Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1029/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. j. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 278/16 w sprawie ze skargi A. sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. sp. j. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 278/16, oddalił skargę A. sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 15 kwietnia 2008 r. spółka zakupiła w Wielkim Księstwie Luksemburg opisany samochód marki Nissan Navara 2.5 DCI, o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2488 cm3, za kwotę 19.200 EUR. Następnie dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Samochód w dacie jego zakupu posiadał luksemburski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że był to lekki pojazd ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 9 czerwca 2008 r. przez Prezydenta Miasta Rzeszowa, a nastepnie samochód został sprzedany do Rosji.

W trakcie prowadzonego postępowania właściciel wyjaśnił, że samochód został sprzedany do Rosji oraz że pojazd był samochodem w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń w układzie: I rząd -2 siedzenia, II rząd - 3-osobowa kanapa, z pasami bezpieczeństwa, wyposażonym w dywaniki, wentylację, oświetlenie oraz popielniczki. Część ładunkową pojazdu stanowiła skrzynia wyposażona w punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych ładunków. Zaznaczono również, że samochód ten posiadał zabezpieczenie tylnej ściany kabiny pasażerskiej, profilowany zderzak ułatwiający załadunek towarów oraz sztywny most tylnego zawieszenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.835,00 zł. z tytułu nabycia pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, przez co podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że pojazd ten został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U.UE.L.2007.286.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 1214/2007), "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdzają również stwierdzone cechy pojazdu na tle cech wymienionych w wyjaśnieniach zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880). Wskazał, że stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, do pierwszego i drugiego rzędu siedzeń prowadzą drzwi wahadłowe, brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano, że główne przeznaczenie pojazdów typu pickup jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 775/13 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2013 r., zaś Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 70/14 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 482/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ winien odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. W wytycznych dla organu odwoławczego wskazał, że pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w ponownym postępowaniu, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2013 r., nr [...].

W toku postępowania organ zwrócił się do zagranicznego producenta spornego pojazdu tj. N. W odpowiedzi uzyskano informację, że w posiadanym Systemie nie odnaleziono pojazdów o wskazanych numerach VIN, w tym pojazdu Nissan Navara o numerze VIN [...]. W związku z trym, organ odwoławczy zwrócił się także do przedstawiciela producenta marki Nissan w Belgii, jako kraju poprzedniej rejestracji spornego pojazdu tj. do N.

Z uzyskanej od Nissan B. odpowiedzi wynikało, że wymienione w zapytaniu organu pojazdy, w tym również pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. Nissan Navara o numerze VIN [...], zostały wyprodukowane jako posiadające podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Dodatkowo organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w Przemyślu, że przedmiotowy pojazd Nissan Navara o numerze VIN [...] opuścił terytorium kraju w dniu 19 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu postanowił włączyć do prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Protokołu z dnia 18 kwietnia 2012 r., znak [...] z oględzin pojazdu marki: Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, roku produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu oraz potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w/w wraz z załącznikiem dokumentem identyfikacyjnym.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika spółki m.in. co do konieczności przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w drodze pomocy prawnej Federacji Rosyjskiej na terenie, której pojazd się obecnie znajduje, celem ustalenia maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów dla przedmiotowego pojazdu marki Nissan Navara przy uwzględnieniu zamkniętej i otwartej burty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie, ponownie orzekając w sprawie, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zarówno Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związani są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi przez wojewódzki sąd administracyjny w prawomocnym wyroku.

Następnie Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Zdaniem sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. w oparciu o dokumenty uzyskane z Urzędu Miasta Rzeszowa Wydział Komunikacji w tym dotyczące przede wszystkim badań technicznych samochodu będącego przedmiotem postępowania oraz o protokół przesłuchania w charakterze świadka ostatniego właściciela tego pojazdu w Polsce M. B., a także informacje uzyskane od przedstawiciela producenta wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy według organu odwoławczego wyposażenie pojazdu w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Wskazuje na to także sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada wentylację, oświetlenie, popielniczki - co rzeczywiście kojarzy się z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja kabiny pasażerskiej posiadająca 4 drzwi - osobno dla I rzędu siedzeń oraz osobne dla II rzędu siedzeń wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o wygodzie pasażerów.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego należało zaaprobować, gdyż powyższe cechy rzeczywiście świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób to jest zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało zaakcentowane.

Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku, wypełniając dyspozycje Sądu. Sąd dając wytyczne w kierunku rekonstrukcji ustaleń faktycznych nie związał organu rodzajem środka dowodowego temu służącemu. Organ dążąc do zbadania wskazanego przez sąd kryterium z not wyjaśniających do CN pozyskał dokumenty z innego postępowania lecz odnoszące się do danych technicznych dotyczących pojazdu Nissan Navara o parametrach zbieżnych z pojazdem podlegającym taryfikacji w niniejszym postępowaniu, co do producenta (Hiszpania), marki pojazdu (Nissan), modelu pojazdu (Navara), typu pojazdu (D40), maksymalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), liczby miejsc siedzących (5), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy bez hamulca (750 kg), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy z hamulcem (3000 kg), liczby osi (2), pojemności silnika (2488 ccm), rodzaju paliwa (olej napędowy), maksymalnej mocy netto silnika (128kW), długości pojazdu (5,220 m), szerokości (1,850 m) oraz roku produkcji (2006 r.). Dane te, rzeczywiście pozwalały na stwierdzenie, że oba pojazdy zostały wyprodukowane z jednakowym rodzajem nadwozia, co oznacza, że wymiary części towarowej oraz rozstawu osi pojazdu porównywanego mogą stanowić odniesienie do ustaleń tych parametrów pojazdu występującego w niniejszej sprawie.

W ponowionym postępowaniu odwoławczym uzyskana została także informacja od przedstawiciela producenta spornego samochodu Nissan B.., z której wynika, że rzeczony pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Sąd uznał za chybione zarzuty skarżącej, jakoby informacji tych udzielił niewłaściwy podmiot (Nissan B.), skoro pojazd zakupiony został w Wielkim Księstwie Luxemburg, i przedstawiciel na ten kraj, jako kraju rejestracji, winien takiej wiążącej i miarodajnej odpowiedzi udzielić. Jak jednak słusznie wywodzi organ odwoławczy, na stronie internetowej przedstawiciela producenta marki Nissan w Luxemburgu (www.nissan.lu) wskazano, że wszelkie zapytania należy kierować właśnie do Nissan B. Informacja od Nissan B., na którą powołuje się organ, została udzielona w oparciu o wskazane w zapytaniu numery VIN m.in. przedmiotowego pojazdu, które to numery, stanowią unikalną dla każdego pojazdu kombinację liter i cyfr.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności nie budziło wątpliwości, uznanie przez organ II instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

Rozbieżność między długością części towarowej pojazdu wskazaną przez producenta samochodu (1511 mm) oraz stwierdzoną podczas oględzin porównywalnego samochodu(1490 mm), wynosząca 21 mm (a nie 10 mm jak omyłkowo wskazał organ), jest rzeczywiście stosunkowo niewielka a w każdym z tych przypadków długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi wynoszącego 3200 mm. Podnoszona przez skarżącą rozbieżność, nie miała więc wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w każdym wypadku pomiary dowodzą, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium pozwalającego zakwalifikować go do pozycji CN 8704.

Sąd I uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) oraz związanego z nim art. 188 o.p. Zdaniem Sądu nie można upatrywać istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego w odstąpieniu przez organ od zlecenia odpowiednim organom rosyjskim, w drodze pomocy prawnej, przeprowadzenia oględzin spornego samochodu, co do którego bezspornie ustalono, że został przemieszczony poza granicę Polski do Rosji, a także przesłuchania w charakterze świadka osoby, obywatela Rosji, która sprowadziła ów pojazd do tego kraju. Sąd znając status przedmiotowego pojazdu nie nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy kategorycznie dokonać tych czynności, o ile ustalenie niezbędnych okoliczności faktycznych (określonych parametrów pojazdu) będzie możliwe na podstawie innych dowodów. Z tak nakreślonych wytycznych co do kierunku postępowania dowodowego organ wywiązał się, gromadząc niezbędne dowody, które okoliczności te pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodów wskazanych przez skarżącego, niewątpliwie kosztownych i czasochłonnych, a nie dających przy tym gwarancji powodzenia, gdyż niewykluczone, że pojazd ten podlegał dalszej odsprzedaży, uznać należało za zbędne.

Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty nawiązujące do konieczności uwzględniania pomiarów długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej tylnej burcie pojazdu. Sąd w tej mierze podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 574/14, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący zebrały i następnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dale: u.p.a.) dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Sąd wskazał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wywód, który klarownie dowodzi, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie nastąpiło i z tym stanowiskiem sąd w pełni się zgodził.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez:

1. naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia z naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie w ogóle nie rozpoznani zarzutów prawa materialnego zgłoszonych przez stronę w toku sprawy

2. naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu II instancji, które zostało wydane z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego;

3. naruszenie przepisu art. 133 i 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie przepisu art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w nieuprawnionycm zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu – pomimo że brak po temu podstaw;

5. naruszenie przepisu art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326/49 z 26.10.2012) w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 obowiązującego do 1 maja 2016 r. poprzez stosowanie przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Unii Europejskiej w tym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Belgii, a także zaniechanie stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego skutkujące błędną taryfikacją towarową do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704, skutkujące naruszeniem zasady swobodnego przepływu towarów w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, a prowadząc do ograniczenia konkurencji w jego ramach i tworzenia barier handlowych w ramach Unii Europejskiej;

6. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo

- nieuzasadnionego ustalenia przez organ, że strona zalega z uiszczenie podatku akcyzowego i winna zapłacić odsetki za zwłokę;

- braku wyczerpującego zebrania, a następnie rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;

- braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji;

- zaniechania wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (tutaj Królestwo Luksemburga) celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowany pojazd został zarejestrowany w kraju nabycia jako samochód ciężarowy oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano, a także ustalenia, jak klasyfikowany jest przedmiotowy pojazd w ramach nomenklatury scalonej CN na terenie Królestwa Luksemburga;

- zaniechania przez organ przesłuchania ostatniego właściciela pojazdu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego przesłuchano ostatniego właściciela pana Mirosława Bajdę przy czym podał organ w zaskarżonej decyzji, iż faktycznie ostatnim właścicielem pojazdu nie był M. B., lecz obywatel Rosji - P. P., [...];

- zaniechania przeprowadzenia przez organ oględzin przedmiotowego pojazdu, posiłkując się innym materiałem, który jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- nierozpoznanie przez Sad zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego przez stroną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

Ponadto, na podstawie art. 267 TFUE, skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym w kwestii interpretacji celnego prawa wspólnotowego celem wypowiedzenia się przez Trybunał:

1. czy jest dopuszczalne i zgodne z zasadą swobodnego przepływu towarów obowiązującą na obszarze wspólnego rynku Unii Europejskiej, a także z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z 23.07.1987 r., niejednolite klasyfikowanie w ramach wspólnotowej nomenklatury taryfowej (Nomenklatury Scalonej CN) przez organy celne Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Belgii pojazdu typu Pick-up takiego jak w niniejszym postępowaniu skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?

2. w razie odpowiedzi negatywnej – czy pojazd typu pick-up taki jak w niniejszym postępowaniu powinien być klasyfikowany jako pojazd samochodowy do transportu towarów w pozycji CN 8704 czy też do pozycji CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnowotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do WTC, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy nabyty wewnątrzwpólnotowo pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany był oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 70/14 i prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 482/15 zgodnie, z którą w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu. Zatem na organach podatkowych spoczywał obowiązek pomiaru części ładunkowej spornego samochodu.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresie. Przede wszystkim zwrócił się do przedstawiciela producenta marki Nissan w Belgii, jako kraju poprzedniej rejestracji spornego pojazdu tj. do N., a z uzyskanej od odpowiedzi wynikało, że wymienione w zapytaniu organu pojazdy, w tym również pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. Nissan Navara o numerze VIN [...], zostały wyprodukowane jako posiadające podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu postanowił także włączyć do prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Protokołu z dnia [...] kwietnia 2012 r., znak [...] z oględzin pojazdu marki: Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, roku produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu oraz potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w/w wraz z załącznikiem dokumentem identyfikacyjnym.

Powyższe ustalenia, zaakceptowane przez Sąd I instancji za prawidłowe, stanowiły podstawę do uznania spornego pojazdu jako zasadniczo osobowego klasyfikowanego do poz. 8703. Skarżący nie zgadzając się z tym, wskazuje, że organy nie podjęły w toku procedowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy m.in. zgodnie z dyspozycją art. 122 o.p., w tym w szczególności zaniechano przesłuchania ostatniego właściciela pojazdu i zaniechano przeprowadzenia przez organ oględzin przedmiotowego pojazdu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsze dowody, na które wskazuje skarżący miałyby wykazać okoliczności, które organy podatkowe ustaliły za pomocą innych środków dowodowych – informacją od N., [...], w zakresie kryterium porównania długości przedziału ładunkowego do rozstawu osi. Na organie podatkowym nie spoczywał bezwzględny obowiązek przeprowadzenia oględzin pojazdu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 482/15, zobowiązał organ wyłącznie do zbadania kryterium z not wyjaśniających do CN, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do tego celu danych pozostawił decyzji organu, wskazując przy tym alternatywnie, że dane te można pozyskać przez przeprowadzenie oględzin, a gdyby ich przeprowadzenie nie było możliwe poprzez zwrócenie się do producenta lub autoryzowanego dystrybutora, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie przez organy podatkowe, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, przemawiało za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W tym zakresie postępowanie dowodowe nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy kompletny dla poczynienia niezbędnych ustaleń, co przesądza o niezasadności zarzutów natury procesowej.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Z związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z niezasadne uznał zarzuty wymienione w pkt 4 i 6 petitum skargi kasacyjnej, będące zarzutami naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przepisów Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a.

Podniesiony w pkt. 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 o.p. nie poddaje się kontroli instancyjnej, bowiem skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła postawionego zarzutu.

W podanych okolicznościach za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego. Norma wywiedziona z art. 151 p.p.s.a. jest normą wynikową. Orzeczenie oddalające skargę nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi, a tym samym prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie poddają się one kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej, oprócz wskazania tych dwóch przepisów nie podał precyzyjnie ich pełnych jednostek redakcyjnych, które jego zdaniem zostały naruszone, ani nie przedstawił w jaki sposób jego zdaniem doszło do ich naruszenia. Przypomnieć należy, że art. 133 p.p.s.a zawiera trzy paragrafy, a art. 134 dwa paragrafy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.; WKP 2018, wyd. VII; komentarz do art. 176 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że oba wskazane przepisy są przepisami prawa procesowego, zaś skarżąca zaniechała wyjaśnienia jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tych przepisów. Ponadto skarżąca nie wskazała na czym jej zdaniem miała polegać błędna wykładnia tych przepisów. Zaznaczyć wypada, że analiza orzeczenia Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd w ogóle nie dokonywał ich wykładni. Skarżąca nie wyjaśniła także w jaki sposób jej zdaniem doszło do naruszenia obu przepisów poprzez ich zastosowanie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a.: Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – tym samym Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, bowiem oddalił skargę. W tym stanie rzeczy zarzut ten nie mógł być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Art. 28 TFUE definiuje jedną z podstawowych swobód traktatowych, tj. swobodę przepływu towarów. Współtworzy on normę zakazującą stosowania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, z drugiej zaś strony, art. 28 to przepis przesądzający o przyjęciu wspólnej taryfy celnej. Z kolei art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 statuuje zasadę jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędne zastosowanie powyższych przepisów nie wskazał w jaki sposób do tego doszło poza stwierdzeniem, że polskie organy celne i wojewódzki sąd administracyjny powinny dokonać porównania klasyfikacji celnej dokonanej w sprawie z klasyfikacją dokonywaną na terenie Królestwa Belgii, a w wypadku stwierdzenia rozbieżności zastosować prowspólnotową wykładnię prawa na korzyść strony. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie obejmował żadnego dokumentu przedstawiającego stanowisko organów celnych Królestwa Belgii w sprawie klasyfikacji spornego pojazdu. Skarżąca przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie występowała także do właściwych organów Królestwa Belgii o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Nie może zatem skutecznie zarzucać rozbieżności w klasyfikacji taryfowej tego konkretnego pojazdu w krajach członkowskich UE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także wniosku zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).