Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 557/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 i 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr SKO.II.41/559/PP/2022 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 536 zł (pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 lutego 2022 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.462 zł oraz zwrotu oprocentowania od nadpłaty.

Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w wysokości 5.462 zł oraz o zwrot oprocentowania od nadpłaty, załączając do niego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu spółka podniosła, że jest właścicielem działki nr 55/33 o powierzchni 13.005 m2, położonej w C. przy ulicy C. sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków, jako Bi - tereny zabudowane inne. Wskazała, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotowa nieruchomość została opodatkowana jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast w korekcie – jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Spółka wyjaśniła, że nie wykorzystywała i nie mogła wykorzystać nawet potencjalnie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku z uwagi na fakt przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną, podczas gdy spółka realizuje zabudowę wielorodzinną oraz ze względów technologicznych. Jest to bowiem nieruchomość niezabudowana, nieużytkowana, zachwaszczona, miejscami zakrzaczona i zadrzewiona. Wzdłuż jej wschodniej granicy przebiegają dwie napowietrzne linie energetyczne niskiego napięcia z trzema betonowymi słupami na terenie działki. Przez północno-wschodnią część przebiega zaś podziemna sieć kanalizacyjna z dwiema studzienkami na terenie działki, z kolei przez centralną część, z północy na południe, przebiega zakrzaczony oraz zadrzewiony rów. Natomiast wzdłuż zachodniej granicy przebiega podziemna sieć wysokiego napięcia. Powyższe przesądza o braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Skoro nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania do inwestycji mieszkaniowych, to spółka nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka podkreśliła również, że powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych, niż dotacje pochodzące

z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, zaś podstawowym przedmiotem tej działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka zaznaczyła także, że działa w specyficznym reżimie prawnym, ograniczającym pełną swobodę w prowadzonej działalności.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, jak również potencjalnie mogą służyć tym celom, co potwierdza m.in. ujęcie ich w ewidencji środków trwałych, ujmowanie w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem gruntów, ich zarządzaniem oraz podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, jednak wbrew oczekiwaniu spółki decyzją z dnia 24 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium przywołało treść art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", oraz art. art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3, art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że powołane orzeczenie jest wyrokiem zakresowym, czyli takim w którym Trybunał za zgodny lub niezgodny z Konstytucją uznaje określony przepis nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Niezgodne z Konstytucją jest opodatkowanie wyższą stawką podatku gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium podniosło, że treść uzasadnienia wyroku ma charakter uniwersalny, wobec czego umożliwia zastosowanie go także do sytuacji osób prawnych, co znalazło już potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21).

Dalej Kolegium wskazało, że orzeczenie Trybunału dotyczy pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które również funkcjonuje w u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i orzecznictwa to właśnie zajęcie, czyli wykorzystywanie, oznacza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości. Zakres znaczeniowy pojęcia "związania gruntów i budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest znacznie szerszy i to właśnie tylko tego pojęcia prawnego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek; roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; przygotowanie terenu pod budowę. Zdaniem Kolegium nieruchomość objęta postępowaniem nie została nabyta do majątku prywatnego, a spółka uzewnętrzniła swoją wolę gospodarczego wykorzystania nieruchomości (ujęcie w ewidencji środków trwałych, ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu). Jednocześnie, mając na uwadze charakter nieruchomości oraz okoliczność, iż jest ona własnością spółki, która jest kapitałową spółką prawa handlowego, powołując się na zasady doświadczenia życiowego, trudno uznać, aby nieruchomość ta miała służyć zaspokojeniu innych celów niż gospodarcze. W tych okolicznościach organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowy grunt nie może być sklasyfikowany jako "niewykorzystywany i niemogący być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej". Kolegium podkreśliło także, że niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

w sytuacji, gdy podatnik jest faktycznie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa tzn. są ujęte

w ewidencji środków trwałych.

Ponadto na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również deklaracja ujmowania w ciężar kosztów wydatków związanych

z posiadaniem gruntów oraz ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane

z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać

z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że nieruchomości te nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do działalności wskazywanej w odwołaniu. Zakres ten jest bardzo rozległy oraz zbieżny z działalnością gospodarczą, zatem brak wykonywania tej działalności na nieruchomościach nie oznacza niemożności ich gospodarczego wykorzystania, w odmienny niż obecnie, wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Warunków takich nie spełnia tylko nieruchomość wyraźnie przeznaczona na realizację niegospodarczych celów podatnika. Skarżąca ma natomiast możliwość oraz instrumenty prawne, by wykorzystywać nieruchomość pozostającą w jej posiadaniu zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego tj. np. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. W ocenie organu odwoławczego fakt, na który powołuje się spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania tych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem stale i ciągle ma ona potencjalną możliwość ich gospodarczego wykorzystywania. Fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu ich nabycia, w ocenie organu odwoławczego, wynika tylko i wyłącznie z woli spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami już od kilka lat.

Powyższe założenia stały się podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem jak przyjęły organy podatkowe, jeśli nieruchomość związana jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, to właściwe było zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości, jak to wynika z pierwotnej deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporny grunt o powierzchni łącznej 13.005 m2 jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany potencjalnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w sytuacji gdy przedmiotowy grunt jest modelowym przykładem nieruchomości, o której Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, gdyż spółka nie miała i nie ma nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporny grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, pomimo tego, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, a sposób określenia tego pojęcia w ustawie wskazuje, że chodzi o grunty, które znajdują się

w posiadaniu podmiotu, który w odniesieniu do tego gruntu działa

w charakterze przedsiębiorcy;

3) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu i co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło to do uznania, że brak jest podstaw do zaliczenia spornego gruntu do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Prezydenta Miasta, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ pominął całkowicie to, że jest ona Towarzystwem Budownictwa Społecznego i działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym jej wspólnikiem jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego. W celu zaspokojenia potrzeb Agencji w zakresie poszerzania zasobu mieszkaniowego, który wykorzystywany jest na zakwaterowanie Sił Zbrojnych RP, spółka realizuje inwestycje mieszkaniowe polegające na budowie osiedli mieszkaniowych przekazywanych następnie Agencji

w drodze umowy najmu. Zdaniem skarżącej błędnie przyjęto, że sporny grunt znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności. Jakkolwiek grunt znajduje się w posiadaniu spółki, co jest okolicznością bezsporną, zaś spółka prowadzi działalność gospodarczą i legitymuje się statusem przedsiębiorcy, co również nie jest sporne, to nie można przyjąć, iż grunt ten znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca jest wprawdzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak została powołana przez podmiot zaliczany do sektora publicznego i ze względu na potrzebę realizacji zadań publicznych. Spółka nie jest zatem przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności. Powyższe okoliczności w połączeniu z cechami spornego gruntu i zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują na brak możliwości, nawet potencjalnej, wykorzystywania tego gruntu przez spółkę w jej działalności gospodarczej. Skarżąca dalej podniosła, że posiadanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie odniesiono do podmiotu wyznaczonego przez przesłankę funkcjonalną "prowadzenia działalności gospodarczej". Wynika z tego, że nie każde faktyczne władanie nieruchomością lub obiektem budowlanym przez podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, oznacza, iż nieruchomość lub obiekt budowlany znajduje się we władaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Konieczne jest wykazanie, że konkretna nieruchomość lub konkretny obiekt budowlany pozostaje we władaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, którzy działają w tym charakterze.

Dalej spółka podniosła, że opodatkowanie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wiąże się z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, opiera się na założeniu, że dzięki tym składnikom majątkowym ich właściciel lub posiadacz generuje wyższe zyski (dochody), co jednocześnie oznacza, że zasadne jest obciążenie go wyższym podatkiem niż w przypadku składników majątkowych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstrukcja opodatkowania gruntów (i budynków) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uwzględnia zatem "zdolność" tego rodzaju składników majątkowych do generowania zarobku (zysku). W ocenie skarżącej specyfika statusu i działalności spółki jest zaś wyraźnie związana z realizacją zadań publicznych, działaniem dla podmiotu zaliczanego do sektora publicznego i kontrolą właścicielską ze strony tego podmiotu, co powoduje, że nie jest "typowym" uczestnikiem obrotu. Spółka nie prowadzi na tym gruncie żadnych czynności, które mogłyby być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto, nie są prowadzone działania, które mogłyby spowodować, że grunt stałby się bardziej atrakcyjny dla potencjalnych nabywców. Cechy fizyczne gruntu oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uniemożliwiają prowadzenie na nim, czy w odniesieniu do niego, jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystko to przesądza, że nabycie tego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą spółki, co jest uzasadnione wskazaną wyżej specyfiką jej statusu i działalności. Spółka nie ma instrumentów prawnych, aby wykorzystać sporny grunt zgodnie ze swoim profilem działalności. Sporny grunt ze względu na obiektywne okoliczności nie jest i nie może być wykorzystywany, nawet potencjalnie, w działalności gospodarczej i jest wprost modelowym przykładem nieruchomości, o której Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Skarżąca wskazała też, że w wyroku z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3449/21, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że nie jest spełnieniem wymogu związania z prowadzeniem działalności m.in. przyjęcie za miarodajne oświadczenia złożonego w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości w ramach

i z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku spornego gruntu, brak wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności wynika z obiektywnych okoliczności, tj. przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną, podczas gdy spółka realizuje zabudowę wielorodzinną oraz względów technologicznych, tj. ze względu na znajdujący się na działce nieczynny rów melioracyjny oraz linie energetyczne, strefę ochronną o szerokości 15 m wzdłuż napowietrznej linii niskiego napięcia. Powyższe przesądza o braku wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Skoro nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania do inwestycji mieszkaniowych, to spółka nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej błędne jest twierdzenie organu, iż z dokumentów nie wynika, że spółka realizuje jedynie "zabudowę wielorodzinną". Organ oparł się jedynie na brzmieniu treści KRS, nie dokonując analizy dokumentów, z których wynika, że zadaniem spółki jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Tymczasem w celu zaspokojenia potrzeb Agencji Mienia Wojskowego spółka, w ramach prowadzonej działalności, realizuje inwestycje mieszkaniowe polegające na budowie osiedli mieszkaniowych przekazywanych następnie Agencji w drodze umowy najmu. Spółka nie realizuje zabudowy jednorodzinnej, nie buduje budynków jednorodzinnych, a jedynie osiedla mieszkaniowe (budynki mieszkalne wielorodzinne) dla zakwaterowania żołnierzy. Powyższe, zdaniem skarżącej, przesądza o braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Ponadto sporny grunt, nie nadaje się do wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na ograniczenia techniczne związane z cechami fizycznymi gruntu

Odwołując się do przedstawionych wyżej okoliczności, skarżąca zwróciła uwagę, że dla ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie kwestie jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymywanie w kosztach działalności gospodarczej. Wymienione kwestie mają jednak charakter wtórny. Są one konsekwencją ujęcia określonych operacji dotyczących nieruchomości na gruncie innych podatków. Takie, czy inne ujęcie tych operacji dla potrzeb innych podatków może być obarczone potencjalnymi błędami, w związku z czym nie powinno ostatecznie przesądzać o kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości. Tymczasem organ przyznał wskazanym wyżej kwestiom decydujące znaczenie dla oceny istnienia przesłanki związania gruntu z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Podkreśliła skarżąca także, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, a na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie środka trwałego związane jest z przeznaczeniem tego środka "na potrzeby jednostki", a więc niekoniecznie z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie nabyła przedmiotowego gruntu dla celów jego dalszej sprzedaży lub realizacji określonej inwestycji, stąd zasadnym było potraktowanie go jako środka trwałego, ujętego w ewidencji środków trwałych. W ocenie skarżącej, nie miała ona możliwości odmiennej kwalifikacji przedmiotowego gruntu. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że nie ponosiła wydatków takich jak media, ochrona oraz remonty i bieżące konserwacje, bowiem przedmiotowy grunt nie jest zabudowany budynkami wykorzystywanymi w działalności. Stąd nie było potrzeby ponoszenia tego typu kosztów. Niemniej, gdyby takie koszty były ponoszone, w ocenie skarżącej byłaby ona uprawniona do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca ponosiła natomiast koszt podatku od nieruchomości, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże przyjęcie założenia, że ponoszenie kosztów podatkowych związanych z posiadanym majątkiem oznacza jego efektywne wykorzystywanie w toku działalności, należy z góry uznać za błędne i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224) oraz zgodnie z treścią Aktu Założycielskiego, podstawowym przedmiotem jej działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wskazany art. 27 ustawy zawiera zamknięty katalog tych czynności, które stanowią przedmiot działalności towarzystwa budownictwa społecznego, co oznacza zakaz podejmowania i wykonywania przez towarzystwo każdej innej działalności niż wymieniona w art. 27. Skarżąca powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Te wskazane inwestycje mieszkaniowe polegają na budowie osiedli mieszkaniowych (budynków wielorodzinnych). Organ nie dokonując analizy powyższych aktów prawnych i uwarunkowań w zakresie specyfiki działalności skarżącej spółki, stwierdził że będzie ona mogła wykorzystać sporny grunt zgodnie z profilem prowadzonej działalności. Jednakże jak wskazano powyżej z uwagi na charakter prowadzonej przez spółkę działalności, sporny grunt nie może nawet "potencjalnie" służyć celom tej działalności.

Ponadto zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał dokładnej analizy przedmiotu działalności spółki, nie odniósł się do specyfiki jej działalności, przyznał decydujące znaczenie okolicznościom takim jak: ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem gruntu, podczas gdy okoliczności te powinny mieć jedynie charakter pomocniczy (powinny być "przydatne", a nie przesądzające). Organ nie dokonał także oględzin spornego gruntu, aby ustalić ograniczenia techniczne związane z cechami fizycznymi gruntu. Powyższe świadczy o braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Lublinie, skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy nieruchomość będąca własnością spółki podlega opodatkowaniu jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też brak jest takiego związku. W ocenie skarżącej z racji, że nie jest ona przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, a także z uwagi

na cechy nieruchomości oraz jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość nie może być wykorzystywana nawet potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi natomiast na stanowisku, że skoro sporna nieruchomość jest w posiadaniu spółki prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego zarządzania i obrotu nieruchomościami oraz ujęta została w ewidencji środków trwałych, a także koszty związane ze sporną nieruchomością zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu, to okoliczności te przesądzają, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jedną z najistotniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, która została uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji. Organ podatkowy aby zrealizować wskazaną zasadę musi z własnej inicjatywy zebrać cały materiał dowodowy, w tym także dowody korzystne dla strony. Ponadto realizacja tej zasady wiąże się ściśle z zasadą praworządności. Praworządne postępowanie dowodowe, zgodne z przepisami proceduralnymi i celem, jaki wyznacza prawo materialne, jest bowiem sposobem na to by rozstrzygnięcie w sprawie, zgodnie z prawidłowo odczytaną treścią norm prawa materialnego, opierało się na stanie faktycznym odtworzonym zgodnie z rzeczywistością, tj. odpowiadającym zasadzie prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej wyznacza określone reguły postępowania dowodowego, m.in. ujęte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania, a ponadto rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).

Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 kwietnia .2006 r., sygn. akt I SA/Bk 69/06). Prawidłową decyzję organ podatkowy może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2063/98). Nieprzeprowadzenie zupełnego postępowania dowodowego oznacza także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób pełny wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem trzeba, że

poza okolicznościami bezspornymi, takimi jak posiadanie nieruchomości przez skarżącą oraz jej formą prawną spółki kapitałowej, jak również zakresem działalności wynikającym z treści wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego podnosiła, że jest wprawdzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak została powołana przez podmiot zaliczany do sektora publicznego i ze względu na potrzebę realizacji zadań publicznych, co jej zdaniem oznacza, że nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności. W ocenie skarżącej specyfika jej statusu wynikającego z tych okoliczności i w związku z tym jej działalności, jest zatem wyraźnie związana z realizacją zadań publicznych, działaniem dla podmiotu zaliczanego do sektora publicznego i kontrolą właścicielską ze strony tego podmiotu. To wszystko powoduje, że skarżąca nie jest typowym uczestnikiem obrotu. Jej zdaniem podniesione okoliczności powodują, że nabycie i posiadanie spornego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą skarżącej spółki.

Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe poczyniły jakiekolwiek ustalenia w zakresie podnoszonej specyfiki działalności spółki, w części jako przedsiębiorcy, w części zaś jako podmiotu realizującego zadania publiczne, co lokuje się poza sferą działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie odpis KRS, akt notarialny nabycia nieruchomości oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych. Nie dają one jednak odpowiedzi na pytanie czy skarżąca spółka poza działalnością gospodarczą prowadzi inny rodzaj działalności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.), spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z tym w piśmiennictwie podkreśla się, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać utworzona w każdym prawnie dopuszczalnym oraz możliwym do realizacji celu. Może ona tym samym służyć prowadzeniu działalności gospodarczej sensu stricto, tj. prowadzeniu przedsiębiorstwa w celu zarobkowym, gdzie wypracowany zysk przeznaczany jest w pierwszej kolejności do podziału między wspólników. Dopuszczalne będzie także prowadzenie przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością działalności gospodarczej niemającej charakteru zarobkowego, działalności, dla której obojętne jest uzyskanie ewentualnego zysku (not for profit). Wreszcie taka spółka może prowadzić działalność niemającą charakteru gospodarczego, lecz np. naukowy, charytatywny, kulturalny (non-profit). Nie musi ona prowadzić przedsiębiorstwa (Prawo spółek handlowych. Tom 2A, System Prawa Handlowego, red. A. Szumański, Warszawa 2019).

Jednocześnie w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w praktyce założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej będzie natrafiać na trudności wynikające z treści art. 40 pkt 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, który wymaga wskazania we wniosku rejestrowym przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Przedmiot działalności jest konkretyzacją celu zawiązania spółki. Polska Klasyfikacja Działalności jest jednak dostosowana do klasyfikacji działalności gospodarczej.

W niektórych zatem przypadkach, gdy cele spółki są celami niegospodarczymi, obowiązkowe dopasowanie opisu przedmiotu działalności do PKD może okazać się trudne (zob. M. Rodzynkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, art. 151).

W związku z tym sam opis zakresu działalności spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS może nie dać prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca rzeczywiście – jak twierdzi - nie jest przedsiębiorcą w pewnych sferach swojej działalności. Na dualizm statusu osób prawnych jako podatników podatku od nieruchomości z punktu widzenia prowadzenia, bądź nieprowadzenia, przez nich działalności gospodarczej w określonych sferach swojej działalności, wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3563/21. W wyroku tym zwrócono bowiem uwagę, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Skoro zatem w funkcjonowaniu wskazanej Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą,

o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., w sprawie SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zauważyć i uwzględnić należy, że powołany wyrok dotyczył konkretnego podmiotu. Zdaniem Sądu, wskazuje on jednak na pewne uniwersalne kwestie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą, ale jednocześnie wykonujących zadania publiczne.

Skoro zatem także w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ustawodawca dopuścił tworzenie ich w celach niegospodarczych, to zadaniem organów powinno być zweryfikowanie, czy skarżąca spółka jest właśnie takim specyficznym podmiotem, realizującym swoją aktywność zarówno w sferze działalności gospodarczej, jak i poza tą sferą w związku z realizacją zadań publicznych. W tym celu, w ocenie Sądu, niezbędna jest analiza aktu założycielskiego spółki. Przydatne do wskazanego celu mogą okazać się także inne dokumenty pochodzące od spółki, przykładowo sprawozdania roczne z działalności, czy bilans. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie, czy w przypadku skarżącej istnieje inny niż działalność gospodarcza obszar jej działalności, pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Ustalenie, że sporna nieruchomość nie ma związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a przynależy do innej sfery jej działalności spowoduje bowiem, że posiadany przez skarżącą grunt nie będzie spełniał przesłanek definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodnyz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że "samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok Trybunału dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach wyodrębnienie aktywności – w sferze działalności gospodarczej i poza tą sferą, może znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do innych podmiotów, w tym do osób prawnych. Odnosić się to może również do podmiotów, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana oraz podmiotów, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020 SIP LEX, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Kolejnym ważnym wyrokiem mającym znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, mimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy bowiem nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu podnosi się, że istnieje problem doprecyzowania sposoby rozumienia pojęcia: "związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", które jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może opierać się na samym tylko fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Badając istnienie tego związku, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, analizować trzeba zagadnienie faktycznego lub nawet tylko potencjalnie możliwego wykorzystywania danej nieruchomości

w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez ten podmiot.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, że nieruchomość z powodu jej cech fizycznych oraz przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem oczywiście, że ustalenia faktyczne potwierdziłyby przynależność spornej nieruchomości do działalności gospodarczej skarżącej.

Skarżąca wywodzi, że w przypadku spornego gruntu, brak jego wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności, wynika z obiektywnych okoliczności, tj. przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną, podczas gdy spółka realizuje zabudowę wielorodzinną oraz ze względów technologicznych (znajdujące się na działce: nieczynny rów melioracyjny oraz linie energetyczne, strefa ochronna wzdłuż napowietrznej linii niskiego napięcia). Powyższe, zdaniem skarżącej powoduje, że brak jest możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych w takim zakresie, jak realizuje je skarżąca, tj. do zabudowy wielorodzinnej. Skarżąca argumentuje bowiem, że skoro nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania do inwestycji mieszkaniowych, to spółka nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, nie buduje budynków jednorodzinnych, a jedynie osiedla mieszkaniowe (budynki mieszkalne wielorodzinne) dla zakwaterowania żołnierzy. Tym samym sporny grunt z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, nie może nawet potencjalnie służyć celom prowadzonej przez nią działalności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej w tym zakresie jest nieuzasadniona. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiot działalności skarżącej ujawniony

w Dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z) oraz realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). W związku z tym, wbrew twierdzeniu skarżącej przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wznoszenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, ale także roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (w tym jednorodzinnych i wielorodzinnych) i niemieszkalnych. Dodatkowo, w ramach przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej jest również wynajem nieruchomości własnych, a to oznacza, że skarżąca może zawierać umowy, których przedmiotem będzie sporny grunt. Analizując postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego również należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wyłączona z prawa zabudowy czy użytkowania jej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje bowiem, że część nieruchomości leży w terenie oznaczonym symbolem C1.U-51, tj. przeznaczonym pod usługi, bazy, składy, przemysł - specjalną strefę ekonomiczną. Dopuszczalne zagospodarowanie w takim przypadku obejmuje zgodnie z uchwałą Nr XXXVII/466/01 Rady Miejskiej w Chełmie z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Chełm m.in. realizację obiektów związanych z przedsiębiorstwami branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp., lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej w północnej części obszaru. Tym samym sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób adekwatny do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej ujawnionego w KRS. Na koniec można dodać, że także cechy i właściwości gruntu, jak rów melioracyjny i biegnące przez nieruchomość sieci nie dyskwalifikują jej

z gospodarczego wykorzystania, zważywszy na fakt, że cała nieruchomość ma obszar przekraczający 1,3 ha.

Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. W tym celu niezbędne będzie pozyskanie stosownych dokumentów założycielskich oraz innych dowodów (np. sprawozdań finansowych), które mogą mieć znaczenie w sprawie, aby w niebudzący wątpliwości sposób stwierdzić, czy poza sferą działalności gospodarczej, skarżąca wykonuje inną jeszcze działalność, która nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza, i z którą z tych sfer związana jest sporna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na zasądzone przez Sąd w punkcie II sentencji wyroku koszty postępowania składają się: wpis w kwocie 219 zł, koszty zastępstwa procesowego

w wysokości 300 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. uznając, że w związku z wielością spraw jednorodzajowych toczących się w tym samym czasie pomiędzy organem

i skarżącą, nakład pracy pełnomocnika skarżącej uzasadniał zasądzenie z tytułu wynagrodzenia kwoty stanowiącej 1/6 całości należnych kosztów (1.800 zł : 6 = 300 zł). Jednego dnia bowiem rozstrzygniętych zostało sześć skarg spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które dotyczyły tego samego stanu faktycznego i tożsamego zagadnienia prawnego.