Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 367/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 15 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 maja 2007 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,-(dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 stycznia 2005 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 31 stycznia 2005 r., A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka) wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Stan faktyczny sprawy oraz prezentowane przez Spółkę stanowisko przedstawiało się następująco:

W 2004 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w miejscu siedziby w K. /gmina Spała/ oraz w Zakładzie Nr 2 w K., dzierżawiąc tam obiekt i zatrudniając około 50% ogółu pracowników Spółki. W wyniku zawartego w dniu 31 lipca 2004 r. porozumienia między skarżącą spółką a B Spółką z o.o. z siedzibą w K., doszło do przejęcia Zakładu Nr 2 w K. oraz ogółu pracowników tego Zakładu przez wymieniona Spółkę w trybie art. 231 kodeksu pracy. Zgodnie z pkt 5 zawartego porozumienia, nastąpiło m.in. przejęcie praw i obowiązków wynikających ze stosunku pracy z pracownikami zatrudnionymi w Zakładzie Nr 2 w K. Natomiast zgodnie z pkt 6 tej umowy skarżąca Spółka zobowiązała się wypłacić na rzecz spółki B kwotę w wysokości 250.000 zł, stanowiącą równowartość wynagrodzenia wraz z narzutami (składki ZUS) tytułem rekompensaty za niewykorzystane urlopy, przejętych na mocy porozumienia pracowników, należne im według stanu na dzień 31.07.2004 r. Przedmiotową kwotę, wypłaconą w roku 2004 czterech ratach, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej ustawa pdop), uzasadniając możliwość zaliczenia powyższego wydatku do kosztów podatkowych faktem, iż do 31 lipca 2004 r. pracownicy zakładu w K. świadczyli pracę na rzecz skarżącej spółki i z tego tytułu nabyli prawo do swoich urlopów wypoczynkowych.

Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie Spółka powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy pdop stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a przekazana w myśl porozumienia z dnia 31 lipca 2004 r. kwota jest kosztem uzyskania przychodu w Spółce, gdyż wynika z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych do których pracownicy nabyli prawo świadcząc pracę dla Spółki związaną z osiąganymi przychodami w Zakładzie Nr 2 w K. do 31 lipca 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...](znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy pdop wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne – zdaniem organu - jest także, że pracodawca ma obowiązek udzielić urlopu wypoczynkowego w naturze na dany rok najpóźniej do końca pierwszego kwartału roku następnego. Okres ten jeszcze nie upłynął, nie można więc wykluczyć, że urlopy za 2004 r. zostaną jeszcze pracownikom udzielone do końca marca 2005 r., w związku z czym brak jest przesłanek do przyjęcia za udowodnione, że przekazana kwota była lub będzie wykorzystana zgodnie z j treścią zawartego porozumienia jako rekompensaty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Organ uznał także, że strona nie wykazała związku przekazanej kwoty z osiąganym lub planowanym przychodem.

Pismem z dnia 24 marca 2005 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w złożonym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z [...] (znak [...]) odmówił jego uchylenia. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do rozwiązania ani wygaśnięcia stosunku pracy, w związku z czym Spółka nie mogła zgodnie z przepisem art. 171 kodeksu pracy dokonać wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Jednocześnie przejęci na mocy porozumienia pracownicy zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy mieli prawo wykorzystać należne im urlopy do końca pierwszego kwartału roku następnego, tj. w okresie kiedy świadczyli już pracę na rzecz nowego pracodawcy – B Sp. z o.o. Przedmiotowy wydatek zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd postanowieniem z dnia 18 października 2005 r. odrzucił skargę ze względu na niewyczerpane środki zaskarżenia przysługujące w toku postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym. postanowieniem Sądu, Spółka pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą odmówiono uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]

W odwołaniu Strona ponownie podkreśliła, że obowiązek wypłaty kwoty 249.958,16 zł wynikał z porozumienia zawartego w myśl art. 231 kodeksu pracy między skarżącą spółką a spółką B. Przedmiotowe porozumienie pozwoliło Spółce zminimalizować poniesione koszty, które stanowiły jedynie ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe pracowników przejętych na mocy zawartego z B Spółką z o.o. porozumienia. W ocenie podatnika "...przedmiotowe koszty poniesiono w sposób racjonalny w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. W konsekwencji zminimalizowania kosztów, przychody zostały osiągnięte."

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] Organ wskazując na charakter porozumienia zawartego w myśl art. 231 kodeksu pracy stwierdził, że stosunek pracy w ogóle nie został rozwiązany mimo przekształceń podmiotowych, a tym samym zakład pracy nie musi dokonywać żadnych wypowiedzeń umów o pracę. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie mogła zgodnie z przepisem art. 171 Kodeksu Pracy dokonać wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, gdyż wymieniony przepis wskazuje przypadki, w których istnieje obowiązek wypłaty przez pracodawcę na rzecz pracowników ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy). Natomiast z zawartego porozumienia oraz wyjaśnień skarżącej nie wynika, aby któryś z powyższych przypadków miał miejsce. Jednocześnie przejęci na mocy porozumienia pracownicy mieli prawo wykorzystać należne im urlopy wypoczynkowe jedynie w naturze, do końca pierwszego kwartału roku następnego, tj. w okresie kiedy świadczyli już pracę na rzecz nowego pracodawcy Spółki B i wpływali na osiągane przez niego przychody.

Ponieważ nie było możliwości wykorzystania urlopów przez przejmowanych pracowników w terminie do 31.07.2004r., a także dokonania wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, zatem to spółka przejmująca stając się nowym pracodawcą nabyła wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy nawiązanych z poprzednim pracodawcą (Spółką C), jak również obowiązek ewentualnej wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że skoro spółka przejmująca nie wyrażała zgody na przejęcie pracowników z niewykorzystanymi urlopami wypoczynkowymi, to dokonanie na mocy zawartego porozumienia wypłaty na rzecz Spółki B, kwoty określonej jako rekompensaty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe pracowników, przekazanych na mocy zawartego porozumienia, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust 1 ustawy pdop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy pdop oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje stanowisko, że wypłata przedmiotowej kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia wraz z narzutami tytułem rekompensaty za niewykorzystane urlopy, przejętych na mocy porozumienia pracowników winna stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Spółka ponownie podniosła, że przedmiotowy wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością, a jego poniesienie miało i wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie Spółka wskazała, że obowiązek wypłaty powyższej kwoty wynikał z porozumienia zawartego miedzy podmiotami gospodarczymi, w myśl art. 23 Kodeksu Pracy. Ponieważ

spółka przejmująca nie wyrażała woli na przejęcie pracowników z zaległymi urlopami wypoczynkowymi, dlatego też Spółka przekazała równowartość wynagrodzenia wraz z narzutami za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe przejętych na mocy porozumienia pracowników. Skarżąca podkreśla także, że w myśl art. 231 § 2 Kodeksu Pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Zatem w ocenie podatnika bez znaczenie jest, który z podmiotów poniósł przedmiotowy wydatek i może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni i rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, określonego w art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej ustawa o pdop), Zgodnie z treścią powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 cytowanej ustawy.

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym dotyczącym powyższego uregulowania przyjmuje się powszechnie, że ustawodawca określając pojęcie kosztów uzyskania przychodów w formie klauzuli generalnej świadomie użył pojęć ogólnych i niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych danego przypadku. W zakresie osiągnięcia przychodów jako celu poniesienia kosztów, przyjmuje się m.in., że kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki poniesione na uzyskanie przychodu, jak również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przyniosło przychody również w przyszłości. Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy pdop wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w ten sposób, by racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu lub zachowania źródła przychodów. Ponadto o tym, co jest celowe i niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość danego wydatku, w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania, od konieczności faktycznego uzyskania przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub ewentualnie do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w celu ich osiągania także w przyszłości, co wcale nie oznacza, iż przychód zostanie faktycznie osiągnięty. Istotne jest, aby działanie podatnika związane z poniesieniem wydatku było oparte o dostępna wiedzę o związku przyczynowym. Stąd też oceniając zasadność zaliczenia przez podatnika poniesionego przez niego wydatku do kosztów zyskania przychodów należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek tego kosztu z ewentualnym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej lub związek z zabezpieczeniem i zachowaniem żródła przychodów. Jeżeli postępowanie podatnika spełnia przedstawiony wyższej warunek, organ podatkowy nie powinien kwestionować zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów /patrz m.in. komentarz 2003 – podatek dochodowy od osób prawnych, wydaw. Unimex pod red. L. Błystak i inn.str.258-268/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że poniesiony przez stroną skarżącą w 2004r. sporny wydatek w wysokości ogólnej 250.000 zł był bezpośrednio związany z prowadzona przez stronę działalnością gospodarczą. Spółka z o.o. C prowadziła swoja działalność oprócz zakładu produkcyjnego znajdującego się w miejscowości stanowiącej jej siedzibę /Konewka, gmina Spała./ także w Zakładzie Nr 2, położonym w miejscowości Kozienice, oddalonym dość znacznie od siedziby spółki. Jest sprawą oczywistą, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie znajdującym się w znacznej odległości od siedziby spółki może powodować szereg różnych niedogodności w prawidłowym kierowaniu takim zakładem oraz dodatkowe koszty związane z jego prowadzeniem. O konkretnych trudnościach związanych z prowadzeniem zakładu w K. oraz ekonomicznych powodach podjęcia przez skarżącą spółkę decyzji w przedmiocie pozbycia się tego zakładu może świadczyć znajdujące się w aktach sprawy pismo kontrahenta spółki, firmy D sp. z o.o. w W. z dnia 4 czerwca 2004r. zawiadamiające o rezygnacji z sług świadczonych przez Zakład Nr 2 w K. z uwagi na zbyt wysokie koszty usług przerobu w tym zakładzie, przy jednoczesnym pozostawieniu współpracy z zakładem w K.

Stąd też należy uznać, że zawarte w dniu 31 lipca 2004r. przez spółkę A ze spółką z o.o. B z siedzibą w K. Porozumienie w sprawie przekazania całości zakładu w K. wraz z przejęciem przez spółkę B wszelkich praw i obowiązków zakładu pracy wynikających z dotychczasowych stosunków pracy pracowników zatrudnionych w tym zakładzie, znajdowało uzasadnienie zarówno ekonomiczne jak i społeczne. Powyższe uzasadnienie odnośnie zawartego Porozumienia ma również według oceny Sądu istotny wpływ na kwalifikację prawnopodatkową związanych z tym wydatków /a także pewnych dochodów/ skarżącej spółki. Okolicznością niekwestionowaną jest to, że sporny wydatek strony dotyczył kwoty stanowiącej rekompensatę dla spółki przejmującej za wynagrodzenie przysługujące przekazywanym pracownikom z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych za okres do dnia 31 lipca 2004r. W zakresie powyższych należności skarżąca spółka przedstawiła zresztą szczegółowy wykaz przekazywanych pracowników wraz z ilością dni niewykorzystanego urlopu.

O ile można podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przekazana przez stroną skarżącą wyliczona kwota rekompensaty z tytułu niewykorzystanego urlopu dotychczasowych pracowników nie została poniesiona bezpośrednio w celu uzyskania przychodu z zakładu Nr 2 w K., to jednak należy uznać, że wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu spółki za 2004r. nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Jak wynika z niezakwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień strony skarżącej, brak ekonomicznych wyników działalności zakładu w K., zwłaszcza po rezygnacji spółki D ze zlecenia wykonywania usług na rzecz tej spółki powodował konieczność rozwiązania umowy dzierżawy obiektu w K. oraz dokonania zwolnień pracowników tego zakładu / 256 osób/ z koniecznością wypłaty na ich rzecz ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy oraz odpraw z powodu zwolnienia z pracy z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy. Według wyliczenia skarżącej spółki likwidacja zakładu w K. powodowałaby konieczność zapłaty kwoty około 580.000 zł, która stanowiłaby stratę bilansową i podatkową., co w konsekwencji doprowadziłoby do niewypłacalności i upadłości spółki.

Stąd też wydatki wynikające z zawartego Porozumienia z firmą B należy co najmniej uznać za poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów z podstawowego zakładu produkcyjnego spółki położonego w miejscowości stanowiącej jej siedzibę /Konewka, gm.Spała/, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zgodnie z ustalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego wydatki poniesione przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o pdop. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ orzekający całkowicie pominął powyższy aspekt rozpatrywanej sprawy.

Ponadto przy ocenie wydatku skarżącej spółki, wynikającego z przedmiotowego porozumienia należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 231 § 2 kodeksu pracy za wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę /jak w rozpatrywanym przypadku/, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Przekazanie więc przez skarżącą spółkę na rzecz nowego pracodawcy kwoty stanowiącej ekwiwalent za niewykorzystane przez dotychczasowych pracowników w 2004r. urlopy, należy uznać za wydatek uzasadniony i mający umocowanie w przepisach prawa, tym bardziej, iż pracownicy przekazani do nowego pracodawcy przepracowali w tej spółce przez okres siedmiu miesięcy 2004r. W tych warunkach stanowisko organów podatkowych negujące możliwość zaliczenia przez spółkę przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o pdop musi budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./, orzec jak w sentencji.