Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 979/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 213/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. A. P. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 3.0D (rok produkcji 2005). Z rachunku nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że pojazd ten został nabyty przez skarżącego za kwotę 12 800 EUR. Po zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 18,6% kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł i w takiej kwocie strona uiściła w dniu [...] sierpnia 2009 r. należny podatek.

W piśmie z dnia [...] września 2009 r. podatnik zażądał zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Żądanie to podatnik doprecyzował następnie w piśmie z dnia [...] września 2009 r. Stwierdził, że zachodzi sprzeczność przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a.") z prawem wspólnotowym, które w tej sytuacji jest nadrzędne, w szczególności z treścią art. 25 i art. 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N.S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Organ I instancji stwierdził, że wniosek podatnika został rozpatrzony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zdaniem organu, uiszczenie podatku akcyzowego było w niniejszym przypadku uzasadnione. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Podstawą nałożenia podatku było kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależnione od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. W sprawie nie może być zatem mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

A. P. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podtrzymując dotychczasową argumentację co do sprzeczności ustawy polskiej z prawem europejskim.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o pojemności silnika 2993 cm3 i zadeklarowanej wartości 64050 zł, wynoszący [...] zł, był należny w świetle obowiązujących przepisów, a zatem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stawka podatku akcyzowego w Polsce jest taka sama dla pojazdów sprzedawanych w kraju, jak też nabywanych za granicą, co oznacza, że przepisy te spełniają wymogi zgodności z prawem wspólnotowym.

A. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję organu odwoławczego. Zarzucił, że przepisy o akcyzie są sprzeczne z art. 25 i art. 90 TWE oraz z dyrektywami Unii 92/12/EWG oraz 70/50/EWG. Podniósł, że akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminacyjny i zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium Polski. W krajach Unii Europejskiej obowiązuje swobodny przepływ towarów, w tym samochodów osobowych, a zatem przywóz do Polski samochodów z dowolnego kraju Unii powinien być wolny od należności celnych przywozowych.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów, to jest art. 100 ust. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był należny.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu braku zgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z art. 90 i art. 25 TWE. Z powołanych przepisów wspólnotowych wynika, że podatek akcyzowy nie może stanowić cła przywozowego lub opłaty o skutku równoważnym, nakładanej na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy (art. 25 TWE), a także nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (art. 90 TWE). Sąd wskazał, że w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w identycznej wysokości (18,6%) wliczonego w jego cenę.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.") wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 100 ust. 1, art. 102 ust. 1, art. 106 u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wywołują dyskryminujących skutków w zakresie zagwarantowania jego neutralności w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, podczas gdy zgodnie z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowienia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa nr 92/12/EWG") i dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. opartej na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz. Urz. WE nr L 13 z dnia 19 stycznia 1970 r., str. 29, ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa nr 70/50/EWG"), będących przepisami wyższego rzędu nad prawem krajowym, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że samochody zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią produkty podobne, dlatego nakładanie podatków na te produkty stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 90 TWE. System podatkowy (opłat wewnętrznych) każdego z państw członkowskich musi być tak ukształtowany, by gwarantował całkowitą bezstronność (neutralność), jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane), zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii i sprzedawane przed zarejestrowaniem obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Wprawdzie przepisy ustawy wskazują, że analogiczne stawki akcyzy miałyby zastosowanie w przypadku samochodów osobowych wyprodukowanych w kraju, jednakże w praktyce nie występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, a zatem można tutaj mówić o pośredniej dyskryminacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka odwoławczego złożonego przez A. P., a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Kasator zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust.1, art. 102 ust.1 i art.106 u.p.a., które to przepisy jego zdaniem wywołują dyskryminujące skutki w zakresie opodatkowania samochodów używanych przywożonych z innego państwa członkowskiego i są sprzeczne z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz z dyrektywą 92/12/EWG, zaś podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw bardziej niż obciąża on podobne produkty w kraju.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie miała miejsca. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje obowiązek precyzyjnego wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. Kasator powinien zatem podać, który przepis prawa został naruszony i na czym, w jego ocenie, naruszenie polegało.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisów prawa. Zadaniem kasatora było więc wykazanie, który przepis prawa został przez Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiany i jak powinien zostać zrozumiany prawidłowo. Tymczasem w sporządzonej przez profesjonalistę skardze kasacyjnej, naruszone przepisy prawa materialnego zostały wskazane nieprecyzyjnie, zaś zarzucony błąd w wykładni w ogóle nie został wyjaśniony. Zaznaczyć należy, że wymieniony jako naruszony art. 100 ust. 1 u.p.a., określający czynności opodatkowane akcyzą, zawiera trzy jednostki redakcyjne dotyczące zupełnie różnych sytuacji, natomiast kasator nie wskazał, która jednostka została naruszona w sprawie niniejszej i w jaki sposób, a w szczególności na czym polega wadliwe zrozumienie tego przepisu. Także art. 106 u.p.a., dotyczący obowiązku składania deklaracji podatkowej, zawiera cztery ustępy odnoszące się do różnych czynności podlegających opodatkowaniu, jednak kasator nie wskazuje, które przepisy zostały naruszone przez Sąd w sprawie niniejszej przez błędną wykładnię (niezrozumienie). Wymieniony jako naruszony art. 102 ust. 1 u.p.a. określa jako podatnika podmioty dokonujące czynności opodatkowanych (osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej). Wymieniając ten przepis jako naruszony, kasator nie wskazał jednak, jakie treści w nim zawarte Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiał i jak powinien je rozumieć prawidłowo. Jak widać z powyższego, żaden zarzut kasacyjny nie został prawidłowo sformułowany, zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane kasator uważa za niezgodne z przepisami art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu, jednak nie wyjaśnia na czym ta niezgodność polega.

Omawiane mankamenty skargi kasacyjnej są wystarczające, aby uznać, że tak sformułowane zarzuty kasacyjne są nieusprawiedliwione, bowiem rzeczą kasatora jest sprecyzować zarzut, a rzeczą sądu kasacyjnego jest ten zarzut ocenić. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast powołany do uzupełniania zarzutów kasacyjnych lub domyślania się ich rzeczywistej treści zważywszy, że skargę kasacyjną sporządza zawodowy pełnomocnik (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 109/07 i cytowane tam orzecznictwo).

Dodać można, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator nie dostrzegł, iż w sprawie niniejszej stosowana była ustawa z 6 grudnia 2008 r. (u.p.a.), uchwalona już po wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w tzw. sprawie Brzezińskiego (C-313/05) i wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07) w sprawie Krawczyńskiego i uwzględniająca wskazania Trybunału zawarte w tych orzeczeniach. W wyroku C-315/05, badając uregulowania poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podatek akcyzowy, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu. Trybunał wskazał, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim w zakresie, w jakim ten podatek przewyższa kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim.

W ustawie stosowanej w sprawie niniejszej (u.p.a. z 2008 r.) podatek akcyzowy nakładany jest na wszystkie samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo i nie zarejestrowane wcześniej w kraju. Samochody wcześniej zarejestrowane w kraju i sprzedawane jako używane, nie podlegają podatkowi akcyzowemu, gdyż od tych samochodów podatek akcyzowy był już uiszczony przy pierwszej sprzedaży lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym w takiej samej wysokości (18,6 % podstawy opodatkowania), zatem podatek akcyzowy jest już zawarty w ich cenie. Nie ma więc żadnego dyskryminującego różnicowania podatku od używanych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych, ponieważ każdy z tych samochodów zawiera w swojej cenie podatek akcyzowy w wysokości 18,6%.

Mając na uwadze powyższe i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.