Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1098/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 7 w zw z ust. 6d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1098/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skargi Ł. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Ł. S. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokość 63. 375 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ zaznaczył m.in., że odmiennie od podatnika w złożonym zeznaniu rocznym PIT-37 za 2007 rok nie odliczył od dochodu darowizny w wysokości 80 000 zł dokonanej przez skarżącego na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej. Zdaniem organu, warunkiem odliczenia od dochodu dokonanych darowizn, biorąc pod uwagę treść art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 7 pkt 2 i 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej updof – w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) było udokumentowanie przekazania środków pieniężnych dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W niniejszej sprawie zaś skarżący takiego dowodu nie posiadał ponieważ darowizna przekazana została gotówką, a skarżący przedstawił jedynie pokwitowanie odbioru od proboszcza obdarowanej parafii.

W odwołaniu z dnia 29 marca 2010 roku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 pkt 2 updof jak i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W swojej argumentacji podniósł przede wszystkim, iż dokonana przez niego darowizna z przeznaczeniem na działalność charytatywno – opiekuńczą podlegała odliczeniu od dochodu, jeżeli zostały spełnione warunki wyłącznie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przepis ten stanowi lex specialis do ogólnych reguł podatkowych, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym w art. 26 ust.1, ust. 7 w zw. z ust. 6d.

Decyzją z dnia 21 maja 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Uznał przy tym, że przytaczana przez skarzacego zasada lex specialis w relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej do art. 26 ust. 7 i 6d updof nie ma odniesienia, co znalazło potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych

W skardze z dnia 24 czerwca 2010 roku skarżący zażądał uchylenia ww. decyzji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, powtarzając wcześniejsze zarzuty i ich argumentację. Podniósł poza tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mające istny wpływ na wynik sprawy .

W odpowiedzi na skargę z dnia 6 lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

W niniejszej sprawie stan faktyczny pozostaje bezsporny. Skarżący nie posiada dowodu wpłaty na rachunek bankowy dokonanej darowizny w 2007 roku na rzecz parafii w Będzinie w sumie na kwotę 80 000 zł, a jedynie otrzymane przez proboszcza tej parafii pokwitowanie odbioru wspomnianej kwoty. Organy nie kwestionowały również charakteru i celu przeznaczenia (charytatywno-opiekuńcza działalność) przekazanej darowizny. Jedyną przyczyną zakwestionowania odliczenia od dochodu był brak dowodu przekazania darowizny na rachunek bankowy obdarowanej parafii.

Istotą problemu pozostaje więc interpretacja przede wszystkim art. 26 ust. 7 pkt w zw. z ust. 6d updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz wzajemny stosunek powołanych norm. Kwestia ta była jednak już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W efekcie została wypracowana jednolita linia orzecznicza, którą w pełni podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd.

Mianowicie, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy). Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką właśnie odrębną ustawą jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to już w świetle literalnej wykładni, że darowizna, o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy może zostać odliczona od dochodu, tylko jeżeli zostanie udokumentowana zgodnie z wymogami art. 26 ust. 7 pkt 2 updof czyli dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i unormowania z art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ww. art.55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej znajduje odpowiednie zastosowanie poprzez art. 26 ust. 7 updof, w postaci jego punktu 2. Przepis podatkowy stanowi, że zasady dokonywania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn (zgodnie z art.26 ust.6d updof) stosuje się również w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z updof. - podstawie prawnej. W rezultacie zestawienie przepisu podatkowego (art.26 ust.6d w zw. z art.26 ust.7 pkt 2 updof) z przepisem szczególnym tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej tworzy do wspomnianego unormowania nowy i dodatkowy wymóg udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, nie zmieniając innych obowiązków w powołanym przepisie przewidzianych i określonych.

Wobec czego pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z ust. 6d updof. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis.

Zdaniem Sądu, pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 roku do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d updof., uzależnił po prostu, na jego podstawie, podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do ww. art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (tak: wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 roku II FSK 2021/08, wyrok NSA z 18 lutego 2010 roku II FSK 1549/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 roku III SA/Wa 467/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 roku III SA/Wa 789/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 roku III SA/Wa 1712/2007).

Oprócz tego zaznaczyć należy, że bez znaczenia pozostają także wywody skarżącego, dotyczące odmiennego rozumienia "kultu religijnego" na gruncie updof i "działalności charytatywno – opiekuńczej" z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż art. 26 ust. 6d updof odsyła do "darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw", nie precyzując o jakie darowizny chodzi. Tym samym przyjąć należy, że warunek dotyczący sposobu dokumentacji obejmuje wszelkiego rodzaju darowizny, odliczane na podstawie odrębnych ustaw.

Nadto nietrafne są uwagi strony w zakresie konieczności uwzględnienia przy interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odmiennego niż na gruncie updof sformułowania "wyłączenia z podstawy opodatkowania", skoro tą podstawą w przypadku podatku dochodowego jest (z zastrzeżeniami ustawowymi) dochód. Zatem "wyłączenie z dochodu" a "odliczenie z dochodu" są pojęciami tożsamymi.

Wreszcie wrócić też należy uwagę skarżącemu na to, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( por. NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 roku II FSK 993/06).

W związku z powyższym uznać należało, że postępowanie organów pozostawało zgodne z przepisami prawa, a więc nie naruszało także dyspozycji art. 120 ani 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo bowiem zastosowały właściwe w sprawie przepisy, a ich wykładnia nie jest sprzeczna z zasadami logiki prawniczej. Potwierdzona została przy tym utrwaloną, wieloletnią linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała więc oddaleniu.