Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4150/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 86a § 1 pkt 13 lit. f)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 90/21 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w S. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 90/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Strona wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jest przedsiębiorstwem państwowym i jednocześnie bezpośrednio i pośrednio udziałowcem w spółkach zarejestrowanych i mających siedzibę poza terytorium kraju. Dokonywała transakcji (czynności) mogących mieć charakter uzgodnień ze spółkami mającymi siedzibę za granicą. Transakcje te i czynności mające charakter uzgodnień mogą też wystąpić w przyszłości. W związku z analizą obowiązku raportowania schematów podatkowych, strona powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia warunków do wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytania następującej treści:

1. Czy przesłankę, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wraz z występowaniem nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych za wystarczające należy uznać wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w dwóch pierwszych tiretach pkt 13 lit. f), a więc jedna z dwóch niżej wskazanych przesłanek:

– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

z zastrzeżeniem, że w każdym tym przypadku musi jednocześnie wystąpić sytuacja, iż nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (a więc tiret 1 lub 2 musi łącznie wystąpić z tiretem 3), aby uznać że spełniona jest przesłanka szczególnej cechy rozpoznawczej?

2. Czy też przesłankę, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wraz z występowaniem nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych wystarczy, że wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w trzech tiretach pkt 13 lit. f) ww. przepisu, a więc samodzielnie wystąpi jedna z niżej wskazanych przesłanek:

które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych jednostek oraz organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

– jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, aby uznać, że spełniona jest przesłanka szczególnej cechy rozpoznawczej?

Postanowieniem z 17 września 2020 r. organ odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 3 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wykładni art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) O.p. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej postanowieniem z 27 listopada 2020 r. organ utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie wydane w I instancji, uznając, że zadane we wniosku pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Zdaniem organu, ww. przepis nie dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, zaś wniosek inicjujący postępowanie nie jest wnioskiem złożonym w indywidualnej sprawie, bowiem dotyczy niezindywidualizowanych transakcji, zawieranych pomiędzy nieokreślonymi podmiotami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 pkt. 13 lit. f) O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2a w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p. w. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 14k § 3 O.p., jak również art. 14b § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p. W związku z zarzuconymi uchybieniami Skarżąca domagała się uchylenia w całości obu postanowień organu oraz jego zobowiązania do uwzględniania w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej orzecznictwa wskazanego w skardze i wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, wskazał, że informacyjny charakter unormowań odnoszących się do schematów podatkowych nie przesądza o tym, iż odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to powinności służące prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego wyrażanymi przez regulacje materialnoprawne, czemu prawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek. Zdaniem Sądu, w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.), natomiast sam obowiązek raportowania obwarowany jest sankcją karną (art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mają de facto charakter niejednolity. Tym samym regulacje materialnoprawne, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i następne O.p.

Odnosząc się do zagadnienia spełnienia warunków obligujących organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej (wynikających z art. 14c O.p. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p.), Sąd wyraził zaopatrywanie, że stanowisko Skarżącej wyrażone w części wniosku odnosi się wyłącznie do wykładni powołanych przepisów prawa. We wniosku brak jest odniesienia do stanu faktycznego, które miałoby służyć za podstawę stosowania lub niestosowania powołanych przez stronę przepisów prawa. Tym samym wniosek opiera się na teoretycznych rozważaniach Skarżącej dotyczących wykładni powołanych przepisów, bez wskazania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w którym powołane przepisy miałyby ewentualne zastosowanie, co implikowało konieczność po stronie organu wydania rozstrzygnięcia odmawiającego wydania żądanej interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. prawa materialnego, tj.

1) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu w ramach sądowej kontroli legalności postanowień wydanych przez organ i błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy wniosek o interpretację nie dotyczył sprawy indywidualnej w związku z wykładnią wyżej wskazanych przepisów, podczas gdy wniosek dotyczył sprawy indywidualnej Skarżącej;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i zastosowanie niewłaściwej wykładni co do braku obowiązku stosowania art. 14b § 1 O.p. wynikającej z błędnego ustalenia, że w realiach niniejszej sprawy złożony przez skarżącego wniosek o interpretacje nie dotyczył indywidualnej sprawy Skarżącej, podczas gdy złożyła ona wniosek o interpretację w swojej indywidualnej sprawie i wniosek ten powinien być rozpatrzony;

2) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu, w tym błędne ustalenie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie opisała w sposób wyczerpujący i kompletny stanu faktycznego we wniosku o interpretację, podczas gdy opisała stan faktyczny korelujący ze sformułowanym pytaniem i własnym stanowiskiem sprawie, co umożliwiało ocenę w realiach niniejszej sprawy, czy zastosowanie ma art. 86a paragraf 1 pkt 13 lit. f) O.p.;

3) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i zastosowanie niewłaściwej wykładni co do braku obowiązku stosowania art. 14c § 1 i 2 O.p. wynikającej z błędnego ustalenia, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy takie podstawy istniały. W konsekwencji organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, a tej wadliwości nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie;

4) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 239 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i przyjęcie niewłaściwej wykładni, że w realiach niniejszej sprawy powyższe przepisy znajdują zastosowanie, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. Tym samym zastosowanie przedmiotowych przepisów pozbawiło stronę możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie;

5) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ nie zastosował powyższych przepisów pomimo istnienia takiego obowiązku po stronie organu. Okoliczność ta miał istotne znaczenie dla sprawy, albowiem niezastosowanie wyżej wskazanych przepisów uniemożliwiło Skarżącej uzyskanie indywidulanej interpretacji podatkowej;

6) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciach linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, a ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny;

7) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości, pomimo iż brak było ku temu podstaw;

8) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ zawarł wadliwe uzasadnienie prawne wydanych rozstrzygnięć;

9) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień organu i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej;

10) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wadliwego uzasadnienia prawnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i powtórzył stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii problemowych - czy obowiązki podatnika wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., związane z obowiązkiem tzw. raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b O.p. oraz czy zostały spełnione wszystkie warunki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14c w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p.

Wprowadzona do ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2019 r. instytucja obowiązkowego ujawniania informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules, dalej: MDR), stanowi częściową transpozycję dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (dalej: dyrektywa 2018/822). Regulacje MDR (art. 86a i nast. O.p.) w założeniu mają ułatwić polskiej administracji skarbowej szybszy dostęp do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego (por. uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa nr 2860, www.sejm.gov.pl).

Strona, identyfikując przeprowadzane przez nią transakcje/czynności jako mogące mieć potencjalnie charakter uzgodnień ze spółkami mającymi siedzibę za granicą, domaga się uzyskania interpretacji indywidualnej w związku z powziętymi przez nią wątpliwościami w zakresie ustalenia warunków do wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f) O.p. Wystąpienie tej przesłanki wiąże się z obowiązkiem przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym (art. 86b § 1 O.p.). Stosownie do ww. przepisu przez szczególną cechę rozpoznawczą należy rozumieć właściwość uzgodnienia polegającą na wystąpieniu nieprzejrzystej struktury własności prawnej lub trudnego do ustalenia beneficjenta rzeczywistego wobec wykorzystania osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:

– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych

- jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 i 1163).

Strona konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy zagadnienie sformułowane we wniosku może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu, kwestie związane z interpretacją przesłanek dotyczących raportowania schematów podatkowych nie stanowią interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd pierwszej instancji, uznając za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zauważył, że we wniosku brak jest odniesienia do stanu faktycznego mającego służyć za podstawę stosowania lub niestosowania powołanych przez Skarżącą przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zarazem uznał, że regulacje materialnoprawne, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to ostatnie stanowisko, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). (...) Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.".

Z uwagi na powyższe wniosek organu interpretującego, jakoby w sprawach dotyczących MDR wniosek o interpretację indywidualną mieścił się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 14b § 2a O.p., należało uznać za błędny.

Odnosząc się do zagadnienia spełnienia przez wniosek Skarżącej wszystkich warunków wynikających z art. 14c w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p., prowadzącego do obligatoryjnego merytorycznego rozpoznania tego wniosku przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wymóg formalny zakreślania ram faktycznych żądanej interpretacji podatkowej pełni dwojaką funkcję. Po pierwsze, wobec związania organu interpretacyjnego treścią wniosku stan faktyczny nakreślony przez zainteresowanego wyznacza granice, w obrębie których obraca się organ w procesie wskazywania sposobu prawnego kwalifikowania konkretnego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Po wtóre, z uwagi na wyrażoną w art. 14k O.p. zasadę nieszkodzenia i wielokrotnie podkreślany wąski zakres dopuszczalnego jej stosowania wyczerpujące i jednoznaczne zakreślenie stanu faktycznego wnioskowanej interpretacji, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku i wydania aktu przez organ, gwarantuje podatnikowi uzyskanie przezeń ochrony wynikającej z istoty podatkowych interpretacji indywidualnych o wyraźnie zakreślonych granicach, dając pewność spełniania warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów (uprzednio Ministra Rozwoju i Finansów) oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego (precyzyjnego, wyczerpującego i jednoznacznego), przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jako wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny należy uznać ogół okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych) pozwalający w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Z tego względu podstawę postępowania interpretacyjnego, tj. przedmiotowego zakresu sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i tym samym zakresu samej udzielanej interpretacji, kreują dane wszczynającego je wniosku w zakresie stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, czyniąc ten element najistotniejszym wymogiem wniosku.

Wspomniana doniosłość należytego sprecyzowania przez podatnika stanu faktycznego i oceny prawnej wniosku o interpretację wiąże się ze skorelowanym po stronie organu podatkowego obowiązkiem badania wypełnienia wymogu formalnego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., oraz stosownie do okoliczności inicjowania procedury naprawczej przewidzianej w art. 169 O.p., ilekroć pojawi się konieczność usunięcia wątpliwości występujących w zakresie stanu faktycznego (niemniej nie jego oceny prawnej). Organ podatkowy władny jest, a w niektórych sytuacjach wręcz zobligowany, do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych.

Jak wynika z treści wniosku inicjującego postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie, "Wnioskodawca dokonywał transakcji/czynności mogących mieć charakter uzgodnień ze spółkami mającymi siedzibę za granicą. Takie transakcje/czynności mogące mieć charakter uzgodnień realizowane były także pomiędzy spółkami mającymi siedzibę za granicą. Te transakcje i czynności mające charakter uzgodnień mogą też wystąpić w przyszłości.". Przy tak zakreślonym przez stronę stanie faktycznym organ podatkowy odmówił wydania interpretacji, przy jednoczesnym powstrzymaniu się od skorzystania z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., uprawniającego do wezwania zainteresowanego celem dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych.

Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy sformułowany w powyższy sposób stan faktyczny wniosku czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., i wobec swojej kompletności oraz jednoznaczności pozwala organowi na wypowiedzenie się co do prezentowanej oceny prawnej, dostrzega potrzebę zastosowania przez organ wskazanego powyżej trybu naprawczego, o ile w ocenie tegoż informacje zaoferowane przez stronę okazałyby się niewystarczające.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie, rozpoznając skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2020 r. Rozpoznając sprawę ponownie, w razie uznania zachodzenia konieczności doprecyzowania wniosku Skarżącej w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę przyszłej interpretacji organ interpretacyjny rozważy zasadność skorzystania z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Tomasz Zborzyński s. Wojciech Stachurski