Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1081/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że B’ spółka komandytowo-akcyjna, w lipcu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego było konsekwencją zawyżenia podstawy opodatkowania i w efekcie zawyżenia podatku związanego z transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci słowno-graficznego znaku towarowego "A". Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową przedmiotu aportu. Organ I instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi wartość nominalna akcji objętych w zamian za ten wkład.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której organ I instancji na podstawie przywołanych w sentencji decyzji przepisów skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r., a tym samym postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Na skutek zawiadomienia Spółki pismem z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego,

2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 432 § 1 pkt 4 i art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wysokość podstawy opodatkowania w podatku VAT transakcji aportu znaku towarowego do spółki komandytowo — akcyjnej wyznacza wartość nominalna nowo wyemitowanych akcji, skutkująca uznaniem, że spółce B’ spółka komandytowo-akcyjna (poprzedniczce prawnej spółki; dalej także: "B SKA") nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej ww. transakcję w wysokości na niej wykazanej - co doprowadziło do bezpodstawnego określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

3. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wystawienie przez spółkę w dniu [...] r. faktury korygującej do faktury VAT z dnia [...] r. oraz jej uwzględnienie przez spółkę w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc marzec 2019 r. nie wywołało skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego, co doprowadziło do pominięcia przez organ I instancji okoliczności skorygowania podstawy opodatkowania i bezpodstawnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

II. przepisów postępowania, tj.:

1.art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie na etapie rozpoznawania niniejszej sprawy utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT transakcji wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych istniejącej na moment dokonania ww. transakcji - co skutkowało wydaniem wobec spółki decyzji, w której organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń B SKA w podatku VAT w kontrolowanym okresie.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. Zacytował art. 70 § 1 O.p., w świetle którego omawiane zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Dalej wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c tej ustawy i podał, że w dniu [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Pismami z dnia [...] r. i [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Przedmiotowe pisma doręczono pełnomocnikowi strony odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. Zawiadomienia zostały również przekazane do wiadomości strony, następcy prawnego B SKA.

Zdaniem strony do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiącego podstawę tego zawieszenia.

Swoją argumentację spółka opiera na treści art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa.

W ocenie odwołującego organ wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie o wymienione w zawiadomieniu z dnia [...] r. przestępstwa karne skarbowe nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku weryfikacji negatywnych przesłanek procesowych wyłączających możliwość wszczęcia takiego postępowania.

Zdaniem spółki:

- działała ona w błędzie, co do okoliczności stanowiących znamię czynu zabronionego,

- działanie polegające na błędnym określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla transakcji aportu praw ochronnych do znaku towarowego nie było działaniem ani umyślnym ani zawinionym. Zaistniały zatem negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., zdaniem strony brak było wszelkich podstaw dla wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Skoro organ nie był uprawniony do wszczęcia przedmiotowego postępowania przygotowawczego, to skierowane do spółki zawiadomienie z dnia [...] r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, nie podzielając powyższej argumentacji, stwierdził, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania, a organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości czynności dokonywanych w oparciu o przepisy karne. Podstawy wszczęcia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wywodzone są z przepisów prawa podatkowego, natomiast przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczą innych kwestii, najczęściej związane są z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożeniem deklaracji w terminie, uporczywym niepłaceniem podatków itd. Stąd też w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że prawo karne skarbowe i prawo podatkowe służą zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się również daleko posuniętymi odrębnościami.

Przywoływany przez odwołującą w powyższej kwestii oraz szeroko cytowany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 366/19 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż rozpatrywany w niniejszej sprawie. Strona skarżąca w tamtej sprawie na dzień składania zakwestionowanych deklaracji dysponowała otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi, co w ocenie sądu wykluczyło możliwość przypisania jej winy oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Treść art. 70 § 1 pkt 1 O.p. jest stanowcza. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis nie pozostawia miejsca dla dokonywania przez organy podatkowe jakichkolwiek ocen. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z mocy prawa. Organ musi jedynie zawiadomić o tym podatnika i uwzględnia w swoich sprawach, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Powyższa kwestia była również przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której uzasadnieniu stwierdzono m.in., że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych."

W tym stanie rzeczy organ nie zgodził się z tezą zawartą w przywoływanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 366/19, zwłaszcza że jest ona sprzeczna z tezą ww. uchwały NSA.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 835/19, zgodnie z którym treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyroki NSA: z dnia z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16, z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 245/16, z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16, z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Sz 624/18, uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

Reasumując, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji czy to zasadności czy momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15, NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15), tym bardziej że zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z dniem

[...] r., na skutek wszczęcia wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmującej swym zakresem rozliczenie przez B SKA, będącej poprzednikiem prawnym strony niniejszego postępowania, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie, do dnia wydania decyzji organu II instancji nie ustąpiło. To zaś pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia organu I instancji.

Przechodząc do meritum, na wstępie podano co następuje.

W drodze uchwały z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B’ Spółka z o.o. wyraziło zgodę na plan połączenia spółek: A Spółka z o.o. i B’ Spółka z o.o. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 i art. 516 § 6 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (B’ Sp. z o.o. Nr KRS [...]) na spółkę przejmującą (A Sp. z o.o.), bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz bez zmiany umowy spółki przejmującej (łączenie się przez przejęcie). B’ Sp. z o.o. z siedzibą w B. powstała z przekształcenia spółki działającej pod firmą B SKA na podstawie art. 551 § 1, art. 556 pkt 2, art. 562 § 1 i § 2 w zw. z art. 563 i 571 Kodeksu spółek handlowych oraz na warunkach określonych w planie przekształcenia, przyjętym przez komplementariusza spółki przekształcanej.

Uchwałę o przekształceniu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B SKA podjęło w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

B SKA została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod firmą C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka komandytowo-akcyjna. Wpisem nr [...] z dnia [...] r. w KRS zmieniono firmę Spółki na B SKA.

W związku z powyższym postępowanie przeprowadzono w stosunku do Sp. z o.o. A będącej następcą prawnym B SKA.

W dniu [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B SKA podjęło uchwałę nr [...] dot. podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki oraz uchwałę nr [...] dot. zmiany jej statutu - akt notarialny Rep. A nr [...]. Postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję nowych akcji imiennych w serii B o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej [...] zł każda, które miały zostać objęte przez dotychczasowego akcjonariusza, tj. "A" Spółka z o.o. Podwyższony kapitał zakładowy miał zostać pokryty wkładem niepieniężnym w postaci słowno-graficznego znaku towarowego "A" zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante w dniu [...] r. pod numerem [...]. Wartość rynkową znaku słowno-graficznego wyceniono na kwotę [...] zł netto, uchwalając jednocześnie, że cena emisyjna jednej akcji wynosi [...] zł.

W uchwale nr [...] postanowiono, że kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku towarowego zostanie przekazana wnoszącemu aport przez spółkę B’ w terminie do [...] r. oraz że nadwyżka aportu ponad cenę emisyjną akcji, miała zostać w całości przeznaczona na kapitał zapasowy.

W dniu 17 lipca 2014 r. A Spółka z o.o. zawarła z B SKA umowę przeniesienia własności znaku towarowego o wartości rynkowej [...] zł. Zgodnie z zapisem § 4 umowy jej strony ustaliły, że kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku towarowego zostanie przekazana wnoszącemu (A Sp. z o.o.) przez Spółkę (B SKA) w terminie do [...] r.

W dniu [...] r. A Spółka z o.o. zawarła z B SKA umowę objęcia akcji B SKA z siedzibą w B. w zamian za ww. wkład niepieniężny.

Wartość rynkową znaku towarowego ustalono na podstawie wyceny opracowanej według stanu na dzień 11 czerwca 2014 r. w związku z planowanym wniesieniem wycenianego aktywa jako wkładu niepieniężnego do B SKA.

Prawidłowość tej wyceny została zaaprobowana w opinii biegłego rewidenta z dnia 8 lipca 2014 r., zatem szacunkowa rynkowa wartość znaku towarowego określona w wycenie odpowiada jej wartości godziwej na dzień sporządzenia opinii.

W dniu [...] r. A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz B SKA fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, kwota VAT [...] zł tytułem "prawo do znaku towarowego "A".

W dniu [...] r., realizując postanowienia zawarte w uchwale [...] z dnia [...] r. B SKA uiściła należność w kwocie [...] zł tytułem "[...], [...]" obejmującą równowartość podatku VAT od prawa do znaku towarowego.

W dniu [...] r. B SKA na podstawie faktury nr [...] sprzedała A Sp. z o.o. prawo do znaku towarowego "A" za kwotę netto [...] zł, kwota VAT [...] zł. W dniu [...] r. na rachunek B SKA wpłynęła kwota [...] zł stanowiąca równowartość podatku wynikającego z ww. faktury nr [...].

Kwota [...] zł została rozliczona w wyniku przystąpienia w dniu [...] r. B SKA do A Sp. z o.o. i objęcia w tej spółce [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2014 r. - wynika, że podatek ten jest podatkiem sformalizowanym, a prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, w tym przede wszystkim faktury. Dalej zacytowano art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzono, że na gruncie u.p.t.u. wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały (akcje) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Zatem winno ono być traktowane na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług jako typowa transakcja udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez wnoszącego aport na rzecz otrzymującego aport. Powyższe z kolei, stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u., nakłada na wnoszącego aport obowiązek wystawienia faktury.

Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie praw do znaku towarowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach u.p.t.u. aport podlega podstawowej stawce VAT, a nabywca tj. podmiot otrzymujący aport, na zasadach ogólnych ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylono z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 i wprowadzono nowy art. 29a, zawierający kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (m.in. art. 73-80) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), a także zmodernizować i uzyskać większą przejrzystość i czytelność tych zasad.

Ustawodawca zrezygnował w szczególności z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 u.p.t.u., a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 u.p.t.u.), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów zastosowanie znalazła zasada ogólna - podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Zatem podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

Uchylone przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a u.p.t.u w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidują już ich odpowiedników, ponieważ poprzednie rozwiązania prawne były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE.

TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych nr C-249/12 i C-250/12 uznał, że zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (podobnie wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11).

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, podstawą opodatkowania wniesionego do B SKA aportu jest nominalna wartość objętych akcji ([...] zł), a nie, jak wykazano to w fakturze z dnia [...] r., wartość rynkowa tego znaku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. ustawodawca uznał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Niezbędne jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podatnikami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana na tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "rzeczywistości" oznacza, że kwota wykazana na fakturze musi odzwierciedlać faktyczny przebieg i warunki zrealizowanej transakcji.

Tym samym, jeżeli strony transakcji ustalą określoną cenę, za którą nabywca zakupi towar lub usługę i ustalona przez strony cena jest niższa lub wyższa niż wartość towaru lub usługi, to na fakturze winna być ujęta rzeczywista, faktyczna cena, będąca odzwierciedleniem przeprowadzonej transakcji.

W przedmiotowej sprawie faktyczna cena, zgodna z rzeczywistością, odpowiada wartości nominalnej objętych akcji, a nie - jak wykazano w fakturze - ich cena emisyjna.

Konsekwencją powyższego jest jedyna możliwa konstatacja, że faktura dokumentująca wniesienie aportu jest niezgodna ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W rezultacie dokonanych ustaleń stwierdzono, że rzeczywista podstawa opodatkowania wniesionego aportu wynosi [...] zł.

Skutkiem przyjęcia przez B SKA do rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. faktury aportowej Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A Sp. z o.o. było zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

W świetle zacytowanych art. 193 § 1 - § 3 O.p. rzetelne księgi powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważa się księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodne z prawdą. Przymiot rzetelności natomiast tracą te księgi, które nie zawierają takich wpisów.

Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 194 § 4 O.p.). W następstwie ujęcia w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. faktury z dnia [...] r. w kwotach niezgodnych ze stanem rzeczywistym, stwierdzono nierzetelność tej ewidencji w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. W konsekwencji ewidencja ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartego w niej zapisu, w zakresie stwierdzonej w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. nierzetelności.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego spółka, w ślad za pismem z dnia 18 marca 2019 r., przesłała fakturę korygującą z dnia [...] r. do faktury z dnia [...] r., w której podstawa opodatkowania została określona na kwotę [...] zł, a podatek należny w kwocie [...] zł.

Jednocześnie, jak ustalono, spółka, będąc następcą prawnym B SKA, w deklaracji VAT złożonej za marzec 2019 r. obniżyła podstawę opodatkowania z tyt. świadczonych usług o kwotę [...] zł i VAT należny z tego tytułu o [...] zł, a także obniżyła wartość netto nabytych usług o kwotę [...] zł i kwotę VAT naliczonego z tego tytułu o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do tej faktury organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 106 j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą,

- art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano,

- art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

- art. 29a ust. 14 u.p.t.u. przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle powyższego stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia ww. faktury korygującej pierwotną fakturę aportową i jednocześnie jako następca prawny spółki otrzymującej aport do ujęcia faktury korygującej podatek naliczony "in minus"

w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymała (jednocześnie wystawiła).

Z treści wyżej cytowanych przepisów art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. wynika, że stosuje się je w zakresie faktur korygujących dotyczących trzech enumeratywnie wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 przypadków związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania (tj. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartości zwróconych towarów i opakowań z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 lub zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło) oraz w sytuacji, gdy na fakturze pierwotnej wystąpiła pomyłka w kwocie podatku i wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis art. 29 a ust. 14 nie wiąże wystąpienia pomyłki z zawyżeniem podstawy opodatkowania.

Art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w związku z ust. 10 reguluje zmianę kwoty podatku z wyższej na niższą w wyniku zmiany (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i zawęża katalog przypadków do trzech ww. zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 29a ust. 14 mowa jest o przypadku wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania i zawyżeniu kwoty podatku VAT. Do korekt faktur w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 stosuje się art. 86 ust. 19a stanowiący o zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik fakturę korygującą otrzymał.

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury (w tym zawyżono podstawę opodatkowania i w konsekwencji kwotę podatku) - podatnik wystawia fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Wykazanie w fakturze zawyżonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, powoduje, że faktura taka podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z kolei faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. są niezgodne z rzeczywistością i nie dają w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego.

Chodzi tu o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2096/13). Jednakże w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku faktura korygująca nie podlega rozliczeniu u nabywcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a, ponieważ nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego analogicznie jak faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi przede wszystkim odzwierciedlać przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, a także być poprawną z formalnego punktu widzenia. Przy czym bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Tym samym w przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku wystawienia faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością, z wykazaną kwotą podatku, wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w części, w jakiej faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Wobec powyższego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, dodatkowo akcentując, że działania "naprawcze" spółki były konsekwencją działań organu podatkowego, a nie inicjatywą własną podatnika.

Rozpatrując zarzuty podniesione w pkt 1.1-2 odwołania wskazano, że wzajemnie się one wykluczają.

Z jednej strony podatniczka kwestionuje ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości nominalnej objętych akcji, z drugiej zaś kwestionuje nieuznanie faktury korygującej podstawę opodatkowania do tejże wartości nominalnej objętych akcji z jednoczesnym uwzględnieniem jej w rozliczeniu zobowiązania za marzec 2019 r. Wobec wystawienia faktur korygujących w marcu 2019 r. należy przyjąć, że strona nie kwestionuje ustaleń oraz oceny prawnej odnośnie podstawy opodatkowania aportu i kwoty podatku od towarów i usług.

Z przedmiotowej faktury korygującej wynika bowiem, że prawidłowa wartość aportu, to wartość nominalna udziałów, otrzymanych w zamian za wniesiony aport, która to wartość winna być podstawą do ustalenia podatku od towarów i usług.

Odnośnie wystawienia w marcu 2019 r. faktury korygującej organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i podniósł, że dyspozycja wynikająca z tego przepisu obejmuje działania podjęte z własnej inicjatywy podatnika, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja jest skutkiem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] r., doręczonym spółce w dniu [...] r. z pouczeniem o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem. Korekty takiej spółka nie złożyła.

Nadto nie były spełnione także pozostałe przesłanki wystawienia faktury korygującej, uzasadniające bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Korekta faktury nie była bowiem spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Nie można też mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze. Jest tak ponieważ dla A Sp. z o.o. - występującej w wyniku przekształceń w podwójnej roli - naliczającego podatek należny i odliczającego podatek naliczony, podatek nie był efektem pomyłki w określeniu kwoty podatku, czy wręcz we wpisaniu jej na fakturze. Stał się on natomiast konsekwencją nieprawidłowego określenia podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.

Z przedstawionych względów brak jest normatywnych podstaw ku temu, aby korygować wartość naliczonego podatku w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała korektę faktury.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku tej daniny publicznej skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa - w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. "samoobliczenia" podatku. W konsekwencji, wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego, podatnik w deklaracji VAT-7 wykazuje kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także będące ich konsekwencją kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej.

Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, to emanacja woli podatnika w powyższym zakresie została ukształtowana w art. 21 § 2 O.p. Art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustanawia domniemanie, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Domniemanie to obowiązuje tak długo, aż nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku, składając korektę deklaracji podatkowej w trybie art. 81-81 b O.p. lub art. 82 ust. 3 ustawy o KAS.

Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej - we właściwej przestrzeni chronologicznej i prawidłowej wysokości - wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwotą należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania regulacja szczególna, wynikająca z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., dająca podstawy do bieżącej korekty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy, niezależnie od braku podstaw wystawienia faktury korygującej, tym czasowym punktem odniesienia dla korekty jest rozliczenie podatkowe za lipiec 2014 r. Przyjęcie odmiennych zasad spowodowałby w istocie sytuację paradoksalną, kiedy to w wyniku działań organu podatkowego obejmujących dany okres rozliczeniowy podatnik podejmuje czynności będące wynikiem tych działań w innych okresach rozliczeniowych, co z kolej pozostałoby poza pierwotnymi możliwościami weryfikacyjnymi organu.

Wskazany w odwołaniu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 803/18 dotyczył odmiennej sytuacji, w której podatnik podjął działania naprawcze z własnej inicjatywy.

Reasumując, faktura korygująca z dnia [...] r. została wystawiona i rozliczona w marcu 2019 r. bez podstawy prawnej.

Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wskazano w szczególności, że zagwarantowana w art. 14 n § 4 O.p. ochrona prawna przysługująca podmiotom, które zastosowały się do interpretacji przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie ustawy, tj. od 1 stycznia 2017 r., a więc nie do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Organ odwoławczy zauważył także, iż strona sama uznała stanowisko organu wystawiając fakturę korygującą. Jednocześnie stwierdził, że interpretacje indywidualne dotyczą stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zatem nie można ich zaliczyć do typowych aktów stosowania prawa, gdyż nie ustalają one w sposób wiążący konsekwencji prawnych dla ogółu podatników, czy chociażby grupy podatników. Ochrona prawna dotyczy jedynie adresatów interpretacji indywidualnych i to z uwzględnieniem wyjątków od zasady wynikających z O.p.

Co istotne wszelkie wątpliwości dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu wyjaśnił NSA, wydając w dniu 31 marca 2014 r. postanowienie w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 6/13, w którym wprawdzie, z uwagi m.in. na brak ukształtowania się konkurencyjnych linii orzeczniczych i incydentalny charakter rozstrzygnięć wydanych niezgodne z wykładnią prounijną, odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie pytania prawnego w powyższym zakresie, jednakże w uzasadnieniu podkreślił: "Kolejną przyczyną odmowy podjęcia uchwały jest wyeliminowanie z porządku prawnego przepisu będącego przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. A mianowicie wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 u.p.t.u. wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 u.p.t.u.), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

Wobec powyższego nie ma już wątpliwości, że to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), wyznacza podstawę opodatkowania w VAT i podatnik zawierając w lipcu 2014 r. przedmiotową transakcję powinien dysponować pełną wiedzą co do sposobu określenia podstawy jej opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał, że nietrafne jest powoływanie się w przedmiotowej sprawie na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, gdyż dotyczy on odmiennej sytuacji. W orzeczeniu tym odwołano się do zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik stosował się do interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników, ale to działanie podatnika zostało zweryfikowane pozytywnie przez kontrolę podatkową i dopiero kolejna negatywna weryfikacja tego samego stanu faktycznego u tego samego podatnika została uznana za naruszenie przez organ zasady określonej w art. 121 O.p. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za lipiec 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r., a tym samym organ miał obowiązek umorzyć to postępowanie jako bezprzedmiotowe;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą zapłatę dla podmiotu wnoszącego aport, a tym samym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT w transakcji aportu do spółki komandytowo - akcyjnej, wyznacza wartość nominalna wyemitowanych akcji, skutkującą w konsekwencji uznaniem, że B SKA (poprzedniczce prawnej skarżącej) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej ww. transakcję w wysokości na niej wykazanej, co doprowadziło do bezpodstawnego określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

3) art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) poprzez uznanie, że spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek "in minus" i ujęcia tej faktury w rozliczeniu za bieżący okres (okres wystawienia faktury korygującej), podczas gdy takie prawo spółce przysługiwało,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura dokumentująca aport znaku towarowego, w której jako podstawa opodatkowania została wskazana wartość emisyjna wyemitowanych akcji, odpowiadająca ich wartości rynkowej, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu.

B. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania w sytuacji, w której z uwagi na upływ terminu przedawnienia stało się ono bezprzedmiotowe;

2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie na etapie rozpoznawania niniejszej sprawy istniejącej na moment dokonania transakcji utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT w transakcji wniesienia aportu;

3) art. 14n § 4 i 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w rozpatrywanym stanie faktycznym prawidłowe jest uwzględnienie w okresie bieżącym faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję aportu i obniżenie kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę wynikającą z tej faktury korygującej w okresie bieżącym;

4) art. 193 § 1 i art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że ujęcie w ewidencji zakupu B SKA faktury VAT dokumentującej aport, w której podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości wartości emisyjnej wyemitowanych akcji, odpowiadającej ich wartości rynkowej, skutkuje nierzetelnością tej ewidencji i w związku z tym nieuznanie za dowód tego, co wynika z jej zapisów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie;

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, wskazano, że z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Treść tego przepisu in fine nakazuje bowiem organowi badać czy podejrzenie popełnienia przestępstwa, co do którego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2014 r. W niniejszej sprawie zaniechano wypełnienia tego obowiązku, a organ skoncentrował się na kwestiach związanych z doręczeniem stosownego zawiadomienia. Takie stanowisko prowadzi do absurdalnego wniosku, że niezależnie od istnienia lub braku istnienia (jak w niniejszej sprawie) podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19. Stwierdzono w nich, że rażąco sprzeczna z zasadą praworządności i państwa prawnego jest praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych tylko w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co dodatkowo następuje na krótko przed upływem tego terminu, a jednocześnie nie wiąże się z podjęciem przez organ postępowania przygotowawczego żadnych czynności.

Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest nie tylko organem prowadzącym postępowanie podatkowe, ale także organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe. Tym samym weryfikacja okoliczności, jakie legły u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczy okoliczności, które znane są temu organowi urzędowo. Argumentacja organu, iż nie jest on uprawniony do badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonanego przez samego siebie jest zatem absurdalna. Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych wypacza także pierwotne ratio legis tej regulacji. Miała ona umożliwiać organom podatkowym przeprowadzenie postępowania podatkowego z wykorzystaniem materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. Potwierdzają to sądy administracyjne, szczególnie prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. Wskazano w nich, że uczynienie przez ustawodawcę instytucji prawa karnego elementem norm prawnych zawartych w O.p. skutkuje tym, że stały się one elementem prawa podatkowego. Praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. To implikuje naruszenie zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. (...) Przy wskazywanym wyżej stanowisku każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20. W uzasadnieniu ustnym stwierdzono, iż:

1.sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy szerzej rozumianej zasady uzasadnionych oczekiwań. Innymi słowy koncepcja, że sądy administracyjne nie kontrolują wprost samego postępowania karnego skarbowego, nie stoi na przeszkodzie, żeby zweryfikowały one poprawność samego odwołania się do koncepcji zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który nie powinien być stosowany w taki sposób, aby stanowił nadużycie prawa przez organy.

2.Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uwzględniać zasady ogólne wypracowane w prawie podatkowym i wziąć pod uwagę okoliczność, czy w tym przypadku strona nie działała w zaufaniu do organów podatkowych. A jeżeli taka okoliczność potwierdziłaby się - zaniechać odwoływania się do tego przepisu jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Autor skargi powołał się także na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, w którym wskazano, że skoro błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe, to nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 974/14 NSA podkreślił, że instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego może stanowić rażące naruszenie zasady zaufania oraz zasady szybkości postępowania. Powyższe stanowisko podzielił też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/19 uznając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego oraz bez zamiaru wykrycia sprawcy i ukarania go, a jedynie w celu uzyskania dodatkowego czasu na wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe autor skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ prowadził kontrolę celno-skarbową przez 4,5 miesiąca, czym naruszył przepis art. 63 ust. 1 ustawy o KAS. Następnie [...] r. doręczył Spółce postanowienie o przekształceniu ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a dopiero w dniu [...] r. doręczył stronie decyzję organu I instancji. Postępowanie przed organem I instancji trwało zatem aż 7,5 miesiąca, co rażąco narusza art. 139 § 1 O.p., a także art. 125 § 1 i § 2 O.p. Owa przewlekłość działania organu doprowadziła do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z wiedzą strony, organ po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w ciągu 7 miesięcy nie podjął absolutnie żadnych czynności, podczas gdy zgodnie z art. 325 i § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być ukończone w ciągu 2 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Dopiero bowiem w [...] r. wysłano do spółki wezwanie do osobistego stawiennictwa U. L. na przesłuchanie w charakterze świadka. Według wiedzy spółki poza tym przesłuchaniem do daty wniesienia skargi nie podjęto innych czynności i nie zakończono postępowania, co potwierdza instrumentalne wykorzystanie tej instytucji. Co więcej, postępowanie wszczęto w okolicznościach wskazujących na oczywisty brak możliwości pociągnięcia osoby/osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw gospodarczych B SKA do odpowiedzialności karnej skarbowej, ergo zostało wszczęte całkowicie bezpodstawnie. Przy wszczynaniu tego postępowania należało wziąć pod uwagę art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. W treści zawiadomienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego (dalej: "Zawiadomienie"), wskazano na podejrzenie popełnienia przestępstw z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., które można popełnić wyłącznie umyślnie. Ponadto, zgodnie z art. 1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. W tym kontekście istotne jest, że wydawane do lipca 2014 r. interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzały prawidłowość stanowiska Spółki co do wykładni przepisów u.p.t.u. dotyczących podstawy opodatkowania przy czynności aportu. Strony transakcji działały w pełnym zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Jeżeli nawet przyjąć, że na skutek zmiany linii interpretacyjnej, prezentowana do lipca 2014 r. wykładnia przepisów okazała się być nieprawidłowa (z czym Spółka się nie zgadza), to oczywistym jest, że nie doszło do umyślnego popełnienia określonych w zawiadomieniu przestępstw. Powyższe okoliczności uniemożliwiały wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. art. 113 § 1 k.k.s. Wszczęcie to nie nastąpiłoby, gdyby nie treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nadużył zatem swoich kompetencji. Z kolei na podstawie art. 56 § 1-3 k.k.s. odpowiedzialności podlega nie tyle sama nierzetelność deklaracji lub oświadczenia, co umyślne działanie lub zaniechanie podatnika w tym zakresie" (uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, Nr 8, poz. 91), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nadto, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nie doszło do żadnego uszczuplenia podatku, gdyż spółka rozliczyła VAT należny od transakcji aportu. Art. 61 § 1 k.k.s. penalizuje nierzetelne prowadzenie ksiąg, a więc dokonywanie w niej zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie kwestionuje się rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Analogiczne uwagi należy odnieść do znamion przedmiotowych przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. - faktura dokumentująca aport nie jest fakturą nierzetelną.

Zdaniem strony skarżącej nie ma znaczenia, akcentowana przez organy, okoliczność, że strona nie dysponowała interpretacją indywidualną. Wszystkie interpretacje są bowiem po anonimizacji publikowane i stanowią istotne źródło informacji o praktyce stosowania prawa podatkowego. W sytuacji, gdy treść publikowanych interpretacji w odniesieniu do określonego zagadnienia jest jednolita, to działania podatnika zgodne z tym stanowiskiem zasługują na ochronę. Tak działający podatnik może zasadnie powoływać się na zasadę zaufania do państwa i jego organów oraz zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W ocenie strony skarżącej treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, na którą powołały się organy, w żadnym stopniu nie rozstrzygała kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się ponadto do innych wyroków, na które powołał się organ, zauważono, że zapadły one w innych stanach faktycznych.

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podniesiono, że organ nie odniósł się do szerokiej argumentacji strony w tej materii. Na mocy tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. U.p.t.u. sama w sobie nie precyzuje, co stanowi "zapłatę". Zdefiniowanie tego terminu jest dodatkowo utrudnione w transakcjach, w których odpłatność nie jest określona w pieniądzu. W takich przypadkach wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru transakcji podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie "zapłatą" za wkład niepieniężny są akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Przepisy k.s.h. odróżniają wartość nominalną akcji (np. art. 302 k.s.h.), wartość bilansową (np. art. 359 § 2 k.s.h.) i rynkową (np. art. 418 § 7 k.s.h.), a każda z nich jest ustalana przy uwzględnieniu innych kryteriów. Wartość nominalna akcji nie może być mylona z jej wartością w sensie ekonomicznym, reprezentuje ona jedynie część kapitału zakładowego spółki. Sama wartość nominalna akcji nie przesądza o ich rzeczywistej wartości. Nie obejmuje ona bowiem tak istotnych czynników jak możliwość uczestnictwa (ew. zwiększenia udziału) w spółce przez obejmującego akcje oraz partycypacji w całym majątku spółki, a nie tylko w jednym z jej funduszy, tj. w kapitale zakładowym. Jeżeli uznać, że wartość nominalna akcji stanowiłaby, tak jak twierdzi organ, "zapłatę" za wniesiony wkład niepieniężny, to wnoszący byłby w istocie "pokrzywdzony" na transakcji objęcia akcji, gdyż wartość otrzymanego świadczenia byłaby dużo niższa (a więc nieekwiwalentna) do wartości jego świadczenia (wkładu), które uzyskała spółka, otrzymująca aport.

Z powyższych względów należy uznać, że jedynie cena emisyjna nowo tworzonych akcji może być postrzegana za wartość odzwierciedlającą realną wysokość zapłaty, jaką wnoszący aport otrzymuje w jego zamian. Ta cena stanowi zatem ekwiwalent dla wniesionego wkładu niepieniężnego, a tym samym stanowi zapłatę, wyznaczająca z kolei wysokość podstawy opodatkowania w podatku VAT. Na poparcie tego stanowiska przywołano poglądy doktryny.

W ramach zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) na wstępie zaznaczono, że w odpowiedzi na wynik kontroli skarżąca wyraźnie wskazała, że faktura korygująca została przez nią wystawiona z ostrożności, tj. wyłącznie na wypadek, gdyby pogląd organu I instancji został podtrzymany na dalszych etapach postępowania. Nie świadczy to zatem o odstąpieniu od dotychczasowego stanowiska strony. Dalej wytknięto, że z uzasadnienia decyzji nie sposób jednoznacznie wywieść, na jakiej podstawie prawnej odmówiono stronie prawa do wystawienia faktury korygującej. Na podstawie cytowanych na str. 13-15 przepisów i orzeczeń można jedynie domniemywać, że fakturę korygującą uznano za tzw. "pustą fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem ani faktura pierwotna ani faktura korygująca nie są takimi fakturami, gdyż ich przedmiotem jest rzeczywista transakcja.

Art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. dopuszcza wystawienie faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazany przepis traktuje pojęcie "pomyłki" szeroko, co przyznaje się w orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18).

Dalej, odwołując się do art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. oraz wskazanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach podniesiono, że nie ma znaczenia jak była przyczyna pomyłki na fakturze. Skutkiem jest błędnie wykazany i rozliczony podatek należny, co wystawca faktury winien skorygować. Zasadność takiego działania, wbrew stanowisku organu, nie jest zależna od tego, czy podjęto je z inicjatywy podatnika, w szczególności wskazane przepisy nie zabraniają podatnikom korygowania faktur po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w związku z treścią wyniku tej kontroli. Organ pozbawiając skarżącą prawa do wystawienia faktury korygującej i rozliczenia jej na bieżąco nie tylko rażąco naruszył powyższe przepisy, ale także działał w sprzeczności z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. Przepisy O.p. oraz ustawy o KAS nie określają szczególnych zasad korygowania rozliczeń podatkowych podatnika, w stosunku do którego, na skutek przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej, wydano wynik kontroli. W tej sytuacji, korekta tych rozliczeń powinna nastąpić na zasadach wynikających z właściwych przepisów materialnoprawnych, dotyczących reguł dokonywania korekty na gruncie danego podatku. Wbrew twierdzeniom organów stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18 należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W obu przypadkach decyzja podatnika o korekcie zapadła w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez organ uprawniony do stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. We wspomnianym orzeczeniu stwierdzono, że rozliczenie przez sprzedawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę (tj. właśnie na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u.).

Nadto za prawidłowością korygowania przez nabywcę kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została mu doręczona przemawia także treść art. 86 ust. 19a zd. drugie u.p.t.u., co potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]. Prezentowane przez skarżącą stanowisko podzielił również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 259/19.

Nadto wskazano, że prawidłowość bieżącego rozliczenia faktur korygujących, w tożsamych lub podobnych sprawach wyrażono w licznych interpretacjach indywidualnych wymienionych na str. 21 skargi. W tych okolicznościach w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia nastąpiło ukształtowanie się utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 i 5 O.p. Powoływanie się na tę praktykę ma zatem taką moc ochronną, jak posiadanie interpretacji indywidualnej.

W ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. wskazano w szczególności, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1322/15 uznanie, że zapłatą za aport są akcje o wartości nominalnej lub w cenie emisyjnej, nie może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby uznać, że kwota wykazana na fakturze "aportowej" jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u..

Transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r. była transakcją rzeczywiście dokonaną pomiędzy Spółką i B SKA i nie można twierdzić, że faktura podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, skoro wartość rynkowa znaku towarowego nie została przez organ podważona. Kwestionuje on bowiem jedynie uznanie tej wartości za podstawę opodatkowania VAT.

Uzasadniając zarzuty postępowania wskazano w szczególności, że ze względu na wykazaną przez skarżącą bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP podniesiono, że organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że art. 14n § 4 O.p. nie miał zastosowania do rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. Tymczasem strona nie powoływała się na ten przepis, ale na naruszenie zasady ogólnej. Spółka podkreśliła, że zasadnicze znaczenie ma to, w jaki sposób dane zagadnienie było rozumiane przez podmioty uprawnione do stosowania i interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc przede wszystkim stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Gdy w danej kwestii stanowisko organów interpretacyjnych jest ze sobą zbieżne, to kształtuje się określona praktyka interpretacyjna, co winno być uwzględniane w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 121 § 1 O.p.

W tym kontekście podkreślono, że stanowisko organów jest całkowicie sprzeczne z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe w lipcu 2014 r., na poparcie czego przywołano szereg interpretacji indywidualnych wymienionych na str. 24 skargi, w tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Akty te wydawano także po 31 marca 2014 r., kiedy to NSA wydał postanowienie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 6/13. Nadto, jak podkreślono, NSA we wskazanym rozstrzygnięciu ostatecznie odmówił podjęcia uchwały, a do momentu wydania tego postanowienia sądy administracyjne wydały tylko cztery orzeczenia analizujące przedmiotowe zagadnienie: tj. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, wyrok WSA w Olszynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11 popierające stanowisko reprezentowane przez organy w niniejszej sprawie oraz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/SZ 697/10, aprobujące wykładnię prezentowaną przez stronę. Odmawiając wydania uchwały NSA nie stwierdził istotnej rozbieżności orzecznictwa. NSA wskazał wprawdzie, że w świetle wykładni prounijnej prawa krajowego bardziej uzasadniona jest wykładnia przedstawiona przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., jednakże trudno uznać, że kwestia sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy transakcji aportu została wówczas ostatecznie wyjaśniona. Skoro nie wydano uchwały, to stanowiskiem NSA nie zostały związane inne składy orzekające sądów administracyjnych. Autor skargi zwrócił też uwagę, że w stanie faktycznym analizowanym w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, do którego przychylił się NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., aport został dokonany do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ekwiwalentem były udziały w tej spółce. W odniesieniu do spółki z o.o. nie występuje pojęcie ceny emisyjnej. Ponadto w stanie faktycznym tej sprawy nie została wyeksponowana okoliczność znacznej różnicy pomiędzy wartością nominalną emitowanych udziałów (akcji), a ich wartością emisyjną (rynkową), która to okoliczność powinna również zostać uwzględniona. W niniejszej sprawie fakt objęcia akcji B SKA ponad ich wartość nominalną ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia zakresu uprawnień majątkowych akcjonariusza w spółce, co w szczególności zmaterializuje się w momencie sprzedaży takich akcji. Nie ulega wątpliwości, że cena sprzedaży takich akcji zostanie ustalona z uwzględnieniem całej wartości majątku spółki (a więc w wartości rynkowej), a nie wyłącznie w oparciu o ich wartość nominalną.

Twierdzenie strony skarżącej, że w lipcu 2014 r. nie było utrwalonej linii orzeczniczej uznającej za podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport potwierdził WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18.

W opisanych okolicznościach skarżąca i B SKA nie złożyły wniosku o interpretację indywidualną, poprzestając na działaniu w zaufaniu do licznych i jednolitych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co ze względu na treść art. 2 i art. Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 120 O.p. winno być uwzględnione. Nadto zarzucono, że nietrafnie zakwestionowano dopuszczalność powoływania się przez stronę na wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, co szczegółowo omówiono na str. 26 – 27 skargi.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 14n § 4 i 5 O.p., wskazano, że - jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia [...] r. nr [...] – w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe jest bieżące rozliczenie faktur korygujących. Pogląd ten potwierdzono także w licznych, wskazanych przez stronę interpretacjach. W tych okolicznościach w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia doszło do ukształtowania się utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 i 5 O.p., na którą strona się powołała, jednakże organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tego zagadnienia.

W ramach zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. odwołano się w szczególności do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1201/16, zgodnie z którym nierzetelne są księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Nierzetelność nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 132/10). Potwierdził to WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18 na gruncie analogicznego, jak w niniejszej sprawie, sporu jak w niniejszej sprawie, wskazując, że gdy przedmiotem faktury była rzeczywista transakcja, a uchybienie polegało na błędnym - jak się okazało - ustaleniu podstawy opodatkowania, wątpliwe jest stwierdzenie nierzetelności faktury. Wprawdzie ocena rzetelności ksiąg, co do zasady opiera się na kryterium obiektywnym, to jednak dopuszcza się wprowadzenie elementów subiektywnych. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności przez nieuzasadnione ograniczanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też skuteczność wystawionej przez spółkę faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek "in minus" i ujęcia tej faktury w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej. Strona skarżąca podnosi także zarzut przedawnienia, kwestionując dopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do którego Sąd wyjątkowo odniesienie w końcowych fragmentach swoich wywodów.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 88/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu (lipiec 2014 r.) stanie prawnym oraz w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do doprecyzowującej nowelizacji u.p.t.u. polegającej na zastąpieniu art. 29 - art. 29a u.p.t.u. organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki.

Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość akcji otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Akcje stanowią na gruncie u.p.t.u. formę odpłatności za wnoszony aport.

Zdaniem Sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcji o określonej wartości nominalnej, to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport akcjami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna akcji w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania, a nie wartość emisyjna akcji.

W konsekwencji, prawidłowe było przyjęcie przez organ, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2014 r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego przez skarżącą do B SKA poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu - wartości rynkowej przedmiotu aportu w miejsce wartości nominalnej akcji, uzyskanych w zamian za aport, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości i de facto niezastosowaniem do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie mogło być przy tym mowy o zaistnieniu w tym przypadku pomyłki podatnika, lecz o świadomym dokonaniu rozliczenia podatku za sporny okres na podstawie nieadekwatnej do obowiązujących przepisów prawa, interpretacji tej regulacji.

W ocenie Sądu, takie działanie jakie podjął podatnik nie mogło zostać uznane za prawidłowe bowiem nie znajduje oparcia w żadnym z obowiązujących w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług przepisów prawa ani co więcej – utrwalonej wówczas interpretacji obowiązujących przepisów, przyjmowanej powszechnie przez organy podatkowe czy sądy administracyjne.

Istotnie na gruncie u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości akcji stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/ Gl 1235/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały wówczas również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, NSA uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Ta linia orzecznicza nie była jednak dominująca, miała charakter marginalny.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił nie tylko treść obowiązującego w 2014 r. przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust 1 u.p.t.u., ale także powszechnie akceptowaną w tym czasie linię orzeczniczą sądów administracyjnych także w ujęciu historycznym oraz wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych akcji. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Co trzeba wyraźnie podkreślić, obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 u.p.t.u. i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013 r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, pogląd ten był także jednolicie akceptowany w lipcu 2014 r., kiedy strona dokonywała spornej transakcji wniesienia aportu. Konkurencyjne poglądy na tym tle rysowały się w orzecznictwie sądowym, jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych do czasu wydania przez NSA w dniu 31 marca 2014 r. postanowienia w sprawie I FPS 6/13. Po tej dacie utrwalona była i jest nadal linia orzecznicza uznająca, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów akcji objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów (por. przykładowo: wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1875/15, z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Kr 153/19 oraz dnia 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Kr 142/19).

Powyższa konstatacja w kontekście okoliczności faktycznych sprawy nie pozwala uznać, że sporna faktura aportowa ujęta pierwotnie w deklaracji dla podatku VAT za lipiec 2014 r. może być uznana za prawidłową. Obiektywnie bowiem, przyjęta w nich podstawa opodatkowania - wartość rynkowa aportu była niezgodna z treścią przepisu art. 29a ust 1 u.p.t.u. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści tej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu cytowanych niżej przepisów, do których stosowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania adekwatnie do wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie bowiem w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego winna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast, gdy spółka wnosząca aport w postaci znaku towarowego obejmuje akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej aportu stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" (w części ponad kwotę [...] zł) w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b u.p.t.u.

Na gruncie badanej sprawy organ słusznie twierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego; pkt 4 ma bowiem podpunkty: a i b, a zastosowanie znalazł podpunkt b, którego, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono.

Powołane przepisy mają charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości strona miała jedynie możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jej sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i gwarantujące określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację strona skarżąca jednak nie wystąpiła, o czym jeszcze będzie mowa.

W tym kontekście za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zważywszy, że rozbieżności interpretacyjne w omawianej materii ustały najpóźniej w marcu 2014 r., na skutek wydania przez NSA orzeczenia w sprawie I FPS 6/13, a utrwalony na jego bazie pogląd prawny został prawidłowo zastosowany w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe. Wydanie po tej dacie nielicznych interpretacji prezentujących nieaktualny pogląd przeciwny nie stanowi przesłanki uwzględnienia argumentacji strony, która nie uzyskała indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Jak wyżej wykazano faktura dokumentująca wniesienie aportu jest niezgodna ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej podstawy opodatkowania i kwoty podatku, a skutkiem tej nierzetelności jest zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W następstwie ujęcia w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. faktury z dnia [...] r. w kwotach niezgodnych ze stanem rzeczywistym stwierdzić należało nierzetelność tej ewidencji w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księga, w której podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł niewątpliwie nie jest rzetelna.

Zarzut naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii dotyczącej okresu, w którym należało rozliczyć fakturę korygującą, wskazać należy na wstępie, że kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] r., doręczonym spółce w dniu [...] r. z pouczeniem o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem. Korekty takiej spółka nie złożyła.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w toku postępowania podatkowego – zwrócić należy uwagę na regulacje uprawniające stronę kontroli celno-skarbowej do zmiany rozliczenia podatku VAT w zakresie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia tej kontroli i w tym zakresie powołać się na treść art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 1 ustawy o KAS.

Przepisy te stanowią odpowiednio, że w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 62 ust 4).

W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust 3).

Organ słusznie wskazał, że w związku z niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 w badanej sprawie, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe z uwagi na brzmienie art. 83 ust. 1 ww. ustawy, wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W świetle powyższego, zastosowanie przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowej, ujętych w ustawie o KAS nie mogło być rozważane w tej sprawie, gdyż spółka nie podjęła inicjatywy w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres, tj. lipiec 2014 r. mimo, iż w wyniku kontroli celno-skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za lipiec 2014 r. o kwotę [...] zł, wynikającym z ujęcia w rejestrze zakupów faktury nabycia aportu w kwotach nieodpowiadających wartości nominalnej obejmowanych akcji. A zatem, aby korekta deklaracji mogła zostać uznana za prawnie skuteczną, spółka winna była złożyć ją zgodnie z wynikiem kontroli, czego jednak nie uczyniła. Ze względu na fakt, że dokument spółki dotyczył transakcji, która miała miejsce, a jedyna nierzetelność odnosiła się do wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku, korektę należało ograniczyć do wartości podstawy oraz podatku ponad kwotę nominalną akcji wydanych w zamian za wniesiony aport.

W deklaracji VAT złożonej za marzec 2019 r. strona obniżyła podstawę opodatkowania z tyt. świadczonych usług o kwotę [...] zł i VAT należny z tytułu świadczonych usług (podlegających stawce 23 %) o kwotę [...] zł i VAT należny z tego tytułu o [...] zł, a także obniżyła wartość netto nabytych usług o kwotę [...] zł i kwotę VAT naliczonego z tego tytułu o kwotę [...] zł.

W ocenie organu, korekta ta nie wywołała na etapie postępowania przed

organem I instancji skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za lipiec 2014.

W stanie faktycznym sprawy, konstatację tą należy podzielić.

W przepisach Ordynacji podatkowej ukształtowano pojęcia podatku, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (konkretyzacji obowiązku podatkowego), w konstrukcji których swoje ustawowe odzwierciedlenie znalazła zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, powinność podatkowa powstaje wyłącznie na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. Dlatego, rozstrzygając spór pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd musiał ustalić, co jest elementem normy podatkowo-prawnej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, determinującej treść zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej i w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz jego skonkretyzowana postać (w podatku od towarów i usług, determinowana przez odliczenie kwoty podatku naliczonego). Dopiero do tej materii można odnieść kwestie korekty deklaracji podatkowej i jej znaczenia w obalaniu domniemania prawdziwości tego dokumentu, wynikającego z art. 21 § 2 o.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).

Tym samym bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 u.p.t.u. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29a ust. 14 u.p.t.u., regulację zawartą w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 19a u.p.t.u., bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi - odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że nabywca towaru lub usługi może skorygować swój naliczony podatek od towarów i usług na bieżąco (bez "cofania się" do przeszłości - do właściwego okresu rozliczeniowego), jeżeli były spełnione następujące przesłanki:

1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze albo

2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,

3) a jednocześnie (w obydwu, wskazanych wcześniej przypadkach) przed nadejściem terminu do złożenia miesięcznej lub kwartalnej deklaracji podatkowej obejmującej zrealizowaną transakcję, dostawca towaru lub podmiot świadczący usługę (wystawca faktury) uzyskał od swojego kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) potwierdzenie otrzymania korekty faktury.

Odnosząc regulację prawną, wynikającą z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca spółka nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do spółki kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że faktura korygująca ówczesnego kontrahenta spółki, potwierdzała czynność będącą przedmiotem opodatkowania, dokonaną w lipcu 2014 r. a nadto nie były spełnione przesłanki wystawienia faktury korygującej, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącą. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Wpisanie na fakturze kwoty niezgodnej z rzeczywistością było natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji. Jak zaznaczył wystawca faktury korygującej, przyczyną korekty była "zaistniała po dokonaniu transakcji zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni przepisów w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej". Zauważyć jednak trzeba, iż faktura ta została wystawiona już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji nie można uwzględnić, jakoby podstawą tej czynności miała być li tylko korekta faktury wystawiona przez spółkę wnoszącą aport z przyczyn występujących po jej stronie. Wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego, a więc miała charakter pierwotny.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu, nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za marzec 2019 r.

Sąd podziela w tym zakresie poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroków WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1730/19 oraz z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/19. Wskazują one przede wszystkim, że na gruncie u.p.t.u. skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa - w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. samoobliczenia podatku, nałożona przez ustawodawcę na podmiot obowiązany z tego tytułu. W konsekwencji, wraz z zakończeniem miesiąca (lub kwartału), w którym podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który w podatku od towarów i usług, również z mocy prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś objawienie tej kwoty organowi podatkowemu w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.

W przypadku podatku od towarów i usług, we wspomnianym dokumencie wskazuje się kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także - będące ich konsekwencją - kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej. Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, zostało ono ukształtowane w art. 21 § 2 O.p. Na gruncie szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) swoiste doprecyzowanie tej regulacji prawnej ma zaś miejsce w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tym samym ustawodawca przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), ukształtowane za dany okres rozliczeniowy lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, określona w tym samym dokumencie, zostały wykazane przez podatnika prawidłowo. Domniemanie to obowiązuje tak długo, jak nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku (składając korektę deklaracji podatkowej, w szczególności w trybie art. 81-art. 81b O.p.). Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wykazanej w niej, skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym), aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, we właściwej przestrzeni chronologicznej, w prawidłowej wysokości wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwotą należnego podatku od towarów i usług.

Aprobując w pełni powołaną wyżej argumentację, zaakcentować dodatkowo należy, iż przepisy dotyczące, powstawania zobowiązań podatkowych, zasad samoobliczenia podatku oraz korekty rozliczeń podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący w tym znaczeniu, że podatnik, którego rozliczenie zostało zakwestionowane w postępowaniu podatkowym nie ma swobody w samodzielnym określaniu, czy i jaki rodzaj korekty wybiera. Odrzucając możliwość korekty deklaracji podatkowej za lipiec 2014 r., najpierw w trybie art. 62 ust 4 ustawy o KAS, a następnie w trybie art. 82 ust 3 ustawy o KAS podatnik doprowadził do tego, że kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, w którym w dniu [...] r. wydana została decyzja wymiarowa. Na tym etapie sprawy, po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust 3 ustawy o KAS, podatnik nie mógł korygować deklaracji "na bieżąco" niejako z innej podstawy niż wskazana w wyniku kontroli. Była to oczywiście próba zwolnienia się z obowiązku uiszczania odsetek związanych z korektą deklaracji za lipiec 2014 r. jednakże cel danej czynności – nawet, gdyby w ocenie podatnika był niezwykle uzasadniony – nie może kreować podstawy korekty i uzasadniać odstąpienie od reguł wynikających z przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślić należy, że w okresie gdy dokonywana była transakcja aportowa (lipiec 2014 r.) nie istniały wątpliwe do interpretacji przepisy prawne. Treść obowiązujących wówczas przepisów w powiązaniu z utrwalonym i stabilnym orzecznictwem nie uzasadniały niezgodnego z rzeczywistością określenia podstawy opodatkowania.

Jak więc wykazano, zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Powyższa argumentacja jest także pomocna do wykazania niezasadności zarzutu przedawnienia i naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z regulacją ogólną z art. 70 § 1 O.p. omawiane zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie zaistniały jednak zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c tej ustawy.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W art. 70c O.p. ustanowiono natomiast obowiązek, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niezawiadomienie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznaje się za okoliczność powodującą bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. (k. 67,89) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Przedmiotowe pisma doręczono pełnomocnikowi strony odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. Zawiadomienia te zostały również przekazane do wiadomości strony, następcy prawnego B SKA. Powiadomienie pełnomocnika strony nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wspomniane zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej, co odpowiada standardom wynikającym z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem strony do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiącego podstawę tego zawieszenia.

Wskazać należy (m.in. za wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17), że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16). Pogląd ten podzielił NSA we wspomnianej uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14. Nadto w przywołanym wyroku z dnia 5 marca 2019 r. NSA nie zgodził się z poglądem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam. Wskazał, że okoliczność ta była przedmiotem analizy TK w wyroku P 30/11. W kontekście naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W konkluzji tego wątku Trybunał podkreślił, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie - in personam. Nie może umknąć uwadze, że Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 15 marca 2018 r. I FSK 1024/16). Podobny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1163/16, a przywołując między innymi cytowane powyżej orzeczenie TK podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania ad personam. Z kolei w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20 NSA stwierdził, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. W sprawie to Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowania karne skarbowe, lecz pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym.

Powyższe stanowisko jest utrwalone w judykaturze, choć poglądy dotyczące omawianej problematyki w pewnej mierze ewoluują. Dopuszczalność weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne, budząca wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów, staje się zagadnieniem kontrowersyjnym, co znalazło wyraz m.in. w skardze do TK z grudnia 2019 r., zarejestrowanej pod sygn. SK 100/19.

Nawiązując do argumentacji skargi przywołać także należy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wskazanego przez stronę skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19.

NSA przyznał w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Owo przekroczenie musi jednak wynikać z konkretnych okoliczności, które w sprawie rozpoznawanej przez NSA obejmowały a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy [...] r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji. Argumentów takich w niniejszej sprawie nie powołano, nie wynikają one także z akt sprawy. Analizowana w niniejszej sprawie transakcja została zawarta w lipcu 2014 r., a więc ponad pół roku po wejściu w życie art. 29 a u.p.t.u. jednoznacznie określającego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Planując tą transakcję strona dysponowała także stanowiskiem NSA wyrażonym w postanowieniu 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS. Jeżeli pomimo to powzięła jakiekolwiek wątpliwości w omawianej kwestii, które mogły ewentualnie wynikać z treści indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów w 2014 r. (dwie z nich wydano jeszcze w lipcu 2014 r.) miała możliwość uzyskania własnej indywidualnej interpretacji, czego zaniechała. W tamtym okresie nie obowiązywał art. 14 n § 4 O.p., wobec czego skarżąca miała świadomość, że ochronę gwarantuje jej wyłącznie interpretacja indywidualna wydana na jej wniosek. Wspomniany przepis ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2017 r., a więc nie odnosi się do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Konstatację tą należy także odnieść do interpretacji dotyczących okresu rozliczenia faktury korygującej.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.