Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1, 5, 6, art. 77
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art.107 -110
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 8
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 35
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2014r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2013r. nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że: Przekraczając w dniu 29.09.2013r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J. P. (dalej podatnik, odwołujący się, skarżący) dokonał zgłoszenia celnego przywozu 70 litrów oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", oraz 10 litrów w przenośnym kanistrze. Zgłoszenie to poddano kontroli celnej. Podjęto też czynności mające na celu przesłuchanie podróżnego na okoliczność celu podróży, częstotliwości przejazdów i przeznaczenia paliw silnikowych podlegających zwolnieniu z należności celnych. J. P. nie wyraził zgody na przesłuchanie.

W toku wszczętego następnie postępowania organ podatkowy I instancji dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej, zarejestrowanego w Systemie Informatycznego Wspomagania Odpraw Celnych (dalej system SOC-O). Ustalił, że dokonuje on przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Zgłaszający w okresie od 29.08.2013r. do 29.09.2013r. 24-krotnie przekraczał bowiem granicę polsko-rosyjską i wprowadził na obszar celny Unii 1160 litrów oleju napędowego. Oprócz paliwa deklarował za każdym razem również wyroby tytoniowe oraz alkoholowe. W ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 29.09.2013r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r.). Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia od należności podatkowych, określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ustanowione zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy ( Dz.U L 346 z 29.12.2007,s.6 ). Aktywność podróżnego w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego" których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego określił dług celny w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 96 zł, opłatę paliwową w wysokości 21 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 76 zł. Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty 193 zł ze złożonego przez stronę w dniu 29.09.2013r. zabezpieczenia na poczet ww. zaległości.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę decyzji organu I instancji. Zarzucił, że nie uwzględniono faktu, że z wwiezionej ilości 80 litrów zużył do celów osobistych 8 litrów, a 72 litry wywiózł ponownie do Rosji w dniu 30.09.2013r. Paliwo w baku samochodu nie jest okazjonalne, lecz znajduje się w samochodzie przy okazji przejazdu przez granicę. Częstotliwość przekraczania granicy nie jest ograniczona przepisami prawnymi i nie ma nic wspólnego z ograniczeniem zwolnienia z VAT, akcyzy i opłaty paliwowej. Jego zdaniem wyliczenia ilości deklarowania paliwa znajdującego się w baku samochodu w przywozie w okresie np. miesięcznym należy traktować wyłącznie w celach statystycznych, ponieważ nie uwzględnia się ilości paliwa w wywozie, traktując je jako eksport lub reeksport, z jednoczesnym zwrotem podatku VAT, akcyzy i opłaty paliwowej. Warunkiem zwolnienia z opłat w przywozie jest posiadanie normalnego baku paliwa, kanistra 10 l, oraz wykorzystywanie paliwa w tym samochodzie do celów osobistych i niehandlowych. Ilość paliwa deklarowanego przy wjeździe do RP nie jest równoznaczna z ilością paliwa zużytego do zera w celach poruszania się tego samochodu. W normalnej eksploatacji samochodu mamy do czynienia z dotankowywaniem, czego nie uwzględniono w decyzji. Wskazując na informację umieszczoną na stronie internetowej Izby Celnej o możliwości przekraczania granicy z pełnym bakiem paliwa co trzy dni tj. 72 godziny, odwołujący się przedstawił ilości paliwa, które deklarował w dniach od 25 do 29.09.2013r. na dowód, że z pełnym bakiem przekraczał granicę rzadziej.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji.

Wskazał na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii, wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewidują również: art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, ze zm.). Paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Następnie organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Nr 1186/2009, zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007r.), dalej "Dyrektywa 2007/74/WE".

Z kolei zwolnienie od podatku od towarów i usług w art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał dalej na brzmienie art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powołał także art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Organ wskazał na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 października 2013r., sygn. akt I SA/Ol 566/13, w którym Sąd, rozważając wzajemne relacje między unormowaniami wynikającymi z art. 41 i art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 stwierdził, że art. 41 ma zastosowanie do jednego lub większej ilości przedmiotów będących towarami różnego rodzaju, w tym paliwami, natomiast art. 107 wyłącznie do określonych przedmiotów, jakimi są paliwa i smary.

W art. 125 rozporządzenia nr 1186/2009 postanowiono, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów rozporządzenia, to przepisy te stosuje się jednocześnie. Jednoczesne stosowanie nie może zaś oznaczać niczego innego niż konieczność uwzględnienia wszystkich wymogów, jakie ustanawiają te różne przepisy.

Jeżeli zatem w bagażu podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art. 11 Dyrektywy 2007/74/WE, to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające z art.56 ustawy o VAT, a także warunki przewidziane w art.107- 110 rozporządzenia nr. 1186/2009. Nie występuje bowiem żadna konkurencja między przepisami art. 41 a art. 107-111 ww. rozporządzenia. Zwolnienie opisane w art.107 w odniesieniu do paliwa przewożonego w bagażu osobistym podróżnego należy interpretować i stosować łącznie z art. 41, ponieważ zwolnienie od należności celnych przewozowych możliwe jest, gdy przepisy ustawy o VAT takie zwolnienie wprowadzają.

Art. 56 ustawy o VAT zwalnia takie towary od podatku od towarów i usług, ustanawiając jednak szereg warunków tego zwolnienia. Takim warunkiem jest niehandlowy charakter towaru.

Wskazując na brak ustawowej definicji pojęcia "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że należy je rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. W oparciu o tę definicję organ wywiódł, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu, nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. Organ odwołał się ponadto do art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., który definiuje pojęcie "towarów pozbawionych charakteru handlowego" jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W ocenie organu, kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Z uwagi natomiast na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością, wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych.

Organ odwoławczy podał, że opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ I instancji dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od 29.08.2013r. do 29.09.2013r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała 24 razy zgłoszenia celnego paliwa, co kłóci się ze wskazaną w przepisach przesłanką okazjonalności. Natomiast w postępowaniu odwoławczym dodatkowo stwierdzono, że na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę celną było 251 przywozów. Strona niemal codziennie zgłaszała towary akcyzowe do procedury dopuszczenia do obrotu, co nie odpowiada również sporadycznemu charakterowi przywozu, wskazanemu w art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 2454/1993. Organ wskazał, że strona z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych uczyniła sobie stałe źródło dochodu, przy czym była wielokrotnie karana za wykroczenia i przestępstwa w związku z przemytem tych wyrobów.

W ocenie organu odwoławczego analiza przepisów prawa określających warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu ze słownikową definicją pojęcia "okazjonalny" pozwala na stwierdzenie, że przywóz paliwa w dniu 29.09.2013r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w okresie miesiąca strona zgłosiła przywóz 1160 l oleju napędowego, co przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 6 l/100 km wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 19.300km, dziennie ponad 640 km. Powyższe wywiedziono z pozyskanych informacji (ze wskazanych źródeł) o zużyciu oleju napędowego w pojeździe "[...]", o parametrach analogicznych do samochodu używanego przez stronę. Natomiast z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 litrów miesięcznie. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może się wahać w zależności od konkretnego przypadku, to przywóz 1160 l paliwa w ciągu miesiąca przekracza tę normę kilkunastokrotnie i znacznie przewyższa zapotrzebowanie nawet kierowcy prowadzącego pojazd zawodowo. Strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawiła również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Odwołujący się ograniczył się jedynie do lakonicznych wyjaśnień, że paliwo zużył częściowo w celach osobistych, a pozostała część została ponownie wwieziona do Rosji. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Rosji, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak fizycznej możliwości zużycia wprowadzonego paliwa, wskazywały na handlowy charakter przywiezionego towaru.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ odwoławczy przyznał, że podróżni mogą przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolna częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że takie osoby mogą systematycznie, codziennie czy co drugi dzień przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać ze zwolnienia celnego, gdyż taki przywóz nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Przywóz towaru powinien się odbywać w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Gdyby uznać, że warunek okazjonalności przywozu zachowany byłby przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust.6 ustawy o VAT, jak również w art. 6 Dyrektywy nr 2007/74/ WE byłyby zbędne. Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia danin publiczno-prawnych. Organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11, w którym Trybunał, na tle uregulowań unijnych dotyczących małego ruchu granicznego (rozporządzenie 1931/2006) uznał, że właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ideą przepisów wspólnotowych i krajowych jest zapewnienie m.in. swobody w przekraczaniu granicy. Uzyskanie wysokiej przepustowości granicy dzięki skróceniu czasu odprawy jest możliwe tylko wówczas, gdy ciężar przestrzegania przepisów celnych i podatkowych będzie spoczywał nie tylko na organach celnych ale również na podróżnych. Nie mogą oni wykorzystywać faktu ograniczonej kontroli na granicy do nadużyć celno-podatkowych. Powinni mieć świadomość, że jeżeli nawet uda się w danym czasie podczas przekraczania granicy skorzystać w sposób nieuprawniony ze zwolnień, to w przyszłości organ będzie mógł obciążyć ich należnymi daninami publiczno-prawnymi. Taką możliwość daje art. 78 ust.3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z tego powodu organy prowadzą elektroniczne bazy danych, w których odnotowywana jest ilość i częstotliwość przywożonych towarów. Analiza danych po zwolnieniu towarów stanowi przesłankę do wszczęcia postępowania w zakresie zasadności wnioskowania o zwolnienie przez podróżnych. Organ podał, że w ciągu doby na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej dokonywanych jest ponad 5.000 odpraw w ruchu osobowym. Odprawa trwa 5 lub nawet 1 min. Niemal wszyscy podróżni deklarują pełen lub pełne zbiorniki paliwa. Nie sposób sobie wyobrazić by organ celny prowadził codziennie ponad 5.000 operacji polegających na tropieniu tak dużej liczby podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby możne było dokonać oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie uwzględnił ilości paliwa wywożonego do Rosji, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że zgodnie z art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L nr 302, s. 1 ze zm.), dalej jako: "WKC", towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty, traci status towaru wspólnotowego. W związku z tym za niewiarygodne organ odwoławczy uznał tłumaczenie podatnika, że dotankował tylko 10 litrów paliwa. Codziennie lub co drugi dzień udawał się do Rosji w celu zakupu paliwa i przy wjeździe do Polski zgłaszał pełny zbiornik oraz 10 litrów w kanistrze. Zdaniem organu irracjonalne jest pokonywanie dużych odległości w celu dotankowania jedynie niewielkich ilości paliwa do kanistra, która w znacznej części zostałby zużyta tylko na pokonanie tejże trasy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności 10 litrów. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz zwrot zabezpieczenia celnego w całości w kwocie 193 zł.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że złożył zabezpieczenie celne na poczet należności celnych i podatkowych wyłącznie z uwagi na groźbę zajęcia samochodu i odholowania go na jego koszt. Wskazał, że z przywiezionych na obszar celny Unii 80 litrów paliwa, około 8 litrów zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju, zaś pozostałe 72 litry wywiózł ponownie w zbiorniku pojazdu poza obszar Unii. Zarzucił, że organy celno-podatkowe nie są zainteresowane zgłaszaniem posiadanej ilości paliwa przy wyjeździe z kraju poza UE i zupełnie wyjaśnienia te pominęły.

Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organów, że paliwo jest częścią bagażu osobistego, podniósł jednak, że przywóz paliwa został odrębnie uregulowany w przepisach art. 107 – 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Organy celne uznały natomiast za istotną okoliczność dużej częstotliwości w przekraczaniu granicy przez stronę. Jednak o braku podstaw do takiego twierdzenia świadczy, zdaniem skarżącego, przedstawione w treści skargi zestawienie ilości wwiezionego do Polski paliwa w baku i kanistrze w dniach bezpośrednio poprzedzających przekroczenie granicy w niniejszej sprawie tj. w dniu 29.09.2013r. Z zestawienia wynika, że podatnik wwiózł w dniach 25, 27 i 28.09.2013r. odpowiednio 20, 30 i 30 litrów paliwa (26.09.2013r. nie przekraczał granicy).

Skarżący podał, że ww. paliwo zostało zakupione podczas poprzedniego pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej, wwiezione na terytorium Unii i po kolejnym przekroczeniu tej samej granicy ponownie znalazło się terenie Federacji Rosyjskiej w baku jego pojazdu. W ocenie skarżącego paliwo, znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Bez znaczenia jest okoliczność, że paliwo to straciło status paliwa unijnego. Jego zdaniem do paliwa mają zastosowanie wyłącznie przepisy art. 107, z zastrzeżeniem art. 108,109,110 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W odniesieniu do zastrzeżenia art. 108, prawo krajowe skorzystało ograniczenia paliwa w przywozie do 200 l paliwa w oryginalnym zbiorniku, co jest zgodne z przepisami ustawy o VAT i o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dale w skrócie "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest to, czy organy celne były uprawnione do poddawania analizie częstotliwości przekraczania granicy UE przez skarżącego, a w konsekwencji do określenia należności przywozowych w odniesieniu do paliwa wprowadzanego na teren Unii Europejskiej w standardowym zbiorniku pojazdu.

Według skarżącego zwolnienie takiego paliwa z należności przywozowych jest regułą wynikającą z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2009r. nr 1186/2009, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, co oznacza, że jedynie naruszenie warunków zwolnienia przewidzianych w tych przepisach może wywołać skutek w postaci obciążenia należnościami celnymi przywozowymi. Ponadto, że w przypadku stwierdzenia wielokrotnych przekroczeń granicy, obowiązkiem organów jest uwzględnianie nie tylko ilości paliwa wwiezionego na terytorium kraju (Unii Europejskiej) ale także ilości paliwa wywiezionego.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestią zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa stanowiącego bagaż osobisty podróżnego WSA w Olsztynie już się zajmował. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24.10.2013r. I SA/Ol 566/13., na który powołał się Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została przedstawiona szczegółowa analiza zmian stanu prawnego, wzajemnych relacji między przepisami prawa krajowego i unijnego oraz stosowania tych przepisów. Sąd w pełni podziela zawarte w powołanym wyroku poglądy. Jednocześnie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska prezentowanego m.in. w wyrokach WSA w Olsztynie: z dnia 5.02.2014r. sygn. akt I SA/Ol 412/13, z dnia 12.02.2014r. I SA/Ol 827/13 oraz z dnia 12.02.2014r. I SA/Ol 873/13., że "przepisy art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/ i art. 77ust 1 i ust.3 ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia od należności przywozowych od spełnienia wymogu okazjonalności".

Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla oceny, czy paliwo przywożone na teren kraju, a tym samym na teren Unii Europejskiej, w prywatnym pojeździe silnikowym korzysta ze zwolnień podatkowych, ma treść art. 56 ust.1, ust.5 i ust.6 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Można powiedzieć, że przepisy te są powtórzeniem art.4, art.5 i art.6 Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 Dyrektywy "Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego". Według Art. 5 zdanie drugie Dyrektywy "Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art.11, nie uznaje się za bagaż osobisty" , a zatem uznaje się za bagaż osobisty paliwo, o którym mowa w art.11 tj. "paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze". W myśl art.6 Dyrektywy "Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia określone warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych".

Na poziomie wspólnotowym, odnośnie do zwolnień od należności celnych, do postanowień Dyrektywy Rady 2007/74/WE, z dniem 1 grudnia 2008r. dostosowane zostały przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia EWG nr 918/83 w sprawie systemu zwolnień celnych - art. 45. W aktualnie obowiązującym Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym system zwolnień celnych art. 41 (o treści takiej, jak art.45 poprzednio obowiązującego aktu) stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)".

Analiza zmian treści art.56 ustawy o VAT jak i przepisów prawa wspólnotowego ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dokonanych w związku z Dyrektywą Rady 2007/74/WE , daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie zwolnień dotyczących paliw, zmiany regulacji prawnych polegają na uznaniu, że paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty. Podlega zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza oczywiście stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 125 rozporządzenia Rady(WE) NR 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Wynika to również z art. 56 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że "Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art.77". Z kolei art. 77 ust.1 ustawy ma analogiczną treść do treści art.107 ust.1, z zastosowaniem art.108 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009. Z art.108 rozporządzenia wynika możliwość ograniczenia ilościowego paliwa przywożonego w standardowym zbiorniku pojazdu do 200l na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż. Tę możliwość ustawodawca krajowy wykorzystał, stanowiąc w art.77 ust.1 pkt.1 o ograniczeniu zwolnienia do 200l na środek transportu. Możliwość ograniczenia ilościowego paliwa wynika też z punktu 3 preambuły oraz art.13 Dyrektywy Rady 2007/74/WE.

Z łącznego odczytywania art.56 i art.77 ustawy o VAT oraz art.41i art.107 -110 Rozporządzenia NR 1186/2009 wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200l ,plus10l w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia NR 1186/2009, art.77 ust.3 ustawy o VAT, art. 33 ust.5 w związku z art.35 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art.110 ust.2 Rozporządzenia NR 1186/2009, w art. 77 ust.4 ustawy o VAT. i w art. 33 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art.56 ust 6 ustawy o VAT zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu w dniu 29.09.2013r. oleju napędowego w ilości 70 litrów w zbiorniku pojazdu osobowego, oraz 10 litrów w przenośnym kanistrze, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Nie budzi zastrzeżeń posłużenie się wykładnią językową. Słusznie organy wskazały, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny.

Podkreślić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa.

Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Odwołał się też do art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Wbrew stanowisku skarżącego, nie można organom celnym zarzucić manipulacji słownictwem takim jak okazjonalność, bagaż osobisty, ilości handlowe. Obowiązkiem organów jest bowiem gromadzenie danych i podejmowanie stosownych działań w przypadku stwierdzenia nadużywania uprawnień w zakresie zwolnień towarów od należności przywozowych.

Nie budzi wątpliwości prawidłowość oparcia się na danych zarejestrowanych w systemie SOC-O dla oceny zasadności korzystania ze zwolnienia od należności przywozowych bagażu osobistego, w tym paliwa, w odniesieniu do konkretnego przypadku, poddanego kontroli celnej. Bezsporne jest, że skarżący, w okresie od 29.08.2013r. do 29.09.2013r., dokonał 24 razy zgłoszenia celnego paliwa. Natomiast na przestrzeni roku poprzedzającego - 251 razy (za każdym razem przywoził też inne wyroby akcyzowe). Można więc uznać za uprawnioną ocenę, że skarżący z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych uczynił sobie stałe źródło dochodu, przy czym, jak wskazał organ, kilkakrotnie był karany za wykroczenia i przestępstwa w związku z przemytem tych wyrobów.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej dokonał też analizy ilości zgłoszonego w ciągu miesiąca paliwa (1160 l ) przy uwzględnieniu średniego zużycia, wskazując, że taka ilość wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 19.300km, dziennie ponad 640 km. Podał, że z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 litrów miesięcznie. Bez znaczenia zatem pozostaje argumentacja skarżącego, że nie zawsze przywoził maksymalnie dozwoloną ilość paliwa, i wskazanie na ilości przywiezione w dniach poprzedzających poddany kontroli przywóz w dniu 29.09. 2013r.

Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. W dniu kontroli odmówił zgody na przesłuchanie, a tym samym składania jakichkolwiek wyjaśnień. Natomiast w toku postępowania ograniczył się do lakonicznych wyjaśnień, że paliwo zużył częściowo w celach osobistych, a pozostała część została ponownie wwieziona do Rosji. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Dało to Sądowi podstawę do przyjęcia, że w oparciu o ustalony stan faktyczny możliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argumentacja skargi, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku pojazdu znajdowała się zawsze pewna ilość paliwa, a na terenie Rosji pojazd był tylko "dotankowywany". Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy takie działanie jest nieracjonalne. Ponadto, jak podniósł, zgodnie z art. 4 pkt. 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Co do zasady, w ocenie Sądu podróżny, wielokrotnie przekraczający granicę, nie może się domagać, przy wymiarze należności przywozowych, uwzględniania ilości paliwa wywiezionego uprzednio na teren Rosji, skoro to paliwo nie podlegało należnościom w chwili jego wwozu. Takie żądanie byłoby uzasadnione tylko w sytuacji, w której każdorazowy wwóz podlegałby tym należnościom. Sporadyczne natomiast obciążenie, ze względu na niespełnienie warunku okazjonalności przywozu, nie powoduje wielokrotności obciążenia należnościami tego samego paliwa (jego części). Zatem całość paliwa znajdującego w zbiorniku oraz w kanistrze w dniu 29.09.2013r. w chwili jego wwozu podlegała należnościom celnym i podatkowym.

Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie właściwe przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Decyzja w pełni odpowiada wymogom prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.