Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 858/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 §1 -5, art.  120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129, art. art. 180, art. 187, art. art. 191, art. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 11 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.z 2005r.Nr 8 poz. 60 z póżn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2009r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 9.916,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprzedaży samochodów używanych, samochodów przyjętych w komis oraz sprzedaży gazu płynnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż ceny wykazane w fakturach sprzedaży "Vat Marża" znacznie odbiegają od wartości rynkowych pojazdów wykazanych w tych fakturach. W wyniku szeregu czynności w ramach prowadzonego postępowania, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości uzyskanego w 2006r. przychodu polegających między innymi na zaniżaniu cen sprzedawanych samochodów.

Postępowanie organu pierwszej instancji wykazało, iż prowadząc działalność gospodarczą w 2006r. skarżący zaniżył przychód o kwotę 143.946,33 zł nie ewidencjonując go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 9.916 zł. Powyższe nieprawidłowości były między innymi przyczyną uznania, iż księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2006r. była nierzetelna. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2009r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 9.916,00 zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, K. K. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie cen towaru w transakcjach, w których kontrahenci potwierdzali cenę sprzedaży ujętą w fakturze VAT, jak również w transakcjach, w których wskazywali inną cenę transakcji, bez przedłożenia dowodów,

- art. art. 3 § 4, 23 § 1 i 2 oraz 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię; tj. art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na ustalaniu cen transakcji, w odniesieniu do cen rynkowych ujętych w informatorach wbrew obowiązującym przepisom prawa, co spowodowało zawyżenie przychodu osiągniętego przez podatnika w okresie objętym decyzją oraz naruszenie art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie przychodu osiągniętego przez podatnika z naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania i prawa materialnego.

W jego uzasadnieniu, skarżący podniósł, że transakcje z nabywcami samochodów dokumentowane były fakturami, w których cena na poszczególne samochody ustalana była indywidualnie, a nabywcy nie kwestionowali danych zawartych w fakturze zarówno w dacie jej wystawienia, jak i w czasie późniejszym. Podkreślił, iż sprzedaż dotyczyła samochodów używanych o różnym stanie technicznym, przez co brak było podstaw do odnoszenia cen transakcji do wartości rynkowych funkcjonujących w obrocie.

Argumentując naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w przypadku transakcji, których cena wynikająca z faktury odbiegała od ceny rzeczywistej, świadkowie nie potrafili tej różnicy uzasadnić.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, stwierdzając, iż nie miał on prawa do ustalenia ceny transakcji odmiennej od wskazanej w fakturze VAT, oraz, że powinien on interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów VI Dyrektywy. Dlatego też powoływanie się w decyzji zamiast na jej postanowienia, na przepisy prawa materialnego i procesowego zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 4, 193 § 2, 193 § 6, 23 § 1 pkt 2, 23 § 2) stanowi rażące ich naruszenie.

W jego ocenie bezprzedmiotowe były wszelkie rozważania organu o niezastosowaniu ustawowych metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa. Nie zgodził się z pominięciem ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, podnosząc, że ceny ustalone w fakturze VAT (podpisanej i przyjętej przez nabywcę) są cenami wiążącymi i żaden przepis ustawy o podatku dochodowym nie przewiduje prawa organu podatkowego do dokonywania ustaleń, czy cena transakcji jest ceną odpowiadającą cenom traktowanym jako rynkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności podał, iż z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów używanych (własnych i przyjętych w komis), w tym ze sprzedaży komisowej prowadzonej w ramach firmy: "A" w H.. W zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym za 2006 rok PIT - 36L wykazał następujące dane:

- przychód - 160.167,26 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 243.918,91 zł,

- strata - 83.751,65 zł.

Powołując się na przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał dalej, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w pierwszej instancji zobligowany jest do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego oraz dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi jednoznacznie, iż wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego nie zostały naruszone. Organ podatkowy pierwszej instancji ze szczególną starannością zebrał materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny wskazując, którym dowodom dał wiarę, a którym tej wiary odmówił i uzasadnił swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 Ordynacji podatkowej, organ zwrócił uwagę, iż po pierwsze nie zawiera on jako jednostki redakcyjnej §4, ponadto jest słownikiem pojęć używanych przez ustawodawcę w treści ustawy, dlatego też nie mógł zostać przez organ I instancji naruszony.

Wskazując na przepisy art. 23 § 1-§4 regulujące zasady określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również na przepis art. 193 § 2, §6-§8 Ordynacji podatkowej dający podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, organ odwoławczy podał, iż organ pierwszej instancji dokonując analizy cen sprzedaży w zawieranych przez skarżącego transakcjach ustalił, iż ceny sprzedawanych samochodów znacznie odbiegały od wartości rynkowych samochodów używanych, znajdujących się w obrocie na rynku motoryzacyjnym, co pozostawało w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. To stało się podstawą dokonania szczegółowej analizy i oceny 20 faktur "Vat Marża" dokumentujących sprzedaż samochodów. W tym celu przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków - kontrahentów transakcji wynikających z tych faktur, a także przeprowadzono szereg dowodów miedzy innymi dokumentujących stan techniczny sprzedawanych pojazdów. Dokonane czynności upoważniły organ pierwszej instancji do postawienia tezy, iż ceny wykazane w analizowanych fakturach nie tylko nie odpowiadają wartościom rynkowym sprzedawanych pojazdów, których sprzedaż została potwierdzona tymi fakturami, ale przede wszystkim świadczą o zaniżaniu cen sprzedaży. To z kolei nie odzwierciedlało stanu faktycznego przeprowadzanych transakcji, a tym samym - stanu rzeczywistego w zapisach dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r.

Organ powołał się w tym miejscu na § 11 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 152 poz 1475 z późn. zm.), zgodnie, z którym księgę podatkową uważa się za rzetelną wówczas, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywistym. Zważywszy zatem na powyższe zasadnym było uznanie przez organ pierwszej instancji, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006r. nie odzwierciedlając stanu rzeczywistego prowadzona była nierzetelnie, co spowodowało, że organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie jej zapisów w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów, czemu dał wyraz w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2009r. nr [...] doręczonym skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2009r.

W zakresie przychodu udokumentowanego 9-ma fakturami, szczegółowo opisanymi na stronach od 14 do 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji korzystając z upoważnienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na fakt, iż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami z przesłuchań świadków (nabywców pojazdów) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia wartości transakcji, a tym samym określenia podstawy opodatkowania (w tym zakresie), w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został przez organ pierwszej instancji szczegółowo opisany i uzasadniony odrębnie dla każdej transakcji. Takie działanie organu podatkowego nie narusza przepisu tj. art. 23 ust 2 Ordynacji podatkowej.

W pozostałej części zakwestionowanych faktur, organ pierwszej instancji mając na uwadze treść przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zgodnie z § 4 - odstąpił od ich zastosowania, uzasadniając swoją decyzję w tym przedmiocie odrębnie dla każdej z wymienionych metod. Dla określenia cen sprzedawanych samochodów zbliżonych do ich rzeczywistej wartości, organ pierwszej instancji przyjął metodę opartą w całości na odniesieniu kwot faktycznie uzyskanych ze sprzedaży samochodów do najniższych notowań cen rynkowych ustalonych w oparciu o wydawnictwo "INFO-EXPERT" z uwzględnieniem stosunku cen wynikających z wystawionych faktur do najniższych notowań ogólnopolskich wartości rynkowych; tak obliczony wskaźnik wyniósł 27,05%. W ten sposób określono wskaźnik wynoszący 85,62% najniższych ogólnopolskich wartości rynkowych wynikających ze wspomnianego wyżej wydawnictwa z uwzględnieniem marki i roku produkcji danego samochodu. Uzasadnienie tej metody szacowania (cen sprzedawanych samochodów), opisane zostało w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 19, a dotyczy transakcji przedstawionych szczegółowo na str. 19 - 25 tej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta metoda szacowania oraz ustalony wskaźnik (jak wyżej) pozwala określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Wskaźnik wykorzystany przy ustaleniu niezaewidencjonowanego przychodu jest korzystny dla skarżącego - w wydawnictwie INFO - EKSPERT wskazywano, iż wartości rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe w granicach do 8% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Ponadto usterki samochodów wskazane przez świadków (w treści protokołów przesłuchań) miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na stan techniczny pojazdów, wszystkie samochody przeszły pozytywnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego. W niektórych sytuacjach ceny rynkowe były obniżone, co uwzględniono przy analizie poszczególnych transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego wyrażonego w odwołaniu, iż "dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawa nie przewiduje kwestionowania przez organ transakcji zawieranych przez podatnika" oraz nie upoważnia organu "do ustalenia ceny transakcji innej niż cena ujęta w dokumencie faktury", podkreślając, iż przepisami takimi są art. 23 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej, które dają możliwość zakwestionowania i nie uznania za dowód zapisów wynikających z księgi podatkowej, a w konsekwencji - określenia tych kwestionowanych wartości w drodze ich oszacowania. W jego ocenie, metoda przyjęta przez organ pierwszej instancji do oszacowania wartości sprzedanych samochodów, a w konsekwencji wyniki osiągnięte po jej zastosowaniu w pełni zbliżone są do rzeczywistości.

Organ II instancji odnosząc się do powoływania przez skarżącego przepisów VI Dyrektywy VAT, a w ich kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt I S.A. Bd 602/08, podkreślił, iż zarówno VI Dyrektywa VAT, jak i powołany wyrok WSA w swej treści dotyczą podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie znajduje również – w jego ocenie – umocowania prawnego teza sprowadzająca się do twierdzenia, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych "kwota przychodu powinna być w takiej samej wysokości, jak dla celu podatku VAT". Organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą wydał decyzję. Uzasadnienie tej decyzji zawiera również uzasadnienie prawne podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował, co wyżej wykazano, przepisy art. 23 § 1, 2 , 3 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ wystąpiły okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych. Tym samym brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż naruszony został przepis art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani też nie mają umocowania prawnego.

Od tej decyzji K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w których kontrahenci potwierdzali cenę sprzedaży ujętą w fakturze VAT, jak również w transakcjach, w których wskazywali inną cenę transakcji, bez przedłożenia dowodów,

2. art. 23 § 1 i §2, art. 193 §2 i §6 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie,

3. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie przychodu osiągniętego przez podatnika z naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania, wniósł zarówno o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podobnie, jak i w odwołaniu nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, podtrzymując swoją argumentację, że wystawiane kontrahentom faktury VAT dokumentowały transakcje, tak co do rodzaju, jak i ceny. Cena była ustalana indywidualnie. Nabywcy nie kwestionowali powyższych faktur w dacie ich wystawienia, jak również później nie zgłaszali zastrzeżeń. Nie toczyły się postępowania sądowe. Sprzedaż dotyczyła samochodów używanych ( w różnym stanie technicznym ), tym samym brak jest podstaw do odnoszenia do cen transakcji cen rynkowych funkcjonujących w obrocie, zwłaszcza w sytuacji, gdy stan techniczny pojazdów nie był przedmiotem opinii technicznej.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została – w ocenie skarżącego – dokonana została z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił, iż świadkowie: K. W., S. i G. G., Z. Z., Z. B., M. W., E. Z., K. O., A. S. - którzy zeznali, iż cena transakcji odbiegała od rzeczywistej, nie wyjaśnili sprzeczności pomiędzy swoimi zeznaniami a dokumentami, które podpisali. Nie potrafili wyjaśnić, dlaczego cena na fakturze miała odbiegać od ceny rzeczywistej. Skoro został sporządzony dokument sprzedaży na piśmie ( faktura VAT ), to ciężar udowodnienia, że cena wskazana na dokumencie jest inna, spoczywa na stronie kwestionującej. Pozostali przesłuchani świadkowie: J. i B. B., K. A., T. M., K. B., M. M., W. S., firma "B", M. G., W. H., Z. M., J. F. zeznali, iż cena ujęta na fakturze odzwierciedlała cenę transakcji.

Zdaniem skarżącego, zarówno odnośnie transakcji, w których świadkowie nie potwierdzili ceny na fakturze, jak i w transakcjach, gdzie taka cena została potwierdzona ( lub brak zakwestionowania przez kontrahenta), organ dokonał bez uzasadnienia prawnego w oparciu o cenniki cen rynkowych ustalenia ceny, podobnie, jak i przy transakcjach, gdzie świadkowie kwestionowali cenę na fakturze i podawali kwotę odmienną.

Skarżący szczególnie stanowczo podkreślał, iż powołane przez organ przepisy nie mogły stanowić podstawy do ingerencji organu podatkowego w ceny transakcji dokumentowanej pomiędzy podmiotami fakturami VAT. Wywodził w tej części, że skoro ustawa o VAT została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku od towarów i usług, to organ podatkowy obowiązany jest interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów VI Dyrektywy. W świetle powyższego powoływanie się przy interpretacji zamiast na postanowienia VI Dyrektywy, na wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, stanowiło w jego ocenie rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów.

Za bezprzedmiotowe uznał rozważania organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o niezastosowaniu ustawowych metod oszacowania wskazanych w art. 23 §3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dla celów określenia zobowiązań podatkowych w sprawie zarówno podatku VAT, jak i podatku dochodowym, kwota przychodu za dany okres ma być jednakowa. Naruszenie przepisów ustawy o VAT i zawyżenie w tym podatku podstawy opodatkowania doprowadziło – jego zdaniem – do zawyżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy na wstępie wskazać, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające i wyjątkowo staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż skarżący w 2006 r. osiągał przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów używanych, w tym ze sprzedaży komisowej prowadzonej w ramach firmy: "A" w H., z której przychodów nie ewidencjonował w sposób odpowiadający dla potrzeb podatkowych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o dokumenty źródłowe ( faktury VAT), zeznania świadków – nabywców samochodów, danych zawartych w wydawnictwie "INFO-EXPERT", umów kredytowych nabywców, dowodów dokumentujących stan techniczny pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów odnoszących się do metod szacowania podstawy opodatkowania, a mianowicie art. 23§1 i §3§2 oraz art. 193§2 i §6 Ordynacji podatkowej, trzeba stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

W przypadku podmiotów gospodarczych szczególny walor dowodowy dla weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku mają księgi podatkowe. Jeżeli są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy - stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemania prawidłowości zapisów księgowych nie wywołują księgi prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym.

Poza sporem pozostaje, iż w protokole kontroli ( T.I., k -130 akt podatkowych ), z odwołaniem się do przepisu art. 193§6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg za rzetelne.

Zgodnie z przepisem § 11 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 152 poz 1475 z późn. zm.), księgę podatkową uważa się za rzetelną wówczas, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że księgi prowadzone przez skarżącego były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Zachodziła bowiem znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży samochodów w 2006r.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy zakwestionowano 20 transakcji. Co do 8 zakwestionowanych faktur "VAT Marża", organy uznały, iż ceny sprzedaży pojazdów w nich uwidocznione znacznie odbiegały od cen rynkowych ( szczegółowo opisane na str. 14-17 decyzji organu I instancji ). W tej części, gdy nabywcy określili faktyczną wartość zapłaconą za samochód, w oparciu o ich zeznania jako świadków w sprawie, organ uznał, iż wartość zaniżonych przychodów jest możliwa do ustalenia na tej właśnie podstawie i w tej części odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo, że w niektórych przypadkach także i te wartości odbiegały od cen rynkowych. Było to zgodne z dyspozycją przepisu art. 23§2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia wartości tych pojazdów organ I instancji opisał szczegółowo dla każdego z nich ( T.IV, k – 776 akt podatkowych ).

Co do pozostałych transakcji, w których nabywcy pojazdów przesłuchani w charakterze świadków wskazali, iż zapłacili ceny widniejące w fakturach, a ceny te odbiegały od tych wskazanych w wydawnictwie "INFO EXPERT" dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z jej art. 23 § 4, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5).

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Oceniając tą kwestię, podkreślenia wymaga, iż organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23§4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej ) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd wyraża pogląd, iż zasadnie organ I instancji ustalił co do pozostałych faktur / transakcje przedstawione szczegółowo na str. 19 - 25 decyzji organu I instancji / podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nadto prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do cen rynkowych wykazanych w "INFO EXPERT".

Warto zwrócić uwagę, iż w tych przypadkach, do których zastosowano szacowanie, organ I instancji szczegółowo opisał zeznania świadków nabywców pojazdów oraz ocenił je z punktu widzenia ich wiarygodności, w szczególności co do ceny nabycia, jak i wskazywanych usterek, uzasadniając, dlaczego wiary tej odmawia. Ocena ta ma swoje uzasadnienie a przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew stanowisku skarżącego nie nosi przymiotu dowolności stanowisko, iż usterki samochodów wskazane przez świadków miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na stan techniczny pojazdów, w sytuacji, gdy wszystkie samochody przeszły pozytywnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż jak twierdzi skarżący, "nabywcy nie kwestionowali faktur VAT w dacie ich wystawienia, jak również później nie zgłaszali zastrzeżeń" oraz, że "nie toczyły się postępowania sądowe". Z podatkowego punktu widzenia okoliczności te dla sprawy pozostają całkowicie nieistotne. Organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej / mogły dać bowiem wiarę dowodom z zeznań świadków złożonych na okoliczność uiszczonej skarżącemu ceny za nabywane samochody, niezależnie od tego, że świadkowie ci bądź nie pamiętali, jaka cena była uwidoczniona na fakturze, bądź też rozbieżności pomiędzy nią a ceną faktycznie zapłaconą wyjaśnić nie potrafili.

Jakkolwiek prawdą jest, że świadkowie nie potrafili wyjaśnić z jakiego powodu cena transakcji odbiegała od rzeczywistej, jak również, dlaczego w takim stanie rzeczy podpisali faktury z zaniżonymi cenami, to jednak okoliczność ta również nie przeczy stanowisku organów co do uznania zaniżenia przez skarżącego przychodów z zakwestionowanych transakcji. Zasadnym było też przyjęcie przez organ I instancji cen wskazanych przez świadków tj. osób, które dokonały zakupu samochodów, zbliżonych do cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT i jednoczesne odrzucenie dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za zakupione w komisie K. K. samochody zapłacili kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, lecz jednak niewspółmiernie niskie do ich wartości. Organy właściwie uzasadniły przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dochodów, dokonując - w kontekście całego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego – oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uwagi na powyższe podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie został przez organ odwoławczy uznany za niezasadny.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu zaprezentowana ocena co do odmowy dania wiarygodności dowodom z zeznań świadków, zwłaszcza, że w sposób wyczerpujący organ I instancji uzasadnił przyczynę odrzucenia dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za wskazywane wyżej samochody zapłacili kwoty zaniżone do ich wartości, jak również i ocena, że prawdziwości zeznań wskazywanych świadków przeczą ustalenia dokonane w oparciu o inne dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że poddano szczegółowej analizie protokoły z zeznań wszystkich świadków, dokonano przy tym oceny wynikających z nich okoliczności z uwzględnieniem wskazywanych wyżej innych dowodów, a także zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno co do faktur, co do których nabywcy samochodów nie potwierdzili cen z nich wynikających, a także powoływali się na zły stan techniczny pojazdów mający uzasadniać zaniżenie ich wartości, organ I instancji przeprowadził nadzwyczaj szczegółowe postępowanie dowodowe, wykazując, iż ceny nabycia były zaniżone, a opisywane przez świadków usterki nie wpływały znacząco na stan techniczny aut.

Zakupione przez K. K. poza granicami kraju samochody, poddawane były badaniom technicznych (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów ... (Dz.U. Nr 227, poz. 2250). Skoro na podstawie tych badań pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, to musiały spełniać wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005r. prawo o ruchu drogowym. Trafnie argumentuje organ odwoławczy, że zakres cen rynkowych wg notowań INFO-EXPERT wskazuje w widełkach ceny "od – do", jakie byłe możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta "rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą, jeżeli jego stan jest bardzo dobry.

Całkowicie chybione jest powoływanie się przez skarżącego na przepisy ustawy o VAT i VI Dyrektywy, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie określone mu zobowiązanie dotyczy nie podatku VAT, a podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, Sąd wyraża jeszcze raz przekonanie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wyjątkowo szczegółowo przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszystkich jego zasad, nadzwyczaj starannie i przekonywująco uzasadniły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych decyzji, stąd też przeciwne twierdzenia skarżącego nie mają racji bytu.

Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.