Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 24/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzednią decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 18,  art. 9 ust. 1 pkt 6 i  ust. 2,  art. 13 ust. 1 pkt 1,  art. 88 ust. 2, 2a, 2b,  art. 89 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...].


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art.12, art. 13 ust.1 pkt 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 2, 2a i 2b, art. 89 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.- dalej u.p a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2015 r. określającą M. K., A. K. i D. K. (dalej określani jako podatnicy lub strony) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 120,00 zł za miesiąc styczeń 2012 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 12 stycznia 2012 r. pracownicy firmy działającej na zlecenie A S.A. w [...] dokonali kontroli instalacji odbiorczej w lokalu położonym w [...] ul. [...] stanowiącym własność K. K., będącej stroną umowy o dystrybucję energii elektrycznej do tego lokalu. W trakcie kontroli stwierdzono naruszenie plomb legalizacyjnych oraz zabrudzenia wewnętrznej tarczy licznika. Z ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie A S.A. przez zewnętrzne laboratorium wynikało, że miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej polegający na manipulacji w liczniku. W związku z powyższym wystawiono wobec K. K. notę obciążeniową nr [...] z dnia 12 lutego 2012 r. na kwotę 4.534,64 zł, której wysokość obliczono na podstawie "Taryfy" obowiązującej od 1 stycznia 2012 r.

Postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. [...] Komenda Powiatowa Policji w [...] umorzyła dochodzenie wszczęte w związku z ww. zdarzeniem o czyn z art. 279 § 1 k.k. z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa, wskazując na zeznania K. K., że w lokalu tym nigdy nie zamieszkiwała a zakupiła go dla syna M. K. około 2008 r., który zamieszkuje w nim wraz ze swoimi synami D. i A. Ani zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków – mieszkańców budynku ani zeznania samego M. K. nie dały podstaw do ustalenia sprawcy zdarzenia, przez co postępowanie umorzono.

Decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu umorzył postępowanie podatkowe wobec K. K. wszczęte postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. stwierdzając, że choć w sprawie ustalono fakt nielegalnego zużycia energii, a zatem wystąpił przedmiot opodatkowania określony w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., to jednak osobą zużywającą nielegalnie pobraną energię nie jest K. K., która nie zamieszkując w tym lokalu energii tej nie zużywała, a tylko osoby faktycznie tę energię zużywające, tj. zamieszkujące w lokalu w czasie, gdy to nielegalne zużycie zostały ujawnione - czyli M. K., A. K. i D. K.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął wobec M. K., D. K. i A. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r., włączając odrębnymi postanowieniami jako materiał dowodowy sprawy dokumenty i pisemne wyjaśnienia przekazane przez A S.A. Oddział w [...] przy piśmie z 19 marca 2012 r., w tym: protokół kontroli z 12 stycznia 2012 r., umowę sprzedaży energii elektrycznej z 2 sierpnia 2007 r. zawartą z K. K., ekspertyzę licznika energii elektrycznej z 7 lutego 2012 r. nr [...] wydaną przez Biuro Wycen i Ekspertyz w Częstochowie, "Taryfę" A S.A. z/s w [...] obowiązującą od 1 stycznia 2012 r., postanowienie KPP w [...] z dnia 9 lipca 2012 r. [...], notę obciążeniową nr [...] z dnia 12 lutego 2012 r. wystawioną na K. K. za nielegalny pobór energii elektrycznej na kwotę 4.534,64 zł. Ponadto uzyskano informację, że A S.A. będzie dochodził swych roszczeń przed sądem cywilnym w związku z ww. notą obciążeniową. Sposób oszacowania ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej przedstawił pełnomocnik A S.A. w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. wskazując, że nastąpiło to na podstawie art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54 poz. 348 z późn. zm.) – dalej jako "P.e." oraz obowiązującej w dacie zdarzenia "Taryfy" A S.A. Wyjaśnił ponadto, że wobec niemożności ustalenia faktycznej ilości nielegalnie pobranej energii zastosowano ryczałt w wysokości 6.000 kWh (6MWh) zgodnie z pkt 7.5.ppkt 2 lit. b) ww. "Taryfy".

Podatnicy w pisemnych wyjaśnieniach wnosili o umorzenie postępowania argumentując, że wszczęcie postępowania jest przedwczesne i niedopuszczalne, a dowody w nim zgromadzone są "rzekome, które nie zostały za takowe formalnie uznane". Kwestionowali ustalenie o zaistnieniu nielegalnego poboru energii elektrycznej, czego dowodzi umorzenie dochodzenia przez Komendę Powiatową Policji w [...] oraz wskazywali na brak przesłanek do określenia ilości energii elektrycznej na poziomie 3 MWh.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. określił M. K., A. K. i D. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w wysokości 120,00 zł od nielegalnie pobranej energii elektrycznej, po uprzednim ustaleniu, że wszystkie ww. osoby zamieszkują pod adresem, gdzie stwierdzono nielegalny pobór energii (przy ul. [...] w [...]).

W uzasadnieniu wskazał, że nielegalny pobór energii elektrycznej ustalony w czasie kontroli przeprowadzonej dnia 12 stycznia 2012 r. w opisanym wyżej lokalu wynikał z bezspornie stwierdzonego uszkodzenia trzech plomb legalizacyjnych zabezpieczających dostęp do licznika, znajdujących się na jego obudowie, które posiadały ślady ingerencji obcym narzędziem; na tarczy układu pomiarowego ujawniono liczne zabrudzenia. Układ pomiarowy został zdemontowany w dniu kontroli. Fakt ingerowania w układ pomiarowy w celu zafałszowania pomiarów licznika został potwierdzony ekspertyzą z 12 lutego 2012 r. Wystąpił więc przedmiot opodatkowania określony w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 P.e., definiującym nielegalne pobieranie energii elektrycznej jako pobieranie tej energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów przez niego dokonywanych. Pobieranie energii elektrycznej w warunkach opisanych w art. 3 pkt 18 P.e. powoduje nieopodatkowanie tak pobranej energii przez sprzedawcę, a zatem została ona zużyta przez nabywcę końcowego bez opodatkowania akcyzą. Tym samym powstał przedmiot opodatkowania określony w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Kwestia winy sprawcy jest tu obojętna. Podatnikiem, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest osoba lub osoby, które tę nielegalnie pobraną energię zużywały, i nie ma tu znaczenia świadomość tego faktu. Już sam fakt korzystania z domowych odbiorników energii elektrycznej określa krąg osób zużywających nielegalnie pobieraną energię w gospodarstwach domowych. W okolicznościach tej sprawy były to osoby zamieszkujące przedmiotowy lokal, a więc M. K. i jego dwaj synowie: D. i A. Wobec niemożności ustalenia daty początkowej, od której występowało takie nielegalne zużycie energii, jako dzień powstania obowiązku podatkowego ustalono datę ujawnienia tego zdarzenia, tj. 12 stycznia 2012 r.

Natomiast za podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 88 ust. 2a u.p.a., przyjęto ilość zużytej energii oszacowaną przez A S.A. uznając, że w przypadku niemożności stwierdzenia ilości pobranej energii (czyli określenia ilości jej zużycia), należało zastosować ryczałt w wysokości 6 MWh zgodnie z pkt 7.5. ppkt 2 lit. b) "Taryfy", ustalony dla przyłączenia układu trójfazowego z licznikiem o prądzie znamionowym nie wyższym niż 20A.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, liczne błędy w ustaleniach faktycznych powodujące sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym. Zakwestionowali ustalenie o nielegalnym poborze energii elektrycznej z uwagi na błędne utożsamianie zerwania plomby licznika ze zużyciem energii elektrycznej pozbawionej akcyzy, dowolność w określeniu ilości zużytej nielegalnie energii (dlaczego np. nie przyjęto 1, 2 czy 4 KWh) oraz zarzucili niewyjaśnienie, dlaczego obciążono trzy osoby, a nie jedną lub dwie, skoro A. K. w tamtym czasie studiował i przebywał we [...]. Podnieśli, że w decyzji nie sprecyzowano zakresu odpowiedzialności poszczególnych osób. Te zarzuty podtrzymali w kolejnym piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności na bezspornie stwierdzony w czasie kontroli w dniu 12 stycznia 2012 r. fakt uszkodzenia trzech plomb legalizacyjnych na urządzeniu kontrolno-pomiarowym w lokalu mieszkalnym zajmowanym przez wszystkich podatników (byli tam zameldowani), na istnienie tego urządzenia wewnątrz zamieszkiwanego budynku oraz na ekspertyzę nr [...] zdemontowanego licznika, która wykazała, że plomby legalizacyjne były rozchylane i powtórnie nieoryginalnie zaciskane, liczydło licznika było demontowane a tarcza licznika mechanicznie blokowana. Doszło więc do ingerencji w jego konstrukcję, a sposób tej ingerencji opisany w ekspertyzie jednoznacznie wyczerpuje definicję nielegalnego poboru energii elektrycznej zawartą w art. 3 pkt 18 P.e. Ingerowanie w układ kontrolno-pomiarowy ma oczywisty wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ, co z kolei wiąże się ze zużyciem energii nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę. Sam fakt nielegalnego poboru energii został ustalony przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a., który określił też szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii (t.j. A S.A.).

Przytaczając treść art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. definiującego pojęcie podatnika podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego zużycia energii jako podmiotu będącego nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza a nie można ustalić podmiotu dokonującego sprzedaży energii nabywcy końcowemu, organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo odmiennych ustaleń A S.A., za zużywającego energię nie mogła być uznana K. K. jako osoba w lokalu niezamieszkująca, a jedynie strony postępowania, których zameldowanie w tym lokalu zostało potwierdzone wydrukami kart zameldowania. Zatem "nabywcą końcowym", o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., są solidarnie te podmioty, gdyż to u nich podczas oględzin stwierdzono ingerencję w plomby legalizacyjne (ponowne ich zaciskanie) i to oni solidarnie stali się podmiotem odpowiedzialnym za nielegalne zużycie energii, a w konsekwencji osobami zobowiązanymi do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Materiał dowodowy sprawy nie dał podstaw do ustalenia podmiotu dokonującego sprzedaży energii elektrycznej, gdyż A S.A. była jedynie jej dystrybutorem. Skoro podatnicy zużywali dostarczaną do ich lokalu mieszkalnego energię elektryczną, stali się solidarnie podatnikami tego podatku.

Organ odwoławczy zaaprobował przyjęty przez organ I instancji sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przytaczając treść art. 88 ust. 2a u.p.a. wskazującego na konieczność określenia szacunkowej ilości tej energii wyrażonej w megawatogodzinach. Stwierdził, że taką podstawą jest oszacowanie dokonane przez zakład energetyczny w oparciu o obowiązująca wówczas Taryfę – co opisane zostało w punktach 8 i 9 pisma pełnomocnika A S.A. Ta oszacowana przez ten podmiot ilość 6 MWh, w przypadku korzystania z trójfazowego układu zasilania o prądzie trójfazowym znamionowym nie wyższym niż 20A, stanowiła, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodną podstawę do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, która wyniosła 120,00 zł (6 MWh x 20 zł/MWh). Za nieskuteczne uznano zarzuty, że ingerencja w licznik mogła nastąpić przed nabyciem mieszkania, albowiem zawsze zawarcie nowej umowy o dostawę energii wiąże się z zainstalowaniem nowego lub legalizacją dotychczasowego licznika.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieokreślenia w decyzji "udziału" poszczególnych stron postępowania w obciążeniu kwotą 120,00 zł organ wyjaśnił, że odpowiadają one na równych warunkach za całość zobowiązania podatkowego i nie ma znaczenia, która z nich dokona wpłaty podatku i w jakiej wysokości, byleby łączna kwota wyniosła 120,00 zł.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej.

Podtrzymując wszystkie dotychczasowe zarzuty zawarte w odwołaniu i w składanych w sprawie pismach zarzucili, że w ich ocenie zebrane w sprawie dowody, wbrew twierdzeniom organów celnych, nie potwierdzają ani faktu nielegalnego poboru energii ani także dokonania tego przez skarżących. Do momentu kontroli nikt nie dokonywał wymiany licznika ani nie sprawdzał jego działania, oni sami natomiast nie byli sprawcami uszkodzenia plomb licznika. Nie może być więc im przypisany "nielegalny pobór energii elektrycznej". Podtrzymali też zarzuty o braku wyjaśnienia w decyzji "udziału" w zobowiązaniu każdego ze skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wobec nieuiszczenia przez skarżących: A. K. i D. K. należnego wpisu od skargi, wniesiona przez nich skarga została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 21 marca 2016 r., natomiast skarżący M. K. został zwolniony od ponoszenia kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu określająca trzem podmiotom, uznanym przez organy za podatników, zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Okolicznością sporną stało się zagadnienie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego zasadnie ustalono fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej (zużycia energii elektrycznej w warunkach opisanych w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), czy adresaci decyzji podatkowych mogli być uznani za podatników podatku akcyzowego z tego tytułu przy równoczesnym przyjęciu ich solidarnej odpowiedzialności, oraz, czy prawidłowo została określona podstawa opodatkowania.

W ocenie Sądu nie może budzić zastrzeżeń prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 (art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Z kolei z art. 9 ust. 2 tej ustawy wynika, że za zużycie energii elektrycznej uznaje się energię elektryczną pobraną nielegalnie. Jeśli chodzi o to ostatnie pojęcie, to organy podatkowe trafnie przyjęły, że hipoteza tego przepisu odpowiada pojęciu "nielegalnego poboru energii elektrycznej", o jakim mowa w art. 3 pkt 18 P.e. Definiuje on, że jest nim pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się na obowiązek organów podatkowych samodzielnego wyjaśnienia m.in. tego, dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 365/15, dostępny na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczającą podstawę do uznania, że zostały spełnione przesłanki z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 P.e., a zatem, że doszło do zużycia energii elektrycznej w sposób w tych przepisach opisany. W niniejszej sprawie, co wynika z zebranych dowodów, bezspornie nastąpiła ingerencja w układ pomiarowo-rozliczeniowy, która miała wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ pomiarowy. Powyższe jednoznacznie wynikało z treści znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy nr [...] oraz z protokołu kontroli z dnia 12 stycznia 2012 r., podpisanego przez M. K. Z dokumentów tych, których wiarygodność nie została podważona, jasno wynikało, że stwierdzono "uszkodzenie trzech plomb legalizacyjnych zabezpieczających dostęp do licznika, a znajdujących się na jego obudowie, na których ujawniono ślady ingerencji obcym narzędziem a na tarczy układu pomiarowego liczne zabrudzenia" (protokół kontroli), a ekspertyza wykazała, że "plomby legalizacyjne były rozchylane i powtórnie nieoryginalnie zaciskane, liczydło licznika było demontowane a tarcza licznika mechanicznie blokowana". W ocenie Sądu zwłaszcza to ostatnie stwierdzenie bezspornie dowodzi, że była to tego rodzaju ingerencja w układ pomiarowo-rozliczeniowy, która bez wątpienia musiała wpływać na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Dlatego próba podważenia przez skarżącego ustalenia o istnieniu takiego wpływu musi być uznana za gołosłowną polemikę, gdyż dowodów przeciwnych skarżący nie przedstawił. Sama ingerencja w układ pomiarowo-rozliczeniowy odpowiada jednej z form nielegalnego poboru energii elektrycznej opisanych w art. 3 pkt 18 P.e., a działanie przejawiające się naruszaniem plomb jest jednoznacznie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych właśnie jako ingerencja w układ pomiarowy mająca wpływ na zafałszowanie pomiarów (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1278/14 i z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 656/13). Zatem, w ocenie Sądu, treść wspomnianej ekspertyzy, w zestawieniu z wynikami oględzin opisanymi w protokole z tej czynności, w których skarżący uczestniczył i ich nie kwestionował, oraz z uwzględnieniem ww. poglądów orzecznictwa, jednoznacznie potwierdza fakt nielegalnego zużycia energii.

Dodać też należy, że ustalenie nielegalnego poboru energii nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I CKN 252/01 i z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 489/07 przywołane np. w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1278/14). Dlatego nieskuteczny jest zarzut skarżącego o pominięciu przez organy postanowienia KPP w [...] z dnia 7 lipca 2012 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie nielegalnego poboru energii. Dokonanie oceny, czy doszło do "nielegalnego zużycia energii", następuje bowiem na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Oprócz bezspornego ustalenia przesłanki "nielegalnego zużycia energii elektrycznej" w sprawie prawidłowo też przyjęto, że pobór takiej energii poprzez ingerowanie w układ kontrolno-pomiarowy, które miało wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonanych przez ten układ, wiąże się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę, jak również to, że nie można zidentyfikować sprzedawcy tej energii z uwagi na brak możliwości ustalenia, czyja energia została pobrana nielegalnie z systemu elektroenergetycznego. Argumentację organów obu instancji w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Tym samym należy uznać, że w sprawie zostały spełnione pozostałe przesłanki z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uiszczenia akcyzy od energii elektrycznej zachodzi zawsze w wypadku nielegalnego jej pobierania i zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku 27 marca 2013 r. o sygn. I SA/Po 1303/12 "pobór akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej jest zorganizowany w ten sposób, że podatek akcyzowy jest wliczany w cenę sprzedaży tej energii. Jeśli zatem dochodzi do pobierania energii elektrycznej (...) poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, to tym samym spełniony zostaje warunek braku wcześniejszego opodatkowania zużytej energii elektrycznej."

Powyższe ustalenie przesłanek nielegalnego poboru energii elektrycznej nastąpiło bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, gdyż uwzględnienie dowodów zebranych w innych postępowaniach czy też w postaci wszelkich dostępnych dokumentów, opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, odpowiada regulacji zawartej w art. 181 O.p., a również ich ocena nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów zawartych w art. 191 O.p. W konsekwencji tak ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym pełne podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.a.

Ustalenie przez organy faktu zużycia energii elektrycznej bez wcześniejszej zapłaty akcyzy i przy niemożności ustalenia podmiotu dokonującego tej sprzedaży nabywcy końcowemu, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z dniem 12 stycznia 2012 r.

Natomiast w okolicznościach tej sprawy wadliwe jest stanowisko organu określające krąg osób będących podatnikami z tytułu nielegalnego zużycia energii elektrycznej oraz zakres ich odpowiedzialności, jak też obliczenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (pkt 2). Pojęcie nabywcy końcowego zostało określone w art. 2 ust.1 pkt 19 u.p.a.

Zatem, dla uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego zużycia energii elektrycznej nie jest wystarczające ustalenie samego faktu zużywania energii elektrycznej nieopodatkowanej wcześniej akcyzą, ale także to, aby podmiotem zużywającym był nabywca końcowy. Sam sposób rozumienia pojęcia "zużywanie" jako czynności faktycznych, oderwanych od przeniesienia własności, przedstawiony przez organy podatkowe należy ocenić jako prawidłowy. Natomiast definicję pojęcia "nabywca końcowy" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., zgodnie z którym jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający odpowiedniej koncesji (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Przy czym zdaniem organu I instancji nabywcą końcowym jest każdy indywidualny odbiorca energii dostarczanej do gospodarstw domowych, natomiast Dyrektor Izby definiując pojęcie podatnika wskazywał na "konsumentów nielegalnie pobranej energii" i na "podmiot, u którego stwierdzono nielegalny pobór energii". W tym zakresie organ ten powołał się na pismo z wyjaśnieniami pełnomocnika spółki A z dnia 20 lutego 2015 r., zawierające szereg załączników, które jego zdaniem pozwalały stwierdzić, że nabywcą końcowym są solidarnie M. K., A. K. i D. K. Swój pogląd o przypisaniu im cech "nabywcy końcowego" organ ten zdaje się wywodzić z faktu, że to u tych podmiotów podczas oględzin licznika stwierdzono ingerencję w plomby legalizacyjne, a konkretnie ponowne ich zaciskanie. Jednakże zdaniem Sądu powyższe świadczy o nielegalnym zużyciu energii jako przedmiotu opodatkowania, nie przesądza natomiast o posiadaniu cech "nabywcy końcowego" przez określony podmiot.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało bezspornie, że choć stroną umowy o dostarczanie energii do lokalu (a więc jej formalno-prawnym nabywcą) była matka skarżącego K. K. (na nią też wystawiono notę obciążeniową), to niewątpliwie nie była ona osobą "zużywającą" energię elektryczną, nie mogła być więc uznana za podatnika podatku z tytułu nielegalnie pobranej energii.

W ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano pojęcia "nabywcy energii elektrycznej" ani też w ogóle pojęcia "nabycie". Jednakże w punkcie 21 art. 2 tej ustawy zawarto definicję legalną "sprzedaży", która jest definiowana nie tylko jako czynność prawna ale i czynność faktyczna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Nabycie jest niewątpliwie elementem sprzedaży jako czynności prawnej dwustronnej, zatem uzasadnione jest przyjęcie, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nabyciem jest nie tylko przeniesienie własności, ale także przeniesienie posiadania. Jest to tym bardziej zrozumiale w sytuacji nielegalnego poboru energii (trudno tu mówić o cywilnoprawnej transakcji sprzedaży). Posiadanie z kolei jest stanem faktycznym, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą – może to być władanie rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny) lub jak mający inne prawo, np. użytkowanie, najem, dzierżawa (posiadacz zależny) – art. 336 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach niniejszej sprawy władztwo M. K. nad lokalem/budynkiem mieszkalnym wynikało, co bezspornie ustalono na podstawie zeznań matki K. K., z jej zezwolenia na korzystanie z nabytej nieruchomości przez M. K. Zeznała ona bowiem, że w 2008 r. nabyła budynek mieszkalny dla syna M., z przeznaczeniem na zamieszkiwanie w nim przez niego z małoletnimi wówczas, tj. w 2008 r., synami). Powyższe dowodzi, że M. K. władał nieruchomością, czyli był jej posiadaczem i on, jako posiadacz, niewątpliwie "nabywał" też energię w sposób wyżej ustalony.

W świetle przedstawionych okoliczności trudno, zdaniem Sądu, przyjąć, by przymiot "nabywcy końcowego" w rozumieniu wyżej podanym przypisać także synom skarżącego D. i A., którzy co prawda zamieszkiwali w lokalu i niewątpliwie zużywali energię, ale dotychczas poczynione w sprawie ustalenia nie dają podstaw do stwierdzenia, by to oni "nabywali" energię elektryczną pozostając co najmniej jej posiadaczami. Aprobata stanowiska organów w tym zakresie musiałaby prowadzić do wniosków niekiedy wręcz kuriozalnych, np. gdyby rodzina z czworgiem małoletnich dzieci zamieszkiwała w jednym lokalu, to podążając tokiem rozumowania organu również te dzieci byłyby osobami "zużywającymi" energię elektryczną stając się przez to podatnikami podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Dlatego też, na gruncie omawianych rozwiązań prawnych i ustalonych okoliczności faktycznych, zasadne jest zdaniem Sądu przyjęcie, że nabywcą końcowym był tylko M. K., gdyż żadne odmienne okoliczności nie wynikają z akt sprawy. Skoro w dacie objęcia w posiadanie lokalu mieszkalnego (około 2008 r.) przez M. K. zamieszkujący wraz z nim synowie byli małoletni, to winni być oni traktowani jak osoby, których uprawnienie do korzystania z lokalu nie wynika z faktycznego władztwa tym lokalem jako posiadacz, lecz ze stosunków rodzinnych. Nie wyklucza to oczywiście ustaleń faktycznych odmiennych, gdyby np. okazało się, że główną osobą władającą lokalem stał się, na skutek różnych okoliczności faktycznych, jeden z synów. Niemniej jednak trzeba stwierdzić, że wadliwe było stanowisko organu o przyjęciu a priori, że nabywcami końcowymi byli także synowie skarżącego. Sam fakt zużywania energii nielegalnie pobranej nie jest wystarczający dla przypisania statusu podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Ponownie należy podkreślić, że nie można oczywiście wykluczyć sytuacji faktycznych, w których kilka osób zużywających energię w opisany wyżej sposób będzie mogło być uznanych za nabywców końcowych, jednak wymagałoby to poczynienia dokładnych i szczegółowych ustaleń.

Nawet jednak w przypadku podzielenia poglądu organu, że w niniejszej wszystkie osoby zamieszkujące lokal stały się podatnikami, to brak jest, zdaniem Sądu, podstaw prawnych do ukształtowania tak powstałego zobowiązania jako zobowiązania solidarnego czy też do przypisania kilku osobom solidarnej odpowiedzialności za powstałe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że skarżący stali się solidarnie podmiotem odpowiedzialnym za nielegalne zużycie energii elektrycznej, jednak nie przytoczono podstawy prawnej takiego stanowiska. Stwierdzić wobec tego należy, że na gruncie prawa podatkowego solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może wynikać tylko z ustawy (w prawie cywilnym – także z umowy) – por. S. Babiarz [w]: Komentarz LEX do art. 92 Ordynacji podatkowej, 2015 r., teza 3 do art. 92 O.p.). Zatem musi istnieć wyraźny przepis prawa podatkowego takie solidarne zobowiązanie lub solidarną odpowiedzialność podatkową statuujący. Przykładowo w omawianej tu ustawie podatkowej z 6 grudnia 2008 r. w brzmieniu obecnie obowiązującym taką solidarną odpowiedzialność przewidziano w przepisach art. 63 ust. 5, art. 69 ust. 2, art. 102 ust. 4 u.p.a. Podobnie z art. 107 § 1 O.p. wynika solidarna z podatnikiem odpowiedzialność osób trzecich, z tym, że także i w tym przypadku ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że odnosi się to do przypadków (i w zakresie) przewidzianych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 15. Działu IV O.p.). Nie ma też podstaw do ukształtowania w tym przypadku odpowiedzialności kilku osób jako odpowiedzialności quasi-solidarnej, gdyż również ona musiałaby wynikać z ustawy – patrz np. art. 13 ust. 4 u.p.a. Tym samym przyjęcie odpowiedzialności solidarnej (lub quasi-solidarnej) wymaga wyraźnej podstawy ustawowej, a tej w rozpatrywanym przypadku brak i organy jej nie przytoczyły.

Zatem przyjęta w okolicznościach faktycznych tej sprawy wykładnia pojęcia podatnika zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 2 u..p.a. była wykładnią wadliwą, co przełożyło się na wadliwość ustaleń faktycznych przejawiającą się w błędnej ocenie dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem tego, kto był "nabywcą końcowym" nielegalnie zużytej energii. Samo ustalenie zużywania tej energii wynikające z faktu zamieszkiwania w lokalu nie mogło być uznane za wystarczające do przyjęcia statusu podatnika z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego ma wpływ na wynik sprawy i stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W ocenie Sądu nieprawidłowe są także ustalenia w zakresie obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, co powoduje trafność zarzutu skargi o braku wystarczającego uzasadnienia sposobu oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 2a u.p.a., w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy określiły szacunkową ilość tej energii na 6 MWh w oparciu o uznane za miarodajne i wystarczające oszacowanie dokonane przez zakład energetyczny na podstawie obowiązującej "Taryfy". Stanowiła ona, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodną podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że w piśmie pełnomocnika A S.A. wyraźnie wskazano, iż dla przedmiotowego przypadku nie można było ustalić ilości nielegalnie pobranej energii.

Takie działanie organu nie może być jednak uznane za prawidłowe. Dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących ilości nielegalnie pobranej energii wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od dystrybutora energii w sytuacji, gdy nie można było ustalić ilości zużytej energii i gdy do jej oszacowania służyły mechanizmy przewidziane na gruncie zupełnie odrębnych regulacji prawnych, sprzeciwia się zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p..

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. I GSK 1083/13 "nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy - Prawo energetyczne, rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności dotyczące ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej." Sąd ten wskazał również, że "przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a."

Podzielając przedstawione w tym wyroku stanowisko, mające pełne zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy, wskazać należy, że nawet z przywołanych przez organy postanowień zawartych w Taryfie (punkt 7.5.) wynika, że gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranej ilości energii elektrycznej, dystrybutor może obciążyć odbiorcę opłatami w wysokości dwukrotności stawek opłat określonych w Taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca (...), przyjmując: 1) wielkość mocy umownej określonej w umowie, 2) ilości energii elektrycznej uwzględniające rzeczywistą możliwość pobierania energii przez danego odbiorcę wynikające z mocy i rodzaju zainstalowanych odbiorników, lecz nie większą niż: (b) 6.000 kWh (dla rozpatrywanego przypadku).

Treść wskazanych postanowień umownych wskazuje, że 6 MWh jest wielkością maksymalną, która nie może być przekroczona w sytuacji, gdyby obliczenie ilości pobranej energii poprzez zastosowanie parametrów wyżej podanych w punktach (1) i (2) było wyższe, natomiast w pierwszej kolejności powinien być stosowany mechanizm przedstawiony w tychże punktach (1) i (2).

Zdaniem Sądu, czynienie ustaleń faktycznych dotyczących ilości nielegalnie pobranej energii na podstawie bezkrytycznej akceptacji ustaleń innych podmiotów, podjętych na podstawie innych procedur oraz przy zastosowaniu mechanizmów przewidzianych na gruncie zupełnie odrębnych regulacji prawnych, sprzeciwia się zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Podkreślić więc należy – a wynika to z orzecznictwa - że znajdujące zastosowanie w kontrolowanej sprawie przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez podmiot uprawniony na gruncie Prawa energetycznego do określenia szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 365/15 oraz z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1116/13). W konsekwencji, wyjaśnienia pełnomocnika dystrybutora energii o szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej wraz z odpowiednimi postanowieniami "Taryfy" winny, jak każdy inny dowód, doczekać się obiektywnej i wnikliwej oceny ze strony organów podatkowych zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii regułami, dokonywanej przez pryzmat art. 9 ust. 1 pkt 6 i art. 88 ust. 2a u.p.a. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do "automatycznego" przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektrycznej.

Nie może też ujść uwadze, że kwestia ta wymagała szczególnie wnikliwego rozważenia także z tego powodu, iż ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu I instancji z dnia 15 marca 2015 r. skierowanej do K. K. i umarzającej postępowanie wszczęte w tym samym przedmiocie i za ten sam okres rozliczeniowy wynikało, że wysokość określonego wobec tej osoby podatku, z tego samego tytułu i za ten sam okres rozliczeniowy, wynosiła 60 zł, co odpowiadało ilości 3 MWh zużytej nielegalnie energii. Ponieważ dotyczyło to ilości energii pobranej w tym samym lokalu (choć wobec wadliwie określonego w tym pierwszym postępowaniu podmiotu), to tak znaczne rozbieżności w ilości zużytej energii wymagały szczegółowego wyjaśnienia, tym bardziej, że skarżący podnosił ten zarzut w toku postępowania.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedną z podstawowych gwarancji realizacji prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p., w tym przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego przeprowadzanych zarówno z urzędu, jak i na wniosek samej strony. Powyższe winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że nie są zwolnione od obowiązku wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania (również szacunkowej) w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej dokonanej przez dostawcę energii. Dlatego też w tym ponownym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie dowodowe w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z odniesieniem się do różnic w ilości oszacowanej podstawy opodatkowania (ilości zużytej nielegalnie energii) w decyzji wydanej wobec K. K. z dnia 12 marca 2015 r., co też winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Trzeba zwrócić uwagę, że tak znaczna różnica (bo w zaskarżonej decyzji była to kwota dwukrotnie większa) powinna zostać szczegółowo wyjaśniona.

Dopiero przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej oraz uwzględniającego przedstawione powyżej stanowisko co do sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie pozwoli organowi na prawidłowe ustalenie podmiotu będącego podatnikiem, podstawy opodatkowania i obliczanie wysokości ciążącej na skarżącym należności podatkowej w podatku akcyzowym od nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ skarżący był zwolniony z kosztów sądowych, nie zachodziła potrzeba orzekania o zwrocie tych kosztów.