Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1059/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P., dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka wykazała w ewidencji podatkowej po stronie zakupów zakup od "B." T. B. 60 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black UK. Podstawę zapisów w ewidencji zakupu spółki stanowiła faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. (netto [...] Euro, tj. [...] zł; VAT [...] Euro, tj. [...] zł). W treści zaskarżonej decyzji wyrażona została ocena, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, dlatego też wynikający z niej podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka wykazała po stronie zakupów nabycie od "B." T. B. 60 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black UK. Na potwierdzenie powyższej transakcji strona przedłożyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz list przewozowy wystawiony w dniu [...] czerwca 2013 r. Cena jednostkowa za sztukę towaru w tej transakcji wyniosła [...] Euro. Zakup 60 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black UK przez spółkę nastąpił na podstawie zamówienia [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. W. R., prezes zarządu spółki, nie pamięta kiedy, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy podjęto współpracę ze wskazanym dostawcą. Zeznał jednak, że to on dzwonił do dostawcy. Dostawca został sprawdzony poprzez pobranie wyrazu z KRS i przez księgową spółki. Kontrahenci nie dokonywali innych transakcji i nie utrzymują ze sobą kontaktów handlowych. Prezes spółki nie wie czy spółka posiada dokumenty magazynowe, związane z analizowaną transakcją, nie pamięta kto dostarczył towar, w jego rozładunku uczestniczyli jednak pracownicy sklepu, nie przeprowadzano kalkulacji ceny zakupu (ustalona została podczas ustnych negocjacji), zapłata nastąpiła przelewem, towar od razu został wystawiony w sklepie, nie było zwrotów ani reklamacji. Zeznał również, że pracownicy być może telefony rozpakowywali i sprawdzali i, że być może były wcześniej na te telefony składane zamówienia. Oświadczył również, że nie posiada wykazu nr IMEI telefonów.

Z kolei T. B., potwierdził fakt dokonania transakcji ze spółką (faktura VAT [...] została ujęta w ewidencji "B." za czerwiec 2013 r.), nie posiada jednak dokumentów magazynowych dotyczących sprzedanych spółce telefonów. Odnosząc się do transakcji ze spółką zeznał, że osobą kontaktową ze strony spółki był R. R., z którym kontaktował się osobiście, zawarto umowę ustną, telefony T. B. osobiście i na swój koszt transportował do W. (samochodem Audi A6), gdzie odebrał je R. R. Jako dokument potwierdzający transport wystawiony został międzynarodowy list przewozowy CMR, w którym jako miejsce przeznaczenia wskazana została B. P., a jako środek transportu – Mercedes VITO.

T. B. wyjaśnił, że telefony sprzedane spółce nabył najprawdopodobniej od firmy C. A. W. Składający wyjaśnienia nie posiada jednak pisemnych umów, warunki transakcji ustalane były ustnie (odnosząc się do średniej ceny rynkowej), zamówienia składane były drogą elektroniczną, płatności dokonywano w formie przedpłaty, albo przy dostawie towaru, nie posiada wykazu nr IMEI telefonów. W dokumentacji firmy "B." T. B., jak wynika z pisma Centralnego Biura Policji, znajdują się trzy faktury (z [...] czerwca 2013 r., każda dokumentująca zakup 20 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) od firmy C. A. W.

Z kolei firma C. A. W., jak wynika z pisma właściwego dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. Ostatnia złożona przez ten podmiot deklaracja VAT-7 dotyczy maja 2013 r. Z deklaracji VAT-7 za okres: kwiecień i maj 2013 r. wynika, że w kwietniu 2013 r. nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży. W maju 2013 r. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł (podatek naliczony [...] zł) przy jednoczesnym braku wykazanej sprzedaży. Jednocześnie wskazany Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał organowi pierwszej instancji uwierzytelniona kopię decyzji z dnia [...] określającej firmie [...] A. W. m.in. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione na "B." T. B. są fikcyjne ponieważ wystawca tych faktur nabywał telefony od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Firma C. A. W. nie dysponowała towarem, który podlegałby dalszej sprzedaży.

Równolegle z przedmiotowym postępowaniem toczyło się postępowanie w zakresie zmiany rozliczenia podatkowego spółki za czerwiec 2013 r. W toku tego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...], ustalono, że w dniu [...] czerwca 2013 r. firma G. Sp. z o.o. wystawiła na spółkę fakturę wykazującą sprzedaż 300 szt. telefonów iPhone 5 16 GB Black o wartości netto [...] EURO; VAT [...] EURO. W okresie tym wspólnikiem G. był R. R. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu G. R. K. zeznał, że R. R. był pracownikiem G. i pomysłodawcą handlu telefonami komórkowymi, nawiązywał kontakty i organizował WDT, był to człowiek znikąd, zeznający nie sprawdzał go.

Organ odwoławczy zaznaczył, że T. B. oraz W. K. (zatrudniona w spółce na umowę zlecenia), odpowiednio, jako osobę odbierającą towar sprzedawany do spółki i dostarczający do spółki, wskazali R. R.

Telefony, które strona miała nabyć od "B." T. B. były następnie przedmiotem sprzedaży podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Ich sprzedaż nastąpiła w dniach od 22 czerwca do 24 czerwca 2013 r. Łącznie spółka wystawiła 27 dokumentów TAX FREE. Telefony były sprzedane w cenie netto [...] zł i [...] zł (w przypadku 2 szt.) za sztukę, co dało razem kwotę netto [...] zł (kwota brutto [...] zł).

Organ odwoławczy nadmienił, iż zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. o potwierdzenie autentyczności pieczątek Urzędu Celnego widniejących na przedłożonych przez spółkę dokumentach TAX FREE, a dotyczących sprzedaży telefonów Apple iPhone 5 16GB Black UK oraz o wskazanie, czy towar wskazany na dokumentach przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej podlegał weryfikacji. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że dokumenty związane ze sprzedażą są formalnie prawidłowe ale nie można jednoznacznie wskazać, że przedmiotem sprzedaży w systemie TAX FREE był towar nabyty od "B." T. B. na podstawie zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.

Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego prowadzi natomiast do spójnego i logicznego wniosku, że spółka nie nabyła od firmy "B." T. B. towarów wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że transakcja kupna - sprzedaży iPhonów przez spółkę wpisuje się w mechanizm karuzeli podatkowej. Zdaniem organu świadczą o tym okoliczności takie jak:

- szybkość zawieranych transakcji; zakup 60 szt. telefonów przez firmę T. B. "B." od firmy C. A. W. (zgodnie z fakturami VAT: [...], [...] oraz [...]) nastąpił odpowiednio [...] oraz [...] czerwca 2013 r., z kolei wykazany wskazaną wyżej fakturą VAT [...] zakup telefonów przez spółkę od firmy "C." zgodnie z tą fakturą nastąpił w dniu [...] czerwca 2013 r.;

- spadek ceny towaru: cena jednostkowa na etapie transakcji kupna-sprzedaży od firmy C. A. W. do "B." T. B. wynosiła [...] zł za sztukę, natomiast na kolejnym etapie, tj. od "B." do spółki zgodnie z fakturą VAT [...] wyniosła [...] Euro za szt. brutto, co po przeliczeniu na złote daje kwotę [...] zł brutto, zatem, na kolejnym etapie "transakcji" cena jednostkowa uległa zmniejszeniu o [...] zł;

- brak zawieranych na piśmie umów na dostawy telefonów: ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika kiedy, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy handlowej między kontrahentami, zeznania T. B. oraz W. R., prezesa spółki, wskazują, że nie było zawieranych pisemnych umów;

- brak dokumentów magazynowych: zeznania T. B. oraz W. R. potwierdzają, że takie dokumenty nie były wystawiane;

- brak numerów IMEI telefonów mających być przedmiotem obrotu: T. B. zeznał, że nie posiada wykazu takich numerów, z zeznań W. R. oraz pisma spółki z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika że spółka także nie posiada wykazu numerów IMEI,

- brak kontroli towarów: strony transakcji przywiązywały wagę do tego aby opakowanie było nienaruszone, ale nie sprawdzały ich zawartości (czyli samego towaru), to czy towar nadaje się do użytku, czy w ogóle jest - nie miało znaczenia – W. R. zeznał, że nie wie czy zakupione telefony były rozpakowywane i sprawdzane przez pracowników firmy, według jego zeznań zakupiony towar był od razu wystawiony na sprzedaż w sklepie;

- brak złożenia deklaracji i zapłaty podatku przez dostawcę wykazanego w fakturze dokumentującej zakup telefonów przez spółkę: jak wynika z ustaleń podjętych w toku czynności sprawdzających przez właściwy Urząd Skarbowy, firma C. A. W. nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r., ostatnia złożona przez ten podmiot deklaracja VAT-7 dotyczy maja 2013 r., z deklaracji VAT-7 za okres: kwiecień i maj 2013 r. wynika, że firma C. A. W. w kwietniu 2013 r. nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży, w maju 2013 r. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł (podatek naliczony [...] zł) przy jednoczesnym braku wykazanej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do uznania, iż spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcji karuzelowej za znikającego podatnika uznano firmę C. A. W. Za pełniącą funkcję bufora uznano firmę "B." T. B. Natomiast spółka pełniła rolę brokera. Według organu podatkowego strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Nie były zawierane żadne umowy handlowe w formie pisemnej, strona nie posiada w swojej dokumentacji numerów IMEI telefonów, w realizacji transakcji pośredniczyły osoby niezatrudnione w firmach dokonujących transakcji.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny świadczy o tym, że rejestr zakupów strony za czerwiec 2013 r. w zakresie zakupu 60 szt. telefonów Apple Iphone 5 16GB Black UK nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a co za tym idzie, zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jest nierzetelny w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanej faktury zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. i w tym też zakresie przedmiotowy rejestr nie został uznany za dowód (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Stwierdzona nieprawidłowość w zakresie nabycia telefonów komórkowych skutkuje tym, że ewidencja zakupów za czerwiec 2013 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zasadne jest, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji uprawniony był do zmiany rozliczenia podatku wykazanego przez stronę w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r.

Z treści włączonej do akt przedmiotowego postępowania decyzji wynika ponadto, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa przez powiązane podmioty gospodarcze, które dokumentując księgowo rzeczywisty i fikcyjny obrót gospodarczy (krajowy i wewnątrzwspólnotowy) uczestniczą w przestępstwach "karuzelowych" oraz mieszaniu środków finansowych pochodzących z legalnej i nielegalnej działalności. Jednym z podmiotów objętych śledztwem jest firma C. A. W.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawionej przez "B." T. B. Dokonując tego odliczenia naruszyła art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ stwierdził, że spółka obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez w/w podmiot naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa faktura VAT wystawiona przez ten podmiot stwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego znamienne w sprawie pozostaje, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczy sporna faktura, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez podatnika (faktury VAT i dowód zapłaty) nie potwierdziły twierdzeń, według których dostawy telefonów faktycznie miały miejsce. Dlatego też, należało uznać, że skoro faktura wystawiona na rzecz strony była nierzetelna, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Twierdzenia strony, iż podatnik nie miał możliwości ustalenia, że jego kontrahenci uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej, i że kupuje towar w ramach karuzeli podatkowej należało zdaniem organu odwoławczego uznać za bezzasadne.

Nie zakwestionowano natomiast sprzedaży telefonów przez spółkę z zastosowaniem procedury TAX FREE. Na podstawie informacji uzyskanej od właściwego Urzędu Celno-Skarbowego ustalono, że odciśnięte stemple "VAT-ZWROTR" były używane przez uprawnionych funkcjonariuszy, kolejne numery stempla mieszczą się w zakresie numeracji użytej na danej służbie, odciśnięte pieczęcie "PL-CŁO" były używane na danej służbie przez uprawnionych funkcjonariuszy, a tym samym dokumenty spełniały formalne przesłanki określone w ustawie o podatku od towarów i usług do skorzystania z procedury zwrotu podatku podróżnym. Nie był to jednak towar nabyty przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B." T. B.;

- art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że faktura wystawiona przez "B." T. B. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że bardzo ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów jest oczywiście bezpodstawny i sprowadza się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe i zebrane w nim dowody w postaci dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków zostały zebrane i ocenione w sposób prawidłowy. Wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, byleby tylko w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15). Sąd nie znalazł natomiast żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, bowiem, w ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wraz z oceną zebranych dowodów jest prawidłowe, wszechstronne, oparte na zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

Pełnomocnik skarżącej twierdzi, że jeżeli nie zakwestionowano sprzedaży przez spółkę telefonów, a spółka nabyła telefony wyłącznie od T. B., to nabycie tych towarów od wskazanego dostawcy miało charakter rzeczywisty. Gdyby bowiem skarżąca tych telefonów nie nabyła, nie mogłaby ich sprzedać. W ocenie Sądu twierdzenie to nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie rzeczywiście w toku postępowania podatkowego nie podważono, że spółka dokonała sprzedaży telefonów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE i spełnione zostały formalne przesłanki określone w ustawie o podatku od towarów i usług do skorzystania z procedury zwrotu podatku podróżnym. Nie ma jednak żadnych podstaw, czy to opartych na przepisach prawa, czy na ustaleniach podjętych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy wreszcie to zasadach logiki albo doświadczenia życiowego, aby z faktu tego wyprowadzać wniosek, że telefony sprzedane podróżnym nabyte zostały na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], wystawionej przez "B." T. B. Należy bowiem zauważyć, że nie ma żadnych dowodów aby telefony sprzedane podróżnym były tymi samymi telefonami, które – jak twierdzi skarżąca – zostały nabyte na podstawie zakwestionowanej faktury od "B." T. B. Brak możliwości wykazania faktu tożsamości telefonów nabytych na podstawie zakwestionowanej faktury i sprzedanych z zastosowaniem procedury TAX FREE wynika z działania samej skarżącej, które nie prowadziła nr IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu jej przedsiębiorstwa. Przypomnieć zaś w tym miejscu trzeba, że – jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym czerwca 2913 r. – spółka wykazała nabycie 300 szt. telefonów iPhone 5 16 GB Black od firmy G. Sp. z o.o. (na podstawie faktury z dnia [..] czerwca 2013 r.) Mogła zatem posiadać telefony sprzedane podróżnym nabyte czy to z tego, czy z innego źródła.

W ocenie Sądu prawidłowy jest wniosek sformułowany w zaskarżonej decyzji, że odtworzony w oparciu o treść faktur łańcuch transakcji, w którym na ostatnim etapie obrotu krajowego występowała skarżąca (dokonująca sprzedaży towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE), nosi cechy charakterystyczne dla łańcuchów tworzonych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Skarżąca wykazała nabycie 60 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black od firmy "B." T. B. Ta z kolei firma wykazała nabycie łącznie 60 szt. takich samych telefonów (trzykrotnie, w ciągu trzech kolejnych dni, po 20 szt.) od firmy C. A. W. Jak ustalił właściwy dla tej ostatniej firmy organ podatkowy, zarówno w okresie rozliczeniowym, w którym T. B. miał od niej nabywać telefony, o których mowa, jak i w okresach wcześniejszych (od kwietnia 2013 r.), nie wykazywała ona w swojej ewidencji ani nabyć, ani sprzedaży w kwotach pozwalających przyjąć, że nabycie od niej telefonów przez T. B. mogło mieć miejsce, nie rozliczała więc i podatku od towarów i usług, nie ma kontaktu z prowadzącym firmę. Co więcej, z decyzji skierowanej do firmy C. A. W. określającej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktury wystawione na "C." T. B. są fikcyjne ponieważ wystawca tych faktur nabywał telefony od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponował zatem towarem, który podlegałby dalszej sprzedaży. Słusznie zatem w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji z udziałem skarżącej przypisano firmie C. A. W. rolę znikającego podatnika.

Stanowiąca kolejne ogniwo w zidentyfikowanym na podstawie faktur łańcuchu transakcji firma "C." T. B. miała nabyć w ciągu trzech dni, od 17 do 19 czerwca 2913 r. 60 szt. telefonów Apple iPhone 5 16 GB Black od firmy C. A. W., łącznie za [...] zł netto ([...] zł), wykazując sprzedaż na rzecz spółki 60 szt. takich samych telefonów w dniu [...] czerwca 2013 r. za [...] zł netto. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności dotyczące transakcji wykazywanych przez T. B., związane z szybkością oraz brakiem uzasadnienia ekonomicznego wykazywanego obrotu, nie ma podstaw do podważenia stanowiska organu odwoławczego przypisującego wskazanej firmie funkcję buforu, tj. podmiotu wykazującego nabycie towaru od znikającego podatnika i natychmiastowe jego zbycie do kolejnego ogniwa w celu zatarcia powiązań między znikającym podatnikiem, a brokerem.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym wskazującym, że przebieg transakcji w zidentyfikowanym łańcuchu odpowiada cechom działania "karuzeli podatkowej", takim jak szybkość realizowanych transakcji (w rozpoznawanej sprawie we wszystkich wykazywanych fakturowo fazach obrotu), spadek ceny (w rozpoznawanej sprawie na etapie "C." T. B.), brak dokumentacji magazynowej, w przypadku handlu telefonami komórkowymi – brak wykazu ich nr IMEI(w rozpoznawanej sprawie we wszystkich wykazywanych fakturowo fazach obrotu). Nie ma zatem wątpliwości, że we wskazanym łańcuchu transakcji doszło do obiektywnego naruszenia zasad rozliczania podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ujawniony w jej treści. W innej sytuacji, tj. gdy faktura pod względem przedmiotowym (dokonanej czynności) lub podmiotowym (wskazanego w niej dostawcy) nie odpowiada rzeczywistości, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Potwierdzają to zarówno wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-342/87 - wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. (Genius Holding BV v. Staatssecretaris Van Financión) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności transakcji nie sposób przyjąć, że skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Po pierwsze, weryfikacja dostawcy telefonów przez skarżącą, polegająca – jak wskazał prezes skarżącej – na sprawdzeniu danych dostawcy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i nie opisanym bliżej sprawdzeniu przez księgową, jest dalece niewystarczająca. Ma również rację organ odwoławczy twierdząc, że skarżąca nie dokonała w sposób właściwy weryfikacji telefonów mających być przedmiotem nabycia od "C." T. B. na podstawie zakwestionowanej faktury, przede wszystkim nie zażądała od dostawcy wykazu nr IMEI telefonów będących przedmiotem nabycia. Dodać należy, że również sama takiego wykazu nie sporządziła, a składający wyjaśnienia prezes skarżącej nie potrafił wyjaśnić czy pracownicy w ogóle sprawdzali czy w opakowaniach znajdują się telefony. Po drugie, telefony zostały dostarczone do skarżącej nie przez wystawcę faktury, ale przez osobę trzecią, niebędącą pracownikiem ani wystawcy faktury, ani skarżącej, a prezes skarżącej spółki zeznał, że nie wie kto dostarczył towar. Wreszcie po trzecie, prezes skarżącej spółki, jak zeznał, nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z "C." T. B., nie wie czy na towar złożone zostało wcześniej zamówienie, czy skarżąca posiada dokumentację magazynową, czy wreszcie dostarczony towar był sprawdzany. Taki stan wiedzy prezesa skarżącej wskazuje na daleko idącą niefrasobliwość w nawiązywaniu oraz realizacji transakcji handlowych i w ocenie Sądu uniemożliwia odwołanie się przez skarżącą do braku wiedzy bądź niemożliwości uzyskania wiedzy co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego, bo nie wpłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, zwrotu podatku od towarów i usług. Oceny takiej nie zmienia fakt, iż skarżąca może wykazać zapłatę za nabyte telefony w formie przelewu bankowego.

W świetle przedstawionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy prawidłowo uznał, że do podatku wykazanego w treści zakwestionowanej faktury nie może mieć zastosowania norma wynikająca z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a przewidująca, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast znajdzie zastosowanie, jak prawidłowo przyjęto w postępowaniu podatkowym, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy. Przewiduje on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.) należało skargę oddalić.