Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1106/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 140 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 31 ust. 3 pkt 2, art. 46
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 49 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 6.316 (sześć tysięcy trzysta szesnaście) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W.F., prowadzący ZPChr A we W., zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-P. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie [...] oraz o jej zaliczenie na poczet zaległości w tym podatku za maj i czerwiec 2000 r. wraz z odsetkami należnymi od tych zaległości, stwierdzonych decyzjami tegoż Urzędu, składając przy tym korektę deklaracji VAT-7, w której podwyższył za grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym o [...].

W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca wskazała m. in., iż przeprowadzone za okres od marca do czerwca 2000 r. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazało, że w grudniu 1999 r. nienależnie został określony obowiązek podatkowy w tym podatku. Wobec tego w rozliczeniu tego miesiąca zawyżona została kwota podatku należnego VAT, a w konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego i kwota wpłaty na PFRON, którą podatnik przekazał zgodnie z przepisami art. 14a ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu").

Ponadto skarżący stwierdził, iż "pomimo dokonania wpłaty podatku VAT na rachunek PFRON, uprawnionym do stwierdzenia nadpłaty w tym wypadku jest Urząd Skarbowy, a wynika to z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w świetle którego przepisy ustawy ordynacja podatkowa, w tym również uprawnienia organu podatkowego przyznane Prezesowi Zarządu Funduszu, nie dotyczą wpłat określonych w art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy, czyli z tytułu VAT. Jednocześnie skarżący powołał się na stwierdzenia zawarte w decyzjach ostatecznych wydanych przez Izbę Skarbowa za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2000 r. oraz w odpowiedziach na skargi złożone na te decyzje, według których "istnienie nadpłaty za XII 1999 r. może zostać ujawnione przez złożenie deklaracji korygującej."

Ze względu na nieistnienie podstaw do uznania wpłaty na PFRON za należność podatkową lub niepodatkową należność budżetową, w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), Urząd Skarbowy W.-P.P. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż wpłata kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 3 uptu, nie ma charakteru podatku, gdyż nie jest to świadczenie przymusowe i nie jest ono uiszczane na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 Op. Brak możliwości przymuszenia podmiotu zobowiązanego do wpłaty na PFRON potwierdzony jest według Urzędu Skarbowego treścią art. 49 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przepis ten bowiem pośród wpłat, co do których Prezes Zarządu Funduszu posiada uprawnienia władcze, nie wymienia omawianej wpłaty. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 778 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy o rehabilitacji, w świetle których państwowy fundusz celowy PFRON posiada osobowość prawną i realizuje oraz finansuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa, co dostatecznie odróżnia go od Skarbu Państwa.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień1999 r., zgodnie z wnioskiem złożonym w dniu [...], zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie przepisów oraz błędne zastosowanie przepisów Op, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku, podnosząc równocześnie, że Urząd Skarbowy powołał się na przepisy prawa, które nie obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia objętego decyzją, tj. na ustawę z dnia 5 stycznia 1991 r. prawo budżetowe, obowiązującą do 31 grudnia 1998 r., podczas, gdy od 1 stycznia 1999 r. obowiązywała ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.

Według skarżącego, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy PFRON jest państwową osobą prawną, a jego działalność jest w części finansowana ze środków publicznych (dotacji), co zdaniem strony oznacza, iż należy on do sektora finansów publicznych. Ponadto zdaniem skarżącego "wyodrębnienie zadań realizowanych przez fundusz celowy z budżetu państwa (art. 22 ustawy), nie może być utożsamiane z wyłączeniem tych zadań z budżetu". Strona skarżąca powołała się także na przepisy art. 28 ust. 1, art. 61, art. 86 ust. 1 pkt 7 i art. 107 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych, które według niej dowodzą, iż wszelkie wpłaty na PFRON wynikające z obowiązku nałożonego ustawą są wpłatami należności podatkowych. Skarżący zarzucił także, iż Urząd Skarbowy utożsamia zwolnienie od wpłat podatku VAT do urzędu ze zwolnieniem z podatku VAT, a ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem, iż wpłata na PFRON nie jest przymusowa i nie ma możliwości jej dochodzenia.

Strona skarżąca podniosła również, że nie można ograniczać pojęcia podatku określonego w art. 6 Op wyłącznie do podatków stricte określonych ustawami podatkowymi. Ponadto według skarżącego skoro w odniesieniu do wpłat z tytułu VAT Prezes Zarządu Funduszu nie ma uprawnień organów podatkowych, przeto wszelkie uprawnienia z tego tytułu pozostały nadal w dyspozycji organów skarbowych. Na poparcie swojej argumentacji skarżący załączył do odwołania kopię oświadczenia składanego do PFRON.

Izba Skarbowa we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz ocenie materiałów zawartych w aktach sprawy nie znalazła podstaw do zmiany lub uchylenia kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu Izba wskazała, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że nadpłatą jest świadczenie podatkowe nienależnie uiszczone, jak i uiszczone nadmiernie, przy czym w obu tych sytuacjach okolicznością powodującą powstanie nadpłaty jest uiszczenie świadczenia podatkowego w znaczeniu kasowym.

Jednocześnie organ powołał się na art. 3 pkt 3 oraz art. 6 Op, zgodnie z którymi podatkami są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustaw podatkowych, jak również opłaty i inne niepodatkowe należności budżetowe (pkt 3 c). Izba podkreśliła przy tym, iż należności budżetowe, do których można stosować przepisy Op, są świadczeniami, których obowiązek ponoszenia na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego musi jednoznacznie wynikać z przepisów określonej ustawy, a ustalenie lub określenie tych należności powinno należeć do kompetencji organów podatkowych lub może należeć również do innych niż podatkowe organów, które jednak wówczas – co do tych należności – uzyskują uprawnienia organów podatkowych. Zdaniem Izby pojęcie publicznoprawnych należności budżetowych jest zatem węższe niż pojęcie dochodów publicznych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.), a potwierdzeniem tego jest art. 62 tej ustawy, z którego jednoznacznie wynika, iż dochodami budżetu państwa są m. in. podatki i opłaty, które na mocy odrębnych ustaw nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, funduszów celowych oraz innych podmiotów sektora finansów publicznych.

Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnik nie uiścił świadczenia podatkowego bowiem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący, prowadząc zakład pracy chronionej, był zwolniony, zgodnie z art. 14a ust. 1 uptu, od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 uptu, i z uprawnienia tego skorzystał. Według Izby oznacza to, że skarżący nie miał obowiązku zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa i nie zmienia tego fakt, iż w myśl art. 14a ust. 3 uptu kwota zwolnienia, o którym mowa, jeżeli jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, podlega w tej różnicy przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Izba nie zgodziła się także ze stanowiskiem skarżącego, iż Urząd Skarbowy niewłaściwie rozumie i stosuje przepisy podatkowe, gdyż prawidłowo stwierdzono, że skarżący nie wykonywał czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku, lecz na podstawie przepisów szczególnych nie był zobowiązany do zapłacenia należnego podatku.

Izba uznała zatem stanowisko skarżącego, iż wpłata, o której mowa w art. 14a ust. 3 uptu, jest należnością budżetową, za bezzasadne bowiem zgodnie zarówno z przedstawionymi wcześniej regulacjami, jak i obowiązującym w 1999 r. art. 22 ustawy o finansach publicznych, państwowy fundusz celowy, jakim jest PFRON, realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa, jego wydatki mogą by dokonywane tylko w ramach posiadanych środków finansowych, zaś jego dochody z tytułu podatków i opłat nie są dochodami budżetu państwa. Ponadto według organu art. 61 ust. 1 ustawy o finansach publicznych także potwierdza, iż państwowy fundusz celowy nie jest jednostką budżetową, bowiem zgodnie z tym przepisem budżet państwa jest jedynie rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów: 1) organów władzy państwowej, kontroli i ochrony prawa; 2) sądów i trybunałów; 3) administracji rządowej. Co do przytoczonych przez skarżącego przepisów art. 28, 86 i 107 tej ustawy Izba wywiodła, iż nie potwierdzają one w żaden sposób, że wpłata na PFRON jest należnością budżetową, wskazują natomiast, jakie kwestie zostały objęte zakresem ustawy budżetowej.

Ponadto strona przeciwna uznała za bezpodstawny zarzut skarżącego, iż Urząd Skarbowy utożsamia zwolnienie od wpłat podatku VAT ze zwolnieniem z tego podatku, gdyż – jak twierdzi Izba – w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazał na przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w 1999 r. zakład pracy chronionej był zwolniony od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2. Jednocześnie Izba stwierdziła, że art. 14a ust. 5 pkt 1 uptu, według którego zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący ZPChr nie przekazał wspomnianej różnicy na PFRON, nie zmienia faktu, iż wpłata taka, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie jest należnością podatkową, jak i niepodatkową należnością budżetową, a sam fakt, że Prezes Zarządu Funduszu nie posiada uprawnień władczych w zakresie omawianej w niniejszej sprawie wpłaty nie jest równoznaczny z prawem, czy wręcz obowiązkiem Urzędu Skarbowego do dysponowania tymi wpłatami, szczególnie, że zakresu stosowania przepisów Op nie można domniemywać.

Izba Skarbowa podniosła nadto, że powołanie w zaskarżonej decyzji przepisów nieobowiązującej już w 1999 r. ustawy z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, jak również, że kwestie dotyczące możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc oraz kwestie związane ze stwierdzeniem nadpłaty podatku VAT za ten miesiąc, zostały powołane przez Izbę Skarbową we wskazanych przez podatnika decyzjach i odpowiedziach na skargę jedynie informacyjnie. Izba podkreśliła przy tym, że za grudzień 1999 r. nie było prowadzone postępowanie kontrolne ani podatkowe, dlatego brak było podstaw do dokonania korekty rozliczenia tego miesiąca przez organy podatkowe. Reasumując, Izba stwierdziła także, iż z żądaniem zwrotu nienależnie zapłaconego świadczenia podatnik winien zwrócić się do organu, do którego to świadczenie zostało wpłacone, z zachowaniem procedur, które regulują zasady postępowania przed tym organem/instytucją.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, zarzucając "naruszenie prawa przez błędne przyjęcie, że wpłata wynikająca z dyspozycji art. 14a ustawy o VAT przekazana do PFRON przez prowadzącego zakład pracy chronionej, nie jest wpłatą podatku zdefiniowanego w art. 2 oraz art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego do tej wpłaty nie stosują się przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również odnoszące się do nadpłat".

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty oraz argumenty stanowiące podstawę odwołania. Ponadto zarzucił, iż "przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia informacji, jako części składowej decyzji" oraz że "Izba Skarbowa wykorzystuje powagę wydawanych przez siebie decyzji w celu podawania informacji wprowadzających w błąd podatnika".

Według skarżącego "przymus zapłaty wynika również z art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który mówi, że egzekucji administracyjnej podlegają wpłaty na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, a przyjęcie stanowiska Izby prowadziłoby do wniosku, że opodatkowane podatkiem VAT jest zaniechanie dokonania określonej czynności (w tym przypadku zaniechanie dokonania wpłaty do PFRON)". Strona skarżąca podniosła także, iż "wpłata dokonywana do PFRON z tytułu podatku VAT nie jest przychodem, a więc tym bardziej dochodem PFRON, co wynika z art. 46 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a ponieważ jest dokonywana na rachunek służący do obsługi budżetu państwa, niewątpliwie jest dochodem tego budżetu i podlega przepisom Ordynacji podatkowej". Ponadto zdaniem skarżącego "gdyby wpłata z tytułu VAT do PFRON (na podstawie deklaracji VAT-7) nie była podatkiem i nie podlegałaby przepisom Ordynacji podatkowej, to składanie tej deklaracji byłoby pozbawione sensu, bowiem jaki cel miałoby określanie w deklaracji podatkowej zobowiązania, które nie jest podatkiem, na potrzeby rozliczeń z PFRON wystarczyłoby złożenie do PFRON deklaracji DEK-III". Jednocześnie strona skarżąca powołała się na orzecznictwo w sprawach dotyczących należności PFRON, przytaczając wyroki NSA, które jej zdaniem przesądzają o podatkowym charakterze tych należności.

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze, Izba stwierdziła, że na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach. Stosownie do ust. 3 pkt 2 tego artykułu, prowadzący ZPChr przekazuje środki uzyskane z tytułu tego zwolnienia na PFRON, pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Szczegółowe zasady zwolnienia prowadzącego ZPChr z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, zostały określone w art. 14a uptu, w brzmieniu ustalonym w art. 59 ustawy o rehabilitacji. Zagwarantowanie zatem ustawowo możliwości korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, którego wysokość została uzależniona m. in. od liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, miało niewątpliwie na względzie realizację celu społecznego (socjalnego), a nie jak twierdzi skarżący – obowiązku. Wprowadzenie tego typu ulgi podatkowej umożliwiło bowiem finansowanie ze środków publicznych świadczeń na rzecz osób niepełnosprawnych, zwłaszcza zaś tworzenie stanowisk pracy w zakładach pracy chronionej. Jednocześnie skorzystanie przez prowadzących ZPChr z określonego w art. 14a uptu systemu zwolnienia, nie jest ściśle związane z wpłatą na PFRON, bowiem zgodnie z tą regulacją, przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podlega nadwyżka nad kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia.

Wobec tego brak jest podstaw do uznania wpłaty na PFRON za należność podatkową lub niepodatkową należność budżetową, w myśl art. 6 Op. Nie zmienia tego faktu także obowiązek złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji VAT-7, ponieważ jest to jedynie warunek uzyskania zwolnienia, określonego w art. 14a uptu, gdyż zaniżenie m. in. podatku należnego, bez względu na rozmiar zaniżenia, wyklucza jego nabycie. Jednocześnie złożona przez skarżącego deklaracja korygująca za grudzień 1999 r., w wyniku której podatnik wskazał niższą od zadeklarowanej pierwotnie różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, stanowić może, wobec niezakwestionowania jej przez urząd skarbowy, podstawę do korekty deklaracji sporządzonej dla celów wpłaty na PFRON, tj. DEK-III, a w efekcie odzyskanie nadpłaconej tam należności. Do zaistnienia nadpłaty wymagana jest bowiem nie tylko korekta in minus zadeklarowanego świadczenia, ale również dokonanie uprzedniej wpłaty kwoty nienależnej, co z uwagi na status podatnika nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego również zapis, na który powołuje się skarżący, w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarty bowiem w art. 2 § 1 tej ustawy katalog obowiązków podlegających egzekucji także odrębnie od podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy Op, wymienia (w punkcie 2) "wpłaty na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów".

Przytoczone w skardze wyroki NSA także nie potwierdzają, że wpłata na PFRON ma "charakter podatkowy", zwłaszcza, że dotyczą one wpłat, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji. Również okoliczność, że powołane w skardze decyzje wymiarowe zawierały inne niż objęte odwołaniem informacje nie jest równoznaczne z naruszeniem w niniejszej sprawie jakiegokolwiek przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając według kryterium legalności kwestionowane rozstrzygnięcie i mające je wesprzeć argumenty, należy przede wszystkim zauważyć, że w przeprowadzonej przez organy podatkowe analizie unormowań prawnych, mających wskazywać na charakter świadczenia, o którym mowa w art. 14a uptu, zabrakło bliższego spojrzenia na ten właśnie przepis, w szczególności zaś podjęcia próby wyprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy wniosków z wykładni logiczno-językowej tego unormowania.

Stosownie do dyspozycji art. 14a ust. 1 uptu (w wersji odnoszącej się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Według zaś art. 14a ust. 3 uptu, jeżeli kwota tego zwolnienia jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Przy lekturze art. 14a ust. 1 uptu nie sposób pominąć użytego w tym przepisie sformułowania o zwolnieniu prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności "z tytułu podatku od towarów i usług [podkr. Sądu], stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym [podkr. Sądu], w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2". Posłużenie się przez ustawodawcę takim określeniem zdaje się niedwuznacznie wskazywać, że przedmiotem przywileju podatkowego obejmującego zakłady pracy chronionej jest wprost świadczenie wynikające z podatku od towarów i usług, ograniczone do różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Treść art. 14a ust. 1 uptu nie daje jakichkolwiek podstaw, by opisanemu tam świadczeniu odbierać cechy podatku według art. 6 Op, skoro podatek od towarów i usług – a o nim wciąż mowa w art. 14a ust. 1 uptu – należy do zbioru zdefiniowanego w art. 6 Op. Różnica między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 uptu, mimo zwolnienia jej wpłaty do urzędu skarbowego, pozostaje wciąż świadczeniem z tytułu podatku od towarów i usług, a więc nie traci waloru podatku w rozumieniu art. 6 Op.

Takiej kwalifikacji należności, o której mowa w art. 14a ust. 1 uptu, nie zmienia również art. 14a ust. 3 uptu. Przepis ten – nawiązując wprost do art. 14a ust. 1 uptu, a więc do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego oznaczonej wielkości "z tytułu podatku od towarów i usług" – zawiera dyspozycję o przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwoty obliczonej w sposób podany w tym przepisie (jeżeli kwota zwolniona od wpłat do urzędu skarbowego, będąca różnicą między podatkiem należnym a naliczonym, okaże się wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia), ale – co należy podkreślić – będącej wciąż pochodną należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Zestawienie art. 14a ust. 1 z ust. 3 uptu pozwala twierdzić, że ujęte w tych przepisach należności i odzwierciedlające je odpowiednio wyliczone kwoty, są należnościami z tytułu podatku od towarów i usług, i nie tracą tego przymiotu także wskutek przekazania tychże świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Samo bowiem zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług z równoczesnym przekazaniem tych należności (obliczonych według dyspozycji ustawowej) Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (na cele statutowe) nie czyni zeń innej należności, aniżeli należność z tytułu podatku od towarów i usług, będąca podatkiem w rozumieniu art. 6 Op.

Wynik przeprowadzonej wykładni językowej art. 14a ust. 1 w związku z ust. 3 uptu znajduje dodatkowe wsparcie w innych regulacjach, w tym także przywoływanych przez strony postępowania. Przedstawione dotychczas rozumowanie dopełniają harmonijnie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Najpierw zwraca uwagę poczynione w art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (w wersji mającej zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) rozróżnienie zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej "z podatków" (pkt 1) oraz "z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług" (pkt 2), co zdaje się wskazywać, że to drugie świadczenie pozostaje wciąż należnością podatkową. Jeśli przy tym uwzględni się dyspozycję art. 31 ust. 3, według którego prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki z tytułu zwolnień z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia), to nietrudno dostrzec, że chodzi tu w dalszym ciągu o należność podatkową, która – miast być wpłacana do urzędu skarbowego (co jest zasadą) – zostaje (wyjątkowo), ze względu na cele polityki państwa w sferze zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przekazana na fundusz realizujący takie właśnie zadania.

Nie bez znaczenia dla oceny zwolnionej od wpłaty do urzędu skarbowego należności pozostaje również treść art. 46 wspomnianej ustawy. W katalogu zawierającym wyliczenie przychodów Funduszu nieprzypadkowo nie uwzględniono wpłat pracodawców, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 2, a więc należności z tytułu podatku od towarów i usług, skoro świadczenie to pozostaje nadal podatkiem, a jako takie nie może być przychodem osoby prawnej. Takie unormowanie współgra z art. 62 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), stanowiącym, że dochodami budżetu państwa są podatki i opłaty, które na mocy odrębnych ustaw nie stanowią dochodów samorządu terytorialnego, funduszów celowych oraz innych podmiotów sektora finansów publicznych. Trafnie zatem wywiodła strona skarżąca, że wpłata dokonywana na PFRON z tytułu podatku od towarów i usług nie jest przychodem, a więc tym bardziej dochodem tego Funduszu, co wynika z art. 46 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, a ponieważ dokonywana jest na rachunek służący do obsługi budżetu państwa, przeto stanowi dochód tego budżetu i w konsekwencji podlega regulacjom Ordynacji podatkowej.

Argumentów na rzecz dokonanej tu wykładni art. 14a uptu dostarcza również art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który do wpłat wymienionych w tym przepisie nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, przyznając przy tym uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie Prezesowi Zarządu Funduszu. W unormowaniu tym nie ujęto wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, a więc należności z tytułu podatku od towarów i usług. Takie rozwiązanie staje się w pełni zrozumiałe, jeśli uwzględni się fakt, że pozostałe wpłaty do Funduszu, z wyjątkiem omawianych tu należności z tytułu podatku od towarów i usług, nie są wpłatami podatków, lecz wpłatami środków pochodzących z ulg podatkowych lub z tytułu zatrudnienia w zakładzie pracy powyżej 24 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar pracy. Mają tę okoliczność na uwadze ustawodawca dążył ku temu, by pozostałe wpłaty do PFRON (z wyjątkiem wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług), jako nie będące podatkami, zostały zrównane właśnie z podatkami z jednoczesnym ich przyporządkowaniem przepisom Ordynacji podatkowej. Dlatego też w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych przyznano Prezesowi Zarządu Funduszu uprawnienia organów podatkowych w stosunku do pozostałych wpłat, nie rozciągając jednak tych uprawnień na należności z tytułu podatku od towarów i usług, jako że kompetencje wobec tych wpłat i świadczeń przysługują organom skarbowym.

Ponieważ przeprowadzona wykładnia art. 14a ust. 1 w związku z ust. 3 uptu stworzyła dostateczne podstawy do przyjęcia, że w unormowaniach tych występuje należność z tytułu podatku od towarów i usług, przeto do sporów wynikłych na ich tle mają zastosowanie przepisy Op dotyczące zarówno stwierdzenia nadpłaty, jak i korekty deklaracji. W wypadku zatem gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (w warunkach określonych w art. 14a uptu) i złożył przy tym korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., organ podatkowy nie mógł odmówić merytorycznego rozpoznania wniosku, poprzestając jedynie na wywodach o braku cech podatku (art. 6 Op) w należności, o której mowa w art. 14a ust. 1 i ust. 3 uptu.

Otrzymując od podatnika korektę deklaracji podatkowej, organ podatkowy musi dokonać jej merytorycznej oceny w zakresie kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego, zwłaszcza gdy podatnik z korekty tej wywodzi korzystne dla siebie skutki w zakresie roszczenia w stosunku do budżetu (statio fisci organ podatkowy). Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca, zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób bowiem podatnik realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczania podatku. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony oraz zobowiązany do weryfikacji tegoż obliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 uptu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 marca 2004 r., I SA/Wr 1999/01, niepubl. oraz wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., I SA/Wr 809/00, Monitor Podatkowy 2003, nr 5 i z tej samej daty, I SA/Wr 822/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 8).

Skoro wszczęte skargą W. F. postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 14a ust. 1 w związku z ust. 3 uptu, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec, jak punkcie I sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.