Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2; art. 127; art. 229; art. 234; art. 122; art. 187 par. 1; art. 191; art. 81b par. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 494/17 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 494/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. S. (dalej - "Skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. (dalej - "SKO") z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowało także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

SKO zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.g.k.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie co oznaczało, że Sąd pierwszej instancji pominął to, iż organ podatkowy zarówno pierwszej instancji jak i odwoławczy, był związany danymi ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości, w szczególności co do przeznaczenia, ilości i powierzchni budynków, a więc zobowiązany był zastosować ten przepis i w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalił inne niż wynikające w tej ewidencji przeznaczenie, ilość i powierzchnie budynków - to uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2, w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu i uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że zgodnie z art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji powinien najpierw prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie w zakresie przedmiotów opodatkowania i prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w szczególności gdy występowały rozbieżności pomiędzy danymi z ewidencji gruntów i budynków, a treścią dowodu z oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 r.;

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2, art. 234, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu przyjęcia naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu tego wyroku, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a gdyby Sąd wziął pod uwagę wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności zaświadczenie z ewidencji gruntów i budynków oraz protokół oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 r., a także treść odwołania i skargi - to doszedłby do wniosku, że w tej sytuacji uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości formy podjętego przez SKO rozstrzygnięcia i odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W świetle sformułowanych zarzutów kasacyjnych rozważenia wymaga bowiem, czy istniały podstawy do wydania w rozpatrywanym przypadku, tzw. decyzji kasacyjnej, mając na względzie przede wszystkim rozwiązania przyjęte w art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1787/09). Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że SKO rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. z urzędu zleciło organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 - 2016 poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w Ł. w celu prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania za lata 2011 - 2016, sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i powierzchni użytkowej obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości. W dniu 11 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny, odnośnie do których Skarżący wniósł szereg uwag i zastrzeżeń. W dniu 22 lutego 2017 r. organ odwoławczy przeprowadził kolejny dowód z oględzin nieruchomości położonej w Ł. .

Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 12 kwietnia 2016 r. ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 951 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że na podstawie dokonanego pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na ww. nieruchomości w Ł., podatek od nieruchomości za przedmiotowy rok wynosi 1165 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 951 zł. Powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego za tenże rok, ponieważ w podanym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania SKO zaleciło, by w ponownie prowadzonym postępowaniu przede wszystkim wezwać Skarżącego do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz ustalić powierzchnię budynków mieszkalnych i budynków pozostałych. Następnie organ pierwszej instancji powinien wydać odpowiadającą prawu decyzję.

W świetle przytoczonych okoliczności, podzielić należy zapatrywanie, że podana przez SKO przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych nie uzasadniała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skoro bowiem SKO dysponowało niezbędnymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania oraz samego zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie można uznać, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tym bardziej, że jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że "(...) zostały wyczerpane reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z wiążącymi przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi z ewidencji gruntów oraz ustalił powierzchnię użytkową budynków w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe."

Nieuprawnione były także zalecenia SKO w zakresie przeprowadzenia określonych czynności w ponownym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Po pierwsze, niezgodnie z obowiązującym prawem SKO zobowiązało organ pierwszej instancji do wezwania Skarżącego do złożenia korekty informacji o nieruchomościach. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Składane organom podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) przez osoby fizyczne informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzane na formularzu według ustalonego wzoru stanowią w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, deklaracje podatkowe. Po drugie, skoro SKO w trakcie oględzin dokonało pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w Ł., to bezpodstawnie zobowiązało organ pierwszej instancji do ponownego ustalenia powierzchni budynków położonych na ww. nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, dlatego że w postępowaniu odwoławczym SKO, mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mogło podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie naruszała rażąco prawa, ani interesu publicznego. O tym, że taki był powód uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia świadczy nie tylko treść samej decyzji, ale także odpowiedzi na skargę, gdzie wprost wskazano, że "wobec stwierdzonego w toku oględzin w dniu 22 lutego 2017 r. nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przez organ pierwszej instancji i wiążącego organ odwoławczy zakazu reformationis in peius tutejsze SKO było zobligowane do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2".

Nie zasługuje na akceptację stanowisko SKO zawarte w skardze kasacyjnej, że przyczyną uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność zapewnienia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Z jednej bowiem strony SKO uznaje, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na etapie postępowania odwoławczego było uprawnione w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast, gdy jego wynik wykazał, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości niższej od należnej, wskazuje na konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, powołując się na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania oraz zasadę dwuinstancyjności. Powoływanie się w takich okolicznościach na zasadę dwuinstancyjności nie może prowadzić do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 P.g.k. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna. SKO w zaskarżonej decyzji nie powoływało się na ww. przepis i nie był on przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 P.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 P.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13).