Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1544/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 350 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 maja 2018 r. J. K.(dalej zwana: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Zawiadomienie zostało wysłane na adres: ul. J. w L., będący adresem zamieszkania oraz do korespondencji zgłoszonym w Systemie Ewidencji Podmiotów "S.". Korespondencja wróciła z adnotacją poczty "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: budynek zburzony". Na podstawie informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta L., dotyczących miejsca zamieszkania Skarżącej ustalono, że dla ww. osoby adresem stałym od 8 sierpnia 2006 r. jest: L., ul. J. oraz brak jest adresu czasowego. Podjęto próby skontaktowania się ze Skarżącą pod adresem wskazanym w systemie RemDat jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. T. w M., w celu wszczęcia postępowania kontrolnego. W wyniku podjętych czynności nie ustalono miejsca pobytu Skarżącej. Stwierdzono, że ww. osoba nie zamieszkuje pod adresem: ul. J. [...] L., ponieważ nie zlokalizowano tam żadnego budynku. Z uwagi na zaistniałą okoliczność 22 lutego 2016 r. wystąpiono z wnioskiem do V Wydziału Rodzinny i Nieletnich Sądu Rejonowego L. w L. o ustanowienie kuratora. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Sąd Rejonowy L. ustanowił dla nieobecnej Skarżącej kuratora do reprezentowania interesów nieobecnej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęto na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2016 r. doręczonego 20 czerwca 2016 r. Kuratorowi.

1.2. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G.. Przedmiotem działalności był przerób i sprzedaż elementów kamienia naturalnego dla budownictwa. Działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem: [...] M., T.. W dniu 23 czerwca 2016 r. wezwano Skarżącą, reprezentowaną przez Kuratora do wydania na czas postępowania kontrolnego dokumentów i ewidencji związanych z zakresem prowadzonego postępowania. Pismem z 5 lipca 2016 r. Kurator dla osoby nieobecnej poinformował, iż nie ustalił miejsca zamieszkania/pobytu Skarżącej i w związku z powyższym nie jest w stanie dostarczyć żądanych przedmiotowym wezwaniem dokumentów i ewidencji związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

W dniu 1 lipca 2016 r. w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T19 zamieszczono zapytanie dotyczące transakcji i innych zdarzeń gospodarczych z udziałem firmy Skarżącej. Nie otrzymano odpowiedzi na powyższe zapytanie.

W dniu 24 czerwca 2016 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przesłanie uwierzytelnionych deklaracji VAT-7 za 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przesłał wydruki z podsystemu Kontrola deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Jednocześnie poinformował, że Skarżąca złożyła informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów za IV kwartał 2011 r.

Na podstawie pozyskanych w postępowaniu dokumentów źródłowych, ewidencji księgowej stwierdzono, że: zapisy dokonane w rejestrach zakupu za okres III-XII 2011 r. są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okres; zapisy dokonane w rejestrach zakupu za okres III-VII 2011 r. nie wynikają w całości z udostępnionych dokumentów źródłowych; zapisy dokonane w rejestrach zakupu za okres VIII – XII 2011 r. wynikają z udostępnionych dokumentów źródłowych; zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży za VII 2011 r. nie są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc; zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży za XII 2011 r. są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc; zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży towarów za VII 2011 r. na łączną kwotę netto 110.115.60 zł i VAT 25.326.55 zł wynikają z udostępnionych dokumentów źródłowych; zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży usług za VII 2011 r. na łączną kwotę netto 1.261.25 zł i VAT 214.34 zł wynikają z udostępnionych dokumentów źródłowych; nie przedłożono faktur sprzedaży VAT ujętych w rejestrze sprzedaży za XII 2011 r. za wyjątkiem duplikatu faktury nr F/LX2011/12/3 z 23 grudnia 2011 r. wystawionej dla L. Sp. z o.o.

W dniu 14 października 2016 r. wpłynęło do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Pełnomocnictwo Szczególne udzielone przez Skarżącą doradcy podatkowemu R. P..

W toku postępowania kontrolnego Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z 27 kwietnia 2017 r. oraz do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z 23 sierpnia 2017 r. Zastrzeżenia dotyczyły m.in. pozbawienia możliwości czynnego udziału Strony w postępowaniu kontrolnym, jak również nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków, które nie znalazły potwierdzenia w posiadanych fakturach z konsekwencjami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Do ww. zastrzeżeń ustosunkowano się w toku postępowania. Jednocześnie Skarżąca przedłożyła nowe dokumenty w sprawie, które zostały w części uwzględnione przez organ prowadzący postępowanie. Ponadto Strona złożyła wnioski dowodowe, dotyczące przesłuchania w charakterze świadka A. K., przesłuchania w charakterze strony Skarżącej (wnioski zostały zrealizowane w toku postępowania) oraz zwrócenia się do wszystkich kontrahentów Skarżącej wymienionych w rejestrze zakupu VAT za 2011 r. celem odtworzenia wszystkich operacji zakupu (wniosek nie został uwzględniony, ponieważ został uznany przez organ pierwszej instancji za nieuzasadniony).

1.3. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w B., decyzją z [...] grudnia 2017 r., określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca odliczyła w części podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7, nie okazując faktur zakupu w tej części. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Strona nie miała prawa do korekty obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za lipiec 2011 r. w łącznej wysokości 188 065,53 zł, ponieważ nie przedłożyła oryginałów bądź duplikatów faktur korekt zakupu. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona zawyżyła podatek naliczony, w związku z ujęciem w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widnieje firma P.P.H. L..

1.4. Skarżąca pismem z 11 stycznia 2018 r. złożyła odwołanie, w którym zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." - poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikających z sum kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych, a nie posiadanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z faktur wystawionych przez podmiot istniejący i stwierdzających czynności, które zostały dokonane,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." - gdyż dokonane rozstrzygnięcie rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzje w mocy.

W trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca dostarczyła duplikaty kolejnych faktur zakupu. Powyższe kwoty podatku naliczonego należy doliczyć do całkowitej wartości podatku naliczonego, o który Strona będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla stwierdzenia istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie oryginałów bądź duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów lub usługi. W oparciu o ww. przepisy Skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego niewynikające z faktur zakupu za: marzec 2011 r. w wysokości 4.043 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 11.175 zł, maj 2011 r. w wysokości 5.037 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 26.028 zł. Za lipiec 2011 r. ulegnie natomiast zwiększeniu kwota podatku naliczonego i wyniesie 23 626 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż G. zawyżyła podatek naliczony w czerwcu 2011 r. o kwotę 17.601,77 zł oraz w lipcu 2011 r. o kwotę 30.366,70 zł w związku z ujęciem w rejestrach zakupu za czerwiec i lipiec 2011 r. nierzetelnych dwóch faktur (zakup kamienia), na których jako wystawca widnieje firma P.P.H. L., tj. faktura VAT z 22 czerwca 2011 r. i 15 lipca 2011 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. włączono do akt postępowania kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z których wynika, że J. W. rozpoczął działalność gospodarczą 2 marca 2011 r. i prowadził ją pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe L. J. W.. Tenże w 2011 r. wystawił sporne faktury sprzedaży VAT na rzecz G.. Faktury wskazują płatność w formie przelewu bankowego. Na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie G. wobec P.P.H. L. J. W. wyniosło 112.395.84 zł. W ramach postępowania w celu wyjaśnienia operacji gospodarczych dokumentowanych ww. fakturami przesłuchano w charakterze Strony J. W., który zeznał, że działalność gospodarczą założył na prośbę ojca i nie miał świadomości, czym zajmowała się firma P.P.H. L.. Wszystkie czynności w jego imieniu wykonywał W. W., który działał w oparciu o udzielone upoważnienie. Ponadto J. W. zeznał, że udzielił ojcu W. W. pełnomocnictwa do korzystania z rachunku bankowego w Banku. Zeznał także, że w 2011 r. nie wystawił żadnej faktury sprzedaży VAT oraz nie wie, kto wystawił te faktury. W. W. 12 marca 2015 r. złożył pismo, w którym oświadczył, że wszystkie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P.P.H. L. - J. W. wykonywał osobiście bez upoważnienia udzielonego przez syna J. W.. Posiadał pełnomocnictwo do korzystania z rachunków bankowych J. W. prowadzonych przez Bank. Stwierdził także, że sprzedaż kamienia wykazana na fakturach wystawionych w latach 2011 - 2012 na rzecz G. została przez niego zrealizowana. Odnośnie pozostałych zagadnień stwierdził, że niczego nie pamięta oraz nie wie, kto dokonywał płatności za zamówiony kamień. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez W.W.w ramach prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Zeznał on, że w 2012 r. nie dokonywał w imieniu P.P.H L. J. W. żadnych transakcji dotyczących kupna i sprzedaży towarów. Nie dokonywał także nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto oświadczenie W.W. stoi w sprzeczności z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 29 stycznia 2014 r. złożonym do Prokuratury Okręgowej w L. przez R. K. pełnomocnika E. i W. W.. Małżonkowie Elżbieta i W. W. zawiadomili Prokuraturę Okręgową w L., że A. K. zaproponował W. W. udział w procesie wewnątrzwspólnotowego nabycia marmuru z Włoch. W tym celu została zarejestrowana działalność gospodarcza na J. W. (syna E. i W. W.) pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe L. z siedzibą w L.. Wszelkie dokumenty związane z tą działalnością W. W. przekazał A. K.. Formalnie kupującym marmur od kontrahentów włoskich było Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe L. Jakub M. W., przy czym osobą faktycznie wykonującą czynności zakupu był A. K.. O procederze tym A. K. informował W. W. w 2011 r. W 2012 r. W. W. doznał udaru mózgu, a działalność J. W. została zlikwidowana. Pomimo tego A. K.w dalszym ciągu dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia marmuru z Włoch na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego L. Jakub M. W..

W celu sprawdzenia wiarygodności dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych 16 grudnia 2014 r. zwrócono się do administracji podatkowej Włoch z zapytaniem (SCAC), czy towar nabyty od firmy M. s.r.l. został faktycznie zamówiony przez J. W.. Włoskie służby skarbowe poinformowały, że firma M. s.r.l. wystawiła wymienione faktury sprzedaży marmuru na rzecz P.P.H. L..

Ponadto dostarczono korespondencję maiIową, z której wynika, że towar zamawiano za pośrednictwem poczty mailowej firmy G.. Towar zamówili G. B. oraz B. Z. z konta mailowego firmy G.. W mailach wskazano Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe L. jako podmiot, na rzecz którego należy wystawić fakturę sprzedaży. W związku z powyższym 25 marca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka B. Z., która zeznała, że w latach 2010 - 2013 zatrudniona była w firmach G. oraz L. Spółka z o.o. W ramach swoich obowiązków zajmowała się obsługą bezpośrednią i telefoniczną klientów oraz wystawianiem faktur sprzedaży. Ponadto do jej obowiązków należało pozyskiwanie informacji na temat towaru tj. jego ceny, dostępności, gatunku. W związku z faktem, że posługuje się językiem włoskim do jej obowiązków należało także zamawianie kamienia u kontrahentów włoskich. Na pytanie czy na mailach uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej, które wysłała do firmy M. s.r.l reprezentowała firmę P.P.H L. w L. zeznała, że cyt. "Nigdy nie reprezentowałam firmy P.P.H. L. L.. Wskazanie tej firmy na mailach zlecił mi pracodawca Pan A. K.".

W ocenie organu odwoławczego powyższe dowody potwierdzają jednoznacznie, że pomiędzy Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowym L., a G. nie dochodziło do transakcji kupna -sprzedaży. Wszystkie operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. W związku z powyższym należy uznać, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe L. nie dokonało w 2011 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych marmuru i kamienia we Włoszech. W związku z faktem, że nie doszło do nabyć wewnątrzwspólnotowych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe L. to nie mogło dojść do jego dalszej sprzedaży na rzecz G..

W oparciu o ww. materiał dowodowy stwierdzono, że faktury wystawione przez P.P.U. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2011 r. w kwocie 17.601.77 zł oraz za lipiec 2011 r. w kwocie 30.366.70 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jednocześnie, w zakresie podatku naliczonego za VII 2011 r. przyznano Stronie prawo do skorygowania tej części podatku o kwotę - 188 066 zł (minus), z uwagi na załączenie przy piśmie z 8 marca 2018 r. stosownych duplikatów faktur korygujących. Natomiast ze zgromadzonych w toku postępowania faktur zakupu za ten okres (uzupełnionych przy piśmie z 8 marca 2018 r.) przyznano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 23 626 zł. Zatem łączna wysokość podatku naliczonego za VII 2011 r. wyniesie -164 440 zł (minus) [-188 066 zł skorygowanego podatku naliczonego powiększonego o 23 626 zł podatku naliczonego z uzyskanych faktur zakupu]. Z uwagi na dyspozycję art. 234 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, za lipiec 2011 r. nie może zostać orzeczone zobowiązanie podatkowe w wysokości 189 981 zł. Wynika to z faktu, iż Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji określił niższą kwotę tego zobowiązania, tj. 2.623 zł.

Z kolei rozliczenie podatku za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. zostało dokonane przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za zasadne uznał utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonanego rozliczenia za te miesiące.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3a O.p. przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. w sytuacji, kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku, wynikającego z sum kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych, a nie posiadanych, przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z faktur wystawionych przez podmiot istniejący i stwierdzających czynności, które zostały dokonane,

- art. 122 oraz 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przy przerzucaniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na Skarżąca, jako podatnika i obciążenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności nie wyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a O.p.,

- art. 180 § 1 O.p., przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza przy odrzuceniu jako dowodu przedłożonych wydruków prowadzonych ksiąg podatkowych i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, z których jednoznacznie wynikały wszelkie dane dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 181 O.p., przez odrzucenie jako dowodu ksiąg podatkowych i deklaracji złożonych przez Skarżącą, przy ich enumeratywnym wymienieniu jako jednych z rodzajów dowodów, przy jednoczesnym ich uznaniu za dowód po stronie przychodów a nie uznaniu za dowód po stronie wydatków,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności dotyczącej pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których oryginałów Skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez PPH L. dotyczących dostawy towarów, gdzie zdaniem organów podatkowych nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.3. Na rozprawie 14 marca 2019 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z urzędu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z pisma Skarżącej z [...] marca 2018 r. wraz z załącznikami złożonego w aktach administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1653/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżącej służy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ twierdzi, że sporne transkacje z firmą L. zostały zawarte dla pozoru, a nadto że Skarżąca nie przedstawiła oryginałów lub duplikatów faktur.

5. 1. Zaskarżona decyzja, za zastrzeżeniem jak poniżej, jest zgodna z prawem. Faktury wystawione przez L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać, że ta firma nabyła w ramach WNT towar we Włoszech, a następnie sprzedała Skarżącej. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dają więc prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

5.2. Skarga jest zasadna w części dotyczącej wymiaru podatku za czerwiec 2011 r. z tego powodu, że postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji jest dotknięte wadą wymagającą jego wznowienia w związku z ujawnieniem duplikatów faktur, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi wydającemu decyzję.

6. 1. Przechodząc do rozważenia sporu co do jego meritum należy wpierw wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Wymaga to ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Przenosząc powyższe wywody, które Sąd przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że rdzeniem sporu jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez J. W. a działającego pod firmą P.H.U. L.. W tym zakresie organ zebrał bogaty materiał dowodowy, w szczególności: protokoły przesłuchania J. W. a i jego ojca W. W.oraz pisemne wyjaśnienia tego [...], protokół przesłuchania B. Z. zajmującej się kontaktami z kontrahentami z Włoch oraz informacje od włoskiej administracji podatkowej, treść mailów dotycząca wystawiania spornych faktur.

Z zebranych dowodów wyłania się taki obraz stanu faktycznego, że firma L. została wprowadzona w łańcuch dostaw kamienia z Włoch tylko po to, aby generować podatek, który Skarżąca mogła odliczać zamiast nabywać kamień z Włoch w ramach WNT (bez VAT). Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że firma L. jest jedynie figurantem i nie nabywała towaru z Włoch, a więc nie mogła go sprzedać Skarżącej; nie rozporządzała towarem jak właściciel. Ewidentne jest, że aktywność tego podmiotu ograniczała się jedynie do udostępnienia danych firmie z Włoch celem wystawienia dokumentacji związanej z WNT oraz wystawienia faktur na Skarżącą. Zgodzić się należy z organem, że faktury wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc nie mogą Skarżącej dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej J. W. zaprzecza, że wystawiał jakiekolwiek faktury.

10.2. Słuszny jest wniosek organu, że o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przesądza tylko to, że Skarżąca nie przedłożyła oryginałów lub duplikatów spornych faktur, ale to że nawet ujawnienie oryginałów tych faktur nie mogło stanowić o prawie od odliczenia podatku naliczonego. Skarżącej zasadnie odmówiono prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2011 r. w kwocie 17.601,77 zł oraz za lipiec 2011 r. w kwocie 30.366,70 zł na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd zgadza się z organem, że nawet w przypadku ujawnienia oryginałów bądź duplikatów tych faktur zakupu od L. zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia tych przepisów, a także powiązanego z nimi zarzuty naruszenia art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. są bezzasadne.

Nawet gdyby zostały ujawnione faktury wystawione przez L. lub ich duplikaty to w świetle zebranych dowodów nie ma przesłanek do wysuwania tezy, że Skarżąca działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć, że L. wystawiał nierzetelne faktury. Przyjmowanie faktur tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahenta i jednocześnie wobec oczekiwania korzyści materialnej wynikającej z prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym Skarżąca świadomie zaangażowała się w działania mające za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, dokonywała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi działaniami gospodarczymi.

11. 1. Wbrew zarzutom Skarżącej organy wykazały się niezbędną aktywnością w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności występując o dokumenty Skarżącej znajdujące się w posiadaniu Policji oraz Sądu Rejonowego L.. Zarzucając niedostatki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie wskazano, w jakich miejscach, do których Skarżąca nie ma dostępu, mogą znajdować się jej dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu podatku dokumenty przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym i wydał decyzję reformującą częściowo wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji. Organ występował o wyjaśnienia i dokumenty do wszelkich zidentyfikowanych kontrahentów Skarżącej oraz banków. Sąd nie dostrzega, aby organ pominął czynności pozwalające na odtworzenie przebiegu operacji gospodarczych, tj. ustalenie kontrahentów, dat oraz kwot dokonanych transakcji. Postępowanie dowodowe cechowała skrupulatność i dociekliwość organu w odtworzeniu stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rekonstrukcji podstaw ewidencji zakupów i sprzedaży.

Organ nie zaniedbał też wezwania G. R.(likwidatora Spółki z o.o. G., a więc innego podmiotu niż Strona) do przedłożenia posiadanej dokumentacji źródłowej oraz ewidencji podatkowych dotyczących prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej pod nazwą G. J. K.za 2011 r. Wezwanie z 5 czerwca 2017 r. wróciło do nadawcy z adnotacją "pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma".

11.2. Skarżąca zarzuca bezpodstawne ustanowienie dla niej, jako osoby nieobecnej kuratora w postępowaniu kontrolnym organu pierwszej instancji, nadto podnosi niedostateczną aktywność kuratora w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Skarżąca nie wykazała jednak, jakie przepisy prawa procesowego zostały tu naruszone i to naruszone w sposób wpływający na wynik sprawy. W okolicznościach faktycznych sprawy organ miał przesłanki do traktowania Skarżącej jako osoby nieobecnej i wnioskowania o ustanowienie kuratora.

Sąd odnotowuje też fakt, że Skarżąca zaktywizowała się dopiero po wydaniu decyzji wymierzającej podatek w pierwszej instancji oraz dopiero w toku postępowania odwoławczego zaczęła czynnie uczestniczyć w sprawie, przez ustanowionego pełnomocnika. Sąd nie dostrzega, żeby prawa strony doznały uszczerbku, który wpływał na wynik sprawy. W szczególności nie wykazano, jakie dokumenty wpływające na wynik sprawy zostały zagubione przez organy ścigania w czasie działania kuratora. Co do pozbawienia Skarżącej możliwości uzyskania duplikatów we właściwym czasie, gdy jej kontrahenci nimi jeszcze dysponowali to trzeba zauważyć, że organ o takie dokumenty występował samodzielnie, pod nieobecność Skarżącej. Skarżąca nie wykazała, aby w czasie jej nieobecności i działania kuratora zostały bezpowrotnie zaprzepaszczone, skutkiem wadliwego działania organów podatkowych, możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nadto zaznaczyć należy, że niniejszy wyrok nie zamyka możliwości weryfikacji rozliczenia podatku w razie ujawnienia faktur lub ich duplikatów w trybie wznowienia postępowania na zasadzie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

11.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 2a O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w decyzji. Zarzuty naruszenia tych przepisów Sąd uznaje za chybione.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z nich wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Skarżąca powołując się na regulację art. 2a O.p. oczekuje jego zastosowania w stosunku do "okoliczności niewyjaśnionych" wynikających również z niedokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego. Art. 2a O.p. ma natomiast zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zatem regulacja ta nie ma wpływu na okoliczności w zakresie stanu faktycznego, niezależnie od tego, że Sąd nie dostrzega, aby istotne okoliczności stanu faktyczne pozostawały jeszcze niewyjaśnione.

12. Przechodząc do wyjaśnienia powodów uchylenia decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku za czerwiec 2011 r. wskazać należy, że przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Skarżąca podniosła w skardze, że istnieją jeszcze inne dowody (duplikaty faktur), które istniały w dniu wydania decyzji [...] marca 2018 r., bo z tą datą Skarżąca wysłała je do organu. Sąd przeprowadził dowód z urzędu z treści tych dokumentów; ich oryginały znajdują się w aktach innej sprawy o sygn. III SA/Wa 1653/18 (podatek dochodowy od osób fizycznych) Skarżącej zawisłej przed tutejszym Sądem. Organ wyjaśnia w odpowiedzi na skargę, że nie wiedział o nich do dnia 4 kwietnia 2018 r., kiedy to wpłynęły do organu.

Analiza akt sprawy wykazała, że spośród 37 duplikatów załączonych do pisma z 30 marca 2018 r., 27 organ odwoławczy znał i uwzględnił już na wcześniejszym etapie postępowania. Duplikaty 5 faktur korygujących wystawionych przez L. Spółka z o.o. organ uwzględnił. Wśród pozostałych 10 duplikatów faktur, 8 z nich jest wystawionych przez L. i dotyczy usług zwolnionych z VAT, a więc są neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Pozostają dwa duplikaty (faktura zakupu płyt granitowych wystawiona 27 czerwca 2011 r. przez Z., D. sp. j. i faktura zakupu filtra I. wraz kosztami przesyłki z 24 czerwca 2011 r. wystawiona przez F.), które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2011 r.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do tych dwóch duplikatów faktur spełnione są przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

13.1. Jak wskazuje się w doktrynie prawa administracyjnego ujawnienie nowych dowodów może prowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Nadto nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 587-578). Przyjmuje się więc, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż pojęciu "naruszenia prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. należy przypisać znacznie bardziej zobiektywizowane, nawiązujące do szerokiego pojmowania wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków w decyzji administracyjnej (które to wady mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego, np. wadliwego prejudykatu). W takim przypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest bowiem istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 748-749 oraz T.Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.).

13.2. Pełne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga też wskazania, że przedstawione wyżej rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest krytykowane w części doktryny i orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2045/04 stwierdził, że: "Niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w pochodzących z tego okresu wyrokach - z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt FSK 641/04) oraz z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 306/05), a także w nowszych wyrokach - z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I OSK 96/10), z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1036/09) i z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I GSK 309/09). Taki pogląd prezentuje również część piśmiennictwa (A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. TV, LEX 2011; J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Naczelny Sąd Administracyjny dokonał nawet kategoryzacji podstaw wznowienia postępowania administracyjnego pod kątem ich relewantności dla zaistnienia podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny. I tak też w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1036/09) Sąd uznał zasadność poglądu, że przesłanki wznowienia postępowania tożsame z naruszeniem prawa to te z art. 145 § 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, zaś te, które wynikają z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 K.p.a. nie wiążą się z naruszeniem prawa (podobnie NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07).

Fundamentem tych poglądów, jest to że ustawodawca posłużył się w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Po pierwsze bowiem oznacza to, że w tym przepisie ustawowym celowo zakreślono podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny tylko do niektórych podstaw wznowienia postępowania. W przeciwnym wypadku przepis ten powinien mieć brzmienie wprost odwołujące się do istnienia podstaw wznowienia postępowania bez dodatkowego zastrzeżenia, że chodzi o naruszenie prawa. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać, wskazując tym samym, że istnieje jeszcze inna kategoria pojęciowa sytuacji, w których zaistniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego niezwiązana z naruszeniem prawa, nierelewantna z punktu widzenia podstaw orzekania przez sąd administracyjny. Po drugie, z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. można wywnioskować, że źródłem podstawy wznowieniowej jest właśnie naruszenie prawa. To naruszenie prawa ma warunkować jej istnienie (naruszenie prawa "dające" podstawę), a nie odwrotnie, tj., że zaistnienie podstawy wznowieniowej ma powodować obiektywną niezgodność decyzji z prawem (wadliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego).

13.3. Jakkolwiek prezentowane poglądy odnoszą się do K.p.a. to jednak zachowują aktualność także na gruncie pokrewnych regulacji O.p.

14. 1. Sąd podziela pogląd, że terminowi "naruszenie prawa", użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., możliwe jest przypisanie znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję).

14.2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Kontrola sądowa nie może więc prowadzić do wydania orzeczenia co do którego Sąd orzekający nie miałby przekonania, że jest sprawiedliwe. Tak byłoby w niniejszej sprawie, gdyby Sąd zignorował niesporny fakt ujawnienia nowych duplikatów faktur, w tym dwóch mających wpływ na wysokość zobowiązania za czerwiec 2011 r., w sytuacji gdy wcześniej ujawnione przez Skarżącą duplikaty faktur organ odwoławczy uwzględnił. Sąd nie ma przekonania, że stan faktyczny sprawy w tej części jest dokładnie ustalony. Nie można też mieć wątpliwości, że w sprawie rozliczenia podatku za czerwiec 2011 r. niezbędne byłoby wznowienie postępowania z uwagi na jego wadliwość i tak zapewne by się stało, gdyby nie została wniesiona skarga do tutejszego Sądu.

Sąd orzekając nie może czynić iluzji rozstrzygania jego sprawy, pozostając w przekonaniu, że zaskarżona decyzja (w razie oddalenia skargi) i tak może podlegać wzruszeniu we wznowionym postępowaniu.

14.3. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. Organ też nie musi wznawiać postępowania z urzędu.

15. 1. W uchwale z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

Jakkolwiek teza ta została wyrażona na gruncie K.p.a. to, w ocenie Sądu, z uwagi na analogię z regulacjami O.p. oraz uchwałodawczy autorytet Sądu przedstawione w niej poglądy należy przełożyć na grunt O.p.

15.2. Sąd zwraca uwagę, że w tej uchwale nie zastrzeżono, że konieczność zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczy tylko tych przesłanek zawieszenia, które stanowią "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Gdyby przyjąć, prezentowaną wyżej wąską wykładnię stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a więc wykluczyć zastosowanie tego przepisu w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to cele do, których zmierza NSA we wskazanej uchwale nie mogłyby zostać osiągnięte. NSA podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, L. 2010 r., s. 687-693).

Zdaniem Sądu, przeciwskuteczne byłoby więc zawieszanie przez organ postępowania podatkowego w sprawie wznowienia w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na czas trwania postępowania sądowego, gdy wiadomym byłoby, że sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

Jak wywodzi uchwała NSA: "Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166)".

Z tego można wywieść, że sąd może rozstrzygać sprawę z uwzględnieniem na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. wszystkich przesłanek wznowienia skoro występuje tu kolizja z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Można przypuszczać, że gdyby ta kolizja nie dotyczyła części przesłanek wznowienia to uchwała wskazałaby, że zawieszenie postępowania organu w sprawie wznowienia jest zasadne tylko wtedy, gdy taka kolizja zachodzi i nie jest zasadne, a więc postępowanie administracyjne należy kontynuować, gdy kolizji nie ma.

Wyżej wskazany dylemat nie umknął NSA wydającemu uchwałę, który zakresie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej zidentyfikował, co najmniej trzy rozwiązania:

"a) po powstaniu stanu zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym organ nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien odmówić wszczęcia postępowania (pewną modyfikacją tego sposobu myślenia jest przyjęcie, że wskazana zasada nie obowiązuje, gdy jako postawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja);

b) zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania, ale po jego wszczęciu organ powinien zwiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

c) dopuszczalne "jest wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe" (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 164-165; zob. też W. Sawczyn, Glosa do wyroku NSA z 9.10.2013 r., II FSK 2497/13, OSP 2015, nr 3, poz. 27 a oraz B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2013, s. 950)".

NSA wskazuje też: "Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386). Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności – np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)".

Motywy uchwały wskazują, że NSA nie przyjął rozwiązania (a), tj. prowadzenia przez organ wznowionego postępowania, gdy jako postawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. Teza uchwały wskazuje, że przyjęto rozwiązanie b), a więc w pełnym zakresie.

15.3. Skoro jak wskazano w uchwale NSA: "Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)" to powyższe rozważania, w przekonaniu Sądu orzekającego w tej sprawie, dodatkowo wzmacniają argumentację, przemawiającą za dopuszczalnością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czym Sąd rozstrzyga owo zagadnienie wstępne.

16. 1. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za czerwiec 2011 r.

W toku postępowania odwoławczego organ oceni się te duplikaty faktur, które strona przesłała przy piśmie z dnia 30 marca 2018 r., na płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w O.p. oraz u.p.t.u.

16. 2. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w pozostałej części.

17. 1. Zasądzając koszty zastępstwa procesowego Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Wysokość podatku naliczonego z dwóch duplikatów faktur dotyczących czerwca 2011 r., gdzie organ powtórzy postępowanie, to 185,03 zł. Stanowi to jedynie ułamek wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszący ok. 0,34 %. Niesłusznym byłoby więc zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w całości, tym bardziej, że wada decyzji w tej części nie wynika z działalności organu, lecz z etapowości przedkładania przez Skarżącą dowodów. Z powyższych względów Sąd uznał za uzasadnione zasądzić koszty postępowania w wysokości obejmującej część wpisu, a więc w wysokości 50 zł.

17.2. W związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi stawka przy wartości przedmiotu sprawy wynosiła 3.600 zł.

Sąd uznał za uzasadnione zasądzić koszty zastępstwa procesowego w kwocie 300 zł. Sąd wziął pod uwagę, że część uchylanej decyzji składa się jedynie na niewielki ułamek przedmiotu zaskarżenia. Sąd uwzględnił też nakłady pracy pełnomocnika poniesione w zakresie skutecznego zwalczenia decyzji w części, ale jednocześnie odnotowuje, że skarga jedynie wspomina o dodatkowych duplikatach faktur oraz nie jest poparta argumentacją prawną w tym zakresie.