Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2275/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1, art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7 ust. 2 pkt 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariana Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4354/02 w sprawie ze skargi Mariana Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Mariana Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. I SA/Wr 4354/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Mariana Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Marian Z. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której posiada 25% udziałów. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2002 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w N. o przyznanie ulgi podatkowej w związku z zatrudnianiem w ramach prowadzonej działalności na umowy o pracę w celu nauki zawodu "sprzedawca" uczennic w okresie od 1 września 1999 r. do 21 listopada 2001 r. i w okresie od 1 września 1999 r. do 30 czerwca 2002 r.

Naukę zawodu uczennice Ewelina D., Marta L., Małgorzata M., Anna P. i Anna Pa. zakończyły składając egzamin z nauki zawodu "sprzedawca" z wynikiem pozytywnym w dniach 12 i 13 czerwca 2002 r. Jako osoby szkolące uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu sprzedawca w złożonym wniosku wskazano jednego ze wspólników spółki jawnej Marię Z. legitymującą się uprawnieniami mistrza w zawodzie "sprzedawca" uzyskanymi w dniu 11 września 2000 r. oraz ukończonym w dniu 29 listopada 1999 r. kursem pedagogicznym. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w N. odmówił przyznania ulgi uczniowskiej wyjaśniając, iż Maria Z. nie posiadała uprawnień do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w chwili jej rozpoczęcia. Uprawnienia te nabyła dopiero po 8 miesiącach od rozpoczęcia szkolenia uczniów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 476 ze zm./.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy nie podzielając jednocześnie przedstawionej w odwołaniu argumentacji, iż uprawnienia do szkolenia uczniów w zawodzie "sprzedawca" posiadał Marian Z. będący również jednym ze wspólników spółki jawnej "M." Z. Ukończył bowiem w dniu 11 czerwca 1968 r. Techników Ekonomiczne ze specjalnością ogólnoekonomiczną, a w dniu 26 lipca 1982 r. uzyskał dyplom magistra pedagogiki pracy na Wydziale Filologiczno-Historycznym Wyższej Szkoły Pedagogicznej w O. W ocenie organu odwoławczego wykształcenie - technik ekonomista o specjalności ogólnoekonomicznej nie było jednak zgodne z kierunkiem zawodu, w którym szkolono uczniów, tj. zawodem "sprzedawcy". W tym zakresie powołano się na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9/ i obowiązującego następnie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. /Dz.U. nr 63 poz. 571/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanej przez Mariana Z. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ponowiono argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym, iż posiadał udokumentowane kwalifikacje niezbędne do szkolenia uczniów w zawodzie "sprzedawca". Posiadał bowiem wykształcenie oraz praktykę zawodową w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wyższe niż wykształcenie mistrza w zawodzie "sprzedawca". Z tą argumentacją nie zgodził się Sąd i odwołując się do przepisów rozdziału 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ oraz do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisów art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, iż przewidziana w tych przepisach ulga przysługiwała podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Tymi odrębnymi przepisami były trafnie powołane przez organy podatkowe przepisy par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Na podstawie tych przepisów prawidłowo w ocenie Sądu przyjęto, że przeprowadzająca szkolenie Maria Z. nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych przez cały okres szkolenia uczennic. Szkolenie rozpoczęło się 1 września 1999 r. natomiast uprawnienia pedagogiczne /kurs pedagogiczny instruktorów praktycznej nauki zawodu/ Maria Z. ukończyła 29 listopada 1999 r., a uprawnienia zawodowe /tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca/ nabyła w dniu 11 września 2000 r.

Z kolei Marian Z. chociaż posiadał odpowiednie uprawnienia pedagogiczne, to nie posiadał uprawnień zawodowych w specjalności, w której szkolono uczennice. Pomimo bowiem 9-letniej praktyki w zawodzie sprzedawca nie legitymował się co najmniej tytułem mistrza w tym zawodzie. W ocenie Sądu ukończenie Technikum Ekonomicznego i uzyskanie tytułu technika ekonomisty nie stanowiło o uzyskaniu kwalifikacji w zawodzie sprzedawca. Takie kwalifikacje zapewniałoby ukończenie technikum z tytułem technika handlowca. Sąd podkreślił, iż rozpatrując sprawę ulgi organy podatkowe nie są właściwe do samodzielnego wyjaśniania i ustalania, czy podatnik /wspólnik, pracownik spółki/ mimo braku odpowiedniego dyplomu lub świadectwa ma faktycznie kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. W szczególności czy mimo nieposiadania formalnego tytułu mistrza sprzedawcy lub innego wykształcenia w tym zakresie może spełniać rolę instruktora praktycznej nauki zawodu ze względu na długoletnią praktykę handlową, doświadczenie i wyższe wykształcenie, choć w innej specjalności. Potwierdzenie kwalifikacji zawodowych należy do właściwości innych organów, których dokumenty mają odzwierciedlać wymagane kwalifikacje w tym dla potrzeb postępowania podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w zakresie postępowania podatkowego "procedury weryfikującej" faktyczne kwalifikacje zawodowe podatnika ubiegającego się o ulgę /wspólnika, pracownika spółki/. Gdy osoby te nie legitymują się formalnym dowodem posiadania wymaganych kwalifikacji pedagogiczno-zawodowych.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Mariana Z. domagając się jego uchylenia zarzucono jego niezgodność z przepisami prawa, a w szczególności z art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na odmowę przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczennic stanowiącej wynagrodzenie za pracę pedagogiczną włożoną w ich kształcenie oraz ekwiwalent dodatkowych kosztów ponoszonych w trakcie szkolenia.

Wyrokowi zarzucono ponadto:

- naruszenie prawa materialnego art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) przez nieuzasadnione przyjęcie, iż nie istniały podstawy do przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczniów pomimo tego, iż Marian Z. posiadał uprawnienia zawodowe i pedagogiczne do praktycznej nauki zawodu;

- naruszenie art. 65 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, iż istniały podstawy do odmowy wypłaty wspólnikom spółki jawnej, w tym Marianowi Z. minimalnego wynagrodzenia za pracę pedagogiczną i wychowawczą zagwarantowaną w art. 27 ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w tym przepisie "ulga uczniowska" stanowi ekwiwalent wypłacany przedsiębiorcy za dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem ucznia, które ponosi przedsiębiorca, a nie szkoła;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze względu na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo istniejących wątpliwości co do wykładni obowiązujących przepisów czego dowodem są powołane rozstrzygnięcia sądowe w analogicznych sprawach potwierdzających prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

W uzasadnieniu tych zarzutów wyjaśniono, iż na przeszkodzie do przyznania ulgi nie stało to, że Maria Z. nabyła uprawnienia do szkolenia uczniów już po zawarciu umowy o naukę zawodu. Nie istniały też ograniczenia wynikające z klasyfikacji oraz taryfikatorów kwalifikacyjnych dla nauczycieli wprowadzone przepisami Ministra Edukacji Narodowej do uznania, iż Marian Z. posiadał uprawnienia zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Wykształcenie i uzyskany dyplom technika ekonomisty o specjalności ogólnoekonomicznej oraz kilkuletni staż pracy w zakresie handlu detalicznego i prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzał posiadanie kwalifikacji porównywalnych, a nawet wyższych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy.

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2005 r. nazwanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik Mariana Z. potwierdził, iż jego zdaniem wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 oraz ust. 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 2 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/ przez ich błędną wykładnią. W ocenie autora skargi kasacyjnej wprowadzone w powołanych przepisach rozporządzenia MENiS rozwiązania dotyczące instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz określające ich kwalifikacje potwierdzają, że zarówno Marian Z., jak i drugi wspólnik Grzegorz Z. posiadali wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie opowiadając się w całości za swoją dotychczasową argumentacją potwierdzoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż błędnej wykładni prawa materialnego /art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu Dz.U. nr 97 poz. 476 ze zm./ dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te odnosiły się do określenia uprawnień jednego ze wspólników spółki jawnej do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przy czym z wyjaśnień strony skarżącej składanych na różnych etapach postępowania wynikało, że uprawnienia te posiadali: Maria Z. /mistrz w zakresie zawodu sprzedawca od 11 września 2000 r. oraz ukończony w dniu 29 listopada 1999 r. kurs pedagogiczny/, a następnie wobec zakwestionowania tych kwalifikacji Marian Z. /absolwent Technikum Ekonomicznego - specjalność ogólnoekonomiczna oraz magister pedagogiki pracy/ oraz dodatkowo Grzegorz Z. wskazany w piśmie stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej /magister pedagogiki kulturalno-oświatowej oraz ponad sześcioletni staż pracy w handlu/. Właściwe ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu stanowi istotny element ustalenia stanu faktycznego.

Jednocześnie wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Powołując się bowiem na zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy zarzucono, iż w podobnym stanie faktycznym do ustalonego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień podatników do korzystania z ulgi podatkowej.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, iż żaden ze wskazywanych wspólników spółki jawnej w dacie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadał równocześnie wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej powołując z kolei pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ wskazał przepisy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 65 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 27c ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z "postanowieniami" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. W przypadku ostatniego z wymienionych zarzutów /art. 27c ust. 2 w związku z "postanowieniami" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./ wskazano postać tego naruszenia, tj. niewłaściwe zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny uprawnień Mariana Z. do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów należało wyjaśnić, iż uzupełnienie skargi kasacyjnej przez sformułowanie nowego zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 września 2002 r. należało uznać za prawnie bezskuteczne. W myśl bowiem przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to jednak nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/. Rozpoznaniu podlegać zatem mogły zarzuty naruszenia prawa materialnego w kształcie, który został sformułowany w skardze kasacyjnej.

Zarzuty te okazały się również pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Jak już wyjaśniono w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. autor skargi kasacyjnej wskazał drugą z postaci naruszenia tych przepisów. Wobec tego, iż nie podważono ustaleń faktycznych w tym wypadku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 27c ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami par. 9 ust. 4 i par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. /autorowi skargi kasacyjnej zapewne o te przepisy chodziło, choć ich nie wskazał/.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku wynikało, że ani Maria Z., ani też Marian Z. w dniu rozpoczęcia nauki zawodu /1 września 1999 r./ nie posiadali równocześnie odpowiedniego przygotowania zawodowego i pedagogicznego. Podkreślić należy, iż sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, z której wynika brak możliwości stosowania rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia.

Nie można było również podważyć stwierdzania Sądu, iż z ulgi, o której mowa w tych przepisach mogły korzystać wyłącznie osoby, które spełniały wymagania w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych /z uwzględnieniem specyficznej sytuacji spółek osobowych, por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 2/99 - ONSA 1999 nr 4 poz. 114; z dnia 10 września 2001 r. FPS 8/01 i FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 5 i 6/.

Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych i Sądu ocena, czy kwalifikacje konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie. To sam podatnik ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od posiadania tych kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadane uprawnienia formalne wymagane przez przepisy. Wykazanie tych uprawnień należy do sfery ustaleń faktycznych, których jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w skardze kasacyjnej.

Wobec przedstawionej argumentacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada równości obywateli wobec prawa ulega realizacji w szeregu przepisach ustawowych. W skardze kasacyjnej tego rodzaju przepisów nie wskazano. Zapewnieniem realizacji tej zasady w prawie podatkowym jest m.in. przepis art. 217 Konstytucji ustanawiający expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej dla nakładania podatków i innych danin publicznych. Stanowiące podstawę ocen Sądu przepisy prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie należało zaliczyć do norm prawnych wprowadzających wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co miało bezpośredni wpływ na konieczność ich ścisłej interpretacji.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać kolejny zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadza konstytucyjną ochronę gwarantowanej płacy minimalnej i wbrew temu co wypowiedziano w skardze kasacyjnej nie pozostaje w żadnym związku z przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. W przepisach art. 27 ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził ulgę podatkową z tytułu szkolenia uczniów - do czego był uprawniony na mocy art. 217 Konstytucji RP.

W przepisach prawa podatkowego termin "ulga" występuje wówczas, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot, bądź obniżenie podatku /por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 22/. Ulga podatkowa, to zatem mechanizm zmniejszający wysokość podatku. Taki też charakter mają przepisy art. 27c ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mechanizm tak określonej "ulgi podatkowej" nie może być wiązany z tymi przepisami Konstytucji, które regulują sferę wolności praw obywatelskich m.in. przez określenie w drodze ustawowej minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej przepisy art. 27c ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą w ogóle tej sfery praw i wolności obywatelskich.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.