Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1243/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.146 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.14 c par.1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. P. S.A.

z siedzibą w B. (zwana dalej: "Spółką") złożyła do Burmistrza Miasta

i Gminy G. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in.

w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym oprócz wytwarzania energii elektrycznej (PKD 35.11.Z) jest między innymi:

- wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.14.Z);

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);

- roboty budowlane związane z budową dróg kołowych i szynowych (PKD 42.1);

- produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych (PKD 25.1);

- odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);

- transport drogowy towarów (PKD 49.41 .Z);

- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania

(PKD 55.20.Z);

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

(PKD 68.20.Z);

- pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29.Z);

- pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86.90);

- działalność związana ze sportem (PKD 93.1); oraz

- działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.2).

Spółka wyjaśniła, że produkcja Elektrowni D. przeznaczona jest dla Krajowego Systemu Elektroenergetycznego i zasilenia w ciepło miasta G. Jest to produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, która polega na jednoczesnym wytwarzaniu prądu i ciepła w jednym, niepodzielnym procesie technologicznym, tzw. kogeneracii. Zamiana energii cieplnej (która jest produktem sama w sobie) na energię elektryczną następuje w turbogeneratorze, urządzeniu znajdującym się w budynku maszynowni. Generator, będący jednym z elementów turbogeneratora, jest niewątpliwie związany z produkcją energii elektrycznej. Budynek maszynowni zawiera jednak w sobie wiele urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania procesu kogeneracji (a zatem niezwiązanych wyłącznie z produkcją energii elektrycznej), jak chociażby kotły parowe, wymienniki ciepłownicze i nastawnie monitorujące działanie całego systemu, m.in. kotłów produkujących parę wodną oraz układu ciepłowniczego.

Spółka dodała w uzasadnieniu wniosku o interpretację, że na terenie Elektrowni D., oprócz budynku maszynowi, znajdują się liczne budynki przemysłowe, socjalne, administracyjne, biurowe, magazynowe oraz garaże, w których nie dochodzi do produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Spółka podała, że w dniu 29 października 2012 r. Rada Miejska w G. (dalej: Rada) przyjęła Uchwałę nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy G. (Dz. Urz. Woj. Zach. z 2012 r. poz. 2818, dalej zwana: "uchwała"). W przedmiotowej uchwale, oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni, wprowadzona została stawka podwyższona dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni.

Ponadto w ww. uchwale oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, Rada wprowadziła stawkę podwyższoną dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej.

Spółka wyjaśniła, że od 2013 r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości wszystkie posiadane w Gminie G. grunty i budynki według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej.

W związku z tak określonym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się

z pytaniami:

1. "Czy wszystkie posiadane przez Spółkę na terenie Gminy G. grunty i budynki,

w tym w szczególności:

- budynki socjalne,

- budynki administracyjne,

- budynki biurowe,

- budynki magazynowe,

- garaże,

- grunty pod wyżej wymienionymi budynkami, oraz

- grunty niezabudowane,

które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej rozumiany jako zamiana energii cieplnej w energię elektryczną) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?"

2. "Czy - w świetle faktu, iż Elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną - budynek (oraz grunt pod nim), w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?"

W ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej winny podlegać jedynie budynki oraz grunty pod budynkami, które są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka wskazała, że posiadane przez nią na terenie Gminy G. grunty i budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej (wszystkie budynki poza budynkami, w których umiejscowione są turbogeneratory) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym, w świetle faktu, iż elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Spółka, uzasadniając swoje stanowisko podniosła, m.in., że z treści uchwały nie wynika wprost czy do ich zastosowania wystarczające jest posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jakiegokolwiek majątku, czy też majątek ten musi być wykorzystywany/służący produkcji tejże energii elektrycznej. Dodała, że z uchwały nie wynika czy produkcja energii elektrycznej ma być jedyną lub dominującą działalnością podmiotu, czy też wystarczy żeby była to jedna z pobocznych sfer aktywności gospodarczej podatnika.

W ocenie Spółki, kolejny problem pojawia się w przypadku, gdy poszczególny grunt, czy budynek będący we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywany nie tylko do produkcji energii elektrycznej, ale również innej działalności np. produkcji ciepła. Nie wiadomo bowiem wedle jakiego klucza należałoby wydzielić część gruntów/budynku, która wykorzystywana jest do produkcji energii eklektycznej i która winna zgodnie z uchwałą podlegać opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek podatku od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości według przyjętych w uchwale stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, należy kierować się wykładnią zawężającą, która uwzględniać będzie korzyść podatnika. W ocenie Spółki przyjąć należy semiotyczne znaczenie kwalifikowanych stawek podatku od nieruchomości w sensie najwęższym. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek winny podlegać jedynie grunty i budynki bezpośrednio i faktycznie wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej.

Spółka dodała, że w świetle faktu, iż elektrownia D. jest elektrownią kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko Spółka oparła m.in. na założeniu, że Rada Gminy uprawniona jest do różnicowania stawek podatku od nieruchomości posługując się wyłącznie kryterium przedmiotowym (a nie podmiotowym) oraz że stanowione przez nią prawo nie jest wewnętrznie sprzeczne i jest możliwe do zastosowania w praktyce (zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa egzegeza norm prawnych nie może prowadzić do ich sprzeczności, por. L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 145.).

Odmienna wykładnia przepisów uchwały niż zaprezentowana wyżej przez Spółkę, prowadziłaby jej zdaniem do opodatkowania wszystkich gruntów i budynków należących do Spółki według stawek dla gruntów i budynków związanych z produkcją energii elektrycznej. Tym samym należałoby uznać, że kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wprowadzone przez Radę w uchwale oparte są na kryterium podmiotowym, wbrew przepisom art. 5 ust 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej: "u.p.o.l.", z których to przepisów wynika, że rada gminy może różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości jedynie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Niedopuszczalne jest natomiast ich dywersyfikacja ze względu na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku.

Interpretacją z dnia 14 lipca 2014 r. nr SKP 310.1.2014.ISZ (doręczoną 15 lipca 2014 r.) Burmistrz Miasta i Gminy G. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia

w sprawie oraz pytania zadanego przez Spółkę, organ wyjaśnił, że działając

w granicach wyznaczonych w art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., Rada Miejska w G. zróżnicowała stawki podatku od nieruchomości m.in. w ten sposób, że wprowadziła następujące kategorie przedmiotów opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej.

Powyższe zróżnicowanie stawek zawęża ogólną zasadę wyrażoną w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Wobec czego, do tej kategorii przedmiotów opodatkowania należy zaliczyć takie grunty i budynki, które są w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę na wyłączenia ustawowe przewidziane dla budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych czy też gruntów i budynków lub ich części, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia fakt większego lub mniejszego stopnia zaangażowania danego składnika majątkowego w osiągnięciu celu jakim jest wyprodukowanie energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę, że Spółka sama wskazuje związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej, poprzez użyte określenia: "produkcja w skojarzeniu", czy też opisanie procesu produkcji energii jako zamianę energii cieplnej w energię elektryczną. Te okoliczności, potwierdzają, zdaniem organu, że obiekty produkujące ciepło uczestniczą w procesie produkcji energii elektrycznej. Odnosząc się do zapytania o sposób opodatkowania np. budynków administracyjnych, socjalnych, budynków biurowych, magazynowych, garaży, gruntów pod tymi obiektami oraz gruntów niezabudowanych, Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, iż są to również obiekty związane z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Zaznaczył przy tym, że choć związek ten jest związkiem pośrednim, to jednak nie można uznać, że nie są to obiekty związane z tego rodzaju działalnością. Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, że zaprezentowany przez Spółkę pogląd co do sposobu opodatkowania byłby uprawniony jedynie w przypadku gdyby uchwałodawca posłużył się pojęciem "nieruchomości wyłącznie zajętych na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej". Zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia pojęcia zajęcia nieruchomości na potrzeby danej działalności i jej związania z określoną kategorią działalności gospodarczej. Przykładem takiego rozróżnienia nieruchomości związanych od zajętych jest m. in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., który wskazuje zarówno kategorię majątku i rodzaj prowadzonej działalności. Organ powołał się dodatkowo na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaprezentowany w wyroku z dnia 29.05.2014 r. - sygn. I SA/Sz 32/14 (źródło: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "Okoliczność, że spółka prowadzi czterogwiazdkowy hotel i wykorzystuje części budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness oraz pomieszczenia z nimi związane (szatnia) również do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jeżeli są one równocześnie wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności leczniczej"(...). Organ wskazał, że Sąd wyjaśnił, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych nie wyłącza możliwości wykorzystywania powierzchni tych samych budynków lub ich części w innych celach, np. prywatnych, komercyjnych.

Burmistrz Miasta i Gminy G. wskazał nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 roku (sygn. I SA/Sz 350/13) rozpatrując skargę Spółki na cytowaną wyżej uchwalę identycznie wypowiedział się co do sposobu kwalifikowania składników majątkowych Spółki do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej.

Wobec powyższego Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził, że nieruchomości - grunty i budynki, będące w posiadaniu Spółki powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Spółka pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data nadania pisma) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta i Gminy G. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu § 1 ust. 1 lit b i przepisu § 1 ust. 2 lit c uchwały, poprzez uznanie,

że wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej,

- przepisu art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe,

- przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U., zwanej dalej: "O.p.") w związku z przepisem art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów uchwały i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść organu, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

- przepisu art. 14c O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie pytania Spółki dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (oraz gruntów znajdujących się pod nimi), które produkują energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu (pytanie 2).

W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała argumentację zawartą we wniosku

o wydanie interpretacji, przedstawiła stanowisko organu w sprawie i ponownie zaakcentowała, że prowadzi na terenie Gminy G. działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Podniosła

w uzasadnieniu skargi, że na gruncie prawa podatkowego nie można utożsamiać produkcji energii elektrycznej z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wskazała, że są to dwa odrębne procesy podlegające odmiennym uregulowaniom prawnym. W ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek wskazanych w uchwale winny podlegać wyłącznie grunty

i budynki związane z produkcją energii elektrycznej, a nie grunty i budynki związane

z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Spółka wskazała, że do wytwarzania energii elektrycznej bezpośrednio wykorzystywany jest przez Spółkę wyłącznie budynek maszynowni i grunt pod tym budynkiem, w części zajęty przez turbogenerator. Natomiast pozostała część majątku Spółki jest jedynie pośrednio związana z produkcją energii elektrycznej. Spółka jest w posiadaniu między innymi budynków administracyjnych, biurowych, socjalnych, magazynowych, czy też garaży, które bezsprzecznie nie są używane przez nią bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej.

W jej ocenie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej winny podlegać jedynie budynki oraz grunty pod budynkami, które są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. Natomiast pozostałe posiadane przez Spółkę na terenie Gminy G. grunty i budynki, w tym w szczególności: budynki socjalne, budynki administracyjne, budynki biurowe, budynki magazynowe, garaże, grunty pod wyżej wymienionymi budynkami oraz grunty niezabudowane, które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja narusza przepis §1 ust. 1 lit b i przepis § 1ust. 2 lit c uchwały poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki będące

w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej.

W ocenie Spółki, Burmistrz wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni spornych przepisów "przeciwko prawu", przez co naruszył fundamentalny zakaz wykładni contra legem. Organ dopuścił się bowiem naruszenia przepisów art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na różnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 14c §1 O.p. Spółka przywołała brzmienie przepisu art. 14c § 1 i 14c § 2 O.p. i zaznaczyła, że organ podatkowy

w interpretacji odnosząc się do drugiego pytania wskazał jedynie, że nie ma przy tym znaczenia fakt większego lub mniejszego stopnia zaangażowania danego składnika majątkowego w osiągnięciu celu jakim jest wyprodukowanie energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę, że Spółka sama wskazuje związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej, poprzez użyte określenia: "produkcja w skojarzeniu", czy też opisanie procesu produkcji energii jako zamianę energii cieplnej w energię elektryczną. Te okoliczności, potwierdzają, zdaniem organu, że obiekty produkujące ciepło uczestniczą w procesie produkcji energii elektrycznej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał wykładni jakichkolwiek przepisów prawa, w szczególności przepisów uchwały; nie przytoczył również rozstrzygnięć sądów administracyjnych lub opinii przedstawicieli doktryny, które wskazywałyby na słuszność takiego poglądu. W ocenie Spółki, organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 14c O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego w zakresie pytania Spółki dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (oraz gruntów znajdujących się pod nimi), które produkują energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu (pytanie 2).

W odpowiedzi na skargę, Burmistrz Miasta i Gminy G., wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zaskarżona do interpretacja indywidualna przepisów prawa miejscowego jest zgodna z prawem.

Burmistrz Miasta i Gminy G., w odpowiedzi na wniosek Spółki odnoszący się do kwalifikowania posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, tj. gruntów

i budynków do właściwej stawki podatku od nieruchomości wskazanej w uchwale

nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, wydał indywidualną interpretację,

w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka twierdziła, że wszystkie grunty i budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej (wszystkie budynki poza budynkami, w których umiejscowione są turbogeneratory) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast z uwagi na to, że elektrownia produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei, zdaniem organu, nieruchomości (grunty i budynki) będące w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, niezależnie od prowadzonej przez Spółkę produkcji ciepła "w skojarzeniu".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że brzmienie przepisu art. 5 ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), dalej, w skrócie "u.p.o.l.", stanowiącego podstawę prawną przedmiotowej uchwały było następujące:

"Art. 5. 1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od

1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od

1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3

i ust. 3-7.

2. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

3. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

4. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności." Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 2 sierpnia 2012 r. ogłosił górne granice stawek kwotowych na rok 2013 określone w art. 5 w ust. 1 w pkt 1 u.p.o.l.:

a) lit. a - 0,88 zł,

b) lit. b - 4,51 zł,

c) lit. c - 0,45 zł;

2) art. 5 w ust. 1 w pkt 2 u.p.o.l. w:

a) lit. a - 0,73 zł,

b) lit. b - 22,82 zł,

c) lit. c - 10,65 zł,

d) lit. d - 4,63 zł,

e) lit. e - 7,66 zł;

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej, w skrócie "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Rada Miejska w G. uchwałą z dnia [...] r.

nr [...], wydaną m.in. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3

i ust. 4 u.p.o.l. oraz na podstawie obwieszenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia

2012 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. (M.P. z 2012 roku, poz. 587) określiła stawki podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy G. w następujących wysokościach:

§ 1 ust. 1 od gruntów:

a) od gruntów związanych z działalnością gospodarczą z zastrzeżeniem pkt b) – 0,73 za 1m2 powierzchni,

b) od gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej – 0,88 zł za 1 m2 powierzchni,

c) od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 3,74 zł od 1 ha powierzchni,

d) od gruntów pozostałych, w tym zajętych odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego:

- na terenie administracyjnym miasta G. – 0,31 zł za 1 m2 powierzchni,

- na pozostałym terenie Gminy G. – 0,21 zł za 1 m2 powierzchni.

2. od budynków:

a) od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,57 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) od budynków związanych z działalnością gospodarczą lub ich części,

z zastrzeżeniem pkt c) – 17,70 zł za 1 m² powierzchni użytkowej,

c) od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej – 22,82 zł za 1 m² powierzchni użytkowej,

d) od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 8,50 zł za 1 m² powierzchni użytkowej,

e) od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,63 zł za 1 m² powierzchni użytkowej,

f) od budynków mieszkalnych pozostałych lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego:

- na terenie administracyjnym miasta G. – 6,75 za 1 m² powierzchni użytkowej,

- na pozostałym terenie Gminy G. – 2,60 zł za 1m ² powierzchni użytkowej,

3. od budowli:

a) od budowli związanych z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem pkt b) -2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) od budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków – 0,6% ich wartości określonej na postawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca wprowadził możliwość różnicowania stawek podatku od nieruchomości od gruntu ze względu m. in. na lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Natomiast odnośnie różnicowania stawek podatku od budynków i ich części katalog kryteriów wygląda następująco: lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie kryteria różnicowania stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania zastały w ustawie wymienione przykładowo, zatem jest to katalog otwarty.

W przypadku zróżnicowania stawek określonych w § 1 ust. 1 lit b) i §1 ust. 2 lit c) uchwały zastosowane zostało wymienione w ustawie kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Bowiem "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej" (tak dosłownie brzmi zastosowane w uchwale kryterium różnicujące) jest rodzajem prowadzonej działalności. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie zostało tu zastosowane kryterium podmiotowe, a ustawowe kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kompetencją rady gminy jest jedynie określenie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, w tym definicje ustawowe.

Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej Spółki, odwołując się do przepisów uchwały, to zobowiązany był, stosownie do art. 14 c § 2 O.p. przedstawić własne stanowisko i wskazać przepisy prawa, w kontekście których, w jego opinii, ocenić należy zaistniały stan faktyczny.

Obowiązek ten, zdaniem Sądu, został przez organ podatkowy wykonany.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisu art. 14c O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Radę Miejską w G. art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., zastosowane przez Radę kryterium różnicujące nie może być

w żaden sposób uznane za podmiotowe, nie odnosi się do cech podmiotowych adresata normy, a do przedmiotu prowadzonej przez niego działalności. Jest przy tym oczywistym, że działalność gospodarcza, w tym i działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej jest prowadzona przez podmioty, dlatego też i sam ustawodawca w przytoczonej powyżej definicji z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaprezentowany powyżej pogląd przedstawił już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przywołanym przez organ wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 350/13 oddalającym skargę Spółki na uchwałę Rady Miejskiej w G. z [...] r. Sąd orzekający w sprawie pogląd ten w całości podziela.

Odnosząc się podnoszonych przez Spółkę kwestii dotyczących rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, to jest akcentowania, że Spółka produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energie elektryczną, należy stwierdzić, że prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sama Spółka zwróciła uwagę w uzasadnieniu wniosku o interpretację na związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W ocenie Sądu, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie przedstawiła okoliczności uprawniających do stwierdzenia, że jest podmiotem, który nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, a prowadzenie właśnie takiej działalności gospodarczej powoduje, że przedsiębiorca, zgodnie z przepisami § 1 ust. 1 lit b oraz §1 ust. 2 lit c) uchwały jest obowiązany do uiszczania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości.

Pojęcie "produkcja energii elektrycznej", w ocenie Sądu, jest pojęciem jasnym i klarownym, już przy zastosowaniu reguł językowych, a pojęcia jasne nie wymagają definicji. Pojęcie produkcja oznacza tyle, co "wytwarzanie", zaś pojęcie "energia elektryczna", winno być rozumiane jako "energia ładunków elektrycznych", bądź w znaczeniu potocznym jako "prąd elektryczny" (Bogusław Dunaj, Współczesny słownik języka polskiego, Langenscheidt, Warszawa 2007). Także i skarżąca rozumie powyższe pojęcie w tożsamy sposób, jako że w Krajowym Rejestrze Sądowym na pierwszym miejscu jako przedmiot działalności wymieniła "wytwarzanie energii elektrycznej", a w kolejnym punkcie podaje, że przedmiotem jej działalności jest "wytwarzanie energii cieplnej".

W ocenie Sądu, podnoszona przez Spółkę okoliczność "skojarzenia" obu tych "produkcji" w jednym procesie, nie ma znaczenia dla kwalifikacji posiadanego majątku w świetle przepisów uchwały.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p.

w związku z art. 2 Konstytucji. W ocenie Spółki organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisów uchwały, to jest zwrotu: gruntów i budynków "związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej".

W tym miejscu należy przywołać ustawową definicję gruntów i budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), wraz

z zawężonym przez Radę przy użyciu kryterium rodzaju działalności, polegającej na produkcji energii elektrycznej, zakresem. Na gruncie uregulowań przyjętych przez Radę Miejską w G. w uchwale [...] uprawniony jest wniosek, że grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, to grunty i budynki będące w posiadaniu każdego przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod zbiornikami wodnymi), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Nie ma zatem potrzeby badania stopnia związania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w sytuacji, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja energii elektrycznej. Wystarczające jest bowiem posiadanie określonych przedmiotów opodatkowania przez takiego przedsiębiorcę. Należy w tym miejscu podkreślić, że kryterium posiadania zostało wprowadzone przez ustawodawcę i nie można tu skutecznie stawiać tezy o podmiotowym różnicowaniu stawek przez Radę.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny i faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne.

Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę.