Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1500/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 a i c, art. 134
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72, art. 78,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 35 684 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe P. w W. (dalej: "Spółka", "Podatnik", "Skarżąca") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], wydana w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z oprocentowaniem.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") decyzją nr [...] z [...] lipca 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami opałowymi za miesięczny okres rozliczeniowy: grudzień 2005 r., w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Wydanie powyższej decyzji nastąpiło po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora IAS nr [...] z [...] marca 2017 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z [...] maja 2010 r., w której określono wobec Podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, październik 2005 r. w wysokości [...] zł, listopad 2005 r. w wysokości [...] zł oraz grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z 12 września 2017 r. Spółka wezwała Urząd Skarbowy [...] do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty (zajęcia zabezpieczenia) do dnia zwrotu akcyzy, w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2010 r. Skarżąca, w związku z umorzeniem postępowania w części dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2005 r. w znacząco niższej wysokości niż zapłacona przez Spółkę, oczekiwała zwrotu powstałej nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia płatności (zajęcia zabezpieczenia) do dnia zwrotu, podczas gdy oprocentowanie zostało naliczone od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2017 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2010 r., zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Zdaniem Spółki organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Do wniosku Spółka dołączyła pismo Pierwszego Referatu Rozliczeń Podatków Krajowych Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2017 r. oraz zestawienie przedstawiające, według Spółki, sposób proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconej nadpłaty na należność główną oraz odsetki.

Naczelnik US po rozpatrzeniu wniosku z 12 września 2017 r. decyzją nr [...] z [...] marca 2018 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, październik 2015 r. w kwocie [...] zł, listopad 2005 r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia zapłaty do dnia zwrotu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że mając na uwadze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące kwestię nadpłaty oraz jej oprocentowania oraz stan faktyczny zaistniały w sprawie, przedmiotowa nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr [...], tj. od [...] marca 2017 r., w związku z nieprzyczynieniem się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Naczelnik US nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2010 r. wydana została w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego (brak dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak weryfikacji danych z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, brak sprawdzenia sposobu faktycznego zużycia oleju opałowego), została oparta przez organ podatkowy na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym), oraz że w ww. decyzji błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni tychże przepisów, a co za tym idzie Naczelnik Urzędu Celnego [...] przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] maja 2010 r.

Organ wyjaśnił, że mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] września 2009 r. przeprowadzonej w Spółce oraz dokumenty będące załącznikami ww. protokołu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, w związku z obrotem olejami opałowymi w okresie od 1 września do 31 grudnia 2005 r.

Podczas prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego dla podmiotów gospodarczych. Dokonał również szczegółowej analizy oświadczeń składanych przy sprzedaży oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które to czynności wykazały, iż przedstawione przez Podatnika oświadczenia zawierały niepełne dane, na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił wobec Podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe:

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Spółki na powyższą decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z 29 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1817/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją nr [...] z [...] marca 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US, ze wskazaniem podjęcia działań zmierzających do ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych na cele opałowe oraz podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, czy dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach pozwalają na identyfikację kupującego, a tym samym ustalenia, czy nabyty przez kupującego olej mógł zostać zużyty na cele opałowe.

Organ wskazał, że istotnym wymogiem jaki musiał spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie niższej stawki podatkowej, było uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musiało spełniać wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podkreślił, że powyższy obowiązek powstawał w momencie każdorazowej sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym to do sprzedawcy należało zachowanie należytej staranności w powyższym zakresie. Podstawą identyfikacji odbiorców sprzedawanego oleju opałowego były dane wymienione w pkt 1 i 2 § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Miało to na celu umożliwienie organom podatkowym weryfikację i zidentyfikowanie poszczególnych odbiorców sprzedawanego oleju opałowego. Sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia należało uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa wart. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Mając na uwadze wytyczne z decyzji Dyrektora IAS, Naczelnik US dokonał ponownie szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanych w miesiącu grudniu 2005 r. Powyższa analiza wykazała po raz kolejny szereg dokumentów sprzedaży oleju opałowego zawierających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe niezgodne z wytycznymi zawartymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i nie pozwalające na identyfikację nabywcy, a co za tym idzie sprawdzenie czy olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oświadczenia posiadały nieczytelne dane dotyczące imienia i nazwiska, nieczytelne dane dotyczące adresu umiejscowienia urządzenia grzewczego, nic zawierały adresu zamieszkania nabywcy oleju, nie stwierdzono w nich numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL. Dokonano również analizy przedstawionego przez Spółkę dokumentu: "Raport końcowy z przeglądu procesu gromadzenia przez Przedsiębiorstwo Handlowe P. w W. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej" przygotowanego przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w prowadzeniu audytów, w wyniku której stwierdzono, że Audytor poddał badaniu tylko 15% losowo wybranych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z liczby wszystkich oświadczeń złożonych w okresie od września do grudnia 2005 r. W niniejszym postępowaniu natomiast analizie poddawane były wszystkie odebrane przez Spółkę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe złożone w grudniu 2005 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik US stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący (zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p.) już w trakcie kontroli podatkowej, dowody zgromadzone przez kontrolujących dały wystarczającą podstawę do uznania za udowodnione, że sprzedaż oleju opałowego przez Spółkę nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami opałowymi za miesięczny okres rozliczeniowy: grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe wrzesień, październik i listopad 2005 r., z powodu przedawnienia.

W ocenie Naczelnika US, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2010 r. nie została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Szczegółowa analiza dokumentów w postaci między innymi oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zarówno w postępowaniu zakończonym powyższym rozstrzygnięciem jak i postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. wykazała brak zgodności ww. oświadczeń z wytycznymi zawartymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego co nie pozwoliło na identyfikację nabywcy, a co za tym idzie sprawdzenie, czy olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe świadczy również o tym, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w decyzji z [...] maja 2010 r. zastosował prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Końcowo organ podatkowy zauważył, iż Podatnik nie złożył odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017 r., a więc nie została zakwestionowana użyta tam wykładnia przepisów prawa materialnego, identyczna jak w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w decyzji z [...] maja 2010 r.

W ocenie organu podatkowego I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] maja 2010 r., w związku z czym, zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przedmiotowa nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji Dyrektora IAS nr [...], tj. od [...] marca 2017 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego I instancji brak było podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie wskazanej we wniosku Spółki z 12 września 2017 r.

Pismem z 28 marca 2018 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem Spółki, tj. niezwłoczny zwrot na rzecz Spółki nadpłaty w podatku akcyzowym:

- za wrzesień 2005 r. - w kwocie [...] zł;

- za październik 2005 r. - w kwocie [...] zł;

- za listopad 2005 r. - w kwocie [...] zł;

- za grudzień 2005 r. - w kwocie [...] zł;

wraz z odsetkami za zwłokę od dnia zapłaty do dnia zwrotu.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2015 r., październik 2015 r. listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pozostałej części, tj. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty do dnia zwrotu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 207 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005 r., podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata ta nie wymagała stwierdzenia, ponieważ istniała z mocy prawa, a Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż w sprawie brak było związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogły świadczyć o przyczynieniu się organu podatkowego do ich powstania. Decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zgodnie zobowiązującą organ podatkowy zasadą praworządności, a dopiero po jej wydaniu nastąpiła zmiana wykładni tego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w zakresie, w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu z dnia 27 listopada 2009 r.) - poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie przyczynił się do uchylenia decyzji tego organu z [...] maja 2010 r., którego skutkiem było stwierdzenie przez organ, że nadpłata Spółki wynikająca z uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , a nie od dnia zapłaty podatku przez Spółkę;

- art. 78a O.p. - poprzez niedokonanie proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty nadpłaty Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005 r. na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania;

- art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydając decyzję dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, w sytuacji, gdy Dyrektor IAS związany był prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 29 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1817/16, w uzasadnieniu którego WSA w Warszawie stwierdził, że wykładnia prawa materialnego (w szczególności art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w decyzji naruszała prawo;

- art. 212 O.p. - poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydając decyzję dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego w sytuacji, gdy Dyrektor IAS związany był wydaną przez ten organ decyzją z [...] marca 2017 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...], m.in. ze względu na fakt, że wykładnia prawa materialnego (w szczególności art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w decyzji naruszała prawo.

W motywach skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, które miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako zasadna podlega uwzględnieniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek Spółki zawierający wezwanie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty do dnia zwrotu akcyzy w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] maja 2010 r.

Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] maja 2010 r. nastąpiło decyzją Dyrektora IAS w Warszawie z dnia [...] marca 2017 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następstwie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1817/16, który na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2010 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy celne dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. WSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe uniemożliwiają ustalenie, że sprzedane przez Skarżącą oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od dnia zapłaty do dnia zwrotu.

Dyrektor IAS wydał decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesięczne okresy rozliczeniowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pozostałej części, tj. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesięczne okresy rozliczeniowe wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty do dnia zwrotu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w pełni podziela pogląd, iż w wypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej organu I instancji, nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę (por. m.in. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LexisNexis Wyd. 7 Warszawa 2011, s. 433). W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy nie ma sporu co do wysokości nadpłaty, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, nie było potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tym względzie trzeba się zgodzić z organem odwoławczym.

Trzeba jednakże wskazać, że Spółka wystąpiła do organu z żądaniem zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wynikającej z tego, że kwota dokonanego zwrotu podatku w związku z decyzją Naczelnika US, zdaniem Spółki, nie pokrywa kwoty należnej Spółce nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Jak wskazała Spółka w odwołaniu, nadpłata ta nie wymagała stwierdzenia, ponieważ istniała z mocy prawa, a Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Bezspornym jest zatem, że Skarżącej przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, licząc od jakiego terminu Naczelnik Urzędu Celnego, przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2005 r., winien był wypłacić odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Spór między Spółką a organem podatkowym dotyczy bowiem kwestii, od jakiego momentu Skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek,: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275).

Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13).

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 przywołanej ustawy - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Trzeba przy tym podkreślić, że - mimo iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata - to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w § 3 art. 78 O.p. - istota spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii wymaga rozważenia zaistnienia sytuacji określonych hipotezami norm prawnych dekodowanych z pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu.

W judykaturze podnoszone są argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu O.p., które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej dwóch grup podatników (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). Wg nich należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. W przeciwnym wypadku, nie jest to możliwe.

W tym też kontekście podnieść należy, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11; dostępne tamże), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14; dostępny tamże).

Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wyraża się więc w tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1).

Trzeba też wskazać, że zdaniem Sądu sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenia w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależnie od organu, co oznaczałoby, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego przesądza o tym, że to organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt.1 zdanie pierwsze O.p., czyli od dnia powstania nadpłaty.

Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w zasadzie w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji oznacza bowiem, że uregulowanie określonego w tej decyzji obowiązku doprowadziło do powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie uiszczenie podatku akcyzowego dokonane na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

Sąd - dokonując oceny wskazanych przepisów - podziela również pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie - nadpłatą.

Z kolei Podatnik, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.

Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "(...) podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.".

Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 209/11 (dostępny tamże).

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie.

Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/10, dostępny tamże).

W ocenie Sądu - mając na względzie równość podmiotów wobec prawa - uchylenie decyzji organu celnego, które skutkowało powstaniem nadpłaty, winno być traktowane jako przyczynienie się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Uwadze Sądu nie uszło także, że w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i w części jej uzasadnienia, Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2015 r., październik 2015 r. listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pozostałej części, tj. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty do dnia zwrotu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jednocześnie z akt administracyjnych sprawy wynika, że we wniosku Skarżącej, wszczynającym postępowanie, była wskazana nadpłata za miesiące wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r. Takich też miesięcy dotyczyła decyzja Naczelnika US z dnia [...] lipca 2017 r.

Organ odwoławczy winien zatem poprawnie określić dokładnie za jakie miesiące i którego roku toczy się postępowanie zainicjowane przez Skarżącą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zastosuje się także do wskazanej w wyroku wykładni prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 145 § 1 ust. 1 litera a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku .

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 35.684,00 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (20.667,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (15.000,00 zł), jak również zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).