Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2206/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 291/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.827 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A.C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z określił M. i A. C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 26.031 zł wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych w wysokości 2.372 zł, ustalając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. R. oraz F. J.S.. Faktury te opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, bowiem podmioty, które je wystawiły, nie posiadały oleju napędowego i nie prowadziły rzeczywistego nim obrotu, na co wskazują dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w L. i K. oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów o charakterze proceduralnym, które skutkowało wadliwym ustaleniem podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że skarżący na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa przedłożył jedynie faktury VAT, nie przedstawił natomiast żadnych innych dowodów świadczących o ich zawarciu, na przykład potwierdzających dokonanie płatności kartą płatniczą bądź przelewami. Skarżący nie przedstawił również dokumentów Wz, które według jego twierdzeń były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie, że został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz został właściwie udokumentowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując, że brak jest dowodów pozwalających ustalić, iż współdziałał w oszustwie podatkowym albo przynajmniej się na nie godził. Nie miał żadnych podejrzeń co do okoliczności obrotu paliwem, a przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku dokonywania kontroli kontrahentów wystawiających dla niego faktury VAT za zakupione towary lub usługi. Mimo tego w związku z dokonywanymi zakupami paliwa skarżący podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów, miał pewność, że dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje, a jakość nabywanego paliwa nie budziła zastrzeżeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącego na zakup paliwa a uzyskanym przez niego przychodem z prowadzonego przedsiębiorstwa transportowego. Na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych. W postępowaniu podatkowym nie wykazano, że skarżący świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem należy przyjąć, że działał on w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. Jakkolwiek Sąd zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, że Spółka R. i F.J.S. nie zajmowały się obrotem paliwem oraz że paliwo to dostarczał skarżącemu A.K., to jednak stwierdził, że wskazane okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach. Ponadto w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura, będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, bowiem wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł udokumentowany nią wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej, by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał inny dokument, na przykład przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 O.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący poza tymi fakturami nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Dowody zgromadzone przez organ przemawiają za tezą, że kwestionowane transakcje w istocie miały miejsce, jakkolwiek rzeczywistym kontrahentem skarżącego był A. K., który nigdy nie przeczył ani dostawie paliwa, ani też otrzymaniu za nie płatności od skarżącego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art.191 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 18 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju i ilości zakupywanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania A.K., a także uwzględnienia dowodów Wz, a w przypadku ich odrzucenia, oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. przez przyjęcie, że przepis ten został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, wskutek czego Sąd błędnie przesądził, że zastosowanie ma art. 23 § 1 pkt 2 O.p.:

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 180 O.p. przez zalecenie przeprowadzenia oszacowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, w związku z art. 24a ust. 1 i art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wydanego na ich podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 li. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że badając sprawę organy podatkowe naruszyły te przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. oraz F.J.S.. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem oraz wywiódł, że sfałszowane faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek I że miał on kosztowy charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, bowiem za niewystarczające w tym zakresie należy uznać jego zeznania czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej.

Brak jest również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tego Sądu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody, pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura, potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji - w stanie faktycznym sprawy - dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro "R." i F.J.S. nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).