Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1043/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9.04.2013 r. pomiędzy [...] Spółką z o.o. z siedzibą w Sz. jako pożyczkodawcą, a B. K.-N. jako pożyczkobiorcą, została zawarta umowa pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na refinansowanie zakupu nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonych w Sz. przy ul. [...].. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty pożyczki wraz z odsetkami w terminie do dnia 8.04.2023 r. w równych ratach po [...] zł. Z tytułu zawartej umowy podatniczka w dniu 22.04.2013 r. złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała umowę pożyczki w kwocie [...] zł wraz z należnym podatkiem w kwocie [...] zł.

W dniu 25.07.2013 r. B. K.-N. złożyła do organu podatkowego pismo z dnia 24.07.2013 r. w którym wyjaśniła, że złożyła deklarację PCC-3 w związku z zawarciem umowy pożyczki z podatnikiem podatku VAT, stąd w jej ocenie usługa pożyczki mieści się w zakresie czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u." i tym samym korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Wobec tego, że pożyczka podlega zwolnieniu z VAT, jest także wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej: "p.c.c." W związku z przedstawioną okolicznością pani B. K.-N.k wniosła o anulowanie deklaracji PCC-3 i zwrot wpłaconego podatku w kwocie [...] zł. W dniu 16.08.2013 r. wpłynęła również korekta deklaracji PCC-3 wraz z pismem z dnia 14.08.2013 r., w którym ponownie podatniczka wskazała na zwolnienie ww. pożyczki na podstawie ustawy o podatku VAT, a tym samym jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje uzyskane od pożyczkodawcy [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. W piśmie z dnia 26.08.2013 r. Spółka, będąca pożyczkodawcą wskazała, że nie świadczy profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. Usługi w zakresie udzielania pożyczek nie są ujęte w przedmiocie działalności spółki wskazanym w KRS. Spółka zawarła dwie umowy pożyczki, w tym jedną z B. K.-N. - wiceprezesem Zarządu na kwotę [...] zł, której udzielenie było poprzedzone podjęciem uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, gdyż jej kwota przekraczała dwukrotnie wartość kapitału zakładowego Spółki. Ponadto środki finansowe na wypłatę pożyczek nie pochodziły ze specjalnie wyodrębnionych na ten cel funduszy, ani w inny sposób wyodrębnionych środków. Do pisma załączono kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Spółka z o.o. z dnia 5.04.2013 r., zawierającego uchwałę nr 1 w sprawie udzielenia zgody na podpisanie umowy pożyczki do kwoty [...] zł oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia [...]r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. decyzją z dnia [...] r. odmówił B. K.-N. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia 29.10.2013 r., uzupełnione pismem z dnia 4.11.2013 r. złożonym wraz z interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak [...], udzieloną jej przez Ministra Finansów w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - umowy pożyczki udzielonej za wynagrodzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz.

z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził m.in.,

że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wskazuje na to, iż [....] spółka z o.o. nie świadczy profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. W odniesieniu do dokonanej czynności cywilnoprawnej - umowy pożyczki nie można uznać, że nosi ona cechy, o których mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u.; okoliczności stanu faktycznego uzasadniają twierdzenie, iż omawiana pożyczka miała charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że skoro czynność cywilnoprawna - umowa pożyczki z dnia 9.04.2013 r., nie należy do zwolnionych w zakresie podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ani też do czynności opodatkowanych tym podatkiem, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona pismem z dnia 11.02.2014 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r wnosząc o jej uchylenie w całości. Dodatkowo za pismem z dnia 16.04.2014 r. strona przedłożyła jako dowód kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej dla [...] Spółki z o.o. z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21.05.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 340/14 (prawomocnym od dnia 12.07.2014 r.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r.

Sąd uchylając decyzję wskazał, że w poczynionych ustaleniach organ oparł się na wyjaśnieniach strony, co budzi wątpliwości co do zupełności materiału dowodowego i zobowiązał organ do jego uzupełnienia poprzez uzyskanie wyjaśnień spółki (w tym przesłuchanie w charakterze świadka, czynności sprawdzające) oraz odniesienie się do szeregu okoliczności wskazanych przez skarżącą.

Sąd wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego organ winien dokonać ponownej oceny okoliczności sprawy w całokształcie mając na uwadze art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Sąd podzielił pogląd organu co do braku związania organu interpretacją indywidualną udzieloną skarżącej, a nadto nakazał uwzględnienie okoliczności udzielenia interpretacji na rzecz Spółki.

W związku z wyżej przytoczonym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej

w Sz., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z powołanego wyroku. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien uzyskać wyjaśnienia od pożyczkodawcy na okoliczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 i 2u.p.t.u., tj. do uznania [...] spółkę z o.o. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonej usługi polegającej na udzieleniu pożyczki B. K.-N. na podstawie ww. umowy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie, uwzględniając przy tym okoliczność udzielenia przez Ministra Finansów [...] spółce z o.o. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...], organ powinien dokonać jego oceny w całokształcie, mając na uwadze dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. przesłuchał Prezesa [....] Sp. z o.o. K. P. w charakterze świadka. Organ podatkowy skierował również wezwanie do B. K. – N. w celu przedłożenia faktur VAT wystawianych przez [...] Sp. z o. o. z tytułu otrzymywanych odsetek od udzielonej w dniu 9.04.2013 r. pożyczki. Strona odpowiedziała, iż wszystkie faktury ujęte zostały w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące i wykazane w deklaracjach VAT-7. Do pisma załączono kserokopie 19 faktur VAT.

Organ włączył też w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie potwierdzoną za zgodność kopię umowy pożyczki z dnia 9.04.2013 r.

Organ podatkowy wezwał [...] Spółkę z o. o. do udzielenia pisemnych wyjaśnień odnośnie udzielanych przez Spółkę pożyczek, w tym do przedłożenia zestawienia umów pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do wskazania: przyjętego przez Spółkę sposobu postępowania związanego z udzielaniem pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, analiz czy dokumentów (publikacji), na podstawie których Spółka określała stawki procentowe dla udzielonych pożyczek, sposobu pozyskiwania przez Spółkę potencjalnych pożyczkobiorców, wyjaśnienia czy, a jeśli tak - to w jaki sposób Spółka weryfikowała klientów pod względem wypłacalności i zabezpieczała spłaty pożyczek, podania źródeł pochodzenia środków, z których Spółka udzieliła pożyczek, wskazania, czy Spółka wypracowała w toku prowadzonej działalności gospodarczej nadwyżkę środków pieniężnych - jeżeli tak, to w jakim okresie i czy przedmiotowe nadwyżki zostały przekazane na pożyczki, wskazania czy Spółka w okresie, kiedy udzielała pożyczek, sama również zaciągała zobowiązania (np. kredyty, pożyczki) - jeżeli tak, to jakiego rodzaju były to zobowiązania, wobec jakich podmiotów, na jakich warunkach były zaciągnięte i jakie było ich oprocentowanie.

W odpowiedzi Spółka oświadczyła, że do dnia sporządzenia odpowiedzi,

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieliła dwóch pożyczek – K. P. oraz B. K. - N. Jako datę zawarcia umów wskazano dzień 9.04.2013 r. Spółka wskazała, że w listopadzie 2014r. zmieniono zakres prowadzenia działalności i wpisano również działalność polegającą na udzielaniu kredytów. Z uwagi na to, że 2014 rok był okresem niskiej dochodowości Spółki, zatrzymano środki pieniężne niezbędne do utrzymania jej płynności oraz regulowania świadczeń za pracowników i innych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że ww. pożyczki były udzielane, po wcześniejszym sprawdzeniu oprocentowania w bankach, z których usług wspólnicy lub Spółka korzystają. Poinformowano, iż w kwietniu 2013r. wibor miesięczny utrzymywał się na poziomie 3,1 punktu procentowego, a standardowo banki doliczają ok. 1,5-1,8 procent marży. Zwrócono uwagę, że wspólnicy wykonują zawód zaufania społecznego, tj. biegłego rewidenta, w związku z czym traktowani są przez banki na wyjątkowych zasadach - kredyty gotówkowe udzielane są bez zabezpieczeń, na dowolny cel z najniższym oprocentowaniem. Oferty przedstawiane przez banki wskazywały na oprocentowanie na poziomie 4,5 - 5,5 % w skali roku. Nadmieniono, że udzielone kredyty i uzyskane odsetki przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej Spółki i pozwoliły na wypłatę wszystkich świadczeń - w tym podatkowych w terminie. Wskazano też, że źródłem pożyczek były zyski wypracowane w latach poprzednich. Wszystkie sprawozdania finansowe Spółki [....] zostały złożone w urzędzie skarbowym, a źródła i pochodzenie nadwyżek pieniężnych zostały w nich udokumentowane. Jednocześnie poinformowano, że we wcześniejszych latach zarząd nie podjął decyzji o przekazywaniu nadwyżek na pożyczki. Natomiast w okresie, kiedy Spółka udzielała pożyczek, sama nie zaciągała innych zobowiązań tj. kredytów i pożyczek.

Końcowo nadmieniono, iż Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny dotyczący zawartych umów pożyczek z udziałowcami i uzyskała interpretację indywidualną z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...], w której prezentowane przez nią stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznano za prawidłowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. uzyskał też od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. uwierzytelnione kserokopie CIT-8 wraz ze sprawozdaniami finansowymi, złożonymi za lata 2011-2013 przez [...] Spółkę z o.o. oraz wydruków z systemu ewidencja obrotów [...] Spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy I instancji stwierdził, że pożyczka z dnia 9.04.2013r. miała charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. decyzją z dnia [...]. r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...].zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 9.04.2013 r. pomiędzy [...] Spółką z o. o. oraz panią B.K. – N.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 16.03.2015 r. z wnioskiem o jej uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu w odniesieniu do dokonanej czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki - nie można było uznać,

że nosiła ona cechy, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak podkreślił organ odwoławczy, przeciwnie do twierdzenia podatniczki, okoliczności stanu faktycznego uzasadniają twierdzenie, iż omawiana pożyczka pieniężna miała charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Pismem z dnia 17.08.2015 r. strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości z jednoczesnym zastosowaniem art. 145a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Decyzji zarzucono:

- obrazę przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p.", poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu, że udzielenie pożyczki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę, pomimo tego, że ww. pożyczka była oprocentowana według kryteriów rynkowych (za wynagrodzeniem), została udzielona na okres 10 lat, pochodziła z własnych środków (dochodów) Spółki, które są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki od obu pożyczek stanowią 11% dochodów Spółki, a z tytułu otrzymywanych odsetek Spółka wystawia na bieżąco faktury VAT (ze stawką "zw."), jak również za bezzasadne przyjęcie, że o zakwalifikowaniu czynności jako dokonanej w charakterze podatnika VAT kluczowe znaczenie ma przedmiot działalności gospodarczej uwidoczniony w KRS, oraz nieuwzględnienie interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. znak [...] oraz z dnia [...]r. znak [...],

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że spośród ogółu czynności wykonywanych przez podatnika VAT będącego osobą prawną, możliwe jest w ramach prowadzonej działalności, wyodrębnienie czynności wykonywanych sporadycznie i ustalenie, że dokonując ich podatnik nie działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy udzielenie pożyczek przez Spółkę spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy, co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 2 pkt 4 p.c.c. polegające na jego niezastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi B. K. – N. podniosła, iż organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności. Według strony, dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie może mieć kluczowego znaczenia, jaki jest przedmiot działalności gospodarczej uwidoczniony w KRS pożyczkodawcy.

Jednocześnie zdaniem B. K. – N. o zakwalifikowaniu danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, stosowanie do art. 5

ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., decyduje całokształt okoliczności towarzyszących udzieleniu pożyczki. Co istotne, przedmiotowa pożyczka została oprocentowana według kryteriów rynkowych, pochodziła z własnych środków Spółki, wykorzystywanych do prowadzonej działalności i była pożyczką długoterminową (10 lat), co niewątpliwie wpływa na perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności, zważywszy na wysoką kwotę udzielonych dwóch pożyczek ([...] zł) oraz fakt, że odsetki od tych pożyczek stanowią 11 % dochodów Spółki.

Ponadto skarżąca podniosła, że Spółka wystawia faktury VAT ze stawką "zw.", stosownie do art. 106 ust. 1 i 4 u.p.t.u. W ocenie strony, powyższe okoliczności, wskazują, że nie jest to działalność incydentalna, dodatkowo strona podnosi, że poprzez udzielenie pożyczek długoterminowych oprocentowanych

w znacznej wysokości, realizowany jest element ciągłości przez cel zarobkowy

w oparciu o zgromadzony przez spółkę majątek rzeczowy w myśl art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest zgodne z treścią art. 9 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r.).

Strona wskazała, iż w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym

w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana. Strona zaakcentowała również, iż jako błędne określa się zawężenie działalności do typowychi zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, iż w spółce prawa handlowego nigdy nie występuje tzw. sfera prywatna, bowiem nie posiada ona prywatnego majątku, zatem każda odpłatna czynność podatnika VAT będącego osobą prawną musi być uznana za wykonaną w charakterze podatnika VAT, nawet wówczas gdy została wykonana jeden lub dwa razy, gdyż wymóg częstotliwości dotyczy całości działalności podatnika a nie poszczególnych czynności, na tą działalność się składających.

Jak wskazuje skarżąca, przedmiotowa czynność stanowiła jedynie rozszerzenie prowadzonej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób jest uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, iż ogólna kwota udzielonych pożyczek wyniosła ( w kontekście wysokości dochodów Spółki oraz jej kapitału zakładowego) aż [...] zł i została udzielona za wynagrodzeniem określonym według stawek rynkowych.

Strona ponownie zwróciła uwagę na załączone do akt sprawy interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym wydaną w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dla Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie (pożyczkodawcy) oraz wydaną w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. dla B. K.-N. (pożyczkobiorcy), które - jak twierdzi skarżąca - organ podatkowy całkowicie pomija, gdy z przedłożonych interpretacji wynika, że Minister Finansów podziela w całej rozciągłości stanowisko strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była ocena prawna zawartej umowy pożyczki w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji rozstrzygniecie czy umowa pożyczki była czynnością wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym czy zasadne jest zastosowanie w stosunku do zawartej umowy pożyczki zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.

Wobec normy wyrażonej w art. 2 pkt 4 p.c.c. ustawy niezbędne było rozważenie, czy na gruncie u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia analizowanej umowy - czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta była regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b p.c.c. podatkowi podlega między innymi czynność cywilnoprawna - umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji właściwemu organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 p.c.c.).

Kwestią która wymagała rozważenia była zasadność zastosowania

w rozpatrywanej sprawie normy wyrażonej w art. 2 pkt 4 p.c.c.. Zgodnie z art. 2 punkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży

i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wskazana norma realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1u.p.t.u., należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami podatku od towarów i usług - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Należy zatem przyjąć, iż działalnością gospodarczą określonego podmiotu jest taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, czyli w oparciu o posiadane umiejętności praktyczne, wiedzę teoretyczną i niezbędne doświadczenie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie (i bez zamiaru wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy) nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika działającego odpowiednio w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, wykonującego wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu (lub nie) tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zobowiązanego do zapłaty podatku lub z niego zwolnionego).

Z poczynionych wywodów wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom u.p.t.u.,

to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych

z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona.

Zatem samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 punkt 4 p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej konkretnej czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona w związku z tą czynnością jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona.

Zatem skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 punkt 4 p.c.c.) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12.08.2012r. sygn. akt III SA/Po 494/12). Należy więc każdorazowo badać, czy

w okolicznościach konkretnej sprawy dana czynność była wykonana w związku

z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie (o konkretnym profilu działalności), celem ustalenia, czy była to czynność typowa dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., że badana umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą udzielania pożyczek, jak również nie była czynnością jednorazową wykonaną

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności

w sposób częstotliwy.

Dokonując oceny ww. czynności cywilnoprawnej w aspekcie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozważano, czy mógł istnieć zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek. Wskazano, że działalność faktyczna Spółki, będącej pożyczkodawcą, ani też przedmiot jej działalności wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, czyli: wydawanie książek, doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, działalność prawnicza, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oceniane w odniesieniu do dokonanej w sprawie czynności cywilnoprawnej - umowy pożyczki, nie świadczyły

o zamiarze świadczenia usług w postaci udzielania pożyczek, nie nosiły zatem cechy, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W toku postępowania wykazano, że Spółka zawarła jeszcze jedną tego typu umowę - z K. P., co potwierdziła B. K. - N. Nie sposób mówić o zawodowym charakterze działalności, podczas gdy incydentalnie podejmowane są działania, profesjonalnie niezwiązane z przedmiotem działalności. Samo bowiem określenie "profesjonalizm" oznacza zawodowe uprawianie określonej specjalności. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku czynność została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Przy czym znaczenie ma też posiadanie odpowiedniego zaplecza dla zawodowego wykonywania czynności, np. w przypadku udzielania pożyczek - dysponowanie specjalnie w tym celu wyodrębnionymi środkami finansowymi. Jeżeli bowiem firma udziela pożyczek sporadycznie i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, to nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę udzielania pożyczek. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Z treści umów pożyczek nie wynika również, aby te czynności zostały dokonane w ramach profesjonalnego świadczenia usług. Spółka wystawiła faktury z tytułu otrzymywanych odsetek od udzielonej pożyczki, jednak należy wskazać, iż oprocentowanie nie jest kluczowym argumentem wspierającym tezę, iż przedmiotowe pożyczki mieściły się w zakresie działalności gospodarczej, zawodowo wykonywanej przez pożyczkodawcę. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, w obu przypadkach udzielenie pożyczki miało przede wszystkim na celu zaspokojenie potrzeb finansowych powiązanych ze Spółką pożyczkobiorców, w umowie pożyczki z dnia 9.04.2013r. wskazano na cel pożyczki, tj. refinansowanie zakupu nieruchomości. Spółka, oprócz przedmiotowej umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z panią B. K. – N. (wiceprezesem zarządu) na kwotę [...] zł, z przeznaczeniem na "refinansowanie zakupu nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonych w Sz. przy ul [...]", której udzielenie było poprzedzone uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z uwagi na to, że jej kwota przekraczała dwukrotnie wartość kapitału zakładowego Spółki, zawarła jeszcze tylko jedną umowę pożyczki pieniężnej z K. P. (prezesem zarządu). Trafnie wskazano, że "refinansowanie" oznacza operację pieniężną, polegającą na pozyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych (które zostały np. wydatkowane na jakiś cel). Skutkiem tego istotnie przedmiotowa pożyczka stanowiła wsparcie podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo z pożyczkodawcą.

Istotną okolicznością, która również wskazuje na niezawodowy charakter zawarcia omawianej umowy pożyczki, jest fakt, że w toku postępowania nie wykazano, ażeby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami - poza członkami zarządu pożyczkodawcy K. P. i B. K.-N. Prawidłowo przyjęto, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi w rozumieniu u.p.t.u., a nie w okresie późniejszym, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. [...] Spółka z o.o. w dniu 17.11.2014 r. została przekształcona w [...] K. P., B. K.-N. Spółka Jawna i dopiero po przekształceniu Spółka dokonała zmiany zakresu prowadzenia działalności, czyli uwzględniono również działalność polegającą na udzielaniu kredytów. Ponadto w sprawozdaniu z działalności [...] Spółki z o.o. w Sz.z dnia 4.03.2013 r. w punkcie zatytułowanym "Przewidywane kierunki rozwoju" które zaledwie o miesiąc poprzedzało zawarcie umowy pożyczki z B. K.-N., nie zawarto zapisu dotyczącego rozszerzenia usług o udzielanie pożyczek, podczas gdy rozszerzono usługi o związane z naliczaniem płac i pochodnych. Okoliczności te świadczą, iż w 2013 r., czyli w roku zawarcia umowy pożyczki z B. K.-N. nie brano w ogóle pod uwagę świadczenia przez Spółkę takich usług, jak udzielanie pożyczek.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie organu, co do braku okoliczności stanowiących o zawodowym udzielaniu pożyczek przez pożyczkodawcę, takich jak np. brak wykazania, że tego rodzaju umowy były zawierane z wieloma podmiotami, środki pieniężne pochodziły z części wyodrębnionej właśnie z przeznaczeniem na ten cel - udzielania pożyczek i czerpania z tego zysku jako dodatkowego źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w kontekście zeznań składanych przez K. P. w dniu 28.11.2014r., która zeznała, że spółka udzieliła dwukrotnie bądź trzykrotnie pożyczek z wolnych środków spółki, za oprocentowaniem na warunkach rynkowych, że spisano umowę pożyczki

i opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Podała, że nie było żadnej osoby wyznaczonej do prowadzenia spraw pożyczek, a wszystkie czynności zrealizował Zarząd. Nie była w stanie podać innych przypadków poza pożyczkami udzielonymi B. K. – N. i K. P. Przyznała, że pożyczka nie miała zabezpieczenia, oraz że Spółka nie podejmowała żadnych czynności celem pozyskania pożyczkobiorców np. reklamy usług udzielania pożyczek. Wyjaśniła, że udzielenie pożyczki było alternatywą dla złożenia wolnych środków pieniężnych na rachunku bankowym lub rachunku lokacyjnym.

Podkreślić należy, że według art. 2 punkt 4 p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Zasadnie organ wskazał, iż w przedmiotowej materii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.01.2012 r. sygn. akt I FSK 1736/11 w którym wyjaśniono, iż "(...) Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. (..) Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie."

Za w pełni aktualną należy też uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonaną w wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie.

Fakt, że pożyczki udzielił przedsiębiorca, mający status podatnika podatku od towarów i usług, nie jest jednoznaczny z udzieleniem jej w ramach działalności gospodarczej, natomiast argumentacja strony dotycząca udziału w dochodach Spółki - pożyczkodawcy, spłaty odsetek od udzielonych pożyczek, pozostaje w sprawie bez znaczenia. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności.

Na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów ustalono, iż Spółka miała co prawda wypracowany zysk z lat poprzednich (co wynika ze sprawozdań finansowych Spółki), jednakże z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych "CIT - 8" za lata 2011 - 2013 wynika, że dochód w 2011 r. kształtował na poziomie [...] zł, w 2012r. - na poziomie [...] zł, natomiast w 2013r. spółka wykazała stratę na poziomie [...] zł. Nie można więc w uprawniony sposób stwierdzić, iż pożyczka w kwocie [...] zł została wypłacona z wypracowanego zysku, na co wskazywała podatniczka.

Trafnie stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 p.c.c., pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki, nie naruszono tym samym wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22.01.2015r. o sygn. akt II FSK 3090/12, z dnia 30.05.2012r. o sygn. akt II FSK 2276/10, z dnia 21.06. 2012r. o sygn. akt II FSK 2574/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11.12.2013r. o sygn. akt I SA/Gd 1309/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4.04.2013r.sygn. akt

I SA/G1 1126/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11.09.2014r. o sygn. akt I SA/Sz 342/14.

Prawidłowo zatem uznano, że przedmiotowa umowa pożyczki nie została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy, jako płatnika podatku od towarów i usług. Za takim rozstrzygnięciem przemawia wiele okoliczności, z których tylko jedną jest fakt, że przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie jest zatem wykonywanie usług udzielania pożyczek. Skarżąca nie wykazała, że pomimo innego przedmiotu działalności wynikającego z Krajowego Rejestru Sądowego, pożyczkodawca faktycznie zajmował się zawodowo udzielaniem pożyczek. Za taką tezą, oprócz twierdzeń strony nie przemawiają żadne okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać na art. 122 o.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 o.p. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania.

Jednocześnie Sąd zauważa, że trafnie organy nie rozstrzygnęły w myśl interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] r. znak [...] oraz w dniu [...] r. znak [...], aczkolwiek organy stanowisko to uzasadniły w sposób, który mógł nie przekonać strony do prawidłowości rozstrzygnięcia, jednak błędy organów w tym względzie nie miały wpływu na ostateczny wynik postepowania.

Zgodzić należy się, ze stanowiskiem, że interpretacje nie stanowią przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisami powszechnie obowiązującymi, na podstawie których bezwzględnie działają organy administracji podatkowej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego.

Jednakże zauważyć należy, że w decyzji z dnia 3 marca 2015 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawili stan faktyczny z którego wynikało, ze spółka (pożyczkodawca) w sposób ciągły, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe polegające na zarobkowym udzielaniu pożyczek środków pieniężnych, zaś organ ustalił odmienny stan faktyczny. Organ nie doprecyzował, iż pożyczkobiorca (skarżąca) nie zawarła takich literalnych stwierdzeń we wniosku o interpretację. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Sąd ustalił, że skarżąca wskazała, iż z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, pożyczkodawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług ( z tytułu odsetek wystawia faktury VAT ze stawką "zwolniony"), oraz że umowa pożyczki będzie mieściła się w zakresie czynności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy w istocie fakt zastosowania do przedmiotowej pożyczki art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. był przedmiotem sporu między podatnikiem a organami w przedmiotowej sprawie. Natomiast organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. jedynie wskazał, iż interpretacje indywidualne odnoszą się do okoliczności przedstawionych we wniosku strony, na poparcie których strona nie musi przedstawiać żadnych dowodów, natomiast decyzje wydawane przez organy podatkowe bazują na zgromadzonym w konkretnej sprawie materiale dowodowym, który zostaje poddany szczegółowej analizie.

Podstawą zatem przyjęcia, że interpretacja z dnia [...] r. wydana na wniosek skarżącej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie jest fakt, że jako element stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że umowa pożyczki będzie mieściła się w zakresie czynności pożyczkodawcy o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy w istocie fakt zastosowania do przedmiotowej pożyczki art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. był przedmiotem sporu między podatnikiem a organami, a organ wydający interpretację był związany stanem faktycznym wskazanym przez skarżącą i nie mógł dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń, zaś organ podatkowy dokonał w tym przedmiocie ustaleń odmiennych. Taką informację winny organy zawrzeć w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać przede wszystkim jednak trzeba, że w wyroku I SA/Sz 340/14 wydanym w przedmiotowej sprawie przez WSA w Szczecinie w dniu 21 maja 2014 r., uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż interpretacja udzielona skarżącej z dnia [...] r. została oparta o odmienny od ustalonego w sprawie stan faktyczny i nie wiąże organu. Wyrok z dnia 21 maja 2014 r. I SA/Sz 340/14 jest wyrokiem prawomocnym, nie został zaskarżony przez strony, a zatem w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w nim wyrażone wiążą w sprawie organy, których działanie przedmiotem zaskarżenia, a także sądy w tym Sad wydający niniejszy wyrok.

Dodatkowo Sąd zauważa, że co prawda z treści art. 14k § 1 o.p. wynika,

że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w przypadku nieuwzględnienia jej

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Jednak w myśl art. 14l o.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Po pierwsze należy więc wskazać, że obie interpretacje w niniejszej sprawie, nawet gdyby zostały wydane w oparciu o stan faktyczny zgodny z ustalonym

w postepowaniu, to nie chroniłyby skarżącej od obowiązku zapłaty podatku. Obie interpretacje zostały bowiem doręczone już po zawarciu umowy pożyczki, a nadto

w przypadku interpretacji wydanej na rzecz Spółki (pożyczkodawcy) skarżąca nie jest

w ogóle wnioskodawcą. Skutki ochronne interpretacji dotyczyć mogą zaś wyłącznie wnioskodawcy.

Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie strony, by powołane interpretacje indywidualne, stały się podstawą wydania decyzji uwzględniającej jej wniosek.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu, dotyczącego powoływania się na orzeczenia sądów administracyjnych, które nie stanowią źródeł prawa, zgodzić należy się z tezą, że powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. orzecznictwa sądowoadministracyjnego służyło jedynie zaakcentowaniu słuszności zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia poprzez ukazanie, iż analogicznej wykładni zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów dokonują również inne sądy administracyjne.

Podsumowując, wobec uznania, że czynność cywilnoprawna - umowa pożyczki z dnia 9 kwietnia 2013 r., nie należała do zwolnionych w zakresie podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ani też do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.