Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. sp. z o. o. w . U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 78/06 w sprawie ze skargi P. R. sp. z o. o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2005 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 78/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka w 2002 r. sprzedawała kosmetyki pod marką "P.", zaliczane według klasyfikacji towarowej SWW do grupy wyrobów 1324-4. Ustalono także, iż odbiorcami sprzedawanych kosmetyków były hurtownie i sklepy na terenie całego kraju, jak również, że firma nie prowadziła sprzedaży detalicznej konfekcjonowanych kosmetyków. Spółka kupowała za granicą od wyspecjalizowanych producentów kosmetyki w opakowaniach zbiorczych, które nie były przeznaczone do sprzedaży detalicznej; importowała także gotowe do sprzedaży kosmetyki, które już w momencie zakupu były oznaczone znakiem firmowym spółki "P.". Jednocześnie spółka kupowała za granicą od wyspecjalizowanych producentów opakowania jednostkowe i elementy opakowań, przeznaczone do napełniania kosmetykami, jak również inne akcesoria przeznaczone do używania kosmetyków, np.: pufki do pudru, aplikatory do cieni. Na zlecenie firmy zagraniczni kontrahenci drukowali na opakowaniach jednostkowych napis "P.". Ustalono, że Spółka wykonywała szereg czynności polegających na konfekcjonowaniu poszczególnych kosmetyków, które to czynności podnosiły ich wartość użytkową. W związku z powyższym decyzją z dnia 16 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres: styczeń — grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 893.935 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona w Spółce kontrola jednoznacznie wskazała, iż w okresie: styczeń — grudzień 2002 r. Spółka zajmowała się sprzedażą kosmetyków (pudry kosmetyczne, kredki do warg, zestawy lip gloss, róże do policzków, środki do pielęgnacji paznokci oraz środki do upiększania oprawy oczu), które były wklejane, wsypywane lub nalewane do opakowań detalicznych w zakładzie Spółki. Ustalono również, że Spółka dokonywała importu od wyspecjalizowanych producentów "kosmetyków gotowych do sprzedaży", które już w momencie zakupu były oznaczone marką "P.". W ocenie organu odwoławczego działalność gospodarcza Spółki w 2002 r. polegała na konfekcjonowaniu kosmetyków, które według Systematycznego Wykazu Wyrobów zaliczane są do grupy 1324-4,-5,-9.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jako podatnika podatku akcyzowego określono sprzedawcę wyrobów akcyzowych, natomiast z przepisów § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwalnia się podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane, według SWW do grup 1324-4,-5,-9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej.

Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, jak również przywołane wyżej przepisy, Dyrektor Izby Celnej w G. potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji uznającego spółkę z o.o. "P." za podatnika podatku akcyzowego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania i sprzedaży kosmetyków.

Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd uznał za bezsporne, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu zasadniczym problemem jest ustalenie znaczenia pojęć "wartość użytkowa" i "powiększenie wartości użytkowej". Ustalenie bowiem, że podatnik sprzedający wyroby zaliczane według SWW do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9 przed sprzedażą dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej, będzie prowadziło do wniosku, iż jest on zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego, odmienne zaś ustalenie — do konkluzji, iż jest on od podatku zwolniony.

Uznając, że pierwszeństwo nad innymi rodzajami wykładni przysługuje wykładni językowej, a także stwierdzając, że w pierwszym rzędzie interpretator powinien badać znaczenie podatkowe rozpatrywanych terminów, Sąd I instancji przychylił się do oceny organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie pojęcie "wartości użytkowej" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. Brak jest, zdaniem Sądu, jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż ustawodawca zamieszczając owo pojęcie w ustawie podatkowej chciał posłużyć się nim w znaczeniu jakie ma ono na gruncie innych dziedzin, odstępując tym od znaczenia które ma ono na gruncie języka polskiego. Przyjmując tym samym znaczenie słownikowe oraz encyklopedyczne pojęcia "wartość użytkowa" podane przez organy podatkowe, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu kosmetyków, przed sprzedażą dokonywał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał że jest on bezzasadny, bowiem organy rozpoznające sprawę przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 47 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez określenie kategorii zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie aktów prawnych nie mających charakteru ustawy, Sąd uznał, że cytowane przepisy nie nakładały na podatników obciążeń podatkowych, ale wprowadzały ulgę podatkową w postaci zwolnienia z opodatkowania.

Za zasadny Sąd natomiast uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do spółki cywilnej "P." została wydana przez Izbę Skarbową decyzja z dnia 10 listopada 1999 r. w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 1999 r., w której dokonano odmiennej interpretacji pojęcia "podwyższenie wartości użytkowej wyrobu". Decyzja ta wydana została wprawdzie w stosunku do innego podmiotu (spółki cywilnej), przez inny organ (Izba Skarbowa w G.), a także w innym stanie prawnym (rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r.), jednak biorąc pod uwagę, że zapadła w zbliżonym stanie faktycznym, a przepisy kolejnych rozporządzeń nie wprowadzały zmian w zakresie objętym rozpoznawaną sprawą, zdaniem Sądu należy uznać, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą mogła pozostawać w przekonaniu, że dokonywana sprzedaż kosmetyków podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd stwierdził jednak, że nie każde naruszenie przepisów postępowania prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, wydano decyzję zgodną z prawem i brak jest dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponadto Sąd wskazał, że prawo podatkowe umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w takiej sytuacji, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują udzielenie ulg w spłacie poprzez zastosowanie instytucji odroczenia terminu lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (art. 48), bądź też umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych (art. 67) w przypadku gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Pismem z dnia 13 listopada 2006 r. spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. przepisów:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p,u.s.a., i art. 3 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 151 p,p.s.a. -poprzez bezzasadne przyjęcie, iż naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 - jt. z 2005 r. ze zm.), zwanej dalej o.p., nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia decyzji organów podatkowych,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę ustaleń stanu przedmiotowej sprawy dokonanych przez organy administracji podatkowej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., z uwagi na uchybienie w decyzjach tych organów zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadzie pewności prawa i sprawiedliwości podatkowej, jak również zasadzie prawdy materialnej, przez obciążenie strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie interpretacji przepisów prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnosząca skargę kasacyjną spółka oceniła, że stwierdzenie naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego może stanowić samoistną podstawę uchylenia decyzji administracyjnej, a w zasadzie musi lec u podstaw takiego orzeczenia, ponieważ naruszenie którejkolwiek z zasad podstawowych stanowi z reguły o konieczności uznania całego prowadzonego postępowania za wadliwe. Zdaniem strony, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze ustalony został pogląd, iż stwierdzenie naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego (podatkowego) stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji organów administracji publicznej.

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że w swoim rozstrzygnięciu WSA niewłaściwie ocenił pod względem zgodności z prawem przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia w sprawie. Szeroko uzasadniając prawidłowość zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez przedstawienie w decyzji z dnia 10 listopada 1999 r. interpretacji, w oparciu o którą Spółka mogła pozostawać w przekonaniu, że dokonywana przez nią sprzedaż kosmetyków podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, sąd uznał jednocześnie o braku możliwości zakwalifikowania rzeczonego uchybienia jako mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przyjmując przedstawione przez organy administracji podatkowej ustalenia w tym przedmiocie. W opinii strony, WSA dokonał błędnej kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe z pominięciem zakazu przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości strony, że mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy nie można powodować ujemnych następstw dla podmiotu, który działa w dobrej wiedze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji.

Strona podnosi, że prowadząc działalność gospodarczą, której przedmiot nie uległ zmianie na przestrzeni kolejnych lat, oparła się na interpretacji pojęcia "podwyższenia wartości użytkowej wyrobów kosmetycznych" wyrażonej w decyzji Izby Skarbowej w G. w dniu 10 listopada 1999 r., w związku z czym nie powinna ponosić szkody wskutek działania w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej.

Strona podważa działanie organów administracji państwowej, które najpierw rozstrzygając określone zagadnienie interpretacyjne orzekają o braku obowiązku podatkowego (istnieniu zwolnienia od wymiaru tego podatku), mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne, w kolejnych latach potwierdzają swoje stanowisko w szeregu podejmowanych czynności kontrolnych, a następnie - w wyniku następnych działań kontrolnych przeprowadzonych w 2005 r. - zmieniają wstecz swoje stanowisko, żądając zapłaty należności podatkowych za lata, w których prowadziły postępowania kontrolne, i w których nie kwestionowały zwolnienia z konieczności zapłaty przez stronę podatku akcyzowego przy przeprowadzanych przez nią działaniach konfekcjonowania importowanych kosmetyków. Zdaniem spółki w każdym kolejnym roku podatkowym organy podatkowe miały możliwość zmiany swojej interpretacji, zważywszy na regularnie przeprowadzane czynności kontrolne, a nie przedstawiając jakichkolwiek zastrzeżeń w odniesieniu do działalności strony, jak również prawidłowości jej rozliczeń podatkowych, potwierdzały poprzednio ustalone stanowisko wyrażone w decyzji Izby Skarbowej.

Odnosząc się do wskazania sądu, że prawo podatkowe umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, przewidując udzielenie ulg w spłacie bądź też umorzenie w całości lub części zobowiązań podatkowych, strona zarzuciła, że w następstwie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania WSA powinien uchylić skarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, nie zaś odwoływać się do możliwego rozpoznania sprawy przez organy podatkowej w całkowicie nowym, odrębnym postępowaniu. Niezależnie od tego strona zauważyła, że wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Końcowo strona podnosi w skardze kasacyjnej, że nie może zostać zaakceptowane działanie organów podatkowych polegające na zaskakiwaniu podatnika nową interpretacją przepisów prawnych i skutkujące wymierzeniu opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez niego założenia ekonomiczne swojej działalności. Takie działanie świadczy, zdaniem spółki, o naruszeniu w stopniu rażącym art. 121 § 1 o.p.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pismem z dnia 12 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to, bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie niniejszych rozważań regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn., GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392).

W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Równocześnie ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd koniecznym jest by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż oparta jest ona wyłącznie na zarzutach natury procesowej. Jej autor nie kwestionuje zatem oceny Sądu co do poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, na podstawie których ustalono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń – grudzień 2002 r. Nie podważa tym samym oceny Sądu co do prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości). W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że doszło do uchybienia normom proceduralnym w stopniu mającym znaczący wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uchybienie to nie mogło być istotne, skoro nie doprowadziło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Już tylko ta okoliczność sprawia, że obydwa sformułowane zarzuty skargo kasacyjnej uznać należy za chybione.

Odnosząc się ponadto do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i art. 3 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 151 p,p.s.a. – "poprzez bezzasadne przyjęcie, iż naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 - jt. z 2005 r. ze zm.), nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia decyzji organów podatkowych", należy zauważyć, że Sąd I instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawarł przypisywanego mu twierdzenia. Sąd stwierdził jedynie, że dostrzeżony przez niego problem działania organów w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi do wniosku, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi strony. Za chybioną należy uznać także argumentację autora skargi kasacyjnej zmierzającą do wykazania, że naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej winno doprowadzić do uchylenia decyzji wymiarowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.).

Całkowicie pozbawiony podstaw jest także drugi ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie został prawidłowo umotywowany, a nawet sformułowany. Skarga kasacyjna nie zawiera w tej kwestii w zasadzie żadnego uzasadnienia. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisu autor skargi kasacyjnej nie określił zakresu tego naruszenia, tj. czy Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni czy wadliwie ocenił jego zastosowanie. Natomiast na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa nie tylko obowiązek wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także wyjaśnienia na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów (uzasadniać ich) pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności, co przecież nie miało miejsca. Dodać trzeba, że zarzut ten został powiązany z "błędną oceną ustaleń stanu przedmiotowej sprawy dokonanych przez organy administracji podatkowej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uchybienie w decyzjach tych organów zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadzie pewności prawa i sprawiedliwości podatkowej, jak również zasadzie prawdy materialnej, przez obciążenie strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie interpretacji przepisów prawa". W tym kontekście celnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP wynika, iż podmioty gospodarcze zobowiązane są do równego ponoszenia obciążeń podatkowych nakładanych przez przepisy prawa podatkowego. Zwolnienie z opodatkowania skarżącej spółki poprzez odwołanie się do art. 2 Konstytucji RP naruszałoby zatem inne przepisy Konstytucji RP, które to przepisy wyrażają zasady, które uznać należy za tak samo doniosłe i do których przestrzegania zobowiązane są podmioty gospodarcze i organy podatkowe. Uwzględnienie powyższego zarzutu skarżącego prowadziłoby do sytuacji, że skarżący, któremu znana jest treść błędnej decyzji Izby Celnej w G., przez kolejne lata unikałby płacenia podatków z tytułu prowadzonej przez siebie działalności. Sytuacja taka prowadziłaby do stanu rażącego i nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują wynikające stąd zobowiązania podatkowe. Taka zaś sytuacja nie byłaby z pewnością do zaakceptowania także w świetle art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie można również oceniać obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty należnego podatku w kategorii szkody. Zapłata podatku jest bowiem wykonaniem ciążącego na podatniku obowiązku. Wskazane natomiast w zaskarżonym wyroku możliwości eliminowania skutków późniejszego określenia wysokości zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie odsetek za zwłokę, powoduje, że podatnik może nie ponieść poza obowiązkiem zapłaty podatku dodatkowych ciężarów.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomijając fakt, iż skarżący nie wskazał braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to nie uzasadnił także jaki te braki mogły mieć wpływ na treść orzeczenia WSA w Gdańsku.

Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu administracji podatkowej kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na znaczną wysokość zobowiązania i fakt naruszenia przez organy podatkowe zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.