Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2252/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 4, art. 54 par. 1 pkt 1, art. 54 par. 2, art. 207, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1870/02 w sprawie ze skargi Zdzisława J. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 24 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Zdzisława J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. SA/Sz 1870/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zdzisława J. na decyzję Izby Skarbowej w S. OZ w K. z dnia 24 lipca 2002 r. w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

W motywach orzeczenia wskazano, iż sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2002 r. określającą podatnikowi, w związku ze stwierdzoną decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., odsetki za zwłokę w kwocie 100.515,50 zł, wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że od zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 53 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 ze względu na art. 53 par. 4 ustawy odsetki nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wydanie dwóch odrębnych decyzji określających zaległość podatkową i odsetki za zwłokę nie stanowi więc według tego organu naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowej organ ten stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca wymienia przypadki stanowiące wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu nie nalicza się odsetek, gdy przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu jego płatności, w postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy dokonał zajęcia na poczet przyszłego podatku pieniędzy, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie płatności walory te zaliczył na poczet zaległości podatkowych. Decyzja wymiarowa wydana została na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, jest więc według tego organu decyzją określającą, a nie ustalającą. Za błędne Izba Skarbowa uznała twierdzenia odwołującego, przepis art. 54 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało "rozciągnąć" na przypadek, gdy dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową. Wydając decyzję z 17 maja 2002 r. Izba Skarbowa zaleciła, aby organ podatkowy I instancji rozpatrując ponownie sprawę określił wysokość należnych odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne organ ten uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14 par. 4, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli opierał się bowiem wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, z którym podatnik był zapoznany. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym. Na każdym etapie postępowania był informowany o ustaleniach organu kontroli skarbowej.

W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - zarzucił naruszenie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 54 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Sąd podniósł, że jeżeli doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach o jakich mowa jest w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 ustawy/. W sprawie tej niesporne jest, że decyzją ostateczną określono skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Były więc, zdaniem Sądu, podstawy /ze względu na wymieniony wyżej przepis/ do naliczenia odsetek za zwłokę. Przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej przewidujący naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to naliczenie jest dokonywane ma być decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się różnice poglądów. Gdyby nawet podzielić stanowisko skarżącego, że odsetki powinny być naliczone w decyzji określającej zaległość podatkową to, fakt że organ w tym przypadku wydał odrębną decyzję, nie może stanowić wystarczającej podstawy do jej uchylenia, Uchybienie to bowiem, nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Od zasady określonej w art. 53 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki, przepis art. 54 przewiduje wyjątki. Przepis ten wskazuje bowiem sytuacje, w których, mimo istnienia zaległości podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepis ten jako wyjątek od zasady nie może być zdaniem Sądu interpretowany rozszerzająco. Brzmienie art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że odnosi się on do postępowania zabezpieczającego wszczętego bądź: 1/ przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ bądź przed upływem terminu płatności podatku. Skarżący nie wskazywał, by postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed upływem terminu płatności podatku. Twierdził jedynie, że w jego przypadku zastosowanie ma ta pierwsza sytuacja. Wbrew zarzutom skarżącego nie budzi jednak wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że w sprawie tej przepis ten nie ma zastosowania. Warunkiem bowiem jego zastosowania jest to, by postępowanie zabezpieczające wszczęte było przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, a o taką decyzję w tej sprawie chodzi, nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą wysokość tego zobowiązania. W przypadku bowiem, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że wskutek wszczętego postępowania okaże się, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę /art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa/. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza jedynie istnienie nie zapłaconej w momencie wydawania decyzji kwoty podatku.

Nie jest więc trafny zarzut skarżącego, by zajęcie środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową powodowało niemożność naliczenia odsetek za zwłokę. Przeszkodą do naliczania odsetek za zwłokę, stosownie do treści art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, byłoby zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym, gdyby nastąpiło ono przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a z taką decyzją w sprawie tej nie mamy do czynienia.

Zmiany treści tego przepisu dokonanej ustawą z 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nie można, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, traktować jako doprecyzowania jego brzmienia. Nowe brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. potwierdza zdaniem Sądu to, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji odsetkowej dotyczył zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji jedynie ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trudno też zgodzić się z zarzutem skarżącego, by wskazany wyżej przepis naruszał zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji, skoro wprowadzał on wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i poprzedzających go decyzji organów skarbowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 53 par. 4 i z art. 207 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu w odrębnej decyzji odsetek za zwłokę, a nie w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 54 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 par. 2 Ordynacji podatkowej polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę za okres, gdy w ramach postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia środków pieniężnych skarżącego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji i art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż przepis ten nie narusza zasady równości, albowiem kwestionowany przez skarżącego przepis "wprowadził wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej".

W uzasadnieniu - powołując się na orzecznictwo - wskazano, że art. 54 par. 3 powołanej ustawy stanowi, w jakim terminie należy naliczać odsetki za zwłokę, nie stanowiąc jednak samodzielnej podstawy materialnej podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej. W związku z tym jedyną możliwością było określenie odpowiednich odsetek w decyzji określającej zaległość podatkową. Skoro tego nie zrobiono, nie było już możliwości określenia tych odsetek w odrębnej decyzji. W ocenie skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż takie rozwiązanie /wydanie odrębnej decyzji/ stanowi wprawdzie uchybienie, jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Decyzja ta bowiem w ogóle nie mogła być wydana, albowiem nie ma ku temu podstawy prawnej. Wreszcie powołując się na naruszenie wskazanych w petitum przepisów Konstytucji RP podniesiono, iż w wyroku zróżnicowano sytuację prawną podatników, w stosunku do których wydano decyzję ustalającą od tych, w stosunku do których wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ I instancji narusza konstytucyjnie gwarantowaną równość wszystkich wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o uwzględnienie okoliczności, że NSA po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r. FSK 2060/04 uchylił zaskarżony wyrok, zatem naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy powinno być uchylenie wyroku dotyczącego należności ubocznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że nie może wyjść poza wskazane w tym środku odwoławczym podstawy kasacyjne i zakres zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skarżący powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. przy czym wskazując na naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" uzasadniając to naruszenie:

1. wydaniem odrębnej decyzji odsetkowej, zamiast określenia odsetek w decyzji wydanej w przedmiocie zaległości podatkowej, co spowodowało naruszenie art. 53 par. 4 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej,

2. naliczeniem odsetek za zwłokę mimo zajęcia środków pieniężnych w ramach postępowania zabezpieczającego co według skarżącego doprowadziło do naruszenia przepisów art. 54 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie wynikającej z art. 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz równych obciążeń podatkowych wskutek błędnej interpretacji art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tak sprecyzowane podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione. Skarżący wskazał na naruszenie przez WSA przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd wydał wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; skarżący powinien był zatem zarzucić przede wszystkim naruszenie tego przepisu poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Zarzucając, że Sąd w stanie faktycznym sprawy powinien był zastosować art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", tj. uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skarżący powinien wskazać jakich naruszeń przepisów postępowania podatkowego sąd nie stwierdził mimo, że orzekając - stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a. w granicach danej sprawy powinien je dostrzec i uwzględnić jako istotne dla załatwienia danej sprawy.

Skarżący nie wskazał, poza art. 207 Ordynacji podatkowej, żadnych innych przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe. Przepisy art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej wskazane przy formułowaniu tego zarzutu są przepisami prawa materialnego, regulującymi obowiązek w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 53/ i wyjątki od zasady naliczenia odsetek /art. 54/. Stanowisko, że organy podatkowe naruszyły art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej wydając decyzję określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na dzień wydania decyzji określającej wysokość tej zaległości nie jest uzasadniony.

W myśl tego przepisu organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy w Ordynacji podatkowej nie przewidziano innej formy orzeczenia w sprawie odsetek za zwłokę, zatem zgodnie ze wskazanym przepisem przewidziane w art. 53 par. 4 Ordynacji określenie odsetek przez organ mogło mieć tylko formę decyzji.

Z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może rozpatrzeć najważniejszego zarzutu skarżącego zgłoszonego w toku postępowania i rozwiniętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tj. wydania bez podstawy prawnej odrębnej decyzji podatkowej w sprawie odsetek. Aby Sąd miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu skarżący powinien powołując się na naruszenie przepisów postępowania wskazać na art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi bowiem przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek naruszenia zasady równości wobec prawa /art. 32 ust. 1 Konstytucji/ i równości podatkowej /art. 84 Konstytucji/ w zw. z art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak to zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w art. 54 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej uregulowano wyjątki od ustanowionej w art. 53 par. 1 tej ustawy zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis ten nie dyskryminuje podatników, na których ciążą zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie podatków zaistniałych z mocy prawa, z upływem przewidzianym w ustawie podatkowej terminach płatności, w porównaniu do podatników, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji.

W obydwu przypadkach istotny przy wpływie zabezpieczenia na obowiązek naliczenia odsetek jest termin płatności podatków.

Skoro ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej takie uregulowania tego wyjątku od reguły przewidzianej w art. 53 par. 1 brak podstaw do kwestionowania legalności decyzji respektującej tej przepis.

Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej /a nie orzekania, jak to ma miejsce w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w granicach sprawy/ nie pozwala też na uwzględnienie przy orzekaniu w nin. sprawie faktu uchylenia przez NSA wyroku WSA w sprawie podatku dochodowego za 1997.

Ewentualne uchylenie - po ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA decyzji organów podatkowych może stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie odsetek na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skoro podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania.