Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2226/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020 roku nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] określającą N. [...] S.A. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 253.136 zł

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka wykazała:

Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 22.944.980,51 zł.

Koszty uzyskania przychodów 21.880.399,83 zł.

Dochód 1.064.580,68 zł.

Dochody wolne (na cele społeczne) 35.835,30 zł.

Podstawa opodatkowania 1.028.745,00 zł.

Podatek należny wg stawki 19% 195.461,55 zł.

Odliczenia od podatku 1.197,00 zł.

Podatek należny po odliczeniach 194.265,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) w decyzji z dnia [...] marca 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 253.136,00 zł.

Analiza księgi rachunkowej Spółki w zakresie przychodów i kosztów wykazała, że kontrolowana firma zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2006r. faktury zakupu usług, w których jako wystawcy figurowały:

– P. [...] P. R. L. NIP: [...] (dalej P. [...]) grudzień 2006r. przedmiot zakupu: przeprowadzenie akcji mailingowej: projekt ulotek, druk ulotek, kopertowanie i wysyłanie,

– A.[...] P. B. NIP: [...] (dalej A. [...]) w okresie od stycznia do grudnia 2006r, przedmiot zakupu: prace projektowe i druk ulotek informacyjnych.

Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nic stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Od wydanej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS), który decyzją z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1502/12 z dnia 14 grudnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję co spowodowało wydanie w dniu [...] kwietnia 2013r. przez Dyrektora IS decyzji, w której uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r. i przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w takiej samej wysokości, jak w ww. decyzji z dnia [...] marca 2011r. Zgodnie z zaleceniami Dyrektora IS z [...] kwietnia 2013r. podjęte zostało działanie zmierzające do przeprowadzenia przesłuchania P. B. i P. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. W swojej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że P. B. odmówił w dniu 22.01.2014r., składania zeznań ze względu na toczące się postępowanie karne, jego odpowiedzi mogłyby go bowiem narazić na odpowiedzialność karną. Natomiast Pan P. L. był trzykrotnie bezskutecznie wzywany na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w związku z tym w materiale dowodowym sprawy zawarto przesłuchania przeprowadzone w Prokuraturach Okręgowych w W. i S.. W ramach prowadzonego postępowania wezwani zostali świadkowie wskazani przez Stronę, będący pracownikami Spółki, tj. Pan M. M., były członek zarządu Spółki, zajmujący się sprzedażą do klienta końcowego i nadzorem nad handlowcami, Pani M. J. pełniąca w Spółce funkcję koordynatora serwisu, jak też prezes Spółki - Pan M. P. Po analizie całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez A. [...] oraz firmę P. [...] nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez te firmy co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca a ich wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2006r. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 21 grudnia 2014 r. zarzucając decyzji zarzucając m.in. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a., przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt IIII SA/Wa 1502/12 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. i wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS uznając, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku zapadłym w sprawie oraz wskazując, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji, które miały by mieć miejsce pomiędzy Stroną a A. [...] czy P. [...], a zatem kwota 309,850,00 zł wynikająca ze spornych faktur, zaewidencjonowana przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W następstwie złożenia skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 21 września 2019r. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2273/15, w którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015r. stwierdzając, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Natomiast Sąd uwzględnił skargę Spółki z innych powodów, tj. z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskazując, że prawomocny wyrok Sądu z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1502/12 nie został wykonany. Organ prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku nie przesłuchał bowiem ani P. B. z A. [...], ani A. L. z P. [...]. W ocenie Sądu nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie. Sąd wskazał, że nieprzesłuchanie zaś ww. dwu świadków musi budzić zastrzeżenia, jako że to A. [...] oraz P. [...] wystawiły faktury zakwestionowane w tym postępowaniu przez organ. Sąd wskazał przy tym na treść art. 262 §1 i §3 stanowiących o możliwości ukarania karą porządkową i środków przymusu. W następstwie wniesienia przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 377/17 oddalił skargę kasacyjną. W wyroku NSA stwierdził, że słusznie wskazano, iż w niniejszej sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a, należało uwzględnić wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2012r.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją dnia [...] listopada 2019r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ww. decyzji stwierdził, że zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik UCS, organ I instancji) realizując zalecenia sformułowane w decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2019r. i ww. wyrokach NSA i WSA podjął czynności mające na celu przesłuchanie właścicieli firm wystawiających kwestionowane tektury.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony zeznaniami świadków P. B. i P. L. złożonymi w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w obecności Pełnomocnika w dniach 22 czerwca 2020r. i 4 grudnia 2019r., Naczelnik UCS wydał w dniu [...] lipca 2020r, decyzję nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r, w wys. 253.136,00 zł. Naczelnik UCS stwierdził w ww. decyzji, że prawdziwym celem zarejestrowania A. [...] i firmy P. [...] było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. P. B. należał do grona osób kierujących tym procederem, natomiast P. L. będąc formalnym właścicielem firmy P. [...] z tytułu otrzymywanych korzyści finansowych godził się na to, iż nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Taki stan rzeczy jednoznacznie wskazuje, że nie było to postępowanie odpowiadające uznanym regułom prawnym i biznesowym dotyczącym podmiotów założonych w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Według organu podatkowego udowodnione zostało, że A. [...] i firma P. [...] nie były wykonawcami usług/sprzedaży na rzecz Spółki N. [...]i transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach. Ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury wystawione przez A. [...] i firmę P. [...] nie były rzetelne, a tym samym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W szczególności osoby prowadzące działalność pod ww. firmami same wielokrotnie w toku przesłuchań wskazywały, iż nie świadczyły żadnych usług, firmy założone zostały w celu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur (tzn. faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług).

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art.120, 121 §1, 122, 123 §1 , 180 §1, 187 §1, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w szczególności organ I instancji:

a. oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część przeprowadzonych dowodów, bez ich szczegółowej analizy, choć możliwe było i koniecznych do przeprowadzenia dalszych dowodów,

b. nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie, a w szczególności nie przeprowadził bezpośredniego przesłuchania świadka P. L. i nie ocenił krytycznie zeznań świadka P. B. bezpodstawnie uznając je za wiarygodne.

c. nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

d. w sposób rażąco jednostronny rozpoznał i oceniał materiał dowodowy sprawy, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki.

2. Naruszenie art. 153 p.p.s.a, przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019r, sygn. akt I FSK 226/17, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1953/15 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019r., a w szczególności nieprzesłuchanie świadka P. B. i niewykonanie i odmowę zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 17 grudnia 2019r. dowodów i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją.

3. Naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego UKS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. i bezpodstawnie ustalił, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 68.167,00 zł bezpodstawnie pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć usługi objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane, a skarżąca Spółka działała w dobrej wierze przekazując należne wynagrodzenie na konto bankowe wystawcy faktur.

4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, 6 oraz 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązania Spółki w zakresie podatku dochodowego nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

5. Naruszenie przepisów art. 193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną i nie popartą żadnym dowodem ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

i na tej podstawie wniósł o przeprowadzenie w drugiej instancji wszystkich dowodów dotychczas zawnioskowanych, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia i umorzenie postępowania, w razie zaś nieuwzględnienia tego wniosku uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po przywołaniu treści art. 153 p.p.s.a. wskazał, że jego konsekwencją jest to, że żadna ze stron nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Wskazał przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/15 orzekł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za 2006r. został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 14 marca 2013r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r. należy przesunąć o 1236 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe za Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. przedawni się dopiero z dniem 29 sierpnia 2016r. Dyrektor IAS wskazał, że będąc związanym oceną prawna dokonaną przez Sąd zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. uległoby przedawnieniu z dniem 29 sierpnia 2016r., gdyby nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej także: O.p., Ordynacja podatkowa). Spółka w dniu 30 lipca 2015 r., wniosła do sądu skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2015r. i tym samym stosownie do ww. przepisu bieg terminu przedawnienie ww. zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 30 lipca 2015r. Wyrok Sądu z dnia 21 września 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2273/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności (od dnia 12.02.2019r,) został doręczony Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w dniu 4 września 2019r., a zatem po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 5 września 2019r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r. należy przesunąć o 397 dni licząc od dnia 5 września 2019r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. przedawni się z dniem 6 października 2020r.

Odnosząc się do podnoszonej przez Pełnomocnika Strony okoliczności podjęcia w dniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały pod sygn. akt I FPS 3/18, Dyrektor IAS zauważył, że wprawdzie uchwały NSA nie wiążą formalnie organów administracji, mogą wywierać w sposób pośredni wpływ na dokonywane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w toku prowadzonych postępowań, jednakże w sprawie organy obydwu instancji bezpośrednio związane są wyrokiem WSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/15, w którym Sąd dokonał rozstrzygnięcia odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 377/17.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że Naczelnik UCS realizując zalecenia sformułowane w ww. wyrokach i decyzji Dyrektora IAS podjął czynności mające na celu przesłuchanie właścicieli firm wystawiających kwestionowane faktury – w dniu [...] grudnia 2019r. został przesłuchany (w związku z prowadzonym w Spółce postępowanie nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r ) p. P. L., postanowieniem z dnia [...] maja 2020r. został włączony do akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania świadka Pana P. L. z dnia [...] grudnia 2019 r. z ww. postępowania. W tym postępowaniu Naczelnik [...] UCS zakwestionował na podstawie zebranego materiału dowodowego faktury zakupu wystawiane przez firmy P.[...] P. L. i A. [...] P. B. i w dniu [...] stycznia 2020r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe i uznał faktury za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług, która to decyzja została utrzymana w mocy.

Dyrektor wskazał również, że w dniu 22 czerwca 2020r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka p. P. B.

Dyrektor IAS zauważył, że nie można zgodzić się z zarzutem, że Naczelnik UCS nie przesłuchał p. P. L. włączając jedynie do akt sprawy protokół jego przesłuchania z innej sprawy - zauważył, że Pan P. L. został przesłuchany w dniu 4 grudnia 2019r. przez ten sam organ podatkowy prowadzący przedmiotowe postępowanie, gdzie pytania zadawane w trakcie przesłuchania dot. prowadzenia przez P. L. działalności gospodarczej pod firmą P. [...], wystawiania faktur m.in. na rzecz N. [...] w tym faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r., której rzetelność jako niedokumentującej rzeczywiście wykonanych usług, została zakwestionowana w postępowaniu prowadzonym wobec N. [...] S.A. w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. W związku z powyższy nie znajduje uzasadnienia realizacja wniosku dowodowego zgłoszonego przez Stronę, tj. ponownego przesłuchania p. P. L.

Następnie Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka N. [...] ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006r. szereg faktur wystawionych przez P. [...] P. R. L. z siedzibą w W. przez A. [...] P. B. z siedzibą w W.. Wskazał, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody:

– z przeprowadzonych przesłuchań w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego i innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz

– protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy, które stanowiły dowód z dokumentu.

– przesłuchania przeprowadzone w trakcie trwającego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i S.,

Z zeznań złożonych przez Pana P. R. L. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, firmę P. [...] założył na prośbę znajomego, sam natomiast podpisał jedynie dokumenty założycielskie. Przesłuchiwany w dniu 3 grudnia 2007r., w Prokuraturze Okręgowej w S. P. L. zeznał m.in., że;

– przystępując do grupy, w której był S., wiedział, że jest to działalność nielegalna;

– przekazując pieczątkę S., wiedział, że ktoś będzie wystawiał przy jej użyciu faktury oraz inne dokumenty;

– miał świadomość, że wystawiane faktur i inne dokumenty były fałszywe, bo nie świadczył on żadnych usług, ani niczego też nie sprzedawał;

– niczego nie poświadczał na fakturach, pieczątka P. [...] nigdy do niego nie trafiła, drugą pieczątkę wyrobił jedynie w celach ubezpieczeniowych.

Powyższe fakty P. L. potwierdził zeznając w dniu 24 listopada 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., jak również zeznając w dniu 4 grudnia 2019 r. Zeznania złożone przez p. P. L. w dniu 04.12.2019r, pokrywają się z zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w S. w roku 2007r. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Dyrektor wskazał, że fikcyjny charakter firmy P. [...] potwierdzają również zeznania J. S., odebrane w dniu 17 września 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w S., jak również zeznania p. P. B. - właściciela firmy A. [...]. Przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 25 maja 2009r. w charakterze świadka, zeznał, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 albo 1997r. przez T. K. i wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonano. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy. Według zeznań P. B. K. [...] zaproponował mu by także rozpoczął wystawianie "pustych faktur", P. B. był wówczas właścicielem firmy handlowej pod nazwą P. B., lecz pod wpływem K. [...] zmienił nazwę firmy na A. [...], by w nazwie nie było imienia i nazwiska. Przesłuchiwany wskazał, że od 1999r. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "pustych faktur', wśród których wymieniona została firma P. [...]. Dyrektor wskazał, że w 22 czerwca 2020r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka P. B., gdzie z protokołu przesłuchania wynika, że na pytania czy prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą, czy współpracował ze Spółką N. [...] i wystawiał na jej rzecz faktury odpowiedział, że nie pamięta. Dokonując oceny złożonych zeznań przez p. P. B. Dyrektor stwierdził, że fakt iż przesłuchiwany w dniu 22 czerwca 2020r. faktycznie nie odpowiedział na zadawane pytania stwierdzając, ze nie pamięta czy prowadził w 2006r. działalność gospodarczą, czy współpracował ze spółką N. [...], czy usługi wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane oraz to, że poinformował o leczeniu psychiatrycznym i przyjmowaniu leków - nie podważa wiarygodności zeznań składanych w 2009r. w Prokuraturze. Jak wynika z treści protokołów stan zdrowia p. P. B. na moment składania zeznań w 2009r. został określony jako dobry, nie leczony psychiatrycznie, neurologicznie ani odwykowo.

Następnie Dyrektor wskazał, że żaden z przesłuchiwanych świadków - pracowników Spółki - nie potrafił potwierdzić, że firmy A. [...] i P. [...] świadczyły na rzecz Strony jakiekolwiek usługi. Nikt nie znał A. [...] i firmy P. [...], nie kojarzył tych podmiotów z dostawcami materiałów biurowo-reklamowych. Prezes Spółki N. [...] M. P. pomimo tego, że na fakturach widnieją jego podpisy de facto nie znał tych podmiotów gospodarczych oraz ich właścicieli. Podkreślenia wymaga, że w wyniku przeprowadzonych przesłuchań nie potwierdzono, aby w ogóle usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane.

Strona nie zaoferowała także dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, że usługi zostały wykonane, oprócz przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych. Zakwestionowane faktury dotyczyły ulotek informacyjnych. Natomiast przekazane w trakcie przesłuchania materiały, które według p. M. M. miały stanowić dowód wykonania kwestionowanych usług tzn. teczki ofertowe, poddruki do ofert, poddruki do dokumentów wewnętrznych, papier firmowy, protokół serwisowy, trzy rodzaje kopert - nie były ulotkami informacyjnymi. Jedynie tzw. wrzutki VIP Serwis i IR 2200 miały cechy ulotek informacyjnych. W ich treści podany był adres centrali w W. przy ul. [...] co wskazuje, że dotyczyły działalności Spółki N. [...] przed 2006r. (w 2006 r, centrala Spółki mieściła się w W. przy ul. [...]) i nie mogły być przedmiotem usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach A. [...] i firmy P. [...].

Odnośnie innych zgłoszonych wniosków dowodowych Dyrektor IAS zauważył, że w zapadłych w sprawie wyrokach sądy uznały, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia jedynie w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania p. P. B. i p. P. L. - wystawców spornych faktur. Powyższe wyroki nie zawierają żadnych innych zaleceń w celu uzupełnienia materiału dowodowego uznając tym samym, że na tle zebranych dowodów kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zeznania wystawców zakwestionowanych faktur. Organ I instancji wykonał zalecenia sądów, a złożone przez p. B. i p. L. zeznania nie dały podstaw do innej od pierwotnej oceny materiału dowodowego, tj. że działalność firmy A. [...] i P. [...] sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur w tym dla N. [...].

W ocenie Dyrektora IAS ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, że A. [...] i firma P. [...] nie były wykonawcami usług/ sprzedaży na rzecz Spółki N. [...] i transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturach. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS w W. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji, które miałyby mieć miejsce pomiędzy Stroną a A. [...] czy P. [...], a zatem kwota 309.850,00 zł wynikająca ze spornych faktur, zaewidencjonowana przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze z dnia 14 października 2020 r. Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję zarzucając jej:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz art. 70c tej Ordynacji przez jego niezastosowanie, w wyniku czego Organ bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązania Spółki w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu i nie powinna być wydana zaskarżona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe ani poprzedzająca jej decyzja organu I instancji.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 124, 180 §1, 187 §1, 188, 191, 192 i 210 § 4 O.p. w szczególności przez:

a) oparcie zaskarżonej decyzję jedynie o część możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów

b) nie przeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów wskazanych w wielokrotnych wnioskach w toku tej sprawy, poczynając w szczególności od wypowiedzenia się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 19 maja 2014 r., a kończąc na wniosku z 10 września 2020 r., w wyniku czego Organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie,

c) bezpodstawne uznanie, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane oraz iż Spółka nie działała w dobrej wierze, choć ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce,

d) nie wyjaśnienie i nie ustalenie dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy skarżąca Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

e) rozpoznania sprawy w sposób rażąco jednostronny, gdyż Organ uwzględnił tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pominął wszystkie na korzyść.

2. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 12 .02.2019 r. sygn. akt II FSK 377/17, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.09.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2273/15 w zakresie konieczności przeprowadzenia uzupełniającego materiału dowodowego i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. 09.2020 r. w tym samym zakresie, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 27.06.2020 r. i w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. ponownego przesłuchania Św. P. L., dowodu z opinii biegłego grafologa, ustalenia za pośrednictwem stosownych organów sądowych, prokuratorskich i skarbowych wskazanych informacji i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Naruszenie przepisów art. 193 §1 i 2 O.p. przez błędną i nie popartą żadnym dowodem ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej Spółki opłat sadowych i kosztów adwokackich według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Ocena zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wymaga rozważenia trzech kwestii. Po pierwsze, Skarżąca wskazuje na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, w szczególności mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 roku, sygn. akt I FPS 3/18. Po drugie, Skarżąca wskazuje na naruszenie artykuł 153 p.p.s.a. związku z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w we wcześniej zapadłych orzeczeniach sądów administracyjnych. Po trzecie, Skarżąca zarzuca brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów celem kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji również niezasadne uznanie, że sporne usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. [...] oraz A. [...] nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ew. przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpienie wskazanego zdarzenia prawnego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania podatkowego (a co za tym idzie koniecznością jego umorzenia) i tym samym czyni zbędnym rozważanie zasadności pozostałych kwestii.

Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności rozważyć adekwatność tezy zawartej w w/w uchwale z dnia 18 marca 2019 roku co do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. W tym względzie podkreślić należy, że samo to, że w niniejszej sprawie sądy administracyjne orzekły prawomocnie, co do tego, że we wskazanym okresie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co pociąga za sobą związanie tą oceną (art. 153 p.p.s.a.) zarówno organów administracyjnych jak również sądów, w tym tut. Sądu, nie wyklucza możliwości dokonania odmiennej oceny w tym zakresie w przypadku, gdy w następstwie wydania po tychże wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów (całej Izby lub w pełnym składzie), w związku z wykładnią określonego przepisu przedstawioną w uchwale, okazałoby się, że stanowisko zawarte w tych wyrokach jest nie do pogodzenia z tą uchwałą. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. I FPS 1/08 dopuszczono możliwość odmowy zastosowania art. 190 p.p.s.a. z powołaniem się na art. 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 234/12 odmówił zastosowania art.153 p.p.s.a. z powołaniem się na art. 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w formie uchwały odmiennego stanowiska, co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe po uchyleniu przez Sąd decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku z 8 maja 2012 r. (wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1097/12) podkreślił, że różna jest hierarchia orzeczeń, jak i norm prawnych dekodowanych z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. W sytuacji, gdy ponownie orzekając w sprawie ze skargi, sąd nie przedstawia odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego, inicjując tym samym postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały odstępującej od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale, to w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., jest on zobowiązany odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 roku, sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

W tym miejscu należy wskazać, że art 70c został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 roku na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Jednocześnie z tą zmianą uległo zmianie brzmienie art. 70 §6 pkt 1 O.p. Przepis ten w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 roku miał następujące brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z dniem 15 października 2013 r. przepis ten znowelizowano w ten sposób, że otrzymał on następujące brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/15 orzekł, iż "[K]ontroli Sądu poddano decyzję (...) utrzymującą w mocy decyzję (...) określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (...)

We wspomnianym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.(...)

Otóż, zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w jakikolwiek sposób. Nie jest przy tym sporne, że Prokuratura Okręgowa w W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. w W. i innych miastach województwa m. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano. (...) zdaniem Sądu, [Organy podatkowe – dopisał tut. Sąd] prawidłowo przyjęły (...), że spółka została poinformowana (dowiedziała się) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., po pierwsze - w toku przesłuchania M. P. (Prezes spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r.; po drugie - w doręczonym spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r., w którym poinformowano, iż "(...) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...].10.2010r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W.." (karta 5, tom I akt sprawy). Ww. pismo odebrał w dniu 19 października 2010r. Prezes spółki Pan M. P.; nr [...], tom II) dotyczący odwołania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., zawierający informację, że "W Prokuraturze Okręgowej w W. Wydział Śledczy, W. [...] prowadzone jest postępowanie o sygn. [...], obejmujące swoim zakresem wyżej przedstawiony stan faktyczny." Z potwierdzenia odbioru arkusza odwoławczego wynika, że został on doręczony w dniu 4 maja 2011 r. adw. M. P. - pełnomocnikowi spółki.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że spółce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zostało zapewnione pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karnoskarbowe.

Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych zaskarżoną decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia śledztwa w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...] (k. nr 62 t. IV).

Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M. P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] (k. nr 62 t. IV), również w części obejmującej 2006 r.

Oznacza to, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego (po myśli art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), jednak w międzyczasie skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. dotyczącą jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z kolei z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargę wniesiono w dniu w dniu 26 marca 2012 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1502/12) nastąpiło w dniu 13 marca 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 14 marca 2013 r.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okres został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 14 marca 2013r. (...)".

Mając na uwadze zatem to, że Sąd w ww. wyroku uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 13 sierpnia 2009 roku (w związku z wszczęciem w tym dniu śledztwa), gdzie "spółka została poinformowana (dowiedziała się) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., po pierwsze - w toku przesłuchania M. P. (Prezes spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r.; (...) [oraz] poprzez zabezpieczenie w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych m.in., przez A. [...] i P. [...], dowodów wpłat, polecenia przelewów mających potwierdzić wykonanie usług przez ww. podmioty", a co za tym idzie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tle art. 70 §6 pkt 1 O.p. w okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p.(gdyż nie wszedł jeszcze w życie) i przed wejściem w życie tego przepisu spełniona została przesłanka zawieszenia wynikająca z art. 79 §6 pkt 1 O.p. (interpretowanego w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r.) – "powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w jakikolwiek sposób", gdyż Spółka została poinformowana o tym w dniu 9 października 2009 r., to stwierdzić należy, że przywołana przez Skarżącą ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/18 nie znajduje zastosowania w sprawie.

Skoro bowiem Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie art. 70c O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., to ww. uchwała, jako odnosząca się do tego przepisu (i konsekwencji uchybienia obowiązku informacyjnego w nim przewidzianego dla materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie jest uprawniony do odmowy zastosowania artykułu 153 p.p.s.a. z powołaniem się na artykuł 269 §1 p.p.s.a. (przeciwnie Sąd jest zobowiązany na mocy art. 153 p.p.s.a. do przyjęcia oceny prawnej w tym zakresie takiej jak w ww. prawomocnym wyroku tut. Sądu, podobnie do przyjęcia takiej oceny były również Organy ponownie rozpoznające sprawę). W konsekwencji stwierdzić należy, że zasadnie Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Spółki za ww. okres został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 14 marca 2013r.

Dla oceny w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność zakwestionowania skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny w (przywołanym przez Skarżącą) wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 798/17 – we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. (i akt zgromadzonych w tamtej sprawie), niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W tym zakresie tut. Sąd jest związany, jak była o tym mowa wcześniej, prawomocnym wyrokiem WSA w wyroku z 21 września 2016 r. Podobnie dla sprawy (w kontekście związania organów i tut. Sądu ww. wyrokiem z 21 września 2016 r.) nie mają znaczenia inne wyroki wskazane przez Skarżącą – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2188/15 (dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1212/16 (dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r.), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 531/17 (dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 344/17 (dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.). Wskazane wyroki dotyczyły innych zobowiązań podatkowych (podatek CIT za inne okresy oraz podatku VAT), w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z 21 września 2016 r. przesądził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 13 sierpnia 2009 r. do 13 marca 2013 r.

W konsekwencji powyższego należy rozważyć, czy (i jeśli tak to kiedy) doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (przyjmując jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 13 sierpnia 2009 r. do 13 marca 2013 r.). W tym miejscu należy zauważyć, że o ile sama ocena prawna wyrażona w ww. wyroku Sądu (co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2009 r. do 13 marca 2013 r.), jest wiążąca na mocy art. 153 p.p.s.a. dla tut. Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tyle określenie terminu ew. końcowego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem okoliczności mających miejsce po wydaniu ww. wyroku, leży w gestii tutejszego Sądu (przy uwzględnieniu tego, że w okresie od 13 sierpnia 2009 do 13 marca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia).

Pięcioletni termin (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2007 r.) – 1827 dni (lata 2008-2012, w tym dwa lata przestępne), rozpoczął bieg z końcem 2007 r. i uległ zawieszeniu, jak orzekł w ww. wyroku tut. Sąd, z dniem 13 sierpnia 2009 r., w efekcie minęło 590 dni (1 rok (przestępny) i 224 dni) biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z ww. wyrokiem bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 14 marca 2013 r., przy czym – jak wskazał Organ odwoławczy na str. 12 zaskarżonej decyzji – ponowne wniesienie skargi spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 30 lipca 2015 r. (na podstawie art. 70 §6 pkt 2 O.p.). W okresie zatem pomiędzy 14 marca 2013 r. a 29 lipca 2015 r. upłynęło 868 dni (tj. 2 lata i 138 dni), w trakcie których biegł termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia w dniu 4 września 2019 r. Dyrektorowi IAS ww. wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności, bieg terminu przedawnienia biegł dalej, jak wskazał Organ odwoławczy na str. 13 zaskarżonej decyzji, od dnia 5 września 2019 r. Na dzień 4 września 2019 r. (dzień poprzedzający dzień dalszego biegu terminu przedawnienia) upłynęło łącznie 1458 dni (3 lata 362 dni) terminu przedawnienia (590 dni okresu rozpoczynającego bieg z końcem 2007 r. oraz 868 dni okresu rozpoczynającego bieg z 14 marca 2013 r.), co oznaczało, że pozostały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego wyniósł 369 dni (5-cio letni okres (1827 dni) terminu przedawnienia pomniejszony o 3 lata i 362 dni (1458 dni), w trakcie których biegł termin przedawnienia). W związku z dalszym biegiem terminu przedawnienia od dnia 5 września 2019 r., po upływie wskazanych 369 dni przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 7 września 2020 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej (z dnia [...] września 2020 r).

W tym zakresie Sąd nie zgadza się z Organem, który powołując się na ww. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2273/15 i zawarte w nim stwierdzenie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego dopiero z dniem 29 sierpnia 2016 r., wywodzi konieczność przesunięcia terminu przedawnienia o 397 dni liczone od dnia 5 września 2019 r. (wprawdzie Organ nie wskazuje sposobu obliczenia tej wartości wprost ale należy uznać, że chodzi o liczbę dni pomiędzy złożeniem skargi, tj. 30 lipca 2015 r., a wskazaną w ww. wyroku datą 29 sierpnia 2016 r.).

Zważywszy, że z uzasadnienia wskazanego wyroku nie wynika jaki związek zachodzi między po pierwsze, zawieszeniem biegu terminu od 13 sierpnia 2009 r. a jego rozpoczęciem z dniem 14 marca 2013 r., oraz po drugie, przesunięciem biegu terminu przedawnienia podatkowego o 1236 dni a wskazanym upływem terminu przedawnienia z dniem 29 sierpnia 2016 r., nie można przyjąć, że wskazana data stanowi termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby nie doszło do złożenia skargi w dniu 30 lipca 2015 r. (a jedynie w takim przypadku, określenie przez Organ terminu przedawnienia – na 6 października 2020 r. - zobowiązania podatkowego byłoby prawidłowe). O ile bowiem między 31 grudnia 2007 r. (początek 5-cio letniego terminu przedawnienia) a 13 sierpnia 2009 r. (początek okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia) upłynęło 590 dni, co biorąc pod uwagę 5-cio letni termin (1827 dni) przedawnienia, oznaczało, że w następstwie upływu tego okresu pozostało 1237 dni (1236 dni nie biorąc pod uwagę roku przestępnego) i w konsekwencji powyższe (1236 dni) przesunięcie (wskazane przez Sąd w ww. wyroku) mogłoby być rozumiane jako okres mający upłynąć od dnia 14 marca 2013 r. (dzień rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia). W takim jednak przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby – w braku późniejszego zawieszenia - z końcem 1 sierpnia 2016 r. (przy 1237 dniach) albo z końcem 31 lipca 2016 r. (1236 dniach) – a nie z 29 sierpnia 2016r. Podobnie, gdyby wskazany okres przesunięcia o 1236 dni liczony był od końca 2012 r. (pierwotny termin upływu terminu przedawnienia), wówczas przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby – w braku późniejszego zawieszenia - z końcem 20 maja 2016 r. (po 1236 dniach liczonych od końca 31 grudnia 2012 r.), a nie z 29 sierpnia 2016 r. Mając na uwadze powyższe nie można przyjąć, że wskazana data (29 sierpnia 2016 r.) stanowi – jak przyjął Organ w zaskarżonej decyzji - termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby nie doszło do złożenia skargi w dniu 30 lipca 2015 r. (jako konsekwencja zawieszenia biegu terminu w okresie od 13 sierpnia 2009 r. a jego rozpoczęciem z dniem 14 marca 2013 r.).

W tym miejscu podkreślić należy również, że wykluczenie przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga prawidłowego ustalenia terminu początkowego biegu przedawnienia, a następnie wzięcia pod uwagę wszystkich okresów, w trakcie których dochodziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (ew. jego przerwania) wraz ze wskazaniem przyczyn zawieszenia (przerwania) biegu terminu przedawnienia lub jego dalszego trwania. Przewidziany w art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. obowiązek uzasadnienia decyzji obejmuje w konsekwencji również wskazanie stosownych terminów biegu oraz zawieszenia (ew. przerwania) biegu terminu przedawnienia, przy czym uzasadnienie – co oczywiste – musi być spójne i logiczne. W tym zakresie znamienne jest w niniejszej sprawie to, że wprawdzie zarówno Organ pierwszej instancji oraz Organ drugiej instancji przyjęły jednakową datę przedawnienia się przedmiotowego zobowiązania podatkowego – tj. 6 października 2020 r. – uznały, że bieg terminu przedawnienia biegł w różnych okresach (dla Organu pierwszej instancji pierwszy okres pierwszy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do 4 kwietnia 2013 r., dla Organu drugiej instancji trwał on do 13 marca 2013 r.). Świadczy to niewątpliwie o braku prawidłowego wyliczenia terminu przedawnienia (i swoistym "dostosowaniu" tego terminu do daty 29 sierpnia 2016 r. – wskazanej w ww. prawomocnym wyroku). Tego rodzaju działanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu biegu terminów w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. oraz godzi w zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 124 O.p.

Wynikająca z art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną nie może prowadzić do sytuacji, w których wydane przez Organ rozstrzygnięcie byłoby nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne. Nie tylko bowiem skutkowałoby to naruszenie ww. przepisów O.p. ale również godziłoby w zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP – nieuzasadnione rozstrzygnięcie, które jest wewnętrznie sprzeczne, jest rozstrzygnięciem dowolnym, czego nie można akceptować w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to – tak jak w niniejszej sprawie - dotyczy nakładania podatków, w odniesieniu do których szczególne są wymagania w zakresie stanowienia prawa oraz jego stosowania (czego przejawem jest chociażby wyrażony w art. 2a O.p. nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika).

W konsekwencji, mając na uwadze to, że ze wskazanego wyroku wynika wprost to, że Sąd uznał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 13 sierpnia 2009 r. (mowa o tym zarówno w akapicie "Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych zaskarżoną decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia śledztwa w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. (...)", jak również w podsumowaniu rozważań) oraz uznał, że terminu przedawnienia rozpoczął dalej bieg od dnia 14 marca 2013 r. (mowa o tym zarówno w akapicie "Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, (...) Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie (wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1502/12) nastąpiło w dniu 13 marca 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 14 marca 2013 r.", jak również w podsumowaniu rozważań), zasadnie Organ drugiej instancji przyjął, że w tym okresie (od 13 sierpnia 2009 do 13 marca 2013 r.) bieg terminu uległ zawieszeniu. W oparciu o to ustalenie (wiążące Organ i tut. Sąd), a nie wskazanie samej daty 29 sierpnia 2016 r. (który to termin przedawnienia nie stanowił konsekwencji przyjęcia jako okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia okresu od 13 sierpnia 2009 r. do 13 marca 2013 r. ani przesunięcia o 1236 dni terminu przedawnienia) należało ustalić kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (biorąc pod uwagę późniejsze zawieszenie wskutek ponownego złożenia skargi do sądu administracyjnego). W konsekwencji uwzględnienia okresów od 13 sierpnia 2009 r. do 13 marca 2013 r. oraz od 30 lipca 2015 r. do 4 września 2019 r. – jako okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia – należało określić upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na koniec 7 września 2020 r.

Dokonując innej oceny w tym zakresie Organ zaskarżoną decyzją naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 70 §1, §6 pkt 1 i 2 oraz §7 pkt 1 i 2 O.p. uznając, że do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. (zaskarżoną decyzją Organ utrzymał decyzję w mocy zamiast ją uchylić i umorzyć postępowanie podatkowe).

Konsekwencją ustalenia, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jest brak konieczności rozważania pozostałych zarzutów. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako bezprzedmiotowe, należało bowiem umorzyć zgodnie z art. 208 §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz §3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.