Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2926/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. na

podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ,,0.p.'),

art. 1 ust. 1 pktl lit.k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b

i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od

czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej "u.p.c.c'),

po rozpatrzeniu odwołania spółki E. Spółka z o.o.

(dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką') od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 627 zł, pobranego przez płatnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 12 lutego

2010r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie

Wspólników Spółki podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału

zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę

[...] zł, w drodze utworzenia [...] równych i niepodzielnych udziałów o

wartości nominalnej 1000 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym

Spółki zostały objęte w całości za gotówkę.

Notariusz na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. od kwoty [...] zł, o którą

podwyższono kapitał zakładowy obliczył i pobrał podatek od czynności

cywilnoprawnych w wysokości 66.627 zł.

Spółka pismem z 9 marca 2011r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 627 zł. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 Iutego2008 r. nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany nienależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand-still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7AA/E, ale winna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz że

opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z

rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww.

rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą

Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony

ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.

Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może

to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału

zakładowego Spółki w 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku Spółce, wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji

wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej przez Spółkę

wysokości. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady

2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust.1

pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne

z prawem unijnym naliczenie przez Rzeczypospolitą Polską podatku od czynności

cywilnoprawnych od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych,

- naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 41 pkt 8

Konstytucja Rzeczypospolitej Ludowej, poprzez uznanie za zgodne z przepisami

konstytucyjnymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. w sprawie

opłaty skarbowej w kontekście nałożenia przez § 54 Rozporządzenia, opłaty

(podatku) od powiększenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1

lipca 1984r., co w ocenie organu pierwszej instancji skutkuje zgodnością przepisów

ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących od 1 maja 2004r. z

regulacjami prawa unijnego,

- naruszenie art. 120 w związku z art. 124 O.p., poprzez nie przedstawienie przez

organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydań iu decyzji oraz art.

121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób

budzący zaufanie do organów podatkowych,

Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we

wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność

bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły

obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej

poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. W opinii

Spółki Polska przystępując do Unii Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r.

zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., uznał że

poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie kapitału

zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, w drodze utworzenia 13 330 udziałów o

wartości nominalnej 1000 zł każdy, następnie objętych za wkład gotówkowy.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki o braku podstaw do opodatkowania

przedmiotowej czynności, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o podatku od

czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania

czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą

69/335/EWG, bowiem jak uznał niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków

zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca

1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca

1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej

(Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie

art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Dalej organ podatkowy

przywołał treść ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą art. 1 ust. 1 pkt 3 "opłatę

skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności

cywilnoprawne: (...) lit, d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby

fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Dalej

dodał, że w myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki

wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem

jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych

wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia

opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2)

przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał

zakładowy". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy

uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na

wykonywaniu pracy; a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również

dopłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności

przepisów rozporządzenia, nie podzielił stanowiska Spółki, wskazując, że

rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Zdaniem organu

nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą z dnia 22 lipca

1952r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze

unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku

podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu, rozporządzenia czy zarządzenia.

Zdaniem organu podatkowego przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw

opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu

kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z

przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie

opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę

opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy

wywieść, iż w 1984r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu

kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu, pierwotnie opłatą skarbową, a

obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nigdy nie została stwierdzona

niekonstytucyjność tych przepisów a także, że zaskarżona decyzja została wydana w

oparciu o obowiązujące w 2010r. przepisy ustawy o podatku od czynności

cywilnoprawnych zgodnie z dyrektywą kapitałową. Na mocy art. 2 Traktatu

Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę

Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy

obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r.

Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia

10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego

opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach

Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego

przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9,

zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w

Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku

kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a)

przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa

niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o

50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie

swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub

więcej spółek kapitałowych; które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym

ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki

podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł

9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie,

obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu

właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone

Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady

73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia

10.06.1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu

przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi; "Państwa członkowskie zwolnią z

podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu

01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania

zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub

niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa

członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż

określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie

przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających

opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego

spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2

zawarty jest wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować

podatkiem kapitałowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG

zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby

zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie

jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając

treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach

zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te

przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy,

służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy

uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów cfla budżetów państw członkowskich,

harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła

przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując

polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na

uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące

w dniu 1 lipca 1984 r. Organ podatkowy podkreślił, że Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu

spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w

rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku

kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie

musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5%

przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od

01.01.2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 07.11.2008 r. o zmianie

ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło

dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem

dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

W grudniu 2010r. (data podwyższenia kapitału) Polska była związana Dyrektywą

Rady 2008/7/WE. W art. 16 Dyrektywa Rady 2008/7/WE stanowi, że Dyrektywa

69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci

moc z dniem 01.01.2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w

odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w

części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy odczytuje się jako

odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się zgodnie z tabelą korelacji

zamieszczoną w załączniku II.

Rada UE stwierdza w preambule do ww. Dyrektywy, że celem zachowania

przejrzystości, Dyrektywa Rady 69/335 powinna zostać przekształcona. W interesie

rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków

pośrednich od gromadzenia kapitału. W tym celu najlepszym rozwiązaniem byłoby

zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże utrata przychodów, która byłaby

wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla

państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym

powinny mieć one możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego przy

zastosowaniu w tym państwie jednolitej stawki. Państwo członkowskie, które

podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie

operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego

wprowadzenia takich podatków.

Omawiana dyrektywa w art. 5 stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na

spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie od wkładów kapitałowych. Jednakże w art. 7 dyrektywa ta stanowi: "1. niezależnie od art. 5 ust. 1 lit a) państwo

członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów

kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może

go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14".

Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, wskazał, że

Polska obecnie ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zmianie umowy spółki,

skoro naliczała ten podatek w dniu 1 stycznia 2006 r.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że

Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w

brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr

73/79/EWG, ponieważ:

1) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w

brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

2) Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek

podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

3) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku

kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2010 r.,

podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki na podstawie

art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust.

3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, przy spółce kapitałowej - uważa się

wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość

powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 6 ust. 1

pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę

opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających

majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o

którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez

płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w

przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest

podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Pismem z dnia 20 września 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję

zarzucając jej

1) naruszenie prawa materilanego:

- art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia

12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

(w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą

Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału

zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego;

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej

Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 z późn. zm., dalej:

"Konstytucja PRL"), poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi

Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty

skarbowej (dalej: "Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej'), w kontekście

nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłaty

(podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1

lipca 1984 r. co, w ocenie Dyrektora, skutkuje zgodnością przepisów ustawy PCC

obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego.

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na

wynik postępowania, a mianowicie:

- art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie

wydanej decyzji (brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą w

odwołaniu argumentów) oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi

organ drugiej instancji kierował się przy wydawaniu decyzji;

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzeczne z przepisami prawa

wspólnotowego. Zdaniem Spółki, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Spółka ponowiła i rozwinęła swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie

nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i odwołaniu od decyzji organu I

instancji. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności

cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy

Rady nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem

zgodnie z zasadą stand-still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych

podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1

stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było

sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r.

Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale winna uwzględnić

również jej zmiany na przestrzeni lat.

Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały

opodatkowaniu, od 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do

zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z

podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca

1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej

oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało

z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą

Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony

ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.

Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może

to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału

zakładowego Spółki w 2010 r. na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczyła

orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W przypadku gdyby, Sąd powziął wątpliwości w zakresie sprzeczności przepisów

ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/33,

Spółka zwróciła się z wnioskiem o skierowanie pytania na podstawie art. 267

Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej:

Czy za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG należy uznać pobieranie

podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej

poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego, w przypadku państwa, które

przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r., a którego

przystąpiło opodatkowanie wyżej wymienionych czynności podatkiem

kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5% na podstawie przepisu

rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w

dniu 1 lipca 1984r., które to rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem

zakresu ustawowego, wobec czego było sprzeczne z przepisami konstytucyjnymi

obowiązującymi zarówno w dniu 1 lipca 1984 r. oraz po dniu 1 maja 2004 r.?

2. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy za zgodne z art. 5

ust. 1 lit .a oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać pobieranie

podatku kapitałowego po 1 maja 2009r. od podwyższenia kapitału zakładowego

spółki kapitałowej przez wniesienie do niej wkładu gotówkowego?

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Spółka w piśmie procesowym z 23 kwietnia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko w

sprawie jednocześnie wskazując na dodatkową argumentację, która w jej ocenie

potwierdza zasadność wniesionej skargi. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja

wydana została z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 7 ust. 2

Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez

błędne uznanie przez organ podatkowy, że nie wynika z nich norma zwalniająca z

opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w

formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy RP naruszyła

wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-still podwyższając w

momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%.

Spółka wskazała, że z przytoczonych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że na

gruncie podatku kapitałowego obowiązuje zasada stand-still, natomiast

Rzeczpospolita Polska, podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę

opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%, naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2

Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-stili. Spółka wskazała, że w okresie bezpośrednio

przed przystąpieniem do UE, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Spółka

wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od umowy spółki oraz jej zmiany

był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych -1% do 20 000 zł, od 20 000

zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1% nadwyżki

ponad 30 000 zł. Tym samym od dnia 1 maja 2004 r. Polska z naruszeniem zasady

stand-still dokonała podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do

0,5%. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego

zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który obowiązywał do dnia akcesji Polki do UE,

w niniejszej sprawie wynosi 0,1000391%. Tak więc doszło do naruszenia zasady

stand-still poprzez podwyższenie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do

0,5% po dniu akcesji Polski do UE. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335

państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje

określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub

opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą

zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub

naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.

Spółka powołując się na uzasadnienie do wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady

dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Bruksela, dnia 4 grudnia

2006 KOM (2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS) wskazał, że w okresie

przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o. o. i pokrycia jej kapitału

zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki podlegały

opodatkowaniu podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowania stawek

niższych niż 0,5%. W związku z tym należy uznać, że skoro w okresie

przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatek od czynności cywilnoprawnych

spółki z o. o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy

zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% to nie mogła po przystąpieniu do UE tego

opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek

wyższych.

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jeśli dana czynność na dzień 1 lipca 1984 r.

nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym albo przy zastosowaniu stawki

równej albo niższej 0,5% to taka czynność winna być zwolniona z podatku

kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 (dzień wejścia w życie Dyrektywy 85/303) albo z dniem akcesji do (JE, jeśli dane państwo przystępowało do UE po dniu 1 lipca

1984 r.

Z kolei zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadą stand-still, jeśli

w okresie po dniu 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać

dane czynności podatkiem kapitałowym to nie mogły już tego opodatkowania

przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po

dniu 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności

cywilnoprawnych danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania

to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Państwo członkowskie nie może

zwiększać stawek podatku powołując się na względy budżetowe i utratę przychodów

celem zwiększenia stawek podatkowych.

Dalej Spółka wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę

polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania PCC ze stawki degresywnej

0,1% do 0.5% jest sprzeczna z zasadą stand-still i oddala przepisy dotyczące PCC

od celu dyrektyw kapitałowych jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego.

Dodatkowo Spółka wskazała na sprzeczność z przepisami Konstytucji RP, bowiem

podstawa i przedmiot opodatkowania w obecnie obowiązującym stanie prawnym są

określone na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisów

obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., tj. przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz

Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, obecnie o przedmiocie i

podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje

zastosowanie przepisów Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Wobec tego,

że w obecnym stanie prawnym, to przepisy Rozporządzenia prowadzą do

opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, konieczna jest ocena

Rozporządzenia także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji

Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Reasumując, w wyniku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od

czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów ustawy PCC

niezgodnych z regulacjami prawa wspólnotowego doszło do powstania nadpłaty,

wobec czego zawarty w złożonej Skardze wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za w pełni uzasadniony, zaś biorąc pod uwagę przedstawione we

wspomnianej skardze oraz w niniejszym piśmie zastrzeżenia w przedmiocie wydania

przedmiotowej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów

formalnoprawnych, należy uznać iż decyzja ta wydana została w sposób wadliwy co

uzasadnia jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do

żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego

w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału

zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki.

Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku prowadzonego postępowania, że

pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych

nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem

Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do

spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut

niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego

i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność

opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie

umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w u.p.c.c., jak też na

właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego

porządku prawnego.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych,

jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania

podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy

spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem

pieniężnym.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych

podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również

zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość

wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał

zakładowy.

Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej

uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego

wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały

Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 lutego 2010 r. doszło

do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu

pieniężnego.

Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału

zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście

od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku

naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie

znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa

członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone

w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane

stawką 0,50 % lub niższą.

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny

katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych

czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu

kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od

zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,

podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w

tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało

uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa

członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub

była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane

zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy

69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków

pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera

to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG,

było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania

opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny

możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z

dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.

przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do

tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym.

Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd

krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które

przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1

Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być

interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie

dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli

były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku

kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej

wynoszącej 0,50% lub niższej".

Rozstrzygając ww. zagadnienie Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że

"W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze

skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających

odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym

akcie prawa Unii Europejskiej, art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien

być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie

dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze

zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione

od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki

obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby

Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych

w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem

według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa

krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego,

polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej

o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d

ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4

rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę

skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby

fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata

skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego

użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia

opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota,

o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie

wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy,

a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie

kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze

stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie

C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym

z jej art. 7 ust. 1.

W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po

dniu 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności

podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego

(krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem

prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy

podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i

nie naruszyły przepisów postępowania.

Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka

podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki

podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1

marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia

2012 r" II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK

1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl),

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,

albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie

kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem

kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była

wyższa od 0,5%.

W ocenie Sądu Polska nie naruszyła też zasady stand-still zwiększając po

przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z

obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki

(od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. - czyli w dacie przystąpienia Polski

do Unii Europejskiej - stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych

wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3).

Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka

ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia

kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do

obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie

przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy

69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki

z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą

wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej

Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Ponadto Dyrektywa 69/335 nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku

kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie

w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności

poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to

powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to

zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc

członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z

regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie

unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak

rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1

Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7AA/E z 12 lutego 2008 r.

wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję

o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte

dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia.

W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca

2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w odmiennych

okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem

przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności

cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a

następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym

TSUE stwierdził, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca

1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej

dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten

sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo

członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez

wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to

wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla

podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek

stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do

opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano

wcześniej.

To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić

zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od

czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie

przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Stanowisko Skarżącej w sprawie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona

z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów Rozporządzenia w sprawie

opłaty skarbowej. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów

z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu

1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało

opodatkowaniu. Tak więc zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy

69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących

przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności,

które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi.

Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie

wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi

wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które

w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione

z podatku).

Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej

obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia

obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta

odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś

takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie

przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie

obowiązują.

W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem

sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu

określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało

z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem

sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie

przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych

względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca

twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową

niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy

prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym - zdaniem Sądu - przejawia się

faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust.

1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione

w rozumieniu tego przepisu.

Tymczasem opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego

nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było

faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany.

Wbrew twierdzeniom autora skargi zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej

upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na

doprecyzowanie (zdefiniowanie) przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1

ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie

Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie

nakładania podatków i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, dostępny na stronie

http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do "pisma stwierdzającego zawiązanie

spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) takie doprecyzowanie

nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez

wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie

spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10 oraz z dnia 13 czerwca

2012 r., sygn. akt II FSK 2464/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją

PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty

skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie

skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby

jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie

opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia

kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia

kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków

i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek

podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy.

Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa

o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać

zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia

w sprawie opłaty skarbowej z powyższym przepisem Konstytucji RP.

Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność

przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL.

Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać

określone nią standardy konstytucyjne. Ponownie wskazać należy, że nie zawierała

ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez

Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału

Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do

wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady

wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu

podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty

skarbowej.

Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały

zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu

o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału.

Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia

zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. Konieczność zaś

dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej

kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie

z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał

Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu

prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie

niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan

rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był

pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie

podlegało.

Stąd Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz

art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w kontekście nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia

w sprawie opłaty skarbowej opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego

spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r.

W związku z powyższym powtórzyć należy, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1

lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem

pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na

podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG,

bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż

Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem

kapitałowym powyższych czynności, których to opodatkowanie było zgodne

z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału

zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia

tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego

zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2006r. Przystępując do UE,

Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG

w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił zasadności podniesionych w skardze

zarzutów, tj. art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady

2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1

lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa

procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. 120 w zw. z art. 124 oraz art. 121 O.p.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy organami a Skarżącą toczył się na płaszczyźnie

prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały

sposób, w jaki organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. I tak, zdaniem

Sądu organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój

pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia

wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi

rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają

proces rozumowania organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do

przyjęcia określonego stanowiska.

Sąd nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym

proponowanym przez Skarżącą.

W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie

znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny

wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego

podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia

przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej

decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego,

wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd orzekł,

jak w sentencji wyroku.