Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 63/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4a  ust. 1 pkt 1,  ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej u.p.s.d.), po rozpoznaniu odwołania O.S. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku przez O.S. po zmarłym F.W.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 20 listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożone przez M.K. (dalej - matka Podatnika) w imieniu jej małoletniego syna O.S. Do zgłoszenia dołączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz pismo wyjaśniające przyczyny złożenia tego zawiadomienia po upływie 6–miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W piśmie tym powołano się na brak wiedzy o składnikach majątku zmarłego, z którym matka podatnika pozostawała w konflikcie.

Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. organ I instancji wezwał prawnego opiekuna spadkobiercy do złożenia zeznania podatkowego. W dniu 21 marca 2014 r. zostało złożone zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik US ustalił spadkobiercy podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem Podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zasadne zatem było zastosowania art. 4a ust. 3 u.p.s.d., bowiem Strona złożyła zgłoszenie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako podstawę obliczenia podatku organ przyjął czystą wartość masy spadkowej wykazanej w zeznaniu SD-3 w kwocie [...] zł. Podatnik został zaliczony do I grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości przypadającego udziału o kwotę wolną od podatku , tj. [...] zł.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, podobnie jak w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, organ odwoławczy podniósł, że nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem Podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 25 lutego 2012 r. Strona na rozprawie sądowej dowiedziała się o nabyciu spadku przez jej syna po zmarłym jego ojcu (jedyny spadkobierca). Spadkobierca zaś zgodnie z art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.) nabył spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza, którego spis należało powierzyć komornikowi sądowemu wyznaczonemu przez sąd lub wskazanemu przez stronę.

W skardze z dnia 24 lipca 2014 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wypadku, gdy odwołujący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu;

2) nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez odwołującego, a dotyczących przyczyn niezgłoszenia nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 900/14 oddalił skargę. W motywach orzeczenia podniósł, że Strona skarżąca (działająca przez przedstawiciela ustawowego – matkę) wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, czego przejawem było złożenie przez nią wniosku o nabycie spadku po zmarłym ojcu. Uczestniczyła ona także w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do Podatnika przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W wyroku tym podkreślono również, że organ odwoławczy trafnie wskazał, że w okresie 6-miesiecznego terminu Podatnik mógł zgłosić wniosek o sporządzenie spisu inwentarza (art. 637 § 1 K.p.c.), mógł też zażądać informacji o stanie majątku spadkodawcy w Starostwie Powiatowym, czy w wydziale ksiąg wieczystych – czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Zauważono także, iż sama matka Podatnika, jak również pełnomocnik stwierdzili, że już 3 czerwca 2013 roku (niecałe trzy miesiące od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) ujawniony został składnik majątkowy (zabudowana nieruchomość budynkiem mieszkalnym), który zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego stanowił główny składnik nabytego spadku (zgłoszenie SA-Z2).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego wniesionej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2827/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że spór dotyczy wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W tym zakresie stwierdził, że z wzajemnego stosunku obu ustępów art. 4a u.p.s.d. (tj. ust. 1 i ust. 2) wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia, albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. W jego ocenie, ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Dodał także, że zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Konkludując NSA wyraził pogląd, że prawodawca uregulował w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu.

Z powyższych względów interpretację art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przedstawioną w zaskarżonym wyroku uznał za nieprawidłową. Niezasadnym było bowiem, w opinii NSA, przyjęcie, że wiedza o stwierdzeniu nabycia spadku jest równoznaczna z powzięciem wiedzy o nabyciu własności konkretnej rzeczy w drodze dziedziczenia.

W konsekwencji, jak podniósł NSA, Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii kluczowej dla sprawy, którą jest ustalenie, czy Podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu konkretnego składnika majątkowego, zwłaszcza udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, co do którego Strona podnosiła, że został on ujawniony w dniu 3 czerwca 2013 r., tj. w dniu w którym odbyła się rozprawa w sprawie wniosku o zniesienie współwłasności (zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego stanowił on główny udział nabytego spadku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając warunkach związania oceną prawną zaprezentowaną w powyższym wyroku NSA, wyrokiem z dnia 14 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1396/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w ocenie Sądu, przedstawicielka Skarżącego wiarygodnie wyjaśniła, iż z uwagi na konflikt ze zmarłym ojcem Podatnika oraz jego rodziną nie miała wiedzy co do pozostawionego przez niego majątku zarówno po jego śmierci, jaki i uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...]r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego. W tym zakresie, jak zauważył Sąd, przedstawicielka Skarżącego złożyła obszerne wyjaśnienia w zgłoszeniu z dnia 4 listopada 2013 r. i konsekwentnie je podtrzymywała w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Tym samym, w opinii Sądu, Skarżący uprawdopodobnił fakt powzięcia wiadomości o nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w dniu 3 czerwca 2013 r. Oznacza to, że przyjęcie tej daty jako powzięcia wiedzy o majątku pozostawionym przez zmarłego pozwalało na dochowanie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast, według Sądu, art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znalazłby zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy Skarżący dowiedziałaby się o nabyciu własności udziału w przedmiotowej nieruchomości po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast brak jest, zdaniem Sądu, informacji kiedy Skarżący (jego przedstawiciel ustawowy) dowiedział o nabyciu własności nieruchomości niezabudowanej.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W decyzji tej podniesiono, że nie budzi wątpliwości to, że Skarżący uzyskał wiedzę o nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w dniu 3 czerwca 2013 r., tj. podczas rozprawy w sprawie zniesienia współwłasności z wniosku współwłaściciela. Natomiast według wyjaśnień zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 29 października 2018 r. Skarżący powziął informację o nabyciu nieruchomości objętej KW nr [...] - drugiego ze składników majątku (nieruchomości niezabudowanej), kilka dni po dacie 3 czerwca 2013 r.

Wobec tego organ odwoławczy przyjął, że Skarżący dysponował możliwością zgłoszenia składników majątku w terminie zakreślonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, termin do złożenia zgłoszenia rozpoczął swój bieg z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 18 marca 2013 r., a upłynął dnia 18 września 2013 r. To z kolei uzasadnia twierdzenie, że zgłoszenie dokonane w dniu 20 listopada 2013 r. nastąpiło z naruszeniem 6-miesięcznego terminu. Implikuje to więc niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W skardze z dnia 18 grudnia 2018 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w wypadku, gdy Skarżący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu;

2) nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a dotyczących przyczyn niezgłoszenia nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - co stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi posłużono się argumentacją, która prezentowana była już we wcześniejszych pismach procesowych. Mianowicie pełnomocnik podniósł, że Skarżący, reprezentowany przez matkę, nie dysponował wiedzą o majątku wchodzącym w skład spadku po zmarłym ojcu. Mianowicie jego matka przed śmiercią spadkodawcy pozostała z nim oraz jego rodziną w konflikcie. Konflikt ten pogłębił się w związku z wszczęciem postępowania o ustalenie ojcostwa zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., którym stwierdzono, że Podatnik jest dzieckiem spadkodawcy. Ponadto na mocy tego orzeczenia opiekę nad Skarżącym powierzono jego matce, ograniczając jednocześnie władzę rodzicielską ojca. Pełnomocnik podkreślił także, że rodzina zmarłego odmawiała wskazania majątku pozostawionego przez niego, twierdząc, że takowego nie posiadał, a ponadto prezentowała stanowisko, że Skarżącemu nic się nie należy.

W ocenie pełnomocnika, Skarżący spełnia wszystkie warunki zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a tym samym winien być zwolniony z podatku. Podkreślił, że udział w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku nie świadczy o tym, że posiadał wiedzą o składnikach wchodzących w skład spadku. Dodał przy tym, że niewiedza ta miała charakter obiektywny, niezależny od Skarżącego, o czym świadczą przedstawione wcześniej fakty.

Autor skargi wyjaśnił, że pierwszy składnik majątku po zmarłym, który został ujawniony, to udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nastąpiło to w dniu 3 czerwca 2013 r., tj. w dniu, w którym odbyła się pierwsza rozprawa w sprawie z wniosku współwłaściciela o zniesienie współwłasności.

Natomiast o nieruchomości objętej KW nr [...] (nieruchomość niezabudowana), jak stwierdził pełnomocnik, przedstawicielka ustawowa Podatnika dowiedziała się podczas trwania sprawy o zniesienie współwłasności, tj. po pierwszej rozprawie czyli po dniu 3 czerwca 2013 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego w Z. Wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość nie była objęta tym postępowaniem, jednak przy okazji tej sprawy rodzina spadkodawcy ujawniła przedstawicielce małoletniego taką okoliczność.

Ponieważ organ nie wziął pod uwagę wyjątkowości okoliczności towarzyszących nabyciu spadku po zmarłym ojcu Podatnika, to dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p. Pełnomocnik zauważył przy tym, że biorąc pod uwagę cel przepisu umożliwiającego zwolnienie określonego kręgu osób z podatku od spadków i darowizn, przy nieznacznym przekroczeniu terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy, organ winien podjąć działania na korzyść Skarżącego tym bardziej, iż jako osoba małoletnia nie działał on bezpośrednio w niniejszej sprawie, lecz przez swojego przedstawiciela ustawowego. Z ostrożności także podniósł, że jako osoba małoletnia nie może on ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że jego przedstawiciel ustawowy zgłosił nabycie własności rzeczy z przekroczeniem, zdaniem organu, ustawowego terminu. W niniejszej sprawie organ winien także zastanowić się nad kwestią, czy dla Skarżącego jako osoby małoletniej w ogóle biegnie termin do zgłoszenia nabycia rzeczy po zmarłym, aż do czasu osiągnięcia przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2827/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 900/14. Ponadto w sprawie, już po wydaniu wyroku przez NSA, orzekał tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 14 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1396/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Sporna w rozpoznawanej sprawie jest kwestia istnienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej określonej art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z nabyciem przez Skarżącego w drodze dziedziczenia ustawowego dwóch nieruchomości (zabudowanej oraz niezabudowanej). Według Skarżącego o nabyciu owych składników wchodzących w skład spadku dowiedział się po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Mianowicie o nabyciu nieruchomości zabudowanej Skarżący powziął wiedzę na rozprawie sądowej w dniu 3 czerwca 2013 r., której przedmiotem było zniesienie jej współwłasności. Natomiast kilka dni później, jak określił to pełnomocnik, dowiedział się Skarżący o nabyciu nieruchomości niezabudowanej, która nie była objęta wspomnianym postępowaniem o zniesienie współwłasności, lecz członkowie rodziny spadkodawcy ujawnili tą okoliczność.

Organ podatkowy nie kwestionuje dat uzyskania informacji o składnikach majątkowych stanowiących spadek po zmarłym ojcu Podatnika. Przyjął bowiem, że okoliczności te zostały uprawdopodobnione przez Skarżącego. Przyjmując natomiast zasadność tych twierdzeń organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż ujawnienie składników majątku nastąpiło przed upływem terminu 6-miesięcznego liczonego według zasad określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym Skarżący chcąc skorzystać, ze zwolnienia podatkowego winien dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

W ocenie Sądu, argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie.

Wspomniany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2827/15 dokonując ich wykładni, którą skład orzekający jest związany, stwierdził, że: "(...) z wzajemnego stosunku obu ww. ustępów art. 4a u.p.s.d. (to jest: ust. 1 oraz ust. 2) wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania.

W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu.

Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15)."

Dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć także należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wyjątek przewidziany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji szczególnej - gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie można a priori wykluczyć, że znajdzie się w niej także spadkobierca – nabywca rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, który po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dowiedział się o wcześniej mu nieznanym składniku majątku spadkowego. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji, o której mowa, jest zgłoszenie właściwemu organowi rzeczy lub praw majątkowych, o których nabywca dowiedział się po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Warunki te muszą być spełnione łącznie (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2064/13, Lex nr 1986331).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w toku postępowania w sposób bezsporny wykazano, że Skarżący, reprezentowany przez matkę, uzyskał wiedzę o składnikach majątku wchodzących do spadku po zmarłym ojcu odpowiednio w dniu 3 czerwca 2013 r. w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej oraz kilka dni po tej dacie w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej. Bezspornym jest również to, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez Podatnika uprawomocniło się z dniem 18 marca 2013 r., gdzie termin 6-miesieczny liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upływał z dniem 18 września 2013 r. Zestawienie tych dat pozwala na stwierdzenie, że informacje o nabyciu wspomnianych nieruchomości Podatnik powziął jeszcze w czasie trwania 6-miesięcznego okresu liczonego według zasad określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. przed 18 września 2013 r. Oznacza to, że nie było przeszkód dla dokonania zgłoszenia nabycia własności praw majątkowych w terminie do 18 września 2013 r. Z tych też względów do sprawy nie znajduje zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż dotyczy on jedynie sytuacji uzyskania wiedzy o składnikach majątkowych po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując stwierdzić należy, skoro Skarżący uchybił 6-miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczonemu w niniejszym przypadku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie ustalił Skarżącemu podatek od spadku nabytego przez niego w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu.

W końcowej części skargi pełnomocnik poddał pod wątpliwość to, czy z racji na fakt, że Skarżący jest osobą małoletnią to biegnie w stosunku do niego 6-miesiecznu termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że art. 1 u.p.s.d. wskazuje, że obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn podlegają osoby fizyczne. Z kolei art. 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 – dalej k.c.) stanowi, że każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, a zatem może być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa cywilnego. Tym samym także osoba małoletnia może nabywać prawa majątkowe, np. w drodze dziedziczenia ustawowego. Przy czym dzieci reprezentowane są przez rodziców (przedstawicieli ustawowych), pod których władzą rodzicielką pozostają (art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm.). Dodać także należy, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 k.c.).

Zatem czynności podejmowane przez matkę Podatnika wywierają skutki w zakresie praw i obowiązków reprezentowanego, także w zakresie dla niego negatywnych następstw, jak w niniejszej sprawie, gdzie przedstawiciel ustawowy spóźnił się ze zgłoszeniem nabycia praw majątkowych. Ponadto ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie uzależnił stosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. od wieku osoby obciążanej obowiązkiem podatkowym. Tym samym uwagi pełnomocnika w tym zakresie nie zasługują na aprobatę.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.