Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 3 i par. 55
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.417,00 (jeden tysiąc czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania wniosku P.P. z dnia [...] r. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r. Podatnik, jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O. p.). W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że po wydaniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2005 r. zostały ujawnione nowe istotne fakty i dowody istniejące w dniu wydania tych decyzji, ale nieznane organowi, tj. duplikaty faktur VAT, dokumentujące zakupy towarów i usług w październiku 1999 r. i potwierdzające prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ten miesiąc.

W toku postępowania kontrolnego P. P. nie przedstawił ani dokumentów zakupu i sprzedaży, ani ewidencji podatkowych za 1999 r. dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oświadczając, że zostały skradzione, a dokumentów tych nie odtworzył. Organ podatkowy, z uwagi na brak dowodów (oryginałów lub duplikatów faktur VAT) potwierdzających zakup towarów i usług przez podatnika, nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, powołując art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako ustawą o VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 10 listopada 2004r. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, uchylił z przyczyn proceduralnych. Jednak uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego i prawidłowo przyjął, że dokumentami potwierdzającymi prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony są oryginały faktur VAT lub ich duplikaty, a podatnik dokumentami tymi winien dysponować nie tylko w momencie dokonania odliczenia, ale także w toku postępowania podatkowego i kontroli.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., stwierdził, że przedstawione w toku postępowania kserokopie kopii faktur VAT, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT i § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm. dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów), nie uprawniały nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych kserokopii. Przedstawione w toku postępowania oryginały duplikatów faktur VAT zostały uwzględnione w rozliczeniu. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1127/05) oddalił skargę.

Po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana przez stronę we wniosku. W dniu 4 kwietnia 2007 r. podatnik przesłał 83 dokumenty, z których 17 dotyczyło października 1999 r. Wśród 17 sztuk dowodów oprócz oryginałów duplikatów faktur VAT wystawionych na początku 2006 r., znajdowały się podwójne egzemplarze duplikatów (duplikat faktury VAT nr [...], wystawiony w dniu [...] 2006 r. przez Stację Paliw A Sp. j., duplikat faktury VAT nr [...] wystawiony w dniu [...] 2006 r. przez B sp. z o.o., znajdował się także duplikat faktury bez określonej daty jego wystawienia (dot. faktury VAT nr [...] wystawiony przez C W. S.)).

Organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania polega na ponownym rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzja ostateczną, z powodu nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego. We wniosku jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O. p., tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, ale były nieznane organowi, który decyzję wydał. Organ wskazał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności jak i dowody nowoodkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowym dowodem po raz pierwszy zgłoszonym przez stronę, a jednocześnie istniejącym przed dniem wydania ostatecznej decyzji w sprawie był duplikat faktury VAT nr [...] wystawiony przez C W. S. Z ustaleń organu wynika, że duplikat ww. faktury został wystawiony w 2005 r. lub wcześniej. Dowód ten został, jako jedyny z przedstawionych 17, uznany za spełniający przesłankę z art. 240§1 pkt 5 Op i uwzględniony w ponownie dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 1999 r.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. P. P. wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O. p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka - wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, oraz naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O. p. przez brak orzeczenia co do istoty sprawy, tj. pominięcie pozyskanych przez stronę po dniu 1 sierpnia 2005 r. duplikatów faktur w sytuacji, gdy generalnie organ uznał, że zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Nową okolicznością faktyczną, zdaniem strony, było potwierdzenie, że w 1999 r. podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, na podstawie oryginałów faktur VAT. Istnienie natomiast oryginałów faktur VAT w dacie rozliczenia potwierdzały przedstawione wraz z wnioskiem ich duplikaty. Fakt dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nie był okolicznością znaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznych, a został następnie potwierdzony duplikatami faktur VAT otrzymanymi po dniu wydania tych decyzji. Ponadto strona podniosła, że jeśli w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 Op, dające podstawę do przeprowadzenia postępowania wznowionego i uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. to powinien rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem strony, winno uwzględniać także duplikaty faktur VAT wystawione po dniu wydania decyzji ostatecznej za ten miesiąc.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W odniesieniu do regulacji zawartych w art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1 i art. 32 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy wyjaśnił, że jednym z warunków obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony jest posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących podatek naliczony. Zdaniem organu, istotne okoliczności dla sprawy muszą dotyczyć posiadania stosownych dokumentów, tj. oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Inne dowody mogą potwierdzać dokonanie przez podatnika czynności, ale nie uprawniają do dokonania odliczenia. Przedłożone wraz wnioskiem o wznowienie postępowania dowody, dotyczące października 1999 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej za ten miesiąc. Tym samym nie istniały wówczas okoliczności wpływające na dokonane przez organ podatkowy ustalenia. Okoliczności te pojawiły się z chwilą otrzymania duplikatów faktur VAT, które sporządzono po wydaniu decyzji. To, zdaniem organu odwoławczego, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O. p., przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, tj. potwierdzenia, że w 1999 r. strona dysponowała oryginałami faktur VAT, które uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż nie dysponował on materiałem dowodowym potwierdzającym taką okoliczność do momentu potwierdzenia duplikatami faktur VAT pozyskanymi po dniu wydania decyzji ostatecznych oraz

- naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez pominięcie zapisu, że duplikat faktury VAT stanowi sformalizowany dokument potwierdzający prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z którego podatnik nie skorzystał na podstawie faktury VAT, z powodu jej utraty.

W uzasadnieniu skargi, w kwestii spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, zdaniem skarżącego, przepisy ustawy o VAT i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie nakładały na podatnika, w przypadku utraty oryginałów faktur VAT po dokonaniu rozliczenia, złożenia korekty tego rozliczenia. Dlatego późniejsze pozyskanie duplikatów faktur VAT miało na celu wykazanie, że podatnik w dniu dokonania rozliczenia dysponował stosownymi dokumentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1589/07) oddalił skargę P. P. W motywach tego rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez P. P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/08) uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. w związku z błędną interpretacją i zastosowaniem art. 240 § 1 pkt 5 O. p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów, co do wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. przesłanki istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że otrzymanie przez podatnika duplikatu zniszczonej lub zagubionej faktury, po zakończeniu postępowania zwykłego, powoduje, że zostaje ujawniona istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, a nieznana organowi, który wydał decyzję. Duplikat faktury stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności, że w podanym w nim momencie podatnik nabył towar lub usługę, co stwierdził sprzedawca wystawiając fakturę. W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dawało to podstawę do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy takim nabyciu.

Sąd kasacyjny stwierdził, że świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. – art. 19 ust. 1 i 2, istotną okolicznością faktyczną, z którą związane było uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony było nabycie towaru i usługi, potwierdzone fakturą (dokumentem celnym). W świetle § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów podstawę do obniżenia stanowił wyłącznie oryginał faktury (faktury korygującej) lub jej duplikat. Zgodnie z § 55 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia Ministra Finansów duplikat stanowiła oznaczona takim określeniem faktura wystawiona ponownie przez sprzedawcę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury w przypadku, gdy oryginał faktury uległ zniszczeniu lub zaginął. Mając na uwadze powyższe unormowania, a przede wszystkim fakt, że duplikat ze swej istoty, co potwierdza regulacja zawarta w § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, to drugi egzemplarz dokumentu, wystawiony przez sprzedawcę, stosownie do § 55 ust. 1, na podstawie danych zawartych w kopii oryginału, sąd administracyjny II instancji wskazał, że prawidłowo wystawiony duplikat potwierdza zarówno okoliczność dokonania nabycia towaru i usługi, jak i wystawienia oryginału faktury, stwierdzającej te czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ocena ta w badanej sprawie jest dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny już po raz drugi, a to wobec uchylenia w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/08) wyroku tut. Sądu z dnia 21 lutego 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa wyrażoną w orzeczeniu Sądu kasacyjnego, co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym przez wykładnię prawa, o której stanowi przywołany przepis, należy rozumieć zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego jak i krytykę zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym oraz wyjaśnienie, dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny II instancji za błędne i jakie - w ocenie tegoż Sądu - zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. W analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wiążący pogląd co do wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącego zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. W przypadku udzielenia na tak postawione pytanie odpowiedzi pozytywnej należało rozsądzić, czy konsekwencją wystąpienia tej przesłanki winno być uchylenie decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe, o wznowienie którego wnioskował skarżący. Decyzja ta dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r.

Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p). Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie jest kwestionowanym pogląd, że nie muszą jednocześnie ujawnić się i nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. Wystarczającym jest wystąpienie jednego z tych stanów, aby można było przyjąć, że została spełniona przesłanka wymieniona w omawianym przepisie.

Za nowe dowody można uznać jedynie takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia pozostają przy tym przyczyny, które to spowodowały. Z kolei przesłanka istotności okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

We wniosku o wznowienie postępowania strona jako podstawę wznowienia wskazała unormowanie art. 240 § 1 pkt 5 O. p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.

W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca domaga się uwzględnienia, przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania duplikatów faktur VAT jako potwierdzających okoliczność, że w dacie dokonania rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. dysponowała oryginałami faktur VAT, których duplikaty przedstawiła. Posiadane w dacie rozliczenia oryginały faktur VAT uprawniały skarżącego do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Okoliczność ta istniała, zdaniem strony skarżącej, w dniu wydania decyzji, ale nie była znana organowi. Potwierdziły ją dopiero duplikaty faktur VAT, pozyskane po zakończeniu decyzjami ostatecznymi postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie traktuje zatem przedstawionych organowi duplikatów faktur VAT jako nowych dowodów w sprawie, ale powołuje się na nowe okoliczności faktyczne, potwierdzone duplikatami faktur VAT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym na tle powołanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O. p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów otrzymanie przez podatnika duplikatu zniszczonej lub zagubionej faktury, po zakończeniu postępowania zwykłego, powoduje, że zostaje ujawniona istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, a nieznana organowi, który wydał decyzję. Duplikat faktury stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności, że w podanym w nim momencie podatnik nabył towar lub usługę, co stwierdził sprzedawca wystawiając fakturę. W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dawało to podstawę do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy takim nabyciu.

Sąd kasacyjny stwierdził, że świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. – art. 19 ust. 1 i 2, istotną okolicznością faktyczną, z którą związane było uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony było nabycie towaru i usługi, potwierdzone fakturą (dokumentem celnym). W świetle § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów podstawę do obniżenia stanowił wyłącznie oryginał faktury (faktury korygującej) lub jej duplikat. Zgodnie z § 55 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia Ministra Finansów duplikat stanowiła oznaczona takim określeniem faktura wystawiona ponownie przez sprzedawcę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury w przypadku, gdy oryginał faktury uległ zniszczeniu lub zaginął. Mając na uwadze powyższe unormowania, a przede wszystkim fakt, że duplikat ze swej istoty, co potwierdza regulacja zawarta w § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, to drugi egzemplarz dokumentu, wystawiony przez sprzedawcę, stosownie do § 55 ust. 1, na podstawie danych zawartych w kopii oryginału, sąd administracyjny II instancji wskazał, że prawidłowo wystawiony duplikat potwierdza zarówno okoliczność dokonania nabycia towaru i usługi, jak i wystawienia oryginału faktury, stwierdzającej te czynności.

Podporządkowując się zatem wykładni prawa wyrażonej w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż ocena wniosku P. P. z dnia 23 stycznia 2007 r. o wznowienie postępowania zawarta w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepis art. 240 § 1 pkt 5 O. p. poprzez przyjęcie, że przedłożone wraz wnioskiem o wznowienie postępowania dowody (16 duplikatów faktur VAT) nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych za ten miesiąc i uznanie, że nie wystąpiły wobec tego okoliczności wpływające na dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie potwierdzenia, że w toku postępowania kontrolnego strona dysponowała oryginałami faktur VAT. Uznać bowiem należy, że dowody te – jakkolwiek nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, to potwierdzają istniejącą w tej dacie, a nieznaną organom okoliczność, iż w roku 1999 podatnik posiadał oryginały, które uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Konsekwentnie w zakresie ustalonej na wstępie istoty sporu Sąd stwierdza, że w sytuacji skarżącego zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Stwierdzenie powyższego, w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/08), uzasadnia wyartykułowanie pod adresem zaskarżonej decyzji zarzutu, iż została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

Reasumując, w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd zobowiązany był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, usunąć zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z obrotu prawnego, o czym orzekł w punkcie I. sentencji wyroku.

Postanowienie w sprawie kosztów postępowania zawarte w punkcie II. wyroku wynika z faktu, że uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu sądowego od skargi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów tego zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji, tj. odmowę wznowienia postępowania, Sąd odstąpił od orzekania na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawie wykonania zaskarżonego aktu.

Marginalnie zaznaczyć należy, iż zgodnie z regulacją art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a to w odniesieniu do wykładni analizowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów.