Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1945/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 170,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1382/15 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1382/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. C. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 28 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego;

– art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności poprzez pobieżną, fragmentaryczną, a zarazem jednostronnie korzystną tylko organowi podatkowemu analizę zeznań występujących w sprawie świadków, tj. prezesa zarządu W. Sp. z o.o. K. A., prezesa zarządu N. [...] Sp. z o.o. P. G. oraz prezesa zarządu O. [...] D. K.;

– art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych;

– art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia wniosku i zaniechania powołania w charakterze świadka P. K. i nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie K. A., P. G. oraz D. K., co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

– art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, z jednoczesnym brakiem ustaleń i udowodnienia niedochowania należytej staranności i nieprzedstawienie żadnego właściwego w tym zakresie wzorca, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu stali i sprzedaży usług transportowych;

– art. 199a § 3 O.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, tj. spółkami: W. Sp. z o.o., N. [...] Sp. z o.o., M. [...] Sp. z o.o. oraz O. [...] Sp. z o.o.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciu, które zapadło w innej sprawie, której to skarżący nie był stroną, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącego oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na rozstrzygnięciu wydanym w innej, niedotyczącęj skarżącego, sprawie pod sygn. akt I SA/Bk 1399/15;

d) art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 437 ze zm.), dalej: K.p.k., poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie właściwych organów, tj. Prokuratury lub Policji, o podejrzeniu popełnienia przestępstwa fałszerstwa oraz niepodjęcie niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toku postępowania poddały w wątpliwość autentyczność podpisów D. K. pod kontraktami oraz aktem notarialnym objęcia udziałów w spółce O. [...], w związku z czym istniała uzasadniona obawa, że doszło do popełnienia przestępstwa;

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez:

– niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz niewłaściwego i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

– nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w głównej mierze na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Bk 1399/15, który to wyrok został wydany w sprawie kontrahenta skarżącego, tj. jego odbiorcy J. Z., a w którym to postępowaniu skarżący nie uczestniczył, w którym nie posiadał prawa czynnego udziału, a o dokonanych ustaleniach i zapadłym rozstrzygnięciu dowiedział się dopiero z uzasadnienia do skarżonego wyroku;

f) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a sprzedawcą (dostawcą) stali oraz pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami (ostatecznymi nabywcami towaru) wynika, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

g) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów;

h) art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT, tj. otrzymane przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

i) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż transakcje dokonane przez skarżącego, udokumentowane fakturami, za okres objęty postępowaniem, nie stanowią transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturach podatek należny nie ma takiego charakteru i nie pozwala na dokonanie rozliczeń w ramach mechanizmu naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy: dostawcy skarżącego mieli podpisane z hutą A. [...] kontrakty na dostawę stali; skarżący każdorazowo przy danym zamówieniu ustalał z dostawcami szczegóły dostawy i przebieg transportu; nastąpił faktyczny obrót stalą, co zostało potwierdzone m. in. w odpowiedziach łotewskiej administracji podatkowej; na żadnym etapie transakcji nie zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu państwa.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: (1) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 2 O.p.; (2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p.; (3) art. 123 § 1 O.p.; (4) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (5) art. 199a § 3 O.p. W rezultacie skarżący zarzucił również naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto w ramach tej samej podstawy kasacyjnej strona podniosła zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.

4.4. Przystępując do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że najdalej idące skutki procesowe mogą wywołać zarzuty wskazujące na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Z tych też względów zarzuty dotyczące tej kwestii zostaną rozpoznane jako pierwsze.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przede wszystkim sygnalizowane przez autora skargi kasacyjnej omyłki pisarskie i powtórzenia, chociaż faktycznie wystąpiły w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla omawianego zarzutu także twierdzenie o braku odniesienia się, czy też niewystarczającym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Skarżący zawarł w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego analogiczne, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zaś przytoczył i wyjaśnił treść materialnoprawnych podstaw wydania objętej skargą decyzji, w sposób szczegółowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenił prawidłowość tych ustaleń przez pryzmat zastosownych przepisów Ordynacji podatkowej (których naruszenia strona upatrywała w skardze). Sąd odniósł się przy tym do wszystkich wymienionych w skardze jako naruszone przepisów prawa. Odmienne uwagi kasatora w tym zakresie są zatem nietrafne.

Nie stanowi ponadto naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ustaleń i ocen zawartych w innym wyroku sądu administracyjnego, dotyczących wszakże tych samych transakcji, choć ocenionych po stronie kontrahenta skarżącego.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wydany w sprawie jednego z kontrahentów skarżącego (J. Z.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15, w chwili wydania wyroku objętego rozpoznawaną skargą kasacyjną, nie korzystał z przymiotu prawomocności, przez co związanie Sądu pierwszej instancji tym wyrokiem nie zachodziło, efektem pożądanym jest jednakże, aby dokonywana w ramach kontroli legalności działań administracji publicznej ocena tych samych zdarzeń gospodarczych uwzględniała wszelkie ich aspekty, w tym również kwestię dokonania oceny tych samych co do zasady okoliczności faktycznych przez sąd administracyjny w innej sprawie. Nie jest zatem błędem Sądu pierwszej instancji to, że rozpoznając skargę skarżącego uwzględnił fakt wydania wyroku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15 - choć jeszcze nieprawomocnego - i przywołał go w uzasadnieniu swojego orzeczenia (s. 8). Bezpodstawnie też, bazując na wyrwanym z kontekstu fragmencie zaskarżonego wyroku, skarżący wywodzi, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny działań podjętych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a ustalenia zaczerpnął z ww. wyroku wydanego w sprawie jego kontrahenta, a nie z akt niniejszej sprawy. Twierdzeniu takiemu przeczy bowiem dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji szczegółowo odnosi się do działań organów podatkowych i poczynionych w ich wyniku ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów skarżącego (zarówno dostawców, jak i nabywców), a także kwestii związanych z innymi etapami obrotu kwestionowanym towarem.

Na marginesie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1473/16, oddalił skargę kasacyjną kontrahenta skarżącego od wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., I SA/Bk 1399/15, w efekcie czego przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne. W konsekwencji, na podstawie art. 170 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jest związany powyższym wyrokiem (jak też swoim wyrokiem z 6 czerwca 2016 r., I FSK 1473/16). Okoliczność ta ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez skarżącego, do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczne.

4.6. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie może stanowić również zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, iż naruszenia ww. norm skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku uwzględnienia przez organy podatkowe jego inicjatywy dowodowej, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz ponowienia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli pozostałych dostawców skarżącego.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie podnosił naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., co oznacza, że Sąd ten nie dokonywał kontroli legalności decyzji objętej tą skargą w tym zakresie. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny - odmiennie niż sąd kasacyjny - nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Przypomnieć bowiem należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Z wyjaśnionych powyżej powodów zasadność zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz przytoczona na jego poparcie argumentacja kasatora nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

4.7. Z analogicznych, jak wyżej, powodów kontroli Sądu kasacyjnego nie został poddany zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., którego treść z resztą wiąże się z brakiem przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. są chybione.

Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał ten jest kompletny. Strona nie zdołała zarzutami skargi kasacyjnej wykazać zasadności swojego przeciwnego twierdzenia. W szczególności tezy kasatora, jakoby ustalenie stanu faktycznego sprawy było pobieżne i wyrywkowe, a wiele istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych pozostało niewyjaśnionych i nieuwzględnionych, należy uznać za gołosłowne. Skarżący nie wskazuje bowiem okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, czyli w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, ale przedstawia odmienną ocenę zgromadzonych już dowodów, akcentując, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest dla niego niekorzystna.

W tym miejscu zauważyć należy, że sam fakt, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów prowadzi do wniosków (skutków podatkowych) negatywnych dla podatnika nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r. II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie granice te nie zostały przekroczone. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Okoliczności szeroko omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczące poszczególnych elementów stanu faktycznego, zaakcentowanych przez organy i Sąd pierwszej instancji w kontekście badania dobrej wiary skarżącego, mają charakter polemiczny i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie wpływają na prawidłowość końcowej oceny, iż skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, czy też przy dochowaniu należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

4.9. Kwestionowanie przez skarżącego kompletności materiału dowodowego sprawy można byłoby wprawdzie oceniać przez pryzmat podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy podatkowe jego wniosków dowodowych, jednakże zasadność tych zarzutów - z powodów wyjaśnionych powyżej (pkt 4.6. uzasadnienia niniejszego wyroku) - nie została poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.10. Zauważyć jednocześnie należy, że prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny podatkowoprawnej (w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez W. Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz J. Z.) została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wcześniej wyroku z 6 czerwca 2018 r., I FSK 1473/16, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej tego ostatniego i oddalającym tę skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie tylko wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko w pełni podziela, ale także - w świetle art. 170 p.p.s.a - jest nim związany.

4.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych rzekomych transakcji. Przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne (a nie ustalenia co do prawa), a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której organy podatkowe są uprawnione. Ponadto kwestia ważności umowy, czy jej istnienia w wymiarze prawa cywilnego zasadniczo pozostaje ambiwalentna dla skutków podatkowych (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT), w szczególności istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa art. 54 § 2 (tj. obowiązku przekazania wraz ze skargą kompletnych akt sprawy). Analiza treści tego zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednakże do wniosku, że jej autor nie kwestionuje możliwości dysponowania przez Sąd pierwszej instancji aktami sprawy, w tym aktami administracyjnymi, rozumianymi jako zbiór dokumentów odzwierciedlających przebieg postępowania w sprawie (tj. akta sprawy w ujęciu "technicznym"), czego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczy wskazana regulacja. Stanowisko kasatora koncentruje się bowiem na zupełności materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych i możliwości dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji organu podatkowego zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. O zasadności powyższego rozumowania świadczy, zdaniem Sądu kasacyjnego, fakt powiązania naruszenia tej normy prawnej z naruszeniem reguł podatkowego postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając zatem na uwadze rzeczywisty zamiar kasatora, jakim jest podważenie zupełności materiału dowodowego sprawy i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osiągnięcie zamierzonego skutku nie jest możliwe poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

4.13. Negatywnie ocenić należało również zasadność zarzutu naruszenia art. 304 § 2 K.p.k. Abstrahując bowiem od kwestii obowiązku organów podatkowych złożenia w rozpoznawanej sprawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i podjęcia związanych z tym dalszych czynności przewidzianych normami prawa karnego procesowego wskazać należy, że naruszenie tego obowiązku, nawet gdyby do niego doszło, pozostawałoby bez wpływu na sposób załatwienia sprawy podatkowej. Wpływu takiego nie wykazał bowiem ani sam autor skargi kasacyjnej, uzasadniając postawiony zarzut, ani też nie dopatrzył się go Naczelny Sąd Administracyjny.

4.14. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał nimi skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie skarżący zarzucił natomiast brak zastosowania do spornych transakcji art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.15. Zarzuty te są oczywiście bezzasadne. Skoro bowiem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważony, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu wyrobów stalowych oraz sprzedaży usług transportowych w istocie nie dokumentują dokonania żadnych transakcji pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami gospodarczymi (w tym skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych (których warunki określa art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W reuzltacie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych oraz nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży było w pełni uprawnione.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 - co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Niemniej jednak - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze istnieje silnie ugruntowane już stanowisko, w myśl którego ww. przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady, iż podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi posiadana przez podatnika faktura, z której wynika kwota podatku do odliczenia.

Co istotne w rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionuje sposobu wykładni norm prawnych wynikających z przywołanych przepisów, a jedynie ich zastosowanie w sprawie. W związku z tym powtórzyć należy, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oznacza to, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy została spełniona, więc - realizując dyspozycję tej normy - należało pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

Analogiczna sytuacja zachodzi w sytuacji zastosowania do faktur wystawionych przez skarżącego regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przepis ten swym zakresem obejmuje sytuacje wystawiania faktur nieodzwierciedlających żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej (wadliwych pod względem przedmiotowym), jak też transakcji wprawdzie dokonanej, ale pomiędzy pomiotami innymi niż wskazane w treści danej faktury (wadliwych pod względem podmiotowym). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz zakwestionowanych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo to zostały wprowadzone do obrotu, co spowodowało powstanie ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z nieuprawnionym skorzystaniem przez "nabywców" z prawa do odliczenia podatku na podstawie tych faktur.

Odnosząc się zaś do argumentacji pełnomocnika skarżącego, prezentowanej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 3 lipca 2018 r., iż ryzyko uszczupleń budżetowych zostało w stanie faktycznym sprawy wyeliminowane przez organy podatkowe, które wydały wobec kontrahentów skarżącego decyzje wymiarowe, kwestionując prawo tych podmiotów do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - jak przyjmuje się w orzecznictwie - to działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo). Te działania zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta.

4.16. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił tę skargę.

4.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).