Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 687/13 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 687/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "R." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 lutego 2013 r. w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r.

I.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję Rady Miejskiej K. z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie określenia Spółce opłaty targowej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r. w wysokości 275 zł.

Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w dniach od 1 sierpnia do 30 września 2012 r. (łącznie przez 55 dni ) prowadzona była sprzedaż w kiosku będącym własnością strony, położonym w K., na działce nr [...] dzierżawionej przez spółkę od Gminy K. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 maja 2007r. nr [...]. Fakty te potwierdzają sporządzone na okoliczność stwierdzenia uchylania się od uiszczenia opłaty targowej przez spółkę oświadczenia inkasentów opłaty targowej.

W odwołaniu strona podniosła, że jest zwolniona z opłaty targowej gdyż sporny kiosk - związany z działalnością gospodarczą - w którym była dokonywana sprzedaż, będący tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując że opłatą targową objęty jest każdy, kto prowadzi handel na targowisku i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku. Organ wyjaśnił, że okoliczność, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym w miejscu handlu tj. kioskiem, będącym własnością strony została w sposób jednoznaczny i prawidłowy ustalona w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 lipca 2012r. Nie jest sporne w sprawie, także to, iż przedmiotowy kiosk handlowy o konstrukcji drewnianej nie jest trwale związany z gruntem i że stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art.3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowy kiosk stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od opłaty targowej uregulowane w art.16 u.p.o.l.

I.3. W skardze do WSA skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 oraz art. 16 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy Prawo budowlane.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną uznając, że nie można zarzucić organom, że dokonując kwalifikacji przenośnego pawilonu handlowego jako tymczasowego obiektu budowlanego, uchybiły zarzuconym przez stronę przepisom prawa materialnego.

W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska skarżącej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, prowadziłby do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego. Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, bowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał żeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Teza skargi polegająca na próbie wtłoczenia do pojęcia budowli, na gruncie ustawy podatkowej, również tymczasowego obiektu budowlanego, stanowi interpretację rozszerzającą, która nie ma żadnego uzasadnienia. Sąd podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny kiosk handlowy, jako niezwiązany trwale z gruntem. Sąd wskazał, że skarżący błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy kiosk handlowy, którego opodatkowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżący, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo zatem wywiódł organ, że nie znajdzie w niniejszej sprawie regulacja zawarta w art. 16 u.p.o.l, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położnymi na targowiskach.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, w postaci naruszenia:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na: 1) przyjęciu, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można uznać jedynie obiekt budowlany charakteryzujący się cechą wyróżniającą się w postaci trwałego związania tego obiektu z gruntem - choć taka cecha budowli nie została wymieniona ani w definicji budowli zawartej w u.p.o.l., ani w definicji obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym, do której odwołuje się u.p.o.l. definiując budowlę, ani też w definicji budowli zawartej w prawie budowlanym; 2) oraz stwierdzeniu, że brak jest podstaw do uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. tymczasowego obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jako obiekt budowlany o określonych w tych przepisie cechach, w sytuacji, gdy zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany zdefiniowany w prawie budowlanym nie będący budynkiem, ani budynkiem małej architektury, a zatem również tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, co przejawia się w braku zakwalifikowania kiosku, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie do kategorii budowli - w rozumieniu tego przepisu;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, w sytuacji gdy powinny one znaleźć zastosowanie jako podstawa do uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości należnego od kiosku stanowiącego budowlę w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji za podmiot zwolniony od opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w spornym kiosku;

- art. 16 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania - w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie jako podstawa do zwolnienia Spółki z opłaty targowej, jako podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania, tj. spornym kioskiem stanowiącym budowlę położonym na targowisku;

- art. 15 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe jako podstawy orzeczenia wobec Spółki obowiązku uiszczenia opłaty targowej, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania z opłaty targowej w oparciu art. 16 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 P.p.s.a. i o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na: 1) przyjęciu, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można uznać jedynie obiekt budowlany charakteryzujący się cechą wyróżniającą się w postaci trwałego związania tego obiektu z gruntem - choć taka cecha budowli nie została wymieniona ani w definicji budowli zawartej w u.p.o.l., ani w definicji obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym, do której odwołuje się u.p.o.l.; 2) oraz stwierdzeniu, że brak jest podstaw do uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. tymczasowego obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jako obiekt budowlany o określonych w tych przepisie cechach, w sytuacji, gdy zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany zdefiniowany w prawie budowlanym nie będący budynkiem, czy obiektem małej architektury.

Na wstępie należy zauważyć, że kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 11/13, które zapadła już po dacie orzekania zarówno przez organy jak i Sąd I instancji i winna być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do niepodzielenia stanowiska w niej przedstawionego ( art.269 § 1 P.p.s.a.).

W uchwale tej wskazano," że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l."

W uzasadnieniu jej między innymi stwierdzono, że w art. 3 pkt 5 P.b. została zawarta - nie unormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, str. 40 i 53).

Zatem wbrew temu co twierdzi organ podatkowy i Sąd I instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie uzależnia uznania danego obiektu za budowlę od trwałego związania tego obiektu z gruntem.

Aby zatem dokonać subsumpcji tak rozumianych przepisów art. 3 pkt 5 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie konieczne jest, tak jak w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym, ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach.

Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien uwzględnić wykładnię poczynioną przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 opubl. CBOSA i dokonać oceny z jakim rodzajem obiektu mamy do czynienia. Powyższe rozważania będą skutkować stwierdzeniem czy mamy do czynienia z tymczasowym obiektem budowlanym będącym budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości czy też nie. Dopiero skutkiem tego ostatniego może być poczyniona konkluzja co do opodatkowania skarżącej czy to opłatą targową – art.15 u.p.o.l. czy też znajdzie zastosowanie art.16 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art.188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art.200 P.p.s.a.