Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2582/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 2 , art1. 22, art. 187  par 1 , art. 70 par 1 i 4 , art. 118
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] września 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej K.M. wraz ze spółką A. S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2019r., Naczelnik US decyzją z [...] września 2019r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w kwocie 107.489,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.146,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.156,77 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, że od 27 października 2013r. do 30 stycznia 2014r. była delegowana do czasowego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. W tym okresie sprawowała funkcję prezesa, aczkolwiek nie zawierała żadnych istotnych kontraktów ani nie zaciągała znaczących zobowiązań. W IV kwartale 2013r. księgowość Spółki prowadziło biuro księgowe. Złożona w tym okresie deklaracja VAT-7 wykazała po stronie Spółki nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie około 280.000,00 zł i całość tej kwoty została przeniesiona na następny kwartał rozliczeniowy. Według wiedzy Skarżącej, w tym okresie Spółka nie posiadała zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz nie miała żadnych przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skarżąca zaznaczyła, że zobowiązanie za IV kwartał 2016r. zostało określone poprzez kontrolę skarbową za lata 2012-2016, ale kontrola rozpoczęła się w drugiej połowie 2014r., czyli po zakończeniu kadencji Skarżącej, zaś decyzja ostateczna w tej sprawie zapadła w 2018r. Skarżąca podkreśliła, że jej kadencja w Radzie Nadzorczej wygasła pod koniec 2018r. i nie jest na dzień dzisiejszy związana ze Spółką w jakikolwiek sposób, ponadto nie czuje się odpowiedzialna za zobowiązania Spółki oraz nie posiada środków, które pozwoliłby spłacić zobowiązanie.

Następnie pismem z 28 grudnia 2019r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był moment upływu drugiego zobowiązania (domyślając się Skarżąca stwierdziła, że chodzi o składkę ZUS), w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki, w jakiej znajdowała się 2014r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie wskazanym przez organ podatkowy nastąpiło bez jego winy,

- art. 122 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, brak przeprowadzenia dowodu z opinii z zakresu rachunkowości, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawiły charakter sprawy ma kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności dotyczącej ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki a tym samym wystąpienia konieczności złożenia wniosku o upadłość,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Skarżąca dodała, że pomimo małych opóźnień w płatnościach Spółka regulowała swoje zobowiązania i czyniła starania mające na celu ciągłe podnoszenie jej kondycji finansowej. W ocenie Skarżącej organ podatkowy dokonując oceny kondycji finansowej Spółki winien przeprowadzić pogłębioną analizę, tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2013r. i jaką wykazywała tendencję. Powyższe skutkuje faktem, że w niniejszej sprawie zasadnym byłoby przeprowadzanie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza z dowodów, które miałby przeprowadzić biegły.

Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem ustalenia w jakim okresie wystąpiły przesłanki warunkujące złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto celem wypowiedzenia się czy niezłożenie tego wniosku pociągnęło jakieś negatywne skutki dla Spółki lub jej wierzycieli.

Skarżąca wskazała ponadto, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że w dniu [...] listopada 2019r. [...] Urząd Skarbowy w W. , dokonał w siedzibie Spółki zajęcia mienia o wartości znaczne przewyższającej wysokość zobowiązania, przez co stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki utraciło ważność.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wynikający z art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2019r. Jednakże ustawodawca w art. 70 § 4 O.p. przewidział okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lutego 2019r. obejmującego zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. skierował w dniu 22 lutego 2019r. do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie do Banku zostało doręczone w dniu 26 lutego 2019r., a do Spółki waz z ww. tytułem wykonawczym w dniu [...] marca 2019r. Bank pismem z 26 lutego 2019r. poinformował organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zawiadomienia ze względu na brak środków, jednocześnie poinformował również o przeszkodzie w realizacji zawiadomienia w postaci zbiegu egzekucji. Wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki została zajęta przez Komornika Sądowego W. G.M. , co oznacza, iż niniejsze zajęcie było skuteczne. W związku z czym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. zaczął swój bieg na nowo, począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 27 lutego 2019r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej pozostają wymagalne.

Przechodząc do analizy z zakresu spełnienia przesłanek o odpowiedzialności osoby trzeciej, z art. 108 § 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe Spółki wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2018r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2013r. w kwocie 49.743,00 zł, za II kwartał 2013r. w kwocie 13.185,00 zł, za III kwartał 2013r. w kwocie 15.915,00 zł oraz za IV kwartał 2013r. w kwocie 107.489,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 21 sierpnia 2018r. Od ww. decyzji 3 września 2018r. Spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja została doręczona 3 grudnia 2018r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2019r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie w trybie art. 150 O.p. zostało uznane za doręczone w dniu [...] sierpnia 2019r.

Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., dotyczącego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przechodząc do badania pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...] grudnia 2011r. została zawiązana Spółka A. S.A. W związku ze złożoną w dniu 25 lipca 2013r. rezygnacją W.A. , Rada Nadzorcza uchwałą nr 02/10/2013 z 27 października 2013r. oddelegowała do czasowego wykonywania czynności członka zarządu Skarżącą K.M. na okres trzech miesięcy począwszy od dnia 27 października 2013r. Jednocześnie z akt sprawy - sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. wynika, że Skarżąca czynności członka zarządu wykonywała do dnia 30 stycznia 2014r. W związku z powyższym, organ stwierdził, że w terminie płatności podatku od towarów i usług, którego dotyczy przedmiotowa decyzja Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Mając na względzie, że termin płatności ww. zaległości upływał w czasie, kiedy Skarżąca bezspornie wykonywała funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki, to Skarżąca jest odpowiedzialna za przedmiotową zaległość.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej, że w tym okresie sprawowała funkcję prezesa zarządu aczkolwiek nie zawierała żadnych istotnych kontraktów oraz nie zaciągała znaczących zobowiązań wobec Skarbu Państwa czy też kontrahentów, Dyrektor IAS wskazał, że członek rady nadzorczej delegowany na podstawie art. 383 § 1 k.s.h. do wykonywania czynności członka zarządu, jest członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., co potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011r. sygn. akt II UK 308/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1263/11.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w istocie pełniła funkcję członka zarządu. Tym samym z uwagi na charakter prawny funkcji członka zarządu, który oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarząd Spółki przez Skarżącą w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność, tj. w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Według Dyrektora IAS, argumentacja Skarżącej, że w okresie oddelegowania sprawowała funkcję prezesa zarządu aczkolwiek nie zawierała żadnych istotnych kontraktów oraz nie zaciągała znaczących zobowiązań wobec Skarbu Państwa czy też kontrahentów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, Dyrektor IAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ zastosował wobec Spółki szereg czynności egzekucyjnych, m.in. zajęcia rachunków bankowych. Podjęte czynności nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym. W odpowiedzi na zajęcia rachunków banki udzieliły odpowiedzi, że na rachunkach Spółki brak jest środków na realizację zajęć, zawiadomiły również o istniejących zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z[...] lutego 2019r. obejmującego zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. skierował w dniu 22 lutego 2019r. do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank pismem z 26 lutego 2019r. poinformował organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zawiadomienia ze względu na brak środków, jednocześnie poinformował również o przeszkodzie w realizacji zawiadomienia w postaci zbiegu egzekucji, gdyż wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki została zajęta przez Komornika Sądowego W. G.M. . Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (z uwagi na zmianę właściwości, akta postępowania egzekucyjnego zostały przekazane do ww. organu egzekucyjnego) skierował w dniu 16 sierpnia 2019r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u P. . W odpowiedzi uzyskano informację, że na dzień odbioru zajęcia Spółce nie przysługują wierzytelności od P. . Ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniami z 16 sierpnia 2019r. dokonał zajęcia wierzytelności u: U. , wspólnik spółki cywilnej Grupa [...] , PHU A. , C. oraz A. S.C. B. [...]. W odpowiedzi uzyskano informację, że na dzień odbioru zajęcia Spółce nie przysługują wierzytelności od A. S.C. B.[...] ,

Dyrektor IAS dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jego posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego. Spółka nie figuruje również jako właściciel/współwłaściciel jakichkolwiek środków transportu.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na wezwanie organu egzekucyjnego (Naczelnika US W. ), pismem z 18 października 2018r., I.I. - członek jednoosobowego zarządu Spółki wskazała, że Spółka nie posiada nieruchomości, znaczących ruchomości w postaci środków trwałych, papierów wartościowych, a uzyskiwane przychody pochodzą z handlu detalicznego częściami samochodowymi w kraju, a także pośrednictwa w wyszukiwaniu części samochodowych na terytorium Ukrainy, Rosji oraz Białorusi. Jednocześnie poinformowała, że Spółka posiada 2 wierzytelności na łączną kwotę ok. 600.000,00 zł od dwóch ukraińskich firm. W chwili obecnej Spółka występuje na drogę sądową przeciwko tym podmiotom, jednakże cyt. "(...) ze względu na zawiłości proceduralne oraz powszechną korupcję na Ukrainie w chwili obecnej nie widzimy możliwości odzyskania środków wcześniej niż w okresie 2 lat od chwili obecnej (...)".

Nadto, Naczelnik US ustalił, że organ egzekucyjny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych. I tak, zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 2 grudnia 2016r. Spółka dokonała ostatniej wpłaty w dniu 14 sierpnia 2015r., posiada zaległości z tytułu składek za lipiec i sierpień 2013r. oraz kwiecień 2014r., a od 5 września 2016r. nie składa wymaganych deklaracji.

W związku z faktem, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych, jak również nie ujawniono w ich toku majątku dającego szanse na przeprowadzenie skutecznej egzekucji, Dyrektor IAS uznał za słuszne twierdzenie organu pierwszej instancji, co do zaistnienia drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podjęte przez Naczelnika US w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym działania egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2013r. nie wyegzekwowano żadnych kwot. Na tle rozpoznawanej sprawy o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki dowodzi również ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wzmianka o umorzeniu dwóch prowadzonych przeciwko Spółce egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. R.K. sygn. [...] z [...] października 2018r. oraz sygn. [...] z [...] listopada 2018r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., których naruszenia zdaniem Skarżącej dopuścił się organ pierwszej instancji, a dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że przy ocenie zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie jest wymagane sporządzenie do akt sprawy opinii biegłego z zakresu rachunkowości, co w odwołaniu podniosła Skarżąca. Dopiero w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. W opinii Dyrektora IAS, taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że jak ustalił organ pierwszej instancji, Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w kwocie 107.489,00 zł, posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz I kwartał 2016r.

Ponadto, zgodnie z pismem ZUS-u z 2 grudnia 2016r. Spółka posiada zaległości z tytułu składek za lipiec i sierpień 2013r. oraz kwiecień 2014r.

W złożonych zeznaniach podatkowych (CIT-8) za lata 2012-2013 Spółka wykazała:

Rok Przychody Koszty Dochód Strata

2012 2.791.831,05 zł 2.811.988,97 zł 0.00 zł 20.157,92 zł

2013 2.238.580.95 zł 2.206.137,75 zł 32.443,20 zł -----------

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżąca obejmując funkcję członka zarządu (w ramach oddelegowania) winna była zorientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją, na którą została oddelegowana. Każdy członek zarządu ma bowiem prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość mógł podjąć stosowne działania. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

W kontekście upadłości Spółki, zdaniem Dyrektora IAS, zaistniała przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalająca uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, ponieważ Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań względem budżetu państwa. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania czyni uzasadnionym stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, co wyczerpuje ww. przesłankę.

Według Dyrektora IAS, przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już w lipcu 2013r. stąd zasadnym jest twierdzenie, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki miały już miejsce w połowie sierpnia 2013r. Jednak zgodnie z dokonanymi przez Naczelnika US ustaleniami Skarżąca została oddelegowała do czasowego wykonywania czynności członka zarządu na mocy uchwały rady Nadzorczej nr 02/10/2013 z 27 października 2013r., które wykonywała do dnia 30 stycznia 2014r., zatem termin na złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki minął w połowie listopada 2013r. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca obejmując funkcję członka zarządu w październiku 2013r. i posiadając lub mogąc posiadać wiedzę o niewykonanych zobowiązaniach, a jednocześnie o fakcie generowania kolejnych zaległości, była zatem zobowiązana do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, czego nie uczyniła. Z odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (według stanu na dzień 19 września 2019r.) wynika bowiem, że brak jest informacji o przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2018r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018r. ma charakter decyzji deklaratoryjnej nie zaś decyzji ustalającej wysokość zobowiązania o charakterze konstytutywnym. Oznacza to, że nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz potwierdza, że zobowiązania istniały w określonej wysokości w danych okresach. Zatem zobowiązania te powstały z mocy prawa i stały się wymagalne z upływem ich terminu płatności. W związku z powyższym wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika, tj. Spółki nowego zobowiązania, oznacza natomiast, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez Spółkę było wymagalne w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2018r., na podstawie której określono Spółce prawidłowe wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów potwierdza, że od momentu powstania zobowiązania Spółka pozostawała bierna w stosunku do obciążającego ją obowiązku realizacji zobowiązania. Okoliczność, że Spółka nie wykazała zobowiązań w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości świadczy o nierzetelności deklarowania przez Spółkę podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, czego nie można utożsamiać z nieistnieniem zaległości. Rzetelne prowadzenie spraw Spółki uchroniłoby ją od konsekwencji w postaci ustaleń kontroli podatkowej dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu się ze Skarbem Państwa, a następnie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.z dnia [...] sierpnia 2018r.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłanka egzoneracyjna. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Poczynione ustalenia pokazują, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce niepłacenie wymagalnego zobowiązania podatkowego objętego niniejszą decyzją. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało w 2013r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie uzasadniało więc wydanie przez organ podatkowy skarżonej decyzji w tej sprawie.

Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. jest niezasadny. Zauważył przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym, Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w dniu [...] listopada 2019r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał w siedzibie Spółki zajęcia mienia o wartości znaczne przewyższającej wysokość zobowiązania, Dyrektor IAS poinformował, iż jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z 1 lipca 2020r., organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lutego 2019r. nr 1602.2019 (zaległość podatkowa VAT-7K za IV kwartał 2013r.) oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny w łącznej kwocie 599.421,10 zł (w tym odsetki na dzień 29 czerwca 2020r. w kwocie 231.147,05 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 49.890,70 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 58,00 zł). Z przedmiotowego pisma jednocześnie wynika, że [...] listopada 2019r. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia ruchomości należących do Spółki znajdujących się w W. przy ul. [...] . . Organ odwoławczy podkreślił, że z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży zajętych ruchomości zgodnie z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w pierwszej kolejności zostaną pokryte koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia. Dodatkowo, łączna kwota dochodzonych należności wobec Spółki wynosi 840.516.83 zł. Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie egzekucyjne w analizowanej sprawie pozostaje w toku, stwierdził, że okoliczności zaprezentowane przez Skarżącą nie wypełniają przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca w piśmie uzupełniającym odwołanie z 15 października 2019r. ograniczyła się do ogólnikowego poinformowania organów o posiadanych przez nią informacji w zakresie dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia mienia Spółki.

Dyrektor IAS uznał, że nie mają uzasadnionych podstaw podniesione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., ponieważ w toku postępowania organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu w sprawie, a sposób procedowania odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego jest zasadna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki odpowiedzialności pomimo, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości bezskuteczna,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., polegające na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w terminie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki w jakiej się znajdowała,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie nastąpiło bez jego winy,

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wbrew żądaniom Skarżącej dodatkowych czynności w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. dowodu z opinii z zakresu rachunkowości, która w niniejszej sprawie z uwagi na jej zawiły charakter ma kluczowe znaczenie dla oceny przesłanej złożenia wniosku o upadłość w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. (w kwocie 107.489,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 50.146,00 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (w kwocie 9.156,77 zł).

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki akcyjnej z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2013r. i 2014r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W rozpoznanej sprawie istnienie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., w stosunku do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2018r. określającej m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w wysokości 107.489,00 zł, doręczonej Spółce 21 sierpnia 2018r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r., doręczoną Spółce w dniu 3 grudnia 2018r. (k. 2-30 tom I; k. 1-29 tom II akt adm.).

Skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto bowiem 2[...] sierpnia 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] sierpnia 2019r. (k. 2-3 tom IV akt adm.). Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. upływał 25 stycznia 2014r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...] grudnia 2011r. została zawiązana spółka A. S.A. W związku ze złożoną w dniu 25 lipca 2013r. rezygnacją W.A. , Rada Nadzorcza uchwałą z dnia 27 października 2013r. nr 02/10/2013 oddelegowała do czasowego wykonywania czynności członka zarządu Skarżącą K.M. na okres trzech miesięcy począwszy od dnia 27 października 2013r. [k. 18 tom III akt adm.]. Skarżąca została delegowana do czasowego wykonywania czynności członka zarządu Spółki. Skarżąca w zakresie wykonywanych czynności członka zarządu nie została zatem przy delegowaniu ograniczona przedmiotowo, np. do wykonania pojedynczej czynności. Zauważyć jednocześnie należy, że jak można wnioskować z chronologii zdarzeń rezygnacja W.A. (męża Skarżącej) z funkcji członka zarządu Spółki wynikała z faktu wszczęcia przez Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] lipca 2013r., sygn. akt [...] postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców danych prezesa zarządu W.A. w związku z jego skazaniem prawomocnym wyrokiem za przestępstwo z art. 278 § 1 kodeksu karnego [k. 11-15 tom III akt adm.; zob. też str. 12 decyzji Naczelnika [...] UCS w B. z [...] sierpnia 2018r.; k. 86 tom I akt adm.].

W tym miejscu wskazać należy, że członek rady nadzorczej delegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania czynności członka zarządu, jest członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Na takie rozumienie przywołanych przepisów wskazał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt II UK 308/10. Sąd ten wywiódł bowiem, że: "Na mocy udzielonej delegacji członek rady nadzorczej uzyskiwał uprawnienie do wykonywania czynności zarządu spółką akcyjną w zastępstwie pochodzącego z wyboru członka zarządu. Miał więc on formalną (prawną) legitymację do pełnienia obowiązków członka zarządu tej spółki. Jego status w zakresie czynności zarządczych nie odbiegał od statusu wybranego członka zarządu. Inaczej rzecz ujmując, z racji sposobu powołania do wykonywania czynności zarządczych nie doznawał on ograniczeń w zakresie ich sprawowania w porównaniu do "zwykłych" członków zarządu. Oddelegowanemu członkowi rady nadzorczej przysługiwały w zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki takie same uprawnienia jak członkom zarządu pochodzącym z wyboru. Stawał się więc zarządcą ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Z punktu zaś widzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (składkowe) spółki na podstawie komentowanego przepisu, nie ma znaczenia, od jakiego jej organu pochodzi uprawnienie do zarządzania. Uchwała rady nadzorczej w przedmiocie delegacji stanowiła dalsze, poza powołaniem, umocowanie do pełnoprawnego uczestniczenia w zarządzaniu spółką, co prowadzi do wniosku, że członek zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej to także członek rady nadzorczej delegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu. (...) Za przedstawionym stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Powszechnie przyjmuje się, że celem przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest ochrona wierzycieli publicznoprawnych przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej." Na podobne stanowisko, odwołując się do poglądów doktryny, wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1263/11. Podkreślono w nim, że: "delegowanie do zarządu powoduje, że członek rady nadzorczej przestaje na określony czas mieć prawo realizowania kompetencji członka rady nadzorczej, a wstępuje w takie prawa i obowiązki członka zarządu." (zob. również wyrok NSA z 6 maja 2016r. sygn. akt I FSK 962/14; CBOSA).

Tak więc Skarżąca oddelegowana jako członek rady nadzorczej do wykonywania czynności członka zarządu była członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Poprzez delegowanie Skarżąca weszła w ogół praw i obowiązków członka zarządu Spółki, który nie mógł sprawować swojej funkcji. Uprawniona i zobowiązana do wykonywania wszystkich czynności członka zarządu pełniła de facto funkcję, o jakiej mowa w art. 116 O.p. Zgodnie z treścią sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy od 01.01.2014r. do 31.12.2014r., Skarżąca czynności członka zarządu wykonywała do dnia 30 stycznia 2014r. [k. 37-42 tom III akt adm.]. Pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki potwierdza treść odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 2 sierpnia 2019r.) [k. 49-52 tom III akt adm.].

Skoro w okresie od 27 października 2013r. do 30 stycznia 2014r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to na niej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w tym okresie i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą zaprzestania pełnienia przez Skarżącą w dniu 30 stycznia 2014r. funkcji członka zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych ww. decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki, organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lutego 2019r. obejmującego zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. skierował w dniu 22 lutego 2019r. do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank pismem z 26 lutego 2019r. poinformował o braku środków na rachunku oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego W. G.M. (łącznie 23 zajęcia rachunku bankowego; najstarsza sygnatura postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ww. Komornika – KM 26628/14) [k. 1, 31-37 tom I akt adm.].

W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny skierował w dniu 16 sierpnia 2019r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych do dłużników niebędących bankami (kontrahentów Spółki), tj.: P. , U. , PHU A. , C. oraz A. S.C. B. [...]. Zawiadomienia te dotyczyły 9 tytułów wykonawczych i opiewały na łączną kwotę 600.118,20 zł (w tym należność główna w łącznej kwocie 407.077,10 zł). W ramach realizacji zajęć, dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych kwot. Firmy P. oraz A. S.C. B. [...], poinformowały, że na dzień odbioru zajęć Spółce nie przysługiwały wierzytelności od tych firm [k. 47-61 tom I akt adm.].

Na wezwanie organu egzekucyjnego pismem z 18 października 2018r., członek jednoosobowego zarządu Spółki - I.I. (matka W.A. ) - wskazała, że Spółka nie posiada nieruchomości, znaczących ruchomości w postaci środków trwałych, papierów wartościowych, a uzyskiwane przychody pochodzą z handlu detalicznego częściami samochodowymi w kraju, a także pośrednictwa w wyszukiwaniu części samochodowych na terytorium Ukrainy, Rosji oraz Białorusi. Jednocześnie poinformowała, że Spółka posiada 2 wierzytelności na łączną kwotę ok. 600.000,00 zł od dwóch ukraińskich firm, które rażąco zalegają ze spłatą swoich zobowiązań. W chwili obecnej Spółka występuje na drogę sądową przeciwko tym podmiotom, jednakże "(...) ze względu na zawiłości proceduralne oraz powszechną korupcję na Ukrainie w chwili obecnej nie widzimy możliwości odzyskania środków wcześniej niż w okresie 2 lat od chwili obecnej (...)." [k. 41 tom I akt adm.].

Organ egzekucyjny ustalił również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z danych Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - Wykaz Ksiąg Wieczystych - wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik wieczysty jakichkolwiek nieruchomości [k. 38 i 44 tom I akt adm.].

Nadto jak ustalono, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych. W ramach tego postępowania ustalono, że zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 2 grudnia 2016r. Spółka dokonała ostatniej wpłaty w dniu 14 sierpnia 2015r., posiada zaległości z tytułu składek za lipiec i sierpień 2013r. oraz kwiecień 2014r., a od 5 września 2016r. nie składa wymaganych deklaracji [k. 45 tom I akt adm.].

W związku z faktem, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowej, jak również nie ujawniono w ich toku majątku dającego szanse na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej, organy podatkowe zasadnie uznały, że zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło bowiem do uregulowania dochodzonych należności. Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Ponadto bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki dowodzi również ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wzmianka o umorzeniu dwóch prowadzonych przeciwko Spółce egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. R.K. : postanowieniem z [...] października 2018r. sygn. [...] oraz postanowieniem z [...] listopada 2018r. sygn. [...] , z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych [k. 53-56 tom III akt adm.]. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia. nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Podkreślić w tym miejscu można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytule wykonawczym obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, że nie można uznać prowadzonej wobec Spółki egzekucji za bezskuteczną, albowiem w dniu [...] listopada 2019r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał w siedzibie Spółki zajęcia mienia o wartości znaczne przewyższającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., wskazać należy, że jak wynika z pisma Naczelnika US z 1 lipca 2020r. oraz dołączonego do niego protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z [...] listopada 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia ruchomości w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie 10 tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania Spółki, których płatności przypadały w poszczególnych miesiącach 2013r., 2014r., 2015r., 2016r. i 2018r. Łączna kwota dochodzonych należności wobec Spółki wynosi 840.516,83 zł (w tym koszty egzekucyjne w kwocie 49.890,70 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 58,00 zł). Według załączonego przez Skarżącą do skargi oszacowania przedmiotem zajęcia były rzeczy ruchome o wartości 168.090,00 zł. Zważyć zatem należy, że z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży zajętych ruchomości, zgodnie z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w pierwszej kolejności zostaną pokryte koszty egzekucyjne (49.890,70 zł) oraz koszty upomnienia (58,00 zł), a następnie najstarsze podlegające egzekucji zaległości Spółki, a zatem obejmujące okresy od stycznia do września 2013r. (wynoszące: 49.743,00 zł, 13.185,00 zł i 15.915,00 zł) oraz przysługujące od nich odsetki (wynoszące na dzień [...] listopada 2019r. odpowiednio: 27.773, 63 zł, 7.010,81 zł i 8.061,28 zł). Zatem należności podlegające zaspokojeniu w pierwszej kolejności (tj. przed należnościami z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r.) – na dzień zajęcia ruchomości, tj. na dzień [...] listopada 2019r. wynosiły łącznie 171.637,42 zł, co oznacza, że ich wartość już wówczas przewyższała szacowaną wartość zajętych ruchomości [k. 140-168 tom IV akt adm.]. W konsekwencji ewentualna sprzedaż tych ruchomości nie doprowadzi do wyegzekwowania jakiejkolwiek części zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącą od tej odpowiedzialności.

Skarżąca dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po zaprzestaniu przez Skarżącą pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, a w okresie kiedy Skarżąca pełniła jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (p.u.).

Stosownie zatem do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. Wskazując na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r. i I kwartał 2016r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., jak też zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lipiec i sierpień 2013r. oraz kwiecień 2014r. – stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w lipcu 2013r. Zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zdaniem Dyrektora IAS zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w sierpniu 2013r., gdyż już wówczas Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Wobec oddelegowania Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 27 października 2013r. Skarżąca powinna takowy wniosek złożyć w połowie listopada 2013r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie istniała w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r. i I kwartał 2016r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. (na łączną kwotę 767.559,00 zł, w tym należność główna w wysokości 545.703,00 zł + odsetki w kwocie 221.856,00 zł wg stanu na [...] września 2019r. [k. 35 tom II akt adm.]), jak też zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lipiec i sierpień 2013r. oraz kwiecień 2014r.

Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania począwszy od 25 kwietnia 2013r., kiedy to upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. (w kwocie 49.743,00 zł). Kolejne nieuregulowane zobowiązania Spółki to podatek od towarów i usług za II kwartał 2013r. w kwocie 13.185,00 zł (termin płatności 25 lipca 2013r.), należności wobec ZUS-u za lipiec i sierpień 2013r. (terminy płatności w sierpniu i wrześniu 2013r.) oraz podatek od towarów i usług za III kwartał 2013r. w kwocie 15.915,00 zł (termin płatności 25 października 2013r.). W następnych miesiącach 2014r., 2015r. i 2016r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Co potwierdza również zbieg egzekucji prowadzonych z rachunku bankowego Spółki (łącznie 23 zawiadomienia o zajęciu).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za II kwartał 2013r., tj. po dniu 25 lipca 2013r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 p.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Wielkość ww. zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra.

Przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już zatem w lipcu 2013r., tj. w okresie kiedy Skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. Skarżąca winna zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć w terminie 14 dni od dnia oddelegowania jej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a zatem w połowie listopada 2013r.

Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła.

Jak wynika z akt sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 2 sierpnia 2019r., jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika z sentencji decyzji wymiarowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2013r. w kwocie 49.743,00 zł, za II kwartał 2013r. w kwocie 13.185,00 zł, za III kwartał 2013r. w kwocie 15.915,00 zł oraz za IV kwartał 2013r. w kwocie 107.489,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika natomiast, że organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahenta (w tym na 4 fakturach wystawionych 16 grudnia 2013r.), stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur były m.in. faktury, które miały dokumentować wykonanie usług wskazanych w umowie podpisanej 4 listopada 2013r. przez Skarżącą. Organ zakwestionował również Spółce prawo do odliczenia podatku VAT od innego podmiotu, z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółkę faktur zakupowych (które miały dokumentować m.in. nabycia w grudniu 2013r.) oraz wobec ustalenia, że podmiot ten nie zawarł ze Spółką żadnych transakcji. Ponadto na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach dostaw VAT za 2013r. całości sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno zatem przyjąć, że Skarżąca pełniąca funkcję członka zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedziała w jakich transakcjach bierze udział Spółka oraz, że nie ewidencjonuje całości sprzedaży. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela (z akt postępowania egzekucyjnego oraz z odpisu z KRS wynika wprawdzie, że egzekucje były również prowadzone przez komorników sądowych, brak jest jednak danych jakich konkretnie zadłużeń dotyczyły te egzekucje komornicze). Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z [...] listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 p.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Wskazać również należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu istniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w lipcu 2013r., tj. w okresie kiedy Skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. Skarżąca winna zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć w terminie 14 dni od dnia oddelegowania jej do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a zatem w połowie listopada 2013r. Skarżąca nie wykazała, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącej. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 p.u., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli.

Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji członka zarządu. Ponadto odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżąca godząc się na oddelegowanie do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Obowiązana była zatem do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się pełnienia funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem Skarżącej jako pełniącej funkcję członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę akcyjną - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącej byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie pełnienie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinna wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły jej wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżąca nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Spółki, Skarżąca powinna była takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczyniła.

Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżąca w toku postępowania przed organem odwoławczym w sprawie jej odpowiedzialności podnosiła, że w dniu [...] listopada 2019r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał w siedzibie Spółki zajęcia mienia o wartości znaczne przewyższającej wysokość zobowiązania. Skarżąca nie wskazała zatem żadnego nowego mienia Spółki nieznanego organowi egzekucyjnemu. Ponadto według załączonego przez Skarżącą do skargi oszacowania przedmiotem zajęcia były rzeczy ruchome o wartości 168.090,00 zł. Jak już wskazano powyżej, wobec prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie 10 tytułów wykonawczych, z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży zajętych ruchomości zgodnie z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w pierwszej kolejności zostaną pokryte koszty egzekucyjne (49.890,70 zł) oraz koszty upomnienia (58,00 zł), a następnie najstarsze podlegające egzekucji zaległości Spółki, a zatem obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013r. (wynoszące: 49.743,00 zł, 13.185,00 zł i 15.915,00 zł) oraz przysługujące od nich odsetki (wynoszące na dzień [...] listopada 2019r. odpowiednio: 27.773,63 zł, 7.010,81 zł i 8.061,28 zł), które to należności na dzień zajęcia, tj. na dzień [...] listopada 2019r. wynosiły łącznie 171.637,42 zł. Zatem wartość należności podlegających zaspokojeniu w pierwszej kolejności (tj. przed zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r.) już wówczas przewyższała szacowaną wartość zajętych ruchomości. W konsekwencji ewentualna sprzedaż tych ruchomości nie może doprowadzić do wyegzekwowania jakiejkolwiek części zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r.

W związku z powyższym uznać należy, że Skarżąca nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka była niewypłacalna w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki), ani powołanie biegłego z zakresu rachunkowości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Jednakże odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez sąd i uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć również na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz z tytułu składek nieuregulowanych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne za kolejne okresy rozliczeniowe 2013r., to niewątpliwie już w 2013r. wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

W rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki również z tego względu, że rzetelność ksiąg podatkowych Spółki z tego okresu została zakwestionowana przez organy podatkowe w ostatecznych decyzjach. Jak już wskazano organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność prowadzonych przez Spółkę ewidencji, z uwagi na ewidencjonowanie zdarzeń nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, jak też z uwagi na nieujmowanie całości sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznych decyzjach, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Z kolei bez znaczenia w niniejszej sprawie była kwestia jak kształtowała się sytuacja finansowa Spółki po zaprzestaniu przez Skarżącą pełnienia funkcji członka zarządu. Ta kwestia mogła mieć znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, które powstały po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, wobec osób, które pełniły funkcję członków zarządu po dniu 30 stycznia 2014r. Stąd też organ zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Zważyć też należy, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jej odpowiedzialności oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca mogła też składać wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. pozostawało wymagalne. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak już wskazano zawiadomieniem z 22 lutego 2019r. Naczelnik US dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A., doręczonym do Banku 26 lutego 2019r. Odpis zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym doręczono Spółce w dniu 6 marca 2019r. Bank pismem z 26 lutego 2019r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunku należącym do Spółki brak jest środków do przekazania zajętej kwoty, a nadto nastąpił zbieg egzekucji [k. 31-37 tom I akt adm.]. Zatem objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. pozostaje wymagalne.

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. powstała z upływem terminu płatności tego zobowiązania, tj. w 2014r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległość Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] września 2019r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego skarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).