Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 208/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2822 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 19 listopada 2009 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z umową pożyczki zawartą 11 grudnia 2007 r. z udziałowcem Spółki w łącznej wysokości 2.700.000,00 zł.

Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji dotyczącą ww. pożyczki, w której wykazała należny podatek w wysokości 0 zł. Stwierdziła, iż w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była sprzeczna z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez udziałowca lub akcjonariusza.

Decyzją z [...] stycznia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki.

Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżona decyzję w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", to jest bez uprzedniego wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wzmiankowanej umowy pożyczki w kwocie 13.500,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż opodatkowanie pożyczek udzielonych przez wspólnika na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", było zgodne z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. L 249 z 03.10.1969 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 69/335", ponieważ w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, a w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w brzmieniu nadanym ww. Dyrektywą 85/303/EWG państwo polskie uprawnione było zatem, by w latach 2007-2008 opodatkować przedmiotowe czynności. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentulanie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 217 Konstytucji RP zakazującego nakładania podatków i innych danin publicznych bez podstawy prawnej wynikającej z aktu prawnego rangi ustawowej, przez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkującą w analizowanej sprawie określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z jednoczesnym wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych (a więc obciążeniem Spółki tym podatkiem), nie znajdującego żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego;

- art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP określających katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa RP, przez odmówienie Spółce prawa do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335;

- art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na podstawie tego przepisu Polska miała prawo wprowadzić powtórnie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez udziałowca spółce kapitałowej w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., z uwagi na fakt objęcia podatkiem typu kapitałowego tych czynności na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r ;

- art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Polska mogła opodatkować umowy pożyczek zawarte przez spółkę ze wspólnikiem, ponieważ na dzień 1 lipca 1984r. tego rodzaju pożyczki były w Polsce opodatkowane stawką 5% lub stawką 2%, a tym samym zignorowaniu faktu, iż przepisy te wprowadziły obligatoryjne zwolnienie od podatku kapitałowego m.in. dla czynności zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 4 ust. 2 lit. c Dyrektywy 69/335), o ile Państwo członkowskie nie skorzystało z prawa do fakultatywnego jej opodatkowania w dniu akcesji do struktur Unii Europejskiej;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy nałożenie tego podatku było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, a także w warunkach zrealizowania się wszystkich przesłanek umożliwiających stwierdzenie nadpłaty w tym podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 O.p., stanowiącego emanację art. 7 Konstytucji RP, przez arbitralne rozstrzygnięcie organu nie mające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, pozbawiające w konsekwencji Spółkę prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku;

- art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie stanowiącej fundament zaufania podatnika do organu podatkowego zakładającej, że organy podatkowe działają wyłącznie w granicach obowiązującego prawa i w oparciu o to prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., tj. w okresie zawarcia przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i zmiany tych umów, przy czym, w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określono, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się (...) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym pożyczka udzielona F. P. sp. z o.o. przez wspólnika, tj. S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., traktowana jest w kategorii "zmiana umowy spółki" - i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu według stawki 0,5 %.

Zdaniem organu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335 i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki majat taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz. 226) - dalej: "u.o.s.", opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 1983r.", ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10 %). Według ust. 3 § 54 rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przez udziałowca przekraczała 50 % kapitału zakładowego Spółki. Tym samym ustawa o opłacie skarbowej jak i wydane do niej rozporządzenie w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. W sytuacji natomiast, gdy pożyczka nie spełniała ww. warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 ww. rozporządzenia z 1983r. na zasadach ogólnych. Z powyższego wynika, iż Polska z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej, nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Powołując się na wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 509/09 wyrok z 10 grudnia 2009r. organ wskazał, iż w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowych pożyczek nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

Reasumując organ podatkowy uznał, iż brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej 11 grudnia 2007r. w kwocie 2.700.000,00 zł. przez F. P. Sp. z o.o. ze wspólnikiem S. P. sp. z o.o., gdyż wynika ono z krajowych przepisów ustawy podatkowej zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazała na naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 217 Konstytucji RP zakazującego nakładania podatków i innych danin publicznych bez podstawy prawnej wynikającej z aktu prawnego rangi ustawowej, przez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkującą w analizowanej sprawie utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z jednoczesnym wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych (a więc obciążeniem Spółki tym podatkiem), nieznajdującego żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego;

- art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP określających katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, przez odmówienie Spółce prawa do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335;

- art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż na podstawie tego przepisu Polska miała prawo wprowadzić powtórnie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez udziałowca spółce kapitałowej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt objęcia podatkiem typu kapitałowego tych czynności na podstawie przepisów prawa obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.,

- art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Polska mogła opodatkować umowy pożyczek zawarte przez spółkę ze wspólnikiem ponieważ na dzień 1 lipca 1984 r. tego rodzaju pożyczki były w Polsce opodatkowane stawką 5% lub stawką 2%, a tym samym zignorowaniu faktu, iż przepisy te wprowadziły obligatoryjne zwolnienie od podatku kapitałowego m.in. dla czynności zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 4 ust. 2 lit c) Dyrektywy 69/335), o ile Państwo członkowskie nie skorzystało z prawa do fakultatywnego jej opodatkowania w dniu akcesji do struktur Unii Europejskiej;

2. przepisów postępowania podatkowego, tj:

- art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji oragnu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej przez udziałowca, podczas gdy nałożenie tego podatku było sprzeczne z ww. przepisami prawa wspólnotowego, a także w warunkach zrealizowania się wszystkich przesłanek umożliwiających stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

- art. 120 O.p., stanowiącego emanację art. 7 Konstytucji RP, przez arbitralne rozstrzygnięcie organu niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w konsekwencji pozbawiające Spółkę prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku;

- art. 121 § 1 O.p., przez uchybienie zasadzie stanowiącej fundament zaufania podatnika do organu podatkowego zakładającej, że organy podatkowe działają wyłącznie w granicach obowiązującego prawa i w oparciu o to prawo.

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie prawa krajowego, z pominięciem prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości (dalej jako ETS).

Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego, w przedmiotowym zakresie, należy zauważyć, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W orzeczeniu z 15 lipca 1964r., w sprawie (C-6/64) Flaminio Costa v. ENEL (orzeczenie wstępne) (opubl. w: LEX nr 139862; tłum. Wolters Kluwer Polska) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez Państwa Członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli.

Wprowadzenie do systemu prawnego każdego Państwa Członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej litery i ducha Traktatu, uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym; ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Oczywistym się staje, że dokonane przez Państwa Członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych.

Przywołać należy orzeczenie z 9 marca 1978r., w sprawie C-106/77 Admministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal (LEX 133698), w którym ETS m.in. określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym Państw Członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego Państwa Członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne, zdaniem ETS, prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej.

ETS podkreślił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Część porządku prawnego stanowią dyrektywy, mające na celu harmonizację praw Państw Członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi Państwo Członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z Państwem Członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy.

ETS w wyroku z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office (sygn. sprawy 41-74, ECR 1974, s. 01337, LEX 84379; również wyroki ETS z 8 października 1987 r. Criminal proceedings v. Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR 1986, s. 00723; Pubblico Ministero v. Tullio Ratti, w sprawie sygn. 148/78; Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, w sprawie sygn. 8/81; Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-62/00; BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie, w sprawie sygn. C-62/93) przesądził, że w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty; tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE. L. Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe Państwa Członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych; tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą.

Wskazać należy na wyrok ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III (C-97/90; LEX 83915) oraz wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-103/88; LEX 127572), w których podkreśla się, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zgodność przepisów ustawy z

9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca, z postanowieniami Dyrektywy 69/335.

Jak wynika z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335, miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym.

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (...) c/ podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki (...).

Z mocy zaś art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: (...) c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.

W motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, która nadała dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w sprawie stwierdzono, że (...) konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku (...).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej; w wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Pożyczka podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335; RP miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.

Ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej; zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego; w takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki.

Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną.

Art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959,; dalej jako u.p.c.c. 2000) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z mocy art. 1 ust. 3 u.p.c.c. 2000 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 2000 określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności; przedmiotowa pożyczka podlegała na tej podstawie stawce 0,5%.

Ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany u.p.c.c. 2000, zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. 2000, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399) zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. 2000, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej u.p.c.c. 2007). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 2007 i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Skarżąca w pierwotnej deklaracji dotyczącej umowy z dnia 11 grudnia 2007r. naliczyła podatek w wysokości 13.500,00 zł i dokonała wpłaty podatku do urzędu w dniu 20 grudnia 2007r. W oparciu o regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r. strona uznała otrzymane pożyczki za zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%.

Skarżąca uznawszy, że na podstawie Dyrektywy 69/335 ma prawo domagać się zwolnienia owych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie odpowiadającej całości uiszczonego podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. kwestionując zobowiązanie podatkowe wykazane w korekcie deklaracji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki z dnia 11 grudnia 2007r. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 11 grudnia 2007r. w kwocie pierwotnie deklarowanej przez Skarżącą.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku ETS z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielającego odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09, w uzasadnieniu którego to wyroku Trybunał przywołał treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości i który to przepis, zdaniem Trybunału, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie (...) mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (...) należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany; w przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z

art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może - wobec powyższego - ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Trybunał tym samym wskazał, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stawiając następującą tezę - artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Jeśli chodzi o kwestię stosowania prawa wspólnotowego, to, co do zasady organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.); zasadę tę wzmacnia Konstytucja RP stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Jak już wskazano, w systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP; w uzasadnieniu podkreśla się, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

Podkreślić należy przy tym, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym. ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo - pkt 33, C-97/90 Hansgeorg Lennartz w pkt 33, C-62/00 Marks &Spencer). Akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Organy podatkowe nie mają jednak możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego; organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Udział tych instytucji w trakcie załatwiania sprawy rozwiązywałby pewne problemy prawne dotyczące możliwości i zakresu stosowania danych przepisów krajowych i wspólnotowych. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Jeśli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (26/62 van Gend and Loos, 236/92 Comitato Coordinamento).

Reasumując:

stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży również na organach podatkowych, również w sprawach o określenie zobowiązania podatkowego.

Wobec przedstawionych kwestii, mając na uwadze cyt. wyrok ETS z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielający odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r. w sprawie I SA/Gl 731/09 - czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., stwierdzić należy, że w przepisie art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, po jej znowelizowaniu w 1985 r., użyto sformułowania operacje mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu.

Określenie nadal podlegać należy odbierać jako kontynuację czegoś, co miało miejsce wcześniej, a nawet bezpośrednio wcześniej.

Taka interpretacja wymienionego sformułowania prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym określonych operacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 4 ust. (2) lit. a-d, mogło zostać przez Państwo Członkowskie utrzymane tylko na zasadach ciągłości, bez wprowadzania przerw czasowych w tym opodatkowaniu i to pod warunkiem, że podatek taki istniał w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązywała wówczas stawka w wysokości co najmniej 1%.

Państwo Członkowskie utraci prawo do ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, jeżeli podatek taki obowiązywał przed akcesją tego państwa do Unii Europejskiej, ale z momentem akcesji został zniesiony.

Polska, mając stosownie do art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335 możliwość wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: opodatkowania wskazanej w tym przepisie operacji, albo rezygnacji z tego podatku, przyjęła drugie z wymienionych rozwiązań, tzn. zniosła obowiązujący do dnia akcesji podatek obciążający przedmiotowe pożyczki, przy czym został on przywrócony do krajowego porządku prawnego po ponad 2 i pół roku, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należy wobec powyższego przyjąć, że przywrócenie podatku pozostawało w sprzeczności również z celem Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza z celem zmiany dokonanej Dyrektywą z 1985 r.; celem dokonanej nowelizacji, którą przejściowo umożliwiono Państwom Członkowskim utrzymanie opodatkowania określonych operacji, było zmniejszenie ryzyka związanego z utratą przychodów budżetowych wskutek radykalnej likwidacji podatku, z momentem wejścia danego państwa do Wspólnoty.

Skoro zatem z tym dniem samo państwo rezygnuje z tego podatku, jego ponowne wprowadzenie po jakimś czasie nie spełnia celu Dyrektywy 69/335 (realizacja zasady stand still).

Dodatkowo, poza przytoczonym wyrokiem ETS C-212/10 wskazać należy, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania tej zasady. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (sprawa Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.

Reasumując:

1/ pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości;

2/ wobec tezy wyroku ETS w sprawie C-212/10, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stwierdzić należy, że ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.) w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza się w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25), co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.