Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 631/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W dniu 30 maja 2006 r. NSA w sprawie IIFSK 825/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2002r., w W. zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa – jako sprzedającym a spółką prawa niemieckiego R.P. A., jako kupującym – umowa sprzedaży akcji Spółki S.. Przedmiotem umowy była sprzedaż [...] akcji imiennych zwykłych S. S.A. za cenę [...] zł. Kupująca Spółka złożyła w dniu [...] października w [...] Urzędzie Skarbowym W. [...] deklaracje PCC-1 oraz zapłaciła podatek obliczony wg stawki 0,5% wynoszący kwotę [...] zł.

W dniu [...] lipca 2003r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w skutek nienależnego, zdaniem podatniczki uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji S. S.A. Zdaniem Spółki podatek został uiszczony nienależnie, omawiana czynność nie podlega bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Skarb Państwa w zakresie przedmiotowej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługę pośrednictwa finansowego. Dla poparcia stanowiska Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądowych.

Na żądanie Urzędu Skarbowego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. zaopiniował, że "sprzedaż akcji Skarbu Państwa dokonywana w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa przez Ministra Skarbu Państwa, mieści się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 220 § 2 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] września 2003r. Nr [...] – w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł uiszczonej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji S. S.A. (umowa sprzedaży zawarta w dniu [...] października 2002r. z Ministrem Skarbu Państwa). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 powołanej na wstępie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 5 zawiera definicję podatku VAT stanowiąc m.in., że podatnikami VAT są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy (w tym odpłatne świadczenie usług), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W ocenie organu czynność sprzedaży akcji nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy będzie czynnością wykonywaną przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj. jeżeli będzie stanowił jednocześnie usługę pośrednictwa finansowego. Wskazując na treść art. 33 i 34 k.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 430 i 435 k.c. Dyrektor wywiódł, że rozumiany szeroko Skarb Państwa nie działa "we własnym interesie" lub "dla własnych korzyści" ale poniekąd uosabia korzyści ogólnospołeczne – zatem działa na korzyść społeczną. Jeżeli zatem przyjmie się takie pojęcie Skarbu Państwa, to wówczas nie można uznać, iż czynności sprzedaży zostały wykonane "na własny rachunek" Skarbu Państwa, a w interesie ogólnospołecznym. Taka wykładania tego przepisu przesądzałaby o tym, że Skarb Państwa mimo, że jest osobą prawną nie jest w ogóle podatnikiem VAT. Za taką interpretacją jego zdaniem przemawia treść VI Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie VAT. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy przez podatnika należy rozumieć "każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel lub wyniki tej działalności".

Dyrektor stwierdził nadto, że zgodnie z art. 25 ustawy o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2003r. Nr 159, poz. 1548) Dział "Skarb Państwa" obejmuje sprawy dotyczące gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w tym komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ... jak również ochrony interesów Skarbu Państwa, z wyjątkiem spraw, które na mocy odrębnych przepisów przypisywane są innym działom. Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa w zakresie określonym w ust. 1 z uwzględnieniem przepisów odrębnych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji z 30 sierpnia 1996r. – prywatyzacja w rozumieniu ustawy polega na: 1a) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach. Zgodnie z art. 31a, akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami – wynika z nich ustawowe upoważnienie dla Ministra Skarbu Państwa do reprezentowania Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji i zbywanie w jego imieniu akcji należących do Skarbu Państwa w spółkach.

Reasumując wskazał, iż Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest podatnikiem VAT, i tym samym Skarb Państwa – jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji.

W kwestii ustalenia, czy sprzedając akcje spółki Skarbu Państwa w drodze prywatyzacji Skarb Państwa świadczy usługi finansowe Dyrektor Izby Skarbowej napisał, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT – przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (KWiU). Zgodnie z KWiU (objaśnienie pkt III Definicje usług), usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej ogólnospołecznej bez względu na to, czy zostały wykonane odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zatem, sprzedaż akcji może być uznana za usługę finansową jedynie wtedy gdy akcje te są przedmiotem obrotu – czyli gdy są kupowane w celu dalszej odprzedaży. Natomiast analizowana umowa sprzedaży akcji w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa, miała wyraźnie na celu doprowadzenie nie tylko do zmiany właściciela, ale również inwestycje w rzeczowe środki trwałe (art. 4 § 1 ust. 2 umowy). Ponadto kupujący zobowiązał się w § 7 do zachowania własności akcji w liczbie co najmniej [...]% akcji – do czasu wykonania wszystkich zobowiązań z Gwarantowanego Programu Inwestycyjnego. Umowa ta gwarantuje tworzenie nowych dóbr materialnych. Jej celem jest właśnie ich stworzenie poprzez zbycie akcji, zaś co do obrotu akcjami – z umowy wynika wyraźnie ograniczenie tego obrotu. A zatem zdaniem organu uznać należy, że przedmiotowa sprzedaż akcji nie mieści się w pojęciu usług zawartych w objaśnieniach do KWiU.

Za przyjęciem takiego stanowiska świadczy pogląd wyrażony w wyroku NSA III SA 2382/01 z dnia 10 kwietnia 2003r. – "w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u tym samym z opłaty skarbowej". Oznacza powyższe, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. może podlegać co do swej prawidłowości ocenie przez organy podatkowe, a co potwierdza orzeczenie NSA.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem poz. 13 załącznika nr do tej ustawy do tej ustawy, art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, ze względu na brzmienie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP.

W jej obszernym uzasadnieniu opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy stwierdziła, że naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polega na przyjęciu, że dokonując sprzedaży akcji Sp. S. Skarb Państwa nie działał we własnym interesie lecz wyłącznie w interesie ogólnospołecznym. W definicji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie występują takie terminy jak "we własnym interesie lub dla własnych korzyści", dlatego bez znaczenia jest kto ponosi korzyści z działalności Skarbu Państwa. Zawieranie umów sprzedaży akcji prywatyzowanych spółek, jako jedna z form przeprowadzania ich prywatyzacji podlega regulacji prawa cywilnego, stąd też sprzedaży tej dokonuje Skarb Państwa jako powołana do tego osoba prawna i w tym zakresie bierze udział w obrocie gospodarczym w taki sam sposób jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem Spółki za niedopuszczalne należy uznać oparcie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na wykładni VI Dyrektywy UE, w chwili dokonywania sprzedaży bowiem polskie przepisy dot. podatku VAT nie były, bo nie musiały być dostosowane do regulacji Unii Europejskiej. Nadto, dyrektywy UE są jedynie zaleceniami dla jej państw członkowskich w zakresie dostosowania prawa, w odróżnieniu od aktów prawnych powszechnie obowiązujących tj. rozporządzeń Rady europy lub Komisji Europejskiej.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegało na błędnym przyjęciu, że w świetle definicji usług wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w 2002r. (są to "czynności świadczone" na rzecz jednostek gospodarczych o charakterze produkcyjnym, o ile czynności te nie tworzą nowych dóbr materialnych), cel nabycia akcji przez skarżącą i charakter jej zobowiązań jako nabywcy wyklucza uznanie sprzedaży akcji za usługę pośrednictwa finansowego. Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien był analizować wyłącznie czynność świadczona przez sprzedawcę – Skarb Państwa, tymczasem oceniał czynność ze względu na wynikające z umowy zobowiązania nabywcy akcji, co jest niedopuszczalne. Spółka nie zgodziła się z wyrażonym poglądem sprowadzającym się do stwierdzenia, iż organy podatkowe były uprawnione do dokonywania oceny prawidłowości interpretacji wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.. Jej zdaniem stanowiło to naruszenie art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej.

Naruszenie przepisów proceduralnych (art. 187 §1, art. 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej) przez organy podatkowe obu instancji skarżąca uzasadniła nieuwzględnieniem korzystnych dla niej opinii Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Dodała, iż organ odwoławczy pominął opinię organu statystycznego z dnia [...] listopada 2003r. sporządzoną na jej wniosek dokonując selekcji materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowisko zawarte w decyzji oraz w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kierując się zarzutami skargi na wstępie należało zwrócić uwagę na zagadnienie o charakterze ogólnym, które miało znaczenie dokonania oceny w niniejszej sprawie dotyczące problematyki związanej ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów (jednostek) statystyki. Otóż na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie sądu administracyjnego a mianowicie stanowisko wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i który podlega ocenie organu stosującego prawo. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony jako drugi tj. uważa, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych.

Jednakże dla potrzeb tego postępowania przeprowadzenie dowodu z opinii organów statystycznych było zbyteczne, gdyż kwestię sporną była interpretacja przepisów prawa. Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku.

Strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadniła go tym, że Skarb Państwa jest podatnikiem podatku VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) gdyż wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu w sposób wskazujący na zamiar częstotliwego ich wykonania. Zdaniem Spółki czynność sprzedaży akcji przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa, winna być zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (6523 KWiU) wykonywana w sposób częstotliwy, mająca charakter częstotliwy (art. 2 ustawy o VAT) oraz korzystająca ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt ustawy. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej spełnione zostały przesłanki z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. W odwołaniu, w skardze oraz w piśmie procesowym skarżący nadal popiera zasadność swojego stanowiska faktem, iż Skarb Państwa był z tytułu dokonanej transakcji podatnikiem VAT. Zaś sprzedaży akcji Spółki S. przez Skarb Państwa dokonał Minister Skarbu Państwa. Na poparcie swego stanowiska skarżąca wskazała szereg orzeczeń NSA i SN. W argumentacji tej jednak pominięto zasadniczy dla wyniku postępowania fakt zmiany stanu prawnego, spowodowany wejściem w życie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) i ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960) oraz uchyleniem ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 4, poz. 23 ze zm.). Przedstawione w skardze i piśmie uzupełniającym orzeczenia zostały wydane pod rządami tej uchylonej już ustawy, która zawierała rozwiązania prawne odmienne od obecnych. Jak wynika z powołanych orzeczeń NSA w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. o wyłączeniu wierzytelności spod opłaty skarbowej decydowało to, że przynajmniej jedna ze stron tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług. Odmienne rozwiązanie niż w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej zawiera ustawa obecnie obowiązująca. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok NSA SA/Bk 877/02 ONSA 2004/1/31).

Należało zatem uwzględnić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Minister Skarbu Państwa reprezentujący Skarb Państwa w transakcji zbycia akcji przedsiębiorstwa w procesie prywatyzacji nie jest podatnikiem VAT i tym samym Skarb Państwa – jako osoba prawna nie jest podatnikiem VAT w omawianej transakcji.

W odniesieniu do kwestii ustalenia czy skarżąca była podatnikiem VAT w związku z przeprowadzeniem wymienionej transakcji trzeba stwierdzić, że nie osiągnęła ona obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym nie powstał obowiązek podatkowy. Trzeba zwrócić uwagę, że umowa sprzedaży akcji, która doprowadziła do zmiany właściciela nakładała na niego obowiązek inwestowania, zachowania części własności akcji, tworzenie dóbr materialnych etc. Oznacza powyższe, że R. P. A. nabyła akcje w celu sprawowania uprawnień właścicielskich a nie w celach spekulacyjnych licząc na wzrost ich wartości. Dopiero jeśli dojdzie do sprzedaży akcji, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z podatku VAT, a tym samym z opłaty skarbowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.