Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1116/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1159/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego 1800 (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1159/14, uchylił zaskarżoną przez A.B. (skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Decyzją z 12 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 110.694 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w listopadzie 2010 r. na ogólną ilość 61.754 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami art. 89 ust. 6, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz stwierdził, że 43 z 44 przyjętych przez sprzedającego oświadczeń nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 16 u.p.a., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 33.409 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że skarżąca przeprowadziła w listopadzie 2010 r. – 34 transakcje sprzedaży oleju opałowego wykazane w zestawieniu wypisanych oświadczeń i faktur złożonych zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie na przygotowanych przez stronę formularzach zawierających pola do uzupełnienia przez osoby nabywające olej opałowy. W przypadkach dokumentowania sprzedaży fakturami, oświadczenia dołączane były do kopii faktur sprzedaży, natomiast w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, oświadczenia dołączane były do kopii paragonów imiennych wystawianych dla każdego oświadczenia. Z uwierzytelnionych kopii oświadczeń wynikało, że skarżąca posługiwała się dwoma wzorami oświadczeń; jednym dla osób prawnych, osób nie posiadających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz drugim dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym wzory oświadczeń nie zawierały elementu w postaci miejsca złożenia oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres nabywcy jest tożsamy z adresem zainstalowania pieca i tym samym miejsca składania przez nabywcę oświadczenia nie uzasadniał utraty przez skarżącą prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż nie skutkował brakiem możliwości identyfikacji nabywcy i transakcji. Oświadczenie z tą wadą pozwalało ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do jakiego urządzenia zakupił olej opałowy. Wobec powyższego, pogląd organu pierwszej instancji, iż braki w oświadczeniach co do miejsca wystawienia oświadczenia dyskwalifikuje takie oświadczenie był nieprawidłowy. Prawidłowe było natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" takich zapisów jak np. .Buderus, Viesmann,Wolf, kocioł Wiadrus, piec Wolf olejowy, Ferolli", nie wyczerpało rodzaju i typu urządzenia grzewczego, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Jednocześnie za nietrafny organ odwoławczy uznał prezentowany w odwołaniu pogląd skarżącej, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwa z uwagi na charakter dokumentu. Oświadczenie z art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy zakwestionował 14 oświadczeń na łączną ilość oleju opalowego sprzedanego z naruszeniem warunku wskazanego w art. 89 ust. 6, ust. 8 u.p.a. w ilości 21.012 litrów, które nie zawierały: typu, rodzaju urządzenia grzewczego. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego, które jest zdeterminowane przesłankami określonymi w materialno-prawnej podstawie rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora IC przepisy prawa materialnego wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego, co oznacza, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, nie może jednak budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi przepisami prawa warunki i to w momencie dokonywania transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi skarżącej uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1159/14. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że uwzględnieniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w tym zakresie organy podatkowe nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów skarżącej w zakresie wymagań określonych w art. 89 u.p.a lub też dokonały ich oceny w sposób niespójny. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia, w których np. wskazano rodzaj pieca "piec piekarniczy", a nie wskazano jego typu.

W ocenie Sądu, uprawnione było stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych. Jednakże Sąd pierwszej instancji wskazał na brak konsekwencji w ocenie zapisów w oświadczeniach ponieważ w oświadczeniach z dnia 9, 23 i 29 listopada 2010 r. wskazano numery urządzeń opatrzone oznaczeniem cyfrowym, które identyfikowały indywidualnie dane urządzenie, a mimo to uznano, że oświadczenie nie było kompletne. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd organów podatkowych, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 10 ust. 1 u.p.a) lub też, w ściśle określonych sytuacjach, z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania wynikająca z art. 21 ust. 1 u.p.a, a polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem to podatnik dokonuje rozliczeń podatkowych, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 3 u.p.a, z którego wynika, że zarówno paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym, regulującej zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwami opałowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że uzyskanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe spełnia, co do zasady, cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca posiadała oświadczenia nabywcy nie spełniające wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a, tak więc przyjęła oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża stronę skarżącą poza wymienionymi wyżej przypadkami, które wymagały kompleksowej i systemowej oceny ze strony organu podatkowego z zastosowaniem jednolitej metodologii tej oceny.

Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Oświadczenia, aby mogły być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Sąd wskazał, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlające przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zwalnia podatnika od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy sprzedawca/podatnik nie posiada prawidłowego oświadczenia, prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich z zakresie treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności. Zatem niezasadne okazały się zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art.121 § 1 i art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd podkreślił, że ocena ta nie dotyczy wymienionych powyżej oświadczeń, które wymagają ponownej oceny ich treści. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż słusznym było stanowisko organów, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują kiedy może być stosowana stawka preferencyjna. W każdym przypadku, gdy wymogi pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braków formalnych oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem na podstawie i w granicach prawa, do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadne były zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie zbadania zasadności zakwestionowania treści części oświadczeń w rubrykach dotyczących typu i rodzaju urządzenia, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji i poziom ustalonych w niej zobowiązań podatkowych skarżącej, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IC z 30 czerwca 2014 r. nakazując ponowną ocenę treści oświadczeń wskazanych przez Sąd.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 i art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów strony przeciwnej w zakresie wymagań określonych w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym lub też dokonały ich oceny w sposób niespójny, podczas gdy organy te w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego;

2. art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przy badaniu treści oświadczeń złożonych przez kontrahentów Strony Przeciwnej w zakresie wymagań określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym;

II. przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. błędną wykładnię art. 89 ust. 5-8 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że naruszenie przez sprzedawcę obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści nie wyłącza zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy w ocenie organu zasadnym jest ścisłe stosowanie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.,

2. niewłaściwe niezastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. i zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo że oświadczenia, o których jest mowa w art. 89 ust 5-8 u.p.a, nie spełniają wymagań ustawowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisu (art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pierwszeństwo w ich rozpoznaniu mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem uznanie, że w wyniku oceny zarzutów procesowych stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy lub skutecznie ustalonego stanu faktycznego wniesionymi zarzutami nie podważono, pozwala na dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego.

Do zarzutów procesowych należy odnieść się łącznie, gdyż poruszono w nich tożsamą materię a mianowicie ocenę zgromadzonych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując decyzję nie zbadały w sposób dostateczny treści oświadczeń oraz w sposób niespójny dokonały oceny oświadczeń w zakresie urządzeń grzewczych. WSA w Gliwicach zasadnie poczynił uwagi odnośnie oceny przez organy podatkowe treści oświadczeń w zakresie wskazanych w nich urządzeń grzewczych, wskazując jednocześnie na niespójność dokonanej oceny. Organ podatkowy zakwestionował bowiem oświadczenia, w których wskazano rodzaj pieca piec piekarniczy, kocioł centralnego ogrzewania, a także numery urządzeń opatrzone oznaczeniem cyfrowym. Zaakceptowano natomiast wskazanie jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego - nagrzewnicę do prefabrykacji. W ocenie NSA taka metodologia oceny typu i rodzaju urządzeń grzewczych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza tym po numerze urządzenia można ustalić typ i rodzaj urządzenia grzewczego. Dodatkowo wypada wskazać, że z orzecznictwa NSA wynika, że pojęcia rodzaj i typ, to synonimy, co prowadzi do wniosku, iż ocena spełnienia warunków ustawowych w tym zakresie winna być szczególnie wnikliwa. Zauważyć ponadto należy, że warunki formalne oświadczeń nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie korzystania ze stawki obniżonej, dają natomiast możliwość przeprowadzenia skutecznej kontroli zużycia olejów opałowych na cele opałowe. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, gdyż organy podatkowe w stosunku do oświadczeń sporządzonych w dniu 9, 23 i 29 listopada 2010 r. nie zgromadziły w sposób dostateczny materiału dowodowego, gdyż nie dokonały weryfikacji tych oświadczeń u nabywcy oleju jak również dokonały oceny tego materiału w sposób niespójny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 89 ust. 5-8 i ar. 89 ust. 16 u.p.a. co do ich błędnej wykładni i wadliwego zastosowania stwierdzić należy, że istotne znaczenie w tej materii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C - 481/14.

Na gruncie spornego zagadnienia dotyczącego oświadczeń opałowych orzecznictwo NSA ewoluowało. W tym zakresie wypada przywołać wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, LEX nr 2100350, w którym przedstawiono ten proces. W najnowszym orzecznictwie NSA ( zob. wyroki NSA z : 12 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK371/14, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie, czy olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/We z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego oświadczenia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu nie budzi wątpliwości.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

W drugiej kolejności, Trybunał podkreślił, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów(art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 6 w zw. z ust. 16 tego przepisu u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust 2 pkt 2) lit. c) w zw. z par. 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490).