Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145  § 1 pkt 1 lit. a); art. 200; art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 32;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. m)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.51.2017.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.("Skarżący", "Związek" lub "P.") wnioskiem z dnia 27 marca 2017r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazał, że jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne jego funkcjonowania to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) oraz Statut P.. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Od 1 stycznia 1958r. Skarżący jest członkiem Międzynarodowej K.(C.- C.). Członkowie C. mają prawo do wystawiania swoich drużyn na Wędkarskich Mistrzostwach Świata lub Mistrzostwach Europy. Związek jest też organizatorem takich mistrzostw na terenie Polski zgodnie z decyzją C. Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest W.. Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie ze statutem, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej (§ 6 statutu). Zgodnie z § 7 statutu, cele Związku realizowane są poprzez: 1) reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą; 2) współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi; 3) współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi; 4) współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym; 5) współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji; 6) nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej; 7) prowadzenie ośrodków zarybieniowych; 8) prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową; 9) prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji; 10) upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą; 11) organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich; 12) organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych; 13) wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego; 14) popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności P. wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie; 15) edukację wędkarską i turystykę; 16) resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo; 17) prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską; 18) prowadzenie działalności wydawniczej; 19) działania na rzecz osób niepełnosprawnych; 20) podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

W ramach swojej działalności Związek uzyskuje przychody z następujących źródeł: 1) składka członkowska ogólnokrajowa; 2) składka na ochronę i zagospodarowanie wód (okręgowa); 3) wpisowe; 4) opłaty za egzaminy wędkarskie; 5) opłaty startowe na zawodach wędkarskich; 6) noclegi w stanicach wodnych; 7) sprzedaż ryb; 8) porozumienia między Okręgami dotyczące udostępnienia wód; 9) opłaty za druk legitymacji; 10) sprzedaż gadżetów wędkarskich; 11) sprzedaż czasopisma "W. "; 12) sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich; 13) czynsz za wynajem mieszkań; 14) czynsz za wynajem pomieszczeń biurowych.

Związek dokonał kwalifikacji podatkowej poszczególnych przychodów z perspektywy VAT, potwierdzając jej prawidłowość wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego (m.in. Minister Finansów potwierdził możliwość korzystania przez Związek ze zwolnienia w zakresie organizacji zawodów wędkarskich i pobieranych w związku z nimi opłat startowych w interpretacji z 18 października 2011r.).

Poszczególne przychody Związku z perspektywy VAT można zatem podzielić na następujące grupy:

1) przychody związane z czynnościami niepodlegającymi VAT: a) składka członkowska ogólnokrajowa; b) wpisowe uiszczane przez osoby zapisujące się do Związku; c) opłaty za druk legitymacji członkowskiej;

2) przychody związane z czynnościami opodatkowanymi VAT: a) opłaty za egzaminy wędkarskie - stawka 23%; b) noclegi w stanicach wodnych - stawka 8%; c) sprzedaż ryb - stawka 5%; d) porozumienia między Okręgami dotyczące udostępnienia wód - stawka 23%; e) sprzedaż gadżetów wędkarskich - stawka 23 %; f) sprzedaż czasopisma "W." - 8% VAT; g) sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich - stawka 23%; h) czynsz za wynajem pomieszczeń biurowych stawka - 23 %;

3) przychody związane z czynnościami zwolnionymi z VAT: a) składka na ochronę i zagospodarowanie wód (okręgowa); b) czynsz za wynajem mieszkań; c) opłaty startowe na zawodach wędkarskich.

Na podstawie decyzji Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 grudnia 2016r., w dniu jej uprawomocnienia, Związek utracił status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 82 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2016r., poz.176) i posiada obecnie wyłącznie status stowarzyszenia.

W zakresie działalności Związku mieści się organizowanie zawodów wędkarskich, w związku z którymi od startujących zawodników pobierane są opłaty startowe pokrywające koszty związane z uczestnictwem zawodnika w tych zawodach sportowych. Organizacja zawodów wędkarskich i opłaty startowe pobierane od startujących zawodników były dotychczas (przed utratą statusu polskiego związku sportowego) traktowane przez Związek jako objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, że zarówno przed jak i po utracie przez Związek statusu polskiego związku sportowego organizacja zawodów wędkarskich przez Związek i pobór opłat startowych od startujących w nich zawodników odbywa się na tych samych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z utratą przez Skarżącego statusu P., opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez Związek zawodach wędkarskich korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112")?

Zdaniem Skarżącego, realizowane przez niego usługi organizacji zawodów wędkarskich i pobierane w związku z nimi opłaty startowe od uczestniczących w nich zawodników korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112.

Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazał, że wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. warunki korzystania ze zwolnienia są spełnione w przypadku Związku. Świadczy o tym fakt, że organizacja zawodów wędkarskich służy propagowaniu wędkarstwa jako sportu oraz propagowaniu przyjętych przez Związek zasad podejmowania i realizacji aktywności w zakresie wędkarstwa uwzględniających m.in. wymogi w zakresie ochrony środowiska. Tym samym organizacja zawodów wędkarskich jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Oznacza to, że warunek korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.t.u., w przypadku Skarżącego jest spełniony.

Związek nie jest podmiotem, którego istotą funkcjonowania jest prowadzenie działalności gospodarczej. Związek nie jest nastawiony na osiąganie zysków, a uzyskiwane przychody przeznacza na działalność statutową. Tym samym spełniony jest w jego przypadku drugi warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.t.u., tj. warunek, że świadczący usługi objęte tym przepisem nie są nastawieni na osiąganie zysków. Uiszczane przez zawodników opłaty startowe mają bowiem na celu pokrycie kosztów uczestnictwa zawodnika w zawodach. Bez ich uiszczenia nie byłoby możliwości zorganizowania zawodów, których organizacja wiąże się z koniecznością poniesienia niezbędnych wydatków.

W przypadku Skarżącego spełniony jest również trzeci warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.t.u. Opłaty startowe są bowiem konieczne dla zapewnienia zawodnikom obsługi sędziowskiej i obsługi technicznej.

Skarżący podkreślił, że Minister Finansów potwierdził wypełnienie powyższych trzech warunków i możliwość korzystania przez Związek ze zwolnienia w zakresie organizacji zawodów wędkarskich i pobieranych w związku z nimi opłat startowych w interpretacji z 18 października 2011r., natomiast poza zmianą statusu Związku (utracił status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 82 ustawy o sporcie i posiada obecnie wyłącznie status stowarzyszenia) inne warunki organizacji zawodów wędkarskich nie uległy zmianie.

W ocenie Skarżącego powyższe przesłanki mają decydujące znaczenie dla objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT usług organizacji przez Związek zawodów sportowych i opłat startowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i nie powoduje wyłączenia z zakresu tego zwolnienia fakt utraty przez Związek statusu polskiego związku sportowego.

Zdaniem Skarżącego dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie jest konieczne działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Wprawdzie te formy działalności zostały wymienione w przedmiotowym przepisie ale jego interpretacji należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z treści przywołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy, tzn. państwa członkowskie nie mogą w drodze regulacji krajowych odstąpić od tego zwolnienia albo go ograniczyć, nie mogą modyfikować zakresu tego zwolnienia w przepisach krajowych.

Skarżący zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, iż terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem tym objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Tym niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 listopada 2004r. w sprawie C-284/G3 Temco Europe, Zb.Orz.s. 1-11237, pkt 17, z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. 1-4793, pkt 16, a także z 16 października 2008r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz.s. 1-7821, pkt 17). Trybunał zwracał też uwagę, że zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich, a to oznacza, iż wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Skarżący wskazał również na konieczność uwzględnienia wyroku z 21 lutego 2013r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (t. 21). Przepis ten w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, np. zawodowym, ani też aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (t. 22). Przepis art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23). Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24).

W ocenie Skarżącego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 należy interpretować w taki sposób, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie są objęte nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Skarżący podkreślił, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014r., sygn. akt I FSK 585/13.

W interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (podatkowy organ interpretacyjny) ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 13 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Organ interpretacyjny zauważył, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. W przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2016r., poz. 176 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy — działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Odnosząc następnie opis stanu faktycznego do treści przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wynika, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Związek nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą natomiast jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Podmiot będący stowarzyszeniem, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Podatkowy organ interpretacyjny podsumowując stwierdził, że w związku z utratą przez Skarżącego statusu polskiego związku sportowego, opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez niego zawodach wędkarskich nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, związane z naruszeniem wymienionych niżej przepisów prawa materialnego,

2) art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112,

3) art. 14e O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Argumenty podniesione przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi były tożsame z tymi, które przedstawił w ramach własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. - zwolnione z podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizyczny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym przepisie niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych - w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie.

Skład orzekający w sprawie poglądu tego nie podziela.

Zważyć bowiem należy, że wskazane zwolnienie jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Podkreślenia zatem wymaga, że dyrektywy wiążą państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika to wprost z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. To jednakże nie oznacza, że państwo członkowskie może zawęzić zakres obligatoryjnego zwolnienia od podatku w sposób, którego dyrektywa nie przewiduje.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym i tym samym państwa członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. Oczywistym jest przy tym, że chodzi tu o ograniczenia oraz odstępstwa, których nie przewidziano w przepisach ww. dyrektywy.

Nie może z pola widzenia umykać też fakt, że krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, iż podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast niewątpliwie, ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez określone organizacje, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju określenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w sytuacji, gdy art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Zapis ten odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 112.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż interpretacji terminologii używanej do określenia zwolnień z podatku od towarów i usług należy dokonywać w sposób ścisły, jako że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112, zamieszczonych w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (tak też wyroki TSUE: z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 17; z 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, pkt 16 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 17; dostępne na https://curia.europa.eu).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie można zatem poprzestać na jego literalnej wykładni, jak uczynił to organ, a należy odwołać się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, która to wykładnia przedstawiona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014r. sygn. akt I FSK 585/13 i którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela.

Zgodnie zaś z tą wykładnią, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Stanowisko organu, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tegoż zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego.

Jak bowiem już wskazano powyżej, przepis art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji. Podkreślić należy, że Skarżący w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazał, że nie jest ukierunkowany na osiąganie zysków. Uiszczane przez zawodników opłaty startowe mają bowiem na celu pokrycie kosztów uczestnictwa zawodnika w zawodach. Bez ich uiszczenia nie byłoby możliwości zorganizowania zawodów, których organizacja wiąże się z koniecznością poniesienia niezbędnych wydatków.

W ramach analizowanego problemu spostrzec też wypada, że organ podważając słuszność stanowiska Skarżącego odwołał się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Pierwszy z tych przepisów w ust. 1 stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zwrot "w szczególności" jednoznacznie wskazuje, że "klub sportowy" to wprawdzie podstawowa, ale nie jedyna forma prowadzenia działalności sportowej. Z kolei art. 6 ustawy o sporcie przewiduje tworzenie przez kluby sportowe związków sportowych, działających w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń. Zdaniem Sądu, szeroki zakres pojęcia "sport", określony w art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. Według ustawodawcy sportem są bowiem wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową sport składa się na kulturę fizyczną (art. 2 ust. 2 ustawy o sporcie).

Podkreślić trzeba, że celem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Wprowadzenie tego przepisu miało więc wspierać, poprzez obniżenie kosztów tych usług, podejmowanie takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Upowszechnienie zaś pewnych pożądanych wzorców zachowania, niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za usługi, które skutkiem tego stają się bardziej dostępne i może z nich korzystać większa liczba osób. W kontekście celu przedmiotowego zwolnienia nie ma uzasadnienia zawężanie jego zastosowania do usług świadczonych przez podmioty wskazane w ustawie o sporcie.

Co istotne, taki też cel w odniesieniu do zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112 wskazał TSUE w wyroku z 21 lutego 2013r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství (dostępny na https://curia.europa.eu).

Przedstawione stanowisko Sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego powyżej orzeczenia NSA, wskazać należy również: wyroki NSA z 18 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1807/15 oraz z 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 394/16, a także wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 22 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Go 390/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Po 1075/17 (dostępne: CBOSA).

Z przedstawionych powyżej powodów zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako usprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz niezbędny wydatek 17 zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.