Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2833/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – P. S. (dalej również: "akcjonariusz", "wnioskodawca"), [...] kwietnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku o interpretację przedstawiony został następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżący, będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. SKA prowadzi obecnie działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Jako akcjonariusz SKA, Skarżący ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżący zapytał:

1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3) Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4) Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

4. Prezentując własne stanowisko Skarżący w zakresie kolejnych pytań wskazał (Ad 1), iż przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wprost wynika z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Skarżący powołał się na art. 8 ust. 1, ust. 1a, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że według niego nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W zakresie pytania 2 i 3 Skarżący prezentując swoje stanowisko w sprawie wywodził, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Innymi słowy przychód nie powstaje u wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c) - 1h) i ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego ma tu zastosowanie art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Zdaniem wnioskodawcy akcjonariusz nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi. W ocenie wnioskodawcy opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca podkreślał przy tym, iż nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreślał, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 wnioskodawca podkreślał, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Skarżący zaznaczył, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem wnioskodawcy skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. W ocenie wnioskodawcy takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) wskazał m. in., iż: "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". Skarżący akcentował również, iż w uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu, ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Skarżący wywodził, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Skarżący zaznaczył ponadto, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie pytania 4 Skarżący wywodził, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego nie ma możliwości, w przypadku akcjonariusza, określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za:

a) prawidłowe - w zakresie ustalenia źródła przychodów akcjonariusza SKA (pyt. 1) oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pyt. 4),

b) nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania przychodu (pyt. 2) oraz w zakresie wskazania momentu poboru zaliczek (pyt. 3).

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 44 ust. 3f, art. 30c, art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu prze/ podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który In spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu z tą datą, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jej rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym podało uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia).

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2012r. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 w zw. z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, podczas gdy prawidłowe jest jedynie stwierdzenie, iż przychód z udziału w zysku SKA powstaje wyłącznie w momencie faktycznej wypłaty środków na rachunek akcjonariusza lub pobrania tych środków w kasie SKA;

2) przepisu art. 14 ust. li oraz przepisu 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA zgodnie z którym, przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

3) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1 w zw. z przepisem art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Ministra Finansów do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, w której stwierdzono, przychód akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego po stronie SKA w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazał ponadto, że identyczny jak Skarżący oraz NSA w powyższej uchwale pogląd prawny zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, polegał w swojej istocie na tym, że Skarżący i organ odmiennie oceniają moment powstania przychodu. Organ uważa, że taki przychód powstaje jako przychód należny w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku, albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że taki przychód powstaje z dniem faktycznego otrzymania kwot z tytułu dywidendy. Rozbieżność poglądów co do kwestii powstania obowiązku deklarowania i płacenia zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, jest prostą konsekwencją rozbieżności zasadniczej. Rozważania organu oparte są na treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie organ wywodzi, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1). Przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Skład orzekający podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 i z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/11). Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę. Jednak to Skarżący ma rację, gdy twierdzi, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10.

Powyższe oznacza, że organ naruszył prawo materialne nie dostrzegając w istocie przepisu art. 14 ust. 1i ustawy u.p.d.o.f. Przepis art. 14 ust. 1 jest przepisem ogólnym, określającym co jest przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. Przepis ten jednak nie określa daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, czynią to przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1 c, ust. 1 e, ust. 1 h i ust. 1i. Przepisy art. 14 ust. 1 c, ust. 1 e, ust. 1 h dotyczą przychodów otrzymywanych w związku z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi (ust. 1c, ust. 1 e), oraz w związku z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Przychód z dywidendy w SKA nie należy do żadnej z tych kategorii, a jest zarazem przychodem uważanym za przychód o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f., z racji odpowiedniego traktowania go jako taki przychód z mocy art. 5b ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Nie jest jednak przychodem, o jakim mowa w art. 14 ust. 1c, ust.1e i ust.1h ustawy u.p.d.o.f. Zatem datę powstania tego przychodu określa przepis art. 14 ust. 1i ustawy u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem przychód ten powstaje w dniu otrzymania zapłaty, a więc w dniu wypłaty dywidendy. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące. Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

6. Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nieuwzględnieniu treści art. 14 ust. 1i ustawy u.p.d.o.f. spowodowało wadliwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

7. Trafne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h i 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ustawy u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy sądów administracyjnych wyrażone w cytowanych wyżej wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1755/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 1 grudnia 2009 r. sygn. ISA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09 co do tego, że w sprawach interpretacji indywidualnej, organ kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. powinien rzetelnie odnieść się do argumentacji wnioskodawczyni, w tym do przedstawionego przezeń orzecznictwa sądowego, zwłaszcza jeśli w orzecznictwie tym daje się zauważyć powtarzającą się w różnych orzeczeniach zbieżność w interpretacji prawa.

8. Ponadto należy zauważyć, że utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych powyżej prezentowany pogląd co do opodatkowania dywidendy uzyskanej z SKA, znajdujący potwierdzenie w uchwale NSA (w składzie siedmiu sędziów) z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 w której zaprezentowano pogląd, że przychód osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

9. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę skarżącą. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej konieczne jest wykazanie przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził w odniesieniu do tej części interpretacji, w której organ co do zasady potwierdził stanowisko strony skarżącej. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

10. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.