Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 988/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant (...), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. sprawy ze skargi C. S.A. siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 988/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr: [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia (...) sierpnia 2005 r. nr: (...), w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego firmie C. S.A.

W uzasadnieniu organ podał, że 2 marca 2005 r. firma C. S.A. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 87.215 zł., z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - piwa. Jak ustalił organ I instancji, wniosek o zwrot podatku złożony został po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podstawą prawną w niniejszej sprawie jest art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej upa. Z przepisu tego wynika, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, na wniosek tego podmiotu.

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), zwanego dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 upa Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z ust. 2 wniosek ten jest składany przed dokonaniem dostawy.

W niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek nadany został w Urzędzie Pocztowym w B. w dniu 2 marca 2005 r. (data stempla pocztowego), zaś zaś zdaniem organu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano w dniu 1 marca 2005 r., o czym świadczą pierwsze karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz faktury załączone do wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że określenie "dokonanie dostawy" dotyczy momentu przystąpienia do procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie momentu dostarczenia towaru do odbiorcy w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Organ podkreślił, że taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w art. 22 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. U. L 92.76.1). Zgodnie z tym przepisem przed wysyłką towarów nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy C. S.A., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 60 ust. l, 4 i 5 upa,

- art. 2 pkt 10 upa, poprzez niewłaściwe zinterpretowanie pojęcia "dostawa wspólnotowa",

- § 3 rozporządzenia,

- art. 120, 121, 122, 125 i 187 § l Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że gdyby celem rozporządzenia było uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od złożenia wniosku w odpowiednim terminie, to przepis byłby inaczej sformułowany, na przykład, że zwrot podatku akcyzowego uzależniony jest od złożenia w terminie stosownego wniosku lub naruszenie terminu złożenia wniosku skutkuje brakiem możliwości udzielenia zwrotu akcyzy.

Ponadto przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Celnej w W., prowadziłoby do wniosku, że Minister Finansów wydając rozporządzenie akcyzowe naruszył zakres przysługującej mu delegacji, co musiałoby z kolei oznaczać naruszenie zasad tworzenia prawa wynikających z Konstytucji RP. Podstawą takiej argumentacji jest fakt, że pojęcie "warunek zwrotu" powinno oznaczać, że w każdym czasie podatnik powinien mieć możliwość dostosowania się do tego warunku poprzez swoje świadome działania. Uzależnienie zwrotu akcyzy od terminu złożenia wniosku przestaje być w takim świetle warunkiem zwrotu, lecz staje się nieodwracalnym ograniczeniem prawa wynikającego z art. 60 ust. l upa.

Zdaniem skarżącego ustawodawca wyraźnie wskazał, które przesłanki są istotne z punktu widzenia mechanizmu zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i te umieścił wprost w art. 60 ust. 4 upa. Zdaniem Spółki brak lub nieścisłości w dokumentach towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz potwierdzających zapłatę akcyzy w Państwach Członkowskich z pewnością powinny stanowić podstawę do odmówienia zwrotu akcyzy, natomiast naruszenie terminu do złożenia wniosku, które w żadnym miejscu w przepisach nie jest wskazane jako warunek udzielenia zwrotu i nie jest naruszeniem, które mogłoby wpływać na poprawność oceny merytorycznej zasadności zwrotu.

Skarżący powołał się na współczesne realia gospodarcze, które wymuszają natychmiastowe reagowanie na zapotrzebowanie klienta, np. o godzinie 18.00 przychodzi zgłoszenie zapotrzebowania na konkretną dostawę od klienta, który potrzebuje, aby dostawa była u niego o świcie następnego dnia. W takim przypadku, koniecznym jest wysłanie dostawy przed północą, a jednocześnie nie ma obiektywnej możliwości złożenia przed północą wniosku o zwrot akcyzy, bo o takiej porze urzędy nie pracują.

W dalszej treści skargi przedstawiono kolejność zdarzeń dotyczących przedmiotowej sprawy:

1) wtorek l marca 2005 r., godziny popołudniowe – załadunek piwa na podstawione przez odbiorcę zagranicznego (C. Ltd.) środki transportu,

2) wtorek l marca 2005 r., późne godziny popołudniowe - załadowany towar wyjeżdża z browaru Spółki w B. i kieruje się w stronę W.,

3) środa 2 marca 2005 r., ok. godziny 11.00 - Spółka nadaje w Urzędzie Pocztowym w B. listem poleconym wniosek o zwrot akcyzy o numerze 24/UE/05, od tego momentu wniosek musi być uznany za złożony;

4) środa 2 marca 2005, pomiędzy godziną 16 a 18 - załadunek dociera do kontrahenta w. (na potwierdzenie tego faktu Spółka przedstawiła Dyrektorowi Izby Celnej w W. stosowne oświadczenie firmy V&T.. i K. z dnia 18 sierpnia 2005 r.).

Zdaniem Spółki przedmiotowy wniosek złożony został przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenia przeciwne dokonane przez organ stanowią naruszenie § 3 rozporządzenia oraz art. 122 i 125 § l Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak wnikliwości w swoim działaniu oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej dotyczącej działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

"Dostawa wewnątrzwspólnotowa" to pojęcie zdefiniowane wprost w art. 2 pkt 10 upa i oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Aby można było mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, to przemieszczenie wyrobów Spółki (piwa) z Polski do Węgier musi się odbyć i zakończyć. Nie można mówić o dokonaniu dostawy w momencie, gdy wyroby akcyzowe opuściły bramę zakładu Spółki w B. w dniu l marca 2005 r. w późnych godzinach popołudniowych. Błędem jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w W., że użyte w § 3 ust. 2 rozporządzenia określenie "dokonanie dostawy" dotyczy momentu przystąpienia do procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie momentu dostarczenia towaru do odbiorcy w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Skarżący stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie ma prawa posługiwać się przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w celu ich zastosowania przeciw Spółce, w sytuacji, gdyby przepisy te były mniej korzystne dla Spółki od implementujących je przepisów krajowych. Na poparcie tej tezy skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 80/86 w sprawie przeciwko K. Ni. BV z dnia 8 października 1987 r., z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą mieć prawa do wywodzenia względem podatnika negatywnych skutków podatkowych opierając się na przepisach dyrektyw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jakim terminie podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, uprawniony jest do złożenia wniosku o zwrot akcyzy oraz jakie są skutki ewentualnego uchybienia tego terminu.

Wprawdzie upa w art. 60 ust. 1 stanowi jedynie, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, nie określając żadnego terminu do jego złożenia, jednakże w art. 60 ust. 5 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów. A zatem należy przyjąć, że ustalenie terminu mieści się w granicach tego upoważnienia jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w ustawach, przepisy aktu wykonawczego mogą natomiast regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków z ustaw wynikających. Wprowadzenie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy dotyczy takich właśnie kwestii szczegółowych, które mogą być regulowane mocą przepisów wykonawczych. Pojęcie terminu znane jest we wszystkich dziedzinach prawa, zaś skutki jego uchybienia najkrócej oznaczają brak możliwości realizacji uprawnień podmiotu z przyczyn formalnych, bez możliwości merytorycznej oceny zgłoszonego żądania.

Przepisy aktów wykonawczych posługują się często pojęciami definiowanymi w ustawach, na podstawie których zostały wydane. Jednakże normodawca nie zawsze jest konsekwentny i nie zawsze konwencja językowa decyduje o znaczeniu pojęć zawartych w aktach należących do tej samej dziedziny prawa. Czasami dla odczytania właściwego znaczenia pewnych sformułowań należy odnieść się do wykładni systemowej, wynikającej z aktów o szerszym, niekiedy nawet międzynarodowym znaczeniu.

Ustawa o podatku akcyzowym była pierwszym aktem prawnym z zakresu prawa podatkowego, uchwalonym w 2004 r. (roku przystąpienia Polski do Unii Europejskiej), przy którego tworzeniu podjęto próbę dopasowania polskich przepisów prawnych do wymogów stawianych przez prawo UE.

Harmonizacja w zakresie podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego, jest obowiązkiem każdego państwa członkowskiego. Harmonizacja prawa podatkowego dokonuje się przede wszystkim w drodze dyrektyw wydawanych przez Radę Wspólnot Europejskich. Dyrektywa jest pośrednim instrumentem prawnym wkraczającym w zakres kompetencji ustawodawczej państw, tworząc dwustopniowy model legislacji. Na poziomie Wspólnoty ustalany jest jedynie wzór, model określonego rozwiązania, które następnie transponowany jest do wewnętrznych systemów prawnych poszczególnych państw. Sama dyrektywa wytycza państwom ich obowiązki. W pewnym zakresie jednak dyrektywa, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, może wywoływać skutek bezpośredni wobec osób fizycznych i prawnych. Dotyczy to sytuacji, gdy państwo członkowskie w wyznaczonym terminie nie dokonało harmonizacji swojego prawa z postanowieniami dyrektywy.

Rezultat harmonizacji często narzuca automatycznie formę, w jaką prawo kraju członkowskiego powinno być modyfikowane, nierzadko pozwalając ustawodawcy jedynie przetransponować przepisy dyrektyw w normy wewnętrzne prawie bez zmian (por. D. Mączyński Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim, Komentarz, Warszawa 2004, s. 225).

Dyrektywy są najskuteczniejszym środkiem harmonizacji prawa państw członkowskich Unii Europejskiej. Zapewniają niezbędną elastyczność w procesie dostosowania prawa i pomimo tego, że są skierowane do państw, kształtują również sytuację prawną istniejących w nich osób fizycznych i prawnych. Zatem w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do wykładni przepisów krajowych, należy dokonywać jej zgodnie z brzmieniem dyrektywy.

Aktualny stan prawny w zakresie ogólnych i wspólnych postanowień dotyczących harmonizacji wszystkich akcyz uregulowany jest w Dyrektywie Rady 1992 (12) z 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zwanej niekiedy w doktrynie Dyrektywą horyzontalną. Zgodnie z brzmieniem tej Dyrektywy zwrot podatku może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, o których stanowi art. 22 ust. 2 pkt a-d. Pierwszym warunkiem (pkt a) jest, aby przed wysyłką towarów nadawca zwrócił się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz Państwa Członkowskiego i dostarczył dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Dalej przepis stanowi, że nie można odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana.

Dokonując wykładni gramatycznej zwrotu "zwrócił się z prośbą (...) i dostarczył dowód" należy stwierdzić, że wniosek taki musi być sporządzony na tyle wcześniej, aby dotarł do adresata (organu celnego) przed rozpoczęciem dostawy. A zatem podstawowym warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest złożenie go w określonym terminie, zaś niezgłoszenie dokumentu stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana – zgodnie z Dyrektywą nie jest wymagane bezwzględnie.

Wobec powyższego, wracając na grunt przepisów polskich, należy stwierdzić, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia (przed dokonaniem dostawy) powinien być interpretowany w ramach prawa unijnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przy pomocy Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to wymóg złożenia wniosku przed wysłaniem towaru, a więc przed przystąpieniem do dokonywania dostawy. Prezentowanie innej wykładni, poprzez definicję z art. 2 pkt 10 upa, prowadziłoby do pozbawienia racjonalnego uzasadnienia wprowadzonego terminu. Nadanie wniosku w urzędzie pocztowym po wysłaniu towaru, lecz przed jego odbiorem w sytuacji, gdy wniosek taki dojdzie do organu kilka lub nawet kilkanaście dni po dokonaniu dostawy nie miałoby dla organu żadnego praktycznego znaczenia.

Z przepisów rozporządzenia wyraźnie wynika podział na dwa etapy postępowania w sprawie o zwrot akcyzy: przed wysłaniem towaru i po dokonaniu dostawy. Dochowanie terminu faktycznego złożenia wniosku przed wysłaniem towaru ma znaczenie decydujące. Oznacza to bowiem, że nawet prawidłowe załączenie dokumentów wymaganych na obu etapach postępowania, nie konwaliduje ewentualnego uchybienia terminu. Art. 60 ust. 4 upa, uprawnia naczelnika urzędu celnego do weryfikacji wniosku i wszystkich jego wymaganych załączników, na obu etapach postępowania. Gdyby więc przyjąć, jak interpretuje skarżący, że wniosek można składać do momentu fizycznego odbioru towaru przez odbiorcę, to wprowadzenie takiego terminu byłoby niezrozumiałe i nieracjonalne.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia, wniosek składany jest w pierwszym etapie postępowania i wówczas dołącza się do niego w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Natomiast administracyjny dokument towarzyszący przed jego wypełnieniem powinien zostać zewidencjonowany i opieczętowany urzędowymi pieczęciami przez właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – Dz. U. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.).

W drugim etapie postępowania o zwrot akcyzy, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z § 4 rozporządzenia, wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia dokumentów:

1) potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) potwierdzenia otrzymania wyrobów przez odbiorcę z państwa członkowskiego, (na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 upa);

3) faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Stanowisko w sprawie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zaprezentowane zostało również w doktrynie prawa podatkowego. Stwierdzono w nim, że "podatnik zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powinien po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, np. na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich fizycznej wysyłki, złożyć wniosek o zwrot akcyzy" (W. Ksieniewicz, M. Kałka Leksykon podatku akcyzowego 2006, UNIMEX, s. 276). Podobnie kwestię tę widzi S. Parulski: "podmiot zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć wniosek o zwrot akcyzy przed dokonaniem wysyłki. W praktyce wniosek ten powinien być złożony po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, na przykład na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich wysyłki. Jeżeli nie jest możliwe precyzyjne określenie ilości dostarczanych wyrobów w celu uzyskania prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju, podmiot dokonujący dostawy powinien wykazać we wniosku szacunkową ilość wyrobów, które będą przedmiotem dostawy" (Akcyza Komentarz, ZAKAMYCZE 2005, s. 549).

Odnośnie powoływanego przez skarżącego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 80/86 w sprawie przeciwko K. Nijmegen BV z dnia 8 października 1987 r. Sąd wyjaśnia, że dotyczy on sprawy karnej i wobec tego nie ma zastosowania w niniejszym przypadku.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nieuwzględnienie wniosku skarżącego nastąpiło z przyczyn formalnych, a zatem dokonywanie szczegółowej merytorycznej jego oceny nie było konieczne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.