Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 989/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 10 § 1 i 2, art. 102
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Dnia 1 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.), Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania spółki A sp. k. z siedzibą w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] ws. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2009 r., Repertorium A nr [...], zawarto umowę spółki komandytowej pod nazwą A z siedzibą w J. Spółka zawiązana została pomiędzy B spółka komandytowa z siedzibą w J. jako komandytariuszem oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. jako komplementariuszem. Komandytariusz wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie [...] zł oraz wkład niepieniężny, którego przedmiotem był posiadający wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną, zbywalny, zamknięty zespół terminowych kontraktów walutowych typu "forward" dla pary walutowej euro/złoty, zgodnie z wyceną o wartości majątkowej [...] zł. Komplementariusz wniósł wkład pieniężny w kwocie [...] zł. Tytułem podatku od umowy spółki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz. 450, zwanej dalej: p.c.c.) przy uwzględnieniu art. 6 ust. 9 p.c.c. notariusz pobrał opłatę w wysokości 0,5% od podanej kwoty [...] zł, tj. łączną kwotę równą [...] zł. Do powyższego aktu notarialnego sporządzono [...] czerwca 2009 r protokół prostujący, Repertorium [...], w którym poprawiono błędy poszczególnych nr. kontraktów walutowych.

Dnia [...] czerwca 2009 r., na mocy aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A uchwałą podniosło wkład komandytariusza w spółce o [...] zł w postaci wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem był posiadający wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną, zbywalny, zamknięty zespół terminowych kontraktów walutowych typu "forward" dla pary walutowej euro/złoty, do łącznej wartości wkładu [...] zł. Notariusz tytułem podatku od umowy spółki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 przy uwzględnieniu art. 6 ust. 9 p.c.c. pobrał opłatę w wysokości 0,5% od podanej kwoty [...] zł, tj. łączną kwotę równą [...] zł.

Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2009 r., Repertorium A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A uchwałą podniosło wkład pieniężny komandytariusza w spółce o [...] zł. Tytułem podatku od umowy spółki na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) p.c.c. pobrano opłatę w wysokości [...] zł.

Dnia [...] października 2010 r., na mocy aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A uchwałą podniosło wkład pieniężny komandytariusza w spółce o [...] zł. Tytułem podatku od umowy spółki na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) p.c.c. pobrano opłatę, według stawki 0,5% w wysokości [...] zł.

W dniu [...] listopada 2010 r., aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A uchwałą podniosło wkład pieniężny komandytariusza w spółce o [...] zł. Tytułem podatku od umowy spółki w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) p.c.c. pobrano opłatę w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. spółka A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł pobranego przez notariusza oraz naliczenie stosownego oprocentowania od kwoty nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała pojęcie "spółki kapitałowej" wynikające z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3 października 1969 r., s. 25, zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG), oraz przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym niektórych kategorii podmiotów, wywodząc z tego, że Polska traktuje spółkę komandytową – prowadzącą działalność nastawioną na zysk oraz opodatkowaną podatkiem kapitałowym – jako spółkę kapitałową, zgodnie z Dyrektywą 69/335/EWG oraz obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. zastępującą ją Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21 lutego 2008, s. 11, dalej zwaną Dyrektywą 2008/7/WE). Zdaniem strony opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowiącym odpowiednik podatku kapitałowego, podmiotów takich jak spółki osobowe, przy założeniu, że nie zostały uznane za spółki kapitałowe, w przypadku wnoszenia do tych spółek wkładów stanowiło naruszenie celów Dyrektywy 2008/7/WE. Nadto, w ocenie spółki na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984r., a ponieważ w Polsce obowiązywało wtedy Rozporządzenie Prezydenta z 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy, które nie przewidywało formy spółki komandytowej – wniesienie wkładów, jako niemożliwe, nie podlegało opodatkowaniu. Zmiana polegająca na podwyższeniu stawki degresywnej z 0,1% do 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana przez Polskę zdaniem strony stanowi również naruszenie zasady "standstill". Wniesienie wkładu niepieniężnego w formie tzw. "forwardów" powinno być, w ocenie strony, uznane z punktu widzenia podatku VAT jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnionego z podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zatem w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej: p.p.c - 2000), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie podlegała też podatkowi od czynności cywilnoprawnych i przywrócenie tego podatku przez znowelizowaną p.p.c. stanowi naruszenie zasady stałości ("standstill").

Decyzją z dnia 5 listopada 2012r., nr PP/43011-7/12, wydaną na podstawie art.72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 207 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 78 Op., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.p.c. - 2000, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.p.c. naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej [...] zł oraz umorzył postępowania w sprawie oprocentowania ww. nadpłaty jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ dokonując analizy przepisów prawa wspólnotowego wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa nie stanowiła spółki kapitałowej. Ponieważ strona nie spełnia warunków do uznania za spółkę kapitałową, nie podlega regulacjom Dyrektyw, lecz regulacji krajowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 Op. poprzez niezastosowanie w sprawie, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz art. 1a pkt 2 p.p.c. - 2000 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię, art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady stałości ("standstill"), art. 2 pkt 4 p.p.c. - 2000 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatków od towarów i usług (Dz. z 2004 r., Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej zwanej: Rozporządzeniem MF) poprzez niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady stałości .

W uzasadnieniu strona wskazała na wątpliwości co do poprawności implementacji wymienionych wyżej Dyrektyw, przyjmując jako właściwe stanowisko zawarte we wniosku.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 Op., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, iż w okresie dokonania spornych czynności prawnych obowiązująca była Dyrektywa 2008/7/WE. Organ wskazał na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 10 §1 i § 2, art. 22 § 2 i art. 31 w zw. z art. 103 oraz art. 112 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwanej: k.s.h.) i uznał, iż spółka komandytowa nie spełnia warunków do uznania za spółkę kapitałową, a zatem odwoływanie się do Dyrektyw jest bezzasadne. Ponadto organ wskazał, iż w czasie dokonania spornych czynności wskazane przez stronę Rozporządzenie MF nie obowiązywało, zostało bowiem zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336), które weszło w życie z dniem

1 grudnia 2008 r.

Również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom odwołania nie narusza art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op. I wydane zostało z poszanowaniem zasady legalizmu, z uwzględnieniem dorobku ETS w postaci orzecznictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 135 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, w zw. z art. 121 § 1 Op., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko prezentowane przez organy I i II instancji.

Nadto pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a pkt 2 p.c.c., w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej zwaną: dyrektywa 2008/7), poprzez ich błędną wykładnię,

2. art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

3. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

4. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill),

5. art. 2 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości, obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i przykładowo z wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR.

W uzasadnieniu skargi strona, wskazała ponownie na nieprawidłową, jej zdaniem, implementację Dyrektyw w zakresie definicji spółki kapitałowej, przytaczając argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi umowy spółki. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności. Za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 przywołanego aktu prawnego ciąży on przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce. Podstawę opodatkowania, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, stanowi przy umowie spółki, przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b.

Treść art. 6 ust. 9 ustawy stanowi, iż od podstawy opodatkowania odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Umowa spółki objęta jest stawką 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.).

W przedmiotowej sprawie przepisy prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie wniesienia wskazanych we wstępie uzasadnienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki A, tj. w okresie od [...].04.2009r. do [...].11.2010 r., przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności w wysokości 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawała natomiast ocena skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych - zawiązania Spółki A z siedzibą w J. (siedziba właściwa na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymienionych we wniosku z dnia [...].09.2012 r. czynności cywilnoprawnych) oraz późniejszych zmian umowy Spółki w zakresie podwyższenia wkładu (pieniężnego oraz niepieniężnego) Komandytariusza Spółki, w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21.12.2008 r., ze zm.).

W sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne.

Kwestią sporną jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. i Traktatu Akcesoryjnego wobec zarzutu Spółki o nieprawidłowym implementowaniu przepisów w/w aktów do krajowego porządku prawnego.

Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od tej czynności było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego były bowiem w tej dacie wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona postawiła zarzut wadliwej implementacji Dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska - stosownie do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy - powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ 1 lipca 1984 r., z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego sporu należy podnieść, że wbrew twierdzeniom Spółki przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z w/w Dyrektyw.

Ze względu na datę podjęcia przez Spółkę czynności cywilnoprawnych, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Nr 2008/07, a nie Dyrektywy Nr 69/335. W zakresie Dyrektywy Nr 69/335 należy jedynie wskazać, ze polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową – definiując ją jako osobowa, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji tej Dyrektywy (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Gd 1381/12).

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE, "przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć" :

a) (...) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

- "spółka akcyjna",

- "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy: "na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe".

Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych;

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych.

W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

Również wskazać należy, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, albowiem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

W związku z przedstawioną wyżej argumentacją do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w p.c.c., nie było zatem podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op. gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

Zgodnie z dyspozycją art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można zatem uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne). Może ona powstać z różnych przyczyn. Przede wszystkim w sytuacji nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe.

Nadpłata zatem występuje w sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Nadpłata podatku ma również miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa.

W świetle natomiast art. 21 § 1 pkt 1 Op., podatek od czynności cywilnoprawnych jest zobowiązaniem powstałym z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia - dokonania czynności cywilnoprawnej - z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm. (stan prawny obowiązujący w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniu 02.04.2009 r., w dniu 18.06.2009 r. i w dniu 17.11.2009 r.) oraz t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm. - w odniesieniu do czynności dokonanych w dniach 05.10.2010 r. i 30.11.2010 r. Brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie pozostawało we wskazanych powyżej okresach niezmienne.

Przywołana przez pełnomocnika skarżącej Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.L 249 z 03.10.1969 r., ze zm.), została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast. Większość przepisów tej ostatniej Dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W okresie dokonania spornych w sprawie czynności prawnych obowiązująca była zatem Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE.

Jak stanowi art. 1 przepisy wskazanej wyżej Dyrektywy, regulują kwestie nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do:

a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych,

b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych,

c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy,

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać:

1) spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 08.10.2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE),

2) spółki prawa polskiego

a. spółkę akcyjną,

b. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z kolei, w ust. 2 tego artykułu wskazano, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z art. 9 ww. Dyrektywy wynika jednak, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2, dla celów tego podatku, za spółkę kapitałową uważa spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

Jakkolwiek pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 Dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie - dla celów naliczania podatku kapitałowego - nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe.

W przypadku spółki komandytowej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowej przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z prawem polskim Spółka A, której komplementariuszem jest osoba prawna (spółka z o.o.), w świetle przepisów k.s.h., nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tego Kodeksu uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Z kolei w myśl § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepis ten wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h., wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz, zarówno będący osobą fizyczną, jak i ten który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.), co oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki z o.o., dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia przyjęto, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie stwierdził, że skoro czynność zawiązania spółki oraz podwyższenia wkładów dotyczą spółki komandytowej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście art. 7 tej Dyrektywy.

W konsekwencji bezprzedmiotowa była również analiza krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Potwierdzono tym samym stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ze względu na to, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem Dyrektywy, nic istnieje również konieczność badania w odniesieniu do Niej realizacji przez przepisy krajowe zasady "stand still".

Bezzasadny pozostaje również zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Skarżąca wywodzi, że niezastosowanie w sprawie ww. przepisu w brzmieniu do 31.12.2006 r. oznacza naruszenie zasady "standstill". W sprawie zastosowanie bowiem znalazły przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania opisanych wyżej czynności wniesienia i podwyższenia wkładu do Spółki.

Wprawdzie zasadnie podnosi Skarżąca, że czynność wniesienia do Spółki kontraktów terminowych typu "forward" (wkładu niepieniężnego) jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, wbrew jednak twierdzeniom autora skargi powyższe nie oznacza, że czynność ta podlega wyłączeniu z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 6, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże w dacie dokonania spornych w sprawie czynności wniesienia wkładów w formie niepieniężnej nie obowiązywało wskazane wyżej rozporządzenie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.).

Rozporządzenie to nie przewidywało jednak zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad. W okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r., przewidziano możliwość stosowania przez podatnika zwolnienia. Zatem do 31 marca 2009 r. podatnicy, dokonując aportu, mogli (nie mieli obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku. Po tej dacie, a zatem również w dacie dokonania spornych w sprawie czynności, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W sytuacji, gdy wnoszącym aport jest podatnik VAT, a przedmiotem aportu jest towar lub usługa, należy określić sposób opodatkowania (właściwą stawkę lub zwolnienie), w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu.

Na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...].04.2009 r., Repertorium A [...] Komandytariusz wniósł m.in. wkład niepieniężny, którego przedmiotem był posiadający wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną zbywalny, zamknięty zespół terminowych kontraktów walutowych typu "forward" o wartości majątkowej [...] zł (k. 38-47 akt administracyjnych).

W wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zawartej aktem notarialnym z dnia [...].06.2009 r., Repertorium A. [...] nastąpiło podwyższenie wkładu niepieniężnego poprzez wniesienie przez Komandytariusza posiadającego wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną zbywalnego, zamkniętego zespołu terminowych kontraktów walutowych typu "forward" o wartości majątkowej [...] zł (k. 50-81).

Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].06.2009 r. Nr [...] przedłożoną przez Spółkę wraz z pismem z dnia [...].03.2013 r. (k. 236 akt adm.) - stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].02.2013 r. (k. 224) do przedłożenia faktur VAT dokumentujących wniesienie przez Komandytariusza wkładów niepieniężnych - usługi polegające na sprzedaży zawartych kontraktów terminowych typu "forward" na zakup oraz sprzedaż walut, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 - usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonanych czynności, wynika, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na potrzeby stosowania tejże ustawy, nakazuje utożsamiać czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej ze zmianą umowy spółki. Podkreślić jednocześnie należy, że w wyniku wskazanej wyżej nowelizacji ustawodawca wymieniając czynności niepodlegające opodatkowaniu, z katalogu tego wyraźnie wykluczył czynność w postaci umowy spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wniesienie przez Komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci kontraktów walutowych typu "forward", korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zestawiając powyższą okoliczność z treścią przytoczonego wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonanych czynności cywilnoprawnych, brak jest przesłanek, aby uznać, że podatek od wskazanych wyżej czynności pobrany został przez płatnika nienależnie. Podkreślić należy, że jak wynika z treści skargi skutki prawne będące następstwem nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, są zresztą odczytywane przez Spółkę zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją.

Przepisy Dyrektywy odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych, brak przesłanek ku temu, aby spółka komandytowa powoływała się na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów bezzasadny pozostaje zarzut Skarżącej, zgodnie z którym zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło z pominięciem wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt

II FPS 1/12.

Wyjaśnić należy, że przedmiotem ww. uchwały było udzielenie odpowiedzi, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia

9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, ze zm.).

Dokonane w dniach 02.04.2009 r. oraz 18.06.2009 r. czynności cywilnoprawne polegające na wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego miały miejsce w odmiennym stanie prawnym, niż ten obowiązujący przed dniem 01.01.2007r. do którego odnosi się wskazana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi nie narusza zatem art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis art. 120 stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast art. 121 § 1 tej ustawy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i decyzje będące przedmiotem zaskarżenia wydane zostały z poszanowaniem zasady legalizmu, z uwzględnieniem dorobku ETS w postaci orzecznictwa.

Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, możliwości powołania się Podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji Dyrektyw wspólnotowych, nie przeczyły też twierdzeniom o znaczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w wykładni przepisów wspólnotowych i przepisów krajowych w zakresie regulowanym Dyrektywami. W sprawie nie kwestionowano, że w odniesieniu do spółek kapitałowych należało badać sposób opodatkowania podatkiem kapitałowym (tj. ówczesna opłatą skarbową) według stanu na 1 lipca 1984r. do czego odwoływał się art. 7 ust.2 w zw. z art. 7 ust.l Dyrektywy 69/335/EWG. W tej sytuacji nie sposób wywodzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z pominięciem dorobku prawnego Unii Europejskiej, w tym wyroków ETS z dnia 16 czerwca 2012 r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska Sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, Pak-Holdco Sp. z o.o.

Odmienna od oczekiwanej przez Stronę, ocena stanu prawnego sprawy nie uzasadnia formułowania zarzutu podobnej treści, zwłaszcza że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest zgodny z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrokami z dnia 20.04.2012r. Sygn. Akt II FSK 2047/10 oraz II FSK 2065/10.

Jak wykazano wyżej, na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności - opodatkowaniu podlegają: umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to z kolei rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od umowy spółki oraz jej zmiany, został uiszczony nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami! administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) skargę oddalił.