Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96, at. 98 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14 par 3,l art. 14 b par 1, art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej “Skarżąca" lub “Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suche i oblane, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy, pierników zaparzanych, oblewanych nadzieniem oraz herbatników przekładanych kremem suche i oblane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest producentem wielu rodzajów ciastek. W zakresie swojej działalności produkuje różne wyroby ciastkarskie, które nie zawierają środków konserwujących. Do wyrobów tych należą:

• rurki waflowe suche oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblane, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy:

• pierniki zaparzane, oblewane z nadzieniem;

• herbatniki przekładane kremem suche i oblane.

Powyższe wyróby są produkowane z różnych rodzajów ciast jednakże wszystkie te wyroby produkowane obecnie i w przyszłości niezależnie od smaku rodzaju i nazwy handlowej będą wytwarzane w tej samej charakterystycznej recepturowo, zbliżonej technologii produkcji z zachowaniem najwyższej jakości warunków pieczenia i pakowania umożliwiając wykluczenie stosowania środków konserwujących.

W dniu 13 listopada 2012 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla powyższych wyrobów. W odpowiedzi na wniosek Urząd Statystyczny w L. wystosował opinię klasyfikacyjną z dnia [...] listopada 2012 r. w której zaklasyfikował powyższe wyroby według klasyfikacji wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 z póź. zm.) do następujących grupowań:

• rurki waflowe suche oraz walie przekładane nadzieniem tłustym suche i oblane gdzie zawartość wody przekracza 10% masy: PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle".

• pierniki zaparzane, oblewane z nadzieniem: PKWiU 10.72.12.0 ,,Pierniki i podobne wyroby słodkie herbatniki gofry i walie"'.

• herbatniki przekładane kremem suche i oblane: PKWiU 10.72.12.0 ,,Pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki gofry i wafle"

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy ma prawo stosować do opisanych powyżej wyrobów stawkę VAT wynoszącą 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku wynosi stosownie 8% do art. 146a pkt 2), w związku z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. 11 z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej jako “ustawa o VAT".) załącznik nr 3 poz. 34?

Skarżąca wskazała, iż sklasyfikowane towary przez Urząd Statystyczny w L. zostały przypisane do grupy PKWiU 10.72.12.0. co pokrywa się z punktem 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zauważyła, iż w wykazie towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (8% - w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.) jest przed nr klasyfikacji PKWiU symbol ,,ex", które oznacza zawężenie, bądź wyszczególnienie których produktow ma dotyczyć dany punkt. Według PKWiU 10.72.12.0 do grupy tej należą wszystkie pierniki i podobne wyroby. słodkie herbatniki oraz gofry i walie, natomiast w ustawie w załączniku nr 3 uwzględnione są tylko ,,pierniki i podobne wyroby: słodkie herbatniki: gofry i wafle - w\łącznie walie i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". W związku z powyższym zdaniem Skarżącej obniżoną stawkę VAT objęte są zarówno pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki, jak również golry i wafle- ale tylko te wafle i opłatki, których zawartość wody przekracza 10% masy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suche i oblane, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy pierników zaparzanych, oblewanych nadzieniem oraz herbatników przekładanych kremem suchych i oblanych.

W uzasadnieniu wskazał, iż w poz 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - Piernik i podobne wyroby: słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zaznaczył, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 do ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wyjasnił, iż umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru łub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury PKWiU mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0, czyli Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W związku z powyższym stwierdził, iż dostawa rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suchych i oblanych, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy sklasyfikowanyeh wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0. objęta będzie obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Organ w odniesieniu do wskazanych we wniosku wyrobów pozostałych tj. pierników zaparzanych, oblewanych z nadzieniem, oraz herbatników przekładanych kremem, suchych i oblanych, które Skarżąca zaliczyła do grupowania PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 zaznaczył, iż towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi. W związku z tym uznał, iż zastosowanie znajdzie stawka podatku 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ uznał, iż dostawa pierników zaparzanych, oblewanych z nadzieniem, oraz herbatników przekładanych kremem, suchych i oblanych sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 nie będzie objęta obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy, zaś dostawa rurek waflowych suchvch oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suchych i oblanych, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy. sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0. objęta będzie obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT.

Organ ponadto wyjasnił, iż nie rozstrzygnął kwestii poprawności przedstawionego we wniosku zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU. Zaznaczył, iż nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasylikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1. poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wsólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego, Zaznaczył, iż to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów (towarów).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej “Dyrektywa 112"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej “TFUE"),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

W uzasadnieniu wskazała, iż dostawa krajowa pierników i słodkich herbatników mieszczących się w kodzie 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r. jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że w opisie poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. ustawodawca użył średników (a nie przecinków), analiza tego opisu: ex PKWiU 10.72.12.0 z opisem “Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, prowadzi do wniosków, że w jego ramach należy wyróżnić trzy odrębne (bo podzielone, wyodrębnione średnikiem) względem siebie kategorie towarów, tj.:

1) piernik i podobne wyroby;

2) słodkie herbatniki:

3) gofry i wafle.

Dodatkowo według Skarżącej należy uwzględnić wprowadzony przez ustawodawcę element zawężający stosowanie stawki obniżonej 8%, tj. występujące na końcu zdania określenie "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" - należy odczytać jego relację z pozostałymi częściami opisu z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę rolę średnika (wykraczającą poza rozdzielanie elementów wyliczenia - jak to ma miejsce w przypadku zastosowania "przecinka", służącą wyodrębnieniu niezależnych wypowiedzi oraz zaznaczeniu ich odrębności w ramach zdania) należy dojść do wniosku, że część zdania występująca po myślniku (element normatywny, który zawęża stosowanie stawki obniżonej) może odnosić się wyłączenie do ostatniego elementu wydzielonego średnikami, który występuje bezpośrednio przed myślnikiem. Tym samym, zastosowanie średników w treści opisu z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. wyznacza odrębne kategorie stosowania stawki w wysokości 8%, co prowadzi do konkluzji, że spośród tych kategorii, zgodnie z wykładnią językową, obniżoną stawką VAT w wysokości 8% objęte są wyłącznie:

1) piernik i podobne wyroby;

2) słodkie herbatniki;

3) wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zdaniem Spółki, Organ błędnie uznał, że dla wyznaczenia zakresu stosowania stawki VAT istotna jest tylko ta część opisu, która została umieszczona po myślniku oraz że odnosi się ona do wszystkich trzech kategorii towarowych wskazanych w opisie poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT i rozdzielonych średnikami (odrzucił możliwość stosowania stawki obniżonej do pierników i słodkich herbatników). Zarzuciła, iż Organ, przyznając kluczową rolę w odczytaniu zakresu stosowania stawki obniżonej do oznaczenia "ex" występującego przed kodem PKWiU w poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zignorował zupełnie tę cześć opisu, która znajduje się przed myślnikiem. Ponadto, w ten sposób pominął wyraźne wskazówki wynikające z wykładni językowej. Skarżąca założyła, że ustawodawca w sposób racjonalny i celowy w tym przypadku zastosował "średnik" - znak interpunkcyjny o silniejszej funkcji rozdzielającej, wyodrębniającej - świadomie rezygnując z zastosowania słabszego "przecinka". W tym kontekście według Skarżącej Organ naruszył zakaz wykładni per non est, który sprzeciwia się przyjęciu założenia, że w tej wypowiedzi "średniki" pełnią funkcje równorzędną do "przecinków" Skarżąca zarzuciła, iż wnioski Organu wypływają nie z przeprowadzenia ścisłej interpretacji przepisu, lecz z przeprowadzenia interpretacji przepisu z pominięciem reguł składni (sposobu użycia średnika w zdaniu), tj. wbrew wykładni językowej.

W ocenie Skarżącej błędna wykładnia Organu prowadzi również do nieuzasadnionego odstąpienia od porządku preferencji wyznaczonego przez zasadę wykładni językowej. Skarżaca powołując się na zasadę in dubio pro trubutario stwierdziła, iż przy uwzględnieniu dwóch równorzędnych interpretacji opisu poz. 34 przewagę należało dać interpretacji na korzyść podatnika, odrzucając tę interpretację, która jest bardziej korzystna dla organu podatkowego i budżetu państwa.

Zdaniem Skarżącej towary takie jak pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle powinny być uznane za produkty podobne i konkurencyjne, objęte zakazem różnicowania stawek VAT dla tych produktów. Zaznaczyła, iż pozostają ze sobą w bezpośrednim stosunku konkurencyjności. O ich podobieństwie i konkurencyjności przesądza przede wszystkim fakt ich równorzędnego występowania na rynku i ich pozycjonowania na rynku względem konsumentów oraz postrzeganie przez konsumentów tych produktów jako wzajemnie zastępowalnych. Świadczy o tym również m.in. fakt zgrupowania wszystkich tych produktów w ramach jednego grupowania PKWiU 10.72.12.0, które grupuje określone towary m.in. według wspólnych określonych cech podobieństwa. Podniosła, iz przepisy Dyrektywy 112 (zasada neutralności VAT) sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych/ występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. W ocenie Skarżącej wykładnia dokonana przez Organ powoduje realne zróżnicowanie stawek VAT na podobny asortyment towarowy. Skarżąca wskazała, iż żaden z warunków określonych w art 36 TFUE nie wypełnił się w omawianej sprawie, zatem, zdaniem Spółki, wykładnia art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT dokonana przez Organ stoi w bezpośredniej sprzeczności z normą art. 34 TFUE. Według Spółki z uwagi na wykładnię funkcjonalną (celowościową) nie jest, dopuszczalna taka interpretacja językowa treści i opisu poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która prowadziłaby do wyłączenia/uniemożliwiałaby stosowanie obniżonej stawki VAT 8% dla pierników i słodkich herbatników oraz różnicowania stosowanie stawek w porównaniu do wafli i gofrów o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zaznaczyła, iż wykładnia celowościową wspiera i potwierdza jej stanowisko wynikające z wykładni językowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie - jak celnie dostrzegła to w skardze Spółka - sprowadza się do właściwego określenia zakresu zawężenia stosowania stawki obniżonej w ramach grupowania 10.72.12.0 PKWiU obejmującego "Pierniki i podobne wyroby: słodkie herbatniki; gofry i wafle".

Zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę interpretacja opisu poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z uwzględnieniem nadrzędnej roli wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych, prowadzi do wniosku, że 8% stawka VAT jest właściwa dla trzech odrębnych grup towarowych z kodu PKWiU 10.72.12.0, tj.:

- piernika i podobnych wyrobów,

- słodkich herbatników,

- wyłącznie wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Stanowisko swoje wywodzi on m.in. z faktu użycia w opisie poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średnika, którym oddzielono od siebie poszczególne grupy towarowe z kodu PKWiU 10.72.12.0. Średnik bowiem, według Spółki, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego, jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów. Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej. Powyższe powoduje, że część opisu z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli.

Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze należy podzielić stanowisko Ministra Finansów.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, (...) (obecnie na mocy art. 146a ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%). Od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu stawek podatkowych dla poszczególnych towarów i usług, wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług - wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Skarżąca produkowane przez siebie pierniki i herbatniki, których dotyczyło zawarte w interpretacji pytanie, zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 10.72.12.0 obejmującego "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Z kolei w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - zawierającej wykaz towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT – wskazano na "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" ("symbol PKWiU ex 10.72.12.0").

Przy czym, jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, mając na uwadze art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)".

Sąd zauważa, że poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8% (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt 78/13 oraz 79/13).

Sąd zauważa jednak, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę np. na pozycję 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie podobnie jak w poz. 34 w pierwszej części (przed myślnikiem) wymieniono towary mieszczące się pod danym symbolem, opierając się na dosłownym tekście PKWiU, również w zakresie zastosowanej tam interpunkcji (w tym przypadku ustawodawca w nazwie grupowania użył również średnika), przy czym w tym przypadku jest oczywiste, że po myślniku wymienione towary nie mogą odnosić się do ostatniego członu pierwszej części, tj. "złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane", ponieważ po myślniku wymieniono jako wyłącznie opodatkowane stawką 8%, np. materiały formierskie dentystycznie na bazie gipsu lub na bazie wosku, pasty modelarskie, czy materiały dentystyczne na bazie gipsu, które z pewnością nie są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi czy laboratoryjnymi.

Konkludując, w ocenie Sądu sporny zapis załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że z grupowania Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłączono jedynie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. I tylko w tym zakresie - wyłączonym - znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, wskazać należy, co następuje.

I tak, art. 96 Dyrektywy 112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, ze stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 (dostępny j.w.) NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a szóstej dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Akceptując tezę, że granicą wyodrębniania dla celów stosowania obniżonej stawki VAT tylko wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej, w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji, Sąd stwierdził, że przedstawiony w sprawie przez Skarżącą stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji w jej sprawie została naruszona.

Wskazać w tym względzie należy, że zgodnie z art. 14b§ 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawie tej organ nie dokonuje ustaleń, opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Składający wniosek ze względu na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Tymczasem w stanie faktycznym wniosku nie przedstawiono okoliczności w ww. zakresie. Nie przedstawiono także stosownej argumentacji w stanowisku wnioskodawcy, z którą to argumentacją mógłby zmierzyć się - podczas oceny tego stanowiska - organ interpretacyjny. Tak więc Sąd nie dostrzegł w ww. zakresie nieprawidłowości w działaniu organu.

Z tych przyczyn, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) - skargę oddalił.