Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 183, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Edmund Łój sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 393/06 w sprawie ze skargi W. spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2006, sygn. akt III SA/Gl 393/06. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę ww. spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy i podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2005 r., którym określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Motywem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "O." w C. za sprzedaż oleju napędowego, jednakże faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co – w ocenie organów - znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W trakcie czynności podejmowanych w celu zweryfikowania dokonanych transakcji handlowych organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek należny z faktur wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od kwietnia 2002 r. do grudnia 2003 r. nie został zadeklarowany i uiszczony do urzędu skarbowego, bowiem ich wystawca - firma "O." nie składała deklaracji VAT-7 za ww. miesiące i nie odprowadzała podatku. Nadto z zeznań właściciela tejże firmy wynikało, że w ramach transakcji prowadzonych z "W." sp. z o.o. w latach 2002 – 2003 miał miejsce jedynie obrót fakturami, z wyłączeniem płatności za owe faktury i bez obrotu towarami. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przez skarżącą art. 19 ust. 1 i w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", wydał swoją decyzję.

W odwołaniu strona zarzuciła organom kontroli skarbowej uchybienie art. 284 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" wskazując, że organ ten włączył do materiału dowodowego dokumentację z czynności kontrolnych podjętych po upływie ważności upoważnienia do ich przeprowadzenia. Skarżąca przytaczając szereg okoliczności faktycznych próbowała także podważyć stanowisko organu, jakoby kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Nadto odwołując się do treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) skarżąca podkreśliła, że przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązywał w dniu wydania kwestionowanej decyzji, a zatem bezpodstawne było ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o tę regulację.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne faktury były tzw. pustymi fakturami, a dokumentowane nimi transakcje faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.", podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie przysługuje w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, Dlatego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało uznać za trafne.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ważności upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jego ważność została przedłużona i wszystkie czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej w zakresie tego upoważnienia pozostają w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącej co do bezzasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że art. 27 ust. 5 tej ustawy jest przepisem prawa materialnego i jako taki powinien być zastosowany adekwatnie do okresu objętego decyzją.

Orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że kontrolowana spółka nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że nie wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Stwierdził także uchybienie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego podważyć stanowisko podatnika podniesione w odwołaniu oraz uznanie za udowodnione okoliczności, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Nadto wskazano na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy. W zakresie procedury dowodowej sformułował także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Wskazał ponadto na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a także art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, polegające na bezzasadnym ustaleniu stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Argumentując powyższe pełnomocnik skarżącej podniósł, że stan faktyczny w sprawie został wadliwie ustalony. Stwierdził, że organy podatkowe zaniedbały szereg obowiązków w postępowaniu dowodowym, w szczególności przypomniał, że to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia i rzetelnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem – w jego ocenie – organy poza zeznaniami właściciela firmy "O." nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska w sprawie. Nie uwzględniły przede wszystkim szeregu okoliczności dotyczących samej realizacji transakcji, które to okoliczności potwierdzone zostały zeznaniami świadków.

Nadto wskazał, że zaniedbania kontrahenta w zakresie rozliczeń z fiskusem nie mogą obciążać strony skarżącej, która wywiązywała się ze swoich obowiązków, a czynności kontrolne podjęte u skarżącej nie wykazały żadnych nieprawidłowości księgowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu postępowania organów podatkowych pod kątem zarzutów skargi stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw. W pisemnych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1). W ramach tej zasady organy powinny nie tylko zebrać materiał dowodowy, ale także dokonać jego rzetelnej oceny (art. 191), co z kolei oznacza, że organ może wprawdzie odmówić wiarygodności poszczególnym dowodom odpowiednio uzasadniając swoje stanowisko, jednakże żaden dowód przy tej ocenie nie może zostać zupełnie pominięty.

Sąd podkreślił znaczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Podkreślił przy tym, że owa swobodna ocena dowodów nie ma charakteru całkowicie dowolnego, ale dokonywana powinna być przy uwzględnieniu szeregu reguł, tj. musi być wszechstronna, oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Nadto zaznaczył, że rozumowanie organów podatkowych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie powyższe wymogi zakreślone w ustawie zostały spełnione. Zwrócił uwagę, że uzasadnienie skarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość, wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo wyjaśnił także stanowisko organów, które uznały, że poddane analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością – co wynikało z konfrontacji ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznaniami świadków, którzy wypowiadali się w zasadniczej kwestii, tj. czy między skarżącą a jej kontrahentem faktycznie miał miejsce obrót paliwem. Nadto zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy nie wynikało jednak, aby zgłoszone zostały jakiekolwiek wyjaśnienia, bądź zastrzeżenia. Sąd uznał zatem, że zgromadzone dowody są kompletne i w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego Sąd stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów. Taki wniosek wynika z treści art. 25 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ustosunkowując się do zarzutu uchybienia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT Sąd przyznał rację skarżącej spółce i stwierdził, że po dniu 1 maja 2004 r., kiedy to ustawa o VAT utraciła moc obowiązującą, podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mógł być ww. przepis tej ustawy. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołując treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (I FPS 2/05 M. Podat. 2005/11/37), stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przytaczając argumentację przedstawioną przez sąd administracyjny drugiej instancji w ww. uchwale Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ww. ustaw. Wobec powyższego Sąd uznał, że nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego i przyjęły prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, wynik sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłby identyczny. Skoro zatem zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu:

- naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez niezasadne przyjęcie, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z przepisem art. 19 ustawy o VAT i bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie uznał, że kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów określonych ww. przepisem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że zgromadzony materiał dowody wykazywał przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie;

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszelkie możliwe dowody w sprawie, dokonały rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak było naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu, co nie znajdowało odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne;

- naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do ustalenia takiego zobowiązania.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji, w szczególności jeśli chodzi o uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, które to uchybienia (w ocenie strony) skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej polemizując z Sądem stwierdził, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, poprzez brak dostatecznych podstaw do sformułowania prezentowanej przez te organy oceny stanu faktycznego sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym i stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko wówczas gdyby skarżąca wskazała, który środek określony w ustawie został przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie zastosowany w związku z przeprowadzeniem kontroli prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego. Takiego zaś zarzutu niniejsza skarga nie zawiera, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku w związku z zarzucanym przez Spółkę naruszeniem przepisów procesowych, czy naruszeniem art. 19 ustawy o VAT. Z podobnych przyczyn brak jest również podstaw do odniesienia się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych przepisów przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego gdyż takie zobowiązanie nie jest ustalane na mocy zaskarżonego wyroku, tylko decyzji wydanej przez organy podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował ponadto – jak tego wymaga art. 174 p.p.s.a. - przesłanek zarzutów określonych w tym przepisie, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą się mieścić w granicach zakreślonych w tym przepisie. Wskazuje na to użycie w nim wyrażenia, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach... Oznacza to, że skargi kasacyjnej nie można opierać na innych, niż wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

Tymczasem, jak to wyżej wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera określenia podstaw wymienionych w tym przepisie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – będącemu związanym granicami skargi – kontrolę zaskarżonego wyroku.

Także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za usprawiedliwiony, gdyż sądy administracyjne nie stosują tego przepisu, tylko kontrolują jego stosowanie przez organy podatkowe. Dlatego ewentualny zarzut związany z tym artykułem powinien być powiązany z odpowiednim przepisem p.p.s.a., który odnosiłby się do podstawy rozstrzygnięcia Sądu związanej z taką wadliwą kontrolą. Takiego zaś przepisu procedury sądowoadministracyjnej skarżąca nie wskazała.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach w rozumieniu art. 174 p.p.s.a..

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.