Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3297/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par 3, art. 78 par 3 pkt 3 lit. b, art. 168
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek R. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 425 379 zł. Z wniosku wynikało, iż Spółka jest byłym wspólnikiem R. Limited spółka jawna w W., która z kolei jest następcą prawnym E. Sp. z o.o. w W. W listopadzie 2009 r. E. sp. z o. o. dokonała aportu użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, co dokumentuje faktura VAT z 3 listopada 2009 r. Kwota wynikająca z faktury została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. oraz wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego. W wyniku przekształcenia E. sp. z o.o. zmieniła nazwę na R. Limited sp. jawna, a jej wspólnikami zostały R. Limited i R. Limited - spółki kapitałowe prawa cypryjskiego. R. Limited sp. jawna - jako następca prawny E. sp. z o.o. - wystawiła w dniu 25 stycznia 2010 r. fakturę korygującą do faktury z 3 listopada 2009 r. Do ww. wniosku Spółka załączyła m.in. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2012, poz. 749 ze zm.), dalej zwana "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż uznał, że Spółka nie może być w niniejszej sprawie uznana za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując powyższą argumentację.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 1476/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu uznał, iż okoliczność, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 dotyczył tylko wspólników spółki cywilnej, i że pomiędzy taką spółką, a spółką jawną, występują pewne normatywne różnice, jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji, tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 703/12, oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku. W uzasadnieniu NSA stwierdził, iż skoro z mocy art. 14 ust. 9a ustawy o VAT byli wspólnicy spółki jawnej mają prawo domagania się zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez spółkę jawną w deklaracji podatkowej, to tym bardziej powinni mieć takie uprawnienie w zakresie domagania się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, która stanowi pewnego rodzaju świadczenie nienależne. NSA zauważył, iż byłemu wspólnikowi spółki jawnej winno przysługiwać prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 O.p.. Zaznaczył, iż dokonana przez Sąd I instancji prokonstytucyjna wykładnia art. 75 § 2 O.p. daje Skarżącej takie prawo. NSA zgodził się z Sądem I instancji, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu merytoryczne rozpoznanie tego wniosku.

W dniu 22 listopada 2013r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. na podstawie z art. 75 § 4 O.p., zwrócił Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług bez wydania decyzji w kwocie: 425.379,00 zł - tytułem nienależnie uiszczonego podatku oraz kwotę 575,00 zł - tytułem nienależnie wpłaconych odsetek.

Wnioskiem z dnia 11 lutego 2014r. (data wpływu 21 lutego 2014r.) Spółka wniosła o wypłatę niewypłaconej części oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2009r. w kwocie 184.354,00 zł. Skarżąca wskazała, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jej za okres od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT- 7 za okres listopad 2009 r., tj. od dnia 11 czerwca 2010 r. do dnia otrzymania zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 29 listopada 2013 r., ponieważ nadpłata nie została zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uprawnione były dwa podmioty tj. Skarżącą oraz spółka prawa cypryjskiego R. Limited (dalej jako: "R."). Wobec dysponowania przez Skarżącą oraz R. jedynie jednym egzemplarzem deklaracji VAT-7 w trybie korekty, Skarżąca oraz R. posłużyły się przy złożeniu Wniosku o stwierdzenie nadpłaty kopiami deklaracji VAT-7, których zgodność z oryginałem została potwierdzona przez ustanowionego w postępowaniu profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego W. S.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 11 czerwca 2010r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły wnioski o stwierdzenie nadpłaty wspólników rozwiązanej spółki R. Limited Sp. jawna (następcy prawnego E. Sp. z o.o.)., tj. R. Limited w kwocie 425.379 zł i Skarżącej w kwocie 425.379 zł.

Organ podatkowy opisał w jaki sposób doszło do powstania nadpłaty oraz zauważył, że Spółka do złożonego w dniu 11 czerwca 2010r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła poświadczoną przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem kopię korekty deklaracji VAT-T, nie załączyła natomiast oryginału korekty przedmiotowej deklaracji. W związku z tym organ – rozpoznając wniosek po wyroku NSA o sygn. akt I FSK 703/12 – pismem z dnia 6 września 2013r. wezwał do złożenia oryginału korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009r., w następstwie czego w dniu 17 września 2013r. został złożony oryginał korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. W dniu 22 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie z art. 75 § 4 O.p., zwrócił Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług bez wydania decyzji w kwocie: 425.379,00 zł - tytułem nienależnie uiszczonego podatku oraz kwotę 575,00 zł - tytułem nienależnie wpłaconych odsetek.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż oprocentowanie nadpłaty zostało określone przez ustawodawcę tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Organ stwierdził, iż oprocentowanie nadpłaty liczone jest od dnia złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie wniosek został złożony w dniu 11 czerwca 2010r., a skorygowana deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc listopad 2009r. złożona została dopiero w dniu 17 września 2013r.

Organ, wyjaśnił, iż deklaracja jako oświadczenie wiedzy musi być sporządzona i własnoręcznie podpisana przez podatnika lub upoważnione przez niego osoby. W ocenie organu pierwszej instancji, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez skorygowanej deklaracji podatkowej, stanowiło brak formalny, który wymagał uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p.. Oryginał korekty deklaracji VAT-7, z której wynikała nadpłata, złożony został w dniu 17 września 2013r., zatem wniosek Strony z tą datą został uzupełniony i od tego momentu był liczony termin do jego rozpatrzenia, przewidziany w art. 77 § 1 pkt 6 O.p..

Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż składając uwierzytelniony odpis korekty deklaracji VAT-7, wypełniła dyspozycję art. 75 § 3 O.p., gdyż zawartemu w odpisie dokumentowi poświadczonemu za zgodność z oryginałem art. 194a § 1 O.p. nadaje charakter dokumentu urzędowego, organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż ww. przepis nie dotyczy kwestii składania deklaracji podatkowych, na co wskazuje usytuowanie przepisu w Dziale IV "Postępowania podatkowe", rozdział 11 "Dowody" oraz treść ww. przepisu.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zwrot nadpłaty winien zostać dokonany do dnia 18 listopada 2013r, z uwagi jednak na brak rachunku bankowego do zwrotu, było to możliwe dopiero po uzupełnieniu tego braku. Z uwagi na powyższe nadpłata została zrealizowana w dniu 22 listopada 2013r. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że opóźnienie w dokonaniu zwrotu nie powstało z winy urzędu i oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. nie jest należne.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: art. 75 § 3 O.p., art. 77 § 1 pkt 6 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., art. 75 § 2 pkt la w zw. z art. 75 § 3a O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 O.p.. Z treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. c wynika, iż jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą deklaracji chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie liczone jest od dnia złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż złożony przez Skarżącą w dniu 11 czerwca 2010r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wymagał uzupełnienia z uwagi na to, że do wniosku dołączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię deklaracji VAT-7 za listopad 2009r., co powodowało, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 75 § 3 O.p..

Organ zauważył ponadto, że wskazywany przez Spółkę przepis art. 194 a O.p. zamieszczony jest w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", rozdział zatytułowany "Dowody". Reguluje on zagadnienia dowodowe, wynikłe w toku postępowania dowodowego. Przepis ten nie dotyczy natomiast kwestii składania korekt deklaracji, którą to kwestię zasadniczo reguluje przepis art. 81 § 2 O.p.. W myśl tego przepisu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, także przywoływany już przepis art. 75 § 3 O.p., który stanowi o obowiązku załączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji. Podkreślił, że korygowana deklaracja podatkowa jest elementem podania, do którego należy obowiązkowo załączyć dokument w postaci korekty deklaracji. Zaznaczył, iż korekta deklaracji jest elementem niezbędnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem dopiero uzupełnienie wniosku o oryginał korekty deklaracji mogło powodować rozpatrzenie merytoryczne wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że rozpoznaniu podlegał dopiero wniosek o stwierdzenia nadpłaty uzupełniony przez oryginał skorygowanej deklaracji w podatku od towarów i usług. Uzupełnienie wniosku nastąpiło 17 września 2013 r. i od tego dnia należy liczyć termin dwóch miesięcy do zwrotu nadpłaty, gdyż dopiero w tym dniu organ mógł przystąpić do rozpoznania tego wniosku.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż opóźnienie w wypłacie oprocentowania powstało z winy organu, zaś Spółka w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania opóźnienia. Spółka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie dołączyła wymaganego dokumentu (korekty deklaracji), bez którego wniosek nie mógł być merytorycznie rozpatrzony.

Pozostałe zarzuty odwołania Organ również uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług obarczony brakiem formalnym w postaci niedołączenia skorygowanej deklaracji.

2. art. 77 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że termin do złożenia nadpłaty rozpoczął bieg w dniu 17 września 2013 r., a zatem nadpłata winna zostać dokonana nie później niż w terminie do dnia 18 listopada 2013 r.

3. art. 78 § 3 pkt 3 lit c. O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżąca przyczyniła się do powstania opóźnienia w wypłacie nadpłaty, a zatem oprocentowanie za opóźnienie w wypłacie nadpłaty Stronie nie przysługuje.

4. art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie wykładni prokonstytucyjnej przy stosowaniu art. 75 § 3 O.p., art. 77 § 1 pkt 6 O.p., podczas gdy właściwe zastosowanie wskazanego przepisu nakazuje interpretować przepisy prawa z uwzględnieniem norm konstytucyjnych.

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca przyczyniła się do powstania opóźnienia w wypłacie nadpłaty, podczas gdy to działanie organu podatkowego bez podstawy prawnej, doprowadziło do ponad trzyletniego opóźnienia w wypłacie nadpłaty.

W uzasadnieniu zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie przyjął, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Spółkę nie wypełniał dyspozycji art. 75 § 3 O.p..

Wskazała, że art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłat, nie zawiera regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której były wspólnik spółki jawnej wnosi o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, powstałej w wyniku zapłaty przez zlikwidowaną spółkę jawną podatku w warunkach uzasadniających stwierdzenie istnienia nadpłaty.

Spółka zwróciła uwagę na konieczność dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 75 §. 3 O.p., w szczególności w zakresie stanu prawnego przed dniem 9 listopada 2010 r., zanim weszły w życie regulacje dotyczące możliwości ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty przez byłych wspólników spółki cywilnej.

Skarżąca zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie działała w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty poprzez profesjonalnego pełnomocnika, co uprawniło do posługiwania się w postępowaniu odpisami dokumentów poświadczonymi za zgodność z oryginałem przez tegoż pełnomocnika. W ocenie Skarżącej, dołączając do wniosku o stwierdzenie nadpłaty poświadczony za zgodność z oryginałem odpis korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. wypełniła dyspozycję art. 75 § 3 O.p., który w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty winien zostać zastosowany odpowiednio. Tym samym złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był obarczony brakami formalnymi, a co za tym idzie jest uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłaty za cały okres, w którym Skarb Państwa korzystał z jej środków to jest od dnia 11 czerwca 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 29 listopada 2013 r.

Skarżąca wskazała na taką wykładnię przepisów określających formalne warunki ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, aby uprawnienie do złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty mogło być skutecznie realizowane przez wszystkich byłych wspólników, a nie tylko przez tego, który do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załącza oryginał korekty deklaracji. Podkreśliła, że w szczególności w odniesieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych przez byłych wspólników spółki jawnej przed dniem 9 listopada 2010 r., przyjęcie wykładni art. 75 § 3 O.p. prowadzącej do stwierdzenia, że dla prawnej skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty były wspólnik spółki jawnej zobowiązany jest do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oryginału skorygowanego zeznania (deklaracji), nie dałoby się ani racjonalnie wytłumaczyć, ani też pogodzić z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, ani też z regułami konstytucyjnymi w postaci zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP czy zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła nadto, iż gdyby ustawodawca dla formalnej poprawności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidział wymóg dołączania do niego oryginału zeznania (deklaracji), wyraziłby taki wymóg wprost w treści art. 75 § 3 O.p..

Spółka podniosła, że w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania opóźnienia w dokonaniu zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. c O.p.. Złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był obarczony brakami formalnymi i nie istniały przeszkody aby został rozpoznany w przewidzianym prawem, dwumiesięcznym terminie. W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała podstawę dokonania korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. oraz podstawy przysługującego jej uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. podkreśliła, iż zarówno Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji byli uprawnieni, a zarazem obowiązani do uwzględnienia zasady prokonstytucyjnej wykładni przepisów w toku wydawania decyzji.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając brak zaistnienia winy organu w powstaniu opóźnienia w wypłacie nadpłaty, pomija okoliczności, które doprowadziły do ponad trzyletniego opóźnienia w realizacji prawa Strony do otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, a które były spowodowane działaniem organu podatkowego bez podstawy prawnej tj. odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 1475/11, podtrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 787/12. Zdaniem Skarżącej twierdzenie organu, że opóźnienie w wypłacie nadpłaty powstało bez jego winy, stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa, wyrażoną w art. 121 §1 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wypłaty oprocentowania od nadpłaty, przyjmując że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywoływał skutków prawnych w dacie jego złożenia bowiem do wniosku nie został załączony oryginał korekty deklaracji VAT-7, ale jego kopia poświadczona za zgodność z oryginałem.

Organy podatkowe twierdzą bowiem, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż dla skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagane jest załączenie do niego oryginału korekty deklaracji. Dopiero zatem od uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od przedstawienie organowi oryginału skorygowanej deklaracji, rozpoczął się bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do naliczenia odsetek od nadpłaconego podatku.

Strona zaś twierdzi, że przepisy nie wymagają załączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oryginału korekty deklaracji. Gdyby prawodawca chciał nałożyć takie wymaganie, wyraziłby je w tekście ustawy w sposób precyzyjny. Nadto, zdaniem Strony, oczekiwania organu godzą w prokonstytucyjną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty.

Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór, wskazać w pierwszej kolejności należy, że kwestie dotyczące nadpłat podatków uregulowane zostały w rozdziale 9 O.p. W przepisach art. 75 O.p. ustawodawca uregulował instytucję wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z dyspozycją § 3 tego przepisu, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie. Zastępuje ono wcześniejsze zeznanie podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co znajduje potwierdzenie w art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stanowią one, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zastosowanie najdzie przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

Przypomnieć również należy, że załatwienie przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty za dany rok podatkowy może przebiegać w dwojaki sposób. W art. 75 § 4 O.p. ustawodawca nadał organowi podatkowemu uprawnienie do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości.

Natomiast w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu niezbędne jest wydanie decyzji określającej odmienną niż wykazaną w skorygowanym zeznaniu wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy skorygowanego zeznania podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował korekty deklaracji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem nie tego, czy nadpłata rzeczywiści powstała, ale czy nadpłata podlega oprocentowaniu liczonemu: od dnia jej powstania – jak chce tego strona skarżąca, czy też od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, w sytuacji gdy nadpłata nie zostałaby zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych.

Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko odwołały się do art. 78 § 3 pkt 3 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Przy czym, zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie wystąpił przypadek, o którym mowa art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z oryginałem skorygowanego zeznania (deklaracji) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 O.p.. Natomiast art. 75 § 3 O.p. dotyczy przypadków, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b tego artykułu, kiedy podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Szczególny nacisk organy obu instancji położyły na wymóg dołączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oryginału skorygowanej deklaracji, uzależniając od tego skuteczność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że warunkiem skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dołączenie do niego oryginału skorygowanej deklaracji. Wymóg taki z całą pewnością nie wynika z brzmienia przepisu art. 75 § 3 O.p. Przepis ten przewiduje, że w określonych w nim okolicznościach należy do wniosku dołączyć korektę deklaracji (tu: VAT-7). Jednakże w żaden sposób z regulacji tej nie wynika konieczność dołączenia oryginału tej deklaracji.

Przypomnieć należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z punktu widzenia formalnoprawnego, wnioskiem o wszczęcie postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym podlega on rygorom określonym w Ordynacji podatkowej dla pism (podań).

W myśl art. 168 § 1 O.p., dotyczącego właśnie formy podania, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Stosownie zaś do regulacji zawartej w § 2 tego artykułu, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Przepis art. 168 O.p. realizuje obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę ograniczonego formalizmu w zakresie formułowania podań wnoszonych przez stronę. W myśl tej zasady warunki formalne składanych przez stronę podań nie mogą być dowolnie kształtowane według zapatrywania organu, lecz są określane przepisami prawa. Tym samym, w ocenie Sądu, formułowanie przez organ katalogu wymagań formalnych co do złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty innych niż wymienione w art. 168 § 2 i 3 O.p., nie jest dopuszczalne. Nadto, zdaniem Sądu, w duchu tej zasady należy oceniać również obowiązek czynienia zadość wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Oznacza to, że tylko w razie jeżeli przepis wymaga wprost, aby w podaniu zawarta została dana okoliczność, albo aby złożone było tylko w formie w nim określonej, wymaganie takiej szczególnej formy dla skuteczności podania, jest uprawnione. W przeciwnym wypadku, wymaganie złożenia pisma w konkretnej formie, narusza zasadę ograniczonego formalizmu, a w konsekwencji art. 168 O.p..

Wymagania co do treści żądania w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty określa art. 72 O.p., a uszczegółowione są one między innymi w art. 75 § 3 O.p., który wymaga dołączenia skorygowanej deklaracji. Jak wcześniej była już o tym mowa, i jak słusznie wskazuje Skarżąca, przepis ten nie nakłada wymogu załączenia deklaracji w oryginale.

Uwzględniając zatem omówioną powyżej zasadę ograniczonego formalizmu w zakresie formułowania podań wnoszonych przez stronę, załączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji w formie jej odpisu poświadczonego za zgodność z oryginałem, spełnia wymóg wynikający z art. 75 § 3 O.p., a przez to wszczyna skutecznie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Za zasadnością takiego stanowiska, przemawia również w ocenie Sądu, okoliczność, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi jednocześnie element materiału dowodowego gromadzonego w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro w myśl art. 194a § 2 O.p. – jak zasadnie podnosi Skarżący – dowody mogą być składane w odpisach, to brak jest przeszkód, aby niezbędny załącznik do wniosku złożony został w odpisie. Organ zaś posiada instrumenty prawne, które pozwalają mu zapoznać się z treścią oryginału takiego dokumentu, jeżeli uzna to za stosowne.

Dodać również należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie odformalizowanie postępowania co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r., Nr 2, poz. 71). Załatwienie zatem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku gdy dołączony do niego został odpis skorygowanej faktury, stanowi w ocenie Sądu, realizację wskazanego wyżej celu postępowania – rozpoznania sprawy zgodnie z intencją i interesem strony. Jest to tym bardziej uzasadnione w rozpoznanej sprawie, jeśli zważy się na okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w 2011 r. i jedynie na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżącej nie przysługuje legitymacja czynna do wystąpienia z tym wnioskiem, przez okres ponad 3 lat, Skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi stanowiącymi jej własność. Skoro oprocentowanie nadpłaty stanowić ma swoistą rekompensatę za brak możliwości zarządzania swoim majątkiem przez podatnika, zatem brak jest uzasadnienia dla obarczania Skarżącej skutkami nieprawidłowego działania organu. Gdyby bowiem organ od początku prawidłowo przyznał Skarżącej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mogłaby ona dysponować swoimi środkami już od niemal 3 lat. Na skutek błędu organów, nadpłata nie została w tym czasie zwrócona, zatem zasadne jest oprocentowanie środków, którymi dysponował w tym okresie Skarb Państwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że to opisane wyżej nieprawidłowe działania organów podatkowych skutkowały brakiem zwrotu nadpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można zdaniem Sądu zaakceptować takiej sytuacji, iż na skutek wadliwych działań organów podatkowych Skarżący nie mógł dysponować swoim majątkiem, a rekompensata z tego tytułu w postaci oprocentowania nie może mu być przyznana, z uwagi na uznanie przez organ, że złożony w roku 2011 wniosek zawiera brak formalny.

Dodać również należy, że brak formalny może zostać uzupełniony w trybie art. 169 O.p. Uzupełnienie tego braku formalnego powoduje zaś, że podanie uznaje się za wniesione w pierwotnym terminie, a nie dopiero w terminie jego uzupełnienia. Tym samym, gdyby nawet uznać, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi zostać załączony oryginał korekty deklaracji, to w sytuacji gdy organ wzywa do uzupełnienia podania i brak formalny został uzupełniony, uznaje się że podanie zostało wniesione w terminie pierwotnym. W niniejszej sprawie byłby to zatem dzień 11 czerwca 2010 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, uznając że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 168 O.p. w związku z art. 75 § 3 O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a