Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 419/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. – F. R. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 682/09 w sprawie ze skargi J. R. – F. R. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. R. – F. R. w upadłości kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Po 682/09, oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 2 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Firmy "R." w upadłości z siedzibą w C. w sprawie podatku akcyzowego w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. określił wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Organy podatkowe obu instancji uznały, iż w kontrolowanym okresie działalność strony polegała na produkcji paliwa sprzedawanego jako olej napędowy, uzyskanego w wyniku mieszania zakupionych produktów ropopochodnych. W sprawie Dyrektor, jak i Naczelnik UC oparli się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, który stanowił uzupełnienie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji.

Firma prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M. R. Należy ponadto zauważyć, iż wynikającą z ww. okoliczności złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "T." od firmy "R." potwierdzili w swych zeznaniach klienci, tj. pan H. H., właściciel firmy transportowej "T.", E. Z., właścicielka firmy "Ż.", a także J. B., współwłaściciel P.W. "B." Sp. z o.o. Także Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w P. w trakcie kontroli przeprowadzonej w listopadzie 2004 r. na stacji we W. należącej do spółki stwierdził, że sprzedawany tam olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego i zawartości siarki. Poza tym uzasadnione wątpliwości organu kontrolnego wzbudziło to, że strona dokonywała sprzedaży ww. produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu (np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych, co wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego). Ponadto organy zauważyły, iż racjonalizm prowadzenia działalności gospodarczej zakłada, aby podmioty zakupujące od spółki znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów oraz zmniejszenia podatku VAT należnego o VAT naliczony. Jednocześnie organ kontrolny przeprowadził czynności sprawdzające wobec dostawców rzekomego paliwa, tj. firm PPHU V. i K. W ich wyniku stwierdził, że nie można ustalić miejsca pobytu właściciela firmy PPHU V. Nie udało się również organom podatkowym ustalić miejsca pobytu przedstawicieli spółki K. W odniesieniu do spółki K. ustalono jedynie, że jej działalność w latach 2002 i 2003 polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur mających świadczyć o prowadzeniu obrotu handlowego z innymi podmiotami.

Dalej organ wywodził, że na podstawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentacji prowadzonej przez samą stronę, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na ww. okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się właśnie olej napędowy. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych, z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować np. do benzyn silnikowych czy paliw do napędu silników lotniczych. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Dyrektora IC, że wytworzone i sprzedawane przez stronę produkty były przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, a przyjęta przez organ podatkowy gęstość oleju napędowego w wysokości 845 kg/m3, wynika z normy europejskiej PN-EN590/2005.

Skargę na powyższą decyzję złożyła J. R., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 37h ust 3 ustawy o autostradach płatnych.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w P. podkreślił, że organ podatkowy zgromadził szeroki materiał dowodowy, na który składała się: dokumentacja z kontroli podatkowej, wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz materiały uzyskane z akt sprawy Sądu Okręgowego w P., ze sprawy o sygn. akt III K [...], zawierającej z kolei materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w S. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków: T. K., właściciela firmy "T.", M. H. (organizującego dystrybucje paliwa z firmy "R."), a także pracowników firmy "R.": A. C., W. O., M. U., J. K., C. W, K. K., R. J., M. D., L. J., A. J., M. C., I. B., M. D., A. K., R. P., Z. B., E. T. oraz klientów firmy "T."; H. H., E. Z. i J. B..

Sąd I instancji podniósł, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony, M. R., skoro mógł on złożyć wyjaśnienia na piśmie lub ustnie do protokołu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych opartych na zeznaniach świadków, że skarżąca prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" tych produktów i ich sprzedażą sprawował M. R. Skarżąca dokonywała sprzedaży produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu, np. w ciągu jednej minuty wystawiano do pięciu paragonów. Powyższe wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego, albowiem zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej nakazują, aby podmioty zakupujące znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z zeznań świadków wynika, że skarżąca prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M. R. Wynikającą z tych okoliczności, złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "T." od firmy "R.", potwierdzili w swych zeznaniach klienci skarżącej, a także Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w trakcie kontroli, który ustalił że sprzedawany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego i zawartości siarki. Przy tym skarżąca dokonywała sprzedaży produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu, np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych. Powyższe wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego, albowiem zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej nakazują, aby podmioty zakupujące od skarżącej znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów.

WSA w P. odwołał się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której opisano stan faktyczny sprawy, w którym wskazano podstawę opodatkowania "wyprodukowanych" wyrobów akcyzowych, która stanowiła ilość sprzedanych wyrobów zakupionych jako komponenty wolne od podatku akcyzowego lub objęte zerową stawką podatku. W przypadku zaś oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, opodatkowaną ilość stanowiła różnica pomiędzy ilością tego oleju zadeklarowaną, jako przeznaczona na cele własne, a ustalonym maksymalnym zużyciem dobowym paliwa przez urządzenie grzewcze należące do podatnika.

Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał dane zawarte w ewidencji podatnika za wiarygodne i Sąd podniósł, że na podstawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentacji prowadzonej przez samą skarżącą, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na tą okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się właśnie olej napędowy. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych, z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe.

WSA w P. nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 37h ust. 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.), gdyż przyjęta przez organy podatkowe gęstość oleju napędowego w wysokości 845 kg/m3, wynika z normy europejskiej PN-EN590/2005, która winna uzyskać status normy krajowej. Norma ta została wydana z uwzględnieniem Europejskiej Dyrektywy Paliwowej 98/70/WE. Organ podatkowy trafnie przyjmuje, że w załączniku nr II cyt. dyrektywy wskazano, że maksymalna gęstość oleju napędowego przy 15 °C wynosi 845 kg/m3 i nie określono w nim minimalnej wartości rzeczywistej dla tego parametru.

J. R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pomimo, iż organ dopuścił się naruszenia następujących przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy prawnej w drodze szacowania, pomimo iż organ nie miał wystarczającego materiału dowodowego;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie się w swoich ustaleniach prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast samodzielnie zebranych dowodach, a także iż prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę oraz że prawidłowe było przyjęcie, iż całość towaru sprzedawanego przez skarżącą stanowił towar przez nią wyprodukowany;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M. R.;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego było prawidłowe;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji:

- informacje w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w poszczególnych okresach 2004 r.;

- informacje dlaczego organ przyjął stawkę podatku akcyzowego do wszystkich sprzedawanych przez stronę produktów w wysokości 1.141 zł na 1.000 zł;

- informacji dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę produkty miały te same właściwości fizyko-chemiczne i posiadały one gęstość równą 845 kg/m3;

- informacji dlaczego organ przyjął, iż sprzedawany przez stronę towar miał charakter paliw silnikowych.

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ w niniejszej sprawie nie był zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie do produktów sprzedawanych przez stronę a ujętych w decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie sposób zaakceptować poglądu, iż dowody z akt postępowania karnego jedynie uzupełniały postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ. W praktyce bowiem ustalenia organu opierają się wyłącznie na dowodach zebranych w toku postępowania karnego zaś odwołania do akt postępowania karnego stanowią zdecydowaną większość uzasadnienia. Sąd nie odniósł się do tego zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia, iż nie jest on zasadny. Tymczasem całość ustaleń dotyczących faktu rzekomej produkcji przez skarżącą wyrobów ropopochodnych opiera się wyłącznie na materiałach z postępowania karnego. Bez tych ustaleń nie byłoby możliwe prowadzenie jakiegokolwiek postępowania. Przywołane przez Sąd protokoły kontroli, korespondencja z organami podatkowymi czy inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego dotyczą wyłącznie kwestii pobocznych, które byłyby całkowicie bez znaczenia bez materiałów z postępowania karnego. Skarżąca tymczasem nie potwierdza ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz handlu pustymi fakturami. Wszystkie te ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały zgromadzone w aktach postępowania karnego, w szczególności w oparciu o zeznania świadków złożone w toku postępowania przygotowawczego. Strona nie miała żadnej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach tych świadków, co oznacza, iż pozbawiono ją możliwości zadawania świadkom pytań, a także obserwowania sposobu, w jaki świadek zeznaje, co może mieć wpływ na ocenę wiarygodności świadka. Prawo dopuszcza możliwość korzystania z materiałów z postępowania karnego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Powinno to być jednak uczynione w sposób zapewniający stronie czynny udział w postępowaniu.

Skarżąca podniosła, że odmowa przeprowadzenia dowodów powołanych przez stronę w piśmie z 18 lutego 2009 r. stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż okoliczność, czy w przedsiębiorstwie skarżącej dochodziło do nielegalnego wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest okolicznością istotną dla sprawy. Biorąc natomiast pod uwagę, iż zeznania M. R. byłby znacząco odmienne od zeznań świadków, na których opierają się ustalenia organu, nie sposób stwierdzić, że dowód ten powielałby już wcześniej przeprowadzone dowody. Odmowa przesłuchania M. R. sprawia, iż strona została pozbawiona możliwości zaprezentowania swojego stanowiska sprawie, gdyż to M. R. posiadał największą wiedzę na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa w 2005 r., a w świetle jego twierdzeń fakt nielegalnej produkcji wyrobów akcyzowych nigdy nie miał miejsca. Sąd powyższy zarzut uznał za nieuzasadniony, jednocześnie całkowicie błędnie przyjmując, że M. R. jest stroną niniejszego postępowania. Z oczywistych względów takie uzasadnienie jest chybione i wskazuje, iż sąd nie rozpoznał jednego z kluczowych zarzutów zawartych w skardze. Twierdzenia, iż strona w osobie M. R. mogła złożyć swoje wyjaśnienia na piśmie rzecz jasna nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, gdyż M. R. jako świadek nie mógł złożyć pisemnych wyjaśnień jako stron.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną w uzasadnieniu decyzji brak jest informacji, w jaki sposób organ ustalił ilości rzekomo wyprodukowanego przez stronę paliwa, gdyż organ ograniczył się do ujęcia ich w tabeli z podziałem na poszczególne miesiące, nie podając skąd te dane pochodzą i na jakich dowodach oparł się przy ustalaniu tych ilości. Skarżąca została w ten sposób pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, gdyż nie wiadomo na jakiej podstawie organ przyjął określone ilości wyprodukowanego paliwa. Z decyzji nie sposób się dowiedzieć czy wielkości przyjęte przez organ zostały w jakikolwiek sposób ustalone w toku postępowania dowodowego, czy też zostały przez organ oszacowane bądź przyjęte w inny sposób. Ustaleń co do ilości sprzedaży towarów przez skarżącą nie sposób także znaleźć w protokole kontroli, na który powołuje się organ. Po drugie nie wiadomo dlaczego organ uznał, iż ewidencja sprzedaży odzwierciedla ilość wyprodukowanego przez skarżącą oleju. Żaden dowód - w tym zeznania świadków, na które powołuje się organ - nie wskazuje bowiem na to, że całość sprzedaży dokonywanej przez skarżącą stanowił olej przez nią wyprodukowany. Nie sposób przy tym zrozumieć, dlaczego organ, który uważa, iż ewidencja sprzedaży była niewiarygodna, za wiarygodną uznał ilość z niej wynikającą. W związku z tym organ nie udowodnił ilości oleju wyprodukowanego przez skarżącą.

Skarżąca podniosła, że kwalifikacja poszczególnych produktów rafinacji ropy naftowej następuje w oparciu o właściwości fizyko-chemiczne, należy uznać, iż również produkty produkowane rzekomo przez stronę powinny być zakwalifikowane jako różne produkty o różnych stawkach podatkowych jedne jako oleje opałowe ciężkie, inne oleje opałowe lekkie, jeszcze inne jako oleje napędowe. Tymczasem organ, nie dokonawszy jakiejkolwiek analizy składu chemicznego i właściwości fizycznych produktów rzekomo produkowanych przez stronę, przyjął założenie – nieznajdujące żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym - iż wszystkie wyprodukowane wyroby są opodatkowane tą samą stawką akcyzy, przy czym nie wskazał skąd ta stawka wynika i jako jaki produkt wszystkie wyroby zostały zakwalifikowane. Niewiarygodne są w tym względzie wyjaśnienia organu odwoławczego, iż taka klasyfikacja wynika z określenia towaru jako oleju napędowego w dokumentach sprzedaży. Skarżąca zaprzecza bowiem, by w dokumentach dokumentujących sprzedaż przez nią oleju wykazywała takie ilości oleju napędowego jak wskazane w decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotą kwalifikacji produktów z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem akcyzowym są właśnie ich właściwości fizykochemiczne. Wśród produktów ropopochodnych istotne jest ustalenie, jakie właściwości ma dany produkt, gdyż od tego zależy stawka podatku akcyzowego. Tymczasem WSA nie uznał za istotne dla sprawy, jakie były właściwości fizykochemiczne wyprodukowanych towarów.

Skarżąca podniosła, że w myśl art. 37m ustawy o autostradach płatnych opłata paliwowa wynosiła w 2004 r. 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu. Do ustalenia należnej opłaty paliwowej konieczne było ustalenie, od ilu ton paliw silnikowych powstał w stosunku do strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w 2004 r. Sprzedaż dokonywana przez Firmę – R. obliczana była w litrach, stąd konieczne było ustalenie gęstości tych produktów. Organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność określenia gęstości tych produktów i ograniczył się jedynie do przyjęcia założenia, że w niniejszej sprawie gęstość ta wynosiła w odniesieniu do wszystkich produktów 845 kg/m3. Założenie takie jest jednak nietrafne, skoro produkty te nie mogły mieć właściwości oleju napędowego. W dokumentacji skarżącej nie ma szczegółowych danych dotyczących parametrów towarów oraz wielkości produkcji, organ miał prawo przyjąć założenia, że cały wyprodukowany towar miał właściwości oleju opałowego, a cała sprzedaż sprowadzała się do sprzedaży wyprodukowanych towarów. Organ nie przeprowadził na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów zaś takie dowody były możliwe do uzyskania.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Z komparycji wyroku Sądu I instancji wynika, że przedmiotem rozpoznania była skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r.

Tymczasem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że ocenie poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. (bez numeru) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (bez wskazania siedziby organu) z dnia [...] lutego 2009 r., określająca "wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególnie miesiące 2004 r.".

Sąd stwierdził, że powyższe decyzje zapadły w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2005 r.

Otóż z całą mocą należy podkreślić, że postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za 2005 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2009 r. (k. 2036 akt adm.), a nie [...] lutego 2009 r. i nie w przedmiocie podatku akcyzowego, jak przyjął Sąd I instancji.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r., a nie jak przyjął Sąd I instancji – decyzją z [...] lutego 2009 r. dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym i to za poszczególne miesiące 2004 r., którą utrzymał w mocy organ II instancji.

Zaskarżoną decyzją w niniejszej sprawie z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], organ II instancji utrzymał w mocy decyzji organu I instancji. Nie sposób nie zauważyć, iż wyjątkowo lakoniczne uzasadnienie Sądu I instancji w części dotyczącej stanu sprawy odnosi się do podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia art. 37h ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) poprzez jego zastosowanie.

Jedynym stanowiskiem jakie zajął Sąd I instancji w odniesieniu do opłaty paliwowej jest bezzasadność powyższego zarzutu, jako że w ocenie Sądu gęstość oleju napędowego w wysokości 845 kg/m3 wynika z normy europejskiej PN-EN 590/2005.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku w części poprzedzającej rozważania Sądu dotyczy innych decyzji – w tym decyzji określających podatek akcyzowy i to za 2004 r. Należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 680/09 oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego m.in. za miesiące od stycznia do października 2005 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10 oddalił skargę kasacyjną J. R. od powyższego wyroku. Natomiast nadmienić należy, że w odniesieniu do podatku akcyzowego za 2004 r. - WSA w P. wyrokiem także z 10 lutego 2010 r., o sygn. III SA/Po 681/09 oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2009 r. nr [...], a NSA wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 418/10 oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku Sądu I instancji. Z powyższego wynika, że kwestie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., a także 2004 r. zostały ostatecznie przesądzone w zupełnie innych postępowaniach.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej poza zarzutem naruszenia art. 37h ust. 3 cyt. ustawy nie dotyczą decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Nie dotyczy jej również nad wyraz lakoniczny stan faktyczny przedstawiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku - wywiedziony z innej decyzji niż zaskarżona.

W tej sytuacji zasadny staje się zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 37h ust. 3 cyt. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy uzasadnienie Sądu I instancji dotyczy decyzji określającej podatek akcyzowy i to za 2004 r. i pozostaje w oczywistej rozbieżności z zaskarżoną decyzją w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA w tej kwestii wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 420/10, który dotyczy skargi kasacyjnej J. R. na decyzję organu II instancji w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2004 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien przedstawić stan faktyczny i prawny sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, a nie innej sprawy, wynikający z zaskarżonej decyzji i sporządzić uzasadnienie wyroku odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).