Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1526/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 141 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 ww. ustawy nie ma zastosowania.

TEZY

Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 ww. ustawy nie ma zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2956/03 w sprawie ze skargi Anny i Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 września 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla wyrok w zaskarżonej części i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 5.900 zł /słownie: pięć tysięcy dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1526/05

U Z A S A D N I E N I E

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. /I SA/Wr 2956/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Anny i Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od powstałych w roku 1998 r. zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w pozostałej części oddalił skargę oraz zasądził do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż skarżący Anna i Henryk B. zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. w wysokości 257.123,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 426.814,60 zł od pozostałych zaległości w zaliczkach na podatek.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący Henryk B. zawyżył koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w zakresie usług marketingowych działalności gospodarczej pod nazwą "K." w W. oraz "V." spółka cywilna w W., na łączną kwotę 550.828,53 zł.

Zakwestionowane koszty dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane, wydatków związanych z dzierżawą pomieszczeń, nieudokumentowanych umową dzierżawy oraz wydatków niedotyczących skarżącego.

Organ uznał także, że Anna B. zawyżyła koszt uzyskania przychodów, z tytułu prowadzonej w zakresie usług marketingowych oraz logistycznych działalności gospodarczej pod nazwą "A." spółka cywilna w W., na łączną kwotę 172.885 zł.

Zakwestionowane koszty dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

3. Skarżący w skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucili:

- rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmy: PP "MW" Mariusz W., "P." spółka cywilna Marcin D., Paweł Z., "G." Tomasz W. oraz "S." Jarosław M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- rażące naruszenie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku,

- naruszenie art. 193 i 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż materiał dowodowy oceniony został dowolnie, subiektywnie i tendencyjnie, w szczególności z naruszeniem podstawowych zasad logiki.

Ponadto skarżący podnieśli, iż ustalenia organu odnoszące się do faktur wystawionych przez Mariusza W. są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami: umową cywilnoprawną i fakturami VAT, dowodami zapłaty na rzecz firmy "MW" Mariusz W., z zeznaniami Mariusza W., z zeznaniem kontrolowanego, a także fakturami odsprzedaży usług /opracowań, baz danych/ firmie "K." - Małgorzata K., a zakupionych uprzednio przez kontrolowanego od Mariusza W.

Poza tym, zdaniem skarżących, zakwestionowanie faktu wykonania usługi przez Mariusza W., powinno prowadzić do zakwestionowania faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz firmy "K." - Małgorzata K.

W odniesieniu do zakwestionowanych usług, wykonanych przez "P." spółkę cywilna Marcin D., Paweł Z., skarżący podnieśli, iż zostało to oparte na stwierdzeniu, że skoro spółka cywilna nie zakupiła analiz i opracowań od Mariusza W., to nie sprzedała ich skarżącemu, co ich zdaniem, stanowi dowolną ocenę dowodów.

Z podobnych przyczyn skarżący zakwestionowali także ustalenia w zakresie usług zakupionych od firmy "G." Tomasz W. Zdaniem skarżących to, od kogo firma zakupiła usługi sprzedane następnie skarżącemu i czy w ogóle je zakupiła, czy też wykonywała je osobiście, ma jedynie wpływ na ustalenie kosztów działalności tej firmy, nie świadczy zaś w żaden sposób o tym, czy usługi te zostały sprzedane skarżącym.

4. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, iż zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez firmy: PW "MW" Mariusz W., "P." spółka cywilna Marcin D., Paweł Z., "G." Tomasz W. oraz "S." Jarosław M., na rzecz firmy "K." skarżącego, a także wystawione przez firmy: PW "MW" Mariusz W. i "G." Tomasz W. na rzecz firmy "A." spółka cywilna, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Zdaniem organu odwoławczego zostały one wystawione jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Wykonywane przez skarżących usługi wyróżniają się bowiem, niskim nakładem materialnym.

Ponadto organ stwierdził, iż firma PW "MW" Mariusz W. nie zatrudniała pracowników, nie zlecała innym podmiotom wykonanie usług /w zakresie przeprowadzenia kampanii promocyjno-reklamowej na terenie USA, analizy rynku na terenie Niemiec i wśród Polonii amerykańskiej oraz w zakresie uwarunkowań prawnych w Republice Czeskiej/, a także, iż Mariusz W. nie składał w roku 1998 deklaracji VAT-7.

Poza tym organ stwierdził, że zakres tych usług był bardzo szeroki i różnorodny oraz wymagał wiedzy specjalistycznej, zaś z zeznań Mariusza W. wynika, iż wszystkie prace zlecone zostały opracowane i wykonane przez Andrzeja S. przy wykorzystaniu programu komputerowego swojego autorstwa pod nazwą "Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej", który został uznany przez biegłego za bezużyteczny, co potwierdził również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2001 r. I SA/Wr 1449/97.

Izba Skarbowa, odnośnie zakupionych przez skarżącego Henryka B. usług od firmy "P." spółka cywilna Marcin D. i Paweł Z., uznała, iż skoro firma ta zakupiła usługi od Mariusza W., który nie wykonał tych usług, to również nie mogła ich odsprzedać skarżącemu.

Podniosła także, iż firma "G." Tomasza W. potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącego fakturami wystawionymi przez podwykonawców - firmy: "I." spółka cywilna Grzegorz C., Wojciech R., Igor W., "K." spółka cywilna L. S., Z. O., K. G., "P." spółka cywilna Barbara B., Jolanta P., Piotr B. Tymczasem postępowanie wyjaśniające wykazało, że firmy nie zawierały transakcji z firmą Tomasza W.

Z tych samych powodów wyłączono z kosztów uzyskania przychodów firmy "A." spółka cywilna, w której wspólniczką była skarżąca Anna B. Spółka zafakturowane usługi "wykonane" przez firmę "G." Tomasz W. oraz firmę PW "MW" Mariusz W.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 i art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz braku potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, zakwestionowanie zakupionych przez skarżącego usług, nie oznacza braku wykonania ich przez skarżącego na rzecz firmy "K.".

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył, iż dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, wyznaczonymi z jednej strony przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej strony przez zakaz reformationis in peius.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził z urzędu nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998. Wyliczając wysokość odsetek organ pierwszej instancji przyjął okres od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji w tej sprawie, to jest do 28 marca 2003 r.

W myśl art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 par. 1 i par. 4 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy /po zakończeniu roku podatkowego/ określa w decyzji wysokością odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku.

Dlatego też zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić celem umożliwienia organowi podatkowego dokonania prawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do ich uwzględnienia.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności nie zgodził się ze skarżącymi, że organ podatkowy uniemożliwił przeprowadzenie skarżącym stosownych środków dowodowych, potwierdzających dokonanie zakwestionowanych działań gospodarczych. Nie podzielił także poglądu skarżących, że umowa cywilnoprawna, faktury oraz zapłata stanowią wystarczające dowody potwierdzające wykonanie usług, zwłaszcza w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie okazali materialnych dowodów w postaci opracowań, potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Jeden z kontrahentów skarżących - Mariusz W. - nie dysponował odpowiednim potencjałem produkcyjnym, umożliwiającym wykonanie mu zakwestionowanych usług.

Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zakupu usług od firmy "P." spółka cywilna Marcin D. i Paweł Z. Firma ta zakupiła usługi od firmy Mariusza W., który nie dysponował odpowiednim potencjałem produkcyjnym.

Z kolei firma "G." Tomasz W. wskazała na podwykonawców, którzy nigdy nimi nie byli.

Wprawdzie zgodził się Sąd I instancji z twierdzeniem skarżących, iż nie powinni oni ponosić negatywnych skutków za stwierdzone nieprawidłowości w dokumentacji księgowej swoich kontrahentów, o ile nie wskazują one na brak zdarzeń gospodarczych. W tym przypadku powstaje bowiem przypuszczenie, że skarżący orientowali się w zaistniałej sytuacji.

Natomiast nie zgodził się również z poglądem skarżących, iż zakwestionowanie wydatków uzyskania przychodów powinno prowadzić jednocześnie do zakwestionowania przychodów. Postępowanie dowodowe /zeznania świadków, materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie zakupującej usługi/ dowiodło, że skarżący wykonali usługi na rzecz firmy "K.".

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnienia decyzji, co czyni także zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Stąd też zarzut skarżących, niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Również Sąd nie podzielił stanowiska skarżących odnośnie naruszenia art. 23 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Księgi podatkowe rzetelnie i niewadliwie - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, które może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości tych ksiąg /art. 193 Ordynacji podatkowej/.

Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej.

Zgodnie bowiem z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W drodze oszacowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał żaden z wymienionych przypadków i obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania, a tym samym istniały podstawy do zastosowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili również naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej.

W świetle dokonanych ustaleń przez Sąd należy uznać go częściowo za słuszny. Organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję wówczas, jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa. Z uwagi jednak, iż w decyzji organu pierwszej instancji zostały naliczone nieprawidłowo odsetki za zwłokę brak było podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzje pierwszej instancji.

Z powyższych względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.

6. W imieniu Henryka i Anny B. ich pełnomocnik adwokat Andrzej M. zaskarżył powyższy wyrok w części, a to w punkcie II i opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. z naruszeniem art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w ocenie dowodów dowolnej, jednostronnej, zawsze na niekorzyść podatnika,

2. z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się zarzutów podniesionych w skardze - w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę, sprawia, że zasadne są wątpliwości strony co do rozpoznania przez Sąd I instancji istoty sprawy, szczegółowego zapoznania się z zarzutami i argumentacją skargi, oraz dokonania rzeczowej analizy tychże zarzutów oraz na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego za I i II instancję według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż w ocenie skarżących opartej na analizie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie rozważył wszystkich zarzutów stawianych decyzjom organów podatkowych obu instancji, nie dokonał rzeczowej i wnikliwej ich oceny. Świadczy o tym treść uzasadnienia wyroku, skoro rozbudowane i szczegółowo umotywowane zarzuty skarżących zostały przez Sąd ocenione lakonicznie, jednym zdaniem o charakterze arbitralnym, bez wskazania powodów, dla których zarzuty te miałyby okazać się nieuzasadnione. Dodatkowo wydając zaskarżony wyrok Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a to art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek czego - po zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu - opodatkowaniu podatkiem dochodowym poddany został przychód podatników, nie zaś dochód.

Przede wszystkim art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten nakłada na Sąd obowiązek zajęcia się sprawą w zakresie, w jakim domaga się tego strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania Sądu zarzutami i wnioskami skarżącego nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę, do wybiórczego potraktowania zarzutów poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich przy jednoczesnym nieodniesieniu się do innych. Powinnością Sądu jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie konkretnej sprawy tzn. przyznanie im słuszności lub uznania ich za bezzasadne. Wszystkie podniesione przez stronę zarzuty powinny stać się przedmiotem badania przez Sąd, a badanie to i ich końcowa ocena zarzutów powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro zarzuty podniesione w skardze potraktował pobieżnie, odniósł się do istotnych kwestii jedynie lakonicznie, w sposób szablonowy, zdawkowy, posługując się ogólnikami, bez odniesienia do uwarunkowań niniejszej sprawy.

Sąd lakonicznie odniósł się do postawionego w skardze zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ocenę dowodów sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i rozsądku prowadzącą do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnicy samodzielnie wykonywali wszelkie usługi na rzecz firmy "K.", zaś faktury VAT wystawione przez podwykonawców dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Sąd stwierdził, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (...). Jest ona /ocena/ logiczna, oparta na całym zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym". Jednocześnie Sąd nie wyjaśnia, dlaczego motywy, którymi kierowali się skarżący stawiając zarzut dowolnej oceny dowodów, są niesłuszne. A skarżący umotywowali zarzut dowolnej oceny dowodów odnosząc się do oceny poszczególnych konkretnych dowodów istniejących w niniejszej sprawie. I tak skarżący wskazali, że zarówno Mariusz W. jak i Henryk B. potwierdzili fakt wykonania usług, jej przedmiot i cel /co znajduje też potwierdzenie w dokumentach źródłowych/. Wbrew stanowisku Sądu istniał w sprawie materialny substrat usług, przy czym po przerobieniu był on odsprzedany firmie "K.". Ów materialny substrat w wersji ostatecznej /przerobionej/ został zbadany i zweryfikowany przez organa kontroli skarbowej w toku kontroli w firmie "K.". Skarżący podkreślali konieczność ostrożnej oceny zeznań W. składanych przez niego w innym postępowaniu, w którym był stroną. Zeznania te mogą łączyć elementy prawdziwe /dot. np. świadczenia usług na rzecz Henryka B./ z elementami nieprawdziwymi /jak stwierdziły właściwe organy np. co do programu komputerowego świadczącego kompleksowe usługi na rzecz przedsiębiorców/, a takie ich zestawienie może stanowić linię obrony Mariusza W., w której elementy prawdziwe mają wiarygodność okoliczności, na których W. zależy /dlatego też W. mógł oświadczyć, że przy pomocy programu komputerowego, o którego istnieniu chciał przekonać organy podatkowe, świadczył usługi dla Henryka B./. Powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie dowodów, choć są istotne. Sąd nie odniósł się w ogóle do tego, że W. mógł podawać nieprawdziwy sposób wykonania usługi, co nie jest równoznaczne z tym, że usługi w ogóle nie wykonał. Dodatkowo skarżący wskazali, że zakup usługi do W. względnie od innych przedsiębiorców nie jest tożsamy z tym, że dana usługa wykonana została osobiście przez sprzedawcę. Wystawca faktury /podwykonawca/ mógł przedmiot usługi podzlecić innej osobie, w co skarżący nie wnikali i co było dla nich bez znaczenia.

Podatnicy podkreślili niekonsekwencję organów podatkowych w czynieniu w identycznych okolicznościach faktycznych całkowicie rozbieżnych ustaleń w przypadku osoby kontrolowanego i w przypadku innych podmiotów gospodarczych. Organ stwierdza, że skoro firma "G." nie zakupiła usług od wystawców posiadanych przez nią faktur VAT mających dokumentować te usługi /tj. od "I.", Korporacja "K." oraz "P."/, to nie mogły zostać również zrealizowane transakcje sprzedaży między "G." a Henrykiem B. Jest to oczywisty błąd logiczny. W rzeczywistości bowiem fakt, że wyżej wymienieni dostawcy nie świadczyli usług na rzecz firmy "G." świadczy jedynie o tym, że faktury wystawione firmie "G." przez tych przedsiębiorców albo dokumentują zdarzenie fikcyjne, albo zostały sfałszowane. Nie świadczy jednakże w żaden sposób o transakcjach między "G." a kontrolowanym. Jeżeli jednak zależność taka miałaby istnieć, to zagadką pozostaje, dlaczego organ kontrolujący nie czyni analogicznych ustaleń o transakcjach między kontrolowanym a "K." na podstawie swych ustaleń, jakoby kontrolowany nie zakupił odsprzedawanych firmie "K." usług Mariusza W. Innymi słowy, kontrolując firmę "K." i kwestionując otrzymane przez nią faktury /a to z powodu fikcyjności transakcji, a to z uwagi na wystawienie przez podmiot nieistniejących/, organ kontrolny nie stwierdza automatycznie, że "skoro B. danej usługi nie kupił, to nie mógł jej również sprzedać Małgorzacie K.". Wręcz przeciwnie, mimo że kwestionowany jest zakup tychże usług, organ wprost stwierdza, że kontrolowany sprzedał je Małgorzacie K.

Zarzut dowolnej oceny dowodów dotyczył więc wysnuwania z takich samych okoliczności różnych wniosków, w zależności od tego, kogo dana okoliczność dotyczy. Do zarzutu tego Sąd się nie odniósł w żaden sposób, a wręcz powielił taki błędny sposób rozumowania. Głównym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że podwykonawcy nie wykonali usług wymienionych na fakturach na rzecz Henryka B. było to, że nie zatrudniali oni pracowników i nie dysponowali odpowiednim potencjałem produkcyjnym zapewniającym możliwość wykonania tych usług. Jednocześnie Henryk B. nie zatrudniał pracowników i nie dysponował żadnym potencjałem umożliwiającym wykonanie tychże samych usług na rzecz "K.", a mimo to nie budzi wątpliwości organów, że Henryk B. wszystkie te usługi wykonał osobiście na rzecz "K.". A są to te same usługi, które przecież nabył od podwykonawców. Na str. 6 uzasadnienia decyzji Sąd przywołuje ów brak zaplecza produkcyjnego oraz brak zatrudnienia pracowników jako argument przemawiający za tym, że podwykonawcy nie wykonali wymienionych w fakturach VAT usług na rzecz B., a z drugiej strony za udowodnione i niebudzące wątpliwości na tej samej stronie uzasadnienia przyjmuje wykonanie przedmiotowych usług na rzecz "K.".

Narusza prawo stanowisko Sądu, który - choć uznaje za zasadny zarzut podatników, iż nie powinni ani ponosić negatywnych skutków nieprawidłowości w dokumentacji księgowej swoich kontrahentów - uznaje, bez jakiegokolwiek materiału dowodowego w tym kierunku, że podatnicy działali ze swoimi podwykonawcami w zmowie /"orientowali się w sytuacji"/. Zarzut jest bezpodstawny i nieuprawniony, a skarżący, dopóki ich wina i sprawstwo nie zostanie orzeczone prawomocnym wyrokiem karnym, muszą być uważani za osoby niewinne. W żadnym razie nie można więc czynić ustalenia, iż działali w zmowie ze swymi podwykonawcami.

Skarżący podnoszą, że przepisy prawa nie dają podstaw do przerzucania na nich skutków ewentualnych nieprawidłowości w zakresie dokumentacji kosztowej ich kontrahentów. To, od kogo firma ta zakupywała usługę odsprzedawaną następnie skarżącemu i czy w ogólne ją zakupowała, czy też wykonywała osobiście, ma wpływ jedynie na ustalenie kosztów działalności tej firmy, nie świadczy zaś w żaden sposób o tym, czy usługa została sprzedana skarżącym. Zarzut ten powinien zostać uwzględniony przez Sąd I instancji, a jego zignorowanie prowadzi do obciążenia konsekwencjami podatkowymi ww. nieprawidłowości zarówno konkretne firmy, w których te nieprawidłowości nastąpiły /i to zgodne jest z prawem/ jak i Henryka i Annę B. jako nabywców usług od ww. podmiotów /co w przepisach prawa nie znajduje żadnej podstawy/.

Sąd I instancji zaniechał zagłębienia się w konkrety sprawy i szczegółowej analizy jej aspektów podniesionych w skardze, zamiast tego potraktował zarzuty i argumentację skarżących ogólnikowo i pobieżnie i tak też odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ograniczenie się przez Sąd do ogólnikowego stwierdzenia - bez odnoszenia się do konkretów niniejszej sprawy i bez nawiązania w jakikolwiek sposób do argumentacji skarżącego - że ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z niej wnioski są logiczne, jest zdaniem skarżącego, niewystarczające i wskazuje na brak analizy argumentacji skarżącego.

Skarżący w skardze nie tylko postawił zarzuty, ale nadto je uzasadnił przytaczając konkretne argumenty i wskazując przesłanki swego rozumowania. Obowiązkiem Sądu było ocenić te zarzuty w kontekście argumentacji skarżącego, zaś treść uzasadnienia wskazuje na pominięcie stanowiska skarżącego, a ograniczenie się do stwierdzeń przybierających formę aksjomatu. Uzasadnienie wyroku w zakresie rozważań /od słów Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:.../ zdaje się szablonowe, uniwersalne i abstrahujące od konkretów niniejszej sprawy, podczas gdy strona ma prawo wiedzieć, iż jej sprawa została rozpoznana w sposób wszechstronny, bezstronny, sprawiedliwy i obiektywny, a przytoczone przez nią argumenty - niezależnie od tego, czy przez Sąd uwzględnione, czy zakwestionowane - były przedmiotem analizy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały stronę kosztową wynikającą z ksiąg rachunkowych Henryka B., nie kwestionując strony sprzedażowej /przychodowej/, konieczne było po myśli art. 23 Ordynacji podatkowej dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe uznały, że Henryk B. sprzedał na rzecz "K." szereg usług /o wymiarze materialnym - analizy rynkowej, projektowanie stron www, opracowanie marketingowe, szkoleniowe, reklamowe itp./. Organy podatkowe uznały jednocześnie, że jedna osoba, pozbawione pracowników i zaplecza produkcyjnego nie może wykonać tych wszystkich usług osobiście. Organy podatkowe uznały, że faktury kosztowe dokumentujące zakupu tych opracować, usług itp. są nierzetelne /fikcyjne/, a Henryk B. nie poniósł kosztów wynikających z tych faktur na rzecz wystawiających je podmiotów. Wszystkie te ustalenia podzielił Sąd I instancji. Konkluzja jest oczywista - skoro Henryk B. sprzedał określone usługi, a sam nie mógł osobiście ich wykonać, musiał ponieść na nie określone koszty rynkowe. Skoro organy podatkowe a ich śladem Sąd, odrzuciły wskazane przez podatnika źródła zakupu usług i wysokość poniesionych na nie kosztów, w konsekwencji dane wynikające z ksiąg rachunkowych /zakwestionowanych i uznanych za nierzetelne/ nie pozwalają na określone podstawy opodatkowania, uniemożliwiając określenie strony kosztowej. Po myśli art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania. Należy pamiętać, że określenie podstawy opodatkowania powinna zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Tymczasem organy podatkowe przyjmują fikcję, że działalność podatnika była działalnością bezkosztową, a podatek dochodowy zamiast od dochodu, naliczają od przychodu. Akceptacja powyższego działania przez Sąd prowadzi od naruszenia ww. przepisów prawa i prowadzi do niesłusznego obciążenia podatnika podatkami w rozmiarze nienależnym.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego Małgorzatę D.-Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Anny i Henryka małżonków B. zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie Sąd odwoławczy rozważył możliwość odrzucenia skargi kasacyjnej skarżących od wyroku Sądu I instancji w części oddalającej ich skargę /art. 180 w zw. z art. 177 par. 1 p.p.s.a./. Z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że skarżący, mimo że zaskarżyli wyrok oddalający ich skargę w części, nie złożyli uprzednio wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Natomiast strona skarżąca otrzymała odpis wyroku z uzasadnieniem z urzędu, gdyż w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku uchylono zaskarżoną decyzję w części. W takiej sytuacji nasuwa się wątpliwość, czy w przypadku, gdy wyrok Sądu I instancji zawiera rozstrzygnięcie w części uwzględniającej skargę, a w części oddalającej skargę, konieczne jest zgłoszenie przez stronę skarżącą wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w celu skutecznego złożenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 p.p.s.a. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania.

Zatem w niniejszej sprawie brak przesłanek do odrzucenia skargi kasacyjnej.

9. Poza tym należy zauważyć, iż wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części nie jest kompletny, gdyż nie zawiera kierunku żądania czy tylko przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania sądowi, który wydał orzeczenie /art. 185 par. 1 p.p.s.a./ czy też rozpoznania skargi /ust. 188 P.p.s.a/. Jednakże należy przyjąć, iż nie jest to wada skargi kasacyjnej uniemożliwiająca jej rozpoznanie.

10. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 /ONSA 2005 nr 6 poz. 120/.

11. Jeżeli chodzi o pierwszy zarzut procesowy - naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. to należy uznać, iż jest on chybiony. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, iż zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował pobieżnie, odniósł się do istotnych kwestii jedynie lakonicznie, w sposób szablonowy, zdawkowy, posługując się ogólnikami, bez odniesienia do uwarunkowań niniejszej sprawy. Przy czym, jej zdaniem, wyrażenie, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oznacza obowiązek zajęcia się sprawą przez Sąd w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Jednakże, jak słusznie zauważa Andrzej Kabat rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 300/. Zatem na tle powyższego przepisu szczególne znaczenie nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie formułuje zarzutu, a więc zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Natomiast zasługuje na uwzględnienie drugi zarzut natury procesowej - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. sprowadzający się do niewystarczającego uzasadnienia wyroku. Powyższy przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Niestety, uzasadnienie wyroku w części oddalającej skargę nie spełnia wymogów tegoż przepisu. Nie tylko nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie /brak powołania art. 151 p.p.s.a./ ale i tym samym jej zupełnego wyjaśnienia.

Poza tym Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku zwięzłego przedstawienia sprawy. Jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 /ONSA 2006 nr 1 poz. 9/ obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 par. 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem ich zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie. Jak zauważa Jan Paweł Tarno przez "zwięzłe przedstawienie sprawy" należy rozumieć zarówno spis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjni publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd /Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnym. Komentarz, LexisNexis 2006, s. 305/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co słusznie zarzuciła strona skarżąca w skardze kasacyjnej, nie dokonał rzeczowej szczegółowej analizy zarzutów skargi co sprawia, że nie wyjaśnił motywów, jakimi się kierował przy jej rozstrzygnięciu.

13. Nie przesądzając ustaleń faktycznych jakie przyjmuje Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, obecnie przedwczesne byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r. FSK 602/04 uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie kasacyjnej trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 46 pkt 7 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ orzekł jak w sentencji.