Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 94/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.747.2018.2.MJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji z 29 listopada 2018 r. stwierdził, że stanowisko Powiatu [...], przedstawione we wniosku z 20 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Powiat usług w zakresie wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat [...] jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza i składa comiesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego, od 1 stycznia 2017 r. wszedł wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w centralizację rozliczeń podatku VAT.

Wśród jednostek organizacyjnych Powiatu [...] znajdują się dwie oświatowe jednostki budżetowe, które prowadzą stołówkę szkolną. Są to I Liceum Ogólnokształcące w P. oraz Zespół Szkół Specjalnych Nr 5 w P..

Wyżej wymienione szkoły, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. 2018, poz. 996 ze zm.) posiadają stołówkę szkolną.

W Statutach I Liceum Ogólnokształcącego oraz Zespołu Szkół Specjalnych Nr 5 zapisano, że: "(...) 4) Szkoła sprawuję opiekę nad uczniami odpowiednio do potrzeb psychofizycznych oraz możliwości finansowych szkoły: a) prowadzi stołówkę szkolną".

Zgodnie z swoimi statutami wspomniane szkoły umożliwiają każdemu uczniowi spożycie gorącego posiłku w stołówce szkolnej. Prowadzona jest ona bezpośrednio przez personel szkoły (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Z posiłków w stołówce szkolnej korzystają wyłącznie uczniowie oraz nauczyciele. Opłata wnoszona za korzystanie przez ucznia z posiłku równa jest wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetu szkoły. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i nauczycieli w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży obiadów na wynos.

Zatem celem prowadzenia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Opłaty za korzystanie ze stołówki są kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, tzw. wkład do kotła.

Ze stołówki szkolnej korzystają uczniowie i nauczyciele. Możliwość korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest realizacją przez jednostkę objętą systemem oświaty, zadań do jakich została powołana, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polega na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania młodzieży, korzystającej z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty. Tym samym, funkcjonowanie stołówki szkolnej zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspiera prawidłowy rozwój uczniów.

Obecnie ww. szkoły rozważają możliwość korzystania z posiłków na stołówce szkolnej przez pracowników niepedagogicznych czyli pracowników administracji i obsługi szkoły. Opłaty wnoszone za korzystanie przez tych pracowników z posiłków byłyby równe wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tych posiłków powiększone o narzut bezpośrednich kosztów jego przygotowania tj. energię elektryczną, wodę, gaz. Sprzedaż posiłków dokonywana byłaby wyłącznie w celu osobistego spożycia Stołówki nie prowadziłyby sprzedaży obiadów na wynos.

Zatem sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej ww. szkół, pracownikom niepedagogicznym służyłaby równemu traktowaniu pracowników pedagogicznych i pracowników niepedagogicznych.

W uzupełnieniu sprawy wskazano, że klasyfikacja statystyczna dla usług objętych zakresem pytania, świadczonych przez Powiat [...] na rzecz pracowników niepedagogicznych to PKWiU 56.29.20.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty, które są pobierane przez Powiat [...] za wyżywienie dzieci i nauczycieli, powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czy powinny podlegać opodatkowaniu ale korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT)? (oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Powiatu [...] zorganizowanie stołówki dla uczniów i nauczycieli jest zadaniem publicznym powiatu o charakterze ponadgminnym realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2018, poz. 995 z późn. zm.) i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi polegające na wyżywieniu dzieci i pracowników pedagogicznych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie dzieci i pracowników pedagogicznych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby (świadczeniobiorcy), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostek budżetowych. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Wobec powyższego – w ocenie organu - w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie dzieci i pracowników pedagogicznych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie usług polegających na zapewnieniu wyżywienia dzieciom i pracownikom pedagogicznym nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w zakresie czynności, za które pobiera opłaty z tytułu usług polegających na wyżywieniu dzieci i pracowników pedagogicznych działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez placówki oświatowe. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Zdaniem organu usługi wydawania posiłków świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, przez stołówki szkolne na rzecz uczniów danej szkoły oraz nauczycieli (pracowników pedagogicznych) spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich wyżywieniu i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem szkół usługi polegające na wydaniu posiłków dla uczniów oraz nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Skargę na powyższą interpretację wniósł Powiat [...], zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przedmiotowych przepisów poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług w zakresie wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych (nauczycieli), w prowadzonych przez Powiat placówkach oświatowych, w związku z czym nie korzysta z wyłączenia opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona albowiem uzasadnione są zarzuty podniesione w jej treści. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak zakreślonych granic sądowej kontroli sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy Wnioskodawca - Powiat [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi na rzecz dzieci i nauczycieli szkół, czynnościami wyżywienia - obiadów w stołówce szkolnej.

Zdaniem Skarżącego nie jest on podatnikiem w zakresie sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje on, jako organ władzy publicznej, zadania własne powiatu z zakresu edukacji publicznej. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej.

Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację skargi (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15, I FSK 1271/15 czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt: I SA/Op 314/18, I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, III SA/Gl 1145/18, I SA/Op 371/18, I SA/Łd 722/18 ). Wskazane orzeczenia dotyczyły co prawda gmin i regulacji ustawy o samorządzie gminnym, jednak poglądy w nich wyrażone znajdują pełne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Podzielając zatem wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną tam argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części swoich rozważań. Obie strony powołują się na te same regulacje ustawy podatkowej, jednakże inaczej je wykładając, stąd koniecznym jest ich przytoczenie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). W świetle przepisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie powiatowym, powiat jest organem władzy publicznej. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 - odnośnie do tej ostatniej przesłanki - sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C- 283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10.09.2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20.03.2014 r., sygn. akt C - 72/13,wyrok w sprawie C-276/14 z 29.09.2015 ). W piśmiennictwie podnosi się ,że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego wniosku wskazać zatem należy na obowiązki wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Powiatu realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Powiat. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych czy też posiłków w stołówkach dla uczniów i pedagogów .

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1271/15.

Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Powiat jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże poobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w wyroku z 24 października 2010 r., sygn.. akt I OSK 1554/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżący pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15).

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Powiat nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie danej szkoły. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają , poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu , mają one jak słusznie podniesiono, charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Powiat [...] nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Powiat nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach poglądy prawne zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

db