Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3074/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dawniej: K. [...] S.A. z siedzibą w K.) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 407/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dawniej: K. [...] S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr ILPB3/423-480/11-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 407/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dawniej: K. [...] S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że występując o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów praw podatkowego spółka opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, iż wydobywa węgiel metodą odkrywkową i zgodnie z przepisami prawa tworzy Fundusz Likwidacji Zakładu Górniczego, zaś odpisy zwiększające stan funduszu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prawo geologiczne i górnicze zobowiązuje spółkę do tworzenia tego funduszu. Ponadto, w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację skutków działalności górniczej skarżąca utworzyła dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu Górniczego. Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych. Jego celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych. Dobrowolny fundusz rekultywacji powiększany jest o kwartalne odpisy w ciężar kosztów w okresach kwartalnych, a środki pieniężne z tego tytułu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Wartość odpisów odniesiona w koszty przedsiębiorstwa jest kwalifikowana jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Kwalifikacja podatkowa tych odpisów spowodowana jest ograniczonym wpływem zarządu spółki na decydowanie o użyciu środków z tego funduszu. Decyzję ostateczną w zakresie i wysokości użycia środków funduszu podejmuje właściciel na wniosek zarządu oraz w oparciu o opinię rady nadzorczej spółki. Ponadto spółka wskazała, że tworzy plan rekultywacji, który w trakcie roku jest aktualizowany (korygowany) o potrzeby wynikające z bieżących prac rekultywacyjnych.

W związku z przedstawionym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne zmniejszające fundusz rekultywacji przy założeniu, że odpisy uznawane są jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy wydatki sfinansowane z części funduszu rekultywacji zwiększonego o kwoty w wyniku podziału zysku netto za lata poprzednie, a następnie wydatkowane z tego funduszu na cele rekultywacyjne, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

3. W jakim momencie należy uznać za koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki na fundusz rekultywacji w świetle wyżej przedstawionej sytuacji?

Skarżąca stwierdziła, że w odpowiedzi na postawione we wniosku pytania powinny przedstawiać się następująco:

Ad 1. Skoro odpisy na dobrowolny fundusz rekultywacji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów, wydatki na te cele finansowane z funduszu rekultywacji winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w oparciu o faktycznie poniesione wydatki związane z tymi pracami.

Ad 2. Wydatki na rekultywację sfinansowane z części funduszu rekultywacji utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpis z zysku oznacza przekazanie go na określony cel (fundusz). Wydatki sfinansowane z tego funduszu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż inaczej oznaczałoby to, że wydatki takie w ogóle nie byłyby nigdy zaliczone do kosztów. Spółka podniosła, że skoro ponoszone przez firmy wydatki na rekultywację terenów pokopalnianych odnoszone bezpośrednio w koszty z wyników lat ubiegłych są uznawane za koszty uzyskania przychodów, to i wydatki ponoszone z celowego funduszu winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

3. Wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

W dniu 10 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawiony przez spółkę we wniosku pogląd jest nieprawidłowy. Argumentując swoje stanowisko organ wskazał, iż ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2005 r. Nr 228 poz. 1947 ze zm.), na której zapisy powołała się spółka we wniosku, przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2012 r. obowiązuje ustawa z dnia 9 czerwca 2011r . Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 ze zm., dalej "u.p.g.g."). Opierając się na art. 128 i art. 129 u.p.g.g. oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") organ stwierdził m. in., że na rekultywacje terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności spółka powinna wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na funduszu likwidacji zakładu górniczego. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, wydatki jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania spółki służą zabezpieczeniu źródła jej przychodów i jako takie mają charakter ogólnych kosztów działalności. Wskazane wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami spółki. Bazując na art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p., organ uznał, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.r.). Odnosząc się do możliwości pokrycia wydatków na prace rekultywacyjne z zysku netto za lata ubiegłe, Minister Finansów stwierdził, iż wydatki te nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 121 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja w zasadzie nie odpowiada na wszystkie zadane we wniosku pytania, zawiera ogólnikowe stwierdzenia, jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Wskazała również, iż w uzasadnieniu kwestionowanego aktu brakuje logicznych wyjaśnień dotyczących stwierdzenia, iż w pierwszej kolejności należy korzystać ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego, a dopiero później z funduszu rekultywacji. Ponadto zaznaczyła, że środki gromadzone na funduszu likwidacji zakładu górniczego w sumie są niewystarczające na likwidację zakładu górniczego, a spółka jest zobowiązana do pokrywania tych kosztów bez względu na to z jakich środków będą one finansowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując motywy zawarte w interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 5 września 2012 r., złożonym w trakcie rozprawy, pełnomocnik skarżącej zarzucił spornej interpretacji, iż wbrew stanowisku interpretatora wyrażonemu w sentencji, część interpretacji - odnosząca się do pytania nr 1 i 3 - jest zgodna ze stanowiskiem spółki, a to oznacza, iż sentencja interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Ponadto stwierdził, iż zaskarżony akt wprowadza niczym nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami pokrywanymi z funduszu rekultywacji na wydatki pokryte z odpisu niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów i na wydatki pokryte z tej części funduszu, która powstała z odpisu z zysku, stwierdzając, że te pierwsze stanowią koszt uzyskania przychodu, a drugie już nie. Zakwestionował także stanowisko organu dotyczące kolejności wydatkowania środków na rekultywację najpierw z funduszu likwidacji zakładu górniczego, a następnie z funduszu rekultywacji, uznając je za sprzeczne z przepisami u.p.g.g. Podniósł również, iż dla nieuznania wydatków z funduszu rekultywacji za koszty uzyskania przychodów konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego, a nie negatywne rozumowanie organu podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ prawidłowo oparł się o przepisy u.p.g.g., jak i wcześniejszej wersji tej ustawy z 1994 r., co ma ważne znaczenie, albowiem wejście w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. u.p.g.g. sprawiło, że istotnej zmianie uległy przepisy określające wysokość odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Sąd podniósł, że wprowadzona zmiana sprawia, iż przedsiębiorcy mają możliwość przekazywania na fundusz likwidacyjny znacznie większych kwot, a w konsekwencji zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu już w momencie dokonania odpisu. Nie oznacza to jednak, że zamknięto przedsiębiorcom drogę do tworzenia dobrowolnych funduszy rekultywacyjnych. Tym samym, w sytuacji gdy ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego - funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. Oznacza to zatem, zdaniem Sądu, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż na rekultywacje terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na funduszu likwidacji zakładu górniczego. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Sąd stwierdził, że ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji tylko do stwierdzenia, że wydatki ponoszone przez spółkę na prace rekultywacyjne, pokryte z części funduszu rekultywacji utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, choć niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów (nie mają charakteru kosztowego, ich źródłem jest zysk), nie może zostać uznane – w przedmiotowym zakresie – za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Za słuszny uznano również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzenia organu jednoznacznie dowodzą, iż zaskarżona interpretacja zawiera wyraźny dysonans między sformułowaniem zawartym w sentencji, a treścią uzasadnienia. Sąd podniósł również, że organ nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego twierdząc w istocie, iż stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, uznał je w sentencji zaskarżonego aktu za nieprawidłowe. Sąd podkreślił również, że dopatrzył się, iż organ naruszył art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., podnosząc przy tym, iż wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji (jako koszt pośredni – dop. Sądu) będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj.: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż – na tle przedstawionego stanu faktycznego – wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji (jako koszt pośredni) będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia a faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.;

2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest podania jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto spółki za lata ubiegłe;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważania organu nie stanowią rzetelnej informacji dla skarżącej;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja indywidualna zawiera sentencję sprzeczną z jej uzasadnieniem.

W skardze kasacyjnej strony skarżącej spółka zaskarżyła ww. wyrok w części dotyczącej kolejności wykorzystania środków na rekultywację, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kolejności przeznaczenia środków na rekultywację i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269),

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, Minister Finansów o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne: Ministra Finansów i Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów naruszenia przepisów postępowania, art. 14 c § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w interpretacji nie podano jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu zysku netto Spółki za lata ubiegłe oraz naruszenie art. 14 c § 2 O.p. przez przyjęcie, że przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważania organu nie stanowią rzetelnej informacji dla Spółki - nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy nie podał podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacji z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto Spółki za lata ubiegłe, naruszając art. 14 c § 1 O.p. Organ podatkowy nie wskazał bowiem żadnego przepisu prawnego, który uniemożliwiałby zastosowanie ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.op., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.op.

Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. To właśnie uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 o.p., jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku pytania, a następnie mając na względzie stan faktyczny sprawy wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu ujętej w powyższej interpretacji. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przeprowadził sądową kontrolę interpretacji właśnie w taki, prawidłowy sposób i trafnie stwierdził, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 o.p.

Zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów odnośnie do naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja indywidualna zawiera sentencję sprzeczną z jej uzasadnieniem jest zasadny. Nie można uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Powyższe naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 O.p. nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji, które odpowiada prawu.

Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d u.p.d.op. w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p.. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

.

Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej kolejności wykorzystania środków na rekultywację.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a wskazać należy, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Kontrolując pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach sąd administracyjny, uwzględniając skargę na akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a. orzeka na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zatem nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do braku wskazania podstawy prawnej tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141).

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zatem wskazanie przez autora skargi kasacyjnej że Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej przyjmowanych w uzasadnieniu tez, nie znajduje potwierdzenia w konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Spółka zarzuciła, że żaden z przepisów nie nakazuje korzystania w pierwszej kolejności ze środków zgromadzonych na rachunku funduszu, a dopiero po ich wyczerpaniu ze środków bieżących podmiotu likwidującego zakład górniczy i wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.op. i art. 16 ust. 1 u.p.d.op.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.op. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.op.. Jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyłączeniem tym nie zostały jednak objęte podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, których obowiązek lub możliwość tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.op.). Jednym z takich funduszy jest fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: fundusz), tworzony przez podmioty, które uzyskały koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, poszukiwania i rozpoznawania złóż węglowodorów oraz wydobywania węglowodorów ze złóż, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów, (art. 128 ust. 1 u.p.g.g). Zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 2 u.p.g.g. w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metoda odkrywkową przeznacza się na fundusz likwidacji równowartość nie mniej niż 10 % należnej opłaty eksploatacyjnej w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Środki funduszu stanowią koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (art. 128 ust. 8 u.p.g.g.). Po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego organ nadzoru górniczego, po zasięgnięciu opinii właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, wyraża zgodę na likwidację funduszu (art. 128 ust. 11 u.p.g.g.).

Przywołane regulacje z ustawy Prawo geologiczne i górnicze w sposób jednoznaczny wskazują, że fundusz likwidacji zakładu górniczego został utworzony wyłącznie w celu zapewnienia środków finansowych podmiotom, prowadzącym działalność w zakresie wydobycia kopalin, na pokrycie kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego części.

Wprowadzając, dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie wydobycia kopalin, obowiązek przekazywania określonych kwot na fundusz likwidacji zakładów górniczych, ustawodawca jednocześnie uznał, że już w momencie wpłaty tych kwot na rachunek funduszu będą one zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Dokonane zatem wpłaty na fundusz są kosztem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.op. Wskazanie tego przepisu jako podstawy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wpłaconej na rachunek funduszu wynika wprost z brzmienia powołanego przepisu. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.op. Zabezpieczone poprzez dokonywanie wpłat na fundusz środki na likwidacje zakładu górniczego mają charakter wydatku związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.op. wpłaty na fundusz likwidacji zakładów górniczych nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Skarżąca spółka, zaliczając zatem wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu, już zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki, jakie zobowiązana jest ponieść na likwidacje zakładu górniczego, jeśli decyzję o takiej likwidacji podejmie. Ponosząc zatem te wydatki, do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszu (wpłaty na fundusz) Spółka nie może wydatków takich ponownie zaliczać do kosztów podatkowych na podstawie tego samego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.op., dokonując wydatku nie ze środków funduszu, ale z środków bieżących.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dopiero po wykorzystaniu środków funduszu na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na prace rekultywacyjne ze środków zgromadzonych na rachunku funduszu rekultywacji zakalcu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie z art. 15 ust. 1 u.p.d.op. przy założeniu, że odpisy na ww fundusz nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy prawo geologiczne i górnicze nie określa, w jakiej kolejności mają być finansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, należy stwierdzić, że to pomiot gospodarczy decyduje, z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego – fundusz likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodu, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone w funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. W innym przypadku niecelowym byłoby już w momencie wpłaty zaliczanie do kosztów podatkowych kwot przekazywanych na rachunek funduszu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.