Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 608/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) -/dalej O.p./ oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...], w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 wartości ujemnych, w sytuacji, gdy przy świadczeniu usług turystyki wystąpi marża ujemna.

Wnioskiem złożonym w dniu 21 marca 2014 r. A Spółka z o.o. w [...] (dalej wskazywana również jako: skarżąca, Spółka, wnioskodawczyni) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka specjalizuje się w organizowaniu wycieczek i wczasów zagranicznych. W stosunku do świadczonych usług turystyki rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)-/dalej jako u.p.t.u./. W przypadku organizacji niektórych imprez występuje marża ujemna. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług. Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku okoliczności powodujące występowanie marż ujemnych, wynikające między innymi ze sprzedaży imprez w opcji "last minute", sprzedaży usług dla mniejszej liczby osób niż przewidywana (tzw. koszt pustych nóg), różnic kursowych, dodatkowych kosztów, np.: dopłat paliwowych, dowozu klientów i innych nieprzewidzianych kosztów z powodu np. opóźnień i awarii samolotów.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak też zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Zakres wniosku dotyczy usług turystyki, w ramach których Spółka wyłącznie dokonuje nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. i nie obejmuje usług turystyki, w ramach których podmiot świadczy usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u. Nadto wskazała, że nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zarówno od podatników krajowych, jak i zagranicznych. Organizuje jedynie wyjazdy zagraniczne, zarówno do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów spoza Unii Europejskiej (Spółka nie organizuje wyjazdów na terytorium Polski). Na potwierdzenie świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium Unii Europejskiej posiada odpowiednie dokumenty (kontrakty, faktury, potwierdzenia zapłaty).

Pytanie Spółki brzmiało następująco: czy w przedstawionym stanie przyszłym, Spółka może uwzględnić ujemną marżę w deklaracji VAT-7 w pozycji 19 (Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% lub 23%) i 20 (Podatek należny w zł)?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Powołując regulacje normujące zasady opodatkowania usług turystycznych w systemie marży (art. 119 ust. 1 i 2), skarżąca wywiodła że marża może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej lub ujemnej, albowiem ustalenie jej wartości następuje w wyniku prostego działania matematycznego polegającego na odjęciu od kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, ceny nabycia tej usługi zapłaconej przez usługodawcę. W sytuacji zatem, gdy dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia wówczas wartość marży będzie miała wartość ujemną. Przy czym przepisy ustawy nie zakazują, zdaniem skarżącej, sumowania marż w danym okresie rozliczeniowym, wobec czego także taka "globalna" marża może przybrać wartość ujemną. Przemawia za tym zasada neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji, w związku z czym nie powinien obciążać przedsiębiorców. Zasada ta w odniesieniu do transakcji opodatkowanych według procedury marży wymaga, aby podstawa opodatkowania odzwierciedlała faktyczny dochód uzyskany przez podatnika, a więc aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania o wartość marży ujemnej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że także sądownictwo administracyjne dopuszcza możliwość stosowania marż ujemnych (tak w wyrokach NSA z dnia 5 lutego 2009 r. I FSK 1874/08, z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1323/09 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r. I SA/Po 765/10). Zaznaczyła również, że powyższa wykładnia art. 119 u.p.t.u nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Wprawdzie z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, to statuuje on możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że w związku z tym, że marża w rozumieniu art. 119 u.p.t.u. może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia. Zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna, w deklaracji VAT - 7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1 i 6, art. 119 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 99 ust. 1, 2 i 3 i art. 108 u.p.t.u.

Dalej organ wskazał, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Analizując treść tych przepisów organ wskazał, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy. Jednocześnie organ przyznał, że podmiot świadczący usługi turystyczne ma prawo sumowania marż uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym, gdyż wykładnia językowa analizowanych przepisów nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby ich treść nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku.

Przy czym, jak podkreślił organ, "marża" nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. Dlatego też, zdaniem organu okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11).

W konkluzji organ stwierdził, że poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i wnioskodawczyni nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Zatem w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7, które dotyczą dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki i w konsekwencji podatek VAT należny nie mogą przybrać wartości ujemnej i w rezultacie takiej wykładni naruszenia zasady neutralności podatku VAT wskutek obciążenia Spółki (niebędącego konsumentem usług) ciężarem ekonomicznym tego podatku.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podkreślił na wstępie, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki, czego powodem było dostosowanie regulacji dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności tych podmiotów, która przejawia się w szczególności tym, że usługi tych podmiotów składają się z wielu świadczeń, wykonywanych często na terytorium różnych państw i przez różne podmioty. Jednakże, jak wskazał pełnomocnik, wprowadzenie tej szczególnej zasady opodatkowania w żadnej mierze nie stanowi odstępstwa od fundamentalnych zasad opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności zasady neutralności. Przeciwnie, wprowadzenie tej procedury ma właśnie na celu umożliwienie zrealizowania tych zasad, w tym zasady neutralności, co potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądowe (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1535/11, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK1874/08): Pełnomocnik zarzucił, że w wydanej interpretacji organ okazał się niekonsekwentny w swojej argumentacji. Z jednej bowiem strony organ zauważa potrzebę uwzględniania i realizowania zasady neutralności w przypadku tej szczególnej procedury (czego wyrazem jest zaakceptowanie możliwości sumowania marż ujemnych z dodatnimi przy obliczaniu podstawy opodatkowania), by za chwilę ograniczyć jej stosowanie poprzez odmowę Spółce prawa do wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnej kwoty należnego podatku VAT.

W ocenie pełnomocnika takie stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, która w przypadku wystąpienia ujemnej kwoty marży, na skutek braku możliwości wykazania ujemnego należnego VAT, doznaje ograniczenia (biuro podróży nie dość, że ponosi stratę na realizowanej usłudze turystyki, na rzecz finalnego odbiorcy, to jest ono dodatkowo obciążone kwotą daniny zawartej w cenie brutto nabywanych usług, która w żaden sposób nie może mu zostać zwrócona). Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, uniemożliwienie podatnikowi wykazania ujemnej podstawy opodatkowania oraz ujemnej kwoty podatku należnego prowadzi do niedopuszczalnego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, jaki okres rozliczeniowy wybrali (miesięczny lub kwartalny). Taka zaś sytuacja jest niedopuszczalna, ponieważ uzależnia urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT od długości wybranego okresu rozliczeniowego (im dłuższy okres rozliczeniowy tym większe prawdopodobieństwo, że zasada ta znajdzie zastosowanie) - zasada ta musi być realizowana w sposób jednakowy dla wszystkich podatników rozliczających się w tej szczególnej procedurze.

W opinii pełnomocnika, podatnik, który rozlicza się na podstawie procedury szczególnej, powinien, podobnie jak podmiot rozliczający podatek naliczony na zasadach ogólnych, mieć prawo do wykazania ujemnej kwoty podstawy opodatkowania w sytuacji wystąpienia marży ujemnej oraz w konsekwencji ujemnego podatku VAT należnego. Z uwagi bowiem na fakt, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, a rozlicza się jedynie za pomocą podatku należnego, to tylko w powyższy sposób (wykazując podatek VAT należny ze znakiem minus) może dokonać rozliczenia podatku, które faktycznie odzwierciedlałoby zaistniały w danym okresie "obrót". W przeciwnym razie podatnik ten będzie w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usługi, nabywanej przez niego dla bezpośredniej korzyści turysty i nie będzie miał żadnej możliwości przerzucenia daniny, której zgodnie z zasadą neutralności nie powinien ponosić.

W opinii pełnomocnika błędne jest stanowisko organu o niedopuszczalności wykazania w deklaracji VAT podatku należnego w wartości ujemnej, z tej przyczyny, że podatek ze swej istoty musi być liczbą większą lub równą zeru - oparte na definicji podatku zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa. Argumentował, że system VAT jest autonomicznym niezależnym systemem podatkowym funkcjonującym w obrębie Unii Europejskiej. Nie można zatem przyznać decydującego znaczenia przepisom Ordynacji podatkowej, które stanowią przepisy wewnętrzne, wprawdzie regulujące kwestie wspólne dla wszystkich podatków, jednak dotyczące zupełnie innych kwestii (Ordynacja nie zawiera norm nakładających podatki). Według pełnomocnika, w przypadku usług turystyki, opodatkowanych na zasadzie marży, podatek należny ze znakiem minus winien wywoływać te same skutki podatkowe co nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w przypadku podatników rozliczających się na zasadach ogólnych. Tylko taka bowiem koncepcja pozwala na zachowanie zasady neutralności. Podkreślił pełnomocnik, że szczególna procedura marży jest jedynie odstępstwem od zasady ogólnej, przy czym, co istotne, odstępstwem, które nie może pomijać zasad ogólnych (na których opiera się system VAT), ergo nie może działać w oderwaniu od tego systemu, to brak podstaw, dla których można byłoby odmówić Spółce, wykazania ujemnego należnego podatku VAT. Nadto, zaznaczył, że orzecznictwo dopuszcza sytuacje, w których podatek VAT należny może zostać wykazany jako wartość ujemna. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał wyroki WSA z dnia 21 maja 2009 r., o sygn. III SA/WA 319/09 i z dnia 19 stycznia 2013 r., o sygn. I SA/Gd 814/12, wskazując przy tym, że dotyczyły one wprawdzie możliwości wykazania ujemnego podatku należnego w przypadku dokonania korekt, prowadzących do ujemnych wartości obrotu, jednak zdaniem pełnomocnika zasady przedstawione w tych wyrokach można analogicznie odnieść do sytuacji skarżącej.

W podsumowaniu stwierdzono, że szczególna procedura nie może być stosowana z pominięciem zasady neutralności - w sytuacji zatem wystąpienia ujemnego wyniku ekonomicznego, akceptując możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze sumowania marż ujemnych i dodatnich, podatnik powinien mieć prawo do wykazania ujemnej kwoty podatku VAT należnego, w przeciwnym razie wystąpi nieuzasadnione obciążenie podatnika daniną nałożoną na usługi, których ostatecznym konsumentem nie jest.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 21 marca 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na sposobie rozliczenia dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia usług turystyki, w przypadku, gdy stanowiąca, w myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania kwota marży przyjmuje wartość ujemną.

W poddanym kontroli sądowej rozstrzygnięciu organ interpretacyjny nie podzielił sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowiska skarżącej, sprowadzającego się do stwierdzenia, że skoro marża w rozumieniu art. 119 u.p.t.u. może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia, zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna w deklaracji VAT - 7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.

W rezultacie organ interpretacyjny w wydanym rozstrzygnięciu wyraził stanowisko, że poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i wnioskodawca nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Zatem w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7, które dotyczą dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

W punkcie wyjścia wskazać należy, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzono w art. 119 szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W myśl postanowień art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2). Z kolei ustęp 4 tego przepisu stanowi, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Szczególna procedura marży jest odstępstwem od zasady ogólnej, określonej w art. 29a u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 2006/112/WE do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, dokonując oceny stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego z skarżonej interpretacji, nie podzielił poglądu tego organu wyrażonego w zakresie stwierdzenia braku możliwości wykazania, przez podatników świadczących usługi turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawy opodatkowania w wartości ujemnej. Zauważyć bowiem należy, że organ wprost przyznaje, iż podatnik ma możliwość wykazania ujemnej kwoty marży uzyskanej ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki, po czym stwierdza, że suma marż w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, nie może przybrać wartości ujemnej, stanowiska tego jednak w żaden sposób nie uzasadniając. Przy czym co istotne, organ nie przeczy, że przepisy ustawy dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Skoro zatem nie ma przeciwwskazań do kumulowania marż ujemnych i dodatnich, to zdaniem Sądu nie ma też podstaw do negowania możliwości wykazania w podstawie opodatkowania wartości ujemnych, jeśli wynik takiej kumulacji poszczególnych marż przybierze w danym okresie rozliczeniowym postać ujemną. Dodać również należy, jak trafnie zauważa skarżąca, iż za przyjęciem "marży ujemnej" przemawia również wykładnia prowspólnotowa. Z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją.

Powyższy pogląd o dopuszczalności wykazania w podstawie opodatkowania globalnej marży ujemnej zyskał też akceptację w orzecznictwie (tak np. w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. I SA/Po 765/10, z dnia 20 marca 2012 r. I FSK 885/11, z dnia 18 września 2013 r. III SA/Wa 392/13). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, wskazał, że "podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości." Zauważyć przy tym należy, iż stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu NSA podzielił także organ interpretacyjny, skoro przytoczył jego treść w uzasadnieniu skarżonego aktu. W świetle przedstawionych rozważań tut. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do akceptacji stanowiska organu, iż w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania. Wysokość bowiem podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w wypadku, o którym mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług (zob. wyrok WSA w Krakowie z 08.02.2012 r. sygn. I SA/Kr 1535/11). Tym samym, zdaniem tut. Sądu nie ma przeszkód by w pozycji 19 deklaracji VAT-7 wpisać ujemną podstawę opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać na niekonsekwencję organu w wyrażeniu swego stanowiska, wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego aktu. Zauważyć bowiem należy, iż z jednej strony organ, powołując się na wyrok NSA z 20 marca 2012 r. I FSK 885/11 stwierdza cyt: "okoliczność, że podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną (...)", z drugiej strony w konkluzji formułuje tezę przeciwną. Taka sprzeczność w wyrażaniu swego stanowiska powoduje, że trudno uznać wypowiedź organu udzieloną w wydanej interpretacji za jasną i precyzyjną.

Odmiennie zdaniem Sądu przedstawia się natomiast sytuacja w zakresie możliwości wykazania w pozycji 20 deklaracji VAT -7 wartości należnego podatku ze znakiem ujemnym. W tym zakresie tut. Sąd w pełni aprobuje ocenę organu o braku podstaw do uwzględnienia stanowiska i argumentacji skarżącej, dopuszczającej taką możliwość. W ocenie Sądu organ, odwołując się do ogólnych reguł prawa podatkowego, zasadnie stwierdził, że podatek, jako publicznoprawne świadczenie pieniężne, nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.03.2012 r. sygn. I FSK 885/11, którego poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, "sporządzanie deklaracji podatkowych, jako element czynności objętych regułami prawa podatkowego, nie może prowadzić do odstępstw od zasad regulujących istotę podatku, wynikających z jego ustawowej definicji." Zgodnie z tą definicją, zawartą w art. 6 O.p., od której podatek VAT nie stanowi odstępstwa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W dalszych wywodach NSA w powołanym wyroku stwierdził także, że "podatek, stanowiący zatem efekt operacji matematycznej, uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wartość taką można by bowiem utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Przedstawiona definicja podatku nie przewiduje jednak takiej możliwości."

Sąd nie podziela argumentów skarżącej, że w przypadku gdy całkowita marża w danym okresie rozliczeniowym wykazuje wartość ujemną, to w celu realizacji zasady neutralności nie można odmówić skarżącej wykazania podatku należnego ze znakiem minus. Ponownie bowiem zaznaczyć należy, iż przepisy art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ten szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowych, określonych w art. 29 i 86 ustawy. (zob. wyrok NSA z 05.02.2009 r. sygn. I FSK 1874/08). Przepis art. 119 ust. 4 wprost stanowi, że stosowanie tej procedury wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Dlatego też nie można, jak tego chce skarżąca, zrównać w skutkach podatkowych istniejącej na gruncie zasad ogólnych konstrukcji przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy z sugerowaną przez skarżącą możliwością potrącenia ujemnego podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych. Skoro bowiem ustawodawca nie stworzył na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takiego mechanizmu, brak jest podstaw prawnych, które pozwalałyby na takie rozliczenie. Z tych względów za trafne należało uznać stwierdzenie organu interpretacyjnego, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że "w przypadku opodatkowania usług turystycznych podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie może zatem realizować uprawnienia, będącego podstawowym mechanizmem, zapewniającym podatkowi podatku od towarów i usług neutralność. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych."

Reasumując, tut. Sąd, podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 885/11, stwierdza, że w przypadku usług turystycznych może wystąpić ujemna podstawa opodatkowania, ale nie można wykazać ujemnej kwoty podatku VAT należnego.

Z uwagi zatem na częściowo błędne stanowisko organu skargę należało uwzględnić. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd miał na uwadze także przepis art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz.153). Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.