Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 par.3, par. 4 i par. 5, art. 291 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 820/08 w sprawie ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 820/08, mocą którego oddalono skargę A. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w zeznaniu PIT-36 za rok 2001 Skarżący wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.190.479,60 zł, koszt uzyskania tego przychodu w wysokości 1.149.387,16 zł, dochód 41.092,44 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód Małżonków wynosił 35.911,52 zł, zaś wykazany podatek należny – po odliczeniach – kwotę 1.863,10 zł. A. B. dochodu za rok 2001 we wspólnym zeznaniu nie wykazała.

W kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżących i w Przedsiębiorstwie "A." A. B., ul. B. [...] w W., ustalono, że w związku z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej A. B. był obowiązany w 2001 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem Skarżący oświadczył, że księgi podatkowe za 2001 i 2002 rok, które przechowywał w szafie w domu swoich rodziców, zaginęły wraz z dokumentami źródłowymi. Dlatego też zestawienie obrotu używanymi samochodami, stanowiącymi towary handlowe, sporządzono na podstawie danych pozyskanych z urzędu z: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Rejestrów Państwowych w Warszawie, Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w Warszawie, izb celnych, wydziałów komunikacji, przesłuchań osób fizycznych, nabywców samochodów.

Analiza tych informacji pozwoliła na ustalenie danych dotyczących zakupu pojazdów za granicą, takich jak: data odprawy celnej, numer OBR, marka samochodu, nr nadwozia, rok produkcji, kwota zapłaconej akcyzy, podatek naliczony VAT, łącznych kosztów zakupu – na podstawie dokumentów SAD za 2001 r. i decyzji właściwych urzędów celnych o określeniu wysokości długu celnego w związku z podwyższeniem wartości celnej sprowadzonych samochodów, daty badań technicznych oraz pierwszej rejestracji – na podstawie informacji wydziałów komunikacji przy urzędach miast i starostwach powiatowych. W protokole kontroli przedstawiono dokonane na podstawie powyższego materiału dowodowego ustalenia w zakresie wartości zakupu towarów handlowych (samochodów) w 2001 r. przez A. B. w wysokości 682.511,60 zł, wielkości pozostałych kosztów w wysokości 72.192,43 zł ustalonych także na podstawie faktur VAT dostarczonych przez Podatnika, co dało sumę 754.704,03 zł kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do zawartej w zeznaniu rocznym PIT-36 wysokości kosztów uzyskania przychodów - 1.149.387,16 zł - różnica kwotowa wyniosła 394.683,13 zł, którą Podatnik w toku kontroli wyjaśnił w ten sposób, iż są to koszty kompleksowych usług naprawczych importowanych samochodów w zakresie blacharskim, lakierniczym, mechanicznym i elektromechanicznym, dokonywanych we Francji na jego zlecenie i koszt przez francuskie podmioty – warsztaty, których nie potrafi wskazać, ani też uzyskać i przedłożyć duplikatów faktur i umów z kontrahentami zagranicznymi. Skarżący nie dysponuje także danymi złomowisk samochodowych na terenie Francji, w których dokonywał zakupu części do tych napraw lub rachunkami czy fakturami zakupu, bowiem punkty te uległy likwidacji. Wyjaśnił też, że w latach 2001-2002 firma "A." kupowała wyłącznie samochody rozbite, w większości w procedurze nieopłacalności remontu oraz z zakazem poruszania się po drogach publicznych. Importowane samochody musiały być naprawiane we Francji, a powodem tego, wg podatnika, było obowiązujące w tym czasie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204). Zgodnie z powyższym rozporządzeniem pojazdy o złym stanie technicznym (tj. rozbite, uszkodzone, z zakazem poruszania się po drogach publicznych) były kwalifikowane przez urzędy celne jako odpady z zakazem wprowadzania na polski obszar celny. Dowodami pośrednimi na wysokie koszty napraw ponoszonych przez niego we Francji były zaś decyzje urzędów celnych podwyższające znacznie wartość celną importowanych samochodów oraz oświadczenie sprzedawcy samochodów – O. T., z którego wynika, że pojazdy nabywane przez podatnika wymagały poważnych napraw blacharskich, lakierniczych, elektronicznych i mechanicznych, których średni koszt wynosił od 3.000 – 5.000 EURO w zależności od marki, rocznika i uszkodzeń samochodu.

Niezależnie od powyższego Podatnik podniósł w toku kontroli, że ponosił dodatkowo koszty związane z zabezpieczeniem celnym pojazdów T-2 EURO oświadczając, że uiszczone agencjom celnym we Francji i Niemczech opłaty z tym związane wyniosły od 70 do 100 EURO za każdy zakupiony samochód. Według Strony nie ma jednak możliwości uzyskania duplikatów faktur od tych agencji, bowiem od 1 maja 2004 r. uległy one likwidacji w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Podatnik oświadczył, że ponosił również koszty związane z podróżami zagranicznymi do Francji, odbywając średnio w miesiącu cztery podróże służbowe w celu zakupu pojazdów, zlecenia napraw, znalezienia odpowiednich warsztatów naprawczych (stosunkowo tanich ze względu na opłacalność transakcji). Zaliczył do nich wydatki z tytułu noclegów w hotelach (na które pierwotnie posiadał rachunki), średnio 3 noclegi podczas jednego wyjazdu, płacąc od 120 do 160 EURO za dobę, czyli 1440-1920 EURO miesięcznie, wydatki na wyżywienie do wysokości diet przysługujących pracownikom, czyli 45 EURO na dobę i 720 EURO miesięcznie, wydatki na eksploatację samochodu ciężarowego "Iveco" nie ujętego w środkach trwałych - 420 EURO za każdy wyjazd, przyjmując, że od granicy Polski do T. we Francji, gdzie nabywał samochody, jest 1400 km i nie licząc podróży do granicy i innych przejazdów po Francji. Miesięczne wydatki z tego tytułu wyniosły 1680 EURO. Podatnik twierdził, że posiadał rachunki na zakup oleju napędowego ze stacji paliw na terenie Francji, a obecnie ze względu na upływ czasu nie może sobie przypomnieć konkretnych stacji paliw i tym samym uzyskać duplikatów zaginionych rachunków.

W protokole kontroli podatkowej przedstawiono również sposób wyliczenia remanentów na początek i koniec roku 2001, których podatnik nie przedłożył. Na podstawie zebranych dokumentów przyjęto, że firma A. w roku 2001 zawarła 76 transakcji sprzedaży, w tym dotyczących 12 pojazdów samochodowych oraz 1 silnika zakupionych w 2000 r. Skoro wartość zakupu tych pojazdów i silnika wynosiła 126.040,10 zł, taką kwotę przyjęto jako remanent początkowy roku 2001, natomiast skoro w 2002 r. sprzedano 11 pojazdów zakupionych w 2001 r., których wartość zakupu wynosiła 92.190 zł, tę kwotę przyjęto jako remanent końcowy 2001 roku.

Wyliczono nadto i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów (pozostałych) odpisy amortyzacyjne za 7 miesięcy 2001 r. w wysokości 4.900 zł z tytułu używania do potrzeb działalności gospodarczej samochodu ciężarowego IVECO Euro Cargo 805E15 nr rej. [...], zakupionego, wg oświadczenia Podatnika, dnia 24 maja 2001 r. za kwotę 42.000 zł i sprzedanego dnia 1 sierpnia 2003 r., co wynika z faktury VAT nr 21/03.

Decyzją z dnia 23 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 124.144,50 zł, przyjmując za podstawę jego wyliczenia następujące dane uznane za kompletny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym: zakup towarów handlowych (samochodów) 682.511,60 zł, remanent na 1 stycznia 2001 r. + 126.040,10 zł, remanent na 31 grudnia 2001 r. - 92.190,00 zł, koszt zakupu towarów handlowych 716.361,70 zł, pozostałe koszty (z zebranych dokumentów) 72.192,43 zł, amortyzacja + 4.900,00 zł, pozostałe koszty ogółem 77.092,43 zł, łączne koszty uzyskania przychodów 793.454,13 zł. Natomiast wielkość przychodu z działalności gospodarczej A. B., uwzględniając zeznania złożone przez nabywców samochodów i zgromadzone dokumenty sprzedaży, przyjęto w wysokości wskazanej w zeznaniu PIT-36 na kwotę 1.190.479,60 zł, uznając ją za zgodną z dokumentacją źródłową, a wielkość dochodu na kwotę 397.025,47 zł (1.190.479,60 – 793.454,13 zł).

Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi konieczność szacowania dochodu, nie ma też podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków rzekomo poniesionych przez Podatnika poza granicami kraju, bowiem brak jakichkolwiek dowodów, poza budzącymi wątpliwości wyjaśnieniami Podatnika, dokumentujących ich wysokość i fakt poniesienia. W ocenie Organu I instancji trudno dać wiarę, że niemożliwe jest uzyskanie duplikatów dowodów wystawionych za granicą tylko z tego powodu, że Podatnik nie pamięta zagranicznych kontrahentów lub z powodu likwidacji wielu firm, skoro z wyliczeń Podatnika wynika, że w latach 2001-2002 wydał na terytorium Francji około 600.000 EURO na same naprawy 120 pojazdów. W odniesieniu do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 204) organ I instancji wskazał, że przepisy tego rozporządzenia obowiązywały od 24 marca do 31 grudnia 2001 r. Od 1 stycznia 2002 r. obowiązywało następne rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206) zawierające inną definicję odpadów, a z zebranych w toku kontroli francuskich faktur sprzedaży wynika, iż do dnia 24 marca 2001 r. sprzedawca zawierał klauzulę – pojazd uszkodzony, po tej dacie zaś takiej adnotacji faktury nie zawierały. W okresie od 24 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Podatnik zakupił tylko - i to w 2002 r. - 14 pojazdów w procedurze nieopłacalności remontu, gdy rozporządzenie z 24 marca 2001 r. nie obowiązywało. Nadto podkreślenia wymaga, że poniesienie kosztów napraw samochodów za granicą, jako zwiększające ich wartość transakcyjną, należało wykazać w dokumencie SAD, przedkładając stosowny dowód organom celnym, czego Podatnik w żadnym przypadku nie uczynił.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 4 sierpnia 2005 r. uchylił tą decyzję uznając, że fakt regularnych wyjazdów Skarżącego do Francji w 2001 r. wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a więc musiał on w związku z tym ponieść pewne wydatki. Ponadto nie można wykluczyć, ze względu na dokumenty SAD za 2001 r., w których do odprawy celnej zgłoszono samochody używane, technicznie sprawne oraz raporty powypadkowe francuskich rzeczoznawców dotyczące kilku samochodów, że dokonywanie remontów zakupionych we Francji samochodów miało miejsce. Dlatego należy ponownie poddać analizie koszty uzyskania przychodów firmy A. za 2001 r. i rozważyć zastosowanie szacowania dochodu.

W ponownym postępowaniu Skarżący przedłożył Organowi zestawienie poniesionych kosztów podróży zagranicznych w 2001 r., w tym diety na łączną kwotę 30.483,10 zł, zryczałtowane koszty noclegów na kwotę 13.709,88 zł i koszty przejazdów samochodem poza granicami kraju na kwotę 43.353,93 zł. Kwoty te wynikały z dowodów wewnętrznych sporządzonych przez Stronę. Nadto Podatnik wyliczył orientacyjne koszty napraw i remontów zakupionych we Francji samochodów za 2001 r. na kwotę 407.779 zł, jako różnicę między ich wartością zakupu wynikającą z faktur wystawionych przez zbywcę firmę O. T., a wartościami przyjętymi w decyzjach urzędów celnych podwyższających cenę nabycia, dołączając raporty powypadkowe diagnostów francuskich. Podatnik wyliczył także na kwotę 19.524 zł wartość kosztów poniesionych na zabezpieczenia celne za granicą w związku z procedurą celną rozpoczętą we Francji.

W decyzji z dnia 5 grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji w stosunku do pierwszej decyzji zmiany wprowadził jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodów co do kwoty diet (30.483,10 zł), bowiem w jego ocenie brak dowodów zewnętrznych dla kosztów noclegów i paliwa wyłącza ich uwzględnienie w świetle ustawy podatkowej. Ustalając podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2001 rok Organ uznał, że należy dokonać szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z faktem zaginięcia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Wybierając metodę szacowania wziął pod uwagę, że kontrolowany prowadzi działalność polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi z importu i że specyfiką takiej działalności jest to, iż każdy towar jest inny. Z akt sprawy wynikało, że Podatnik handlował wieloma markami pojazdów w różnym stanie technicznym, pojazdami ciężarowymi i osobowymi, różnych roczników i modeli. Były to w większości samochody powypadkowe z różnymi uszkodzeniami, niemożliwymi do porównania. Stąd wykluczone było przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej i wewnętrznej. Nie wchodziła również w rachubę metoda produkcyjna (Podatnik nie jest producentem lecz handlowcem), kosztowa czy też udziału dochodu w obrocie, bowiem księgi podatkowe zaginęły za 2001 i 2002 r. Ostatecznie szacowania dochodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wielkość zakupu towarów handlowych, tj. samochodów, wartości remanentów na początek i koniec roku oraz pozostałe wydatki przyjęto w takich samych wartościach, jak w pierwotnie wydanej decyzji, z tą różnicą, że dodatkowo zwiększono koszty o równowartość diet zagranicznych, tj. o 30.483,10 zł. Jeśli chodzi o przychody, to ich wielkość przyjęto z zeznania rocznego, argumentując to faktem, iż zgromadzone źródłowe dokumenty sprzedaży są kompletne i potwierdzają wartość przychodów wykazaną w zeznaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 marca 2006 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 81.316 zł. Organ skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów podatnika uwzględniając dodatkowo wydatki na paliwo w podróżach poza granicami kraju w 2001 r. w wysokości 43.353,93 zł, kosztów noclegów także według zestawienia Podatnika w kwocie 13.709,88 zł oraz kosztów dokonanych zabezpieczeń celnych za granicą w wysokości 19.524 zł. Organ odwoławczy za przychód za 2001 r. przyjął kwotę 1.190,479,60 zł wykazaną w zeznaniu PIT-36, remanent początkowy i końcowy w wysokości wskazanej w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, zaś koszty podatkowe ustalił na kwotę 900.525,04 zł. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wykazane przez Podatnika poniesienie za granicą kosztów napraw samochodów orientacyjnie wyliczonych w sporządzonym przez niego zestawieniu, bowiem nie została udowodniona sama okoliczność ich poniesienia. Organ obszernie uzasadnił, czemu nie dał wiary oświadczeniu Podatnika w tym zakresie. Podkreślił, że przy zadeklarowanych przez podatnika wydatkach na ten cel na sumę 355.933 zł nie jest wiarygodne twierdzenie, że Podatnik nie jest w stanie przedstawić ani jednego duplikatu faktury, rachunku na potwierdzenie usług naprawczych czy nabycia części samochodowych do ich wykonania, czy choćby adresu czy nazwy zakładu napraw bądź złomowiska samochodowego. Wątpliwa jest także opłacalność rzekomych działań Skarżącego z uwagi na czterokrotnie wyższe koszty napraw samochodów we Francji. Organ podał, że dostarczone raporty ekspertyz nie dowodzą dokonania tych napraw na koszt Skarżącego we Francji. Podkreślił także, że z uzasadnień decyzji celnych o podwyższeniu wartości celnej sprowadzonych przez skarżącego samochodów wynika, że do wyliczenia prawidłowej wartości celnej stosowano metody szacunkowe według katalogów cen rynkowych podobnych samochodów, co wskazuje na brak w tym czasie w dyspozycji Skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie remontu tych pojazdów za granicą oraz jego rzeczywistych kosztów. Przytoczone przez Skarżącego przepisy rozporządzeń Ministra Środowiska również nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków, a jego oświadczenie o sposobie zapłaty za naprawy – gotówką lub przelewem w dewizach – w świetle braku jakiegokolwiek dowodu nabycia dewiz lub ich przelewu w latach 2001 – 2002 r. nie jest wiarygodne.

Odnosząc się do szacunku podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przychodów odtworzona w stopniu kompletnym dokumentacja źródłowa pozwoliła na ich ustalenie na poziomie wynikającym z zeznania podatkowego za rok 2001, tj. w wysokości 1.190.479,60 zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu na poziomie ogółem 900.525,04 zł. Wybór metody szacowania nie objętej katalogiem zawartym w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uzasadnił szczegółową argumentacją wskazaną w decyzji organu I instancji, którą wyżej przytoczono, uznając ją za prawidłową, nie naruszającą reguł proceduralnych z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej wskazanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 23, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na: wadliwe szacowanie; pominięcie dowodów świadczących o poniesieniu kosztów napraw i remontów; naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie działań zmierzających do uzyskania danych do ustalenia podstawy opodatkowania; to, że pomimo tego samego rozstrzygnięcia raz stwierdzono, iż zastosowano metodę szacunkową, a raz że nie zastosowano szacowania podstawy opodatkowania; naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla przyjętej metody szacowania; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie podwyższonej przez organy celne wartości celnej samochodów, obniżającej przychód i podwyższającej koszty jego uzyskania; naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nieprawidłowe udokumentowanie wydatku lub jego brak prowadzi do nieuznania go za koszt uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów wskazujących na wydatki z tytułu opłat rejestracyjnych samochodów we Francji i w Polsce, które wynikają z dowodów rejestracyjnych znajdujących się w aktach administracyjnych, prowizji naliczanych przy wpłacie podatków na konto organu celnego, kosztu tłumaczenia w wysokości 240 zł brutto.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż wszelkie dokumenty źródłowe oraz księga przychodów i rozchodów zginęły w niewyjaśnionych okolicznościach. Ponadto Organy prawidłowo wybrały metodę szacunku. Sąd podkreślił, że Organy wyjaśniły, iż posłużenie się którąkolwiek z sześciu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ponieważ Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi, nabywanymi przez niego za granicą. Z analizy dokumentów importowych, ocen rzeczoznawców technicznych oraz złożonych zeznań świadków, będących nabywcami tych samochodów od Skarżącego, wynika, że jego działalność handlowa obejmowała w latach 2001-2002 różne marki i modele samochodów, zarówno osobowych, jak i ciężarowych, o różnym stanie technicznym, z różnych roczników, ze zróżnicowanymi uszkodzeniami. Na rodzaj sprowadzonych samochodów mógł mieć wpływ także odmienny stan prawny obowiązujący w okresie do 24 marca 2001 r., a następnie po tej dacie do 31 grudnia 2001 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204), jak również zmiana definicji odpadów dokonana od 1 stycznia 2002 r. rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206), co znajdowało swoje odzwierciedlenie w braku umieszczania na fakturach zakupu pojazdów wystawionych przez sprzedawcę francuskiego po dniu 24 marca 2001 r. adnotacji "uszkodzony". Okoliczności te wskazują na to, że każdy okres działalności Skarżącego w zakresie handlu używanymi samochodami z importu różni się od poprzedniego, co wyklucza zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i porównawczej zewnętrznej. Brak ksiąg podatkowych za lata 2001 – 2002, remanentów początkowych i końcowych, eliminuje także porównanie danych o wysokości obrotów pieniężnych, jak i wartości majątku przedsiębiorstwa, czego wymaga metoda remanentowa, zaś okoliczność, iż Skarżący nie jest producentem, lecz handlowcem, eliminuje możliwość zastosowania metody produkcyjnej. Także brak danych z powyższego względu wyłącza podstawę do posłużenia się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie było w sprawie dowolne, lecz poparte należytą oceną materiału dowodowego. Sąd wskazał, że wielkość przychodu przyjęto zgodnie z zeznaniem podatkowym. W zakresie zaś kosztów uzyskania przychodów Organy zebrały i poddały analizie dokumentację administracyjną SAD z decyzjami właściwych urzędów celnych o określeniu długu celnego, dokumentację z wydziałów komunikacji przy starostwach powiatowych i urzędach miast. Przez jej porównanie z rozliczeniami podatku VAT w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Podatnika każdego roku podatkowego ustalono, że wielkość łączna podatku naliczonego nie wskazuje na istnienie znaczącej różnicy w stosunku do wielkości obrotów wynikających z zebranych dokumentów SAD i faktur VAT zakupu (za rok 2002 wyniosła ona łącznie 37,49 zł, a za rok 2001 – 4.726 zł), co pozwoliło uznać, że zebrano w zasadzie komplet dokumentów zakupu towarów handlowych za każdy rok podatkowy, umożliwiający ustalenie na tej podstawie wartości ich zakupu łącznie. Sąd uznał za prawidłowe działanie organów polegające na ustaleniu wartości zakupu towarów w oparciu o faktury zakupu samochodów, a nie w oparciu o cenę transakcyjną przyjętą przez organy celne do określenia wysokości długu celnego. Wynika to z faktu, że wartość samochodów przyjęta przez organy celne do ustalenia długu celnego oznacza jedynie, że zadeklarowana wartość nabycia przez Podatnika była zaniżona. Nie dowodzi zaś poniesienia kosztów naprawy za granicą, ani też ich ewentualnej wysokości. Dlatego też Organy podatkowe przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie spornych kosztów zasadnie odmówiły uwzględnienia przedłożonego przez Skarżącego zestawienia wartości celnej towarów przyjętej przez organy celne jako dowodu poniesienia kosztów napraw aut. Prawidłowo zdaniem Sądu uwzględniono natomiast w szacunku kosztów podatkowych diety, koszty noclegów, paliwa i zabezpieczeń celnych związane z wyjazdami zagranicznymi. Ustalenie i uznanie przez Organy podatkowe w szacunku kosztów podatkowych wysokości kosztów pozostałych za rok 2001 w kwocie 72.192,43 zł nastąpiło w oparciu o przedłożone przez Podatnika w toku kontroli podatkowej faktury VAT i znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej. Ustaleń w tym zakresie Skarżący nie zakwestionował ani w zastrzeżeniach do tego protokołu, ani w żadnym z odwołań wniesionych od decyzji wydanych przez Organ I instancji z dnia 23 marca 2005 r. i z dnia 5 grudnia 2005 r. Dopiero w uzupełnieniu skargi Skarżący podniósł zarzuty na kompletność ustaleń kontroli w powyższym zakresie, wymieniając numery kart akt, które przy sporządzeniu zestawienia tych kosztów pominięto w protokole kontroli podatkowej, zaniżając wysokość kosztów pozostałych. Sąd powoławszy art. 290 § 2 i art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro Skarżący zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie ustaleń co do wielkości zestawionych i wyliczonych w protokole kontroli kosztów podatkowych pozostałych nie złożył, nie podniósł także stosownych zarzutów w złożonych odwołaniach, należy uznać, że ich zgłoszenie nie może być skuteczne w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie w drodze szacunku podstawy opodatkowania w kosztach uzyskania przychodu także kosztów napraw nabytych samochodów we Francji Sąd uznał, że Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżący faktu poniesienia przedmiotowych wydatków nie wykazał, natomiast staranna, wszechstronna i logiczna ocena całokształtu okoliczności i zebranych dowodów pozwoliła Organom podatkowym stwierdzić, iż poniesienie takich wydatków nie jest nawet prawdopodobne. Wskazują na to wywody zawarte w zaskarżonej decyzji o oczywistej ekonomicznej nieopłacalności napraw we Francji w porównaniu z cenami tych usług w Polsce, uchylanie się przez Skarżącego od podania przedmiotowego i podmiotowego zakresu wykonanych rzekomo we Francji zakupów części oraz firm, lub ich adresów które tych napraw na jego rzecz miały dokonywać, nieprzedłożenie organom celnym żadnych rachunków czy faktur świadczących o dokonanych we Francji naprawach na koszt Skarżącego, brak adnotacji w fakturach zakupu wystawionych po dniu 24 marca 2001 r. o nabyciu samochodu uszkodzonego. W ocenie Sądu raporty powypadkowe francuskich rzeczoznawców wskazują jedynie na to, że samochody nabyte przez skarżącego uległy wypadkowi i zostały uszkodzone, nie dowodzą natomiast kto, kiedy, w jakim zakresie i na czyj koszt dokonał ich naprawy. Ustaleń w powyższym zakresie Organ podatkowy nie mógł uzupełnić, skoro Skarżący, co już wyżej podkreślono, nie wskazał żadnego środka dowodowego (nazwa firmy naprawczej we Francji, jej adresu, także złomowiska samochodowego, w którym miały być nabywane części) umożliwiającego ustalenie tych okoliczności. Także załączniki do noty tranzytowej, wypełnione na granicy przez celników, protokoły oględzin samochodów, pozytywne wyniki badań diagnostycznych, skoro są dokumentami sporządzonymi przez służby celne bądź w związku z odprawą celną, obrazują stan samochodu w chwili jego importu, nie przesądzają zaś o tym, na czyj koszt bądź z czyich środków finansowych ewentualne jego remonty były przeprowadzone we Francji przed ich odprawą celną, a w szczególności, że Skarżący poczynił wydatki na ten cel. Twierdzeń Skarżącego w tym przedmiocie nie potwierdza także oświadczenie zbywcy samochodów, z którego wynika jedynie w ogólności, iż Skarżący nabywał samochody powypadkowe, których koszt naprawy kształtował się na poziomie od 3.000 – 5.000 EURO.

W skardze od powyższego wyroku Skarżący w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w § 3 tego przepisu, a także przez błędną wykładnię art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że określona w drodze szacunku podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na niezastosowanie przez Sąd w kontroli legalności działalności administracji publicznej środka określonego w ustawie mimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez Sąd, że Organy przywołane przepisy Ordynacji podatkowej naruszyły. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Strona podkreśliła, że dowody poniesienia wydatków, które nie zostały uwzględnione przez Organy podatkowe, znajdowały się w aktach podatkowych. Strona nie zgodziła się z Sądem, że fakt niezgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli wyłącza jej prawo do składania wyjaśnień, zastrzeżeń czy wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym i przed sądem administracyjnym. Skarżący nie wnioskowali więc o przeprowadzenie nowych dowodów przed sądem, lecz zarzucali wadliwość ich oceny przez Organy podatkowe poprzez ich nieuwzględnienie.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 ww. ustawy procesowej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powinny wskazywać adekwatne do danej sprawy przepisy prawa, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentrowała się na określeniu właściwej podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2001 r. z prowadzonej przez A. B. działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Związane z tym kontrowersje dotyczyły - w ocenie Skarżących - niewłaściwie dokonanej kontroli Sądu I instancji (art. 3 § 1 P.p.s.a.), który zaakceptował metodę szacowania przyjętą przez Organy podatkowe na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a), mimo naruszenia przez Organy podatkowe reguł postępowania określonych normami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej jej autor wadliwie zakwalifikował do obydwu podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.), natomiast ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Należy więc uznać, że zarzut błędnego zastosowania art. 23 § 4 i błędnej wykładni art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - wadliwie został zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego i oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mimo że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie jak i w doktrynie, że art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07- LEX nr 496215). Zagadnienie – kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę – to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Ordynacji podatkowej jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa).

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreślił, że powołane przepisy art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowią normy z zakresu prawa procesowego, które regulują postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi - a w związku z tym nietrafnie powiązano je z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Pomimo że zarzuty naruszenia ww. przepisów zostały wadliwie określone jako naruszenie prawa materialnego oraz nie zostały powiązane ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to w świetle liberalnego stanowiska co do wymogów skargi kasacyjnej, wynikającego z uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, uchybienia te nie mogły stanowić przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu zarzutów.

W stawianych zarzutach Strona podnosi, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz błędnego zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego oba zarzuty są oczywiście niezasadne. Strona podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym uznaniu przez Sąd, że określona w drodze szacowania podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, powinna przede wszystkim wskazać, na czym polegało mylne rozumienie treści tego przepisu i jak (zdaniem Strony) należy ten przepis prawa odczytywać. Takich rozważań skarga kasacyjna jednak nie zawiera.

Ogólne negowanie przyjętej przez Organy podatkowe podstawy opodatkowania – jako nierzeczywistej, bez wskazania, na czym polegała błędna wykładnia zastosowanych przepisów, która w ocenie Strony skutkowała sankcyjnym opodatkowaniem, nie tylko wyklucza możliwość merytorycznego sporu na temat wykładni przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ale uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Trudno bowiem polemizować z pozbawionym argumentacji twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, który gołosłownie twierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania jest cyt.: "znacznie zawyżona, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i stanowi sankcję dla klienta" (s.6 in fine).

Pozbawione racji są też inne zarzuty podniesione w tym zakresie, w szczególności wyliczenia dotyczące rentowności (str. 5 skargi kasacyjnej). Podkreślić bowiem należy, że przywołany przez skarżącego wskaźnik rentowności, mający potwierdzać wadliwość zaakceptowanego przez Sąd I instancji szacowania podstawy opodatkowania - nie odnosi się do spornej sprawy, co ewidentnie wynika z przyjętych tam wielkości przychodu i dochodu.

Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegający - jak twierdzą Skarżący - na błędnym jego zastosowaniu. Sądy administracyjne, oczywiście nie stosują wprost przepisów procedury podatkowej, ale kontrolują poprawność ich stosowania przez organy podatkowe. W ocenie Sądu kasacyjnego, obowiązek ten WSA w Poznaniu wykonał poprawnie.

Chcąc podważyć przyjętą w wyroku ocenę Sądu I instancji, Skarżący powinni wyraźnie wskazać, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy niezasadnie przyjęto, że zachodzi uzasadniony przypadek wykluczający zastosowanie metod szacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że ocena zasadności tego zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Utrata przez podatnika (w niewyjaśnionych okolicznościach) całej dokumentacji księgowej wraz z dokumentami źródłowymi za 2001 i 2002 r. w pełni uzasadniała szacowanie podstaw opodatkowania. Strona podnosi jednak, że w sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, stanowiący przesłankę szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionując pominięcie metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazywali na możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (§ 3 pkt 1) lub porównawczej zewnętrznej (§ 3 pkt 2). Podkreślić w tym kontekście należy, że Strona nie podniosła jednak skutecznie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i dlatego ustalenia faktyczne, tkwiące u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia, są miarodajne i nie naruszają normy z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co się zaś tyczy wybranej metody oszacowania, to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (w tym wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej) nie budzą zastrzeżeń i zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Przypomnieć należy, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Sąd kasacyjny podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko co do zasadności przyjętej metody szacowania, bowiem jej wybór poprzedzony został analizą prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (polegającej na handlu nabywanymi za granicą używanymi pojazdami samochodowymi różnych marek, modeli i roczników, zarówno osobowych jak i ciężarowych, o rożnym stanie technicznym i zróżnicowanych uszkodzeniach) uwzględnia jej specyfikę.

Organy odniosły się do wszystkich metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśniły, dlaczego zastosowanie żadnej z nich nie jest możliwe. Rozważyły też przesłanki warunkujące prawo odstąpienia od ich zastosowania.

Sąd I instancji zasadnie uznał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, a wymienione w art. 23 § 3 normatywne wzorce szacunkowe okazały się w tej sprawie nieprzydatne, co zostało przekonująco wykazane przez orzekające w sprawie Organy podatkowe, które również wyjaśniły sposób szacowania podstawy opodatkowania odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3. Jednocześnie w zakresie przyjętej na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody, Organy podatkowe wyjątkowo rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, sięgając do wszelkich dostępnych dokumentów źródłowych (rejestrów w urzędach administracji skarbowej i samorządowej, w ośrodkach informatycznych, izbach celnych, u osób fizycznych będących nabywcami), co pozwoliło przyjąć podstawy opodatkowania za sporne lata (2001 i 2002) w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Materiał dowodowy zgromadzony i oceniony w oparciu o przyjętą metodę szacowania potwierdził zbieżność ustaleń Organów w zakresie przychodu z działalności gospodarczej z przychodem wykazanym przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. W zakresie kosztów uzyskania przychodu Organy bardzo starannie zebrały i poddały analizie całą dostępną dokumentację (m.in.: dokumentację administracyjną SAD z decyzjami właściwych urzędów celnych o określeniu długu celnego, dokumentację z wydziałów komunikacji przy starostwach powiatowych i urzędach miast). Porównanie ww. dokumentów ze złożonymi przez Podatnika deklaracjami VAT pozwoliło uznać, że zebrano w zasadzie komplet dokumentów zakupu towarów handlowych za każdy rok podatkowy, umożliwiając ustalenie na tej podstawie wartości ich zakupu w sposób najbardziej prawdopodobny. Wyniki szacowania uzyskane w oparciu o metodę przyjętą dla ustalenia podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są zbieżne z przyjętymi dla porównania danymi w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), co dodatkowo potwierdza trafność przyjętej metody i uwiarygodnia rzetelność oszacowanych podstaw opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty odnoszące się do niewłaściwej kontroli, jakiej w zaskarżonym wyroku dokonał Sąd I instancji w zakresie wyboru metody oszacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz dostatecznego jej uzasadnienia. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że Organy podatkowe wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego miały prawo dokonać oszacowania metodą nieokreśloną w ustawie, która jednak najpełniej realizowała dyrektywę wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z powyższych względów, zarzuty oparte na naruszeniu art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (niezależnie od ich wad konstrukcyjnych i błędnie powołanej podstawy kasacyjnej) nie mogły być uznane za uzasadnione, co trafnie ocenił Sąd I instancji – zasadnie oddalając skargę.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. opartej na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. – zarzucając Sądowi I instancji niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej przez niezastosowanie środków określonych w ustawie, mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procedury podatkowej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Formułując zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany był wykazać po pierwsze, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia i po drugie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 P.p.s.a., nie wyjaśnił i nie wykazał, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z powołanych przepisów. Wadliwość ta wprawdzie znacznie ograniczyła merytoryczną ocenę zasadności tak postawionych zarzutów, jednak w świetle liberalizacji wymogów skargi kasacyjnej przyjętych w powołanej już wcześniej uchwale całego składu NSA nie wyklucza merytorycznej oceny tych zarzutów.

Oba zarzuty procesowe łączy art. 3 § 1 P.p.s.a. Jest to przepis kompetencyjny, określający właściwość sądów administracyjnych w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej. Wykonując tę kontrolę, sądy administracyjne – również NSA – stosują środki przewidziane w ustawie. Treść przywołanego wyżej przepisu wskazuje na różne możliwości jego naruszenia, jednak cała argumentacja, jaką można wywnioskować z treści rozważanej skargi kasacyjnej, sprowadza się do lakonicznie sformułowanego zarzutu "niewłaściwie wykonanej kontroli działalności administracji publicznej", polegającej na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez Organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd nie zastosował środka określonego w ustawie, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. Kasator nie wyjaśnia przy tym, na czym polegało łączne ("w związku") naruszenie obu przepisów, stanowiących podstawę wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć. Wywnioskować z tego można jedynie, że Skarżący nie akceptują przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jednak ustalenie w oparciu o tak sformułowane zarzuty, z czym wiążą swoje niezadowolenie - pozostaje jedynie w sferze domniemań.

Również z powodu zbyt ogólnego sformułowania zarzutu i braku jego sprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można uwzględnić zarzutu opartego na naruszeniu art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Oba zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego [- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.; oraz - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.] łączą te wadliwości z przepisami procedury podatkowej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenia (w ocenie autora skargi kasacyjnej) dopuściły się organy podatkowe.

Zarzuty naruszenia procedury sądowoadministracyjnej sprowadzają się wyłącznie do wskazania jednostek redakcyjnych przepisów P.p.s.a. (art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit c art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) i bardzo ogólnej polemiki z zawartą w wyroku Sądu I instancji oceną, dotyczącą zarzutu podniesionego w uzupełnieniu skargi.

Sąd kasacyjny nie podziela forowanego przez Organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji poglądu, że niezgłoszenie zarzutów w postępowaniu kontrolnym pozbawia podatnika możliwości kwestionowania przyjętych w kontroli ustaleń i podnoszenia w tym zakresie zarzutów na dalszych etapach postępowania podatkowego (swoista "prekluzja zarzutów"), gdyż takich ograniczeń nie zawiera żaden przepis postępowania podatkowego, w tym powołany przez Organ art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w ocenie Sądu kasacyjnego, przyjmuje jedynie domniemanie (usprawniające procedowanie), które można obalać wszelkimi przeciwdowodami.

W sprawie objętej sporem zarzut taki nie mógł być jednak skuteczny, skoro Strona, nawet na etapie skargi kasacyjnej, nie wykazała, że miało to wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu kasacyjnego, radykalizm stanowiska prezentowanego przez Organy i przyjętego przez Sąd I instancji nie zaważył w żadnym zakresie na wyniku sprawy, bowiem Organy kompleksowo oceniły cały materiał dowodowy, w tym wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów części wnioskowanych przez Podatnika wydatków. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w tym zakresie nie mogły być skuteczne również dlatego, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody poniesienia wydatków przez podatnika nie zostały uwzględnione przez Organy przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Argumentacja tego zarzutu ogranicza się jedynie do odwoływania się do treści pisma z 4 września 2008 r. – stanowiącego uzupełnienie do skargi. Nieuwzględnienie "wskazanych w tym piśmie dowodów", których można się jedynie domyślać (bowiem Skarżący nie sprecyzowali, o jakie dowody im chodzi), stanowią podstawę kolejnych zarzutów, opartych na naruszeniu procedury podatkowej w zakresie norm z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołane przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego organów podatkowych, przy czym Skarżący nie zakwestionowali w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze), żadnej okoliczności faktycznej stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak trafnie ocenił Sąd I instancji, postępowanie podatkowe w tej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo, w ramach ustalonych w Ordynacji reguł, a dokonana na ich podstawie ocena materiału dowodowego i wyciągnięte wnioski należało uznać za zgodne z dyrektywą art. 191 Ordynacji podatkowej i co równie ważne – uzasadnione w decyzji Organów.

Wbrew czynionym zarzutom, a może z uwagi na ich małą konkretność, nie można uwzględnić tych zarzutów w jakimkolwiek zakresie, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji nie dostrzegł takiego naruszenia przez Organy podatkowe przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (regulujących w postępowaniu gromadzenie i ocenę dowodów), które wyczerpywałoby przesłankę uchylenia decyzji, wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że bardziej wnikliwa ocena zarzutów skargi kasacyjnej nie była możliwa, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że obowiązek taki wynika z art. 176 P.p.s.a.

Z ustaleniami przyjętymi w sprawie Skarżący nie podjęli należytej i skutecznej polemiki, i to także na etapie skargi kasacyjnej. Z powyższych względów nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w sytuacji niezasadności zarzutu kwestionującego prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów opartych na kwestionowanym stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie ustawowe wymogi, tj. zwięźle przedstawiono stan sprawy, wskazano na podniesione w skardze zarzuty wraz ze stanowiskiem Organu odwoławczego, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazała, którego ustawowego elementu jest brak w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie dokonanej przez WSA w Poznaniu oceny zebranego materiału nie może dowodzić naruszenia przez ten Sąd regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną – w całości oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, § 3 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).