Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
article: art. 187 par. 1art. 122, art. 191, art. 48 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej W. K. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 października 2021 r. nr 2601-IOA.4246.33.2021 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 października

2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 31 maja 2021 r.,

znak: [...], wymierzającą A. W. karę pieniężną w łącznej wysokości 700.000 zł za urządzanie gry hazardowej bez koncesji na siedmiu automatach do gry: A. nr [...], S. S. nr [...], B. H. nr [...], H. S. P. nr [...], H. S. nr [...], H. S. nr [...], T. S. E. nr [...].

Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia tj. przepisy ustawy

z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 888 ze zm., dalej: u.g.h.): art. 8, art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1. Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady, urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier po uprzednim uzyskaniu stosownej koncesji. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy prowadzenia działalności przez podmiot wykonujący monopol państwa w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach.

Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. kary pieniężnej w łącznej wysokości 700.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry bez koncesji.

Organ ustalił, że 26 lipca 2017 r. ujawniono w lokalu bez nazwy przy ul. [...] we W. siedem urządzeń do gier o nazwach wymienionych w sentencji decyzji (automaty). Jednocześnie ustalono, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Powyższe oznacza, że gry na automatach w skontrolowanym lokalu urządzane były bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, a więc poza kasynem gry. Ponadto również jednoosobowa spółka Skarbu Państwa - Totalizator Sportowy Sp. z o.o. - utworzona w celu wykonywania monopolu państwa w zakresie gier hazardowych nie wykonuje w przedmiotowym lokalu monopolu państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych niezarejestrowanych automatów do gier w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celno - skarbowi przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym, bezpośrednim odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier.

Organ wskazał, że dowód w postaci eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu przebiegu gier dostępnych na ujawnionych automatach, a także protokoły przesłuchania świadków (K. C. – pracownika, N. C. - gracza), dostarczyły podstaw uprawniających do wskazania, że gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach zawierają element losowości; gry rozgrywane na tych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej - wypłacanej przez obsługę; ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier są urządzeniami elektronicznymi.

Powyższe oznacza, że ujawnione urządzenia umożliwiają gry na automatach

w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wysokość kary pieniężnej

w przypadku gier na automatach urządzanych bez koncesji wynosi - 100 tys. zł od każdego automatu.

W niniejszej sprawie za urządzającego grę na przedmiotowych automatach uznano A. W. prowadzącego firmę pod nazwą W. . A. W. niewątpliwie w niniejszej sprawie zorganizował (stworzył) warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na przedmiotowych automatach w skontrolowanym lokalu, tworząc tym samym miejsce prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. A. W. zawarł 4 kwietnia 2017 r. z A. C., umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 20 m2, położonego we W. przy ul. [...], przez co zapewnił miejsce pod wstawienie automatów do gier w ww. lokalu. Strona zapewniła także w przedmiotowym lokalu personel, którego zadaniem była bieżąca obsługa zainstalowanych automatów, na których urządzano gry. Obsługa ta miała na celu zapewnienie nieprzerwanego działania tych automatów poprzez sprawowanie nad nimi pieczy oraz realizowanie graczom wypłat wygranych pieniężnych. Posiadany lokal strona wyposażyła w automaty do gier, tworząc tym samym nielegalny salon gier hazardowych, bowiem w lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność gospodarcza. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. W. był dysponentem nie tylko lokalu mieszczącego się we W. przy ul. [...], ale także szeregu innych lokali, w których instalował automaty do gier i organizował na nich gry. A. W. wynajął między innymi lokale: W S. - K. ul. [...] [...], w S. - K., ul. [...], w K. ul. [...]. L. [...].

Z zeznań M. W. (żony A. W.) wynika, że był on dysponentem dużej ilości urządzeń; w lokalach miał wstawionych 86 sztuk automatów do gier. Automaty były też przechowywane w magazynie w miejscowości R. S.. Posiadał do nich klucze, wybierał z nich pieniądze, zostawiał środki finansowe pracownikom lokali na wypłatę wygranych. Dodatkowo z protokołu przesłuchania tego świadka wynika, że A. W. w kontaktach biznesowych przedstawiał się jako W. N.. Fakt posługiwania się przez stronę tym nazwiskiem potwierdzają zeznania innych świadków, tj. J. N. (współwłaściciel lokalu w S. - K., ) i K. C. (pracownica lokalu we W.), a także A. W. (osoba uczestnicząca w wynajmie lokalu w K.). Z protokołu eksperymentu procesowego z 26 lipca 2017 r. wynika, że na wszystkich ujawnionych w lokalu automatach znajdowała się naklejka o treści: "Urządzenie jest własnością Z. A. i nr urządzenia". Z zeznań Z. A. wynika, że nigdy nie miał tytułu prawnego do żadnego automatu i nie był ich właścicielem, nie zna A. W., nigdy nie był we W., natomiast podpisywał puste umowy. Wyjaśnienia pracownika K. C. oraz M. W. (żony) potwierdzają taki stan faktyczny. Organ dał wiarę tym wyjaśnieniom i uznał, że przedstawione wyżej okoliczności wykluczają uznanie, aby automaty do gier zostały zainstalowane w tym lokalu w imieniu i na rzecz Z. A.. W ocenie organu naklejki te miały na celu ukrycie osoby faktycznie urządzającej gry hazardowe. Jednocześnie zauważyć należy, że bez zgody i wiedzy posiadacza lokalu, tj. A. W., ww. automaty nie mogłyby zostać zainstalowane. Niezależnie więc od faktycznego statusu własnościowego automatów A. W. czerpał korzyści z ich funkcjonowania w tym lokalu. Z tytułu jego wynajmu płacił bowiem 1150 zł miesięcznie i nie było tam prowadzonej żadnej innej działalności. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie o uzyskiwaniu przez stronę nielegalnych przychodów — w przeciwnym razie wynajmowanie lokalu od A. C. i ponoszenie ww. kosztów nie miałoby żadnego logicznego uzasadnienia. W ocenie organu działania strony jednoznacznie dowodzą, że to on był dysponentem automatów i organizował grę na nich.

Mając na uwadze fakt, że ujawniono siedem niezarejestrowanych automatów do gier, to organ nałożył na stronę karę pieniężną w łącznej wysokości 700.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor m.in. wskazał, że do zakończenia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie jest niezbędne zakończenie toczącego się równolegle postępowania karnego. Organ administracji prowadząc postępowanie zobligowany jest do działania w granicach swoich kompetencji i jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia okoliczności sprawy. Ewentualne orzeczenie o braku odpowiedzialności dotyczące konkretnych osób nie oddziałuje wprost na postępowanie administracyjne, którego celem jest nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. Odpowiedzialność urządzającego za delikt administracyjny ma charakter obiektywny, a więc niezależny od odpowiedzialności karnej. Tym samym okolicznością obojętną dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za ww. delikt pozostaje to, czy strona zostanie uwolniona od odpowiedzialności za czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Odnosząc się do złożonego w treści odwołania wniosku o zawieszenie postępowania wskazał, że kwestie te były już rozpoznane przez organ I instancji, który postanowieniem z 22 grudnia 2020 r., odmówił zawieszenia postępowania przedstawiając w uzasadnieniu swoje stanowisko, a Dyrektor po rozpatrzeniu zażalenia na odmowę zawieszenia, postanowieniem z 30 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuwzględnieniu wniosku strony o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W treści odwołania skarżący wskazał, że powoływał się w formułowanych w niniejszym zakresie pismach na swój stan zdrowia, oraz pozostawanie w grupie najwyższego ryzyka zakażeniem wirusem SARS [...], co uniemożliwiło mu możliwość aktywnego wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu. Organ odwoławczy podał, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, czego dowodem są składane wnioski oraz środki zaskarżenia na postanowienia organu w trakcie prowadzonego postępowania, a także fakt odbierania pism osobiście w placówce pocztowej.

Dyrektor zauważył, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie o włączeniu dowodów w poczet materiału dowodowego zostały doręczone stronie odpowiednio: 5 października 2020 r. oraz 22 marca 2021 r., tj. w okresie, kiedy strona nie wykazała zaleceń lekarskich co do swojej dyspozycji. Z kolei postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z 27 kwietnia 2021 r. strona odebrała osobiście w urzędzie pocztowym w K. 10 maja 2021 r. W tym samym dniu lekarz wydał zaświadczenie z treści, którego wynika m.in., że pacjent powinien odpoczywać - przeciwwskazana praca do 23 października 2021 r. Jak wynika z akt sprawy w ww. okresie, tj. w dniach 10 maja 2021 r., 14 maja 2021 r. i 8 czerwca 2021 r. strona odbierała i nadawała osobiście korespondencję w placówce pocztowej lub za pośrednictwem innych osób. Zdaniem organu odwoławczego, zalecenia lekarskie o konieczności odpoczynku i niewykonywania pracy nie wykluczają wykonania takiej czynności jaką jest zapoznanie z aktami sprawy w urzędzie, czy też np. zażądanie od organu wydania stronie kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Strona w pismach kierowanych do organu w trakcie prowadzonego postępowania nie podała żadnych istotnych argumentów, które przemawiałyby za przedłużeniem terminu do zapoznania. Pomimo, że w postanowieniu o włączeniu do akt sprawy materiałów dowodowych z postępowania przygotowawczego organ enumeratywnie wymienił, jakie dowody zostały włączone.

Na powyższą decyzję A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność stanu jego zdrowia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

2. art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.h. poprzez niesłuszne uznanie, że

w ujawnionych okolicznościach sprawy skarżący, który de facto tylko wynajmował pomieszczenie innemu podmiotowi, który to podmiot zorganizował, urządził i prowadził gry hazardowe w ramach własnej działalności gospodarczej na automatach nie będących własnością skarżącego, był urządzającym gry hazardowe czerpiąc z tego korzyści finansowe, co stanowiło przesłankę do zastosowania kary pieniężnej na podstawie wskazanych norm prawnych, podczas gdy przy prawidłowym ich rozumieniu skarżący nie może być uznany za osobę urządzającą gry hazardowe i czerpiącą z tego tytułu korzyści;

3. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia na podstawie dowodów niewiarygodnych jak zeznania M. W. oraz Z. A., że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; podczas gdy skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z urządzaniem czy organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem urządzeń; takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie; zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie zostało udowodnione, że skarżący urządzał gry na automatach i, że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej, w sytuacji gdy z zeznań skarżącego oraz świadków K. W., M. W., G. W. wynika, że A. W. jedynie podnajmował lokale uzyskując z tego tytułu korzyść, a w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że A. W. urządzał gry;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków M. W., Z. A. i wyprowadzenie z zeznań złożonych przez ww. świadków nieprawidłowych wniosków, że A. W. urządzał gry hazardowe;

6. art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie kierowanych do organu I instancji wniosków skarżącego, a dotyczących odroczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności określane jako ważny interes podatnika, gdzie skarżący powoływał się w formułowanych w niniejszym zakresie pismach na swój stan zdrowia, choroby przewlekłe na które cierpi oraz pozostawianie w grupie najwyższego ryzyka zakażeniem wirusem SARS [...], które to stany chorobowe uniemożliwiają mu opuszczenie miejsca zamieszkania, a które to okoliczności obiektywnie uniemożliwiły mu uczestniczenie w czynnościach przed organem I instancji oraz skutecznie wyłączyły możliwość aktywnego wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na obawę o swoje zdrowie i życie, a które to zdarzenia w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji w niniejszej sprawie bez zapewnienia stornie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

W ocenie skarżącego organy orzekające w sposób nieuzasadniony uznały go za osobę urządzającą gry na automatach, w konsekwencji czego doszło do błędnego przypisania mu odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie i błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zdaniem skarżącego Dyrektor pominął to, że organ I instancji dokonał ustaleń w sprawie na podstawie pisma W. N.

z 28 lutego 2017 r. budzącego wątpliwości oraz zeznań świadków, których zeznania są niewiarygodne lub nie zawierają faktów wskazujących na to, aby A. W. miał urządzać gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Część świadków natomiast w pewnym stopniu jest skonfliktowana z A. W. jak chociażby świadek M. W. lub ma interes w tym, aby złożyć zeznania określonej treści, aby uchronić się od odpowiedzialności jak świadek Z. A.

Ś. M. W. była żona skarżącego nie utrzymuje z nim kontaktu oraz uzewnętrznia żal i pretensje do niego w związku z rozpadem małżeństwa. Dowód ten nie może zatem stanowić wiarygodnego źródła wiedzy o faktach w niniejszym postępowaniu.

Organy pominęły zeznania A. W. oraz jego synów M. W. K. W. oraz G. W. z których jednoznacznie wynika, że skarżący nie urządzał gier hazardowych. Skarżący jedynie podnajmował lokale w K., W., C., S. K. i z tego tytułu osiągał co miesiąc zysk w wysokości 200 zł. Podmiotem hipotetycznie odpowiedzialnym za urządzanie gry poza kasynem można uznać jedynie Z. A., który jest właścicielem automatów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na kwestię ważnego interesu podatnika oraz wyjaśnił, że jest osobą przewlekle chorą dwukrotnie przebył gruźlicę, ma chorobę płuc, bezdech senny, cukrzycę. W lipcu 2020 r. przeszedł rozległy zawał mięśnia sercowego. Aktualnie w dalszym ciągu dotknięty jest bardzo daleko idącymi ograniczeniami w poruszaniu się, w tym nie jest wskazanym aby opuszczał miejsce zamieszkania. Skarżący znajduje się w trakcie przygotowań do przeprowadzenia skomplikowanego zabiegu wszczepienia by-passów o czym organy były informowane na bieżąco. Okres ten przedłuża się z uwagi na pandemię SARS [...] Z uwagi na ten fakt, nie był w stanie wykonać czynności w oznaczonym przez organ terminie. Skarżący nie miał możliwości aktywnego wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu, w tym w tak istotnej kwestii jak przeprowadzone w jego ramach postępowanie dowodowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. [...]; ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. [...]), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora wymierzająca skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gry hazardowej bez koncesji na siedmiu automatach.

Organ prawidłowo wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Stosownie do powołanej regulacji karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W sprawie poza sporem jest okoliczność ujawnienia w lokalu bez nazwy przy ul. [...] we W. siedmiu urządzeń, które umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie gry w przedmiotowym lokalu.

Spór dotyczy natomiast kwestii czy organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe, czego konsekwencją było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej.

Z powyższego wynika, że prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry". Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko organu, że "urządzającym grę", jest m.in ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry (por. wyroki NSA z 4.03.2020 r., II GSK [...]; z 24.08.2021 r., II GSK [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.

Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. [...]; ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie

z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (tak NSA w wyroku z 13.07.2021 r., II GSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na potwierdzenie stanowiska, że skarżący jest urządzającym gry na automatach bez koncesji organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (eksperyment procesowy, zeznania świadków: A. C., A. W., M. W., J. N., K. C., N. C., Z. A., umowa najmu lokalu) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

O tym, że skarżący zorganizował warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na ujawnionych automatach świadczy przede wszystkim zawarcie przez skarżącego 1 kwietnia 2017 r. z A. C. umowy najmu lokalu przy

ul. [...] we W.. W lokalu tym ponadto skarżący zatrudnił personel, którego zadaniem była bieżąca obsługa zainstalowanych automatów (zeznania K. C.). Co istotne w wynajętym lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność gospodarcza. Skarżący ponadto, co wynika z zeznań jego byłej żony M. W. był dysponentem także szeregu innych lokali we W., w C., w Skarżysku – Kamiennej, w K., w których instalował automaty do gier i organizował na nich gry. Automaty były także przechowywane w magazynie w Rudzie Strawczyńskiej. Skarżący posiadał klucze do tych urządzeń, wybierał z nich pieniądze, zostawiał środki finansowe pracownikom lokali na wypłatę wygranych.

Organ prawidłowo także zauważył, że działania skarżącego jednocześnie były ukierunkowane na ukryciu osoby faktycznie urządzającej gry hazardowe. Na wszystkich ujawnionych w lokalu automatach znajdowała się bowiem naklejka zawierająca numer urządzenia i informująca, że właścicielem urządzenia jest Z. A., podczas gdy z zeznań tej osoby wynika, że nie miał nigdy tytułu prawnego do żadnego automatu i nie był ich właścicielem, nigdy nie był w S. - K., podpisywał puste umowy. O tym, że skarżący ukrywał kto jest właścicielem przedmiotowych automatów świadczy ponadto okoliczność, że w kontaktach biznesowych przedstawiał się jako W. N. (zeznania M. W., J. N. - współwłaściciela lokalu w S. – K., K. C. - pracownicy lokalu we W.). Ponadto, skarżący zawarł 5 kwietnia 2017 r. umowę najmu z firmą T. M. S. z [...], a z kolei ten podmiot zawarł 5 kwietnia 2021 r. umowę najmu z firmą G. G. Z. A. w K., co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. zeznań K. C., Z. A.) potwierdza, że rzeczywistym korzystającym z lokalu był A. W.. Ostatni z ww. świadków zeznał, że nie zna firmy z [...], nie wie jak doszło do współpracy pomiędzy G. G. a T. M. S., nie zna M. K..

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, organ wykazał, że skarżący aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności w procesie udostępniania gier na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, co obejmuje dostarczenie i obsługę automatów, a także stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone używanie urządzeń do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przede wszystkim zorganizował i pozyskał odpowiednie miejsce na zamontowanie urządzeń.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty skarżącego dyskredytujące zeznania świadków, a przede wszystkim byłej żony M. W. czy Z. A..

Zeznania tych świadków są bowiem spójne i logiczne oraz co istotne znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym - w tym w zeznaniach innych świadków. Z zeznań tych nie wynika bowiem, że dysponentem automatów był Z. A., że to on wstawił automaty do lokalu, że to on zapewniał ich obsługę

i środki pieniężne na wypłaty wygranych. Przeciwnie, K. C. 26 lipca 2017 r., że zeznała, że zatrudnił ją A. W., że do lokalu przyjeżdżał A. W. ze swoimi synami M. i K., którzy co 8-10 dni, w zależności od potrzeb, przywozili środki na wygrane, a według zeznań A. C. z 9 października 2018 r. podczas spotkania, na którym omawiano warunki najmu, A. W. poinformował go, że lokal będzie wynajmowany pod automaty go gier. Co istotne skarżący w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji jak również po zapoznaniu się z treścią decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie przedstawił żadnych dowodów podważających ustalenia poczynione w sprawie przez organ. Podniesiona zaś w skardze argumentacja, że skarżący podnajmował wynajęty lokal przy ul. [...] we W. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Strona na każdym etapie postępowania mogła wnieść wyjaśnienia czy dowody pisemnie. Z akt sprawy wynika, że tego nie uczyniła i nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych.

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organy subsumpcja zachowania strony skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego

w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry hazardowe bez koncesji, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.h. są nieuzasadnione.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ wniosku o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co, w ocenie skarżącego uniemożliwiło mu uczestniczenie w czynnościach przed organem I instancji oraz skutecznie wyłączyły możliwość aktywnego wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na obawę o swoje zdrowie i życie.

Jak już wyżej wskazano strona na każdym etapie postępowania mogła złożyć wyjaśnienia czy wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu, czego wyrazem są składane wnioski oraz środki zaskarżenia na postanowienia organu oraz fakt odbierania wszystkich pism osobiście na poczcie m.in. postanowienia z 4 marca 2021 r. o włączeniu do akt sprawy materiałów dowodowych z prowadzonego postępowania przygotowawczego. Logiczny jest wniosek organu zgodnie, z którym skoro skarżący sukcesywnie w trakcie postępowania odbierał korespondencję osobiście w placówce pocztowej to miał również możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania oraz składania wniosków dowodowych. Analiza przedłożonych zaświadczeń lekarskich z 16 listopada 2020 r., z 26 kwietnia 2021 r., z 10 maja 2021 r., i z 9 czerwca 2021 r. prowadzi do wniosku, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie o włączeniu dowodów w poczet materiału dowodowego zostały doręczone skarżącemu odpowiednio 5 października 2020 r. r. oraz 22 marca 2021 r., tj. w okresach, których nie dotyczyły ww. zaświadczenia lekarskie zalecające skarżącemu leżenie i odpoczynek. W kontekście omawianego zarzutu istotne jest ponadto ustalenie, że postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z 27 kwietnia 2021 r. skarżący odebrał osobiście na poczcie 10 maja 2021 r. W tym samym dniu lekarz wydał zaświadczenie z treści, którego wynika m.in., że pacjent powinien odpoczywać - przeciwwskazana praca do 23 października 2021 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że w ww. okresie, tj. 10 maja 2021 r., 14 maja 2021 r. i 8 czerwca 2021 r. skarżący odbierał i nadawał osobiście korespondencję w placówce pocztowej. Powyższe oznacza, że stan zdrowia skarżącego nie wykluczał zapoznania się z aktami sprawy w urzędzie lub złożenia wniosku o wydanie kopii akt sprawy. Istotne przy tym jest, że strona nie wykazała jaki wpływ na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia miał fakt nie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wymaga podkreślenia, że organy nie kwestionowały problemów zdrowotnych skarżącego, które potwierdzone były załączonymi do akt zaświadczeniami lekarskimi. Jak wykazano jednak, problemy te nie miały wpływu na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Stąd też, sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów (zaświadczeń lekarskich) załączonych do skargi na okoliczność stanu zdrowia skarżącego. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (tak NSA w wyroku z 25.01.2022 r., II GSK [...]). Istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. Organy w toku prowadzonego postępowania, brały pod uwagę stan zdrowia skarżącego, także w kontekście zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, ma obowiązek wydania wyroku na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (tak NSA w wyroku z 11.05.2022 r., II GSK [...]). [...] warto zauważyć, że część dokumentacji medycznej załączonej do skargi znajduje się w aktach sprawy podatkowej (m.in. skierowanie do szpitala z 11.07.2020 r.), a część dotyczy okresu po zakończeniu postępowania podatkowego (m.in. zaświadczenia lekarskie z 12.10.2021 r. i 8.11.2021 r., zaświadczenie lekarskie, z którego wynika obowiązek leżenia w okresie od 25.10.2021 r. do 6.11.2021 r. z powodu niestabilnej choroby wieńcowej).

Skarga nie obejmuje zarzutów dotyczących odmowy zawieszenia przez organ postępowania z uwagi na toczące się przed sądem rejonowym postępowanie karne, pomimo tego Sąd działając z urzędu, stwierdza, że argumentacja organu w omawianym zakresie jest prawidłowa.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.