Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1179/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130a par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Saniewski Sędziowie: sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz "[...]" spółka z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu wniosku spółki F. w W. (dalej powoływanej jako "spółki") z dnia [...] (data pisma) o zmianę udzielonego ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] poprzez wykreślenie z decyzji wskazanych pod pozycją nr [...] i [..] punktów gier i wpisanie w ich miejsce punktów gier usytuowanych w [...] oraz w [...], Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [....] nr [....] , na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), w związku z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), odmówił dokonania wnioskowanej zmiany.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w art. 135 ust. 2 wyraźnie stanowi, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Wskazana decyzja została podpisana przez J. C. – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem spółki lub ewentualnie przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. oparcie decyzji na podstawie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry:

- w odniesieniu do sytuacji, w której strona złożyła wniosek o zmianę udzielonego zezwolenia w zakresie zmiany miejsc urządzania gry przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, a właściwy organ z przyczyn niezależnych od strony nie rozpatrzy sprawy w terminie ustawowym i nie zakończy jej w związku z tym przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, przez co wniosek strony nie będzie mógł zostać uwzględniony,

- oraz w zakresie w jakim przepis ten łamie wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych,

2. prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej powoływanej jako "kpa"), co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nierozpoznanie przedmiotowej sprawy w terminie ustawowym, w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych), uniemożliwiło uwzględnienie wniosku strony,

3. prowadzenie postępowania na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu, zawierającego przepisy techniczne, wbrew wymogom dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej powoływanej jako dyrektywa 98/34/WE), a także implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej powoływanego jako rozporządzenie RM z dnia 23 grudnia 2002 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie (dalej powoływanego jako rozporządzenia RM z dnia 6 kwietnia 2004 r.), nie notyfikowano Komisji Europejskiej, co w konsekwencji powoduje bezskuteczność przepisów tej ustawy (orzeczenie ETS w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever).

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, i w tym też dniu na podstawie art. 144 ustawy utraciła moc, z wyjątkami wskazanymi w tej ustawie, ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Powołując się na art. 135 ust. 1 nowej ustawy, który stanowi, że zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym taką działalność, a zatem teoretycznie i na podstawie przepisu art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, zezwalającego na dokonanie zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier, organ odwoławczy wskazał, iż w dalszej części przepisu art. 135 ust. 1 ustawy wskazuje się, że zasady dokonywania zmian zezwoleń określone w nowej ustawie stosuje się z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ustawy. Z treści zaś art. 135 ust. 2 ustawy wynika, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zatem zdaniem organu zastrzeżenie to, jako stanowiące lex specialis w stosunku do art. 51 ust. 2, przesądza iż wnioskowana przez spółkę zmiana udzielonego jej zezwolenia, jako dotycząca zmiany miejsc urządzania gier, nie może być dokonana. Ponadto przywołując art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, mającej zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zaznaczył, iż zmiana decyzji ostatecznej na mocy której strona nabyła prawo może być za jej zgodą dokonana, jeżeli przepisy szczególne nie przeciwstawiają się temu oraz przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W przedmiotowej zaś sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi przesłankę negatywną zmiany ostatecznej decyzji, w związku z czym organ I instancji działający w trybie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł uwzględnić wniosku spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołującej braku notyfikacji Komisji Europejskiej, zawierającego przepisy techniczne projektu ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wskazał, iż prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym, jeżeli w sprawie występuje element wspólnotowy oraz, że nawet gdy krajowe regulacje nie są przedmiotem bezpośredniego zainteresowania wtórnego prawa wspólnotowego, tak jak przedmiotowe regulacje z zakresu gier hazardowych, to i tak muszą być one zgodne z traktatowymi wzorcami normatywnymi. W przedmiotowej sprawie, jak wyjaśnił organ, element wspólnotowy podnoszony przez stronę stanowi dyrektywa 98/34/WE, konstytuująca obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów przepisów technicznych. Dyrektywa ta jest częścią krajowego porządku prawnego, niemniej jednak, adresatem jej postanowień jest ustawodawca krajowy, który wprowadzając nowe regulacje prawne stanowiące przepisy techniczne podlega rygorom tej dyrektywy. Przepisami technicznymi są zaś, w rozumieniu dyrektywy, specyfikacje technicznych, inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, przepisy zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usługi. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podejmując na pierwszym etapie administracyjnego stosowania prawa decyzję walidacyjną, której przedmiotem jest wybór źródeł prawa, z których następnie jest rekonstruowana konkretna norma prawna w konkretnym procesie decyzyjnym, kierując się w tym zakresie tetycznym uzasadnieniem obowiązywania przepisów prawnych, prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia mogą stanowić tylko właściwie wprowadzone do porządku prawnego przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a nie przepisy w/w dyrektywy 98/34/WE, która nie zawiera ani żadnych wzorców normatywnych, którym muszą odpowiadać regulacje krajowe, ani materiału prawnego do budowania norm prawnych. W związku z tym, jak wskazał organ, skoro przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone do systemu prawa i obowiązują w ujęciu tetycznym, to tym samym zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i jako takie pozostają prawnie bezskuteczne, nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego na podstawie którego wydano to rozstrzygnięcie. Uprawnienie zaś do badania legalności aktów prawnych, nie mieści się w możliwościach prawnych organu administracyjnego. Z powyższego wynika, że stanowisko odwołującej w kwestii poprawności wyboru przepisów prawa, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, nie może być w ocenie organu uwzględnione. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, powołując się na dostępne w internecie uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 19 stycznia 2010 r., iż ustawodawca oddzielił materię ustawodawczą z zakresu gier hazardowych, która nie podlega obowiązkowi notyfikacji i w stosunku do której przeprowadził proces legislacyjny (ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), od materii prawnej która podlega takiemu obowiązkowi, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE, a która jest objęta wskazanym projektem ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż oprócz przepisów Ordynacji podatkowej określających terminy załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji (art. 139 ustawy), przepis art. 140 § 1 tej ustawy dopuszcza możliwość przedłużania postępowania przez organ. O niedotrzymaniu terminu, nawet jeśli nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, zgodnie ze wskazanym przepisem, organ zawiadamia stronę. W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji postąpił zgodnie z powyższym przepisem i wyznaczył stronie nowe terminy załatwienia sprawy na dzień [...]. Termin ten nie przekraczał przewidzianego przez ustawę terminu na zakończenie postępowania, a o przyczynach niedotrzymania terminu spółka została powiadomiona. Jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie organ wskazał okoliczność związaną z konieczność zrealizowania procesowych uprawnień strony w zakresie jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Niewywiązanie się przez organ z obowiązku określonego w art. 123 Ordynacji podatkowej, jak wskazał organ, skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż takie uchybienie przepisom proceduralnym stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo postąpił umożliwiając odwołującej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanie nowych żądań, zawiadamiając ją jednocześnie o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie. Ustosunkowując się zaś do stanowiska odwołującej, iż jej wniosek już w dniu otrzymania go przez organ I instancji odpowiadał wymogom stawianym przez ustawę o grach i zakładach wzajemnych, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie organ I instancji prowadził z zastosowaniem nadzwyczajnego trybu z art. 253a Ordynacji podatkowej, który tylko w określonych sytuacjach pozwala na przełamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza to, że rozpoznanie wniosku strony o zmianę decyzji przyznającej jej uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie może sprowadzać się tylko i wyłącznie do przeprowadzenia prostego wnioskowania sylogistycznego polegającego na ustaleniu, czy wniosek strony spełnia wymogi zawarte w art. 30 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, lecz winno ono być poprzedzone dokonaniem weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisie art. 253a Ordynacji podatkowej tj. interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Organ zatem działając w trybie nadzwyczajnym określonym w tym przepisie powinien działać szczególnie wnikliwie. Wynikającej zaś z art. 12 § 1 kpa i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej dyrektywy szybkiego zakończenia postępowania, nie można traktować jako wartości samej w sobie, zwłaszcza jeśli takie postępowanie uniemożliwiałoby realizację innych zasad i wymogów ustawowych oraz dyrektyw interpretacyjnych, lub oznaczałoby wydanie decyzji bez zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, czy bez dokonania wszechstronnej jego analizy, bądź też prowadziłoby do błędnego wyinterpretowania przepisów prawa mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zasada szybkość administracyjnego stosowania prawa jest bowiem, jak zaznaczył organ, wartością operacyjną, która sprzyja urzeczywistnieniu zasady praworządności, i która jest współzależna z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z czym dążenie organu do szybszego załatwienia sprawy w postaci nieuzasadnionego uproszczenia postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej Z tego względu przepisy art. 12 § 1 kpa i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują organom działać nie tylko szybko, ale i wnikliwie. Tym samym więc nie ma podstaw w ocenie organu odwoławczego do uwzględnienia zarzutu strony odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego (art. 35 kpa i odpowiednio art. 139 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o przepisy (art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 ustawo o grach hazardowych) niezgodnie z wartościami konstytucyjnymi (art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP), organ odwoławczy zaznaczył, iż brzmienie językowe kwestionowanych przez odwołującą przepisów jest jednoznaczne, dlatego też budowania alternatywnej hipotezy interpretacyjnej zgodnie z postulatem strony, bez popadania w wykładnię contra legem, byłoby niemożliwe. Ponadto organ ponownie podkreślił, iż organy administracyjne nie są uprawnione do badania legalności aktu normatywnego.

Powyższa decyzja została podpisana przez, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T., - J. C., pełniącego funkcję zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Tu.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się jej uchylenie lub ewentualnie stwierdzenie nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. oparcie decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu wbrew wymogom dyrektywy nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzenia zmieniającego powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 r., nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność,

2. naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry w zakresie w jakim narusza zasadę ochrony praw nabytych, oraz ochrony interesów w toku, a także zasadę zaufania do państwa i prawa,

Spółka zwróciła się także do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wnioskiem o:

1. zwrócenie się w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z przepisem art. 2 Konstytucji RP,

2. zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFEU (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFEU (dawny art. 30 TWE), w sytuacji, w której przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przewidujące zakaz organizowania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFEU, a przedmiotowy zakaz chociaż uzasadniony względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFEU, ponieważ cele te mogą być osiągnięte przy pomocy mniej restrykcyjnych środków; a także o wykładnię art. 49 TFEU (dawny art. 43 TWE) i art. 56 TFUE (dawny art. 49 TWE), w sytuacji, której przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przewidujące zakaz prowadzenia przez państwo członkowskie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowią przeszkodę dla swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości;

3. zwrócenie się do ETS o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego, zmienionej dyrektywą 98/48, w przypadku braku poddania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, a której przepisy należy uznać na przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 cytowanej dyrektywy, w tym czy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest takim przepisem.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której, wbrew wymogom dyrektywy Nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 r., projektu nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność - tj. naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lub art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Wskazała, że orzekający w sprawie organ administracji naruszył także art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 Konstytucji RP, albowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest zdaniem spółki sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry, narusza zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę zaufania do państwa i prawa. Podniosła, że zgodnie z dyrektywą Nr 98/34/WE oraz implementującym ją do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r., prawnym obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest notyfikacja do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy techniczne. Normami technicznymi zaś w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE są m.in. specyfikacje techniczne, przepisy dotyczące usług, czy też regulacje wprowadzające zakaz świadczenia usług. Strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z orzeczeniami ETS w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever, naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność takich przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek, a także, iż jednostki mogą się powoływać na fakt naruszenia przez państwo zobowiązań związanych z procedurą notyfikacyjną przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu.

Argumentując wniosek o zwrócenie się do ETS o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFEU (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFEU (dawny art. 30 TWE) oraz o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni dyrektywy Nr 98/34/WE, spółka wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz przepisami Konstytucji RP. Powołując się na przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/ WE podniosła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż urządzanie gier na automatach o niskiej wygranej jest w świetle postanowień dyrektywy stosowaniem produktu. Natomiast ustawowe zawężenie możliwości użytkowania automatów do gier o niskich wygranych do kasyn, z jednoczesnym ustanowieniem surowych limitów co do liczby kasyn oraz liczby automatów w kasynach, zdaniem spółki, stanowi ograniczenie możliwości stosowania produktu. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-267/03 Larsa Linberga, zaznaczyła, że przepisy krajowe zawierające zakaz urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier mogą stanowić przepisy techniczne, jeżeli zakaz ten może wpływać na skład, charakter lub sprzedaż wspomnianego produktu. Wskazała, że przepis art. 135 ust. 2 o grach hazardowych nie formułuje co prawda bezpośredniego zakazu przywozu ani wprowadzania na rynek automatów do gier o niskich wygranych, niemniej jednak regulacja ta prowadzi wprost do zamierania handlu wewnątrzwspólnotowego, z udziałem polskich przedsiębiorców, w zakresie sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem Spółki zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, jak również wprowadzone ustawowo zakazy w zakresie zmiany udzielonego zezwolenia są dla tych podmiotów zaskoczeniem i stanowią ograniczenie możliwości eksploatacji posiadanych urządzeń. Uniemożliwiają przez to uzyskiwanie przez spółkę zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach terminowego, sześcioletniego zezwolenia.

Natomiast uzupełniając zarzut sprzeczności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego zarzucała, iż ustawa o grach hazardowych nie zawierała niezbędnego vacatio legis oraz należycie sformułowanych przepisów przejściowych mimo, że wprowadziła całkowicie nowy system urządzania gier hazardowych, naruszając tym samym zasadę ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku opierającej się na pewności prawa, zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady przyzwoitej legislacji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, stwierdzając przy tym, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem nie zawierają one przepisów technicznych. Organ podkreślił także, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niezgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie w sprawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zarówno wydaną w pieszej, jak i drugiej instancji decyzję podpisał ten sam pracownik Izby Celnej tj. J. C.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1012/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł o oddaleniu wniesionej przez spółkę skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które uzasadniałyby usunięcie jej z obrotu prawnego. Sąd orzekający nie podzielił w szczególności stanowiska spółki, że osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała wyłączeniu od rozpatrzenia odwołania, a tym samym nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu wyłączenie pracownika od załatwienia sprawy na wskazanej podstawie dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego biorący udział w wydaniu decyzji I instancji bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, natomiast nie dotyczy osób piastujących funkcję organu podatkowego. W przeciwnym razie nie miałaby racji bytu instytucja przewidziana w art. 221 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej także co do meritum sprawy, tj. kwestii zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej odmawiającego zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – poprzez zmianę lokalizacji niektórych punktów urządzania tychże gier, albowiem przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, wyraźnie określa, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej co do skutków braku notyfikacji do Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, podkreślając że ustawa ta nie zawiera przepisów technicznych wymagających takiej notyfikacji. Zdaniem Sądu, kwestionowane przez skarżącą przepisy nie ograniczają także wynikających z prawa unijnego: swobody przepływu towarów, swobody świadczenia usług i swobody przedsiębiorczości.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a w efekcie tego uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Również do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrócenie się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TFUE TFUE oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a także do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP (wyrażoną w tym przepisie zasadą ochrony interesów w toku). Ponadto spółka sformułowała – jako ewentualny – wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowanego pytaniem prawnym WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 lub do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 261/10, bądź do czasu zakończenia postępowania przed tym Sądem.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, zmienionej dyrektywą 98/48, oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wprowadzający w toku obowiązującego terminowego 6-letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu, w szczególności związany z ponownym ich użyciem;

b) art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TFUE przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji gdy wprowadzony ustawą o grach hazardowych zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami) stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6-letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasadą zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w ocenie Sądu norma art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do produktu (towaru) w postaci automatu o niskich wygranych, co w następstwie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy słuszne są przesłanki, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji wydanej w drugiej instancji, pomimo iż została ona wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przez pracownika, który wydał decyzję również w pierwszej instancji;

c) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia tego zarzutu, podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała argumenty przemawiające - jej zdaniem - za trafnością zarzutów wskazanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W następstwie rozpatrzenia wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt II GSK 831/11 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z uwagi na naruszenie w sprawie prawa, dającego w myśl art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przepisów postępowania określonych w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127, art. 221 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – J. C. W wyroku tym NSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec ww. przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku, byłoby to przedwczesne. Z tych samych przyczyn NSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego praz z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przytaczając w uzasadnieniu wyroku treść przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniając sposób i zakres rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", NSA stwierdził, że sytuacja w której decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., w pełni uzasadnia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA za oczywiste uznać należy, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu (jako osoba upoważniona) w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę co do istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd II instancji zaznaczył, że konsekwencją zawartego w art. 221 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, jest zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, to że w postępowaniu regulowanym art. 221, mają zastosowanie również przepisy o postępowaniu przed organem I instancji, a zatem także przepis art. 130 tejże ustawy. Stwierdził przy tym, że brak cechy dewolutywności w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest to zrównoważone gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w danym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając wyrażone w sprawie stanowisko NSA posiłkował się uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której to przesądzona została kwestia, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. NSA podkreślił, że jest związany poglądem wyrażonym w tej uchwale.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania obowiązujących przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego.

Ocena zaskarżonej decyzji wymaga zastosowania się do ww. kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, z uwzględnieniem w szczególności, ze względu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu II instancji, dyrektywy wynikającej z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), a obligującej sąd któremu sprawa została przekazana (z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), do zastosowania się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 ppas wskazuje bowiem jednoznacznie na związanie Sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię prawa rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu ich rozumienia i stosowania w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Sformułowanie przez NSA interpretacji przepisów prawnych, odmiennie od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu sądu I instancji, powoduje iż sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej wykładni przepisów prawnych oraz zastosowania ich w sposób wskazany przez NSA.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] o odmowie zmiany udzielonego ostateczną decyzją zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry dwóch punktów gry. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ powoływał się zasadnie na regulacje ustawy o grach hazardowych, albowiem wniosek spółki który zainicjował przedmiotową sprawą administracyjną złożony został w dniu [...] (data wpływu pisma z dnia [...] do organu), a więc pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, wydane zostały w czasie obowiązywanie ustawy o grach hazardowych, natomiast art. 118 tej ustawy stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wyrażone w tym przepisie odesłania odnosi się zatem także i do, stanowiącego podstawę decyzji odmownej art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, określającego że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony (organy obu instancji uznały, że wnioskowanej zmianie sprzeciwia się przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych), jak i do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem określonej w przytoczonym przepisie instytucji wyłączenia jest potrzeba zapewnienia ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona więc stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Okolicznością bezsprzeczną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T., zarówno w postępowaniu pierwszej, jaki i drugiej instancji, została podpisana przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia organu tj. przez J. C., będącego Zastępcą Dyrektora Izby Celnej w T. Taki stan rzeczy narusza w sposób istotny ww. przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazany pracownik Izby Celnej, podpisując jako osoba upoważniona decyzję pierwszo-instnacyjną, brał bowiem udział w wydaniu tej decyzji, w rozumieniu o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie mógł on więc następnie brać udziału w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 Ordynacji podatkowej toczyło się przed tym samym organem. Jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" podlegał on wyłączeniu od załatwienia sprawy. Orzekając zaś dwukrotnie w tej samej sprawie naruszył zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności i obiektywności organu odwoławczego. Podkreślić należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję.

Stanowisko o wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy J. C., z uwagi na okoliczność, iż brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyraził także NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., który to powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, podkreślił że przepis art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowania do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Poglądem tym, jak podkreślono wyżej, tutejszy Sąd, orzekając ponownie w sprawie, jest związany.

Wskazać należy, że skoro Dyrektor Izby Celnej, jako organ o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, i skoro odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to tym samym obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w T. był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu pierwotnym.

W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniony jest zarzut strony, iż w sprawie miało miejsce istotne naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 wskazanej ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie jej wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 ppsa.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w T. powinno zostać dokonane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...]. Z uwagi na powód uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi, uznając to za przedwczesne.