Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 775/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
journal: Dz.U. 2002 nr 123 poz 1058
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2007 nr 109 poz 756
law: Ustawa z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. sprawy ze skargi N. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia N. U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na świadczeniu przez adwokata pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. udzielił skarżącemu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący działając jako adwokat wykonuje między innymi usługi polegające na udzielaniu pomocy prawnej w sprawach prowadzonych z urzędu na zlecenie sądu. W ocenie wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności należą do usług świadczonych osobiście zawartych w katalogu usług wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami). Wykonując te czynności pozostaje związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. W związku z powyższym zaistnienie przesłanek określonych treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoduje, iż działalność adwokatów w zakresie wskazanym powyżej nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe, w zakresie wskazanych wyżej czynności, nie jest on zaliczany do podatników podatku od towarów i usług co skutkuje, że świadczone przez nich usługi nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska przedstawionego we wniosku wyjaśniając, że z łączącego podatnika stosunku prawnego nie wynika, iż zlecający (sąd) ponosi odpowiedzialność za czynności zleceniobiorcy (adwokata ).

W zażaleniu skarżący wniósł o zmianę udzielonej interpretacji zarzucając postanowieniu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegały usługi pomocy prawnej świadczone przez adwokatów z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego nie stwierdził istnienia przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 8 ust.1 pkt 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 15 ust.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 wskazanego aktu normatywnego, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., za wykonywaną działalność gospodarczą ,o której mowa w ust.1 nie uznaje się między innymi czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;

3) czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy publicznej lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Powołując się na przepisy: art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z zm.), art. 113 i art. 117 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a także na ustawę z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (jedn. tekst Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz. 1058 z późn. zm.), wywiódł, iż adwokaci świadczący usługi pomocy prawnej (w tym z urzędu) ponoszą odpowiedzialność w zakresie merytorycznego sposobu prowadzenia sprawy, podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody w związku z wykonywanym zawodem, podlegają także odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki i godności zawodu bądź za naruszenie obowiązków zawodowych. Sąd odpowiada jedynie za prawidłowe wydanie wyroku oraz za zapewnienie stronie postępowania prawa do obrony. Taki stan faktyczny i prawny przesądza o braku tożsamości czynności sądu i adwokata.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie została spełniona przesłanka dotycząca odpowiedzialności sądu za czynności adwokata.

Podniósł także, że w celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości, w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), dodano zapis, iż chodzi o odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za wykonywane przez zleceniobiorcę czynności. Nowelizacja w tym zakresie miała charakter doprecyzowujący, nie wywarła natomiast wpływu na zmianę dokonanej przez organ pierwszej instancji interpretacji tego przepisu.

Wskazał, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od maja 2004 r. do maja 2005 r. przepisami regulującymi zasady i tryb wystawiania faktur pozostawały art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto w oparciu o wykładnię przepisu art. 4 ust.1 i ust A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru ( 77/388/EEC ), w sytuacji gdy przepis ten nie może mieć dla obywateli poszczególnych państw Unii Europejskiej charakteru wiążącego, stwierdził, iż art. 4 ust.1 VI dyrektywy Rady określa, że podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Ustęp 4 tego artykułu wyłącza z kręgu podatników, pracowników i inne osoby związane z pracodawcą lub zatrudnione na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zgodnie z uregulowaniami art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, którym ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w myśl przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podatki mogą być nakładane na obywateli jedynie w drodze ustawy i wskazał, iż z tego powodu przepisy VI Dyrektywy Rady, znalazły swoje uregulowanie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując interpretacji przepisów prawa, wskazał na regulacje prawne obowiązujące w Polsce. Przepisy te pozostają w bezpośrednim związku z treścią wskazanych wyżej regulacji prawnych Unii Europejskiej. Fakt, ten nie spowodował jednak, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto stosując korzystną dla państwa - jak twierdzi podatnik - wykładnię przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska podatnika wynika bowiem z dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej od przedstawionej przez podatnika interpretacji mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję N. U. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżący wnosi w niej o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756 z 2005 r.), polegającą na błędnej interpretacji tego przepisu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów z urzędu już od dnia 1 maja 2004 r., a nie od dnia 1 czerwca 2005 r.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wg brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 maja 2005 r., bowiem dopiero po nowelizacji tej ustawy zasadnym jest pobieranie podatku VAT za usługi świadczone przez adwokatów z urzędu od dnia 1 czerwca 2005 r. Podniósł , iż na gruncie ogólnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2), usługi prawnicze świadczone przez adwokatów są objęte podatkiem od towarów i usług. Funkcją przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest natomiast wyłączenie z klasy usług objętych opodatkowaniem jako tzw. samodzielna działalność gospodarcza (do której to samodzielnej działalności zalicza się także wykonywanie wolnych zawodów / art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ pewnej grupy czynności charakteryzujących się szczególnymi cechami. Zaliczenie danej czynności do tej grupy powoduje, iż jest ona wyłączona z opodatkowania. Czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej na zlecenie sądu, w ocenie skarżącego mieszczą się wśród usług wyłączonych z podatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie tego zwolnienia, w tym także "odpowiedzialność" sądu (Skarbu Państwa) jako podmiotu "zlecającego wykonanie czynności" wynikającą ze stosunku prawnego między sądem a adwokatem świadczącym pomoc prawną z urzędu . Stanowiska tego nie podważa treść VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Podkreślił przy tym, iż nawet jeśli przepisy prawa krajowego (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) określiły zakres zwolnienia podatkowego zbyt szeroko w stosunku do treści dyrektywy (art. 4 ust. l i 4 VI dyrektywy), to właśnie te przepisy (a nie dyrektywa) miały dla obywateli charakter wiążący.

Podniósł także, iż ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ) dokonano m.in. nowelizacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (zob. art. 1 pkt 6 lit. a tiret drugie ustawy nowelizującej) i dopiero na skutek tej zmiany możliwe jest opodatkowanie podatkiem VAT usług pomocy prawnej świadczone przez adwokatów z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury. Zmiana ta - w ocenie skarżącego - nie mała charakteru "dookreślającego", lecz charakter normatywny (nadała przepisowi nową treść).

W konkluzji skarżący stwierdził, że czynności adwokatów polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu były pod rządem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wyłączone od opodatkowania na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wyłączenie to dotyczyło czynności, za które wynagrodzenie wypłacał Skarb Państwa, natomiast nie dotyczyło wynagrodzeń zasądzonych od przeciwnika procesowego, który przegrał sprawę i przez niego pokrytych. W takim bowiem przypadku nie zachodziła, będąca warunkiem zwolnienia, odpowiedzialność sądu (Skarbu Państwa) za zapłatę tego wynagrodzenia adwokatowi. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. - wobec zmiany treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonanej nowelą z 21 kwietnia 2005 r. - czynności adwokatów polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT sprzed nowelizacji wynikało z błędu ustawodawcy, to w świetle uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/2003 oraz wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. nie może to szkodzić podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści skargi a także wniosku z 9 maja 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionego pismem z 14 czerwca 2005 r. wynika, iż wg skarżącego w świetle obowiązującego prawa podatkowego brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia pobieranego przez adwokata za prowadzenie spraw z urzędu na polecenie sądów i prokuratur na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. / Dz. U. Nr 163, poz. 1348/. Pogląd ten skarżący uzasadnia twierdzeniem, iż w związku z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. świadczenie przez adwokata na zlecenie sądu usług w zakresie pomocy prawnej z urzędu nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1, bowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznawano czynności , z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.)., jeżeli wykonujący te czynności pozostawał związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. W ocenie skarżącego, w sytuacji, gdy świadczył on pomoc prawną z urzędu, zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż działalność adwokatów w zakresie wskazanym powyżej nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy, a więc wykonując przedmiotowe usługi nie był on zaliczany do podatników podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe dokonując oceny prezentowanego stanowiska wskazały, iż usługi świadczenia pomocy prawnej z urzędu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem usługi te świadczone są ramach działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o pdof, to jednak ze stosunku prawnego łączącego skarżącego i sąd nie wynika, iż zlecający (sąd) ponosi odpowiedzialności za czynności zleceniobiorcy (adwokata). Jedynie istnienie po stronie zlecającego odpowiedzialności za czynności zleceniobiorcy uzasadniałoby, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączenie spornych czynności z zakresu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy .

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż usługi polegające na świadczeniu przez adwokata pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże z innych względów, niż przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 8 ust.1 pkt. 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 15 ust.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust.2).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., za wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Natomiast art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy publicznej lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Dla rozstrzygnięcia, czy usługi polegające na świadczeniu przez adwokata pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest więc ustalenie, czy tego rodzaju usługi wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, czy też działalności wykonywanej osobiście.

Zauważyć należy, iż art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario więc, jeśli zgodnie z przepisami w/w ustawy konkretne przychody są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Wymieniony w powołanym art.5a pkt 6 pdof art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy jako źródło przychodów wskazuje, działalność wykonywaną osobiście. Natomiast jednoznacznie odnoszący się to tego unormowania art.13 pdof stanowi w pkt 6, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się, między innymi, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /.../.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności, oraz że uzyskane przez niego za świadczenie takiej pomocy wynagrodzenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 6 pdof.

Zważyć należy, że – jak wynika z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego /Dz. U. Nr 43, poz.296 ze zm.; dalej – "kpc"/ i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego /Dz. U. Nr 89, poz.555 ze zm.; dalej – "kpk"/ - strony mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocnika /art.86 kpc/, a oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, w tym prawo do korzystania z pomocy obrońcy /art.6/. Pełnomocnikiem może być, w szczególności, adwokat lub rada prawny /art.87 § 1 kpc/, zaś obrońcą - osoba uprawniona do obrony według przepisów o ustroju adwokatury /art.82 kpk/. W pewnych sytuacjach procesowych udział adwokata lub radcy prawnego jest konieczny /por.: art.871 § 1 kpc; art.79, art.80, art.526 § 2 kpk/.

W celu realizacji prawa do sądu, w tym prawa do dochodzenia praw lub ich obrony, w ustawach procesowych przewidziane zostały instrumenty prawne, dzięki którym również strona postępowania cywilnego, która nie ma dostatecznych środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, oraz oskarżony, który znajduje się w podobnej sytuacji finansowej lub dla którego obrona jest obligatoryjna, mogą uzyskać pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego. W takich przypadkach zgodnie z art.117 kpc sąd ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego, stosownie natomiast do art.81 kpk dla oskarżonego wyznaczany jest obrońca z urzędu.

Obrońcę w urzędu wyznacza prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy, on też może – na uzasadniony wniosek oskarżonego lub obrońcy dokonać zmiany osoby obrońcy /art.81 kpk/. W postępowaniu cywilnym zaś sąd postanowieniem ustanawia dla strony adwokata, natomiast wyznaczenie konkretnej osoby, która ma świadczyć stronie pomoc prawną, należy do właściwej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych, które decydują też o zwolnieniu adwokata od zastępowania strony w procesie /art.117, art.119 § 2 kpc/.

Przepisy kpc, poza art.122 § 1, nie regulują w sposób szczególny uprawnień i obowiązków procesowych adwokata ustanowionego na podstawie art.117 kpc, nie przewidują też, aby miało to wynikać z postanowienia sądu wydanego w tym trybie. Z art.118 kpc wynika jednak, że ustanowienie takie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego, zatem zastosowanie znajduje art.91 kpc. Również czynności procesowe obrońcy z urzędu w zasadzie nie różnią się od takich czynności obrońcy ustanowionego przez oskarżonego /art.84, art.86 kpk/.

Ponieważ w przytoczonych wyżej przepisach mowa jest m. in. o adwokatach podnieść ponadto należy, iż stosownie do art.1 ust.4 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku Prawo o adwokaturze /Dz. U. Nr 123 z 2002r., Nr 1058 ze zm./ tytuł zawodowy "adwokat" podlega ochronie prawnej i mogą nim być określane tylko osoby spełniające warunki przewidziane w tej ustawie. Z ustawy tej wynika nadto, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami /art.4 ust.1 Prawa o adwokaturze/.

Z art.29 Prawa o adwokaturze wynika, że koszty /nieopłaconej/ pomocy prawnej udzielonej z urzędu ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Sprawiedliwości. Wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego w trybie art.117 kpc, jak też za obronę świadczoną przez obrońcę z urzędu nie obciąża zatem strony lub oskarżonego.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów, normujących istotę pomocy prawnej lub obrony świadczonych z urzędu, zasady ich świadczenia oraz wzajemne relacje pomiędzy świadczącymi taką pomoc lub obronę, sądem i stroną lub oskarżonym, nie daje – zdaniem sądu – podstaw do przyjęcia, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie.

Na podstawie przepisów kpc lub kpk, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednak istotą instytucji prawnych przewidzianych w art.117 kpc i art.81 kpk nie jest zlecenie /nakazanie/ adwokatowi lub radcy prawnemu wykonania "określonych czynności" /por.: art.13 pkt 6/, ale umożliwienia stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów.

To, czy i jakie czynności podejmie ustanowiony /wyznaczony/ we wskazanym trybie pełnomocnik lub obrońca wynika nie z faktu jego ustanowienia lub wyznaczenia, a więc nie z decyzji sądu, ale ze stanu sprawy, przepisów prawa procesowego, a wreszcie, jeśli nie przede wszystkim – woli osoby, której ma być świadczona pomoc prawna.

Pomiędzy pełnomocnikiem lub obrońcą, o których mowa, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny – ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata, on zaś nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu. Obowiązek przyznania wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną nie wynika z więzów prawnych, ale z przepisu prawa /art.29 Prawa o adwokaturze/, przy czym zauważyć należy, że nie każde świadczenie pomocy prawnej przez adwokata ustanowionego w trybie art.117 kpc uzasadnia poniesienie przez Skarb Państwa kosztów tej pomocy /por.: § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm. i § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.

Nie można także pominąć tej okoliczności, iż sąd nie może zlecać /nakazywać/ wykonywania czynności konkretnemu adwokatowi, gdyż nie ma wpływu na to, kto personalnie świadczyć będzie pomoc prawną stronie, dla której ustanowiono adwokata lub radcę prawnego albo wyznaczono obrońcę z urzędu. Sąd nie wyznacza osoby adwokata lub radcy prawnego, który ma świadczyć pomoc prawną, ale robi to okręgowa rada adwokacka lub okręgowa izba radców prawnych /art.117 kpc/ albo prezes sądu /art.81 kpk/. Te same organy podejmują również decyzje o zmianach tych osób /art.119 § 2 kpc, art.81 § 2 kpk/.

Jak wskazano już wyżej, nie może ulegać wątpliwości, że gdy w ustawach procesowych mowa jest o świadczeniu pomocy prawnej lub obrony przez adwokata , to regulacje te dotyczą adwokata wykonującego zawód zgodnie z przepisami Prawa o adwokaturze /art.1 ust.4 i art.4 ust.1 Prawa o adwokaturze/. Wobec tego zauważyć należy, iż stosownie do art.4a Prawa o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz. U. Nr 126, poz.1069/, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej,

Adwokat nie może wykonywać zawodu w innej formie organizacyjno-prawnej, niż wybrana przez niego spośród wskazanych w odnoszącej się do niego ustawie. Świadczenie pomocy prawnej poza tą formą nie mogłoby być traktowane jako wykonywanie zawodu adwokata, w konsekwencji zaś osoba taka nie mogłaby również świadczyć pomocy prawnej z urzędu.

Jak wyżej wykazano, adwokat może wykonywać usługi pomocy prawnej tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, czy pomoc ta jest świadczona na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też z urzędu , w wyniku realizacji orzeczenia sądu o ustanowieniu pełnomocnika lub obrońcy, nie są to więc czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Usługi takie, zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ist. 1 pkt 3, i art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, są objęte podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.