Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1144/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11.
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 687/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2018 r. nr 1001-IEW1.4123.7.2018.12.U71.DP UNP: 1001-18-090587 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 687/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 września 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002 r. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1.1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy w granicach wyznaczonych zaskarżoną decyzją i skargą, czyli w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z T. sp. z o.o. za zaległość w podatku VAT wraz z odsetkami w miesiącach: X, XII 2012 r. oraz I–VI 2013 r., a także III i IV kwartał 2013 r., w sytuacji, gdy Sąd rozstrzygnął w granicach okresów IX - XII 2013 r. oraz I - IV 2013 r., a także III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami, rozstrzygając dwukrotnie ten sam okres roku 2013 i nie rozstrzygając w zakresie dwóch miesięcy roku 2012;

1.2. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, Sąd winien, na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

2.1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", jako że Sąd przyjął za Organem, że został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy w zakresie oceny przesłanki niewypłacalności, stojąc na stanowisku, że w tym zakresie wystarczy porównać zobowiązania i aktywa, do czego nie są wymagane wiadomości specjalne, podczas, gdy sam Sąd na str. 18 uzasadnienia akceptująco cytuje za organem, że przesłanka niewypłacalności to przerost zobowiązań nad wartością majątku, w sytuacji, gdy wartość majątku nie może być utożsamiana z zapisem bilansowym, który pomniejsza wartość majątku choćby o amortyzacje, co powoduje jednak to, że cały materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony;

2.2. art. 191 § 1 O.p., jako że Sąd przyjął za Organem, że na podstawie bilansów i ich analizy udowodniona jest niewypłacalność spółki w okresie poprzedzającym okres objęty wymiarem podatku VAT, w sytuacji, gdy Sąd powołuje się na str. 18 uzasadnienia na przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), zwana dalej "p.u.n.", na relację zobowiązań i wartości majątku, nie uwzględniając faktu, że rzeczywista wartość majątku Spółki to nie wartość bilansowa, a zatem niewypłacalność Spółki została ustalona przy pomocy nie tych co prawem wymagane wartości, co skutkuje tym, że okoliczność niewypłacalności nie została udowodniona;

2.3. art.191 O.p., jako że Sąd przyjął za Organem, na str. 18 uzasadnienia, że wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie postawy M.K. są zdaniem Sądu uzasadnione, w sytuacji, gdy Skarżący był przesłuchiwany 2 lata po okresie objętym wymiarem podatku i oczywiście miał prawo nie pamiętać danych klientów, a także w sytuacji, gdy Skarżący wskazywał jednak na sposób weryfikacji kontrahentów w Spółce, a zatem teza Sądu nie jest do końca udowodniona;

2.4. art. 187 § 1 O.p., jako że Sąd przyjął za Organem, na str. 20 uzasadnienia, że zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia oraz łączna kwota nienależnie otrzymanych zwrotów to zobowiązania niezależne, w sytuacji, gdy decyzja określająca pochłonęła kwotę zwrotów i dla jakiejkolwiek analizy ekonomicznej może być używana tylko kwota wynikająca z decyzji wymiarowej bowiem w innym przypadku jest to stosowanie dwa razy tej samej wartości, co spowodowało brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w postaci zasadności użycia obydwu danych;

2.5. art.191 O.p., jako że Sąd przyjął za Organem, na str. 20 uzasadnienia, że "Spółka jest zobowiązana uiścić właściwe kwoty podatku, a także zwrócić nienależnie otrzymane zwroty.", podczas, gdy Spółka ma obowiązek podatkowy wynikający z decyzji określającej tylko w zakresie wymiaru podatku VAT, a zatem obowiązek zwrotu nie wynika z decyzji wymiarowej, co powoduje, że okoliczność ta nie została udowodniona;

2.6. art.191 O.p., jako że Sąd przyjął za Organem, na str. 21 uzasadnienia, że "W oparciu o przesłanki ustawowe i ich rozumienie zgodne z tezami doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych określono moment w którym jasnym stało się, iż T. Sp. z o.o. nie będzie w stanie spłacić swoich wymaganych zobowiązań.", w sytuacji, gdy nie zastosowano kryterium wartości majątku, a jedynie kryterium wartości bilansowej oraz niezasadnie, dwukrotnie, doliczono po stronie zobowiązań kwotę zwrotu i wymiaru;

2.7. wszystkie te zarzuty, łącznie spowodowały, że w zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował naruszenie przez organ Zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120 i art. 122 ustawy, przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11, Dowody ustawy Ordynacja podatkowa, takie, jak opisane wyżej, co spowodowało, że organy nie podjęły, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący formułując zarzuty podnosi naruszenie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej przywołując także art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazuje jednakże przepisów prawa materialnego, których błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie zarzuca. Należy jednocześnie nadmienić, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co odnosi się również do przywołania zarzucanych przepisów prawa materialnego wraz ze wskazaną ich błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził mechanizm odpowiedzialności podatkowej dla dodatkowej kategorii podmiotów, a zatem osób trzecich, będących członkami zarządu spółek kapitałowych. Zastosowanie tej instytucji jest uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek, które tradycyjnie określa się jako pozytywne i negatywne. Sformułowanie odnoszące się do tych przesłanek odpowiedzialności jest konsekwencją ich kształtu normatywnego. W przypadku bowiem przesłanek pozytywnych, a zatem istnienia zaległości podatkowej, pełnienia obowiązków członka zarządu, czy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ich zaistnienie warunkuje zastosowanie instytucji odpowiedzialności. Z kolei w przypadku przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających z odpowiedzialności, ustawodawca nakłada określone obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Ustawowe wyrażenie, poprzez które wskazano, że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie tego wniosku, bądź też niewszczęcie wskazanego postępowania nastąpiło bez jego winy oznacza, że określone czynności zostały nałożone na danego członka zarządu. Dotyczy to także nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nałożenie tych obowiązków na danego członka zarządu nie oznacza jednocześnie, że organ podatkowy nie realizuje obowiązków także w zakresie tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Postępowanie podatkowe bowiem w ramach wyznaczonych tą podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej jest prowadzone z zachowaniem zasad ogólnych tego postępowania. W tym względzie kluczowy z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy, a także sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej staje się zarzut odnoszący się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji za organem, że materiał dowodowy w zakresie oceny przesłanki niewypłacalności został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony, tj. zarzut naruszenia art. 187 § O.p., gdyż w ocenie Skarżącego cały materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony.

Należy zatem nadmienić, że przesłanka niewypłacalności, do której odnosi się Skarżący w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest składową negatywnej przesłanki odpowiedzialności, w ramach której ustawodawca podatkowy wskazuje na czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z uwagi na to, że ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłankę czasu właściwego jednocześnie jej nie doprecyzował, należy poprzez wykładnię systemową zastosować unormowania p.u.n. Chodzi zatem o art. 11 ust. 1 p.u.n. odnoszący się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także art. 11 ust. 2 tej ustawy, gdzie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną przesłanka niewypłacalności ma zastosowanie także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zastosowanie tych unormowań p.u.n. jest potwierdzone także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 31.05. 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21).

W ramach przesłanki niewypłacalności wyrażonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. wskazuje się na sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia tej przesłanki, z uwagi na to, że ma ona zastosowanie także wówczas, gdy dłużnik na bieżąco wykonuje te zobowiązania. Biorąc zatem pod uwagę niewypłacalność określoną przepisami p.u.n., którą poprzez wykładnię systemową należy zastosować w ramach instytucji odpowiedzialności podatkowej, a zatem do wykazania czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowego) kluczowa staje się ocena, czy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku. Normodawca posługuje się zatem w tym przypadku dwoma zwrotami, tj. zobowiązaniami dłużnika i wartością jego majątku. Skoro zatem tak określona niewypłacalność ma zastosowanie do sformułowania zakresu negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej nie należy posługiwać się dodatkowym wyrażeniami, których ustawodawca nie wskazał w treści art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też trzeba podkreślić ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności powinny samodzielnie przeprowadzić organy podatkowe, co z reguły nie wymaga wiadomości specjalnych (wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w przywoływanym wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15, zgodnie z którym ,,(...) również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu (...)’’, co znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 161/22).

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji odnoszącą się do tego, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2011 r, gdy wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość jej majątku, wskazując na datę 31 grudnia 2011 r., a zatem datę sporządzenia bilansu. Trafnie jednocześnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że z uwag na to, że nie można ustalić dnia, w którym strona zapoznała się z przygotowanymi dokumentami przez podmiot prowadzący rachunkowość Spółki, należy przyjąć datę 16 marca 2012 r., kiedy zarząd Spółki w osobie Skarżącego przedstawił sprawozdanie do zatwierdzenia Zgromadzeniu Wspólników. Chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadzającą się do tego, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wypełnia wymogi wynikające z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niezasadny w konsekwencji jest zatem również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. odnoszący się do stosowania dwa razy tej samej wartości. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał bowiem, że ,,zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia’’ oraz ,,łączna kwota nienależnie otrzymanych zwrotów do uiszczenia to zobowiązania niezależne (aczkolwiek za te same okresy podatkowe)’’.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że oceny wyprowadzone na podstawie zebranego materiału dowodowego wypełniają także obowiązki wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p. Trafna ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczy zatem wartości majątku spółki wskazywanej przy jej niewypłacalności. Nie sposób więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 191 O.p., co odnosi się również do pozostałych kwestii podnoszonych w ramach naruszenia tej regulacji, w tym także składanych przez Skarżącego zeznań w toku postępowania kontrolnego. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które stanowiłyby potwierdzenie zaistnienia ,,wyjątkowej sytuacji’’, w której członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w spółce.

Chybione są zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty odnoszące się do wskazanych w skardze kasacyjnej zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgodzić należy się bowiem z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ,,(...) w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (...)’’.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, jak podnosi się w literaturze, że regulacja ta jest tak skonstruowana, ,,(...) że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu (...)’’ M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, (w) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021 r, s. 729. Skarżący nie wskazał takich unormowań, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, wskazując jedynie, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, przywołując wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1656/06. Nie sposób zatem podzielić tego zarzutu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., w ramach którego Skarżący odnosi się także do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Regulacje te jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Łodzi wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącego nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Boguslaw Dauter Paweł Borszowski (spr)