Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 175/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt.  7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r. nr [...] i ustalił W.C. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004r. w kwocie 37.212,00zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 49.616,00 zł.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

Dnia [...] marca 2004r. W. i B.C. dokonali zakupu działki budowlanej w [...] za kwotę 26.680 zł, co zostało stwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W.C. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2004r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] ustalił łączne wydatki B. i W.C. na kwotę 107.043,78 zł, w tym:

- utrzymanie gospodarstwa domowego 20.968,34 zł;

* koszty związane z zakupem działki budowlanej 27.972,10 zł (w tym koszty sporządzenia aktu1.292,10 zł);

- zakup projektu budowlanego 800,00 zł;

* zakup znaków opłaty skarbowej do decyzji Starosty Powiatowego z dnia [...].06.2004r. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę 40 zł;

- zakup materiałów i usług związanych z budową domu 57.26334 zł.

Źródła pokrycia ww. wydatków ustalone zostały na łączną kwotę 9.225,52 zł, w tym:

* wynagrodzenie ze stosunku pracy 7.662,62 zł;

* zwrot nadpłaty za 2003 rok 694,90 zł;

* zasiłek rodzinny 868,00 zł.

Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 97.818,26 zł, w tym połowa przypadła na W.C..

W uzasadnieniu organ podał, iż nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, że na dzień 31.12.2003r. posiadali oszczędności.

W okresie od dnia [...].10.1991r. do [...].12.1995r. W.C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług Taxi bagażowe, z których przychody opodatkowane były na podstawie karty podatkowej. Z uwagi na fakt, iż taka forma opodatkowania nie wymagała prowadzenia ewidencji, organ podatkowy dokonał oszacowania dochodu W.C. w oparciu o dane statystyczne, przyjmując za podstawę w latach 1993-1995 miesięczne dochody w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek wg makroregionów, natomiast w okresie 1991 -1992, wobec braku takich danych statystycznych, miesięczne dochody w pracowniczych gospodarstwach domowych. Pomimo, iż W.C. rozpoczął działalność gospodarczą od dnia [...].10.1991r. organ przyjął dane statystyczne za cały rok, uwzględniając okoliczność, iż w okresie od [...].01.1991r. do [...].09.1991r. mógł wykonywać pracę zarobkową w tym zakresie i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał tym samym wiary oświadczeniu W.C., który stwierdził, iż w latach prowadzenia działalności gospodarczej zarabiał ośmiokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy w państwowych zakładach. Organ podatkowy uznał, iż okoliczność uzyskiwania przez podatnika tak wysokich dochodów kłóci się z oświadczeniem małżonki, która stwierdziła, iż do roku 2004 pobierała zasiłek rodzinny, który był wypłacany przez Urząd Pracy, a od 2004 roku pobierała i nadal pobiera zasiłek rodzinny wypłacany przez Urząd Miasta. Na podstawie przepisów uprawniających do pobierania zasiłku rodzinnego w poszczególnych latach stwierdził, iż prawo to przysługiwało rodzinom, które okazywały niskie dochody. Podniósł także, iż B.C. korzystała z płatnego urlopu wychowawczego, do którego również uprawnione były rodziny legitymujące się niską dochodowością.

Analizując sytuację finansową podatników w latach poprzedzających rok podatkowy, organ nie uwzględnił również kwoty 30.000 zł, jaką B.C. miała rzekomo uzyskać w 2003 r. od swej ciotki, tj. H.T. tytułem pożyczki. Organ I instancji uznał, że pożyczka od H.T. miała charakter pozorny i została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

Organ I instancji ocenie poddał ponadto wyjaśnienia podatników, zgodnie z którymi:

- W.C. przed zawarciem związku małżeńskiego, co miało miejsce [...].09.1989r., otrzymał od swojej matki darowiznę w wysokości 3.000 USD,

małżonkowie otrzymali prezenty gotówkowe od gości weselnych na łączną kwotę 7.0OO USD

* w 1992r. ojciec W.C. przekazał podatnikowi w ramach prezentu ślubnego kwotę 8.000 USD.

Organ zwrócił uwagę, że w latach osiemdziesiątych dostęp do dolarów był ograniczony, a w obiegu krajowym znajdowały się bony PKO, które stanowiły środek płatniczy o znacznie niższej wartości. Za budzącą wątpliwość uznał zatem możliwość zgromadzenia przez matkę podatnika waluty w kwocie 3.000 USD, a przez ojca 12.000 USD, który miał dodatkowo darować 4.000 USD drugiemu synowi, tj, J.C.. Okoliczność przekazania darowizny przez matkę organ podważył ponadto w oparciu o zeznania brata podatnika, tj. Pana J.C..

Oceniając natomiast wiarygodność uzyskania przez podatników kwoty 7.000 USD tytułem prezentów ślubnych, organ I instancji mając na uwadze oświadczenie strony z dnia [...].02.2008r., zgodnie z którym na weselu było ok. 200 osób, wyliczył, iż średnio każda para gości weselnych musiałaby przeznaczyć na prezent kwotę 455.000 starych złotych (wg średniego kursu dolara w 1989r. opublikowanego w roczniku statystycznym, 1 USD - 6.500 PLN), tj, ponad dwukrotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce uspołecznionej w 1989r., które wynosiło 206.800 zł. Stwierdził, iż mało prawdopodobne jest zatem uzyskanie w ramach prezentów ślubnych kwoty 7.000 USD, szczególnie jeśli uwzględnić okoliczność, iż zwyczajowo prezenty ślubne darowane są także w postaci rzeczowej, nie tylko gotówkowej.

Organ I instancji podkreślił, iż nawet gdyby uznać za wiarygodną okoliczność dysponowania przez podatników środkami w łącznej wys. 18.000 USD, brak byłoby podstaw aby przyjąć, iż były one źródłem oszczędności na początek roku podatkowego, gdyż musiałyby zostać przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1991-2000. Świadczy o tym zestawienie przychodów i wydatków małżonków za lata 1991-2003.

Ponadto podkreślił, iż nadwyżka wydatków nad przychodami roku 2003 powinna być ustalona na kwotę wyższą, gdyż podatnicy w latach 2000-2001 ponosili wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych, których wysokość określili na kwotę 6.000 zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów roku podatkowego, organ I instancji nie dał wiary zeznaniom małżonki Strony złożonym do protokołu z dnia [...].02.2008r. odnośnie otrzymania w 2004r:

* od swojego ojca, tj. M.J. darowizny na kwotę 18.000 zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie i kontynuowanie budowy domu oraz utrzymanie rodziny;

* od swojej siostry, tj. Pani D.B. darowizny na kwotę 9.000 zł z przeznaczeniem na cele budowlane.

Organ I instancji poddał weryfikacji oświadczenie Państwa W. i B.C. o poniesionych w 2004r. wydatkach związanych z zakupem działki w dniu [...].03.2004r. oraz usług i materiałów budowlanych w 2004r. Porównał przedłożone przez podatników faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych z zakresem robót wykazanych w dzienniku budowy. W wyniku tej analizy stwierdził, iż nie ujawniono wszystkich dowodów dokumentujących wykonanie usług i zakup materiałów budowlanych, tym samym podane przez małżonków koszty związane z budową zostały znacznie zaniżone. W celu ustalenia kosztów budowy domu organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę, który wykonał ekspertyzę z dnia [...].04.2008r. dotyczącą kosztów poniesionych w loku 2004 na budowę budynku położonego w [...]. Mając na uwadze wyliczenia biegłego z ekspertyzy oraz przychylając się do części wyjaśnień małżonków ustalił wstępnie łączne koszty brutto zakupionych w 2004r. materiałów i usług na kwotę 41.578,32 zł. Ponieważ ekspertyzą nie objęto części wydatków, na które podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do stosownych firm o przekazanie dokumentów dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz Państwa C.. W wyniku powyższego otrzymał dokumenty świadczące o zakupie przez podatników w roku podatkowym materiałów i usług, na łączną wartość 20.735,49 zł. Uznał, iż część z tych wydatków zawiera się w : kosztach ekspertyzy. Ustaloną na podstawie ekspertyzy kwotę 41.578,32 zł powiększył zatem o kwotę 18.751,88 zł, tj. o wartość tych usług i materiałów, które nie zostały uwzględnione w ekspertyzie. Łączne wydatki związane z budową domu ustalone zostały na kwotę 60.330,20 zł. Po uwzględnieniu części wyjaśnień Państwa C. organ I instancji ostatecznie ustalił koszty związane z zakupem materiałów i usług budowlanych w 2004r. na kwotę 57.263,34 zł.

Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów organ I instancji nie uwzględnił po stronie przychodów roku podatkowego ze zbioru i sprzedaży grzybów w kwocie 2.000 zł, ze sprzedaży betoniarki w wysokości 2.000 zł oraz ze sprzedaży złota w kwocie 4.000 zł, które małżonkowie zawarli w piśmie z dnia [...].10.2008r. Uznając za niewiarygodne wyjaśnienia podatników w zakresie uzyskania w roku podatkowym dodatkowych przychodów na łączną kwotę 8.000 zł, organ zaznaczył, iż przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego małżonkowie nie powoływali się na wymienione źródła przychodów. Do protokołu z dnia [...].02.2008r. Państwo C. jednoznacznie zeznali, że w 2004 roku nie uzyskali innych dochodów oprócz zeznanych w złożonym uprzednio oświadczeniu o stanie majątkowym.

Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008r. W.C. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w toku rozpatrywania odwołania stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe ustalone na kwotę 36.682,00 zł jest niższe, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i dotyczy wydatków związanych z zakupem materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę 1.413,48 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].09.2009r. na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2009r. zmienił swoją decyzję z dnia [...].12.2008r.i ustalił W.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. kwocie 37.212,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 49.616,00 zł.

Od powyższej decyzji W.C. reprezentowany przez doradcę podatkowego M.G. złożył odwołanie, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 30.000,00zł oraz darowizn w kwotach 18.000,00zł i 9.000,00zł, a także w zakresie dodatkowej kwot wyliczonej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. oraz wniósł o uchylenie niniejszej decyzji w części zaskarżanej i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o ustalenie, czy koszty opisane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009r. były wcześniej uwzględnione w ekspertyzie dotyczącej kosztów poniesionych na budowę budynku jednorodzinnego państwa C.. Stwierdził także, iż organ I instancji w sposób nieuzasadniony naruszył dyspozycję art. 210 § Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z art. 224 § l Ordynacji podatkowej jako informacji, iż wniesienie niniejszego odwołania nie wstrzymuje jej wykonania, tymczasem przepis ten został uchylony z dniem [...].01.2009r.

Pismem z dnia [...].12.2009r. pełnomocnik strony wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, w którym zawarł, iż w pierwszym etapie postępowania podatkowego podatnicy nie byli wystarczająco informowani przez organ podatkowy o konieczności przedłożenia wszystkich dowodów świadczących o tym, iż mogli w roku 2004 posiadać określoną sumę pieniężną niezbędną do pokrycia ponoszonych wydatków. Podkreślił, że "przymuszanie" podatników do składania w krótkim terminie oświadczeń majątkowych na początku prowadzonego postępowania podatkowego (których składanie jest zdaniem pełnomocnika pozbawione podstaw prawnych), w szczególności w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy w większości przypadków podatnicy nie są poinformowani o przysługujących im prawach i obowiązkach powoduje, że podatnicy nie zdając sobie sprawy z powagi sytuacji i mając zwykle zbyt mało czasu na zebranie wszystkich materiałów i dowodów do właściwego i pełnego zaprezentowania stanu majątkowego, bezwiednie pozbawiają się możliwości wiarygodnego przedstawiania dalszych dowodów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odnoszącymi się do otrzymania pożyczki w kwocie 30.000 zł, darowizn o łącznej wartości 27.000,00 zł oraz osiągania znacznych przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych w formie karty podatkowej. Wyjaśnił przyczyny zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zauważył, że chociaż organ I instancji nieprawidłowo przytoczył art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie był podstawą wydania przedmiotowej decyzji i powołanie się na niego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, organ odwoławczy zauważył, że już na początku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].08.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do W.C. wezwanie w tej samej dacie nr [...], w którym zwrócił się o dostarczenie w terminie 14 dni licząc od daty otrzymania wezwania dokumentów stwierdzających źródła pochodzenia środków finansowych, z których zostały sfinansowane wydatki poniesione w roku 2004. W piśmie tym organ precyzyjnie wyszczególnił jakie dowody są istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania, nie można zatem stwierdzić, aby w tym zakresie niewystarczająco informował stronę. Pomimo powyższego wezwania strona przez cały czas postępowania w kwestii uzyskanych darowizn oraz pożyczki nie przedstawiła żadnych dowodów poza umową pożyczki oraz oświadczeniami stron umów. W ocenie organu odwoławczego nieprawdą jest że małżonkowie C. przedłożyli umowy darowizn jak twierdził pełnomocnik, gdyż w materiale dowodowym znajduje się jedynie umowa pożyczki. Organ II instancji zwrócił uwagę, przychód z darowizn oraz pożyczki był przedmiotem kilkukrotnego przesłuchania stron oraz świadków i również wtedy nie przedłożono żadnych dodatkowych dowodów je uprawdopodabniających, a każda nowa okoliczność była uzyskiwana jedynie z inicjatywy organów podatkowych. Trudno zatem zgodzić się z ogólnym zarzutem, że podatnicy mieli mało czasu na (zebranie wszystkich materiałów i dowodów do właściwego zaprezentowania materiału i dowodowego, skoro sami wykazywali pasywną postawę w przedkładaniu dowodów co do wymienionych przez siebie źródeł przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 21.375,00 zł obejmującej podstawę opodatkowania w zakresie pożyczki w kwocie 30.000,00 zł oraz darowizn w kwotach 18.000,00 zł i 9.000,00 zł ( w części przypadającej na skarżącego tj. ½ sumy wartości pożyczki i darowizn). Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zmianami) - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu - zarówno przez organ podatkowy I Instancji jak i organ podatkowy II Instancji - przedkładanych, powoływanych i przeprowadzonych dowodów, bezpodstawnym nieuznaniu - zdaniem skarżącego podatnika - za wiarygodnych umów darowizn oraz zeznań D.B. i M.J. - darczyńców, oraz - w przypadku pożyczki uzyskanej przez Państwa C. od H.T. - samego podatnika i jego małżonki.

W ocenie skarżącego naruszenie powołanych przepisów wynikało z następujących okoliczności:

a) organ podatkowy I Instancji oceniając zeznania świadków oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przekazanych darowizn od D.B. i M.J., nie dał im wiary jedynie na podstawie analizy wysokości dochodów osiąganych przez małżonków C. w latach składania zeznań podatkowych tj.: 1996 - 2004 z wysokością minimalnej kwoty egzystencji obliczonej na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS, uwzględniając liczbę oraz wiek dzieci Państwa C. i ustalił, że małżonkowie nie posiadali z ujawnionych źródeł przychodów, środków finansowych pozwalających nawet na tzw. "przeżycie". Na tej tylko podstawie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dając wiary wyżej wymienionym darowiznom sugerując, iż z chwilą otrzymania pieniędzy małżonkowie przede wszystkim przeznaczyliby je na dofinansowanie gospodarstwa domowego, a nie na budowę domu. W tym aspekcie sprawy ważny jest fakt przekazania darowizn a nie ich przeznaczenie -jak sugeruje organ II Instancji. Skarżący uważa, iż organ ten nie dopełnił należytej staranności nie przeprowadzając dowodu na okoliczność czy darczyńcy byli wstanie zgromadzić zadeklarowane kwoty i przekazać je małżeństwu C., bowiem zgodnie z art. 181 o. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

b) podobnie w przypadku powołanej na wstępie pożyczki uzyskanej przez Państwa C. od H.T. - Dyrektor Izby Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego podważyli wiarygodność otrzymania przez rodzinę skarżącego kwoty, głównie w oparciu o brak jej zabezpieczenia w związku z osiąganymi przez małżonków C. dochodami, a w związku z tym i brakiem możliwości jej spłaty. W tym aspekcie sprawy zarówno organ II Instancji jak i organ I Instancji pominął również okoliczność dotyczącą zbadania, czy H.T. była w stanie zgromadzić środki pieniężne w wysokości 30.000,00 zł i czy w związku z tym mogła te środki pożyczyć Państwo C.. Skarżący uważa, iż brak ustalenia przez organy obu instancji tych okoliczności ma istotny wpływ na dowiedzenie, że opisana pożyczka została zrealizowana w dniu [...].12.2003 roku. Zatem w związku z nieprzeprowadzeniem tego dowodu, należy zdaniem skarżącego uznać, iż wymienioną kwotę skarżący mógł posiadać na początku 2004 roku. Zdaniem skarżącego, nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy możliwości finansowych świadczeniodawców, mimo iż fakt ten został podniesiony po raz pierwszy przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008r., a następnie ponowne podniesienie tej istotnej - zdaniem Skarżącego - okoliczności w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 rok, to w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów w tym zakresie - organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego. Tezę tą potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87), który stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

c) ponadto organ I Instancji nie odniósł się również w swojej decyzji do faktu, który zaistniał w dniu [...].03.2008 roku, a mianowicie Pani B.C. w celu uwiarygodnienia otrzymania pożyczki od Pani H.T., zgłosiła ją na formularzu PCC 1 do opodatkowania i uiściła jednocześnie zaległy podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami.

Organ II Instancji wypowiadając się w tej kwestii, nie uznał umowy pożyczki, gdyż zgłoszenie organowi podatkowemu pożyczki nie nastąpiło przy okazji zawarcia umowy, lecz już po dacie wszczęcia postępowania z dnia [...].08.2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., co skłania - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do wniosku, iż zostało dokonane na użytek powołanego postępowania podatkowego. Zgłoszenie pożyczki w dniu [...].03.2008 r. przez małżonkę skarżącego, miało na celu naprawienie błędu powstałego w wyniku nieznajomości przepisów prawa podatkowego nakazującego zgłoszenie umowy pożyczki właściwemu organowi podatkowemu. Małżonka B.C. powołując się przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na okoliczność dokonania pożyczki, a należyty podatek od tego nabycia nie został zapłacony, podlegał opodatkowaniu według stawki 2 %.

Ponadto zdaniem skarżącego organ I jak i II Instancji nie dając wiary okolicznościom zawarcia w/w umowy pożyczki przyjął od B.C. podatek od czynności cywilnoprawnej, mimo że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191 w związku art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji - uznać je należy za niezasadne.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81).

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ w pierwszej kolejności musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Tym samym do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane.

Do organu należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie. Oznacza to, że w ocenie dokumentów prywatnych organ podatkowy kierując się treścią art. 191 ordynacji podatkowej ocenia je według swobodnego uznania. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu czynnikiem nierozłącznym są zasady doświadczenia życiowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ swoją ocenę dowodów obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując swobodnej oceny dowodów należy po pierwsze – opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ; po drugie – ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; po trzecie organ powinien dokonać oceny znaczenia wartości dowodów dla toczącej się sprawy; oraz po czwarte – rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawami logiki.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne.

Jak już wcześniej wskazano, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2004, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania.

Organ w toku postępowania wykazał, że wydatki znacznie przekroczyły osiągnięte przychody za 2004r. Organ ustalił wysokość wydatków skarżącego i jego żony. Wysokość wydatków ustalona przez organ nie jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez stronę kwestionowana. Według ustaleń wydatki za 2004r. małżonków C. wyniosły 107.043,73 zł. i obejmujmowały utrzymanie gospodarstwa domowego oraz wydatki związane z budową domu : koszty zakupu działki budowlanej, projektu budowlanego, materiałów i usług związanych z budową oraz wydatki związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

W ocenie Sądu ustalenia wysokości wydatków 2004r. dokonano bez naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Wykazane przychody które można przyjąć za źródło finansowania wydatków 2004r. ustalone zostały na łączną kwotę 9.225,25 zł. Zestawienie tych dwóch wartości (wydatków i przychodów) stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł.

W niniejszej sprawie spór dotyczy wykazanych przez stronę źródeł finansowania wydatków 2004 r. Skarżący w zakresie stanu faktycznego kwestionuje brak uwzględnienia przez organy podatkowe: pożyczki udzielonej małżonkom C. od H.T. w wysokości 30.000 zł oraz dwóch darowizn: od D.B. (siostry żony skarżącego) i M.J. (teścia skarżącego) w kwotach 9.000 zł i 18.000 zł.

Wbrew zarzutom skargi, przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz dokumentów, organy nie ograniczyły się wyłącznie do analizy wysokości dochodów osiąganych przez małżonków C. w latach 1996-2004.

Odnosząc się do darowizny udzielonej przez M.J. organ słusznie zauważył, że darczyńca w toku postępowania wskazał na różne źródła przychodów z których zgromadził oszczędności, następnie przeznaczone na darowiznę (na rzecz skarżącego i jego żony). Wskazywał, że były to jego oszczędności, następnie że to oszczędności żony. Organ ocenił, że M.J. nie miał możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości 18.000 zł. z emerytury przy uwzględnieniu faktu ponoszenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego oraz wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Przy ocenie wiarygodności zeznań organ zwrócił uwagę również na fakt, że środki przeznaczone na udzielenie darowizny były częściowo wypłacone z rachunku bankowego. Na powyższą okoliczność przedłożone zostały wyciągi z operacji na rachunku bankowym M.J. stanowiące dowód na wypłatę kwoty 2.800 zł w dniu [...] czerwca 2002 r., przelew kwoty 6.000 zł w dniu [...] kwietnia 2002r. oraz przelew kwoty 10.000 zł w dniu [...] października 2003r. Słusznie organy zwróciły uwagę, że przedłożone wyciągi dotyczą wypłat pieniężnych w 2002 i 2003 r. Zasadnie oceniono jako mało wiarygodne wyjaśnienia, że środki finansowe wtedy wypłacone przeznaczone zostały na przekazanie darowizny dopiero w kwietniu 2004r. Jako nielogiczne organ uznał dokonywanie wypłat z rachunków bankowych na długo przez przekazaniem darowizny i przechowywanie tych środków w domu lub w innym miejscu.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności przekazania darowizny w marcu 2004r. w wysokości 9.000 zł, przez D.B. – siostrę żony skarżącego – wskazać należy, że organ również nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodu uznając tę okoliczność za niewiarygodną. Oceny tej dokonał przy uwzględnieniu, że D.B. miała możliwości finansowe aby zgromadzić oszczędności. Uzyskiwała ona przychody z kilku źródeł: stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście oraz innych źródeł. Strony oprócz gołosłownych twierdzeń – faktu przekazania darowizny nie wykazały. D.B. wskazywała, że dowodem na wypłatę darowizny na rzecz jej siostry są transakcje dotyczące wypłat z rachunku bankowego. Z przedłożonej historii rachunku bankowego od [...] listopada 2003 do [...] marca 2004r. wynika szereg wypłat w wysokości od 50 zł do 500 zł. W ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że żadna okoliczność ani fakt nie przemawia za uznaniem, iż wyszczególnione przez darczyńcę 13 wpłat (od 200-300 zł) składały się na ogólną kwotę darowizny przekazanej w marcu 2004r.

Tak jak w odniesieniu do M.J. jako niewiarygodne uznać należy, aby D.B. pieniądze na darowiznę dla swojej siostry gromadziła dokonując rozłożonych w czasie wypłat niewielkich kwot z rachunku bankowego. Wypłaty wskazywane przez wyżej wymienione mogły służyć bieżącym wydatkom D.B.. Właśnie na taką ocenę tych okoliczności wskazują zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy wskazał, iż w latach 1996 - 2004 zeznawane dochody małżonków C. pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, bez odliczeń dokonywanych w zeznaniach rocznych kształtują się na poziomie poniżej minimum egzystencji czteroosobowej rodziny. W takich okolicznościach niezrozumiała jest decyzja małżonków C. posiadających lokal mieszkalny o budowie domu, nawet przy współfinansowaniu kosztów przez najbliższą rodzinę. Słusznie organ wskazał, iż małżonkowie C. posiadali i utrzymywali w 2004 roku dwa samochody, w sytuacji dysponowania miesięcznym przychodem w kwocie netto 638,55 zł. Wskazane okoliczności dają podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie C. musieli osiągać przychody, których źródeł nie ujawnili w toku prowadzonego postępowania, a okoliczność uzyskania darowizn od najbliższej rodziny została podobnie jak okoliczność zaciągnięcia w 2003 roku pożyczki, podniesiona na potrzeby postępowania.

Ponadto nie można uznać za zasadne twierdzenie strony skarżącej, że z uwagi na "nieprzeprowadzenie analizy możliwości finansowych świadczeniodawców" w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów w tym zakresie – organ winien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącego. W aktach znajdują się dane z deklaracji podatkowych darczyńców i pożyczkodawcy.

W sprawie nie miało znaczenia czy H.T. miała możliwość zgromadzenia 30.000 zł. i wydatkowania ich na pożyczkę dla skarżącego i jego żony. Istotnym było wykazanie, że pożyczka miała miejsce. To samo dotyczy darowizn.

Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jakkolwiek w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności dotyczących pożyczki wątpliwości co tego, że umowa pożyczki została skonstruowana na potrzeby postępowania - nie było. Słusznie organ wskazał na wątpliwości jakie budziły zeznania H.T.. Nieścisłości dotyczyły kwestii osób obecnych przy udzieleniu pożyczki oraz w jakim charakterze występowały przy zawarciu umowy. Ponadto dokonując oceny organ słusznie zwrócił uwagę, że H.T. wskazała, iż przyczyną udzielania pożyczki była rozpoczęta budowa, na którą pożyczkobiorca nie posiadała wystarczających środków finansowych. Z treści umowy wynika, że pożyczka została udzielona [...] grudnia 2003r. Natomiast skarżący z żoną zakupił działkę dopiero [...] marca 2004r. Tym samym w dacie udzielania pożyczki budowa nie była rozpoczęta, nie było również pozwolenia na budowę.

Ponadto uiszczenie podatku od czynności cywilno prawnych nie stanowi niepodważalnego dowodu na zawarcie umowy pożyczki. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie do Urzędu Skarbowego pożyczki dokonane zostało po wszczęciu postępowania przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe okoliczności zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że są to działania podjęte w celu uwiarygodnienia umowy, a nie działania mające na celu naprawienie błędu wynikającego z nieznajomości prawa.

Ustosunkowując się do złożonych w toku postępowania podatkowego zeznań pożyczkodawczyni, za niewiarygodne uznać należy okoliczność prolongowania terminu spłaty l raty pożyczki aż do roku 2008, co skutkowałoby przesunięciem terminu spłat pozostałych rat. Trudno dać wiarę, aby H.T. utrzymująca się wraz z małżonkiem ze świadczeń emerytalnych, zdecydowała się na udzielenie długoterminowej pożyczki, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu kwoty 30.000 zł wraz z należnymi odsetkami.

Warunki na których miała być spłacana pożyczka nie korespondowały z możliwościami finansowymi pożyczkobiorcy. B.C. zobowiązała się spłacić w 2005 roku ratę w wysokości 5.000 zł plus odsetki, a źródłem utrzymania rodziny podatników w 2004 roku były średnie dochody netto w wysokości 638,60 zł. Niewiarygodnym jest, aby małżonkowie C., uzyskujący niskie dochody, zdecydowali się na zaciągnięcie pożyczki nie mając perspektywicznej możliwości spłaty zadłużenia przychodów ze źródeł ujawnionych, których wysokość została ustalona przez organ na podstawie rocznych deklaracji PIT-37 za lata 2004 - 2006. Miesięczne przychody netto uzyskiwane przez W.C. ( B.C. zeznała, iż od 1995 bądź 1996 roku nie pracuje zawodowo)pozwalały jednie na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Nie stwarzały żadnych realnych możliwości spłaty pożyczki i kontynuowania inwestycji w postaci budowy domu.

Te wszystkie okoliczności w ocenie Sądu przeważyły o uznaniu, że umowa pożyczki została skonstruowana na potrzeby postępowania.

Z porównania miesięcznych dochodów Państwa C. wynikających ze złożonych przez nich deklaracji podatkowych z wysokością minimum egzystencji według danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że udział miesięcznych dochodów netto rodziny Państwa C. do wysokości powołanego minimum w latach 1996 - 2003 był na poziomie od 37 do 91%. Powyższe oznacza, że dochody małżonków nieprzerwanie kształtowały się poniżej tego minimum. W tym stanie słuszne jest stwierdzenie organu, iż wobec trudnej sytuacji finansowej małżonków posiadających już lokal mieszkalny, ewentualne dodatkowe środki pieniężne zostałyby przeznaczone na cele bieżące związane z zaspokojeniem niezbędnych wydatków, a nie na cele związane z zakupem i budową nowego domu. Te okoliczności uprawniały do przyjęcia, iż źródłem pokrycia wydatków związanych z inwestycją mieszkaniową musiały być dochody nieujawnione, a nie rzekoma pożyczka. Tym samym organy miały podstawy uznać, iż umowa pożyczki od H.T. miała charakter pozorny i została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania.

Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącego w 2004r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) .

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Joanna Wierchowicz |