Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 471/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 119a - 119f,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205  2 i  4 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] sierpnia 2019 r. wydał decyzję określającą A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. związane z:

- zawyżeniem przychodów o kwotę [...]zł z tytułu różnic pomiędzy kwotą przychodów wynikającą ze złożonego zeznania CIT-8, a księgami rachunkowymi z uwzględnieniem zmniejszeń przychodów w powiązaniu z rachunkiem zysków i strat, informacją dodatkową i objaśnieniami oraz zestawieniami pomocniczymi do sprawozdania finansowego,

- zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu różnicy pomiędzy kwotą kosztów wynikającą z zeznania CIT-8, a księgami rachunkowymi z uwzględnieniem zmniejszeń i zwiększeń kosztów w powiązaniu z rachunkiem zysków i strat, informacją dodatkową i objaśnieniami oraz zestawieniami pomocniczymi do sprawozdania finansowego,

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu opłat licencyjnych dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. B. Sp. z o.o., które nie miały celu gospodarczego,

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu czynszu dzierżawnego dokonanego na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. B. Sp. z o.o., które nie miały celu gospodarczego.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...], szczegółowej analizie poddał czynności prawne dokonane przez stronę i podmioty z nią powiązane dotyczące prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny " A" zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworu słownego i oznaczenia graficznego (logotypu) jaki stanowi oznaczenie " A" na wszelkich polach eksploatacji (dalej: znak towarowy " A") oraz zbiorników surowca nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zapoczątkowane wniesieniem przez stronę w dniu [...] października 2013 r. ww. znaku towarowego oraz zbiorników wkładem niepieniężnym do D. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej zwana D. Sp. z o.o. [...]), w rezultacie których strona ponosiła w badanym okresie wydatki na rzecz późniejszego właściciela znaku towarowego, tj. B. Sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych oraz czynszu dzierżawnego za ich używanie.

W rezultacie przeprowadzonej analizy ustalono, że zamiarem opisywanych transakcji dotyczących znaku towarowego " A" przeprowadzanych przez Spółkę i podmioty powiązane nie był cel gospodarczy, a jedynie uzyskanie przez A Sp. z o.o. korzyści podatkowej polegającej na obciążeniu kosztów działalności gospodarczej wydatkami z tytułu opłat licencyjnych oraz czynszu dzierżawnego, których wcześniej podmiot ten nie ponosił. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podniósł, że takie działanie Spółki, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej stanowi nadużycie prawa, a zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakaz nadużycia prawa podatkowego to ogólna zasada prawa Unii Europejskiej.

Uwzględniwszy powyższe ustalenia, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez stronę w badanym okresie wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego " A" w kwocie [...]zł oraz wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy zbiorników surowca w wysokości [...] zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej: "O.p.") uznał księgi rachunkowe strony za 2014 r. za wadliwe w zakresie uwzględnienia jako kosztów podatkowych wydatków dotyczących: opłat licencyjnych od znaku towarowego " A" na kwotę [...]zł oraz czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy zbiorników surowca na kwotę [...]zł.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 O.p., art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust 1 u.p.d.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że D. Sp. z o.o. [...] posłużyła jedynie do zawarcia transakcji, w wyniku których znak towarowy A" oraz zbiorniki surowca zostały wniesione do ww. spółki w zamian za akcje o wartości nominalnej [...] zł, lecz ze wskazaniem jego wartości na kwotę [...]zł, a następnie sprzedany na rzecz kolejnego podmiotu - B. Sp. z o.o. wg jego wartości rynkowej, tj. za cenę netto [...] zł. W wyniku powyższych transakcji, B. Sp. z o.o. przyjęła znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, którą stanowiła ww. cena nabycia znaku. Gdyby nie doszło do sprzedaży znaku towarowego do B. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. [...] na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., mogłaby obciążać koszty uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi wyłącznie od wartości początkowej [...] zł (wartość nominalna akcji przekazanych stronie w zamian za wkład niepieniężny).

Zdaniem organu odwoławczego opisane transakcje dotyczące znaku towarowego " A" oraz zbiorników surowca, wbrew twierdzeniom Spółki nie miały realnego celu gospodarczego w postaci chęci upublicznienia akcji Grupy Kapitałowej, w skład której miała wchodzić strona, na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. i nie mogły przyczynić się do zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu lub też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów. Świadczy o tym m.in. to, że strona pomimo upływu ponad 6 lat od ww. transakcji, w wyniku której wyzbyła się znaku towarowego " A" i zbiorników surowca, w dalszym ciągu nie utworzyła Grupy Kapitałowej i nie weszła na Giełdę Papierów Wartościowych w W.. Spółka zaniechała faktycznych działań związanych z procesem upublicznienia Grupy Kapitałowej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. na początku 2015 r., a z notatki zarządu wynika, że plany w ww. zakresie zostały ostatecznie wstrzymane jesienią 2015 r. w związku z ofertą kupna Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w dokumentacji podatkowej nie zawarła w ogóle informacji o rzekomo podjętych działaniach związanych ze stworzeniem Grupy Kapitałowej, planach wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W., czy planowanej restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu funkcjonalnym spółek w Grupie, w której B. Sp. z o.o. byłby podmiotem zarządzającym podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej A oraz kształtował ich politykę operacyjną i finansową, będąc jako właściciel znaków towarowych, odpowiedzialny za ich ochronę i kreację ich wartości. Ponadto sprawozdania zarządu A Sp. z o.o. za 2013 i 2014 rok nie zawierają informacji dotyczących planowanej restrukturyzacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2014 r. kontynuowała działalność w takim samym zakresie jak wtedy gdy była uprawniona do prawa do znaku towarowego i posiadała przedmiotowe zbiorniki surowca, a dalsza możliwość korzystania z przedmiotowego znaku i zbiorników, ale już na podstawie zawartych umów licencji i dzierżawy, warunkowała uzyskiwanie przez Spółkę przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, w sposób przekonujący i zgodny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, wskazano również na brak realnego uzasadnienia gospodarczego ciągu transakcji, w rezultacie których Strona wyzbyła się własności kluczowego dla prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego wycenionego na kwotę [...]zł oraz zbiorników surowca wycenionych na kwotę [...]zł w zamian za akcje D. Sp. z o.o. [...] o wartości nominalnej [...] zł, które następnie były przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze stroną o niewielkim potencjale ekonomicznym, bez renomy i ugruntowanej pozycji na rynku, doświadczenia w zakresie zarządzania własnością intelektualną, czy kreacji marek, niezatrudniającymi pracowników, bez zaplecza lokalowego, czy środków trwałych.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że uprawnia on organy podatkowe do badania uzasadnienia gospodarczego prowadzonej przez stronę skarżącą reorganizacji struktury grupy kapitałowej i na tej podstawie kwestionowania ponoszonych przez stronę skarżącą wydatków w postaci opłat licencyjnych w wysokości [...] zł oraz wydatków z tytułu dzierżawy zbiorników surowca w kwocie [...]zł czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie w/w wydatków za koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy tego rodzaju wydatki były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za swoje błędnych ustaleń organu I Instancji, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z objęciem przez skarżącą udziałów w D. Sp. z o.o. [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz znaku towarowego, a następnie ich sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o. poprzez uznanie ich jako niemających uzasadnienia ekonomicznego, a także błędne przyjęcie, że ponoszone przez skarżącą wydatki dotyczące znaków towarowych i zbiorników surowca nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

3. art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki za 2014 r. wydatków na opłaty licencyjne i czynsz dzierżawy w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę uzasadnienia gospodarczego ponoszenia tych wydatków, w sytuacji, gdy jej przeprowadzenie jest możliwe wyłącznie w oparciu o ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mogą mieć zastosowania w stosunku do rozliczeń za 2014 r.;

4. art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja narusza art. 120 O.p., art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o klauzule nadużycia prawa, podczas gdy organ I instancji nie miał podstawy prawnej do takiego działania;

5. art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 127 O.p. w ten sposób że organ II instancji w zasadniczy sposób zmienił uzasadnienie wydanej decyzji, utrzymując przy tym decyzję organu I Instancji w mocy;

6. art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych podczas gdy są one prowadzone zgodnie z obowiązującym wzorcem prawnym, w wyniku czego organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca zaniżyła należny do wpłaty podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o kwotę [...]zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- [...] zł z tytułu zaewidencjonowania kosztów opłat licencyjnych na rzecz B. Sp. z o.o.,

- [...] zł z tytułu zaewidencjonowania kosztów czynszu dzierżawnego na rzecz B. Sp. z o.o.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Spółka wniosła o dokonanie oceny prawnej przez Sąd oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy opłaty licencyjne płacone przez skarżącą w 2014 r. za znak towarowy w kwocie [...]zł oraz wydatki z tytułu dzierżawy zbiorników surowca w kwocie [...]zł stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., to jest czy były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przedstawiły stanowisko, jakoby ww. koszty nie były poniesione w wyniku racjonalnie podejmowanych przez skarżącą gospodarczo uzasadnionych działań, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko organy skupiły się przede wszystkim na okolicznościach dotyczących przeniesienia ("wyzbycia się") własności znaku towarowego oraz zbiorników surowca przez Spółkę i wskazały, że skarżąca nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek zasadności ich przeniesienia. W konsekwencji organy uznały, że opłaty licencyjne oraz wydatki z tytułu dzierżawy zbiorników nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, a cały szereg transakcji nakierowany był na cel podatkowy.

Z kolei skarżąca zajęła stanowisko odmienne, zgodnie z którym brak jest podstaw do zakwestionowania związku poniesionych kosztów z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a organy w istocie użyły argumentacji wskazującej na próbę zastosowania wobec skarżącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która nie obowiązywała w 2014 r.

Należy zaznaczyć, że zasadnicza sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozważań w sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne, które nie prezentują w tej kwestii jednolitego stanowiska.

W pierwszym z prezentowanych stanowisk sądy przyjmują, że w sytuacji, gdy analiza postępowania danego podmiotu w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo - skutkowego. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie do np. uniknięcia podatku. Koszty ponoszone przez podatnika po przeprowadzeniu transakcji na znaku towarowym nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Cel taki nie wyczerpuje przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W związku z ważnością zawartych umów w sensie cywilistycznym, wydatki są kosztami ekonomicznymi, poniesionymi wskutek wcześniejszego zbycia znaku towarowego, jednakże nie stanowią kosztów podatkowych (por. np. nieprawomocne wyroki WSA w Opolu z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 86/19, WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 637/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z drugim, dominującym stanowiskiem, organy podatkowe stosując art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie mogą rozszerzać zakresu tej regulacji, zwłaszcza o elementy, które nie są w tym przepisie przewidziane. Regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru wydatku poniesionego przez spółkę na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego, którego wcześniej była właścicielem, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika (por. np.: wyroki NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2162/18, czy przywołane przez skarżącą).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym trafny jest drugi z zaprezentowanych poglądów.

Zgodnie z art. 15 i art. 16 u.p.d.p., w brzmieniu aktualnym w 2014 r., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W sprawie nie było sporne, że opłaty licencyjne oraz wydatki z tytułu dzierżawy poniesione zostały przez Spółkę z jej zasobów majątkowych. Bezsporne było również, że art. 16 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie obejmował przedmiotowych opłat licencyjnych i wydatków z tytułu dzierżawy.

Zdaniem Sądu za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu, jako kosztu podatkowego, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie musi oznaczać, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Zatem w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest cel poniesienia kosztu. Niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Jasnym w obrocie gospodarczym jest, że poszczególne podejmowane w ramach działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży, w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej niezabronionej przez prawo, było w 2014 r. dozwolone.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 351) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organy podatkowe nie zakwestionowały poprawności formalnej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.p. (obowiązującym w 2014 r.). Podobnie nie podważono aktów notarialnych, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 540).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane szeregu czynności prawnych i krytycznie oceniły ich gospodarcze uzasadnienie. Nie kwestionując samego rzeczywistego dokonania ww. czynności, organy w istocie podważyły ich skutki podatkowe. Zdaniem organów uiszczane w 2014 r. przez skarżącą koszty opłat licencyjnych oraz wydatków z tytułu dzierżawy były wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej, rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Nie miały one zatem związku z przychodami i nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu ustalenia organów uchybiają zastosowanym w sprawie przepisom, w tym w szczególności art. 15 u.p.d.p.

Opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne rzeczywiście składają się na mechanizm optymalizacyjny. Zrealizowany schemat transakcyjny nie jest jednak potencjalnie pozbawiony racji zarówno gospodarczych jak i podatkowych. Dokonane czynności niewątpliwie podjęte zostały również w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jest optymalizacji opodatkowania. Należy przy tym zdecydowanie podkreślić, że żadne z dokonanych czynności nie były czynnościami pozornymi. Wszystkie czynności skarżącej były jak najbardziej realne.

Dostrzegając oczywistą realność ww. transakcji organy podatkowe nawet nie próbowały zastosować instytucji uregulowanej w art. 199a O.p.

Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale przepis ten już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004 r., nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a § 1 O.p. -czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r., co zresztą nie było w sprawie niniejszej sporne i wprost zostało przyznane przez organy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała. Stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd musi wychodzić z założenia, że ustawodawca jest racjonalny. Skoro mocą ustawy nowelizującej wprowadził do O.p. określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że przed nowelizacją w tej ustawie brak było przepisów w tym zakresie. Ustawodawca zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, skarżąca działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 369/16).

Godzi się zauważyć, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności przedsiębiorcy - podatnika. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą obniżania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. "Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012 r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013 r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

W sprawie niniejszej poddanej kontroli Sądu, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były transakcje dotyczące opłat za licencję dotyczącą praw do znaku towarowego oraz wydatków na dzierżawę zbiorników surowca, poprzedzone przeniesieniem praw do nich. Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku ale także odróżniający jego i jego produkty, konstytuuje markę oraz pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią element strategii firmy zwłaszcza gdy podejmuje ona aktywne działania na rynku. Znak towarowy jest składnikiem majątku, elementem promocji i identyfikacji, a także odróżnienia podmiotu gospodarczego od innych uczestników obrotu gospodarczego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym wynikającym z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 286).

Skarżąca w toku postępowania wskazywała na celowość podjętych działań, zaznaczając, że przeprowadzone transakcje miały głównie na celu stworzenie silnej Grupy Kapitałowej A, która miała przygotować się na otwarcie rynków oraz konkurencję podmiotów spoza Polski, wchodzących na polski rynek z istotnym wsparciem kapitałowym oraz dysponujących nowoczesnymi technologiami.

Celami pobocznymi były natomiast:

1. Uzyskanie, w wyniku dokonanych działań restrukturyzacyjnych, poziomu kapitalizacji GK A umożliwiającego dopuszczenie akcji spółki holdingowej do publicznego obrotu na GPW [...]

2. Możliwość przejścia na MSR/MSSF przy sporządzaniu sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych; powyższe miało pozwolić na wycenę niektórych z posiadanych składników majątkowych wg wartości godziwych;

3. Pozyskanie nieoprocentowanego kapitału w drodze publicznej emisji akcji lub kapitału niżej oprocentowanego niż ówcześnie pozyskiwany, np. w drodze emisji obligacji, w celu finansowania planowanych inwestycji, w tym związanych z przejęciami podmiotów zarówno w zakresie realizacji ścieżki ekspansji poziomej jak i pionowej Grupy;

4. Stworzenie podmiotu (spółki holdingowej), który będzie zarządzał podmiotami wchodzącymi w skład GK A oraz kreował ich polityką operacyjną i finansową. Ponadto podmiot ten miał być właścicielem marek (znaków towarowych) oraz być odpowiedzialny w GK A m.in. za: ochronę posiadanych znaków towarowych, kreację wartość posiadanych znaków towarowych, nabywanie lub tworzenie nowych produktów lub marek, budowanie strategii marketingowych całej Grupy oraz poszczególnych spółek wchodzących w skład GK A, pozyskiwanie finansowania w celu realizacji działań związanych z M. (przejęciami), finansowanie w Grupie projektów start-up'owych związanych z R. tj. kreacją nowych produktów lub opracowaniem nowych technologii. Realizacja ww. działań miała być możliwa m.in. w związku z pozyskiwanymi opłatami licencyjnymi lub udziałami w zyskach (dywidendy) tworzonych jednostek.

5. Oddzielenie aktywów trwałych (materialnego i niematerialnego majątku) GK A od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością operacyjną. W tym celu w ramach struktury GK A została wydzielona spółka, która miała być odpowiedzialna za zarządzanie istotnymi aktywami trwałymi w Grupie oraz realizować działalność inwestycyjną w tym zakresie.

Organy podatkowe ocenę okoliczności dotyczących przeniesienia własności znaków towarowych oraz zbiorników surowca przeniosły głównie na ocenę racjonalności ponoszenia kosztów opłat licencyjnych i wydatków na dzierżawę. Wszak skoro organy podatkowe (zresztą prawidłowo) nie zakwestionowały skuteczności przeniesienia własności, to oczywistym jest, że aby prowadzić sprzedaż produktów skarżąca musiała legitymować się prawami do znaków towarowych. Z kolei mając na uwadze powiązany charakter skarżącej i spółek właścicieli praw do znaków towarowych, podmioty te musiały zgodnie z wymogami prawa uwzględnić oszacowane ceny rynkowe do opłat licencyjnych (ceny transferowe).

Podsumowując tę kwestię trzeba wskazać, że skarżąca nie mogła sprzedawać produktów bez opłat licencyjnych, zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów i należy je uznać za celowe, zasadne, racjonalne i niezbędne. Podobnie wydatki na dzierżawę. Nie można przy tym odmówić uznania wydatków z ww. tytułów za koszty uzyskania przychodu wyłącznie z tego powodu, że jednym z celów zawarcia umowy było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tymczasem organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do podjęcia działań w określonym kierunku twierdząc, że celem opisywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci możliwości zaliczenia przez stronę w koszty podatkowe ww. wydatków, jak również możliwości dokonywania przez nowych właścicieli (podmioty powiązane ze stroną) odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej znaku towarowego.

Powyższe przesądza, że zarzuty skargi okazały się zasadne, a organy podatkowe dokonały na gruncie niniejszej sprawy błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji spór pomiędzy skarżącą a organami dotyczący stworzenia silnej Grupy Kapitałowej A, nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy brak było więc podstaw do zakwestionowania związku kosztów opłat licencyjnych i wydatków na dzierżawę z działalnością gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie lub zachowanie przychodu albo zabezpieczenie jego źródła. Niewątpliwie wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, to znaczy podatkom w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom ich konstrukcji, z uwzględnieniem przysługujących ulg i zwolnień. Powyższe jednak nie uprawnia organów podatkowych do kwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że w przypadku innych, alternatywnych działań podatnika, koszty te byłyby mniejsze lub nie powstałyby.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzekł, jak punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jak w punkcie II sentencji wyroku.