Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 711/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] Nr [..] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 711/05

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2001 r. za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, iż R. P. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paletami drewnianymi pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A". W dniu 23 stycznia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2001 r. z powodu likwidacji działalności gospodarczej.

W dniu 2 grudnia 2003 r. kontrolujący z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjęli działania w celu wszczęcia postępowania kontrolnego. R. P. odmówił przyjęcia i podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Jednocześnie przedłożył pełnomocnictwo z dnia 2 grudnia 2003 r. do reprezentowania go przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. przez radcę prawnego E. G. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych doręczono pełnomocnikowi w dniu 5 grudnia 2003 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w tym z przesłuchania w charakterze strony R. P., ustalono, iż podatnik, oprócz księgi przychodów i rozchodów, prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. W dniu 2 listopada 2000 r. R. P. zawarł umowę z Biurem Rachunkowym P. K. w R., ul. A 10 o prowadzenie dokumentacji podatkowej. Dokumentacja rachunkowa miała być przechowywana w R. przy ul. B 7. Skarżący raz w miesiącu zawoził do biura faktury zakupu, sprzedaży oraz księgę przychodów i rozchodów celem ich rozliczenia, a następnie zabierał dokumentację do siebie. W czasie kontroli okazało się, że dokumenty nie były przechowywane w wyznaczonym umownie miejscu i w konsekwencji uległy zalaniu w czasie powodzi na posesji należącej do skarżącego przy ul. C 243 w R. Okoliczności zalania zostały potwierdzone zaświadczeniem Komendy Straży Pożarnej w R. z dnia 11 grudnia 2003 r. oraz z meldunkiem z dnia 22 sierpnia 2001 roku.

Organ podatkowy wskazał również, iż z uwagi na fakt, że zalanie posesji nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2001 r. dwukrotnie wzywano stronę do dostarczenia dokumentacji i dowodów źródłowych wystawionych po tej dacie. Nie uzyskano jednak żadnych informacji w tym zakresie. Ustalono także, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT potwierdzających transakcje zawarte w 2001 r., rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą PPH A. Organ podjął więc z urzędu czynności zmierzające do ustalenia podmiotów, które prowadziły transakcje handlowe w 2001 r. z firmą PPH A. Zgromadzone kserokopie dokumentów źródłowych pozwoliły na potwierdzenie kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2001 roku.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dla określenia kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. przyjął kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika tj.: za styczeń 2001 r.-w kwocie 90 445 zł, luty 2001 r.- w kwocie 110 209 zł, marzec 2001 r.-w kwocie 109 943 zł, kwiecień 2001 r.-w kwocie 70 570 zł, maj 2001 r.- w kwocie 89 692 zł, czerwiec 2001 r.- w kwocie 147 752 zł, lipiec 2001 r.- w kwocie 117 613 zł, sierpień 2001 r.-w kwocie 121 716 zł, wrzesień 2001 r.-w kwocie 119 775 zł, październik 2001 r.-w kwocie 130 999 zł, listopad 2001 r.- w kwocie 119 049 zł, grudzień 2001 r.-w kwocie 107 114 zł.

W zakresie podatku naliczonego, organ I instancji zgromadził dokumenty (kserokopie kopii faktur VAT) potwierdzające nabycie przez podatnika towarów i usług: za styczeń 2001 - podatek VAT 39,60 zł, za luty 2001 - podatek VAT 39,60 zł, za marzec 2001- podatek VAT 39,60 zł, za kwiecień 2001 - podatek VAT 39,60 zł, za maj 2001- podatek VAT 39,60 zł, za czerwiec 2001 - podatek VAT 60,77 zł, za lipiec 2001 - podatek VAT 63,50 zł, za sierpień 2001 - podatek VAT 96,39 zł, za wrzesień 2001 - podatek VAT 2 177,64 zł, za październik 2001 - podatek VAT114,77 zł, za listopad 2001 - podatek VAT 770,09 zł, za grudzień 2001 - podatek VAT 201,73 zł.

Organ podatkowy I instancji uznał, że jedynie o wskazane wyżej kwoty podatku naliczonego podatnik może obniżyć podatek należny wykazany w deklaracjach złożonych w 2001 rok.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] odwołanie złożył R. P. Zarzucił organowi orzekającemu, iż nie ustalił w wystarczający sposób kwot podatku naliczonego. Zdaniem odwołującego się organ powinien przeprowadzić kontrole krzyżowe we wszystkich firmach mających kontakty handlowe z firmą podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone za każdy miesiąc 2001 r. w kwocie niższej, niż wynika z przepisów prawa i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji uzupełniającej. Organ wskazał, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik mam prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie natomiast z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Tymczasem dokumenty zebrane i uznane przez organ I instancji za podstawę do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2001 r. są kserokopiami faktur VAT, a w jednym przypadku – wydrukiem komputerowym.

Kierując się postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT oraz wydruku komputerowego, ponieważ dokumenty te nie były oryginałami faktur VAT oraz nie zawierały cech, które by świadczyły, że są duplikatami faktur VAT. W konsekwencji odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zadeklarowany przez podatnika za miesiące styczeń-grudzień 2001 r.

Od decyzji z dnia [...] organu podatkowego I instancji podatnik złożył odwołanie. Podniósł, iż organ nie zapewnił mu czynnego udziału w postępowaniu, nie umożliwił mu zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie zostały również uwzględnione jego wnioski dowodowe. Naruszono tym samym art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Organowi podatkowemu I instancji strona zarzuciła również braki w uzasadnieniu decyzji , poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, czym naruszony został art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w następujących kwotach: za styczeń 2001 r.- 39 zł, za luty 2001 r. - 39 zł, za marzec 2001 r.-39 zł, za kwiecień 2001 r. 39 zł, za maj 2001 r. -39 zł, za czerwiec 2001 r. - 60 zł, za lipiec 2001 r.- 63 zł, za sierpień 2001 r.- 96 zł, za wrzesień 2001 r.- 2 177 zł za październik 2001 r.- 114 zł, za listopad 2001 r.- 770 zł, za grudzień 2001 r.- 201 zł oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2001 r. - w kwocie 90 406 zł,

luty 2001 r. - w kwocie 110 170 zł,

marzec 2001 r. - w kwocie 109 904 zł,

kwiecień 2001 r. - w kwocie 70 531 zł,

maj 2001 r. - w kwocie 89 653 zł,

czerwiec 2001 r. - w kwocie 147 692 zł,

lipiec 2001 r. - w kwocie 117 550 zł,

sierpień 2001 r. - w kwocie 121 620 zł,

wrzesień 2001 r. - w kwocie 117 598 zł,

październik 2001 r. - w kwocie 130 885 zł,

listopad 2001 r. - w kwocie 118 279 zł,

grudzień 2001 r. - w kwocie 106 913 zł.

W wyniku powtórnej oceny materiału zebranego w sprawie, organ odwoławczy postanowił uwzględnić prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zebranych w sprawie kserokopii faktur VAT i wydruku komputerowego w następujących kwotach: za styczeń 2001 r. – 39 zł, za luty 2001 r. – 39 zł, za marzec 2001 r. – 39 zł, za kwiecień 2001 r. – 39 zł, za maj 2001 r. - 39 zł, za czerwiec 2001 r. – 60 zł, za lipiec 2001 r. – 63 zł, za sierpień 2001 r. – 96 zł, za wrzesień 2001 r. - 2 177 zł, za październik 2001 r. – 114 zł, za listopad 2001 r. – 770 zł, za grudzień 2001 r. – 201 zł.

Pomimo, iż zgromadzone dowody zakupu nie posiadały wszystkich elementów, o których mowa w przepisach § 50 ust. 3 oraz § 51 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), organ odwoławczy uznał, iż mogą one stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzone w toku kontroli kserokopie kopii faktur dokumentują bowiem nabycie towarów i usług. Natomiast braki formalne w przedmiotowych dowodach nie podważają faktycznego nabycia towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy uznał zebrane dowody za podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze względu na brak możliwości ustalenia miesiąca otrzymania przez podatnika faktur VAT, których kserokopie kopii stanowią dowód w sprawie, organ odwoławczy przyjął, że miesiąc ich wystawienia jest miesiącem otrzymania.

Ponieważ podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług, organ odwoławczy nie miał podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w składanych w 2001 r. deklaracjach VAT-7. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 51 § l ustawy Ordynacja podatkowa podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § l Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy II instancji podkreślił, że w świetle przepisów art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowy, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią oryginały faktur albo ich duplikaty. Przy czym - zgodnie z ogólną regułą dowodową, każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego spoczywa na podatniku. Podatnik do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (a także na etapie postępowania odwoławczego) nie przedstawił żadnych dokumentów za okres objęty kontrolą, w tym także dokumentów wystawionych po zalaniu posesji, tj. po dniu 22 sierpnia 2001 r. Podniesiono również, iż organ I instancji nie miał obowiązku przeprowadzania kontroli krzyżowych w podmiotach, które nie odpowiedziały na pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe nie są zobligowane do zastępowania podatnika w odtwarzaniu dokumentów, z których podatnik miałby wywodzić pozytywne skutki prawne. Mimo to organ I instancji podjął działania zmierzające do zebrania dokumentów potwierdzających nabycie przez podatnika, a ustalone w toku tych czynności kwoty podatku zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2001 r.

Zdaniem organu podatkowego II instancji to w interesie strony leżało zebranie dowodów źródłowych wymaganych przez prawo tj. oryginałów faktur lub ich duplikatów, niezbędnych do udowodnienia prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (a także odwoławczego) nie wykazała żadnej inicjatywy w tym zakresie. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie dają podstaw do uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o wydruki komputerowe ewidencji prowadzonych przez kontrahentów. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zależy bowiem od spełnienia określonych przesłanek, w tym posiadania odpowiednich dokumentów na dowód nabycia towarów lub usług. Uznanie przez organ odwoławczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kserokopii kopii faktur nie oznacza, że katalog dokumentów uprawniających do korzystania z tego prawa może być rozszerzany w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy, np. o ewidencje lub rejestry kontrahentów.

Organ odwoławczy uznał również, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji przeprowadzone zostało prawidłowo. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jakim dysponował w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, iż organ I instancji umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył R. P., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi uznał, iż organ podatkowy nie przeprowadził kontroli w stosunku do firm, które dostarczały towary i usługi na potrzeby firmy skarżącego. Dopiero po takim uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe byłoby ustalenie podatku należnego, po uwzględnieniu podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2001 r., według wydruków komputerowych lub faktur z ww. firm.

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym nierzetelne i nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przejawiało się to między innymi w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika strony, nie wyjaśniając jednoczenie przyczyny, dla których wnioski te nie zostały uwzględnione. Skutkuje to również niewłaściwym podaniu motywów zaskarżonej decyzji, której skarżący zarzuca braki po stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Skarżący uznał również, iż organ, niewydając odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc osobno, rażąco naruszył art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty tożsame z podniesionymi w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie mogą przede wszystkim przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu zarzuty naruszenia przez organy podatkowe naruszenia zasad postępowania podatkowego, odnoszące się w szczególności do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione.

Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, z dnia 9 lipca 2000 r., III SA 5417/98). Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Utrwalone jest już w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie zaś do ust. 2 art. 19 ab initio ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Szczegółowo tę kwestię regulował z kolei § 50 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Ten przepis z kolei reguluje sytuację, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Wówczas sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikat musi zawierać elementy określone w ust. 2 § 51 rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur, faktur korygujących, bądź ich prawidłowo wystawionych duplikatów, które upoważniałyby ją do obniżenia podatku należnego. Sam fakt zniszczenia całej dokumentacji firmy nie oznacza, iż podatnik zwolniony jest z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym bardziej, iż mimo wezwań organów podatkowych strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wystawionych po dacie 22 sierpnia 2001 r., a więc po dniu zalania posesji podatnika i firmowej dokumentacji. Zupełnie niewiarygodne są więc w takim kontekście zapewnienia strony, iż skoro zadeklarowany podatek należny zgadzał się z wyliczeniami dokonanymi w trakcie kontroli przez organy podatkowe, należało uznać, iż tak samo prawidłowo obliczony został podatek naliczony.

Na marginesie Sąd orzekający w składzie niniejszym zwraca uwagę, iż organy podatkowe, uznając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z kserokopii zebranych w trakcie postępowania faktur, naruszyły powołane wyżej przepisy. Sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże w myśl art. 134 § 2 ww. ustawy sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W zaistniałej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wykazane uchybienie organu odwoławczego doprowadziłoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego strony, co oznaczałoby wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, a w sprawie nie wystąpiły kwalifikowane wady skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji.

Wracając do dalszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może również przychylić się do argumentacji strony skarżącej odnośnie postulowanego obowiązku przeprowadzania kontroli krzyżowych we wskazanych przez nią firmach. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego jest rzeczywiste nabycie towaru bądź usługi, odpowiednio udokumentowane. Organy podatkowe wykazały się w przedmiotowej sprawie wytrwałością i dociekliwością w poszukiwaniu dokumentów potwierdzających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeprowadziły w tym zakresie obszerne postępowanie wyjaśniające, przy całkowicie biernej postawie podatnika, a następnie wydały rozstrzygnięcie w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, określonymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl.). Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I SA/Gd 712/99, Biuletyn Skarbowy z 2002 r., Nr 5, str. 27). Dodać należy, iż wniosek strony o dokonanie kontroli krzyżowych w firmach znajdujących się w wykazie komputerowym uzyskanym z firmy Biuro Rachunkowe P. K. jest zupełnie niezrozumiały, zważywszy, iż w wykazie tym figurują kontrahenci tej firmy, a nie przedsiębiorstwa A.

Nieuzasadniony w tym kontekście jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania obywatela przez organy państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, nakazuje jedynie organowi takie wykonywanie obowiązków, by budziły zaufanie do organów. Ma ona zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził w tym zakresie uchybień organów podatkowych. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący i drobiazgowy, organy podjęły wszelkie czynności, zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, mimo całkowitej bierności podatnika. Ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia. Wyprowadzone z tej oceny wnioski zostały, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadnione, z podaniem faktycznych i prawnych motywów rozstrzygnięcia. Oznacza to wypełnienie, mimo odmiennego poglądu strony skarżącej, postanowień art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, iż organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ów jest o tyle niezrozumiały, iż wniosek o złamaniu tej zasady skarżący wyprowadził faktu, iż nie miał możliwości zapoznania się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydanego w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w aktach administracyjnych sprawy (k. 653a) znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje podpis pełnomocnika skarżącego, potwierdzający doręczenie ww. postanowienia w dniu [...] Także o wszelkich innych czynnościach podejmowanych przez organ, jak również o możliwości zapoznania się podatnika z aktami przed wydaniem rozstrzygnięcia, strona była informowana.

Na końcu niniejszych rozważań wskazać należy, iż zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) jest również nieuzasadniony. Organy podatkowe, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. działały w oparciu o obowiązującą wówczas ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i to przepisy tej ustawy stanowiły podstawę prawną decyzji. Podnoszony natomiast przez skarżącego pogląd, iż ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT organy powinny wydać decyzję odrębną za każdy miesiąc, nie znajduje aprobaty Sądu. Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ww. ustawy, podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Reasumując, w sprawach VAT-owskich zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez Sąd (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt. III SA 2307/00, RPP 2003/3/32).

Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Z obowiązku tego organ podatkowy w przedmiotowej sprawie się wywiązał, określając zobowiązanie podatkowe dla każdego miesiąca 2001 r. osobno, mimo iż rozstrzygnięcie dla poszczególnych miesięcy zapadło w jednej decyzji. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – z zaskarżonej decyzji wynikają kwoty podatku należnego i naliczonego zadeklarowane przez skarżącego za każdy miesiąc 2001 r., zastrzeżenia do kwot podatku naliczonego do odliczenia z tych deklaracji i wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Ustalenia dotyczące każdego miesiąca są przejrzyste i w żaden sposób negatywie nie rzutują na czytelność tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jako nieuzasadnioną należało oddalić.