Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 167/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w B. za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: Grupa). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (dalej: Produkty). W ramach Grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania Grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów. W przypadku dywizji, do której należy Wnioskodawca, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również zapewnienie, iż spółki z danej dywizji otrzymują taką samą jakość usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji. W związku z tym, Wnioskodawca podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy (dalej: Umowy) z podmiotami powiązanymi (dalej: Podmioty powiązane), mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W ramach Umów, nabywane mogą zostać następujące usługi:

1) usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowanego dotyczące m.in. kształtowania i realizacji strategii finansowej Wnioskodawcy, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;

2) usługi w zakresie marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki Wnioskodawcy w zakresie marketingu, polegające na m.in. nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań;

3) usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych;

4) usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych;

5) usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy;

6) usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac;

7) usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP;

8) usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów;

9) usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ;

10).. usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów;

11).. usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERPj administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne). Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki, pozostała cześć dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie w ramach jednej z Umów, Wnioskodawca nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (dalej: zespoły centralne), w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Zespoły centralne zajmują się m.in. zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów, prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem, przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem, obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się w określonym ryku odbiorców (np. rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia "ione-face to the customer", tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach Grupy. Polega ono na tym, iż odbiorcy Wnioskodawcy oraz innych spółek z dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od tego, od której spółki z danej dywizji odbiorca nabywa Produkty.

Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług wykowanych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przypisany danej spółce przez określony zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu. Wskazano, iż wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku wymienione zostały w Umowach, jednocześnie jednak żadna z ww. usług nie ma charakteru dominującego - usługi te świadczone są przez Podmioty powiązane niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju. Na skutek nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Wnioskodawca wskazał, że Spółka złożyła wniosek z dnia 27 marca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmujący wyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W dniu 6 maja 2019 r. Spółce zostało doręczone pismo Dyrektora KIS z dnia 30 kwietnia 2019 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku Spółki z dnia 27 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, nr [...], w którym Dyrektor KIS wezwał Spółkę do m.in. wskazania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych przez Wnioskodawcę (a mających być przedmiotem interpretacji) usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.). Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku Spółki z dnia 27 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w wyznaczonym terminie i zakresie, ww. wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia (zgodnie z postanowieniem Dyrektora KIS z 27 maja 2019 r., nr [...], doręczonym Spółce w dniu 31 maja 2019 r.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przedstawił symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać Usługi nabywane w ramach Umów. Ponieważ zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca podał również symbole zgodne z klasyfikacją PKWiU 2015:

-usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU: a) PKWiU 2008 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych; b) PKWiU 2015 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

-usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych; b) PKWiU 2015 69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

- usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU2008 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego, 74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania, 74.10.20.0 Oryginały projektów; b) PKWiU 2015 74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego, 74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania, 74.10.20.0 Oryginały projektów;

- usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac, 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; b) PKWiU 2015 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac, 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie różnych kodów PKWiU do usługi związanej z zasobami ludzkimi, w tym PKWiU obejmujące również usługi doradztwa jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego świadczenia poprzez podanie PKWiU, które mogą w pewien sposób opisać nabywaną usługę, natomiast nie oznacza to automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa. Wnioskodawca podkreślił, że świadczone usługi nie mają de facto charakteru doradczego (tzn. ich celem nie jest wskazanie sposobu wykonania czynności) a mają charakter przede wszystkim operacyjny - tzn. czynności z zakresu polityki personalnej są wykonywane na rzecz usługobiorcy.

- usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; b) PKWiU 2015 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie BHP mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

-usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją; b) PKWiU 2015 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie wsparcia technicznego mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

- usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych; b) PKWiU 2015 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż podany PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanej usługi, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.

-usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem; b) PKWiU 2015 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie zakupów mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera "usługi doradztwa" nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.

-usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. chdnge reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oui) w Polsce. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane; b) PKWiU 2015 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca wskazał, iż podane powyżej PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanych usług, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.

-usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania: a) PKWiU 2008 46; 18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych b) PKWiU 2015 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawcy nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, przyporządkowanie przez Spółkę symbolów PKWiU w odniesieniu do Usług wykonywanych w zakresie Umów nie powinno być przez organ traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wniósł zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych od pkt 3 do pkt 11 świadczonych na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również do kosztów ponoszonych na nabycie usług świadczonych przez zespoły centralne, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Podkreślono, że usługi opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w punktach 1) i 2) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie Umów przez Podmioty powiązane, opisane od pkt 3 do pkt 11 w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również wydatki na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Zakładając, iż poniesione wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ustawy o CIT, jak również nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Uzasadniając swoje stanowiska Wnioskodawcy w części wspólnej uzasadnienia wskazał na wybrane regulacje jak: art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, definicje: "usług doradczych"; "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych'' czy "usług o podobnym charakterze" o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1ustawy o CIT oraz orzecznictwo i interpretacje, w tym wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zakresie klasyfikacja statystycznej PKWiU Wnioskodawca podkreślił, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takiej klasyfikacji. Zatem za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją przez Organ w celu oceny Usług, wykonywanych w ramach Umów, przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreślił, iż wskazanie przez niego symboli PKWiU w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jedynie z praktyki organu, polegającej na wzywaniu podatnika do podania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych usług (a mających być przedmiotem interpretacji). Wnioskodawca otrzymał bowiem takie wezwanie przy składaniu wniosku o interpretację indywidualną w tożsamym przedmiocie, jak obecnie składany wniosek. Jednakże, z uwagi na niewskazanie symboli PKWiU, złożony wówczas wniosek pozostał nierozpatrzony. Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również doktrynę prawa podatkowego oraz podkreślił, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oraz wyroków sądów administracyjnych. Podkreślił, że powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika. Zatem zdaniem Wnioskodawcy podanie przez niego symboli PKWiU do poszczególnych usług nie powinno mieć wpływu na ocenę organu w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie Wnioskodawca odniósł się do poszczególnych usług:

Usługi w zakresie sprzedaży tektury.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi wydatki z tytułu nabycia usług w zakresie sprzedaży tektury obejmujących zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych* budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych. Istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług w zakresie sprzedaży tektury jest fakt, że charakteryzują się one innym celem niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem takich usług jest bowiem zidentyfikowanie potencjalnych nabywców, obsługa i realizacja sprzedaży Produktów. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i dalszego doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi w zakresie sprzedaży tektury kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotu usługi w zakresie sprzedaży tektury nie spełniają definicji pojęć użytych w ww. przepisie i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wyprost wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stwierdził Wnioskodawca, że ww. usługi świadczone przez podmioty powiązane nie stanowią: usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", natomiast usługi związane ze sprzedażą nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży); badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane wyłącznie na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów; zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Podmiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a)-f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług. W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że "inne świadczenia" zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu "świadczeń o podobnym charakterze", a w ocenie Spółki, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich wymienionych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył argumentację wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., nr: IPPB5/4510-751/16-2/MK. W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi w zakresie sprzedaży tektury, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Przytoczył definicję "pośrednictwa" zawartą w Słowniku języka polskiego "pośrednictwo" oraz wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. Podkreślił Wnioskodawca, że usługi świadczone przez Podmioty powiązane mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji "pośrednictwa", które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, usługi świadczone przez Podmioty powiązane nie są usługami doradczymi, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i podsumowując stanął na stanowisku, że nabywane usługi w zakresie sprzedaży tektury obejmujące zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi w zakresie controllingu

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie Umów nabywa usługi w zakresie controllingu obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nabywane na podstawie Umów od Podmiotów powiązanych, usługi związane z controllingiem obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi w zakresie innowacji produktów.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie Umów nabywa usługi w zakresie innowacji produktów obejmujące usługi m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone z tytułu nabycia od Podmiotów powiązanych, na podstawie Umów, usług w zakresie innowacji produktów obejmujące usługi m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi związane z zasobami ludzkimi

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie Umów nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac. Zauważył, że wśród usług związanych z zasobami ludzkimi można podzielić na trzy rodzaje świadczeń dominujących:

1) usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,

2) usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników oraz

3) usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac.

Ad. 1) Usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, związane z zasobami ludzkimi usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, nie stanowią: usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", a do sprawowania obsługi w zakresie rekrutacji pracowników Wnioskodawcy; badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy; zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem powyższych usług, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku ze świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług, nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze. Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi, usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymienia wprost usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (jako podlegające tzw. podatkowi u źródła) natomiast takie wyrażenie nie zostało zawarte przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem gdyby celem ustawodawcy byłoby objęcie ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, zawarłby takie wyrażenie wprost w treści przepisu art. 15e ustawy o CIT. W związku z powyższym, nie można też uznać, że usługi rekrutacji pracowników i pozyskania personelu mogą stanowić do świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w komentowanym przepisie, albowiem gdyby celem ustawodawcy było objęcie wspomnianym ograniczeniem również tych usług, wskazałby to wprost w treści przepisu. W celu poparcia powyższego, Spółka nawiązała do wykładni historycznej i wskazała, że w toku prac nad projektem Ustawy nowelizującej, która wprowadziła art. 15e do ustawy o CIT, podczas opiniowania projektu, postanowiono, żeby ograniczenia wynikające z art. 15e nie dotyczyły usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, jak pierwotnie zakładał projekt ww. ustawy na etapie rządowym. W finalnym brzmieniu przepisu, usługi te nie zostały wymienione wprost w treści przepisu, co winno pozwalać na wniosek, że koszty tych usług nie podlegają limitacji na podstawie ww. przepisu. Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi związane z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników nie są objęte zakresem znaczeniowym usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Również MF w Wyjaśnieniach dot. kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sam uznał, iż usługi rekrutacji pracowników i pozyskania personelu nie wchodzą w zakres wspomnianego przepisu. Podkreślono, że argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, które przytoczono.

Na tle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z zasobami ludzkimi, w zakresie obejmującym usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usług w zakresie rozwoju narzędzie wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi nie stanowią usług doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników oraz Usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi związane z zasobami ludzkimi w zakresie przeprowadzania szkoleń dla pracowników oraz w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac, nie stanowią usług doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem koszty nabywanych ww. usług nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie BHP.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie BHP obejmujące przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. usługi nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT gdyż pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze", użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują wyżej opisanych usług.

Usługi w zakresie wsparcia technicznego.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie wsparcia technicznego obejmujące usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynacja projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów. Usługi w zakresie wsparcia technicznego nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią: usług doradczych - na rzecz Wnioskodawcy nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", a do sprawowania obsługi technicznej w procesie produkcji Wnioskodawcy, badania rynku - powołując się przedstawioną definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy; zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie wsparcia technicznego, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy usługami w zakresie wsparcia technicznego nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a)-f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że usługi w zakresie wsparcia technicznego mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, wiążący się z obsługą produkcji w zakładach Spółki np. instalowanie maszyn oraz urządzeń produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że mimo iż zostały użyte do opisu tych usług takie wyrażenia jak "koordynacja", nie powinno to zdaniem Wnioskodawcy przesądzać, że w przeważającym zakresie mają charakter usług doradczych czy zarządzania i kontroli.

Odnosząc się do wskazanej definicji pojęcia "koordynacja" zauważył, że w ramach świadczenia usług w zakresie wsparcia technicznego, w szczególności w zakresie koordynacji projektów inwestycyjnych, Podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad Wnioskodawcy, natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu zapewnienia realizację procesów produkcyjnych przez Wnioskodawcę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmioty powiązane nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Wnioskodawcę. Również, Podmioty powiązane w procesie świadczenia ww. usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością Wnioskodawcy, nie podejmują decyzji zarządczych, nie zajmują się prowadzeniem jego działalności. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi nie powinny zostać zakwalifikowane jako usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności jako "usługi doradcze" czy "zarządzania i kontroli". Wskazano, że wyżej wymienione stanowisko Wnioskodawcy uzyskuje również potwierdzenie na tle wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie wsparcia technicznego obejmujące usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynację projektów ekspansyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi w zakresie jakości

Wnioskodawca wskazał, że nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie jakości obejmujące usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynację działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracę ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ. Usługi w zakresie jakości nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie jakości nie stanowią: usług doradczych - na rzecz Wnioskodawcy nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", a do usług zapewniających utrzymanie odpowiedniego poziomu jakości w prowadzonej działalności gospodarczej; badania rynku - powołując się na przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie jakości nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy; zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy usługami w zakresie jakości nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie jakości nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a)-f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcy z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że usługi w zakresie jakości mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, wiążący się z zapewnieniem odpowiedniej jakości Produktom wytwarzanym w zakładzie Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. usługi podobne są do usług badań jakości i kontroli, gdyż w przypadku usług dostarczanych przez Podmioty powiązane celem tych czynności jest utrzymanie ustalonych standardów jakości, a nie zarządzanie i kontrola przedsiębiorstwem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu usług objętych limitowaniem na podstawie 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na tle badań jakości i kontroli jakości można posługiwać się dorobkiem doktryny i orzecznictwa powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2008r., nr IBPB3/423-425/08/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2009 r., nr ITPB2/415- 437/09/IB.

Wnioskodawca podkreślił, że mimo że zostały użyte w opisu usług w zakresie jakości, nabywane od Podmiotów powiązanych, takie wyrażenia jak "koordynacja" czy "nadzór", nie powinno to zdaniem Wnioskodawcy przesądzać, że w przeważającym zakresie wszystkie usługi będące elementem ww. usług mają charakter doradczy lub zarządzania i kontroli. Odnosząc się do definicji słownikowej pojęcia "koordynacja" zauważył, że w ramach świadczenia usług w zakresie jakości, w szczególności w zakresie weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, Podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad na rzecz Wnioskodawcy, natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu zapewnienia prawidłowej realizacji procesów produkcyjnych przez Wnioskodawcę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmioty powiązane nie stanowi w tym przypadku samoistnego produktu nabywanego przez Wnioskodawcę. Podmioty powiązane w procesie świadczenia ww. usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością Wnioskodawcy, nie podejmują decyzji zarządczych, ani nie zajmują się prowadzeniem działalności Wnioskodawcy. Wskazał, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy uzyskuje również potwierdzenie na tle wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych, usługi w zakresie jakości obejmujące usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynację działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracę ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi w zakresie zakupów

Wnioskodawca wskazał, że nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie zakupów obejmujące utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analizę posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, a także przygotowanie raportów dotyczących zakupów. Wskazał Wnioskodawca, że istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług w zakresie zakupów jest fakt, iż charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem usług w zakresie zakupów jest bowiem znalezienie odpowiedniego dostawcy, obsługa i realizacja zakupów w celu zaopatrzenia Wnioskodawcy w surowce, materiały i usługi. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Zatem usługi świadczone przez Podmioty Powiązane nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń doradczych czy świadczeń badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. W przeciwieństwie do nich usługi w zakresie zakupów kierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach).

Dlatego też usługi w zakresie zakupów świadczone przez Podmioty Powiązane nie stanowią: usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", natomiast usługi w zakresie zakupów nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach); badania rynku - powołując się na przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie zakupów nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy, a koncentrują się na obsłudze transakcji zakupów, utrzymywania relacji z dostawcami czy negocjacji warunków dostaw grupowych itp., stąd mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach); zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usługami nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie zakupów nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a)-f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług. W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że "inne świadczenia" zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu "świadczeń o podobnym charakterze".

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca, przytoczył argumentację, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., nr IPPB5/4510-751/16-2/MK, który stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie i aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za "świadczenia o podobnym charakterze" jest również istotne, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Tymczasem, w opinii Spółki, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich wymienionych w przypadku świadczenia usług w zakresie zakupów przez Podmioty powiązane. W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi w zakresie zakupów noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "pośrednictwo" jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych Oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Pośrednictwo, [hasło w:] Słownik języka polskiego PWN [online], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Brednictwo.html [dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.].).

Wskazał Wnioskodawca, że próby zdefiniowania usług "pośrednictwa" podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one "(...) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy", jednocześnie "działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy".

Ww. usługi świadczone przez Podmioty powiązane mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy zakupu pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji "pośrednictwa", które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca przytoczył wyrok z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 w którym WSA w Krakowie podjął się rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi tzw. pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ustawy o CIT. Spółka wskazała również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r., nr IBPB3/423-233/07/AM/KAN-1697/10/07 w której Dyrektor uznał, że usług pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ w której wskazano na całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podkreśliła, że podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., nr IPPB5/4510-751/16-2/MK. Wskazał, że ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, które wskazała, potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi w zakresie zakupów, nie powinny być uznawane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w zakupach Spółki, a - mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę - na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Pomiotów powiązanych, usługi w zakresie zakupów obejmujące utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analizę posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, a także przygotowanie raportów dotyczących zakupów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji ww. usługi wydatki ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujące administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "usług związanych z administracją" czy "usług związanych ze wsparciem". Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu z usługami doradczymi, gdyż - mając na uwadze definicję doradztwa - w ramach świadczenia ww. usług Podmioty powiązane nie udzielają Spółce żadnych porad, natomiast wykorzystują swoją wiedzę jedynie do wsparcia działalności Wnioskodawcy.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę wskazano, że w wyniku realizacji świadczeń przez Podmioty powiązane, Wnioskodawca uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań; Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania Systemu Informacji i Procesu. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z przedsiębiorstwem oraz infrastrukturą Wnioskodawcy, natomiast celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy

O CIT.

Zdaniem Spółki, usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Jak zostało wskazane, zakres przedstawionych w stanie faktycznym usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu Znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli. Dlatego też, mimo że opis ww. usług posługuje się pojęciami takimi jak "administracja" czy "wsparcie", nie można - zdaniem Wnioskodawcy - utożsamiać całości ww. usług z "usługami doradczymi", "zarządzaniem i kontrolą" czy "przetwarzaniem danych", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia "zarządzać" to, zdaniem Wnioskodawcy, zakres usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmują usługi z zakresu administrowania czy wsparcia, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z "zarządzaniem", lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów przedsiębiorstwa. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania systemów i procesów w zakładach Spółki. Tym samym usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne. Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu jest bądź miało być opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów i procesów biznesowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemów w zakładach Wnioskodawcy i zapewnienia ciągu procesów biznesowych.

Wskazano, że w odniesieniu do analizy pojęcia "przetwarzania danych" zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które przytoczono.

Następnie Wnioskodawca odniósł się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie "świadczenia o podobnym charakterze", które mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu. Przekładając ustalenia wskazywane już wcześniej w niniejszym wniosku względem rozumienia wyrażenia "świadczeń o podobnym charakterze", Wnioskodawca stwierdził, że usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie noszą cech, za pomocą których można by mówić o tożsamości świadczeń lub podobieństwie pomiędzy świadczeniami nabywanymi przez Wnioskodawcę a wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie noszą bowiem w przeważającym zakresie cech charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie można zatem stwierdzić, że są to świadczenia tożsame lub podobne lub że wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby charakter faktycznie wykonanych świadczeń wskazywał na wykonywanie czynności charakterystycznych dla świadczeń zawartych w tym przepisie.

W związku z powyższym, opisanych we wniosku usług związanych z związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, świadczonych przez Podmioty powiązane nie sposób uznać za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy świadczenia o podobnym charakterze.

Wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018r., nr 0111-KDEB1-1.4010.33.2018.1.BS.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nabywane od Podmiotów powiązanych usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujące administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP,. administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwój u systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne.

Wnioskodawca wskazał, że odrębnie od powyższych usług nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne, w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Zespoły centralne zajmują się m.in. zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów; prezentacją produktów oferowanych przez Wnioskodawcę; sporządzaniem ofert, informowanie klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia urnowy, jak również informowanie o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem; przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem; a także obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych. Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się na określonym rynku odbiorców (np. na rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia "one-face to the customer", tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach Grupy. Polega on na tym, iż odbiorcy Wnioskodawcy oraz innych spółek z tej samej dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od której spółki z tej samej dywizji odbiorca nabywa Produkty. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług świadczonych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przez zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Podkreślił Wnioskodawca, że istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne jest fakt, że charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne jest znalezienie, obsługa i realizacja sprzedaży Produktów. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i dalszego doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych usługi wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne spełniają definicji pojęć użytych w ww. przepisie i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wprost wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Stwierdził, że ww. usługi świadczone przez Podmioty Powiązane nie stanowią: usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze", natomiast usługi związane ze wsparciem sprzedaży nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży); badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia "badania rynku", można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku; usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane wyłącznie na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów; zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy; przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania; ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nic uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotu powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w podpunktach a)-f). W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że "inne świadczenia" zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu "świadczeń o podobnym charakterze".

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca, ponownie przytoczył argumentację, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., nr EPPB5/4510-751/16-2/MK, który stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące dla uznania danych usług za "świadczenia o podobnym charakterze" jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim wymienionych. W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez zespoły centralne usługi związane ze wsparciem sprzedaży, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "pośrednictwo" jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub " kojarzenie to transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (.Pośrednictwo[hasło w:] Słownik języka polskiego PWN [online], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Brednictwo.html [dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.].).

Próby zdefiniowania usług "pośrednictwa" podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one "(...) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy", jednocześnie "działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy".

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez zespoły centralne mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez zespoły centralne zawierają się w definicji "pośrednictwa", które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie są usługami doradczymi, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze. Dodatkowo Wnioskodawca przytoczył wyrok z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 w którym WSA w Krakowie podjął się rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi tzw. pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ustawy o CIT. Zatem wykonywane przez zespoły centralne usługi związane ze wsparciem sprzedaży nie zostały bezpośrednio wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, nie charakteryzują się one cechami, które pozwalają na zaliczenie ich jako podobnych do którejkolwiek z grupy usług wymienionych w przepisie. Spółka wskazała również na szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w których uznano, że usług pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Podsumowując Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nabywane od Podmiotów powiązanych, usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Reasumując, biorąc pod uwagę: literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT, przebieg prąc legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem, intencje ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o ĆIT art. 15e, praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych na gruncie art. 21 ustawy o CIT, stanowisko MF wyrażone w Wyjaśnieniach - w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od pkt 3 do pkt 11, jak również na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), gdyż nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń

o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. koszty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług w zakresie: sprzedaży tektury - jest nieprawidłowe, controllingu - jest prawidłowe, innowacji produktów -jest prawidłowe, usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej: usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi - jest nieprawidłowe, - w pozostałej części - jest prawidłowe, BHP - jest prawidłowe, wsparcia technicznego - jest nieprawidłowe, jakości - jest nieprawidłowe, zakupów-jest nieprawidłowe, związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu: w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe, w pozostałej części - jest prawidłowe, związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podkreślił, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i od 1 stycznia 2019 r.), którego istota – jak zauważył organ - polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Wskazał, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, a te warunki muszą być spełnione łącznie. Następnie zauważył, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Godzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. Podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. W tej mierze odniósł się do wyroku NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12 z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 oraz wyrok z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09.

Zauważył organ, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślił organ, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Następnie organ odniósł się do opisu sprawy przez jego przytoczenie (str. 52 interpretacji), wskazał usługi, które mogą zostać nabywane w ramach Umów (str. 52-54 interpretacji) oraz sposob kalkulowania wynagrodzenia (str. 54 interpretacji),

Następnie podkreślił organ, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tych ramach wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę; specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie; serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń; identyfikacja i analiza problemu - jednym ż zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)—jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Następnie wskazał, że pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W tej mierze organ wskazał na wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97. Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy"Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Zauważył organ, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Omówił pojęcie "marketing", które zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zaznaczył organ, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B, Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Wskazał, że powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu wymienił wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Zauważył organ, że istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Dalej wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników'' jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Ponadto w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, częściowo sklasyfikowanych wg PKWiU jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi organ przybliżył pojęcia: "zarządzanie systemami informatycznymi", "zarządzanie siecią".

"Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień: inwentaryzacja zasobów informatycznych; optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego; bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego; pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne; wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii organu ww. nabywane przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku organ uznał, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W tym też zakresie wskazał, że zarówno usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie jakości, usługi w zakresie zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży* świadczone przez zespoły centralne wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego a ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

I tak w odniesieniu do usług:

- sprzedaży tektury, polegających na zbieraniu informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększeniu jej rozmiarów, prowadzeniu negocjacji handlowych, budowaniu relacji z klientami oraz przygotowaniu ofert i umów handlowych, zauważył organ, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do usług badania rynku, jak również usług reklamowych,

- wsparcia technicznego, polegających na pozyskiwaniu i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowaniu projektów inwestycyjnych, wsparciu w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, zauważył organ, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, stanowią one w swej istocie usługi zbliżone do usług zarządzania i kontroli,

-dotyczących jakości, obejmujących usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, zauważył organ, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Standaryzacja, nadzór, monitorowanie czy też koordynacja to nic innego jak zarządzanie i kontrola.

- w zakresie zakupów, związanych z utrzymywaniem kontaktów i doskonaleniem relacji z dostawcami, analizą posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborem dostawców, prowadzeniem negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowaniem do działu zakupów Grupy, koordynowaniem, nadzorowaniem oraz prowadzeniem projektów związanych z działem Zakupów, przygotowaniem raportów dotyczących zakupów, zauważył organ, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Podobnie jak wyżej podkreślił organ, że raportowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie to w swej istocie zarządzanie i kontrola.

- usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, polegających na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych, stwierdzić należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te w swej istocie są podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące). Powyższe opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy zespoły centralne sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę. Wskazał organ, że trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że wskazane powyżej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art; 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku usług, w zakresie innowacji produktów, controllingu oraz BHP, organ stwierdził, że do usług tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Opisane we wniosku ww. usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) uznał organ, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji wskazał organ, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług: w zakresie innowacji produktów, polegających na tworzeniu wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywaniu, aktualizacji oraz rozwoju katalogów najlepszych wzorów produktów, stałym wsparciu przy projektowaniu wzorów, wprowadzeniu nowych wzorów produktów, raportowaniu oraz sporządzaniu analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy; controllingu, polegających na przygotowaniu bieżących analiz finansowych, udziale w procesie zamykania miesiąca i raportowaniu wyników do Grupy, wsparciu w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych oraz BHP, polegających na przeprowadzeniu okresowych analiz stanu BHP, wykonaniu instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleniu oraz seminariów BHP, stałym nadzorze BHP, sporządzaniu protokołów powypadkowych, przeprowadzaniu audytów procedur bezpieczeństwa, kontakcie z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujących usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac, zauważył organ, że w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem doradczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać, w tym zakresie za usługi zbliżone do usług doradczych. Natomiast w pozostałej części usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, zauważył organ, że w zakresie w jakim ww. usługi zostały przez Wnioskodawcę - zakwalifikowane wg PKWiU do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, to zdaniem organu usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast w pozostałym zakresie ww. usługi w zakresie administrowania projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienia prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowania poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspierania rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcia wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków sądów administracyjnych – organ wskazał, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając część przedmiotowej interpretacji w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej w odniesieniu do pytania przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że następujące usługi: usługi w zakresie sprzedaży tektury (Organ posługuje się zwrotem "usługi sprzedaży tektury" na s. 1. s. 58 i s. 60 interpretacji, mimo że Spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi sprzedaży tektury" - Spółka wskazała, że z ostrożności przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie sprzedaży tektury, które stanowiły usługi opisane w pkt 3 Wniosku), usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi; wsparcia technicznego; jakości; w zakresie zakupów (organ posługuje się zwrotem "usługi zakupów" na s. 1, s. 58 i s. 60 interpretacji, mimo że Spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi zakupów" - Spółka z ostrożności przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie zakupów, które stanowiły usługi opisane w pkt 10 wniosku), związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi; związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne - podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ustawy o CIT, tj. są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że ww. usługi nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ustawy o CIT, tj. nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze, przez co ww. usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawię tego przepisu.

2. Dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) determinuje uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi: w zakresie sprzedaży tektury, usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcia technicznego, jakości, w zakresie zakupów, związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi, związane ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

3. Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku;

b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

c) art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w odniesienia do pytania przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. ustalenia czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wchodzą w zakres tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1). usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2). wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz, świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczący szeregu usług świadczonych na jej rzecz przez podmioty powiązane na podstawie Umów. Spółka w sposób dokładny przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji, orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Organ w wydanej interpretacji wskazał sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa/działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, zarządzania, usług przetwarzania danych, pośrednictwa oraz zarządzania siecią i zarządzania systemami informatycznymi. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że część wskazanych usług nie jest usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zaskarżona interpretacja, pozornie jest obszerna, jednak od strony 50 do strony 57 przytacza treść przepisów ustawy o CIT, opisuje treść wniosku oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który był podstawą prawną pytania. Odniesienie do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Sądu, nic nie wskazuje na to, że organ dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że poszczególne usługi wykonywane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki wykazują podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją.

Tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. W ocenie Sądu interpretacja narusza przepis art. 14c § 2 O.p. nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego. Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie. Tym samym nie można zaskarżonej interpretacji przypisać cechy indywidualności. Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji Spółki, a uzasadnienie prawne stanowiska organu ogranicza się w sumie do zacytowania przepisów oraz definicji, przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Konsekwencją wskazanej wyżej wadliwości skarżonej interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uchybienie to dotyczy oceny poszczególnych usług oraz czynności wchodzących w ich zakres. Organ bowiem zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych w ww. przepisie ustawy podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ jednak nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę.

Powyższe należy też potraktować jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych. Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i Wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne. Co ważne to to, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Za istotne należy uznać zatem ustalenie, na podstawie określonych okoliczności przedstawionych we wniosku, proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Nadto organ weźmie pod uwagę, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie sama nazwa usługi, kodu PKWiU nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń. Przy czym, dla zakwalifikowania danej usługi jako podobnej do usług wymienionej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT np. do usług doradczych, to konieczne jest, aby elementy tej usługi tu: doradcze przeważały nad pozostałymi jej elementami.

Zatem z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w kwocie 200 zł.