Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1281/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 w sprawie ze skargi T. spółka jawna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. spółka jawna z siedzibą w G. kwotę 854 (osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1297/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Spółka jawna na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że w dniu 29 maja 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dla celów tej działalności, Spółka posiada i wykorzystuje samochody ciężarowe (stanowiące jej własność lub posiadane na podstawie umowy leasingu operacyjnego). Z uwagi na liczbę umów podpisanych z kontrahentami, na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne (dalej: umowa) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów (dalej: zleceniobiorca). Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Następnie Spółka będzie sprzedawała powyższe usługi transportowe swoim kontrahentom. Przez cały okres używania samochodów przez zleceniobiorcę, pozostają one własnością Spółki lub pozostaje ona ich leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m. in., że samochody udostępniane będą nieodpłatnie, w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Spółka ponosi koszty zakupu paliwa, jeśli zleceniobiorca korzystać będzie z kart paliwowych wystawionych na jej rzecz, koszty ubezpieczenia pojazdu oraz wszelkie koszty napraw i części zamiennych. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu, pod rygorem zastosowania kary umownej. Zleceniobiorca ma jednak ograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych samochodów, bowiem używa ich wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, a za niewykonanie tego obowiązku grozi kara umowna. Ponadto zleceniobiorca zobowiązany jest nie usuwać napisów lub oznaczeń reklamowych umieszczonych na powierzonych pojazdach, ani też nie doklejać innych napisów lub oznaczeń reklamowych. Spółka prowadzi ewidencję pojazdów umożliwiającą ustalenie podmiotów, którym zostały przekazane samochody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej "ustawą o VAT", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy tak. W sytuacji udostępniania samochodów przez Spółkę, nie zachodzi skuteczne prawnie, czy ekonomicznie, przekazanie władztwa (Spółka pozostaje właścicielem samochodów lub leasingobiorcą, a ustalenia ze zleceniobiorcą wyraźnie określają sposób ich wykorzystywania). Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konkluzji tej nie zmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią umów zawieranych przez Spółkę, samochody przekazywane są do używania z zastrzeżeniem zwrotu (po ustalonym okresie lub rozwiązaniu umowy). Powołując się na art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że wobec braku przeniesienia (zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym) prawa do rozporządzania samochodami, ich udostępnienie należy zakwalifikować jako świadczenie usług. Udostępnianie to ma charakter nieodpłatny. Pomimo, że zleceniobiorca uwzględni fakt korzystania z samochodów Spółki w cenie usług transportowych świadczonych na jej rzecz, to nie można twierdzić, iż otrzyma ona w ten sposób jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczoną przez siebie usługę.

Spółka udostępnia zleceniobiorcy samochody w celu wykonywania usług transportowych, zaś transport drogowy towarów jest również przedmiotem jej działalności. Przekazanie samochodów ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki, gdyż przekazywane samochody wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonywania usług transportu na jej rzecz. Udostępnianie samochodów wraz z wyposażeniem, służących jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to jest składnikiem usługi głównej i jest wkalkulowane w cenę wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, udostępnienie zleceniobiorcy samochodów nie ma samodzielnego, tzn. oderwanego od umowy, bytu prawnego. Nie jest ono bowiem podyktowane bezinteresownym przysporzeniem korzyści zleceniobiorcy, lecz następuje w zamian za obniżenie ceny oferowanych przez niego usług.

Interpretacją z 28 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ze względu na fakt, że usługi, o których mowa we wniosku świadczone są "w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę" - występuje ekwiwalentność świadczeń. Dla zleceniobiorcy obniżenie ceny świadczonej usługi będzie kosztem używania samochodów, natomiast dla Spółki obniżenie ceny stanowić będzie wynagrodzenie za udostępnienie przedmiotowych samochodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, udostępnienie kontrahentom przez Spółkę samochodów, o których mowa we wniosku, nie będzie nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Świadczone usługi są usługami najmu i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Oddalając skargę na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawianym we wniosku, świadczenie Spółki, polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodu w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a zatem nie podlega temu podatkowi.

Przytaczając treść tego przepisu sąd I instancji stwierdził, że nie odnosi się on do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie daje odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że udostępnienie samochodów zleceniobiorcom w zamian za obniżenie ceny usługi transportu, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do kwestii odpłatności, Sąd podniósł, że za takie należy uznać czynności dwustronnie zobowiązujące, na mocy których obie strony uzyskują pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma przy tym znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i świadczenie w naturze lub obniżenie ceny wzajemnego świadczenia. Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest bowiem ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako subiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy.

Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają elementy tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, przyjęcie że świadczenie, o którym mowa we wniosku o pisemną interpretację, jest nieodpłatnym świadczeniem usług związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jawną, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, a w szczególności w przywołanym w treści pytania art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

T.Spółka jawna zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a.,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że Minister Finansów zgodnie z art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dokonał oceny stanowiska skarżącej zwartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zdaniem strony organ ten wydał błędną interpretację indywidualną, tj. na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, bowiem błędnie uznał, iż skarżąca świadczy usługi wynajmu samochodów, podczas gdy udostępnienie samochodów przez skarżącą w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma samodzielnego bytu prawnego, nie stanowi odrębnej odpłatnej usługi wynajmu, ani nieodpłatnej usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej, na skutek czego organ błędnie uznał, że udostępnianie samochodów przez skarżącą podlega opodatkowaniu VAT jako odrębna usługa,

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji, gdyż Minister Finansów:

- bezzasadnie uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe,

- przyjął odmienny stan faktyczny niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Minister Finansów bezpodstawnie wyodrębnił poszczególne czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego i bezzasadnie ustalił, iż skarżąca świadczy odrębne usługi polegające na wynajmie samochodów na rzecz kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości samochody są udostępniane nieodpłatnie w ramach współpracy między firmami na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą),

- podejmując negatywną interpretację nie odniósł się w sposób precyzyjny i jednoznaczny do zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak również nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

5) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia przez sąd I instancji z urzędu, iż Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów wnioskodawcy, mino że stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, w konsekwencji naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Minister Finansów nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem Minister Finansów, nie dysponując materiałem dowodowym, bezpodstawnie wyodrębnił poszczególne czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego, bezzasadnie ustalił, iż skarżąca świadczy odrębne usługi wynajmu samochodów na rzecz kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości samochody są udostępniane nieodpłatnie na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą (udostępnienie samochodów przez skarżącą w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma samodzielnego bytu prawnego, nie stanowi odrębnej odpłatnej usługi wynajmu, ani nieodpłatnej usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej),

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd I instancji przedstawił stan faktycznie niezgodnie z rzeczywistością, poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej, iż skarżąca świadczy odrębne usługi wynajmu samochodów na rzecz kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości samochody są udostępniane nieodpłatnie na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą,

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z 146 § 1 i § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował ocenę Ministra Finansów przedstawioną w interpretacji indywidualnej, iż "świadczone usługi - udostępnienie kontrahentom przez Spółkę samochodów spełniają wymogi najmu i podlegają opodatkowaniu...", podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w omawianym przypadku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma charakter pierwszoplanowy, gdyż odnosi się do zasad, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku.

Sporna wykładnia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności dotyczyła zakwestionowania stanowiska organu oraz sądu I instancji, że udostępnianie samochodów przez skarżącą Spółkę swoim zleceniobiorcom, w zamian za obniżenie ceny za wykonywane przez nich usługi transportowe, oznacza świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odczytując cytowane przepisy należy stwierdzić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Nie można zapominać przy tym, że główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta.

Niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań Spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia.

W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), wielokrotnie cytowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki.

Powyższe oznacza, że zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za zasadne zatem należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego między skarżącą a jej zleceniobiorcami dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady trafny natomiast jest pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te – jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

W tej sytuacji na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie są zasadne natomiast pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż sąd I instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, lecz dokonał jego wadliwej oceny prawnej, wynikającej z braku dogłębnej analizy działań Spółki i jej zleceniobiorców oraz nieuchwycenia celu gospodarczego tych przedsięwzięć przedstawionych we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W ocenie sądu II instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki, natomiast błędna wykładnia zastosowanych przepisów, nie stanowi o wadzie uzasadnienia wyroku naruszającej art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tej sytuacji, uznając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.