Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 117/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 559/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 559/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z 12 lutego 2014 r. określającą [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW 730D w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że samochód ten skarżący kupił w Niemczech na podstawie umowy z 8 listopada 2010 r. za kwotę [...] euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazano w nazwie klasy pojazdu

i nadwozia specjalny pojazd mechaniczny - pomoc przy usterkach. Wskazano też

5 miejsc siedzących łącznie z miejscem dla kierowcy.

Przedstawiciel producenta samochodu – B.poinformował, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu osobowy, posiadający 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, posiadający 5 miejsc kotwienia foteli i 5 pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada 4 drzwi. Rodzaj nadwozia to sedan, całkowicie przeszklony. W pojeździe brak przegrody.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 9 listopada 2010 r., wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "[...], wskazano, że przedmiotowy samochód to samochód specjalny, który odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep oraz pojazdu przeznaczonego do wykonywania czynności na drodze. Wskazano przeznaczenie pojazdu - pogotowie techniczne/warsztat. W piśmie z 3 grudnia 2013 r. pełnomocnik tej spółki wyjaśnił, że pojazd BMW 730D posiadał ważne badanie techniczne i był poddany tylko i wyłącznie dodatkowemu badaniu technicznemu na ustalenie danych niezbędnych do jego rejestracji, których zagraniczne dokumenty rejestracyjne nie zawierały. W czasie badania ustalono tylko te dane techniczne, które zostały wyszczególnione w stosownych zaświadczeniach z tego dodatkowego badania technicznego. Rodzaj pojazdu określały zagraniczne dokumenty rejestracyjne.

Zgodnie z fakturą z 10 marca 2011 r. skarżący sprzedał ww. pojazd na rzecz [...] . W dowodzie sprzedaży określono towar jako samochód specjalny pojazd mechaniczny - pomoc przy usterkach. Według umowy sprzedaży z 22 marca 2013 r. przedmiotowy pojazd będący wcześniej przedmiotem umowy leasingu finansowego, został zakupiony przez [...].

W karcie pojazdu określono pojazd jako samochód specjalny pogotowie techniczne/warsztat. Z pisma z 14 października 2013 r. sporządzonego przez [...] wynika, że leasingobiorca nie zwracał się

z wnioskiem o wyrażenie zgody na dokonanie zmian w użytkowanym pojeździe.

W piśmie z 18 grudnia 2013 r. skarżący poinformował, że dokonał

w przedmiotowym pojeździe zmian polegających na: zerwaniu biało-czerwonych pasów odblaskowych (przedni błotnik, przednie drzwi, tylne drzwi, tylni błotnik po obydwu stronach), zdjęciu zamontowanego pomarańczowego światła błyskowego, wyjęciu z bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki

z narzędziami.

Z protokołu oględzin pojazdu, przeprowadzonych 27 listopada 2013 r. wynika, że przedstawiony pojazd posiada nadwozie sedan, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane są elektrycznie, drzwi bagażnika podnoszone są do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie dwa fotele, w drugim rzędzie kanapę trzyosobową. Stwierdzono zagłówki — 5 sztuk. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów i towarów. Wnętrze pojazdu jest typowe jak przy samochodach sedan, w części tylnej z boków pojazdu jest wykładzina ze skóry, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów, oświetlenie

w suficie. Na podłodze jest wykładzina dywanowa jednolita w całym pojeździe. Podbitka również jest jednolita. Podłoga płaska przytwierdzona została na stałe do karoserii za przednimi siedzeniami. Pojazd wyposażony jest w: ABS, immobilizer,

6 sztuk poduszek powietrznych i 4 kurtyny, klimatyzację dwustrefową, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową z sześcioma głośnikami, popielniczki z tyłu na drzwiach, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, nawigację, elektryczne lusterka. W tylnej kanapie w szufladzie znajdują się uchwyty na kubki. Pojazd posiada typowy bagażnik z klapą podnoszoną do góry. W części bagażowej z boków pojazdu znajduje się wykładzina z tworzywa sztucznego, na podłodze dywanowa, jednolita w całym pojeździe. W bagażniku znajdują się schowek pod podłogą oraz dwa schowki z boku, oświetlenie i kieszeń na narty.

Biorący udział w oględzinach [...] oświadczył, że samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie posiadał uszkodzeń ani braków w wyposażeniu. Po zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703 tj. jest samochodem osobowym, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Samochód został wyprodukowany jako osobowy, nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, o charakterze trwałym. Zdaniem organu, samochód nie spełniał cech opisanych w notach wyjaśniających do pozycji 8705, odnoszącej się do pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia. Zmiany dokonane w pojeździe poprzez naklejenie biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowanie pomarańczowego światła błyskowego, włożenie do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami świadczyć może jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa ruchu drogowego oraz zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych nie stanowią podstawy do ustalenia kodu CN dla poszczególnych pojazdów. Zarejestrowanie samochodu jako pojazdu specjalnego, pomoc przy usterkach, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi [...] wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji i zarzucił naruszenie

art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w związku z art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem postępowania do pozycji 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej

i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w dziale 87 załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału wynika, iż pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem specjalnym przeznaczonym do pomocy przy usterkach. W ocenie skarżącego organy naruszyły również art. 194 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, oraz naruszenie zasady jednolitości prawa. Zdaniem strony organ nie wziął pod uwagę, że w dniu zakupu pojazd zasadniczo nie był przeznaczony do przewozu osób i nie obalił domniemania prawdziwości wynikającego z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, jak również zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 9 listopada 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że konstrukcja

i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy typowego samochodu osobowego. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego

w rozumieniu przepisów akcyzowych. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii samochodów specjalnych, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie

w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. tzw. naklejenia biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowania pomarańczowego światła błyskowego, włożenia do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami, jak też fakt zapisu

w dowodzie rejestracyjnym "pogotowie techniczne/warsztat", "pomoc przy usterkach" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia

i pozostają w pełni odwracalne; pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym, nieodwracalnym charakterze.

Sąd wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy Prawo

o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a sposób określenia spornego pojazdu

w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa.

Sąd nie uznał za trafne zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych, wskazując, że organy podatkowe przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

- błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny/karta pojazdu oraz naruszenie zasady jednolitości prawa;

- błędne i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału wynika, że pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem specjalnym tj.

9 listopada 2010 r. był pojazdem specjalnym przeznaczonym do pomocy przy usterkach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego organ administracyjny nie uwzględnił karty pojazdu.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem postępowania do pozycji 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w dziale 87 załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału wynika, że pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem specjalnym tj. 9 listopada 2010 r. był pojazdem specjalnym przeznaczonym do pomocy przy usterkach;

- art. 13 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną klasyfikację celną i zaklasyfikowanie importowanego samochodu do pozycji 8703.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ponad zarzuty wyżej opisane skarżący zarzucił, że Sąd nie obalił domniemania prawdziwości informacji wynikających

w sposób oczywisty z dokumentu badania technicznego i karty pojazdu. Oświadczenie pełnomocnika stacji diagnostycznej nie miało żadnego znaczenia, ponieważ nie przeprowadzał on badań w 2010 r. Nie można uznać, że na podstawie posiadanych dokumentów stacja diagnostyczna nie sprawdzała przeznaczenia pojazdu pod kątem pojazdu specjalnego w sytuacji, gdy z przeglądu technicznego wynika jasno i wyraźnie, iż pojazd jest pojazdem specjalnym.

Dokonując ustaleń organ i Sąd powinny mieć na uwadze czy wystarczającym przeciwdowodem dla zbagatelizowanych przez nie zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym i karty pojazdu mogą być oględziny pojazdu przeprowadzone bez udziału biegłego.

Powołując art. 270 § 1 Kodeksu celnego skarżący podniósł, że organ winien przyjąć niemiecką książkę pojazdu w poczet materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie nastąpiła.

W rozpoznawanej sprawie skarżący opiera skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz.U.

z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.;

Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 948/2009

z 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2009.287.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8705: pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Treść art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i brzmienie pozycji w ww. rozporządzeniu wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych

w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub że jest to funkcja specjalna. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu

o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się

w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05, Lex nr 192198, teza 37). Noty wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących

i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy pozycji 8705 opisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych) z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów, a także ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu

o Nomenklaturę Scaloną wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości

z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569). Wynikają z niego wnioski, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym

o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW 730D. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8705. W tym zakresie skarżący zarzucił, że Sąd I instancji zbagatelizował zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 9 listopada 2010 r. zawierające dane świadczące

o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, jakim było pełnienie funkcji pojazdu specjalnego – pogotowia warsztatu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły przede wszystkim oględziny pojazdu, informacje powzięte od skarżącego i od nabywcy samochodu. Na ich podstawie ustalono, że samochód to sedan, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, pięciodrzwiowy, z oknami w drzwiach przednich i tylnych. Już tak ogólne jego cechy kwalifikowały samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od przedstawiciela producenta samochodu. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe przeróbek w celu nadania mu cech samochodu pełniącego funkcję pojazdu specjalnego - pomocy przy usterkach. Trafnie Sąd pierwszej instancji poczynił wnioski przez pryzmat not wyjaśniających, że pojazd nie był na podwoziu ciężarowym, czyli że nie posiadał tej cechy, która stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii samochodów specjalnych o kodzie CN 8705, oraz że samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Słuszna jest też uwaga Sądu pierwszej instancji, że samo posiadanie wyposażenia w postaci naklejenia biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowania pomarańczowego światła błyskowego i włożenia do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci gaśnicy, akumulatora, przewodów rozruchowych, kanistra na paliwo, kilku rodzajów oleju, dużej walizki z narzędziami, było niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu. W istocie, modyfikacje te nie były tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Dokonane przeróbki jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie udzielania pomocy przy usterkach, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu. Miały one charakter tymczasowy z możliwością przywrócenia stanu pierwotnego, co zresztą skarżący uczynił. Innymi słowy, zakres zmian przeprowadzonych w samochodzie osobowym nie zmienił zasadniczego przeznaczenia samochodu, nawet jeśli został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Nie zmienił on bowiem swoich zasadniczych cech charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Przy czynieniu powyższych ustaleń nie pominięto dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Jednakże eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że z dokumentów tych wynika zasadnicze przeznaczenie samochodu polegające na jego specjalnej funkcji – pogotowia warsztatu, nie miał decydującego znaczenia dla sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał na uwadze poczynione przez organ ustalenia co do zapisów w dowodzie rejestracyjnym, ale słusznie uznał, że nie mogą one wpłynąć na dokonywaną przez nie kwalifikację samochodu do kodu CN. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby oczekiwać, że organy podatkowe przyjmą za podstawę swoich ustaleń wpisy zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Informacje takie czynione są w oparciu o przepisy ustawy

z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137), nie mających charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca

2014 r. sygn. akt I GSK 1303/13, wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako specjalny. Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8705. Sąd pierwszej instancji wskazał na powody, dla których organ podatkowy nie uznał znaczenia zapisów karty pojazdu, dlatego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Z opisanych wyżej względów, wskazane w skardze kasacyjnej oświadczenie pełnomocnika stacji diagnostycznej również nie miało wpływu na treść ustaleń w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując tą kwestię, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie określenia tego samego wyrobu przeprowadzonego dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r.: I GSK 165/13 i I GSK 169/13,

z 11 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1335/14). Z tych względów niezasadny jest zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpis zawarty w tych dokumentach że jest to samochód specjalny, przez to że nie był czyniony w kontekście podatku akcyzowego, nie mógł zostać wzięty pod uwagę przez organy podatkowe.

Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy zachowaniu reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co pozwalało na sformułowanie wniosków o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodu z oględzin samochodu przy uczestnictwie biegłego. Zakres zmian w samochodzie determinujący zdaniem skarżącego jego specjalne przeznaczenie był stosunkowo niewielki, a więc nie były wymagane wiadomości specjalne w tej tematyce.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył w sposób istotny, a więc mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny podstaw skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, że naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. skarżący uzasadnia błędnym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji 8703

i tym samym zarzuca błędne uznanie, że pojazd osobowy podlega opodatkowaniu akcyzą. Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ prawidłowe ustalenia faktyczne, co wyżej zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwoliły na poczynienie jednoznacznego wniosku, że samochód ma przeznaczenie osobowe. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy prawidłowo zastosowały przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., kładąc właśnie nacisk na przeznaczenie samochodu BMW 730D. Tego wymaga treść przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. Przejawem prawidłowego zastosowania tego przepisu było również posłużenie się notami wyjaśniającymi zawartymi w dziale 87 załącznika do wyżej cytowanego obwieszczenia. Należy zauważyć, że sporny samochód spełnia wszystkie cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych przypisane do pozycji 8703, a wymienione wyżej w rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w punktach od a) do e). Nie spełnia natomiast cech charakterystycznych dla pojazdów specjalnych, prawidłowo uwydatnionych przez Sąd pierwszej instancji, który wskazał na brak podwozia ciężarowego jak i brak specjalnej konstrukcji i wyposażenia fabrycznego w specjalistyczne urządzenia. O takich cechach jest mowa w pozycji 8705 not wyjaśniających. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem interpretacji wszystkich powyższych cech wynikających z ww. obwieszczenia, prawidłowo zestawiając je z właściwościami spornego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym definiującego pojęcie pojazdu specjalnego, należy podnieść, że to czy sporny pojazd wypełnia przesłanki tego przepisu nie przekreśla możności ustalenia, że samochód ma przeznaczenie osobowe w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odesłanie zawarte w u.p.a. w zakresie,

w jakim odnosi się do przepisów ustawy – Prawo o ruchy drogowym obejmuje tylko kwestie związane w rejestracją pojazdu. Ustawa p.a. nie odsyła zatem do definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, wyznaczając własny zakres ustaleń koniecznych do wyjaśnienia przeznaczenia samochodu.

Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji poprawnie i trafnie przyjął rozumienie treści przepisu art. 100 ust. 4 ustawy p.a. Ocenił wszystkie cechy samochodu i zbadał przewagę jego funkcji. Ustalenie, że zasadnicze przeznaczenie samochodu było osobowe determinowało zastosowanie przez organ

art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł poddać kontroli kasacyjnej części zarzutów skargi kasacyjnej, tj. regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz przepisy ustrojowe. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 135 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Tymczasem to na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Naruszenie przepisów prawa regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi podczas kontroli legalności działania organów administracji publicznej ma doniosłe znaczenie procesowe. Natomiast konwalidacja uchybień w tym zakresie nie jest możliwa w postępowaniu kasacyjnym. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r. II FSK 2925/13).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł poddać kontroli kasacyjnej zarzutu art. 13 § 1 Kodeksu celnego. Powołanie naruszenia tego przepisu w petitum skargi kasacyjnej, tak jak i odwołanie się do art. 270 § 1 tej ustawy w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jest niezrozumiałe, z uwagi na fakt, że ustawa

z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802), mocą

art. 25 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623) została uchylona z dniem 1 maja 2004 r. Należy podkreślić, że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera zarzuty, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, jaki stan prawny skarżący miał na uwadze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r. I GSK 1924/14).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji wyroku w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 tej ustawy.