Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 596/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi L.A. i M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA / Go 596 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący L. i M.A. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2007 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Z akt sprawy wynika że :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2006 roku określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, która to decyzja na skutek odwołania została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2006 roku uchylona.

Organ I instancji przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe ustalił, że skarżący składając zeznanie podatkowe PIT 36 za 2003 roku wykazali dochód w kwocie 14.753,38 złotych, zaniżając go o kwotę 41.951,73 złote, oraz wskazali odliczenie od podatku, składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.090,38 złotych, zawyżając je o kwotę 34,10 złotych.

Zaniżenie powstało na skutek nie wykazania przychodów i kosztów ich uzyskania z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie od dnia [...].01.1992 roku do dnia [...].04.1993 roku skarżący L.A. prowadził działalność gospodarczą z J.T., a od dnia [...].08.1989 roku do dnia [...].07.1997 roku samodzielnie.

Na wniosek skarżącego L.A. wykreślono go z dniem [...].07.1997 roku z ewidencji działalności gospodarczej.

Po wykreśleniu z ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej skarżący w 2003 roku faktycznie prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący z powyższej działalności uzyskiwali dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ponosili związane z tą działalnością koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 w / w ustawy.

W dniu [...].01.2003 roku skarżący posiadali następujące nieruchomości o powierzchni 10.900 m2 i wartości 362.563,0 złotych, oznaczonych jako działki nr. [...], działki nr [...].

Nieruchomości powyższe nabywane były przez skarżących w okresie od 2000 roku do 2002 roku

Nadto w posiadaniu skarżących były udziały po - części, w następujących nieruchomościach oznaczonych jako działki nr [...], o powierzchni 29.830 m2 i wartości 230.151,01 złotych, a także działki [...] o powierzchni 5.956 m2 i wartości 13.147,90 złotych.

Działki nr [...] i następne, powstały na skutek podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...].

W 1997 roku, bowiem, skarżący nabyli do współwłasności z M. i J.T. nieruchomość o powierzchni 38.500m2, oznaczoną jako działka nr [...].

Decyzją Wójta Gminy z dnia [...].07.1999 roku zatwierdzono podział działki nr [...] na szereg działek oznaczonych nr [...].

W 2003 roku na podstawie umowy z dnia [...].12.2003 roku skarżący i małżonkowie J. i M.T. znieśli współwłasność nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...], oraz działek nr [...] w ten sposób, że m.in. skarżący otrzymali nieruchomości oznaczone jako działki nr [...].

Nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] następnie została podzielona na dwie nieruchomości oznaczone jako działka nr [...].

W dniu zakupu działki nr [...] to jest dnia [...].12.1997 roku działka nr [...] była rezerwą mieszkaniową zgodnie z obowiązującym wówczas planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie tej nieruchomości na cele mieszkaniowe było możliwe po opracowaniu planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu i uzbrojenie terenu.

Nadto działka była objęta już wówczas zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia [...].11.1997 roku o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego opracowywanym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten uchwalono w 1999 roku uchwałą Rady Gminy z dnia [...].02.1999 roku. Nieruchomość ta w dniu zakupu jak również w okresie posiadania nie była uzbrojona.

Nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] i następne, powstały z podziału działki nr [...] nabytej w dniu [...].04.1999 roku przez skarżących i M. i J.T. do współwłasności w równych częściach.

Powyższe nieruchomości objęte były również opracowywanym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 1999 roku.

Nadto w dniu [...].05.2003 roku skarżący nabyli nieruchomości oznaczone jako działki nr [...] o powierzchni 1.724 m2 i cenie nabycia 52.582,0 złotych.

Skarżący w 2003 roku dokonali również sprzedaży udziałów w nieruchomościach : w dniu [...].01.2003 roku udziału wynoszącego 1 / 2 część w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], w dniu [...].05.2003 roku udziału wynoszącego 1 /2 części w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], w dniu [...].09.2003 roku udziału w 1 / 2 części w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], a także w dniu [...].10.2003 roku udziału w 1 /2 części w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...].

Skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości nie tylko w 2003 roku, ale również przed i po tym okresie.

Sprzedali oni, bowiem udziały w następujących nieruchomościach wynoszące 1 / 2 części :

- w dniu [...].05.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,08 zł / m2,

- w dniu [...].06.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 19,93 zł / m2,

- w dniu [...].06.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,03 zł / m2,

- w dniu [...].06.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 19,23 zł / m2,

- w dniu [...].11.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,15 zł / m2,

- w dniu [...].10.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 9,93 zł / m2,

- w dniu [...].12.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,51 zł / m2,

- w dniu [...].12.2000 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,02 zł / m2,

- w dniu [...].01.2001 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 34,92 zł / m2,

- w dniu [...].03.2001 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 21,55 zł / m2,

- w dniu [...].08.2001 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 20,94 zł / m2,

- w dniu [...].03.2002 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 21,64 zł / m2,

- w dniu [...].02.2004 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 32,0 zł / m2,

- w dniu [...].04.2004 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 32,98 zł / m2,

- w dniu [...].08.2004 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 26,60 zł / m2,

- w dniu [...].01.2005 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 27,37 zł / m2.

Nadto skarżący sprzedali następujące nieruchomości posiadane na wyłączną własność :

- w dniu [...].02.2005 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 28,23 zł / m2,

- w dniu [...].06.2005 roku w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], otrzymując 29,12 zł / m2,

Sprzedając powyższe nieruchomości skarżący dokonywał ogłoszeń ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Ogłoszenia te były dokonywane za pośrednictwem Agencji M.K. na podstawie umów z dnia [...].09.1999 roku i z dnia [...].01.2003 roku i Wydawnictwa L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością . W tymże wydawnictwie skarżący zlecili dokonanie ogłoszeń w dniu [...].02.3003 roku, oraz w dniu [...].03.2003 roku, o zamiarze kupna działki i w dniu [...].03.2003 roku o zamiarze sprzedaży działek.

Zdaniem organu podatkowego działalność prowadzona przez skarżących wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej określonej art. 3 pkt. 9 ordynacji podatkowej, bowiem miała charakter stały, była podporządkowana regułom opłacalności i zysku, była powtarzalna na przestrzeni kilku lat i polegała na ciągłym uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Wskazują na to duże różnice w cenie nabycia i cenie sprzedaży działek

Organ wskazał również, iż niezasadne są zarzuty skarżących w oparciu o powołane orzecznictwo NSA i WSA, bowiem przytoczone orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych i dotyczą podatku VAT a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu o prowadzeniu przez skarżących działalności gospodarczej świadczy to, że w umowie kupna nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] z dnia [...].12.1997 roku jednym z jej postanowień zawartych w § 4 umowy jest zobowiązanie kupujących / skarżących / do nieodpłatnego przekazania gruntów na budowę ulic. Świadczy to o tym, iż skarżący nabyli działkę z zamiarem jej podziału i dalszej odsprzedaży.

Nadto w ofercie sprzedaży nieruchomości nr [...] przez firmę TA S.A. istniał warunek przedstawienia formy i terminu zagospodarowania działki, czego skarżący nie uczynili. Byli oni nadto poinformowani o istnieniu planu zagospodarowania przestrzennego i stanu prac nad nim, co potwierdza pismo z dnia [...].12.1997 roku zawiadamiające o ustaleniu kandydatów na nabywców.

Nabywając nadto działkę skarżący wyrazili zgodę na kontynuowanie działań mających na celu sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu [...].

Te okoliczności świadczą o nieprawdziwości twierdzeń skarżących o zamiarze podziału działki na dwie części, bowiem w takim stanie nie istniała konieczność wydzielenia części nieruchomości pod ulice.

Organ podatkowy wskazał również na to, iż współwłaściciele działki nr [...] a więc również skarżący złożyli wniosek w dniu [...].01.1998 roku o ujęcie działki nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego osiedla mieszkaniowego jako terenu pod budownictwo jednorodzinne o działkach o powierzchni około 1000 m2, a do wniosku dołączyli zobowiązanie o nieodpłatnym przekazaniu terenu pod drogi, co wynikało z umowy.

O fakcie prowadzenia działalności świadczy również, pismo z dnia [...].03.1998 roku, do którego załączono plan podziału działki [...] na 32 działki i drogi, jak również zakup przez skarżącego L.A. działki nr [...] przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową, o czym wiedział skarżący w momencie zakupu, nadto zakup działek nr [...] również objętych planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Pobudowanie natomiast domu na zakupionej działce nie potwierdza, że skarżący, że nie prowadził działalności gospodarczej, bowiem budowa domu nastąpiła na działce [...].

O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również fakt prowadzenia sprzedaży i kupna działek na przestrzeni kilku lat, bowiem w 2000 roku skarżący kupują 1 działkę, a sprzedają 8 działek, w 2001 roku kupują 5 działek, a sprzedają 3 działki, w 2002 roku sprzedają 1 działkę a kupują 5 działek, w 2003 roku sprzedają 4 działki a kupują 1 działkę, w 2004 roku sprzedają 3 działki a w 2005 roku 3 działki.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2007 roku określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 7.277,0 złotych uznając, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu podkreślili, że kupując działkę [...] nabyli ją na potrzeby osobiste, jednakże w wyniku opracowania planu zagospodarowania przestrzennego plany, co do budowy budynku mieszkalnego na części działki stały się nie aktualne i w związku z tym nastąpił podział nieruchomości i sprzedaż tak wyodrębnionych nieruchomości wobec ich zbędności dla skarżących.

Skarżący uznali, iż problem sprowadza się do oceny czy sprzedaży działek wyodrębnionych z działki [...] jest prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ich zdaniem organ nie ustosunkował się do wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę i nie uznał ich za wiarygodne, nadto nie wykonał zaleceń Izby Skarbowej nie oddzielając zgodnie z zaleceniem nieruchomości prywatnych.

Organ podatkowy wymienia w ramach remanentu końcowego i początkowego nieruchomości, które zajął pod budowę własnego domu, jak również nieruchomości, które zostały nabyte na własny cel mieszkaniowy, jak również nieruchomości, które zostały darowane na rzecz osób najbliższych.

Nie znajduje również oparcia w aktach sprawy zaliczenie nieruchomości darowanych osobom najbliższym jako towarów handlowych.

Podkreślają również, że zamieszczanie ogłoszeń prasowych z ofertą sprzedaży w taki sposób jak to uczynili skarżący, nie może być uznany za cechę prowadzonej działalności, bowiem w takiej sytuacji każdego sprzedającego należałoby uznać za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym należy uznać, iż organ podatkowy nie udowodnił, iż działalność skarżących miała charakter zorganizowany.

Skarżący w roku 2003 sprzedali działki pochodzące z podziału działki nr [...] i z tego też względu nie można uznać, że taka sprzedaż jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Również fakt zamieszczenia w umowie kupna działki [...] postanowienia, iż kupujący nieodpłatnie przekażą na rzecz Gminy grunty pod budowę ulic nie oznacza, iż skarżący nie nabył do współwłasności nieruchomości dla celów osobistych, bowiem przy planowanym przez skarżących podziale nieruchomości koniecznym było wydzielenie drogi, a wydzielenie dróg dla każdej z dwóch działek odrębnie nie było możliwe, wobec tego, iż nieruchomość graniczy z drogą wojewódzką, a tam ograniczone są ilości dróg dojazdowych do drogi wojewódzką

Skarżący wskazują, że nie sprzedawali działek nabytych samodzielnie, a nabyte działki zostały przeznaczone dla zstępnych i na własny użytek.

Akty darowizn były przekazywane do akt sprawy, jednak organ podatkowy nie uznał tych dowodów za wiarygodne, bowiem zostały przedstawione zbyt późno.

Skarżący powołują się również na orzecznictwo w NSA i WSA w zakresie sprzedaży działek, w którym wskazuje się na tle podatku VAT, iż sprzedaż działek nie była działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2008 roku utrzymał w mocy decyzję organ I instancji uznając, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ wskazał, iż ustalenia organu I instancji nie dotyczą tylko działki [...]. Chronologia zdarzeń przedstawiona przez organ I instancji wskazuje, że nieruchomość oznaczona jako działka [...] nie została zakupiona dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Skarżący nabyli nieruchomość o powierzchni 3.85.00 ha, a także mieli zdaniem organu wiedzę o zamiarach gminy, bowiem w anonsie prasowym zawarto informację o przeznaczeniu działki pod budownictwo mieszkaniowe, oraz to, że będzie dla tego terenu opracowywany plan zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto jak to wynika z pisma z dnia [...].12.1997 roku, jak również z treści aktu notarialnego skarżący zgodzili się na kontynuację rozpoczętych prac do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Skarżący wraz z współwłaścicielami działki złożyli nadto już w dniu [...].01.1998 roku wniosek o ujęcie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego osiedla mieszkaniowego jako terenu pod budownictwo domków jednorodzinnych wolnostojących na działkach o pow. 1000m2.

Brak jest również dowodów, co do narzucenia koncepcji podziału nieruchomości nr [...].

Również nawet przy planowanym podziale skarżący mogli zbyć wydzielone działki po jednej stronie wytyczonej drogi a w pozostałej części pozostawić nieruchomość w całości ci przeznaczyć na cele zgodnie z pierwotnymi założeniami sugerowanymi przez skarżących.

Organ podatkowy dla celów niniejszej sprawy posłużył się definicją działalności gospodarczej zawartej w ordynacji podatkowej / art. 3 pkt. 9 / jak również w ustawie Prawo działalności gospodarczej.

Organ uznał, iż działalność podejmowana przez skarżących ma charakter ciągły, ale nie jest to proces trwający nieustannie, a zorganizowanie to nie tylko prowadzenie działalności w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej czy w formie osoby prawnej, bowiem może prowadzić ją osoba osobiście.

Nie jest prawdą, iż sprzedaż dotyczyła tylko działki nr [...], bowiem dotyczyła również w okresie 2003 roku również działki nr [...].

Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu to, że sprzedaż jest dokonywana po okresie 5 lat od ich zakupu, bowiem miałoby to znaczenie gdyby skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej.

Działalność skarżących miała charakter stały, podporządkowana była regułom opłacalności i zysku, istniała powtarzalność działań na przestrzeni wielu lat, skarżący uczestniczyli w sposób ciągły w działalności gospodarczej.

Skarżący nabywali działki w cenach bardzo niskich w porównaniu do cen, za które je sprzedawali. Sprzedaż i kupno działek miało miejsce w okresie od 2000 roku do 2005 roku. W tym czasie skarżący dokonywali ogłoszeń w prasie o sprzedaży jak również o kupnie działek.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż w 1999 roku skarżący nabyli nieruchomość nr [...], już w czasie, gdy obowiązywał plan zagoodpodarowania przestrzennego, wówczas, gdy skarżący mieli wyzbywać się niepotrzebnych działek. Działka ta została podzielona i po zniesieniu współwłasności sprzedana w 2005 roku.

Organ w toku postępowania prawidłowo ustalił remanenty otwarcia i zamknięcia i koszty uzyskania przychodu, posługując się dowodami zakupów a więc aktami notarialnymi.

Organ zwrócił uwagę, iż w badanym okresie nie było dowodów i podstaw do uznania, że podatnik zamiarze przekazać działki dzieciom, a przedłożone akty darowizn świadczą o tym, iż było to po kontroli i po zakończeniu roku podatkowego.

Organ dokonując oceny zeznań świadków W.M. i J.T. wskazał, iż nie dał wiary zeznaniom świadka M. w części odnoszącej się do pierwszego zlecenia, bowiem już prowadzono prace nad planem zagospodarowania przestrzennego, o których skarżący wiedzieli. Również uznał za niewiarygodne zeznania, św. T. ze względu na chronologię zdarzeń i ich tempo.

Organ wskazał również, że związku z zarzutem pominięcia protokołów Urzędu Skarbowego związanych z wydatkowaniem przez skarżących w okresie 2 lat od sprzedaży działek uzyskanych środków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wziął pod uwagę materiał dowodowy z okresu 1997 - 2005 roku.

Na wniosek organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w 2002 roku nic nie wskazywało na działania skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z dokonywaniem dalszych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości organ przekazał w tym zakresie informację do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu przeprowadzenia kontroli.

Nadto informował, że mimo zobowiązania się skarżących do wydatkowania w całości zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 1 pkt.. 32 lit a ustawy u.p.d.f., skarżący powiadomili o przeznaczeniu środków na zakup nieruchomości związanych z własnym celem mieszkaniowym, jednakże tego nie zrealizowali, bowiem zakup działek nawet dla dzieci i wnuków nie jest realizacją tego celu

Od powyższej decyzji skarżący złożyli skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucili naruszenie art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26.07.19991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego zaliczenia przychodów skarżących do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazali, iż podstawą rozstrzygnięcia jest definicja działalności gospodarczej, określona, w art. 5d pkt. 6 u.p.d.o.f, art. 3 pkt. 9 i art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Ich zdaniem definicje te były bez znaczenia dla ustalenia zakresu pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w związku nowelizacją art. 5a pkt. 6 u.p.d.f.

W związku z powyższym skarżący podnieśli naruszenie art. 120 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy przychód był nieopodatkowany.

Wskazali, iż ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, iż przychody skarżących z zbycia nieruchomości nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem skarżących istotnym dla wykazania ich twierdzeń jest ustalenie przeznaczenia gruntów w momencie zakupu, jak również to, iż w momencie nabycia nieruchomość nie była uzbrojona.

Pokreślili, że celem nabycia nieruchomości było zaspokojenie potrzeb własnych, natomiast zysk był wynikiem wzrostu cen a nie efektem zabiegów podatników czy też oczekiwanej zmiany cen.

Organy nieobiektywnie oceniły dowody, bowiem w uzasadnieniu organu podatkowego znajduje się wyliczenie nieruchomości w stosunku, do których organ nie oblicza zobowiązania podatkowego, a mimo to stanowi to dla organu dowód na prowadzenie działalności w postaci obrotu nieruchomościami.

Skarżący podnieśli, iż od dawna planowali zakup nieruchomości, na której chcieli pobudować dom, co zostało zrealizowane, a na skutek zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nie mogli się wybudować na całości swojego udziału i z tego też względu pozostała część stała się dla nich zbędna.

Wskazali, iż w latach 2003 sprzedali udziały w 4 małych działkach, a w 2004 roku 3 udziały, a działki te pochodzą z jednego kawałka ziemi to jest działki nr [...].

Przed zakupem nieruchomości skarżący wraz z p. T. otrzymał w urzędzie gminy wyjaśnienie, iż po podziale działki na dwie części nie będzie przeszkód do wybudowania domów. W tym czasie jak wskazali obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu [...].06.1992 roku, których dopuszczał budowę domu jednorodzinnego.

Nadto skarżący wraz z współwłaścicielami zobowiązali się do przekazania gruntu na drogę, która miała rozgraniczać działki wydzielone dla nich.

Zdaniem skarżących dopiero w pierwszych dniach stycznia 1998 roku dowiedzieli się, iż planowany przez nich podział nie jest możliwy. W związku z tym przyjmując racjonalne stanowisko zgodzili się na przeprowadzenie drogi równolegle do drogi głównej i nie forsowali swojej koncepcji.

Po podziale nieruchomości i zajęciu części działki na własny dom reszta działek stała się skarżącym zbędna toteż w latach 2003 - 2004 zbywał tylko udziały w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...].

Oceniając materiał dowodowy skarżący uznali, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi nie dochowano zasady określonej w art. 199a ordynacji podatkowej .

Skarżący wskazali, iż brak było podstaw do ustalenia, iż dokonywane transakcje posiadały cechę ciągłości. Skarżący, bowiem w okresie, gdy nie sprzedawali nieruchomości nie dokonywali innych działań wskazujących na prowadzenie działalności, bowiem dawali ogłoszenia do prasy, czy z też zawierali umowę z biurem pośrednictwa, ale nie dokonywał tego permanentnie.

Fakt dokonywania ogłoszeń w prasie o zakupie i sprzedaży nieruchomości nie może być uznany za zgłaszanie ofert w sposób ciągły i zorganizowany ze względu na ich znikomą ilość.

Wskazali również na to, iż dla prowadzącego działalność gospodarczą nie jest istotne gdzie jest położona nieruchomość, którą nabywa, a skarżący wskazywali miejscowość, w której dane nieruchomości chcieli nabyć / [...] /, co świadczy o tym, iż nabywali nieruchomości na własne potrzeby. Ponadto kupiona działka w dniu [...].05.2003 roku została podarowana córce.

Zdaniem skarżących również mała ilość ogłoszeń, bowiem w ciągu 2 lat trzykrotnie zlecano ogłoszenia prasowe świadczy o tym, że zgłaszanie ofert i działalność skarżących nie była zorganizowana.

Skarżący również nie mogli dowiedzieć się o przeznaczeniu działki nr [...] z anonsu prasowego, bowiem informacja, iż działki są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne upewniło jedynie ich o możliwości postawienia domu, natomiast nie były znane plany odnośnie nieruchomości w tym również, co do działki nr [...] bowiem w momencie kupna obowiązywał plan zagospodarowania z 1992 roku, który został zmieniony w 1992 roku.

Nie prawdziwym jest również twierdzenie organu, iż każdy z właścicieli nieruchomości w tym również skarżący mogli uzyskać podział działek zgodnie z swoimi oczekiwaniami, bowiem gdyby poszczególni właściciele stali na swoich stanowiskach i nie dokonali ustępstw plan nie zostałby sporządzony.

Skarżący również wbrew twierdzeniom organu nie byli poinformowani o stanie prac nad planem zagospodarowania przestrzennego i nie znali przebiegu drogi przez działkę nr [...].

Wskazali również, że działki były nabywane na swoje potrzeby osobiste celem przekazania osobom najbliższym, co zresztą zostało dokonane, a o czym świadczą akty darowizny przekazane do akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, iż skarżący w latach 2000-2005 dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, co wskazywało na spełnienie przesłanek do uznania ich działalności za działalność gospodarczą.

Organ podatkowy nie powołał wbrew zarzutom skarżących w decyzji art. 5a pkt 6 u.p.d.f. , a w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, ustawa ta nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Była ona zawarta natomiast w art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej, a także w ustawie z dnia 19.11.1999 roku Prawo działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją działalności zawartą w ustawie Prawo działalności gospodarczej koniecznym dla uznania za działalność gospodarczą jest spełnienie następujących przesłanek : działalność ta musi mieć charakter zarobkowy, wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ podatkowy wskazał również, że nie naruszył art. 120 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem wziął pod uwagę i ocenił cały materiał dowodowy. Natomiast to, iż działki były nieuzbrojone w momencie ich nabycia, a także ich przeznaczenie musi być ocenione w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

Ustalenia, bowiem organu dotyczyły nie tylko działki [...], a także innych działek objętych planem zagospodarowania przestrzennego dla obrębu [...], przy czym prace nad planem już wówczas trwały.

Skarżący zdaniem organu mieli wiedzę o zamiarach gminy i nie nabyli działki nr [...] w celu realizacji tylko własnych potrzeb mieszkaniowych, o czym świadczy wielkość działki i informacje zawarte w anonsie o przeznaczeniu działki pod budownictwo mieszkaniowe, dla której będzie opracowywany plan zagospodarowania przestrzennego. Świadczy o tym również zawiadomienia o ustaleniu kandydatów na nabywców, oraz akty notarialne, w których skarżący wyrazili zgodę na kontynuację rozpoczętych prac do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nadto działka została kupiona w dniu [...].12.1007 roku, a już dnia [...].01.1998 roku skarżący wraz z współwłaścicielami złożyli wniosek o ujęcie działki w planie zagospodarowania przestrzennego osiedla domków jednorodzinnych o wielkości działek ok. 1000m2.

Brak jest dowodów na to, iż narzucano skarżącym sposób zagospodarowania przestrzennego działki [...]. Nic nie stało na przeszkodzie, aby cześć działki oddzielonej wytyczoną drogą podzielić na mniejsze działki i dokonać ich sprzedaży natomiast pozostałą część pozostawić zgodnie z twierdzeniami skarżących na swoje potrzeby. Nadto kształt działki sugeruje, iż nabyta została ona w celu podziału na mniejsze i ich sprzedaży.

Organ wskazuje również, że skarżący na przestrzeni lat 2000-2005,nie zbywali tylko działek wydzielonych z działki nr [...] ale również inne działki.

Potwierdzeniem tego jest historia działki nr [...], bowiem działka ta została nabyta w dniu [...].04.1999 roku. Zakupu jej dokonano, gdy obowiązywał już plan zagospodarowania przestrzennego i gdy strona miała zamiar wyzbyć się według jej twierdzeń udziałów w działce [...] lub po podziale na mniejsze działki, udziałów w działkach powstałych z podziału.

Została ona podzielona na 5 mniejszych działek i w 2000 roku sprzedano wraz z współwłaścicielami działkę nr [...], a w 2003 roku, zniesiono współwłasność działek nr [...].

Wówczas skarżący otrzymali w wyniku zniesienia współwłasności działkę [...] którą podzielono na dwie mniejsze działki i sprzedano w 2005 roku.

Organ wskazał, iż nie dano wiary zeznaniom świadka, M. o zleceniu na podział na dwie działki ze względu na to, iż już wykonywano prace nad nowym planem zagospodarowania przestrzennego, o których skarżący byli poinformowani, a na ocenę zeznań miał wpływ cały zgromadzony materiał dowodowy, jak również chronologia i tempo zdarzeń.

Zdaniem organu działalność skarżących nosiła cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem była to działalność stała, wykonywana powtarzalnie na przestrzeni wielu lat, podporządkowana regułom opłacalności i zysku, przy uczestniczeniu w ciągle obrocie gospodarczym.

Strona dokonywała w związku z tą działalnością również ogłoszeń w prasie i to nie tylko o sprzedaży, ale również o zakupie. Ogłoszenia te ukazywały się regularnie przez miesiąc.

Zdaniem organu ciągłość nie oznacza, iż działalność ma być wykonywana nieustannie, a zorganizowaną działalność może wykonywać również osoba fizyczna osobiście również dokumentując te czynności, a nie tylko w formach zorganizowanych w postaci jednostki organizacyjnej bądź w formie osoby prawnej.

Fakt zakupu nieruchomości w celu ich podziału i dalszej sprzedaży przesądza o istnieniu cechy zorganizowania działalności.

O uznaniu działalności skarżących za działalność gospodarczą przesądził również fakt zakupu działki nr [...] i ich sprzedaż po podziale w 2000 i 2005 roku, jak również fakt zakupu innych działek w obrębie wsi [...].

Zdaniem organu należy zwrócić uwagę na to, że skarżący zakupili 5 - tą, co do wielkości działek w obrębie wsi, że w tym czasie trwały już prace nad planem zagospodarowania przestrzennego.

Organy podatkowe dokonały remanentów na początek i koniec roku 2003, na podstawie dowodów zakupu / aktów notarialnych /.

Nie jest również zasadny zarzut skarżących, iż działki były nabywane na potrzeby własne oraz zstępnych, bowiem w okresie 2003 roku nie było żadnych dowodów na to, iż skarżący zamierzają przekazać działki dzieciom, a przedłożone akty darowizn na rzecz córek dokonane w 2006 roku, zostały sporządzone w okresie trwania kontroli i po zakończeniu okresu podatkowego, który był przedmiotem oceny organów.

Organy również ustaliły koszty uzyskania przychodów na podstawie aktów notarialnych, faktur VAT oraz urzędowej informacji w zakresie zapłaconego podatku od nieruchomości pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazały również, iż nieruchomości nie podlegają amortyzacji, a strona nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Nadto skarżący nie uprawdopodobnili, iż w 2003 roku ponieśli inne koszty niż ustalone przez organ podatkowy.

Organ wskazał również, że w związku z zarzutem pominięcia protokołów II Urzędu Skarbowego związanych z wydatkowaniem przez skarżących w okresie 2 lat od sprzedaży działek uzyskanych środków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wziął pod uwagę materiał dowodowy z okresu 1997 - 2005 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast wyjaśnił, że w 2002 roku nic nie wskazywało na działania skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, a na zmianę planów związanych z działką [...]. W związku z dokonywaniem dalszych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości organ przekazał w tym zakresie informację do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu przeprowadzenia kontroli.

Nadto informował, że mimo zobowiązania się skarżących do wydatkowania w całości zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy u.p.d.f., skarżący powiadomili o przeznaczeniu środków na zakup nieruchomości związanych z celem mieszkaniowym, jednakże cel ten nie został zrealizowany na tych działkach, a na działkach pochodzących z podziału działki nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zadaniem Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, powoływanej dalej jako p.p.s.a, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżący poprzez dokonywanie transakcji sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod budowę domów jednorodzinnych prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji czy należy zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy ?

Zgodnie z art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa t.j. /Dz.U.04.93.894 z zm. / w zw. z art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 r Nr. 14 poz. 176 z zm / w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność, do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.1999 roku Prawo działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje się działalność mającą charakter zarobkowy, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Do istotnych cech działalności gospodarczej należy powtarzalność podejmowanych działań i przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania / uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91 - OSP nr 11-12/1992, poz. 235, wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96 - OSNAPU nr 10/1997, poz.160 /.

O uznaniu działalności za działalność gospodarczą nie przesądzają, formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki / wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Zdaniem Sądu bez wpływu na uznanie działalności skarżących za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie skarżących, że nabyli do współwłasności m.in. nieruchomość oznaczą jako działka nr [...], celem zaspokojenia swoich potrzeb osobistych, jak również to, że duża część sprzedanych działek pochodziła z podziału działki nr [...] na szereg mniejszych działek.

W przypadku, bowiem zmiany planów i podjęciu decyzji o podziale nieruchomości na kilkanaście działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny czy działania podejmowane wobec tej nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań skarżących m.in. faktu zakupu i sprzedaży innych nieruchomości, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i to niezależnie od pierwotnych planów skarżących.

Dla przyporządkowania, bowiem przychodów do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zamiar, którymi kierowali się skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności skarżących jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym są wszelkie okoliczności z tą działalnością związane, np. ilu nieruchomości dotyczy sprzedaż i kupno , jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości , jakie są podejmowane działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie itp./ patrz : wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 11/07 /.

Organy podatkowe zdaniem Sądu zasadnie uznały działania skarżących, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wskazał na działania skarżących, które znalazły się u podstaw uznania działalności skarżących za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tak, więc skarżący sukcesywnie zarówno przed jak i po 2003 roku, a więc w sposób ciągły, nie tylko sprzedawali nieruchomości, ale również je nabywali i to zarówno na wyłączną własność, jak również do współwłasności z J. i M.T., a także celem ich sprzedaży znosili ich współwłasność.

Wystarczy wskazać, iż np. w roku 2001 skarżący nabyli 3 działki a sprzedali jedną, w 2002 roku sprzedali 1 działkę, a nabyli 5 działek, w roku 2003 sprzedali 4 działki a kupili 1 działkę.

Z zestawienia sporządzonego przez organ podatkowy zakupu i sprzedaży działek wynika, iż w latach 2001-2002 skarżący więcej kupili nieruchomości niż sprzedali, natomiast w latach 2000-2005 sprzedali 22 nieruchomości a kupili 12.

Tak, więc fakt kupna działek, a nie tylko sprzedaży zaprzecza twierdzeniom skarżących, że zbywali tylko nieruchomości wynikające z podziału działki [...] jako zbędne po zarzuceniu pierwotnych planów, co do tej nieruchomości jako całości.

Jak wskazał organ podatkowy na dzień [...].01.2003 roku posiadali oni nieruchomości o powierzchni 10.900m2 i wartości według cen zakupu 362.562,0 złote, oraz do współwłasności gruntów o powierzchni 29.830m2 i wartości 230.151,01 złotych.

Skarżący również celem poszukiwania nabywców zawierali umowy z pośrednikiem Agencją, jak również zamieszczali ogłoszenia zarówno z ofertą sprzedaży jak i zakupu działek.

Tak, więc to, że skarżący składali oferty nie tylko zakupu działek, ale również ich sprzedaży, że nabywali i sprzedawali działki przez długi okres czasu, wskazuje na prowadzenie stałej, zorganizowanej działalności gospodarczej.

Po rezygnacji z pierwotnych planów, co do nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] skarżący podjęli działania, które zmierzały do sprzedaży, jak to określili zbędnych nieruchomości. Z tego też względu cała nieruchomość została podzielona na działki, o wielkości przewidywanej w planach zagospodarowania przestrzennego.

W ten sposób ceny uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości były wielokrotnie wyższe niż ceny nabycia, co jest cechą prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie / zarobkowy jej charakter i maksymalizacja zysku /.

Skarżący twierdzili, iż sprzedawali tylko majątek będący majątkiem osobistym. Majątek osobisty jest natomiast majątkiem wykorzystywanym do zaspokajania własnych potrzeb. Natomiast dokonywanie przez skarżących sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wyklucza że w ten sposób zaspokajali swoje zwykłe osobiste potrzeby.

Dla działalności gospodarczej ma znaczenie bowiem jaki był cel zakupu nieruchomości / nabycie w celu odsprzedaży z zyskiem / jak również jaki był cel podjęcia sprzedaży nieruchomości / uzyskanie zysku /, w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie swojego osobistego majątku / patrz podobnie wyrok z dnia 19.03.2008 roku WSA w Szczecinie I SA / Sz 841/ 07 /

Zasadnie również organ podatkowy uznał, iż okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości stanowiące działkę nr [...] świadczą o tym, iż skarżący nabyli powyższą nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży.

Jak wynika, bowiem z aktu sprzedaży kupujący nieruchomość nr [...] / skarżący / zobowiązali się do nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy gruntów przeznaczonych pod budowę ulic. Tak, więc gdyby zamiarem skarżących był podział nieruchomości na dwie działki takie zobowiązanie nie byłoby konieczne, bowiem droga stanowiłaby wewnętrzną sprawę współwłaścicieli.

Zgoda natomiast na przeznaczenie gruntu pod budowę ulic, zawarta w akcie notarialnym oznacza podporządkowanie się już wówczas zamiarom gminy, co do tego terenu, które nie musiały być zgodne z zamiarami skarżących.

Potwierdzeniem prawidłowości oceny organu podatkowego jest nie przedstawienie formy i terminu zagospodarowania działki, bowiem gdyby skarżący nabywali nieruchomość z wskazanym zamiarem przeznaczenia jej na potrzeby osobiste, taka forma i termin zagospodarowania byłby przedstawiony, tym bardziej, iż był to warunek zawarty w ofercie, a skarżący nabywali nieruchomość mając już ugruntowane zamiary tej mierze, co wynika z ich oświadczeń.

Zasadnie również organ przyjął, iż skarżący wiedzieli o działaniach gminy zmierzających do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Wynika to, bowiem z oferty, uchwały Rady Gminy o przystąpieniu do opracowania nowego planu zagospodarowania przestrzennego ogłoszonego publicznie w siedzibie urzędu i w sołectwach, jak również z starego planu zagospodarowania i to niezależnie od tego, iż grunty te były w planie zagospodarowania przestrzennego z 1992 roku, przewidywane tylko jako rezerwa pod zabudowę mieszkaniową.

Wskazać należy, że cechą prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jest ich zakup po jak najkorzystniejszej cenie, z zamiarem sprzedaży po cenie jak najwyższej. Działania te opierają się często na racjonalnym przewidywaniu, że cena nieruchomości wzrośnie w zależności od przeznaczenia czy popytu np. jak w tym przypadku nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego.

Nie sposób zakładać, iż mając określone zamiary, co do nabywanej nieruchomości skarżący nie uzyskali aktualnej informacji w urzędzie gminy, co do jej przeznaczenia, bowiem jest to podstawowa informacja rzutująca na możliwość realizacji planów nabywców działek.

Zważyć należy również na to, że w momencie zakupu tej działki rozpoczęte były prace nad nowym planem zagospodarowania przestrzennego i w związku z tym nie można bez kolizji z zasadą racjonalności przyjąć, iż urząd gminy nie poinformował skarżących / wówczas kupujących nieruchomość / o tym fakcie, a skarżący nie posiadając podstawowych informacji o przeznaczeniu nieruchomości nabyli ją.

Organ wskazał również na to, że zakup działki nr [...] nastąpił w dniu [...].12.1997 roku, a już dnia [...].01.1998 roku skarżący, oraz pozostali współwłaściciele złożyli wniosek o ujęcie działki nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego osiedla mieszkaniowego jako terenu pod budownictwo jednorodzinne o powierzchni działek ok. 1000m2.

Tak, więc brak przedstawienia formy i terminu zagospodarowania działki zgodnie z ofertą i złożenie powyższego wniosku, a także posiadanie wiedzy przez skarżący, co do prowadzenia prac nad planem zagospodarowania przestrzennego wskazują na to, iż działka ta została nabyta celem dalszej odsprzedaży.

Niewiarygodne są wyjaśnienia skarżących, iż urząd gminy poinformował przyszłych nabywców działki [...] że nie ma przeszkód do podziału działki na dwie i pobudowania domów, a następnie poinformował ich na początku stycznia iż taki podział nie jest możliwy.

Zbyt krótki odstęp czasu bowiem dzieli moment sprzedaży działki od dnia w którym dowiedzieli się o tym fakcie / oferta zamieszczona w dniu [...].11.1997 roku w dzienniku /.

Jak wynika z akt sprawy uchwałę o podjęciu prac nad planem zagospodarowania przestrzennego Rada Gminy podjęła w dniu [...].11.1997 roku, a ogłoszenie oferty w wyniku której skarżący nabyli nieruchomość nastąpiło w dniu [...].11.1997 roku, do aktu nabycia skarżący przystąpili natomiast w dniu [...].12.1997 roku.

Tak więc informację o przeznaczeniu nieruchomości mogli uzyskać już po przystąpieniu do prac nad planem zagospodarowania przestrzennego to jest po dniu [...].11.2997 roku. Nie sposób więc przyjąć iż pracownik urzędu gminy nie poinformował ich o powyższym akcie tym bardziej iż informacja o przystąpieniu do prac jest zamieszczana do publicznej wiadomości w siedzibie urzędu gminy jak również w sołectwach.

Należy podkreślić, na co również wskazał organ podatkowy, że po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego, skarżący mimo twierdzeń o niemożności podzielenia działki na [...] na dwie i podjęciu decyzji o sprzedaży zbędnej części nieruchomości, nabyli również inne działki m.in. nr [...] które w późniejszym okresie zbyli.

Nie ma znaczenia przy tym fakt, iż nie wszystkie nieruchomości zostały sprzedane, bowiem cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak, więc wobec rosnących cen nieruchomości racjonalną decyzją jest powstrzymanie się z sprzedażą, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż.

Należy zważyć na charakter działalności, jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to, bowiem towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie, kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku.

Zważyć należy, że skarżący dokonywali obrotu na małą skalę i w formie nieoficjalnej działalności, co również rzutowało na sposób i czas zbycia nieruchomości. Dodać należy również, że właśnie nieformalne prowadzenie działalności nie zmuszało skarżących do aktywnej działalności w tym zakresie, bowiem na wyniki działalności nie rzutowały m.in. koszty tej działalności.

Co do zarzutu nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych to jest on o tyle niezasadny, że w / w ustawa w stanie prawnym z 2003 roku, jaki ma zastosowanie do niniejszej sprawy nie zawierała definicji działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6, a przepis ten nie został powołany w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego.

Przepis ten odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz.U.04.93.894 z zm. /

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył również zasady określonej w art. 120 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przy ocenie dowodów, że działki nie były uzbrojone, a nieruchomości były rezerwą na cele budownictwa mieszkaniowego.

Jak wskazuje art. 191 wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona?

Przedmiotem dowodu było to czy skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedmiotem oceny, więc było nie tylko to, że sprzedawane działki nie były uzbrojone, czy że były rezerwą pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Przedmiotem oceny organu były również inne okoliczności i dowody np. fakt sprzedaży dużej ilości nieruchomości i to nie tylko powstałych z podziału działki nr [...], fakt nabywania w następnych latach kolejnych nieruchomości, zamieszczanie ofert sprzedaży i kupna nieruchomości, przewidywane przeznaczenie tych działek w planach zagospodarowania przestrzennego, sprzedaż działek w sposób ciągły a nie jednorazowy na przestrzeni kilku lat, powzięcie wiadomości o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego itp.

Tak, więc dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie mógł przesądzić, zgodnie z twierdzeniami skarżących, tylko na podstawie np. braku uzbrojenia działek, że ich sprzedaż nie była przedmiotem i wyrazem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka ocena, bowiem byłaby naruszeniem zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej.

Wywody skarżących zawarte w uzasadnieniu skargi w dużej mierze są polemiką skarżących z wywodami organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu decyzji.

Fakt, iż dokonana ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy prowadzi do innych wniosków niż to czynią skarżący nie oznacza, iż organ naruszył zasadę określoną w art. 191 ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślają w skardze, że zysk uzyskany z sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że sprzedaż była realizowana w celu zarobkowym, bowiem zysk nie był efektem zabiegów podatników, czy efektem oczekiwanej od momentu zakupu zmiany cen, a był tylko wynikiem wzrostu cen.

Zdaniem Sądu przy ocenie czy sprzedaż była realizowana w celu zarobkowym, w celu osiągnięcia zysku, nie decyduje tylko fakt osiągnięcia zysku, ale również np. sposób uzyskania tego zysku.

Zważyć należy, że skarżący wskutek uznania dużej części nieruchomości za zbędną, podzielili ją na działki o powierzchni dającej gwarancję największego zysku i nie realizowali ich sprzedaży od razu, a sukcesywnie w tym czasie również nabywając inne nieruchomości. Nie trudno, bowiem było ocenić ze sprzedaż wszystkich nieruchomości za jednym razem jest nieopłacalna, np. wobec dużej podaży nieruchomości z tej samej miejscowości na rynku, ciągle rosnących cen nieruchomości w obliczu wejścia i po wejściu Polski do UE itp.

Te właśnie okoliczności wskazują na realizację zarobkowego, przemyślanego obrotu nieruchomościami.

Nie zasadny jest również argument skarżących, iż działki nabywane były dla córek i najbliższej rodziny i to z tego też względu działalność ta nie może być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Otóż umowy darowizny niektórych z nabytych działek skarżący przedstawili już w trakcie postępowania. Zauważyć należy, iż darowizny dotyczą córek, które zamieszkują poza granicami kraju, a więc trudno jest uznać, aby darowizny te miały zaspokoić potrzeby mieszkaniowe tych osób.

Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący zamierzali darować również pozostałe, bądź niektóre z posiadanych nieruchomości na rzecz osób najbliższych.

Skarżący powołują się również na orzecznictwo NSA i WSA w zakresie nie uznania za działalność gospodarczą, działalności w zakresie obrotu nieruchomościami wydanych w odniesieniu do przepisów o podatku VAT.

W ocenie Sądu orzecznictwo NSA i WSA wydane w odniesieniu do przepisów o podatku VAT nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ orzeczenia te dotyczą innego stanu faktycznego, a także opodatkowania podatkiem VAT.

Niezasadne są również zdaniem Sadu zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący nie przedstawili w tej mierze żadnych dowodów i twierdzeń że ponieśli jakiekolwiek inne koszty niż ustalone na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Z tego też względu ustalenia organów podatkowe są prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Asesor WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA D.Skupień Sędzia WSA S.Kowalczyk