Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 748/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. "T.-R." Z. K. i W. Spółka jawna w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/06 w sprawie ze skargi P. W. "T.-R." Z. K. i W. Spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000, 2001 i styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. "T.-R." Z. K. i W. Spółka jawna w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1201/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T." Z.K. i Wspólnik Spółka jawna w S. - dalej Skarżącą - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z 9 czerwca 2006r. numer [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji miesiące lat 2000, 2001 i styczeń 2002r.

2.W uzasadnieniu WSA podał, że wnioskiem z dnia 5.08.2005 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku od towarów i usług za określone we wniosku miesiące 2000 i 2001 roku oraz styczeń 2002r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 - dalej wyrok TK z 25.06.2002r. -, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z konstytucyjną zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim zmienia on zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. Ponadto powołała uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.200r., sygn. akt FPS 4/04, w której wskazano, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK z 25.06.2002r. mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty m. in. w podatku od towarów i usług, podlegającej zwrotowi. Na mocy decyzji z dnia 12.04.1999r. Skarżąca posiadała w okresie od 31.03.1999r. do 30.03.2002r. status zakładu pracy chronionej, a więc dokonane przez nią wpłaty podatku winny podlegać zwrotowi jako nadpłata. W piśmie z dnia 26.09.2005r. wskazano, że Skarżąca należy do podatników, których dotyczy wyrok TK, bowiem od 1999 r. podjęła szereg przedsięwzięć związanych z dostosowaniem zakupionego budynku przy ul. [...] dla potrzeb osób niepełnosprawnych jak uruchomienie dźwigu osobowego, dostosowanie klatki schodowej i toalet dla potrzeb niepełnosprawnych, utworzenie miejsc parkingowych dla niepełnosprawnych pracowników. Obowiązek uruchomienia dźwigu osobowego wynikał z nakazu Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 15.03.1999 r.. Na poczet tej inwestycji poniesiono wydatki od kwietnia do sierpnia 2001 r. Dostosowanie klatki schodowej dla potrzeb niepełnosprawnych polegało na jej remoncie polegającym na wymianie stopni, zamontowaniu wykładzin antypoślizgowych, wykonaniu dodatkowych poręczy. Na poczet tych wydatków przedstawiła strona faktury z dnia 28.06.1999 r., 9.08.1999 r., 18.08.1999 r., 28.02.2001 r., 4.04.2001 r., 5.07.2001 r., 11.03.2002 r. Na utworzenie miejsc parkingowych dla niepełnosprawnych pracowników poniesiono wydatki we wrześniu i w grudniu 2000 r. Ponadto wydatkowano kwotę 166.993,49 zł netto na zakup sprzętu do wyposażenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych związanych z działalnością telewizyjną. Na skutek zmian w przepisach podatkowych podjęto decyzję o zwrocie dofinansowania udzielonego przez Starostę Świdnickiego na zakup sprzętu na zorganizowanie stanowisk dla niepełnosprawnych w działalności telewizyjno-reklamowej, bowiem było to tańsze aniżeli wieloletnie zatrudnienie nisko wydajnych w pracy osób niepełnosprawnych.

Ponieważ decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2006r. numer PP-4400-2/3/2006 odmówiono stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że wyrok TK z dnia 25.06.2002 roku nie ma zastosowania w sprawie jako że nie odnosi się on do wszystkich prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz wyłącznie do tych podatników, którzy w trakcie trzyletniego okresu, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej rozpoczęli - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - realizację tych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Organ wskazał decyzję z 28.03.1997r. Urzędu Rejonowego - pozwolenie na budowę inwestycji obejmującej remont i adaptację budynku po byłej przychodni przy ul. [...] - na pomieszczenia biurowo-mieszkalne o pow. użytkowej części usługowej 2055,10m-, powierzchni użytkowej mieszkania - 236,9m-. W dniu 21.03.1996 r. Urząd Miejski wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - remont i adaptacja budynku byłej przychodni na pomieszczenia biurowo- mieszkalne położonego przy ul. [...]. Zgodnie z warunkami należało zapewnić dostępność dla osób niepełnosprawnych do kondygnacji użytkowych budynku jak i przewidzieć miejsca postojowe dla niepełnosprawnych w ramach zagospodarowania terenu. Przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, w 1998 r., strona wykonała szereg prac mających na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym dostępu do pomieszczeń biurowych, jak likwidację progu w głównym wejściu do budynku, posadzkę pochyłą w piwnicy, w której znajdowały się gabinety lekarskie, po likwidacji stopni, umożliwiającą wjazd osobom na wózkach, likwidację progu w piwnicy i posadzkę z terakoty, likwidację progów oraz wymianę posadzki w korytarzach pomieszczeń Telewizji Kablowej T., po zamontowaniu nowej windy. Podkreślono, że prace związane z likwidacją barier urbanistyczno-architektonicznych strona rozpoczęła już w 1996 r., a więc na długo przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej i niezależnie od zmian w zakresie ustaw podatkowych zamierzała je wykonać. Swoje wcześniejsze zamierzenia związane z zakupem i montażem dźwigu osobowego strona zrealizowała w kwietniu 2001 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej ustawą o podatku od towarów i usług. Powołano pismo strony z dnia 10.08.1999 r. skierowanego do Państwowego Inspektora Pracy, informujące o zapewnieniu osobom niepełnosprawnym dostępu do eksploatowanych pomieszczeń pracy, szatni, WC, gabinetu lekarskiego i stwierdzające, że montaż dźwigu osobowego nie był związany bezpośrednio z niepełnosprawnymi zatrudnionymi w PW T. Oceniając powyższe pismo, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wniosek strony z dnia 22.10.1998 r. skierowany do PFRON o dofinansowanie budowy dźwigu osobowego stwierdzono, że działania strony skierowane były w kierunku przystosowania eksploatowanego budynku dla osób niepełnosprawnych z zewnątrz, które przybywały do siedziby telewizji kablowej lub innych firm, wynajmujących pomieszczenia w budynku strony. Istotnym, wg organów podatkowych, było że zakres wskazanych przez stronę prac - instalacja dźwigu osobowego, wykonanie poręczy - wynikają z nakazu Inspekcji Pracy z dnia 15.03.1999 r. Wykonanie ich miało nastąpić do dnia 30.06.1999r. dźwig i do dnia 30.04.1999r. poręcze, co wskazuje na doraźny charakter tych zadań, które strona winna była wykonać w realizacji nakazu administracyjnego przed 20 listopada 1999 r. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła sytuacja realizacji, w okresie korzystania z uprawnień zakładu pracy chronionej, rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony, co doprowadziło organ do wniosku, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 14a ustawy o podatku VAT, a także art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.We wniesionej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 a) ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - dalej P.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. przez przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 30 listopada 1999 r. nie będzie miał zastosowania do strony skarżącej; naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wyliczona przez skarżącego kwota z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miesiące nie stanowi nadpłaty, bowiem skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, do których znajduje zastosowanie orzeczenie TK z dnia 25.06.2002r., a także naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zasad zawartych w tych przepisach, z pominięciem określonych podstaw prawnych w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Dodał, że skoro strona prowadziła działalność m. in. radiową i telewizyjną, produkcję filmów i nagrań video, świadczenie usług telewizji kablowej itp. to konieczność zakupu sprzętu do realizacji tej działalności wynikała bezpośrednio z jej charakteru. Zakup ten nastąpił w listopadzie 2000 r. i w kwietniu 2001 r., a więc pod rządami znowelizowanych przepisów.

5.WSA uznając, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje, przytoczył na wstępie treść rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002r., którym TK w punkcie 1. stwierdził: Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Następnie WSA omówił zmiany przepisów w zakresie istotnym dla sprawy i ich konsekwencje, jak również przywołał poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku TK w kwestii konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce, ale nie ma charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań rozłożonych w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (-) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

A więc istotnym, według WSA, było więc ustalenie, czy i kiedy Skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej.

Z treści znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 8.09.1993r. wynika, że Z. K. zakupił nieruchomość położoną przy pl. [...] zabudowaną budynkami byłej przychodni zdrowia. Działania mające na celu remont i adaptację budynków byłej przychodni na cele biurowo-mieszkalne podjęto od 1996r. (decyzja z dnia 21.03.1996 r. nr 105/96 o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - ważna do dnia 21.03.1999 r.; decyzja z dnia 28.03.1997 r. nr 109/97 zatwierdzająca projekt budowlany na remont i adaptacje budynku po byłej przychodni). Jak wynika z decyzji o warunkach zagospodarowania terenu zawarto w nich ustalenia dotyczące m. in. dostępności dla osób niepełnosprawnych kondygnacji użytkowych budynku, jak również zagospodarowania terenu pod tym kątem (przewidzieć miejsca postojowe dla osób niepełnosprawnych). W opinii Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego z dnia 10.02.1997 r. organ pozytywnie zaopiniował inwestycję pt. adaptacja budynku przy pl. [...] budynek biurowo- mieszkalny, z zastrzeżeniem nakazującym przewidzieć w części piwnic użytkowych WC dla osób niepełnosprawnych, w celu zapewnienia korzystania z obiektu przez osoby niepełnosprawne. W złożonym do wniosku skierowanego do PFRON dnia 22.10.1998 r. o dofinansowanie likwidacji barier urbanistyczno - architektonicznych w budynkach użyteczności publicznej zwraca się strona o dofinansowanie wymiany dźwigu osobowego celem stworzenia dostępności dla osób niepełnosprawnych w budynku użyteczności publicznej.

Zaś Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 w okresie od dnia 31 marca 1999 r. do dnia 30 marca 2000 r. tj. na okres trzech lat.

Z nakazu Inspekcji Pracy z dnia 15.03.1999 r. wynika, że strona miała obowiązek do dnia 30 czerwca 1999r. zainstalować sprawny technicznie dźwig osobowy, natomiast do dnia 30.04.1999 r. wykonać obustronne poręcze przy pochylni prowadzącej od wejścia głównego budynku do dźwigu osobowego. W związku z odmową z PFRON dofinansowania montażu dźwigu osobowego strona skarżąca, starając się o przesunięcie ustalonego przez Inspekcję Pracy terminu zamontowania dźwigu wskazała, że wszystkie osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie nie mają trudności w dostępie do eksploatowanych pomieszczeń pracy, na co wskazywało pismo z dnia 10.08.1999 r.. Pismem z dnia 2.04.2001 r. poinformowano Inspekcję Pracy o dokonanej instalacji sprawnego dźwigu osobowego.

Jak dalej podnosi WSA z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach, dokumentach związanych z remontem i adaptacją budynków przy pl. [...] nakazu Inspekcji Pracy, pism strony związanych z dofinansowaniem instalacji dźwigu osobowego, przedłużaniem terminów instalacji tego dźwigu, wynikających z nakazu Inspekcji Pracy wynika, że wydatki z którymi strona skarżąca wiąże powstanie prawa do nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconego podatku VAT na podstawie złożonych deklaracji podatkowych odnoszą się m. in. do zrealizowanych do dnia 30 listopada 1999 r. szeregu prac, m. in. wynikającego z nakazu Inspekcji Pracy montażu balustrady stalowej, wykonanie posadzki betonowej, robót posadzkowych, murowych. Kolejne przedstawione przez stronę faktury dotyczyły różnych prac wykonanych w 2000, 2001 i 2002r., a także zakupu sprzętu związanego z prowadzonym studiem telewizyjnym. Fakturą z dnia 24.04.2001 r. strona skarżąca udokumentowała montaż dźwigu osobowego, fakturą z dnia 11.03.2002 r. zakup poręczy dla niepełnosprawnych.

Dla zdefiniowania znaczenia pojęcia rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych WSA za wskazane uznał powołanie się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 28 września 2005r. (m. in. sygn. IIISA/Wa 1675/05, sygn. IIISA/Wa 2186/05, sygn. IIISA/Wa 2185/05 i in.), w których Sąd ten stwierdził, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości wskazuje, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności, a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że uzasadniona jest ocena dokonana w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca nie rozpoczęła, przed dniem wejścia w życie czy też ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., długookresowej inwestycji na rzecz niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej. A tylko o takie przedsięwzięcie chodzi, a nie o systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim pracowników niepełnosprawnych. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje co prawda na konieczność realizacji przez stronę skarżącą, w związku z remontem i adaptacją budynków przy ul. [...], różnych zaleceń związanych z likwidacją barier architektonicznych, utrudniających osobom niepełnosprawnym dostęp do tego budynku i znajdujących się w nim różnych firm, jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, chodzi tu w ogóle o dostęp osób niepełnosprawnych a nie o dostęp pracowników zatrudnionych u strony skarżącej. Wynika to także z dokumentów związanych z planowaną inwestycją, a wydanych stronie przed uzyskaniem przez nią statusu ZPChr (warunki zagospodarowania terenu, opinia Inspekcji Sanitarnej).

Ponadto WSA zauważył, że podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. Skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z dniem tym uległy zmianie dotychczasowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, preferujące zakłady pracy chronionej, w związku z tym mogła inaczej pokierować swoimi planami. Jako trafną uznał Sąd ocenę organów podatkowych, że bez względu na uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, Skarżąca realizowałaby założenia podjętych zamierzeń i inwestycji, których rozpoczęcie przypada na okres przed uzyskaniem tego statusu. Wskazuje na to cały proces inwestycyjny związany z remontem i adaptacją zakupionych w 1993 r. budynków położonych przy pl. [...]. Wynikające z przedstawionych faktur wydatki nie są związane z żadną, rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., długookresową inwestycją, realizowaną dla potrzeb niepełnosprawnych pracowników strony skarżącej.

Także podnoszone przez skarżącą wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu z przeznaczeniem dla funkcjonującego studia telewizyjnego zostały zakupione, jak to słusznie zauważyły organy podatkowe, w związku z charakterem prowadzonej przez skarżącą działalności, a o ich zakupie nie przesądzał status ZPChr, który strona skarżąca posiadała od marca 1999 r.

Wobec powyższego, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 tej ustawy, wobec ustaleń, iż strona skarżąca nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., WSA, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej P.p.s.a. - skargę oddalił.

6.We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art.145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług mimo naruszenia przez organy podatkowe określonych przepisów w toku postępowania podatkowego tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy normują naczelne zasady postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd I instancji wziął pod uwagę naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe, to nie doszłoby w konsekwencji do nie uwzględnienia skargi lecz skarga ta byłaby uwzględniona,

b. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, chociaż gdyby Sąd l Instancji zwrócił uwagę na to, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe zostały z naruszeniem w/w przepisów prawa, to nie doszłoby do wydania orzeczenia o takiej treści i jego uzasadnienie nie sprowadzałoby się do powtórzenia bezkrytycznego ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a w konsekwencji nie prowadziłoby to do rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd II instancji,

c. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14a ustawy P.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. przewidującym dla prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienie w stosunku do tych zakładów wpłat podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do skarżącego i w konsekwencji nie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej traktujących o stwierdzeniu nadpłaty, podczas, gdy przepis ten, jak również w/w przepisy ordynacji podatkowej, mają zastosowanie do Skarżącej, gdyż należała ona do kategorii zakładów pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację okresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach w określonym czasie i ponieśli w związku z tym określone wydatki na te zadania, co kwalifikuje Skarżącą do kręgu podmiotów mających pełne prawo domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za określone okresy i domagania się zwrotu nadpłaty tego podatku za te okresy w oparciu o przepisy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 i art. 74 pkt. 1 Ordynacji podatkowej,

d. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 72 § 1 i art. 74 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez mylne przyjęcie, że wyliczona przez Skarżącą różnica pomiędzy kwotą podatku VAT podlegająca zwrotowi, obliczoną według zasad określonych przed nowelizacją ustawy o podatku VAT, a kwotą faktycznie wpłaconą do Urzędu Skarbowego po zmianie zasad wyliczenia podatku wprowadzonych tą nowelizacją, po pomniejszeniu jej o faktycznie otrzymany z Urzędu Skarbowego zwrot tego podatku w rozumieniu w/w przepisów prawa, Skarżąca nie ma prawa domagania się zwrotu tej nadpłaty za poszczególne okresy, gdyż nie należy do kręgu podmiotów które mają prawo, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., ubiegania się o zwrot takiej nadpłaty, chociaż Skarżąca do kręgu w/w podmiotów należy i ma prawo w związku z tym domagać się zwrotu tej nadpłaty za określone okresy.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podniesiono, że Sąd I instancji zupełnie bezkrytycznie przyjął za podstawę swoich ustaleń ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych mimo, że te ustalenia i wnioski zostały dokonane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy i przez to doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez ten sąd zarówno art. 145 § 1 pkt 1 litera c) P.p.s.a. skutkującego oddaleniem skargi, jak również art. 141 § 4 tej ustawy skutkującego uzasadnieniem swego orzeczenia w sposób nie wskazujący na wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i na wyciągnięcie prawidłowych i logicznych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zwrócono uwagę, że wykonywanie określonych, obowiązków, zwłaszcza z zakresu prawa budowlanego wynikających z przepisów prawa, czy aktów administracyjnych nie wyklucza uznania przedsięwzięcia za długookresowe w myśl wyroku TK z 25 czerwca 2002r.

Zaznaczono, że zapisy decyzji nr 105/96 z dnia 21.03.2006r. o ustaleniu warunków zabudowy stanowią w istocie wytyczne do projektu budowlanego, a zatem nie można ich uznać jako obligujących do wykonania określonych robót. Wskazuje na to choćby to, że powyższe zapisy nie znalazły odbicia w uzyskanym przez skarżącego pozwoleniu na budowę, w projekcie budowlanym, jak też w opinii Urzędu Miasta 19.03.1997 r. Jako istotny uznano brak sprecyzowania, co oznacza w tej decyzji "zapewnienie dostępności kondygnacji użytkowych budynku, jak również zagospodarowanie terenu dla osób niepełnosprawnych, czy też przewidzenie miejsc postojowych dla osób niepełnosprawnych". Wobec tego zapisy tej decyzji nie obligowały Skarżącej do zamontowania dźwigu (mógł on udostępnić parter budynku niepełnosprawnym), ani też nie obligowały do stworzenia wielu miejsc parkingowych dla niepełnosprawnych, mogła ona stworzyć jedno lub dwa miejsca parkingowe. Tylko fakt zatrudnienia osób niepełnosprawnych i to o pierwszym stopniu niepełnosprawności (na wózkach inwalidzkich) w Studio Telewizyjnym znajdującym się na II p. legł u podstaw decyzji podmiotu o zamontowaniu dźwigu, gdyż było to konieczne i związane bezpośrednio z zatrudnieniem wymienionych w skardze 7 osób. Z tego tez powodu utworzono wiele miejsc parkingowych. Ponoszono także inne wydatki w związku z czym w skardze kasacyjnej opisano cztery dokumenty ( dwa z 2000r., dwa z 2001r.) przedstawione w postępowaniu podatkowym.

Podkreślono, że to określona kalkulacja dokonywana przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów w momencie zatrudniania osób niepełnosprawnych rozstrzygała o podjęciu określonych, wyżej wymienionych, przedsięwzięć. Odnosząc się do pisma skierowanego do Państwowej Inspekcji Pracy z 10.08.1999r. stwierdzono, że określało ono sytuacje na dany dzień, a pracownicy niepełnosprawni zostali zatrudnieni później, bo we wrześniu 1999r.. I to w związku z tym zatrudnieniem zrealizowano w/w prace. Podniesiono okoliczność złożenia w PFRON O/Wałbrzych wniosku o przyznanie dofinansowania na likwidację barier urbanistyczno - architektonicznych i w komunikowaniu się w budynkach użyteczności publicznej, zamieszkania zbiorowego i obszarach zurbanizowanych, który dotyczył dofinansowania montażu dźwigu osobowego. Wniosek został rozpatrzony negatywnie z powodu uzyskania przez skarżąca statusu ZPChR. W tym czasie określone przepisy gwarantowały określone ulgi rekompensujące poniesienie określonych wydatków, a skarżąca gromadziła niezbędne środki, a więc podstawą planowania były poprzednio obowiązujące przepisy i one spowodowały zwiększenie zatrudnienia. Fakt montażu dźwigu po zmianie przepisów nie miał, zdaniem autora skargi kasacyjnej, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślono, że realizacja nowych zadań miała miejsce w okresie 3 - letniego okresu wskazanego w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, zaś Skarżąca działała w zaufaniu do przepisów obowiązujących przed zmianą zwiększając min. zatrudnienie i podejmując określone czynności na rzecz osób niepełnosprawnych. Okoliczność, że pewne prace w zakresie likwidacji barier architektonicznych zostały rozpoczęte przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, zaś pewne prace po uzyskaniu tego statusu, nie może decydować o ich wykluczeniu przy ocenie tego, czy mają one charakter przedsięwzięcia, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału. To ulgi podatkowe decydowały o poczynaniach Skarżącej i były podstawą planowania przez nią określonych przedsięwzięć oraz ich rozpoczęcia. Skarżąca mogła nie realizować w ogóle określonych prac np. nie zwiększać zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie montować dźwigu, nie zatrudniać personelu medycznego, zamiast ubiegać się o uzyskanie statusu osób niepełnosprawnych, uzyskać dofinansowanie PFRON w oparciu o swój wniosek, skoro decyzja o przyznaniu statusu wyłączała uzyskanie takiego dofinansowania.

Wykonanie poręczy posadzek betonowych oraz prac murarskich stanowiło wyłącznie jeden z elementów tego przedsięwzięcia . Nie było jednak elementem jedynym. Dalszymi bowiem jego elementami były remont klatki schodowej, jej adaptacja do potrzeb pracowników niepełnosprawnych, stworzenie miejsc parkingowych oraz zamontowanie dźwigu osobowego.

Dalej ponownie stwierdzono, że Sąd I Instancji bezkrytycznie oparł się na ustaleniach i wnioskach organów podatkowych zawartych w decyzjach, dokonał mylnej oceny dopuszczając się przy tym naruszenia w/w przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik swego rozstrzygnięcia, uznając, że Skarżąca nie należała do kręgu podmiotów o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., gdyż określone, podjęte przez nią przedsięwzięcia, nie mają charakteru długookresowych przedsięwzięć gospodarczych. W konsekwencji doszło do naruszenia w/w przepisów prawa materialnego o których mowa w pkt. 3 i 4 zarzutów niniejszej skargi w sposób wskazany w tych zarzutach.

Sąd I Instancji zatracił ,w ocenie Skarżącej, to co było istotą stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny o nie konstytucyjności określonych przepisów nowelizacyjnych tj. naruszenie przez te przepisy zasady ochrony interesów w toku oraz zaufania do organów państwa. Te właśnie zasady wyznaczają kierunki interpretacji w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Według autora skargi kasacyjnej należało ustalić kogo nowelizacja pokrzywdziła, nie zaś dociekać czy podatnik wykonał przedsięwzięcie w dokładnie określonym przedziale czasu. Uznano, że kwalifikacja działań podatników powinna nastąpić w oparciu o stanowisko zawarte w wyroku Trybunału przestrzegania zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz implikowanej przez nią zasady poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku, tym bardziej, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł tj. wówczas, gdy: przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć, dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

W przedmiotowym wypadku, poprzez określenie w obowiązujących wówczas przepisach przewidywanego 3-letniego okresu obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca sam określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków, który to horyzont przekraczał okres roku podatkowego. Przepisy te obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków, w tym w zakresie prawa podatkowego, składający się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny.

Zmiana przepisów podatkowych niewątpliwie też wpłynęła na to, że Skarżąca podjęła decyzję o zwrocie kwoty 138.829,71zł netto otrzymanej tytułem dofinansowania na zorganizowanie innych jeszcze, niż wyżej wymienione, stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w działalności telewizyjne - reklamowej, gdyż pod względem ekonomicznym decyzja taka była korzystniejsza, niż wieloletnie zatrudnienie nisko wydajnych w pracy osób niepełnosprawnych. Zatrudnienie tych osób miało sens tylko wówczas gdy istniały ku temu ulgi podatkowe stanowiące rekompensatę dla zatrudniania takich osób przez wiele lat i organizowanie dla nich miejsc pracy. Stwierdzono, że skarżąca zmuszona była zaciągnąć pożyczkę w wysokości 9.380zł z PFRON, aby móc dokonać koniecznej wpłaty i uzyskać zwrot podatku VAT.

7.W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano w dwóch punktach, a zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 1) jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Podniesiono równocześnie, że gdyby WSA zwrócił uwagę na to, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy z naruszeniem podanych przepisów postępowania podatkowego, to nie doszłoby do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści, a jego uzasadnienie nie sprowadzałoby się do bezkrytycznego powtórzenia przez WSA ustaleń dokonanych przez organy.

W uzasadnieniu zaś stwierdzono, że WSA przyjął za podstawę swoich ustaleń ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach organów, pomimo że organ ustaleń tych i wniosków dokonał z naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że uzasadnienie Sądu nie wskazuje na wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i na wyciągnięciu prawidłowych i logicznych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak z powyższych stwierdzeń wynika nie można uznać za mogące odnieść skutek tej części zarzutów, która kwestionuje ustalony przez WSA stan faktyczny sprawy. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej odnosi się do swobodnej oceny dowodów, do której uprawniony jest w świetle tej regulacji organ. Samo przytoczenie art. 120, 121, 122 ( ponadto bez wskazania konkretnego paragrafu jak w przypadku art. 121) zawierających zasady ogólne postępowania podatkowego, oczywiście podstawowe i ważne, nie może stanowić zarzutu wadliwości ustaleń stanu faktycznego tak Sądu jak i organu. Bez podania jaki konkretny przepis procedury podatkowej będący rozwinięciem zasad ogólnych naruszył organ, a czego nie zauważył Sąd, samo stwierdzenie, że przyjęcie przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organ bezkrytycznie mimo naruszenia przez organy zasady praworządności (art. 120), budzenia zaufania do organów ( art. 121 § 1), udzielania informacji i wyjaśnień ( art. 121 § 2), obowiązku działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), nie może zostać ocenione jako prawidłowe sformułowanie takiego zarzutu i jego niezbędne uzasadnienie. Natomiast przepis art. 187 omawianej ustawy został powołany bez wskazania konkretnego paragrafu, a przepis ten zawiera ich trzy tj. postanawiające, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - § 1 ; organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu - § 2 ; fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie - § 3.

A więc wobec nieprawidłowego sformułowania tego zarzutu należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy, a następnie zaakceptowany przez WSA nie został skargą kasacyjną skutecznie podważony.

Natomiast w wyżej opisanych czterech zarzutach dopatrzeć się można sformułowania pod adresem WSA zarzutu nie dostrzeżenia dokonanej przez organy wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op), co doprowadziło do naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i w konsekwencji materialnego, a to art. 14a P.t.u. poprzez jego nie zastosowanie w odniesieniu do skarżącej Spółki i w konsekwencji nie zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty, podczas, gdy przepisy te, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, miały zastosowanie do skarżącej, jako że była zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację okresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a zatem należała do kręgu podmiotów mających prawo, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r.,ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Te zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za nietrafne.

Przedmiotem zaskarżonego wyroku była wydana przez organy odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące określone w decyzji lat: 2000, 2001, 2002.

Zarówno żądanie skarżącej jak i wyrok WSA dokonujący oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji organów oparte zostały na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 25 czerwca 2002 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwagę zasługuje słuszne stwierdzenie WSA, że TK niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopatrzył się, ale tylko w odniesieniu do tych zakładów pracy chronionej, których ustawa ta zastała w toku realizacji przedsięwzięć długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

A więc kluczową była kwestia, czy Skarżąca rozpoczęła realizację takiego przedsięwzięcia przed wejściem w życie nowelizacji.

W tym zakresie NSA stwierdza, że uznanie przez WSA za nienaruszające prawa rozstrzygnięcie organu było uzasadnione ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym ocenionymi przez pryzmat orzeczenia TK. Ustalenia te, jak i ich ocena, nie naruszyły żadnego z zarzucanych przepisów procesowych.

Czas zakupu nieruchomości (1993 r.), czas podjęcia inwestycji (1996r.), prac remontowo-adaptacyjnych przystosowujących budynek byłej przychodni na budynek biurowo-mieszkalny, a zwłaszcza charakter i rodzaj wykonanych prac - jak np. miejsca postojowe, WC, dźwig osobowy, balustrady, poręcze - wskazują, że były to poczynania typowe z zakresu likwidacji barier urbanistyczno-architektonicznych w budynkach użyteczności publicznej.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia ma także okres, na który Skarżąca otrzymała status zakładu pracy chronionej na 3 lata decyzją z 12 kwietnia 1999 r. w stosunku do czasu podjęcia decyzji w 1996r. / decyzja o warunkach zabudowy/ o rozpoczęciu inwestycji w postaci remontu i adaptacji budynku, jak i zakres prac już wykonanych, z uwzględnieniem, że prace te winny być zakończone do 30 czerwca 1999r. / nakaz PIP z 15 marca 1999r./.

Tak więc decyzję o inwestycji o dłuższym okresie realizacji Skarżąca podjęła w 1996r., nie będąc w tym czasie zakładem pracy chronionej. Przy realizacji tej inwestycji tj remontu i adaptacji budynku byłej przychodni na pomieszczenia biurowo ( 2055,10m2) mieszkalne ( 236,9m2), Skarżąca była zobowiązana zachować wymogi nałożone przepisami prawa, a to art. 5 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. Nr 89, poz. 415 ze zm.), który to przepis w obecnym pkt 4 (poprzednio inna numeracja, lecz to samo brzmienie) stanowi, że w pracach tych należy zapewnić niezbędne warunki do korzystania z obiektów użyteczności publicznej i mieszkaniowego budownictwa wielorodzinnego przez osoby niepełnosprawne, a w szczególności poruszające się na wózkach. Przepisu tego WSA nie powołał, lecz wskazywał na obowiązek likwidacji barier architektonicznych z uwagi na potrzeby osób niepełnosprawnych. To że Skarżąca pewne obowiązkowe prace, jak dźwig, czy poręcze wykonała z opóźnieniem nie zmienia faktu, że decyzję o remoncie i adaptacji podjęła w 1996r..

To co stwierdzono powyżej, że nakłady Skarżącej związane były z zapewnieniem dostępu każdemu niepełnosprawnemu do budynku, poprzez zastosowanie wymaganych rozwiązań w każdym budynku użyteczności publicznej, a nie przedsięwzięciem długofalowym podjętym przez podmiot o statusie zakładu pracy chronionej na rzecz zatrudnionych niepełnosprawnych pracowników, pozwala na stwierdzenie, że wyrok WSA nie narusza prawa.

Także fakt zatrudnienia we wrześniu 1999r. osób niepełnosprawnych i poniesienia w związku z tym zatrudnieniem wydatków, jak to określono w skardze kasacyjnej, na rzecz tych osób, nie może zmienić zaprezentowanego wyżej stanowiska. Z uzasadnienia zaprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że rozważania dotyczą kwestii kosztów w związku z podjęciem decyzji o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Pisze on na str. 5, jak i 8, że to właśnie określona kalkulacja Skarżącej dokonywana przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów w momencie zatrudniania określonych osób niepełnosprawnych rozstrzygała o podjęciu przez nią określonych przedsięwzięć, jako że Skarżąca liczyła na to, iż jako prowadząca zakład pacy chronionej zatrudniający określone osoby niepełnosprawne, jeśli dokona określonych wydatków na rzecz tych osób, to wydatki te zostaną jej zrekompensowane poprzez ulgi podatkowe wynikające z przepisów prawa.

Wybór sposobu opodatkowania, istniejących ulg wynikających z prawa podatkowego jest uprawnieniem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Kalkulacje ekonomiczno-finansowe wpływające na decyzje, czy zatrudniać osoby niepełnosprawne z uwagi na istniejące ulgi podatkowe (str. 5 skargi kasacyjnej), czy też osób tych nie zatrudniać, jako, jak to stwierdzono na str. 8 skargi kasacyjnej, nisko wydajnych, których zatrudnienie ma sens tylko wówczas, gdy istnieją ulgi podatkowe, jest także prawem podatnika. Jednakże w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r.. Trybunał jednoznacznie stwierdza, że wprowadzone zmiany w przedmiotowych przepisach znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych, a ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. I w tym zakresie nie maja zastosowania zasady, nie mające charakteru bezwzględnego, a to ochrony prawa nabytych i ochrony interesów w toku.

WSA odnosząc się do każdego z działań podjętych przez Spółkę opisywał je i wskazywał na dokumenty i ustalenia poczynione przez organy. Dokonywał ich oceny w całości, historycznie i we wzajemnym powiązaniu, pod kątem rozważenia, czy Skarżąca jest podmiotem mogącym domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wnioski i ocena Sądu I instancji, co wykazano powyżej, nie naruszają zarzucanych przepisów prawa: art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 14a P.t.u, art. 72§ 1, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.