Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 325/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażysta Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania pana K. S. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła zobowiązanie podatkowe do kwoty [...] zł wysokość zaległości podatkowej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego organ pierwszej instancji dokonał korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie uznając za takie koszty wydatków z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez pana K. S., prowadzącego w 1996 r. przedsiębiorstwo "A" w kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika z tytułu realizacji umowy z dnia [...] 1995 r. nr [...], nazwanej umową leasingu operacyjnego, dotyczącej samochodu dostawczego marki [...], które to wydatki zostały potraktowane przez organ pierwszej instancji jako wydatki na nabycie środka trwałego i nie uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, p. 416 ze zm.) W związku z powyższym, po dokonaniu stosownych korekt, Urząd Skarbowy ustalił koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Dochód pana K. S. z działalności gospodarczej za 1996 r., będący różnicą pomiędzy przychodem w kwocie [...] zł a kosztami uzyskania przychodów, określony został w kwocie [...] zł. Dochód ten po odliczeniu wydatków na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz wydatków mieszkaniowych – na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł wyniósł [...] zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. określony został w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik pana K. S., wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pełnomocnik nie zgodził się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu realizacji wskazanej wyżej umowy, nazwanej umową leasingu. W tych ramach zarzucił organowi pierwszej instancji, że w zakresie ustalenia wartości pojazdu w [...] 1998 r. oparł się na ogólnikowych danych wynikających z prasy, nie podejmując tym samym żadnych kroków zmierzających do ustalenia wartości pojazdu w konkretnym rozpatrywanym przypadku. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że organ pierwszej instancji kwestionując koszty uzyskania przychodu pominął – w przeciwieństwie do poprzedniego rozstrzygnięcia jako koszt całą ratę leasingową, podczas gdy uprzednio kwestionował jedynie część rat stanowiących zdaniem organu podatkowego spłatę wartości środka trwałego. Taka niekonsekwencja stanowi naruszenie zasady praworządności. Ponadto pełnomocnik podatnika stwierdził, że odsetki od zaliczek miesięcznych powinny być naliczone nie do dnia wydania decyzji, a jedynie do czasu rozliczenia rocznego za 1996 r. W ślad za poglądem wyrażonym przez K. R. opublikowanym w M. Podatkowym 2001/2/37 – t. 1 podniósł również, że skoro Ordynacja podatkowa określa, że odsetki od zaległości podatkowych odpowiadają 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonego przez Prezesa NBP, a na mocy obowiązujących przepisów stopa kredytu lombardowego jest ustalona przez Radę Polityki Pieniężnej to niemal oczywiste wydaje się, że stan prawny opisany w Ordynacji podatkowej do dzisiaj nie wszedł w życie, gdyż nie został spełniony warunek określony przez ustawodawcę. Pełnomocnik strony zakwestionował postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w sprawie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. przedstawiciela leasingodawcy, na okoliczność ustalenia rzeczywistej intencji stron, które jego zdaniem stanowiło rażące naruszenie prawa, gdyż uniemożliwiono w ten sposób możliwość wypowiedzenia się stron umowy. Stanowisko to uzasadnił treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00. Podkreślił, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe niewątpliwie świadczą o naruszeniu art. 125 Ordynacji podatkowej tj. zasady szybkości i prostoty postępowania. Pełnomocnik podatnika nie zgodził się także z sytuacją w której organy podatkowe wydają w tej samej sprawie kilkakrotnie decyzję określającą zaległość w coraz to wyższych kwotach nie licząc się z kondycją ekonomiczną firmy, a przedto podniósł, że ponieważ sprawa podatku dochodowego za 1996 r. była już kilkakrotnie rozpoznawana przez Izbę Skarbową za okres zwłoki odnosząc się do okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji podlega częściowemu uchyleniu, gdyż w sprawie nieprawidłowo został określony podatek dochodowy od osób fizycznych, tak w zakresie zobowiązania rocznego, jak i w zaliczkach na podatek, a przez to błędnie określone zostały także zaległości podatkowe ( w zaliczkach oraz zobowiązaniu rocznym), a także odsetki za zwłokę. W pierwszej kolejności Izba Skarbowa dokonała ponownego obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz zaległości podatkowych w tych zaliczkach co zostało ujęte w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 decyzji odwoławczej.

Natomiast konieczność ponownego określenia odsetek za zwłokę od tych zaległości wiązało się nie tylko z błędnym określeniem zaległości w zaliczkach ale także z przyjętym przez Urząd Skarbowy nieprawidłowym okresem naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż powinny być one naliczone jedynie do dnia terminu płatności zobowiązania rocznego tj. do 30 kwietnia danego roku. Odsetki od tej zaległości określono na kwotę [...] zł a sposób ich naliczenia przedstawiono w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do decyzji odwoławczej. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatek od prawidłowo określonej przez Urząd Skarbowy podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł wynosi [...] zł a nie jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej [...] zł.

W konsekwencji prawidłowo określona zaległość podatkowa w zobowiązaniu rocznym wynosi [...] zł i została obliczona jako różnica pomiędzy podatkiem w kwocie [...] zł a podatkiem zeznanym i jednocześnie wpłaconym przez podatnika za 1996 r. w kwocie [...] zł.

Uwzględniając fakt, iż Urząd Skarbowy przez pewien czas dysponował kwotą wyższą niż podatek zeznany przez podatnika oraz mając na uwadze dokonany zwrot nadpłaty podatnikom organ odwoławczy określił łącznie odsetki od zaległości w zobowiązaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. na kwotę [...] zł a sposób ich obliczenia przestawił w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do decyzji odwoławczej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii uprawnienia do naliczania odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę, a sposób ustalania ich wysokości określa przepis art. 56 Ordynacji podatkowej. Wskazał na pewną niespójność przepisów ustawy podatkowej i ustawy podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim i jednocześnie stwierdził, że zasadą polskiego systemu podatkowego jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowej, a nieścisłości terminologiczne nie mogą skutkować koniecznością odstąpienia od przyjętej w każdym systemie podatkowym zasady obciążania odsetkami pozostałych zaległości podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa odniosła się do pozostałych zarzutów odwołania.

Jej zdaniem, bezzasadne są zarzuty odwołania, dotyczące kwestii wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, zaś ocenę tę potwierdza analiza samej umowy z dnia [...] 1995 r. nr [...], zawartej przez podatnika z firmą "B" z siedzibą w W. Umowa ta została zawarta na okres 24 miesięcy i obejmowała łącznie 24 raty oraz opłatę wstępną ( nazwaną opłatą I), zaś wartość samochodu dostawczego marki [...] wynosiła [...] DEM ([...] zł ). W okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy podatnik ( bez kaucji zwrotnej ) uiścił łącznie kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu o około [...] %. Łącznie bowiem tytułem opłaty wstępnej ([...] DEM), kosztów obsługi ([...] DEM), spłaty rat ([...] DEM ) oraz tytułem odsetek ([...] DEM ) uiszczono kwotę [...] DEM. Z tego w roku 1995 podatnik uiścił i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł ( równowartość [...] DEM ), która obejmowała koszty obsługi, opłatę 1 oraz 2 raty i stanowiła aż około [...] % wartości pojazdu określonej w umowie. Po wygaśnięciu umowy, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998 r., K. S. formalnie zakupił w.w. samochód za równowartość kaucji gwarancyjnej, tj. za kwotę [...] zł netto ([...] DEM ), która stanowiła tylko 14 % wartości obiektu leasingowego, określonej w umowie.

Według Izby Skarbowej, powyższe okoliczności ewidentnie świadczą o tym, że umowa, choć formalnie nazwana została umową leasingu operacyjnego, faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na nabycie samochodu zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika, na co wskazał w swojej decyzji Urząd Skarbowy powołując stosowne przepisy prawa, dające podstawę do zakwestionowania wydatków związanych z realizacją umowy.

Za niesłuszne Izba Skarbowa uznała także zarzuty odwołania, według których Urząd Skarbowy w zakresie ustalenia wartości pojazdu w styczniu 1998 r. oparł się na ogólnikowych danych wynikających z miesięcznika wydawanego przez Info Ekspert spółkę z o.o. w W., nie podejmując tym samym żadnych kroków zmierzających do ustalenia wartości pojazdu w konkretnym rozpatrywanym przypadku. W tej mierze Izba Skarbowa stwierdziła, że postępowanie organu pierwszej instancji było w pełni prawidłowe. Publikacja na której oparł się on przy ustalaniu realnej wartości pojazdu w styczniu 1998 r. zawiera ceny pojazdów, które odzwierciedlają ich wartości rynkowe. Wynika z tego, że cena samochodu tego samego typu, jak omawiany pojazd ([...] typ [...], rocznik produkcji 1995), wahała się w granicach od [...] zł do [...] zł. Biorąc pod uwagę, że pojazd taki został przez podatnika formalnie zakupiony za kwotę [...] zł Izba Skarbowa uznała, że zapłacona cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, gdyż stanowi ledwie od około 16 % do około 19 % tej wartości. Za prawidłowością ustaleń Urzędu Skarbowego co do faktycznej wartości pojazdu dobitnie przemawia także okoliczność, że w polisie ubezpieczenia pojazdu nr [...], na okres od [...] 1997 do [...] 1998 r. wartość pojazdu określona została na [...] zł.

Jeśli chodzi o podniesiony w odwołaniu zarzut, że nie został uwzględniony wniosek strony o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania przedstawiciela leasingodawcy, Izba Skarbowa wskazała, że wniosek ten dotyczył okoliczności ustalenia woli stron umowy, a nie wartości przedmiotowego samochodu w zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przedstawiciela leasingodawcy. Fakt zakupu pojazdu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej nie budzi w świetle dokonanych ustaleń wątpliwości, zaś ani podatnik ani jego pełnomocnik, tak na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i też obecnie, nie przedstawili żadnych argumentów, które mogłyby podważać prawidłowość tych ustaleń albo też argumentów, które mogłyby uzasadniać zakup pojazdu przez skarżącego za tak niską cenę.

Organ odwoławczy dodał, że stosownie do art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W omawianym przypadku sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce tj. okoliczność mająca być przedmiotem dowodu miała znaczenie dla sprawy, jednak została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organy podatkowe mają prawo uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. W tej materii organ odwoławczy powołał się w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym siedmioosobowym składzie z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00. Stwierdził, że przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji fakty dają pełne podstawy do przyjęcia, że zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie samochodu przez firmę "B". do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu ( środka trwałego ) przez firmę "B".

Zdaniem Izby Skarbowej w tym przypadku instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych – art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli chodzi o powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 w którym Sąd odniósł się do kwestii odmowy przesłuchania pracownika firmy leasingowej dla ustalenia zamiaru stron umowy leasingu operacyjnego Izba Skarbowa zauważyła, że orzeczenia NSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnych sprawach w których zapadły. Wskazała na istnienie wyroków które kwestię przedstawioną w powołanym wyroku oceniały odmiennie i zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Izby Skarbowej, w pełni właśnie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania umowy zawartej przed podatnika z "B" jako umowy zbliżonej do sprzedaży na raty z czym po strony "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Mając bowiem na względnie wszystkie wyżej przytoczone okoliczności sprawy, zasadnym jest stwierdzenie, że strony umowy celowo nadały jej taką konstrukcję, aby odpowiadała warunkom § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). Umowa ta miała więc charakter pozorny zmierzający do obejścia przepisów podatkowych.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie ma także podstaw dla choćby częściowego uznania poniesionych przez podatnika w wykonaniu umowy wydatków ( części zapłaconych rat ) do kosztów uzyskania przychodu, czego domaga się pełnomocnik strony. Okoliczność, że stanowisko takie organ pierwszej instancji prezentował już uprzednio nie ma znaczenia, gdyż sprawa podatku dochodowego za 1996 r. została zakończona poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której Urząd Skarbowy dał wyraz swojemu stanowisku. Nadto w sprawie brak podstaw do uznania części rat leasingowych za koszt uzyskania przychodu i zakwestionowanie ich w pełnej wysokości było prawidłowe. Na wydatki na nabycie samochodów składają się bowiem wszystkie wydatki poniesione w okresie trwania umów, począwszy od zapłaty opłaty wstępnej, poprzez poszczególne raty, a kończąc na kwocie, za którą formalnie zakupiono pojazd, tyle że dla osiągnięcia założonych celów podatkowych określone one zostały w postaci okresowych wpłat.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie, w sytuacji kiedy wydana została kolejna decyzja będąca następstwem uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie naliczanie odsetek za zwłokę dotyczy wyłącznie uprzedniej decyzji i skutki tego wstrzymania nie przenoszą się według Izby Skarbowej na nowe rozstrzygnięcie. Powstanie zaległości podatkowej rodzi obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez organ wydający decyzję określającą wysokość zaległości. Na określenie tej wysokości nie ma żadnego wpływu kondycja ekonomiczna firmy podatnika, gdyż wynika to z obowiązujących regulacji prawnych.

W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego naruszenia przez Urząd Skarbowy, wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej, zasady szybkości i prostoty postępowania, Izba Skarbowa zauważyła, że jakkolwiek faktycznie organ pierwszej instancji, po uchyleniu przez Izbę Skarbową poprzednio wydanej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podjął dalsze postępowanie w sprawie dopiero po pewnym czasie, to jednak nie ma to znaczenia dla oceny merytorycznej prawidłowości wydanej decyzji. Nadto przedłużanie postępowania spowodowane było koniecznością zebrania w sprawie dodatkowego materiału dowodowego, co wiązało się m.in. z koniecznością przedłożenia przez podatnika dodatkowych dowodów, wystąpienia do leasingodawcy oraz do innego Urzędu Skarbowego o informacje.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący pan K.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił najważniejsze zarzuty związane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, podtrzymując jednocześnie w całości argumentację podnoszoną w trakcie postępowania. Ponownie podniósł kwestię pominięcia wniosku dowodowego dotyczącego intencji stron umowy leasingu, poprzez przesłuchanie na tę okoliczność przedstawiciela leasingodawcy. Skarżący cytując wyrok NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż doszło do naruszenia prawa, gdyż strona wskazała dowód na tezę dowodową odmienną od stwierdzonej przez organ podatkowy. Podkreślił, że brak jest podstaw do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego. Przywołał fragmenty dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystnych dla leasingodawców : pierwszy z dnia 17 września 1997 r. ( SA/Sz 1799/96 ) i drugi z dnia 1 kwietnia 1998 r. ( III SA 53/97 ).

Wskazał, że słusznie podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż został narażony na konieczność uiszczenia dolegliwych odsetek. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia powołując się na orzeczenie NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 ( ONSA nr 3 z 2001 r., poz. 119) wskazując, że zobowiązanie podatkowe dotyczy 1996 r. a organ odwoławczy zmienił decyzję organu pierwszej instancji w 2003 r.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i dodając, że nie może być mowy o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania skoro zobowiązanie to wygasło przez jego zapłatę w 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) " Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Niniejsza sprawa spełnia powyższe warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przystępując do oceny zasadności skargi trzeba również zaznaczyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. w sprawie I SA/Ka 1174/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę pana K.S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika , że oceny prawne i rozstrzygnięcie Sądu dotyczyły kwestii podniesionych w niniejszej sprawie przy w istocie niezmienionym stanie faktycznym szczególnie co do kwalifikacji umowy z dnia [...] 1995 r. nr [...] zwanej umową leasingu operacyjnego zawartej przez skarżącego z firmą "B" w W. dotyczącej samochodu marki [...], zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania przedstawiciela leasingodawcy oraz nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisów prawa materialnego czy procesowego organów podatkowych orzekających w tamtej sprawie w takim stopniu by miało to lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i Sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia ( art. 171 ustawy p.p.s.a.). Przepisy te stanowią o skutkach prawomocnego wyroku polegających na związaniu nim określonych podmiotów. Rozstrzygając o istocie sprawy ( spornego stosunku prawnego ) wyrok stwarza bowiem określoną sytuację prawną, którą należy brać pod uwagę orzekając w sprawie obejmującej przedmiot wcześniejszego prawomocnego wyroku w zakresie wynikającym z przepisu prawa.

Sąd rozstrzygając przedmiotową sprawę miał na uwadze powyższe okoliczności.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie przedstawia zatem wątpliwości co do tego, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego i jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym elementem sporu w sprawie było ustalenie czy umowa z dnia 26 czerwca 1995 r. nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego stanowiła taką umowę czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup jej przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy, czy też był pozbawiony tego prawa.

Aby rozstrzygnąć tę kwestię należy zauważyć, że organom podatkowym przysługuje uprawnienie do oceny treści czynności prawnych pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków takich czynności w sferze prawa podatkowego. Pogląd ten znajduje szeroką akceptację zarówno wśród przedstawicieli nauki prawa jak i w orzecznictwie w tym Sądu Najwyższego ( wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. III ARAN 84/94, OSNAP i US z 1994 r. nr 10, poz. 196 i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 ONSA 2001/4/147, który stanął na stanowisku, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "Leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich normy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c. ). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast były kryteriami wyłącznymi". Nie negując wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów należy więc stwierdzić, że zasada ta na gruncie prawa podatkowego podlega swoistemu ograniczeniu co do kwalifikowania skutków tych umów, które regulują normy prawa podatkowego. Tak więc organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru danej czynności prawnej ( umowy ) z punktu widzenia jej legalności i zgodności z prawem, w tym również ustalenia czy ich celem nie było obejście przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny i stwierdziły, że zawarta przez skarżącego umowa, faktycznie była umową zbliżoną do umowy sprzedaży na raty środka trwałego, nazwaną jedynie umową leasingu, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający warunkom § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. Świadczy o tym : zawarcie umowy na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdu, uiszczanie w opłatach określonych w umowie kwot przekraczających wartość tego przedmiotu oraz fakt formalnego nabycia pojazdu po wygaśnięciu umowy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że istotą umowy leasingu jest stworzenie lisingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności, zaś spłata wartości rzeczy używanej nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Organy podatkowe są natomiast kompetentne do oceny charakteru konkretnego wydatku, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skoro jak ustalono przedmiotowa umowa nie stanowiła umowy leasingu operacyjnego nie można było do niej stosować przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Co do zarzutu naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka należy wskazać, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wyraża zasadę dysponowania przez organ podatkowy zakresem postępowania dowodowego, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach : gdy dowodowa okoliczność nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub gdy okoliczność ta została w wystarczający sposób stwierdzona innym dowodem.

Do organu podatkowego należy ocena danej okoliczności tak co do jej istotności dla sprawy jak i uprzedniego stwierdzenia jej innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie okolicznością, która miała być wykazana było wyjaśnienie faktycznego zamiaru stron umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego zawartej przez skarżącego z firmą "B" w W. dotyczącej samochodu marki [...]. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że okoliczność ta aczkolwiek mająca istotne znaczenie dla sprawy została już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu należało uznać za zbyteczne. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły i uzasadniły w oparciu o jakie fakty i dowody doszły do przekonania, że zamiarem stron umowy była sprzedaż samochodu a nie oddanie go do używania za ustaloną zapłatę.

Przekonanie organów podatkowych o tym, że powyższa okoliczność została wystarczająco udowodniona było słuszne gdyż znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno treść przedmiotowej umowy jak i okoliczności związane z jej realizacją i ostatecznie fakt zakupu samochodu po wygaśnięciu umowy z zaliczeniem na poczet ceny kaucji gwarancyjnej złożonej przy jej zawarciu, wskazuje jednoznacznie i w oczywisty sposób na rzeczywisty zamiar stron umowy.

Pojazd formalnie zakupiony został w dniu [...] 1998 r. za kwotę [...] zł netto, a w polisie ubezpieczeniowej samochodu na okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. wartość pojazdu ustalono na kwotę [...] zł. Kupując samochód skarżący musiał więc znać jego aktualną wartość miał więc świadomość, iż cena zakupu odbiegała od rzeczywistej wartości tego typu pojazdów w obrocie rynkowym.

Organ podatkowy zwrócił się do leasingodawcy o informacje dotyczące przedmiotowej umowy leasingu oraz rzeczywistej wartości pojazdu w dniu jego zakupu przez skarżącego. W piśmie z dnia [...] 2001 r. leasingodawca i jednocześnie sprzedawca przedmiotowego samochodu wyjaśnił, że samochody będące w użytkowaniu na zasadzie umowy leasingu są znacznie intensywniej eksploatowane niż normatywne ich zużycie. Wynika stąd odpowiednio niższa wartość niż wynikałoby to z przebiegu i okresu ich eksploatacji. Sprzedawca stwierdził, że nie widzi rozbieżności pomiędzy zapisami w protokole przekazania – przejęcia, a standartowym dokumentem potwierdzającym wydanie skarżącemu samochodu sprzedanego mu po zakończeniu umowy leasingu. Stan samochodu był doskonale znany kupującemu ( po ponad dwóch latach jego eksploatacji ). Dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy miał na uwadze również te okoliczności.

Nie istniała więc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie skoro organ podatkowy posiadał powyższą informację oraz dysponował wyjaśnieniami strony w tej kwestii. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela leasingodawcy nie byłoby więc zasadne, a decydujące znaczenie dla ustalenia zamiaru stron miał sposób realizacji umowy i konkretne działania kontrahentów prowadzące do przewidzianych przez nich skutków prawnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 711-713/00, a fakt uzyskania informacji od leasingodawcy ( sprzedawcy ) oraz inne zgromadzone dowody powodują, iż stan sprawy był odmienny niż opisany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. – sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ( ONSA 2003/1/33 ). Teza zawarta w tym ostatnim wyroku nie prowadzi bowiem do wniosku, że bez względu na istniejące okoliczności sprawy każdy dowód zgłoszony przez stronę powinien być dopuszczony o ile tylko ma znaczenie dla sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Przyjęcie tego rodzaju wykładni przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej mogło by naruszyć zasadę dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Za niesłuszny – zdaniem Sądu – należy uznać także kolejny zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w zasadzie wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta oraz przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie było poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. minął z dniem [...] 2002 r. Tymczasem Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu należny podatek dochodowy za rok 1996, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta została doręczona podatnikom w dniu [...] 2002 r., przy czym jak wynika z informacji zawartej w aktach sprawy zobowiązanie to zostało wykonane ostatecznie w dniu [...] 2002 r. a więc przed upływem okresu jego przedawnienia co doprowadziło do wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania. "Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania ( art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy ) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ( art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 220 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej ) – patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01, OSNP 2003/7/162 ). Należy przy tym podzielić pogląd, że " przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, należy rozumieć każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach. Do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidziano również możliwość wygaśnięcia zobowiązania, wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że taki sam skutek występuje w przypadku zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku ( patrz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 637/02 – Przegląd Podat. 2004/1/43 ).

W niniejszej sprawie organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę wydając decyzję w dniu [...] r. i doręczając ją skarżącemu w dniu [...] 2003 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia. Należy tu jednak zauważyć, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w przedmiotowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia ( patrz wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 – ONSA 2003/3/109 – z uzasadnienia ).

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że wbrew zarzutowi skargi nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego i w konsekwencji do umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy po uprzednim uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do wynikającego z nich znaczenia. Organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów opisaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowiły naruszenia prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada walor zupełności i jest zgodne z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania w stopniu wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd nie uwzględnił skargi i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w wyroku.