Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 721/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2018 r. został złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie wkładu do spółki cywilnej.

We wniosku złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania: L. i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: U. , przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

L. oraz U. (dalej: wnioskodawcy) są wspólnikami spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej były udziały w nieruchomości (gruntowej, zabudowanej). L. wniósł [...] udziału, natomiast U. wniosła [...] udziału. L. część udziału w nieruchomości odziedziczył, część udziału nabył, a część dostał w darowiźnie. U. nabyła w 2009 r. części udziałów w nieruchomości od 4 z pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomość została wybudowana w 1905 r. Wnioskodawcy planowali nieruchomość używać na cele osobiste i cele rodziny. Wnioskodawcy z majątków prywatnych ponieśli duże wydatki na remont i modernizację nieruchomości, które znacznie podniosły standard nieruchomości. Wydatki te były ponoszone na przestrzeni lat 2007-2017 (z majątków odrębnych małżonków, jak również z majątku wspólnego). W związku z tym, że nieruchomość miała być używana na cele prywatne. Wnioskodawcy nie zbierali dokumentów dokumentujących poniesione wydatki. Jednakże w związku ze zmianą założeń wnioskodawcy postanowili posiadane udziały w nieruchomości wnieść do założonej spółki cywilnej i rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Wartość wkładów do spółki cywilnej określona została w wartości rynkowej. Nieruchomość ma być wynajmowana przez okres dłuższy niż rok czasu. Wnioskodawcy są małżonkami, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, a posiadane udziały w nieruchomości, przed wniesieniem ich do spółki cywilnej wchodziły do majątków odrębnych małżonków.

L. prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą. Działalność ta nie jest w żaden sposób powiązana z opisywaną nieruchomością, przed przystąpieniem do spółki cywilnej U. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Planowane jest wydzielenie odrębnej własności 6 lokali, a następnie zniesienie współwłasności nieruchomości. Wydzielone 6 lokali zostanie przekazane pozostałym współwłaścicielom nieruchomości (przed wydzieleniem) tak, aby wnioskodawcy stali się jedynymi właścicielami nieruchomości, z wyłączeniem wydzielonych 6 lokali.

Wnioskodawcy dysponują operatem szacunkowym, z którego wynika wartość rynkowa nieruchomości. Operat wskazuje wartość nieruchomości gruntowej oraz budynku na niej posadowionego. Wnioskodawcy planują wpisać własność nieruchomości do prowadzonej przez nich ewidencji środków trwałych. -Ponadto ze względu na zakończenie prac modernizacyjnych nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowych z dat otrzymania przez L. spadku i darowizn (nie jest możliwe precyzyjne ustalenie stanu technicznego budynków w tamtych łatach).

W pismach z [...] maja 2018 r. oraz z [...] czerwca 2018 r. stanowiących odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku wnioskodawca doprecyzował; że:

1.Udziały w zabudowanej nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów kupna- sprzedaży. Wnioskodawca nabył na podstawie umów kupna-sprzedaży, następujące udziały w nieruchomości:

a) [...] w dniu [...].02.2009 r.;

b) [...] w dniu [...].03.2009 r.;

c) [...] w dniu [...].03.2009 r.;

d) [...] w dniu [...].08.2009 r.

2.Natomiast zainteresowana nabyła, na podstawie umów kupna-sprzedaży, następujące udziały w nieruchomości:

a) [...] w dniu [...].02.2009 r.;

b) [...] w dniu [...].02.2009 r.;

c) [...] w dniu [...].04.2009 r.; -

d) [...] w dniu [...].06.2009 r.

3. Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny nabył, po [...] udziału we własności nieruchomości od trzech krewnych, czyli łącznie [...].

4. Wnioskodawca, w drodze dziedziczenia, nabył [...] udziału we własności nieruchomości.

Dodatkowo, wnioskodawca i zainteresowana oświadczyli, iż w dniu [...].04.2018 r. została zawarta umowa zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz ustanowienia hipoteki pomiędzy wszystkimi współwłaścicielami nieruchomości. Na mocy tej umowy wnioskodawca wraz z zainteresowaną stali się właścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w łącznej wysokości [...]. Zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie.

W wyniku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość nabytych przez wnioskodawcę oraz zainteresowaną przedmiotów odpowiadała wartości udziału we współwłasności, która przysługiwała wnioskodawcy oraz zainteresowanej przed zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku wniesionych przez wnioskodawców do spółki cywilnej?

2. Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej?

W odpowiedzi na 1 pytanie wnioskodawcy stwierdzili, że wartość początkowa nieruchomości winna być określona w wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego, powołanego przez wnioskodawców. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) w przypadku niemożności ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotów wkładu (udziału w nieruchomości gruntownej i budynku), jako wartość początkową należy przyjąć wartość rynkową udziału w nieruchomości (zarówno gruntowej, jak w budynku). W omawianym przypadku nie jest możliwe ustalenie kosztu nabycia/wytworzenia udziału w nieruchomości, albowiem w pierwotnych założeniach, nieruchomość w ogóle nie miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej, a miała służyć wyłącznie celom osobistym wnioskodawców. Dlatego też udział w nieruchomości nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych L. (prowadzącego działalność gospodarczą), jak również z tych względów wnioskodawcy nie gromadzili dowodów dokumentujących ponoszone wydatki. Dlatego też zasadne jest ustalenie wartości początkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., według wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do spółki cywilnej.

Zaznaczono także, iż w wyniku wkładu 2 wspólników do spółki cywilnej powstał niejako nowy środek trwały powstały ze scalenia udziału należącego do 2 odrębnych osób (wnioskodawców). Ta okoliczność również wskazuje na konieczność ustalenia wartości początkowej w wartości rynkowej z powodu niemożności ustalenia wartości początkowej w koszcie wytworzenia/nabycia środków trwałych.

Zajmując stanowisko odnośnie pytania 2, wnioskodawcy uznali, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dniu [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy:

- za nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej nieruchomości w stosunku do udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży,

- za prawidłowe - w pozostałej części.

W ocenie organu wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej przez wnioskodawców w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze umowy kupna- sprzedaży należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., czyli w wysokości poniesionych wydatków na nabycie. Natomiast wartość początkową nieruchomości w przypadku udziałów nabytych w wyniku darowizny i dziedziczenia należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., tj. w wysokości ich wartości rynkowej.

W odpowiedzi na drugie pytanie, organ stwierdził, że odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku ustalonej w sposób opisany w odpowiedzi na pytanie nr 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. L. (dalej: strona, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą indywidualną interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez niepełną ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego;

2. przepisów postępowania tj. art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 169 O.p. przez ewentualne nie wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych w postaci uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie lub doprecyzowania zadanych pytań,

2) przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż powinien on mieć zastosowanie w interpretowanym stanie faktycznym;

- błędzie w wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż powinien mieć on zastosowanie tylko do części nieruchomości, która nie została przez skarżącego i jego małżonkę nabyta na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, w zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął wskazaną przez skarżącego okoliczność, iż została zawarta umowa zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, na mocy której skarżący wraz z zainteresowaną, jako wspólnicy spółki cywilnej stali się współwłaścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali.

Skarżący wskazał, że w wydawanej interpretacji organ winien odnieść się do wskazanej przez skarżącego okoliczności wyodrębnienia lokali, która została z pewnością dostrzeżona przez organ, gdyż w związku z tą okolicznością zostało do skarżącego skierowane wezwanie z dnia [...] maja 2018 r. W wydanej interpretacji nie odniesiono się do wskazanej okoliczności. Tym samym skarżący w zasadzie nie wie w jaki sposób winien się on zastosować do otrzymanej interpretacji, albowiem nie daje ona żadnych wskazówek, jak należy ustalić wartość początkową wyodrębnionych lokali. Interpretacja zatem nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czym naruszono art. 14c § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego, jeżeli wniosek nie spełniał wymogów wniosku stawianych w art. 14b § 3 O.p. dotyczących przedstawienia własnego stanowiska, organ miał prawo wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych lub doprecyzowania zadanych pytań.

Wydana interpretacja jest również wadliwa w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej nieruchomości, bo uznano, iż wartość początkowa nieruchomości winna być określona w pewien, bliżej nieokreślony sposób, jako suma pomiędzy cenami nabycia zapłaconymi przez skarżącego i zainteresowaną, a wartością rynkową, jednakże nie do końca wiadomo czego. Takie określenie wartości początkowej środka trwałego nie jest w ogóle znane u.p.d.o.f., która jasno wskazuje w jaki sposób ustala się wartość początkową środka trwałego. Art. 22g tej ustawy w żadnym miejscu nie dopuszcza "hybrydowego" ustalania wartości początkowej środków trwałych. Nieruchomość (tudzież wartość wyodrębnionych lokali) jest jednym (lub są pojedynczymi) środkami trwałymi i ich wartość powinna być ustalona zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że wydana interpretacja jest wadliwa również w zakresie w którym jako wartość początkową nakazuje uwzględnienie ceny nabycia udziałów w nieruchomości. Po pierwsze nieruchomość (lub wyodrębnione lokale) są obecnie własnością Spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), która to Spółka nabyła nieruchomość poprzez wniesienie przez wspólników wkładów do Spółki cywilnej. Udział w nieruchomości (lub wyodrębnione lokale) jest zatem dla Spółki nowym środkiem trwałym, który winien być rozpatrywany kompleksowo, jako jeden udział w nieruchomości (lub wyodrębnione lokale), a nie jako pochodzący z różnych źródeł od wspólników. Zatem do całości udziału w nieruchomości (lub ewentualnie do wyodrębnionych lokali) winien mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., a nie metoda hybrydowa w związku z lit. a tego przepisu. Udział w nieruchomości jest jednym środkiem trwałym do którego winna mieć zastosowanie jedna metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli zatem nabyciem środka może być czynność przekazania przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to tym bardziej nabyciem nowego środka trwałego będzie wkład części ułamkowych własności nieruchomości do nowotworzonej spółki. A zatem cały udział będący własnością spółki cywilnej winien być rozpatrywany jako jeden środek trwały (posiadający jedną wartość początkową, ustaloną na podstawie ww. art. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.

Skarżący zaznaczył, że organ pominął aspekt poniesienia przez skarżącego i jego małżonkę znacznych nakładów na przedmiotową nieruchomość. Przy takiej interpretacji przepisów może okazać się, iż w lepszej sytuacji byłby podatnik, który na niezabudowanym gruncie wybudował w całości budynek (gdyż wówczas mógłby uznać całą wartość rynkową nieruchomości, jako wartość początkową), niż podatnik, który poniósł znaczne wydatki na remont, modernizację lub adaptację budynku (które to nakłady mogą kilkukrotnie przewyższać samą cenę nabycia nieruchomości). Poza tym u.p.d.o.f. daje podatnikom już używającym środek trwały wpisany do ewidencji środków trwałych możliwości ulepszenia środka trwałego (skutkującego zwiększeniem jego wartości początkowej). Zgodnie z przedstawioną interpretacją skarżący takiego prawa nie ma, a część nakładów poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę, trwale nie będzie mogła zostać uwzględniona w wartości początkowej nieruchomości (ewentualnie wyodrębnionych lokali). Podzielając stanowisko organu o wyjątkowości zastosowania przepisu dotyczącego ustalenia wartości początkowej na podstawie cen rynkowych, skarżący uważa jednak, że w omawianym stanie faktycznym winien on mieć zastosowanie, gdyż tylko w ten sposób ustalona wartość początkowa nieruchomości może odzwierciedlać koszty rzeczywiście poniesione przez wnioskodawcę i jego żonę na środek trwały.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być "uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- być właściwie udokumentowany.

Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g u.p.d.o.f.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Należy przy tym wskazać, że sposób ustalenia wartości początkowej środków, trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki, nie będącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

- ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

- przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że skarżący oraz zainteresowana w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze umowy kupna-sprzedaży mieli możliwość ustalenia wysokości poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów, tym samym nie spełnili jednej z ww. przesłanek dających możliwość skorzystania z ustalenia wartości początkowej na poziomie wartości rynkowej.

W związku z powyższym wartość początkową udziałów w niniejszej Nieruchomości, które skarżący i zainteresowana nabyli w drodze umowy kupna-sprzedaży, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. tj, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej tych udziałów we wskazanej Nieruchomości w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Natomiast w przypadku udziałów nabytych w drodze darowizny i dziedziczenia, możliwe było ustalenie wartości początkowej tych udziałów we wskazanej Nieruchomości w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na nabycie przez skarżącego wskazanych we wniosku udziałów w Nieruchomości w drodze darowizny oraz w drodze dziedziczenia (tj. nieodpłatnie). W konsekwencji spółka cywilna, do której zostaną wniesione aportem w ten sposób nabyte udziały w ww. Nieruchomości, będzie uprawniona do ustalenia ich wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. tj. w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne.

Sąd nie podziela zarzutu, że pominięty został aspekt poniesienia, przez skarżącego i zainteresowaną nakładów na niniejszą nieruchomość. Jak już wskazano powyżej możliwość skorzystania z operatu szacunkowego wskazującego wartość rynkową całej nieruchomości byłaby możliwa w sytuacji niemożności ustalenia wydatków poniesionych na nabycie wskazanej Nieruchomości, co w niniejszej sytuacji nie miało miejsca.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ nie pominął faktu poniesienia przez skarżącego oraz jego małżonkę znacznych wydatków na nieruchomość. Jednak fakt ten nie zmienia tego, że przy wnoszeniu aportu do spółki niebędącej osobą prawną wyznacznikiem wartości początkowej jest cena nabycia przedmiotu aportu, która skarżącemu i jego żonie jest znana.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2562/15 i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3654/15, Sąd stwierdza, że zostały one wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. W związku z tym nie mogły wpłynąć na stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela również wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Natomiast w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zatem cytowana regulacja art. 14b § 3 O.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ.

Niezbędne jest także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotne jest, aby z treści tego stanowiska można było wywieść, jaki jest pogląd prawny wnioskodawcy co do problemu lub poszczególnych problemów prawnopodatkowych, których rozwiązania oczekuje on od organu podatkowego.

Organ wydając interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. opiera się na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz na jego stanowisku w sprawie oceny prawnej. Niemniej jednak równie ważne dla wydania rozstrzygnięcia jest pytanie podatkowe, ponieważ granicę danej sprawy (wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zarzut pominięcia okoliczności zawarcia umowy zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali, na mocy której skarżący wraz z zainteresowaną, jako wspólnicy spółki cywilnej, stali się współwłaścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali, jest bezzasadny.

Przedmiotem wniosku był stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (część F, poz. 67, 68, 69 i 70 ORD-WS; K-10).

Jednocześnie, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżący stwierdził, że L. oraz U. są wspólnikami spółki cywilnej.

Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej były udziały w nieruchomości (gruntowej, zabudowanej). L. wniósł [...] udziału, natomiast U. wniosła [...] udziału.

To oznacza, że aport się już dokonał, tj. zainteresowani wnieśli do spółki cywilnej udziały w Nieruchomości, a nie - jak to wskazał pełnomocnik - odrębne lokale.

Ponadto podnieść należy, że skarżący we wniosku wspólnym zadał pytanie oznaczone nr 1: "Jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku wniesionych przez wnioskodawców do spółki cywilnej".

Organ - odpowiadając na powyższe pytanie - ustosunkował się stricte do jego treści. Z niniejszego pytania jednoznacznie wynikało, że skarżący oraz zainteresowana oczekują odpowiedzi co do określenia, jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku.

Także w pytaniu oznaczonym nr 2: ("Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku mogą stanowić koszty uzyskani przychodów wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej"), skarżący oraz zainteresowana po raz kolejny zaznaczyli, że zadane pytania dotyczą wartości początkowej budynku, a nie poszczególnych lokali w nim się znajdujących. Dodatkowo również w treści własnego stanowiska skarżący odnosił się do konkretnego środka trwałego - Nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że zadaniem organu wydającego interpretację jest przedstawienie swojego poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

Tym samym odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ udzielił odpowiedzi co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanych pytań. Ponadto organ nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres. Na podstawie przedstawionego opisu sprawy organ przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do zadanych pytań.

W niniejszej sprawie wyodrębnienie lokali miało miejsce już po wniesieniu aportu do spółki cywilnej w postaci udziałów w Nieruchomości, czyli od momentu wniesienia aportu do wyodrębnienia lokali istniał w spółce cywilnej środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej i budynku. Tym samym nie było potrzeby, aby ponownie wzywać zainteresowanego do uzupełnienia wniosku.

Jednocześnie organ dostrzegł fakt wyodrębnienia lokali, jednak uznał, że nie ma on wpływu na ustalenie wartości początkowej udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, które to udziały były przedmiotem aportu do spółki cywilnej, a także na dokonywane od wartości początkowej budynku odpisy amortyzacyjne.

W wydanej interpretacji organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie organ dokonał oceny stanowiska skarżącego oraz zainteresowanej w odniesieniu do zadanych pytań, a także sporządził uzasadnienie prawne tej oceny.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ wydając zaskarżoną interpretacje powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario uregulowaną w art. 2a O.p.

Sąd nie podziela tego stanowiska pełnomocnika skarżącego. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie wystarczy zatem podnieść obowiązku uwzględniania zasady in dubio pro tributario, lecz należy dodatkowo wskazać na konkretne uchybienia tych zasad, których dopuściły się organy podatkowe. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.