Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 785/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA / Go 785/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, R.N. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2011 roku, wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu [...].12.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2008r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym wobec małżonki skarżącego, E.N..

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. organ ten ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok, w wysokości 53.734,00 zł.

Wydatki małżonków N. zostały ustalone na kwotę 157.066,62 zł, w tym:

- 125.195,00 zł jako wpłaty środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G. dokonane przez skarżącego,

- 17.047,50 zł jako kwota wydatkowana na zakup samochodu osobowego [...],

- 160,00 zł wydatkowanej tytułem opłaty skarbowej,

- 545,00 zł wydatkowanej tytułem akcyzy.

- 342,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych,

- 14.044,12 zł wydatkowanej na utrzymanie gospodarstwa domowego.

Do źródeł pokrycia w/w wydatków organ zaliczył kwotę 14.044,12 zł, w tym.:

- 13.777,12 zł dochodu małżonków na podstawie P1T-37,

- 267,00 zł nadpłaty w podatku wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego jak i świadków, iż dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami skarżącego, jak również zeznaniami świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym.

Uznał, iż zeznania świadków jak również skarżącego są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Na tej podstawie uznał, iż skarżący jak również jego małżonka nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. środki pieniężne nie stanowiły Ich własności.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie w dniu 17 stycznia 2012r., zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 i art. 51 pkt 2 Konstytucji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bowiem część materiału dowodowego nie została udostępniona skarżącemu mimo niewydania postanowienia w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2012r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2011 roku

Za nie uzasadniony uznał zarzut dotyczący niewłaściwego umocowania kontrolujących przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wskazał, iż na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 8, póz. 65 z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast art. 31 ust. 2 stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. organ kontroli skarbowej - organ podatkowy,

2. inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego,

3. postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa,

4. kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., póz. 749) organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (§ 3).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadł uprawnienie do przeniesienia swoich kompetencji na pracownika urzędu kontroli skarbowej i skorzystał z tego uprawnienia, upoważniając wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia pracownikom kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Wynika to z upoważnienia z dnia [...] grudnia 2010r.

W sentencji upoważnienia zostały wymienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ordynacji podatkowej, natomiast podpis wicedyrektora został opatrzony pieczęcią "z upoważnienia" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wywiódł również, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. tj. Nr 14, póz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Materiał dowodowy sprawy potwierdza, iż skarżący oraz jego małżonka ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby jakimi mogli dysponować.

Bezzasadny uznał zarzut błędnego przypisania skarżącemu wydatków w postaci wpłat środków pieniężnych w wysokości 125.195,00 zł na rachunki bankowe A.G. i S.G. dokonanych w 2008 roku za pośrednictwem poczty.

Organ stwierdził, iż uzyskany w toku postepowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący dokonywał w roku podatkowym wpłat, które złożyły się na wymienioną kwotę, co wynika to z pisma Poczty Polskiej z dnia [...] lipca 2011r., będącego odpowiedzią na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011r.

Organ pocztowy przekazał zestawienia wpłat na rachunki bankowe dokonane w 2008r. w Urzędzie Pocztowym przez skarżącego wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentacji źródłowej. Dokumenty te potwierdzają zdaniem organu, że wpłaty były dokonywane przez skarżącego.

Organ wskazał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki pieniężne wpłacane przez skarżącego nie były jego własnością. Nie wykazał on bowiem, że środki które przekazywał na rzecz A.G. i S.G.otrzymywał od innych osób.

Jak wywiódł w toku przesłuchania z dnia [...] maja 2011 r. skarżący stwierdził, iż możliwe jest, że przekazywał pieniądze znajomemu za pośrednictwem poczty, a był to kolega, którego poznał na bazarze w [...], mieszkający daleko z drugiej strony Polski, rozprowadzający po [...] ubrania, a później chemię i materiały biurowe.

Nie pamiętał jak miał on na imię i nazwisko, a pamiętał tylko, iż był to wysoki szatyn, około 1,90 m, w wieku między 40 a 50 lat, jeździł granatowym [...]. Osoba ta część pieniędzy inkasowała od razu przy sprzedaży natomiast w pozostałej części należności były uiszczane w późniejszym terminie.

Zeznał, że ten poprosił o przelanie pieniędzy od tych osób, które od razu mu nie zapłaciły, nie podał jednak powodu takiego postępowania. Skarżący natomiast nie kupował towaru od niego.

Zeznał również, iż pieniądze przeważnie przynosił L.Ś. (który w styczniu 2011r. popełnił samobójstwo), a także jak później wskazał osoba o nazwisku S.R.A..

Skarżący twierdził również, że nie były to jego pieniądze i nie uzyskiwał z tego tytułu zysków. Pamiętał, iż za dokonywanie przelewów mógł dostać flaszkę wódki. Zeznał, że nie zna A.G..

Organ wskazał, że skarżący nie potrafił podać jak nazywała się osoba, która poprosiła o przelewanie pieniędzy i dla której docelowo je przekazywał. Skarżący nie znał również osoby, na której konto przelewana była większość pieniędzy.

Zdaniem organu opisany przez skarżącego system przekazywania pieniędzy wymagał wzajemnego zaufania osób, które były jego uczestnikami, a tym samym niewiarygodne jest to aby skarżący nie znał personaliów osób o których wspomniał. Kwoty, które wpłacał skarżący w wysokości od 6.110,00 zł do 17.730,00 zł, były porównywalne, a niejednokrotnie przekraczały jego roczny przychód wykazany w składanych deklaracjach podatkowych. W zeznaniu PIT-37 za 2008 rok skarżący bowiem wykazał przychód w kwocie 13.512,00 zł, za 2007r. - 4.509,82 zł.

Dodał również, że okoliczności przedstawione przez skarżącego, nie zostały również poparte wiarygodnymi zeznaniami świadków.

Wskazał, iż zeznająca w sprawie A.G. (obecnie Z.) podała, że nie zna skarżącego, a jego nazwisko jest jej znane z konta bankowego. Pieniądze które otrzymywała oddawała bratu, S.G.. Nie współpracowała również z skarżącym, nie znała osób, które z nim współpracowały i nie wiedziała na czym ta współpraca miałaby polegać. Podała numer konta bankowego na prośbę brata, nie pamiętała również z jakiego tytułu były przelewane pieniądze. Zeznała, iż jedyną osobą, która ma wiedzę o otrzymanych przez nią od skarżącego środkach pieniężnych jest jej brat.

Świadek S.G. zeznał natomiast, iż nie zna skarżącego, nie współpracował z nim, a pieniądze, które otrzymywał tylko przeszły przez świadka. Siostra wpłacała pieniądze ze swojego konta i przekazała mu je w gotówce. On przekazał je znajomej z Białorusi, L.C.. Sytuacja ta związana była z tym, że L.C.nie miała w Polsce konta i chyba miała problem z jego założeniem. Handlowała towarem, jeździła do [...] i pod zachodnią granicę. Towar, który nie został sprzedany pozostawiała u innych osób. Po sprzedaniu towaru pieniądze były jej przekazywane, w tym za jego pośrednictwem. Pieniądze przechodziły przez konto jego siostry.

Organ zwrócił uwagą na sprzeczność pomiędzy zeznaniami S.G. i skarżącego co do kwestii własności środków pieniężnych. Skarżący bowiem zeznał, że pieniądze ostatecznie były własnością jego znajomego, szatyna w wieku 50-60 lat, natomiast świadek podał, że pieniądze należały do L.C.. Uznał iż wobec odmiennych wyjaśnień nie sposób na podstawie zeznań świadka i skarżącego stwierdzić kogo własnością były środki pieniężne.

Wskazał również na sprzeczność zeznań dotyczących roli skarżącego w systemie sprzedaży towaru i pośrednictwa pieniędzy. Skarżący bowiem wskazał, że został poproszony jedynie o przelew środków pieniężnych należących do jego znajomego, natomiast świadek S.G. zeznał, iż skarżącemu zostawiano towar, po sprzedaniu którego pieniądze były przekazywane L.C..

Organ ustalił również na podstawie niepełnych danych, bowiem Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP, że L.C. nie dokonywała odprawy celnej w okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2008r.

Organ przesłuchał również świadków, M.Z. oraz S.R.A. co do wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich i na podstawie tych m.in. tych zeznań stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż pieniądze, które wpłacał skarżący nie były jej własnością.

Organ podniósł również, że wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań E.N. na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich nie naruszył przepisów ordynacji podatkowej. Jego zdaniem E.N. uznała, że kwestie dotyczące wpłat wyjaśni w innym terminie, tak więc stwierdzenie, że E.N. odmówiła zeznań jest zgodne z prawdą.

Organ uznał za niezasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku z dnia [...] grudnia 2011r. o przesłuchanie Pani E.N. na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich.

Organ wywiódł, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wpłacanych środków pieniężnych. Odebrał bowiem wyjaśnienia od skarżącego, który wpłat dokonywał. Przesłuchał również w charakterze świadków osoby, którym pieniądze były przekazywane oraz osoby, które miały przekazywać lub były świadkami przekazywania pieniędzy.

Skarżący natomiast składając wniosek w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej o przeprowadzenie dowodu zaprzeczył swoim zeznaniom z dnia [...] maja 2011r., w których stwierdził, że jego małżonka nic nie wiedziała o przelewach. Uznał więc, że jeżeli małżonka nie miała informacji, dowodu z jej przesłuchania nie można uznać za istotny.

Organ zauważył również, że E.N. w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez męża. Skoro małżonka skarżącego odmawiając złożenia wyjaśnień uznała, iż kwestie te wyjaśni w innym terminie, nic nie stało na przeszkodzie aby złożyła je do momentu wydania decyzji organu kontroli skarbowej bądź zawarła je w odwołaniu.

Za nie zasadny organ uznał zarzut dotyczący zebrania przez organ I instancji materiału dowodowego poza postępowaniem. W aktach sprawy organu kontroli skarbowej znajduje bowiem się pismo z dnia [...] grudnia 2011r., w którym organ ten zwrócił się do Komendanta Policji o nadesłanie informacji, czy w ramach przeprowadzonych czynności służbowych przez Komendę Powiatową Policji nie wystąpili E. i R.N.. Jednocześnie skierował prośbę o udzielenie informacji, czy w stosunku do Pana S.R.A. były prowadzone jakiekolwiek czynności służbowe w związku z prowadzeniem przez ww. osobę niezgłoszonej działalności gospodarczej - handel odzieżą.

Odpowiedź z Komendy Policji organ otrzymał w dniu [...] grudnia 2011 r. w związku z czym dokument został uzyskany w postępowaniu przed organem I instancji, po uprzednim wystąpieniu przez ten organ do Policji.

Stwierdził również, iż zasadnie organ kontroli skarbowej nie udostępnił pełnomocnikowi skarżącego odpowiedzi policji podczas zapoznawania się w dniu [...] stycznia 2012r. z materiałami sprawy.

W świetle art. 178 § 1 ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 2 stanowi, iż odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3).

Uzyskanej w dniu [...] grudnia 2011 r. odpowiedzi Policji, nadano klauzulę tajności "zastrzeżone". Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. nr 182, póz. 1228) informacjom niejawnym nadaję się klauzulę "zastrzeżone", jeżeli nie nadano im wyższej klauzuli tajności, a ich nieuprawnione ujawnienie może mieć szkodliwy wpływ na wykonywanie przez organy władzy publicznej lub inne jednostki organizacyjne zadań w zakresie obrony narodowej, polityki zagranicznej, bezpieczeństwa publicznego, przestrzegania praw i wolności obywateli, wymiaru sprawiedliwości albo interesów ekonomicznych Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiedź z Policji, której nadano klauzulę "zastrzeżone", jest dokumentem zawierającym informacje niejawne. Wobec powyższego do tego rodzaju dokumentu, w myśl art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, nie stosuje się ogólnej zasady udostępniania akt sprawy sformułowanej w art. 178 tej ustawy. Organ uznał więc iż słusznie nie udostępniono pełnomocnikowi skarżącego dokumentu.

Za niezasadny uznał również zarzut, iż organ I instancji nie wydał postanowienia w sprawie wyłączenia przedmiotowego dokumentu z akt sprawy, tym bardziej, iż na postanowienie to przysługuje zażalenie, przez co ograniczone zostały uprawnienia procesowe Strony.

Organ wskazał iż przepis art. 179 § 1 nie przesądza o tym w jakiej formie organ wyłącza z akt sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, w szczególności zaś nie wskazuje na konieczność wydania w tym zakresie postanowienia.

Ponadto stosownie do art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W rozdziale 10 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Udostępnianie akt" jak również w całej ustawie podatkowej nie ma regulacji, która przewidywałaby złożenie zażalenia na postanowienie o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy. Wobec powyższego w sytuacji gdyby organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy, skarżący nie mógłby zaskarżyć tego postanowienia.

Niezależnie od tego wskazał, że to czy zostałoby wydane postanowienie o wyłączeniu dokumentu czy też dokument ten zostałby wyłączony w inny sposób, skarżący nie mógłby się z nim zapoznać.

Jego zdaniem pełnomocnik skarżącego nie wnosił na etapie postępowania przed organem I instancji o udostępnienie mu odpowiedzi z Komendy Policji, co jednoznacznie wynika z protokołu z czynności udostępnienia akt sprawy, zawierających materiał dowodowy z dnia [...] stycznia 2012r. W części protokołu dotyczącej uwag pełnomocnika stwierdził on jedynie, iż "w aktach sprawy brak dokumentu wymienionego w adnotacji z dnia [...] grudnia 2011r., tj. "Odpowiedzi z Komendy Policji". Dopiero na etapie odwołania pełnomocnik zwrócił się do organu kontroli skarbowej o ujawnienie przedmiotowego dokumentu.

Organ stwierdził również, iż uzyskana w dniu [...] grudnia 2011r. przez organ I instancji odpowiedź Komendy Policji nie jest w sprawie dowodem kluczowym, bowiem całokształt dowodów, które skarżącemu zostały ujawnione pozwala na dokonanie oceny i rozstrzygnięcie sprawy decyzją.

Odnosząc się do zarzutu gromadzenia informacji o świadkach i innych uczestnikach postępowania bez uzasadnionej przyczyny, w celu ich dyskredytacji oraz posiadaniu informacji przed ich formalnym uzyskaniem, organ stwierdził, iż organ I instancji nie jest obowiązany bezkrytycznie dawać wiarę oświadczeniom skarżącego i świadków.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organu podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wniosek do Komendy Policji służył sprawdzeniu okoliczności przytoczonych w zeznaniach w/w osób. Organ ma prawo występować o dane do innych instytucji, jeżeli uzna, iż przyczynią się one do ustalenia stanu faktycznego w toczącej się sprawie. Otrzymane informacje mogą być bowiem użyteczne w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez biedne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia ich hipotezę oraz uznanie że wplata środków pieniężnych stanowi mienie podlegające opodatkowaniu,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwalaniu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ l instancji - norm konstytucyjnych

- naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.,

- naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony celem ustalenia okoliczności przekazywania środków od osoby trzeciej i występowania w tej sytuacji jedynie jako zleceniobiorca.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organ odrzucił prawidłowy wniosek dowodowy o przesłuchanie strony, a uzasadniając to wskazał na nieistniejące fakty.

Wskazał również, że E.N. nie odmówiła wyjaśnień a jedynie uznała ze kwestie te wyjaśni w innym terminie.

Nadto podniósł, iż kontrolujący niewłaściwie zostali umocowani w sprawie gdyż otrzymali upoważnienie w sprawie od vice dyrektora UKS który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli skarbowej.

Wskazał również, że zebrano materiał dowodowy poza postępowaniem, ponieważ organ otrzymał informacje nie żądane od Policji i wykorzystując je zakwestionował zeznania świadków i skarżącego bez możliwości odniesienia się do nich.

Ponadto zdaniem skarżącego gromadzono informację o świadkach i innych uczestnikach postępowania bez uzasadnionej przyczyny.

Skarżący zakwestionował dowód w postaci informacji z Poczty Polskiej, gdyż brak jest dowodów bezpośrednich co do tego że skarżący wpłacał te kwoty. Nie ustalono jego zdaniem czy podpisy pod zleceniami wpłat pochodzą od skarżącego. Nadto organ podatkowy nie brał pod uwagę, że przy wpłacie na poczcie nie są niezbędne dokumenty tożsamości. Wskazał, że przy wpłatach podawano dane dotyczą skarżącego, jednak jego zdaniem dane te nie zostały w żaden sposób skonfrontowane przy okienku pocztowym.

Skarżący potwierdził, że w 2008r. dokonywał wpłat za inną osobę, na jego zlecenie w swoim imieniu ale na jego rzecz czego organy nie zweryfikowały.

Organ błędnie ustalił zdaniem skarżącego, że kwoty wpłacane na konta bankowe innych osób, stanowią mienie będące jego własnością. Organy jego zdaniem jedynie domniemują to z tego, że skarżący wpłacał te kwoty.

Zdaniem skarżącego obowiązkiem organu jest udowodnienie że wydatki nastąpiły z majątku skarżącego jak również to, że mienie które zostało zgromadzone jest własnością skarżącego. W przypadku wątpliwości organ powinien uznać korzyść podatnika.

Organ podatkowy natomiast zrzucił ten obowiązek na podatnika. Żądał bowiem dowodów na to, że środki wpłacone przez Pocztę Polską nie stanowią jego własności.

Zdaniem skarżącego nie udowodniono, że środki finansowe wpłacane były jego własnością. Natomiast skarżący był w tej materii aktywny i wyjaśniał wszelkie wątpliwości. Wskazał również świadków którzy potwierdzili fakt przekazywania środków skarżącemu.

Zarzucił, iż organ odrzucił dowody z przesłuchania świadków którzy widzieli skarżącego i nieżyjącego pana Ś. przekazujących sobie pieniądze ( św.M.Z.). Jego zdaniem dowody te potwierdziły również, że jeden kontrahent ( świadek A.) przekazał pieniądze którymi skarżący uregulował jego zobowiązanie. Świadek A. potwierdził także, że takie praktyki na bazarze są powszechne (zbieranie pieniędzy a następnie jedna wpłata ). Na te argumenty i stwierdzenia organ nie odpowiedział czym naruszył normy prawa dotyczące uzasadnienia decyzji - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi uznając że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Uznał za nieuprawniony zarzut niewłaściwego umocowania j kontrolujących przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W świetle j art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, póz. 65 j z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się j odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 31 stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają: i

1. organ kontroli skarbowej - organ podatkowy,

2. inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego,

3. postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa,

4. kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., póz. 749) organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (§ 3).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada uprawnienie do przeniesienia swoich kompetencji na pracownika urzędu kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorzystał z tego uprawnienia i upoważnił wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia pracownikom kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Pana R.N., co wynika z upoważnienia z dnia [...] grudnia 2010r. W sentencji upoważnienia zostały wymienione stosowne przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, natomiast podpis wicedyrektora został opatrzony pieczęcią "z upoważnienia" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec powyższego umocowanie pracowników urzędu kontroli skarbowej zostało dokonane właściwie i miało oparcie w przepisach prawa.

Za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącego co do błędnego przypisania wydatków w postaci wpłat środków pieniężnych w wysokości w kwocie 125.195,00 zł na rachunki bankowe A.G. i S.G. dokonanych w 2008 roku za pośrednictwem poczty.

Uzyskane dokumenty wskazują, że skarżący dokonywał wpłat, które złożyły się na wymienioną kwotę. Wynika to z treści pisma Poczty Polskiej [...] z dnia [...] lipca 2011r. Organ pocztowy przekazał zestawienia wpłat na rachunki bankowe dokonane w 2008r. w Urzędzie Pocztowym przez skarżącego wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentacji źródłowej.

Organ wskazał, iż stanowisko skarżącego zaprezentowane w skardze różni się od jego wyjaśnień składanych w toku postępowań przed organami podatkowymi obu instancji. Skarżący bowiem wyjaśnił organom podatkowym, że pieniądze, które wpłacał w 2008r. nie byty jego własnością, a w skardze powtórzył to oświadczenie, zarzucając jednocześnie, iż brak jest dowodów bezpośrednich na to, że dokonywał wpłat. Powyższe czyni całkowicie niewiarygodnymi wyjaśnienia skarżącego,

Organ jednocześnie wskazał iż to skarżący dokonywał wpłat, bowiem świadczą o tym zarówno uzyskane informacje od Poczty Polskiej [...], jak też znajdujący się w aktach sprawy załącznik do pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia [...] sierpnia 2009r, w którym znajduje się wykaz transakcji realizowanych przez skarżącego na rzecz A.G..

Podkreślił, że skarżący nie wykazał aby pieniądze, które przekazywał na rzecz A.G. i S.G. otrzymywał od innych osób, bowiem nie wskazują na to zgromadzone dowody, jak również jego zeznania.

Twierdzeń przedstawionych przez skarżącego, dotyczących pochodzenia pieniędzy, nie uprawdopodobniły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, jak również inne dowody.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania żony skarżącego, E.N. organ stwierdził, iż wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań E.N. na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej.

W treści protokołu odebrania ustnych wyjaśnień od E.N. z dnia [...] listopada 2011r. znajduje się wyraźne stwierdzenie, iż co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się dzisiaj wypowiadać. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ kontroli skarbowej stwierdził, że E.N. w trakcie składanych wyjaśnień do protokołu odmówiła w tym zakresie ich złożenia. Stwierdzenie organu w postanowieniu było zatem zgodne z prawdą, natomiast zarzut opiera się na przytoczeniu niepełnej treści uzasadnienia postanowienia. Niesłusznym jest również zarzut dotyczący odrzucenia prawidłowego wniosku dowodowego z dnia [...] grudnia 2011 r.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem organu dysponował on materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wpłacanych środków pieniężnych. Odebrał bowiem wyjaśnienia od skarżącego, który wpłat dokonywał. Przesłuchał również w charakterze świadków osoby, którym pieniądze były przekazywane oraz osoby, które miały przekazywać lub były świadkami przekazywania pieniędzy skarżącemu.

Skarżący składając za pośrednictwem pełnomocnika wniosek w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie powołanego dowodu zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia [...] maja 201 Ir., w których stwierdził, że małżonka nic nie wiedziała o przelewach. Skoro bowiem małżonka miała nie mieć stosownych informacji, dowodu z jej przesłuchania nie można uznać za istotny.

Ponadto E.N. w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez męża. Nie uczyniła tego również w dniu odebrania wyjaśnień w dniu [...] listopada 2011r.

O ile jak twierdzi skarżący odmawiając złożenia wyjaśnień w przedmiotowym zakresie uznała ona, iż kwestie te wyjaśni w innym terminie, to mogła je złożyć je do momentu wydania decyzji organu kontroli skarbowej, a następnie organu odwoławczego.

Za niezasadny uznał również zarzut dotyczący zebrania materiału dowodowego poza postępowaniem. W aktach sprawy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajduje się pismo z dnia [...] grudnia 2011 r., w którym organ ten zwrócił się do Komendanta Policji o nadesłanie informacji czy w ramach przeprowadzonych czynności służbowych przez Komendę Powiatową Policji nie wystąpili E. i R.N..

Jednocześnie skierował prośbę o udzielenie informacji czy w stosunku do świadka S.R.A. były prowadzone jakiekolwiek czynności służbowe w związku z prowadzeniem przez ww. osobę niezgłoszonej działalności gospodarczej - handel odzieżą. Odpowiedź z Komendy Policji organ otrzymał w dniu 12 grudnia 2011r. , a więc dokument ten został uzyskany w postępowaniu przed organem I instancji, po uprzednim wystąpieniu przez ten organ do Policji.

Odnosząc się do zarzutu gromadzenia informacji o świadkach i innych uczestnikach postępowania bez uzasadnionej przyczyny, w celu ich dyskredytacji oraz posiadaniu informacji przed ich formalnym uzyskaniem, wskazał iż wniosek do Komendy Policji służył sprawdzeniu okoliczności przytoczonych w zeznaniach skarżącego i świadków. Wskazał iż organ ma prawo występować o dane do innych instytucji, jeżeli uzna, iż przyczynią się one do ustalenia stanu faktycznego w toczącej się sprawie. Otrzymane informacje mogą być bowiem użyteczne w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Za niezrozumiałym organ uznał zarzut skarżącego niewyjaśnienia kwestii mienia w ujęciu cywilnoprawnym oraz w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do zarzutów w powyższym zakresie stwierdził, iż skarżący błędnie utożsamił wydatki z mieniem odnosząc się przy tym do przepisów prawa cywilnego. O ile mieniem zgodnie z art. 44 kc jest własność i inne prawa majątkowe, to za wydatek należy uznać każdy rozchód środków pieniężnych i pojęcie to nie jest definiowane przez przepisy prawa cywilnego. Sam przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia pojęcie mienia od wydatku. Skarżący przekazując określone kwoty poniósł niewątpliwie wydatek, rozdysponował bowiem określone środki, o czym świadczą informacje przekazane przez Pocztę Polską.

Kwestia sporna dotyczy jedynie źródeł pokrycia tych wydatków, przy czym podkreślić należy, iż jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na skarżącym. Organy obu instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie za niewiarygodną uznały okoliczność, iż wpłaty zostały pokryte ze środków stanowiących własność osób trzecich.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność.

Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464)..

Z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Przepis art. 191 ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych.

Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Nadto, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem – art. 188 ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może wniosku tego nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone poprzez przeprowadzenie zgłoszonych dowodów, nie były wykazane za pomocą innych środków dowodowych.

Podkreślić należy więc, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony / E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04, LEX nr 172170.

Odmienna interpretacja pozbawiłaby stronę prawa do czynnego udziału w sprawie, poprzez zgłaszanie wniosków dowodów.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez stronę, co do okoliczności przez niego przytaczanych, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze, Sąd uznał za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, iż skarżący zarzucił organowi nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie jego małżonki, E.N..

Należy zauważyć, że E.N., występująca w charakterze strony, w postępowaniu dotyczącej jej osoby, podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień, w dniu [...].11.2011r. oświadczyła, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się dzisiaj wypowiadać / k. 147 akt adm /.

Natomiast skarżący w dniu [...].12.2011 roku wniósł o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich / k. 260 /.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].12.2011 roku odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że skarżący już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Wskazał również że E.N. nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień.

Otóż zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nie uzasadniona.

Zauważyć bowiem należy, iż z protokołu z dnia [...].11.2011r nie wynika aby małżonka skarżącego odmówiła złożenia wyjaśnień. Wskazała jedynie, iż nie chce się wypowiadać co do wpłat dokonywanych przez męża, nie stwierdziła natomiast, że odmawia złożenia wyjaśnień.

Organ nie może na podstawie tak złożonego oświadczenia uznać, iż nastąpiła odmowa składania wyjaśnień. Odmowa złożenia wyjaśnień, czy też zeznań bowiem winna być jasna i jednoznaczna. W przypadku wątpliwości, organ winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze.

Zauważyć należy również, iż dotyczy to wyjaśnień składanych przez żonę skarżącego w postępowaniu dotyczącym jej osoby, natomiast organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadził dowodu z zeznań małżonki skarżącego w charakterze świadka, jak również nie składała ona zeznań w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, które to zeznania mógłby wykorzystać w prowadzonym postępowaniu.

Podkreślić należy, że zarówno w przypadku przesłuchania w charakterze strony, jak i złożenia przez nią wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wyjaśnienia są o tyle istotnym, środkiem, bowiem mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia jednak nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony / P.Pietrasz – komentarz do art. 199 ordynacji podatkowej – Lex /.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań małżonki skarżącego uzasadniona była przez organ tym, że skarżący już uprzednio zeznał, że żona nie wie nic na tema przelewów, a także tym że nie przedłożyła dowodów lub wyjaśnień na okoliczności dotyczące wypłat dokonywanych przez męża.

Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu to, że złożony wniosek o jej przesłuchanie zmierza właśnie do wykazania okoliczności odnoszących się do dokonywanych wypłat.

Nadto, twierdzenie skarżącego co do tego, iż żona jego nie wie nic o dokonanych przelewach nie może zamykać drogi skarżącemu do późniejszego przeprowadzenia tego dowodu i to niezależnie od powodów dla których twierdził, że żona jego nie ma wiedzy na ten temat. Wynikać to może bowiem z taktyki procesowej strony, która jest dopuszczalna w prowadzonym postępowaniu, jak również z nowych ustaleń dokonanych przez skarżącego.

Natomiast zadaniem organu, jest takie prowadzenia postępowania aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po jego przeprowadzeniu, może dokonać oceny jego wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy podkreślić, iż przeprowadzenie powyższego dowodu może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu.

Błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia powyższego dowodu w sytuacji gdy zdaniem Sądu, w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 ordynacji podatkowej, istotna kwestia dotycząca dokonywanych przelewów przez skarżącego.

Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej).

Nie znalazł natomiast uznania, w ocenie Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Nie został on również bliżej uzasadniony w skardze.

Treść art. 210 § 1 ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest warunek uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy.

Wskazać również należy, że skarżący zarzucając naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej nie uzasadnił tego zarzutu..

Należy jednak zauważyć iż organ II instancji przedstawił poniesione wydatki i uzyskane dochody przez skarżącego które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, akceptując w tej mierze ustalenia organu I instancji. Odniósł się również do kwestii poruszanych w zarzutach. W przypadku pozostałych kwestii które nie były przedmiotem zarzutów uznał, iż zostały one należycie wyjaśnione przez organ I instancji, podzielając przy tym ustalenie poczynione w tej mierze. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była jedynie kwestia dokonanych przez skarżącego przelewów.

Skarżący podniósł również zarzut niewłaściwego umocowania kontrolujących wobec otrzymania upoważnienia do kontroli od zastępcy dyrektora urzędu który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli.

Zdaniem Sądu zarzut ten sprowadza się do naruszenia art. 143 § 1 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 143 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, Upoważnienie zawsze to ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika.

Należy wskazać, iż wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest pracownikiem urzędu w tym sensie, iż nie łączy go z urzędem umowa o pracę, a stosunek służbowy mianowania.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

Podkreślić należy, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach nieobecności osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność ta, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu.

Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której kontrola podatkowa nie mogłaby być realizowana w okresach nieobecności w rozumieniu wyżej wskazanym, osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Należy więc uznać, że do wydania upoważnienia jest uprawniona także osoba upoważniona służbowo, co wynika z istoty zastępstwa, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania upoważnienia.

Należy zauważyć iż zgodnie z § 4 ust. 2 dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli.

Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora.

W tym względzie Sąd można powołać pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4.11.2009 roku, I SA/Sz 595/09 Lex 588896, wyrok NSA z dnia 1.07.2008 r , I FSK 391/08 Lex nr 485175, wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe, Warszawa 2001, s. 780, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex /.

Skarżący wskazał również, iż w toku postępowania nie wydano postanowienia co do wyłączenia dokumentów uzyskanych od policji, a uzyskane materiały zebrano poza postępowaniem.

Zarzut ten okazał się o tyle nie uzasadniony, że skarżący nie składał w toku prowadzonego postępowania wniosku o umożliwienie mu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a tylko w przypadku takiego wniosku zgodnie z art. 179 § 2 skarżącemu przysługuje zażalenie na postanowienie o odmowie zapoznania się z danymi dokumentami. Natomiast brak wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 ordynacji podatkowej nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uzyskane dowody w postaci dokumentów gromadzone były w toku postępowania.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania i nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym natomiast byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

Tym samym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.