Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2237/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23 § 3 - 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1540/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1540/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w związku ze stwierdzeniem w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów spółki i kosztów ich uzyskania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r. określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 86.761 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 37.608 zł za 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia poczynione zostały w wyniku przeprowadzenia dogłębnej analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w szczególności w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych w 2007 r., zestawień zakupu i sprzedaży towarów, remanentów na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r., wydruków komputerowych konta 330 Magazyn - towary handlowe, dokumentów - Przyjęcie zewnętrzne, przy uwzględnieniu sporządzonego przez skarżącą dokumentu o nazwie "Różnice remanentowe". Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie obrotu towarowego w 2007 r. dotyczącego tkanin, przędzy, dzianin i haftu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni podzielił wnioski organu pierwszej instancji, podnosząc, iż skoro z magazynu spółki rozchodowano w 2007 r.:

- więcej tkaniny o 23500,22 mb niż według faktur VAT,

- więcej dzianiny o 104,02 mb oraz o 10,00 kg niż według faktur VAT,

- a ponadto sprzedano na podstawie faktur VAT więcej o 9.486,19 kg przędzy w stosunku do rozchodowanej z magazynu w 2007 r. przędzy,

to oznacza to, że w 2007 r.:

- dokonano sprzedaży tkaniny w ilości 23500,22 mb oraz dzianiny w ilości 104,02 mb oraz 10,00 kg bez udokumentowania fakturami sprzedaży VAT,

- wprowadzono do obrotu 9.486,19 kg przędzy (sprzedano ją na podstawie faktur VAT), w sytuacji, gdy nie było jej w magazynie (brak jest dowodów dokumentujących źródło jej pochodzenia).

W konsekwencji uznano, że spółka zaniżyła przychody 2007 r. z tytułu:

- niezaewidencjonowania sprzedaży o wartości 47.940,45 zł - tkaniny w ilości 23500,22 mb oraz dzianiny w ilości 104,02 mb o wartości 237,16 zł oraz 10,00 kg o wartości 55,00 zł,

- nieodpłatnie otrzymanej 9.486,19 kg przędzy o wartości 57.865,76 zł, tj. przychód łącznie z ww. tytułu - 106.098,37 zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż wyniki dokonanego w postępowaniu kontrolnym rozliczenia obrotu towarowego spółki świadczyły o tym, że skarżąca dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży tkaniny i dzianiny oraz weszła w posiadanie przędzy, czego nie zarejestrowała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaakcentował ponadto, że wobec stwierdzenia nieujęcia w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych: przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych towarów oraz przychodów ze sprzedaży towarów - księgi te uznano w tym zakresie za nierzetelne. W protokole badania ksiąg rachunkowych z dnia 14 czerwca 2012 r. wskazano, iż na fakturach dokumentujących nabycie towarów przeważało nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza" bez wskazania symbolu wyróżniającego asortyment, zaś na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów widniało wyłącznie nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza". Okoliczność ta przemawiała za koniecznością zastosowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), szacowania, co uczyniono w toku postępowania pierwszoinstacyjnego, przyjmując:

- średnią ważoną cenę zakupu przędzy w 2007 r. - w odniesieniu do wyliczenia wartości otrzymanej nieodpłatnie przędzy w ilości 9.486,19 kg,

- średnią ważoną cenę sprzedaży tkaniny i dzianiny w 2007 r. - w odniesieniu do wyliczenia wartości nieudokumentowanej sprzedaży tkaniny w ilości 23500,22 mb i dzianiny w ilości 104,02 mb oraz o 10,00 kg.

W ten sposób wyliczono wartość przychodu z ww. tytułów w kwocie:

- 57.865,76 zł,

- 48.232,61 zł; co dało łącznie kwotę 106.098,37 zł.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż okoliczności niniejszej sprawy upoważniały organ pierwszej instancji do dokonania oszacowania, skoro brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających: wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów, a także fakt ich sprzedaży poza ewidencją, czy też możliwości ich pozyskania. Nie było również możliwe wskazanie na czyją rzecz dokonywana była niezaewidencjonowana sprzedaż. Koniecznością więc stało się dokonanie szacowania, ponieważ brak oznaczenia przez skarżącą w dokumentach towarów handlowych w sposób umożliwiający ich identyfikację czyniło niemożliwym uzyskanie informacji co do ich cen rynkowych u podmiotów zajmujących się handlem takimi towarami.

Kolejną kwestią sporną pozostawała wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości w J.. Spółka stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2004 r. W dniu 5 lipca 2004 r. podjęta została Uchwała Nr l, którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 60.000,00 zł do kwoty 1.230.000,00 zł., tj. o kwotę 1.170.000,00 zł poprzez utworzenie 2340 udziałów. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości położonej w J. o wartości 1.170.880,00 zł, przy czym nadwyżka aportu w wysokości 880,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy.

W 2007 r. spółka zbyła przedmiotową nieruchomość (wskazując iż jest nieruchomością zabudowaną budynkiem biurowo – magazynowym) za cenę netto 3.300.000,00 zł. W związku z dokonaniem tej sprzedaży skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwotę dotyczącą nieruchomości gruntowej w wysokości 1.222.246,12 zł oraz kwotę w wysokości 1.834.704,73 zł dotyczącą budynku.

Na podstawie postanowienia sądu rejonowego z dnia 31 stycznia 2008 r. nastąpiło zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za aport w wysokości 1.170.000,00 zł. Zgodnie z jego zapisami, dwaj udziałowcy skarżącej przy kapitale spółki wynoszącym 1.230.000,00 zł., posiadają po 1230 udziałów, łącznie 2460 udziałów po 500,00 zł każdy, przy czym wartość udziałów objętych za aport stanowi kwota 1.170.000,00 zł.

Uchwałą Nr l z dnia 7 września 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 60.000,00 zł do kwoty 1.290.000,00 zł poprzez utworzenie 120 nowych równych udziałów, które zostały pokryte i objęte proporcjonalnie po połowie przez dotychczasowych wspólników. Podwyższenie kapitału nastąpiło w drodze sprostowania Uchwały Nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lipca 2004 r., gdzie, jak wskazano, omyłkowo nastąpiło zaniżenie kapitału zakładowego o 60.000,00 zł.

Postanowieniem sądu rejonowego z dnia 31 grudnia 2009 r. odmówiono wpisu w przedmiocie podwyższenia wysokości kapitału zakładowego spółki z uwagi na niedopuszczalność podjęcia przez wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych 120 udziałów i pokryciu tego kapitału wkładem już raz wniesionym do spółki poprzez wskazanie nowej – wyższej wartości tego wkładu.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe, działając na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), uznały, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży gruntu otrzymanego przez spółkę w formie aportu, jest wartość początkowa gruntu w wysokości wartości nominalnej udziałów, otrzymanych przez udziałowców w zamian za wniesienie gruntu w postaci aportu o wartości 1.170.000,00 zł. Uwzględniając związane ze sprzedażą koszty obsługi notarialnej oraz koszty czynności notarialnych w łącznej kwocie 19.814,22 zł, przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 32.431,90 zł, wynikającą z następującego rachunku (1.222.246,12 zł - 1.170.000,00 zł - 19.814,22 zł = 32.431,90 zł).

I.3. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wnosząc - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej jako P.p.s.a.) - o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. noty korygującej VAT nr [...] z dnia 18 kwietnia 2012 r. na okoliczność, że przedmiotem transakcji, którą udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 24 września 2007 r. była przędza, a nie jak twierdzi organ tkanina.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że nota korygująca nie została okazana organowi pierwszej instancji (mimo iż datę 18 kwietnia 2012 r. nosi wezwanie tego organu skierowane do skarżącej).

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że organ podatkowy w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty dokonał prawidłowego rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w 2007 r. Ustalenie, że w 2007 r. w spółce wystąpił niedobór tkanin w ilości ok. 23.500 mb oraz niewielki niedobór dzianin, jak również nadwyżka towarowa przędzy znajdowała – zdaniem Sądu - oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Również sama strona skarżąca w dokumencie "Różnice remanentowe" wskazała na wystąpienie różnic między stwierdzoną ilością towarów, a ilością wynikającą z ksiąg rachunkowych. Początkowo spółka wskazywała, ze różnice te wynikają z działań podjętych przez firmy dostarczające towary i powstały w sposób niezawiniony przez spółkę. W maju 2012 r. spółka wyjaśniła, że stwierdzone różnice są wynikiem błędnego rozliczenia faktury nr [...] z dnia 24 września 2007 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. w R., w której błędnie wskazano na tkaninę, jako przedmiot sprzedaży, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była przędza. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Organ pierwszej instancji zwrócił się do S. sp. z o.o. o wyjaśnienie co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...], ale nie otrzymał odpowiedzi. W toku postępowania organy podatkowe dysponowały więc fakturą nr [...], w której wskazano tkaninę jako przedmiot sprzedaży, a nadto ustaliły, że wszystkie faktury wystawione przez S. dla skarżącej spółki dotyczyły wyłącznie sprzedaży tkanin. W tej sytuacji uzasadniony był wniosek, że przedmiotowa faktura dokumentowała sprzedaż tkanin, a nie sprzedaż przędzy.

Sąd odmówił ponadto uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z noty korygującej argumentując, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sąd zaznaczył jednocześnie, że strona nie powinna mieć żadnych problemów z przedłożeniem tego dokumentu na etapie postępowania administracyjnego. Faktura korygująca miała zostać wystawiona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i została podpisana przez osobę będącą równocześnie wspólnikiem skarżącej spółki. Co więcej skarżąca jest oddziałem S. Spółki z o.o. w R. Dokonywanie merytorycznej oceny, czy też wiarygodności przedmiotowej faktury korygującej dopiero na etapie postępowania sądowego należało więc – według Sądu – uznać za niedopuszczalne.

Sąd wskazał również, że z uwagi na stwierdzone rozbieżności dotyczące wielkości obrotów organy podatkowe były upoważnione do przyjęcia, że spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży tkaniny i dzianiny oraz posiadała przędzę, której zakup nie został udokumentowany. W tej sytuacji zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie też określiły wartość nabycia nieruchomości sprzedanej przez spółkę w 2007 r. Nieruchomość ta została wniesiona aportem do spółki a wartość udziałów objętych za aport stanowiła kwota 1.700.000 zł. W tej też wysokości przyjęto wartość początkową gruntu stanowiącą koszt uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Brak było zatem podstaw do przyjęcia innej wartości nieruchomości, szczególnie w sytuacji, gdy sąd rejestrowy odmówił wpisu w przedmiocie podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki o kwotę 60.000 zł (art. 365 § 1 w związku z art. 13 § 2 k.p.c.).

II. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka otrzymała nieodpłatnie 9486,19 kg przędzy, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca,

2) art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 23.500,22 mb tkaniny oraz 104,02 mb i 10,00 kg dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych,

3) art. 15 ust. 1 poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 32.431,90 zł,

4) art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pominięcie zasady, w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie złożonego wniosku dowodowego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów decyzji organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niedochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierającej je argumentacji,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się jedynie do wskazania, i to niektórych jednostek redakcyjnych, przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a tym samym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez niepodjęcie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 24 września 2007 r. wystawioną przez S. z o. o., a tym samym przyjęcie wbrew prawdzie, że nabycie dotyczyło tkaniny, a nie przędzy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od przeprowadzenia czynności dowodowych na okoliczność twierdzenia spółki o zakupie od S. sp. z o.o. 12033 mb przędzy, a nie tkaniny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść spółki,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że z czystej ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., IFSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., IFSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 468/10).

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Art.174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 P.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej (z tym, że stosownie do art.183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zarzucając naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, do jakich zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł oraz jakie okoliczności podnoszone przez skarżącą w związku z tymi zarzutami Sąd pierwszej instancji pominął. Zatem, wobec ogólnikowości twierdzeń przywołanych w uzasadnieniu zarzuty te nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika także, czy istota zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze i wspierającej je argumentacji odnosi się do nadmiernie obszernego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, czy niedostatecznej dokładności tego przedstawienia. Wobec tego można jedynie stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ustalenia organów rozstrzygających sprawę oraz dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, z którego te ustalenia wywiedziono. Fakt, że znaczna część treści, o których mowa, jest zbieżna z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może być oceniony jako świadczący o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro stanowią one relację z podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego oraz ustosunkowanie się do nich Sądu pierwszej instancji. Także przyjęcie jako podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, który został przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie narusza, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, art. 141 § 4 P.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji rzetelnie przedstawił treść zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, w tym istotne elementy ustalonego stanu faktycznego, materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń i jego ocenę, stanowisko podatnika prezentowane w toku postępowania podatkowego i jego twierdzenia, a nadto zawarł w uzasadnieniu wyroku własne stanowisko co do tych ustaleń i ocen, nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. to, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Podważenie tak przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego może nastąpić w drodze zarzutów skierowanych przeciwko dokonanej przez ten sąd ocenie zgodności ustaleń stanu faktycznego z przepisami postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, bez ich wyjaśnienia. Autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, w jakim dokładnie zakresie podstawa prawna zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona. Dla porządku dodać natomiast należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakie przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważał i jakie miało to skutki dla wyniku sprawy.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ocenić należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako dowolną polemikę z prawidłową oceną ustaleń faktycznych sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Istotą działań podjętych przez organy podatkowe w sprawie było udowodnienie, że Spółka nieodpłatnie nabyła przędzę oraz dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży tkaniny i dzianiny, a w konsekwencji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania. Ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia poczynione zostały w wyniku m.in. przeprowadzenia dogłębnej analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w szczególności w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych w roku 2007, zestawień zakupu i sprzedaży towarów, remanentów na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., wydruków komputerowych konta 330 Magazyn - towary handlowe, dokumentów - Przyjęcie zewnętrzne. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie obrotu towarowego w 2007 roku, dotyczącego tkanin, przędzy, dzianin i haftu. W zakresie obrotu towarowego w 2007 r. stwierdzono niedobory towarowe tkanin w ilości 23500,22 mb, dzianin w ilości 104,14 mb. oraz 10,00 kg. i nadwyżkę towarową przędzy w ilości 9486,19 kg. Szczegółowe wyliczenia zawarte są w protokole badania ksiąg rachunkowych za 2007 rok z dnia 14 czerwca 2012 r., który zawiera wymienione ustalenia. Akta sprawy zawierają także dokument sporządzony przez skarżącą -"Różnice remanentowe", zawierający specyfikację towarów handlowych. Ustalenia poczynione przez organy uznane zostały za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślono, że ustalenia organu podatkowego były zbieżne z materiałami przestawionymi przez Spółkę "Różnice remanentowe". Skarżąca wskazywała, że winę za różnice remanentowe ponoszą pracownicy firm zewnętrznych, dostarczających towary, a następnie że są wynikiem błędu w rozliczeniu faktury nr [...]. Jednak żadna z przyczyn nie została przez skarżącą udowodniona.

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (z wyjątkiem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu tego przepisu uważa się natomiast wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania odpłatności, wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, wszystkie takie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami i inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por. w szczególności: część III 3.3.1 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 i powołaną tam literaturę oraz orzecznictwo). Zatem, skoro skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia stwierdzonej nadwyżki towarów handlowych, w szczególności zaś nie wykazała, że nie miało miejsca nieodpłatne nabycie przez Spółkę przędzy, a sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Rozważania skarżącej w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu, nie popartą żadnym dowodami, które nie byłyby już ocenione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Powyższe przesądza też o braku podstaw do podzielenia wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie, z naruszeniem art.23 § 2 O.p., zaakceptował stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Art.23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. też: art.9 ust.2 u.p.d.o.p.), z § 2 tego artykułu wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy – jak wyjaśniono wyżej - Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa ocenił, iż skarżąca nie ujawniła w księgach podatkowych (rachunkowych) ani w żaden sposób nie udokumentowała nabycia części towarów handlowych oraz zbycia części takich towarów, to konsekwentnie należało przyjąć, że prawidłowo także Sąd ten ocenił, iż księgi podatkowe skarżącej, jako nierzetelne, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwoliłyby na uzupełnienie brakujących w tych księgach danych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia art.23 § 3 i 4 O.p. Organ rozważył i uargumentował, z jakiego powodu w stanie niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., a w zaskarżonej decyzji wnioski z tej analizy podzielone zostały przez organ odwoławczy. Przywołane w tym przedmiocie argumenty są jednoznaczne i, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozwalają na podjęcie z nimi merytorycznej polemiki, której jednak w skardze kasacyjnej nie zawarto. Stwierdzono przy tym, że "żaden z organów nie przedstawił jakichkolwiek argumentów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uniemożliwiających zastosowanie którejś z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.", co nie tylko nie odpowiada prawdzie, ale także pozostaje w rozbieżności ze sformułowaną w tej samej części uzasadnienia skargi kasacyjnej tezą, że "trudno uznać przedstawione przez organy argumenty (...) za wystarczające" oraz że "uzasadnienie w tym zakresie jest zdawkowe". Wobec tego podnieść jedynie można, że brak możliwości ustalenia dokładnego asortymentu towarów handlowych skarżącej (organ usiłował dokonać takich ustaleń także dla celów ustalenia wartości nadwyżki towarów handlowych) mógł być uznany za uzasadniający stwierdzenie braku możliwości zastosowania metod porównawczych (art. 23 § 3 pkt 1 i 2 O.p.), brak danych w zakresie rzeczywistych stanów zapasów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego (szybkości obrotu) – za uniemożliwiający zastosowanie metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 O.p.), brak danych o kosztach zakupów towarów handlowych zbytych bez udokumentowania i ujawnienia w księgach – za przeszkodę dla skorzystania z metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), zaś metoda udziału dochodu w obrocie (art.23 § 3 pkt 6 O.p.) była niedostępna z powodu braku danych, jaki był udział sprzedaży niezaewidencjonowanej w całym obrocie skarżącej. Jednocześnie nie jest bez znaczenia, że próba skorzystania z wymienionych metod musiałaby się wiązać z nieuwzględnieniem, co najmniej w części, tej dokumentacji podatkowej skarżącej, którą prowadziła ona rzetelnie. W tej sytuacji należało przyjąć, że organy rozstrzygające sprawę miały podstawy do zastosowania art.23 § 4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.4 pkt 2 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).