Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1928/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7,8,9,  art. 10 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1928/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skargi M. P. i S.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 10.252 zł (dziesięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

1. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 roku nr [...] i [...] zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości w stosunku do M.P., natomiast odnośnie do S.P. stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne niewykazane przychody.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w dniu 14 kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości Mogilany dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2003 roku M.P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki I. Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu 18 czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki I. Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000 zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym S.P. miał objąć 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł, z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym, a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego (9.000.000 zł) wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia. Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki, w tym o zmianie jej nazwy na "P" Sp. z o.o. w W.

Aktem notarialnym także z daty 18 czerwca 2003 roku S.P. przeniósł na spółkę I. Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S.P. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj, w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. (art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto S.P. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł.

2. Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 23 maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podzielając ustalenia faktyczne, poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S.P.. Uznał bowiem, że podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość, a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu kapitałów pieniężnych organ odwoławczy przyjął w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia 18 czerwca 2003 roku, pomniejszając o wykazane koszty uzyskania przychodów, czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

3. W wyniku skargi M.P.i S.P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. W szczególności nie została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dla uznania, że zasada ta została zrealizowana nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Istotna zmiana kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatnika do innego źródła przychodów, przy pozbawieniu podatnika możliwości zaskarżenia decyzji w trybie instancyjnym w postępowaniu podatkowym jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności z dyspozycją art. 210 § 4 tej ustawy.

Sąd w uzasadnieniu zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie z przepisami procedury podatkowej. W szczególności zaznaczono, że oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S.P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu. Odnośnie do sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwrócił uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, gdzie wskazano - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - że przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, a takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Wyraz "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 17 listopada 2008 roku decyzję znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 roku, nr [..] i [...] . W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a nadto wskazał, że S.P. przedłożył dokumenty, potwierdzające faktyczne koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zatem przychód w postaci nominalnej wartości uzyskanych z tego tytułu akcji lub udziałów, a ta w odniesieniu do S.P. wynosi 5.250.000 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszt uzyskania takiego przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, zaś w niniejszej sprawie S.P. koszty te poniósł w wysokości 3.926.690 zł, natomiast za koszt nie uznano kwoty 3.750.000 zł, gdyż wydatek w tej kwocie nie został poniesiony przez podatnika - kwota ta została zapłacona przez I. sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości, z uwagi na różnicę między rynkową wartością wkładu S.P. a zobowiązaniem do pokrycia obejmowanych udziałów. W oparciu o tak ustalone koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł, wskazał dochody osiągane przez S.P., M.P., odliczenia od dochodu oraz od podatku, wyliczając należny podatek dochodowy w wysokości 538.788,70 zł.

5. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M.P. i S.P., żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł zamiast kwoty 7.676.690 zł. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, jak również art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 141/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wypadku, kiedy postępowanie przed organami administracji publicznej było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który w wyroku uwzględniającym skargę zawarł wskazania co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania, organ rozpatrujący sprawę ponownie ma obowiązek zastosowania się - oprócz przepisów prawa procesowego – także do tych wskazań, a niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób oczywisty mogące wpłynąć na wynik sprawy.

W ocenie Sądu takiego właśnie uchybienia dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję. Był on bowiem na mocy przytoczonego powyżej art. 153 P.p.s.a. związany treścią wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Sąd ten sformułował szereg zaleceń wobec organu odwoławczego, w pierwszej kolejności nakazał przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, dający stronom możliwość obrony ich praw i interesów, wyrażając jednocześnie pogląd, że istotna zmiana kwalifikacji prawnej przychodu podatnika dopiero w drugiej instancji, bez możliwości zaskarżenia takiej decyzji w ramach postępowania administracyjnego narusza zasadę dwuinstancyjności. Nadto, w myśl poglądu, zaprezentowanego przez wówczas orzekający skład Sądu, organ II instancji miał dokonać analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadzić dalsze postępowanie, w szczególności zaś winien się był odnieść do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tak sformułowane zalecenia nie zostały zrealizowane przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać decyzję kasatoryjną (uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjną. Tymczasem organ II instancji dokonał odmiennej oceny prawnej niż organ pierwszej instancji, a następnie wydał w oparciu o taką ocenę decyzję co do istoty sprawy, czego - zgodnie z wytycznymi, zawartymi w przytoczonym wyroku sądu administracyjnego - nie wolno mu było zrobić. Sąd zarzucił ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość pozostałym wskazaniom wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a mianowicie nie odniósł się w należyty sposób do zarzutów, jakie skarżący podnosili w odwołaniu.

6. Realizując wytyczne zawarte w omawianym powyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] , uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 2 marca 2010 r. decyzję nr [...], [...], którą określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 538.789 zł. Organ I instancji podał, że S.P. osiągnął w 2003 r. między innymi dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 5.250.000 zł. Poniósł przy tym wydatki na poczet ich uzyskania w wysokości 3.926.690 zł. Nie został natomiast uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości 3.750.000 zł, gdyż nie został on poniesiony ani przez S. P. ani przez M.P.. Nie ponieśli oni bowiem faktycznych wydatków na zakup nieruchomości w tej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] utrzymał ją w mocy, podzielając w całości argumenty w niej przedstawione.

7. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M.P. i S.P., żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie ustalenie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł, zamiast 7.676.690 zł, a także na rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organy podatkowe przeprowadziły błędną wykładnię przepisów prawa. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy odpowiada instytucji przekazu, uregulowanego w art. 921¹ k.c., na co trafnie zwracali uwagę skarżący. Jak wynika z tego przepisu, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W niniejszej sprawie "przekazującym" był skarżący, zaś "odbiorcą przekazu" byli sprzedawcy nieruchomości. Spółka występuje w tej sytuacji jako "przekazany". Sama konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu zostaje zaliczone na dwa stosunki prawne tj. stosunek: przekazujący – przekazany oraz stosunek: przekazujący – odbiorca przekazu. Dzięki takiemu rozwiązaniu jedno rzeczywiste świadczenie zastępuje dwa pośrednie świadczenia. Sam przekazujący występuje w roli wierzyciela (wobec przekazanego) i dłużnika (wobec odbiorcy przekazu). Przekaz przy tym jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu. Nie ma przy tym przeszkód prawnych, aby w tym zakresie została zawarta umowa.

Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do zarzutów podnoszonych przez skarżących, iż w stanie faktycznym sprawy doszło w istocie do omówionej powyżej instytucji przekazu. Faktycznie zatem organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się do wszystkich argumentów podatników. Sąd podniósł nadto, że organy skarbowe nie mogą dopuszczać pewnych form rozliczeń (jak np. potrącenie), zaś innym formom (np. przekaz), które są również prawnie dopuszczalne, odmawiać wywoływania skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Organy podatkowe przy ocenie konkretnego zdarzenia gospodarczego powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy dana forma rozliczeń jest prawnie dopuszczalna i w razie twierdzącej odpowiedzi, nie mogą odmawiać jej skuteczności również w zakresie skutków podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły skuteczności prawnie dopuszczalnej formie rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Na podstawie bowiem jednej czynności, czyli przekazania przez Spółkę bezpośrednio sprzedającym kwoty 3.750.000 zł doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec skarżącego oraz do wygaśnięcia zobowiązania skarżącego wobec sprzedawców. Z motywów argumentacji organów podatkowych wynika, że gdyby Spółka przekazała bezpośrednio skarżącemu kwotę 3.750.000 zł, a następnie skarżący uiściłby tę kwotę na rzecz sprzedających, to wówczas wydatki Skarżącego na nabycie przedmiotowych nieruchomości stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Tego typu argumentacja w ocenie Sądu jest nie do przyjęcia, tym bardziej, że operacja przekazania brakującej ceny nabycia przez Spółkę doprowadziła do takiego samego skutku. Brak zatem jakiegokolwiek racjonalnego powodu dla którego zamiast jednej operacji finansowej, dla uznania wydatku jako faktycznie poniesionego i w konsekwencji uznania go za koszt uzyskania przychodu, należałoby dokonywać dwóch operacji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego ich skutki byłyby analogiczne.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skarżący poniósł wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 7.500.000 zł, gdyż o taką kwotę zwiększył się majątek sprzedających kosztem majątku skarżącego. Oznacza to tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że wydatek na nabycie nieruchomości został w całości pokryty z zasobów majątkowych Skarżącego. Nie można przy tym twierdzić, że wydatek ten został poniesiony przez Spółkę, gdyż przekazała ona jedynie środki skarżącego. Dodatkowo oprócz ceny nabycia w wysokości 7.500.000 zł, skarżący poniósł koszty zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 176.690 zł, które to koszty nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego wyniósł 7.676.690 zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do Spółki w zamian za udziały i w związku z powyższym wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany został do przyjęcia zaprezentowanego poglądu, że skarżący faktycznie poniósł wydatki na nabycie nieruchomości w wyżej wskazanej kwocie.

8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] , [...] określił zobowiązanie podatkowe S.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 318.339,00 zł. Zdaniem organu I instancji, skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wysokości 5.250.000,00zł z tytułu objęcia 105000 udziałów o wartości 50,00 zł każdy w "I" Sp z o.o.. Przychód powstał w dniu 23.07.2003 r. tj. w dniu wpisu rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ponadto skarżący osiągnęli przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.750.000,00 zł w wyniku zbycia nieruchomości, jakim niewątpliwie było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, bowiem powstała nadwyżka wartości nieruchomości w stosunku do wartości objętych udziałów w wysokości 3.750.000,00 zł.

Według organu I instancji, w wyniku Uchwały nr 5 zawartej w akcie notarialnym z dnia 18.06.2003 r. (Rep[...]) wykrystalizował się stosunek zobowiązaniowy pomiędzy S.P. a I.Sp. z o.o., zgodnie z którym spółka wykonała zobowiązanie S. i M. P. wobec byłych właścicieli nieruchomości. Kwota 3.750.000,00zł przekazana przez Spółkę byłym właścicielom nieruchomości, stanowiła więc, obok udziałów, część ceny zbycia nieruchomości i jako taka stanowiła zobowiązanie I.Sp. z o.o. w stosunku do S.P.. Sam fakt, że kwota ta nie wpłynęła bezpośrednio na rachunek bankowy skarżących lub nie została im w inny sposób bezpośrednio przekazana nie przeczy uzyskaniu przez nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przekazanie kwoty 3.750.000,00 zł byłym właścicielom nieruchomości spowodowało, że majątek podatników został uszczuplony o taką właśnie kwotę, która nie wpłynęła do jego majątku, choć niewątpliwie była mu należna.

W ocenie organu I instancji, zastosowana cywilistyczna konstrukcja przekazu jedynie uprościła wzajemne rozliczenia pomiędzy S. i M. P. a I.Sp. z o.o. i byłymi właścicielami nieruchomości. Jako dopuszczalna przez prawo cywilne forma rozliczeń - przekaz musi być podatkowo obojętny i nie może mieć wpływu na przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych stron tego stosunku prawnego. Gdyby nie zastosowana konstrukcja przekazu we wzajemnym rozliczeniu, I.Sp. z o.o. wypłaciłaby kwotę 3.750.000,00 zł bezpośrednio S.P., który następnie tę samą kwotę przekazałby byłym właścicielom nieruchomości. Kwota 3.750.000,00 zł bez wątpienia byłaby dla podatnika przychodem ze zbycia nieruchomości, podlegającym opodatkowaniu. Czynność przekazania brakującej ceny przez I.Sp. z o.o. byłym właścicielom doprowadziła do takiego samego skutku w prawie cywilnym, czyli do wygaśnięcia stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami. Nie może więc być potraktowana inaczej na gruncie prawa podatkowego. W akcie notarialnym z dnia 18.06.2003 r. cena została określona w dwojaki sposób. Po pierwsze I.Sp. z o.o. wydała S.P. udziały o wartości nominalnej 5.250.000,00zł, po drugie spłaciła zobowiązanie M.P. i S. P. w wysokości 3.750.0000,00zł, w stosunku do byłych właścicieli nieruchomości. Obie te wartości stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, choć są to przychody z dwóch różnych źródeł przychodów.

Organ I instancji uznał, iż wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości wyniosły 7.676.690,00 zł i muszą być odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych źródeł przychodów. Stosunek wartości objętych udziałów (źródło przychodów - kapitały pieniężne) w kwocie 5.250.000,00 zł do całości przychodu uzyskanego z przeniesienia własności nieruchomości w kwocie 9.000.000,00 zł wynosi 58,33% (5.250.000,00 zł x 100% / 9.000.000,00 zł). Zatem koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim były kapitały pieniężne wynosi 4.447.813,28 zł (7.676.690,00 zł x 58,33%), a dochód uzyskany przez podatnika wyliczono na kwotę 772.186,72 zł (5.250.000,00 zł - 4.447.813,28 zł).

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zatem opodatkowanie źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegało rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ I instancji.

9. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S.P. i M.P. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucali:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) poprzez nieuwzględnienie w decyzji prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 1168/10, z dnia 15 września 2009 r. sygn. I SA/Kr 141/09 oraz z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06,

b) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na odmiennej podstawie prawnej, niż uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje, mimo że stan faktyczny nie uległ zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią sporną było prawidłowe zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez skarżących do konkretnego źródła przychodów, powiązania z nimi kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez skarżących było istotne, ponieważ determinowało dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie poza wniesieniem aportu istotnym elementem stanu faktycznego był fakt wypłacenia różnicy wartości istniejącej pomiędzy wnoszonym aportem a nominalną wartością objętych udziałów. Nastąpiło to na podstawie uchwały wspólników Spółki z o.o. protokołowanej przez notariusza, ale zobowiązanie to nie było składnikiem umowy wniesienia aportu zawartej w formie aktu notarialnego. Wypłata tej różnicy zwolniła skarżących ze zobowiązania względem kontrahentów (zastosowano instytucję przekazu) i wskazuje, że Spółka z o.o. dokupiła udział we wnoszonych aportem nieruchomościach przenoszący wartość objętych udziałów.

W ocenie organu II instancji, zasadnie przyjęto, że przychód w wysokości 5.250.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością składnika majątki niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitałów pieniężnych. W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.750.000,00 zł w wyniku zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, bowiem powstała nadwyżka wartości nieruchomości w stosunku do wartości objętych udziałów w wysokości 3.750.000,00zł, a skarżący uzyskali korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na spłatę zakupionej wcześniej nieruchomości (zobowiązanie Skarżących zostało spłacone poprzez instytucję przekazu). Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że skarżący ponieśli na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatki w łącznej kwocie 7.676.690 zł, a zatem zasadny był proporcjonalny podział ww. kwoty na obydwa źródła przychodu.

Art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wbrew zarzutom odwołania organy podatkowe zastosowały przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż przychód w kwocie 5.250.000,00 zł z tytułu objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. należy zaliczyć do źródeł przychodów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast kwota 3.750.000,00 zł (różnica wypłacona na rzecz poprzednich właścicieli nieruchomości - z zastosowaniem instytucji przekazu) została zaliczona do źródeł przychodów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. S.P. osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ wniósł nieruchomość aportem do Spółki I. Sp. z o.o., natomiast M.P. i S.P. poprzez przysporzenie majątkowe (zobowiązanie podatników zostało spłacone) osiągnęli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wytycznych wynikających z wyroków sądowych zapadłych w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zaznaczył, że sąd administracyjny nie zakwalifikował, ani nie wskazał do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć kwotę 3.750.000,00zł, ale również nie stwierdził, że nie stanowi źródła przychodów, natomiast wypowiedział się tylko w kwestii zakwalifikowania przychodów do kapitałów pieniężnych (ustalenia ich wysokości), a także określił wysokość wydatków poniesionych przez podatników na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

Odnosząc się do zarzutu zmienności kwalifikacji prawnej tego samego zdarzenia, organ II instancji zauważył, że nie można mówić o zmianie poglądów podatkowych, gdyż organ odwoławczy działał w wykonaniu zaleceń sądów administracyjnych - ponownie przeanalizował akta podatkowe, dokonywał analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem pełnomocnika z zachowaniem wskazanych przez sąd zasad procedury podatkowej.

10. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzuty zbieżne ze zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że skutki podatkowe jednego zdarzenia, jakim było wniesienie aportu do spółki, nie mogły być przez organ I instancji sztucznie kwalifikowane do dwóch odrębnych źródeł przychodu w sytuacji, gdy sam ustawodawca w sposób wyraźny uznaje, że zdarzenie to skutkuje uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i powinno być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła przychodów. Zdaniem skarżących, w analizowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak podstaw do określania przychodu Spółki z innego źródła, niż kapitały pieniężne. Skarżący nie zamierzali, ani nie dokonywali żadnych rozporządzeń nieruchomościami, innych niż wniesienie ich w całości aportem do Spółki. W szczególności skarżący nie dokonywali odpłatnego zbycia nieruchomości, czego potwierdzeniem jest akt notarialny, w którym rozporządzono całością nieruchomości. Art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie przesądził, że nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 8, wniesienie do spółki w formie i aportu jakichkolwiek składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ale także środków obrotowych).

Określanie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie wielokrotnie zmienianej kwalifikacji prawnej, podczas gdy stan faktyczny sprawy pozostawał w tym zakresie niezmienny i był znany organom podatkowym już w chwili wydania pierwszej decyzji w sprawie tj. decyzji z dnia 25 lipca 2005 r., stanowi - w oczywisty sposób - naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

11. Skarga zawierała uzasadnione podstawy, zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skargi, co zostanie wyjaśnione niżej.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez skarżących do konkretnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 u.p.d.o.f.

W ocenie organów podatkowych obu instancji, skarżący otrzymali przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 5.250.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz przychód w wysokości 3.750.000,00 zł w wyniku zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, bowiem powstała nadwyżka wartości nieruchomości w stosunku do wartości objętych udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Natomiast zdaniem skarżących, w sprawie nie można mówić o innym niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródle przychodów, tj. z kapitałów pieniężnych.

12. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej; a przychód z takiego zbycia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przy czym stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy podatkowe odróżniają więc jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, ale innych niż wymienione w pkt 8) oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). Przy czym nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (art. 10 ust. 2 pkt 2). Zasadniczo więc, jeśli nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, która także odróżnia sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika. Wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn.. II FSK 1814/11, stwierdził: "Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychód z kapitałów pieniężnych nie może być więc jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy."

Wniesienie nieruchomości aportem do spółki zostało więc przez ustawodawcę potraktowane specjalnie zarówno na gruncie prawa cywilnego/handlowego, jak i prawa podatkowego.

Nie ma, ani w prawie handlowym, ani prawie podatkowym, podstaw do przyjęcia, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki w części można potraktować jako aport, a w części jako odpłatne zbycie nieruchomości. Przy wniesieniu aportu, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, która winna być kwalifikowana jako wniesienie aportu, a nie jako wniesienie aportu i sprzedaż nieruchomości. Również prawo podatkowe nie daje podstaw do równoczesnego kwalifikowania przychodu z tytuły wniesienia aportu do spółki jako przychodu z kapitałów pieniężnych i z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że pomiędzy spółką, do której wniesiono nieruchomość a skarżącymi doszło - oprócz wniesienia aportu - także do sprzedaży tej samej nieruchomości. Z aktu notarialnego, którego treści organy nie kwestionują wynika, że cała nieruchomość została wniesienia do spółki jako aport, nie została zawarta żadna dodatkowa umowa sprzedaży, nieruchomość nie została podzielona na odrębne działki itd. Ani okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, ani przepisy prawa nie dają więc podstaw do przyjęcia, że można w niniejszej sprawie uznać, ić doszło do dwóch czynności prawnych – wniesienia nieruchomości aportem i zbycia tej samej nieruchomości – z których przychód winien zostać opodatkowany w części jako przychód z kapitałów pieniężnych, a w części jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wskazać należy, że w wyniku trzykrotnego już rozpoznawania przedmiotowej sprawy przez Sąd, doszło na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, do ustalenia, że zastosowanie w sprawie znalazła instytucja przekazu. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak uznał Sąd w powyższym wyroku, skarżący jako wierzyciele Spółki z tytułu nadwyżki wartości wniesionej aportem na pokrycie wkładu nieruchomości nad otrzymanymi udziałami w Spółce, byli jednocześnie dłużnikami wobec sprzedających nieruchomość poprzednich właścicieli z tytułu zapłaty części ceny. Przekazanie zatem przez Spółkę kwoty 3.750.000 zł sprzedającym było jednocześnie zwolnieniem Spółki z długu wobec skarżących oraz zwolnieniem skarżących z długu wobec sprzedających nieruchomość. Nie zmienia to jednak faktu, że o odpłatnym zbyciu nieruchomości można mówić jedynie w odniesieniu do relacji skarżących ze sprzedającymi nieruchomość. Nie można przyjąć, jak tego chcą organy podatkowe w niniejszej sprawie, aby do odpłatnego zbycia tej nieruchomości doszło pomiędzy skarżącymi a spółką, do której wnieśli oni tę nieruchomość aportem. Nie można w związku z tym uznać, że kwota 3.750.000 zł (nadwyżka wartości wniesionej nieruchomości nad wartością udziałów pokrytych tym aportem) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest konstrukcją błędną.

Dokonana przez Spółkę wpłata kwoty 3.750.000 zł na rzecz sprzedających nieruchomość była jedynie formą zwrotu nadwyżki (a nie ceną za sprzedaną na rzecz spółki nieruchomość, gdyż pomiędzy spółką a skarżącymi nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości) wartości aportu nad objętymi udziałami i w istocie stanowiła należność przysługującą skarżącym. Zastosowanie instytucji przekazu wiązało się w niniejszej sprawie tylko z potrzebą uregulowania zobowiązań skarżących wobec sprzedających nieruchomość.

Pogląd o niemożności uznania przychodu uzyskanego przez skarżących za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, uzasadnia dodatkowo treść powołanego wyżej art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wyłączył w nim wprost możliwość uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zasadnie przy tym skarżący wskazują, że art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie może być rozumiany jako ograniczający swoje zastosowanie do wnoszonych aportem środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Powyższe kategorie środków i wartości odnoszą się bowiem do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a jeżeli nieruchomość będzie zbywana czy wnoszona aportem w ramach działalności gospodarczej, to nie znajdą do niej zastosowania ani art. 10 ust. 1 pkt 8, ani ust. 2. Skarżący powołali na uzasadnienie powyższego stanowiska szereg interpretacji podatkowych, do których organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie w ogóle się nie odniósł podnosząc jedynie, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników.

Podsumowując należy uznać, że skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie, i w żaden sposób nie kwestionowały, że do wniesienia całości nieruchomości o rynkowej wartość 9.000.000 zł tytułem aportu w przedmiotowej sprawie rzeczywiście doszło, to sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy i z powołanymi przepisami prawa było uznanie, że w części stanowiącej nadwyżkę wartości nieruchomości nad wartością objętych udziałów w Spółce (3.750.000 zł) skarżący osiągnęli przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stąd też Sąd uznaje, że opodatkowanie kwoty 3.750.000 złotych jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., było nieuprawnione.

13. Sąd nie podziela przy tym zarzutu skarżących dotyczącego naruszenia art. 121, art. 124 i 125 O.p. przez prezentowanie sprzecznych ocen prawnych tego samego stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i tendencyjny oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 171 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawomocnych wyroków WSA z dnia 8 grudnia 2010 r., z dnia 15 września 2009 r., i z dnia 27 lutego 2008 r. Sąd negatywnie ocenia sytuację, w której organy podatkowe przez wiele lat prowadzą postępowanie i wydają kolejne nieprawidłowe decyzje podlegające uchyleniu przez sąd (nie muszą przy tym liczyć się z terminami przedawnienia zobowiązania ze względu na ich zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego), niemniej jednak w niniejszej sprawie Sąd ocenia postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej w sprawie decyzji, a zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w konsekwencji ostatniego – korzystnego dla skarżących – rozstrzygnięcia sądu. Skarżący dysponują przy tym w trakcie postępowania środkami prawnymi mogącymi dyscyplinować organ w zakresie czasu i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w ostatnim z wymienionych wyroków (sygn. akt I SA/Kr 1168/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził kwestię prawidłowości kwalifikacji całości przychodu skarżących związanego z aportem nieruchomości jako przychodu wyłącznie z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji organ nie mógł dokonać odmiennej kwalifikacji tych przychodów. Po pierwsze należy wskazać, że przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze podatników, po rozpatrzeniu której został wydany wyrok z 8 grudnia 2010 r., była zasadniczo kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a nie kwestia kwalifikacji przychodu. Rozważania Sądu zawarte w tym wyroku nie dają podstaw do przyjęcia, aby Sąd potwierdził, że jedyną prawidłową kwalifikacją całości przychodu podatników związanego z aportem nieruchomości był przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd w powyższym wyroku nie odnosił się do kwestii ewentualnego opodatkowania kwoty 3.750.000 złotych i kwalifikacji tej kwoty do odpowiedniego źródła przychodów.

Co więcej, z wyroku z 8 grudnia 2010 r., wynika, że Sąd uznał, iż kwota ta została podatnikom udostępniona, a podatnicy ponieśli wydatek z tej kwoty na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że kwota ta została przekazana sprzedającym bezpośrednio przez spółkę, do której wniesiono aport, wydatek na nabycie nieruchomości został pokryty z zasobów majątkowych skarżących. Skoro więc kwota ta stanowiła zasób majątkowy skarżących i stanowiła w konsekwencji ich koszt podatkowy, to z wyroku tego wynika, że kwota ta stanowiła uprzednio przysporzenie dokonane przez spółkę na rzecz skarżących.

Powyższa kwota była przychodem skarżących z tego względu, że były to wartości pieniężne postawione do ich dyspozycji wskutek rozliczenia wspomnianej nadwyżki nad objętymi udziałami. Taki sposób rozliczenia uzgodnili skarżący i spółka. Wolą skarżących było jej rozdysponowanie w drodze przekazu na rzecz sprzedających nieruchomość z tytułu zapłaty reszty ceny, nie zmienia to jednak oceny, że przychód w takiej wysokości został przez skarżących osiągnięty w związku z transakcją.

Z mocy powołanych wyżej przepisów nie można było uznać tego przychodu za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zasadne w ocenie Sądu jest natomiast uznanie, że może on stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Taką kwalifikację tego przychodu zawierała pierwotnie wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Należy zauważyć, że sytuacje, w których wartość wnoszonego aportu przewyższa wartość otrzymanych z tego tytułu udziałów są częste. Z reguły w takich sytuacjach nadwyżka jako tzw. agio, kierowana jest na kapitał zapasowy spółki (niektórzy przedstawicieli doktryny wskazują, że agio występuje jedynie w przypadku wkładów pieniężnych, niezależnie jednak od przyjętej koncepcji, przepisy prawa handlowego pozwalają na obejmowanie udziałów za wkład przewyższający wartością wartość udziałów – art. 158, art. 312 K.s.h.). Nadwyżka ta nie stanowi przychodu dla wspólnika wnoszącego aport, gdyż nie zostaje ona mu udostępniona, wspólnik ten nie otrzymuje w związku z tym przysporzenia majątkowego. Natomiast w niniejszej sprawie, nadwyżka wartości nieruchomości nad wartością objętych przez wspólnika udziałów została udostępniona wspólnikowi – przekazana w formie przekazu na rzecz wierzycieli wspólnika w celu zwolnienia go z długu. Niewątpliwie stanowiła przysporzenie majątkowe na rzecz wspólnika, spełniające definicje przychodów, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń). Nie były to jednak przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłyby zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż jak uzasadniono wyżej, w sprawie doszło do wniesienia nieruchomości jako aportu, a nie jej odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa handlowego i prawa podatkowego. Jednak w rozliczeniu tej transakcji, w wyniku uzgodnień spółki i p. P. jako wnoszącego aport, skarżący otrzymali od spółki przysporzenie pieniężne w kwocie 3.750.000 zł. w postaci przekazania przez spółkę tej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną udziałów objętych przez wnoszącego aport, na rzecz poprzednich właścicieli nieruchomości celem zaspokojenia długu skarżących. W konsekwencji, uzyskali oni przychód w tej wysokości. Nie jest to przychód z objęcia udziałów za wniesiony aport (z kapitałów pieniężnych – czego obecnie nie kwestionują już organy skarbowe) bowiem kwota ta została wyłączona z wartości aportu i nie stanowiła pokrycia udziałów; nie jest to także przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie została ona uiszczona w konsekwencji umowy sprzedaży nieruchomości, ale może to być przychód z innych źródeł jako pozostawione – na skutek uzgodnień dotyczących rozliczenia transakcji aportu - do dyspozycji skarżących pieniądze.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien więc uwzględnić wskazania wynikające z niniejszego wyroku, t.j. uznając, że podatnicy nie osiągnęli przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, rozważyć uznanie tego przychodu za przychód z innych źródeł, w którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

14. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 poz. 490 - j.t.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.