Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 757/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) lutego 2017 r., nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: "skarżący") pismem z dnia [...] 2016 r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej także jako "organ I instancji") z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (dalej także "WIA") dla pojazdu marki "R., typ fabryczny [...], wariant [...], wersja [...], rok produkcji 2011, nr [...], pojemność skokowa silnika 2299 cm3, moc 92 kW, masa całkowita 2079 kg, dopuszczalna masa całkowita 3300 kg, kategoria pojazdu N1" wskazując jako właściwy dla tego wyrobu kod [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Celnej we W., wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję nr [...], klasyfikując wyrób "R. - model [...] - furgon brygadowy" w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej [...] do kodu [...]. Strona odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie albo zmianę oraz wydanie wiążącej informacji akcyzowej zgodnie z wnioskiem.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępnie uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43), dalej "u.p.a.", jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest więc ustalenie, czy objęty wnioskiem pojazd R. jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją[...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pozycja [...] Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei wskazana przez skarżącego we wniosku pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Organ odwoławczy podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji [...] albo [...] (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Zdaniem organu II instancji słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze.

Analizując brzmienie pozycji [...] i [...] oraz komentarze do Not wyjaśniających do [...] i do [...] do tych pozycji organ stwierdził, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Kod [...] dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu).

Przystępując do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu Dyrektor IC podał, iż jest to używany pojazd marki R. (typ/wariant/wersja [....]), nr identyfikacyjny [....], rok produkcji 2011, homologowany jako pojazd ciężarowy kategorii [...] (pojazdy do przewozu ładunków o masie maks. mniejszej niż 3,5 tony), wyposażony w wysokoprężny silnik Diesla o pojemności skokowej silnika 2299 cm3 i mocy 92 kW. Podstawowe parametry pojazdu to: dwie osie, cztery koła, masa własna 2079 kg, dopuszczalna masa całkowita 3300 kg. Jak wskazano we wniosku o wydanie WIA jest to furgon brygadowy "z przednim napędem, całkowita długość: 5048 mm, całkowita szerokość: 2470 mm (z lusterkami), wysokość całkowita: 2303 mm, ładowność maksymalna: 1296 kg, objętość przestrzeni ładunkowej: 5,0 m3. Część ładunkowa: długość przestrzeni ładunkowej po powierzchni podłogi: 2580 mm, długość przestrzeni ładunkowej na wysokości 0,4m: 1716 mm, szerokość użyteczna: 1765 mm, szerokość między nadkolami: 1380 mm, wysokość użyteczna: 1700 mm". Do wniosku skarżący załączył 5 fotografii pojazdu, a w toku postępowania udostępnił dodatkowo kopie:

1) b. dowodu rejestracyjnego z dnia [...] 2011 r. z tłumaczeniem przysięgłym,

2) Certyfikatu zgodności pojazdów kompletnych [...] z dnia [...] 2011 r.,

3) zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] 2016 r. z załącznikiem,

4) 10 zdjęć fotograficznych wnętrza pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentacji fotograficznej (uzyskanej od strony i z Oddziału Celnego w C.) organ odwoławczy ustalił, że R. to pojazd o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowy (w tym boczne drzwi przesuwne oraz tylne dwuskrzydłowe). Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział pasażerski i towarowy. Wejście do przedziału pasażerskiego możliwe jest drzwiami przednimi bocznymi, skrzydłowymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu oraz drzwiami bocznymi przeszklonymi (szyba nie otwierana), przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia. Natomiast do przedziału towarowego - drzwiami z tyłu nadwozia nieprzeszklonymi, wysokimi, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki. Pojazd może przewozić łącznie siedem osób, przy czym w części pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń: pierwszy rząd - trzy miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, zaś drugi rząd - usytuowane przodem do kierunku jazdy tapicerowane siedzenia typu "ławka" dla 4 osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, bez możliwości regulacji położenia, jak napisała strona "są to siedzenia składane, aby pozwolić na pełne wykorzystanie i dostęp do tylnej podłogi do transportu towarów".

Część pasażerska jest w całości przeszklona. Otwór okienny znajdujący się po lewej stronie pojazdu na wysokości drugiego rzędu siedzeń został wypełniony nieotwieralną szybą, która również została umieszczona po drugiej stronie pojazdu w bocznych drzwiach przesuwnych, umożliwiających dostęp do drugiego rzędu siedzeń. Nad tym drzwiami, w miejscu do tego przystosowanym zamontowano oświetlenie boczne. W tej części pojazd posiada wykładzinę podłogową na całej długości (pierwszy i drugi rząd siedzeń).

Za drugim rzędem foteli znajduje się przestrzeń przystosowana do przewozu towarów. "Część osobowa oddzielona od części towarowej oddzielona wy tłoczka wykonaną z tworzywa sztucznego, do którego przymocowano 4 siedziska z pasami (...)". Ponad zagłówkami drugiego rzędu siedzeń, w górnej części ww. przegrody widoczny jest przeszklony prześwit. Przegroda jest mocowana do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych. W przedziale ładunkowym brak jest okien na bocznych ścianach oraz w tylnych drzwiach pojazdu. Przedział posiada płaską podłogę z przykręconą sklejką drewnianą, z uchwytami do mocowania ładunku, sufit - nie osłonięte blachy nadwozia, panele boczne zakrywają metalowe części karoserii - "(...) obłożono ściany sklejką techniczną przymocowaną wkrętami." W tej części pojazdu brak jest możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Dalej organ odwoławczy podał, iż w punkcie 42. Certyfikatu zgodności pojazdów kompletnych [...] spornego pojazdu potwierdzono, że liczba miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) w tym pojeździe wynosi 7 - trzy z przodu i 4 z tylu.

Dyrektor IC podkreślił, iż we wniosku o wydanie WIA skarżący wskazał, że sporny pojazd jest furgonem brygadowym, co może świadczyć o tym, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu brygady pracowników oraz towarów, np. narzędzi i materiałów.

Odnosząc wszystkie powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA, Dyrektor IC stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu R. wskazują, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób ([...]), a nie pojazd ciężarowy ([...]). Zatem jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

M. S. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 i art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie R. jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów,

2) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej we W. , wobec których należało uchylić decyzję w całości i w zakresie klasyfikacji pojazdu R. orzec co do istoty sprawy albo uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

3) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechaniu inicjatywy dowodowej, co nie pozwoliło organowi podatkowemu dokonać właściwych ustaleń faktycznych i sformułować adekwatnych do nich rozstrzygnięć, powodując wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że na podstawie ogólnego wyglądu spornego pojazdu oraz ogółu jego cech, z którymi zapoznał się funkcjonariusz celny podczas oględzin auta przeprowadzonych 29 sierpnia 2016 r., Oddział Celny w C. stwierdził, że R. nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew tym ustaleniom inny funkcjonariusz celny bez przeprowadzenia oględzin orzekł z kolei, że R. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Takie działanie organu administracji publicznej świadczy w ocenie strony o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej oraz dowodzi prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżący zaznaczył też, że organy podatkowe nie wystąpiły do producenta i nie ustaliły jakie - według niego - jest przeznaczenie tego pojazdu. Jednocześnie odrzuciły przywoływany przez niego fakt, że R. jest pojazdem zaprojektowanym i wykonanym do przewozu ładunków, który to fakt poparł dowodem w postaci wydanego przez producenta Certyfikatu zgodności pojazdów kompletnych [....]. Podkreślił też, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd trzymiejscowy, o czym świadczy informacja wynikająca z rozwinięcia nr VIN, której organy podatkowe nie pozyskały, wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W R. stałe, fabrycznie przygotowane i znajdujące się w podłodze punkty kotwiące zostały zaprojektowane tylko dla pierwszego rzędu siedzeń, tj. dla kierowcy i przednich pasażerów i w nich zostały zamocowane. Drugi rząd siedzeń typu "ławka" został przymocowany jedynie do przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową, zamocowanej do ścian bocznych sześcioma śrubami. Ponadto ściany boczne są jedynie częściowo przeszklone, a przeszklenie nie może być otwierane i zamykane, tj. konstrukcyjnie nie jest przewidziane do wentylacji, zatem nie można mówić o obecności w R. tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych. Z kolei drzwi przesuwne są jedynie częściowo przeszklone, a przeszklenie nie może być otwierane i zamykane, tj. konstrukcyjnie nie jest przewidziane do wentylacji, więc nie można mówić o obecności w R. tylnych okien w drzwiach bocznych.

Zdaniem skarżącego powyższe dowodzi, że pojazd objęty wnioskiem nie posiada, wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, cech pozwalających zakwalifikować go do pozycji 8703.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Wiążąca informacja akcyzowa wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ([...]) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną ([...]) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ([...]) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku R., jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go WIA.

Okoliczność, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą czy też nie, uzależniona jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). WIA określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ([...]). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Najważniejszą jest reguła 1 ORINS która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Nomenklatura Scalona ([...]) jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego ([...]), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Nomenklatura [...] jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego ([...]), jak i Nomenklatury Scalonej ([...]) służą Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do [...]opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Są one uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji [...].

Jednolitemu stosowaniu Nomenklatury Scalonej ([...]) służą natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi.

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W niniejszej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia czy wnioskowany wyrób, tj. pojazd marki R. model M. (typ/wariant/wersja [...]) powinien być zaklasyfikowany do pozycji [...], czy też do pozycji [...].

Sąd zauważa, że art. 100 ust. 4 do u.p.a. odwołuje się do pozycji [...] precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...]), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704.

Zatem najistotniejszym kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji [...] jest jego przeznaczenie – w przypadku spornego pojazdu skarżąca utrzymuje, iż jego przeznaczeniem jest przewóz towarów (pozycja[...]), zaś zdaniem organów podatkowych - przewóz osób (pozycja [...]).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji [...] musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji [...] i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego ([...]).

Pozycja [...] Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do [...] pozycja [...] obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją [...]". Pojazdy objęte pozycją [...] mogą mieć dowolny typ silnika. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji [...] należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie A.).

Dla potrzeb pozycji[...] wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja [...]). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe ([...]), niektóre pojazdy typu pickup).

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją [...]:

• obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

• obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

• obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

• brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

• obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją [...], przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do [...]określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją [...]; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji [...] jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja [...]). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe ([...]).

Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

• obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

• obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

• brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

• obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

• brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zgodnie z Notami wyjaśniającym do [...], pozycja [...] obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van.

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających [...] do pozycji [...]. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji [...], nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji [...], jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że objęty wnioskiem o WIA pojazd marki R. model M. jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowym, którego wnętrze zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział pasażerski i towarowy. Wejście do przedziału pasażerskiego możliwe jest drzwiami przednimi bocznymi, skrzydłowymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu oraz drzwiami bocznymi przeszklonymi (szyba nie otwierana), przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia. Natomiast do przedziału towarowego - drzwiami z tyłu nadwozia nieprzeszklonymi, wysokimi, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki.

W części pasażerskiej przedmiotowego pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń pozwalające przewozić łącznie siedem osób. Pierwszy rząd ma trzy miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Drugi rząd to usytuowane przodem do kierunku jazdy tapicerowane siedzenia typu "ławka" dla 4 osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, bez możliwości regulacji położenia. Dowodzi temu dostarczony przez skarżącego Certyfikat zgodności pojazdów kompletnych [...]. W punkcie 42. certyfikatu potwierdzono, że liczba miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) w tym pojeździe wynosi 7, tj. 3 z przodu i 4 z tylu. Nie jest więc zgodne z prawdą twierdzenie skarżącego, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd trzymiejscowy, skoro przeczy temu dokument sporządzony przez producenta samochodu zawierający informacje dotyczące m.in. jego cech konstrukcyjnych, masy i wymiarów. Także w b. dowodzie rejestracyjnym pojazdu z dnia [...] 2011 r. oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] 2016 r. (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) wskazano 7 miejsc siedzących.

Zdjęcia spornego pojazdu, zarówno dostarczone przez skarżącego jak i wykonane podczas oględzin przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w C. potwierdzają, że część pasażerska pojazdu jest w całości przeszklona. Otwór okienny znajdujący się po lewej stronie pojazdu na wysokości drugiego rzędu siedzeń został wypełniony nieotwieralną szybą, która została również umieszczona po drugiej stronie pojazdu w bocznych drzwiach przesuwnych, umożliwiających dostęp do drugiego rzędu siedzeń. Nie można wiec zgodzić ze skarżącym, iż ściany boczne oraz drzwi przesuwne są jedynie częściowo przeszklone. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora IC, że brak możliwości otwierania lub uchylania szyb w drugim rzędzie siedzeń przedziału pasażerskiego (okna po lewej stronie i w drzwiach przesuwnych po prawej stronie pojazdu), a tym samym brak możliwości wentylacji pojazdu w ten sposób, w żaden sposób nie zmienia funkcji przeszklenia mającego zapewnić pasażerom naturalne światło z zewnątrz, a tym samym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu do pozycji [...].

Ze zgromadzonego materiału odwodowego wynika, że za drugim rzędem foteli znajduje się przestrzeń przystosowana do przewozu towarów oddzielona od części osobowej wytłoczką wykonaną z tworzywa sztucznego. Ponad zagłówkami drugiego rzędu siedzeń, w górnej części ww. przegrody widoczny jest przeszklony prześwit. Przegroda jest mocowana do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych. W przedziale ładunkowym brak jest okien na bocznych ścianach oraz w tylnych drzwiach pojazdu. Przedział posiada płaską podłogę z przykręconą sklejką drewnianą, z uchwytami do mocowania ładunku, sufit (nie osłonięte blachy nadwozia), a panele boczne zakrywają metalowe części karoserii. W tej części pojazdu brak jest możliwości montażu dodatkowych siedzeń.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że konstrukcja samochodu marki R. M. umożliwia przewóz zarówno osób (7) jak i towarów (osobowo-towarowy van).

Porównując opisane powyżej cechy spornego pojazdu z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych oraz pojazdów osobowych, w ocenie Sądu nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją [...] Nomenklatury Scalonej. Stwierdzone w nim cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją [...]. Świadczą o tym:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej z siedmiu osób, tj. pasy bezpieczeństwa i zagłówki,

– obecność siedzeń typu "ławka" (drugi rząd czterech tapicerowanych siedzeń) w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, z ww. wyposażeniem bezpieczeństwa,

– jednobryłowe, zamknięte nadwoziu, oszklone w części pasażerskiej, również w bocznych tylnych drzwiach przesuwnych,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– za pierwszym rzędem siedzeń: wykładzina podłogowa, elementy tapicerki w przesuwnych drzwiach i na bocznym panelu wykonane ze sklejki technicznej, oświetlenie nad drzwiami bocznymi,

– zamocowana śrubami do nadwozia przegroda z tworzywa sztucznego z niewielkim przeszklonym prześwitem w górnej części, znajdująca się między drugim rzędem siedzeń a częścią przystosowaną do przewozu towarów (do której od strony przedziału pasażerskiego przymocowano składane siedziska drugiego rzędu).

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd spełnia przesłankę zasadniczego przewozu osób zawartą w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie jest to samoistna podstawa do klasyfikacji pojazdu. Uzupełnieniem tego przepisu jest Nomenklatura Scalona oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów ([...]). Z kolei System [...] powstał na bazie Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Dlatego Nomenklatura [...] jest zgodna z systemem [...]. Wprawdzie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej [...] (opublikowane w formie ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak ich ranga była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyroki TSUE w sprawach: C-15/05, C-310/06, C-486/06). O prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą decyduje jego pozycja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Jak stanowi art. 100 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą mogą być wyłącznie samochody osobowe niezrejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższy przepis – dla celów poboru akcyzy - implikuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym tylko w kwestii ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany w kraju. Natomiast w zakresie określenia rodzaju pojazdu zastosowanie znajduje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze ([...]), a nie przepisy ww. ustawy.

Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 i art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia nr 2658/87 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a skarżącemu zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków.

Co do pisma Oddziału Celnego w C. z dnia [...] 2016 r. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zostało ono skierowane nie do skarżącego ale do P. W. (niebędącego stroną postępowania). Nie ma również charakteru wiążącego, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdów w sposób wiążący rozstrzyga się jedynie w drodze decyzji administracyjnej będącej "Wiążącą Informacją Akcyzową" bądź określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia/ przemieszczenia pojazdu osobowego na terytorium kraju. Bez wątpienia ww. pismo Oddziału Celnego w C. nie jest żadną ze wskazanych decyzji. W jego treści wprost wskazano, że nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych obejmuje również rozstrzyganie danej kwestii w sposób, w formie i z wykorzystaniem procedury do tego przeznaczonych i określonych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa. Złamaniem tej zasady byłoby przyjęcie, że o klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ([...]) organ mógłby przesądzić "jakimś pismem" wydanym bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania gwarantującego stronie ochronę jej praw. Tym bardziej więc pismo Oddziału Celnego w C. nie może, jak chciałby skarżący, w jakikolwiek sposób ograniczać czynności organu prowadzącego postępowanie z jego wniosku o wydanie WIA, mających na celu ustalanie prawidłowego kodu [...] spornego pojazdu. Dokonywanie ustaleń i wyciąganie wniosków, które są sprzeczne z oczekiwaniami strony, nie narusza żadnych przepisów postępowania, jeżeli są logicznie poprawne, merytorycznie uzasadnione i znajdują odzwierciedlenie w całościowo zgromadzonym i rozważonym materiale dowodowym, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Z wyłożonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.