Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 538/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 245/06 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 245/06, którym Sąd oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 22 grudnia 2005 r. wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i § 54 ust. 4 pkt 1 lit a), pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, decyzję, mocą której uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 95 161 zł .

Orzeczenie II instancji było wynikiem ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2002 r., określającej podatnikowi za grudzień 1999 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług -112.101 zł, kwotę zaległości w podatku od towarów i usług -99.440 zł, odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji -102.069 zł.

Ponowne rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. pozostawało w związku z wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1527/03, uchylającym zaskarżoną decyzję, to jest decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 kwietnia 2003 r., utrzymującą w mocy powołaną powyżej decyzję organu I instancji z dnia 28 listopada 2002 r.

W swoim orzeczeniu sąd administracyjny wyraził wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur ujętych przez J. Z. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Według organów podatkowych wystawcy nie zapłacili naliczonego w tych fakturach należnego VAT, natomiast skarżący odliczył ten podatek od swojego podatku należnego. Jak stwierdził WSA organy podatkowe nie odniosły się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie do tego, czy wystawcy zakwestionowanych faktur skutecznie dokonali korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w cyt. wyroku należało ustalić czy w stosunku do każdego z podatników, którzy dokonali korekty deklaracji, przed dniem złożenia tych korekt wszczęto kontrolę podatkową (art. 281-292 Ordynacji podatkowej) lub postępowanie podatkowe (art. 165 Ordynacji podatkowej) czy też tylko czynności sprawdzające (art. 272-283 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r., po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego 7 faktur wystawionych w grudniu 1999 r. przez następujące podmioty: Zakład Usług Inżynieryjno-Budowlanych W., Zakład Remontowo-Budowlany A., Przedsiębiorstwo Budowlane N., organ podatkowy przyjął, że nie wszyscy z wyżej wymienionych podatników dokonali skutecznie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Stwierdził, że J. Z. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT 33/99 z dnia 20 grudnia 1999r. na wartość netto 47.000 zł, VAT 10.340 zł, wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany A., gdyż złożona przez tego podatnika korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. była prawnie skuteczna. W dniu 18 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w G. wydał bowiem dotyczącą ZRB A. decyzję, w której do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. przyjął sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT 33/99, uwidocznioną w deklaracji korygującej, złożonej w dniu 17 lipca 2002 r. Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. uznano prawo odbiorcy – J. Z. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wzięto bowiem pod uwagę, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2002 r. T. W. przedłożył kopie faktur Nr 6/99 z dnia 18 grudnia 1999 r. oraz Nr 8/99 z dnia 28 grudnia 1999 r. (w każdej z faktur wartość netto 10.000 zł , VAT 2.200 zł) .

Natomiast nie uznano prawa J. Z. do odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktury nr 43/XII/99 z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez spółkę cywilną N. (wartość netto 195.000 zł, VAT 42.900 zł). Ustalono, że spółka N. nie posiadała kopii wymienionej faktury, nie wykazała tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., natomiast korektę deklaracji uznano za prawnie nieskuteczną, bowiem została ona złożona 22 lipca 2002 r., a wcześniej, bo w dniu 12 listopada 2001 r. organ podatkowy podjął wobec tego podmiotu czynności kontrolne. Podobnie przyjęto w odniesieniu do 2 faktur wystawionych przez Z. W. (nr 13/99 z dnia 5 grudnia 1999 r. na wartość netto 60.000 zł, VAT 13.200 zł oraz nr 14/99 z dnia 18 grudnia 1999 r. na wartość netto 40.000 zł, VAT 8.800 zł). W trakcie kontroli, wszczętej w stosunku do tego podatnika w dniu 24 czerwca 2002 r., nie przedłożył on żadnych faktur wystawionych PBO B.. Sprzedaży na rzecz skarżącego Z. W. nie wykazał też w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Natomiast w dniu 17 lipca 2002 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., ale decyzją z dnia 11 października 2002 r., Urząd Skarbowy w G. odmówił przyjęcia skorygowanej deklaracji.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego do odliczenia z wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez N. oraz BO Z. W. podatkowy organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., określając zobowiązanie podatkowe J. Z. w podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc w wysokości 95.161 zł.

Podatnik złożył na powyższą decyzję skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim wywodząc zarzut naruszenia :

| art. 19 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia wykonawczego przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od N. oraz BO Z.W., potwierdzonych złożonymi przez kontrahentów skarżącego korektami deklaracji VAT za grudzień 1999 r.;

| art. 81 § 2 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie złożonych przez N. oraz Z. W., korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r., pomimo że zostały złożone po zakończonej kontroli podatkowej oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku kontroli nie stwierdził żadnego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, nawiązując do wydanego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA /Po 1527/03), stwierdził, że sąd wyraził pogląd, że jeżeli okazałoby się, iż przed złożeniem korekt deklaracji u tych podmiotów przeprowadzona była tylko i wyłącznie kontrola krzyżowa, podatnicy ci mieliby prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji, a skarżący do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego co do nieskuteczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. przez N. oraz BO Z. W. pełnomocnik podał w szczególności, że spółka N. wymienioną korektę deklaracji złożyła w dniu 22 lipca 2002 r., po przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, której zakres dotyczył m.in. podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., niemniej protokół tej kontroli "nie wykazał żadnych nieprawidłowości", nie zostało również wszczęte postępowanie podatkowe, zatem zgodnie z art. 84 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółce N. przysługiwało prawo do złożenia skutecznej korekty. Zwrócił przy tym uwagę, iż kontrola podatkowa w N. zakończona została przed wszczęciem kontroli podatkowej u skarżącego. Według skarżącego podatkowy organ odwoławczy bezzasadnie zatem uznał za bezskuteczną złożoną przez Spółkę N. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r.

Powołując się też w drodze analogii na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. (nr SP 1/618/8012-110-2024/EB) w sprawie stosowania art. 81b Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, iż Minister stwierdził brak merytorycznego oraz praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty VAT w każdej sytuacji po zakończonej kontroli podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. został podniesiony nowy argument, nawiązujący do wypracowanej przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tezy "dobra wiara usprawiedliwia". W myśl tej tezy możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, nie może być ograniczona w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja nie została potwierdzona kopią faktur sprzedaży u kontrahenta podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. prowadząc ponownie postępowanie podatkowe związany był wydanym w tej sprawie wyrokiem sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Kierując się owymi wskazaniami Dyrektor Izby Skarbowej w Z. miał obowiązek ustalić czy wystawcy zakwestionowanych faktur z grudnia 1999r. skutecznie dokonali korekty deklaracji VAT-7 za wymieniony miesiąc. Tylko bowiem w takiej sytuacji spełniona byłaby przesłanka, o której mowa w § 54 ust.9 w związku z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W myśl przywołanych przepisów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takimi niepotwierdzonymi fakturami okazały się zakwestionowane w PBO B. faktury z grudnia 1999 r. ( 7 faktur wystawionych przez 4 różne podmioty). Co do zasady istniały zatem podstawy, by nabywca nie mógł odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego. Niemniej z uwagi na treść ust. 9 w § 54 rozporządzenia wykonawczego zachowanie prawa do odliczenia istniało pod warunkiem, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak ustalono, wymienieni kontrahenci uwzględnili sprzedaż wykazaną w zakwestionowanych fakturach dopiero w drodze korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r., wobec czego konieczne stało się ocenienie skuteczności dokonania korekty. Zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., gdy były dokonywane korekty) uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi, który w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od należnej, przy czym stosownie do § 4 art. 81 uprawnienie do dokonania korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak rozumianą skuteczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez kontrahentów PBO B. J. Z. zbadał organ odwoławczy.

Ostatecznie kwestią sporną stało się ustalenie przez organ podatkowy, że nieskuteczne było złożenie korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. przez dwa podmioty, które wystawiły faktury PBO B. Taką ocenę przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do spółki cywilnej N. oraz do firmy Budownictwo Ogólne Z. W.. Sąd stwierdził, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe, w szczególności w świetle cyt. art. 81 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji za niezasadny uznał wywód skargi, iż z wydanego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu wynika, że w przypadku przeprowadzenia u wystawców faktur "tylko i wyłącznie" kontroli krzyżowej, podatnicy ci mieliby prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji, a skarżący do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA /Po 1527/03 nie wynika, by Sąd ten zrównał kontrolę krzyżową z czynnościami sprawdzającymi, a dokonanie takiego zrównania przez skarżącego jest całkowicie chybione.

Zarówno w Spółce N., jak i w firmie BO Z. W. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili czynności na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W upoważnieniach tych powołano się na art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamieszczony w dziale VI ustawy - "Kontrola podatkowa". Z treści upoważnienia wynika wyraźnie, że w przypadku PBO N. było to przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1999 r. (k.186 akt administracyjnych), natomiast w przypadku BO Z. W. (k.208) zlecono przeprowadzenie kontroli podatkowej, to jest kontroli krzyżowej w zakresie wystawionych faktur VAT za usługi budowlane na rzecz PBO B. w okresie grudzień 1999 r. - styczeń 2000 r. Po przeprowadzeniu wymienionych kontroli zostały sporządzone protokoły, a kontrolowanym, zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej zagwarantowano prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Dowodzi to, iż w obu przypadkach przeprowadzono kontrolę podatkową.

Za nietrafny Sąd I instancji uznał zarzut, że kontrola przeprowadzona w firmie BO Zdzisław Waszak jako kontrola krzyżowa była czynnością sprawdzającą w rozumieniu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 274c § 1, rzeczywiście zamieszczony w dziale ustawy regulującym czynności sprawdzające, obowiązuje od dnia 21 sierpnia 2004 r. (nowelizacja w Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808), natomiast kontrola u Zdzisława Waszaka została przeprowadzona w 2002 r. Instytucja kontroli krzyżowej rozumianej co do zasady jako sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów kontrolowanego podatnika, wprowadzona została do Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) przez dodanie w tej ustawie art. 288a, który obowiązywał do wprowadzenia w niej art. 274 c. Artykułu 288a Ordynacji podatkowej nie można byłoby odnosić do kontroli, która miała miejsce w 2002 r.

Sąd wskazał, że w przepisie art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej jest mowa nie o "niestwierdzeniu nieprawidłowości" lecz o "niestwierdzeniu naruszenia prawa". Jak wynika z protokołów kontroli, zarówno w Spółce N. jak i w firmie Z. W. zostało stwierdzone naruszenie prawa, polegające w szczególności na tym, iż podatnicy ci nie złożyli deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. (N.) bądź w złożonej deklaracji za ten miesiąc nie wykazali sprzedaży ze stawką VAT (Z. W.). U obu wymienionych podatników kontrolujący stwierdzili też naruszenie prawa w zakresie ewidencji sprzedaży VAT (N. w ogóle nie przedstawił takiej ewidencji do kontroli, natomiast Z. Waszak nie ujął w ewidencji faktur wystawionych PBO B.). Z przepisu art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, by stwierdzenie naruszenia prawa miało się odnosić tylko do kwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do orzecznictwa ETS, Sąd stwierdził, iż orzecznictwo to, jak również postanowienia VI Dyrektywy nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych, które miały miejsce przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego,

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ II instancji, w zakresie uznania, że skarżący nie miał podstaw do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, ponieważ kontrahenci J. Z. nie posiadali w swojej dokumentacji księgowej kopii wystawionych faktur, a złożone przez nich korekty deklaracji nie można było uznać za prawnie skuteczne,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również w świetle przepisów art. 81 § 2 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zgodnie z przepisami unijnymi oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług, skarżący miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, bez względu na to czy jego kontrahenci posiadali kopie faktur, złożyli wymagane deklaracje, czy też opłacili należny podatek od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie przepisów postępowania zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. W tej sprawie jest to istotne, gdyż skarżony wyrok został poprzedzony wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1527/03, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję odwoławczą z 11 kwietnia 2003 r. W orzeczeniu tym Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dotyczących rozliczenia za miesiąc grudzień 1999 r. Zgodnie z cytowanym art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, 2006). Zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawierał powołany wyrok WSA w Poznaniu z 21 lipca 2005 r. Należy przypomnieć, że sąd ten stwierdził, że organy podatkowe nie odniosły się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do tego, czy wystawcy zakwestionowanych faktur skutecznie dokonali korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w cyt. wyroku WSA z dnia 21 lipca 2005 r. w sprawie należało zatem ustalić czy w stosunku do każdego z podatników, którzy dokonali korekty deklaracji, przed dniem złożenia tych korekt wszczęto kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe czy też tylko czynności sprawdzające. Fakt złożenia skutecznej korekty deklaracji jest istotny ze względu na treść § 54 ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – zwanego w dalszej części rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.). Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jednak prawo to przysługuje, jeżeli wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT.

Organ podatkowy wypełniając zalecenia sądu prawidłowo zbadał, czy kontrahenci podatnika dokonali skutecznych korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 1999r. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocena ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organ podatkowy jest prawidłowa. Po pierwsze, brak zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyjąć, że organy podatkowe i sąd ponownie wydając swoje rozstrzygnięcia zastosowały się do zaleceń wcześniej wydanego wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. Po drugie, WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazując na ich naruszenie, autor skargi kasacyjnej nie powiązał stosownych przepisów P.p.s.a. z przepisami postępowania podatkowego – Ordynacji podatkowej. Powoduje to, że wskazane zarzuty mają charakter ogólnikowy nie pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów. Z tych względów za bezzasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 3 § 1, art, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a..

Nie wskazano także na czym polegał brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem sformalizowanym, a podstawy kasacji muszą zostać sformułowane w sposób precyzyjny. Należy nie tylko wskazać które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy zostały naruszone, ale również określić na czym to naruszenie polegało oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak tych elementów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłową ocenę zarzutu.

Za błędne należy uznać zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. sądy orzekając winny brać pod uwagę ustawodawstwo oraz orzecznictwo europejskie. Co najwyżej sądy mogą, z uwagi na zbieżność konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług (w obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy) do wspólnotowych uregulowań podatku VAT, odnosić się w konkretnych sprawach do dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednak z pewnością nie mogą stosować tych uregulowań do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją Polski do Wspólnot Europejskich. Stąd zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. o konieczności wyjścia poza granice skargi i stosowania w tej sprawie prawa wspólnotowego jest niezasadny.

Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że autor kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez sąd, w zakresie skuteczności korekt deklaracji dokonanych przez spółkę cywilną N. oraz Z. W. Ponadto wskazuje na to, że stanowisko Sądu kłóci się z interpretacją dokonaną wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Jednak jak wskazano powyżej, brak zarzutu w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz nieskuteczność pozostałych zarzutów procesowych (w szczególności brak wyraźnego wskazania na błędną ocenę stanu faktycznego i sformułowania zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i następnie zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim.

Na marginesie można jedynie wskazać, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że kontrola podatkowa jest częścią postępowania podatkowego. Są to dwie odrębne instytucje prawne, które są odrębnie regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje wyraźnie, że w obu przypadkach (spółki cywilnej N. i Z. W.) nie przeprowadzano czynności sprawdzających, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, a wszczęto kontrole podatkowe, co wynika z wystawionych upoważnień do kontroli.

W związku z bezzasadnością zarzutów procesowych należy przyjąć za prawidłowy stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w przypadku spółki N. oraz Z. W. organy wszczęły kontrole podatkowe, które uniemożliwiały w wówczas obowiązującym stanie prawnym (art. 81 § 2 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) dokonanie korekt deklaracji za okres objęty tymi kontrolami. Elementem stanu faktycznego jest zatem bezskuteczność dokonanych korekt deklaracji (czy też złożenia deklaracji) przez wymienione podmioty. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Wobec tych okoliczności za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 81 § 2 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 powołanego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił na czym polegała niewłaściwa wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji, oraz jaka jego zdaniem wykładnia jest prawidłowa. Sąd I instancji przyjął literalną wykładnię tych przepisów, nie budzi ona wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że w istocie zarzuca się niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jednak zarzut ten bez podważenia ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy nie może zostać uznany za skuteczny. W stanie faktycznym, w którym ustalono, że w spornych przypadkach nie dokonano skutecznych korekt deklaracji VAT-7, nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.