Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 187 par. 2, art. 190,  art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 2, art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i par. 6 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], określającą małżonkom [...] i [...] [...] zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł.

W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej : "u.k.s.") oraz art. 13, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."),

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 24 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatkowej i art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 905/08 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] kwietnia 2008 r. określającą małżonkom [...] i [...] [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. o sygn. II FSK 556/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Sąd kasacyjny stwierdził naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a O.p. wskutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nakazania przeprowadzenia rozprawy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy;

-133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po powtórnym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. I SA/P 6/11 oddalił skargę [...] i [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uznając ją za bezzasadną.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zażądali jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. o sygn. II FSK 1587/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że uchylenie w całości wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. powoduje, że został on w sposób zupełny usunięty z obrotu prawnego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji (s. 33 uzasadnienia wyroku z dnia 3 marca 2011 r.), że nie był on uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s., ponieważ kwestie te zostały już przesądzone w wyroku z 4 grudnia 2008 r.

Z uwagi na powyższe NSA stwierdził, że WSA w Poznaniu uznając w zaskarżonym wyroku z dnia 3 marca 2011 r., że granice ponownego rozpoznania sprawy, w stosunku do granic sprawy rozpoznawanej pierwotnie przez sąd pierwszej instancji, ulegają zawężeniu w ten sposób, że pokrywają się z granicami skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., którymi był związany NSA, naruszył przepis art. 134 § 1 w związku z art. 190 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to pozostaje także w kolizji z zapewnionymi stronie gwarancjami pełnej (w tym dwuinstancyjnej) kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznych, skonkretyzowanymi w art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji RP. W konsekwencji, brak stanowiska sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego, w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, czyni uzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie NSA prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił natomiast, że okoliczności stanu faktycznego, ustalone przez organy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i niewymagający uzupełnienia.

W wytycznych NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobligowany będzie do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutów: naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (w kontekście zastosowanej przez organ metody zaokrąglenia wyniku), a także naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w kwestii zasadności odniesienia do ustalonego stanu faktycznego hipotezy normy art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.).

WSA w Poznaniu winien ustosunkować się także do zarzutów obrazy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s.

Pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odpowiadając na wezwanie WSA w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 504/13 (poprzednia sygn. akt I SA/Po 6/11) poinformował, że zaległość w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], wygasła w całości wskutek zaliczenia jej na poczet następujących wpłat podatnika :

- z dnia [...] września 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, zaliczonej na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł;

- z dnia [...] listopada 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, zaliczonej na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ poinformował, że powyższe wpłaty zostały uiszczone przez podatnika i zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2000 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, który rozpoczął bieg w dniu [...] grudnia 2001 r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2006 r. Z uwagi na wygaśnięcie w całości zobowiązania poprzez dokonanie dobrowolnych wpłat przez podatnika nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. zawiesił postępowanie w sprawie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 15 października 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Sprawa zawisła przed sądem administracyjnym jest przedmiotem ponownego jej rozpatrzenia przez sąd I instancji. W wyniku zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. I SA/P 6/11, oddalającego skargę [...] i [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. o sygn. II FSK 1587/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przy ponownym rozpoznawaniu skargi, sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którą sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Jednocześnie wskazać należy na istotną w tej sprawie okoliczność, że po orzeczeniu NSA z 17 kwietnia 2013 r. podjęta została przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 września 2014 r. uchwała pełnego składu Izby Finansowej o sygn. II FPS 4/13 (LEX nr 1508654), w której NSA wypowiedział się w ważnej również dla przedmiotowego rozstrzygnięcia kwestii.

Przypomnieć należy, że niezależnie od tego, iż uchwała całej Izby NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (patrz: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła kolizja norm wyprowadzonych z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. Dla ustalenia - mających w sprawie zastosowanie, relacji pomiędzy tymi uregulowaniami, należy sięgnąć do argumentacji, na jakiej oparł się NSA podejmując w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. Zgodnie z tezą tej uchwały – przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a., z uwagi na podjęcie przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku, do którego zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Z treści uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że "w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku NSA. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 P.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę".

Okolicznością o istotnym znaczeniu dla uznania, że priorytetowe znaczenie w rozstrzyganej sprawie mieć będzie uchwała NSA jest to, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie z urzędu wziął pod uwagę zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

Problematyka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia albo zapłaty była w przeszłości przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tej materii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA – opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2013 r. Nr 3, poz. 37). Sąd zwrócił uwagę, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy nie tylko zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, lecz również podatków dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych.

Z kolei odnosząc się do istoty sprawy NSA stwierdził, iż bez znaczenia jest okoliczność, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w w/w uchwale z dnia 29 września 2014 r. podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, chociaż nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Z przepisu art. 79 § 2 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego, bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości, wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/13). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić, bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p. ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie będące przedmiotem postępowania wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu, jako że ustawodawca nie wskazał zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, uznał upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

NSA szczególną uwagę zwraca na kwestię równego traktowania podatników, którzy z punktu widzenia obowiązku zapłaty podatku powinni znajdować się w identycznej sytuacji. W cytowanej uchwale z dnia 29 września 2014 r., NSA krytycznie odnosząc się do zawężającej wykładni art. 208 § 1 O.p. stwierdził m.in., że uznanie, iż przepis ten (a w postępowaniu odwoławczym także art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Z tych względów NSA przyjął, że dopiero uznanie, iż umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

NSA stwierdził ponadto, że przy wykładni art. 208 § 1 O.p. nie jest także obojętna treść art. 79 § 2 O.p. NSA zwrócił uwagę, że obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 26). Dlatego też NSA uznał, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

W badanej sprawie pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia [...] czerwca 2013 r., poinformował, że zaległość w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie [...] zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], wygasła w całości wskutek zaliczenia jej na poczet następujących wpłat podatnika:

- z dnia [...] września 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, zaliczonej na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł;

- z dnia [...] listopada 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, zaliczonej na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ poinformował, że powyższe wpłaty zostały uiszczone przez podatnika i zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2000 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, który rozpoczął bieg w dniu [...] grudnia 2001 r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2006 r. Z uwagi na wygaśnięcie w całości zobowiązania poprzez dokonanie dobrowolnych wpłat przez podatnika nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w tym zakresie.

W świetle powyższych bezspornych ustaleń skład orzekający doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2000 na skutek zapłaty.

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie był zobligowany odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).