Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 726/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 145 § 3, art. 165 § 2, art. 165 § 4, art. 165 § 5 pkt 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 154 § 4 pkt 1, art. 154 § 7
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 pkt a, art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. n r[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i sierpień 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]10.2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił K. S. (dalej zwanemu skarżącym lub podatnikiem) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2005r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2005r. w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty 2005r. w wysokości [...] zł, marzec 2005r. w wysokości [...] zł, maj 2005r. w wysokości [...] zł, lipiec 2005r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł, październik 2005r. w wysokości [...] zł, listopad 2005r. w wysokości [...] zł, grudzień 2005r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006r. podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz ujął w deklaracjach VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005r., faktury VAT, wystawione przez "R." spółka z o.o., [...],[...]. Zgodnie z treścią przedmiotowych faktur VAT usługi dotyczyły robót budowlanych w Fabryce Papieru "M." S.A. [...], wykonanych w P. i R.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Od ustaleń powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia [...].11.2010r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie podatnika decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...].07.2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz ujęte w deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005r., faktury VAT wystawione przez "R." spółka z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr UKS [...] z dnia 25.03.2013r. określił K. S. kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2005r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2005r. w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty 2005r. w wysokości [...] zł, marzec 2005r. w wysokości [...] zł, maj 2005r. w wysokości [...] zł, lipiec 2005r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł, październik 2005r. w wysokości [...] zł, listopad 2005r. w wysokości [...] zł, grudzień 2005r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie z dnia [...].04.2013r. zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz wniósł o jej uchylenie całości. W odwołaniu zarzucono decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowe, naruszające zasadę prawdy obiektywnej ustalenie stanu faktycznego sprawy, argumentując, że przesłuchani przez organ świadkowie nie mówili prawdy. W odwołaniu podatnik zawarł także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez siebie osób oraz podtrzymał swoje wcześniej złożone wnioski dowodowe.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień,, październik, listopad i grudzień 2005r. i w tym zakresie z uwagi na przedawnienie umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2005r. i w tym zakresie orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za miesiąc kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł; za miesiąc czerwiec 2005r. w wysokości [...] zł. Za miesiąc sierpień 2005r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Wyżej wymieniona, ostateczna decyzja podatkowego organu odwoławczego stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie umorzył postępowania w sprawie, ze względu na przedawnienie się zobowiązania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze wskazano, że w ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wykazał zasadności swego rozstrzygnięcia, a samo uzasadnienie oparto na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów, powyższe postępowanie w ocenie pełnomocnika skarżącego stanowi rażące naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, w którym to wyrażona została zasada prawdy materialnej. W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor kwestionuje prawdziwość zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, a także wskazuje, że pomimo jego wniosku nie doszło do przesłuchania wskazanych przez niego osób w charakterze świadków. Powyższe działanie w ocenie skarżącego było niedopuszczalne, niezgodne z treścią art. 188 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P., materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że firma "R." sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącego. W ocenie organu, podatnik pomijał znaczenie i treść materiałów dowodowych, składał natomiast kolejne wnioski dowodowe na okoliczności już dostatecznie udowodnione, które nie mogą zmienić ustalonego stanu faktycznego, mogą natomiast spowodować przedłużenie postępowania.

Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie sprawy do czasu rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu tego pisma zauważono, że przedstawienie zarzutów oraz przesłuchanie podatnika w sprawie karno-skarbowej nastąpiło dopiero w roku 2011, w związku z czym nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie tym wskazano także, że decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, decyzję tę przesłano bowiem na adres pełnomocnika, który jednak nie miał w tym zakresie umocowania, bowiem nie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. pełnomocnictwa, które upoważniałoby go do odbioru korespondencji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż decyzja o zabezpieczeniu nie została w sposób skuteczny doręczona, oznacza to również, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wpływająca hamująco na bieg terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. skarżący dodatkowo zaznaczył, że nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zabezpieczenie dokonane w sprawie było bowiem nielegalne i jako takie nie mogło przekształcić się w legalne zajęcie egzekucyjne.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał wszystkie swoje argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Podczas rozprawy przez tutejszym Sądem w dniu 21 stycznia 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o zakreślenie mu terminu do ustosunkowania się do treści pisma skarżącego zawierającego wniosek o zawieszenie postępowania. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do pisma pełnomocnika skarżącego zawierającego wniosek o zawieszenie postępowania w terminie 21 dni.

W piśmie z dnia 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., ustosunkował się do pism pełnomocnika skarżącego z dnia 12 i 19 stycznia 2015 r. Odnosząc się do treści tych pism wskazano, że organ dokonał również ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Poza tym pełnomocnik organu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r. (k. [...] akt sądowych), w którym wnosi się o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do postanowień tego przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania pełnomocnik skarżącego wskazuje, że w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organów podatkowych. Pełnomocnik wskazuje również, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. celem uzyskania potwierdzenia faktu przedawnienia oraz skutku w postaci wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego przedawnienie (k. [...] akt sądowych).

W świetle tak przedstawionej argumentacji wniosek o zawieszenie postępowania nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia ewentualnego przedawnienia określonych decyzjami zobowiązań podatkowych będzie stanowiła przedmiot samodzielnej analizy sądu, po drugie przepisy Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") nie przyznają organom podatkowym możliwości stwierdzenia faktu przedawnienia oraz związanego z tym skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego przedawnienie. Procesowym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe jest obowiązek umorzenia takiego postępowania, stosownie bowiem do postanowień art. 208 § 1 o.p. - Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W kontekście wyżej przytoczonej regulacji należy zauważyć, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, dokonuje również oceny, czy organ podatkowy nie naruszył wyżej przytoczonego przepisu poprzez prowadzenie postępowania podatkowego już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć trafność zarzutów pełnomocnika skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona zaskarżoną decyzją. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2014 r. wskazuje, że gdyby w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązania te powinny ulec przedawnieniu z końcem 2010 roku.

W kontekście powyższego wskazuje się, że przesłuchanie skarżącego w sprawie karno-skarbowej nastąpiło w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. dopiero w roku 2011r., a więc nie mogło ono wpłynąć na bieg terminu przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona doradcy podatkowemu P. J., który jednak nie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. pełnomocnictwa do akt sprawy, które upoważniałoby go do odbioru tej decyzji. Skarżący wskazuje, że osoba ta nie złożyła do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, w związku z czym pełnomocnik nie został w ogóle ustanowiony. Mając na uwadze ten fakt, należy zdaniem skarżącego stwierdzić, że jeżeli decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona, to nie może ona wywierać skutków prawnych w stosunku do skarżącego, w tym także nie może spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nielegalne postępowanie zabezpieczające nie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Tak więc zarówno dokonane w sprawie zajęcie zabezpieczające, jak też zajęcie egzekucyjne nie mogą mieć wpływy na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. - Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2 pkt 2 wyżej cytowanego artykułu - Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 17 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (k. [...] akt administracyjnych) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W dniu 20 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem (k. [...] akt administracyjnych). W oparciu o wyżej wymienioną decyzję wystawiono w dniu 3 listopada 2010 r. zarządzenie zabezpieczające nr [...] (k. [...] akt administracyjnych), zarządzenie zabezpieczające nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) oraz zarządzenie zabezpieczające nr [...] (k. [...] akt administracyjnych). W oparciu o powyższe zarządzenia dokonano czynności zabezpieczających polegających między innym na zajęciu rachunków bankowych skarżącego (k. [...] - [...] akt administracyjnych).

Dnia 9 grudnia 2010 r. wystawiono z kolei tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] (k. [...] – [...] akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 pkt 1 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.e.a.") - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższy warunek w odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy należy uznać, za spełniony, ponieważ w dniu 23 listopada 2010 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 października 2010 r. nr [...].

Stosownie natomiast do postanowień art. 154 § 7 u.p.e.a. - w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie - uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony [tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1518/10, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl]. Przekształcenie to wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wskazano bowiem w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - artykuł 154 § 7 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1029/11, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając powyższe na uwadze, w dniu wystawienia wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, to jest w dniu 9 grudnia 2010 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, która stanowi przedmiot sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w aktach sprawy (k. [...] akt administracyjnych) znajduje się adresowane do skarżącego zawiadomienie, w którym to organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na fakt, wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – stosownie do którego brzmienia - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Analogiczne zawiadomienia zostały również skierowane do skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (k. [...],[...],[...] akt administracyjnych).

W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w razie wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy zauważyć, że bez znaczenia jest podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że do przesłuchania skarżącego w postępowaniu karno-skarbowym doszło dopiero w 2011 r. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest jedynie moment wszczęcia postępowania w sprawie, a nie moment przesłuchania podejrzanego, czy też moment przejścia postępowania przygotowawczego ze stadium postępowania prowadzonego w sprawie w postępowanie prowadzone przeciwko osobie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie [tak: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11].

W kontekście podnoszonego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu odnośnie tego, że nie był on uprawniony do odbioru decyzji o zabezpieczeniu należy zauważyć, że stosownie do brzmienia wyżej przytoczonego art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 165 § 2 o.p. - wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 o.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Należy jedna zauważyć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 165 § 5 pkt 4 o.p. - przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, a także fakt, że stosownie do postanowień art. 33 § 2 o.p. decyzję o zabezpieczeniu można wydać również w toku postępowania podatkowego należy stwierdzić, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fragmentem postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie - decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 578/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze fakt, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny i pomocniczy względem głównego nurtu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, należy uznać, że pełnomocnik strony postępowania podatkowego, w tym przypadku pełnomocnik skarżącego, był również umocowany do odbioru decyzji orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie trafnie przyjmuje się, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p. Postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. [tak: wyrok

WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 217/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście wyżej poczynionych rozważań należy zauważyć, że aktach sprawy (k. [...] akt administracyjnych) znajduje się pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącego "przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach będących skutkiem prowadzenia kontroli na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego." W drugim akapicie tego dokumentu zawarto wzmiankę, zgodnie z którą "Wskazany Pełnomocnik jest właściwy do doręczeń pism w sprawie (art. 145 § 3 Ordynacji Podatkowej)". W ocenie Sądu, mając na uwadze przytoczoną treść dokumentu pełnomocnictwa oraz akcesoryjny charakter postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, należy przyjąć, że pełnomocnik skarżącego był osobą umocowaną do odbioru decyzji o zabezpieczeniu.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego decyzja o zabezpieczeniu została skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a zatem z chwilą doręczenia pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Skutkuje to tym, że dalsze czynności podjęte w toku postępowania zabezpieczającego były skuteczne i legalne.

Na marginesie należy również zauważyć, że prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu powinna być kwestionowana w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

W świetle wyżej poczynionych rozważań legalność postępowania zabezpieczającego nie budzi wątpliwości.

Mając na uwadze, że w poddanej sądowej kontroli sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona decyzjami organów podatkowych należy przejść do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wystawione przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury VAT (na łączną kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł) dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze czy też, jak twierdzą organy podatkowe, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a tym samym nie rodzą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu należy zauważyć, że zarzuty zawarte w skardze uzupełnionej następnie pismami procesowymi poza rozważoną już powyżej kwestią przedawnienia koncentrują się w głównej mierze na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów procedury podatkowej regulującej tok postępowania dowodowego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie wykazały one zasadności swoich rozstrzygnięć, a uzasadnienie ich decyzji oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Co więcej, zdaniem skarżącego decyzje podatkowe wydano, nie poprzedzając tego przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i to pomimo nawet składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Warto również w tym miejscu zauważyć, że wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 668/14 (wyrok dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) poddał kontroli rozstrzygnięcie organów podatkowych w odniesieniu do skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę. Warto zauważyć, że przedmiotem sporu w tamtej sprawie było ustalenie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "R.", a więc ten sam podmiot, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia poddanego sądowej kontroli.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły żadnego z wyżej przytoczonych przepisów o.p. regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Materiał zebrany w toku prowadzonego postępowania został przez organy podatkowe wszechstronnie rozważony, a ustalonym na jego podstawie wnioskom nie można przypisać cech dowolności czy też powierzchowności. Co istotne- wszystkie z przeprowadzonych przez organ dowodów zostały ocenione we wzajemnej łączności, organ każdorazowo wyjaśnił którym z dowodów i w jakim zakresie dano wiarę, a którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono mocy dowodowej. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji zdaniem Sądu wypełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Co więcej, podnoszony przez skarżącego zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można byłoby zasadnie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie zostałby poparty stosowną argumentacją.

W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego został pięciokrotnie, to jest w dniach [...].06.2010 r., [...].03.2011 r., [...].09.2011 r., [...].04.2012 r. oraz w dniu [...]08.2012 r. przesłuchany B. M. – prezes zarządu R. sp. z o.o. W odniesieniu do zeznań tego świadka (będącego prezesem spółki wystawiającej na rzecz skarżącego sporne faktury) Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie wskazał, że zeznania te są niespójne i wykluczają się wzajemnie. Świadek ten wielokrotnie zmieniał swoje zeznania, początkowo zeznawał, że nie zatrudniał w ogóle pracowników, w trakcie natomiast innego z przesłuchać stwierdził, że zatrudnia 5 osób na podstawie umowy o dzieło. W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. świadek wskazał natomiast, że zatrudniał 12 pracowników przy budowie w P. i 25 pracowników przy budowie w R. W zeznaniu z dnia [...].08.2012 r. stwierdzono, że podstawą zatrudnienia były umowy zlecenia. Co godne podkreślenia - świadek ten nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów mogących uwiarygadniać okoliczność zatrudniania przez niego pracowników. Zeznania świadka są ponadto niespójne w odniesieniu do rzekomych podwykonawców kierowanej przez świadka spółki R. Raz jako wykonawcę świadek wskazywał firmę C., innym zaś razem P. B.-U. sp. z o.o. z siedzibą we W. a także O. P. B.-U. sp. z o.o. z siedzibą we W.. Żaden z tych podmiotów nie potwierdził faktu współpracy ze spółką R. Powyższe wyklucza zatem przyjęcie, że usługi udokumentowane wystawiony przez R. sp. z o.o. fakturami mogły zostać zrealizowane przed podwykonawców tego podmiotu.

Przesłuchany w ramach postępowania podatkowego Z. K., za pośrednictwem którego wedle oświadczenia B. M. spółka R. miała otrzymywać faktury od swoich podwykonawców, zeznał, że nigdy nie pracował na rzecz spółki R.. Świadek Z. K. zeznał również, że nie jest mu znana osoba B. M. Zeznania te zostały przez świadka podtrzymane w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] lutego 2013 r.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że w spółce R. nie byli zatrudnieni wskazani przez jej prezesa – B. M.- A. S. M. B. i J. B., osoby te przesłuchane w charakterze świadków przez funkcjonariuszy policji zeznały, że nie pracowały dla kierowanej przez B. M. spółki. Co więcej świadkowie Ci wskazali, że B. M., w zamian za wynagrodzenie nakłaniał ich do zeznawania przed organami podatkowymi, iż pracowali w kierowanej przez niego spółce.

W dniu [...].08.2011 r. podczas przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w L., A. S. zeznał, że był nakłaniany przez B. M. do składania fałszywych zeznań, który poinstruował go również co do treści zeznań które miał zostać złożone. Powyższe zeznania świadek potwierdził również podczas ponownego przesłuchania mającego miejsce w Komendzie Miejskiej Policji w L. w dniu [...] stycznia 2012 r.

W dniu [...].08.2011 r. w Komendzie Miejskiej Policji w L. przesłuchano w charakterze świadka M. B., zeznania tego świadka również wskazują na to, że świadek ten był nakłaniany przez B. M. do składania fałszywych zeznań.

Z przeprowadzonego w dniu [...] września 2011 r. przez funkcjonariusza Policji przesłuchania świadka – J. B. również wynika, że świadek ten był nakłaniany przez B. M. do składania fałszywych zeznań.

Zeznania przesłuchanego przez organy podatkowe świadka W. K. wskazują co prawda na to, że świadek ten pracował w R. sp. z o.o., jednak jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w P., zeznań tych nie można traktować jako wiarygodne, ponieważ są one niespójne. Raz bowiem świadek zeznawał, że na budowach znajdował się sprzęt budowlany, podczas gdy innym razem zeznał on, że go nie było. Świadek w swoich zeznaniach podaje także różne okresy swojego zatrudnienia w spółce R.. Świadek ten ponadto nie wykazał jakichkolwiek dochodów z tytułu zatrudnienia w spółce kierowanej przez B. M.

Przesłuchany dwukrotnie G. W. zeznał, że był zatrudniony w spółce R., jednakże jego zeznania zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Uzasadniono to faktem, że w zeznaniach tego świadka istnieją rozbieżności co do okresu w którym miał on być zatrudniony w kierowanej przez B. M. spółce jak też rodzaju umowy na podstawie której to praca ta była świadczona. Co więcej, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych G. W. nie wykazywał w zeznaniach podatkowych jakichkolwiek dochodów z tytułu zatrudniania w spółce R..

Nie potwierdziły się także zeznania B. M. odnośnie miejsca zakwaterowania pracowników kierowanej przez niego spółki, przesłuchani na tą okoliczność świadkowie J. i K. M. zeznali, że nigdy nie wynajmowali lokalu i nie gościli za odpłatnością żadnych osób.

W dniach [...],[...],[...],[...] i [...] grudnia 2011 r. doszło do przesłuchania 24 świadków (wymienionych szczegółowo na kartach [...] – [...] akt administracyjnych) będących pracownikami zatrudnionymi przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej D. oraz spółce cywilnej D. K. i B. S. Jedynie pięciu spośród 24 świadków zeznało, że kojarzą nazwę R. i nazwisko B. M. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł, że na podstawie treści zeznań wyżej wymienionych świadków nie można uznać za udowodnione okoliczności świadczenia przez R. sp. z o.o. usług na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego.

Za niewiarygodne uznano również zeznania świadka A. H., będącego kierownikiem budowy w przedsiębiorstwie skarżącego. W odniesieniu do zeznań tego świadka Sąd podziela wyrażoną przez organ odwoławczy opinię, że zeznania tego świadka są niespójne. Niewiarygodne jest bowiem, że świadek będąc kierownikiem budowy, nie wiedział kto był prezesem firmy, której -jak zeznał- prace nadzorował. Mało prawdopodobne jest również to, że znał B. M., ale nie wiedział, że jest on prezesem spółki R., która jak zeznał była podwykonawcą D. K. S.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 188 ustawy o.p. poprzez nie przesłuchanie zgłoszonych przez podatnika świadków, tj. M. S., J. B. i A. B., organ odwoławczy stwierdził, że podjął próbę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób. Przesłuchanie ich nie było jednak możliwe, ponieważ adresy zamieszkania M. S. i J. B. wskazane przez pełnomocnika skarżącego nie istnieją (co wynika z adnotacji doręczyciela), natomiast A. B. nie stawił się na przesłuchanie, pomimo kierowanych do niego wezwań i nakładanych na niego grzywien. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organ podatkowy skorzystał ze wszystkich przysługujących mu środków prawnych mających na celu doprowadzenie do przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. W takich okolicznościach nie sposób uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 188 o.p. za uzasadniony.

W odniesieniu do zeznań świadka – J. K. wskazać należy, że z zeznań tego świadka wynika jedynie, iż B. M. oraz Z. K. znali się. Z zeznań tych nie sposób jednak wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że Z. K. wykonywał na rzecz kierowanej przez B. M. spółki jakichkolwiek usługi. Tezie tej przeczą zresztą zeznania samego Z. K. złożone w toku dwóch przesłuchań.

Do akt postępowania podatkowego włączono także, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2010r. nr [...] na mocy której to określono R. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawiane przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego stanowią tak zwane "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne w kontekście poddanej sądowej kontroli sprawy, w uzasadnieniu tejże decyzji wyrażono pogląd, zgodnie z którym spółka R. nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniała pracowników oraz nie miała swojej siedziby. Z motywów uzasadnienia tej decyzji wynika również, że spółka R. nie składała za 2005 r. deklaracji VAT-7, nie uiszczała należnego podatku oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za 2005 r.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P., wbrew twierdzeniom skargi, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. nie naruszył prawa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pierwszy z tych świadków był już dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe. Kwestia współpracy zatem spółki R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami z zeznań tego świadka, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. podtrzymał już wcześniej podnoszony zarzut, że odmowa przesłuchania tego świadka w jego ocenie została dokonana z naruszeniem art. 188 o.p., w ocenie bowiem skarżącego zeznania tego świadka miały potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz skarżącego przez R. Wbrew jednak wywodom skarżącego, organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu w ocenie Sądu nie naruszył prawa, bowiem jak wynikało z dotychczasowego przebiegu postępowania okoliczność, że objęte treścią faktur usługi budowlane nie zostały wykonane przez R. została wystarczająco udowodniona, choćby przy pomocy zeznań wielu dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że pomimo bliskiego pokrewieństwa pomiędzy B. M., a P. M., wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został złożony dopiero w końcowej fazie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. Powyższe może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań jakie zostałyby złożone przez tego świadka. Odnosząc się natomiast do załączonego do w/w pisma procesowego skarżącego oświadczenia P. M., wskazać należy, że skarżący dołączając do swojego pisma procesowego to oświadczenie i chcąc wywieść z niego skutki prawne wnosi w istocie o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. W tym miejscu trzeba wskazać, że stosownie do postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. - sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z postanowień wskazanego przepisu wynika, że przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym może być jedynie dowód z dokumentu, co więcej dowód ten może mieć charakter jedynie uzupełniający dotychczasowe postępowanie administracyjne czy też podatkowe. Odnosząc powyższą regulację do wniosku skarżącego wskazać należy, że oświadczenie P. M. dołączone do pisma procesowego w istocie jest dowodem zastępującym dowód z przesłuchania świadka. Przeprowadzenie zatem przez Sąd takiego dowodu jest niedopuszczalne. Jak wskazano bowiem w orzecznictwie - dowód z zeznań świadka powinien być przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio i nie może być zastępowany pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 235/08, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Co więcej, jak wynika to z orzecznictwa sądów administracyjnych, zastępowanie dowodów z zeznań świadków poprzez przeprowadzanie przed sądem administracyjnym dowodów z protokołów rozprawy głównej jest również niedopuszczalne, jak trafnie wskazano w odniesieniu do tego zagadnienia - jeżeli [...] rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym protokole wyjaśnienia oskarżonego i zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 645/07, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 o.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy wskazać, że wynikające stąd dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 – dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi zatem słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o. p.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P., wbrew twierdzeniom skargi, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. nie naruszył prawa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pierwszy z tych świadków był już dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe. Kwestia współpracy zatem spółki R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy polegającego na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") stosownie do którego to postanowień - Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09; dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno dyrektywy 112, jak i u.p.t.u. wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13).

W kontekście poczynionych powyżej rozważań należy z całą stanowczością stwierdzić, że skarżący miał świadomość tego, że faktury wystawiane na jego rzecz przez R. sp. z o.o. są fakturami dokumentującymi nieistniejące transakcje gospodarcze. Podatnik nie podjął również żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy spółka R. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudnia pracowników czy też dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania robót budowlanych. Skarżący podczas składanych zeznań nie był przykładowo w stanie wskazać siedziby spółki R., skarżącemu nie były również znane osoby wykonujące roboty budowlane ze strony spółki kierowanej przez B. M., współpraca pomiędzy skarżącym a spółką R. miała charakter niesformalizowany, albowiem nie zawarto pisemnej umowy regulującej treść wzajemnych zobowiązań.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego oraz poczynionych rozważań, należy uznać, że decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w P. będąca przedmiotem skargi podatnika odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.