Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1272/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. Syndyka Masy Upadłości Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 702/09 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., za poszczególne miesiące 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części i przekazuje sprawę w tej części do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. N. Syndyka Masy Upadłości Z. M. kwotę 6.552 (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 24 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Bd 702/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r., za poszczególne miesiące 2005r. oraz od stycznia do marca 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oraz kwiecień i sierpień 2005r. w pozostałej części skargę oddalił, określił, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5.000,00 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzją z 16 kwietnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2004r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oraz od listopada 2005r. do marca 2006r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień i sierpień 2005r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) związanego z wystawieniem wskazanych w decyzji faktur.

1.3.W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 i art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania - art. 187 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz powołanie biegłego w celu wydania opinii o lingwistycznym znaczeniu zwrotów użytych przez ustawodawcę w art. 116 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

1.4. Decyzją z 19 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podatnik zawierał umowy z rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przedmiotem umów było dostarczanie mleka przez rolników ryczałtowych, podatnik zaś zobowiązywał się do zapłaty na rzecz dostawców, w terminie 25 dni roboczych miesiąca po miesiącu dokonania dostawy. Jednocześnie na rzecz tych rolników strona dokonywała sprzedaży nabiału i usług badania mleka.Organ wskazał na art. 115-118 u.p.t.u. które regulują szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych i podkreślił, że analiza poleceń przelewów Skarżącego, dotyczących zapłat za mleko, dokonywanych na rzecz rolników ryczałtowych wskazuje, że nie zawierały one adnotacji o numerze i dacie wystawienia faktury. Na druku polecenia przelewu podatnik wskazywał ogólnie towar, którego dotyczył przelew (np. ,,za mleko"). Tak ustalonego stanu faktycznego strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania.

1.5.W ocenie organu, w poszczególnych miesiącach od maja 2004r. do marca 2006r. podatnik zawyżył podatek naliczony. Zawyżenie z kolei podatku naliczonego za poszczególne miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku za te miesiące. Spowodowało to, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oraz kwiecień i sierpień 2005r. podatnik zadeklarował w wysokości wyższej od należnej, co zobligowało organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, organ uznał, że nie jest on możliwy na okoliczność wykładni obowiązującego prawa. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego.Ustosunkowując się do zarzutu, że dokumentem, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. jest nie tylko przelew bankowy i że może to być każdy inny dokument potwierdzający wywiązanie się z obowiązku dokonania zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie zostały powołane do badania wywiązywania się stron z zawieranych na gruncie prawa cywilnego umów, a do oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 116 ust. 6 wymienił warunki, od spełnienia których uzależnił prawo podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, to obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, czy podatnik warunki te spełnił.W ocenie organu II instancji, choć ustawodawca w pkt 3 ust. 6 art. 116u.p.t.u. nie użył sformułowania ,,polecenia przelewu bankowego", to skoro pkt 2 wskazuje, że zapłata należności za produkty rolne ma nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zaś w pkt 3 mowa jest o dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, to w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy należy wskazać datę i numer faktury VAT RR. Tym bardziej, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7).

1.6.Organ podkreślił, że złożone przez Skarżącegooświadczenia z 31 sierpnia 2006r., skierowane do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, świadczyć może, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Jednak oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 u.p.t.u.winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

1.7.Odnośnie ustaleń, dotyczących podatku do zapłaty, wynikającego z faktur, niedokumentujących żadnej sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż w badanym okresie wystawiono faktury VAT na rzecz A. S.A., dotyczące usług transportowych. Łączna wartość netto, wynikająca z faktur wystawionych w 2004r. wynosiła 281.019,75 zł (VAT 61.724,42 zł), w 2005r. wynosiła 257.911,50 zł (VAT 56.740,59 zł) oraz w 2006 r. wynosiła 57.075,15 zł (VAT 11.557,54 zł). Wystawione faktury o łącznej wartości brutto 727.127,97zł nie odzwierciedlały żadnej sprzedaży. Wartość sprzedaży i podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych. Wskutek jednak złożonych 4 maja 2006r. korekt deklaracji ostatecznie podatek ten nie został rozliczony. Jednocześnie ze złożonego oświadczenia z 20 czerwca 2006r. wynika, że wystawionych ,,pustych" faktur podatnik nie anulował, jak również nie wystawił do nich faktur korygujących. Wobec przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wszelkie wystawione w imieniu podatnika faktury, w których wykazano podatek VAT, powodują obowiązek zapłaty podatku należnego - pomimo iż faktury nie odzwierciedlają żadnej transakcji.

1.8.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 125§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2001r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) z uwagi na skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do ETS dotyczącego oceny zgodności art. 109 ust. 4-6 u.p.tu. z przepisami prawa wspólnotowego.Ten ostatni wiosek został cofnięty na rozprawie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji art. 187§1 oraz 122, a także art. 120, art. 121§1, art. 210§4 w związku z art. 235 O.p. Skarżący wniósł

1.9.W uzasadnieniu skargi, Skarżący wywodził, że posiada wymagane ustawą dokumenty, stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzające nabycie produktów rolnych, uprawniające więc do skorzystania z prawa zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za nabyte produkty rolne. Wykładnia językowa art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie wyklucza możliwości zawarcia danych wynikających z tego przepisu w innych dokumentach niż bankowe polecenia przelewu. Stąd też w przedmiotowej sprawie niezbędna była, zdaniem strony skarżącej, opinia biegłego lingwisty.

1.10.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 682/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. M. Sąd pierwszej instancji nie podzielił żadnego z zastrzeżeń podatnika.

2.1.Od powyższego Z. M. wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1243/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga częściowo była zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a.Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaakcentował także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego.

3.2.W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, ale nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za usprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrywany środek zaskarżenia był zasadny przede wszystkim w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i wskazał na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007r. sygn. akt: P 43/06 orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego skład orzekający stwierdził, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może mieć miejsca w odniesieniu do podatników VAT będących osobami fizycznymi. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a)p.p.s.a. należało ją uchylić w tej części. Sąd I instancji uznał, że stan prawny oraz faktyczny nie zmienił się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli chodzi o postępowania zakończone decyzją ostateczną i ocenił, iż podatnik będąc osobą fizyczną podpada pod tezy wyroku TK, zatem w stosunku do niego nie można było stosować sankcji o jakich mowa w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Jednocześnie wskazano na art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei w art. 1 pkt 56) lit b) tej ustawy uchylono się ust. 4-8.

3.3.Przechodząc do drugiej kwestii tj. art. 116 ust. 6 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wyrok Sądu I instancji został wydany już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt: SK 36/06. W wyroku z 22 maja 2007r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odpowiednik powoływanej regulacji w ustawie o VAT z 1993r., tj. art. 33b ust. 4 pkt 3 jest nadmiernie restrykcyjny. W wyroku tym przyjęto, że analogiczna regulacja z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. jest wadliwa i z tej racji nie do przyjęcia jest domniemanie konstytucyjności tego przepisu.Powyższe orzeczenie dało asumpt do podjęcia nowego sposobu interpretowania tego ostatniego przepisu, w aspekcie gwarancji konstytucyjnego prawa własności.W tym kierunku zaczyna się kształtować najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o prawnopodatkowe skutki naruszenia normy z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. o charakterze technicznych rozliczeń między kontrahentami.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normy z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą sprawiać by wykonywanie prawa do odliczenia podatku było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W analizowanym przypadku wymogi formalne stawiane poleceniom przelewu nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji gdy organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec tego wadliwość formalna polecenia zapłaty może być usunięta, jeżeli można w danym stanie faktycznym przyporządkować liczbę dokonanych przelewów na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż w decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, iż kluczowe znaczenie w dekodowaniu normy prawnej winien mieć nie termin dokument, lecz ,,zapłata".W konkluzji poczynionych rozważań, skład orzekający zwrócił uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2009r., sygn. akt: I FSK 281/08. W orzeczeniu tym podkreślono bowiem, iż nadmierny formalizm ustawodawcy podatkowego nie powinien stanowić bezwzględnej przeszkody dla zwiększania podatku naliczonego przy nabywaniu produktów rolnych, jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 7 u.p.t.u. Skład orzekający w powoływanej sprawie stwierdził wprost, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Niniejszy wyrok Trybunału obalił bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004r., sygn. akt: SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy, gdzie rozliczenia z konkretnym rolnikiem ryczałtowym występowały w cyklu miesięcznym i jeżeli z tym rolnikiem zawarta była umowa na dostawę jednorodnego produktu rolnego, to Sąd winien był odpowiedzieć na pytanie, czy organy miały i mogły mieć możliwość zbadania czy mimo braków formalnych poleceń przelewów można było stwierdzić, że Podatnik w dostateczny sposób wywiązał się ze swoich powinności podatkowych i nie nadużył prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku (art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.).Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżony wyrok w omawianej części jest dotknięty błędem wykładni prawa materialnego i także z tego względu podlega on uchyleniu.

3.4. Sąd I instancji ponownie ocenił stan faktyczny sprawy uwzględniając powyższe rozumienie prawa materialnego i stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (ust. 2 pkt 3). Stosownie do art. 116 ust. 6 pkt 3) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. W kontekście postawionych zarzutów skargi, należało wyłonić dwa istotne założenia, mianowicie to, że 1) z rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie można wywieść, iż należy całkowicie pominąć wymogi formalne z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. i dowodzić zapłaty wszelkimi środkami dowodowymi (np. oświadczeniem z 31 sierpnia); oraz to, że 2) to na Podatniku a nie organie ciąży obowiązek wywiązania się z jego obowiązków.

Bezspornie, wszystkie polecenia przelewów (3283) nie zawierały w tytule numeru i daty faktur. Z kolei organ pierwszej instancji wskazał na to, że w toku podjęto próbę przyporządkowania wybranych losowo przelewów bankowych do wystawionych faktur VAT RR, co było możliwe jedynie w stosunku do tych, na których podano chociażby numer faktury. Organ stwierdził, że nawet pomimo podania numeru faktury, również nie zawsze można było powiązać zapłatę z dokumentem sprzedaży (k.645 akt administracyjnych). Powołano się na fakt, że sam skarżący przyznał, iż na formularzach przelewów nie wskazano jednoznacznie długu, a skoro kontrolowany nie posiadał żadnych dowodów zapłaty z numerem i datą faktury, to nie mógł pomniejszyć podatku (k.644 akt administracyjnych).

3.5.Według Dyrektora Izby Skarbowej, jego obowiązkiem było dokonanie oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Ze złożonego przez stronę oświadczenia z 31 sierpnia 2006r., skierowanego do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) wynikało, że nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, co zdaniem organu, świadczyć mogło, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Organ uznał, że oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3, po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

3.6.Zdaniem Sądu I instancji w świetle tego przepisu rozumianego tak jak przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny obowiązkiem Skarżącego chcącego skorzystać z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3u.p.t.u. jest legitymowanie się dokumentami pozwalającymi na odliczenie podatku. Jednakże, jak wykazał to organ pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiono dowodów przeciwnych, dokumenty jakie posiadał Podatnik na moment rozliczenia podatku nie obrazowały stanu faktycznego, w którym miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Przyznanie racji Skarżącemu w tej kwestii oznaczałoby konieczność nałożenia na organ obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego wszelkimi środkami dowodowymi i de facto rozliczenia podatkowego w zastępstwie podatnika, co ani w jednym, ani w drugim wypadku, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Zatem organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku o jakim mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3u.p.t.u.

3.7. Sąd I instancji stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów co do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u.Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyroki: WSA w Poznaniu z 3 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009r. sygn. akt:I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Bd 144/09). Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie Podatnika,jak i po stronie spółki A., która przyjęła te faktury, zaewidencjonowała je oraz odliczyła naliczony podatek z tychże faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Syndyk Masy Upadłości Z. M., R. N. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w części tj. pkt 2 jego sentencji. Składaną skargę kasacyjną oparł na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zarzucił:

-naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 190 p.p.s.a. (WSA w Bydgoszczy, któremu sprawa została przekazana w oczywisty sposób nie respektował zasady związana wykładnią prawa – in concreto art. 116 ust. 6 u.p.t.u. dokonaną w sprawie przez NSA) a także art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez częściowe oddalenie przez WSA w Bydgoszczy skargi podatnika gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania zwłaszcza polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie ( w zw z błędną wykładnią art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. polegającą na mylnym rozumieniu hipotezy normy zawartej w owym przepisie),

- naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) w tym w szczególności mających stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia unormowań zawartych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię (dokonaną przy okazji naruszenia art. 190 p.p.s.a.), jak również naruszenia art.86 ust. 1 w zw z ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie ( a w zasadzie brak zastosowania, z uwagi na uznanie, iż podatnik nie ma prawa do jego zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, tzw. błąd w subsumpcji) przy czym sposób rozumienia regulacji materialnoprawnej (jej wykładnia) miała oczywisty wpływ na zakres czynionych w sprawie ustaleń.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego w części (pkt 2 sentencji) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i merytoryczne rozpoznanie skargi i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych a w razie uwzględnienia skargi nałożenie na stronę przeciwną obowiązku zwrotu kosztów postępowania.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor opisał szczegółowo przebieg postępowania i podniósł, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w wyraźnej opozycji do wykładni dokonanej przez NSA w niniejszej sprawie jak również w opozycji do innych orzeczeń NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007r. sygn. akt: SK 36/06. Kasator zaznaczył, że wadliwość formalna polecenia przelewu może być usunięta jeżeli można w danym stanie faktycznym przyporządkować liczbę dokonanych przelewów na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji. Spełnienie wymogów określonych w art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie jest bezwzględną przesłanką prawa do zwiększenia podatku naliczonego przy nabywaniu produktów rolnych. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył także, iż stwierdzenie wykonania konkretnego zobowiązania (zapłaty) może zostać wykazane także innymi niż bankowe dokumentami zawierającymi numer i datę wystawienia faktury dokumentującej zakup produktów rolnych choćby zostały one sporządzone po dokonaniu dyspozycji przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Bankowy dokument przelewu zasadniczo nie stwierdza faktu zapłaty. Spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje bowiem w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela (uchwała SN z 4 stycznia 1995r. sygn. akt: III CZP 164/94, OSNC 1995/4 poz. 62). De facto to wyciąg bankowy, którego podatnik nie sporządza a osoba trzecia stwierdza fakt zapłaty. W skardze kasacyjnej podkreślono również, że stosunek pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych ma charakter cywilnoprawny zatem ocena wykonania zobowiązań winna być dokonana w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Podstawowym dokumentem stwierdzającym fakt wykonania zobowiązania jest ,,pokwitowanie" zatem złożenie 215 sztuk oświadczeń z 31 sierpnia 2005r. z załącznikami skierowanych do rolników ryczałtowych i przez nich podpisanych, zawierających nr faktury datę wystawienia, nazwisko rolnika, kwotę brutto i podatek VAT mogą korzystać z waloru ,,pokwitowań" będąc oświadczeniami.Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę na to, że na podstawie innych środków dowodowych można było ustalić czy podatnik wywiązał się ze swoich powinności. Zaznaczył, że w toku kontroli, Skarżący dostarczył do biura Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kopie przelewów bankowych lub ich kserokopie posiadające dopisane niebieskim tuszem numery i daty faktur a zapiski te sporządzono na obrzeżach przelewów co organy podatkowe potraktowały jako niemal fałszerstwo dokumentów gdy tymczasem podatnik uzupełnił w późniejszym czasie na istniejących dokumentach brakujące dane. Takie działania są dopuszczalne.Zaznaczono także, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana bowiem przez ten sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134§1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

5.3. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok, w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, jasno i klarownie wskazał, iż ,,Sąd winien był odpowiedzieć na pytanie czy organy miały i mogły mieć możliwość zbadania czy mimo braków formalnych poleceń przelewów można było stwierdzić, że Podatnik w dostateczny sposób wykazał się ze swoich powinności podatkowych i nie nadużył prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku."

W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to zatem, iż WSA w Bydgoszczy winien był zbadać po pierwsze-czy istniała obiektywna możliwość przyporządkowania określonych płatności do konkretnych transakcji, po wtóre- czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe w tym zakresie a w rezultacie czy wydana decyzja administracyjna była prawidłowa?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wywiązał się z tego obowiązku. WSA w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę odtworzył jedynie przebieg postępowania podatkowego i czynności dokonywanych przez strony tegoż postępowania jednakże nie odpowiedział w żadnym zakresie czy organy miały i mogły mieć możliwość zbadania czy mimo wadliwości poleceń przelewów można było stwierdzić, że Skarżący w dostateczny sposób wykazał się ze swoich powinności podatkowych i nie nadużył prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku. Analizy takiej w ogóle nie przeprowadzono.Znamienny jest, że Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazuje, iż wadliwość poleceń przelewów dotyczyła braku daty faktury i numeru a w dalszej części pisemnego uzasadnienia znajduje się stwierdzenie z treści którego wynika, że jednak część poleceń przelewów była zaopatrzona w numer faktury. Stwierdzenia te są wzajemnie sprzeczne.

Trzeba również przypomnieć, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Poza sporem pozostawał fakt, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 powołanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia.Celem art. 116 u.p.t.u. jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku, z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych. Przyjęte rozwiązanie zapewnia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskanie naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Co ważne, do akt postępowania podatkowego Skarżący przedłożył 215 sztuk oświadczeń z 31 sierpnia 2006r. z załącznikami podpisanymi przez rolników ryczałtowych (kontrahentów Skarżącego) zawierających takie dane jak: nr faktury, datę wystawienia, nazwisko rolnika, kwotę brutto, podatek VAT, kwotę netto, kwotę i datę zapłaty wskazane na przelewie bankowym. Dokumenty te wbrew twierdzeniom organów podatkowych (a błędnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji) spełniały wymogi przewidziane przez art. 116 ust. 4 u.p.t.u. Istniała bowiem możliwość niewątpliwego powiązania (przyporządkowania) transakcji z konkretną fakturą w przypadku tych konkretnych 215 oświadczeń rolników ryczałtowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawienie Skarżącego (nabywcy produktów rolnych) prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. było nieuprawnione.

5.4. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w zaskarżonej części aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie możliwość zwiększenia u Skarżącego jako nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego w badanym okresie- uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia - ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.