Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 110/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 13  pkt 2 a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 6,  art. 10 (2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" SA z siedzibą w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. i do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. stanowiące 30% kwoty zadeklarowanego zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc ( z kwoty [...] zł.).

W uzasadnieniu ustalił, iż w dniu [...] r. "A" S.A. i "B" Sp. z o.o. zawarły umowę o współpracy, w której postanowiono m.in., iż Spółka świadczyć będzie na rzecz "B" usługi obsługi sprzedaży polegające na przyjmowaniu i przetwarzaniu zamówień klientów, udostępnianiu sieci sprzedaży Spółki, kontaktach i negocjacjach z klientami oraz udostępnianiu reprezentantów handlowych. W dniu [...] r. strony podpisały aneks nr 1 do ww. umowy, zgodnie z którym zmieniono między innymi zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz "B", dodając do definicji usług obsługi sprzedaży "zamawianie środków transportu do przewozu towarów, którym strony umowy zobowiązały się dostarczyć towar na koszt własny, kontrolę i rozliczanie tego transportu oraz czynności spedycyjnych z nim związanych" z jednoczesnym określeniem sposobu rozliczania wynagrodzenia za ww. usługi transportowe i spedycyjne, uzgadniając, iż koszty tych usług będą refakturowane przez Spółkę na "B" w części dotyczącej jej wyrobów. Podstawą dla obliczenia wysokości refaktury miała być ilość palet wysłanych do klienta odpowiednio przez Spółkę i "B". Uzgodniono również, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu ww. usługi będzie fakturowane na "B" dwa razy w roku, tj. w [...] i w [...] każdego roku.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił "A" SA z siedzibą w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. i do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. stanowiące 30% kwoty zadeklarowanego zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc ( z kwoty [...] zł.) W podstawie prawnej decyzji powołał treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami

pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej,

promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych.

Ponadto, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług( Dz. U. nr 97, poz. 971 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18, zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

W kwietniu 2005 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów [...] faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych wyłącznie przez "B" sp. z .o.o. oraz [...] faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych tak przez Spółkę, jaki i przez "B". Do miesiąca kwietnia 2005 r. nie dokonano zapłaty za przedmiotowe usługi, zatem Spółka powinna była wystawić refakturę na rzecz "B" oraz dokonać rozliczenia podatku VAT w miesiącu kwietniu 2005 r. w zakresie faktur zakupu VAT, podlegających "refakturowaniu" i potwierdzających wykonanie usług transportowych i spedycyjnych dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2005 r.

Dalej ustalił, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego związanego z usługami transportowymi i spedycyjnymi w sposób następujący:

a) faktury VAT - nr [...] - wystawione na rzecz "A" S.A. - dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych wyłącznie przez "B" Sp. z o.o. -łączna wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

b) faktury VAT - nr [...] - wystawione na rzecz "A" S.A. - dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych zarówno przez "B" Sp. z o.o., jak i przez "A" S.A. (po uwzględnieniu ilości transportowanych palet na rzecz "A" S.A) - łączna wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Ponadto ustalono, iż Spółka w miesiącu kwietniu wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, związaną z importem usług. Faktura ta obejmowała swoim zakresem zarówno kwotę związaną z usługami zarządzania - [...] zł netto i podatek VAT [...] zł, jak również kwotę dotyczącą usług transportowych w wysokości - [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kwota podatku wykazana w fakturze została ujęta przez Spółkę w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 zarówno jako kwota podatku należnego, jak również jako kwota podatku naliczonego.

Faktura wewnętrzna została wystawiona w związku z fakturami importowymi, dotyczącymi usług transportowych w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł., które wykonane zostały w miesiącu kwietniu 2005 r., natomiast zapłata za te usługi nastąpiła dopiero [...] r. Tymczasem w myśl art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt l lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do importu usług. Nadto zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka nieprawidłowo określiła obowiązek podatkowy z tytułu wyżej opisanego importu usług transportowych, a w konsekwencji zawyżyła wartość podatku należnego z tytułu importu usług za kwiecień 2005 r. i w związku z tym dokonał wyliczenia prawidłowej kwoty z tytułu importu usług, tj. wartość netto: [...] zł- [...] zł = [...] zł podatek VAT: [...] zł - [...] zł = [...] zł. Ponadto ustalił, iż Spółka ujęła po stronie podatku naliczonego za kwiecień 2005 r. kwotę [...] zł, wynikającą z ww. faktury.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio do importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W związku z tym, stwierdzono iż Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych w wysokości [...] zł netto i [...] zł podatek VAT, tym samym kwota ta nie mogła stanowić podatku naliczonego za kwiecień 2005 r. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony o kwotę [...] zł.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia prawidłowej kwoty nabycia towarów i pozostałych usług, tj. wartość netto: [...]- [...] zł = [...] zł, podatek VAT: [...] zł - [...] zł = [...] zł., a w konsekwencji stwierdził, iż w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Jednocześnie zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zawyżenia, tj. [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu I instancji w części w której przyjęto, że Spółka nieprawidłowo nie ujęła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży do "B" usług transportu i spedycji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży przez Spółkę usług transportu i spedycji powstał w kwietniu 2005 r., w związku z art. 6 ust. (4) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 77/388/ECC,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasad postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze analizowanie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż w przedstawionym stanie faktycznym w kwietniu 2005 r. "B" nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki z tytułu nabywanych usług spedycyjnych, a zatem decydujące znaczenie dla oceny powstania obowiązku podatkowego miał moment wykonania usług transportowych i spedycyjnych. Zatem zgodnie z art. 6 (4) VI Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Usługi świadczone przez podmioty, od których Spółka kupowała usługi transportowe i spedycyjne polegały na realizowaniu poszczególnych dostaw zamawianych przez Spółkę. Natomiast usługi świadczone przez Spółkę na rzecz "B" polegały na zapewnieniu "B" stałej obsługi w zakresie usług spedycyjnych i transportowych w odniesieniu do bieżących potrzeb "B".

Jeżeli więc opisane usługi świadczone przez podmioty, od których Spółka kupowała usługi transportowe i spedycyjne oraz usługi świadczone przez Spółkę na rzecz "B" stanowiły odrębne usługi, to również można ustalić odrębne okresy rozliczeniowe dla tych usług. Takiego ustalenia w zakresie okresów rozliczeniowych nie zabrania żaden przepis prawa, a w szczególności żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie, powołując się na stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...], stwierdził iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie dla oceny powstania obowiązku podatkowego ma moment wykonania usług spedycji i transportu ustalony w umowie zawartej pomiędzy Spółką a "B".

Ponadto - zdaniem Spółki - usługi transportu i spedycji świadczone przez Spółkę na rzecz "B" mają charakter ciągły, ponieważ polegają na stałym zapewnianiu przez Spółkę transportu produktów "B", w odniesieniu do bieżących potrzeb tej spółki.

Powołując się zaś na interpretacje organów podatkowych Spółka uznała, iż w przypadku usług ciągłych polegających na transporcie i spedycji, decydująca co do momentu wykonania tych usług jest umowa stron, zatem nie ma podstaw do kwestionowania przyjętego przez strony w umowie cywilnoprawnej 6 miesięcznego okresu rozliczeniowego usług spedycyjnych. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w tej części, pomijające zapisy umowy były błędne.

W jej ocenie w zaskarżonej decyzji brak było wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji oparł się tylko na niektórych okolicznościach i dowodach, natomiast pozostałym nie dał wiary. Uchybiono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy był winien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy winien był ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji przytoczył treść art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 b i c ustawy o podatku od towarów i usług i § 18 ust. l i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca świadczenie usług transportu i spedycji opisanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Brzmienie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż każde wykonanie usługi rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Nie ma bowiem normatywnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek taki powstaje z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towaru, objętego umową (vide: wyrok z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 797/97). Późniejsza modyfikacja umowy dokonana aneksem z dnia [...] r. nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten nie jest związany z zawarciem umowy cywilnoprawnej i jej zmianami, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi, a tylko wyjątkowo z momentem zapłaty. Podkreślił, iż Z zapisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy nie wynika, aby przyznawał on podmiotom prawo wyboru i mógł być wyłączony przez postanowienia umów cywilnoprawnych, zawieranych pomiędzy stronami. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny określa zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz odpowiadające im momenty powstania tego obowiązku. Natomiast żaden z nich nie uprawnia podatnika do wyboru momentu realizacji zobowiązania podatkowego (vide: wyrok WSA z dnia 05.05.2004 r., sygn. akt SA/Bd 3021/03)

Również zgodnie z podstawową regułą zawartą w artykule 10(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane.

Dalej zauważył, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (sygn. [...]) dotyczyła odsprzedaży energii elektrycznej i wody, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. (sygn. [...]) usługi dostępu do sieci Internet, które klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 64.2 - usługi telekomunikacyjne, a interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (sygn. [...]) usług porządkowych.

Omawiane wyżej interpretacje - wskazujące, iż dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decydujący jest termin rozliczenia zawarty w umowie cywilnoprawnej - dotyczą sytuacji uregulowanych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisu mającego zastosowanie w sprawie.

Uznał, iż możliwe jest ustalenie terminu rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie cywilnoprawnej, ale tylko w przypadku gdy ustawa tak stanowi. Uzależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi wymaga bowiem precyzyjnego ustalenia kiedy powyższe świadczenia można uznać za spełnione. Problem ten jest szczególnie widoczny w przypadku ciągłych dostaw towarów (np. dostawy energii, wody, gazu itp.), a także ciągłego świadczenia usług (np. stałego doradztwa prawnego, usług zarządzania, a także najmu czy dzierżawy). W takich przypadkach jednoznaczne ustalenie momentu, kiedy towar został dostarczony lub usługa wykonana jest zwykle niemożliwe (vide: K. Sachs, W. Śliż: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 219).

Konsekwencją zidentyfikowania powyższego problemu było wprowadzenie do art. 10(2) VI Dyrektywy zdania drugiego w akapicie pierwszym, zgodnie z którym dostawy towarów, a także świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenia lub płatności dotyczą. Dodatkowo, na mocy Dyrektywy 2000/65/EC, przepis ten uzupełniono o zdanie trzecie, stanowiące, że Państwa Członkowskie mogą postanowić, iż okresy rozliczeniowe, które wyznaczają moment uznania dostaw ciągłych za wykonane nie mogą być dłuższe niż jeden rok. Przepis ten ma na celu przeciwdziałanie takiemu układaniu stosunków gospodarczych, w szczególności przez podmioty powiązane, które poprzez odraczanie terminów rozliczenia z tytułu dostaw ciągłych mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego opóźnienia zapłaty podatku (vide: K. Sachs, W .Śliż : VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 220). Spółka przyjęła natomiast stanowisko, że wprowadzone aneksem nr 1 do umowy o współpracę usługi transportowe i spedycyjne należą do kategorii usług ciągłych i wiążą się ze stałym zapewnieniem "B" stałej obsługi w zakresie usług spedycyjnych i transportowych w odniesieniu do bieżących potrzeb "B".

Mając więc na uwadze powyższe należy zauważyć, iż Podatnik nie dokonał rozróżnienia sytuacji unormowanych w przepisie art. 19 ust. 13 ustawy. Po pierwsze, niewłaściwie zakwalifikował usługi transportowe i spedycyjne do usług ciągłych. Po drugie zaś, zastosował moment ustalenia obowiązku podatkowego uregulowany w pkt 1 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla określonych rozliczeń) do sytuacji wyliczonych w pkt 2 (tj. w szczególności usług transportowych i spedycyjnych).

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z 05.02.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym Sąd stwierdził iż o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. podkreślił, iż o charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Zarówno umowy przewozu, jak i spedycji są umowami nazwanymi i zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 774. k.c. przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Zatem przedmiotem świadczenia ze strony przewoźnika jest przewiezienie (transport) z jednego miejsca na drugie osób lub rzeczy, a ze strony podmiotu korzystającego z usługi - uiszczenie przewoźnikowi wynagrodzenia. Do elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) należy: ustalenie przedmiotu przewozu i trasy przewozu oraz ustalenie wynagrodzenia za przewóz. Jako odmiana umowy o dzieło, umowa przewozu wymaga osiągnięcia konkretnego i obiektywnie sprawdzalnego rezultatu, jakim jest transport obiektu przewozu z miejsca na miejsce.

Umowa spedycji uregulowana jest natomiast w art. 794 § l k.c., który stanowi, iż przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Jak zatem wynika z powyższego, moment wykonania umowy przewozu (transportu) oraz spedycji został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego. W związku zaś z tym, iż na przedmiotowych fakturach jednoznacznie określone zostały terminy realizacji ww. usług, stwierdzić należy, iż o momencie ich wykonania decyduje właśnie ten termin.

W podsumowaniu stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze zarówno przepisy obowiązującego prawa, jak i zasady swobodnego kształtowania umów oraz korzystając z uprawnień do badania treści umów pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze praw i obowiązków podatników - trafnie wywiódł, iż postanowienia umowy oraz sporządzonego do niej aneksu nie dawały Spółce prawa do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, niż wskazany w obowiązujących przepisach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, ma on bowiem swobodnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Natomiast zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (vide: wyrok NSA z 08.12.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok NSA z 01.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99). Jak bowiem wyżej wykazano, w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zabranego w niniejszej sprawie. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie art. 191 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (vide: wyrok NSA z 06.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99).

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA powtarzając zarzuty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo zarzucając naruszenie:

- art. 10 (2) VI Dyrektywy poprzez nieprzyjęcie, iż usługi spedycji są usługami ciągłymi,

- art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na dopuszczeniu możliwości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 191a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowego ustalenia treści umowy cywilnoprawnej, z pominięciem zasad wykładni oświadczeń woli,

domagała się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz w części decyzji organu I instancji – w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na poparcie zarzutów powtórzyła argumentację przytoczona już w odwołaniu.

Uzasadniając niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyła, iż na wprowadzenie środków specjalnych, o jakich mowa w art. 27 VI Dyrektywy, które mają m. in. zapobiec pewnym rodzajom uchylania się lub unikają opodatkowania Polska nie uzyskała zgody Rady Unii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko i motywy wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż obowiązki podatkowe muszą być dla każdego podatnika jednakowe, bez względu na szczegółowe uregulowania istniejące miedzy stronami danej umowy. Zwrócił również uwagę na to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a nie środkiem specjalnym i jako taka nie podlega regulacjom VI Dyrektywy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego i nie doszukał się takiego naruszenia prawa które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Jednocześnie zauważyć należy, iż sam stan faktyczny, wbrew twierdzeniom strony został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i dawał podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Strony różnią się natomiast w ocenie ustalonych faktów, w interpretacji treści czynności cywilnoprawnych oraz przepisów prawa. Jednak oceniając zgromadzone w sprawie dowody organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej ich oceny. Nie popełniły również błędu przy interpretacji umowy łączącej skarżącą Spółkę z jej spółką – córką i nie naruszyły art. 199a Ordynacji podatkowej. Pamiętać bowiem należy, iż przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, mają autonomiczny względem prawa cywilnego charakter. Zatem strony umowy cywilnoprawnej, w ramach swobody kształtowania umów nie mogą skutecznie dla obowiązków podatkowych podatnika, uzgodnić innego, niż określony w prawie podatkowym momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dale stwierdzić przyjdzie, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, iż obowiązki i uprawnienia podatkowe podatników VAT wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe jako prawo nakazowo - administracyjne jest autonomiczne w stosunku do umownych uregulowań cywilnoprawnych, co oznacza, że obowiązki podatkowe muszą być dla każdego podatnika jednakowe, bez względu na uregulowania szczegółowe między stronami danej umowy.

Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, w przypadku gdy czynności te powinny być potwierdzone fakturą. Zasada ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przepisy określają odmienny od zasad ogólnych moment powstania tego obowiązku. Taka szczególna regulacja dotyczy między innymi usług transportowych i spedycyjnych. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych;

Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca świadczenie usług transportu i spedycji opisanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Brzmienie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż każde wykonanie usługi rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Nie ma bowiem normatywnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek taki powstaje z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towaru, objętego umową (vide: wyrok z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 797/97).

Również późniejsza modyfikacja umowy dokonana aneksem z dnia [...] r. nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten nie jest związany z zawarciem umowy cywilnoprawnej i jej zmianami, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi, a tylko wyjątkowo z momentem zapłaty. Fakt określenia przez strony umowy terminu rozliczenia usług transportu i spedycji nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w momencie, w którym normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. Rzeczą stron kontraktu było takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi, w szczególności z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca twierdziła, iż w odniesieniu do opisanej w umowie usługi spedycji, ukształtowanej wolą stron jako usługa ciągła. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia "usługi ciągłej". Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment zakończenia nie będzie z góry oznaczony, tak jak np. przy czynnościach syndyka sądowego. Dopuszczalne jest rozliczenie ich okresowo. W ustawie o podatku od towarów i usług wymieniono usługi, które spełniają te cechy, dotyczy to np. dostawy mediów, najmu, dzierżawy.

Generalnie moment powstania obowiązku podatkowego, także dla usług ciągłych, zdefiniowano w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w odniesieniu do niektórych kategorii usług, także ciągłych, określono w sposób odmienny, szczegółowy ten moment. W odniesieniu do usług spedycyjnych i transportowych we wskazanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 a i b. Określony w nim przedział 30 dni pomiędzy wykonaniem usługi, a powstaniem obowiązku podatkowego – przy założeniu, że w tym okresie nie doszło do zapłaty, daje podatnikowi możliwość wykonania w tym czasie kilku czynności cząstkowych – spedycji lub transportu i rozliczenia ich jedną fakturą wystawioną na koniec tego okresu i zapłaconą. W tym przedziale czasowym można mówić o usłudze ciągłej spedycji. Z uwagi na szczególne unormowanie w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej kategorii usług, nie jest możliwe obejście tej regulacji poprzez umowne wydłużenie okresu rozliczeniowego ponad wskazany okres.

W rozpoznawanej sprawie strona nie wystawiła faktury na rzecz spółki córki i nie dokonała płatności, zatem zasadnie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z normą w art. 19 ust. 13 pkt 2 a i b ustawy o podatku od towarów i usług, traktując każdą spedycję towaru, każdy transport towaru spółki córki jako samodzielną usługę

Dalej zauważyć przyjdzie, iż zgodnie z art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obowiązującej w 2005 r., w przypadku w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się że podatnik nabył i wyświadczył te usługi.

Przytoczony przepis reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Przytoczona wyżej usługa ciągła spedycji nie stoi w sprzeczności z przepisem VI Dyrektywy.

Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy stanowiący, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Wskazany termin roczny jest terminem maksymalnym, i nie wyklucza stosowania terminów krótszych, np. 30 – dniowych.

Odnosząc się do ostatniej grupy zarzutów skargi, tj. niezgodnego z prawem unijnym, zwłaszcza zaś z VI Dyrektywą, czy obecnie obowiązującą dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. zastosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanej, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, art. 109 ust. 4, 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić przyjdzie, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem, jak usiłuje to wykazać skarżąca. Wymierzana jest jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym zakresie Sąd podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (vide uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. Taki wniosek znalazł już potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. wydanego w sprawie C-502/07, w którym Trybunał stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim nie wykazuje cech podatku od towarów i usług, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest to w istocie sankcja administracyjna, a zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Ponadto Trybunał wyjaśnił, iż uregulowana w art. 109 ustawy o podatku od towarów instytucja dodatkowego zobowiązania nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy ( dyrektywy, która obwiązywała w kwietniu 2005 r.) i nie wymagał uzyskania przez Polskę upoważnienia do jego stosowania. Wobec powyższego także zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie regulacji unijnej nie mógł się ostać

Wobec powyższego na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako niezasadną oddalono.