Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1139/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 797/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 797/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych przez D. K. i M. R. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organy uznały bowiem, że przedmiotem dostaw faktycznie dokonanych był olej opałowy, a nie wykazany na fakturach olej napędowy a zatem sporne faktury nie stanowiły dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego.

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."), a także obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r.").

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 244/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej, tj. rozszerzającej wykładni obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Sąd uznał bowiem, że wykładnia językowa przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. nie uzasadnia wniosku, że fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jest faktura dokumentująca rzeczywisty obrót towarem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, tylko z tej przyczyny, że towar został wadliwie nazwany przez strony transakcji w celu uzyskania bezprawnych korzyści finansowych

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, że niesporne pozostały ustalenia organów podatkowych z których wynika, iż rzeczywistym przedmiotem sprzedaży (dostawy) dokonywanej pomiędzy D. K. i M. R. a skarżącym był olej opałowy, a nie wykazywany na zakwestionowanych fakturach olej napędowy. W konsekwencji, zdaniem NSA, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie NSA, prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 219/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku. Mając to na względzie stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W jego ocenie stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący oraz, że "Powyższe uprawniało organy do orzeczenia zawartego w zaskarżonych decyzjach".

Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że aprobuje pogląd, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi". Sąd pierwszej instancji, w kontekście powyższego poglądu za zgodne z prawem uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i że nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesionej przez pełnomocnika strony skargi kasacyjnej uznał, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 1662/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, był związany oceną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, które to związanie dotyczyło wyłącznie wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., a nie oceny prawidłowości postępowania podatkowego.

W rezultacie Sąd drugiej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. podkreślając, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku wskazuje, że Sąd ten nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe zbadał, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski - w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu.

6. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalje: "O.p.");

– art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

– § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Podkreślił, że jego mocodawca nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego kontrahenta, nadto działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to pozbawiła skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto podniósł, że dowód z przesłuchania świadka D.K. (kontrahenta skarżącego) przeprowadzony został z naruszeniem prawa, gdyż przesłuchanie rozpoczęło się przed przybyciem pełnomocnika skarżącego. Również zarzucono sposób przesłuchania świadka, który sugerował mu odpowiedzi.

6.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że na tym etapie postępowania obowiązkiem Sądu pozostaje dokonanie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy, w zakresie jego prawidłowości, a następnie ustalenie, czy organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy postępowania podatkowego (dowodowego).

W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy trafnie uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez D. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te bowiem wskazywały na dostawę oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem dostawy w rzeczywistości był olej opałowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 2079/09 wydanym w niniejszej sprawie.

Pozbawione słuszności są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że uwadze umknąć nie może, iż sam skarżący nie wyjaśnił, na czym owo rażące naruszenie prawa miałoby polegać. Nadto zaakcentował, że organy obu organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą zarówno zeznania D. K. oraz jego kierowców, materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował D. K., jak i zeznania samego skarżącego.

Odnosząc się zaś do sposobu przeprowadzenia dowodu w zakładzie karnym z przesłuchania w charakterze świadka D. K., Sąd nie dopatrzył się, aby przesłuchanie tego świadka odbyło się z rażącym naruszeniem prawa, czy też procedury (pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania oraz brał czynny udział w jego przesłuchaniu mając swobodę w zadawaniu pytań) a ocenę zeznań świadka dokonaną przez organy Sąd uznał za rzetelną i nie noszącą cech dowolności.

Całkowicie za nietrafny Sąd uznał wywód autora skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 193 i 191 O.p. W ocenie Sądu orany podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i trafnie przyjęły, że ewidencje zakupu za miesiące kwiecień – grudzień 2004 r. były niezgodne z rzeczywistością i słusznie zostały uznane za nierzetelne.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podzielił argumenty organu odwoławczego, że okoliczność, iż podatnik nabył towar w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że dołożył on należytej staranności w sprawdzeniu czy firma sprzedająca D. K. jest podatnikiem VAT oraz skąd nabywa olej napędowy, Sąd wskazał, że samo postawienie takiej tezy przez stronę nie dowodzi, iż faktycznie dokonała sprawdzenia podmiotu sprzedającego tym bardziej, że zeznania świadków, tj. J. B. i K. P. a także D. K., potwierdzają, iż skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

8. Skarga kasacyjna.

8.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów;

- zaakceptowanie w wyroku rozstrzygnięcia wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjęciu, że całość nabytego towaru stanowił olej opałowy ciężki;

- wadliwą ocenę stanu wiedzy podatnika co do rodzaju kupowanego towaru od dostawców oraz obiektywnej możliwości dowiedzenia się, że dostawca sprzedał skarżącemu inny towar niż wskazywało zamówienie i faktura VAT oraz dokonanie przedwczesnej, niepoprzedzonej odpowiednim postępowaniem dowodowym oceny tej świadomości.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 8 ust. 2, art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., których treść reguluje warunki materialno – prawne pozbawienia podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, które to warunki zastrzeżone są zgodnie z Konstytucją RP dla ustawy, powinny być w sprawie zastosowane, mimo iż uregulowane są w akcie prawnym rangi podustawowej;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niezastosowanie tego przepisu Dyrektywy w sposób bezpośredni, mimo iż wystąpiła konieczność ochrony podatnika poprzez przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy z uwagi na dokonaną wykładnię krajowych przepisów niepozwalającą na pełne zrealizowanie zasady neutralności podatku VAT, a sam podatnik działał w dobrej wierze i nie miał obiektywnych powodów, aby domniemywać, że nabywa olej opałowy zamiast oleju napędowego;

8.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania a także na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 192 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania przed NSA i przedstawienia pytania prawnego Europejskiemu Trybunałowi Unii Europejskiej, w proponowanej treści:

"Czy naruszenie przez wystawcę faktury art. 22 ust. 3 lit. b) tiret 6 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na nieprawidłowym nazwaniu towaru (olej opałowy zamiast olej napędowy), skutkuje dla nabywcy tego towaru, pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, określonym w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VT, mimo że sama transakcja została faktycznie dokonana pomiędzy podmiotami, a zakupiony towar posłużył nabywcy do czynności opodatkowanych (dostawy tych towarów)?"

8.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

9.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów;

- zaakceptowanie w wyroku rozstrzygnięcia wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjęciu, że całość nabytego towaru stanowił olej opałowy ciężki;

- wadliwą ocenę stanu wiedzy podatnika co do rodzaju kupowanego towaru od dostawców oraz obiektywnej możliwości dowiedzenia się, że dostawca sprzedał skarżącemu inny towar niż wskazywało zamówienie i faktura VAT oraz dokonanie przedwczesnej, niepoprzedzonej odpowiednim postępowaniem dowodowym oceny tej świadomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza stwierdzeniem że "w sprawie ustalenia wiedzy podatnika co do rodzaju nabywanych towarów postępowanie dowodowe, spełniające wymogi procedury podatkowej nie było prowadzone" jej autor nie sprecyzował na czym konkretnie polegają uchybienia dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku przeprowadzenia postępowania w zakresie wiedzy podatnika co do rodzaju nabywanego towaru wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. podniesiono, iż nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że strona mogła działać w uzasadnionym błędzie co do tego co jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że D. K. zeznał, że "moi odbiorcy, w tym Jarosław Kapusta wiedzieli że odbierają olej ciężki a nie opałowy". Potwierdzają to również zeznania kierowców tj. J. B. i K. P. (str. 10 decyzji). Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej kwestia wiedzy podatnika o tym jaki rodzaj paliwa nabywał, była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

9.4. Również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Brak natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnych z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., nie mógł mieć w ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak niżej zostanie wykazane przepisy te nie stanowiły jedynej podstawy dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

9.5. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia: art. 8 ust. 2, art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., których treść reguluje warunki materialno – prawne pozbawienia podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, które to warunki zastrzeżone są zgodnie z Konstytucją RP dla ustawy, powinny być w sprawie zastosowane, mimo iż uregulowane są w akcie prawnym rangi podstawowej.

Odnosząc się do niezgodności § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. z Konstytucją należy podnieść, że przepis ten wydany został w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 2004 r. – wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) – nie może być uznany za naruszający Konstytucję, wobec tego brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego przywołany został również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie same stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., który wyrażał jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. ).

9.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niezastosowanie tego przepisu Dyrektywy w sposób bezpośredni, mimo iż wystąpiła konieczność ochrony podatnika poprzez przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy z uwagi na dokonaną wykładnię krajowych przepisów niepozwalającą na pełne zrealizowanie zasady neutralności podatku VAT, a sam podatnik działał w dobrej wierze i nie miał obiektywnych powodów, aby domniemywać, że nabywa olej opałowy zamiast oleju napędowego.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Zatem faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Zb. Orz. 2010r.,s. I-14009).

Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził Trybunał Sprawiedliwości. Na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dotychczas niepublikowany w Zbiorze), którym to dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia). Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia). Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia). Trybunał podniósł m.in., że "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym względzie do zeznań świadków-kierowców J. B. i K. P. oraz D. K., którzy potwierdzili, że skarżący miał świadomość co do rodzaju nabywanego towaru. Za brakiem zasadności tego zarzutu przemawia dodatkowo okoliczność, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor w ogóle nie wskazał dowodów potwierdzających jego tezę o zachowaniu należytej staranności przez podatnika.

9.7. W świetle wyżej wskazanego, utrwalonego już, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości za nieuzasadnione uznać należy wystąpienie do tego Trybunału z pytaniem prejudycjalnym o wskazanej przez skarżącego treści, tj. "Czy naruszenie przez wystawcę faktury art. 22 ust. 3 lit. b) tiret 6 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na nieprawidłowym nazwaniu towaru (olej opałowy zamiast olej napędowy), skutkuje dla nabywcy tego towaru, pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, określonym w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VT, mimo że sama transakcja została faktycznie dokonana pomiędzy podmiotami, a zakupiony towar posłużył nabywcy do czynności opodatkowanych (dostawy tych towarów)?"

Pytanie to jest tym bardziej niecelowe, że pozostaje ono w sprzeczności ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, w której zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wiązało się bowiem jedynie z nieprawidłowym nazwaniem towaru, ale z okolicznością że przedmiotem obrotu pozostawał inny towar niż wskazany na fakturach.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 20013r., poz. 490).