Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 846/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 846/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r., sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Gminy K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Gmina K. wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina w latach 2012-2014 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym".

W dniu 13 września 2012 r. Gmina podpisała umowę nr [...] w ramach działania "Podstawowe Usługi dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa Małopolskiego w Krakowie na realizację tego projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota 677.639,62 zł.

W ramach działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację poszczególnych zadań. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Z uwagi na stopień skomplikowania przepisów podatkowych Gmina postanowiła w pierwszej kolejności dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii.

Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %.

Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art.15 ust. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pól uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie.

Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania między innymi ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, w każdy poniedziałek przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym "K" Spółka z o.o w K. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Spółka dokonuje również poboru opłaty targowej w imieniu Gminy co reguluje odrębna umowa, a wynagrodzenie stanowi 16% zainkasowanej kwoty, płatne również na podstawie wystawionej faktury. Uzyskane dochody z tytułu zarówno opłaty targowej jak i opłaty za rezerwację miejsca handlowego są odprowadzane w całości na rachunek Gminy.

W ramach budowy targowiska wykonano:

- na gruncie stanowiącym własność gminy nawierzchnię z kostki brukowej, instalację deszczową, wodociągowca i kanalizacyjna.

- zadaszone i niezadaszone stanowiska targowe,

- oświetlenie placu targowego oraz zadaszonych stanowisk handlowych,

- nowy obiekt sanitarno-gospodarczy obejmujący: sanitariaty, zaplecze dla obsługi targowiska, pomieszczenie przeznaczone pod małą gastronomię (będą opodatkowane - umowa najmu) - oraz pomieszczenie w którym znajdują się szatnie i sanitariaty dla osób korzystających ze znajdującego się na sąsiadującej z targowiskiem działce "boiska Orlik" (będzie pobierana opłata w wysokości ustalonej przez Gminę opodatkowana podatkiem VAT za każdorazowe korzystanie z pomieszczeń).

Wybudowana kanalizacja deszczowa służy odprowadzaniu wód opadowych z terenu targowiska i została wybudowana w celu poprawienia warunków handlu. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa i instalacja oświetleniowa targowiska, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa).

Wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość:

1) Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym"?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

3) Czy Gmina postępuje prawidłowo odliczając w pełnej wysokości podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawianej zgodnie z umową na administrowanie targowiskiem?

Zdaniem Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska.

Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie Gmina realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego, określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), takich jak między innymi pobór opłaty targowej (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.) nie jest traktowana jako podatnik VAT. Pobieranie ich nie wiąże się w żaden sposób z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności.

Infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego i docelowo umowa dzierżawy - najmu na pomieszczenia przeznaczone na małą gastronomię (postępowanie przetargowe w trakcie realizacji) oraz pomieszczenia, w którym znajdują się szatnie i sanitariaty gdzie będzie pobierana opłata opodatkowana podatkiem VAT. Jak już wspomniano wcześniej Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Zarówno płyta targowiska, kanalizacja deszczowa i oświetlenie służą wszystkim handlującym bez względu na to czy płacą opłatę rezerwacji opodatkowaną podatkiem VAT czy opłatę targową będącą poza zakresem VAT. Zarówno handlujący jak klient ma prawo poruszania się na terenie całego targowiska. Stworzenie dobrych warunków dla handlujących przyczynia się do większego zainteresowania prowadzenia działalności w tym miejscu, a co za tym idzie zwiększają się przychody Gminy.

Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata za rezerwacje miejsca handlowego) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. l, ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego jakim była budowa targowiska, przy których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wspomniany przepis, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno- gospodarczym" oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem,

- prawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym", są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.t.u.) nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W świetle przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. infrastruktura, będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem prowadząc działalność gospodarczą na przedmiotowym targowisku wnioskodawca będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą na targowisku będącym przedmiotem inwestycji wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Organ zauważył, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na administrowanie targowiskiem, wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za administrowaniem targowiska, stwierdzić należy, że w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym, targowisko było/jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nie była/jest pobierana opłata rezerwacyjna) - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Brak jest związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wytknęła organowi nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wyroku NSA z dnia 2 września 2014r., sygn. akt I FSK 379/14.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na budowę targowiska oraz prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem,

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 14c § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz brak merytorycznej poprawności i staranności organu, w szczególności ze względu na całkowite pominięcie przez organ przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych zajmowanego w analogicznych podobnych stanach faktycznych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym zażądano uchylenia zakwestionowanej interpretacji w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

Strona podniosła, że uznanie przez organ pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty nie mieści się w takim pojęciu. Jednocześnie, opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie wykonywanie sprzedaży na targowisku.

Dla poparcia swego stanowiska strona odwołała się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności zakwestionowano stanowisko organu jakoby pobieranie opłaty targowej było związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Gminę. Zwrócono tu uwagę, że opłata ta jest pobierana wyłącznie w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku przez dany podmiot. W szczególności, nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, nie powinna być więc wypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej jest związany z prowadzeniem przez nią targowiska i w konsekwencji można by ją powiązać z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska, to fakt ten nie będzie miał wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie targowiska, co potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o możliwość pełnego odliczania VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym" oraz na fakturach związanych z bieżącym administrowaniem targowiskiem (jak twierdziła Gmina) czy też możliwość jedynie częściowego odliczania (jak twierdził organ Minister Finansów).

Na uzasadnienie swego stanowiska skarżąca wywodziła, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych i ponoszenie wydatków bieżących na administrowanie targowiskiem, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaś kontrargumentował, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację targowiska i na wydatki na bieżące administrowanie, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Nieruchomość (targowisko) bowiem, na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej skoro oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Badając zaskarżony akt, Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. tj. art. 86 ust. 7 b u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle analizowanego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 p.t.u. w tym zakresie nie może być uznana za podatnika.

Zasadnym w tym miejscu jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Treść tych regulacji pozwala przyjąć, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez skarżącą, kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Skoro nie ma jego definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN – dostępny na www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy wybudowanie/modernizacja, bieżące utrzymanie oraz administrowanie targowiskiem. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Nie sposób też nie zauważyć, że gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość na której jest prowadzone targowisko nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi.

Artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego – a to art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u.- okazały się zatem uzasadnione. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. nie zaś dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Jako reprezentatywny powołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 379/14 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. I SA/Go 564/13.

W niemal identycznym stanie faktycznym sądy obydwu instancji stwierdziły, że; "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych"

NSA w uzasadnieniu swego wyroku zauważył nadto, że "obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska z uwagi na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania".

Identyczne konstatacje znalazły się także w trafnie zacytowanych przez stronę skarżącą wyrokach; WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. I SA/Kr 1833/14, WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014r. sygn. I SA/Op 815/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Go 144/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2167/14. Poglądy zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może więc abstrahować od dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie twierdziła Gmina we wniosku o interpretację. Odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że oceny prawne w nich zawarte uznała za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko.

Co prawda, skarżąca, w pierwotnie złożonym wniosku o interpretację powołała się jedynie na potwierdzenie jej stanowiska "między innymi w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10 oraz licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów" a w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zaznaczyła, że organ "winien mieć na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 379/14 z dnia 2.09.2014r., który orzekł, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska wraz z fakturami dotyczącymi jego administrowania". Jednakże, zdaniem Sądu obowiązkiem organu wydającego interpretację było dokonanie analizy zarówno wskazanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie poddanego analizie stanowiska Gminy. Było to tym bardziej istotne, że – jak wyżej wspomniano – doszło do ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie możliwości odliczania przez gminy pełnego VAT naliczonego związanego z wydatkami na utworzenie i modernizację targowisk oraz na ich bieżące administrowanie, przy uwzględnieniu pobierania przez te gminy opłaty targowej. Organ tymczasem całkowicie abstrahował w swym rozstrzygnięciu od tej linii orzeczniczej, co do której trudno założyć, żeby była mu nieznana. Zamiast tego powołał na poparcie swoich racji kilka orzeczeń TSUE, jakkolwiek dotyczących bezpośrednio rozstrzyganej tematyki, jednakże nie dotyczących specyfiki urządzenia/modernizacji i prowadzenia targowiska oraz pobierania opłaty targowej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25.03.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3373/08). W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych (na które przynajmniej ogólnie wskazywała Gmina K.) narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe, mające zastosowanie w sprawie poprzez dyspozycję art. 14h Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r. sygn. akt I SA/Po 265/10).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.