Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1974/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 240  § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 424/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1974/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.03.2013 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.04.2012 r., Nr [...] w przedmiocie określenia P[...] Sp. z o. o. w O., (obecnie P[...] Sp. z o.o. w O.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 86.816,00 zł i odsetek od nieuiszczonych zaliczek w wysokości 2.976,00 zł

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony w toku postępowania przed organami podatkowymi stan faktyczny sprawy.

2.1 Wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że w analizowanym okresie podatkowym P[...] Sp. z o.o. w O. (dalej "Spółka"), prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług porządkowych oraz obsługi i dozoru kotłów centralnego ogrzewania. Udziałowcami Spółki byli: A. S. i B. S. Prezesem był B. S. a wiceprezesem – P. S. Dla potrzeb uczestnictwa w przetargach Spółka utworzyła konsorcjum z B. S., prowadzącym P[...] "S.".

Konsorcjum zawarło umowy w analizowanym okresie podatkowym o wykonanie usług sprzątania i utrzymania czystości, koszenia trawników, konserwacji i serwisu urządzeń grzewczych, obsługi urządzeń kotłowni. Zleceniodawcami konsorcjum były następujące podmioty:

Zakład Gospodarowania Nieruchomościami [...], który zlecił sprzątanie terenów zielonych, śmietników, parkingów, chodników, placów zabaw na obszarze wynoszącym łącznie około 285.000 m kw. Umowa przewidywała do wykonywania tych prac 50 osób;

P[...] SA w W., która zleciła konserwację kotłów c.o. i c.w. w [...];

P[...] oddział Regionalny w [...], która zleciła obsługę instalacji grzewczych, w tym palenie w kotłowniach na paliwo stałe w urzędach pocztowych w [...], dozór nad urządzeniami kotłowni i instalacjami c.o. i c.w. na gaz lub olej opałowy w urzędach pocztowych w [...] i innych miejscowościach, a także palenie w piecach kaflowych w urzędach pocztowych w [...] i inn.

P[...] oddział Regionalny w [...], która zleciła szereg prac związanych z serwisem urządzeń i instalacji, palenie koksem lub węglem, kontrolę, regulację i prowadzenie ewidencji parametrów czynnika grzewczego, kontrolę pracy urządzeń czy ilości wody w instalacjach. Ustalono, że czynności te były wykonywane w 7 urzędach pocztowych na terenie [...];

P[...] SA – centrala w W., która zleciła całodobową obsługę kotłowni wraz ze stróżowaniem obiektów w sezonie grzewczym 2006/2007 na obszarze [...];

P[...] SA w Z[...], który zlecił obsługę kotłów c.o. w [...].

Wykonanie powyższych usług Spółka działająca w ramach konsorcjum zleciła:

A. S. prowadzącej działalność gospodarczą po nazwą P[...] z siedzibą w O. – w zakresie zawartej przez konsorcjum umowy z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami [...], zawężając czynności tego wykonawcy do sprzątania terenów utwardzonych i zielonych oraz ich pielęgnacji. Pomiar prac obejmował te same adresy i powierzchnię, wskazane w umowie łączącej Spółkę z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami [...].

M. L., prowadzącemu działalność gospodarczą jako osoba fizyczna – w zakresie zawartej przez konsorcjum umowy z ZGN [...], P[...] SA w W., P[...] w K. i P[...] w Warszawie;

S. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S[...] – w zakresie zawartej przez konsorcjum umowy z ZGN [...], P[...] w K., P[...] SA – Z[...] w Z. G.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji żaden z tych podmiotów, prowadzących jednoosobową działalność, nie mógł wykonać na rzecz Spółki usług objętych fakturami wystawionymi przez bezpośrednich usługobiorców ze względu na zakres zleconych prac oraz brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich do ich wykonania.

Organ stwierdził, że faktury wystawione przez wskazane wyżej trzy podmioty nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających: z 3 faktur wystawionych przez A. S. P[...] na łączną kwotę 120.900,00 zł, z 14 faktur wystawionych przez M. L. na łączną kwotę 200.362,00 zł i 9 faktur wystawionych przez S. S. S[...] na łączną kwotę 119.862,00 zł, skutkowało stwierdzeniem zawyżenia tych kosztów przez organ podatkowy pierwszej instancji o kwotę 441.124,00 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazał, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w zakresie wszystkich zapisów związanych z wymienionymi wyżej transakcjami z tymi podmiotami (art.193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). Podniósł, że dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniało to w ocenie organu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

2.2 Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na stanowisko organu odwoławczego, w odwołaniu do którego Spółka stwierdziła naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art.121, art.122, art.123 § 1, art.125, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrzył składane przez Spółkę wnioski dowodowe. Dopuścił dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. S. oraz przedstawione przez Spółkę dowody z dokumentów. Nie dopuścił natomiast dowodu z przesłuchania wskazanych 28 świadków na okoliczność rzetelnego, terminowego i fachowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, formy zatrudnienia osób faktycznie wykonujących prace na rzecz zamawiających i ilości osób które faktycznie wykonywały usługę, wyjaśniając w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu z 18.12.2012 r. przyczyny odmowy dopuszczenia tych dowodów.

Dokonując ponownej analizy uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za trafne ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że wystawcy spornych faktur nie mogli faktycznie wykonać usług rozliczonych tymi fakturami. Według organu odwoławczego faktury te były nierzetelne.

Wskazując na nierzetelność faktur wystawionych przez A. S., właścicielkę firmy A[...] i jednocześnie udziałowca skarżącej Spółki, organ odwoławczy podniósł, że zeznała ona że wszystkie usługi w zakresie prac porządkowych w dzielnicy B. w W. w 2006 r. wykonywała osobiście. Czasem brała do pomocy kogoś do posprzątania papierów i zgrabienia liści za tzw. flaszkę. Trzech pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło zatrudniała do wykonywania usług w zakresie konserwacji kotłowni w różnych miejscach. Danych osobowych tych pracowników nie pamiętała. Do miejsc wykonywania usług dojeżdżała swoim samochodem "Seicento". Bardzo wcześnie wyjeżdżała i późno wracała, albo nocowała na prywatnych kwaterach, których adresu nie pamięta. Materiały i narzędzia potrzebne do wykonywania prac kupowała i przewoziła je na miejsce wykonania usług swoim samochodem. Dodała także, że w 2006 r. wykonywała usługi nie tylko na rzecz Spółki ale także dla innych firm w W. i w innych miejscowościach położonych w znacznej odległości od O.

Konfrontując te zeznania z wynikającym z umowy łączącej konsorcjum z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami [...] dzielnica B. zakresem terytorialnym na jakim miały być wykonywane usługi przez A. S. (85 posesji o pow. 1099.580,24 m kw.), częstotliwością wykonywania tych usług określoną w harmonogramie załączonym do umowy, a także założeniem, że do wykonania prac określonych w tej umowie potrzeba 50 osób, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że ten wykonawca nie mógł wykonać prac rozliczonych spornymi fakturami.

Analogicznie ocenił organ realną możliwość wykonania usług wykazanych w fakturach pozostałych dwóch podwykonawców z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez nich prac. Podwykonawcy ci, jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, nie mieli możliwości by wykonać osobiście wszystkie roboty objęte umową. Nie posiadali zaplecza technicznego, nie zatrudniali pracowników ani też nie zlecali wykonania usług innym podmiotom. Organ podniósł także, że M. L. był zatrudniony na pełnym etacie na stanowisku dyrektora zakładu w P[...] w O. Przedmiotem jego działalności gospodarczej były obsługa kotłowni oraz usługi porządkowe. Rachunkowość prowadził samodzielnie. Obsługiwał 10 – 15 kotłowni w placówkach P[...] w rejonie [...]. Ponadto dozorował i konserwował małe piece olejowe i gazowe. Nie zatrudniał pracowników. Pracował dla Spółki jak i dla P[...] B. S. Nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich obiektów, w których wykonywał prace zlecone przez Spółkę. Nie posiadał środków trwałych. Dojeżdżał własnym samochodem. Nie posiadał żadnych uprawnień związanych z wykonywaniem prac konserwatorskich przy kotłach centralnego ogrzewania. Stwierdził, że usługi przez niego wykonywane takich uprawnień nie wymagały. Wynagrodzenie przekazywał mu gotówką P. S. Spółka nie wystawiała żadnych dokumentów na potwierdzenie rozliczenia gotówkowego za wykonane usługi. Nie pamiętał jaki obszar obsługiwał przy wykonywaniu prac porządkowych. Ponosił koszty dojazdu w związku z prowadzoną działalnością (zakup paliwa, eksploatacja samochodu). Nie posiadał jednak rachunków i nie rozliczał tych kosztów. Zeznał, że poświęcał cały swój czas na prace porządkowe i prace w kotłowniach. Korzystał z nieoficjalnej pomocy panów spod sklepu monopolowego. Pomoc ta stanowiła 70 – 80% usługi świadczonej przez niego w ramach zlecenia. Nie był w stanie wskazać nazwisk tych osób.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka przystępując do przetargów na wykonanie spornych umów działała według ustalonego schematu. Wiedziała, że działający jednoosobowo podwykonawcy nie byli w stanie wykonać zleconego im do wykonania zakresu usług. Miała zatem świadomość, że zlecone usługi nie będą wykonywane osobiście przez właścicieli firm podwykonawczych, będących wystawcami faktur.

Organ podkreślił, że w sprawie nie był kwestionowany fakt zrealizowania prac na rzecz zamawiających, jednakże brak było podstaw do uznania, że prace te wykonali działający jednoosobowo podwykonawcy, będący wystawcami faktur.

Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie faktur za nierzetelne. Organ stwierdził, że w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek pod warunkiem posiadania przez podatnika, poza fakturą i dowodem zapłaty, także dowodów świadczących, że usługa została wykonana przez wskazanego kontrahenta oraz pozwalających dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami a faktycznym czy też potencjalnym uzyskaniem przychodu.

W ocenie organu odwoławczego księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w zakresie wszystkich zapisów związanych ze spornymi transakcjami ze wskazanymi podmiotami (art.193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniało to w ocenie organu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art.23 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów kwoty 441.124,00 zł. wynikającej ze spornych faktur.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka ponownie wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art.121, art.122, art.123 § 1, art.125, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, że wadliwie ustalony stan faktyczny skutkował nieuzasadnionym przyjęciem, że podwykonawcy nie wykonali zawartych z nimi umów. Nieuprawnione było w tej sytuacji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na zapłatę należności podwykonawcom.

3.1 Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów Spółki. Stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wystarczająco wyjaśniono wszystkie okoliczności mające znaczenie dla dokonanych ustaleń, wskazanych wyżej. Dokonano też prawidłowej oceny wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił, że nie wymaga szczególnej formy dowodzenia okoliczność, że codzienne realizowanie wyjazdów samochodem do odległych miejscowości wyklucza samodzielne wykonywanie określonych prac z uwagi na czas niezbędny na dojazd i powrót, czas na wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów i czas na odpoczynek.

Nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie argumenty, że podwykonawcy mogli zatrudniać nielegalnie pracowników, a tym samym byli w stanie wykonać wszelkie powierzone im przez Spółkę usługi. Jest to bowiem okoliczność niemożliwa do udokumentowania, a ponadto wskazuje na działania sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawców Spółki czy bezpośrednio dla samej Spółki. W takiej sytuacji oficjalni podwykonawcy byliby tylko dostarczycielami faktur służących wygenerowaniu kosztów i zaniżeniu zobowiązania podatkowego.

Sąd przywołał zeznania podwykonawców, z których wynika, że wykonywali prace samodzielnie, chociaż w umowach zawartych między Spółką a jej zleceniodawcami wskazywano liczbę osób niezbędną do wykonania zleconych prac. Sąd podniósł także, że w ramach realizacji niektórych umów Spółka przedstawiła listy osób uprawnionych do obsługi kotłów, wraz z ich uprawnieniami, co dowodzi, że Spółka wiedziała jakie osoby będą wykonywać usługi w ramach umowy zawartej ze zleceniodawcą. Informacji takich nie potrafili natomiast wskazać podwykonawcy Spółki. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do przyjęcia argumentacji Spółki, że nie musiała wnikać w zakres prac podwykonawców, a jedynie rozliczała się z nimi i kontrolowała stan końcowy, to jest wykonanie umowy. To Spółka była bowiem stroną umów ze zleceniodawcami, odpowiedzialną za ich realizację. Powierzając wykonanie tych umów wbrew ich postanowieniom podwykonawcom, zawarła z tymi podwykonawcami bardzo ogólne umowy bez specyfikacji prac wchodzących w skład usługi, wskazania konkretnej lokalizacji czy też sposobu rozliczeń. W dokumentacji Spółki jak i podwykonawców brak jakichkolwiek dowodów świadczących o rozliczeniach z podwykonawcami i nadzorze Spółki realizowanym przez konkretne zlecenia, harmonogramy wykonania prac objętych zleceniami czy sporządzenie protokołów odbioru prac.

Sąd podkreślił, że nie jest rolą organu podatkowego dowodzenie, kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców skarżącej Spółki, a nadto nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie. Skoro bowiem zakwestionowano wykonawstwo wystawców spornych faktur, to ustalenie rzeczywistych wykonawców usług opisanych w spornych fakturach nie miałoby żadnego wpływu na prawnopodatkową sytuację Skarżącej Spółki. Przedmiotem oceny jest bowiem rzetelność faktur wystawionych przez konkretnych podwykonawców. Odwołując się do orzecznictwa NSA (wyrok z 8.01.2010 r. II FSK 1246/08) Sąd stwierdził, że uznanie za poprawną faktury, jako dokumentu stanowiącego podstawę do uznania wynikającego z niego wydatku za koszt uzyskania przychodu, uwarunkowane jest tym aby faktura odpowiadała wymogom co do formy, a jednocześnie aby jej treść odzwierciedlała zaistniałe zdarzenie gospodarcze, które zaistniało pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Brak zgodności faktury z prawdą niweczy w ocenie Sądu jej wartość dowodową w całości.

Sąd przywołał treść art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odwołując się do orzecznictwa NSA i sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Na podatniku ciąży udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w taki sposób, by możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

Reasumując Sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy organy dowiodły, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, a to oznacza, że skarżąca Spółka nie mogła zaliczyć wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu sprawę w pierwszej instancji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotnych wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to:

naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku o treści nie odpowiadającej prawem przypisanym wymogom,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy podatkowe z pominięciem wielu powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności art. 121, 122, 123 § l, 125, 180 § l, 187 § l, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej czym organ podatkowe działały bez podstawy prawnej, naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 121 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, zostały oparte na domniemaniach, przypuszczeniach i ustalaniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla organu kontroli skarbowej z pominięciem wniosków dowodowych strony Skarżącego,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt, l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez wnikliwego przeprowadzenia postępowania i bez zweryfikowania wersji przedstawionej przez stronę skarżącą,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 122 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w związku z tym pominięte zostały istotne dowody w tym zeznania 27 wskazanych imiennie świadków, co miało zdaniem Spółki istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogłoby doprowadzić do ustalenia, że podwykonawcy faktycznie wykonali umowy zawarte ze stroną skarżącą,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit, c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 180 § l Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli bez dopuszczenia dowodów ze źródeł osobowych, w tym 27 wskazanych imiennie świadków, wnioskowanych przez Skarżącego, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w tym na okoliczność faktycznego wykonania umów przez podwykonawców M. L., S. S.,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 188 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez uwzględnienia żądania strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów z ww. świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym na okoliczność faktycznego wykonywania prac przez podwykonawców M. L. i S. S.,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § l Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez dopuszczenia dowodów z dokumentów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 4 stycznia 2012 roku,

naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności z pominięciem zeznań świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą w postaci wniosków o przesłuchanie 27 wskazanych imiennie świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogłoby doprowadzić do ustalenia, że podwykonawcy faktycznie wykonali umowy zawarte ze stroną skarżącą,

10. naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym się bezzasadnym odmówieniem wiarygodności zeznaniom składnym przez świadków A. S., M. L. oraz S. S.,

11. naruszenie przepisu art. 145 § l pkt. l lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym pominięciem dla sprawy istotnych dowodów z dokumentów a mianowicie Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności spornych faktur u kontrahenta kontrolowanego M. L. (K. 40) oraz potwierdzającego rzetelność i prawidłowość spornych faktur u kontrahenta kontrolowanego A. S. (K. 62), wszystkie ww. naruszenia

II. na naruszeniu prawa materialnego - art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że koszty poniesione przez skarżącego związane z zapłatą za zlecone i wykonane przez podwykonawców usługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niezasadne z uwagi na to, że:

Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art.188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.120 i 121 tej ustawy, przez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych na okoliczność kto faktycznie wykonał umowy związane z utrzymaniem czystości obiektów;

Nie kwestionując faktu wykonania umów w sprawie zamówień publicznych na rzecz zamawiających Sąd pierwszej instancji nie daje odpowiedzi na pytanie kto wykonał przedmiotowe umowy, skoro nie byli ich wykonawcami podwykonawcy Spółki;

Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na fakt, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające rzetelność faktur wystawionych przez S. S. i M. L., którzy na podstawie tych faktur zapłacili podatek dochodowy. Podnosi, że jeżeli kwestionuje się rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty, które są fakturami kosztowymi dla wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, to jednocześnie powinno się wszcząć postępowanie dotyczące zwrotu podatku podmiotom, które te faktury wystawiły. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej stwierdza, że podmioty te nie skorygowały swoich deklaracji podatkowych uwzględniających przychody z tych faktur, gdyż upłynął już pięcioletni termin na dokonanie tej czynności.;

Autor skargi kasacyjnej wywodzi także, że brak w aktach dowodów iż Spółka miała świadomość, że podwykonawcy korzystali z pracowników zatrudnionych "na czarno". Okoliczność ta wyszła na jaw dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Podkreśla przy tym, że to nie skarżąca Spółka naruszyła prawo, zatrudniając pracowników "na czarno", lecz jej podwykonawcy. Autor wskazuje na przepisy penalizujące tego typu działania i stwierdza, że takie działania podwykonawców nie mogą skutkować sankcjami dla Spółki w postaci uznania umów z kontrahentami za pozorne i zakwestionowania faktycznych operacji gospodarczych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie wywodząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarga oparta została na obu podstawach wskazanych w art.174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." ( tekst jedn. Dz.U. 2016.718 ze zm.). Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie.

Istotą sporu jest po pierwsze zagadnienie, czy faktury wystawione przez podwykonawców Spółki wnoszącej skargę kasacyjną są dokumentami rzetelnymi w zakresie zapisów związanych z transakcjami pomiędzy Spółką a tymi podwykonawcami, to jest, czy odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Po wtóre sporne jest zagadnienie czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w tych fakturach stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p." (tekst jedn. Dz.U. 2014.851 ze zm.).

6.2 Za niezasadne należało uznać sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 240 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie można w tej sprawie postawić skutecznie zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Trafnie także przyjął, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły, iż podwykonawcy skarżącej Spółki nie wykonali usług widniejących na zakwestionowanych fakturach. Stanowisko organów jest wynikiem swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, podstawą dokonania której jest art.191 O.p. Na uwagę zasługują tu, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia, że podwykonawcy stwierdzili, iż rozliczone w spornych fakturach prace wykonali samodzielnie, ewentualnie z pomocą osób zatrudnianych przez nich dorywczo "na czarno". Natomiast zakres tych prac, znaczne odległości między miejscami, w których miały być wykonywane, konieczność posiadania uprawnień np. do obsługi i konserwacji urządzeń kotłowni, wykluczały możliwość codziennego ich wykonywania przez prowadzące jednoosobową działalność podmioty.

W świetle ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy w sposób jednoznaczny wykazały, że podmioty, które miały zrealizować jako podwykonawcy skarżącej Spółki usługi wskazane w fakturach, w istocie nie dysponowały warunkami, aby je wykonać. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez inne podmioty, niż te, które zostały w nich wskazane. Nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że w sytuacji kiedy nie jest kwestionowany fakt wykonania prac rozliczonych fakturami, rolą organu podatkowego było dowodzenie kto faktycznie wykonał prace. Należy tu zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji kiedy skutecznie zakwestionowano wykonawstwo prac przez wystawców spornych faktur i zakwestionowano rzetelność tych faktur skutkującą stwierdzeniem, że nie stanowią dowodu potwierdzającego zawarte w nich zapisy, to nie jest rolą organu dowodzenie kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców Spółki. Ustalenie bowiem rzeczywistych wykonawców usług opisanych na spornych fakturach nie miałoby wpływu na ocenę możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Przypomnienia wymaga tu, że stosownie do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym.

Należy tu przypomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym wydany został skarżącej Spółce wyrok NSA z dnia 9.02.2015 r. I FSK 1573/13 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., oddalający skargę kasacyjną, którego stanowisko w zakresie oceny zgromadzonych dowodów stanowiących podstawę do ustaleń odnoszących się do tych samych podwykonawców Spółki, że nie mogli oni wykonać prac rozliczonych w wystawionych przez nich fakturach, zostało w tej sprawie podzielone.

6.3 Na mocy art.15 ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. O ile bowiem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można akceptować sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę, gdyż prowadziłoby to do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Zagadnienia powyższe były już przedmiotem analizy w orzeczeniach NSA jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok wsa z 29.06.2016 r. I SA/Kr 498/16, LEX nr 2094332, wyrok NSA z 1.XII.2015 r. II FSK 2547/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zasadne w związku z powyższym jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że skoro usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, to skarżąca Spółka nie mogła zaliczyć wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej zawartego na str.7 i 8 tej skargi NSA stwierdza, że podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut braku ustaleń czy podwykonawcy zapłacili podatek dochodowy związany z wystawionymi fakturami, jak też zarzut, że w sytuacji zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty, które są fakturami kosztowymi dla wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, powinno się wszcząć jednocześnie postępowanie dotyczące zwrotu podatku podmiotom, które te faktury wystawiły, nie może być przedmiotem oceny w tej sprawie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej Spółki a nie jej podwykonawców.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi także, że brak w aktach dowodów iż Spółka miała świadomość, że podwykonawcy korzystali z pracowników zatrudnionych "na czarno". Okoliczność ta wyszła na jaw dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Podkreśla przy tym, że to nie skarżąca Spółka naruszyła prawo, zatrudniając pracowników "na czarno", lecz jej podwykonawcy.

Należy tu podkreślić, że w sytuacji wyżej opisanej, nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych w tej sprawie uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (np. wyrok NSA z 1.XII.2015 r. II FSK 1666/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

6.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za nieuzasadne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.