Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 745/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z  art. 135,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72-80
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 6 ust. 5,  art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu marcu 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] spółka M. sp. z o.o. w L., reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 96 975 zł, wpłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2007 r. W uzasadnieniu wniosku podała, że podatek zapłaciła w związku ze sprzedażą energii dystrybutorom, a nie bezpośrednio konsumentom, natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których dokonała zapłaty powyższego podatku są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym w podanej sytuacji nie powinna być obciążana tym podatkiem.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wyżej wymienionym wnioskiem. W uzasadnieniu uchylił się od odpowiedzi na postawiony we wniosku zarzut niezgodności polskiego prawodawstwa z unormowaniami unijnymi powołując się na fakt nieimplementowania Dyrektywy również w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, a odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadnił faktem, iż wnioskodawca przeniósł ciężar związany z zapłatą podatku akcyzowego na nabywcę sprzedawanej energii elektrycznej, a zatem zwrot przedmiotowego podatku doprowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia kosztem Skarbu Państwa.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki M. sp. z o.o. w L. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, iż pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie.

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3) art. 72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że nie znajduje on zastosowania w przypadku gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru.

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP. Pełnomocnik strony stwierdził, że organ pierwszej instancji w szczególności nie wziął pod uwagę brzmienia art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej, który to podatnik wykazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podstaw prawnych i przyjęcie, że na ocenę zgodności polskich regulacji akcyzowych z Dyrektywą energetyczną ma wpływ na fakt, czy Dyrektywa ta jest implementowana w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który określa wymagania uzasadnienia decyzji podatkowej, poprzez uchylenie się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność polskich regulacji akcyzowych z Dyrektywą energetyczną.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w chwili obecnej obowiązujące w Polsce zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania".

Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31.10.2003) określają, iż w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

W niniejszej sprawie podatnik przedstawił stanowisko, iż brak transpozycji przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w wymaganym terminie (przy czym brak ten nie budzi wątpliwości), powoduje tym samym, że strona jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania dyspozycji tego artykułu, a zatem uznania, że od 1 stycznia 2006 r. (odkąd przepis art. 21 powinien być transponowany do polskiej ustawy), nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego.

Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie ETS przyjęto zasadę, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność dyrektywy, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego ww. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia jeszcze podatnika do jego bezpośredniego stosowania.

Stanowisko to można uzasadnić tym, iż ww. przepis dyrektywy określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym z jego treści nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Art. 21 ust 5 dyrektywy nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Dodatkowo wskazał, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży będzie dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych (najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe), to nadal właśnie ona będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów.

Ponadto istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000. Trybunał stwierdził w nim m.in. że " zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. O ile bowiem brak implementacji dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez podatników, to w żadnym wypadku na jej przepisy nie może bezpośrednio powoływać się państwo członkowskie. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Ustosunkowując się do podnoszonej w odwołaniu kwestii nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, organ odwoławczy wyjaśnia, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonym przez stronę art. 91 Konstytucji RP organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty.

Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska pełnomocnika strony odnośnie naruszenia art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że uzasadnienie decyzji organu I instancji sporządzone zostało zgodnie z wymaganiami określonymi w powyższym przepisie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik spółki M. sp. z o.o. w L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r., dalej "Dyrektywa Energetyczna" lub "Dyrektywa "), poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty Spółce, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, Poz. 257, dalej" Ustawa o akcyzie").

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE''), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m.in. Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

- art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji. W szczególności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

W uzasadnieniu skargi podał, że M. sp. z o.o. jest producentem energii elektrycznej. Spółka produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę są podmioty, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, a ich działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od Spółki (dystrybutorzy).

Do celów rozliczenia akcyzy za miesiąc marzec 2007 r. Spółka zastosowała zasadę określoną w art. 6 ust. 5 ustawy o akcyzie, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Jako czynność opodatkowaną spółka rozpoznała sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie. W konsekwencji, na gruncie tego przepisu w związku z art. 6 ust. 5 ustawy, w zgodzie z art. 11 ust. 1 ustawy Spółka uznała się za podatnika akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej dostarczanej do sieci.

Jednakże Spółka stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o akcyzie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, w konsekwencji których na gruncie art. 11 ustawy o akcyzie Spółka staje się podatnikiem tego podatku, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną, która pomimo upływu terminu do jej implementacji nie została transponowana do polskiego porządku prawnego.

Zdaniem strony, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy aby mógł być stosowany bezpośrednio w przypadku jego kolizji z przepisami wewnętrznymi.

Odnośnie kwestii związanej ze stwierdzeniem nadpłaty, Ordynacja podatkowa wprost określa, iż nadpłatą jest kwota podatku wpłaconego nienależnie. Podatek to świadczenie na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej - ciążące na podatniku. Wysokość nadpłaty wynikająca z Ordynacji podatkowej przypadająca do zwrotu podatnikowi jest więc oczywista. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy w takiej kwocie podatnik poniósł również ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej stanowi działanie niezgodne z prawem, narusza art. 72 i następne Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko narusza również art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi on wprost, iż przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc również przepisów o nadpłacie, nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilno-prawnych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem organom podatkowym właściwym dla stwierdzenia nadpłaty, instrumentów do oceny jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilno-prawnych uwzględnia koszt podatku.

Jeżeli przepisy podatkowe dają uprawnienia organom do badania stosunków cywilnoprawnych dla wymiaru należności publiczno-prawnych, to takie sytuacje są wyraźnie w przepisach określone np. na podstawie art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy może określić obrót na podstawie przeciętnych cen na rynku w okolicznościach określonych w tym przepisie np. dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Brak możliwości stosowania prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego został potwierdzony w przełomowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozszerzonym składzie z 24 listopada 2003 r. (FSA 3/2003), dotyczącym klauzuli obejścia prawa, zaaprobowanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. dotyczącym zgodności z konstytucją ówczesnego art. 24 b Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie, iż zwrot podatku akcyzowego Spółki stanowiłby jej bezpodstawne wzbogacenie, Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. P 7/2000.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej (tj. art. 72 § 1 i art. 73 § 2) konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego weszło. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło".

Odnosząc się do powyższego, skarżąca zwróciła uwagę, że instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji podatkowej w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu Cywilnego. Ewentualnym wzbogaconym uwzględniając treść przepisów Ordynacji jest Skarb Państwa, od którego należy się podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Po drugie, mimo uwag w uzasadnieniu wyroku Trybunału, iż " ustawodawca pominął istotną przesłankę jaką jest wykazanie zubożenia", nie nastąpiły żadne zmiany Ordynacji podatkowej, które dałyby podstawę dla organów podatkowych stosowania koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia do szacowania kwoty nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny nie uznał przepisów o nadpłacie jako niezgodnych z Konstytucją, w związku z czym organy podatkowe i sądy są tymi przepisami związane. Dodatkowo spółka podkreśliła, iż w uzasadnieniu Trybunał odnosi się do nadpłaty uregulowanej specjalnie w art. 74 Ordynacji Podatkowej, tj. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o nielegalności przepisów.

Niezależnie od tego, wyrok z dnia 6 marca 2002 r., w którego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podatnicy akcyzy, którzy zapłacili ją na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mogą jej odzyskać, nie może być rozciągany na inne stany faktyczne i inne postępowania sądowe. Takie stanowisko zajął również NSA, który w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4/04), uznał prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT w przypadku podatników, których dotyczyło orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją przepisów zmieniających ustawę o VAT. Identycznie zachował się też NSA w swoim wyroku z 28 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1395/04), w którym jednoznacznie stwierdził w sprawie o zwrot nadpłaty akcyzy na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, że wyrok Trybunału nie może mieć w tej sprawie zastosowania "z racji odmiennych okoliczności i problemów prawnych jakie występowały w sprawie objętej wyrokiem Trybunału. "

Niezależnie od powyższego, po publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w 2002 r., wydano szereg wyroków, w których sądy stwierdzały powstanie nadpłaty podatku akcyzowego i nakazywały jej zwrot.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi, że o obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika. Gdyby bowiem było inaczej, ustawodawca wskazałby w wyżej wymienionym przepisie sytuacje, w których podatnikowi, który nadpłacił podatek, nie przysługuje prawo do jego zwrotu, dokonując rozróżnienia pomiędzy nadpłatą formalną, a materialną.

Od dnia 1 maja 2004 r., podatek jest nienależnie uiszczony zarówno w przypadku, gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną, mimo, że nie był do tego zobowiązany na podstawie przepisów polskiej ustawy, jak i wówczas, gdy uiścił podatek zgodnie z tymi przepisami, ale przepisy te pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka zapłaciła sprzedając dystrybutorom wytworzoną przez siebie energię elektryczną podatek akcyzowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.).

Zgodnie z powyższymi przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Zaznaczyć należy, że art. 6 dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.92.76.1) stanowi (podobnie), że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Podsumowując, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie zatem tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

Stosownie do postanowienia Rady zawartego w art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE, Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Jak wynika z zestawienia treści wyżej wymienionych przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, do dnia rozstrzygania niniejszej sprawy, ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, a do wspólnotowych funkcji sądów polskich należy m.in. efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Wymieniając źródła prawa wspólnotowego, należy wskazać, że dzielą się one na prawo pierwotne i wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy państwami członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne Wspólnoty i Unię Europejską. W szczególności chodzi tu o Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski) oraz Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht). Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się traktaty nowelizujące traktaty założycielskie, traktaty o przyjęciu nowych członków i niektóre inne umowy państw członkowskich, zawarte w sprawach najistotniejszych zagadnień dotyczących organizacji i funkcjonowania Wspólnot i Unii. Na prawo wtórne natomiast składają się akty prawne organów Wspólnot, które mogą wydawać akty prawne, jeżeli są do tego upoważnione na podstawie przepisów Traktatu Rzymskiego. Art. 249 tego traktatu zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące: zalecenia i opinie. Oprócz wspólnotowego prawa pisanego, należy wymienić także prawo sędziowskie – orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego dziełem są ogólne zasady prawa wspólnotowego zaliczane do prawa pierwotnego (zasada pewności prawa, zasada praw nabytych, zasada uzasadnionego zaufania, niedziałania prawa wstecz, nulla poena sine lege, non bis in idem etc).

Dyrektywy określają cele lub zadania, które powinny osiągnąć państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Realizacja polega na wydaniu odpowiednich aktów prawa wewnętrznego, przy zachowaniu pewnych wymogów, które zostały sformułowane w orzecznictwie ETS. Czyli, bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych. Jeśli chodzi natomiast o bezpośrednią skuteczność dyrektywy, ukształtowała się ona w orzecznictwie ETS. Jak wynika z tego orzecznictwa, skutek bezpośredni mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego. Taki skutek mogą wywierać również dyrektywy nie nadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął (por. sprawy C-6/90 i C-9/90 A. Francovich i D. Bonifacy p-ko Włochom, Zb. Orz., 1991,s.I-p5357, sprawy C-397-401/01 B. Pfeiffer i in. przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, niepubl., C-443/98 Unilver Italia przeciwko Central Ford, Zb. Orz. 2000, s.I-7535, C-431/92 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 1995, s.I-2189). Jeżeli spełnione zostaną warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem sądu krajowego państwa członkowskiego jest uwzględnienie z urzędu tej dyrektywy przy ocenie stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Organy administracji państwowej i samorządowej mają również obowiązek stosowania dyrektywy, co powinno prowadzić m.in. do wyłączenia stosowania prawa krajowego, niezgodnego z dyrektywą.

Dokonując oceny art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE pod względem możliwości jego bezpośredniego zastosowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą wszystkie przesłanki, które obligują organy i sąd do jego stosowania bezpośrednio. Postanowienia tego artykułu nie zostały bowiem implementowane w terminie do polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby móc go stosować.

W myśl tego przepisu energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, W – wa 2003 r. str, 751), dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów. Takie pojęcie dystrybutora pozostaje w ścisłym związku z pojęciem dystrybucji zdefiniowanym w art. 2 pkt 5 w zw. z pkt 19 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz.U.UE-sp.12-2-211).

Wymagalność natomiast podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że bezpośrednia skuteczność cytowanego wyżej przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Przy czym zaznaczyć należy, że zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.