Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 256/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 23 § 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 , art.200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ pierwszej instancji) z dnia [...], zmieniającą A. P. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji - liczy ono 172 strony - organ szczegółowo omawiał treść zgromadzonych dowodów w postaci: faktur wystawianych przez podatnika w związku z komisową sprzedażą używanych samochodów; zeznań nabywców samochodów od podatnika; umów kredytowych, jakie zawierali nabywcy pojazdów w związku z transakcjami z podatnikiem. Na podstawie tego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej handel używanymi samochodami na zasadach komisu, w dokumentacji sporządzanej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług wykazywał istotnie niższe ceny sprzedaży pojazdów w stosunku do rzeczywiście płaconych przez nabywców. W ocenie organu nie są wiarygodne twierdzenia podatnika i nabywców pojazdów o tym, że ceny wykazane w fakturach wystawianych przez podatnika odpowiadają rzeczywiście płaconym. W ocenie organu, tej treści twierdzenia są oderwane od realiów prowadzenia handlu używanymi samochodami przez podatnika, który w fakturach podawał ceny znacznie niższe od rynkowych. Organ argumentował, że stosowanie tak niskich cen sprzedaży samochodów, jak to chce wykazać podatnik, nie ma żadnego uzasadnienia. Były one dopuszczone do ruchu. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza - w sposób wiarygodny - by sprzedawane samochody były naprawiane przez nabywców w takim zakresie, który rzeczywiście mógłby uzasadniać istotnie niższe ceny ich sprzedaży przez podatnika w porównaniu z cenami rynkowymi.

W tych okolicznościach organ przyjął, że najbliższe rzeczywistości są ceny sprzedaży samochodów przez podatnika, które odpowiadają pełnej kwocie kredytu bankowego zaciągniętego przez ich nabywców na zakup. Natomiast w tych przypadkach, w których nabywcy nie korzystali z kredytu bankowego, należało przyjąć katalogowe wartości rynkowe dla porównywalnych pojazdów, stosując korekty ujemne z tytułu braku historii pojazdu, ilości kolejnych właścicieli czy napraw powypadkowych. Tym katalogiem był dla organu Informator rynkowy 06/05 Eurotaxglass´s. Organ zaznaczył, że powyższy sposób odtworzenia rzeczywistych cen transakcyjnych, stosowanych przez podatnika przy sprzedaży używanych samochodów, znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści internetowych ofert sprzedaży, zamieszczanych przez podatnika, w których podawał on zbliżone ceny samochodów do tych ustalonych przez organ. Organ podkreślił, że twierdzenia o złym stanie samochodów i ich kosztownych naprawach nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto analiza wpływów na rachunek bankowy podatnika dowodzi rzeczywistych kwot, jakie uzyskał on ze sprzedaży aut. Były to kwoty odpowiadające pełnej wysokości kredytów bankowych zaciąganych przez nabywców i znacznie wyższe od dokumentowanych przez podatnika w fakturach, na podstawie których deklarował organowi podatkowemu rozliczenie podatku od towarów i usług. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, aby miał on zwracać nabywcom samochodów część kwot, które wpłynęły na jego rachunek bankowy od kredytujących banków. Jakkolwiek rzeczywiście w treści umów kredytowych przeznaczenie kredytów zostało określone jako na nabycie i naprawę samochodu, to jednak, w ocenie organu, w istocie cała należność stanowiła umówioną cenę nabycia samochodu, skoro nie została udowodniona rzeczywista potrzeba i fakt dokonywania napraw poszczególnych samochodów (gdzie, kiedy, o jakiej wartości).

W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, podatnik zaniżył podatek należny za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu sprzedaży 43 samochodów i 1 przyczepy kempingowej o kwotę łącznie 83.513,73 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że obrót podatnika najbardziej zbliżony do rzeczywistości został odtworzony przy zastosowaniu art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749. ze zm. - o.p.).

Natomiast odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz przedawnienia prawa organu do określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dotyczących okresów rozliczeniowych zawartych w 2005 r., organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który wykazywał, że właśnie z powodu przedawnienia organ pierwszej instancji w 2012 r. nie był już uprawniony do wydania decyzji ingerującej w deklarowane rozliczenie omawianego podatku.

Zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2005 i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Zatem w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. - dla miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. i z końcem 2011 r. - dla grudnia 2005 r. Jednak postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe odnośnie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży samochodów, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i zaniżania deklarowanych obrotów w działalności gospodarczej podatnika m.in. w 2005 r. W tej samej dacie wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów i skierowano do niego wezwanie do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego o wystawianie w latach 2005 - 2006 r. nierzetelnych faktur, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. W dniu 22 grudnia 2010 r. podatnik był obecny w siedzibie organu pierwszej instancji, ale odmówił udziału w czynności ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów z tego powodu, że nie otrzymał uprzednio stosownego wezwania. Wobec tego podjęto próbę doręczenia podatnikowi wezwania do osobistego stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i art. 56 § 2 k.k.s. Jednak podatnik odmówił podpisania wezwania i opuścił siedzibę organu pierwszej instancji. Natomiast skierowane do podatnika wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r. do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2010 r. zostało przez niego podjęte w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 grudnia 2010 r. ogłoszono podatnikowi w dniu 13 stycznia 2011 r.

W dalszej kolejności organ argumentował, że przesłane przez organ pierwszej instancji dokumenty z akt dochodzenia nie dawały pełnego i jednoznacznego obrazu okoliczności, jakie miały miejsce w dniu 22 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji. Dlatego dodatkowo został przesłuchany sam podatnik oraz pracownicy organu pierwszej instancji, którzy bezpośrednio byli obecni przy czynnościach związanych z informowaniem podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mającego za przedmiot deklarowane przez niego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2005 r., tj. M. K., I. K.-P., M. Z. Organ przytoczył wybrane fragmenty zeznań tych osób i wywiódł z nich, że bezspornie podatnik w dniu 22 grudnia 2010 r. uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w przedmiocie nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Dodatkowo organ podkreślił, że tego dnia (22 grudnia 2010 r.) podatnik, będąc w siedzibie organu pierwszej instancji, odmawiał udziału w jakichkolwiek czynnościach oraz podpisywania czegokolwiek.

W powyższych okolicznościach organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego m.in. jego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Informacja o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym została bowiem przekazana podatnikowi przez pracownika organu pierwszej instancji zgodnie z wymogami sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w orzeczeniu w sprawie sygn. P 30/11. Organ przy tym zaznaczył, że TK w powołanym wyżej orzeczeniu nie określił zasad ani formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, aby mogło ono wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wystarczy zatem, że w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik wiedział o wszczęciu takiego postępowania bez względu na formę i okoliczności przekazania mu tej informacji. Takie właśnie wnioski, wynikające z wyroku TK w sprawie sygn. P 30/11, potwierdza orzecznictwo sądowe, dla przykładu w sprawach sygn.: I SA/Po 176/13, I SA/Po 860/13. W realiach rozpatrywanej sprawy organ nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 22 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o jego przedmiocie, przedstawiono mu zarzuty oraz doręczono wezwanie do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji zgodnie z art. 153 o.p. Podatnik od tego dnia wiedział o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe zawarte w 2005 r., ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast, jak podkreślił organ, powody, dla których podatnik odmówił udziału w czynności przedstawienia zarzutów, przyjęcia wezwania do osobistego stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r., są bez znaczenia przy ocenie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, zdaniem organu, podatnikowi towarzyszy wyłącznie subiektywne przekonanie, że nie otrzymał stosownego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Dla ścisłości organ wyjaśnił, że art. 70 § 1, § 6 pkt 1 o.p. dotyczą zobowiązań podatkowych. Jednak stosownie do uchwały sygn. I FPS 9/08 powyższe regulacje mają zastosowanie również do sytuacji, w których organ podatkowy dostrzega potrzebę zmiany deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. z tego powodu, że materiał dowodowy nie jest kompletny, a ten jakim organ dysponował został oceniony w sposób wybiórczy i wyraźnie profiskalny, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie rzeczywistego obrotu podatnika, stanowiącego podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem;

- art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4, § 5 o.p. bowiem doszło do bezpodstawnego oszacowania podstawy opodatkowania, a ponadto metoda przyjęta przez organ jest dowolna;

- art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., gdyż postępowanie wyjaśniające wymagało uzupełnienia w znacznej części, co zobowiązywało organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 o.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dlatego, że podatnik - wbrew twierdzeniom organu - nie został powiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, zarzuty zostały mu przedstawione dopiero w styczniu 2011 r.;

- art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie, w której podatnik nie zaniżał obrotu i prawidłowo wykazywał podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w deklaracjach składanych organowi podatkowemu.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo prezentował własną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oczekiwał uznania za wiarygodne wyłącznie jego twierdzeń i zeznań świadków - nabywców samochodów - którzy w zdecydowanej większości potwierdzili ceny nabycia wykazane w fakturach. Wobec tego podatnik wyraził przekonanie, że organ całkowicie niezasadnie zakwestionował dokumentację, w tym wystawiane faktury, na podstawie której deklarowane było organowi podatkowemu rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Przyjmując, że samochody były w dobrym stanie technicznym, adekwatnym do ich wieku, organ pominął, że nikt nie przechowuje dokumentów dotyczących remontu samochodu przez okres wielu lat. Ponadto organ nie uwzględnił również czasu, jaki upłynął pomiędzy badaniem technicznym pojazdów a ich sprzedażą. Zapisy zawarte w treści spornych faktur wystawianych przez podatnika o tym, że sprzedawany samochód jest sprawny techniczne miały na celu jedynie zwolnienie podatnika od ewentualnej cywilnoprawnej odpowiedzialności za wady przedmiotu sprzedaży.

W dalszej kolejności podatnik argumentował, że organ dowolnie przyjął katalogowe rynkowe wartości samochodów z czerwca 2005 r. w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych od stycznia do grudnia 2005 r. Wartości z czerwca 2005 r. dotyczą przecież wyłącznie tego miesiąca, zaś jeśli chodzi o transakcje sprzedaży dokonywane przez podatnika w pozostałych miesiącach 2005 r. należy uznać, że wartości katalogowe z czerwca 2005 r. nie są adekwatne, nie odpowiadają warunkom rynkowym istniejącym w miesiącach od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005 r. W konsekwencji wybrana przez organ metoda oszacowania obrotu nie prowadzi do rezultatów najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W ocenie podatnika, jeśli organ chciał szacować podstawę opodatkowania, to miał obowiązek wybrać metodę spośród wymienionych w art. 23 § 3 o.p. i nawiązał do metody porównawczej zewnętrznej, którą, w przekonaniu podatnika, organ dowolnie odrzucił. Zdaniem podatnika, organ również dowolnie stosował współczynniki korygujące. Z kolei w tych przypadkach, w których nabywcy korzystali z kredytów bankowych na zakup pojazdu od podatnika, wyraźnie przecież w umowach kredytowych podana została odrębnie kwota stanowiąca cenę nabycia, a obok niej kwota przeznaczona na eksploatację i utrzymanie nabytego pojazdu. Organ zatem wbrew treści zgromadzonych dowodów dowolnie przyjął, że rzeczywista cena sprzedaży należna podatnikowi obejmowała obie te kwoty.

W ocenie podatnika, organ nie był uprawniony do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego o materiał dowodowy obejmujący ponad 2.200 stron.

W tych okolicznościach, jak podsumowywał podatnik, organ nie wykazał w sposób zgodny z prawem, aby doszło do zaniżenia obrotu w deklaracjach składanych organowi podatkowemu z rozliczeniem omawianego podatku.

Z kolei co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy zawarte w 2005 r. i zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podatnik stwierdzał, że dopiero w styczniu 2011 r. uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe zawarte w 2005 r. Dodatkowo też argumentował, że w związku z wyrokiem TK w sprawie sygn. P 30/11 do chwili wejścia w życie art. 70c o.p., a więc do dnia 15 października 2013 r., nie było normatywnej podstawy do jakiegokolwiek zawiadamiania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego spornych zobowiązań podatkowych. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może wywołać dopiero zawiadomienie podatnika dokonane stosownie do treści art. 70c o.p. po dniu 15 października 2013 r. Wcześniejsze jakiekolwiek zawiadomienia są pozbawione podstawy prawnej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego organ złożył pismo z dnia 19 maja 2015 r., w którym dodatkowo wykazywał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. nie ma znaczenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w 2012 r. Natomiast zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że w grudniu 2010 r. doszło do powiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym tego właśnie rozliczenia, ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Kończąc powyższą - można powiedzieć hasłową - prezentację zasadniczych argumentów stron nin. postępowania sądowego - podatnika i organu - należy podkreślić, że zbędne było szersze ich omawianie i wnikanie w poszczególne okoliczności stanu faktycznego, dotyczące każdego z kilkudziesięciu samochodów sprzedanych przez podatnika w kolejnych miesiącach 2005 r. Dla wyniku nin. sprawy kwestia przedawnienia okazała się bowiem zasadnicza, a w jej ramach zagadnienie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powiązaniu z zapatrywaniem prawnym TK w sprawie sygn. P 30/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Jak to już zostało zaznaczone wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie miała kwestia przedawnienia dotycząca zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., mając w polu widzenia stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 9/08.

Stosownie do regulacji art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - u.p.t.u.) w zw. z art. 70 § 1 o.p. rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2010 r., jedynie za grudzień 2005 r. z końcem 2011 r. Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że mówiąc o przedawnieniu rozliczenia podatku od towarów i usług, sąd ma na uwadze nie tylko przedawnienie zobowiązania w tym podatku, ale również odnosi regulacje dotyczące instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, respektując uchwałę w sprawie sygn. I FPS 9/08.

W świetle stanowisk stron nie było sporu co do tego, że w dniu 15 grudnia 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe m.in. od stycznia do grudnia 2005 r. To postanowienie wszczynało postępowanie karne skarbowe "w sprawie". Jednocześnie w tej samej dacie wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów odnośnie nierzetelnego wystawiania faktur i deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r.

Natomiast spór podatnika z organem powstał w związku z okolicznościami jakie miały miejsce w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2010 r. Zdaniem organu, doszło wówczas do powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z kolei w ocenie podatnika, w dniu 22 grudnia 2010 r. nie doszło do zawiadomienia go o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r. Dopiero w styczniu 2011 r. ogłoszono mu zarzuty zawarte w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej na wstępie trzeba stwierdzić, że w przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajduje się notatka służbowa, sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji – M. K. Zgodnie z jej treścią M. K. dowiedział się od innego pracownika organu pierwszej instancji o tym, że podatnik stawi się w siedzibie tego organu w dniu 22 grudnia 2010 r. Następnie w powyższej notatce stwierdzono, że podatnik odmówił uczestnictwa w czynności ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z tego powodu, że nie otrzymał wcześniej wezwania i w związku z tym M. K. ustnie podał termin, w którym podatnik ma się stawić w siedzibie organu pierwszej instancji oraz usiłował doręczyć podatnikowi (w notatce mowa jest o podejrzanym) wezwanie do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. Autor omawianej notatki odnotowuje następnie, że podatnik odmówił podpisania wezwania i opuścił siedzibę organu pierwszej instancji, a świadkami tego zdarzenia byli pracownicy organu pierwszej instancji: I. K.-P. oraz M. Z. (k.74, t. XX akt podatkowych).

Z lektury przytoczonej notatki służbowej wynika tyle, że podatnik odmówił udziału w czynności ogłoszenia postanowienia z dnia 15 grudnia 2010 r. o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym oraz, że podatnik odmówił przyjęcia wezwania do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji w celu przedstawienia mu tych zarzutów, zaś o terminie, w którym ma obowiązek się stawić, został powiadomiony ustnie. W żadnym razie z treści tej notatki nie wynika, aby doszło do przedstawienia podatnikowi zarzutów zgodnie z treścią postanowienia z dnia 15 grudnia 2010 r. Co więcej, nie wynika z niej też, aby podatnik w dniu 22 grudnia 2010 r. miał zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego ściśle jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005 r. od stycznia do grudnia. Z powyższej notatki wynikają wręcz przeciwne wnioski. Jej autor miał bowiem ustnie poinformować podatnika o tym, że jest on zobowiązany w dniu 30 grudnia 2010 r. stawić się w siedzibie organu pierwszej instancji w celu przedstawienia mu zarzutów zawartych w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2010 r. i podejmował bezskuteczne próby doręczenia podatnikowi stosownego wezwania. Natomiast w notatce nie ma mowy o tym, aby doszło do odczytania podatnikowi postanowienia zawierającego zarzuty czy do przekazania podatnikowi ustnej relacji z treści tego postanowienia, ewentualnie w jakim zakresie. Logicznie rzecz biorąc, powyższe zapisy oznaczają, że w przekonaniu samego autora omawianej notatki nie doszło do przedstawienia podatnikowi zarzutów, skoro jednocześnie stwierdził potrzebę sporządzenia i doręczenia podatnikowi wezwania do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w celu przedstawienia zarzutów. Poza tym, w ocenie sądu, jeśli pracownik organu pierwszej instancji nie odnotowuje w notatce służbowej, sporządzonej jeszcze tego samego dnia, aby miało dojść do przedstawienia podatnikowi zarzutów - a przecież pracownik organu podatkowego doskonale wie jak ważna jest to czynność proceduralna nie tylko dla postępowania karnego skarbowego, ale również podatkowego z punktu widzenia instytucji przedawnienia - to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w dniu 22 grudnia 2010 r. podatnikowi nie zostały przedstawione zarzuty, zawarte w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2010 r. W notatce tej nie ma też informacji o tym, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z jego rozliczeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. W analizowanej notatce stwierdzono, że podatnik odmówił przyjęcia wezwania do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r., a wobec tego wystarczyła adnotacja o takiej odmowie na dowodzie doręczenia (art. 136 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Tymczasem pracownik organu pierwszej instancji - pomimo wcześniejszego skierowania do podatnika wezwania z dnia 15 grudnia 2010 r. do stawienia się w siedzibie tego organu w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego i niezależnie od przebiegu zdarzeń w dniu 22 grudnia 2010 r. - w dniu 22 grudnia 2010 r. sporządził kolejne wezwanie dla podatnika do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w celu przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Gdyby M. K. przedstawił podatnikowi zarzuty w dniu 22 grudnia 2010 r., to wówczas sporządzenie ponownego wezwania dla podatnika, opisywane próby jego doręczenia i tym bardziej przedstawienie podatnikowi zarzutów w styczniu 2011 r. byłyby przecież czynnościami pozbawionymi uzasadnienia.

Wymaga odnotowania, że sam organ miał wątpliwości czy powyższa notatka stwierdza okoliczności, mogące powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przy uwzględnieniu wskazówek TK w sprawie sygn. P 30/11, skoro ocenił, że potrzebne jest dodatkowe postępowanie dowodowe, przesłuchanie pracowników organu pierwszej instancji obecnych przy czynnościach w dniu 22 grudnia 2010 r. dotyczących powiadamiania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym. Istnienie takich istotnych wątpliwości, po lekturze wyłącznie notatki służbowej M. K., organ wprost opisuje w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Należy więc przejść do analizy treści zeznań świadków, na podstawie których organ przyjął, że podatnik niewątpliwie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., w sposób odpowiadający zapatrywaniu TK w sprawie sygn. P 30/11 i zgodny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

M. K. zeznał, że usiłował ogłosić postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w sprawie karnej. Następnie stwierdził, że zarzut odczytał do końca i odręcznie sporządził wezwanie, które usiłował doręczyć podatnikowi. Zeznał też m.in., że zapewne poinformował podatnika o przedmiocie postępowania karnego skarbowego i odczytał zarzut jaki został w nim postawiony podatnikowi. Zastrzegał się przy tym, używając sfomułowania w brzmieniu "jak dobrze pamiętam" bądź stwierdzał, że już nie pamięta.

Wobec tego istnieje wyraźna sprzeczność w jego zeznaniach, bowiem albo usiłował ogłosić postanowienie o przedstawieniu zarzutów (usiłowanie oznacza czy uprawnia wniosek, że zamierzony rezultat nie został osiągnięty), albo je odczytał do końca. Jeśli jednak ogłosił podatnikowi do końca postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to z jakich powodów sporządził wezwanie dla podatnika do stawienia się raz jeszcze w dniu 30 grudnia 2010 r. i to w celu przedstawienia zarzutów. Ponadto w zeznaniach M. K. mówi m.in. o odczytaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zaś w notatce służbowej o tym nie wspomina, a przecież notatka ta była sporządzona jeszcze tego samego dnia, a zeznania składał w 2014 r. W notatce nie ma mowy ani o usiłowaniu przedstawienia zarzutów, ani o ich przedstawieniu. Nie wynika też z niej o czym konkretnie poinformowano podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r., w szczególności czy informacja dotyczyła przedmiotu postępowania karnego skarbowego (czy został nazwany podatek i wymieniono konkretne okresy rozliczeniowe) oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo M. K. konsekwentnie podkreślał w zeznaniach, że nie jest pewien czy dobrze pamięta opisywane okoliczności (k.252, t. XVIII akt podatkowych).

M. Z. na pytanie czy w dniu 22 grudnia 2010 r. doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi odpowiedziała, że "(...)Trudno mi w tej chwili powiedzieć jednoznacznie, nie do mojej oceny to należy.(...)" Była jedynie pewna tego, że M. K. ogłosił podatnikowi ustnie termin, na który ma on obowiązek stawić się w siedzibie organu pierwszej instancji i że usiłował on coś wręczyć podatnikowi, ale nie wiedziała czy skutecznie. Stwierdziła, że podatnik wszystkiego odmawiał i nie chciał nic słyszeć ani nic przyjąć (k. 245, t. XVIII akt podatkowych).

Natomiast I. K.-P. zeznała jednoznacznie, że w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało podatnikowi odczytane postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 grudnia 2010 r., przy czym nie pamiętała jego treści. Jednocześnie zapytana o to, o czym M. K. informował podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r., odpowiedziała, że nie pamięta. Potwierdziła, że M. K. usiłował doręczyć podatnikowi wezwanie do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego, ale podatnik odmówił (k. 241, t. XVIII akt podatkowych).

W świetle treści notatki służbowej oraz powyższych zeznań świadków dowolne jest stwierdzenie organu, że podatnik niewątpliwie w dniu 22 grudnia 2010 r. został powiadomiony w siedzibie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W ocenie sądu, brak wątpliwości organu w tym zakresie, który jest kilkakrotnie podkreślany w motywach zaskarżonej decyzji, nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym i na obecnym etapie należy ocenić, że jest on wynikiem wyłącznie założenia czy domniemania organu. Z treści notatki służbowej i zeznań świadków - pracowników organu pierwszej instancji - nie wynika bowiem jednoznacznie o czym konkretnie informowano podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r., podczas jego obecności w siedzibie organu pierwszej instancji w zupełnie innej kwestii (a przyszedł po odbiór dokumentów - kserokopii protokołów przesłuchań świadków). Zasadnicze wątpliwości jakie wynikają już z samej treści omówionych wyżej notatki i zeznań potęguje postępowania pracownika organu pierwszej instancji, który z jednej strony (jak podał w zeznaniach) w dniu 22 grudnia 2010 r. miał podatnikowi przedstawić zarzuty, a jednocześnie w związku z obecnością podatnika sporządził dla niego kolejne wezwanie do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w celu przedstawienia zarzutów i usiłował je doręczyć (pierwsze wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r. zostało wysłane do podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego i odebrane w styczniu 2011 r.). Co więcej, w treści wezwania sporządzonego w dniu 22 grudnia 2010 r. nie zostało zaznaczone, że zarzucany czyn dotyczy okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. (k. 91, t. XX akt podatkowych). Organ pominął analizę treści notatki służbowej w zestawieniu z treścią zeznań świadków, które nie tylko, że nie są jednoznaczne, ale zawierają istotne sprzeczności, o czym wyżej.

Skoro dotychczas organ nie wyjaśnił wnikliwie i rzetelnie, w sposób jednoznaczny, o czym konkretnie poinformowano podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji (ponad treść notatki służbowej), to w następstwie nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. tak, jak tego wymagana TK zgodnie z orzeczeniem w sprawie sygn. P 30/11, a więc ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienny pogląd wyrażony przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, w ocenie sądu, jest pozbawiony podstaw w przedstawionym materiale dowodowym, który organ ocenił w wybranych fragmentach i niezgodnie z jego treścią, pomijając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnicze wątpliwości co do przebiegu zdarzeń w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2010 r. z udziałem podatnika i pracowników tego organu zostały przez organ przemilczane. W związku z tym, w świetle prawa, nie można zaakceptować konkluzji organu, w myśl której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaś postępowanie organu pierwszej instancji zrealizowało wymogi, jakie stawia organom podatkowym TK w sprawie sygn. P 30/11.

Trzeba przypomnieć, że w powoływanej sprawie sygn. P 30/11 TK argumentował m.in., że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi część regulacji prawnej określającej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych. Problematyka instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego została szczegółowo przedstawiona w wyroku TK w sprawie sygn. P 26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43), w którym oceniana była zgodność art. 70 § 4 o.p. dotyczącego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, z art. 2 Konstytucji. W związku z tym TK ograniczył swoje wywody do kilku ogólnych uwag na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie uregulowane w art. 70 o.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał TK w sprawie sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności". Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, TK po raz pierwszy wymienił w wyroku sygn. P 26/10. Wskazał tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Mając powyższe na uwadze, TK stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w sprawie sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił TK w sprawie sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

W dalszej kolejności TK motywował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Z tych względów należy stwierdzić, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. TK podkreślił, że "efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją), trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu (...), a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie w sprawie sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36, pkt III.3). Z tych względów przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził TK w sprawie sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę TK w sprawie sygn. P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on ze swoich zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zawiłość przepisów prawa podatkowego, ich niejednoznaczna treść i zróżnicowana wykładnia w praktyce organów podatkowych sprawiają, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego niejako wpisują się w proces samoobliczenia podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Wówczas bowiem to na podatniku ciąży obowiązek poprawnego obliczenia oraz zapłaty należnego podatku, a także złożenia prawidłowej deklaracji dokumentującej to rozliczenie. Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów TK zwrócił uwagę zwłaszcza w sprawie sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41). W ocenie TK, należy również mieć na uwadze to, że rozważany przepis ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (orzeczenie w sprawie sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie w sprawie sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Jak dalej motywował TK, wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. TK podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad organem prowadzącym dochodzenie może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie TK, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to jednak - jak podkreślił TK - że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ponadto, na marginesie powyższych wywodów, TK odnotował, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, iż jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu TK, obawy dotyczące możliwości nadużycia kompetencji przez organ państwa mogą z kolei rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (powyższe orzeczenie TK jest dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą.

Przytoczone rozważania TK, w ocenie sądu, prowadzą do jednoznacznego wniosku, w myśl którego, jeśli organ chce zgodnie z prawem zrealizować przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to na nim spoczywa obowiązek jednoznacznego wykazania w okolicznościach każdej konkretnej sprawy, że przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. powiadomił podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o jego przedmiocie i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie wykazał, aby temu obowiązkowi - wyraźnie wynikającemu z argumentacji TK - uczynił zadość. Z omówionego wyżej materiału dowodowego nie wynika bowiem stanowczo, jednoznacznie czy przed styczniem 2011 r. podatnikowi ogłoszono zarzuty sformułowane w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2010 r., a jeśli nie, to czy podatnik w inny sposób został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego jego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005 r. ze skutkiem polegającym na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił w motywach zaskarżonej decyzji, że TK nie wymaga określonej formy omawianego zawiadomienia kierowanego do podatnika i, co do zasady, ma rację. W ocenie sądu, organ jednak myli brak wymagań co do formy zawiadomienia z koniecznością dokonania takiego zawiadomienia w sposób niebudzący wątpliwości, który następnie organ jest w stanie jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, przede wszystkim samemu podatnikowi, a w dalszej kolejności m.in. na potrzeby sądowej kontroli legalności decyzji załatwiającej sprawę. Brak wymagań co do formy takiego zawiadomienia w żadnym razie nie oznacza, że organ jest uprawniony dowolnie zakładać, że doszło do zawiadomienia ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie organ nie wykazał innych przesłanek powodujących zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia spornego z podatnikiem rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy ocenić, że organ w istocie nie wyjaśnił czy doszło do zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe dotyczące 2005 r., przez co znacząco naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W następstwie aktualnie organ dowolnie powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W świetle przytoczonej wyżej argumentacji TK należy podkreślić, że zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach. Każdorazowo organ podatkowy, wydając decyzję po upływie pięciu lat określonych w art. 70 § 1 o.p., ma obowiązek jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że termin ten uległ zawieszeniu bądź przerwaniu. Jak to zostało omówione wyżej, dotychczas tak się nie stało w okolicznościach nin. sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie miał zatem obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia treści przesłanek zawieszenia czy przerwy biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. odnośnie okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług zawartych w 2005 r., a rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie.

Dla wyczerpania oceny prawnej należy odnieść się do stanowiska podatnika, który w istocie zmierza do wyłączenia stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do czasu wejścia w życie art. 70c o.p. Zdaniem sądu, jest to zbyt daleko idące zapatrywanie prawne, do którego nie daje podstaw stanowisko TK zaprezentowane w sprawie sygn. P 30/11. W cenie sądu, co do zasady, jeśli podatnik przed dniem wejścia w życie art. 70c o.p. został prawidłowo powiadomiony przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jego przedmiocie i skutkach dla prawa podatkowego - biegu terminu przedawnienia, wówczas organ podatkowy jest uprawniony powołać się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. TK wyraźnie powiązał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w rozważnym brzmieniu jedynie z brakiem stosownego powiadomienia podatnika.

W związku ze stwierdzeniem, że organ nie wyjaśnił prawidłowo kwestii przedawnienia, która ma pierwszorzędne znaczenie dla wyniku nin. sprawy, przedwczesne było merytoryczne odnoszenie się przez sąd do zagadnienia czy organ zgodnie z prawem przyjął wyższą podstawę opodatkowania podatnika podatkiem od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dodać trzeba, że rozliczenie podatku od towarów i usług, przyjęte w kontrolowanej decyzji za listopad 2005 r. przełożyło się na rozliczenie omawianego podatku dotyczące grudnia 2005 r. Podatnik bowiem za listopad 2005 r. deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś organ określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.