Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2  pkt 1 lit. a, art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 101 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2019r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ i instancji", "Naczelnik") zakwestionował M. P. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i :

1. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015r.,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące listopad 2015r. i grudzień 2015r.,

3. stwierdził pobrane przez podatnika nienależne zwroty podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X, XI, i XII 2015r., złożonych za W. M. (dalej jako "mocodawca"), do których zwrotu podatnik jest obowiązany.

Odwołując się od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa proceduralnego, wyrażonych w art.120, art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art.180, art.181, art.187, art.191 oraz art.194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p") i wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. K. i B. T. na okoliczność potwierdzenia współpracy z podatnikiem oraz istnienia podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015r. jak również podatnika. Odstąpienie od przesłuchania ww. osób skutkowało brakiem kompletności materiału dowodowego i tym samym ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z prawdą. Fakt przebywania strony na zwolnieniu lekarskim także nie może pozbawić jej prawa do składania zeznań i wyjaśnień. Organ winien był w takim przypadku zawiesić postępowanie a nie odstąpić od jej przesłuchania. Ponadto składane przez stronę w toku postępowania wyjaśnienia powinny rozwiać wątpliwości organu podatkowego. Pełnomocnik strony nie zgodził się także z twierdzeniem, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Podatnik prowadził działalność w imieniu mocodawcy, ponieważ nie wiedział o jego śmierci, o czym świadczą jego zeznania oraz zgromadzony materiał dowodowy.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ odwoławczy"):

1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części określenia: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. i październik 2015r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015r. i grudzień 2015r.,

2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) i art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia pobranych przez podatnika nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X, XI, i XII 2015r., złożonych za mocodawcę, do których zwrotu podatnik jest obowiązany i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od dnia 16.09.2015r. strona jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" rozpoczęła w dniu 15.09.2015r. Jako rodzaj przeważającej działalności wskazała transport drogowy towarów. Zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej w 2015r. to m.in.: "[...]". Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14.11.2005r. podatnik został ustanowiony pełnomocnikiem mocodawcy, m.in. do:

- reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w imieniu mocodawcy wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych, składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń wiedzy i woli jakie okażą się niezbędne przy zawieraniu umów, rozwiązywania umów związanych z prowadzoną działalnością,

- reprezentowania mocodawcy w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami m.in. przed urzędem skarbowym, w tym do składania deklaracji podatkowych,

- reprezentowania mocodawcy przed bankami w sprawach związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi firmy.

Z kolei mocodawca prowadził od dnia 15.10.2005r. jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem: "[...]" w zakresie transportu drogowego towarów. Od 18.11.2005r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z akt rejestracyjnych mocodawcy wynika, że 12.10.2012r. udzielił A. S. pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym, podpisywania wszelkich pism, zgłoszeń i deklaracji podatkowych. W dniu 31.12.2012r. oraz w dniu 19.01.2015r. mocodawca złożył w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo udzielone A. S. do podpisywania deklaracji składanych za pomocą komunikacji elektronicznej.

Mocodawca zmarł w dniu 11.09.2015r. Po jego śmierci były jednak

wystawiane faktury sprzedaży w miesiącach IX - XII 2015r., na których jako wystawca widnieje: W. M., ul. "[...]", NIP "[...]". Na firmę mocodawcy w ww. okresie były także wystawiane faktury nabycia towarów i usług.

Do Urzędu Skarbowego wpłynęły złożone elektronicznie przez A. S. deklaracje VAT-7 za miesiące IX - XII 2015r. mocodawcy, w których wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu:

- za IX 2015r. zwrot w kwocie 37.424 zł (deklaracja złożona w dniu 24.10.2015r.),

- za X 2015 r. zwrot w kwocie 45.231 zł (deklaracja złożona w dniu 25.11.2015r.),

- za XI 2015r. zwrot w kwocie 34.450 zł (deklaracja złożona w dniu 28.12.2015r.),

- za XII 2015r. zwrot w kwocie 79.413 zł (deklaracja złożona w dniu 25.01.2016r.).

Kwoty zwrotów wykazane w ww. deklaracjach zostały przekazane na rachunek bankowy zgłoszony w Urzędzie Skarbowym jako rachunek należący do mocodawcy.

Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające na okoliczność złożonych elektronicznie przez pana A. S. deklaracji VAT-7 mocodawcy, za m-ce od VIII 2015r. do VIII 2016r. oraz złożonej w dniu 20.10.2015r. korekty deklaracji VAT-7 za m-c VII 2015r. Do protokołu A. S. oświadczył, że dokumentacja źródłowa firmy W.M. dostarczana była do biura rachunkowego za pośrednictwem M. P. jako pełnomocnika oraz znacznie częściej jego żony – M. P. i syna – M. P. Wszelkie pytania i niejasności dotyczące przedkładanej dokumentacji wyjaśniane były przez ww. osoby. Jednocześnie A. S. oświadczył, że dokumentację źródłową firmy mocodawcy za 2015r. po zakończeniu roku podatkowego, przekazał pełnomocnikowi i nie posiadał tych dokumentów w biurze rachunkowym. Po wezwaniu Urzędu Skarbowego z dnia 27.09.2016r. skontaktował się z nim podatnik i dostarczył wymagane dokumenty, które następnie zostały przedłożone do Urzędu Skarbowego.

W toku kontroli podatkowej, podczas przesłuchań do protokołu, podatnik zeznał, że mocodawca był jego kuzynem i zatrudniał podatnika w okresie 2005-2016 w charakterze kierownika działu transportu. Podał, że mocodawca przebywał cały czas za granicą w Niemczech, przyjeżdżał rzadko do Polski, kontaktowali się telefonicznie. O śmierci dowiedział się telefonicznie od jego partnerki. Zeznał, że przed śmiercią i po śmierci mocodawcy faktury wystawiał sam. Pobierał również pieniądze przekazane przez Urząd Skarbowy na konto mocodawcy w związku z wykazanymi zwrotami podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za IX - XII 2015r. Oświadczył także, że z niewiedzy o śmierci mocodawcy prowadził działalność gospodarczą po jego śmierci. Na pytanie dlaczego od stycznia 2016r. przestał prowadzić działalność gospodarczą W. M., skoro o śmierci mocodawcy dowiedział się na przełomie IV/V 2016r. podatnik wyjaśnił, że 25.05.2015r. spisali z mocodawcą umowę o rozwiązanie stosunku pracy z dniem 31 grudnia 2015r. Ww. umowę podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 24.03.2017r. Zgodnie z pkt 4 tej umowy, pracownik zobowiązuje się doprowadzić do zakończenia wszelkiej działalności operacyjnej pracodawcy w zakresie, w jakim tą działalnością aktualnie zarządza, najpóźniej z dniem 31 grudnia 2015r.

Naczelnik wezwał także do przesłuchania w charakterze świadka J. K. i R. S., na okoliczność wykonywanej pracy w firmie W. M. W dniu 12.06.2017r. J.K. poinformował telefonicznie, że nie będzie obecny w dniu 20.06.2017r. na przesłuchaniu, ponieważ wyjeżdża służbowo na 3 tygodnie poza teren kraju. W związku z powyższym organ wezwał go ponownie na przesłuchanie w charakterze świadka. Pismo to nie zostało odebrane. R. S. zeznał, że w firmie W. M. zatrudniony był najpierw od 2007 do 2011 roku, potem zatrudnił się ponownie od 10.11.2014r. do 15.07.2015r. W drugim okresie zatrudnienia jego pracą zarządzał wyłącznie M.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że po dniu 11.09.2015r., tj. po śmierci mocodawcy nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na jego nazwisko, a więc wystawiane faktury, składane deklaracje VAT-7. Z tym dniem wygasły także wszelkie udzielone przez niego upoważnienia i pełnomocnictwa. Jednoosobowa działalność gospodarcza, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy ulega zakończeniu prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku śmierci jedynego właściciela firmy (jednoosobowa działalność gospodarcza) następuje wykreślenie przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG. Prawo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest bowiem prawem ściśle związanym z osobą zmarłego, nie podlega dziedziczeniu. Ponadto, w przypadku zgonu wygasa z mocy prawa nadany numer NIP (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października

1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Członkowie rodziny, czy też inne osoby, nie mogą zatem przejąć i używać nazwy firmy, numeru NIP, zdobytych koncesji. Wygasają wszystkie pełnomocnictwa, koncesje oraz

zezwolenia, jak również stosunki pracownicze i umowy handlowe. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną. Powołując się na treść art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej jako K.c), wskazano, że śmierć mocodawcy jest samoistnym powodem wygaśnięcia pełnomocnictwa, w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, chyba że w pełnomocnictwie poczyniono odmienne zastrzeżenie. W akcie notarialnym brak jest takiego zastrzeżenia o utrzymaniu pełnomocnictwa po śmierci mocodawcy. Z chwilą śmierci mocodawcy, działalność gospodarcza przez niego prowadzona przestała istnieć, przestał on być również podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy prawa wygasły pełnomocnictwa udzielone przez niego M. P. oraz A. S. Po śmierci ww. przedsiębiorcy nie mogły być wystawiane faktury VAT, w których stroną transakcji był W. M.

Organ odwoławczy wskazał, że faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Faktury wystawione po śmierci mocodawcy nie spełniają tego wymogu, ponieważ podmiot gospodarczy W. M. już nie istniał.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że trudno dać wiarę, że o śmierci kuzyna podatnik dowiedział się dopiero po ponad pół roku, zwłaszcza w aspekcie udzielonych pełnomocnictw i prowadzonej w jego imieniu działalności

gospodarczej. Tym samym organ podzielił też stanowisko organu I instancji, że

podatnik działał pod firmą innej (zmarłej) osoby, do czego nie miał prawa, a ponadto dostarczał księgowemu – A. S. dokumenty, na podstawie których zostały złożone w sposób nieuprawniony do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7, będące podstawą dokonania zwrotu wykazanego w nich podatku VAT. Podatnik dysponował również w sposób nieuprawniony rachunkiem bankowym, na który dokonano zwrotu środków.

Podkreślono także, że adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności

gospodarczej oraz rodzaj prowadzonej działalności mocodawcy były tożsame z adresem rejestracyjnym, adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rodzajem

prowadzonej działalności przez podatnika. Dodatkowo podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko z dniem 15.09.2015r., tj. po 4 dniach od daty śmierci mocodawcy. Ponadto współpracował z tymi samymi

kontrahentami. Z uwagi na powyższe, wyjaśnienia podatnika, jakoby o śmierci kuzyna dowiedział się po okresie ponad pół roku, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Dowodem na powyższe są również składane deklaracje VAT-7 - podatnika oraz mocodawcy. W okresie od IX do XII 2015r. sprzedaż wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7 za zmarłego sukcesywnie ulegała zmniejszeniu od kwoty 338.962 zł we IX 2015r., 344.216 zł w X 2015r., 181.256 zł w XI

2015r., a w XII 2015r. wyniosła jedynie 66.545zł. W analogicznym okresie w działalności prowadzonej przez podatnika we IX 2015r. sprzedaż nie wystąpiła, w X 2015r. wyniosła zaledwie 18.111zł. Natomiast za XI.2015r. podatnik wykazał sprzedaż w kwocie 514.455zł, a za XII.2015r. - 415.371zł.

W związku z nieujęciem przez podatnika w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej faktur VAT wystawionych po śmierci mocodawcy, w których

jako wystawcę wskazano W. M. i datę sprzedaży po dniu 11.09.2015r., podatnik zaniżył podatek należny za IX 2015r., X 2015r. i XII 2015r. Zatem, w ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy: art. 5 ust.1 pkt 1 (w zakresie określenia czynności podlegających opodatkowaniu), art.19a ust.1 (moment powstania obowiązku podatkowego), art.28b ust.1 (miejsce świadczenia usług), art.29a ust.1 (podstawa opodatkowania), art.31a ust. 1 (przeliczanie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania określonych w walucie obcej) i art. 109 ust.3 (obowiązek prowadzenia ewidencji) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT).

Z akt sprawy wynika też, że podatnik zaewidencjonował i przyjął do odliczenia podatek naliczony w XI i XII 2015r. z faktur wystawionych na rzecz W. M. Do protokołu przesłuchania strony podatnik wyjaśnił, że faktury były zaewidencjonowane w jego dokumentach, ponieważ to jego firma "[...]" dokonała zakupu, a sprzedawca pomyłkowo wpisał nabywcę "[...]". Podatnik nie zauważył tej pomyłki i nie wyłapał tego księgowy. Jak zauważył jednak organ odwoławczy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie zostały przedłożone żadne dowody korygujące ww. faktury. Z uwagi na to, że jako nabywca na ww. fakturach widnieje W.M., Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Ponadto faktury te zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, który nie mógł ich otrzymać. Brak jest zatem podstaw do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 86 lit. a ustawy VAT.

Organ wskazał, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i nie są kwestionowane przez podatnika.

Kwestią sporu jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez B. T. o wartości netto 150.000,00 zł, podatek VAT 34.500,00 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano usługi zgodnie z umową z 30 września 2015r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej przedłożona została umowa zlecenia na pozyskanie klientów zawarta w "[...]" w 30 września 2015r. pomiędzy B. T. prowadzącym działalność gospodarczą zwanym "Wykonawcą Zlecenia", a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. P. zwanym "zleceniodawcą". Zgodnie z § 1 ww. umowy, Zleceniodawca powierza Wykonawcy Zlecenia poszukiwanie klientów gotowych zawrzeć umowę ze Zleceniodawcą na świadczenie usług transportowych i spedycyjnych. Zgodnie z § 3 tej umowy, Zleceniodawca zobowiązuje się do przekazywania Wykonawcy Zlecenia informacji i dokumentów potrzebnych do prawidłowego wykonania umowy. Zgodnie z § 4 ww. umowy, w przypadku przedstawienia konkretnej oferty (klienta) Wykonawca Zlecenia otrzyma od Zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości 50 tys. złotych netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to czy Zleceniodawca zawrze ze wskazanym klientem umowę. Wykonawcy Zlecenia będzie przysługiwała prowizja dodatkowa w wysokości ustalonej przez obie strony za dany miesiąc z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a klientem pozyskanym przez Wykonawcę Zlecenia. Zgodnie z § 7 umowy, umowa zostaje zawarta na okres od dnia 30 września 2015r. do dnia 31 grudnia 2016r.

Na wyciągach bankowych podatnika z Bankiem A widnieje przelew w kwocie 184.500 zł na konto B. T. o treści: faktura "[...]", dokonany w dniu 12.06.2016r.

Z zeznań podatnika wynikało, że ze względu na brak posiadania własnych stałych kontaktów na rynku transportowym w Niemczech, skontaktował się z poleconym mu przez mocodawcę B. T. Uzyskał od niego informację, iż jest w stanie zorganizować mu klientów na zasadach prowizyjnych. Umowa podpisana została pod koniec września 2015r., zaś pod koniec października zadzwonił ktoś od T. z informacją, że w najbliższych dniach otrzyma zlecenia z Niemiec z firmy A, B, C. Faktycznie po kilku dniach otrzymał zlecenia z Niemiec. W związku z tymi zlecaniami - na podstawie umowy zawartej we wrześniu - otrzymał od T. fakturę, którą opłacił.

Organ I instancji zwrócił się do B. T. o przesłanie informacji o transakcjach zawartych z podatnikiem w okresie IX - XII 2015r. i XI 2016r. Ww. pismo nie zostało odebrane. Zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka B. T. Jednakże mimo dwukrotnej próby wezwania na przesłuchanie świadek nie odebrał korespondencji. W związku z czym nie został przesłuchany w charakterze świadka. Organ I instancji ponownie zwrócił się do B. T. pismem z prośbą o udzielenie informacji o transakcjach zawartych z podatnikiem oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie tych transakcji. Pismo to również nie zostało odebrane.

Ponadto organ I instancji pismami wezwał podatnika celem przesłuchania w charakterze strony, w szczególności na okoliczność współpracy z B. T. Pierwsze pismo nie zostało odebrane. Natomiast pomimo odbioru następnego pisma podatnik nie stawił się na przesłuchanie.

W ocenie Dyrektora analiza przedłożonej w Urzędzie Skarbowym przez A. S. dokumentacji firmy W. M. prowadzi do wniosku, że wskazane przez podatnika firmy niemieckie, które rzekomo pozyskał B. T. były głównymi kontrahentami mocodawcy. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika był on kierownikiem działu transportu w firmie mocodawcy i zajmował się całą logistyką, uzgadniał wszelkie warunki dotyczące realizacji usług transportowych. Co więcej od 2005r., był pełnomocnikiem mocodawcy m.in. do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w jego imieniu wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych. W związku z tym, zarówno przed śmiercią mocodawcy, a tym bardziej po jego śmierci, tj. po 11.09.2015r. to podatnik faktycznie współpracował, komunikował się i prowadził negocjacje handlowe z ww. firmami. W związku z powyższym organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom jakoby ww. firmy niemieckie nie miały doświadczenia we współpracy z podatnikiem. Dodatkowo wskazano, że podane w § 4 ww. umowy z 30.09.2015r. wartości wynagrodzenia za pozyskanie klienta, tj. 50.000 zł netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to, czy podatnik zawrze z tym klientem umowę, a także prowizja dodatkowa z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta pozyskanego przez B. T. nie znajdują ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Tym bardziej, że jak zauważył organ odwoławczy, płacąc za ww. usługę podatnik nie wiedział przez jaki okres firmy niemieckie (A, B, C), które jakoby zostały pozyskane przez B. T., będą z podatnikiem współpracować. Z zapisów ww. umowy nie wynikało bowiem zobowiązanie B. T. do pozyskiwania klientów chcących z podatnikiem współpracować przez określony czas. Wręcz przeciwnie, podpisując ww. umowę podatnik zobowiązał się do zapłaty 50.000 zł netto za samo pozyskanie przez B. T. klienta. W związku z powyższym, płacąc za wykonanie ww. usługi, za uzasadnione i racjonalne należałoby oczekiwać pozyskanie od wykonawcy zlecenia dokumentów, z których wynikałoby, na jaki okres pozyskani klienci zobowiążą się z podatnikiem współpracować. Jednakże żadnych dokumentów poza przedmiotową umową podatnik nie przedłożył.

Strona podczas przesłuchania podała, że nie ma dokumentów, ponieważ umowa była sformułowana w ten sposób, że opłata prowizji za skontaktowanie z klientem była wypłacana po otrzymaniu zleceń od klienta. Zliczała, ile było zleceń i wyliczała mniej więcej kwotę prowizji. Zlecenia przychodziły bezpośrednio z firm niemieckich. Były to te same firmy, z którymi współpracowała firma mocodawcy. Jednakże, jak wskazał Dyrektor, z treści § 8 umowy zlecenia wynika, że wszelka korespondencja stron, związana z wykonywaniem postanowień umowy, będzie przekazywana za potwierdzeniem jej odbioru drogą elektroniczną lub przesyłana listami poleconymi. Mimo takich unormowań podatnik nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez B. T.

Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora wskazują, iż kontrahenci, którzy rzekomo byli pozyskani na rzecz podatnika przez B. T., tj. firmy niemieckie A, B, C, byli podatnikowi znani, ponieważ byli to kontrahenci firmy W. M. Co więcej, podatnik nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez B. T.

W związku z powyższym organ odwoławczy również nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i stwierdził, że usługa wskazana na fakturze nr "[...]" z 31.12.2015r. nie została wykonana. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze za usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wskazano również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

Organ odwoławczy analizując stan faktyczny w tej kwestii stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą świadomie wykorzystując dane zmarłego, a ponadto dostarczał do biura rachunkowego dokumenty, na podstawie których zostały sporządzone i złożone w sposób nieuprawniony do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7, stanowiące podstawę dokonania wykazanych w nich zwrotów podatku VAT. Podatnik dysponował również w sposób nieuprawniony rachunkiem bankowym zmarłego, na który dokonano zwrotu środków. W wyniku powyższego doszło do przekazania kwot nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, które podatnik pobrał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej za zmarłego.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji powołał art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie przedstawionej regulacji prawnej organ I instancji wywiódł, że za zaległość

podatkową uznaje się również zwrot podatku otrzymanego przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Tymczasem organ odwoławczy analizując stan prawny, a w szczególności art. 52 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził jednak, że z jego treści nie można wyinterpretować podstaw do żądania zwrotu ww. kwot w postępowaniu podatkowym. Deklaracje dla podatku od towarów i usług

złożone w imieniu nieżyjącego mocodawcy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wyżej opisane działania podatnika jako niezgodne z prawem, których efektem było wyłudzenie pieniędzy z Urzędu Skarbowego powinny być ocenione w toku postępowania karnego lub karnego - skarbowego. W ocenie Dyrektora nie można więc do nich zastosować powołanych przez organ I instancji regulacji Ordynacji podatkowej. W tym zakresie decyzję organu I instancji należało zatem uchylić, a postępowanie w tej części umorzyć.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego (art.188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji opisano wszelkie próby dotyczące pozyskania dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika strony. Opisano także dlaczego okazały się one bezskuteczne. Wskazano również z jakich powodów nie uzyskano pisemnych informacji i dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z B. T. Dlatego twierdzenie pełnomocnika strony, że przesłuchanie J. K. potwierdziłoby, iż bezpodstawne jest zarzucanie fikcyjności transakcjom handlowym nie zasługuje na uwzględnienie. J. K. był pracownikiem zmarłego mocodawcy, a nie podatnika i nie miał związku z transakcją udokumentowaną fakturą z dnia 31.12.2015r., wystawioną przez B. T., gdyż w niej nie uczestniczył. Dokumenty, o których przedłożenie zwracano się do B.T., potwierdzające wykonanie transakcji udokumentowanych ww. fakturą powinny być także w posiadaniu strony i to w jej interesie powinno leżeć ich przedłożenie w trakcie kontroli podatkowej i postępowania.

Podobnie jak w przypadku wskazanych przez pełnomocnika świadków, tj. J. K. i B. T., organ I instancji wzywał na przesłuchanie podatnika pismami z dnia 6.03.2018r. i 30.03.2018r. celem przesłuchania w charakterze strony. Tymczasem pismo z 6.03.2018r. nie zostało odebrane. Natomiast pomimo odebrania pisma z 30.03.2018r. strona nie stawiła się na przesłuchanie. Strona była dwa razy przesłuchiwana w trakcie kontroli podatkowej w związku z czym miała możliwość przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Poza przedłożeniem urnowy zlecenia na pozyskanie klientów zawartej 30.09.2015r. pomiędzy stroną a B. T., nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające wykonanie usług przez B.T., ani też żadna korespondencja. Strona w toku postępowania nie składała żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Żadnych dowodów strona nie załączyła także do odwołania.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniósł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

I. Norm regulujących postępowanie podatkowe mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, w szczególności, iż pełnomocnik podatnika wskazał, dowody jakie powinny zostać przeprowadzone, a nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione;

3. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 O.p., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, tj. nie przesłuchanie wszystkich świadków, w szczególności B. T.;

4. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;

5. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji nie zostało właściwie wykonane, w szczególności, iż z załączonego do skargi pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, iż podatnik upoważniony był do dokonywania wszelkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zmarłego mocodawcę;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady);

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, pomimo, że podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania podatnik powinien był podjąć, aby dochować należytej staranności.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu odbiegają od stanu faktycznego w sposób rażący. W jego ocenie wynika to niewątpliwie po części ze stosunkowo trudnej materii dotkniętych zagadnień, odległego czasookresu objętego badaniem i postępowaniem dowodowym, ale również, co należy stwierdzić z całą stanowczością, z bezprecedensowego naruszenia przez Urząd Skarbowy naczelnych zasad określonych w Ordynacji podatkowej: art. 120, 121 § 1, 122 O.p.

Przede wszystkim zarzucono naruszenie art. 187 § 1 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, poprzez nieprzesłuchanie świadka J. K. i B. T. Przeprowadzenie wskazanych dowodów w sposób jednoznaczny ustaliłoby, iż podmioty te współpracowały z podatnikiem, a więc potwierdzone zostałyby twierdzenia podatnika, iż zarzucanie fikcyjności transakcji handlowej jest bezpodstawne. W przedmiotowym postępowaniu organ nie przesłuchał także w charakterze strony podatnika.

W ocenie skarżącego dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. W niniejszym przypadku nieprawidłowe jest twierdzenie, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik nie wiedział o śmierci mocodawcy, wobec czego prowadził działalność w jego imieniu na dotychczasowych warunkach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Sąd nie stwierdzając powyższych naruszeń uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszym przypadku zastosowanie przez organ odwoławczy normy prawa materialnego, w tym wskazanego w skardze art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że skarżący:

1. prowadził działalność gospodarczą po śmierci mocodawcy na jego nazwisko,

2. miał wiedzę o śmierci mocodawcy,

3. usługa wskazana na fakturze nr "[...]" z 31.12.2015r. wystawionej przez B. T. nie została faktycznie wykonana.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180, 181, 187, 194 § 3 O.p.), które w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że wiedział o śmierci mocodawcy oraz brał udział w procedurze posługiwania się "fikcyjną fakturą" i jego udział w tym zakresie był świadomy oraz celowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Wcześniej poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dotyczących zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 08 maja 2015r., sygn. akt I FSK 570/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Uwzględniając powyższe wywody, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że po dniu 11.09.2015r., tj. po śmierci mocodawcy nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na jego nazwisko, a tym samym nie można było wystawiać na niego faktur czy składać deklaracji VAT-7.

Jak prawidłowo wskazał Dyrektor z dniem śmierci mocodawcy wygasły wszelkie udzielone przez niego upoważnienia i pełnomocnictwa. Z uwagi na charakter prowadzenia działalność przez jednoosobowy podmiot byt tej działalności

nierozerwalnie związany jest z właścicielem. W sytuacji, gdy ten umiera ulega zakończeniu prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W takim przypadku następuje także wykreślenie przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG. Prawo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest bowiem prawem ściśle związanym z osobą zmarłego, nie podlega dziedziczeniu. Ponadto, w przypadku zgonu wygasa z mocy prawa nadany numer NIP (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.).

Dodatkowo wskazać należy, że skutki śmierci mandanta na udzielone pełnomocnictwo określne zostały w art. 101 § 2 K.c., zgodnie z którym umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Śmierć mocodawcy jest więc samoistnym powodem wygaśnięcia pełnomocnictwa, w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, chyba że w pełnomocnictwie poczyniono odmienne zastrzeżenie. Tymczasem, w niniejszym przypadku, w pełnomocnictwie zawarty w akcie notarialnym nie zawarto zastrzeżenia o utrzymaniu pełnomocnictwa po śmierci mocodawcy. Zgodzić należy się więc z twierdzeniem organu, że z momentem śmierci W. M. prowadzona przez niego, działalność gospodarcza przestała istnieć, przestał on być podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy prawa wygasły także pełnomocnictwa udzielone skarżącemu oraz A. S. Zatem po śmierci mocodawcy nie mogły być wystawiane faktury VAT, w których stroną transakcji był W. M. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym z samych wyjaśnień skarżącego wynika, że po dniu 11.09.2015r., tj. po śmierci mocodawcy nadal, w miesiącach IX, X, XI i XII 2015r., wystawiane były faktury sprzedaży oraz nabycia, gdzie jako wystawca figuruje firma mocodawcy. W związku z tym, że faktury te zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, który nie mógł ich otrzymać, brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący pobierał także z rachunku bankowego mocodawcy pieniądze, które zostały przekazane przez Urząd Skarbowy w związku z wykazanymi zwrotami podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za IX - XII 2015r. Jak już bowiem wskazywano powyżej faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Tego wymogu nie spełniają zakwestionowane przez organ faktury.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora odnośnie wiedzy skarżącego o śmierci mocodawcy i tym samym działania bez umocowania. Nie sposób bowiem przyjąć, jak twierdzi skarżący, że prowadząc aktywną działalność gospodarczą, będąc rodziną mocodawcy dowiedział się o fakcie jego śmierci dopiero pół roku po tym wydarzeniu. Okoliczności założenia własnej działalności przez skarżącego (adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz rodzaj prowadzonej działalności skarżącego były tożsame z adresem rejestracyjnym, adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rodzajem prowadzonej działalności przez mocodawcę, rozpoczęcie prowadzenia działalności z dniem 15.09.2015r., tj. po 4 dniach od daty śmierci mocodawcy, współpraca z tymi samymi kontrahentami, deklaracje VAT-7 składane w imieniu mocodawcy, w których sprzedaż sukcesywnie zmniejszała się podczas gdy sprzedaż wykazywana przez skarżącego od listopada 2015r. gwałtownie wzrosła) świadczą, że skarżący wiedział o śmierci mocodawcy. Zatem prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w związku z nieujęciem w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej faktur VAT wystawionych po śmierci mocodawcy, w których jako wystawcę wskazano W. M. i datę sprzedaży po dniu 11.09.2015r., skarżący zaniżył podatek należny za IX 2015r., X 2015r. i XII 2015r.

Koleją kwestią sporną stanowiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2015r. wystawionej przez B. T., w której jako przedmiot transakcji wskazano usługi zgodnie z umową z 30 września 2015r. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że usługa wskazana na ww. fakturze nie została faktycznie wykonana.

Zgodnie z treścią umowy (§ 1), zleceniodawca powierzył wykonawcy zlecenia poszukiwanie klientów gotowych zawrzeć umowę ze zleceniodawcą na świadczenie usług transportowych i spedycyjnych. W myśl § 3 tej umowy, zleceniodawca zobowiązuje się do przekazywania wykonawcy zlecenia informacji i dokumentów potrzebnych do prawidłowego wykonania umowy. Zaś stosownie do § 4 umowy, w przypadku przedstawienia konkretnej oferty (klienta) wykonawca zlecenia otrzyma od zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości 50 tys. złotych netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to czy zleceniodawca zawrze ze wskazanym klientem umowę. Wykonawcy zlecenia będzie przysługiwała prowizja dodatkowa w wysokości ustalonej przez obie strony za dany miesiąc z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zawartej pomiędzy zleceniodawcą a klientem pozyskanym przez wykonawcę zlecenia. Wskazana umowa została zawarta na okres od dnia 30 września 2015r. do dnia 31 grudnia 2016r. (§ 7 umowy). Z tytułu realizacji ww. umowy skarżący w 12.06.2016r. przelał 184.500 zł na konto B. T.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zgodzić należy się z Dyrektorem, że z analizy treści umowy oraz w dokumentacji firmy mocodawcy przedłożonej przez A. S. wynika, że wskazane przez skarżącego firmy niemieckie, które w ramach umowy pozyskał B. T. były głównymi kontrahentami mocodawcy. Sam skarżący wskazał, że był kierownikiem działu transportu w firmie mocodawcy i zajmował się całą logistyką, uzgadniał wszelkie warunki dotyczące realizacji usług transportowych, zaś od 2005r., był pełnomocnikiem mocodawcy m.in. do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w jego imieniu wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych. W związku z tym, zarówno przed śmiercią mocodawcy, a tym bardziej po jego śmierci, tj. po 11.09.2015r. to skarżący faktycznie współpracował, komunikował się i prowadził negocjacje handlowe z tymi firmami. Nie sposób jest zatem uznać, że miał o nich wiedzę gdy prowadził działalność w imieniu mocodawcy a stracił ją po rozpoczęciu działalności na własny rachunek. Dodatkowo wskazać należy, że podane w § 4 ww. umowy z 30.09.2015r. wartości wynagrodzenia za pozyskanie klienta, tj. 50.000 zł netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to, czy skarżący zawrze z tym klientem umowę, a także prowizja dodatkowa z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta pozyskanego przez B. T. nie znajdują ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Jak słusznie wskazał Dyrektor płacąc za ww. usługę podatnik nie wiedział także przez jaki okres firmy niemieckie (A, B, C), które zostały pozyskane przez B. T., będą z podatnikiem współpracować. Z zapisów ww. umowy nie wynikało bowiem zobowiązanie B. T. do pozyskiwania klientów chcących z podatnikiem współpracować przez dłuższy określony czas. Wręcz przeciwnie, podpisując ww. umowę skarżący zobowiązał się do zapłaty 50.000 zł netto za samo pozyskanie przez B. T. klienta. Trudno uznać takie działanie za uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Za stanowiskiem organu przemawia także fakt, że poza umową skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujący na rzeczywiste wykonanie umowy i to pomimo wynikającego z umowy obowiązku pisemności tj. przekazywania korespondencji bądź drogą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru lub drogą elektroniczną. Skoro taki obowiązek istniał a kwestionowana umowa była, jak twierdzi skarżący, rzeczywiście wykonana winien on posiadać na poparcie swojego twierdzenia dokumentację pisemną, którą na wezwanie organu bez problemu powinien przedstawić.

Wbrew zarzutom skargi o nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności przesłuchania świadków B. T., J. K. oraz skarżącego, zdaniem Sądu, organ także i w tym zakresie podjął wszelkie niezbędne działania w tym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ. Zasada zupełności materiału dowodowego (art.188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ uzasadnił dlaczego wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie przeprowadzono.

I tak w stosunku do B. T. organ I instancji zawracał się o przekazanie informacji oraz o stawienie się na przesłuchanie. Jednakże kierowane do świadka wezwania nie zostały odebrane.

W stosunku do J. K. podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że jego przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy. J. K. był pracownikiem zmarłego mocodawcy, a nie skarżącego i nie miał związku z transakcją udokumentowaną fakturą z dnia 31.12.2015r., gdyż w niej nie uczestniczył. Nie miał więc żadnej wiedzy na tą okoliczność.

Z kolei skarżący wbrew zarzutom skargi był przesłuchiwany. W trakcie kontroli podatkowej dwa razy, zaś podczas postępowania przed organem I instancji pomimo wezwań skarżący albo nie odbierał korespondencji albo pomimo odbioru nie stawił się na przesłuchanie. Tym samym, organy podatkowe dawały skarżącemu możliwość przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. To że skarżący nie skorzystał z tego uprawienia wynika jedynie z jego woli. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy żadnych dowodów strona nie załączyła także do odwołania. Mimo, że z zapisów umowy (§ 8) wynikał obowiązek przekazywania wszelkiej korespondencji za potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zawarcie umowy na piśmie miało jedynie uwiarygodnić świadczenie spornych usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora odnośnie oceny świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego już wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy zakwestionował wykonanie usługi, tj. stwierdził wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury. W takich sytuacjach, zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność braku towaru (usługi) przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie

podatkowym.

Skarżący wskazywał, że zachował należytą staranność przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, gdyż nie posiadał wiedzy o śmierci mocodawcy i dlatego prowadził działalność gospodarczą na dotychczasowych warunkach. Jak już powyżej uzasadniano stanowisko takie jest nieuprawione, gdyż analiza stanu faktycznego w tej kwestii wskazuje, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą świadomie wykorzystując dane zmarłego, a ponadto dostarczał do biura rachunkowego dokumenty, na podstawie których zostały sporządzone i złożone w sposób nieuprawniony do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7, stanowiące podstawę dokonania zwrotów podatku VAT. Skarżący dysponował również w sposób nieuprawniony rachunkiem bankowym zmarłego, na który dokonano zwrot środków.

Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę.

Ponownie powtórzyć należy, że zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe było zatem prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora uchylające decyzję organu I instancji w części określenia przez podatnika nienależnych zwrotów podatku VAT wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X, XI, i XII 2015r., złożonych za mocodawcę, do których zwrotu podatnik jest obowiązany, tj.: za miesiące IX, X i XI i XII 2015r. i umarzające postępowanie w sprawie w tym zakresie. Co prawda skarga nie zawiera żadnych zarzutów w tym zakresie, jednakże z uwagi na jednoznaczne wskazanie, że zaskarżana jest decyzja w całości, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji również i w tym punkcie.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że analiza art. 52 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do żądania zwrotu ww. kwot w postępowaniu podatkowym. Deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone w imieniu nieżyjącego mocodawcy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Jednakże działania skarżącego jako niezgodne z prawem, których efektem było wyłudzenie pieniędzy z Urzędu Skarbowego powinny być ocenione w toku postępowania karnego lub karnego - skarbowego. Dalego prawidłowo, w tym zakresie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w tej części.

W świetle powyższego, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.