Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 408/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 930/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. L. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 października

2013 r., sygn. akt III SA/Gl 930/13 oddalił skargę J. L. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. wystąpił o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia 12.06.2006 r. do 28.02.2009 r. w kwocie 977.480 zł. Do wniosku zostały złożone 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K., po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] do [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wyniku powyższej decyzji (uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007 r., zgodnie z którym: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z dnia [...] sierpnia 2006 r. W toku tego postępowania ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wynosi 4.600 zł i decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej wysokości. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji, więc stała się ona ostateczna.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. porównał kwotę zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] września 2011 r. z wysokością wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty podatku akcyzowego i stwierdził, że są one tożsame, a tym samym nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2011 r. Wydanie tej decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

- art. 121 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 ord. pod. poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej;

- art. 120 ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 235 w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA w G. oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Sąd I instancji powołał się na treść stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., który daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, to jest decyzji kasacyjnej kończącej rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Sąd następnie powołał się na prezentowane w orzecznictwie i doktrynie rozumienie pojęcia bezprzedmiotowości postępowania.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego 13, 14 i 16 sierpnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Ostateczną decyzją z [...] września 2011 r. organ ten określił bowiem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.600 zł z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a zatem rozstrzygnięciem tym wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości. Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

W ocenie Sądu I instancji, powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 235 i art. 208 ord. pod. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu, praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się przez organ do zarzutów uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe.

Sąd I instancji nie uwzględnił także wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2011 r. nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo że w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy;

- art. 74 pkt 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 ord. pod. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe;

- art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 ord. pod. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stawowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty;

- art. 121 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 ord. pod. poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej;

- art. 120 ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Podkreślić także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Sąd nie może uściślać ani w jakikolwiek sposób korygować treści skargi. Powyższe wnika również z przewidzianego przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przymusu adwokacko-radcowskiego przy sporządzaniu skargi kasacyjnej (por. wyroki: NSA z 2 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 856/10; z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 49/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych.

Przedmiotem sporu jest kwestia uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w kwocie takiej jak uiszczona przy pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Innymi słowy spór sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Skarżący kasacyjnie w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2 lit. a) ord. pod. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 ord. pod. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe oraz przyjęcie przez organ tożsamości sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy.

Odnosząc się do wymienionych przepisów wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest przepisu art. 233 § 2 lit. a), skoro tak – to mając na uwadze poczynione na wstępie wyjaśnienia o braku możliwości korygowania przez Naczelny Sąd Administracyjny treści skargi kasacyjnej – stwierdzić należy, że jest to zarzut nieuzasadniony. Skarżącemu kasacyjnie zapewne chodziło o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) p.p.s.a., który to przepis stanowi o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, jednak niewskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do jego treści.

Mimo tego uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe dwa przepisy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 ord. pod. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pozwalają na dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 235 ord. pod. – w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 208 § 1 ord. pod. – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r. sygn. akt II GSK 996/13 i z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 366/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.600 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd I instancji przyjął zatem tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyżej przedstawione działanie Sądu I instancji było błędne.

Koniecznym w tej sprawie jest odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 ord. pod. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 ord. pod. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie trafnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią art. 208 § 1 i art. 235 ord. pod. i uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 ord. pod., a także naruszeń prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i art. 74 § 1 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., a więc ze względów formalnoprawnych, czyni przedwczesnym odniesienie się wymienionych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.