Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 139 § 3, art. 210, art. 219, art. 272 pkt 3, art. 274b § 1, art. 274b § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc lipiec 2015 r. złożonej przez C. P. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten miesiąc.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015 r. złożona przez Spółkę, w której w pozycji 52 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25-dni w kwocie [...]zł.

W celu weryfikacji ww. rozliczenia organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia w podatku VAT za lipiec 2015 r., tj.: rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży rozliczonych w deklaracji VAT-7, zawartych umów, dowodów potwierdzających dokonanie płatności, dokumentów magazynowych, listów przewozowych CMR, pozostałych dokumentów dotyczących zawartych transakcji zakupu i wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji odwołał się m.in. do ustaleń poczynionych w toku weryfikacji poprawności rozliczenia C. sp. z o.o. za czerwiec 2015 r., w efekcie których to czynności postawieniem z dnia [...] lipca 2015 r. przedłużono termin dokonania zwrotu podatku VAT za ten okres rozliczeniowy, Organ podatkowy wyjaśnił przesłanki i okoliczności, którymi kierował się podejmując działania mające służyć weryfikacji ww. zwrotu wskazując m.in. na: rosnące w kolejnych miesiącach kwoty zwrotu podatku VAT wykazywane w deklaracjach składanych przez C. sp. z o.o., rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter. Za koniecznością weryfikacji prawidłowości rozliczeń spółki C., zdaniem organu I instancji, przemawiać miał także relatywnie krótki jej status jako podatnika podatku od towarów i usług wykazującego obroty, a także znaczna wartość zadeklarowanej kwoty do zwrotu. Wszystkie ww. okoliczności, jak podkreślono, odnoszą się również do rozliczenia w podatku od towarów i usług obejmującego lipiec 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. wskazał, że z informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za lipiec 2015 r., wynika, że Spółka C. dokonywała i w tym miesiącu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla trzech podmiotów, tj. [...] s.r.o., [...] i [...] s.r.o., stąd pojawiły się dodatkowe wątpliwości co do poprawności rozliczeń dokonywanych przez podatnika również w lipcu 2015 r.

Biorąc pod uwagę, że brak było realnej możliwości zweryfikowania dokumentacji podatnika, a także mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności wskazujące na uzasadnioną potrzebę sprawdzenia poprawności przedłożonego rozliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. uznał za całkowicie uzasadnione przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego przez C. sp. z o.o. w rozliczeniu za lipiec 2015 r.

W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu I instancji do dokonania zwrotu w terminie wskazanym przez podatnika w deklaracji, ewentualnie niezwłocznie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za właściwą uznał argumentację organu I instancji, bowiem na gruncie niniejszej sprawy istniały uzasadnione przesłanki do podjęcia czynności weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia za lipiec 2015 r., a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ wyjaśnił, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), umożliwia organom podatkowym podjęcie wszelkich działań mających na celu weryfikacje poprawności rozliczenia i potwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Działania takie mogą ograniczyć się do czynności sprawdzających, jednak w niektórych przypadkach dla poprawnej weryfikacji zwrotu, koniecznym jest przeprowadzenie czynności wykonywanych w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, bądź kontrolnego. Stwierdzono, że w ramach podjętych czynności dokonywana jest (poza wstępną analizą pod względem formalnym złożonego rozliczenia) także dodatkowa weryfikacja deklaracji pod względem merytorycznym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, w tym bez przeprowadzenia stosownych czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. wskazał bowiem na okoliczności, które mogły, a wręcz powinny wzbudzić jego wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń Spółki i w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., a okoliczności te były faktyczne i prawdziwe.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zaprezentowanym przez stronę w zażaleniu poglądem, jakoby okoliczności jakimi kierował się organ I instancji przedłużając termin do dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015 r. nie mogły mieć żadnego związku z zasadnością weryfikacji rozliczenia podatnika za lipiec 2015 r. Jak słusznie dostrzegł bowiem organ I instancji, opierając się na danych zawartych w informacji podsumowującej VAT-UE spośród czterech firm, na rzecz których podatnik miał dokonywać dostaw w czerwcu 2015 r., trzy z nich wskazał również w informacji podsumowującej za lipiec 2015 r. Mając na względzie, że przedmiotem zapytania była m.in. kwestia rzeczywistego charakteru działalności tych podmiotów to brak odpowiedzi w tak zasadniczej kwestii w sposób oczywisty ma znaczenie dla powzięcia wątpliwości co do rzetelności tych transakcji, a w konsekwencji prawidłowości rozliczenia za lipiec 2015 r.

Zdaniem organu bezzasadne jest twierdzenie strony, że przedmiotowe zapytania do SC AC 2004 zostały skierowane do administracji podatkowych [...] i [...] bez podstawy prawnej. Podstawą do skierowania tych wniosków było bowiem Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej regulujące warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W ocenie organu nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że rzekoma bezprawność zapytań SCAC 2004 wynika z tego, że zostały one skierowane po zakończeniu czynności sprawdzających bez formalnego wszczęcia postępowanie w tej sprawie. Po pierwsze dla skierowania zapytań na formularzu SCAC 2004 r. do organów podatkowych państw członkowskich nie jest wymagane formalne wszczęcie postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej, przywołane wyżej rozporządzenie Rady UE nie przewiduje bowiem takiego wymogu. Po drugie zaś, wbrew temu co twierdzi strona, wnioski te zostały skierowane w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Podatnik powołał się bowiem na swoją argumentację przedstawioną w zażaleniu dotyczącym rozliczenia za czerwiec 2015 r., zgodnie z którą czynności sprawdzające będące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zakończone zostały protokołem z dnia [...] lipca 2015 r., a jakiekolwiek czynności podejmowane przez organ po tym terminie są pozbawione podstaw prawnych. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, same czynności sprawdzające, uregulowane w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), nie kończą się, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego czy kontrolnego, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach czy obowiązkach strony. Następstwem ich przeprowadzenia w sytuacji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a więc również na gruncie niniejszej sprawy, staje się dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź też wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jak miało to miejsce w przypadku spółki z o.o. C.. To, że organ podatkowy jedynie po formalnej analizie dokumentów nie dopatrzył się nieprawidłowości, nie oznacza, że w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie może być wszczęte kolejne postępowanie, w tym postępowanie kontrolne, jeżeli istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia. Twierdzenie strony, że protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] lipca 2015 r. zakończył czynności sprawdzające służące weryfikacji prawidłowości rozliczenia za czerwiec 2015 r. są więc pozbawione podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się uchybień ze strony organu l instancji. Organ I instancji wyraźnie wskazał na szereg okoliczności związanych z działalnością Spółki dotyczących rodzaju wykonywanej działalności, jej rozmiaru, znacznych i rosnących kwot zwrotów przy jednoczesnej krótkiej historii Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, co stanowiło wyczerpującą podstawę do podjęcia decyzji o podjęciu działań służących zweryfikowaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe żądanie strona stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszyło:

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. (winno być za lipiec 2015 r.),

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wykazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.,

- art. 274b § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 274c § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, w związku z czym powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W jej ocenie organy podatkowe nie miały podstaw prawnych i faktycznych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Na poparcie powyższej tezy skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 582/15 zapadłego, jak stwierdza, w zbliżonym stanie faktycznym.

Skarżąca powtórzyła w uzasadnieniu skargi również swój zarzut odnośnie niedopuszczalności prowadzenia kontroli krzyżowych w toku czynności sprawdzających. W ocenie strony przepis art. 274c § 1 i 2 O.p. nie daje organom podatkowym uprawnień do występowania o przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów, w toku czynności sprawdzających.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej jest czy organ podatkowy zgodnie z prawem zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika lub na (inny) wskazany przez podatnika rachunek.

W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosowany jest również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Stąd zastosowanie miał również przepis art. 274b § 1 O.p., według którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie (art. 274b § 2 O.p.)

Cytowany przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W orzecznictwie i w literaturze wyrażony jest pogląd, że stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Ponadto przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o VAT, LEX).

W postanowieniu tym organ podatkowy nie wykazuje, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). W tym zatem kontekście normatywnym należy badać zgodność z prawem kwestionowanego w skardze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w sposób dostateczny wskazały przesłanki, które ich zdaniem uzasadniały wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącą Spółkę i wskazywały na potrzebę weryfikacji zwrotu podatku. Zaliczyły do nich:

- rodzaj wykonywanej działalności (handel kawą, artykułami elektrycznymi oraz granulatem do produkcji plastiku),

- rozmiar prowadzonych transakcji,

- rosnące sukcesywnie w kolejnych okresach kwoty deklarowanych zwrotów,

- wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu ([...] zł)

- relatywnie krótki status Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług wykazującego obroty.

Wątpliwości organów zwróciło również to, że do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za lipiec 2015 r. organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na zapytania SCAC kierowane do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w związku wykazanymi przez podatnika we wcześniejszych okresach dostawami wewnątrzwspólnotowymi na rzecz podmiotów z tych krajów, w sytuacji gdy zgodnie z informacją podsumowującą o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za lipiec 2015 r. C. sp. z o.o. również w tym miesiącu miała dokonywać dostaw do tych samych odbiorców.

Wobec wystąpienia opisanych powyżej okoliczności zaistniała konieczność zweryfikowania poprawności rozliczenia za lipiec 2015 r., m.in. pod kątem rzetelności transakcji, źródeł pochodzenia towaru i wyjaśnienia okoliczności dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jako okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu dokonania zwrotu za lipiec 2015 r. w postanowieniu organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu wskazano ponadto kwestię rodzaju, rozmiaru i charakteru transakcji dokonywanych przez C. sp. z o.o. Jakkolwiek lakoniczne jest to stwierdzenie, wobec okoliczności przedmiotowych transakcji jest ono całkowicie poprawne. Mamy tu bowiem do czynienia z taką sytuacją, że rozpoczynający faktyczną działalność gospodarczą podmiot, dokonuje zakupów o znacznej wartości, towarów z całkowicie rożnych branż, nie posiadając wcześniej żadnego w nich doświadczenia, będąc w zasadzie podmiotem nieznanym, nie posiadając też zaplecza techniczno-organizacyjnego służącego składowaniu tych towarów i natychmiast odsprzedaje je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odbiorcom w [...] i [...], występując jednocześnie o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej wysokości i w przyspieszonym terminie. Powyższe okoliczności nie przesądzają, o tym, że C. sp. z o.o. stała się świadomie lub nie, uczestnikiem procederu służącemu oszustwom podatkowym np. transakcji karuzelowej (choć przebieg tych transakcji odpowiada schematowi takich transakcji). Na tym etapie formułowania tego typu wniosków byłoby daleko przedwczesne i nieuzasadnione. Jednak sytuacja taka powinna zwrócić uzasadnioną uwagę organu odpowiedzialnego za dokonanie zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że specyfika transakcji dokonywanych przez stronę, ich rozmiar, rodzaj i charakter musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczyła Spółka.

Brak możliwości zweryfikowania dokumentacji źródłowej za lipiec 2015 r., przed terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc stanowił kolejną okoliczność uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania tego zwrotu.

Podkreślić należy, że o tym, czy postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu jest zasadne decydują wszystkie opisane powyżej okoliczności, obrazujące sposób działania C. sp. z o.o. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym ze swej istoty opiera się na przesłankach, wątpliwościach, niestandardowych okolicznościach, które mogą wskazywać na możliwość wystąpienia nieprawidłowości czy postępowania podatnika sprzecznego z przepisami prawa podatkowego. Dopiero przeprowadzenie dalszych ustaleń czynionych czy to w trybie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozwala na skonkretyzowanie tych wątpliwości bądź ich zaprzeczenie. Naturalnym jest więc, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu mogą mieć charakter domniemań, podejrzeń, a nie pewności, której nabrać można po zakończeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu. Powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT obliguje organ do podjęcia czynności, które mają na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania podmiotu wnioskującego o zwrot o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania. Przepis art. 87 ustawy o VAT regulujący kwestię dokonania zwrotu nadwyżki podatku nie wyraża obowiązku wypłaty zwrotu w terminie, lecz gwarantuje organom podatkowym możliwość jego dokonania w terminie późniejszym, jeśli wystąpią do tego odpowiednie przesłanki, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy wątpliwości, którymi kierował się organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu są uzasadnione, podatnik nie może kwestionować samej okoliczności przedłużenia tego terminu.

W przypadku, gdy czynności służące weryfikacji prawidłowości zwrotu wykażą jego prawidłowość, urząd skarbowy będzie zobowiązany do wypłaty zwrotu wraz z odsetkami. Rozwiązanie to stanowi swoistą rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużania terminu zwrotu, w sytuacji gdy zwrot faktycznie okaże się zasadny.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA Łd 582/15, cytaty z którego stanowią w istocie przeważającą część uzasadnienie skargi, zauważyć trzeba, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie w odniesieniu do innego podmiotu. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 lipca 2016 r. o sygn. akt I FSK 2039/15 uchylił w/w wyrok, a skargę oddalił. Wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z powyższym za chybione Sąd uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem zaskarżone postanowienia wskazują jednoznacznie w swoich uzasadnieniach na istotne wątpliwości, które powodowały potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za miesiąc lipiec 2015 r.

Organy obu instancji wskazały jakimi przesłankami kierowały się przedłużając termin do dokonania na rzecz skarżącej Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., a przesłanki te i okoliczności całkowicie uzasadniają podjęte działania.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 w zw. z art. 219 O.p., który to przepis wymienia wszystkie elementy jakie winna zawierać decyzja. Mając więc na względzie, że organy obu instancji wskazały na przesłanki, których wystąpienie determinowało przedłużenie terminu do dokonania zwrotu VAT za lipiec 2015 r. oraz treść przepisów prawa jakimi kierowano się wydając postanowienie zarzut naruszenia ww. przepisów jest chybiony.

Niezrozumiała jest argumentacja strony odnosząca powyższe zarzuty do braku wykazania przesłanek wskazujących na potrzeb weryfikacji rozliczenia podatnika do rozliczenia w podatku do towarów i usług za czerwiec 2015 r. Zaskarżone postanowienie dotyczy bowiem rozliczenia za lipiec 2015 r. i prezentuje ocenę przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu za ten miesiąc.

Istnieją co prawda liczne podobieństwa pomiędzy tymi dwoma okresami rozliczeniowymi np. ci sami odbiorcy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez C. sp. z o.o. Okoliczności te nie są jednak zupełnie tożsame. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2307/15 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w w/w wyroku.

Nie można również zarzucić organom opieszałości w podejmowaniu działań i wydawaniu rozstrzygnięć. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało wydane i doręczone stronie przed 25 - dniowym terminem do dokonania zwrotu. Wydanie zaskarżonego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p., spowodowane było wyłącznie nieprzedłożeniem przez J. S. (osoby, której podpis widnieje na zażaleniu) oryginału pełnomocnictwa umocowującego go do reprezentowania C. sp. z o.o. w postępowaniu odwoławczym. Odpowiadając na wezwanie organu II instancji z dnia [...] października 2015 r. J. S. odmówił przedłożenia ww. pełnomocnictwa, powołując się na pełnomocnictwo złożone do akt innego postępowania dotyczącego rozliczenia C. sp. z o.o. za czerwiec 2015 r. Dopiero wezwany ponownie pismem z dnia [...] października 2015 r., w dniu [...] listopada 2015 r. złożył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię w/w pełnomocnictwa. Wskazać przy tym trzeba, że szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą podjęcia prawidłowej decyzji opartej na ustaleniach uznanych za pewne. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., organ podatkowy obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Biorąc pod uwagę istotę i przedmiot niniejszej sprawy, jaką byłą ocena wystąpienia istotnych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r., podkreślić należy, że okoliczności takie istniały i zostały wskazane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji. Powstanie realnych i mających swoje podstawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług, gdy podatnik występuje o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym determinuje dalsze działania organu podatkowego. Powstanie takich wątpliwości obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu rozwiązanie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużeniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie okoliczności są uzasadnione podatnik nie może kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu.

Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest całkowicie dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Okolicznością świadczącą o zasadności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2015 r., jest również fakt wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki z o.o. C. postępowania kontrolnego (postanowieniem z dnia [...].08.2015r. doręczonym [...].09.2015r.), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2015 r. Sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego za ww. okresy nie może być jednak, jak chce tego strona samoistną przesłanką do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Eliminowanie z obrotu prawnego, prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, w postaci postanowienia przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r., opartego na racjonalnych i uzasadnionych przesłankach stałoby w tym przypadku w sprzeczności z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja występuje w przypadku procedury postępowania wyjaśniającego polegającego na weryfikacji poprawności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działania organu podatkowego realizowane w tym postępowaniu zmierzają bowiem do ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku VAT w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi przy tym jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożeniu deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Skoro art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał na dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1622/14).

Wobec powyższego działań organu podatkowego skierowanych na weryfikację poprawności rozliczenia C. sp. z o.o. w podatku VAT za czerwiec 2015 r. mających na celu wyjaśnienia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w tej deklaracji nie można uznać jak chciałaby tego strona, za nielegalne.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie podjął działania służące zweryfikowaniu poprawności rozliczenia C. sp. z o.o. za lipiec 2015 r. Zidentyfikowane i wskazane w postanowieniach obu instancji przesłanki uzasadniające ostrożność organu podatkowego dotyczące: rodzaju i rozmiarów działalności spółki przy uwzględnieniu krótkiego statusu jako podatnika VAT dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wątpliwości takie muszą powstać kiedy wchodząca dopiero na rynek spółka, bez żadnej historii gospodarczej dokonuje znacznych obrotów, trudnymi do zidentyfikowania towarami, z tak rożnych branż jak art. spożywcze, elektryczne czy materiały do wykonania plastiku, znajdując niemal natychmiastowy zbyt na te towary u bliżej nieznanych firm z [...] i [...], de facto funkcjonując jak swoisty pośrednik handlowy. Dodatkową przesłanką jest tu niewątpliwie rosnąca z miesiąca na miesiąc znaczna wysokość żądanej kwoty do zwrotu, która choć sama w sobie nie musi stanowić wystarczającej przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu, jednak na tle opisanych okoliczności działania Spółki winna zostać wzięta pod uwagę przy przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Wobec opisanych powyżej ustaleń, za nieuprawniony należy uznać zarzut strony dotyczący dowolności działań organu I instancji i braku należytego uzasadnienia kwestionowanej czynności przedłużenia terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu. Wskazano bowiem wyraźnie na okoliczności, które mogły, a wręcz powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń spółki i w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., a okoliczności te były faktyczne i prawdziwe. Wskazano też i przytoczono treść przepisów prawa na jakich oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie.

Nietrafny okazał się zarzut rzekomej opieszałości działań organu I instancji w podejmowaniu czynności służących weryfikacji poprawności rozliczenia C. sp. z o.o. za lipiec 2015 r. Po przeanalizowaniu czynności wykonanych dotychczas przez organ I instancji, nie można mieć zastrzeżeń co do zasadności i terminu ich podejmowania. Podkreślenia wymaga, że pierwsza próba kontaktu z biurem prowadzącym rachunkowość spółki C. ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. nastąpiła już następnego dnia ([...] sierpnia 2015 r.) po wpłynięciu do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu. Kolejny kontakt nastąpił już w dniu [...] sierpnia 2015 r., a dzień później, wobec odmowy pozostawienia dokumentów spółki w siedzibie urzędu, wystosowano do niej stosowne wezwanie pisemne. Taki sposób działania organu, nie może świadczyć o jego bezczynności czy opieszałości w podejmowaniu działań służących weryfikacji zasadności zwrotu VAT za lipiec 2015 r. Przeciwnie, podkreślić wypada aktywność organu i dążenie do możliwie jak najszybszego zainicjowania procedury weryfikacji na drodze czynności sprawdzających, co ma niebagatelne znaczenie w przypadku skróconego do 25 dni terminu zwrotu o jaki w swym wniosku wystąpiła spółka z o.o. C..

Nie sposób zgodzić się także z uwagami dotyczącymi nieuzasadnionego wykorzystania przez organ I instancji procedury wynikającej z art. 160 O.p., przejawiające się w wezwaniu strony do złożenia dokumentów za lipiec 2015 r. drogą telefoniczną, zamiast w formie wezwania pisemnego. Jak stanowi przywołany przepis art. 160 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonywać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności z podaniem danych wymienionych w art 159 § 1 i 1a. Ustawodawca przewidział więc dwie przesłanki kiedy wykorzystanie łączności telefonicznej do wezwania podatnika znajduje swoje zastosowanie, a mianowicie istnienie ważnego interesu adresata oraz stan sprawy, który determinuje taki sposób łączności. Użyte w przepisie art. 160 O.p. nieostre określenie "stan sprawy" interpretować należy z ogólnym celem dla jakiego ustanowiono regulacje zapewniające możliwość wezwania telefonicznego. Niewątpliwie wykorzystanie tego rodzaj kontaktu z podatnikiem służy zwiększeniu szybkości działania organu podatkowego. Uwzględniając więc, że przedmiotem czynności sprawdzających prowadzonych przez organ I instancji była weryfikacja poprawności deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu w przyspieszonym 25- dniowym terminie, zastosowanie przez organ wezwania w trybie przepisu art. 160 O.p. było uzasadnione ze względu na wskazany w tym przepisie stan sprawy wymagający podjęcia szczególnie szybkich czynności w sprawie.

Nie znajduje podstaw twierdzenie podatnika, jakoby postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu mogło zostać wydane dopiero po upływie terminu do złożenia dokumentów wskazanego w wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M.. Jak wynika z treści przepisu art. 272 O.p. definiującego zakres czynności sprawdzających mogą one obejmować bardzo wielorakie działania mające na celu:

- sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków w tym również pobieranych przez płatników i inkasentów (art. 272 pkt 1),

- stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (art. 272 pkt 2),

- ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3).

Procedura określona w ww. przepisie, w tym w przywołanym punkcie 3 art. 272 O.p., występuje więc w m.in. w przypadku postępowania wyjaśniającego polegającego na weryfikacji poprawności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działania i czynności podejmowane w tym zakresie zmierzają bowiem do ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku VAT w żądanej wysokości, a wobec tego, że w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu to, zgodnie z ww. art 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma to na celu ustalenie stanu faktycznej w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedłożonej deklaracji podatkowej ze stanem faktycznym. Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji podjął czynności służące realizacji tego celu m.in. weryfikując poprawność rachunkową deklaracji za lipiec 2015 r., dokonując analizy danych wykazanych przez C. sp. z o.o. w deklaracji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE w powiązaniu z deklaracją [...], wzywając dwukrotnie (telefonicznie i pisemnie) do przedłożenia dokumentów związanych z rozliczeniem w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Strony o tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym bez przeprowadzenia stosownych czynności sprawdzających.

Nie można zgodzić się także z zaprezentowanym przez stronę w zażaleniu poglądem, jakoby okoliczności jakimi kierował się organ I instancji przedłużając termin do dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015 r. nie mogły mieć żadnego związku z zasadnością weryfikacji rozliczenia podatnika za lipiec 2015 r. Prawidłowo dostrzegł organ I instancji, opierając się na danych zawartych w informacji podsumowującej VAT-UE spośród czterech firm, na rzecz których podatnik miał dokonywać dostaw w czerwcu 2015 r., trzy z nich wskazał również w informacji podsumowującej za lipiec 2015 r. Mając na względzie, że przedmiotem zapytania była m.in. kwestia rzeczywistego charakteru działalności tych podmiotów to brak odpowiedzi w tak zasadniczej kwestii w sposób oczywisty ma znaczenie dla powzięcia wątpliwości co do rzetelności tych transakcji, a w konsekwencji prawidłowości rozliczenia za lipiec 2015 r.

Bezzasadne jest twierdzenie Strony, że przedmiotowe zapytania do SCAC 2004 zostały skierowane do administracji podatkowych [...] i [...] bez podstawy prawnej. Podstawą do skierowania tych wniosków było bowiem Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej regulujące warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. Wymiana informacji pomiędzy państwami członkowskimi uregulowana w w/w akcie prawnym powinna być traktowana jako narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich UE informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nieprawdziwe jest też twierdzenie Strony, że rzekoma bezprawność zapytań SC AC 2004 wynika z tego, że zostały one skierowane po zakończeniu czynności sprawdzających bez formalnego wszczęcia postępowanie w tej sprawie. Po pierwsze dla skierowanie zapytań na formularzu SC AC 2004 r. do organów podatkowych państw członkowskich nie jest wymagane formalne wszczęcie postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej, przywołane wyżej rozporządzenie Rady UE, nie przewiduje bowiem takiego wymogu. Po drugie zaś, wbrew temu co twierdzi strona, wnioski te zostały skierowane w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.