Wyrok NSA, sygn. akt III SA 964/87
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1988-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1, art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa.

TEZY

Niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Elżbiety I. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 1987 r. w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania podatkami obrotowym i dochodowym przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej za 1986 r. i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w O. kwotę dwa tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.


UZASADNIENIE

Elżbieta I., wykonująca na podstawie stosownego zezwolenia rzemiosło w zakresie krawiectwa lekkiego, korzystała w 1986 r. z opodatkowania podatkami obrotowym i dochodowym na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1984 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej /Dz.U. 1985 nr 1 poz. 4/.

Decyzją z dnia 13 października 1986 r. Urząd Skarbowy w O., na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 3 cytowanego rozporządzenia, wyłączył podatniczkę z powyższej formy opodatkowania, a w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że ewidencja obrotów za 1986 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż podatniczka nie rozgraniczyła w tej ewidencji należności uzyskanych ze sprzedaży wyrobów z tkanin i należności uzyskanych ze sprzedaży wyrobów z dzianin, dla których przewidziane są różne stawki podatku obrotowego. Naruszyła tym samym par. 3 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, mimo że w dniu 29 kwietnia 1986 r. została zapoznana z obowiązującymi przepisami dotyczącymi stawek podatku obrotowego. Tego samego dnia podatniczka złożyła oświadczenia, że okryć i ubrań z dzianiny nie szyje, co nie znalazło potwierdzenia w rzeczywistości. Ponadto ustalono w trakcie kontroli w dniu 3 października 1986 r., że podatniczka nie wpisała do ewidencji zakupów materiału, które nabyła w dniu poprzednim za kwoty 65.000 i 37.480 zł, czym naruszyła - w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 października 1981 r. w sprawie obowiązku dokumentowania zakupu niektórych materiałów przez rzemieślników opłacających podatki w formie ryczałtu /Dz.U. nr 27 poz. 144/ - pkt 7 objaśnień do tego rozporządzenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wskazała na trudności w rozróżnieniu, co jest dzianiną, a co tkaniną. Nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowej, albowiem w cenę sprzedaży wkalkulowany był podatek obrotowy 6 procent, a nie 35 procent, gdyż nie był to materiał z dzianiny. Wszystkie sztuki sprzedane zostały objęte ewidencją. Co do zarzutu niewpisania do ewidencji zakupionych materiałów podatniczka wyjaśniała, że dokonała zakupu w M. w dniu 2 października 1986 t., skąd powróciła około godz. 22. Ze względu na późną porę materiał wniosła do sklepu, zostawiając tam rachunki. W dniu następnym, już w momencie otwarcia sklepu, zgłosili się pracownicy Urzędu Skarbowego, którzy zażądali książki zakupów. Podatniczka ponadto podała, że już od lat Urząd Skarbowy nie rozprowadza książki zakupu według wzoru z objaśnieniami, lecz zwykłe, ostemplowane zeszyty. W tej sytuacji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 14 maja 1987 nr IS VIII-8201-170/86 Izba Skarbowa w O., po rozpoznaniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kontrole przeprowadzone u podatniczki w dniach 17 lipca i 3 października 1986 r. wykazały bezspornie, iż szyła ona ubiory z tkanin i z dzianin. Stosownie do tabeli stawek podatku obrotowego, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1983 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatków obrotowego i dochodowego /Dz.U. nr 73 poz. 330/, należny podatek dla ubiorów szytych z tkanin wynosi 6 procent, a dla ubiorów z dzianin 35 procent. O szyciu ubiorów z dzianin świadczą próbki pobrane dnia 16 lipca 1986 r. i przekazane następnie do Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Odzieżowego w Łodzi. Ośrodek ten w swej opinii z dnia 20 stycznia 1987 r. stwierdził, że były to dzianiny. W wypadku obowiązywania różnych stawek podatku obrotowego kwoty utargu powinny być wpisywane w odrębnych zeszytach, zgodnie z par. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1984 r. W kwestii niewpisania zakupu dokonanego w dniu 2 października 1986 r. do ewidencji ustalono, że kontrolujący przybyli do zakładu podatniczki, gdy działalność była już prowadzona. Niewpisanie zakupionych materiałów w dniu ich przyjęcia do zakładu narusza par. 2 ust. 2 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 października 1981 r. Brak zatem, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję Elżbieta I. podniosła, że szyła ubiory dla młodzieży do lat 15, które zgodnie z poz. 20 "Tabeli stawek podatku obrotowego" podlegają opodatkowaniu podatkiem w wysokości 6 procent. Wpisu materiałów do ewidencji podatniczka dokonała "w dniu przyjęcia ich do magazynu", a więc nie naruszyła wskazanego przez organ przepisu. W tej sytuacji skarżąca domaga się zbadania zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności nie tylko z przepisami prawa, ale i z zasadami współżycia społecznego, gdyż w jej odczuciu decyzja ta jest jednostronna, niesprawiedliwa i nie mająca pokrycia w obowiązujących przepisach.

Izba Skarbowa w Olsztynie wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w swojej decyzji, a ponadto stwierdzając, iż okoliczność, że ubiory z dzianin były przeznaczone dla dzieci i młodzieży do lat 15, nie była podnoszona w postępowaniu administracyjnym ani nie została poparta żadnymi dowodami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wątpliwe jest, czy podatniczka mogła w ogóle wywiązać się poprawnie z obowiązku odrębnego wpisywania w ewidencję sprzedaży ubiorów szytych z dzianin oraz z innych materiałów, jeżeli ustalenie, czy użyte przez skarżącą materiały są dzianinami, wymagało aż zasięgnięcia opinii instytucji specjalistycznej. Trudno wymagać, by o taką opinię występował krawiec po każdym zakupie materiału, który nie został wyraźnie w specyfikacji lub na metce określony jako dzianina, a co do którego można przypuszczać, że może być dzianiną. Być może - znając definicje tkanin i dzianin, jakie przedstawił w swej opinii Centralny Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Odzieżowego - osoba zawodowo trudniąca się krawiectwem powinna bezbłędnie rozróżniać obydwa rodzaje materiałów, jednakże nie wydaje się to całkiem pewne.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że wszelkie niejasności lub wątpliwości tego lub podobnego rodzaju nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co więcej, par. 3 ust. 1 zdanie 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1984 r. wprawdzie ustalił obowiązek wpisywania w odrębnych rubrykach książki ewidencji sprzedaży kwot należności dotyczących świadczeń, od których obowiązują różne stawki podatku obrotowego /lub wskaźniki zysku netto/, jednakże chodzi tu o świadczenia różnego rodzaju. Szycie ubiorów nie może być uznane za różnego rodzaju świadczenia tylko z tej przyczyny, że do ich wykonywania użyto różnego materiałów /dzianiny lub innej tkaniny/. Takie też stanowisko ostatecznie zajął pełnomocnik Izby Skarbowej na rozprawie sądowej.

Skoro zatem w sprawie niniejszej podatniczka nie wykonywała "różnego rodzaju świadczeń", o których mowa w powyższym przepisie, brak było podstaw do uznania, że uchybiła ona obowiązkowi odrębnej rejestracji świadczeń opodatkowanych według różnych stawek podatku obrotowego.

Drugi z postawionych podatniczce zarzutów wynika z błędnego założenia, że przyjęcie do sklepu zakupionych w M. materiałów nastąpiło w dniu 2 października 1986 r., to jest w dniu wniesienia towaru do zakładu. Z nie kwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień podatniczki wynika, że z M. powróciła ona dopiero po godz. 22 lub nawet 22.30 i złożyła materiał w zakładzie, zamierzając - ze względu na późną porę - dokonać wpisu zakupu w dniu następnym. Organ podatkowy przeoczył, że - jak to wynika z zezwolenia na wykonywanie rzemiosła z dnia 11 listopada 1982 r. - zakład podatniczki jest czynny w godzinach od 10 do 18. Samo pozostawienie zakupionych materiałów w zakładzie nie oznacza przyjęcia towaru do zakładu lub magazynu w rozumieniu pkt 10 objaśnień zamieszczonych we wzorze książki zakupu, jeżeli fakt ten miał miejsce już po godzinach zamknięcia zakładu. W takim wypadku za dzień przyjęcia towaru należy uważać najbliższy dzień, w którym zakład jest czynny, a podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania w tym dniu zakupu materiałów. W tej sytuacji nie można podatniczce wykazać niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 października 1981 r., wskazanego przez organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.