Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 19/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Kania Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Sp. z o.o. P. (zwanej dalej: "Podatnikiem", "Spółką" lub "Stroną") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki VOLVO XC 70.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zakupiła w dniu 25 marca 2011 r. w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki VOLVO XC 70 za kwotę 28.200,00 euro.

Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia 11 października 2013 r.

Sporny pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego (zarejestrowano) w państwie członkowskim w dniu 24 lipca 2009 r. jako samochód osobowy.

W dniu 25 marca 2011 r. Podatnik, na podstawie rachunku nr [...], dokonał zakupu na terytorium państwa członkowskiego samochodu marki VOLVO XC 70 2.4D, o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2400 cm3 za kwotę 28.200,00 euro.

W dniu 26 marca 2011 roku i przemieszczeniu na terytorium kraju, przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie) uzyskując dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II.

W dniu 11 kwietnia 2011 roku Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu G. Sp. z o.o., która w dniu 21 kwietnia 2011 roku dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc - 2. Następnie G. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego.

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU w Urzędzie Celnym [...] w W. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.107,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 70 2.4D.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a."). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 u.p.a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia 30 maja 2014 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o uzupełnienie treści ww. decyzji w zakresie ,,wyliczenia kwoty należnych odsetek oraz sposobu ich wyliczenia ".

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił uzupełnienia treści decyzji numer jw. o sposób wyliczenia odsetek od niezapłaconego podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika odwołał się od powyższej decyzji.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8703, a nie samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu towarów oraz uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703;

3. art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominiecie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

5. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci opinii biegłego P. T. świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;;

6. art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku strony o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, za dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało przyjąć dzień 25 marca 2011 r. Jest to data przeprowadzenia pierwszego badania technicznego samochodu na terytorium kraju.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki VOLVO XC70 należy w ocenie organu dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych, takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wskazał, iż pojazd opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy (pismo V. Sp. z o.o. z dnia 11 października 2013 r.).

W dniu 24 lipca 2009 r. został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód osobowy. Wskazał, że w dniu 26 marca 2011 r., po przemieszczeniu na terytorium kraju, przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II.

W polu "22" Teil I wskazano, że przebudowa nastąpiła poprzez domontowaną w późniejszym terminie ciągłą płytę podłogową w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą. Jednocześnie zaznaczono w polu S.1, iż w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Ponadto w polu 25 Teil II wskazano, że dotychczasową książkę pojazdu/dowód rejestracyjny skasowano i zwrócono. Do rejestracji pojazdu przedstawiono ekspertyzę D. z dnia 4 stycznia 2011 r. służącą uzyskaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu, potwierdzającą dokonane w nim zmiany. Oznacza to, zdaniem Organu, że w dniu 4 stycznia 2011 roku,

dokonano zmian w wyposażeniu samochodu polegających na usunięciu tylnej kanapy i zamontowaniu przegrody i dodatkowej podłogi, skutkujących zmianą kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, na dwumiejscowy samochód ciężarowy, natomiast rejestracji jako samochód ciężarowy dokonano w Niemczech dopiero w dniu 26 marca 2011 roku. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych homologacja typu osobowego nie uległa zmianie.

Wskazał, iż podatnik zakupił przedmiotowy samochód w dniu 25 marca 2011 roku na podstawie rachunku nr [...], za kwotę 28.200,00 euro i w tym samym dniu przemieścił samochód do Polski, gdyż w tym dniu pojazd został poddany pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium kraju zakończonym wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu nr [...].

Zgodnie z załącznikiem, tzw. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym (VAN), z liczbą miejsc do siedzenia - 2.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu na rzecz G. Sp. z o.o., która w dniu 21 kwietnia 2011 r. dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju jako samochód ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących - 2.

Następnie G. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz E. (nie ustalono daty sprzedaży).

Zgodnie z ekspertyzą D. Sp. z o.o. z dnia 5 maja 2011 r. sporządzoną na zlecenie Europejskiego Funduszu Leasingowego, przedmiotowy pojazd w tym dniu był ponownie samochodem osobowym, z liczbą miejsc - 5, posiadającym w wyposażeniu standardowym: ABS, AQS-System poprawy jakości powietrza, 6 szt. poduszek powietrznych - poduszki powietrzne czołowe i boczne dla kierowcy i pasażera, kurtyny powietrzne, alarm z czujnikiem ruchu i przechyłu, czujnik deszczu, DSTC - system kontroli stabilności i trakcji, dywaniki - wykładzina, dźwignia zmiany biegów pokryta skórą, EBA - system wspomagania nagłego hamowania, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, EBL - automatyczne włączanie świateł awaryjnych podczas nagłego hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, elektrycznie składane lusterka zewnętrzne z oświetleniem podłoża, elektrycznie sterowana pokrywa bagażnika, elektrycznie sterowany hamulec postojowy, felgi aluminiowe 16 CECINO z ogumieniem 215/65, filtr przeciw pyłkowy, fotel kierowcy i fotel pasażera z regulacją wysokości i oparcia odcinka lędźwiowego, gniazdo 12V w bagażniku, HDC - system kontroli zjazdu ze wzniesienia, IDIS - system inteligentnego informowania kierowcy, immobilizer, kanapa tylna dzielona 40/20/40, kierownica skórzana, klimatyzacja automatyczna – 2 strefowa, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, koło zapasowe - dojazdowe 125/80 R17, lakier uni, lampki do czytania z przodu i tyłu, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewanie przednich foteli, osłony dolne XC -przód i tył, oświetlenie asekuracyjne HOME SAFE, podłokietnik tylny ze schowkiem i uchwytem na kubki, podświetlane lusterka do makijażu, podświetlany i zamykany schowek na rękawiczki, powłoka hydrofobowa WRG dla szyb bocznych przednich, przedni podłokietnik o zwiększonej funkcjonalności z uchwytami na kubki, przyciemniające się lusterko wsteczne, radio High Perfomance Sound 1CD, 4x40 W, 8 głośników, relingi dachowe, roleta bagażnika, siatka oddzielająca przestrzeń bagażową, składane oparcie siedzenia pasażera, sterowanie systemem audio z koła kierownicy, sygnalizacja zapięcia pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, system mocowania ładunku CARGOFIX, system szybkiego ogrzewania wnętrza PTC, system zabezpieczeń przed skutkami uderzeń bocznych SIPS, system zabezpieczeń przed urazami kręgosłupa szyjnego WHIPS, szyby barwione, tapicerka skórzana, tempomat, termometr zewnętrzny, trzecie światło STOP, uchwyt na okulary, uchwyt na zakupy w bagażniku, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tylnej kanapie, wykończenie wnętrza Aluminium XC, zamek centralny zdalnie sterowany, złącze Aux, światła przeciwmgielne oraz w wyposażeniu dealerkim: automatyczną skrzynię biegów (6-cio biegową), czujnik odległości przy parkowaniu - tył, felgi aluminiowe 17 SARGAS z ogumieniem 235/55 oraz lakier metalizowany.

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 16 czerwca 2011 r. oraz pismem z dnia 21 marca 2014 r., zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy kombi została przeprowadzona przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K.". W piśmie z dnia 21 marca 2014 r. A. M. wskazał, że "Zmiany konstrukcyjne tego rodzaju wykonywane są u mnie w warsztacie zawsze z części dostarczanych przez właściciela danego samochodu. Oferujemy tylko usługę montażu części dostarczonych do konkretnej zmiany konstrukcyjnej. Przed usługą sprawdzane są miejsca przewidziane do kotwiczenia elementów wyposażenia i w przypadku braku takich miejsc pojazd taki nie jest przewidziany do takiej zmiany w naszej firmie. Sprawdzane są również homologacje na częściach dostarczonych przez klienta." Dodatkowo wskazał, że przedmiotowy pojazd był w całości oszklony, posiadał 2 miejsca siedzące a przed zmianą krata była zamontowana za przednim rzędem siedzeń. Pojazd posiadał miejsca przewidziane do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństw, dokonane zmiany polegały na zamontowaniu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, oświetlenia, tapicerki, plastyków wykańczających i kraty. Zmiana dotyczyła tylko liczby miejsc w samochodzie oraz rodzaju pojazdu, przy użyciu części dostarczonych przez właściciela pojazdu.

W dniu 7 marca 2014 r. w siedzibie Urzędu Celnego [...] w W. zostały przeprowadzone oględziny z dokumentacją fotograficzną.

Z przeprowadzonych oględzin wynika, że pojazd jest samochodem o nadwoziu całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (4 drzwi wahadłowe, 1 klapa bagażnika otwierana do góry). Pojazd posiada 5 miejsc siedzących w II rzędach, z wyposażeniem zabezpieczającym, montowanych w fabrycznych punktach montażu/kotwienia, tapicerowanych skórą. Pojazd wyposażony w: dywaniki, klimatyzację, oświetlenie - również nad II rzędem siedzeń, popielniczki, głośniki, wykładzinę podłogową, skórzaną wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, elektrycznie regulowane szyby przód i tył oraz przegrodę/kratkę za II rzędem siedzeń, przymocowaną w oryginalnych punktach mocowania umieszczonych nad szybami za II rzędem siedzeń tak, aby można było ją podnosić do góry, równoległe do dachu.

W tym samym dniu w Urzędzie Celnym [...] w W. dokonano przesłuchania w charakterze świadka W. A. P. - prezesa "W." Sp. z o.o. leasingującej przedmiotowy pojazd od E. S.A., który odpowiadając na pytanie, czy pojazd został zakupiony jako samochód osobowy czy ciężarowy zeznał, że umowa przedwstępna sporządzona była na samochód ciężarowy, natomiast umowa kupna obejmowała samochód osobowy. Wskazał, że sprzedający zobowiązał się do zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Dodatkowo w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. G. Sp. z o.o. wskazała, że w chwili zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, posiadał zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej za pierwszym rzędem siedzeń, nadwozie oszklone w częściach, w części transportowej była zamontowana metalowa płaska podłoga na całej długości przestrzeni towarowej bez miejsc do kotwiczenia siedzeń itd., część samochodu do przewozu osób wyposażona w fotel kierowcy i pasażera, pasy bezpieczeństwa i wszystkie elementy niezbędne do użytkowania przestrzeni do przewozu osób, część towarowa to pusta przestrzeń z przegrodą za przednimi fotelami i metalową podłogą służąca w całości do przewozu towarów ", oraz potwierdziła dokonanie zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu na osobowy.

Przy piśmie z dnia 6 maja 2014 r., Podatnik przedłożył opinię nr [...] z dnia 31 marca 2011 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego P. T., tytułem określenia czy samochód marki VOLVO XC70 nr VIN [...] jest pojazdem wielozadaniowym i spełnia warunki pojazdu ciężarowego na bazie osobowego oraz wniósł o przesłuchanie rzeczoznawcy jako świadka wskazując, iż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu i wyjaśnienia wątpliwości zaistniałych na tle przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo przy piśmie z dnia 23 maja 2014 r., Podatnik przedłożył niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, niemiecką ekspertyzę służącą uzyskaniu dopuszczenia do ruchu drogowego przedmiotowego pojazdu wraz z tłumaczeniem, polski dowód rejestracyjny wraz z karta pojazdu oraz fakturę zakupu samochodu.

Oceniając powyższe, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki VOLVO XC70 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, a więc kategorii homologacyjnej Ml - zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację osobową, co zostało potwierdzone przez V. Sp. z o.o. w piśmie nr [...] z dnia 11 października 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż za samochody osobowe uważa się pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast samochodami ciężarowymi są pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Konsekwentnie samochody kategorii homologacyjnej M1, w rozumieniu dyrektywy 2007/46/WE, mogą być traktowane jako "samochody osobowe", jeżeli tylko zostały skonstruowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Mogą też być traktowane, jako samochody ciężarowe (ciężarowo-osobowe), jeżeli oprócz konstrukcyjnej funkcji przewozu osób posiadają możliwość transportu ładunków.

W przedmiotowym samochodzie dokonano zmian, które zwiększyły jego zdolność do przewozu towarów (zmiany polegały w zasadzie na zamontowaniu przegrody wewnątrz pojazdu oraz płyty podłogowej, co ograniczyło liczbę miejsc siedzących do 2). Wskazane zmiany, nie pozbawiły jednak pojazdu całkowitej zdolności przewozu osób i nie wpłynęły na kategorię homologacyjną, nadaną na etapie produkcji. Stąd przedmiotowy samochód mógł być zaliczony do "samochodów ciężarowych" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co ujawniono w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, ale też posiadał osobową kategorię homologacyjną począwszy od etapu produkcji. Przystosowany był bowiem do przewozu i towarów i osób (ciężarowo-osobowy).

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód mógł być uznany w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (zarówno krajowych jak i niemieckich) jako samochód ciężarowy (w zasadzie ciężarowo-osobowy), co jednak nie zmieniło jego pierwotnych cech konstrukcyjnych i przeznaczenia, a wynikających z homologacji typu tj. pojazdu silnikowego zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób i ich bagażu.

Wskazane dowody, nie potwierdzają trwałych i nieodwracalnych zmian w substancji pojazdu. Sam fakt montażu płyty podłogowej i przegrody wewnątrz pojazdu (poz. 22 Teil I), oraz prawdopodobnie demontażu tylnej kanapy (poz. S.1 Teil I) nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie stanowią również zmiany konstrukcyjnej pojazdu, a jedynie służą przystosowaniu samochodu do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. O czasowym i odwracalnym charakterze dokonanych zmian świadczą, m.in. demontaż kratki, montaż elementów pojazdu pozwalający na przewóz 5 osób i ponowny montaż (ruchomej) kratki za drugim rzędem siedzeń (do istniejących punktów montażowych).

Sporny samochód w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703. Został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Był i jest samochodem osobowym, bez względu na to czy w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne) został nazwany jako osobowy czy też nie, skoro wszystkie cechy (w tym homologacja) wskazują na jego osobowy charakter.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby stwierdził, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki VOLVO XC 70 w dniu 25 marca 2011 r. wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Sporny samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z powyższym ww. samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby zarzucając jej naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1 z późn. zm. (dalej UPA), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 3 ust. 1 UPA w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. art. 194 OP poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj., dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu oraz poświadczonych tłumaczeń;

4. art. 191 OP poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść Skarżącej o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704,

5. art. 180 § 1 OP, 187 § 1 OP poprzez pominięcie dowodu w postaci opinii biegłego P. T. świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;

6. art. 121 OP, art. 122 OP., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. Art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku o przesłuchaniu biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki VOLVO XC 70, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem (zawierających szczegółową specyfikację cech pojazdu), karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Ponadto Strona stwierdziła, że z danych zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a jego ładowność wynosi 540 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70 = 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej 400 kg). Zatem stosunek przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie kierowcy i pasażera (ok. 140 kg) wskazuje, że ładowność towarowa jest trzykrotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku niemieckiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu m.in., tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, dwustrefowa klimatyzacja, poduszki powietrzne, kurtyny, skórzana kierownica, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, dywaniki, podłokietniki, uchwyty na kubki, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody i dodatkowej podłogi bez żadnych innych zmian nie uzasadniają uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonano w dniu 4 stycznia 2011 r. i zgodnie z niemiecką ekspertyzą, po zmianach pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, przegrodę za przednimi siedzeniami i domontowaną ciągłą płytę podłogową. Samochód zaklasyfikowano do samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Na terytorium Niemiec samochód miał tylko jednego właściciela, a zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 26 marca 2011 r., liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz. Przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie i przemieszczeniu), nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zmienić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze, do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany polegające na zdemontowaniu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej i przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmian konstrukcyjnych mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób.

Ponownej zmiany wyposażenia pojazdu dokonano na terytorium kraju w dniu 5 maja 2011 roku, co wynika z ekspertyzy D. Sp. z o.o., pojazd posiadał 5 miejsc siedzących i zgodnie z dowodem rejestracyjnym pojazdu nr [...] wydanym w dniu 30 czerwca 2011 r. został zarejestrowany jako samochód osobowy.

Odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu potwierdza fakt, iż po upływie 15 dni od jego pierwszej rejestracji w kraju (jako samochód ciężarowy) przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. luksusowego samochodu osobowego klasy premium z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą).

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo XC 70 do odpowiedniej pozycji CN, Skarżąca nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącej, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany we Francji. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, informacje z elektronicznego katalogu Eurotax, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane.

Słusznie także Dyrektor Izby dokonał wyjaśnień stronie w zakresie badania stosunku ładowności towarów do masy przewożonych w tym samym czasie osób. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącą obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił