Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 40/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w N D G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a), art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 50 ust. 4 pkt 5a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem) po rozpatrzeniu odwołania "A", Sp. z o.o. (dalej: "A") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W okresie od dnia 17 czerwca 2002 roku do dnia 13 października 2005 roku inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w spółce z o.o. "A" obejmujące badanie prawidłowości rozliczenia z budżetem za 2001 rok i I półrocze 2002 roku. W wyniku powyższej kontroli zakwestionowano prawo skarżącej do ujęcia w rozliczeniu za marzec 2001 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr [...] z dnia [...] roku (podatek VAT w wysokości [...] złotych), nr [...] z dnia [...] roku (podatek VAT w wysokości [...] złotych), nr [...] z dnia [...] roku (podatek VAT w wysokości [...] złotych), nr [...] z dnia [...] roku (podatek VAT w wysokości [...] złotych) oraz nr [...] z dnia [...] roku (podatek VAT w wysokości [...] złotych). Faktury powyższe zostały wystawione przez "B" spółkę z o.o. (dalej: "B") i dokumentowały sprzedaż oleju napędowego w ilości 240.000 litrów oraz 30.000 litrów benzyny bezołowiowej. W ocenie organów podatkowych powyższe faktury są dowodami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, nie stanowią, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia, podstawy do obniżenia podatku należnego. Przywołując przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organy podatkowe wskazały, że są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że transakcje, opisane w fakturach nr [...] do [...] wystawione przez "B" dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej nie miały w rzeczywistości miejsca. Do powyższych konkluzji organy doszły po ustaleniu, że za okres od 1 stycznia do 30 września 2001 roku spółka "C" otrzymała od "A", Sp. z o.o. faktury zakupu produktów ropopochodnych (metyloester oleju napędowego, benzyna ekstrakcyjna, olej napędowy do celów grzewczych, eter, komponent 0-100) na łączną kwotę brutto [...] złotych. Produkty ropopochodne wykazane na tych fakturach zostały "przefakturowane" na odbiorcę - "B", Sp. z o.o. (łączna wartość brutto [...] złotych). Następnie ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 30 września 2001 roku spółka "C" wystawiła na rzecz spółki "A" faktury sprzedaży produktów ropopochodnych (olej napędowy, benzyna bezołowiowa PB-95) na łączną kwotę brutto [...] złotych. Na fakturach zakupu jako dostawca ww. towarów ("przefakturowanych" następnie do spółki "A") figurowała spółka "B. Ustalono, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "B" nie jest możliwe, ponieważ w 2002 roku spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jej siedziba nie istnieje, a dokumentacja zaginęła w nieznanych okolicznościach. Organy podatkowe wskazały, że z zeznań świadka T. K. wynika, że spółka "C" pracowała na rzecz trzech zleceniodawców, tj. A. K., P. K. i P. K. Osoby te reprezentowały odpowiednio przedsiębiorców - "D", "E" i "F", które zajmowały się handlem hurtowym i detalicznym paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Spółka "C" dokonywała zakupu komponentów paliwowych wyłącznie na potrzeby wskazanych zleceniodawców, które "fizycznie" były im przekazywane, a "na fakturze" były sprzedawane spółkom będącym w tzw. łańcuchu firm paliwowych świadka. Nadto, "C" przyjmowała "puste" faktury zakupu komponentów paliwowych od ww. zleceniodawców lub tzw. paliwowych firm świadka np. "G", "H", "B", "I", "J", "K". Powyższa spółka przyjmowała i wystawiała także "puste" faktury na paliwo. W celu zalegalizowania nielegalnie wyprodukowanego paliwa spółka "C" dostarczała faktury na paliwa silnikowe wraz z atestami. Jednocześnie spółka ta otrzymywała faktury zakupu paliw silnikowych na taką samą ilość towaru od spółek działających w tzw. łańcuchu firm paliwowych. Każdorazowe wystawienie faktur poprzedzało "zamówienie" od poszczególnego zleceniodawcy zawierające datę wystawienia faktury, rodzaj paliwa, ilość i cenę. Po dokonaniu fikcyjnej sprzedaży spółka składała podobne "zamówienie" do firmy, która wystawiała faktury na rzecz spółki "C". Zatem spółka "C" wcześniej wystawiała faktury sprzedaży na paliwa silnikowe niż dokonywała fakturowego jego zakupu. Jak podniosły organy podatkowe, świadek T. K. zeznał, że praktycznie wszystkie transakcje obrotu paliwami silnikowymi były fikcyjne, a spółka nigdy nie była w ich posiadaniu.

Przesłuchany w charakterze świadka C. G. potwierdził przedstawiony schemat fakturowego obrotu produktami ropopochodnymi. Świadek ten, jak podały organy podatkowe zeznał, że udziały w spółce "I", a także w "B", nabył na polecenie T. K. Wskazał, że w spółce "B" w rzeczywistości prowadzona była wyłącznie działalność polegająca na imporcie komponentów paliwowych. Oprócz tej działalności spółka zajmowała się także tworzeniem "pustych faktur" na rzecz tzw. łańcucha firm paliwowych. Współpraca ze spółką "C" miała charakter czysto fikcyjny, a wszystkie faktury na rzecz tej spółki wystawiała sekretarka na podstawie notatek otrzymywanych od T. K.

Wprawdzie, jak wskazały organy podatkowe, M. Z. (udziałowiec, a od dnia 1 września 2002 roku prezes zarządu spółki "A") zeznał, iż transakcje zakupu i sprzedaży w 2001 roku oleju zawarte ze spółką "C" faktycznie miały miejsce, a zakupiony towar był dostarczany do bazy paliw w B., to jednak w dokumentach źródłowych spółki "A" nie stwierdzono dowodów zakupu usług transportowych od spółki "C", a skarżąca nie wyjaśniła, kto ponosił koszty transportu zakupionych towarów.

Ponadto, organy podatkowe ustaliły, że 15 przedsiębiorców (m.in. "L" s.c. E. J., L. P. , "M" E. M. , "N" P. W. J. T. , "F" O, P. K. i inni) potwierdziło fakt nabycia oleju napędowego od skarżącej. Natomiast 5 przedsiębiorców (tj. "P" spółka z o.o., "R" M. A. , K. F. , spółka jawna, "S" spółka z o.o., "N" P.W. J. T. oraz "T" A. L. ) potwierdziły transakcję zakupu benzyny Pb-95 od "A" Sp. z o.o.

Powyższa okoliczność, zdaniem organów podatkowych świadczy o tym, że paliwo, które skarżąca zbyła ww. kontrahentom (co zostało przez nich potwierdzone) pochodziło z innych nieustalonych źródeł (a nie od spółki "B"). W ocenie organów przedstawione powyżej okoliczności sprawy, w szczególności, charakter spółek "B", "C" oraz ich rola w łańcuszku spółek paliwowych przesądza o tym, że sporne faktury wystawione przez spółkę "B" dokumentują pozorny obrót etyliną oraz olejem napędowym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2001 rok w kwocie [...] złotych wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem, termin powyższy był korzystniejszy niż obecny, 5-letni termin, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 roku. Organ II instancji podniósł, że stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku stosuje się przepisy ustawy w nowym brzmieniu, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku. Organ podatkowy II instancji wskazał, że wobec tego, iż, stosownie do ww. przepisów, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2001 roku nie powstało (decyzja ustalająca ta zobowiązanie nie została doręczona przed upływem 31 grudnia 2004) należało uchylić w tym zakresie decyzję pierwszoinstancyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także jako bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, 121 § 1, 180 § 1, 181, 182 § 1 i 188 O.p. Wskazał, że zeznania świadków, których konfrontacji strona żądała były ze sobą zbieżne, a zatem nie było potrzeby uwzględniania tego wniosku dowodowego. O odmowie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków strona została powiadomiona w sposób prawidłowy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku, z dnia [...] i [...] roku o przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 i 193 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że przy ocenie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika podatku od towarów i usług nie jest potrzebna ocena rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ zgodnie z tą ustawą ocenie podlega poprawność dokumentów źródłowych w postaci faktur. Zatem, jak dalej wywodzono, stwierdzenie przez organ I instancji, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy podał, że w dniu 30 listopada 2005 roku na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w zakresie rozliczeń z budżetem za 2001 rok. Zatem również zarzut naruszenia art. 123 O.p. należy uznać za bezzasadny. Natomiast, w związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 125 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydłużenie czasu trwania czynności kontrolnych spowodowane było szerokim zakresem tematycznym kontroli, długotrwałym oczekiwaniem na wyjaśnienia pełnomocnika strony oraz dokumenty, zbieraniem informacji i materiałów od urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej na terenie kraju, oczekiwaniem na ustalenie przez Prokuraturę miejsc pobytu lub adresów świadków, a także oczekiwaniem na wgląd do materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że świadkowie przed złożeniem zeznań zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co potwierdzili własnoręcznym podpisem. Świadkowie T. K. i C. G. zostali przesłuchani przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, a świadek M. Z. został przesłuchany przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej - wszyscy dla potrzeb kontroli skarbowej. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że sugerowanie przez stronę zmiany stanowiska organu w sprawie kosztów transportu w sytuacji, gdy organ ten uznał, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie znajduje żadnego uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego termin zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków został określony na podstawie art. 289 § 1 tej ustawy, natomiast art. 190 § 1 O.p. odnosi się do postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" zaskarżyła decyzję organu II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 O.p. tj. nie uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez nie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami: T. K. , C. G. , których zeznania były ze sobą sprzeczne i przedstawicielem strony M. Z.,

2) art. 123 ww. ustawy poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

3) art. 124 ww. ustawy poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, na podstawie których zakwestionowano rzetelność ksiąg rachunkowych oraz uznano, iż strona sprzedawała paliwo z niewiadomego źródła albowiem zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków nie pozwalają na wyprowadzenie z ich treści takiego wniosku;

4) art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez nie dopuszczenie dowodu z konfrontacji świadków pomiędzy sobą oraz świadków wraz ze stroną pomimo tego, ze rozbieżności co do stanu faktycznego nie zostały usunięte w żaden sposób;

5) art. 182 § 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów w sposób wskazany przez stronę;

6) art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

7) art. 188 ww. ustawy poprzez nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomimo, ze przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

8) art. 191 ww. ustawy poprzez uznanie za udowodnione okoliczności w oparciu o materiał dowodowy zebrany w niezupełny sposób;

9) art. 193 § 1 ww. ustawy poprzez odmowę mocy dowodowej księgom podatkowym strony pomimo tego, że były one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

10) art. 194 § 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że protokoły z przesłuchania świadków sporządzone na potrzeby innego postępowania skarbowego stanowią dokumenty urzędowe oraz dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - pomimo tego, że strona nie miała możliwości brania udziału w ww. czynnościach.

W uzasadnieniu spółka "A" wskazała, że przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji T. K. i C. G. z M. Z. było konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy - dokonywania rzeczywistych obrotów towarowych strony z kontrahentami. W ocenie strony było to tym bardziej uzasadnione, że ustalenia pokontrolne co do zasady opierały się na zeznaniach złożonych przez świadków w innych postępowaniach. Świadkowie ci w niniejszym postępowaniu odmówili składania zeznań z uwagi na toczące się w stosunku do nich postępowania karne. Zdaniem skarżącej, zeznania świadków, na których oparły się organy podatkowe, dotyczyły ogólnych zasad działalności prowadzonych przez nich przedsiębiorstw i nie odnosiły się ani pośrednio ani bezpośrednio do współpracy prowadzonej z "A", na okoliczności której odmówili oni szczegółowych zeznań. Nadto, jak dalej wywodziła skarżąca spółka, świadek T. K. zeznał, że część transakcji dokonywanych przez reprezentowane przez niego podmioty lub z nim w jakikolwiek sposób powiązane, było transakcjami faktycznymi i prawdziwymi. Natomiast świadek C. G. nie potrafił się w ogóle do tych kwestii ustosunkować z uwagi brak wiedzy w zakresie transakcji. Niezależnie od powyższego "A" podniosła, że stosownie do obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów, w sytuacji gdy sprzedawca nie był dostawcą towaru, tzn. gdy istniał szereg pośredników i pierwszy z nich dokonywał faktycznej dostawy a ostatni formalnej sprzedaży (wystawiał fakturę i inkasował cenę) brak było podstaw do uznania, że sprzedawca musiał posiadać magazyny do składowania paliw lub środki transportu do ich przewożenia. Innymi słowy, zdaniem skarżącej, z brakiem magazynów do składowania paliw i środków transportu do ich przewozu nie łączy się domniemanie pozorności transakcji, a na innych niż wyżej wskazane podstawach faktycznych zaskarżona decyzja nie została oparta. Skarżąca podkreśliła w tym miejscu, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, wszelkie wątpliwości winny zostać uwzględniane na korzyść podatnika. Jak nadto podniosła, w rozumowaniu organów można dostrzec wadliwość bowiem z jednej strony ustalono, że transakcje sprzedaży przez nią dokonywane miały miejsce, natomiast z drugiej wskazywano, że paliwo, będące przedmiotem tych transakcji pochodziło z nieujawnionego źródła. Zdaniem "A" powyższa okoliczność nie znajduje swojego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a..

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga "A" nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy transakcje wynikające z faktur nr [...] do [...] wystawionych przez "B" dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej na rzecz "A" miały w rzeczywistości miejsce. Powyższa okoliczność jest bowiem kluczowa dla przyznania skarżącej spółce prawa ujęcia w rozliczeniu za marzec 2001 roku kwot naliczonego podatku od towarów usług.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany zarówno w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, jak i zgromadzony w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A". Podkreślić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegającego na wykorzystaniu przez organy podatkowe zeznań przesłuchanych w charakterze świadków przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej T. K. i C. G., pomimo, że osobom powyższym zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym i mogłyby one, jak sugerowała strona skarżąca, realizować przyjętą przez nie w postępowaniu karnym linię obrony. Podnieść trzeba, że osoby powyższe zostały przesłuchane w postępowaniu skarbowym po pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. A zatem były one formalnie zobligowane do zeznawania prawdy. Natomiast podejrzany w postępowaniu przygotowawczym (oskarżony w postępowaniu jurysdykcyjnym) nie jest pouczany o treści art. 233 Kodeksu karnego, stąd też nie ma obowiązku składania prawdziwych wyjaśnień. Okoliczność, że w jednym postępowaniu dana osoba ma status osoby podejrzanej i może wyjaśniać nieprawdę, nie prowadzi, wbrew sugestiom skarżącej, do przyjęcia, że w innym postępowaniu (skarbowym), w którym ma status świadka, będzie zeznawać nieprawdę. Nie można zatem, opierając się na domysłach dyskwalifikować a priori zeznań T. K. i C. G. wyłącznie z tego względu, że postawiono im zarzuty w postępowaniu karnym. Na marginesie zaznaczyć trzeba, że tylko w procedurze karnej istnieje zakaz wykorzystywania w procesie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób, którym następnie postawiono zarzuty. Zakaz powyższy ma na celu zagwarantowanie im prawa do obrony, bowiem świadkowie obowiązani są do zeznawania prawdy, natomiast oskarżeni nie. Zauważyć należy, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa taki zakaz nie obowiązuje. Stąd też należy dopuścić możliwość przesłuchania w charakterze świadka osoby, której w postępowaniu karnym zostały przedstawione zarzuty i nie można z założenia dyskwalifikować jej zeznań przyjmując, że zeznając jako świadek w postępowaniu skarbowym będzie zeznawała nieprawdę, jako kontynuację przyjętej przez nią linii obrony w procesie karnym. Powyższe twierdzenia są tym bardziej zasadne, że świadkowie T. K. i C. G. nie wypierali się w zeznaniach przez inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, obciążając nie tylko skarżącą, ale przed wszystkim siebie. Zatem, zasadnie ich zbieżne zeznania zostały przez organ podatkowy I i II instancji ocenione jako wiarygodny dowód.

Sąd ocenił także jako niezasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 polegający na nie przeprowadzeniu konfrontacji C. G., T. K. i prezesa zarządu skarżącej M. Z. Podkreślić należy, że dowód z konfrontacji świadków przeprowadza się w sytuacji istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie wątpliwości nie budził. Organy dokonując ustaleń oparły się bowiem na zbieżnych ze sobą wzajemnie zeznaniach C. G. i T. K., obrazujących działalność spółek "B", "OC" oraz "A" oraz na dowodach z innych postępowań skarbowych. Skoro zatem, zeznania M. Z. były sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie, organ ocenił je z ostrożnością wskazując na zawarte w nich istotne sprzeczności np.: M. Z. zeznał, że zakupiony przez skarżącą towar był dostarczany do bazy paliw w B., jednakże w dokumentach źródłowych spółki "A" nie stwierdzono dowodów zakupu usług transportowych od spółki "C", a skarżąca nie wyjaśniła, kto ponosił koszty transportu zakupionych towarów. Dodatkowo, podkreślenia wymaga, że M. Z. był przedstawicielem strony skarżącej, zatem był zainteresowany w przedstawieniu działalności "A" w korzystnym świetle.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnieść należy, że w celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.). Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy II instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu prawidłowe konkluzje. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny i nieograniczony obowiązek dowodowy (tak: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 499, pkt 10). Zatem w sytuacji, gdy organ uzna, że stan faktyczny sprawy został już w wystarczający sposób wyjaśniony, może odmówić inicjatywie dowodowej strony zgodnie z art. 188 O.p., który wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie wskazał zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że skoro zeznania T. K. i C. G. były z sobą zbieżne (okoliczność dotycząca fikcyjnego obrotu paliwami została stwierdzona innym dowodem) nie istniała potrzeba przeprowadzania konfrontacji ww. świadków z M. Z. i J. D., o czym organ poinformował skarżącą, wskazując powody odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego (k. 213, 214, 216 tomu IX akt adm.) Przy czym, stosowanie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wynikającej z ww. przepisu art. 191 O.p. zasady oceny dowodów, dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego (za stanowiskiem organu II instancji przemawiają zeznania T. K. , C. G. oraz dowody w postaci protokołów kontroli skarbowej przeprowadzonych w innych spółkach paliwowych powiązanych ze skarżącą) i wyprowadzając właściwe konkluzje. Nie istniała zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, skoro wszystkie okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Na marginesie wskazać trzeba, że "A" błędnie przywołała w skardze przepis art. 182 § 1 O.p. (zarzut nr 5), który dotyczy obowiązku informacyjnego banków i innych instytucji finansowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. Sąd ocenił, że jest on niezasadny. Stosowanie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podnieść trzeba, że protokoły przesłuchań świadków T. K. i C. G. zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ w granicach jego kompetencji w innych postępowaniach skarbowych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania skarbowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu skarbowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną kwestią pozostaje natomiast ocena tych dowodów, która w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, była prawidłowa i prowadziła do właściwych wniosków. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia, że protokoły przesłuchań świadków sporządzone w innym aniżeli niniejsze postępowaniu zostały przez organ II instancji potraktowane jak dokumenty urzędowe, skoro organ oceniał je tak, jak pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. zgodnie, z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podnieść trzeba, że skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (k. 210 IX tomu akt adm.), z której nie skorzystała w postępowaniu przed organem I instancji. Natomiast przed wydaniem decyzji w II instancji skarżąca skorzystała z ww. prawa w dniu 7 sierpnia 2006 roku ( tom IX akt adm.).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 124 § 1 O.p. wskazać należy, że organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne i odrzucił jako dowód księgi podatkowe "A" (wskazując jednocześnie na zakres oraz powody odrzucenia - k. 70 protokołu kontroli z dnia 14 października 2005 roku (tom V akt adm.), bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych procesów gospodarczych. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku, SA/Rz 818/2000, opubl. w Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003/1 poz. 11, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/2005, opubl. w Monitor Podatkowy 2006/4 str. 4, organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Niezależnie od powyższego organ II instancji wyraźnie oświadczył w decyzji drugoinstancyjnej, że przy ocenie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług nie jest potrzebna ocena rzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ zgodnie z ustawą o VAT ocenie podlega poprawność dokumentów źródłowych w postaci faktur. Podnieść należy, że stosowanie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 roku, III SA 913/2000 oraz z dnia 19 marca 2002 roku, III SA 1861/2000, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był do rozpatrzenia niniejszej sprawy od początku i w ramach tego uprawnienia, do wyeliminowania z podstawy prawnej decyzji drugoinstancyjnej przepisu art. 193 § 1 do 5 O.p. Sąd uznał, że przywołane w podstawie prawnej decyzji organu II instancji przepisy w pełni korespondują z czynnościami podjętymi przez organ odwoławczy w toku postępowania oraz z treścią rozstrzygnięcia.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku, bowiem została ona wydana w dniu 4 stycznia 2006 roku tj. po upływie terminu przedawnienia, który miał miejsce w dniu 31 grudnia 2004 roku. Stosownie bowiem do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, że przepis obowiązujący przed dniem wejścia w życie tej ustawy dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68) był korzystniejszy, bowiem nie obowiązywał § 3 tego przepisu (dodany od dnia 1 stycznia 2003 roku), który określa okres przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego na 5 lat. Przed dniem 1 stycznia 2003 roku natomiast zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 O.p. statuujący 3-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego oraz jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawa materialnego stwierdzić należy, że za konkluzjami przez niego przyjętymi w zaskarżonej decyzji przemawiają zeznania T. K. oraz C. G. (prezesa zarządu oraz udziałowca "B") złożone przez inspektorami Urzędu Kontroli Skarbowej. Z zeznań T. K. (k.3-5 zał. nr 92 do protokołu kontroli tom VII akt administracyjnych) wynikało, że B zajmowała się produkcją "pustych faktur" bez faktycznego obrotu towarowego. Była to firma założona przez C. G. na polecenie T. K. w celu wydłużenia łańcucha spółek paliwowych oraz legalizowania paliw silnikowych i ukrywania, a także legalizowania faktycznego przeznaczenia komponentów paliwowych. Powyższą okoliczność potwierdził C. G., który zeznał (k. 4 zał. nr 93 do protokołu kontroli tom VII akt adm.), że kupił udziały w B na polecenie T. K. Obaj świadkowie potwierdzili, że w zakresie paliwa (benzyny i oleju) nie odbywał się faktyczny obrót towarowy, natomiast import i obrót komponentami do produkcji paliwa miał faktycznie miejsce. Powyższe zeznania znajdują swoje potwierdzenie w szczegółowych ustaleniach organów podatkowych dotyczących ról oraz charakteru działalności poszczególnych spółek w łańcuchu spółek paliwowych, w tym działalności spółki C, będącej także m.in. dostawcą paliwa dla "B" (zgodnie z zeznaniami C. G.) . Mianowicie spółka "C" dokonywała zakupu komponentów paliwowych wyłącznie na potrzeby zleceniodawców (tj. A. K., P. K. i P. K. reprezentujących odpowiednio przedsiębiorców - "D", "E" i "F"), które "fizycznie" były im przekazywane, a "na fakturze" były sprzedawane spółkom z tzw. łańcucha spółek paliwowych. Nadto, "C" przyjmowała "puste" faktury zakupu komponentów paliwowych od ww. zleceniodawców lub innych spółek paliwowych (np. "G", "H", "B", "I", "J", "K"), a także odbierała i wystawiała "puste" faktury na paliwo (w celu zalegalizowania nielegalnie wyprodukowanego paliwa spółka "C" dostarczała innym spółkom faktury na paliwa silnikowe wraz z atestami). Jednocześnie "C" otrzymywała faktury zakupu paliw silnikowych na taką samą ilość towaru od spółek działających w łańcuchu firm paliwowych. Każdorazowe wystawienie faktur poprzedzało "zamówienie" od poszczególnego zleceniodawcy zawierające datę wystawienia faktury, rodzaj paliwa, ilość i cenę. Po dokonaniu fikcyjnej sprzedaży spółka składała podobne "zamówienie" do spółki, która wystawiała faktury na rzecz spółki "C".

Mając powyższe na względzie, organy podatkowe, zdaniem Sądu właściwie uznały, że spółka "B" była podmiotem, którego działalność polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", zaś procesy gospodarcze mające zostać udokumentowane w zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca.

Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji prawidłowo przywołał przepis § 50 ust. 4 pkt 5a) Rozporządzenia (obowiązującego we wskazanym okresie rozliczeniowym), zgodnie z którym - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podnieść należy, że prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W takiej sytuacji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, że także dokonana przez organy podatkowe subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod przepisy prawa była prawidłowa.

Zatem, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.