Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 945/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4, art. 77 ust. 1, art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 82 ust. 2, art. 83 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 945/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., zmieniającą E. D. rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. - produkcja i suszenie wyrobów z drewna, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe za objęty kontrolą okres. W jego wyniku ustalono, że podatnik, nie wykazując całości sprzedaży, naruszył art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust 12, art. 109 i art. 111 ustawy o VAT. Organ uznał jednocześnie za wadliwe: rejestry zakupów za styczeń 2017 r., w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu akumulatora do samochodu [...] i dwukrotnie zaewidencjonowanej faktury dokumentującej opłatę leasingową; rejestry sprzedaży od stycznia do marca 2017 r., w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów w ilościach i wartościach opisanych w decyzji organu I instancji.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2017 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- luty 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- marzec 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Rozpatrując odwołanie podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatnik złożył szereg zastrzeżeń dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawartych w pismach z dnia: 6 i 12 lipca oraz 16 sierpnia 2017 r., do których organ I instancji ustosunkował się, nie stwierdzając wskazywanych naruszeń prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wynikiem czynności dokonanych przez organ I instancji są protokoły:

1) kontroli podatkowej przeprowadzonej na wniosek podatnika w siedzibie organu (nr [...]) – w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., do którego załączono protokół z oględzin zakładu oraz protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 7, 10 i 28 kwietnia 2017 r.,

2) kontroli podatkowej (nr [...]) – w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2017 r. Kontrola prowadzona była równolegle z kontrolą nr [...] w zakresie VAT za ten sam okres,

3) kontroli podatkowej przeprowadzonej na wniosek podatnika w siedzibie organu (nr [...]) – w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r.

Częścią materiału dowodowego jest też protokół z czynności sprawdzających, sporządzony w dniach 20, 22, 23 czerwca 2017 r. i włączony do akt postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Odnośnie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przekroczenia limitu czasu trwania kontroli organ stwierdził, że czynności sprawdzające nie są objęte limitami czasowymi oraz że do dni kontroli zaliczono te, w których faktycznie wykonywano czynności kontrolne. Odwołał się przy tym do poglądu wyrażonego w orzeczeniu NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15. Wyjaśnił, że kontrola była prowadzona z poszanowaniem czasu kontrolowanego (terminy poszczególnych czynności ustalano stosownie do jego możliwości i w taki sposób, by nie kolidowały one z innymi obowiązkami; osobiste spotkania ograniczono do sytuacji niezbędnych). Dodał jednocześnie, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów mających potwierdzać zarzuty odnośnie konieczności składania częstych wizyt w organie podatkowym lub odbierania licznych połączeń telefonicznych. Podkreślił, że kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2016 r. trwała 11 dni (15, 16, 22, 30, 31 marca, 3, 4, 6, 7, 19, 28 kwietnia 2017 r.), a z treści art. 83 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Organ wskazał też, że pismem z dnia 6 marca 2017 r. zawiadomiono podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujący 12-dniowy czas trwania kontroli nie obowiązywał w kontrolach nr [...] i nr [...] (za 2017 rok) ze względu na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli stwierdzono: niezgłoszenie do organu trzech rachunków bankowych, nieprawidłowe rozliczenia w zakresie podatku naliczonego (naruszenie art. 86a ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku VAT) oraz podatku należnego (naruszenie art. 19a ustawy o podatku VAT). Ustalono również, że średnia wydajność produkcji z 1 m3 drewna wynosi nie 40 % jak wskazywał podatnik, ale 57,15645%. W związku z tym, że kontrolą objęto rozliczenie VAT za grudzień 2016r. organ uznał, że poczynione w jej ramach ustalenia, mają wpływ na ocenę podstaw prawnych i sposobu wszczęcia kontroli za miesiące od stycznia do marca 2017r.

Odnosząc się do zarzucanego przez podatnika naruszenia art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w protokole kontroli za 2016 r. oraz za 2017 r. są wzmianki jakie dokumenty mogą podlegać kopiowaniu, jak również jakie załączniki dołączono do protokołów kontroli.

Jeśli chodzi o przedłużenia terminu zakończenia kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 roku, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli z dnia [...] podano przyczyny przedłużenia terminu jej zakończenia i wskazano nowy termin.

Organ wskazał, że kontrolowany zawsze ma możliwość zapoznania się z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast wszelkie informacje uzyskane w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających są objęte tajemnicą skarbową, do przestrzegania której są zobowiązani wszyscy pracownicy Krajowej Administracji Skarbowej (Dział VII powołanej ustawy Ordynacja podatkowa).

Brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, dotyczącej sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. wynikał z zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 r. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 7-28 kwietnia 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenia podatkowe za styczeń - marzec 2017 r., związane m.in. z nieprawidłowym rozliczaniem wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, czy podaniem innej od ustalonej przez kontrolujących wydajności prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Organ wyjaśnił – w kontekście zarzutów odwołania - że zarzut prowadzenia równocześnie dwóch kontroli podatkowych nie dotyczy przypadków, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Odnośnie prawidłowości sporządzenia spisu z natury na dzień [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości zgłaszane przez podatnika badano już w ramach czynności sprawdzających, z których protokół został podatnikowi doręczony. Wzmiankę o dokonaniu tych czynności zawarto również w protokole kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. Spisy z natury na początek i koniec roku podatkowego, mimo że ich wartość nie jest uwzględniana w dokumentacji VAT, mają istotne znaczenie dla sprawdzania poprawności rozliczeń zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług.

Odwołując się do treści art. 290 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że przepis ten nakazuje jedynie wskazać w dokumencie kontrolujących, nie wynika z niego natomiast nakaz jego podpisania przez wszystkich kontrolujących, a zatem podpisanie protokołu przez osobę rzeczywiście go sporządzającą jest jak najbardziej działaniem prawidłowym. Zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Nakaz odpowiedniego stosowania oznacza, iż powołane przepisy należy stosować w toku kontroli podatkowej uwzględniając jej cel, funkcję i charakter. Protokół z kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem dokumentować przebieg kontroli, jako pewnego ciągu czynności z uwzględnieniem tego, że z niektórych z nich powinien zostać sporządzony odrębny protokół (zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 ustawy). Ustawodawca nakazuje doręczenie protokołu kontrolowanemu i wyznaczenie terminu do zgłoszenia wyjaśnień i zastrzeżeń. Jest to istotne z punktu widzenia możliwość zapoznania się z jego treścią i ustosunkowania się do niej, co gwarantuje ochronę praw kontrolowanego. Te wszystkie względy powodują, iż protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym, stosować do niego odpowiednio art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie przewiduje się żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Dla legalności działania organu wystarczy zatem, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wykładany jest w ten sposób, że ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków.

Podsumowując tę część argumentacji, organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że zarówno przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i naruszenie obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli nie dyskwalifikują jej wyników. Strona prowadząc działalność gospodarczą winna mieć świadomość konieczności prowadzenia kontroli podatkowych i liczyć się z pewnymi związanymi z tym uciążliwościami.

W związku z zastrzeżeniami i uwagami do protokołu kontroli rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 2016 organ podatkowy wskazał, że w tym zakresie postępowanie podatkowe nie było prowadzone. Za ten okres E. D. złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli i brak było podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do stwierdzeń zawartych w protokole kontroli za okres od stycznia do marca 2017 r. o braku zaewidencjonowania sprzedaży wyrobów w ilości 219,605 m3 organ odwoławczy zaznaczył, że protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Nie nadaje to jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Protokół kontroli podatkowej nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach kontrolowanego.

Organ podkreślił, że E. D., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, nie użytkował kasy fiskalnej. Każda transakcja wykazana w dokumentacji podatkowej była udokumentowana fakturą VAT, wg stawki podatku VAT 23 %. Z wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu kontroli za 2016 r. wynika, że wydajność z 1 m3 surowca wyniosła 40% tj. 0,4 m3 wyrobów, natomiast z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie kontroli (m.in. z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych surowców oraz wyrobów, z uwzględnieniem stanów remanentowych i oświadczenia o przekazaniu wyrobów na potrzeby własne) wynika, że wydajność produkcji kształtowała się na poziomie 57,156%. Powyższe wyliczenia uległy korekcie w związku z uwzględnieniem pominiętej wcześniej faktury z dnia [...] grudnia 2016 r. dokumentującej zakup 29,96 m3 kłód sosnowych. W oparciu o te kompletne dane ponownie wyliczono wydajność produkcji przyjmując ostatecznie, że w 2016 r. kształtowała się ona na poziomie 56,306 %. Strona ustaleń tych nie kwestionowała, składając za rok 2016 deklarację korygującą.

W związku z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 7, 10, 28 kwietnia 2017 r., że w 2016 r. i 2017 r. technologia produkcji, maszyny i urządzenia, jakość drewna były praktycznie takie same oraz że w tym okresie strona nie ponosiła w działalności gospodarczej nadzwyczajnych strat w surowcu, wyrobach, odpadach (pożar, podtopienia, kradzieże i itp.), organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie, że współczynnik ustalony dla roku 2016 będzie adekwatny również dla okresu od stycznia do marca 2017 r. W związku z tym, że w zastosowanej metodzie obliczenia wydajności produkcji z 1 m3 surowca wskaźnik procentowy wyliczono w oparciu o dane z 2016 r., dotyczące ilości nabytego surowca i wytworzonych wyrobów, na podstawie dokumentacji podatkowej oraz oświadczenia podatnika o zużyciu 60 m3 wyrobów na potrzeby własne, nie uwzględniono uwag zawartych w piśmie podatnika z dnia 6 lipca 2017 r., dotyczących potrzeby badania ilości odpadów i wykorzystywania kotła UNI-BIO.

Ponadto organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. dokonano z udziałem podatnika oględzin posesji w S. (jedynym miejscu, gdzie odbywała się produkcja i składowanie surowców i wyrobów gotowych), z których na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej sporządzono protokół, doręczony podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2017 r. Ustalone w trakcie oględzin stany surowca i wyrobów organ uznał za aktualne również na dzień [...] marca 2017 r. z uwagi na fakt, że od końca marca 2017 r. do dnia oględzin nie dokonywano nabyć towarów, a towary sprzedane do marca 2017 r. zostały nabywcom wydane. Sprzedaż w dniach od 1 do 4 kwietnia 2017 r. nie wystąpiła (odbywała się tylko produkcja). W konsekwencji organ, w oparciu o oświadczenie podatnika złożone podczas oględzin przyjął, że na dzień 31 marca 2017 r. podatnik posiadał: wyroby w ilości 178,90 m3 (w tym 20 m3 z przeznaczeniem na potrzeby własne), odpady (w tym trociny i deski z szalunku) oraz surowiec (drewno, kłody) w ilości od 510 m3 do 610 m3. Z uwagi na powyższe, przeciętną ilość surowca w dniu oględzin ustalono na 560 m3, po uśrednieniu wielkości krańcowych.

Organ podkreślił, że przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2017 r. czynności miały charakter oględzin, a nie spisu z natury, a w związku z tym nie była powoływana komisja dla ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Podatnik nie został przesłuchany pod odpowiedzialnością karną, a wszelkie oświadczenia do protokołu z oględzin składał dobrowolnie, co w ocenie organu w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie. Działania podatnika mające na celu podważenie wiarygodności własnych oświadczeń złożonych w dniu [...] kwietnia 2017 r. wynikają – w ocenie organu - z próby ukrywania nieprawidłowości związanych z zaniżeniem przychodów ze sprzedaży wyrobów w miesiącach od stycznia do marca 2017 r. Wyroby były w przeważającej części pogrupowane w niewielkie identyfikowalne partie i przewiązane taśmami (koloru białego lub zielonego). Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że podatnik jako właściciel zakładu drzewnego z wieloletnim doświadczeniem, był w stanie w dniu oględzin ocenić rzeczywistą ilości wyrobów.

Dla potrzeb ustalenia danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjęto średnią ilość surowca 560 m3 jako najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego (po dokonaniu uśrednienia podanych przez podatnika wielkości krańcowych). Z uwagi na brak możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, zastosowano przepisy dotyczące szacunku i przyjęto metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżoną do stanu rzeczywistego.

Organ podatkowy uznał, że same dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle ustalonych w postępowaniu wartości stanów surowców i wyrobów na dzień 1 stycznia 2017 r. i na dzień 31 marca 2017 r. oraz wydajności produkcji z m3 surowca stwierdzono, że w tym okresie nie została zaewidencjonowana sprzedaż wyrobów w ilości 219,605 m3.

W związku z niewykazaniem ww. sprzedaży organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdzono również naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy w zakresie braku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W styczniu 2017 r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży netto w wysokości [...] zł, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W zakresie zakupu oraz odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że podatnik wykorzystywał w swej działalności prywatny samochód osobowy Honda CRV. W ewidencji nabyć za styczeń 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2017 r. wystawioną przez P. s.c. za akumulator na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zakupiony do tego samochodu. Z uwagi na fakt, iż E. D. nie złożył do organu podatkowego formularza VAT-26 ("Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej"), nie był w ocenie organu uprawniony do pełnego odliczania kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej poniesionego wydatku. Organ podatkowy ustalił kwotę podatku VAT naliczonego, niepodlegającego odliczeniu (50%), w rozliczeniu za styczeń 2017 r., w związku z art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy o podatku VAT w wysokości [...] zł.

Nadto w ewidencji nabyć za styczeń 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia [...] r. wystawioną przez G. SA za opłatę leasingową na wartość netto [...] zł, podatek VAT- [...] zł i odliczono podatek naliczony VAT w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tę samą fakturę zaewidencjonowano w rejestrze nabyć w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. i odliczono podatek naliczony VAT. Stanowiło to naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT i skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego od zakupów pozostałych za styczeń 2017 r. o kwotę [...]zł.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych, tj. rejestru VAT zakupu za styczeń 2017 r. oraz rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2017 r. za wadliwe i nierzetelne, a w konsekwencji koniecznością prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie wyliczenia ilościowe, w tym wyliczenie wydajności, zawarte w protokole kontroli zostały dokonane w oparciu o dane wynikające z oświadczeń kontrolowanego oraz załączonych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu, że w toku kontroli oparto się tylko na oświadczeniach podatnika, bez jego przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej, organ wyjaśnił, że art. 199 Ordynacja podatkowa daje jedynie uprawnienie, a nie kreuje obowiązku przesłuchania podatnika w charakterze strony. W toku postępowania uwzględniono dowody włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dotyczące roku podatkowego 2016 uwzględniając, że charakter i specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w okresie styczeń - marzec 2017 r. nie uległy zmianie.

W oparciu o ustalenia kontroli i zebrany w jej toku materiał dowodowy, w protokole kontroli stwierdzono, że w miesiącach od stycznia do marca 2017 r. strona nie wykazała sprzedaży wyrobów w ilości 219,605 m3 (zaniżenie sprzedaży w wysokości [...] zł).

Konsekwencją uznania przez organ podatkowy rejestrów sprzedaży VAT za nierzetelne było określenie tej podstawy w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów co do przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania podkreślając, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując jednocześnie na ich przykładowy charakter. Wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych i można od nich odstąpić (art. 23 § 4 został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł również o dołączenie do akt sprawy akt postępowania zainicjowanego odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na gruncie identycznego stanu faktycznego umorzono postępowanie podatkowe.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności brak dokonania kompleksowej oceny wiarygodności informacji uzyskanych od skarżącego (częściowe dawanie im wiary, a częściowe uznanie za niewiarygodne), jak również brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a w szczególności brak wskazania w sentencji decyzji jakichkolwiek przepisów materialnoprawnych stanowiących jej podstawę;

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie, względnie uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co było uzasadnione z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że oszacowanie podstawy opodatkowania może być przyczyną zakwestionowania podstawy opodatkowania wynikającej wprost z ksiąg podatkowych, podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w razie wcześniejszego ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, do czego nie doszło na gruncie niniejszej sprawy,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował części przychodów pomimo faktu, iż okoliczność ta nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a jedyną jej podstawą są dokonane przez organ hipotetyczne obliczenia oparte na nieudowodnionych i nieracjonalnych założeniach obejmujących m.in. istnienie stałego stosunku pomiędzy materiałem a końcowym produktem pomimo faktu, iż każda partia drewna oraz każdy rodzaj produktu z natury rzeczy generuje różną ilość odpadów;

- art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz pominięcie mocy dowodowej ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, określającego za jaki okres, w jakiej części i z jakich przyczyn organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a nadto kwestionowanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie hipotetycznych obliczeń, niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 79 ust. 1, 82 ust 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie wobec treści art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej) poprzez brak uprzedniego zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, pomimo braku podstaw do jej przeprowadzenia bez zawiadomienia, prowadzenie kilku równoległych kontroli przez jeden organ w tym samym czasie oraz przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do dokonania takiego przekroczenia na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi, wskazano że zaskarżona decyzja została wydana na nieokreślonej podstawie prawnej, nie wskazano w niej bowiem jakie przepisy prawa materialnego stanowią jej podstawę, co de facto uniemożliwia jej sądową kontrolę. Powyższe stoi w sprzeczności z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Skarżący zarzucił ponadto, że w niniejszej sprawie dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięto z niej nieuzasadnione wnioski, sprowadzające się w szczególności do nieuzasadnionego pominięcia ksiąg podatkowych i złożonych deklaracji. Organ odwoławczy nie wykazał, że skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 roku, w tym by doszło do niezaewidencjonowania części uzyskanych w tym okresie przychodów.

Argumentował, że przyjęta przez organ wydajność oparta jest w istocie jedynie na założeniu, że pierwotne oświadczenie skarżącego jest w pełni wiarygodne, w przeciwieństwie do wskazanej przez tego samego skarżącego średniej efektywności na poziomie 40%. Organ co prawda jest świadomy, że skarżący wykonuje zróżnicowane produkty stolarskie, lecz całkowicie pomija wpływ tego faktu na różną wydajność produkcji. Zupełnie pomija również fakt, że drewno stanowi materiał naturalny, różniący się jakością, kształtem i możliwościami zastosowania.

W ocenie skarżącego, błędem analizy statystycznej przeprowadzonej przez organ jest również porównywanie różnych okresów, tj. I kwartału 2017 roku z całym rokiem 2016 i to bez zbadania, czy w prowadzonej działalności występują lub występowały jakiekolwiek okresowe odchylenia. Organ pomija przy tym również, że choć wartości 40 % i 55 % są różne, to różnica pomiędzy nimi nie jest wielka, a zatem nie analizując na co dzień efektywności wykorzystania materiału łatwo podać jedną wartość zamiast drugiej.

Za wadliwe skarżący uznał również działanie organu polegające na oszacowaniu potencjalnych przychodów, a następnie kwestionowanie zawartość ksiąg podatkowych. Organ zastosował tu błędną kolejność działań - najpierw muszą zaistnieć podstawy do obalenia domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych, a dopiero później można rozważyć oszacowanie przychodów. Organ II instancji pominął dowodową rolę ksiąg podatkowych skarżącego, bez przeprowadzenia w tym zakresie przewidzianego w art. 193 Ordynacji podatkowej postępowania.

Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego skutkującym ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a więc rzutującym na całość podjętej decyzji. Jedyną podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji jest hipotetyczna analiza efektywności zużycia drewna przez stolarza, oparta na części uzyskanych od skarżącego oświadczeń. Założenia nie pasujące do analizy zostały uznane za niewiarygodne bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r., bowiem zdaniem organów podatkowych zaniżył on w tym okresie deklarowaną wartość sprzedaży (pozostałe aspekty sprawy, związane z odliczeniem podatku naliczonego, nie są w sprawie przedmiotem sporu. Podatnik nie kwestionował bowiem ani przyjętego przez organ sposobu rozliczenia zakupu akumulatora do samochodu Honda CRV, stanowiącego prywatną własność E. D., ani też ustaleń dotyczących dwukrotnego ujęcia w rozliczeniach podatku wynikającego z faktury VAT z [...] grudnia 2016 r. wystawionej przez G. SA).

Rozważania należy jednak rozpocząć od kwestii związanych z zarzucanymi przez skarżącego naruszeniami procedury, w tym w szczególności zasad prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, zasadnicza część zarzutów podniesionych w postępowaniu sądowym, jest tożsama jak w odwołaniu, a zatem organ odwoławczy miał sposobność odniesienia się do nich w treści kontrolowanej decyzji. Podniesione tam argumenty są w ocenie Sądu jak najbardziej przekonujące.

Działalność przedsiębiorców (a taki status bez wątpliwości posiada podatnik) podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 584; dalej: u.s.d.g.), która znalazła zastosowanie w sprawie, regulowała szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g., przepisy zawarte w rozdziale 5 mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym u.s.d.g. zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Oznacza to, że zasady kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g.), prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej. Obie przesłanki dla zastosowania u.s.d.g. muszą być spełnione kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

Jedną ze sfer podlegających kontroli jest zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie wskazane regulacje u.s.d.g. obejmują także kontrole podatkowe. Zapisy rozdziału 5 u.s.d.g. dotyczą tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 tej ustawy, który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12).

Mnogość organów kontrolnych spowodowała wprowadzenie do u.s.d.g. w art. 82 ust. 1 zasady niepodejmowania równocześnie i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Ustawa ta wymienia przy tym wyłączenia tego zakazu. W art. 82 ust. 1 pkt 2 i 5 wskazano, że powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Stanowczo należy jednak podkreślić, że przepis art. 82 ust. 1 ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ (wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 571/12 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2054/13; wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 651/11 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12). W piśmiennictwie również zwraca się uwagę, że uzasadnieniem rozwiązania przewidzianego w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy (tak: S. [...] (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, pod red. A. [...] ABC 2007; C. [...] (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz, [...] 2013, s.532). Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy jeden i ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę choćby w zakresie różnych podatków, czy też tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. Nie mamy wtedy bowiem do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu cytowanego przepisu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 67/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 44/13 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3334/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 330/14 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 96/15).

Wobec podatnika istotnie wszczęto i prowadzono równolegle kontrole podatkowe, dotyczące wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i następnie za okres od stycznia do marca 2017 r., jak też sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2017 r. Każde z postępowań niespornie prowadził jednak ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Powyższe w oczywisty sposób dyskwalifikuje zasadność zarzutu zgłoszonego w skardze, niezależnie od powołanej przez organ podstawy wyłączenia powyższego ograniczenia z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.

Zauważyć przy tym należy, że powołane uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazuje na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający z ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest też w przepisach innych ustaw (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 22/09). Jedynie w art. 82 ust. 2 u.s.d.g. wskazano, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Naruszenie nakazu (nawet przy uznaniu jego istnienia, co w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie występuje) nie stanowi zatem dostatecznego uzasadnienia dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia Sądu może być w myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności w żadnym razie nie można uznać, że takie naruszenie może powodować zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Do dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów o kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 565/16).

Nie sposób również uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, poprzez wszczęcie kontroli podatkowych za kolejne miesiące 2016 i 2017 r., organ naruszył zasadę zaufania oraz zasadę praworządności (art. 6 i 7 k.p.a.). W ramach realizacji tych zasad organy winny dążyć do eliminacji nadużyć w sferze VAT, czemu właśnie służą wszczynane kontrole i postępowania podatkowe. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1).

Ten priorytet w działaniu organów podatkowych bez wątpliwości ma też wpływ na ocenę zarzutu nadmierności czasu trwania kontroli podatkowej (jak słusznie wskazano w decyzji, czynności sprawdzające nie są objęte limitami czasowymi). Co najważniejsze, czas trwania kontroli uwzględnia wyłącznie dni robocze, w których organy podatkowe przeprowadzały czynności w siedzibie przedsiębiorcy. Wskazany w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. maksymalny czas trwania czynności kontrolnych u mikroprzedsiębiorcy (w rozumieniu art. 104 tej ustawy) tj. 12 dni roboczych w roku kalendarzowym, służy – podobnie jak wyrażony powyżej zakaz kumulacji wielu kontroli – zapewnieniu swobody i sprawności działalności przedsiębiorcy. Nie oznacza to jednak, że czynności organów podatkowych nie pociągają za sobą żadnych uciążliwości (związanych choćby z koniecznością przedstawienia dokumentów), jednak jeśli są one uzasadnione okolicznościami, nie mogą stanowić o istotnym naruszeniu procedury, o czym była już mowa powyżej.

W niniejszej sprawie podkreślono, że czynności kontrolne były każdorazowo dostosowane do innych obowiązków podatnika, ich terminy były z nim uzgadniane. Organ powołał się nadto na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., z treści którego wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Co do zasady zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże w ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się m.in. w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (art. 79 ust. 7 u.s.d.g.), co bez wątpliwości zostało zrealizowane przez organ w niniejszej sprawie.

W tych zatem okolicznościach zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia zasad procesowych prowadzenia kontroli w jego przedsiębiorstwie, uznać należało za niezasadne.

Nie sposób też podzielić zarzutów skargi dotyczących wadliwości formalnych decyzji tj. braku wskazania podstawy prawnej jej wydania (podstawa rozstrzygnięcia została wskazana zarówno przez organ I instancji – k. 195 v., jak i organ odwoławczy – 44 i 45; wbrew twierdzeniu organu przepisy prawnomaterialne nie muszą znaleźć się w komparycji decyzji, wystarczy, że organ przywoła je w uzasadnieniu), jak też naruszenia zasad konstruowania uzasadnienia decyzji. Należy wskazać, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, odwołał się do ustaleń poczynionych przez ten organ oraz dokonanych ocen, uznając je za własne. Jakkolwiek obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, to jednak – z uwagi na konstrukcję odwołania – organ ten odnosi się także do stawianych w nim zarzutów. Decyzja organu odwoławczego zawsze zatem zawiera elementy o charakterze kontrolnym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował taką właśnie konstrukcję wydanego aktu, co nie oznacza, że pominął istotne aspekty, w tym ocenę faktyczną i prawną sprawy. Należy podkreślić, że w znacznej mierze bazował na dowodach z dokumentów oraz dowodzie z oględzin, w przeprowadzeniu którego brał udział skarżący. Kluczowe były też oświadczenia składane przez podatnika do protokołów kontroli za 2016 r. i 2017 r. To na ich podstawie organ stwierdził, że prowadzone przez podatnika księgi w zakresie sprzedaży nie dokumentują należycie rzeczywistej jej wielkości. Podkreślić należy, że podatnik nie użytkował kasy fiskalnej. W ramach kontroli za 2016 r. oświadczył on, że wydajność z 1m3 surowca wyniosła ok. 40% wyrobu gotowego (była to wartość szacunkowa, nie uwzgledniająca danych dokumentowanych w księgowości, jak też ilości surowca i wyrobu gotowego stwierdzonych w toku oględzin). Równocześnie skarżący na żądanie organu podatkowego przedstawił dokumenty, na podstawie których dokonano zestawienia ilościowego zakupionych surowców i sprzedanych oraz magazynowanych wyrobów. Uwzględniono też oświadczenie podatnika o przeznaczeniu części wyrobów na potrzeby własne (60m3). Wszystkie te dane dały podstawę do wyliczenia wydajności produkcji zakładu prowadzonego przez podatnika w 2016 r.(56,306%). Jednocześnie podatnik do protokołu z czynności sprawdzających podał, że w pierwszej połowie 2017r. technologia produkcji, park maszynowy i jakość surowca były takie, jak w 2016 r. Jak podał, w 2017 r. nie doszło też do nadzwyczajnych strat.

Skarżący nie tylko nie kwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli za 2016 r., ale złożył korekty deklaracji uwzględniające te ustalenia. Dlatego też organ przyjął wskazaną wydajność także dla okresu styczeń – marzec 2017 r.

W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży jest nierzetelny, tj. niegodny z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wprawdzie organ nie doręczył stronie osobno sporządzonego protokołu badania ksiąg (co zarzuca skarżący), jednak protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, a w takiej sytuacji nie jest konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o czym stanowi art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć.

Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. [...]: Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zdaniem organów podatkowych, zastosowana metoda obliczenia wydajności produkcji z 1m3 surowca jest najbliższa rzeczywistego parametru w działalności skarżącego. Została ona w całości oparta na dokumentach przedstawionych przez podatnika oraz jego oświadczeniu o warunkach produkcji i zużyciu wyrobów na potrzeby własne. Stany surowca i wyrobów zostały ustalone również w oparciu o oględziny, w czasie których podatnik składał oświadczenia o ilości i rodzaju asortymentu, jaki znajdował się w tym czasie w zakładzie. Oględzin dokonano w dniu [...] kwietnia 2017 r., ale skarżący wyraźnie podał, że od końca marca 2017 r. do tego dnia nie dokonywał nabyć surowca i sprzedaży wyrobów. Zasadnie zatem uznano, że stwierdzony stan pozostawał aktualny również na koniec marca 2017 r. Jak wskazał podatnik, surowiec i towary nie były gromadzone w innym niż poddawane oględzinom miejscu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze, że podatnik nie był w stanie precyzyjnie określić ilości materiału i wyrobów znajdujących się w zakładzie, działał pod presją, popełnił błędy w szacowaniu, co powinno zostać zdyskredytowane przez organ, podobnie jak określona przez niego na 40% wydajność. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął za wiarygodne te wyjaśnienia i wykorzystał je dla celów profiskalnych. Stanowi to również o wadliwości przyjętej metody oszacowania.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenie nie zasługuje na aprobatę. Podatnik jest profesjonalistą w obrocie, od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą co oznacza, że posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania zakładu. Zaopatrzenie materiałowe jest w tej branży niezwykle istotne, bowiem gwarantuje dynamikę produkcji. Przedsiębiorca ma zatem pełną orientację w wielkości posiadanych zasobów, potrafi je zweryfikować. Jak wskazał organ, surowiec był gromadzony w oznakowanych pakietach, co dodatkowo usprawniało jego przeliczenie. Nie było zatem podstaw do kwestionowania informacji podawanych przez podatnika i ich weryfikowania poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, czy też spis z natury. Przy przyjętej metodzie oszacowania bez znaczenia pozostawała też ilość odpadów, bowiem porównaniu poddano surowiec i wyrób gotowy. Bez znaczenia w tych okolicznościach jest fakt, że zakład podatnika produkuje różny asortyment, w ramach którego różnie rozkłada się ilość powstałych w tym procesie odpadów.

W ramach ustaleń dokonanych w trakcie oględzin oraz składanych w ich toku oświadczeń podatnika ustalono stan magazynowy surowca na 510 m3-610 m3. Wartości te, wobec zaniedbań dokumentowych w zakładzie skarżącego, miały charakter przybliżony, a wobec wskazanego przedziału błędu (100 m3) organ miał pełne prawo do uśrednienia tych wielkości i przyjęcia dla oszacowania ilości surowca na 560 m3.

Należy zaakcentować, że celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, z których się nie wywiązał, lecz określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Szacowanie nie gwarantuje też wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13, wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone przez skarżącego nierzetelnie. Tym samym skarżący winien był liczyć się z tym, że wysokość przyjętej przez organ podstawy opodatkowania nie będzie w zupełności zbieżna z jego oczekiwaniami. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ w wyczerpujący sposób przedstawił podstawy dla wyboru określonej metody oszacowania i wykazał, że jest ona najbliższa rzeczywistości. Dokonując szacowania bazował w części na danych przedłożonych przez samego skarżącego (w tym także średnich cen sprzedaży wyrobów). Działanie takie jest zgodne z dyspozycją art. 23 § 5 O.p., który nakazuje organom podatkowym zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wysokość podstawy opodatkowania jest zaś zbliżona do rzeczywistej wtedy, gdy opiera się na uśrednionych wartościach.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony o dołączenie akt postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Umorzenie tego postępowania podatkowego nie daje podstaw do stwierdzenia automatyzmu dla takiego rozstrzygnięcia formalnego w niniejszej sprawie, zaś strona nie wskazała na jakiekolwiek nowe okoliczności lub dowody, nie uwzględnione dotychczas w niniejszym postępowaniu, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy podkreślić, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje się w aktach administracyjnych (k. 66-69) i wynika z niej, że stwierdzona przez organ bezprzedmiotowość postępowania (skutkująca umorzeniem postępowania) wynikała z utraty odrębności zaliczek na ten podatek i niemożności ich dochodzenia, a nie z odmienności oceny tego samego co w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy, który oceniły Nie było zatem podstawy do uwzględnienia kolejnych zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, w tym wniosku o jego przesłuchanie w charakterze strony. Jak podkreślono w sprawie, podatnik czynnie uczestniczył w czynnościach organu podatkowego, składał oświadczenia, które w postępowaniu podatkowym mają walor dowodu (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Powyższe czyniło zbędnym jego przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.

Należy podkreślić, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie czynności związanej ze złożeniem wyjaśnień przez stronę w procesowej formie przewidzianej w art. 199 O.p. Wszystkie zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie organu, równoważonej doświadczeniem, wiedzą i logiką rozumowania. Co jednak najważniejsze, strona nie była w sprawie pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.