Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1366/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1483 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. ustalającej K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu otrzymanej w 2003 roku darowizny środków pieniężnych od ojca O. S.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec K. D. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy stwierdził, że wynik postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok - w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego - ujawnił brak zgłoszenia przez podatniczkę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny środków pieniężnych w kwocie 52.500 zł od ojca, O. S., których otrzymanie potwierdza umowa darowizny z dnia 6 stycznia 2003r. ,opatrzona datą sporządzenia w dniu 20 kwietnia 2008 r.

W konsekwencji, decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł uznając, iż podatniczka powołała się na okoliczność otrzymania darowizny w toku postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok.

W następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r. sygn. akt II FSK 2008/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej jako "p.p.s.a.", wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1417/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylającą na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p." decyzję organu I instancji z dnia 22 sierpnia 2012r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu darowizny w roku 2003 środków pieniężnych otrzymanych od ojca O.S.

W uzasadnieniu stwierdził - powtarzając za wyrokiem NSA - że z treści decyzji z dnia 13 grudnia 2012 r. nie wynikają przesłanki stosowania art. 233 § 2 O.p., występujące w sytuacji uzasadnionej potrzeby ponowienia - w całości lub w znacznej części - postępowania dowodowego w sprawie , nie zaś w przypadku oceny , że postępowanie to powinno zostać wszczęte i przeprowadzone w stosunku do nowej osoby. Jeżeli dla solidarnej odpowiedzialności podatkowej dwóch osób niezbędne jest, żeby każda z nich była stroną postępowania podatkowego i adresatem kończącej je decyzji , to w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do jednego tylko z tych podmiotów nie jest niedopuszczalne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego do drugiego z nich , a w rezultacie równoczesne wydanie w dwóch postępowaniach dwóch decyzji - w ten sposób - w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, co do kwalifikacji przysporzenia majątkowego w wysokości 52.500 zł jako darowizny pieniędzy dokonanej w 2003 r. przez O. S. na rzecz córki – K. D.

W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego wobec darczyńcy i w konsekwencji uczynienie także O. S. - zgodnie z art.5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. - adresatem odrębnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art.68 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 2 - w przypadku , gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tymczasem K. D. na darowiznę środków pieniężnych w kwocie 105.000 zł uzyskanych od obojga rodziców dnia 6 stycznia 2003r. powołała się w dniu 6 maja 2008r., w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z obowiązującym w 2003 r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 40, poz.462 ze zm.), zeznania należało składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl natomiast art.6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy, w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ponieważ świadczenie na rzecz podatniczki zrealizowane przez rodziców w 2003 r zostało ujawnione dopiero w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ,w "oświadczeniu o stanie majątkowym" za wskazany rok z datą wpływu 6 maja 2008 r., to w tej dacie nastąpiło - myśl art.6 ust.4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - odnowienie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle art.68 § 2 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania i wydanie odrębnej decyzji ustalającej darczyńcy – O. S. - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nastąpiłoby po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym powstał odnowiony obowiązek podatkowy, który upłynął dnia 31 grudnia 2013 r. Z tytułu przedmiotowej darowizny konsekwencje podatkowe w podatku od spadków i darowizn obciążają tym samym wyłącznie jedną z osób solidarnie odpowiedzialnych, to jest K. D., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z dnia 22 sierpnia 2012 r. doręczył pełnomocnikowi podatniczki w dniu 10 września 2012 r., zatem przed upływem wskazanego powyżej, 5 letniego terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, podzielając stanowisko organu I instancji co do zastosowania w sprawie 20 % stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust.4 u.p.s.d. , w związku z art. 3 ust.3 ustawy z dn.16 listopada 2006r. w sprawie zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U nr 222, poz.1629), bowiem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według tej stawki, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2015 r. K.D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art.208 § 1 O.p.,

- art.120, art.121, art.122, art.123 § 1, art.165 § 1 i 2, art.187 § 1 i 2, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191, art.192, art.210 § 1 pkt 5 i 6, art.210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. przepisów prawa materialnego :

- art.1 ust.1 pkt 2, art.4 ust.1 pkt 5, art.5, art.6 ust.1 pkt 4 i ust.4, art.7 ust.1 art.8 ust.1, art.9 ust.1 pkt 1, art.14 ust.1-3, art.15 ust.5, art.17a u.p.s.d.;

- art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), poprzez błędne zastosowanie;

3. przepisu art.68 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po upływie 3 letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej);

4. przepisu art.70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że sprawa pozostaje w związku ze dwiema skargami na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015 r. stwierdzając brak podstawy prawnej do ich wydania.

Wskazując na wyrok z dnia 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1417/14 podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. winna być uchylona a postępowanie umorzone, wobec braku przedmiotu opodatkowania, przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, pominięcia O.S. jako strony .

Ponadto wyrokiem z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1190/13 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie 19.720 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004 r. Skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji jest wynikiem stwierdzenia niekonstytucyjności podstawy prawnej ich wydania, to unicestwione zostały wszelkie materialnoprawne skutki powołania się na czynności cywilnoprawne w toku tego postępowania.

Natomiast organy podatkowe nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co narusza art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Błędy proceduralne organu podatkowego pierwszej instancji winny więc spowodować umorzenie postępowania.

Podniesiony został także zarzut bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych pełnomocnika dotyczących wdrożenia procedury z art.199a § 3 O.p., bowiem żaden z powodów wskazanych w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uzasadniał ich oddalenia, tym bardziej grupowego.

W ocenie skarżącej, w sprawie wystąpiły "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa" skoro podatniczka nie zawarła dwóch darowizn, lecz powołała się na fakt otrzymania od rodziców pieniędzy w zarząd.

Z naruszeniem wymogów proceduralnych nastąpiło nadto włączenie do postępowania kopii protokołów z przesłuchania czterech świadków oraz wyjaśnień wraz z oświadczeniem majątkowym podatniczki z dnia 21 sierpnia 2008 r., przy tym pochodzących z innej sprawy.

Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, nie uwzględniono wniosków o ich bezpośrednie przesłuchanie, oraz nieprawidłowo przeprowadzono dowód z przesłuchania A.M.

W ocenie skarżącej, nie zostały zawarte umowy darowizny; podatniczka nie powołała się na fakt ich zawarcia, lecz udzieliła informacji o otrzymaniu pieniędzy na postawie umowy cywilnoprawnej. Podkreślono przy tym, że rodzice skarżącej w swoich zeznaniach wskazali zupełnie inną podstawę przysporzenia na rzecz córki niż darowizna.

W ocenie skarżącej brak jest skutków podatkowych, a z pewnością na gruncie art.15 ust.4 u.p.s.d. z uwagi na wywiedzenie skutków materialnoprawnych z czynności cywilnoprawnej ujawnionej w toku postępowania przeprowadzonego na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznanego za niekonstytucyjny.

Końcowo poniesiono zarzut wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji wymiarowej z dnia 22 sierpnia 2012 r. z naruszeniem art. 68 § 1 O. p., której deklaratoryjny charakter oznacza nadto naruszenie art.70 § 1. Z powodu podanych błędów i uchybień uzasadnienia decyzji obu instancji nie spełniają także wymogów art.210 § 1 i 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz.1647) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Badając zaskarżoną decyzję zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest ostateczna decyzja, ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez skarżącą, przy zastosowaniu stawki opodatkowania w wysokości 20%.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Powyższe przepisy znalazły zastosowanie przy wymiarze skarżącej podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, jaki wyłania się z akt postępowania podatkowego, nie budzi wątpliwości.

Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w świetle art. 68 § 2 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania i wydanie odrębnej decyzji ustalającej darczyńcy – O. S. - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nastąpiłoby po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym powstał odnowiony obowiązek podatkowy, który upłynął dnia 31 grudnia 2013 r. Z tytułu przedmiotowej darowizny konsekwencje podatkowe w podatku od spadków i darowizn obciążają tym samym wyłącznie jedną z osób solidarnie odpowiedzialnych, to jest K. D., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z dnia 22 sierpnia 2012 r. doręczył pełnomocnikowi podatniczki w dniu 10 września 2012 r. , zatem przed upływem wskazanego powyżej, 5 letniego terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Powyżej zaprezentowane stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art.68 § 2 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowe z następujących względów.

Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, należy podkreślić, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2003 r., a przedmiotem tego nabycia były pieniądze otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest powołanie się na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego.

Art. 68 § 1 O.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 6 maja 2008 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem decyzja organu I instancji wydana została po dniu 31 grudnia 2011 r. (22 sierpnia 2012 r.).

Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek "złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 626/14 oraz z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1486/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wspomniano decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wydana została w dniu 22 sierpnia 2012 r. wobec czego, zasadnym było przeanalizowanie, czy termin do wydania decyzji w sprawie uległ przedłużeniu. Możliwość taką stwarza art. 68 § 5 O.p. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Istotne zatem dla oceny, czy w sprawie skutecznie przedłużony został termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, pozostaje wyjaśnienie pojęcia "zagadnienie wstępne".

W orzecznictwie i piśmiennictwie ukształtował się pogląd, że jest to zagadnienie, bez którego wydanie decyzji w sprawie jest niemożliwe (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1983r I SA 481/83 publ. ONSA 1983r, nr 2, poz.65, oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2004r str. 683). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3070/14 stwierdzono, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione", co oznacza zależność od danej sytuacji, która decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej.

Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, w której wydanie merytorycznego orzeczenia przez właściwy organ uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii, która ze względu na swój przedmiot należy do kompetencji innego organu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Należy podkreślić przy tym, że zaistnienie zagadnienia wstępnego ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron co do nadania mu takiego charakteru. Tym samym skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia nie nastąpi, jeżeli mimo wydania postanowienia, w rzeczywistości nie będzie występowało w sprawie zagadnienie wstępne. Na ocenę taką nie ma wpływu okoliczność, że strona nie kwestionowała w drodze zażalenia postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 3 O.p.

Nie ma więc podstaw prawnych dla stanowiska, że w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. organy winny zawieszać postępowanie, traktując rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jako prejudykat. Zawieszenie postępowania ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje bowiem tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, a bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Zagadnienie wstępne nie dotyczy przy tym kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie miał podstaw do zawieszenia postępowania, stąd postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2009 r. o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 ust 1 pkt 2 O.p. nie odniosło skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem wydając decyzję w sprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. organ I instancji uczynił to po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

W toku dalszego postępowania, rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu oraz zastosowanie art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wygaśnięcie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mieści się bowiem we fragmencie wyrażenia normatywnego: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1201/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę charakter stwierdzonego uchybienia, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1) lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).