Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 992/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "I" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w dniach 28 czerwca 2006 r. do 8 kwietnia 2008 r. kontrolę podatkową u podatnika I. sp. z o.o. z siedzibą w S.. Kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r.

Kontrolowana spółka prowadziła działalność w formie składu podatkowego i dokonywała zakupu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonywała jego sprzedaży zarówno w butlach jak i luzem. W toku kontroli stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością gazu zakupionego a ilością przyjętą do składu, wystąpiły również ubytki gazu, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku sprawdzeń przeprowadzonych u odbiorców gazu stwierdzono także rozbieżności dotyczące rzeczywistej ilości gazu nabytego przez nich od Spółki w warunkach zwolnienia od akcyzy.

Mając na względzie ustalenia kontroli postanowieniem z 24 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005 r. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc została przez organ I instancji określona decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] na kwotę [...] zł, a wysokość kwoty odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc na [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 31 maja 2013 r. nr [..] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 r w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że niewskazanie w oświadczeniach składanych przez nabywców gazu numeru NIP w sytuacji, gdy wskazano numer PESEL, i odwrotnie, nie doszło do uchybienia w treści oświadczenia. W pozostałym zakresie natomiast potwierdził prawidłowość stwierdzonych przez organ I instancji uchybień dotyczących oświadczeń nabywców.

Organ w tabeli przedstawił zestawienie 2 sprzedaży dokonanych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób prawnych, w których pobrane zostały wadliwe oświadczenia. Oświadczenia te nie zawierały informacji o dacie złożenia oświadczeń.

Organ odwoławczy przedstawił także zestawienie 11 sprzedaży dokonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w których pobrane zostały wadliwe oświadczenia. Opisane w tabeli wadliwości w ocenie organu II instancji naruszyły § 15 ust. 6 pkt 1 i § 15 ust.8 pkt 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i skutkowały utratą prawa do zwolnienia z akcyzy. W konsekwencji stawka akcyzy została określona stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Doszło bowiem do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych organ II instancji określił na kwotę [...] zł, przedstawiając sposób ich wyliczenia i podstawy prawne.

I. spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 2 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,

- art. 2 Konstytucji RP,

a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 125 § 1 tej ustawy przez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przed organem I instancji oraz organem odwoławczym - każde z tych postępowań trwało ponad dwa lata i termin jego zakończenia był wielokrotnie przedłużany.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na postawienie w dniu 22 grudnia 2010 r. prezesowi spółki zarzutów o popełnieniu przestępstwa polegającego na uchyleniu się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 828/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd wskazując na przepisy ustawy z dnia 2 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a. - i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – dalej: rozporządzenie - stwierdził, że zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu–butanu w przypadku, gdy zużywane są do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ust. 2 tego przepisu określone zostały warunki zastosowania zwolnienia: gaz płynny jest rozlewany do butli w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 zużywającemu te wyroby (pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2). Z kolei uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego, który zużywa ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. W konsekwencji w ust. 6 omawianego § 15 został nałożony na sprzedawcę obowiązek: w przypadku sprzedaży gazu osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składne odrębnie, powinno zawierać datę jego złożenia i być dołączone do kopii faktury (ust. 6 pkt 1), w przypadku sprzedaży gazu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Elementy jakie powinno zawierać powyższe oświadczenie zostały wskazane w § 15 ust. 8 rozporządzenia. Powinno ono zawierać co najmniej:

1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;

2. adres zamieszkania nabywcy;

3. określenie ilości nabywanego gazu płynnego;

4. określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Warunkiem dalszego korzystania ze zwolnienia z akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w przypadku sprzedaży gazu płynnego jest więc uzyskanie od nabywców tego gazu wskazanych powyżej oświadczeń.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. w sprawie I GSK 1006/09, że przepis § 15 ust. 8 rozporządzenia reguluje poprawność formalną takiego oświadczenia. Poprawność formalna oświadczenia, za jaką odpowiada sprzedawca w sytuacji, aby móc korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym sprowadza się do istnienia, na postawie danych zawartych w oświadczeniu potencjalnej możliwości zbadania prawdziwości złożonego oświadczenia przede wszystkim pod kątem zweryfikowania celu – czyli zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych przez nabywcę gazu.

Idealną sytuacją z punktu widzenia rozporządzenia jest taka, w której oświadczenie nabywcy gazu zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. Jeżeli jednak sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając gaz płynny przyjmie od nabywcy oświadczania zawierające niekompletne dane, to jego obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań nie będą mogły zidentyfikować osób, które nabyły gaz i w konsekwencji nie będą miały możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Inaczej jest w sytuacji, gdy pomimo braków w danych, organy podatkowe są w stanie zidentyfikować nabywcę, np. w sytuacji, gdy podano jeden z numerów: NIP lub PESEL. Podobnie ocenić należy ocenić brak daty na oświadczeniu, gdy data ta znajduje się na poświadczeniu odbioru gazu, które wraz z oświadczeniem nabywcy stanowi jeden dokument, zawierający dwa oświadczenia.

Przenosząc takie rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i odnosząc je do stwierdzonych przez organ podatkowy II instancji braków w oświadczeniach Sąd wskazał, że braki te polegały na:

1. braku numeru PESEL i NIP – trzy przypadki,

2. braku informacji o dacie sporządzenia oświadczenia – trzy przypadki,

3. braku wskazania typu urządzenia grzewczego – dwa przypadki,

4. braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego – cztery przypadki,

5. braku wskazania typu i rodzaju urządzenia grzewczego – dwa przypadki.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że niewskazanie w oświadczeniu ani numeru PESEL, ani numeru NIP nie stanowi wypełnienia wymogu z § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia, brak jakiegokolwiek z tych numerów uniemożliwia bowiem weryfikację osoby nabywcy gazu.

Odnosząc się do kwestii braku informacji o dacie sporządzenia oświadczenia, Sąd wskazał, iż druk oświadczenia został przez sprzedawcę tak skonstruowany, że wraz z poświadczeniem odbioru stanowi jedną całość, z tym, że poświadczenie odbioru umieszczone zostało powyżej, a oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego gazu poniżej. W zakwestionowanych z powodu braku daty oświadczeniach znajduje się data na poświadczeniu odbioru, zatem na dokumencie znajduje się data, umieszczona ponad oświadczeniem nabywcy. Zasadnym jest w tej sytuacji wniosek, że oświadczenie zostało złożone w dacie odbioru gazu widniejącej na poświadczeniu odbioru, tym bardziej, że gaz przez sprzedawcę był dostarczany do nabywców i odbiór gazu płynnego występował jednocześnie z jego nabyciem.

Odnośnie braku wskazania typu urządzenia grzewczego bądź braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, Sąd zauważył przede wszystkim, iż analiza przepisów § 15 ust. 1, 2, 3, 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, zawarty został po to, by organy podatkowe mogły skontrolować cel nabycia gazu płynnego. Tym celem jest zużycie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Zatem, jeżeli z treści oświadczenia wynika, że nabywca posiada urządzenie określonej marki – producenta urządzeń grzewczych, bądź posiada określone urządzenia grzewcze, to można z takiego oświadczenia wyprowadzić wniosek, że nabywca nie zużył gazu do napędu pojazdów samochodowych. Za wystarczające zatem należy w ocenie sądu uznać informacje o promienniku, dmuchawie gazowej, nagrzewnicy, piecu c.o., markach pieców gazowych. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja, gdy nie wskazano ani typu ani rodzaju urządzenia grzewczego, wówczas rzeczywiście organ podatkowy nie jest w stanie skontrolować, czy zużycie gazu nie nastąpiło w celu napędu pojazdów samochodowych.

Sąd uznał zatem za częściowo zasadny zarzut naruszenia przepisów § 15 ust. 1, ust. 6 i ust. 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. To naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i dlatego zaskarżoną decyzję Sąd uchylił i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Jako chybiony zupełnie Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., bowiem ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie stosowały tego przepisu i nie uznały, że gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe uznały bowiem, że obowiązek podatkowy u Skarżącej powstał na skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Sąd wskazał, że przepis ten stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w fakcie zmiany zdania przez pracowników organów celnych, którzy sprawując szczególny nadzór podatkowy nad działalnością Spółki nie stwierdzili żadnych uchybień, podczas gdy kontrola podatkowa przeprowadzona przez ten organ doszła do wniosków odmiennych. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż szczególny nadzór podatkowy wprawdzie jest sprawowany przez ten sam organ – Naczelnika Urzędu Celnego w S., co organ rozpoznający niniejszą sprawę podatkową w pierwszej instancji, jednak nadzór ten jest sprawowany na podstawie odmiennych przepisów – na postawie ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. nr 156, poz. 1641 ze zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.), a celem szczególnego nadzoru podatkowego nie jest kontrola prawidłowości pobieranych oświadczeń od nabywców gazu. Oświadczenia takie są kontrolowane w ramach kontroli podatkowej przeprowadzanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej (O.p.). Samo w sobie objęcie działalności określonego podmiotu prowadzącego skład celny szczególnym nadzorem podatkowym, nie zwalnia go od wypełnienia warunków zwolnienia od akcyzy określonych w ww. rozporządzeniu.

Z przytoczonych powyżej względów Sąd odmówił także zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Sąd zauważył, że wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze, z § 15 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia wynika obowiązek uzyskania, co najmniej, jednoczesnego ze sprzedażą prawidłowego oświadczenia. Bowiem na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może podjąć decyzję o sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży. Na obowiązek taki wskazuje także wykładnia gramatyczna tego przepisu, który posługuje się zwrotem "w przypadku sprzedaży", czyli łącznie ze sprzedażą, a nie po zawarciu transakcji.

Sąd wskazał przy tym, iż uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie oświadczeń od nabywców oleju opałowego, (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/08, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 292/10). Wskazać należy, że elementy treści oświadczeń składanych przez nabywców gazu są tożsame, zatem brak jest podstaw by zagadnienie możliwości uzupełniania oświadczeń było w tych dwóch przypadkach oceniane odmiennie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści oświadczeń złożonych przez nabywców gazu. Nie miały także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczność faktycznego zużycia gazu przez jego nabywców na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, gdyż postępowanie podatkowe nie dotyczyło zużycia gazu a prawidłowości sprzedaży. Kontrola obejmowała ustalenie istnienia możliwości sprawdzenia zużycia gazu przez ich nabywców w oparciu o treść oświadczeń odebranych przez sprzedawcę. Brak było zatem podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 i art. 190 O.p. przez niepodjęcie czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń.

W kwestii zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania Sąd wskazał, iż jest on zasadny, co znalazło także swój wyraz w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] , jednakże zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. miało wpływ na wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie.

W zakończeniu uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny orzeknie co do istoty sprawy uwzględniając powyżej przedstawione uwagi dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców gazu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [..] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 3 listopada 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy istniała podstawa do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej części, która wiązała się z pobraniem od nabywców gazu przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, oświadczeń, które zwierały nieprawidłowości. Organ wyjaśnił przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę związany jest wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. co do trybu dalszego postępowania w tej sprawie. W związku z tym stwierdzone wadliwości formalne oświadczeń poddano ocenie w kontekście wytycznych tego Sądu.

Przytaczając szczegółowo fragmenty uzasadnienia wyroku zawierające ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uwzględniając tę ocenę organ II instancji ostatecznie uznał za odpowiadające prawu 13 oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych zakwestionowanych uprzednio przez organ I instancji w ww. decyzji z dnia 3 listopada 2010 r. W stosunku do pozostałych 2 oświadczeń, w których nie wskazano zarówno typu, jak i rodzaju urządzenia grzewczego, organ odwoławczy uznał, że zawierają one uchybienia formalne uniemożliwiające kontrolę zużycia gazu, a w konsekwencji skutkujące utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń złożonych przez M. S. oraz B. N. W odniesieniu do tych 2 oświadczeń organ odwoławczy również przytoczył fragment uzasadnienia wyroku, w których Sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną wcześniej przez organy podatkowe, kwestionującą z ww. powodu prawidłowość tych oświadczeń.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - ponownie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

- § 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez przyjęcie, że Spółka z o.o. "I." nie spełniła warunku zwolnienia od podatku akcyzowego gazu płynnego sprzedawanego w styczniu 2005 r., w sytuacji, gdy nabywcy gazu złożyli oświadczenia o zużyciu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść tych oświadczeń była wystarczająca do stwierdzenia kto i na jaki cel przeznaczył zakupiony od Spółki gaz płynny, a zatem warunek zwolnienia od podatku akcyzowego został spełniony,

- art. 2 Konstytucji RP przez zmianę stanowiska organów podatkowych, która przyniosła negatywne konsekwencje dla Spółki. Skarżąca wskazała, że pracownicy nadzoru podatkowego nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń w zakresie spełnienia przez Spółkę warunku do zwolnienia od akcyzy sprzedawanego w styczniu 2005 r. gazu płynnego. Uznawali oni bowiem mając do dyspozycji m.in. oświadczenia nabywców gazu, jak również bazę danych wszystkich odbiorców gazu, że Spółka spełniła warunek zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku zwolnienia jej od podatku akcyzowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez uznanie, iż organ podatkowy, który w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego uznał, że spełnione zostały przez Skarżącą przesłanki do zwolnienia od podatku akcyzowego, może w trakcie później przeprowadzonej kontroli ustalić całkowicie odmiennie, iż jednak nie doszło do spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego i negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości, uchybień ze strony organu podatkowego, obciążyć Spółkę, która, zdaniem organów podatkowych, nawet jeśli organ ustalił, że spełnione są warunki zwolnienia od akcyzy, powinna podatek uiścić, gdyż ponosi ona ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- art. 122 O.p., polegające na tym, iż organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem nie dokonał prawidłowej weryfikacji zakwestionowanych przez siebie oświadczeń nabywców gazu, nie przeprowadził wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącą, w tym dowodu z zeznań świadków, na potwierdzenie faktycznego zużycia gazu, jak również nie podjął działań zmierzających do uzupełnienia zakwestionowanych przez siebie oświadczeń,

- art. 187 oraz art. 191 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów zgłoszonych przez Spółkę w sprawie, niepodjęciu czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych 7 oświadczeń nabywców gazu, jak również polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym oświadczeń nabywców gazu i w związku z tym ustalenie, że Skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nabywcy gazu płynnego zużyli ten gaz na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść oświadczeń nabywców gazu pozwala na zweryfikowanie celu na jaki gaz został zużyty,

- art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przed organem I instancji oraz organem odwoławczym - każde z tych postępowań trwało bowiem ponad dwa lata a termin ich zakończenia był wielokrotnie przedłużany.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym oceny treści zakwestionowanych oświadczeń złożonych przez nabywców gazu płynnego, bowiem treść tych oświadczeń jest w pełni wystarczająca do skontrolowania celu w jakim wykorzystany został zakupiony gaz. Najistotniejszym kryterium oceny poprawności oświadczeń jest właśnie możliwość kontroli zużycia gazu na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców gazu.

Powołując się na fakt prowadzenia bazy danych osobowych wszystkich odbiorców gazu płynnego zwolnionego z akcyzy, zawierających m.in. rodzaj i typ urządzenia grzewczego - co dotyczy także zakwestionowanych oświadczeń B. N. i M. S. - Skarżąca stwierdziła, że istniała więc możliwość zweryfikowania przez organ podatkowy treści tych oświadczeń za pośrednictwem tej bazy danych. Zdaniem Spółki, pomimo podniesienia tej kwestii w poprzedniej skardze wniesionej do WSA w S., Sąd ten nie odniósł się do tej problematyki. Skarżąca uważa przy tym – przytaczając stosowne wyroki - że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż dopuszczalne jest skorygowanie, uzupełnienie oświadczeń nabywców, nawet w toku postępowań podatkowych, jak również możliwość uzupełniania braków w złożonych oświadczeniach. Nieuprawnione i bezpodstawne jest więc przyjęcie przez organ podatkowy, że zakwestionowane oświadczenia nabywców gazu należy potraktować, z uwagi na posiadane braki formalne, jako oświadczenia nieistniejące.

Przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sprzedaży oleju opałowego (I GSK 1711/11 z 16.04.2013 r., I GSK 1482/11 z 10.04.2013 r.) Spółka uznała, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, mają charakter pomocniczy. Zasadność tego stanowiska - w opinii Skarżącej - znajduje swoje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zatem warunek materialnoprawny jest podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego a warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunku materialnoprawnego. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy więc mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. W tej sytuacji wobec spełnienia przez Skarżącą materialnego warunku zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ewentualne uchybienia formalne jakich dopuściła się Spółka w zakresie oświadczeń nabywców gazu płynnego, które nie wpłynęły na rzetelność tych oświadczeń oraz na ich przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia gazu płynnego, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w okresie za który organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, posiadała status składu podatkowego i podlegała stałemu nadzorowi podatkowemu sprawowanemu przez funkcjonariuszy celnych w ramach komórki organizacyjnej utworzonej w Spółce. Szczególny nadzór polegał nie tylko na kontrolowaniu czynności produkcji, przemieszczania i obrotu wyrobami akcyzowymi, lecz również polegał na kontrolowaniu dokumentacji w tym zakresie (art. 6a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej). Zatem szczególnemu nadzorowi podatkowemu sprawowanemu przez funkcjonariuszy celnych podlegały również oświadczenia nabywców wyrobów akcyzowych dotyczące przeznaczenia tych wyrobów.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z obowiązującym w prowadzonym przez nią składzie podatkowym Regulaminie funkcjonowania składu podatkowego zatwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., Spółka prowadziła bazę danych wszystkich odbiorców gazu płynnego zwolnionego od akcyzy. W bazie danych oprócz danych osobowych odbiorców gazu płynnego, w tym numerów NIP i PESEL, adresów, znajdują się również rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Jeśli zatem zdaniem organu oświadczenia nabywców gazu zawierały jakiekolwiek braki, organ powinien był sam uzupełnić te oświadczenia o dane, którymi przecież dysponował lub przynajmniej wezwać Spółkę do uzupełnienia tych oświadczeń, tym bardziej, że w przypadku sprzedaży gazu w innych okresach, organ wzywał Skarżącą do uzupełnienia braków oświadczeń nabywców gazu.

Zdaniem Skarżącej istotnym dowodem w sprawie jest również fakt, że w obrachunku rocznym za rok 2005 sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. wskazano, że skontrolowane zostały oświadczenia nabywców gazu od Spółki, w tym również oświadczenia zakwestionowane w zaskarżonej decyzji i nie zgłoszono żadnych uwag, co do ich kompletności w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka działała więc w zaufaniu do organu podatkowego, który sprawował stały nadzór nad dokonywanym przez nią obrotem gazem płynnym i zobowiązany był kontrolować spełnienie przez nią warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.". Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim ustalić, czy organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w szeroko przytoczonym powyżej uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 16 października 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 828/13.

W ocenie składu sądzącego w rozpoznawanej obecnie sprawie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy należycie uwzględnił tę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Właśnie w związku z uwzględnieniem tej oceny i wskazań organ odwoławczy stwierdził, że uznał za odpowiadające prawu 13 oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych zakwestionowanych uprzednio przez organ I instancji w decyzji z dnia 3 listopada 2010 r. Jedynie w stosunku do pozostałych 2 oświadczeń organ odwoławczy uznał, że zawierają one uchybienia formalne uniemożliwiające kontrolę zużycia gazu, a w konsekwencji skutkujące utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Spór w obecnie rozpoznawanej sprawie odnosi się więc jedynie do tych 2 oświadczeń, bowiem tylko wobec transakcji sprzedaży gazu płynnego dokumentowanych tymi oświadczenia nabywców w zaskarżonej decyzji określono Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Spór dotyczy zatem 2 oświadczeń złożonych przez M. S. oraz B. N., w których nie wskazano zarówno typu, jak i rodzaju urządzenia grzewczego, w związku z czym organ odwoławczy uznał, że zawierają one uchybienia formalne uniemożliwiające kontrolę zużycia gazu, a w konsekwencji skutkujące utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Wskazać więc należy, że w ww. wyroku dokonując oceny braków formalnych oświadczeń nabywców gazu dotyczących braku wskazania typu urządzenia grzewczego bądź braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, Sąd stwierdził m.in., że analiza przepisów § 15 ust. 1, 2, 3, 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, zawarty został po to, by organy podatkowe mogły skontrolować cel nabycia gazu płynnego. Tym celem jest zużycie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Zatem, jeżeli z treści oświadczenia wynika, że nabywca posiada urządzenie określonej marki – producenta urządzeń grzewczych, bądź posiada określone urządzenia grzewcze, to można z takiego oświadczenia wyprowadzić wniosek, że nabywca nie zużył gazu do napędu pojazdów samochodowych. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja, gdy nie wskazano ani typu ani rodzaju urządzenia grzewczego, wówczas rzeczywiście organ podatkowy nie jest w stanie skontrolować, czy zużycie gazu nie nastąpiło w celu napędu pojazdów samochodowych.

Stwierdzić więc należy, że w odniesieniu do ww. spornych 2 oświadczeń Sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną wcześniej przez organy podatkowe, kwestionującą z ww. powodu (braku wskazania zarówno rodzaju jak i typu urządzenia grzewczego) prawidłowość tych oświadczeń. Taka ocena prawna tych 2 oświadczeń wiązała zatem organ odwoławczy i skład sądzący w obecnie rozpoznawanej sprawie. Nie można więc zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia prawa w tym zakresie.

Skoro zatem w powyższej kwestii spornej (w odniesieniu do której organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony skarżącej o braku podstaw do kwestionowania nieprawidłowości oświadczeń nabywców gazu płynnego) nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, zbędne jest w istocie odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem nie mają one znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że pomimo podniesienia w poprzedniej skardze wniesionej do WSA w S. kwestii możliwości zweryfikowania treści oświadczeń za pośrednictwem bazy danych wszystkich odbiorców gazu płynnego zwolnionego z akcyzy prowadzonej przez Skarżącą, Sąd ten nie odniósł się do tej problematyki – co mogłoby oznaczać, że zarzut ten powinien być oceniony przy obecnym rozpoznaniu sprawy – jednak i tak zarzut taki nie mógłby być uwzględniony w odniesieniu do ww. 2 spornych oświadczeń, skoro występujące w nich nieprawidłowości zostały jednoznacznie ocenione w ww. wyroku i oceny tej nie można kwestionować. Zauważyć przy tym należy, że w ww. wyroku Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści oświadczeń złożonych przez nabywców gazu, a zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 i art. 190 O.p. przez niepodjęcie czynności zmierzających do zweryfikowania (lub uzupełnienia) zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń.

Z podanych powyżej powodów i mając także na względzie fakt, że poza – uwzględnionymi w zaskarżonej decyzji zarzutami strony skarżącej – Sąd w ww. wyroku w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi (powtórzonych w obecnie ocenianej skardze), dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, również obecnie w ponownym rozpoznaniu zarzuty te nie mogły być uwzględnione.

Na marginesie więc jedynie wskazać należy, że podnoszone w skardze wątpliwości natury konstytucyjnej dotyczące prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących omawianych oświadczeń nabywców gazu/oleju do celów opałowych -wskazane m.in. w pytaniu WSA w Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego – zostały przez ten Trybunał rozwiane w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, stwierdzając w uzasadnieniu, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r. o sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa.

Końcowo Trybunał Konstytucyjny przytoczył wyrok WSA w Opolu, w którym wskazano, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [u.p.a.] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony", a także stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zauważyć więc należy, że także w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Również w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 9) dotyczącym zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., Trybunał Konstytucyjny uznał, że "rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem". Wskazał też, że w orzecznictwie Trybunału przyjęto, iż "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (wyrok TK z 17 listopada 2010 r. o sygn. akt SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r. o sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Uznaje się przy tym, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Tym samym stwierdzić należy, że brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa w tym przepisie.

Również odnosząc się do wskazywanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, mającego potwierdzać prawidłowość stanowiska Skarżącej, stwierdzić należy, że w ostatnim okresie wydano także wiele orzeczeń potwierdzających przytoczony wyżej przez Sąd sposób interpretacji przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I GSK 656/12 z 13.05.2014 r., I GSK 29/13 z 17.06.2014 r., I GSK 33/13 z 25.06.2014 r., I GSK 37/13 z 25.06.2014 r., I GSK 191/13 z 10.07.2014 r. I GSK 80/13 z 28.08.2014 r., I GSK 244/13 z 28.08.2014 r., I GSK 643/13 z 23.09.2014 r., I GSK 542/13 z 23.09.2014 r., I GSK 554/13 z 23.09.2014 r. – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Z podanych powyżej powodów i mając także na względzie fakt, że poza – uwzględnionymi w zaskarżonej decyzji zarzutami strony skarżącej – Sąd w ww. wyroku z dnia 16 października 2013 r. w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi (powtórzonych w obecnie ocenianej skardze), dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, również obecnie w ponownym rozpoznaniu sprawy zarzuty te nie mogły być uwzględnione.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.