Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1223/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100   ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 11 poz 65
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych- tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o w T. ( Podatnikowi, Skarżącej) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "B" numer nadwozia [...] w kwocie 17.451,00 zł

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że Strona zakupiła w Niemczech na podstawie rachunku nr [...]/08 z dnia 08.05.2008 r. pojazd marki "B" za kwotę 37.500,00 EUR. Przed zakupem pojazd ten został czasowo zarejestrowany w Niemczech przez Spółkę jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy z liczbą miejsc siedzących 2. Po przemieszczeniu z terytorium Niemiec na terytorium kraju pojazd ten w dniu 13.05.2008 r. przeszedł pierwsze badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "C" M. M. Według treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pojazd ten spełniał wymagania techniczne do zarejestrowania jako pojazd ciężarowy. W załączonym do badania technicznego opisie zmian dokonanych w pojeździe stwierdzono, że zamontowano w nim nową, fabryczną, oryginalną kanapę dla trzech pasażerów, wyposażoną w oryginalne, fabryczne nowe zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Kanapa oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych oryginalnych miejscach kotwiczenia.

Spółka "A" w dniu 13.05.2008 r sprzedała przedmiotowy pojazd firmie "D" S.A., ul. K[...] [...]/[...] w Wa.

W toku postępowania pismem z dnia 26.10.2011 r. uzyskano informację od firmy "E", że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Uzyskano również informację z Polsko-Niemieckiego Centrum współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w S., że samochód na terenie Holandii został w dniu 21.04.2008 r. zarejestrowany jako osobowy, w dniu 07.05.2008 r. został przerejestrowany na ciężarowy, w dniu 08.05.2008 r. nastąpiło wyrejestrowanie pojazdu.

Na podstawie zebranego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym kryterium przy określeniu przeznaczenia pojazdu jest pojedyncza kabina posiadająca dwa rzędy siedzeń z ilością pięciu miejsc siedzących.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i 194 § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm., w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz U z 2004 r nr 29 poz. 257 z późn. zm.), przez dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności uznanie, że Fahrzeugbrief nr [...] oraz Fahrzeugschein nr rej. [...] stanowiące odpowiednio kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny, są nieprzydatne dla określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, nie ustalenie zasad i kryteriów wedle których w dacie nabycia przedmiotowego samochodu, został on zaklasyfikowany przez niemieckie urzędy jako samochód ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględziny samochodu,

2. przepisów art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a, przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia sprawy,a w szczególności na nie ustaleniu wedle jakich kryteriów i jakich zasad niemieckie urzędy zakwalifikowały przedmiotowy samochód do kategorii samochodu ciężarowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że mimo dokonanych zmian, samochód spełniał warunek przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdy z zebranych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym z zamkniętą skrzynią z liczbą miejsc siedzących .

Ponadto celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Strony wniosła o zwrócenie się do odpowiednich urzędów w Republice Federalnej Niemiec z prośbą o udzielenie informacji na podstawie jakich przesłanek i według jakich zasad urzędy te klasyfikują samochody jako samochody ciężarowe oraz z prośbą o udzielenie informacji, czy w postępowaniach dotyczących wydawania dokumentów Fahrzeugbrief nr [...] oraz Fahrzeugschein nr rej. [...] pojazdu marki: "B", nr nadwozia: [...] składane były jakiekolwiek wnioski i załączniki, czy wykonywane były jakiekolwiek dokumentacje fotograficzne i protokołu oględzin, mające znaczenie przy wydawaniu decyzji o zakwalifikowaniu danego samochodu jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wywodził, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym organ podatkowy I instancji wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. W postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. poinformował Spółkę w związku z jakimi otrzymanymi dokumentami i wątpliwościami postępowanie podatkowe zostaje wszczęte. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy I instancji wystosował do Podatnika postanowienie o zapoznaniu się materiałami zebranymi w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organ podatkowy I instancji wydając decyzję uwzględnił wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest jednak równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Przytaczając brzmienie przepisów art. 81 i 82 oraz z art. 3 ust. 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wywodził, że ustawa uznała za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 1 256 z 07.09.1987 ze zm.) kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, póz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do tej pozycji jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.) Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń, wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych panel, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

3. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

4. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ wskazał także jakie pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Podkreślił, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów (w przedmiotowej sprawie warunek nie jest spełniony), a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Ponadto, powołując notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/1) wskazał, że do pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do tej pozycji zalicza się pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że samochód, pomimo posiadania pierwotnie dwóch miejsc siedzących, nie był konstrukcyjne zmieniony na tyle, aby dostosowanie go do przewozu 5-ciu osób było bardzo skomplikowane, wręcz przeciwnie, wymagało ono jedynie zamontowania oryginalnych siedzisk i przesunięcia kraty, aby mógł zostać zarejestrowany na 5 osób.

Osobowy charakter samochodu, potwierdzają również oględziny w toku których ustalono że:

1. pojazd posiada zamkniętą jedną przestrzeń dla pasażerów i towarów,

2. brak kraty oddzielającej część pasażerską od towarowej,

3. pojazd posiada dwa rządy siedzeń: pierwszy składający się z dwóch foteli, drugi: z dzielonej kanapy z trzema miejscami siedzącymi,

4. pasy bezpieczeństwa są zamontowane fabrycznie w ilości 5-ciu sztuk,

5. tapicerka skórzana jest identyczna w całym samochodzie,

6. samochód posiada felgi aluminiowe,

7. samochód wyposażony jest w klimatyzację, z nawiewami wyprowadzonymi dla drugiego rzędu siedzeń,

8. samochód jest przeszkolony wzdłuż dwubocznych paneli, w przednich i tylnych drzwiach szyby są regulowane elektrycznie.

Zdaniem organu przytoczone cechy pojazdu świadczą o tym, że pojazd ten jest pojazdem osobowo-towarowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

W ocenie organu na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z przedstawionym do oględzin dowodem rejestracyjnym, samochód ten w dniu oględzin był już zarejestrowany jako samochód osobowy.

Odnosząc się do powołanej przez Podatnika Decyzji wydanej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 23 sesji w maju 1999r., według której kryterium rozstrzygającym o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy też ciężarowym, jest ładowność, organ wskazał, że dotyczyła ona pojazdów o podwójnej kabinie podczas, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest pojazd o pojedynczej kabinie. Ponadto powyższa reguła została zastąpiona zmianami do not wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS, która odbyła się w 2001r., w szczególności do not dotyczących pozycji HS 8703 i 8704.

Obwieszczenie Ministra Finansów, przytoczone przez Podatnika, zostało wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe (art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne Dz. U. Nr 68 póz. 622 z 2004r. ze zm.). W niniejszej sprawie miało charakter pomocniczy, gdyż kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stały się noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wynikające z prawa unijnego.

Organ wskazał także, że badania techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu z przypisaną jemu funkcą, budową itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu -zgodnie z wymogami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, póz. 602 ze zm.). Wydane na tych podstawach prawnych dokumenty urzędowe, takie jak np. badania techniczne, dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego, są pełnowartościowym środkiem dowodowym, przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., sam fakt wpisania nazwy "LKW" w dokumencie sprzedaży, jak również w Fahrzeugbrief, nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu samochodu do pojazdów ciężarowych. Klasyfikacji pojazdu należy dokonać przede wszystkim w oparciu o cechy jego budowy (oszklone drzwi i panele boczne, posiadanie fabrycznie zamontowanego wyposażenia samochodu osobowego), które decydują o jego przeznaczeniu. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

W tym stanie rzeczy organ uznał, iż prawidłowe jest wyliczenie podatku akcyzowego od postawy 37.500,00 Euro (kwota zgodna z zagranicznym dokumentem zakupu) x 3,4217 zł (tabela kursów NBP nr 90/A/NBP/2008 z dnia 08.05.2008r.) = 128.313,75,00 zł

Obliczenie podatku akcyzowego:

128.314 zł x 13,6 % = 17.451 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, tj:

- art. 187 § 1 i 194 § 1-3 O.p., w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a., przez dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności uznanie, że karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny są nieprzydatne do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, nie ustalenie zasad i kryteriów wedle których w dacie nabycia samochodu został on zaklasyfikowany przez niemieckie urzędy jako samochód ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin samochodu i zeznań świadka, co skutkowało zakwalifikowaniem pojazdu marki "B", nr nadwozia: [...] jako samochodu osobowego i w rezultacie objęcie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie,

-art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art.. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez odmowę zwrócenia się do odpowiednich niemieckich urzędów o udzielenie informacji na podstawie jakich przesłanek dokonuje się klasyfikacji danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na uznaniu przedmiotowego samochodu za samochód osobowy i tym samym zaliczeniu go do kategorii objętej kodem CN 8703,

art. art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. i art. 197 § 1 i § 2 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów oraz czy zmiany dokonane w pojeździe były zmianami konstrukcyjnymi, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznych polegającymi na uznaniu, że mimo dokonanych zmian samochód spełniał warunek przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy w świetle zebranych dokumentów, w szczególności karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego samochód powinien być zaliczony do kategorii samochodu ciężarowego;

2. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

– art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a., przez przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym;

– art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że pojazd w dacie nabycia był samochodem osobowy objętym pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w toku przeprowadzonego postępowania organ dokonał oględzin samochodu w dniu 28 stycznia 2013 r., a zatem prawie 5 lat od momentu przemieszczenia się samochodu na terytorium kraju. Cechy opisane w toku oględzin utwierdziły organ w przekonaniu, że przedmiotowy pojazd po pierwsze należy do kategorii pojazdów objętych kodem CN8703, a po drugie, że przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, oraz że dokonane w nim zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi. Jednakże ustalenia dotyczące charakteru dokonanych zmian wymagają wiedzy specjalnej, wobec tego nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazane okoliczności stanowiło naruszenie przepisów art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w z w. z art. 3 ust. 2 u.p.a. i art. 197 § 1 i § 2 O.p.

Nabyty przez spółkę przedmiotowy pojazd, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał wszelkie prawne normy przewidziane dla samochodu ciężarowego, przeznaczonego do przewozu towarów. Co więcej, o przeznaczeniu pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium Polski nie może przesądzać pierwotne przeznaczenie pojazdu określone przez producenta w sytuacji, kiedy w pojeździe tym dokonano zmian konstrukcyjnych, znajdujących odzwierciedlenie w dokumentach. Przede wszystkim chodzi tu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty Fahrzeugbrief oraz Fahrzeugschein. Dokumenty te określają kategorię samochodu. Wydawane są w oparciu o określone zasady i wedle określonych kryteriów. Dlatego też organ winien był ustalić konkretnie, w oparciu o jakie zasady samochód został zakwalifikowany do kategorii samochodu ciężarowego w momencie nabycia go przez spółkę. Ustalenie bowiem według jakich zasad niemieckie urzędy przyznają kategorię samochodu ciężarowego, pozwoliłoby na ustalenie stanu i przeznaczenia samochodu w dniu nabycia go przez spółkę, co ma o tyle istotne znaczenie, że spółka nie sprzedała samochodu bezpośrednio obecnemu właścicielowi. Co więcej informacje te pozwoliłyby na ustalenie, czy w dacie nabycia samochód spełniał definicję samochodu osobowego z art. 3 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym, w zw. z poz. 59 w załączniku nr 1 do ustawy, czy też samochodu ciężarowego. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia okoliczność, że określone wpisy następowały w krótkich odstępach czasu, skoro dokonywane były w oparciu o określony stan faktyczny. W ocenie Skarżącej dokumenty rejestracyjne Fahrzeugbrief oraz Fahrzeugschein i zasady wedle, których klasyfikowane są samochody, pozostają najbardziej miarodajne w kwestii określenia kategorii i przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia. Zdaniem Strony zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie może być utożsamiane ze sposobem w jaki właściciel wykorzystuje samochód. Taryfikację towaru należy, bowiem opierać na kryteriach obiektywnych, takich jak cechy konstrukcyjne samochodu. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w dacie nabycia, przedmiotowy samochód posiadał jeden rząd siedzeń (dla kierowcy i pasażera), a ponadto posiadał wyraźnie oddzieloną część pasażerską od towarowej. Wobec powyższego funkcjonalność umożliwiająca przewóz towarów była nadrzędna nad funkcjonalnością umożliwiającą przewóz osób. Zdaniem Skarżącej Spółki o przeznaczeniu danego samochodu zasadniczo do przewozu osób nie może decydować występowanie podwyższonego standardu wykończenia okien sterowanych elektrycznie, poduszek powietrznych i kurtyn, itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki "B" w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 1 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, taki pojazd należy zaklasyfikować do kategorii samochodów osobowych, określonych w pozycji CN 8703. Takie pojazdy podlegają akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do kategorii samochodów ciężarowych, określonych w pozycji CN 8704, jako nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych. Ponadto cechą tych pojazdów jest także obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednej pary lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. O tych cechach decyduje także takie wyposażenie całego wnętrza pojazdu, które w sposób oczywisty kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że "zasadnicze przeznaczenie" określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2013 r. stwierdzono, że pojazd posiada zamkniętą jedną przestrzeń dla pasażerów i towarów, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej za drugim rzędem siedzeń, posiada dwa rzędy siedzeń, pierwszy składający się z dwóch foteli, drugi z dzielonej kanapy z trzema miejscami siedzącymi, pasy bezpieczeństwa 5 sztuk zamontowane fabrycznie, zagłówki dla wszystkich pasażerów, tapicerkę identyczną w całym samochodzie, felgi aluminiowe, klimatyzację z nawiewami wyprowadzonymi dla drugiego rzędu siedzeń. Samochód jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, w przednich i tylnych drzwiach szyby regulowane są elektrycznie.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a..

Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu w dniu dokonania oględzin, a nie stan istniejący w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak skarżąca nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły zmiany istotne dla klasyfikacji samochodu. Natomiast zmiany polegające na zamontowaniu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu i usunięciu kraty w kabinie pojazdu nie stanowią zmian konstrukcyjnych, mających wpływ na klasyfikację pojazdu. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny.

Ocena tego rodzaju zmian w samochodzie z punktu widzenia klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej leży w gestii organów podatkowych.

W związku z tym brak było w niniejszej sprawie podstaw prawnych do powoływania biegłego w celu sporządzenia opinii. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych. Podstawą tą są -, jak już wyżej powiedziano, postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw prawnych do zasięgania w toku postępowania podatkowego informacji od niemieckich organów rejestracyjnych. Bezpodstawne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.