Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 325/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 września 2017 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2017 r. nr [...] przedłużające A. spółce z o.o. z siedzibą we W. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego to jest do 28 lutego 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, A. spółce z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) deklaracje VAT-7:

- za luty 2016 r. złożyła 11 marca 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 262.408 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do 5 kwietnia 2016 r.;

- za marzec 2016 r. złożyła 14 kwietnia 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 280.135 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do 9 maja 2016 r.;

- za kwiecień 2016 r. złożyła 16 maja 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 88.318 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 15 lipca 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli z 24 marca, 29 kwietnia i 14 czerwca 2016 r., wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia postanowieniem z 30 marca 2016 r. za luty 2016, postanowieniem z 24 maja 2016 r. za marzec 2016 r. i postanowieniem z 12 lipca 2016 r. za kwiecień 2016 r. Postanowienia te zostały sprostowane postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2017 r. przez wskazanie terminu weryfikacji zwrotu do 31 marca 2017 r. Określony w ten sposób termin został ponownie przedłużony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniami z 15 marca 2016 r. do 30 września 2017 r.

Sądowi z urzędu wiadomo, że postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 maja 2016 r. i z dnia 12 lipca 2016 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za marzec i kwiecień 2016 r. zostały uchylone wyrokami tut. Sądu z dnia 11.10.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 605/17 i sygn. akt I SA/Wr 606/17). Wyroki są prawomocne.

Wszczęte kontrole podatkowe zostały zakończone przez doręczenie pełnomocnikowi ogólnemu Spółki protokołów kontroli w dniu 19 maja 2017 r. obejmujących luty i marzec 2016 r. oraz w dniu 13 lipca 2017 r. obejmującego kwiecień 2016 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że ujęte w rozliczeniu za luty, marzec i kwiecień 2016 r. faktury dokumentujące zakup przez Spółkę folii stretch wystawione przez B. spółkę z o.o. oraz dokumentujące transport tej folii wystawione przez firmę C.D.C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz niemieckiej firmy D. nie dokumentują rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy folii stretch. Ponieważ Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. (doręczone w dniu 7.09.2017 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z 29 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień 2016 r. w tym przypadku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. do 28 lutego 2018 r. To orzeczenie jest objęte skargą w niniejszej sprawie. Jako podstawę prawną organ podatkowy wskazał art. 216 § 1 w zw. z art. 292 i art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 za zm. – dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U, z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Uzasadniając przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności o materiały zgromadzone przez organy podatkowe prowadzące kontrole i postępowania podatkowe wobec podatników uczestniczących w łańcuchu dostaw ze Spółką. Wskazano też na planowane wezwanie do złożenia wyjaśnień/przesłuchanie jako świadków osób oraz podmiotów, mających wiedzę w zakresie transakcji sprzedaży i zakupu folii przez Spółkę oraz czynności związanych z tymi transakcjami, a także wezwania Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów. Wymienione wyżej postanowienie w dniu 29.09.2017 r. przesłano pełnomocnikowi Spółki przez platformę ePUAP. Faktyczne doręczenie postanawiania pełnomocnikowi Spółki nastąpiło 13 października 2017 r.

W zażaleniu Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i zaniechanie zwrotu prawidłowo wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

– art. 274b § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu mimo, że brak było ku temu podstaw;

– art. 193 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. i art. 187 § 3 tej ustawy, przez zakwestionowanie ksiąg podatkowych Spółki i przyjęcie zapisów ujętych w księgach podatkowych jako ustaleń własnych, z jednoczesnym sprzecznym logicznie stwierdzeniem, że dokumenty źródłowe, w oparciu o które poczyniono zapisy w księgach, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i nie pozwalają na uwzględnienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; wskazano też na błędną ocenę dowodów, i przyjęcie że Spółka, uczestnicząc w obrocie handlowym, świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchu dostaw folii stretch mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, pomijając, że Spółka realizowała godziwą marżę, a płacąc za nabyty towar faktycznie podatek ten zapłaciła;

– art. 122 w zw. z art. 124 O.p. przez zaniechanie ustaleń własnych i brak rzetelnego wyjaśnienia przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przy podejmowaniu takich decyzji i nie wskazanie w jakim obszarze naruszenie, podlegające dalszej weryfikacji mogłoby nastąpić;

– art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 i w zw. z art. 219 O.p. przez pominięcie uzasadnienia orzeczenia, przyjęcie istnienia przesłanek powodujących konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki bez istnienia przesłanek powodujących konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki, bez ich wskazania, brak precyzyjnego opisu czynności niezbędnych zadaniem organu dla oceny przebiegu transakcji, a tym samym uniemożliwienie odniesienie się merytorycznie do motywów i dowodów jakimi kierowała się organ podatkowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, prowadzone obecnie czynności nie zmierzają do wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie, ale realizują inny nieznany Stronie cel, albo zmierzają do wielokrotnego potwierdzenia już udowodnionych okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że ustalenia kontroli podatkowej wskazują na istotne wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę i uzasadniają wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W postanowieniu wskazano konkretne czynności jakie organ pierwszej instancji zamierza przeprowadzić w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Wskazane czynności, w tym ustalenia dotyczące firm uczestniczących w łańcuchu dostaw folii stretch ze Spółką mają istotne znaczenie dla stwierdzenia czy transakcje kupna-sprzedaży folii miały na celu wyłudzenie podatku VAT, podobnie jak zeznania świadków. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania danych osobowych świadków, o tym informuje w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Materiał zebrany w toku kontroli podatkowej stanowi punk wyjścia do dalszych ustaleń, w szczególności gdy kontrolowany podmiot ustalenia te kwestionuje. Zauważa też, że już samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 291 § 1 i art. 216 O.p., przez pominięcie, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli i z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie wydania, czy doręczenia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony;

- art. 87 ustawy o VAT przez przekroczenie terminu zwrotu, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zabrany w sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygniecie bez koniczności przedłużania termu zwrotu, jako że czynności które organ podatkowy wskazał jako niezbędne dla zajęcia stanowiska winny być przeprowadzone bezzwłocznie, a nie po niemalże dwóch latach od daty podjęcia postępowania; nie uwzględniono dowodów wskazujących w sposób niezaprzeczalny przemieszczenie towarów, niewłaściwie rozważono wagę przedłożonych dowodów potwierdzających zasadność zwrotu;

- art. 217 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez uzasadnienie orzeczenia w sposób niespójny, przywołanie w uzasadnieniu czynności postępowania bez związku z przedmiotem kontroli, dotyczące innych podmiotów oraz pomijanie dowodów, które nie są zgodne ze z góry przyjętym przez organ podatkowy kierunkiem postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 września 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. z 30 września 2017 r. do 28 lutego 2018 r. zostało doręczane pełnomocnikowi Spółki 13 października 2017 r., tj. po upływie terminu który miał zostać przedłużony.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, termin zwrotu przedłużony w ramach danej procedury kończy się po zakończeniu weryfikacji w tej procedurze. W niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli, zatem wszczynając postępowanie podatkowe i chcąc przedłużać termin zwrotu, organ podatkowy winien czynności tej dokonać w dacie doręczenia protokołu kontroli.

Strona skarżąca ponosi też, że organy podatkowe nie miały podstaw do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, gdyż wystarczający był materiał dowodowy zebrany w sprawie i zbędne było poszukiwanie dowodów dotyczących podmiotów, które nie były kontrahentami Spółki w badanych przez organy podatkowe transakcjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżanym postanowieniu. Odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 września 2017 r. wyjaśnił, że postanowienie to w dniu 29 września 2017 r. zostało przesłana poprzez platformę ePUAP pełnomocnikowi Spółki. Pełnomocnik miała zatem możliwość zapoznania się z treścią tego postanowienia przed upływem terminu do zwrotu, tj. przed 30 września 2017 r.. Fakt, że doręczenie postanowienia nastąpiło 13 października 2017 r. jest wyłącznie konsekwencją działania/zaniechania pełnomocnika Spółki i nie może decydować o skuteczności przedłużenia terminu zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadne.

W rozpoznawanej sprawie skarga skierowana jest do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 28 grudnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z 29 września 2017 r., którym kolejny raz przedłużono Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że poprzednie postanowienie przedłużało termin zwrotu do 30 września 2017 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.03.2017 r.).

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, postanowienie przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. z 30 września 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydał 29 września 2017 r. i w tym samym dniu (tj. 29.09.2017 r.) przekazał poprzez platformę ePUAP pełnomocnikowi Spółki. Faktyczne doręczenie postanowienia pełnomocnikowi Spółki nastąpiło jednak 13 października 2017 r., co wynika ze znajdującego się w aktach wydruku urzędowego poświadczenia odbioru (str. 54 akt administracyjnych) i czego nie kwestionuje też organ odwoławczy. Oznacza to, że postanowienie przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień do 28 lutego 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu zwrotu, który wynikał z poprzedniego postanowienia o przedłużeniu, tj. po 30 września 2017 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "(..). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Przywołany przepis (art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie) ma też zastosowanie w przypadku złożenia wraz z deklaracją wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten zamieszony jest w Ordynacji podatkowej w dziale V "Czynności sprawdzające". W sprawach nieuregulowanych w tym dziale, zgodnie z art. 280 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Z kolei do postanowień, zgodnie z art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Z przepisów tych wynika, że wydane na ich postawie postanowienie przedłuża termin zwrotu różnicy podatku jeśli spełnione są trzy przesłanki: (1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; (2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego; (3) stwierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji opiera się na uprawdopodobnionych przesłankach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności odnośnie dwóch pierwszych przesłanek. Ustalenie czy termin zwrotu różnicy podatku upłynął przed jego przedłużeniem wymaga przesądzenia czy decydujące znaczenie dla ustalenia daty, w której następuje przedłużenie terminu ma: data wydanie postanowienie przedłużającego termin zwrotu, data wyekspediowania takiego postanowienia, czy data doręczenie postanowienia podatnikowi. Z kolei w związku z tym, że przedłużenie zwrotu różnicy podatku mogło odbywać się w ramach różnych procedur (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), wskazywanie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku, jako nowego terminu zwrotu daty zakończenia weryfikacji, bez podania konkretnej daty zakończenia weryfikacji, powodowało, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu, aby respektowana była reguła, że przedłużyć można tylko taki termin który nie upłynął, musiało następować przed zakończeniem weryfikacji w poprzedniej procedurze (np. kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). To zaś nie było możliwe.

Kwestie te kwestie zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 oraz w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wydanym w składzie 7 sędziów NSA 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (oba orzeczenia publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko wyrażone w ww. uchwale i wyroku.

Z uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r wynika, że postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku winno być doręczone przed upływem terminu tego zwrotu. Za powołanym wyrokiem należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Stanowisko to znajduje też uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących kwestia skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten zamieszony jest w Ordynacji podatkowej w dziale V "Czynności sprawdzające" w sprawach nieuregulowanych w tym dziale, zgodnie z art. 280 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Z kolei do postanowień, zgodnie z art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku, w związku z odesłaniami zawartymi art. 280 i art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. To zaś oznacza, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157).

Za niewystarczające uznano także wyekspediowanie postanowienie przedłużającego termin zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w takim przypadku nie są realizowane w sposób należyty gwarancje procesowe i materialnoprawne podatnika. Za nieuzasadnione uznał też, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. dotyczy także czynności organu podatkowego. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem, przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (por. m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia15.10.2008 r., sygn. akt II GPS 4/08 –dot. analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a., publ: CBOSA). Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102.

Odnośnie określania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotów różnicy podatku terminu, do którego zwrot ten jest przedłużany Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdzając, że " (..) Tylko przedłużenie terminu zwrotu według daty, a nie według procedury w jakie odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika, daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko termin, który jeszcze nie upłynął. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien być dokonany w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniem), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego który był wskazany w postanowieniu wcześniej wydłużony)".

Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone zarówno w uchwale (I FPS 2/16), jak i ww. wyroku (I FSK 255/17) Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że organ podatkowi prawidłowo określał, w będącym przedmiotem skargi postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku, konkretną datę w której zostanie zakończona weryfikacja rozliczenia i albo Spółka otrzyma wykazany w deklaracjach zwrot, albo decyzję, w której zostanie przedstawione prawidłowe rozliczenie. Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ podatkowy, niezależnie od określonego datą nowego terminu zwrotu różnicy podatku, winien zwracać uwagę na zakończenie weryfikacji w ramach danej procedury (w niniejszej sprawie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego), gdyż to zakończenie weryfikacji w danej procedurze ma znaczenie.

Zasadnie natomiast Spółka podnosi, że organ podatkowy nie przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem tego terminu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku doręczył bowiem 13 października 2017 r., a termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu upłynął w dniu 30 grudnia 2017 r. Bez znaczenia dla oceny ciągłości przedłużenia termonu zwrotu jest, że postanowienie z 29 września 2017 r. organ podatkowy wyekspediował tego dnia (tj.29.09.2017 r.), przekazując je poprzez platformę ePUAP pełnomocnikowi Spółki. Biorąc pod uwagę, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, ale data jego doręczenia stronie (pełnomocnikowi strony), tj. data wejścia do obrotu prawnego tego postanowienia, należy stwierdzić, iż postanowienie doręczono po upływie terminu zwrotu, który określono w poprzednim postanowieniu. Tym samym postanowienie to nie mogło wywołać skutku w postaci przedłużenia poza 30 września 2017 r. terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Należy w tym miejscu przypomnieć o prawomocnych wyrokach tut. Sądu z dnia 11.10.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 605/17 i sygn. akt I SA/Wr 606/16) dotyczących przedłużenie terminu zwrotu Skarżącej różnicy podatku za marzec i kwiecień 2016 r., w których Sąd uchylił wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu. Na wcześniejszym etapie doszło zatem do przerwania ciągłości w przesłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ podatkowy powinien uwzględnić. Sąd zauważa też, że na datę wejścia do obrotu prawnego orzeczenia nie wpływa sposób doręczenia, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przez platformę ePUAP, czy przez pracownika organu podatkowego. W każdym przypadku istotna jest data potwierdzenia otrzymania orzeczenia (data doręczenia), a nie potencjalna możliwość wcześniejszego odbioru przesyłki, w niniejszej sprawie zawierającej postanowienie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zrównują umieszczenia korespondencji na platformie ePUAP z doręczeniem tej korespondencji stronie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjmując, że doszło do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 września 2017 r. naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynika sprawy. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).