Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1364/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant asyst. sędz. Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - interpretacja praw podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w ten sposób, że odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej pytania, czy w przypadku, gdy istnieją jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstałe do dnia [...] 2002 r. odpowiedzialność nabywcy, w przypadku nieruchomości nabytej w trybie z wolnej ręki od syndyka masy upadłości, ograniczona jest do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę z tytułu podatku od nieruchomości, jednakże do maksymalnej kwoty stanowiącej wartość nabytego środka trwałego.

W uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie odpowiedzialności nabywcy majątku spółki będącej w upadłości w trybie sprzedaży z "wolnej ręki". We wniosku zawarto kilka pytań, przy czym zasadniczym było pytanie dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłego – w przypadku nabycia nieruchomości od syndyka w ramach sprzedaży z "wolnej ręki" – a właściwie ograniczenie tej odpowiedzialności wyłącznie do podatku od nieruchomości. W ocenie spółki jej odpowiedzialność – w przypadku nabycia nieruchomości od syndyka w trybie tzw. z wolnej ręki – ograniczać się będzie wyłącznie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności, przyjmując, że odpowiada tylko za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, spółka wniosła o wyjaśnienie szeregu kwestii w odniesieniu do tych zaległości. Jedno z pytań Spółki dotyczyło przyjęcia przez nabywcę odpowiedzialności za zobowiązania upadłego, z tytułu podatku od tej konkretnej nieruchomości, powstałych do dnia [...] 2002 r. przy ograniczeniu tej odpowiedzialności do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę z tytułu podatku od nieruchomości, jednakże do maksymalnej kwoty stanowiącej wartość nabytego środka trwałego.

W/w postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za nieprawidłowe, wskazując, iż zgodnie z treścią art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm. ) oraz art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) nabywca – w przypadku, gdy na zbywcy ciążą tylko zaległości podatkowe powstałe do dnia [...] 2002 r. – odpowiada za te zaległości podatkowe w podatkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym zakres odpowiedzialności jest ograniczony do wszystkich zaległości podatkowych zbywcy w części, w jakiej wartość nabytej nieruchomości pozostaje do wartości wszystkich składników przedsiębiorstwa postawionego w stan upadłości. W zażaleniu na to postanowienie spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zmieniając postanowienie organu pierwszej instancji i odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego a także wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta powiatu i marszałek województwa – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolno podatkowe albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ zwrócił uwagę, iż przez "organ właściwy" wymieniony w/w przepisie należy rozumieć organ, który w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem interpretacji byłby właściwy w tej właśnie sprawie. Naczelnicy urzędów skarbowych mogą zatem udzielać interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego stosownie do swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Wskazując w dalszej kolejności na treść pytania, organ podniósł, iż dotyczyło ono zaległości upadłego z tytułu podatku od nieruchomości powstałych do dnia [...] 2002 r. a zatem dotyczyła zobowiązania podatkowego uregulowanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) dla którego organem właściwym jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta na terenie działania którego nieruchomość jest położona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie był właściwy w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa w odniesieniu do podatku od nieruchomości, a skoro tak to winien odmówić wszczęcia postępowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej tym przepisem,

- art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite jego pominięcie w rozstrzygnięciu,

- art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wadliwej formy prawnej,

- art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie uzasadnienia prawnego wyjaśniającego prawne podstawy decyzji,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad w nich określonych

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie ograniczeń co do zakresu odpowiedzialności nabywcy jako osoby trzeciej za zobowiązania upadłego w związku z nabyciem nieruchomości od syndyka masy upadłości.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono stan faktyczny, związany z pytaniami złożonymi w ramach wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz postępowanie przed organami, a także wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżący wskazał przy tym, iż kluczowy problem dotyczący ewentualnego nabycia nieruchomości od syndyka masy upadłości w ramach sprzedaży z wolnej ręki nieruchomości, a także zakres odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia, które także zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności podniosła, iż organ ten zastosował nieznaną w prawie instytucję tj. " zmiany zaskarżonego postanowienia" , a więc w tym zakresie naruszył zasadę legalności określającą obowiązek działania organów na podstawie i w granicach prawa. Powołując się na treść art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, skarżąca podkreśliła brak uprawnienia organu do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż jak wskazała przepis ten przewiduje tylko dwie formy rozstrzygnięcia, tj. zmianę zaskarżonego postanowienia i jego uchylenie. Dodatkowo wskazano także, iż w przypadku uchylenia postanowienia organ winien wykazać – a nie miało to miejsca w rozstrzyganej sprawie – że organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo bądź to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie skarżącej naruszenie art. 170 Ordynacji podatkowej polegało na jego niezastosowaniu, gdyż zgodnie z jego treścią organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, w sytuacji gdy jest niewłaściwy do rozpoznania sprawy, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym fakcie wnoszącego wniosek. Na marginesie zauważono, iż Ordynacja podatkowa, w przypadku kwestionowania w postępowaniu odwoławczym właściwości organu ustanawia inne instytucje prawne – eliminujące rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – aniżeli nieznaną prawu instytucję zmiany postanowienia poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Zwrócono także uwagę, iż gdyby nawet przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania to – zgodnie z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, winien tego dokonać w formie postanowienia. W ocenie wnoszącej skargę – przepis ten – nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie odsyła do jego stosowania art. 14 a Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności wskazano na naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej i w tym przedmiocie szczególną uwagę zwrócono na obowiązek działania organów na podstawie prawa, a więc także obowiązku przestrzegania przepisów dotyczących sposobu rozstrzygania sprawy. Podkreślono przy tym, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje zmiany wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego, które polegałoby na odmowie wszczęcia postępowania, które de facto zostało wszczęte wnioskiem spółki i rozstrzygnięte postanowieniem organu pierwszej instancji.

Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych nastąpiło, w ocenie wnoszącej skargę – poprzez stosowanie przez organ odwoławczy dowolnej procedury i sposobu rozstrzygnięcia, a także naruszeniu wielu innych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Naruszenie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło poprzez – jak to nazwała skarżąca – błędne zinterpretowanie zakresu problematyki ujętej w pytaniach wniosku, a stanowiących kompleksowe zagadnienie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co zostało spowodowane rozdzieleniem pytań skarżącej, a także stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanych pytań. W sytuacji, gdy organy miały wątpliwość co do treści zadanego pytania, mogły żądać jego sprecyzowania.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej podnosząc, że działania organów doprowadziły do tego, że mimo złożenia wniosku o interpretację w dniu [...] r. sprawa nie została merytorycznie rozstrzygnięta, a to oznacza, że nie może być sfinalizowana umowa kupna nieruchomości od syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa "B" z siedzibą w G.

W końcowej części skargi wskazano na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, jednakże jak to podniosła skarżąca trudno polemizować ze stanowiskiem tego organu, gdyż organ ten w zaskarżonej decyzji stanowiska tego nie zawarł. Niemniej jednak skarżąca podniosła – szczegółowo przedstawiając w tym przedmiocie własne stanowisko – iż organ winien odnieść się do przedstawionej przez skarżącą w pytaniu 2 wniosku z dnia [...] r. zakresu odpowiedzialności nabywcy w oparciu o art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymała także – wyrażone wcześniej we wniosku i zażaleniu – stanowisko, iż odpowiedzialność nabywcy nieruchomości od syndyka masy upadłości w ramach sprzedaży z wolnej ręki ograniczona została do należności z tytułu podatku od nieruchomości, a nie jak przyjęły to organy podatkowe do wszelkich zaległości podatkowych upadłego.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy, w ocenie Sądu, rozstrzygnąć, czy przepisy Ordynacji podatkowej – poza przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziale I – mają zastosowanie do udzielanych pisemnych interpretacji w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Problem jest o tyle istotny – co wydaje się także zauważać pełnomocnik skarżącej – że art. 14 a w § 1 odsyła do odpowiedniego stosowania tylko przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, a takie odesłanie uzasadnia przyjęcie stanowiska, że w sprawie udzielania pisemnych interpretacji zastosowanie mają przepisy art. 14 a – 14 e oraz art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy podkreślić, iż redakcja przepisów w sprawie udzielania pisemnych interpretacji uniemożliwia wysnucie wniosku, co do formy rozstrzygnięcia w przypadku odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia, czy też bezprzedmiotowości postępowania, gdyż przepis art. 14 a § 5 ( poprzez odesłanie do stosowania odpowiedniego art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1) Ordynacji podatkowej uniemożliwia de facto zastosowanie do załatwienia wniosku pozostałych przepisów tej Ordynacji, a z kolei przepisy art. 14 a – 14 c nie wskazują formy tego rozstrzygnięcia, wskazując tylko w art. 14 b § 5, w jakich przypadkach organ odwoławczy wydaje decyzję. Logicznym zatem i w pełni uprawnionym jest wniosek, że Ustawodawca wprowadzając tę regulację nie uwzględnił wszystkich możliwych przypadków rozstrzygnięć, a w dalszej kolejności uzasadnioną jawi się konkluzja, że bez zmiany treści tych przepisów ich stosowanie będzie napotykało na trudności, których nie da się uniknąć i które będą obarczone wadami, gdyż zastosowanym regułom interpretacyjnym można będzie zarzucić zbyt daleką ingerencję w normę prawną.

Wracając do postawionego na wstępie uzasadnienia pytania, a więc zakresu zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do udzielanych przez organy podatkowe interpretacji w sprawie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, należy podkreślić, że literalna interpretacja tych przepisów skłania do stanowiska, iż w tych sprawach zastosowanie mają tylko przepisy art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej oraz art. 169 i art. 170 tej Ordynacji.

Przyjęcie jednakże takiego stanowiska stanowiłoby – w ocenie Sądu – zbyt daleko idące uproszczenie, a w konsekwencji w wielu przypadkach brak prawnej możliwości działania organu odwoławczego. Przykładowo, gdy organ odwoławczy uzna stanowisko organu pierwszej instancji za poprawne, przepisy art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej nie regulują ani treści, ani formy rozstrzygnięcia. Gdyby zatem przyjąć, że organ odwoławczy może stosować tylko rozstrzygnięcia określone w treści art. 14 b § 5 pkt 1 i 2, nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie zarzutów odwołania oraz wydanie orzeczenia. Organ odwoławczy, co wynika z treści art. 14 b Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o zmianie lub uchyleniu postanowienia tylko w przypadku:

1) uznania, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie,

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt regulacji zawartych w treści art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza sformułowanie § 5 art. 14 a stanowiące, że do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zastosowanie odpowiednie mają przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, a (uprawniony jest więc wniosek, na co wcześniej zwrócono uwagę, że pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do załatwienia takiego wniosku ), a także brak w pozostałych przepisach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, formy rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przypadku np. odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia lub braku kompetencji organu do udzielenia interpretacji ( a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie ) – Sąd uznał – że do postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji mają zastosowanie – pomimo braku wyraźnego odesłania przepisy Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim dana instytucja nie została uregulowana w przepisach art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa i systemowa, a także zasada spójności prawa oraz zasada racjonalnego działania Ustawodawcy, który zawierając regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w Ordynacji podatkowej, jednocześnie przesądził, że do postępowania w tych sprawach stosuje się – w zakresie nie uregulowanym w art. 14 a – 14 e – przepisy tej Ordynacji. Zdaniem Sądu tylko taka interpretacja jest możliwa do przyjęcia i zapewnia praktyczne stosowanie tych przepisów. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż z treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że organ " zmienia albo uchyla postanowienie". Zmiana postanowienia daje organowi odwoławczemu kompetencję do wydania decyzji o innej treści niż treść postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji ( nowej interpretacji ). Co jednak w sytuacji, gdy organ uchyli postanowienie wydane przez ten organ. Przepis art. 14 b § 5 Ordynacji nie wskazuje na prawne konsekwencje tego uchylenia, stąd też bez braku możliwości zastosowania pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisu art. 233 tej Ordynacji, nie byłoby możliwe ani przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, ani też umorzenie postępowania interpretacyjnego. Konstatacja ta – w ocenie składu orzekającego – potwierdza w sposób dostateczny tezę, iż do postępowania w sprawie udzielania pisemnych interpretacji zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, w jakim postępowanie to nie zostało uregulowane w przepisach dotyczących interpretacji.

W niniejszej sprawie, co wynika z treści skargi, także spostrzeżono problemy wynikające z cytowanych regulacji, gdyż z jednej strony pełnomocnik powołując się na regulacje zawarte w treści art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej zarzucił organowi odwoławczemu zastosowanie rozstrzygnięcia nie określonego w tych przepisach, z drugiej zaś strony powołując się na zasady ogólne postępowania podatkowego zarzucił organowi naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i zasady szybkości działania, a to wskazuje na to, że strona skarżąca widzi konieczność stosowania tych przepisów do postępowania "interpretacyjnego". Nie ulega zatem wątpliwości – w ocenie Sądu – że w świetle przytoczonych wyżej regulacji zawsze organowi można będzie zarzucić naruszenie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli wyda rozstrzygnięcie nie objęte tę normą i jeżeli – co oczywiście jest możliwe – interpretacja zostanie ograniczona do literalnego brzmienia przepisów art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy, w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy organ odwoławczy uprawniony był – w świetle regulacji zawartych w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji ) – do zmiany zaskarżonego postanowienia i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Jak zasadnie podniósł pełnomocnik na rozprawie treść tego przepisu ma tylko zastosowanie w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie nie dlatego że uznał argumenty zażalenia za zasadne, ale dlatego że uznał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie był organem właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji w odniesieniu do solidarnej odpowiedzialności nabywcy nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości zabezpieczonego hipoteką. Dodatkowo należy zauważyć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie zastosowania prawa podatkowego została w niniejszej w rozpatrywanym przypadku wszczęte i rozpatrzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy powołał się w zakresie odmowy wszczęcia postępowania na przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "gdy żądanie (...) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W ocenie Sądu, ta forma rozstrzygnięcia dotyczy postępowania pierwszo – instancyjnego, a nie postępowania odwoławczego. Formy rozstrzygnięć organu odwoławczego zostały bowiem uregulowane w treści art. 233 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Wskazane rozstrzygnięcia – co należy podkreślić – dotyczą decyzji wydawanych przez organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, a uwzględniając regulacje zawartą w treści art. 14 a – 14 e zasadna jest konstatacja, że do rozstrzygnięć organu odwoławczego od postanowień wydanych w pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów postępowania podatkowego zastosowanie art. 233 jest w pełni zasadne, skoro zgodnie z art. 14 b § 5 tej Ordynacji organ odwoławczy w formie decyzji uchyla zaskarżone postanowienie w sytuacjach wskazanych w tym przepisie.

Uzasadnionym jawi się także pytanie, jaką formę rozstrzygnięcia należy zastosować, w sytuacji gdy organ nie jest uprawnionym do wydania pisemnej interpretacji z uwagi na brak kompetencji do działania, zarówno w zakresie właściwości rzeczowej, jak i miejscowej. W tym zakresie, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie ma treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Należy zauważyć, że obowiązek umorzenia postępowania zachodzi zarówno wtedy, gdy stało się ono bezprzedmiotowe po jego wszczęciu jak i wówczas gdy było bezprzedmiotowe od samego początku ( porów. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. I SA/Kr 1141, System Informacji Prawnej LEX nr 33605 ). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie był właściwy do udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej z tytułu nabycia nieruchomości od syndyka masy upadłości w trybie z wolnej ręki – za zaległości w podatku od nieruchomości powstałe do dnia [...] 2002 r. Należy podkreślić, iż nie ma racji pełnomocnik skarżącej podnosząc, iż organ bezpodstawnie rozdzielił zawarte we wniosku pytania ( nadając im inny sens ) gdyż pytania zostały sformułowane we wniosku, w takim brzmieniu jak ujął to organ podatkowy, przy czym, na pierwsze z postawionych pytań, a dotyczących zakresu odpowiedzialności z tytułu nabycia nieruchomości organ podatkowy wypowiedział się w decyzji, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania sądowo – administracyjnego ( pytanie numer 1 zawarte we wniosku z dnia [...] r. ). Wracając do zasadniczego wątku rozważań, a dotyczącego braku kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do udzielenia pisemnej interpretacji obejmującej odpowiedzialność nabywcy nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż właściwym w sprawie udzielenia tej interpretacji jest wójt gminy na terenie której nieruchomość jest położona. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe mają obowiązek udzielić na pisemny wniosek podatnika interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach – stosownie do swojej właściwości. Właściwość natomiast w zakresie podatku od nieruchomości wynika z treści ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z 2005 r. z późn. zm. ), która w art. 1 określiła zakres przedmiotowy uregulowań w niej ujętych, wskazując w punkcie pierwszym podatek od nieruchomości, natomiast w art. 1 c uregulowana została właściwość organów w odniesieniu do objętych tę ustawą podatków i opłat, a z treści jego wynika, że "Organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta)". Stanowisko zatem organu odwoławczego o braku kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do udzielenia pisemnej interpretacji – w świetle przedstawionych uregulowań oraz treści pytania numer 2 zawartego we wniosku – zasługuje na aprobatę. Przyjęcie takiego stanowiska w sposób oczywisty implikuje sposób postępowania przed organem do którego wniosek wpłynął, a w ocenie Sądu, pełne gwarancje procesowe strony zabezpieczone są w sytuacji, gdy organ wyda decyzję w sprawie umorzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania obejmuje bowiem – co wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – brak kompetencji do działania, a skoro tak to stwierdzenie tej okoliczności nakłada na organ podatkowy drugiej instancji obowiązek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - art. 14 b § 5 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej ( porów. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r. SA/Sz 1029/97, System Informacji Prawnej LEX, nr 36139, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r. III SA 2265/03, publik. Monitor Podatkowy nr 46, poz. 1 z 2005 ). Z tych też względów zarzut pełnomocnika, w zakresie zastosowania normy prawnej nie obejmującej stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 170, art. 125 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, na co zasadnie zwrócił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że:

1) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na skutek wniesienia przez skarżącą zażalenia, zatem art. 170 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć w odniesieniu do tego postępowania zastosowania,

2) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w ustawowym dwumiesięcznym terminie, gdyż jak wynika z załączonych do sprawy akt administracyjnych, zażalenie wraz z pozostałymi dokumentami wpłynęło do organu w dniu [...] 2005 r., a decyzja została wydana przez ten organ w dniu [...] 2006 r., a więc organ ten nie naruszył wymienionej w treści art. 125 zasady szybkości i prostoty postępowania,

3) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jakkolwiek wadliwa z przyczyn powyżej wskazanych nie narusza zasady wyrażonej w treści art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż "naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego" jak wskazał pełnomocnik nie stanowi automatycznie i nie przesądza o naruszeniu tej zasady,

4) prowadzone postępowanie odwoławcze dotyczyło rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości, a zarzut pełnomocnika, rozdzielenia przez Dyrektora Izby Skarbowej pytań sformułowanych przez skarżącą i jej stanowiska w kwestii, a w konsekwencji nie zwrócenie się o sprecyzowanie żądania, a przez to nie kompleksowe potraktowanie zgłoszonego we wniosku problemu – w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej wskazano, skarżąca sformułowała pięć pytań, a organ pierwszej instancji zajął stanowisko w odniesieniu do każdego z nich, przy czym zakres pierwszego pytania ( rozstrzygnięcie w tej sprawie stanowi przedmiot odrębnego postępowania sądowo – administracyjnego ) obejmował zasady odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe zbywcy z tytułu nabycia od syndyka masy upadłości nieruchomości w ramach trybu zbycia z "wolnej ręki". Pozostałe pytania, w tym pytanie drugie dotyczyło odpowiedzialności nabywcy za zaległości zbywcy z tytułu podatku od nieruchomości, powstałych do dnia [...] 2002 r. Podjęta przez pełnomocnika próba wykazania, że pytanie dotyczyło ewentualnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy powstałe do dnia [...] 2002 r., a nie tylko za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, w świetle analizy pozostałych pytań nie znajduje uzasadnienia, a zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Wyraźnie bowiem w pytaniu numer dwa wskazano, czy " w przypadku, gdy istnieją jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstałe do dnia [...] 2002 r. zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest (...)".

Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta – jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i literatury przedmiotu – oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. W ustalonym stanie faktycznym – na co wcześniej już zwracano uwagę – organ nie był uprawniony w oparciu o treść art. 14 b § 1 pkt 1 zmienić zaskarżonego postanowienia, gdyż przepis ten obejmuje tylko taką sytuację, gdy organ uzna, że treść wniesione przez podatnika zażalenia zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie był uprawniony do zmiany postanowienia poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to zostało zakończone postanowieniem organu pierwszej instancji ( zostało już de facto wszczęte, a sprawa poprzez udzielenie pisemnej interpretacji rozstrzygnięta ).

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe, gdyż – jak wskazał sam pełnomocnik – przepis ten nie stanowił w ogóle przedmiotu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja ograniczała się do rozstrzygnięcia w przedmiocie kompetencji do działania, a więc z natury rzeczy nie obejmowała problemów i zagadnień merytorycznych.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.