Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 603/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T.N.kwotę 5217 (pięć tysięcy dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z dnia [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O.Ś. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie określenia T.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie ogółem 6046 zł naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia 2009 r. z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że T.N.

w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi - PPHU "A." T.N.. Dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14 , poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. wszczęto wobec T.N. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki na zakup prętów żebrowanych

w łącznej kwocie 420.759,84 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "S-T." A.S., które organ przedstawił. Zdaniem organu zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, zmniejszenia należnego podatku dochodowego.

Organ wyjaśnił pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych. (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał zeznania A.S. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K.

w dniach 12 października 2010 r., 22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. oraz B.Z. z 8 grudnia 2010 r., a także przebieg, mającej miejsce w dniu 9 lutego 2011 r., konfrontacji A.S. i B.Z.. Organ powołał ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm, które A.S. wskazał

w trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2010 r. jako te, od których miał nabywać stal, którą następnie sprzedawał do firmy podatnika, tj. właścicieli firm: "Z." Sp. z o.o. – P. W. z 14 czerwca 2010 r., "S.-B." M.C. z 8 czerwca 2010 r., oraz PHU "S." A. S. z 20 lipca 2009 r.

W ocenie organu z treści powyższych zeznań wynika, że A.S. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności nie prowadził. Założoną na jego nazwisko firmą kierowały inne osoby. To B.Z. oraz jego syn - P. decydowali o działalności jego firmy

i podejmowali faktyczne decyzje dotyczące dostawców oraz odbiorców stali. Rola A.S. ograniczała się do wykonywania poleceń B.Z., tj. wypłacania pieniędzy z kont bankowych, wypełniania dokumentów WZ

i podpisywania - sporządzanych przez inne osoby faktur sprzedaży VAT, dotyczących sprzedaży stali przez jego firmę. A.S. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, nie uczestniczył ani przy załadunkach ani przy rozładunkach stali, która miała być kupowana i sprzedawana przez jego firmę. Chociaż widywał stal na samochodach, nie wiedział czy była to stal dla jego odbiorców. Domyśla się, że stal która faktycznie gdzieś szła, była tylko przykrywką mającą potwierdzać, że firma faktycznie handluje stalą. Wynagrodzenie otrzymywał od B.Z. lub wypłacał je sam z konta. O pozorach jego działalności, zdaniem organu świadczą również zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P. Z.faktur firmy "Z." wystawianych dla jego firmy "S-T.". B.Z. odnosząc się do zeznań A.S. złożonych zarówno podczas konfrontacji jak i wcześniej a odczytanych, określił je jako w większości polegające na prawdzie. Z zeznań B.Z. wynika bezsprzecznie, że zadaniem powiązanych ze sobą firm, wśród których była również firma A.S., było działanie na szkodę budżetu państwa. Również zeznania kontrahentów, od których firma "S-T." A.S. miała kupować stal jednoznacznie wskazują, że ich właściciele, podobnie jak A.S., tworząc pozory działalności gospodarczej, poprzez uzyskanie wpisu do działalności gospodarczej oraz numeru identyfikacji podatkowej NIP, faktycznie firmami założonymi na ich nazwiska nie kierowali. Nie wiedzieli nic o sytuacji ekonomicznej "swoich" przedsiębiorstw i faktycznie nie dokonywali dostaw stali do firmy "S-T." A.S.. Prezes Spółki "Z.", P. W., działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca Spółki – P.Z.. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami wskazani dostawcy stali do firmy A.S. działalności gospodarczej faktycznie nie prowadzili: nie widzieli towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali magazynów, hal, środków trwałych niezbędnych przy tego typu działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się tylko do podpisywania faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z banku, za co otrzymywali wynagrodzenie. W przypadku M.C. rola ta ograniczona została do założenia firmy, użyczenia swoich danych osobowych i wypłacania z rachunku firmy gotówki.

Zdaniem organu z powyższego wynika bezspornie, że faktury VAT dokumentujące zakup prętów żebrowanych przez należącą do podatnika firmę "A." od firmy "S-T." A.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zarówno bowiem działalność firmy "S-T." A.S. jak

i działalność jego kontrahentów to działalność pozorująca sprzedaż stali. Otrzymywane, jak i wystawione przez firmę A.S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A.S. wprowadził do obrotu prawnego tzw. "puste" faktury.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ dodatkowo wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 marca 2012 r. określającą A.S. zobowiązanie w VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur oraz ustalenia zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym z 31 grudnia 2012 r., w którym Prokuratura Okręgowa w K. oskarżyła B.Z. i A.S..

Skoro udokumentowane fakturami wystawionymi przez "S-T." A.S. transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca, to stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Mając na uwadze powyższe organ

w protokole z badania ksiąg podatkowych z 21 czerwca 2012 r. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę "A." T.N. za 2008 r. w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy "S-T." A.S. i o wartość tych zakupów pomniejszył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika. Organ podkreślił, że wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w księgach rachunkowych oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które wynikają z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez podatnika towaru handlowego w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, zakwestionowano fakt nabywania prętów żebrowanych od firmy "S-T." A. S.. W świetle przepisów prawa podatkowego nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów. Podnoszona

w odwołaniu, nie kwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że podatnik zapłacił za zakwestionowane zakupy prętów żebrowanych również nie potwierdza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Płatność w formie przelewów, czy gotówką nie dowodzi zaistnienia zdarzenia gospodarczego zobrazowanego posiadanymi dokumentami, w sytuacji gdy z innych dowodów wynika, że transakcja między wskazanymi na dokumentach stronami nie miała miejsca. Zaistnienia zdarzenia gospodarczego nie dowodzi również wystawienie faktury VAT. Faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione i podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Natomiast stwierdzenie, że zakup towaru określony w ich treści został dokonany oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek następuje

z uwzględnieniem innych niż faktury dowodów potwierdzających (lub nie) fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik poza dowodami księgowymi nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez "S-T." dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. Strona, która podważa ustalenia organu podatkowego, winna wykazać dbałość

o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Za uwzględnieniem odwołania nie przemawia podnoszona w nim argumentacja, że podatnik mimo podjęcia stosownych kroków nie mógł wiedzieć, że A.S. nie był osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT, a działalność firmy "S-T." polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotny jest jedynie fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (wystawca faktur nie był sprzedawcą towaru wymienionego w fakturach).

Odnośnie powołanego w odwołaniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz uwzględniającego je orzecznictwa krajowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że orzecznictwo to dotyczy podatku od towarów

i usług i nie ma zastosowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań A.S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyjaśniono, że T.N. nie wnioskował

o przesłuchanie A.S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedyny wniosek jaki podatnik złożył w sprawie przesłuchania A.S. dotyczył kwestii pobytu A.S. w O.Ś. w dniu 11 września 2011 r. (pismo podatnika z dnia 3 lipca 2012 r.). Próba przesłuchania w charakterze świadka A.S., jaką podjął na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego

w J. okazała się bezskuteczna. Nie dokonano przesłuchania z powodu jego nie stawienia się w wyznaczonym terminie. W opinii organu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wniosek dowodowy dotyczył zdarzeń z 2009 r.,

a zakwestionowane transakcje zakupu stali od A.S. miały miejsce

w 2008 r. Wniosek dotyczył więc zdarzenia incydentalnego z innego roku niż przedmiotowa sprawa i nie mógł mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Akta sprawy zawierają 4 protokoły z przesłuchań A.S. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2008 r.

Celem udowodnienia pobytu A.S. w dniu 11 września 2009 r.

w O.Ś. strona do ww. pisma dołączyła płytę CD m.in. z zapisem korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem, a A.S., zgodnie

z którą zwrot stali zostanie dokonany po pokwitowaniu i odebraniu osobistym przez A.S., jako właściciela firmy "S-T." i po okazaniu aktualnego zaświadczenia z urzędu skarbowego o nie zaleganiu z podatkiem. Na płycie CD zostały również załączone zdjęcie A.S. wykonane telefonem komórkowym wraz ze zdjęciem jego dowodu osobistego, zdjęciem dowodu osobistego kierowcy K.P. oraz zdjęciem dowodu rejestracyjnego samochodu SJ 24366.

Zdaniem organu powyższa korespondencja dowodzi jedynie, że podatnikowi zależało rok po transakcji, na osobistym kontakcie z kontrahentem, któremu ma zwrócić towar, za który nie zapłacił. Logicznym uzasadnieniem takich żądań jest świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i potrzeba preparowania dowodów dotyczących osobistych kontaktów z dostawcą. W ten cel wpisuje się również żądanie od A.S. przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach. Powyższe wnioski potwierdza dodatkowo okoliczność, że data wykonania zdjęć ujawniona przez organ w wyniku analizy zapisów dokonanych na otrzymanym nośniku danych wskazuje, że wykonano je 17 września 2009 r., podczas gdy odbiór stali według dokumentów i złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 stycznia 2012 r. miał nastąpić 11 września 2009 r. Na płycie CD zostało załączone zdjęcie dowodu osobistego kierowcy - K.P., który miał odbierać stal samochodem o nr rej. SJ 24366 i naczepą o nr rej. SJ38989. Organ podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie podnoszonych przez stronę okoliczności w tym zakresie w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT m.in. przesłuchał w charakterze świadka K.P. (dwukrotnie) i S. B. - właściciela samochodu. Wnioski organów dotyczące celu, dla którego strona zgromadziła przedstawione dowody ze zdjęć potwierdza także nietypowy sposób, w jaki strony transakcji dokonały ostatecznego rozliczenia. Przyjęte rozwiązanie o odsprzedaży zwracanego towaru i jego osobistym odbiorze przez kontrahenta, nie znajduje bowiem uzasadnienia na gruncie przepisów o VAT.

Organ wskazał ponadto, że na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej A.S. był przesłuchiwany kilkakrotnie przez Prokuraturę Okręgową w K.. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy i strona mogła się zapoznać z ich treścią.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że T.N. musiał orientować się, co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu doświadczenia z racji zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 1996 r. Podkreślił, że podatnik nie dokonał jednorazowego zakupu od firmy "S-T.", lecz w krótkim okresie dwóch tygodni dokonał 11 zakupów na kwotę 420.759,94 zł netto i 513.327,13 zł brutto. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzał dokonać transakcji na kilkaset tysięcy złotych, oparł jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych, przesłanych mu przez tegoż kontrahenta. Organ wskazał również na brak logiki i ekonomicznego uzasadnienia w postępowaniu podatnika, który znając

i współpracując z wiarygodnymi, funkcjonującymi od wielu lat na rynku stali firmami takimi jak C. H.O. Ś.., mająca siedzibę w tej samej miejscowości, czy C.S.A. K., dokonuje zakupu prętów żebrowanych od nieznanej firmy na rynku stali.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A.S. wpłynęło na wysokość zaliczki za październik i obligowało do zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu skutkowały określeniem odsetek od zaliczki za październik 2008 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia

2009 r. Określono ponadto wysokość należnych na dzień złożenia zeznania odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2008 r. - łącznie z odsetkami od zaliczki za październik w kwocie ogółem 6046 zł. Podatnik dokonując wyliczenia za te miesiące przyjął bowiem przychody oraz koszty ich uzyskania w nieprawidłowej, tj. niezgodnej z rzeczywiście osiągniętą wysokości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, któro miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki świadczące, że poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Pomiędzy wydatkami a osiągniętymi przychodami istniał związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Po pierwsze, wydatki podatnika na zakupioną stal zostały faktycznie przez niego poniesione. Po drugie, wydatki poniesione były definitywnie. Po trzecie, koszt został poniesiony w celu, którym było uzyskanie przychodów (towar został odprzedany, a sprzedaż stanowiła dla podatnika przychód). Po czwarte istniał bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po piąte, fakt ich poniesienia został prawidłowo udokumentowany. Dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodów może być każdy dokument źródłowy potwierdzający faktyczne poniesienie kosztu, niezależnie od tego, czy stanowi on prawidłowy dowód księgowy. Nie ma znaczenia formalna prawidłowość wystawionych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu, jeżeli bezsporny jest sam fakt poniesienia kosztu.

Podatnik oprócz faktur posiada również dokumenty bankowe oraz dowody zapłaty, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podmiotu, od którego nabywał stal dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Fakt poniesienia kosztu celem uzyskania przychodu został więc bezspornie udowodniony. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie reguluje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sama wadliwość faktury nie pozbawia automatycznie podatnika prawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Skarżący nie zgodził z poglądem, że faktyczne poniesienie wydatku, faktyczne nabycie i odprzedanie towaru, nie jest wystarczającą podstawą dla uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów. Doprowadziło to do sytuacji,

w której u podatnika faktycznie opodatkowany został przychód, a nie dochód. Ewentualny brak zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, poprzez wystawienie faktur przez podmiot firmujący działalność innego podmiotu, nie może oznaczać braku obowiązku organu do określenia w toku postępowania rzeczywiście poniesionych kosztów. Oznacza powyższe, że stanowisko organów jest w tym zakresie błędne.

Skarżący zarzucił, że organy nie udowodniły, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dokonał on wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również i zabezpieczenia materiału dowodowego, co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że nie sposób uznać za obiektywną okoliczność faktu, że kontrahent miał jedynie 19 lat. Potraktowanie tego jako obiektywnej przesłanki prowadziłoby do zanegowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełnoletnie. Wskazał, że normalną procedurą zawierania kontraktów handlowych jest obecnie właśnie droga mailowa i telefoniczna. Z kolei twierdzenia organu o preparowaniu dokumentacji w celach dowodowych są przejawem całkowitej dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarzut taki czyni z niego osobą działającą w zorganizowanej grupie przestępczej. Tymczasem w ramach trwającego postępowania karnego właściwe organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Podatnik nie był ani podejrzany, ani też nie postawiono mu żadnych zarzutów. Działania organu podatkowego w rażący sposób naruszają zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów.

Skarżący wyjaśnił, że fakt udokumentowania wizyty kontrahenta ma całkowicie racjonalną podstawę związaną z wielokrotnymi wezwaniami A.S. o zapłatę za sporną dostawę. Podatnik dysponował towarem bez dokonania zapłaty i musiał być pewien, że zwraca towar rzeczywiście swojemu kontrahentowi a nie osobie trzeciej. Zakwestionował uznanie jako niewiarygodnych jego zeznań dotyczących transakcji we wrześniu 2009 r. wskazując, że ocena jest całkowicie niezgodna z zebranym materiałem dowodowym. W aktach sprawy poza wyjaśnieniami podatnika, znajdują się dokumenty w postaci ugody, dokumentu WZ, zdjęć dowodów osobistych A.S. i kierowcy P., dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego. Odnośnie daty transakcji wyjaśnił, że A.S. miał pojawić się u podatnika pierwotnie 11 września i dlatego ugoda nosi tę datę. Spotkanie odbyło się faktycznie 17 września 2009 r., jednak samej daty zawartej na projekcie ugody jej strony nie zmieniły, co nie świadczy w żaden sposób o tym, iż tej transakcji nie było.

Zdaniem skarżącego analiza argumentacji zawartej w skarżonej decyzji wskazuje, iż organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji przez podatnika ze swoim kontrahentem nie dysponując żadnym obiektywnym dowodem wskazującym na brak przeprowadzenia transakcji z podatnikiem. Skarżący podkreślił, że kierowcy wożący zakupioną stal w 2008 r. potwierdzili fakt dostawy. Fakt dostawy potwierdza również w sposób pośredni sytuacja zaistniała z transakcją udokumentowaną fakturą 41/10/2008, przede wszystkim ostateczny zwrot stali dostarczonej we wrześniu 2009 r. i udział w tej transakcji A.S., udokumentowany zdjęciami. Również argumentacja organu, że aktywna działalność A.S. rozpoczęła się we wrześniu 2009 r. jest nieprawdziwa, niezgodna z zebranym materiałem dowodowym. Organ II instancji pominął zeznania A.S. złożone 9 lutego 2011 r. złożone podczas konfrontacji z Zielińskim. Z zeznań tych wynika nie tylko, że jego firma miała biuro ale również, że przebywał w nim A.S. i to on wypisywał dokumenty, dzwonił do kontrahentów i rozmawiał z nimi. Przeciwne twierdzenia organu są dowolne.

Całkowitym nieporozumieniem jest powoływanie się przez organ na powszechną znajomość nieprawidłowości, które zdarzają się przy obrocie stalą.

W 2008 r. wiedza o nieprawidłowościach w obrocie stalą i wyrobami stalowymi nie była powszechnie znana nawet organom podatkowym. Ustawodawca stosowną zmianę w zakresie zasad opodatkowania wyrobów stalowych VAT przeprowadził w 2013 r.

Wobec powyższego całkowicie dowolnymi są twierdzenia organu II instancji, że podatnik nie miał prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 159/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę T.N..

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, iż stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, dlatego ustalenia te w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2008 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup prętów żebrowanych w wysokości 420.759,84 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S-T. A.S..

Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów Sąd wyjaśnił, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Sąd stwierdził, że organy w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S-T. A.S. uznając, że nie potwierdzają one wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zasadnie przyjęły, że faktycznym podmiotem, od którego Skarżący nabywał stal nie była firma Stal–Trans A.S. wskazana na fakturach zakupu. A.S., podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firmy (uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru identyfikacji podatkowej). Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tych operacjach gospodarczych strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedstawione w decyzji okoliczności pozwalają stwierdzić, że Skarżący miał świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że kwestionowane faktury VAT pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą.

Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. To, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego, nie można przyjąć, że doszło do naruszenia przepisu art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 123, O. p.). Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy Stal–Trans A.S. i nie stanowią stosownie do art. 193 § 4 O. p. dowodu w postępowaniu podatkowym.

W kontekście prawidłowych ustaleń nie budziło wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 § 1 oraz art.191 O.p.

Wyrokiem z dnia 6 września 2017r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2153/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA uznał, iż skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, a konstatacja ta dotyczy zarzutów kasacyjnych wskazujących przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p.

Zdaniem NSA, z materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego dotychczas w sprawie wynikają bowiem różne, odmienne możliwości ustalenia – odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, mogące mieć istotny wpływ na kwalifikację spornych wydatków Skarżącego do normatywnego obszaru kosztów uzyskania przychodów. Następnie NSA wskazał na trzy alternatywne zdarzenia, których zaistnienie można wywieść na podstawie akt przedmiotowej sprawy.

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych było i jest sprawdzenie oraz wnikliwe rozważenie i uzasadnienie, które z tych możliwych, alternatywnych zdarzeń, zjawisk i czynności miały w rzeczywistości miejsce w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, a po dokonanym i uzasadnionym należycie wyborze należało w związku z tym i w tym kontekście ocenić, czy Skarżący podatnik zgodnie z prawem zaliczał sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji zaniedbał dokładnej weryfikacji sprawy w powyższym zakresie luk i zaniechań rozważenia sprawy przez organy podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomniano nadto, że w sprawie VAT za miesiące wchodzące w skład stanowiącego przedmiot sprawy niniejszej roku podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2016 r. (I FSK 522/15), a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (I SA/Ke 199/17) zakwestionowały poprawność i kompletność administracyjnych ocen zasadniczo tego samego stanu faktycznego analizowanych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

[...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O.Ś. z dnia [...] r. [....] w przedmiocie określenia T.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Sąd obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2153/15.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (przykładowo: wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 540/15 - LEX nr 1946442, w Krakowie z 19 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 1207/15 - LEX nr 1939461). Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę w świetle przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania – tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, z materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego dotychczas w sprawie wynikają różne, odmienne możliwości ustalenia – odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, mogące mieć istotny wpływ na kwalifikację spornych wydatków Skarżącego do normatywnego obszaru kosztów uzyskania przychodów:

1. Skarżący nabywał towary od wskazanego w fakturach kontrahenta, w ramach działalności gospodarczej u którego funkcjonowały inne podmioty, które faktycznie realizowały dostawy, lub:

2. Skarżący nabywał towary od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu, lub:

3. Czynności gospodarcze, w których uczestniczył Skarżący po stronie zbywcy towarów miały charakter realizacji firmanctwa (art. 113 O.p.).

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych było i jest sprawdzenie oraz wnikliwe rozważenie i uzasadnienie, które z tych możliwych, alternatywnych zdarzeń, zjawisk i czynności miały w rzeczywistości miejsce w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, a po dokonanym i uzasadnionym należycie wyborze należy w związku z tym i w tym kontekście ocenić, czy Skarżący podatnik zgodnie z prawem zaliczał sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Ponownie analizując sprawę we wskazanym zakresie, organ rozważy, czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania powyższych ocen. W przypadku wątpliwości co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i braku możliwości jednoznacznej kwalifikacji dokonanych ustaleń organ przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola objętej skargą decyzji doprowadziła do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających wyżej wymienione przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na przedstawioną argumentację i wnioski, zbędnym jest odnoszenie się przez Sąd do merytorycznego zarzutu zawartego w skardze, tj. naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przesądzanie w przedmiocie zastosowania materialnego prawa podatkowego byłoby bowiem przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów (wpis od skargi – 1.600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3.600 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.