Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1103/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa ,,A" w L. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej p.o.p.) i dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach 87 budynków mieszkalnych wybudowanych w 1997 r. przyjęte na stan środków trwałych sfinansowane z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania własnościowe i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie) oraz mienie spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na podstawie umowy najmu, lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturowo – oświatową, lokal biurowy.

Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni, umarza się w ciężar tych funduszy.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpis na ten fundusz obciąża koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 30 stycznia 2011 r. spółdzielnia doprecyzowała stan faktyczny wskazany we wniosku. Podała, że lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz umowy najmu są zaliczane przez spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych. Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwale spółdzielni. Lokal użytkowy stanowiący wyodrębnioną własność, pod datą podpisania aktu notarialnego jest wyksięgowany z ewidencji środków trwałych i funduszy spółdzielni.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na podstawie umowy najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni / funduszem wkładów budowlanych, mieszkaniowych lub funduszem zasobowym, podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane, a kosztem jest odpis na fundusz remontowy, który jest związany z ich utrzymaniem.

Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej, na umowę najmu, lokalu biura i lokalu przeznaczonego na działalność społeczną i kulturalno-oświatową znajdujących się w budynkach mieszkalnych, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku.

W odniesieniu do lokalu użytkowego, który stanowi własność wyodrębnioną i nie znajduje się na stanie środków trwałych i funduszu, Spółdzielnia nie ma możliwości naliczania amortyzacji w ciężar kosztów. Kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, na którym gromadzone są środki na remonty.

Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnie obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które umożliwiają utrzymanie zasobów mieszkaniowych w zadawalającym stanie technicznym.

Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni oraz osób nie będących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Mając na uwadze powyższe Spółdzielnia sformułowała zapytanie, czy naliczony od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszu wkładów budowalnych), stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia Mieszkaniowa wyraziła pogląd, że w/w odpis stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. /[...] stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Powołał się organ na art. 15 ust. 1 ustawy o p.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odwołał się organ do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w/w ustawy zgodnie z którą to regulacją nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodu są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Stwierdził, iż dla zaliczenia odpisów (wpłat) na dany fundusz do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze, aby obowiązek (możliwość) utworzenia funduszu wynikał z – innej niż u.p.d.o.p. – ustawy, po drugie: w ,,innej" ustawie musi znaleźć się zapis, że odpisy (wpłaty) na konkretny fundusz mogą być zaliczone w ciężar kosztów.

Dalej Minister Finansów dokonał analizy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych traktujących o celach spółdzielni mieszkaniowych (art. 1 ust. 1) i w przedmiocie ich działalności (art. 1 ust. 2). Podniósł, że lokalem w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Wywiódł, iż w myśl art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są także lokale użytkowe.

Kontynuował organ, że u.s.m. nakłada na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Wskazał, iż odpisy na w/w fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz że obowiązek świadczenia na ten fundusz obejmuje członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art. 6 ust. 3 u.s.m.).

Minister Finansów uznał, że dla oceny, czy objęte zakresem wniosku odpisy od lokali użytkowych stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., niezbędne jest ustalenie, czy pojęcie zasobów mieszkaniowych - jako przedmiotu, w odniesieniu do którego tworzony jest fundusz remontowy - zawiera w sobie kategorię lokali użytkowych.

Po dokonaniu - na gruncie u.s.m. - analizy zakresu znaczeniowego pojęć "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", organ podatkowy wyraził pogląd, iż jakkolwiek w/w ustawa nie definiuje tych pojęć, to na podstawie treści jej poszczególnych przepisów można przyjąć, że do zasobów mieszkaniowych zalicza ona również lokale użytkowe.

Zastrzegając, że regulacje u.s.m. nie stanowią przepisów podatkowych, organ - na potrzeby prawa podatkowego - wyprowadził odmienny od powyższego wniosek.

Rozważając treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów wywiódł, iż - funkcjonujące w ustawie podatkowej - pojęcie zasobów mieszkaniowych nie pokrywa się z zakresem tego pojęcia funkcjonującym w ramach u.s.m. Podkreślił przy tym, że w u.p.d.o.p. brak jest także legalnej definicji tego pojęcia.

Zdaniem organu, na potrzeby u.p.d.o.p. należy przyjąć, iż zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie/ administrowanie (piwnice, kotłownie, klatki schodowe...).

Reasumując, Minister Finansów przesądził, iż lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz że brak jest podstaw do uznawania - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. - za koszt podatkowy gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej tego właśnie rodzaju lokali.

Na marginesie organ poinformował, że o ile dokonany od lokali użytkowych odpis nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak kosztem tym będą wydatki poniesione na remont takiego lokalu.

Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy przy wykładni pojęcia "zasobów mieszkaniowych" poprzestał jedynie na jego językowym znaczeniu. Strona powołała wyroki sądów administracyjnych, w których - jej zdaniem - sądy, wychodząc poza wykładnię językową, przyjęły, iż pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" należy rozmieć całość substancji lokalowej, czyli pomieszczenia mieszkalne i użytkowe. Wskazała na treść art. 1 ust. 1 u.s.m., w myśl którego, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie samodzielnych lokali lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przywołując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a)w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie również strona nie sformułowała w skardze zarzutów.

W sprawie spór strony z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., przeprowadzonej w kontekście zapytania podatnika, czy odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., należy na wstępie wskazać, że - co do zasady - na gruncie uregulowań u.p.d.o.p., odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 2 u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy".

Formułowane uwagi na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, iż - na zasadzie wyjątku od reguły - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje w porządku prawnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 powołanej już ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej: u.s.m.), w myśl którego, spółdzielnia tworzy (podkreślenie Sądu) fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają (podkreślenie Sądu) koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści w/w przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Spełnienie wymienionych kryteriów, jak można wnioskować z treści zaskarżonej interpretacji, dostrzegł również - orzekający w sprawie - Minister Finansów. Niemniej jednak organ podatkowy stwierdził, że regulacja art. 6 ust. 3 u.s.m. nie ma charakteru normy prawa podatkowego i z tych względów przepis ten nie może stanowić podstawy dla kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych.

Kwestia braku podatkowego charakteru art. 6 ust. 3 u.s.m. (mimo iż z jego treści organ interpretacyjny wywiódł, iż w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni wchodzą także lokale użytkowe) miała pierwszoplanowe znaczenie dla organu podatkowego i niewątpliwie wpływała na proces wykładni.

U podstaw negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku legło przekonanie, że kategoria lokali użytkowych nie mieści się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe Minister Finansów przyjął, iż odpisy na rzecz funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, tworzonego na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p., jeżeli dokonywane są od lokali o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu.

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sądu uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego.

Odwołując się do orzecznictwa "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). W nawiązaniu do powyższego podkreśla się, iż wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni. W toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważa, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.

Uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju "konstytucji spółdzielczej") oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne, dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.).

Odmienny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać - w niespotykanym w innych spółdzielniach - rodzaju obciążeń jej członków, polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych.

Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m. in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć.

Przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. przesądza o tym, iż spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą

- poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali (podkreślenie Sądu) oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych (podkreślenie Sądu), w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym.

Obowiązki statuowane przepisami art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Przy czym, jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 662/10 (orzeczenie dostępne na stronie j/w), przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu," co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu jakim jest lokal użytkowy.

Akceptując stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu, Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p.

Wykładnia treściowa "zasobów mieszkaniowych", przeprowadzona przez Ministra Finansów, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p.

Uzupełniająco należy podnieść, że organ podatkowy wadliwie poszukiwał rozwiązania zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten, którym posiłkował się Minister Finansów w procesie interpretacji zakresu znaczeniowego "zasobów mieszkaniowych," nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji, dawać również podstaw do

określonej wykładni, albowiem nie dotyczy on zagadnienia kosztów podatkowych w u.p.d.o.p., lecz kwestii zwolnienia od tego podatku.

Przy tej okazji Sąd zwraca uwagę, iż mający zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. odsyła w swej treści do odrębnych ustaw (podkreślenie Sądu). Stanowi bowiem, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Wskazując na powyższe Sąd zauważa, iż przy ocenie "kosztowego" charakteru określonych wydatków, rozważanej w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy. O dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca, wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem - przedstawionej wyżej - sądowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m. Nie jest bowiem rzeczą Sądu wyprowadzanie dalszych wniosków z przedstawionej wykładni przepisów prawa, skutkujące wyręczeniem organu podatkowego od obowiązku rozważenia zagadnień podatkowych, objętych zakresem zapytania. Tym bardziej, że organ podatkowy nie podjął nawet próby przeanalizowania ustawowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu, o jakim mowa w dyspozycji art. 6 ust. 3 u.s.m.

W ponownie wydanej interpretacji podatkowej Minister Finansów zobowiązany będzie odnieść się do stanowiska strony skarżącej, z uwzględnieniem kompleksowej analizy rozwiązań przyjętych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, ważąc w szczególności, jaka substancja majątkowa uczestniczy w finansowaniu funduszu remontowego oraz z jakiego tytułu dokonywane są odpisy na ten fundusz od lokali użytkowych.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 200 zł stanowi wartość wpisu od skargi (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).