Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 750/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23,30,31
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie – Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant – Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 1998 r. E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Austrii towaru (odzież) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego SAD Nr [...] strona załączyła między innymi fakturę Nr [...] i [...] oraz [...] z dnia 3 września 1998 r. opiewającą na łączną kwotę [...] oraz deklarację wartości celnej. Zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, a następnie przystąpiono do jego weryfikacji, wskutek powzięcia wiadomości o przeprowadzonej w siedzibie firmy wynikach kontroli postimportowej – obejmującej dokumenty finansowo-księgowe i dane handlowe dotyczące obrotu towarowego z zagranicą, za okres od 1 stycznia 1998 r. do 28 czerwca 2000r. Na podstawie ustaleń tej kontroli Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], Nr [...], uznał zgłoszenie wymienione celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej przedmiotowego towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego, doliczając do podanej przez stronę ceny transakcyjnej kwotę wynikającą z ujawnionej podczas kontroli faktury za "usługi doradcze" Nr [...] z dnia [...], opiewającą na kwotę [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu – o przyporządkowaniu faktury do przedmiotowego zgłoszenia zadecydowała data jej wystawienia oraz dokonane płatności za w/w fakturę wynikające z dokumentacji księgowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Prezes GUC, decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej powołując przepisy: art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, w pozostałej zaś utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego, zwalnia towary, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia ich wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów. Po zwolnieniu towarów, organ może jednak – z urzędu lub na wniosek zgłaszającego – dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. W szczególności, organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może też przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego).

Prezes GUC podkreślił dalej, że uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika także z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. Przepis art. 17 tegoż Kodeksu stanowi bowiem, iż nic w powołanym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Organ ten stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określając kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

W rozpatrywanej sprawie – wywodził organ odwoławczy – organ celny pierwszej instancji, po zwolnieniu spornego towaru, przeprowadził kontrolę dokumentacji księgowej i handlowej firmy prowadzonej przez E. Ż., w zakresie zgodności obrotu towarowego z zagranicą z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Kontrola ta wykazała zaniżenie wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, potwierdzone dowodami w postaci – między innymi – faktury wystawionej za świadczenie usług doradczych, a w rzeczywistości będącej częścią płatności za importowany towar, oraz płatności dokonanej za fakturę przedłożoną do zgłoszenia celnego. Z treści protokołu pokontrolnego z dnia 15 września 2000 r. wynika, iż strona deklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru niższą od rzeczywistej. Ujawniona faktura za usługi doradcze wystawiona przez sprzedającego towar, tj. firmę A, stanowiła w rzeczywistości ukrytą część wartości towaru.

Organ celny pierwszej instancji uznał w związku z tym – prawidłowo – iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana – o ile jest to konieczne – z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. A zatem okoliczności faktyczne określające właściwą wartość towaru celnego istniały już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były one znane organowi celnemu. Prezes GUC zaakcentował, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Lu 2035/95). Na osobie dokonującej zgłoszenia celnego – podniósł dalej organ drugiej instancji – ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 Kodeksu celnego). W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że importer nie powiadomił organu celnego podczas zgłoszenia celnego o mających wystąpić, ponad te, które zgłaszał, kosztach, które miały bez wątpienia wpływ na wartość celną towaru. Zdaniem Prezesa GUC, organ celny pierwszej instancji był zatem uprawniony do oceny ujawnionej faktury pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej.

Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego ma bowiem charakter wyjątku od reguły. Co do zasady, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki tego przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej towaru metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego towar do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło z uzasadnionych przyczyn. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Po 641/98). Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru i jej ustalenie zastępczymi metodami wyceny może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy ustalenie rzeczywistej wartości celnej towaru w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie jest możliwe.

W ocenie Prezesa GUC, w przedmiotowej sprawie, ujawnione w trakcie kontroli dokumenty, którymi dysponowała strona (faktury, płatności wynikające z dokumentacji księgowej, szczegółowo opisane w protokole pokontrolnym z dnia 15 września 2000 r. a dotyczące ujawnionych faktur, a także korespondencja faksowa przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych), jednoznacznie potwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru stanowi kwota [...] , wynikająca z faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998 r. oraz nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...] i opiewające na kwotę [...], oraz z faktury za usługi doradcze Nr [...]. z tego samego dnia, opiewającej na kwotę [...].

Zdaniem organu odwoławczego, doliczenie przez organ pierwszej instancji do wartości celnej importowanego towaru kwoty wynikającej z faktury "za usługi doradcze" było zasadne i zgodne z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Przepis § 9 wyraźnie stanowi, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Słusznie zatem organ celny pierwszej instancji ustalił nową wartość celną towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Przyjął bowiem, iż kwota [...] wynikająca z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar.

Faktura za "usługi doradcze" jest bowiem w rzeczywistości częścią płatności za sprowadzony towar. Świadczy o tym ta sama data wystawionych faktur, oraz dokonane płatności za usługi doradcze w dniu [...] w kwocie [...], w dniu [...] w kwocie [...], w dniu [...] w kwocie [...] (po uwzględnieniu równic kursowych suma tych wartości daje kwotę [...]. Z całokształtu materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli, a dotyczącego zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę, wynika, iż ujawnione faktury za usługi doradcze stanowią w istocie część ceny należnej za sprowadzony towar. Organ celny, przyporządkowując ujawnione faktury za usługi doradcze do konkretnego zgłoszenia celnego w oparciu o numerację faktur i datę ich wystawienia; identyczne wartości faktury za towar i za usługi doradcze; zapisy za fakturze, w myśl których usługi doradcze dotyczą danego kwartału 1998 r. dokonał tego w najbardziej logiczny sposób. Za potwierdzeniem takiego stanowiska przemawia również sposób dokonywania zamówień odzieży, uzgadniania jej wartości oraz sporządzania dokumentów handlowych. Z ujawnionych w trakcie kontroli dokumentów (korespondencja strony) wynika bowiem, że strona polecała kontrahentowi zagranicznemu aby sporządzał fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych, zaproponowanych przez importera, które będą niższe od faktycznej wartości odzieży. Na powstałą różnicę między ceną faktyczną a ceną wskazaną przez stronę polską sporządzano fakturę za usługi doradcze, w taki sposób, aby nie było możliwości przyporządkowania jej do faktury handlowej okazywanej organowi celnemu w trakcie zgłoszenia celnego. Wskazuje to jednoznacznie na świadome działanie strony mające na celu wprowadzenie organów celnych w błąd, poprzez deklarowanie zaniżonej wartości celnej towaru.

Przedstawiona przez stronę umowa o świadczenie usług doradczych z dnia 23 maja 1997 r. zawarta z eksporterem towaru, firmą A, w żadnej mierze nie może przesądzać o racji strony. W § 3 tej umowy przewidziano, że usługi doradztwa będą prowadzone w formie ustnej lub w uzasadnionych przypadkach w formie pisemnej. Zakres natomiast każdego zamówienia będzie określony zamówieniem klienta, przesłanym faksem lub w inny sposób, nie pozostawiając wątpliwości co do jego treści (§ 4 umowy). W piśmie z dnia 29 marca 2001 r. skierowanym do GUC, strona, powołując się na zapis § 3 umowy oświadczyła, iż doradztwo prowadzone było ustnie lub telefonicznie, aby zapobiec przedostaniu się informacji poza firmę. Nie przedłożyła żadnej korespondencji faksowej, o której mowa w § 4 umowy, ani też innych dokumentów mogących potwierdzać faktyczną realizację usług doradczych. W świetle tych faktów oraz wyników kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy stwierdzić należy, że zawarcie umowy o doradztwo miało jedynie na celu obejście przepisów prawa celnego, a w konsekwencji ukrycie faktycznej wartości towaru. Prezes GUC podkreślił w tym kontekście, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych, w szczególności tego, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, jakim jest prawo celne. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż konstrukcje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych. Konstrukcje te nie mogą także powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie, ani ograniczać stosowania prawa daninowego. Na poparcie tych twierdzeń, strona przeciwna przywołała wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 2189196).

Organ odwoławczy dodał, że w piśmie z dnia 21 czerwca 2000 r. strona oświadczyła, iż zakupy towarów od kontrahentów zagranicznych nie były dokonywane na podstawie sformalizowanych umów. Warunki zakupu towarów były uzgadniane ustnie. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP z 1997 r., Nr 72, poz. 690), w polu 5 DWC importer zobowiązany jest podać numer i datę kontraktu. Obowiązkiem zgłaszającego towar jest podanie – w ramach wartości celnej – wszystkich płatności, również tych, które nie wynikają z faktury, a miałyby związek z realizowaną transakcją. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pole 5 DWC (numer i data kontraktu) nie zostało przez zgłaszającego wypełnione. Z powyższego należy wnioskować, że brak jest pisemnego kontraktu dotyczącego realizowanej transakcji. W ocenie Prezesa GUC, dowodzi to dodatkowo, że załączona przez stronę umowa o świadczenie usług doradczych sporządzona została w celu obejścia przepisów prawa celnego i miała na celu ukrycie faktycznej wartości towarów importowanych przez stronę. Tymczasem obowiązkiem strony jest posługiwanie się dokumentami rzetelnymi, jak też sporządzanie dokumentów i oświadczeń woli odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Obowiązki te są znane stronie, z uwagi na wielokrotność dokonywania tych czynności. Zwrócono uwagę, że podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 18 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Lu 2035/95 i sygn. akt SA/Lu 2045/95).

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przez organ celny pierwszej instancji wniosków o dostarczenie załączników do protokołu pokontrolnego z dnia 15 września 2000 r., Prezes GUC wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że pismami z dnia 2 października i 2 listopada 2000 r. strona została poinformowana, iż przedmiotowe załączniki do protokołu (od Nr 1 do Nr 759) pozostają do wglądu w siedzibie Działu Powtórnej Kontroli Celnej. Jednocześnie poinformowano stronę, że większość z przedmiotowych załączników stanowią wydruki komputerowe z dokumentacji finansowo - księgowej bądź kserokopie dokumentów, których oryginały są w posiadaniu Strony. Jedynie korespondencja w formie faksów została zabezpieczona w oryginałach, ponieważ "kontrolowana jednostka nie chciała ich okazać". Analiza powyższych dokumentów pozwoliła na stwierdzenie faktycznych wartości importowanego towaru oraz procedury sporządzania faktur przez kontrahentów zagranicznych na życzenie firmy prowadzonej przez E. Ż. W trakcie kontroli postimportowej zabezpieczono dodatkowo oryginały faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, dotyczących usług doradczych, usług za przygotowanie kolekcji, które datą i numerem są zbieżne z odpowiednimi fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych. Czynności zabezpieczenia dokumentów dokonano zgodnie z treścią art. 27717 § 1 Kodeksu celnego, a sporządzony każdorazowo z dokonanej czynności protokół kontroli dokumentów i ewidencji został podpisany przez osobę kontrolującą, pełnomocnika firmy oraz osobę upoważnioną lub obecną przy czynnościach kontrolnych. Zgodnie z art. 27717 § 4 Kodeksu celnego, osoba obecna przy czynnościach kontroli może w terminie 7 dni od zapoznania jej z treścią protokołu, zgłosić zastrzeżenia. Z akt sprawy nie wynika jednak, by takie zastrzeżenia zostały przez stronę zgłoszone. W ocenie Prezesa GUC istotne jest także i to, że w pismach kierowanych do działu Powtórnej Kontroli Celnej strona zwracała się z prośbą o udostępnienie załączników do protokołu, a nie o ich dostarczenie, o którym mowa w uzasadnieniu odwołania od weryfikowanej decyzji. Wynika z tego że kontrolujący, informując stronę o udostępnieniu załączników i możliwości wglądu do nich, wywiązali się z jej próśb. Trzeba więc przyjąć, że organ uwzględnił wnioski składane w tym zakresie przez odwołującą się. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony, nie doszło zatem do naruszenia przez organ celny art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Prezesa GUC, organ celny pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, iż dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz jest nim także obarczona strona, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 57/96). Jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowisko to zgodne jest z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2815/ 95). Tymczasem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia. W toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie potrafiła ona wykazać, że koszty wynikające z ujawnionej faktury Nr [...] z dnia [...] nie dotyczą towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Z analizy materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona faktura dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy A, a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Dyrektor UC we W., wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, oceniając je w granicach przewidzianych przepisami prawa, co nie oznacza, że była to ocena "dowolna".

Strona zaskarżyła decyzję Prezesa GUC z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przez organy celne obu instancji wielu przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Wobec zmiany osoby pełnomocnika E. Ż. w postępowaniu sądowoadministracyjnym, argumentacja przeciwko kwestionowanemu rozstrzygnięciu została przedstawiona dwukrotnie: w samej, terminowo złożonej, skardze oraz – dodatkowo – w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2004 r. W obu wystąpieniach sformułowano następujące zarzuty.

1) Prezes Głównego Urzędu Ceł niesłusznie uznał za zasadne doliczenie przez organ pierwszej instancji – do wartości celnej importowanego towaru – kwoty wynikającej z faktury za usługi doradcze na podstawie tego, że faktura za towar i wymienione usługi były wystawione w tym samym dniu i zawierały "tożsamy" numer oraz dokonano za nie zapłaty. Taka interpretacja nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie stwarza nawet prawdopodobieństwa, że w rzeczywistości faktury dotyczyły wyłącznie transakcji kupna sprzedaży. Jeśli przedmiotem działalności eksportera, prócz handlu, jest świadczenie usług, to nie ma przeciwwskazań, aby wystawił on – nawet tego samego dnia – dwie faktury dla jednego klienta. Wprost przeciwnie, jeśli dokonano tego w konkretnym dniu, to istnieje obowiązek wystawienia rachunków tego dnia. Data wystawienia może wynikać z obsługi danego dnia konkretnego klienta, przeprowadzenia transakcji, czy też zakończenia usługi. Nie można również mówić o "tożsamości" numeru faktur, jeśli różnią się one dwoma znakami. Kolejne wystawiane rachunki także różnią się przecież tylko jednym numerem i nie można na tej podstawie wyciągać wniosków, że ich oznaczenie jest identyczne. Fakt zapłaty jest chyba najmniej wątpliwy. Wystawiono faktury handlowe, potwierdzono wydanie towaru i realizację usługi, w związku z czym uiszczono wskazane w nich kwoty.

W ocenie strony skarżącej, sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku. Nie ma obecnie określonych reguł co do ustalania wysokości oferowanej i umówionej ceny umownej. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Błędne jest w związku z tym założenie organu, że wynagrodzenia za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar, stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości celnej towaru. Takie wnioski organu celnego strona uznała za całkowicie chybione, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" twierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, a wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zapisy na kontach księgowych, zbieżność w rodzajach odzieży, nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych, jak twierdzi organ celny.

Skarżąca zaprzeczyła, jakoby zawierała pozorne umowy doradcze, celem zaniżenia wartości celnej towaru. Przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 15 kwietnia 1998 r. jest świadczenie przez doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej, mających na celu optymalizację zakupu towarów przez skarżącą, w celu osiągnięcia optymalnych warunków zakupu, najniższych cen, przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane jest na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia, przy stawce za usługi od 250 USD do 350 USD za godzinę (§ 5 Umowy). W celu potwierdzenia faktycznej realizacji usług doradczych, skarżąca zwróciła się do doradcy z żądaniem doręczenia rozliczenia rachunku za świadczenie tych usług, a także o złożenie przez zagranicznego kontrahenta oświadczenia i o potwierdzenie faktu, że usługi doradcze były faktycznie przez niego świadczone, i że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było ono częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar (stosowne oświadczenie strona dołączyła do pisma procesowego z dnia 5 stycznia 2004 r.). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, udokumentowano w ten sposób korzystanie z usług doradczych świadczonych przez zagraniczną firmę. Dowodem jest w tym przypadku sama umowa oraz wspomniane oświadczenie.

Strona podkreśliła, że uiszczone przez nią ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Dokonana przez organ celny analiza faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, ponieważ wartość tę ustalono bez uwzględnienia kosztów za usługi doradcze, które stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zbieżne daty wystawienia faktury handlowej i faktury za usługi doradcze nie mogą świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Strona wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Brak podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości. Organy bezpodstawnie uznały, że jest to ten sam towar i ujawniły fakturę za usługi doradcze. W szczególności, nie ma żadnych podstaw – w ocenie pełnomocnika skarżącej – aby łączyć płatność z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze z płatnością za towar zakupiony za fakturami handlowymi. Podstawy takiej nie można upatrywać w bliżej nieokreślonym przez organ "księgowaniu". Strony pozostają w stałych stosunkach handlowych, stąd też ostateczne rozliczenie, mimo dokonywanych przedpłat, następuje po dostawie towaru. Na poparcie tych twierdzeń, strona odwołała się do opinii W. M., dołączonej do pisma procesowego z dnia 5 stycznia 2004 r.

2) Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest zajęcie stanowiska wobec całego materiału dowodowego oraz jasne i należyte uzasadnienie tego stanowiska, a w szczególności wskazanie na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny dla których pewnym dowodom (tu: fakturze handlowej) odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie musi również zawierać uzasadnienie prawne polegające na wskazaniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie spełnia – w ocenie strony skarżącej – tych wymogów.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji przywołana jest jako dowód w sprawie korespondencja faksowa, jednak organ nie wskazał o jaką korespondencję chodzi, z jakiego dnia, jaka była jej treść, z której wynika przyjęta hipoteza. Te ogólnikowe stwierdzenia uniemożliwiają zajęcie stanowiska stronie skarżącej i są sprzeczne z zasadami sporządzania decyzji określonymi dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą zresztą w ogóle stanowić dowodu w sprawie, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim mogą być natomiast w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową kopii faksów pochodzących z niewiadomego źródła, przez nikogo nie podpisanych, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego, i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, narusza prawo. Faks nie jest dokumentem, traktowany jest jako kopia. Nawet jeżeli faks jest podpisany, to podpis nie jest traktowany jako własnoręczny. Zgodnie z art. 245 kodeksu postępowania cywilnego, dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Skoro nikt nie podpisał faksu, nie można uznać, że jego treść może zawierać jakiekolwiek oświadczenia ustalające stan faktyczny. Konsekwencją faktu, że "dokumenty" są niepodpisanymi przez nikogo kopiami, nie są one potwierdzone "za zgodność z oryginałem", jest niemożność dopuszczenia ich jako dowodu w sprawie. Artykuł 245 k.p.c. dotyczy tylko dokumentów podpisanych przez wystawcę. Podpis musi być własnoręczny. Nie zastępuje go podpis komputerowy, na maszynie, faksymilą lub przez kalkę. Przy kopiach, odpisach, tłumaczeniach, mamy do czynienia z podwójną oceną, a mianowicie oryginału dokumentu oraz jego kopii czy przekładu. Tak sformułowany zarzut znajduje – w cenie skarżącej – dodatkowe oparcie w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 1997 r., sygn. akt: SA/Wr 376/96, w którym Sąd ten stwierdził, że "dokument, co którego nie ma pewności od kogo pochodzi, skoro nie jest sygnowany przez dostawcę oraz nie wiadomo, czy jest ewidencjonowany przez dostawcę, skoro nie posiada numeru, a jednocześnie zawiera potwierdzenie pobrania znacznie niższej ceny za towar, od występującej w tym momencie na rynku – nie może być uznany jako dowód wiarygodny". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w najnowszych orzeczeniach (postanowienie z dnia 29 stycznia 2003 r., ICZ 142/02, uchwała z 2 października 2002 r., III P 17/02).

3) Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Celnego, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są bezskuteczne prawnie, co powoduje, że nie mogą wywołać żadnych skutków finansowych u ich wystawcy i odbiorcy.

W istocie – jak twierdzi strona – organ celny nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. W postępowaniu kontrolnym organy te posiadają inicjatywę dowodową. Prowadząc postępowanie kontrolne, powinny dołożyć wszelkich starań, w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych, mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek obiektywnego, rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie do końca postępowania. Mimo że Ordynacja podatkowa traktuje katalog środków dowodowych jako zbiór otwarty, to jednak w konkretnym przypadku dowody te ulegają wyczerpaniu. Organ kontrolny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez organ celny fakty, mające świadczyć o pozorności umów nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Niczym nie poparte i nieuprawnione jest twierdzenia organu celnego, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Faktura VAT w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie. W postanowieniu SN z dnia z dnia 3 października 2001 r. wskazano, że faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, czyniąc ją dokumentem o cechach zaufania publicznego. W sytuacji posiadania przez skarżącą faktur – dowodu o cechach zaufania publicznego – oraz innych dokumentów (oświadczeń kontrahenta, dowodu zapłat), dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącego stanowią dowód tego, że osoby, które je podpisały złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Powyższe dokumenty, zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Nie ma przymiotu dokumentu korespondencja faksowa, która nie może być dopuszczona jako dowód w sprawie. Oświadczenia o wykonaniu umów doradczych złożyły obie strony umowy, co potwierdza fakt wykonania tych usług.

4) Zdaniem strony skarżącej, organ celny przyjął pewną koncepcję, której jednak nie potrafił potwierdzić rzetelnymi, konkretnymi dowodami. W przeciwieństwie do organu, strona skarżąca przedstawiła umowy o usługi doradcze, które jednak oceniono dowolnie, jako sporządzone dla pozoru. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dla pełnego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy niezbędnym było zweryfikowanie dokumentów zagranicznych (faktury, umowy). Należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie rzeczywistych kontaktów łączących strony umów handlowych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano podstawy ustalenia, iż "strona polecała kontrahentowi zagranicznemu, aby sporządzał fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych zaproponowanych przez importera, które będą niższe od faktycznej wartości odzieży". Brak wskazania, czy wynika to z korespondencji, zeznań świadków czy też innych dowodów. Zarzuty te dowodzą, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84), nie do przyjęcia jest bowiem takie rozumienie prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ przyjmuje bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, i przerzucając obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Na organie administracji państwowej ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza zwolnienia strony z tego obowiązku. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że niektóre dowody mogą w praktyce być zebrane tylko przez organy celne, np. materiały pochodzące od zagranicznych służb celnych, śledczych, skarbowych itp.

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował w tym kontekście, że wątpliwości dotyczące oceny faktów nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organ celny ma obowiązek dążenia do ustalenia prawdy w toczącym się postępowaniu. Powinien więc wszelkie dowody zbierać i oceniać bezstronnie. Aby urzeczywistniać zasadę bezstronności, powinien przyjmować jako podstawę decyzji jedynie okoliczności (fakty) ujawnione w postępowaniu kontrolnym. Tymczasem organ celny, wbrew tej zasadzie, przyjął jako dowody faksy, nie mające przymiotu dokumentu, a odmówił wiarygodności fakturom, podpisanym i uznanym przez kontrahentów, mimo że faktura jest dokumentem o cechach zaufania publicznego, korzystającym z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie.

5) Oprócz argumentacji odnoszącej się do niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie "przyporządkowania" różnych faktur, strona skarżąca podniosła również, iż kreując stan faktyczny w sprawie, organ naruszył przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W celu określenia wartości celnej towaru z zastosowaniem przepisu art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty wyliczone enumeratywnie w art. 30 Kodeksu Celnego. Nie figurują tutaj koszty poniesione w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie przez sprzedawcę usług doradczych. Również i z tego względu organ celny nie miał prawa doliczać do ceny zakupu wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych, które to usługi nie dotyczą bezpośrednio poszczególnych faktur handlowych. Ponieważ regułą jest, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, organ celny winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i precyzyjny, motywy zakwestionowania wartości celnej towaru.

W ocenie strony, w sprawie winien być uwzględniony przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia do decyzji wynika, że organ celny kwestionuje fakturę za usługi doradcze, twierdząc że dotyczyła zupełnie innej czynności prawnej, zarzucając jej fałsz intelektualny oraz podnosi, że nie wszystkie wymagane dokumenty zostały dołączone do zgłoszenia celnego. Tym samym, zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego, wartość celna winna być ustalana na podstawie art. 25-28 tego Kodeksu. Za takim rozwiązaniem przemawiałby fakt, iż dokonywano w tym czasie ekspertyzy importowanego towaru pod względem jego rynkowej wartości i jej wyniki mogłyby potwierdzić lub obalić tezę o zaniżeniu o ponad 50% wartości celnej.

6) Zdaniem skarżącej, Prezes GUC niewłaściwie ocenił też fakt pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przez brak w aktach sprawy znajdujących się w Głównym Urzędzie Ceł załączników do protokołu, a wcześniej odmowie wydania tych załączników kontrolowanemu. Obowiązek przekazania pełnego protokołu z kontroli (więc i załączników) wynika z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopełniono tego obowiązku. Dokumenty z siedziby firmy w części zabrano w oryginałach, zaś skarżąca nie posiada ich kopii. Niewłaściwa atmosfera kontroli, charakteryzująca się brakiem współpracy obu stron, spowodowała wątpliwości co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego przez kontrolujących. Odmowa przekazania pełnego protokołu uniemożliwiła zajęcie stronie merytorycznego stanowiska co do zdecydowanej części zarzutów. Odnośnie możliwości przejrzenia protokołu z kontroli, abstrahując od prawnej strony tego problemu, wypada podnieść, że przy tej liczbie dokumentów (759), nie można sobie wyobrazić praktycznej możliwości zapoznania się z nimi przy braku odpowiednich warunków lokalowych dla stron w Urzędzie Celnym.

7) Niekonsekwencją organu odwoławczego jest także – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – wywód odnoszący się do braku w zgłoszeniu celnym informacji o związaniu z eksporterem kontraktem na usługi doradcze. Logiczne jest, że skoro usługi nie dotyczyły tego konkretnego towaru, to nie wpisano adnotacji o istnieniu umowy. Z tych samych przyczyn nie okazano faktury za konsulting, tym bardziej, że usługa ta, w przeciwieństwie np. do transportu, nie jest doliczana do ceny towaru dla określenia wartości celnej. Tymczasem Dyrektor Urzędu Celnego we W., jako podstawę faktyczną swojej decyzji podał, iż "w związku z ujawnioną fakturą za usługi doradcze należy wnioskować, iż Importer zaniżył wartość celną przedmiotowego towaru nie uwzględniając kosztów tych usług", co świadczyłoby o tym, że fakturę o numerze [...] uznał za prawdziwą, a jedynie twierdzi, iż tego rodzaju usługi stanowią podstawę do dodania do ceny towaru celem ustalenia wartości celnej. Taka teza nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach, które enumeratywnie wyliczają elementy będące podstawą do określenia wartości celnej.

W odpowiedzi strona przeciwna nie zgodziła się z zarzutami skarżącej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie – uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – w sytuacji stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa, określonych w art. 145 § 1 p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów.

1) W rozpoznawanej sprawie, istota sporu dotyczyła rzeczywistej wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Ż. z Austrii, a w szczególności przesądzenia zagadnienia zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez samą stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez organy.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości celnej towarów w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Po myśli tego przepisu, jest to "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Występujący w cytowanej definicji legalnej normatywny zwrot "cena faktycznie zapłacona lub należna" został z kolei doprecyzowany w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy". Obojętna jest przy tym forma płatności. Może być ona dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Na tle cytowanych przepisów godzi się zwłaszcza podkreślić – a to w związku z zarzutami skargi o rzekomej zapłacie przez stronę ceny umówionej z zagranicznym kontrahentem, wynikającej z tzw. faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego – że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie (czy też uwidoczniona w fakturze), lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, do których legislator odesłał w art. 23 § 1 tego samego aktu prawnego, spełniają funkcję uzupełniającą w tym sensie, że pierwszy z nich nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej – we wcześniej wskazanym rozumieniu – dodatkowych kosztów i wydatków wymienionych w tym przepisie, drugi zaś przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp. nie powinny być wliczane do wartości celnej. Żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ organy celne miały zupełnie inny problem do rozwiązania. Chodziło mianowicie o przesądzenie, czy kwota uiszczona na podstawie spornej faktury za usługi doradcze (okoliczność zapłacenia tej kwoty nie jest kwestionowana), stanowiła rzeczywiście należność z tytułu wykonanych przez zagranicznego kontrahenta usług doradczych, czy też była w istocie ukrytym elementem globalnej ceny faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży towaru sprowadzonego na polski obszar celny.

2) Nie można w żadnym razie podzielić zarzutu skarżącej o rzekomo wadliwych i niepełnych ustaleniach okoliczności stanu faktycznego dokonanych przez organy celne.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury za usługi doradcze Nr [...] z [...] opiewającą na kwotę [...], której strona nie dołączyła do zgłoszenia (w dniu [...] przedstawiono jedynie faktury handlowe Nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z [...] na kwotę [...]). Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, organy celne uwzględniły całość zebranego w toku kontroli, a następnie podczas postępowania celnego, materiału dowodowego, w tym także dowody przedstawione przez skarżącą w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego dokumentu określonego jako "Umowa usług doradztwa", której stronami są Przedsiębiorstwo B z siedzibą we W., reprezentowane przez jego właścicielkę E. Ż. ("Klient"), a A ("Doradca") oraz oświadczenia złożonego przez wymienionego kontrahenta skarżącej. W szczególności zaś w toku czynności kontrolnych organ celny pierwszej instancji zabezpieczył całość dokumentacji, pozostającej ówcześnie w dyspozycji strony, w tym także dokumentację faksową, co było w pełni uzasadnione, jeśli zważyć, że w samej umowie usług doradztwa ta właśnie forma porozumiewania się przez strony umowy została wyeksponowana.

W konsekwencji należy uznać, że organy celne zgromadziły cały materiał dokumentacyjny, dostępny w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko organów celnych, które zwróciły uwagę, że sama zainteresowana jest również zobowiązana do przedstawienia dowodów, zwłaszcza tych, które pozostają w jej dyspozycji i wspierają jej twierdzenia. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów, choćby przy okazji zawiadomień o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w danej instancji. Strona przedłożyła jedynie umowę usług doradczych i oświadczenia zagranicznego kontrahenta, które jednak zdaniem organów - a Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko, o czym mowa poniżej - nie stanowią w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy miarodajnego dowodu na poparcie jej twierdzeń, jakoby sporne płatności z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i faktury za usługi doradcze zostały wystawione na podstawie innych tytułów i nie dotyczyły tego samego towaru co ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Generalnie ujmując strona zatem przyjęła taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą na negowaniu (w odwołaniu i w skardze) ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego.

3) Wobec niezasadności zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego orzekały organy celne, jako centralne w rozpoznawanej sprawie jawi się zagadnienie zweryfikowania przez Sąd, czy organy te dokonały prawidłowo oceny wspomnianego materiału dowodowego.

Także i w tym zakresie nie można podzielić zapatrywania strony o przekroczeniu przez organy orzekające granic swobodnej oceny dowodów.

Bezsporne jest dokonanie zapłaty należności za usługi doradcze opiewającej na kwotę [...]. Rozbieżne są natomiast oceny co do tytułów, na podstawie których faktury zostały wystawione. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że chodziło o świadczenia wynikające z dwu różnych stosunków prawnych – łączących ją co prawda z tym samym kontrahentem zagranicznym, ale nie pozostających ze sobą w żadnym związku – wynikających z umowy sprzedaży odzieży sprowadzonej na polski obszar celny i z umowy usług doradczych. Natomiast ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie obie należności z wymienionych faktur składają się na faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych w szczególności jeśli zważyć na treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług konsultingowych, a wreszcie i system przedpłaty, którym posługiwały się strony w tych rozliczeniach, ewidentną zbieżność dat i numeracji obu faktur, a także rodzaju odzieży. Stanowisko organów celnych – wbrew przekonaniu strony skarżącej – odpowiada logicznemu rozumowaniu. Pełnomocnik skarżącej próbował zanegować znaczenie zbieżności dat i numerów faktur, płatności oraz zapisów księgowych przypisywanych tym właśnie okolicznościom przez organy powołując się wyłącznie na treść oświadczeń kontrahenta i rozliczenia kosztów z faktury "doradczej", jednakże nie sposób przyjąć, iż z nich wynika fakt wykonania usług doradczych w kontekście przywołanych wyżej okoliczności. Strona skarżąca podjęła przy tym zwłaszcza próbę zniweczenia zasadności wykorzystania przez organy celne dokumentacji faksowej jako dowodu podważającego w ocenie Dyrektora Izby Celnej wiarygodność przedłożonych przez nią dokumentów, tj. umowy o usługi doradcze, oświadczenia i rozliczenia kosztów. Niesłusznie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego uregulowania, trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby dopuszczalność pominięcia tego dowodu przez organy celne. Niezrozumiałe są sugestie strony, dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem, a także twierdzenie o niedopuszczalności wykorzystania korespondencji faksowej w świetle art. 245 k.p.c. W rozpoznawanej sprawie chodzi przecież o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną z kontrahentami przez samą zainteresowaną, zabezpieczoną przez organ pierwszej instancji w siedzibie przedsiębiorstwa strony. Zarówno treść, jak i nadawcy oraz odbiorcy tej korespondencji muszą być zatem skarżącej dobrze znane. Natomiast powoływanie się w swojej argumentacji na wnioski wypływające z treści art. 245 k.p.c. jest o tyle chybione, jeśli zważyć, że kodeks ten nie może mieć nawet analogicznego odniesienia w sprawach celnych, w których postępowanie regulowane jest – zasadniczo – przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, do których ustawodawca odesłał jednoznacznie w art. 262 Kodeksu celnego. Unormowanie przyjęte w przepisach ordynacji jest niewątpliwie autonomiczne względem zasad przyjętych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Jest to widoczne także w zakresie przypisania właściwej wagi dowodowej poszczególnym środkom. Godzi się w związku z tym podkreślić, że – zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji – jedynie dokumenty urzędowe (a nie prywatne, do których zaliczyć należy także umowy, oświadczenia i faktury, na które powołuje się strona), sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do wydawania takich dokumentów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Prawodawca osłabił jednak moc dowodową dokumentów urzędowych, przewidując w § 3 tego samego artykułu możliwość przeprowadzania przeciwdowodu także względem takich dokumentów.

Podnoszone przez skarżącą, dopiero co rozważone przez Sąd zarzuty, nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, które wyeksponował zwłaszcza Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenie przez organy celne granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej o rzekomym naruszeniu art. 120 oraz 121 Ordynacji. Przeciwnie, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia norm procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe – ustawowe - podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W omawianej materii bezzasadny jest także zarzut o braku rozpatrzenia przez organ II instancji dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Wbrew przeświadczeniu strony skarżącej przedmiotowa ocena została dokonana, jak bowiem sformułowano w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odmówił tym dowodom wiarygodności zważywszy na okoliczność, iż na ich podstawie strona nie wykazała jednak, że koszty wynikające z ujawnionych faktur handlowych nie dotyczą towaru objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym, zaś z analizy pozostałego materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona podczas kontroli nota debetowa dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy A, a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Nadto na stronie 5 uzasadnienia swą ocenę o braku wiarygodności rzeczonych dowodów organ wysnuł na tle zapisów w ujawnionej korespondencji faksowej, potwierdzającej okoliczność polecania przez skarżącą kontrahentowi zagranicznemu by sporządzał fakturę z adnotacją , iż stanowi ona honorarium za usługi doradcze oraz okoliczności istnienia faktury handlowej, nadanej faksem, o tym samym numerze i dacie i z oznaczeniem poszczególnych rodzajów odzieży i jej ilości pokrywającej się z fakturą handlową załączoną do weryfikowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego, zawierającej natomiast wyższe ceny .

Zresztą, gdyby nawet przyjąć, iż ocena w tej mierze winna była cechować się większym stopniem szczegółowości, to uznając fakt ten za uchybienie, należałoby wszakże stwierdzić, iż nie miało ono istotnego charakteru i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z całą mocą godzi się podkreślić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia i wnioski wywiedzione przez organy celne na jego podstawie w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji stanu prawnego – w kontekście powołanej w treści decyzji regulacji art. 23 § 9 Kodeksu celnego – są prawidłowe.

W omawianym przypadku odmienna ocena tych samych faktów i dowodów przez stronę, nie może sama przez się dezawuować zaskarżonego orzeczenia, z punktu widzenia zachowania przez organ odwoławczy dyspozycji wynikających z ostatnio przywołanych przepisów Ordynacji.

Prawidłowość oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy celne, wspierają zresztą inne jeszcze okoliczności. Faktura za usługi doradcze, a także kalkulacja kosztów rzekomych usług konsultingowych są bardzo ogólnikowe w swej treści. Dlatego można je było potraktować jedynie jako dokumenty obejmujące stosowne oświadczenia kontrahenta strony, których prawdziwość podlega ocenie. Brak też dowodów podjęcia przez stronę jakichkolwiek prób zweryfikowania przez stronę rzetelności obliczenia kosztów takich usług (§ 5 ust. 4 umowy). A przecież umowa konsultingowa, na którą powołuje się skarżąca, miała na celu także minimalizowanie, a nie zwiększanie kosztów transakcji zawieranych przez strony (§ 1 umowy).

Wszystkie podniesione okoliczności, zarówno te, na które zwróciły uwagę organy celne, jak i te dodatkowe, wskazane przez Sąd, w pełni uzasadniały zakwestionowanie przez organy celne wiarygodności twierdzenia skarżącej, że należność wyszczególniona w fakturze za usługi doradcze dotyczy odrębnych – tj. nie pozostających w jakimkolwiek związku z towarem objętym przedmiotowym zgłoszeniem celnym - usług konsultingowych, z których strona realnie skorzystała. Jeżeli dodatkowo uwzględnić, że – poza stosunkiem prawnym wynikającym z umowy usług doradczych – skarżąca była związana z tym samym kontrahentem jeszcze tylko kontraktami sprzedaży, wszystkie te fakty układają się – w ocenie Sądu – w logiczną całość, w pełni uprawniającą organy celne do ostatecznej konkluzji, że należności z faktur były w istocie składnikami ceny faktycznie zapłaconej za towar ujęty w zgłoszeniu celnym z dnia 8 września 1998r, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W konsekwencji dotychczasowych wywodów trzeba przyjąć – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – że organy celne obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.