Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 60/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 897/09 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na rzecz adwokata A. M. kwotę 221,40 zł (dwieście dwadzieścia jeden złotych czterdzieści groszy), zawierającą wartość podatku VAT w wysokości 41,40 zł (czterdzieści jeden złotych czterdzieści groszy), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 897/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2009 r., nr [...]. Ta ostatnia wydana została zaś po ustaleniu, w wyniku kontroli podatkowej, że wykonywane przez podatnika usługi jubilerskie nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Dalej Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, w którym strona argumentowała, iż wykonywała wyłącznie usługi złotnicze, a te nie są wymienione w ustawie jako usługi, do których nie stosuje się wspomnianych zwolnień, i utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Sąd przedstawił następnie okoliczności faktyczne rozważone przez organ odwoławczy. Wynikało z nich, że G. L. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr [...] wydanej w dniu 23 maja 1990 r. przez Ministerstwo Rynku Wewnętrznego, "zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisowa, z wyjątkiem przetwórstwa metali szlachetnych na wyroby dentystyczne, produkcji i obrotu farbami zawierającymi metale szlachetne, produkcji i obrotu lutami metali szlachetnych, a także przetwórstwa srebra na biżuterię oraz obrotu biżuterią srebrną". Ponadto w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta L. w dniu 15 grudnia 2008 r., nr [...] określono przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jako: "32.12.Z – Produkcja wyrobów jubilerskich podobnych", a w zaświadczeniu o numerze REGON, oznaczono rodzaj tej działalności jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną.

1.3. Następnie Sąd zwrócił uwagę na regulację prawną, jaka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajdowała zastosowanie w sprawie. W tych ramach przywołał w pierwszej kolejności art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przytoczył również regulację dotyczącą wyłączeń z opodatkowania zawartą w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, wskazując zarazem, że stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień tych nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

1.4. W dalszym toku wywodu Sąd odnotował konstatację organu odwoławczego, że G. L. nie może być uznany za podatnika VAT zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wykonuje usługi jubilerskie, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynikało to jednoznacznie z wyjaśnień strony oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, m.in. z treści koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, zaświadczenia o numerze REGON i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do argumentacji organu odwoławczego mającej wspierać jego tezę, iż usługi złotnicze są tożsame z usługami jubilerskimi. Według niej "ustawa o VAT nie zawiera definicji usług jubilerskich", lecz w myśl jej art. 8 ust. 3, "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych". Nawiązując do "rozporządzenia w sprawie PKWiU" (bliżej nie skonkretyzowanego) wydanego na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zawiera ono definicji usług złotniczych ani usług jubilerskich, lecz znajduje się w nim "grupa dotycząca m.in. wyrobów jubilerskich i podobnych, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKWiU 36.22." Podklasa ta obejmuje zaś m.in. produkcję biżuterii z metali szlachetnych lub metali nieszlachetnych oraz produkcję wyrobów złotniczych z metali szlachetnych lub innych metali platerowanych metalami szlachetnymi. Tym samym "w grupie PKWiU - produkcja wyrobów jubilerskich wymienione zostały usługi związane z wyrobami złotniczymi z metali szlachetnych oraz ze sztuczną biżuterią, co oznacza, że usługi złotnicze stanowią jeden z elementów usług jubilerskich". Powyższe czynności zostały bowiem wymienione tylko w przykładowy sposób, "a pojęcie usług jubilerskich jest rozumiane szeroko i obejmuje wszystkie usługi związane z wyrobami złotniczymi".

Sąd przywołał również spostrzeżenie organu odwoławczego, że urząd statystyczny, wydając podatnikowi zaświadczenie o numerze REGON, "wskazał rodzaj prowadzonej działalności według EKD 3622 - produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana, w której zawarta jest m.in. produkcja wyrobów złotniczych". Ponadto słowo "złotnictwo" nie występuje ani w wydanej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej, ani w zaświadczeniu REGON, ani we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W efekcie podatnik świadczy usługi jubilerskie, co zresztą sam przyznał, wyjaśniając, że wykonywane przez niego usługi polegają na oprawie kamieni oraz wytwarzaniu na zamówienie nowej biżuterii ze złomu przyniesionego przez klienta.

1.6. Kontynuując prezentację rozważań organu, Sąd przytoczył jego pogląd, że pojęcia "jubilerstwo" i "złotnictwo" należy uznać za tożsame także w świetle definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego. Określają one mianowicie "jubilerstwo" jako rzemiosło zajmujące się wyrobem biżuterii i przedmiotów ozdobnych z metali szlachetnych i drogich kamieni, natomiast "złotnictwo" jako rzemiosło zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra platyny, kamieni szlachetnych. Wobec powyższego organ uznał, że podatnik świadczył usługi, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, co powodowało, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powinien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne w celu rejestracji dla potrzeb podatku VAT, a na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązany był prowadzić ewidencję zakupu i sprzedaży VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnik był także zobligowany do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne. Skoro zaś nie wypełnił tego obowiązku, to organ podatkowy musiał określić powstałe zobowiązania podatkowe, stosownie do treści art. 21 § 1 i 3 O.p.

1.7. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi wniesionej przez G. L., kwestionującej stanowisko organów podatkowych. W tych ramach odnotował w szczególności, że skarżący, odwołując się do swoich wyjaśnień złożonych w pismach z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., kierowanych do organów podatkowych, podkreślił, iż wykonuje tylko swój wyuczony zawód i rzemiosło, czyli usługi złotnicze, "natomiast dokumenty, na które wskazują organy, ujmują w najszerszym stopniu dopuszczalną działalność gospodarczą", co nie oznacza jednak, "że skarżący wykonuje wszystko, na co pozwalają wymienione dokumenty". Omawiając dalej punkt widzenia skarżącego, Sąd stwierdził, że zgodził się on z organami, iż "usługi złotnicze są tożsame z usługami jubilerskimi", jednakże wyraził zarazem pogląd, że "usługi te nie są takie same i dlatego są usługi jubilerskie i są usługi złotnicze". Zdaniem skarżącego bowiem "w ustawie o VAT ustawodawca precyzyjnie określił usługi jubilerskie, od których należy płacić podatek VAT", a "tym samym oddzielił usługi jubilerskie od usług złotniczych". Sąd zwrócił zarazem uwagę na oświadczenia podatnika, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 1 maja 1990 r., wykonywał i wykonuje on tylko usługi złotnicze i przez cały ten czas "nie otrzymał żadnego upomnienia – wezwania z Urzędu Skarbowego w K. o niewywiązywaniu się z obowiązku płacenia zobowiązań podatkowych czy opóźnianiu w płaceniu podatku".

1.8. Sąd odnotował też, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

1.9. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już w punkcie wyjścia stwierdził, że jest ona bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozwijając tę ocenę, najpierw przywołał regulację zawartą w art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zaznaczając jednocześnie, że w 2004 r. klasyfikacja towarów i usług, do której odwoływała się ustawa o VAT, wynikała z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz. U. Nr 89, poz. 844 – dalej powoływanego jako załącznik PKWiU). Nawiązując do tej regulacji, stwierdził, że wyroby jubilerskie oraz ich części zostały umiejscowione w załączniku PKWiU w Podsekcji DN, obejmującej produkty wytworzone, gdzie indziej niesklasyfikowane, dział 36 meble; wyroby pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dział ten objął m. in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2, zaś w jego skład weszły m. in. wyroby jubilerskie oraz ich części; wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części (PKWiU 36.22.13), a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich (PKWiU 36.22.20, 36.22.20-00.00). Sąd zauważył, iż w uwagach dodatkowych wskazano m. in., że określenie "biżuteria" oznacza wszelkie małe przedmioty zdobiące ludzi (klejnoty lub nie), np. pierścionki, bransolety, naszyjniki, brosze, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, dewocjonalia lub medaliony i medale nieobjęte pozycją 36.21.

1.10. W dalszej części uzasadnienia Sąd powtórnie nawiązał do regulacji zawartej w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, podkreślając, że wyłączenia ze zwolnienia w nim wymienione obejmują sytuacje, gdy prawo do zwolnienia nie przysługuje niezależnie od wielkości sprzedaży, co "dotyczy właśnie podatników świadczących usługi jubilerskie". Zaznaczył jednak zarazem, że zważywszy, iż ani ustawa o VAT, ani załącznik PKWiU nie zawierają definicji usług jubilerskich, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do reguł języka polskiego. Z kolei "zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 795, jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie". Złotnictwo to natomiast "rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców" (Sąd powołał się na definicję zamieszczoną w tomie trzecim wspomnianego Słownika, na stronie 966).

1.11. W kontekście tych spostrzeżeń Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że "w myśl definicji słownikowej, usługi jubilerskie i usługi złotnicze należy uznać za tożsame". Wyraził przy tym pogląd, że o wykonywaniu przez skarżącego usług jubilerskich, odpowiadających przytoczonej definicji słownikowej, świadczą przede wszystkim zeznania samej strony złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., w świetle których skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota. Zgodził się także z twierdzeniem, że konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz w koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej.

1.12. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że Dział 36 załącznika PKWiU, "zawierający m. in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2, obejmuje wyroby jubilerskie oraz ich części; wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części (PKWiU 36.22.13), a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich (PKWiU 36.22.20, 36.22.20-00.00)". Oznacza to, że "dział ten zawiera zatem w swym zakresie zarówno produkcję, jak i przeróbki oraz naprawy biżuterii zdefiniowanej w uwagach dodatkowych". Zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały działalność skarżącego polegającą na wykonywaniu takich usług organy jako świadczenie usług jubilerskich wyłączonych ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd nie przychylił się też do zarzutu skarżącego "dotyczącego braku wcześniejszych sygnałów od organów podatkowych", stwierdzając, że "przepisy ustawy o VAT nakładają na podatników obowiązek samodzielnego składania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1) oraz obliczania i wpłacania podatku (art. 103 ust. 1), bez przypominania im o tym przez organy podatkowe".

2.1. G. L., reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 1 września 2010 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, nadto zaś rozpoznania sprawy również pod nieobecność skarżącego.

Wyrokowi temu zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, co dotyczyło niewłaściwego zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jak i naruszenie przepisów postępowania. To ostatnie polegało na niezastosowaniu art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji faktycznym niedokonaniu pełnej kontroli sądowoadministracyjnej i nieusprawiedliwionym przyjęciu błędnych ustaleń organów podatkowych, nadto zaś odniesione zostało do art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenie prawa w tym zakresie sprowadzało się z kolei, zdaniem pełnomocnika, do uznania zaskarżonej decyzji "jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji", mimo iż utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydana została z naruszeniem prawa.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "skarżący nie zgadza się z wyrokiem Sądu ani z argumentacją przedstawioną w jego uzasadnieniu". Podkreślił zarazem, że usług złotniczych, świadczonych przez skarżącego zgodnie z wyuczonym zawodem, nie można kwalifikować jako jubilerstwa, które stanowi inny rodzaj działalności, tak jak jubilerzy "stanowią osobny zawód od złotników". Zwrócił też uwagę, że definicje językowe "jubilerstwa" i "złotnictwa", na których – w ślad za organami podatkowymi – oparł się Sąd "są niepełne i zacytowane jedynie w sposób wybiórczy – wygodny dla wykazania podobieństwa w zakresie świadczenia usług – z zupełnym zaś pominięciem wynikających z nich różnic" . Przytoczył następujące "pełne" definicje rozpatrywanych pojęć: "<> – <>, <> – <> (...) <> – <>; <> – rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców; zajęcie złotnika. Trudnić się złotnictwem>>". Nie wskazał wszak źródła tych definicji, stwierdzając jedynie, że jasno wynika z nich różnica pomiędzy jednym a drugim rodzajem rzemiosła.

W tym kontekście pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, że przy rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości interpretacyjnych należy posługiwać się głównie wykładnią językową i "kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów". Stwierdził jednocześnie, że "zakres zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział jedynie do usług jubilerskich, a nie usług złotniczych", gdyby bowiem jego intencją było "objęcie na podstawie tego przepisu również usług złotniczych, to znalazłoby to odbicie w jego brzmieniu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do pozostałych podmiotów opodatkowania objętych enumeratywnym wyliczeniem w treści powołanego artykułu". W konkluzji tej części uwag sformułował opinię, że skoro w treści art. 113 ust. 12 ustawy o VAT brak określenia "usługi złotnicze" czy też "złotnictwo", to należy przyjąć, że skarżący "podlega zwolnieniu w myśl art. 113 ust. 1 wskazanej ustawy i na gruncie niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – przez niewłaściwe zastosowanie przepisu".

2.3. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że pomimo ciążącego na nim obowiązku wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, Sąd pierwszej instancji "przyjął bezzasadnie w rozstrzygnięciu tezy organów podatkowych, ograniczając się do skopiowania niepełnych definicji językowych przedstawionych przez te organy". Tym samym więc nie dokonał zgodnej z prawem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, która polegać powinna na "dogłębnej oraz wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy" oraz właściwym i jednoznacznym zinterpretowaniu wszelkich wątpliwości, jakie ujawniły się na etapie postępowania "z powołaniem się na konkretne przepisy prawa".

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W syntetycznym uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik organu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, a nadto niezrozumiałe. Stwierdził, że w skardze tej nie wskazano, na czym polegało naruszenie przez Sąd art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, skoro nie stosował on prawa materialnego. Jego zdaniem zarzut ten "formalnie nie spełnia wymogów wynikających z art. 174 pkt 1" P.p.s.a. oraz nie zawiera "wskazania naruszenia" art. 151 P.p.s.a. "poprzez niezastosowanie tego przepisu". Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej autor odpowiedzi na nią określił jako "nie tylko niezrozumiałe, niekompletne", ale sprowadzające się do twierdzenia, że "sąd naruszył przepisy prawa procesowego, bo oddalił skargę – koniec argumentacji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym, na co zwrócił uwagę już pełnomocnik organu, stanowi to w przeważającej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Odnosząc się do rozpatrywanej skargi kasacyjnej, wypada na wstępie odnotować, iż stanowisko strony skarżącej sprowadza się do tezy, że po pierwsze należy wyodrębnić oprócz usług jubilerskich – których świadczenie, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zostało wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – także usługi złotnicze oraz że po drugie skarżący wykonywał właśnie te drugie usługi. Przyjmując takie zapatrywania, wypadałoby zatem uznać, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, który podzielił poglądy organów w tej materii, że działalność skarżącego nie została objęta regulacją art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie że może on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. Wniosków takich niepodobna jednak sformułować, analizując sprawę z punktu widzenia przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz argumentów, które mają je wspierać. Nie pozwala na to w szczególności ograniczenie zarzutu naruszenia prawa materialnego jedynie do zastosowania wspomnianego art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż zarzut ten nie może podważyć ustaleń faktycznych, które zostały wszak poczynione na podstawie przepisów postępowania i doprowadziły organy do konkluzji, iż skarżący wykonywał usługi jubilerskie. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, LEX nr 745674 i z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1736/10, LEX nr 745155). Jest tak, ponieważ zarzut tego rodzaju ma na celu wykazanie, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, LEX nr 964560). Stanowi to prostą konsekwencję faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, LEX nr 744520). Nie ulega zaś wątpliwości, że brak zarzutów procesowych w tym ostatnim zakresie, czyli brak zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów czy okoliczności odmiennych, niż ustalone przez sąd pierwszej instancji, lecz musi ten stan faktyczny uwzględniać w takiej postaci i w taki sposób, jaki wynika z zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1841/10, LEX nr 746824).

4.4. Ostatnio poczynione spostrzeżenia wskazują, że Naczelny Sąd Administracyjny musi w rozpatrywanej sprawie uznać prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i nie może objąć swoją kontrolą wniosków, jakie zostały w tej materii sformułowane w zaskarżonym wyroku. Jest tak tym bardziej dlatego, że zarzut skargi kasacyjnej podnosi jedynie błędne zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, pomija natomiast kwestię wykładni tego przepisu, zwłaszcza interpretacji występującego w jego treści pojęcia "usługi jubilerskie". Taki stan rzeczy jest bardzo poważnym mankamentem skargi kasacyjnej, gdyż spór o znaczenie tego terminu stanowi zasadniczy przedmiot polemiki, jaką strona skarżącą prowadziła najpierw z organami, a następnie z Sądem pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego mógłby bowiem bronić swojego stanowiska tylko w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, który sprowadza się do wykazania, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1677/09, LEX nr 746723).

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń, stwierdzić wypada, że trudno uznać, iż autor skargi kasacyjnej uzasadnił to stanowisko. Jego argumentacja ogranicza się wszak do arbitralnego wyeksponowania różnicy pomiędzy jubilerstwem i złotnictwem, nie wyjaśnia jednak w najmniejszym stopniu, na czym ta różnica właściwe polega, nie wskazując tym samym jakichkolwiek racji przemawiających na rzecz tezy, iż działalność skarżącego powinna być kwalifikowana właśnie jako ten ostatni rodzaj usług, a nie jako jubilerstwo, jak to ją określono w dokumentach dotyczących tej działalności, tj. w zaświadczeniach o treści ewidencji działalności gospodarczej oraz w sprawie numeru REGON). Niepodobna zgodzić się zaś z konstatacją pełnomocnika skarżącego, iż różnica ta "jasno wynika" ze wskazanych w skardze kasacyjnych "pełnych definicji", skoro ich porównanie prowadzić może do zgoła przeciwnego wniosku, iż zakresy znaczeniowe definiowanych pojęć są jednakowe lub co najmniej zbliżone.

Taki stan rzeczy również nie pozwala uwzględnić skargi kasacyjnej, co trafnie w odpowiedzi na tę skargę podkreślił pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Stanowi to skutek okoliczności dostrzeżonych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. akt II GSK 697/09, LEX nr 746104). Sąd zauważył w nim mianowicie, że brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu, zaznaczając jednocześnie, iż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

4.5. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji z pewnością nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Niewątpliwie wszak nie uchylił się od przeprowadzenia takiej kontroli, dalszą kwestią pozostaje natomiast to, że jej wynik nie satysfakcjonuje strony skarżącej.

Nie może też zasługiwać na uwzględnienie zarzut odniesiony wyłącznie do art. 145 § 1 P.p.s.a., stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności bądź niezgodności z prawem w przypadkach wskazanych w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest bowiem trafny pogląd, że postawienie takiego zarzutu bez wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, do którego zarzut ten miały się odnosić, nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej (tak np. wyrok z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1851/08, LEX nr 596028). Artykuł 145 § 1 P.p.s.a. ma wszak charakter ogólny (blankietowy), znajdując zastosowanie tylko w razie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia wspomnianych przepisów materialnych i procesowych, wobec czego zarzut jego naruszenia musi zostać powiązany z zarzutem naruszenia tych przepisów, którym Sąd pierwszej instancji uchybił lub których naruszenia nie dostrzegł (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, LEX nr 307509). Pełnomocnik skarżącego niewłaściwie skonstruował zatem rozpatrywany zarzut, nie dostrzegając, iż naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów (tak odnośnie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 266/08, LEX nr 516675).

Podobnie niezasadny jest zarzut odniesiony do art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Otóż nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji ani nie wykroczył poza granice sprawy, ani nie pominął istotnego aspektu sprawy, ograniczając się do zarzutów skargi, w szczególności nie uczynił tak poprzez uznanie zaskarżonej decyzji "jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo iż utrzymana w mocy tą decyzją" decyzja pierwszoinstancyjna "wydana została z naruszeniem prawa". Pełnomocnik skarżącego nie rozwinął też w ogóle krótkiej wzmianki zawartej w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której na dużym poziomie ogólności wspomniał o takich kryteriach kontroli sądowej, jak dogłębność, wszechstronność i jednoznaczność. Nie zastosował jednak tych kryteriów bezpośrednio do oceny zaskarżonego orzeczenia, nie wskazując żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby wskazywać, że Sąd pierwszej instancji po pierwsze te kryteria naruszył i po drugie w jaki sposób to uczynił.

4.6. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.