Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 38/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 i ust 4, art. 102 ust 1, art. 105, art. 106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 187, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 229/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 zł. (tysiąc osiemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 229/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z powzięciem informacji o zarejestrowaniu przez [...] – dalej: skarżąca lub spółka - nabytego w Niemczech, jako samochodu ciężarowego, bez przedstawienia dowodu opłaty akcyzy samochodu [...]. Ustalono, że nabyty przez skarżącą pojazd, chociaż używany przez właściciela do przewozu i transportu towarów spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11, dalej: u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia 22 września 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] nr nadwozia [...]

W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazd został zakupiony przez spółkę 14 października 2014 r. w N. (data faktury i zaświadczenia VAT-25) za kwotę [...] EUR zapłaconą w dwóch ratach - 8 i 13 października 2010 r.; zarejestrowany jako ciężarowy w dniu 26 października 2010 r. na wniosek z tej samej daty. Samochód był poddany badaniu technicznemu w dniu 19 października 2010 r. nr [...]. Wcześniej był zarejestrowany w N. od 22 września 2010 r., co potwierdza dowód rejestracyjny nr [...], jako samochód ciężarowy, zamknięty skrzyniowy, dwuosobowy. W dowodzie rejestracyjnym widnieje adnotacja dotycząca zainstalowania przegrody pomiędzy kabiną pasażerską, a przestrzenią ładunkową, tylne siedzenia, pasy i punkty mocowania zdemontowano.

Na podstawie dowodu z oględzin pojazdu organ I instancji ustalił, że samochód posiada dwie pary drzwi przeszklonych wyposażone w klamkę do otwierania, drzwi dla drugiego rzędu siedzeń pozbawione są tapicerki, klamki oraz schowka, ale wyposażone są w głośniki, mają zdemontowany mechanizm zamka i napęd otwierania szyby, tylne drzwi otwierane do góry i przeszklone, pojazd posiada tapicerkę welurową koloru beżowego, welurową podsufitkę i wykładzinę podłogową. Fotele kierowcy i pasażera są skórzane, koloru beżowego, posiada oświetlenie wewnętrzne nad tylnymi drzwiami i uchwyty dla pasażerów w części tylnej, radio z 4 głośnikami w drzwiach pojazdu, centralny zamek, dach przeszklony. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się umocowana połączeniami śrubowymi skrzynia z płyt wypełniająca całą tylną część pojazdu, której tylna ściana jest uchylna (na zawiasach).

Zdaniem organu I instancji samochód posiada cechy jednoznacznie kojarzone z samochodem przeznaczonym do przewozu osób, zarówno, co do budowy jak i wyposażenia. Nie chodzi tu jednak o wykorzystywanie przez nabywcę, ale zamysł producenta. Samochód w dacie sprowadzenia posiadał dwa miejsca siedzące i zamontowaną skrzynię, co jednak nie stanowiło zmian wpływających na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, komfortowe wykończenie wnętrza. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów nie zmieniło właściwości samochodu nadanych mu na etapie produkcji.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikuje go jako wyrób akcyzowy, którego nabycie przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki [...] do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy. W związku z tym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki [...] do pozycji 8703 Taryfy Celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu przepisów u.p.a..

W ocenie WSA nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę samochód [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został, bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada fabryczną możliwość zamontowania siedzeń tylnych (która została wykorzystana), 5 drzwi przeszklonych (w tym klapa bagażnika przeszklona, otwierana do góry), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu (pomimo częściowego demontażu) w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina podłogowa oraz boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, skórzana tapicerka w kolorze beżowym, szyberdach, głośniki w 4 drzwiach, możliwość otwierania szyb ze środka). Dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną za siedzeniem kierowcy skrzynię z płyt przymocowaną złączami śrubowymi świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Przeróbki te jednak nie zmieniły zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikała z konstrukcji samochodu. Dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Sąd I instancji podniósł, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów u.p.a., uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać Spółkę. Za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] października 2010 r. tj. datę rejestracji samochodu.

Sąd podał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: p.r.d.).

WSA zaznaczył, że bezspornym jest, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto, z dokonanych oględzin samochodu (k. 80-90 akt admin.) oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a tylna klapa bagażnika podnoszona jest do góry. W pojeździe nie stwierdzono istnienia stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, oświetlenie (przy bocznych lub tylnych drzwiach), wykładziną podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Samochód został przerobiony przez wymontowanie siedzeń i montaż skrzyni. Nie istnieje jednak oddzielna kabina kierowcy i pasażerów i załadunku. Pojazd jest przeszklony na całej długości, łącznie z dachem, nie ma na stałe zainstalowanej przegrody, a wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodu osobowego o podwyższonym standardzie. Oględziny samochodu potwierdziły, że nie dokonywano zmian konstrukcyjnych samochodu a jedynie prace dostosowawcze zmieniające czasowo zasadnicze przeznaczenie pojazdu z przewozu osób do przewozu towarów. Przeróbki te nie miały wpływu na klasyfikację samochodu i istnieje możliwość przywrócenia stanu samochodu do stanu przed przeróbkami. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i odwracalny. Funkcja przewożenia towarów, jaką pełni pojazd ukształtowany na etapie produkcji jako samochód osobowy, w świetle nomenklatury taryfowej, nie zmienia jego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, gdy dokonane przeróbki, zmiany, pozostawiły w konstrukcji tego pojazdu takie elementy wyposażenia, które świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: posiada fabryczną możliwość zamontowania 4 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, pięcioro przeszklonych drzwi, bagażnik przeszklony otwierany do góry, obecność okien w panelach dwubocznych, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego.

Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca. Powyższe nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.).

Sąd podkreślił, że Skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazała, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych poczynione przez organy podatkowe i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Również o klasyfikacji celnej samochodu nie decyduje sposób użytkowania go przez właściciela, stąd przesłuchanie wskazanych świadków na ta okoliczność, której organ nie negował było niecelowe. Podobnie dla klasyfikacji celnej samochodu z racji przeznaczenia przez producenta, wystarczające było zweryfikowanie historii pojazdu na podstawie nr VIN na stronie internetowej [...]

W ocenie WSA nie doszło też do obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa unijnego, gdyż nie pozostają one w związku z przedmiotem postępowania i dotyczą regulacji związanych z dopuszczeniem samochodu do ruchu, a nie klasyfikacji akcyzowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...] zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199, art. 210 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. poprzez niewyjaśnianie niezbędnych faktów istotnych w sprawie, podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całokształtu zebranego materiału dowodowego, sprzeczne i niezgodne z wymogami zupełności uzasadnienie zaskarżonej decyzji przy odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu [...] oraz pracownika [...] na okoliczność ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu [...] numer nadwozia [...] nr rej. [...] do przewozu towarów oraz wykorzystania i przeznaczenia ww. pojazdu do przewozu i transportu towarów oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy posiadającego wiedzę z zakresu pojazdów samochodowych na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie przemieszczenia zakupionego pojazdu [...] numer nadwozia [...] z terytorium [...]

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przy odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy posiadającego wiedzę z zakresie pojazdów samochodowych na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie przemieszczenia zakupionego pojazdu [...] numer nadwozia [...] z terytorium [...] tj. brak ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych i klasyfikacji, gdy tymczasem pojazd w tej dacie był przystosowany do przewozu towarów i było to jego główne przeznaczenie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki P. celem określenia głównego przeznaczenia pojazdu [...] oraz ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu [...] do przewozu towarów przez krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki P.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 268a k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a. wskutek podpisania i wydania decyzji z dnia 11 grudnia 2014 r., Dyrektora Izby Celnej w K. przez pracownika nielegitymującego się upoważnieniem do wydania przedmiotowej decyzji administracyjnej przy jednoczesnym braku powołania się na datę, od której obowiązuje udzielone upoważnienie.

II. Prawa materialnego tj.:

1. art. 1 ust 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu, gdy tymczasem przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy,

2. naruszenie regulacji Dyrektywy Rady nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz treści załącznika i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu [...] jako osobowego;

3. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, w sytuacji, gdy pracownicy Punktu Celnego w R., po dokonaniu pierwszego przeglądu technicznego pojazdu [...] o nr nadwozia [...] przez Skarżącego i po zapoznaniu się z tymi dokumentami poinformowali Zarząd Spółki, iż samochód ten nie podlega opłacie akcyzy odmawiając przyjęcia właściwej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki w piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2016 r. zawarł wniosek o uchylnie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionyh podstaw.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w ramach wspomnianych podstaw autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy, które znajdowały zastosowanie w sprawie lub powinny zostać zastosowane, a zostały pominięte przez wojewódzki sąd administracyjny lub organy administracji.

Istota zarzutów sformułowanych w oparciu o obydwie podstawy kasacyjnye określonych w art. 174 p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego WSA w Gliwicach zaakceptował niewłaściwe i niewyczerpujące zebranie przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą jest samochodem osobowym w rozumieniu CN 8703, a nie samochodem ciężarowym w rozumieniu CN 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 ust 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (według brzmienia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego) wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z kolei art. 100 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 3 ust. 1 - 2 u.p.a. określa, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni norm wynikających z tych przepisów, Sąd I instancji przyjął, iż: 1) związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, 2) uznanie danego pojazdu za wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego wymaga oceny, czy pojazd ten podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, 3) do wspomnianej pozycji są klasyfikowane pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przy czym pojazdy takie mogą być poza tym wykorzystywane do przewozu towarów, 4) klasyfikacja towaru do określonej kategorii musi odbywać się według obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na (niedające się ostatecznie przewidzieć) przeznaczenie towaru, jakie może nadać mu ostateczny nabywca, 5) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA wykładnia wspomnianych przepisów u.p.a. jest prawidłowa. Sąd I instancji trafnie uwzględnił w tym zakresie zarówno treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704, a także treść not wyjaśniających odnoszących się do tych pozycji. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga ustalenia, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, o czym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Wprawdzie trafnie strona skarżąca wywodzi, że ocena, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, odnosi się do stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak na ogół główne przeznaczenie pojazdu (zwłaszcza poprzez zastosowanie określonej konstrukcji samochodu) nadaje w trwały sposób producent auta. Istotne jest natomiast to, czy i ewentualnie w jakim zakresie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu po jego wyprodukowaniu, a przed datą powstania obowiązku podatkowego, bowiem takie okoliczności mogłyby skutkować zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego względu dla ustalenia, czy pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie ma znaczenia ówczesny sposób wykorzystywania tego pojazdu, lecz jego cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia, świadczące o tym, że samochód ten może służyć bardziej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Prawidłowa wykładnia wspomnianych norm prawa materialnego determinowała zakres ustaleń faktycznych, jakie w sprawie należało poczynić, aby możliwe było zastosowanie wskazanych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał w niniejszej sprawie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, organy - bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (który określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 191 i art. 198 § 1 o.p. - przeprowadziły dowody (m.in. z faktury zakupu pojazdu, z dowodów rejestracyjnych, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z protokołu z oględzin) na podstawie których stwierdzono, że pojazd posiada szetreg cech charakterystycznych dla samochodyu zdefiniowanego kodem CN 8703. Prawidłowo WSA ocenił, że zebrany materiał dowodowy został przez organ wszechstronnie oceniony, jak tego wymaga art. 187 § 1 o.p.. Za trafne należy w tym zakresie uznać stanowisko, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jak samochodu ciężarowego nie stanowiły zmian konstrukcyjnych, które pozbawiały ten pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, gdyż zmiany te miały charakter czasowy i w momencie powstania obowiązku podatkowego nie wyłączały go z kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191, art. 197 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżacą dowodów z zeznań świadków Prezesa Zarządu [...] oraz pracownika [...] na okolicznośc ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu. Podobnie rzecz się ma odnośnie wnioskoowanych dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz opinii krajowego przedstawiciela producenta pojazdó marki P. Powyższe z tego względu, że okoliczności istotne z punktu widzenia wskazanych wyżej norm prawa materialnego zostały ustalone na podstawie innych dowodów, których wiarygodności skarżąca nie podważyła. Jednocześnie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (jak tego wymaga art. 124 Ordynacji podatkowej), albo że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa (co czego obliguje m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej). Brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe - w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych wyżej przepisów postępowania sprawił, że Sąd I instancji, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie miał podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jest do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. (sformułowanych w pkt I ppkt 1, 2 i 3 petitium skargi kasacyjnej).

Z niepodważonych skutecznie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Trafnie zatem WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że pojazd ten w dacie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. (z uwzględnieniem - na mocy art. 3 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym - postanowień Nomenklatury Scalonej). Nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu było zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), zaś obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Na mocy art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W takiej sytuacji skarżący jako podatnik był obowiązany złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 106 ust. 2 u.p.a.) oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej (art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na błędne zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt I pppk 4 petitium skargi kasacyjnej wskazać należy, że jest on nieuprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny zawuaża, że do postępowania w sprawach z zakresu zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, nie stosuje się przepisów kodeksu postepowania administracyjnego. Powyższe z tego względu, że postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami działu III Ordynacji podatkowej, a nie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Konieczność zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynika, z art. 2 § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści tego artykułu, ordynację podatkową stosuje się do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. Pojęcie podatku jest natomiast zdefiniowane w art. 6 o.p.. W konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, mają zastosowanie postanowienia Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnegio nietrafny jest również zarzut sformułowany w pkt II pppk 2 petitum skargi kasacyjnej. Powyższe z tego względu, że kasator nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej wskazanych w tym zarzucie europejskich aktów prawnych, których naruszenia upatruje. Także w uzasadnieniu tych zarzutów brak jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego jest zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809).

Jedynie na marginesie Naczleny Sąd Administracyjny zawuaża, że klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Jednak w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana na podstawie Nomenklatury Scalonej przez organy podatkowe. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11). Kwestia rejestracji ma zatem jedynie znaczenie dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, nie może natomiast przesądzać o klasyfikacji pojazdu, która jest procesem ustalania wszystkich cech pojazdu. Z tego względu bezzasadne są zarzuty naruszenia (nie wskazanych w konkretnej jednostce redacyjnej) przepisów Dyrektywy 2007/46/WE ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów oraz załącznika i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ani bowiem spełnienie warunków dopuszczenia do ruchu, ani homologacja, nie mają w sprawie podatku akcyzowego przesądzającego znaczenia.

Nieuzasadniony jest też zarzut sformułowany w pkt II ppkt 3 petitium skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej, do którego miało dojść wskutek tego, że pracownicy Punktu Celnego w R., po dokonaniu pierwszego przeglądu technicznego pojazdu [...] i po zapoznaniu się dokumentami samochodu, poinformowali skarżacą, że samochód ten nie podlega opłacie akcyzy odmawiając przyjęcia właściwej deklaracji. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, iż skarżący kasacyjnie miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytego wewnatrzwspólnotowo pojazdu, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który brał udział w posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.