Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2611/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7 , 15 ust. 1 j pkt 2 , art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2496/14 w spawie ze skargi "R[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr IPPB3/423-49/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od "R[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2496/14 ze skargi R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości określenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży gazet, czasopism, wydawnictw jednorazowych i specjalnych oraz prowadzeniu portali internetowych i sprzedaży reklam w tych mediach, a także świadczeniu usług związanych z tą podstawową działalnością. W 2009 r. Spółka objęła udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła i nadał prowadzi działalność wydawniczą, portale internetowe i sprzedaż reklam w mediach, a także świadczy usługi związane z tą podstawową działalnością (dalej "Spółka Wydawnicza"). Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Wydawniczej (dalej Udziały) stanowią 49% kapitału zakładowego Spółki Wydawniczej i dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Objęcie Udziałów nastąpiło w zamian za cenę emisyjną przewyższającą wartość nominalną objętych Udziałów. Obecnie wartość rynkowa Udziałów jest mniejsza, niż koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie tych udziałów (cena emisyjna Udziałów). Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej, całość Udziałów została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Zapłata ceny emisyjnej Udziałów (wplata na kapitał Spółki Wydawniczej) nastąpiła częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej.

Wnioskodawca planuje wnieść Udziały, jako wkład niepieniężny do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Inwestycyjna) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale Spółki Inwestycyjnej (dalej Udziały Spółki Inwestycyjnej). Udziały zostaną wniesione przez Wnioskodawcę według ich obecnej wyceny rynkowej, w zamian za Udziały Spółki Inwestycyjnej o takiej samej wartości nominalnej. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarżąca, Spółka Inwestycyjna (jako spółka nabywająca) nabędzie Udziały dające prawo do 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Przed tą transakcją Spółka Inwestycyjna nie będzie właścicielem jakichkolwiek udziałów w Spółce Wydawniczej. Poza wspomnianymi 49% Udziałami, Spółka Inwestycyjna nie nabędzie jakichkolwiek innych udziałów w Spółce Wydawniczej od Wnioskodawcy ani jakiegokolwiek innego podmiotu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

1. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki Wydawniczej?

2. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli w kwocie wpłaconej przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów?

3. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, również w kwocie odpowiadającej tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Wnioskodawcę poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki Wydawniczej.

Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli kwocie wpłaconej przez Wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów.

Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również kwocie tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez Wnioskodawcę poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki Wydawniczej.

Minister Finansów wydając interpretację z dnia 17 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W odniesieniu do pytania trzeciego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania 3 organ stwierdził, iż kwalifikacja podatkowa powyższego zdarzenia nie jest równoznaczna z sytuacją, gdy mamy do czynienia z objęciem udziałów w formie wkładu pieniężnego poprzez przelew środków pieniężnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazywany przez Spółkę art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Na wstępie rozważań organ wskazał, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji. W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów. W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Organ w dalszej części rozważań podniósł, iż kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W ocenie organu, nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "K.s.h.") nie można w ten sposób otrzymać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jednocześnie organ podniósł, iż w przypadku dalszego wniesienia aportem do spółki udziałów nabytych w wyniku konwersji na kapitał zakładowy - do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji wniesienia aportu znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udzialów/akcji jeżeli przedmiotem aportu są udziały/akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, iż w odniesieniu do części zapłaty za udziały Spółki Wydawniczej objętych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, w przypadku ustalania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, kosztem nabycia lub objęcia będzie nominalna wartość udziałów Spółek wydanych w zamian za skonwertowane wierzytelności - stosownie do treści art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Dodatkowo organ podatkowy dla poparcia swojego stanowiska zwrócił uwagę na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię pojęcia "wkład niepieniężny", polegającą na uznaniu przez organ, że pojęcie "wkładu niepieniężnego" z tego przepisu obejmuje wkład pieniężny do spółki kapitałowej umownie potrącony z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W wyniku tego błędu organ nieprawidłowo (niepotrzebnie) zastosował art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. oraz błędnie nie zastosował do niniejszej sprawy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z czym zanegował prawo Skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej objętych uprzednio poprzez umowne potrącenie wierzytelności Skarżącej oraz Spółki Wydawniczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd podkreślił, że źródłem sporu jest kwestia pieniężnego lub niepieniężnego charakteru wkładu, w zamian za który Skarżąca objęła udziały w Spółce Wydawniczej. Wyjaśnił, że dla oceny spornego zagadnienia kluczowe znaczenie ma analiza przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Przepisy te nie określają, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Przepis art. 14 § 4 K.s.h. ustanawia z kolei zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. W literaturze przyjmuje się, że art. 14 § 4 K.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, zezwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki; sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru. Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które tenże pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi o tym art. 14 § 4 K.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. - jak w niniejszej sprawie - z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki). Pogląd taki obecny jest również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04).

Odnosząc się opisu stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji odniósł się do poglądu zawartego w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. FSK 1408/04, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowi zatem element stanu faktycznego, a nie element stanowiska prawnego Wnioskodawcy. Organ nie może dokonując oceny stanowiska prawnego zainteresowanego zakwestionować tej okoliczności faktycznej i przedstawić własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania, nie jest zaś związany stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Reasumując Sąd stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy – przez samodzielną modyfikację stanu faktycznego, to jest poprzez uznanie, że całość udziałów Spółki Wydawniczej została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej mowa jest o wkładzie pieniężnym. W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 , art.14b § 1 i 3 i art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ wydając interpretację indywidualną dokonał modyfikacji stanu faktycznego uznając, że całość udziałów Spółki Wydawniczej została objęta przez Skarżącą Spółkę za wkład niepieniężny, gdy w ocenie Sądu kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowiła element stanu faktycznego i organ nie mógł dokonywać oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w tym zakresie, podczas, gdy Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego,

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) i b) i art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, potrącenie wzajemnych wierzytelności jest faktycznym przekazaniem kapitału, a wpłata na kapitał Spółki Wydawniczej dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że jest ona nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na początek podnieść należy zasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia regulacji prawnych wynikających z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O. p.

Wbrew twierdzeniom strony wnioskującej o wydanie interpretacji oraz ocenom Sądu pierwszej instancji - podatkowy organ interpretacyjny nie zmienił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym analizowane postępowanie administracyjne.

We wniosku tym zainteresowany podatnik opisał wniesienie wkładu do spółki kapitałowej oceniając, że czynności te stanowiły wniesienie wkładu pieniężnego, którym miało być wzajemne potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki. Konstatacja - poprzez nazwanie wkładu: wkładem pieniężnym – nie stanowiła elementu stanu faktycznego, była natomiast jego oceną prawną. Podatkowy organ interpretacyjny rozważał i analizował ten sam stan faktyczny, w wyniku czego dokonał oceny prawnej, że sporny wkład do spółki nie stanowi wkładu pieniężnego. Ten sam wkład wniesiony do spółki kapitałowej został więc odmiennie, na podstawie obowiązującego prawa, oceniony przez strony niniejszego postępowania sądowego, co niewątpliwie nie stanowiło zmiany stany faktycznego ale jego różną ocenę prawną.

Ocena prawna, kwalifikacja prawna przywoływanego powyżej wkładu do spółki ma w sprawie zasadnicze znaczenie - wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 j pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.; istotna jest kwalifikacja prawna i rozróżnienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić się ze stroną zainteresowaną uzyskaniem interpretacji, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Takie samo zasadniczo stanowisko wynika też z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela (por. wyroki NSA w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną podatkowego organu interpretacyjnego za zasadną, w związku z czym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, kierując się przedstawionymi ocenami prawnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a.), oceni ad meritum wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego dotąd w niezbędnej całości nie uczynił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.