Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 68/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A w Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr SKO [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty bankowej na poczet zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej A w Ś. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy orzeczenie Burmistrza Miasta Ś. z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez A w Ś. na poczet zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2019 r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem organ I instancji, powołując się na art. 62 § 1 i § 3-4 oraz art. 55 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), dokonał zaliczenia dokonanej przez Stronę wpłaty w kwocie 9.004,20 zł na poczet zaległości w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2019 r. Wpłata pokryła należność główną – 7.913, 10 zł oraz odsetki za zwłokę 1.091,10 zł w rozliczeniu za okresy od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r. i częściowo za luty 2019 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na obowiązek wynikający z przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1454 ze zm., dalej ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) oraz ustawy Ordynacja podatkowa obligujący do ujawnienia zmian dotyczących podstawy ustalenia należnej opłaty poprzez złożenie wyjaśnień i nowej deklaracji we wskazanym w ustawie terminie.

W dniu 30 maja 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do Skarżącej o wyjaśnienie dotyczące wskazanej w deklaracjach podstawy naliczania opłat za gospodarowania odpadami komunalnymi w związku z zameldowaniem w lokalach mieszkalnych Skarżącej nowonarodzonych dzieci. W odpowiedzi Skarżąca złożyła korekty deklaracji wraz wyjaśnieniami lokatorów. Zaś w dniu 26 lipca 2019 r. dokonała wpłaty kwoty 9.004,20 zł, w tytule opisując: "dopłata, korekty za miesiące 1/2016 do 6/2019". Powołując się na art. 55 § 2 O.p. - dotyczący rozrachowania wpłaty na odsetki i należność główną - terminy płatności należnych opłat, zasady naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 pkt 5 i § 4, art. 63 § 1 O.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach), organ podatkowy dokonał proporcjonalnego rozliczenia wpłaty. Stwierdził, że uiszczona kwota pokryła zaległość od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r., zaś Strona posiada dalsza zaległość od lutego 2019 r. do czerwca 2019 r. w łącznej kwocie 1.258,70 plus odsetki za zwłokę. W treści postanowienia organ podatkowy przedstawił rozliczenie za luty 2019 r. wg zasad wynikających z przywołanych przepisów prawa, wywodząc, że dokonana wpłata nie pokryła zaległości za ten miesiąc i kolejne okresy rozliczeniowe.

Rozpoznając sprawę w trybie zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, w sentencji rozstrzygnięcia wskazując, że dotyczy ono rozliczenia za okresy do stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r. W uzasadnieniu powołał się na tożsame z odrzeczeniem I instancji podstawy prawne i wyjaśnił, że postanowienie w sprawie rozliczenia wpłaty nie rozstrzyga o istnieniu zaległości ale informuje o sposobie jej rozrachowania, ma charakter techniczno – rachunkowy, co poparła odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenie wpłaty Skarżącej zostało przeprowadzone poprawnie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów nakazujących proporcjonalne rozrachowanie wpłaty na poczet należności głównej i odsetek. Strona posiadała zaległości, które powstały wobec złożenia korekt deklaracji z tytułu opłat za odpady komunalne za okresy od stycznia 2016 r. do czerwca 2019 r. W tej sytuacji organ podatkowy był obligowany do dokonania rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Przepis art. 6m pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i art. 55 § 1 i § 2 O.p. wykluczały zaliczenie wpłaty wyłącznie na należność główną. Organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenie z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonywane jest miesięcznie, co przełożyło się na konieczność takiego właśnie rozrachowania wpłaty.

W skardze Strona podnosiła zarzuty naruszenia art. 55 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozliczenia dokonano proporcjonalnie na należność główną id odsetki. Wskazała na naruszenie art. 6m ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 53 O.p., poprzez błędną interpretację i uznanie, że z uwagi na brak pozyskania pisemnych oświadczeń od wszystkich mieszkańców budynków oraz brak aktualnych informacji w kwestii nowonarodzonych dzieci Skarżąca popadła w zwłokę w zapłacie podatku, w sytuacji, gdy brak możliwości pozyskania przez Stronę wiedzy o wszystkich osobach nowonarodzonych zamieszkujących w jej zasobach wynika z braku narzędzi prawnych do pozyskania takich danych w określonych terminach, co wpływało na wynik sprawy.

Zarzuciła naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, w tym materialnego; art. 7 i art. 7a k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Strony oraz rozstrzygnięcie szeregu wątpliwości na jej niekorzyść; art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z wymogami prawa i brak wyjaśnienia toku rozumowania organu podatkowego, powodów, podstaw logicznych i prawnych wydanego postanowienia. Wskazała na naruszenie art. 7, art. 77, art. 75 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania, rozpoznania i oceny całego materiału aktowego, w tym bezzasadne uznanie, że w sprawie występuje nadal zaległość podatkowa, w sytuacji gdy przy poprawnym rozliczeniu wpłaty zaległość nie wystąpi. Nie dopuszczono wszystkich istotnych dowodów w sprawie mogących przyczynić się do prawidłowej oceny zarachowania wpłaty w sposób proporcjonalny, zgodny z przepisami prawa, w tym nie dopuszczenie dowodu z biegłego z zakresu księgowości. Wskazała na naruszenie art. 80 k.p.a. i wynikającej z niej zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem danych i informacji otrzymywanych z urzędu oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak wskazania przyczyn dla których wydano zaskarżone postanowienie.

Wnioskowała o jego uchylenie oraz rozważenie uchylenia orzeczenia organu I instancji.

W uzasadnieniu Strona wskazała na zasadę proporcjonalnego rozliczania wpłaty na należność główną i odsetki, opisując przykładowy sposób rozliczenia wpłat. Na poparcie swych racji przywołała orzeczenie dotyczące naliczania odsetek i oprocentowania w sytuacji powstania zaległości i nadpłaty. Zwracała uwagę, że rozliczenie następuje po raz czwarty, uprzednie postanowienia zostały uchylone w trybie autokontroli bądź instancyjnym. Zarzucała, że wpłat dokonała na podstawie korekt, zgodnie z wezwaniem organu podatkowego, zaś zaskarżone postanowienie nie wskazuje w jaki sposób ustalono zaległość i odsetki. Poza tym pominięto brzmienie art. 55 § 2 O.p. i wynikającą z niego zasadę proporcjonalnego rozliczenia. Błędnie ustalono proporcję w jakiej kwota zaległości pozostaje do relacji do odsetek, Strona dokonała wpłaty, która w całości pokrywa zobowiązania i odsetki, co opisała na stronie 7 skargi. W dalszych wywodach wskazała na charakter należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązki nałożone na Skarżącą, która rozlicza opłaty lokatorów, nie zostały skorelowane z żadnymi instrumentami umożliwiającymi jej egzekwowanie informacji niezbędnych do obliczenia wysokości należnych opłat. Skarżąca dokonała rozliczenia wg swojej najlepszej wiedzy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór między stronami dotyczy zasadności i poprawności wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Stronę na poczet zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę w opłatach z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi.

W opinii Strony organ podatkowy dokonał błędnego odczytania art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) i nieprawidłowo rozliczył dokonaną przez nią wpłatę, negowała w szczególności brak zachowania proporcjonalności w rozrachowaniu wpłaty. Niezależnie od tego wywodziła, że nie wskazano sposobu ustalenia istniejącej zaległości i odsetek. Podkreślała brak instrumentów prawnych umożliwiających egzekwowanie od lokatorów aktualizacji informacji wpływających na wysokość opłat, które obciążają Skarżącą.

W opinii organu podatkowego właściwie zastosowano art. 55 § 2 O.p. dokonując wpłaty na zaległość i odsetki w sposób proporcjonalny, zgodny z wymogami prawa. Sposób rozliczenia został opisany w zaskarżonym postanowieniu. Wobec tego, że wpłata nie pokryła zaległości organ podatkowy wskazał wysokość pozostałych do zapłaty kwot, informując o konieczności doliczenia do nich odsetek. W kwestii powstania zaległości i jej wysokości wskazał, że na tym etapie postępowania okoliczności te nie są już badane.

Oceniając tak nakreślony spór, Sąd działając w nakreślonych na wstępie granicach kompetencji, stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W tym kontekście wskazać trzeba, że badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...).

Z przytoczonych zapisów wynika, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.

Kontrola ta obejmuje ocenę zaskarżonego aktu, w tym zbadania, czy opisane w nim okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale aktowym. Wskazane w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności winny mieć uzasadnienie w aktach sprawy nadesłanych Sądowi wraz ze skargą. Braki w tym względzie, o ile dotyczą okoliczności zasadniczych dla sprawy, a przy tym negowanych przez stronę, uniemożliwiają ocenę i kontrolę legalności zaskarżonego orzeczenia, co prowadzić musi do jego uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie o przerachowaniu dokonanej przez Stronę wpłaty na poczet zaległości w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wydając to orzeczenie organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia wpłaty Skarżącej na wskazane w sentencji postanowienia należności, stosując regulację art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Jednakże analiza poprawności tego rozliczenia nie jest możliwa z uwagi na brak, tak w samym postanowieniu jak i w aktach sprawy, informacji i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do weryfikacji, czy kwota zaległości podatkowej została przyjęta w prawidłowej wysokości. Skarżąca zaś w treści skargi, w jej uzasadnieniu podnosi, że organ podatkowy nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił istniejącą zaległość i odsetki za zwłokę. Organ podatkowy wywodzi, że kwota zaległości i odsetek wynika z błędnie wskazanej, a następnie skorygowanej, podstawy naliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Problem w tym, że w aktach sprawy znajdują się wyłącznie korekty deklaracji za sporne okresy. Brak w nich wskazania kwoty podlegającej skorygowaniu, nie wskazano jej także w innych dokumentach. Tym samym nie sposób zbadać poprawności przyjętych przez organy podatkowe kwot zaległości, które podlegały rozliczeniu dokonaną przez Skarżącą wpłatą z dnia 26 lipca 2019 r. Powyższe powoduje, że zaskarżone postanowienie uchyla się spod kontroli Sądu, co legło u podstaw jego uchylenia.

Niezależnie od tego wskazać trzeba, że postanowienie organu I instancji nie wskazuje jaka kwota wpłaty jest przyjmowana do rozliczenia każdego z miesięcy podlegających analizie. W jego treści wskazano wyłącznie na wielkość zaległości (której poprawności nie można zweryfikować), odsetek za zwłokę, brak natomiast wskazania jaka suma jest przyjęta do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 55 § 2 O.p., co uniemożliwia kontrolę prawidłowości dokonanych rozliczeń. Taka operacja została przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do lutego 2019 r., gdzie w obszernym opisie wskazano sposób obliczenia kwoty przekazanej na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, przyjętego wskaźnika proporcji oraz przyjętej wpłaty.

W opinii Sądu takie rozliczenie nie jest konieczne w odniesieniu do każdego z miesięcy (okresów rozliczeniowych), jednakże aby prześledzić poprawność dokonywanych obliczeń organ podatkowy winien wskazać zasadę rozliczenia (wzorzec) oraz wartości, które w danym rozliczeniu mają istotne znaczenie, tj. kwotę zaległości, odsetek za zwłokę, kwotę wpłaty i wyliczone proporcją należności podlegające zaliczeniu na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. W tym względzie zaskarżone postanowienie nie spełnia opisanych wymogów, co narusza przepisy art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

Niezależnie od tego dostrzec trzeba, że w treści zaskarżonego postanowienia w jego sentencji organ odwoławczy orzekł jedynie w części postanowienia organu I instancji. To bowiem dotyczyło rozliczenia za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2019 r., zaś postanowienie odwoławcze wskazuje na okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r., poza zakresem pozostawiając dalszą część orzeczenia organu I instancji. Jakkolwiek wpłata pokryła miesiące od stycznia 2016 r. do stycznia 2019 r. w całości, to częściowo dotyczyła także lutego 2019 r., o czym wypowiada się organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Poza tym w żaden sposób nie odnosi się do tej części rozstrzygnięcia organu I instancji, która wskazano w sentencji, tj. od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. Nie wskazuje, czy objecie go zakresem orzeczenia organu I instancji było zasadne, czy nie. W tym zakresie brak rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do uzupełnienia zarówno akt sprawy, jak i treści samego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze trzeba stwierdzić, że są one czyściwo przedwczesne, w dalszym zaś zakresie nie mają uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 6m ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (Dz.U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm., dalej ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) w tych okolicznościach sprawy ocenić trzeba jako przedwczesny. Jak wskazano nie ma możliwości oceny prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia wpłaty Strony, a to z uwagi na brak wskazania i brak dokumentów pozwalających na dokonanie takich ustaleń, w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowej. Postanowienie nie wskazuje również sposobu przerachowania dokonanych wpłat w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, co już opisano.

Nie podziela Sąd natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, poza wskazaną regulacją odnoszącą się do wymogów uzasadnienia zaskarżonego aktu, choć w tym względzie w treści skargi profesjonalny pełnomocnik wskazuje na przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.), które na gruncie tego sporu nie mają absolutnie zastosowania. Na podstawie art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Zatem w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy obowiązujące od 1 stycznia 1998 r., na które właściwie powołały się organy podatkowe rozstrzygając sprawę. Niezależnie od błędnego wskazania podstawy prawnej zarzutów Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych w uzasadnieniu ww. zarzutów zasad, które mają swój odpowiednik w przepisach Ordynacji podatkowej. Jako niezrozumiały uznać trzeba natomiast zarzut zaniechania powołania biegłego z zakresu księgowości. Przepis art. 62 i art. 55 O.p. adresowany jest do organów podatkowych, wynikające z niego czynności stanowią ich uprawnienie, w realizacji którego nie mogą ich zastępować inne podmioty, zatem tak formułowana argumentacja w żadnej mierze nie może odnieść skutku. Jest całkowicie bezpodstawna.

Uznając, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił je w całości. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.

Końcowo nadmienić jeszcze trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w składzie trzyosobowym.