Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1182/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73 i 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1182/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 kwietnia 2009 r., interpretację indywidualną, nr [...], którą uznał stanowisko "T" Sp. z o.o. w K. (dalej zwanej "Spółką", względnie "stroną skarżącą"), wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

W powyższym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. W ramach prowadzonych akcji promocyjnych, mających na celu zwiększenie wielkości sprzedaży, wykorzystuje rożnego rodzaju bony, z których część wydawana jest bezpłatnie. Przy pomocy tych bonów klienci mają możliwość dokonywania zapłaty za towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. Na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została bonem, jednak system nie rozróżnia czy bon ten został wydany bezpłatnie, czy też za wynagrodzeniem. Spółka prowadzi ewidencję wydanych bezpłatnie bonów i jest w stanie ustalić na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Spółka nalicza podatek od towarów i usług od całej wartości obrotu, nie obniżając go o kwoty należności "zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. a) czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty "zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów?

b) czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych przez Spółkę wcześniej nieodpłatnie bonów?

2. jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, w jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, powołując się na przepisy ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być kwota obrotu odpowiadającą wartości sprzedawanych towarów, pomniejszona o wartość rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu. W ocenie Spółki bowiem wydanie klientowi bezpłatnego bonu towarowego tożsame jest z udzieleniem rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", co pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego od klienta. Spółka może więc dokonać korekty wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwoty "zapłacone" przez klientów przy zastosowaniu bonów.

Przedstawiając natomiast swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, Spółka wskazała, iż w celu obliczenia kwoty korekty w związku z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%) i w konsekwencji, o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika jednak, iż w zakresie pytania pierwszego podzielił stanowisko Spółki. Organ wskazał, powołując się na treść art. 29 ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót natomiast zmniejsza się min. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Z przepisu tego zatem wynika, iż udzielenie rabatu (czyli zniżki od ustalonej ceny towaru) powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z "bonu rabatowego" zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Stosowany przez Spółkę "mechanizm" premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie "rabatu" rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru.

Organ wskazał, iż w przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury wymagane jest wystawienie faktury korygującej. W przedmiotowej sprawie realizowanie "bonu rabatowego" następuje przy zakupie towaru, zatem rabat jest udzielany w momencie sprzedaży. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie występuje korekta obrotu lecz ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają sposobu postępowania w przypadku, gdy udzielenie rabatu w związku z zakupem towarów nastąpiło przy użyciu przedmiotowego bonu – udokumentowanego paragonem z kasy rejestrującej. Skoro za podstawę opodatkowania należy uznać kwotę faktycznie zapłaconą (czyli pomniejszoną o udzielony przy sprzedaży rabat), to wnioskodawca powinien określić prawidłową podstawę opodatkowania. Czynność zmniejszenia podstawy opodatkowania należy zatem udokumentować innym dowodem księgowym wewnętrznym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Organ wskazał, iż co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem zmniejszenie obrotu ze względu na fakt, że klienci detaliczni uiszczają kwoty należne za dokonane zakupy częściowo za pomocą nieodpłatnie otrzymanych bonów, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Zmniejszenie obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty "zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów winno zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których ujęto i wykazano w deklaracjach VAT-7 dokonanie dostawy (sprzedaży towarów, za które "zapłata" nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów). W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym podatku należnego) o kwoty "zapłacone" (w danym miesiącu) przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów, wnioskodawca winien dokonać korekty złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Podsumowując powyższe rozważania organ stwierdził, iż wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wartości obrotu o kwoty wynikające z bonów rabatowych, odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 wartość sprzedaży towarów, za które "zapłata" nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów.

Odnośnie pytania drugiego, dotyczącego sposobu ustalenia kwoty nienależnie zapłaconego podatku VAT i stanowiska Spółki, iż nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego, organ wskazał, iż obowiązkiem Spółki jest powiązanie konkretnego rabatu z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną przedmiotowymi paragonami fiskalnymi, na których znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Z paragonów tych wynika zatem, jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma obowiązek tak dokumentować sprzedaż i oznaczać wydane nieodpłatnie bony, umożliwiające klientowi uzyskanie rabatu, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem. Tak więc stanowisko Spółki dotyczące sposobu kalkulacji kwoty korekty, w oparciu o zbiorcze miesięczne zestawienia, jakiej podlegać powinna wartość podatku VAT zapłaconego w związku ze sprzedażą na rzecz klientów towarów przy użyciu bonów, uznane zostało za nieprawidłowe.

Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez wydanie interpretacji z naruszenie prawa materialnego,

- art. 14 h w zw. z art. 121§1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14 b§6 O.p. poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest (wyrażone wprost) zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14c O.p. poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Spółki w całości, gdy z uzasadnienia interpretacji wynika, iż w zakresie pierwszego z pytań przedstawionych we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, iż z art. 120§1 O.p. wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydając interpretację organ oparł się na obowiązujących w tym zakresie przepisach ustawy o VAT, odwołał się także do wyroku ETS. Zatem organ wydał przedmiotową interpretację na podstawie przepisów prawa, dlatego zarzut naruszenia art. 120 O.p. jest bezzasadny. Odnośnie naruszenia art. 121 O.p. organ wskazał, iż odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono ten przepis. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14b§6 O.p. Wskazał, iż interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach podatników, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ nie ma zatem obowiązku przy ich wydawaniu posiłkować się stanowiskiem innych organów podatkowych. Powszechnie obowiązującego prawa nie stanowią także wyroki sądów. Odnośnie naruszenia art. 14c§1 O.p. organ wskazał, iż interpretacja powinna zawierać całościowa ocenę stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie organ dokonał oceny tego stanowiska w zakresie poszczególnych kwestii, wskazując czy stanowisko jest prawidłowe czy jest nieprawidłowe. Całościowo nie mógł jednak zaakceptować stanowiska Spółki. W uzasadnieniu zawarta jest rzetelna informacja dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze na w/w interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zasadniczo te same zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła więc naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji otrzymania bonu rabatowego i braku możliwości jego przyporządkowania do zakupu towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku,

2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c§1 i §2 O.p. poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Spółki w całości, w sytuacji uznania, iż jest ono w zakresie pytania pierwszego prawidłowe,

- art. 14h w zw. z art. 121§1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę. Dyrektor był zobowiązany przedstawić poprawną jego zdaniem formułę postępowania co do sposobu rozliczenia rabatu w sytuacji zakwestionowania sposobu przedstawionego przez Spółkę. Ponadto uzasadnienie interpretacji pomija istotny element stanu faktycznego wskazanego we wniosku, a mianowicie konieczność rozróżnienia konsekwencji podatkowych dla bonów wydanych nieodpłatnie i za wynagrodzeniem,

- art. 14b§6 w zw. z art. 14e§1 O.p., poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest (wyrażone wprost) zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka wskazała min., iż organ błędnie zinterpretował treść art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nieuwzględniając literalnego brzmienia przepisu, w oderwaniu od zasady neutralności podatku od towarów i usług stanowiącego ogólną zasadę systemu podatku od wartości dodanej. Podała ona, iż skoro przepisy ustawy o VAT i akty wykonawcze do niej nie określają sposobu realizacji powinności podatnika w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania rozliczeń za pomocą bonów towarowych, należy uznać, że ustawodawca dopuszcza samodzielną kalkulację w tym zakresie. Przedstawiony zatem we wniosku sposób kalkulacji kwoty korekty, jakiej podlegać powinna wartość podatku VAT zapłaconego w związku ze sprzedażą na rzecz klientów towarów przy użyciu bonów, jest w pełni uzasadniony. Powyższe stanowisko nie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowe. W jego ocenie obrót może być pomniejszony jedynie w przypadku powiązania udzielonego rabatu z konkretna sprzedażą. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych argumentów potwierdzających, iż preferowany przez niego sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest bardziej uzasadniony z punktu widzenia przepisów podatkowych lub też, że prowadzi do ustalenia poprawniejszej kwoty obrotu. Metoda ta też jest bowiem oparta na szacunku. W ramach jednego paragonu nie ma możliwości wprost ustalić, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem, co ma znaczenie, przy braku jednej stawki podatku stosowanej w stosunku do towarów nabywanych przez klienta w ramach jednego koszyka. Dyrektor pominął poza tym okoliczność występowania w obrocie również bonów wydawanych za wynagrodzeniem. Spółka podkreśliła, iż korekta, o której potwierdzenie prawidłowości wnosiła, ma na celu przywrócenie stanu zgodnego z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Brak możliwości korekty nadpłaconego podatku z wyżej wskazanych względów skutkuje nałożeniem kwoty podatku nieproporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez Spółkę ceny. Podstawowe zasady, na jakich opiera się konstrukcja podatku VAT nie podlegają wyłączeniu nawet wówczas, gdy powstają problemy techniczne przy rozliczaniu rabatu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zaistnienie okoliczności określonych w tym przepisie jest równoznaczne ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Artykuł 79 Dyrektywy VAT wskazuje przypadki, w których podstawa opodatkowania danej transakcji powinna zostać obniżona. Na podstawie tego przepisu wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty obniżek ceny w formie rabatów udzielonych klientowi przez podatnika. Należy uznać, że postanowienia te stanowią w istocie doprecyzowanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania, zawartej w artykule 73. Kwoty rabatów nie mogą być bowiem uznane za zapłatę dokonywaną w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, gdyż podatnik w rzeczywistości ich nie otrzymał. Artykuł 79 litera b) przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty opustów i obniżek cen udzielonych klientowi i uwzględnionych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług (Komentarz do art. 73, art. 74, art. 75, art. 83, art. 84, art. 77, art. 78, art. 79, art. 81, art. 82, art. 80, art. 76, art. 72, art. 85, art. 86 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).

Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku, organ podzielił stanowisko Spółki uznając, iż stosowany przez nią "mechanizm" premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie "rabatu" rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru. Bony rabatowe (dystrybuowane do klientów nieodpłatnie) wskazują bowiem nominalną wartość rabatu przysługującego klientom. Nie mogą one być więc traktowane jako element zapłaty, gdyż są jedynie dokumentem potwierdzającym uprawnienie do otrzymania rabatu. Efektem ostatecznym realizowanej promocji jest bowiem faktycznie zmniejszenie ceny poszczególnych towarów objętych transakcją sprzedaży. Organ uznał więc, w sytuacji opisanej we wniosku, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z "bonu rabatowego" zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Tak więc wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wartości obrotu odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wartość sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny sposobu w jaki powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów (wydanych nieodpłatnie). W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż niewątpliwie wskazanie w sentencji interpretacji, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, a więc jest nieprawidłowe w całości, stanowi naruszenie art. 14 c O.p. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z § 1 w/w przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Treść powyższej regulacji wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno ocena stanowiska, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. W rozpoznanej sprawie podkreślić jednak należy, iż analiza wydanej interpretacji indywidualnej pokazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii wskazanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, do każdej z nich indywidualnie i w sposób klarowny się odniósł. Wydana interpretacja nie wywołuje więc wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, w sytuacji gdy jednoznacznie potwierdził on, iż Spółka ma prawo do skorygowania wartości obrotu o kwoty wynikające z wydanych nieodpłatnie bonów rabatowych. Nie zaakceptował on jedynie stanowiska Spółki odnośnie technicznych aspektów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług zawartego w kwotach, które były uiszczane przez klientów Spółki poprzez wydawane nieodpłatnie bony.

Odnośnie zatem kwestii związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007, s. 36). Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszelkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku. Pobierany jest on zatem w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego tak istotną rolę odgrywają w tym podatku deklaracje podatkowe. Moment powstania obowiązku podatkowego determinuje bowiem również okres rozliczeniowy, w którym dane zdarzenie zostanie uwzględnione w deklaracji, czyli także termin powstania zobowiązania podatkowego oraz termin zapłaty podatku. Z uwagi na powyższe szczególnego znaczenia nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te mają kapitalne znaczenie dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż skoro w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to zmniejszenie obrotu powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Równocześnie zatem powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług). Słuszne jest zatem stanowisko organu, iż konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. Sąd w pełni podziela wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, iż przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążającą podatnika. Nic nie stoi zdaniem Sądu na przeszkodzie, aby wprowadzić takie rozwiązania systemowe, związane z emisją i ewidencjonowanie bonów, aby było możliwe ich rozróżnienie na wydawane odpłatnie i nieodpłatnie oraz powiązanie ich z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Ma to przecież wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skutki prawne zaniedbań w tym zakresie na gruncie podatkowym obciążać muszą podatnika. Odmienne twierdzenia strony skarżącej nie mogą podważyć słuszności powyższego stanowiska. Niewątpliwie rację ma Spółka, iż nawet powiązanie bonu rabatowego z konkretną sprzedażą, a więc wskazanie jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem, i tak prowadzi do oparcia kalkulacji pomniejszenia podstawy opodatkowania na szacunku. Nie ma bowiem możliwości wprost ustalić, w ramach jednego paragonu, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem, co ma znaczenie przy braku jednej stawki podatku stosowanej w stosunku do towarów nabywanych przez klienta w ramach jednego koszyka.

Podkreślić jednak należy, iż dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. ( Wyrok WSA z 07.05.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 72/09 )

Natomiast metoda dokonywania rozliczeń wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych jej rozmiarów. Wyniku takiego nie zapewni sposób zaproponowany przez stronę skarżącą, w oparciu o ustalenie wielkości bonów nieodpłatnych użytych w sprzedaży za dany miesiąc poprzez porównanie jaka wielkość bonów nieodpłatnych została w danym miesiącu wydana do dystrybucji do klientów (zob. oświadczenie pełnomocnika Spółki złożone na rozprawie w dniu 27 listopada b.r.).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, iż proponowane przez organ rozwiązanie kwestii ustalenia podstawy opodatkowana jest w praktyce niemożliwe do zastosowania przez Spółkę nie może być uznane za prawidłowe. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podstawowych zasad, na jakich opiera się konstrukcja podatku VAT, w szczególności zasady neutralności w podatku VAT. Neutralność podatku od towarów i usług ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób rozliczenia zaproponowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazujący prawidłową metodę ustalenia podstawy opodatkowania, w najmniejszym stopniu nie narusza tej zasady.

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Podsumowując stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dla sprzedawcy będzie zawsze łączna zapłata, jaką otrzymał on w całym procesie dystrybucji swoich towarów. W sytuacji zatem dokonywania zakupów przez klientów za pomocą bonów rabatowych wydawanych nieodpłatnie, które prowadzą do zmniejszenia ceny towarów o kwotę, która jest wskazana na bonie, podatnik jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość nominalną bonów rabatowych przedstawionych przez klientów. Aby jednak móc obniżyć obrót o rabat wynikający z bonów rabatowych, podatnik jest zobligowany tak organizować sprzedaż, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem. Konieczne jest zatem, celem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, powiązanie konkretnego udzielonego rabatu z konkretna sprzedażą towarów.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, nie dopatrując się w zaskarżonej interpretacji takich naruszeń prawa , które skutkowałyby uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.