Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 69/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1, art.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.152, art.200,art.205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 1 i 3 , art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust.2, art.8 ust.1 i 2 , art.10 ust. 1 pkt 3, art.11 ust.1, art.14 ust.1 i 2,art.24 ust.1, art.44 ust.1 i3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par 1 pkt2, art.146 par 2 pkt 2, art.347 par 1, art.348 par 2, art.349 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 69/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r., sprawy ze skargi M. S., na indywidualną interpretacją Ministra Finansów, z dnia 29 września 2011r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek M.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca, osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, w niedalekiej przyszłości planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), wybrał w poprzedzających okresach rozliczeniowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem "liniowym".

W związku z tym wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie następujących kwestii, czy:

- opisany przychód winien podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychód akcjonariusza takiej spółki pojawić się może dopiero w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały (zaakceptowanej przez wszystkich komplementariuszy) w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy,

- obowiązek wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu należnego przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej zaistnieje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie roszczenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Wnioskodawca uznając opisany dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2-3 u.p.d.o.f.) założył, że powstać on może najwcześniej w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy, gdyż dopiero z tym momentem po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem można mówić o powstaniu przychodu należnego, co oznacza w dalszej kolejności, że dopiero wówczas powstać może obowiązek wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dalej wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera wprawdzie definicji legalnej "przychodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej", tym niemniej biorąc pod uwagę potoczne rozumienie tego pojęcia, należy przez niego rozumieć przychody, których podstawę stanowi uczestnictwo danego wspólnika w spółce osobowej. Zatem jedynie takie przychody wspólnika spółki osobowej, jakie wynikają z uczestnictwa tegoż wspólnika w tym podmiocie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jedynym dochodem, jaki może przysługiwać akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, przy czym jej wypłata jest warunkowana trzema bezwzględnymi warunkami: osiągnięciem zysku, który zostanie wykazany w rocznym sprawozdaniu finansowym, przeznaczeniu go przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom oraz zgodą wszystkich komplementariuszy spółki na takie rozdysponowanie zysku.

W ocenie wnioskodawcy dopiero kwota tak przeznaczonego do wypłaty zysku staje się kwotą należną, o której stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

Wykładając a contrario treść przepisów art. 44 u.p.d.o.f. wnioskodawca doszedł natomiast do przekonania, że jeśli podatnik nie osiąga dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak w opisanej sytuacji, to tym samym, nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, prowadziłoby zaś do nieracjonalnego wniosku, iż możliwe jest opodatkowanie kwot, których podatnik może nigdy nie otrzymać. Wnioskodawca wskazał ponadto, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem tego podatku, a zaliczki nie będą i nie mogą być płacone ze środków spółki (czyli de facto z zysku spółki), wobec czego koszty daniny publicznej płatnej do organu podatkowego w ciągu roku podatkowego pokrywać musiałby z własnych środków sam akcjonariusz nie mając nadziei nawet na to, że kwota zapłaconego podatku zostanie mu w przyszłości przynajmniej "zwrócona" w związku z wypłatą na jego rzecz dywidendy.

W końcowej części wniosku przywołano szereg orzeczeń sądowych potwierdzających stanowisko spółki. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakładają zaś na Ministra Finansów obowiązek kontrolowania zgodności wydawanych interpretacji z orzecznictwem sądowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - za prawidłowe,

- momentu opodatkowania tych dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – za nieprawidłowe.

Zestawiając treść przepisów art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzono, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi. Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki może wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników tych informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje natomiast w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Dalej wskazano, że Kodeks spółek handlowych jest przede wszystkim prawem ustrojowym spółek handlowych. W konsekwencji, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego na gruncie tego Kodeksu i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Dodatkowo podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną, organ doszedł do przekonania, iż akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ wyjaśnił, że dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" rozdzielony na każdego ze wspólników.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, organ nie podzielając prezentowanego w nich stanowiska zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawione są również poglądy potwierdzające stanowisko organu w sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono organowi naruszenie:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód spółki komandytowo-akcyjnej, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na wypłatę dla akcjonariusza należy uznać za przychód należny akcjonariusza,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-

akcyjnej winien wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie bezpośrednio do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne,

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia interpretacji,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika i zasady zakazującej stosowania profiskalnej analogii, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie o pozytywne przepisy prawa, ale o subiektywne i arbitralne przekonanie co do właściwych w ocenie organu zasad opodatkowania dochodu powstającego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ bezpodstawnie zrazu przyznał prymat ustawie podatkowej pomijając w zupełności przy rozstrzygnięciu treść przepisów Kodeksu spółek handlowych, by później w celu umocnienia swego stanowiska odwoływać się wybiórczo do przepisów prawa handlowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały w zdecydowanej części powtórzone zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący powtórzył argumentację przemawiającą za koniecznością nadania pierwszorzędnego znaczenia regulacjom Kodeksu spółek handlowych, w dalszej kolejności podnosząc, że obliczanie zaliczek i wpłacanie ich zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych łamie zasadę, iż obciążenia podatkami winny być nakładane jedynie w oparciu o przepis ustawy. W ocenie skarżącego nie sposób wyliczyć zaliczki od dochodu akcjonariusza, gdyż ten nie ma nieograniczonego dostępu do ksiąg rachunkowych spółki. Odwołano się przy tej okazji do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w świetle których księgi rachunkowe prowadzi spółka, a nie jej wspólnik.

Skarżący wskazał na naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych poprzez odrzucenie koncepcji wyrażonej w przytoczonym we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwie. Ponadto, stawianie znaku równości pomiędzy przychodami wspólnika spółki jawnej czy komandytariusza z przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest stosowaniem zakazanej w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego pozycję akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy w zdecydowany sposób odróżnić od statusu innych wspólników spółek osobowych zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego, chodzi tu bowiem o odrębną kategorię znaczeniową.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2012r. podtrzymując twierdzenie zawarte w skardze, a wskazujące, że przychody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowej powinny być ujmowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący doprecyzował swoje stanowisko odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2011r. o sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługują na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem wydanej interpretacji były kwestie; (1) zakwalifikowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychody z działalności gospodarczej, (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandyto-akcyjnej, (3) obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Kwestie powyższe budziły i budzą wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – były przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/1. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji, stanowisko prezentowane przez skarżącego, jak i stanowisko pośrednie, uznające przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, ze przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/11 i II FSK 902/11. Ten ostatni pogląd podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przed przedstawieniem szczegółowej argumentacji w tym zakresie należy zauważyć, że między stronami nie ma sporu co do tego, że co do zasady dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy traktować jako dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Niemniej jednak skarżący zdaje się nie podzielać argumentacji organu sprowadzającej się do stwierdzenia, że dochodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w tym także akcjonariusza jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodów także wynikająca z tej księgi, czemu dał wyraz w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2012r. stanowiącym uzupełnienie skargi, w którym doprecyzowwał swoje stanowisko w tym zakresie, przyjmując za swoją argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. oraz w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2011r., która jest odmienna od stanowiska organu interpretującego.

Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art.1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej; "SKA") nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Treść norm prawa cywilnego (handlowego) winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, w każdym przypadku, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1498/08). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólników SKA nie powoduje, że w interpretacji podatkowej dokonuje się interpretacji przepisów k.s.h. i konsekwencji modyfikuje się przepisy odnoszące się do obowiązków podatkowych regulowanych ustawami podatkowymi, lecz służy jedynie prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym pojęć w nich niezdefiniowanych. W związku z tym należy odrzucić jako nieuzasadniony pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, a sprowadzający się do stwierdzenia, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych jako, że nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej".

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.).

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania Minister Finansów wskazał na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budzi wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 2 w/w ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).