Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1627/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 5/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.574.2018.3.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Gmina W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 lipca 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 5/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) - poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej (tj. Stacji Uzdatniania Wody; dalej również: SUW), która po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej;

• art. 90c ustawy o PTU w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w zakresie budowy Stacji Uzdatniania Wody poniesionych przez Gminę w 2015 r. oraz uznanie, że Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt odliczonego w przeszłości VAT naliczonego;

• art. 91 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sieć wodociągowa w C. [...] stanowi nieruchomość, w konsekwencji czego korekta dokonywana przez Gminę dotyczyć będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.1. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

5.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje natomiast podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że w tej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, do której odnosi się art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie, na skutek związania Sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie mogło dojść do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności niepodniesionych w skardze. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy kwestionowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, tj. Stacji Uzdatniania Wody, która po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej.

6.2. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, jakoby infrastruktura wodociągowa, tj. Stacja Uzdatniania Wody, po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej, nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6.3. W tym kontekście należy zauważyć, że odnośnie spornej inwestycji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, opisując realizowane inwestycje, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazała, że jest to m.in. wskazana w pkt C budowa oczyszczalni ścieków w Z.. Gmina wyjaśniła, że w zakresie tej inwestycji nakłady były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w 2015 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, a Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie). Gmina dodała, że oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C, stanowi nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

6.4. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina w pierwszej kolejności Gmina sprostowała, że błędnie wskazała nazwę inwestycji opisanej w punkcie C wniosku. Inwestycją, która powinna zostać wskazana w punkcie C wniosku, jest budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (dalej też: SUW). Nakłady na tę inwestycję były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie). Tym samym, za każdym razem, gdy we wniosku mowa jest o inwestycji opisanej w punkcie C, należy przyjąć, że jest to inwestycja w zakresie budowy SUW.

6.5. Gmina zobowiązana została również do odpowiedzi na pytanie, czy za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego inwestycji, tj. przebudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz budowanej sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. [...] (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) Gmina wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne". Jak doprecyzował organ, Gmina miała jednoznacznie wskazać, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku inwestycji, do wykonywania jakich czynności, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, są wykorzystywane inwestycje wskazane we wniosku (czynności opodatkowane, zwolnione czy także niepodlegające opodatkowaniu).

6.6. Opowiadając na to pytanie, Gmina wskazała, że nie dokonuje czynności odpłatnych jak również "czynności wewnętrznych" za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego inwestycji. Ponadto wyjaśniono, że Stacja Uzdatniania Wody w R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) jest wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne".

6.7. Z przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności nie wynika zatem – jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej – infrastruktura wodociągowa, tj. Stacja Uzdatniania Wody, po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej. Przeciwnie, we wniosku wskazano, że Stacja Uzdatniania Wody w R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) jest wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne". W odniesieniu do odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne" nie stanowią bowiem czynności podlegających opodatkowaniu.

6.8. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że Gmina przez dokonanie tzw. wstecznej centralizacji i wspólne z jednostkami organizacyjnymi Gminy rozliczenie VAT powinna dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, bo Stacja Uzdatniania Wody w R. od jej oddania do użytkowania w 2015 r. wykorzystywana była do działalności gospodarczej oraz czynności wewnętrznych, a więc działalność wykonywana w tym zakresie miała charakter mieszany. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o PTU, nie zasługuje zatem na uwzględnienie, z tego powodu, że odwołuje się do okoliczności faktycznych odmiennych od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego przez Gminę nie wynika bowiem, jak wskazano w skardze kasacyjnej, że infrastruktura wodociągowa, tj. Stacja Uzdatniania Wody po oddaniu do użytkowania w 2015 r. była wykorzystywana w pełni (w 100%) do działalności gospodarczej.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 90c ustawy o PTU w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy nowelizacyjnej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycję w zakresie budowy Stacji Uzdatniania Wody poniesionych przez Gminę w 2015 r. oraz uznanie, że Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt odliczonego w przeszłości VAT naliczonego.

7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu Gmina zaznaczyła, że zdaniem Skarżącej obowiązek dokonywania obecnie korekty wynikającej z art. 90c ustawy o PTU odnosi się wyłącznie do ponoszonych przez nią wydatków związanych z nieruchomościami, które Gmina wykorzystywała w działalności mieszanej, tj. przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy - w stosunku do takich wydatków, Gmina na moment ich poniesienia mogła bowiem mieć świadomość przysługiwania jej wyłącznie częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązku dokonywania stosownych korekt zgodnie z art. 90a ustawy o PTU (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.). Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że korekta z zastosowaniem prewspółczynnika na podstawie art. 90c ustawy o PTU (w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.) powinna być kontynuacją realizacji obowiązku dokonywania korekt, wynikającego z art. 90a ustawy o PTU (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.). Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zatem, że Gmina przyznała, że art. 90c ustawy o PTU odnosi się do wydatków związanych z nieruchomościami, które Gmina wykorzystywała w działalności mieszanej.

7.3. W świetle przedstawionej przez Gminę argumentacji nie ma sporu, że art. 90c ustawy o PTU znajduje zastosowanie do wydatków związanych z nieruchomościami, które Gmina wykorzystywała w działalności mieszanej. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nieruchomością wykorzystywaną w działalności mieszanej jest inwestycja opisana w pkt C, tj. Stacja Uzdatniania Wody w R. Należy bowiem raz jeszcze zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że jest ona wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako "czynności wewnętrzne". Tym samym jest wykorzystywana w działalności mieszanej.

7.4. Zgodnie z art. 90c ustawy o PTU w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy o PTU). Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o PTU).

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy o PTU ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o PTU, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o PTU.

7.5. Trafnie wskazał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że skoro Gmina dokonała wstecznej centralizacji, czyli korekty deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do 31 grudnia 2015 r. musi rozważyć zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w tamtym czasie. Zagadnienie, którego dotyczy wniosek to przypadek, w którym dana jednostka organizacyjna wykorzystywała w okresie objętym korektą nieruchomość, tj. Stację Uzdatniania Wody w R. na cele działalności gospodarczej oraz na czynności wewnętrzne, a w korekcie deklaracji miałby być ujmowany podatek naliczony od nabycia lub wytworzenia (wybudowania) tej nieruchomości. Zastosowanie powinien mieć konsekwentnie art. 86 ust. 7a i dalej art. 90a ustawy o PTU. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 90c ustawy o PTU w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy nowelizacyjnej.

8.1. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sieć wodociągowa w C. [...] stanowi nieruchomość, w konsekwencji czego korekta dokonywana przez Gminę dotyczyć będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego.

8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Autor odwołał się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 stycznia 2019 r., I SA/Go 497/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że "uzasadnione pozostaje stanowisko skarżącej proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" - do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów".

8.3. Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska, należy jednak zauważyć, że WSA w Gorzowie w uzasadnieniu orzeczenia odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r., I FSK 1287/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA, w kwestii interpretacji pojęcia "nieruchomość", wyjaśnił jedynie, że "należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 [...], wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości., a mianowicie:

19 Trybunał orzekł bowiem , że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8).Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9).

33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości , używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

8.4. Z powołanego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r., I FSK 1287/14, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie wynika potrzeba odwołania przy definiowaniu pojęcia nieruchomości do przepisów polskiego kodeksu cywilnego, lecz do prowspólnotowego interpretowania tego pojęcia. W rezultacie, poza odwołaniem się do opinii Rzecznika Generalnego z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-451/06 [...], prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że kontekst interpretacyjny obejmuje również późniejsze uwarunkowania prawne w postaci art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

8.5. W świetle powołanego przepisu nie ulega wątpliwości, że interpretując pojęcie nieruchomości na potrzeby podatku od towarów i usług, należy uwzględnić definicję zawartą w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącej wzorzec implementacyjny dla przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pojęcie nieruchomości należy rozumieć zatem w sposób wskazany w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Nie można się zatem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że przy ocenie, czy dany składnik majątku stanowi nieruchomość należy kierować się treścią art. 49 § 1 kodeksu cywilnego. Trafnie konkludował wiec Sąd pierwszej instancji, że skoro ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a sieć w C. [...] spełnia kryteria art. 13b lit. b rozporządzenia 282/2011, to stanowi ona nieruchomość i powinna podlegać regulacji w zakresie 10-letniej korekty podatku naliczonego.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński R. Wiatrowski B. Wojciechowski