Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 783/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 par. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 783/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia A. F. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 322.736,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 430.314,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania.

Wyjaśniono, że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż w dniu [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] , skarżąca dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 38 arów 66 metrów kwadratowych, położonej we wsi Ł., gmina Ł., za kwotę 746.000,00 zł.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydał decyzję, którą ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 322.736,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 430.314,00 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i zważył, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, powołując się na określone fakty, wyprowadza z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Podniesiono, że w informacji z dnia 4 marca 2011 r. skarżąca wskazała, że w 2008 roku posiadała następujący majątek:

na dzień 1.01.2008 r.

• darowizna ze strony matki - 170 sztuk złotych monet 20-dolarowych - o wartości 425.000,00 zł,

na dzień 31.12.2008 roku

• działka nr [...] - akt notarialny A nr [...], o wartości 746.000,00 zł,

• lokal mieszkalny, działka nr [...]- darowizna od taty, bez określenia wartości,

• lokal użytkowy, działka nr [...] /garaż, wiata/-darowizna od taty, bez określenia wartości,

• kredyt hipoteczny na nieruchomość znajdującą się przy ul. Ł. 14 - kredyt ten wziął ojciec K. F. i on go spłaca - wartość 200.000,00 zł.

W oświadczeniu z dnia 04.03.2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku skarżąca nie wykazała żadnych przychodów/dochodów.

W złożonym oświadczeniu z dnia 4 marca 2011 r. o poniesionych wydatkach w 2008 roku strona wykazała następujące wydatki:

• 6.000,00 zł- wyżywienie,

• 1.500,00 zł- odzież dla syna,

• 2.400,00 zł- czesne za przedszkole,

• 20.003,88 zł- podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący Rep. A nr [...],

• 52.217,00 zł- spłata kredytu mieszkaniowego [...].

Dodatkowo ustalono, iż w informacji o składnikach majątkowych skarżąca nie wykazała własności:

• niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,1195 ha, położonej w Ł., o wartości 30.000,00 zł,

• kontenera przewoźnego, biurowo - mieszkalnego, na naczepie, nabytego w drodze darowizny od ojca K. F. - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].

• artykułów gospodarstwa /mebli, lodówki, zamrażarki/ oraz garażu dwuspadowego blaszanego o łącznej wartości 21.600,00 zł, nabytych od ojca na podstawie umowy darowizny z dnia [...]/ zgłoszonej do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 26.11.2008r./.

Z uwagi na fakt, iż z przedłożonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że na początek 2008 roku skarżąca zgromadziła majątek w postaci środków majątkowych w wysokości 425.000,00 zł w gotówce, z których znaczna część została przekazana na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, organ I instancji dokonał analizy źródeł ich pochodzenia, w związku z tym:

• w dniu 24 lutego 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o przekazanie kserokopii zeznań PIT A. F. za lata 2000-2008 oraz wszelkich dokumentów wymiarowych dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, informacji z wykazu czynności majątkowych, a także kserokopii wydanych decyzji za ww. lata,

• w dniu 19 kwietnia 2011 r. wezwał stronę do dostarczenia informacji dotyczących posiadanych rachunków w bankach i instytucjach finansowych oraz obrotów i sald na tych rachunkach od chwili założenia do 2008 roku lub udzielenia organowi kontroli skarbowej upoważnienia do wystąpienia do banków i instytucji finansowych o przekazanie tych informacji,

• w dniu 6 czerwca 2011 r. wystąpił do Banku A S.A. z prośbą o informacje w zakresie posiadanych rachunków, zaciągniętych kredytów, pożyczek przez skarżącą,

• w dniu 7 lipca 2011 r. wystąpił do Banku B S.A. z prośbą o przekazanie informacji w zakresie posiadanych rachunków, zaciągniętych kredytów, pożyczek przez skarżącą,

• w dniach 28 kwietnia 2011 r. oraz 7 listopada 2011 r. dokonał przesłuchania A. F.,

• w dniu 30 czerwca 2011 r. przesłuchał w charakterze świadka K. F.,

• w dniu 25 października 2011r. przesłuchał w charakterze świadków A. D. i G. G.-P.

Przeprowadziwszy powyższe czynności organ I instancji ustalił, że skarżąca:

- od dnia 31 stycznia 2008 roku posiadała rachunek bankowy w Banku A S.A. z siedzibą w Warszawie,

- od dnia 28 stycznia 2008 roku posiadała rachunek osobisty w Oddziale Banku B S.A. w P.,

- w dniu [...] roku zawarła z Bankiem A S.A. umowę kredytu mieszkaniowego [...],

- w 2008 roku, jak również w latach 2000-2007, nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub wolnych od tego podatku.

Analizując zebrany materiał dowodowy organy podatkowe doszły do wniosku, że pomimo faktu, iż strona ujawniła źródło pochodzenia zgromadzonego mienia , to z uwagi na brak zgłoszenia wskazanych darowizn właściwemu organowi podatkowemu ww. darowizny od ojca i matki, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 roku.

Mając na uwadze powyższe uznano, iż w 2008 roku, skarżąca uzyskała następujące dochody:

• 373.000,00 zł - kredyt mieszkaniowy [...], zgodnie z umową kredytową zawartą z Bankiem A S.A. z siedzibą w W.,

• 0,38 zł - odsetki z rachunku bankowego w Banku B S.A.,

• 0,08 zł - odsetki z rachunku bankowego w Banku A S.A.,

• 507,00 zł- zwrot składki z A S.A.,

• 965,73 zł - wpływ na rachunek bankowy nr [...] w Banku A S.A.

oraz poniosła następujące wydatki:

• 746.000,00 zł - nabycie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 38 arów w 66 metrów kwadratowych, położonej we wsi Ł., gmina Ł., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...],

• 20.003,88 zł - opłaty notarialne i inne wynikające z ww. aktu notarialnego,

• 3.730,00 zł - zapłata, w dniu 5 lutego 2008 r., z rachunku bankowego w Banku A S.A. prowizji od udzielonego kredytu mieszkaniowego [...], zgodnie z umową kredytową,

• 30.754,87 zł - spłata kapitału i odsetek od kredytu mieszkaniowego [...],

• 2.678,13 zł - zapłata z rachunku bankowego w Banku A S.A. składek na ubezpieczenie pomostowe kredytu mieszkaniowego [...],

• 60,00 zł - opłaty za prowadzenie rachunku bankowego w Banku B S.A.,

• 94,00 zł - opłaty za prowadzenie rachunku bankowego w Banku A S.A. oraz z tytułu prowizji bankowych,

• 1.466,41 zł - opłaty składek B .

Łączne dochody skarżącej w 2008 r., zdaniem organu, wyniosły 374.473,19 zł, a wydatki stanowiły kwotę 804.787,29 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 roku nad uzyskanymi przychodami oraz mieniem zgromadzonym w tym roku, wyniosła 430.314,10 zł., a podatek dochodowy wyniósł 322.736,00 zł według wyliczenia (430.314.00 zł x 75%).

Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż uzyskane przez skarżącą kwoty darowizn: w roku 2006 lub 2007 od matki M. F. oraz w roku 2008 od ojca, którymi strona chce rozliczyć swoje wydatki, muszą pochodzić ze źródeł uprzednio ujawnionych organom podatkowym, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc posiadających walor legalności bez względu na czas nabycia tych środków.

Podniesiono, że omawiane darowizny zostały ujawnione organowi I instancji dopiero podczas postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do skarżącej i w opinii organów strona nie mogła powoływać się na środki finansowe uzyskane z tych darowizn jako te, którymi pokrywała wydatki poniesione w roku 2008, ponieważ nie zostały one uprzednio opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

Odnosząc się do procesowych zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w stosunku do A. F. przesłuchano zarówno stronę, jak i świadków, w związku z okolicznościami mającymi znaczenie w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, zarówno przez stronę, jak i świadków, są wyczerpujące i wyjaśniają wszystkie okoliczności sprawy istotne z punktu widzenia postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zeznania te mają większą moc dowodową niż wyjaśnienia złożone przez podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym. Osoby przesłuchiwane w postępowaniu kontrolnym mają bowiem obowiązek zeznawania prawdy i niezatajania prawdy, zeznają one pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Natomiast w postępowaniu karnym osoby składające wyjaśnienia jako podejrzani, realizując przysługujące im prawo do obrony, nie mają obowiązku mówienia prawdy i z tego tytułu nie ponoszą konsekwencji karnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponowne przesłuchanie A. F. na okoliczność ustalenia, kto był beneficjantem środków uzyskanych z kredytu i czy osiągnęła ona jakikolwiek przychód z tego tytułu, a także czy przekazała środki finansowe swojej matce tytułem zapłaty ceny za zakup nieruchomości, jest bezcelowe. Zeznania skarżącej znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego z dnia [...].

Wskazano również, że to - czy zaciągnięcie przez skarżącą kredytu mieszkaniowego [...] nastąpiło w warunkach przestępstwa - nie jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organa podatkowe i nie ma ona znaczenia z punktu widzenia prawa materialnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego - art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) poprzez ustalenie, iż podatnik uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

b) prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż ze względu na wysoką wartość ustalonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok postępowanie prowadzone przez organy skarbowe powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością i wnikliwością. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie na podstawie przesłuchania strony, zeznań świadków i informacji z banków. Podniesiono, że skarżąca w toczącym się postępowaniu wielokrotnie podnosiła, iż nie wiedziała o ciążących na niej obowiązkach fiskalnych. Potwierdził to również ojciec skarżącej K. F., który stwierdził, że córka była okłamywana.

W konkluzji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., zatytułowanym "skarga" i będącym uzupełnieniem skargi, ponownie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i dodatkowo art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości wydatki poniosła skarżąca w 2008 r. oraz jakie przychody uzyskała ona przed poniesieniem rzekomych wydatków na zakup niezabudowanej działki nr [...] położonej we wsi Ł.. Podniesiono, że zdaniem strony nie zbadano, czy skarżąca faktycznie przekazała jakiekolwiek środki finansowe M. F. tytułem zapłaty ceny za nabycie przedmiotowej nieruchomości, czy zawarcie umowy sprzedaży omawianej działki nie służyło jedynie uzyskaniu przez grupę przestępczą kredytu mieszkaniowego [...] oraz czy faktycznie A. F. otrzymała jakąkolwiek darowiznę złotych monet od matki M. F..

Strona skarżąca wskazała również, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. prowadzi postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem kredytów. Zarówno strona, jak również wszyscy świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym, posiadają w postępowaniu karnym status podejrzanych i składali obszerne wyjaśnienia, także w przedmiocie transakcji sprzedaży nieruchomości analizowanej w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji, zdaniem strony, bezzasadnie pominięto wnioski dowodowe złożone przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Mając na uwadze powyższe ponownie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) – dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega zatem wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Już samo sformułowanie – "uprzednio opodatkowanych" - zawarte w przytoczonym powyżej przepisie i to w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., oznacza, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Tak więc w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją.

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, o czym wspomniano już powyżej. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany szczególnie starannie w prowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, że w takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik winien wykazać, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, zatem jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa i uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 430.314,10 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 322.736,00 zł.

Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów : - naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz - naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed okresem rozliczeniowym, które miało pokryć wydatki tego okresu oraz niewłaściwe ustalenie wysokości poniesionych wydatków. Przy czym istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie kwestii niewłaściwego, zdaniem skarżącej, ustalenia, czy faktycznie poniosła ona wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości Ł. od swojej matki, ustalenia, kto był beneficjentem środków z tytułu uzyskanego przez skarżącą kredytu [...] oraz tego, czy skarżąca uzyskała od matki darowiznę złotych monet.

Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy wynikające z przeprowadzonych dowodów w postaci oświadczeń i zeznań strony, zeznań świadków, informacji uzyskanych w instytucjach bankowych oraz dokumentów, organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w 2008 r. na pokrycie poniesionych wydatków uzyskała dochód z tytułu kredytu mieszkaniowego [...], odsetek z rachunków bankowych, zwrotu składki z A oraz wpływu na rachunek bankowy - w łącznej wysokości 374.473,19 zł. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z treści aktu notarialnego z dnia [...] wynika również, że skarżąca w badanym okresie poniosła wydatki na zakup od matki M. F. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości Ł., na pokrycie opłat notarialnych i innych związanych z powyższym nabyciem, na spłatę kredytu, zapłatę prowizji od kredytu i innych opłat związanych z kredytem, zapłatę za prowadzenie rachunków bankowych i opłatę składek B, w łącznej wysokości 804.787,29 zł.

Podkreślić przy tym trzeba, że z zeznań skarżącej wynika, iż w okresie 2000r.-2008r, nie uzyskała ona żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub wolnych od opodatkowania, nie była zatrudniona, nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż te pokrywali jej rodzice. Na pokrycie wydatków 2008 r. skarżąca wskazała środki uzyskane z tytułu kredytu mieszkaniowego [...], środków uzyskanych na przełomie 2006 i 2007 r. tytułem darowizny od matki – w postaci 170 sztuk złotych monet oraz środków uzyskanych w 2008 r. tytułem darowizny od ojca - w postaci pieniędzy pokrywających spłatę kredytu, koszty aktu notarialnego i inne wydatki skarżącej, których to darowizn nie zgłosiła do urzędu skarbowego.

Organy zasadnie - zdaniem Sądu - odmówiły waloru legalności środkom pochodzącym z darowizn od rodziców powołanych przez skarżącą i stwierdziły, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy – jak wynika z zaskarżonej decyzji - nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowizny od rodziców, jednakże wskazał, iż wszelkiego rodzaju darowizny podlegały i podlegają opodatkowaniu, gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tych darowizn za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2008 r.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, stanowisko organów podatkowych zasługuje zatem w powyższej kwestii na aprobatę.

Przede wszystkim, jak wskazano już powyżej, sformułowanie "uprzednio opodatkowanych" zawarte w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oznacza, że wydatki podatnika muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. Zatem ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny. Ponieważ nie dopełniono powyższego obowiązku, co skarżąca przyznała w toku przesłuchania w charakterze strony i co wynika również z innych dowodów, powołane środki zasadnie nie zostały uznane przez organy podatkowe jako źródło pokrycia poczynionych przez skarżącą wydatków 2008 r. Nie zgłoszenie ich do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w danym roku. Fakt braku wypełnienia tej ustawowej przesłanki jest bezsporny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii.

Ponadto, zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zebranych w sprawie dowodów w sposób logiczny wykazała, iż strona skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości Ł. od swojej matki i dokonała zapłaty za nie. Wynika to z zeznań skarżącej oraz aktu notarialnego z dnia [...]. W skardze strona podnosi, że organy nie przeprowadziły postępowania na okoliczność, czy przekazała ona matce jakąś zapłatę za nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w Ł. i kto był beneficjentem środków z tytułu kredytu [...].

Zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej w tym zakresie są nieuprawnione.

Stosownie do art. 2 par 2 ustawy z 14.02.1991 r. Prawo o notariacie ( tj. Dz.U. z 2002 r. nr 42 poz 369 ze zm. ) czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 1783/09 ). W niniejszej sprawie jest nim umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia [...] rep. A numer [...], mocą którego strona nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w Ł. na zasadach w akcie tym wymienionych. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. jest to dokument urzędowy. Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA w Łodzi z 12.09.2012 r. sygn. I SA/Łd 686/12).

Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str.607).

Domniemanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest oczywiście wzruszalne. Wprost wynika to z § 3 art. 194 O.p., dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności, jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że samo poddanie w wątpliwość zapisów zawartych w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną ( wyrok SN z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Za obaleniem wspomnianego domniemania nie może przemawiać forsowana przez skarżącą teza, że protokoły przesłuchań jej i innych osób podejrzanych w sprawie toczącej się w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz ponowne ich przesłuchanie wyjaśnią, czy uzyskanie kredytu nastąpiło w warunkach przestępstwa i kto był beneficjentem środków z kredytu.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że strona przeciwdowodów takich nie przedstawiła, a nadto nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, w jaki sposób skarżąca uzyskała kredyt, bo nie on jest przedmiotem opodatkowania.

Podnoszony w skardze zarzut nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu dopuszczenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Ł. o sygnaturze [...], w szczególności w postaci protokołów przesłuchania strony oraz świadków mających status podejrzanych, słusznie został oceniony jako bezzasadny, gdyż – jak wskazano w zaskarżonej decyzji i co wynika z wcześniejszych rozważań – w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesłuchano stronę – nawet kilkukrotnie oraz świadków w związku z okolicznościami mającymi znaczenie w sprawie i zeznania te znajdują potwierdzenie w innych dowodach, jak na przykład w wyżej wspomnianym akcie notarialnym z dnia [...]. W związku z tym zasadnie organy uznały okoliczności związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości Ł. i zapłatą za to nabycie - za należycie wyjaśnione. Wobec braku sprzeczności w materiale dowodowym w tym zakresie brak było, w ocenie Sądu, podstaw do ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargi przeprowadzona przez organy podatkowe analiza dowodów i dokonane na jej podstawie ustalenia prowadzą do słusznej konstatacji, że połowę środków na nabycie przez skarżącą nieruchomości w Ł. została uzyskana z kredytu [...], a w połowie ze środków z darowizny niemających waloru legalności.

Reasumując stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą znacznie przekraczały dochód uzyskany przez nią w roku 2008, a skarżąca nie wykazała, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej sytuacji za bezzasadny uznać należy, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z kolei zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest niezrozumiały.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów i wydatków strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

E.B.