podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Potwierdzeniem powyższego jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. znak: [...] (w aktach sprawy), którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. znak: [...] utrzymał w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że M. Sp. z o. o. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego tj. w przypisanym mu ostatecznie decyzją organu II instancji okresie: lutym 2005r.

Ponadto podkreślenia wymaga za organem, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005r. (co wynika wprost z wyżej wymienionej decyzji), a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu organ na potrzeby rozstrzyganej sprawy prawidłowo dokonał także wykładni pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 4 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na gruncie cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie, a przede wszystkim deklarowania w zobowiązania wykazanego w tym dokumencie w prawidłowej wysokości.

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Dla przykładu w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1487/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna, niż w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.), nie kreuje więc nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego".

Podkreślenia wymaga również, że powoływany przez Skarżącego zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o." sporządzony przez M. P., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie odnosi się w ogóle do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym, w szczególności, z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. Z dokumentu tego wynika jedynie, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych".

Jak już wskazano wcześniej, w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącego, że dokument ten (tj. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o.") został pominięty przez organy podatkowe w "kontekście przepisów prawa upadłościowego (...)" tj. w zakresie wskaźników finansowych Spółki, które "nie dawały podstaw do twierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w następnych latach".

Przeczy temu chociażby treść skarżonej decyzji, w której stwierdza się, że "nie może stanowić również podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii terminu niewypłacalności Spółki załączona do akt sprawy analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005 dokonana przez M. B. p.n. Rachunek zysków i strat Spółki za 2005r. złożony w 2006r.".

Odnosząc się do tego dokumentu stwierdzić należy, że w dokumencie tym nie zostały uwzględnione zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 748.809,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. Nr [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 579.325,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r.

Jak już podniesiono, w "Analizie sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o." nie odniesiono się również do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem po ich uwzględnieniu wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku Spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł., a wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995. Jak ustalił organ, optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale <1,2 - 2.0> (www.inwestor.edu.pl/merytoryka/analiza_wskaznikowa.htm). Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań.

Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, gdyż – jak słusznie zauważył organ - wyliczenie poszczególnych wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, że wskazane w przedstawionej "analizie" wskaźniki są niemiarodajne.

Reasumując – wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w kwestii znaczenie tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, co tym samym nie uprawnia do twierdzenia i przyjęcia, że został on pominięty.

Z zaprezentowanego wyżej zestawienia wskaźników bilansowych wynika również, że zarzuty Skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, iż w 2005 r. nie wystąpiła przesłanka zgłoszenia upadłości jaką jest sytuacja, w której zobowiązania spółki przekraczają jej majątek, są nieuprawnione. Mając na względzie sytuację finansową Spółki, a zwłaszcza nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań M. Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT, począwszy od stycznia 2005 r. organ słusznie uznał, że w sprawie zachodzi tzw. inna przesłanka upadłości.

Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005r., winien jako członek Zarządu zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności jaką jest niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, czyli - jak wyliczył organ - najpóźniej do 8 kwietnia 2005r. Skarżący jednak nie dokonał tej czynności, co w ocenie Sądu stanowiło wystarczającą podstawę do twierdzenia, że M. Sp. z o. o. była niewypłacalna w momencie pełnienia przez Skarżącego – T. C. funkcji członka zarządu.

Jak już wielokrotnie podkreślano, dla właściwej oceny przesłanek egzoneracyjnych konieczne jest badanie i odwołanie się do roku 2005, w kwestii badania zaistnienia przesłanek upadłości M. Sp. z o. o., a nie, czego domaga się Skarżący - do 2008r., w którym wniosek o upadłość z dnia 14 listopada 2008r w imieniu M. Sp. z o. o. złożyli E. C. i H. C..

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślono, że "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego".

Tak więc badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Co szczególnie istotne na tle przedmiotowej sprawy, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, "badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009r. sygn. akt II FSK 1813/07). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wyrażone wyżej stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że ustawodawca ustanawiając w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, dał Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Tak więc wykładania tego przepisu winna przede wszystkim uwzględniać funkcje ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

Sąd zauważa, że sposób interpretacji przepisów prawa upadłościowego przyjęty przez Skarżącego prowadziłby do sytuacji, że "premiowane" byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", skoro określenie zobowiązania podatkowego za 2005r. miało miejsce dopiero w 2008r. W dalszej konsekwencji, do odpowiedzialności podatkowej pociągani byliby tylko członkowie zarządu spółki, która prawidłowo wykazała w deklaracjach VAT - 7 zobowiązania podatkowe, a nie posiadała środków na ich zapłatę.

Nie sposób również zgodzić się również ze stanowiskiem Skarżącego, że przesłanką konieczną do zgłoszenia wniosku o upadłość jest domaganie się przez wierzycieli zapłaty.

Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535) Prawo upadłościowe i naprawcze - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Brak więc jest w tym przepisie mowy o konieczności żądań zapłaty przez dłużnika ze strony wierzycieli. Treść tego przepisu wskazuje, że przesłanką upadłości jest jedynie działanie dłużnika polegające na nie płaceniu wymagalnych zobowiązań. Przez zobowiązanie wymagalne rozumieć należy zobowiązanie, którego termin płatności minął, a jakie nie zostało przedawnione lub umorzone.

W ocenie Sądu, taka sytuacja występowała w odniesieniu do zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r., ponieważ - jak wyjaśniono wcześniej - ich termin płatności upłynął odpowiednio 25 lutego i 25 marca 2005r. Ponadto art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Końcowo po raz kolejny podnieść należy, że - wbrew poglądom Skarżącego - nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Inaczej mówiąc, nieistotne jest, czy podmiot nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Podobnie, nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym. Z istoty porządku prawnego wynika bowiem, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich, a tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 717/07 (Lex 462713).

Podobne stanowisko formułuje doktryna, podkreślając, że dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. J. Jakubecki i F. Zedler: "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz", Zakamycze, 2003). Oczywiście Sąd w postępowaniu upadłościowym, zgodnie z art. 12 ust. 1, ma prawo oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Treść tego przepisu wskazuje jednak, że wniosek taki musi być złożony przez dłużnika w terminie wskazanym w art. 21 wyżej wymienionej ustawy tj. "nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości" (§ 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (§ 2 cyt. przepisu). Jednak możliwość oddalenia wniosku o upadłość ustawodawca pozostawił Sądowi.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wystąpienie okoliczności jaką było niepłacenie zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. stanowiło wystarczająca podstawę do twierdzenia, że Spółka była niewypłacalna. Tym samym nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącego, że okoliczności do zgłoszenia złożenia wniosku o upadłość nastąpiły dopiero w dniu 3 listopada 2008 r., tj. z dniem, kiedy S. Sp. z o.o. wypowiedziała umowę o współpracę z M. Sp. z o.o.

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym, Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005r. winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, czyli najpóźniej do 8 kwietnia 2005r.

W związku z tym, że obowiązku tego nie dopełnił, w ocenie Sądu, organ słusznie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką i E. C. za zaległość w podatku VAT za luty 2005 r.

Reasumując dotychczasowe rozważania i wnioski oraz nie dostrzegając innych naruszeń prawa, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.