Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2135/01
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2003-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują.

TEZY

Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują.


UZASADNIENIE

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności byłej wspólniczki spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, czy też byłego wspólnika spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdz. 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie zaś do par. 2 tegoż przepisu par. 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem. Pierwotną zatem kwestią - wobec zagadnienia odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej - jest sam fakt powstania zaległości podatkowej spółki.

Gdyby bowiem zaległość podatkowa spółki cywilnej nie powstała, to tym samym nie można by orzec o odpowiedzialności byłego wspólnika tej spółki. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa Spółki powstała - zdaniem orzekających organów podatkowych - wskutek niedokonania przez Spółkę wpłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. Okoliczność ta jest między stronami sporna, a zatem kwestią wstępną, która winna być przedmiotem oceny Sądu jest istnienie zaległości podatkowej Spółki w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r.

Z ustalonego i bezspornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 grudnia 2000 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, bowiem w tym dniu "ustał jej byt prawny". Mimo to, w dniu 25 stycznia 2001 r. złożona została w imieniu Spółki deklaracja podatkowa dla podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. Oznacza to, że w chwili złożenia deklaracji podatkowej Spółka nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powstaje zatem pytanie czy w tej sytuacji możliwe było zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwestę obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym reguluje art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Interpretacja tegoż przepisu, aczkolwiek nie jest jednolita w orzecznictwie sądowym, sprowadza się do oceny zdarzeń decydujących o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. W szczególności rozważenia wymaga czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres /wniosku o zwrot lub obniżenie/, czy też także w momencie wydawania decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Jako przeważający w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, iż prawo do obniżenia /zwrotu podatku/ ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Nie wystarczy zatem aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełnić ten warunek w chwili złożenia rozliczenia. Pogląd ten zaprezentował również SN w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. /III RN 241/01/ i skład orzekający w niniejszej sprawie również go podziela. Jeżeli więc podatnik -jak w rozpoznawanej sprawie - nie złożył prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem go z rejestru podatników, to stracił prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Konsekwencją tego stanu było powstanie zobowiązania podatkowego Spółki za miesiąc grudzień 2000 r., a brak wpłaty podatku w terminie sprawił, iż powstała zaległość podatkowa Spółki w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT. Spółka była dwuosobowa, a jej wspólnikami były: Ewa R. i Ewa Ś. Z powyższych wywodów wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólniczek Spółki było - co do zasady - dopuszczalne.

Zgodnie z art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki powstałe w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy samego prawa czyli w trybie przewidzianym w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut co do braku uprzedniego wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki jest bezzasadny. Ponadto, należy podkreślić, że kwestia powstania zaległości podatkowej Spółki była przedmiotem rozstrzygnięcia - jako zagadnienie wstępne - zaskarżonej decyzji.

Podzielając - co do zasady - dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki, jednocześnie Sąd zauważa, że z mocy art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Chodzi tutaj o solidarność dłużników /solidarność bierna/, którą normuje art. 366 Kc, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna.

Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje - zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich - po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty.

W niniejszej sprawie organy I instancji postanowieniem z dnia 23 marca 2001 r. - adresowanym do obu wspólniczek byłej Spółki tj. Ewy R. i Ewy Ś. - wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników. Jednakże decyzję o odpowiedzialności Ewy R. jako byłej wspólniczki Spółki zaadresował wyłącznie do niej, nie informując nawet w uzasadnieniu decyzji, iż jest to odpowiedzialność solidarna. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż utrzymuje w mocy decyzję orzekającą o "solidarnej odpowiedzialności" byłej wspólniczki - czym uzupełnił decyzję organu I instancji, co oczywiście nie zmienia sytuacji, bowiem nie wskazał drugiej z solidarnie odpowiadających byłych wspólniczek. Decyzja organu odwoławczego również adresowana jest wyłącznie do Ewy R.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nieuwzględniająca solidarnej odpowiedzialności została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, co obliguje Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.