Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 364/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 127 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 144 par. 1, 3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/17 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., od lipca 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwcu 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. G. kwotę 1707 zł (jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., od lipca 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 11 stycznia 2017 r. r. określił skarżącemu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak majątku skarżącego, jak też okoliczność nieregulowania wymaganych zobowiązań podatkowych (postępowania egzekucyjne) oraz aktualna sytuacja finansowa prowadzonej działalności gospodarczej (znaczny spadek obrotów) nie gwarantuje spłaty należności podatkowych w wysokości 5.747.194 zł.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.

Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organy przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej skarżącego. W tym zakresie słusznie zwróciły uwagę, że skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem nieruchomym, na którym może zostać ustanowiona hipoteka, bądź też majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe jest niewątpliwe sumą o znacznej wysokości, co w porównaniu z wartością jedynego składnika majątku skarżącego (samochodu o szacunkowej wartości między 4.900 zł a 9.900 zł, którego skarżący jest jedynie współwłaścicielem), niewątpliwie przemawia za istnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążącego na skarżącym zobowiązania.

Również wartości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych przez skarżącego w zeznaniach PIT-36L za lata 2014-2016 (odpowiednio: 94.357 zł, 423.708 zł i 2.794.510 zł) poddają w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2016 r., którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 5.281.655 zł, zaś odsetki za zwłokę na kwotę 465.539 zł.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący już wcześniej nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności budżetowych, o czym świadczą tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na łączną kwotę 1.107.554 zł.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że organ pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie ar. 188 p.p.s.a. Ponadto skarżący na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 33 § 1, art. 122 w z w. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 127 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 144 § 5 i § 3 w zw. z § 1 o.p. poprzez wydanie i w pierwszej instancji także doręczenie skarżonych decyzji z naruszeniem powołanych przepisów; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Postanowieniem z 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 364/18 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 79/18.

4.1. Postanowieniem z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 364/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że postanowieniem z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił podjęcia uchwały, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności istotne pozostaje to, czy brak doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika może zostać uznany za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy nieskutkujący koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił "stanowisko strony skarżącej, że organ pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p., jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji".

Takie stanowisko kwestionuje autor skargi kasacyjnej wywodząc, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, bo doręczona została z naruszeniem art. 145 § 5 o.p.

5.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że w dniu 7 marca 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?", podjął następującą uchwałę o sygn. akt I FPS 4/21: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W okresie poprzedzającym uchwałę I FPS 4/21 orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do skutków doręczenia decyzji nie było jednolite. W zakresie wadliwości doręczenia decyzji lub postanowienia, jako okoliczności wpływającej na byt prawny aktu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwie przeciwstawne grupy poglądów. Według pierwszej, wady w zakresie doręczenia decyzji nie powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, uznał, że doręczenie decyzji innemu niż wnioskodawca podmiotowi, nawet w przypadku, gdy owemu podmiotowi przesłano tę decyzję "do wiadomości", powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Nie były to przy tym skutki "pozorne". W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne.

Z kolei w wyroku z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2259/12, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników, jak również decyzja doręczona jedynie "do wiadomości". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15.

W orzeczeniach prezentujących przeciwstawne stanowisko przyjmowano natomiast, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie było dopuszczalne również prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1616/05; z 8 listopada 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 1086/06; z 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1630/06; z 21 maja 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 397/07; z 8 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 960/07; z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1532/07; wyrok WSA w Olsztynie z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Ol 970/07; wyrok WSA w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 210/09; wyroki NSA: z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1128/07; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17).

W uzasadnieniu uchwały I FPS 4/21 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 o.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d o.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

W ocenie składu Sądu, który wydał omawianą uchwałę art. 145 § 2 o.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale za bezskuteczne uznał doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 o.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak podkreślił NSA, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przez wadliwość doręczenia postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale.

Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających.

5.4. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty stanowi naruszenie art. 144 § 5 o.p., jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznając, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi powinien uznać, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwość ta nie spowodowała dla skarżącego konsekwencji, ponieważ strona skarżąca zapoznała się z treścią tej decyzji i w przepisanym prawem terminie wniosła od niej odwołanie.

Sąd pierwszej instancji bagatelizuje doniosłość prawną czynności doręczenia decyzji administracyjnej sprawdzając ją jedynie do możliwości zapoznania się z jej treścią przez stronę. Stanowisko Sądu pierwszej instancji neguje zatem, podkreśloną w uchwale I FPS 4/21, istotę czynności doręczenia, którą jest wywołanie określonych przepisami skutków prawnych. Jak wyżej wskazano zgodnie z treścią uzasadnienia uchwały I FPS 4/21, wady w zakresie doręczenia decyzji powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały przyjął bowiem, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

5.5. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt I.1. uzasadnienia niniejszego wyroku, w zakresie w jakim kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej, że brak skutecznego doręczenia decyzji nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

5.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6. Skoro zaskarżony wyrok zaakceptował jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy nieprawidłowe doręczenie decyzji, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski