Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3647/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par.6 ust.2
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-580/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 22 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT. Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić: opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków wymienionych powyżej ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Często, poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki tak, jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jt.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE - dalej "decyzja derogacyjna".

Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (opisanych w stanie faktycznym), ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem Skarżącej od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo iż dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, Spółka ustala swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej "dyrektywa VAT".

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z decyzją derogacyjną ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego przepisów o VAT, np. w wyroku w sprawie 08/81 Ursula Becker. Na podstawie art. 168 dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku. Zastosowanie wskazanego przepisu oznacza więc, że Spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki jakie Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Skarżącą samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty / koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o VAT. Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 23 października 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 201 O/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał");

2) art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) - dalej "ustawa nowelizująca");

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że Polska nie może powoływać się na zasadę stand still, ponieważ już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r. Na poparcie swojej tezy powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-460/07 Puffer podkreślając, że wystarczy sama techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie podatku od paliwa, aby Polska utraciła prawo powoływania się na zasadę stand still (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Podobnie, zdaniem Skarżącej, wyrok w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji dowodził, że Polska nie może wprowadzać nowych przepisów dotyczących ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa. Skarżąca zestawiła w tabeli obowiązujące przepisy od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r., z których wynikało, jej zdaniem, że przy wykorzystywaniu samochodów osobowych w sposób "mieszany" w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 marca 2014 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku w wysokości 100%, a co za tym idzie niezgodne z zasadami unijnymi, byłoby ponowne wprowadzenie ograniczenia w tym zakresie (od 1 kwietnia 2014 r.). Zdaniem Spółki, złożenie wniosku o derogację wskazuje, że krajowy ustawodawca miał świadomość, że wprowadzenie tego rodzaju przepisów bez uzyskania zgody Rady byłoby sprzeczne z prawem unijnym. Poprawność tej tezy potwierdza porównanie zakresów dwóch wniosków derogacyjnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów, z którymi występowała Polska w dniu 16 listopada 2009 r. (a więc po wyroku Magoora) oraz w dniu 18 czerwca 2013 r. W pierwszym z tych wniosków Polska wystąpiła o ograniczenie w odliczeniu VAT od nabycia pojazdów silnikowych, natomiast we wniosku z 18 czerwca 2013 r. Polska wystąpiła już o ograniczenie w odliczeniu VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi (w tym od nabycia paliwa). Zdaniem Spółki sformułowanie wniosku o derogację w tak określony sposób wskazuje, że ustawodawca miał świadomość, że brak jest podstaw do wprowadzenia ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa bez uprzedniego uzyskania upoważnienia Rady w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku gdyby Polska nie potrzebowała derogacji na wprowadzenie określonych ograniczeń w odliczeniu VAT, na fakt ten zwróciłaby uwagę Komisja Europejska, która przed przygotowaniem projektu decyzji dla Rady w sprawie derogacji, bada czy państwo członkowskie spełnia warunki formalne do uzyskania decyzji derogacyjnej. W sytuacji, w której decyzja derogacyjna Rady jest zbędna dla wprowadzenia danego przepisu, a więc w sytuacji, w której państwo członkowskie ma prawo do wprowadzenia określonego przepisu bez notyfikacji Komisji, decyzja derogacyjna w ogóle nie jest wydawana.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, projektodawca w pierwszej kolejności twierdzi, że czasowe ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych wprowadza się "z uwagi na skutki budżetowe". Dopiero w dalszej części uzasadnienia do projektu przywoływana jest argumentacja prawna uzasadniająca zgodność z prawem unijnym wprowadzenia takiego ograniczenia. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, gdyby nawet uznać, że przepisy przed wejściem ustawy nowelizującej obowiązywały według klauzuli standstill, to Polska i tak występując o derogację od art. 168 dyrektywy VAT w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami, zrezygnowała z przepisów, które mogłaby utrzymywać na podstawie klauzuli standstill, na rzecz nowych przepisów wskazanych w decyzji derogacyjnej Rady. Decyzja derogacyjna w art. 1 ustanowiła zasadę, że od wydatków związanych z używanymi w sposób "mieszany" pojazdami drogowymi, a więc jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do decyzji, związanych z pojazdami takimi jak: samochody osobowe, furgonetki, pick-upy oraz motocykle, prawo do odliczenia VAT może być ograniczone do wysokości 50% podatku naliczonego. Jak mowa w pkt 6 preambuły do decyzji derogacyjnej, ograniczenie to dotyczy również wydatków na zakup paliwa. Jednocześnie w pkt 7 preambuły wskazane zostało, że niektóre typy pojazdów silnikowych powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania szczególnego środka, ze względu na ich cechy konstrukcyjne. Ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie powinno mieć więc w ogóle zastosowania do określonych kategorii pojazdów, spełniających warunki konstrukcyjne. W żadnym miejscu decyzji derogacyjnej nie zostało jednak wskazane, że szczególne kategorie pojazdów powinny zostać objęte ograniczeniem w prawie do odliczenia VAT większym niż 50% lub całkowitym ograniczeniem.

Decyzja derogacyjna wskazuje Polsce, w sposób wiążący, nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zasady te zostały sformułowane w decyzji derogacyjnej na wniosek Polski. Minister Finansów nie może więc twierdzić, że Polska korzystając z klauzuli standstill "utrzymuje ograniczenia" w prawie do odliczenia VAT, jeżeli sam we wniosku o decyzję derogacyjną wnioskuje o upoważnienie do wprowadzenia ograniczenia w prawie do odliczenia VAT w konkretnie określonej we wniosku wysokości 50% VAT naliczonego od paliwa dla wszystkich pojazdów silnikowych, które mogą być używane przez przedsiębiorców w sposób mieszany.

Tym samym, w ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć twierdzenie Ministra Finansów, że do 1 kwietnia 2014 r. Polska nadal utrzymywała ograniczenie w prawie do odliczenia VAT na mocy klauzuli standstill, to i tak rezygnacja z utrzymania tych przepisów nastąpiła wraz z jej wnioskiem o decyzję derogacyjną i upoważnienie do wprowadzenia ograniczenia w odliczeniu VAT w nowej wysokości

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Spółka wskazała, że obecnie odlicza 50 % VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów) zgodnie z art. 86 a ust.1 ustawy o VAT. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT.

Zarysowany wyżej problem był przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/SZ 70/15, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 669/15,WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1536/14). Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto w nich, iż implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego nie wyłącza automatycznie możliwości wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 168 lit. "a" dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (dyrektywy 2006/112/WE) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty" tj. w przypadku Polski 1 maja 2004 r.

W ocenie Spółki ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE. Co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

W ocenie Sądu niezasadnie więc Spółka powoływała się na wyroki w sprawie Puffer, oraz Komisja przeciwko Francji ponieważ orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "...w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo). Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem - wbrew stwierdzeniu Skarżącej - nie rozszerza, lecz ogranicza zakres wyłączeń istniejących przed tą zmianą.

Fakt, że w niektórych przypadkach przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09).

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy VAT. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piąty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała.

Sąd dostrzega przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie Spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Wbrew zapewnieniom Spółki, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów w sposób wskazany przez Spółkę we wniosku, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z działalnością Spółki. W ocenie Sądu takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno Spółce jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom Spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami Spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością Spółki. Słusznie przy tym organ podatkowy zauważał, że przy ocenie związku wydatku z działalnością Spółki nie był istotny moment, w którym użycie samochodu ma miejsce (np. nie ma znaczenia czy samochód został umyty w czasie pracy, czy po pracy i kiedy np. przeprowadzono przegląd techniczny).

W ocenie Sądu opisane powyżej wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie Skarżącej wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

Sąd dostrzega jedynie, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany z działalnością gospodarczą podatnika (czyli Skarżącej) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio. W praktyce więc jest to jedyny przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Oznacza to, że w takim przypadku wydatki z tytułu używania samochodu w podróży służbowej związane są również z potrzebami prywatnymi pracowników. Sąd kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11) przyjął przy tym, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy podatku dochodowego, ale dokonano w nim oceny charakteru opłat za autostradę ponoszonych przez pracownika w delegacji i rozliczania tego typu wydatków jako wydatków "z tytułu używania samochodów". Skarżąca we wniosku nie opisała w sposób szczegółowy czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) Skarżącej – Sąd doszedł wiec do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy). Ponadto należy wskazać, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację nie dotyczy stricte odliczania podatku z tytułu podróży służbowej, lecz jest pytaniem szerszym, zaś sam opis podróży służbowej, to jedynie jeden z wielu przykładów podanych przez Skarżącą. Pytanie zadane zostało w sposób ogólny, nie zaś w stosunku do konkretnych wydatków.

Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy VAT, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się Skarżąca. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że odliczenia podatku od wydatków jakie Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o VAT. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Spółki, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostającej w zgodności z przepisami unijnymi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie zatem art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.