Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 326/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 326/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o rozpoznaniu odwołania J. W. (podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2017 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 21 września 2016 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 21 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. W toku prowadzonej kontroli kontrolowany dostarczył wyciąg z rachunku bankowego [...] w K. za okres będący przedmiotem kontroli. W wyniku analizy przedmiotowego wyciągu ujawniono, iż 21 września 2016 r. otrzymał on przelew od Ł. J. w kwocie [...]zł z tytułu umowy [...]/2016. Zgodnie z uzyskaną informacją, przelew miał dotyczyć pożyczki. W dniu 8 marca 2017 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklarację [...] w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, odnośnie wskazanej pożyczki, dołączając do niej tzw. "czynny żal" oraz kserokopię umowy. Natomiast w dniu 9 marca 2017 r. podatnik zapłacił podatek w kwocie [...]zł według 2% stawki liczonej od kwoty [...]zł (po odliczeniu kwoty pożyczki zwolnionej w wysokości [...] zł od jednego podmiotu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c.). Z wyjaśnień Ł. J. wynika, iż przelew dotyczył pożyczki udzielonej przez niego J. W., który kwotę pożyczki zwrócił w dniu 17 października 2016 r.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 21 września 2016 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 18 kwietnia 2017 r.

W analizie z dnia 23 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż podatnik przed organem podatkowym w toku czynności kontrolnych powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, w związku z czym należny podatek zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynosi 20%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki ze względu na fakt, iż w sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej. Decyzja z dnia [...] czerwca 2017 r. została doręczona w dniu [...] lipca 2017 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ włączył jako dowód cały materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczył podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 21 września 2016 r. w kwocie [...]zł.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. i wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż w obiegu prawnym jest prawomocna, ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wypełnia zatem dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty strony za bezpodstawne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o posiadane dokumenty wydał właściwą decyzję w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc zawarcia stosownej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), a stawka podatku od umowy pożyczki co do zasady (z wyjątkiem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) wynosi 2% (art. 7 ust. 4 u.p.c.c.). Podatnik jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku oraz samodzielnie obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego.

Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że działania podjęte przez podatnika (złożenie deklaracji i czynnego żalu) miały miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem w tych okolicznościach organ podatkowy zasadnie obliczył należny podatek w stawce zgodnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. 20%. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Za okoliczności obojętne w niniejszym postępowaniu uznano cel pożyczki, jak również zakres kontroli. Ratio legis wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że "powołanie się", nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, a także wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 573/13 i z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2328/15). Z art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sankcyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego w sprawie dokonano właściwej wykładni przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przyjmując, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w powołanym przepisie.

W omawianym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 861/14; z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1901/13; z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 63/17.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy wskazał, że odwołanie dotyczy decyzji nie posiadającej waloru ostateczności, a zatem nie podlegającej trybowi wskazanemu w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej. Kwestia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przez podatnika pożyczki nie została rozstrzygnięta ostatecznym aktem administracyjnym (decyzją). W szczególności za taki akt nie może być uznana decyzja ostateczna organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2017 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że badając ww. decyzję w zakresie jej zgodności z prawem dostrzegł wystąpienie rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 21 września 2016 r. umowy pożyczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, podtrzymał powyższą argumentację i decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Jak wynika z danych objętych notoryjnością sądową, wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 271/18 oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Orzeczenie nie jest prawomocne.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego;

- błędne zastosowanie w stanie faktycznym art. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdyż nie zaistniały przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku PCC;

- art. 120 o.p., polegające na nierozpoznaniu istoty niniejszej sprawy,

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nieodniesienie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w szczególności dotyczących wadliwości dokonanej wykładni i subsumpcji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego nałożenia na stronę sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 187 § 1 o.p., polegające na rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, albowiem zaskarżona decyzja pomija podnoszone wyraźnie przez skarżącego twierdzenie o skutecznym złożeniu deklaracji PCC- 3 i o zapłacie 2% podatku, a w konsekwencji twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w sytuacji, gdy podatek został zapłacony,

- art. 191 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca, a oparcie zarzutu na bliżej nie udowodnionej treści rozmowy telefonicznej z dnia 3 marca 2017r.,

- art. 210 § 4 o.p., polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najbardziej istotnej kwestii różnej interpretacji w stosowaniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co jednoznacznie stanowi naruszenie obowiązku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz analizą, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2a ustawy o.p., 127 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości.

W uzasadnieniu wskazano, że w czasie gdy w obiegu prawnym była prawomocna decyzja NUS w R. z dnia [...] czerwca 2017 r., umarzająca postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p. ze względu na zapłacony 2% podatek PCC, organ ponownie wszczął postępowanie w tej samej sprawie i zakończył je drugą decyzję z dnia [...] lipca 2017 r., ustalającą 20% podatek PCC. Organ podatkowy rozpoczął procedowanie w pierwszej kolejności od wyeliminowania z obiegu prawnego prawomocnej decyzji umarzającej postępowanie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r.

Tymczasem zdaniem podatnika, z momentem zapłaty 2 % podatku PCC, zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 o.p. W ocenie strony podatek od czynności cywilnoprawnych został opłacony w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami i nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W stanie faktycznym, wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2016r. oraz rozliczenie VAT za II, III, IV kwartał 2016 r., nie obejmowało podatku od czynności cywilnoprawnych, a strona nie powoływała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Po analizie swoich dokumentów (umowy pożyczki), chcąc naprawić niedopatrzenie, w dniu 8 marca 2017 r. skarżący złożył deklarację [...] i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, nie powołując się wcześniej przed organem podatkowym na przedmiotową pożyczkę. Z uwagi na powyższe w stanie faktycznym sprawy zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.,(2% stawka podatku), gdyż organ podatkowy odkrył samodzielnie umowę pożyczki z faktu złożenia deklaracji [...] Podatnik nie miał interesu prawnego, by powoływać się na umowę pożyczki. Podkreślić przy tym należy, że przepis mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania. Takiego powołania się na pożyczkę przez podatnika nie było. NUS w R., wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. o bezprzedmiotowości i umorzeniu sprawy, uwzględnił powyższe fakty.

Zdaniem skarżącego organy na uzasadnienie swoich decyzji powołały się na orzecznictwo sądów administracyjnych w odmiennych stanach faktycznych. Organ kontrolny, wszczynając kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług, nie miał w zakresie swych kompetencji kontroli podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona miała więc prawo złożyć deklarację [...] z 2 % podatkiem PCC.

Podatnik wskazał też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na rozmowę telefoniczną pracownika organu ze stroną, jaka miała miejsce w dniu 3 marca 2017 r. Strona na zapytanie o umowę powiedziała, że nie pamięta i sprawdzi, czego dotyczył przelew. Ten stan faktyczny nie wyczerpuje w jej ocenie dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W piśmie z 19 marca 2017 r., w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego, skarżący poinformował natomiast, iż w umowie nr [...]/2016, chodzi o pożyczkę pieniężną oraz że w dniu 8 marca 2017 r. dokonał złożenia deklaracji [...] oraz opłacił należny podatek wraz z odsetkami. Stąd można wnioskować, że organ dowiedział się o pożyczce ze złożonej deklaracji [...] w dniu 8 marca 2017 r. oraz z pisma skarżącego z 19 marca 2017r. A zatem, to sam organ podatkowy odkrył przedmiotową pożyczkę, po złożeniu przez stronę deklaracji [...] w dniu 8 marca 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy wątek sporu w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika podwyższonej 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. ciąży on przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatku od umowy pożyczki co do zasady wynosi 2%, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek. Analiza przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, iż z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Według skarżącego, w niniejszej sprawie nie miała miejsca okoliczność "powołania się" przez niego, w trakcie prowadzonej kontroli w zakresie VAT, na zawartą umowę pożyczki. Udostępnienie bowiem kontrolującym informacji dotyczącej umowy pożyczki nastąpiło podczas kontroli dotyczącej zasadności dokonania zwrotu VAT, a nadto po złożeniu deklaracji w PCC i po dokonaniu zapłaty podatku, a zatem nie stanowi spełnienia przesłanki "powołania się" z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Wbrew twierdzeniom skarżącego podane przez niego w toku kontroli informacje jednocześnie były powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wymaga wyjaśnienia (co zresztą stanowi również kanwę rozważań samego podatnika), że podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 również zwrócił uwagę, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem – co wynika z uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie - miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13). Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

Jakkolwiek przywołane orzeczenia dotyczą postępowań, których przedmiotem był zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to zawarta w nich argumentacja – wbrew stanowisku podatnika - ma zastosowanie również do postępowań w przedmiocie innych podatków. Wprawdzie rację ma skarżący, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki i dlatego stan faktyczny cytowanych przez organ orzeczeń wydaje się być odmienny. Wymaga jednak wyjaśnienia, że z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, aby przepis ten dotyczył wyłącznie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Przepis wyraźnie wskazuje na charakter postępowania (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego), a nie na jego zakres przedmiotowy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1633/16).

W rozpatrywanej sprawie, w toku kontroli podatkowej, podatnik wskazał na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz złożył deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych (PPC-3) i zapłacił podatek. Czynności te miały na celu wskazanie źródeł finansowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ bowiem w trakcie podejmowanych czynności ujawnił przelew ze wskazanym numerem umowy. Podatnik nie zaprzeczył zawarciu kontraktu, jednak w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu powołał się na niepamięć. Natomiast w piśmie z dnia 19 marca 2017 r. podatnik wskazał, że zawarł umowę pożyczki krótkoterminowej z Ł. J., złożył jej kopię i równocześnie podniósł, że w dniu 8 marca 2017 r. złożył deklarację podatkową i zapłacił podatek w stawce 2%. Nie może jednak budzić żadnych wątpliwości fakt, że działania podatnika, a tym samym jego oświadczenie złożone w dniu 19 marca 2017 r., zostały wywołane ustaleniami organów podatkowych prowadzących kontrolę VAT. To w odpowiedzi na wezwanie tych organów podatnik złożył oświadczenie i stosowne dokumenty. Jego aktywność w postaci złożenia deklaracji wraz z czynnym żalem i zapłata podatku bez wątpienia nastąpiły po terminie (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) i spowodowane zostały zapytaniem o konkretny przelew bankowy, ujawniony na rachunku podatnika. W konsekwencji powyższe działania należało uznać za "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wpływu na ocenę działań podatnika jako "powołania się" nie ma fakt, że podatnik wskazał na zawarcie umowy pożyczki w odpowiedzi na pytanie kontrolujących. Użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W wyroku z 2 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 573/13 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, iż pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego (...) w toku przesłuchania zapytał skarżącego o fakt otrzymania pożyczki i zawarcia umowy (...). W rezultacie, nie wyłącza zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i dopuszczalności ustalenia 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych fakt, że na umowę pożyczki podatnik powołał się w toku przesłuchania go jako strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także brak wskazania celu, na jaki przeznaczył on tę pożyczkę." Podatnik nie może zasłaniać się współdziałaniem z organem, czy to w związku z pytaniem zadanym bezpośrednio przez kontrolującego w trakcie przyjmowania wyjaśnień w formie ustnej, czy też w związku z odpowiedzią zadaną mu w formie pisemnej.

Nie ma zatem racji skarżący, że ujawnienie umowy pożyczki nie było efektem jego "powołania się" na nią, ale działaniem samego organu, który okoliczności te poznał w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej. Złożenie deklaracji i zapłata podatku PCC było bowiem działaniem wtórnym wobec zapytania organu. To zatem wynik kontroli podatkowej wyzwolił aktywność podatnika, który poprzez złożenie pisma, deklaracji podatkowej i zapłatę podatku ujawnił, a zatem w rozumieniu analizowanego przepisu – "powołał się" na umowę pożyczki.

W konsekwencji - w ocenie Sądu - prawidłowo organ stwierdził, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym; powołanie to miało miejsce w toku kontroli podatkowej, zaś przed wszczęciem kontroli podatkowej skarżący nie zapłacił należnego podatku. Wbrew stanowisku skarżącego organ właściwie zinterpretował powyższy przepis i zasadnie zastosował go jako podstawę rozstrzygnięcia. Posłużył się przy tym utrwalonym stanowiskiem judykatury, które zasadnie przywołał jako wzmocnienie przedstawionej argumentacji prawnej. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 4 o.p. Organ nie tylko zawarł w nim obszerny wywód dotyczący właściwego sposobu interpretacji pojęcia "powołał się", zawartego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ale też dokonał analizy zachowania podatnika w kontekście przesłanek prawnopodatkowych, niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał na te dowody, które legły u podstaw dokonanych w sprawie ustaleń. W ramach ich oceny uwzględnił przy tym nie tylko treść notatki urzędowej z rozmowy telefonicznej pracownika organu z podatnikiem, co sugeruje skarżący, ale zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też dowodami mogą być również notatki sporządzone przez upoważnionych pracowników organu podatkowego, dotyczące szczegółów rozmów przeprowadzonych z osobami mającymi wiedzę o sprawie, w tym z samym podatnikiem. Notatki takie nie mają oczywiście waloru protokołu z zeznań strony postępowania, niemniej jednak podlegają stosownej ocenie razem z pozostałym materiałem zebranym w sprawie. Z materiału tego niespornie natomiast wynika, że podatnik zawarł umowę pożyczki, której nie rozliczył podatkowo w przewidzianym terminie i dopiero po zapytaniu organu prowadzącego kontrolę podatkową złożył deklarację i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 2%.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone wskazanymi przepisami. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych. Nie sposób zatem uznać, że nie rozpoznały istoty sprawy, co zarzuca w skardze podatnik lub nie odniosły się w sposób należyty do stawianych przez niego w toku postępowania podatkowego zarzutów. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Go 327/17. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew stanowisku skarżącego, przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., będący podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, nie zawiera treści budzących wątpliwości, których usunięcie jest niemożliwe, co w sposób dokładny, zrozumiały i rzetelny wyjaśniły organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji. Zagadnienie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko w tym przedmiocie. Wymienić należy jedynie przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2391/15 czy z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1418/12. W kwestii spornego zagadnienia wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt: P 41/10. Z brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika zatem, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1884/17).

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji bez znaczenia pozostaje też okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Decyzja ta ma wyłącznie charakter procesowy i nie wywołuje skutków w sferze materialnoprawnej, a co za tym idzie nie ma też waloru orzeczenia, z którym można wiązać powagę rzeczy osądzonej, jak twierdzi podatnik. Nie sposób też pominąć, że decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność tej decyzji, a po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, podtrzymał powyższą argumentację i decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 271/18 tut. Sąd oddalił skargę strony podkreślając w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż w sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej, umorzył postępowanie nie dlatego, że podzielił stanowisko podatnika, iżby podatek został zapłacony w prawidłowej wysokości. Bezprzedmiotowość postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 21 września 2016 r. przez podatnika umowy pożyczki Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodził z okoliczności, że zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosków skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.