Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1624/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2139/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1086/11-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. spółkę z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W grudniu 2011 r. T. spółka z .o.o. z siedzibą w W. (strona, skarżąca) wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także że jest właścicielem składników majątkowych, których wzrost wartości, zwiększenie ochrony prawnej, gospodarcze wykorzystanie, znaczenie dla jej działalności itp. wymagają, by znalazły się one w odrębnym podmiocie. W związku z tym strona rozważa reorganizację prowadzonej działalności przez powołanie osobnej spółki posiadającej osobowość prawną (spółka), do której zamierza wnieść składnik majątkowy tytułem wkładu niepieniężnego. Spółka zostanie utworzona wraz z innym podmiotem. Kapitał zakładowy pokryty zostanie zarówno wkładem niepieniężnym (przez stronę), jak i wkładem pieniężnym i/lub niepieniężnym (przez drugiego wspólnika). Wkład niepieniężny wniesiony przez stronę nie będzie stanowił przedsiębiorstwa strony ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony aport strona obejmie udziały w spółce, przy czym będą one obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki. W akcie założycielskim spółki wkład niepieniężny zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Podział wkładu wnoszonego przez stronę, tj. przeznaczenie części wartości wkładu na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy, wynika z przesłanek o charakterze ekonomiczno-prawnym. Z uwagi na konieczność zachowania ustalonego między stronami parytetu obaj wspólnicy w zamian za swoje wkłady otrzymać mają udziały mające określoną wartość nominalną, reprezentujące określoną ilość praw głosów, udział w zyskach i w wartości likwidacyjnej. Oznacza to, że strona może być zmuszona przekazać część wartości swojego wkładu na kapitał zapasowy spółki (agio), a nie na kapitał zakładowy spółki. Kapitał zakładowy będzie określał zakres gwarancji wypłacalności spółki w stosunku do jej kontrahentów; intencją wspólników jest określenie tego zobowiązania w wartości nominalnej, a nie rynkowej wartości wkładów. Dodatkowo, wspólnicy nie mogą wykluczyć, że forma prawna spółki nie będzie przewidywała w ogóle jakiegokolwiek minimalnego kapitału zakładowego - zależnie od miejsca siedziby spółki. Odpowiednia wysokość wartości emisyjnej może być gwarantem uzyskania zgody walnego zgromadzenia oraz właściwego przeprowadzenia emisji udziałów, bez pokrzywdzenia dotychczasowych/innych wspólników. Oznaczenie odpowiedniej wysokości ceny emisyjnej - jeśli dokonywane przez zarząd - jest również konieczne, by uchronić członków zarządu przed zarzutem działania na szkodę spółki lub działania w celu pokrzywdzenia wspólnika. Celem ekonomicznym wspólników, jako racjonalnie gospodarczo działających podmiotów, jest założenie spółki przy możliwie niskich kosztach założenia. Wskazując na tak opisane okoliczności zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytanie: czy jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wnoszonego przez stronę na pokrycie obejmowanych udziałów w spółce będzie określona w wartości rynkowej, to obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) powinna ona rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów i organ podatkowy nie będzie miał możliwości szacowania przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i nie zmienia tego fakt, że otrzyma ona udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu/przedmiotu aportu. Powołała się przy tym na regulację zawartą w art.12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397), w brzmieniu wówczas obowiązującym zwaną dalej "u.p.d.o.p.", oraz stwierdziła, że nie można uznać, iż odpowiednie stosowanie art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji, gdyby bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywał przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Podkreśliła ponadto, że w opisanym zdarzeniu przyszłym różnica między wartością przedmiotu aportu a wartością nominalną wydawanych w zamian udziałów jest wynikiem odpowiedniego określenia udziału wspólników w kapitale spółki, jej zyskach, wartości likwidacyjnej czy prawa głosów, to zaś stanowi uzasadnioną przyczynę wyłączenia możliwości szacowania przychodu po jej stronie - sposób zaliczenia wartości przedmiotu aportu na kapitał zakładowy (część nominalną udziałów strony) oraz agio spółki jest uzasadniony ekonomicznie i prawnie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w tożsamej sprawie strony wydał interpretację indywidualną w dniu 18 listopada 2011 r., która została zaskarżona do sądu administracyjnego i w tej interpretacji również uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a jedyna różnica, jaka zachodzi pomiędzy złożonymi przez stronę wnioskami, sprowadza się do wskazania "uzasadnionych przyczyn", które przesądzać mają o braku uprawnień organu podatkowego do szacowania przychodu zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. Różnica ta, w ocenie organu, nie pozbawia wniosku przymiotu tożsamości dotyczącej meritum sprawy, co nakazuje, w obliczu obowiązku z art.14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", podtrzymanie dotychczasowego stanowiska organu.

Dalej organ przytoczył treść art.12 ust.1 pkt 7 oraz art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p., wyjaśnił, co oznaczać może odpowiednie stosowania przepisu prawa oraz zwrócił uwagę na podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej - podał, że w obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Wskazał, że w świetle art.14 ust.1 w związku z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład, a możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychodem strony będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. We wskazanych okolicznościach będzie bowiem istniała możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów na podstawie odpowiednio stosowanego art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentów mających w ocenie strony przesądzić, iż zaistniała uzasadniona przyczyna określona w art.14 ust.1 zdanie 2 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, iż norma prawna zawarta w tym przepisie ma charakter proceduralny, a brak podstaw prawnych do badania norm o takim charakterze wynika z samej istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw objętych tym postępowaniem.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy może szacować przychód skarżącej, stosując odpowiednio art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego odpowiada wartości rynkowej tego wkładu oraz przez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie powołanych przepisów może skutkować oszacowaniem przychodu skarżącej w wartości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, - art.14c § 1 i 2, art.14e § 1 oraz art.14 h O.p. przez brak rozpatrzenia sprawy z wniosku skarżącej i uznanie, że organ interpretacyjny jest związany przyjętym wcześniej stanowiskiem wyrażonym w innej sprawie, - art.121 § 1 O.p. przez działania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do powoływanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, stanowiących de facto element argumentacji własnej skarżącej oraz zastosowanie wykładni in dubio pro fisco.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół możliwości odpowiedniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji", a także że podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/12, dotyczącym interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie z wniosku skarżącej w podobnym stanie faktycznym, a dotyczącym analogicznej kwestii spornej związanej z określeniem przychodu na podstawie art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Odwołując się do treści art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych brak jest definicji pojęcia "wartość nominalna", zatem uzasadnione jest odwołanie się do jego słownikowego rozumienia, w którym oznacza ono "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich". Zwrócił też uwagę, że znaczenie to jest analogiczne do ukształtowanego w piśmiennictwie, a także w orzecznictwie sądowym. Sąd pierwszej instancji podniósł następnie, że w tak rozumianej wartości nominalnej brak jest odniesień do wartości rynkowej - wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać, co wynika także z przepisów k.s.h. W świetle bowiem art.154 § 3 oraz art.309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a contrario zatem ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art.154 § 3 oraz art.396 § 2 k.s.h.). Zdaniem Sądu, skoro regulacje k.s.h. w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, to brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skoro z literalnego brzmienia art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to odpowiednie stosowanie przepisów art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h. wartość nominalna jest wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego. Wyraził pogląd, że wskazana w zaskarżonej interpretacji możliwość odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie pozwala osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Podkreślił, że odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę sytuacji, zdarzenia czy też instytucji, do którego ma być zastosowane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należało również uwzględnić, wskazany przez skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art.12 ust.1 pkt 7 oraz art.15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. Ten drugi przepis jest konsekwencją wprowadzenia art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. i nie sposób przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji ocenił jako zgodny z prawem pogląd skarżącej, że wynikająca z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Stwierdził, że przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna oraz że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepis art.14 ust.1-3 nie mógłby mieć w ogóle zastosowania.

Zarzuty naruszenia art.14c § 1 i 2, art.14e § 1 oraz art.14 h O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieuzasadnione. Podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny zawarł w niej ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych na tej tylko podstawie, iż zapadły w innych indywidualnych sprawach, nie budzi zaufania do organu interpretacyjnego oraz narusza art.121 O.p.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

prawa materialnego: art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1- 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez skarżącą do spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez skarżącą udziałów, jej przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, a organy podatkowe nie są uprawnione do określenia tego przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów,

przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art.141 § 4 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.14b § 1, art.14c § 1 i 2 i art.14h w związku z art.120 oraz art.121 § 1 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art.121 O.p., co doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej odpowiadającej prawu.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wykładnia przepisu art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz sposób stosowania wraz z nim art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. były przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostały one zestawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), którym przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy odesłanie w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 tej ustawy upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W dniu 20 lipca 2015 r., po przejęciu wymienionej wyżej sprawy do rozpoznania na podstawie art.187 § 3 p.p.s.a., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał w tej sprawie wyrok, którym oddalił skargę kasacyjną, a w jego uzasadnieniu wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art.14 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1772/13 oraz wywiedziona tam argumentacja zasługują na pełną aprobatę. Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu tym stwierdzono: "Z treści art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia ‘wartość nominalna’ ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN ‘wartość nominalna’ oznacza ‘wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich’ (patrz: www.sjp.pwn.pl) . Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11; A. Dembiński, Rozpoznanie przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych za aport, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2015, nr 1, str. 51). Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa (np. w art.12 ust.1 pkt 9, art.12 ust.5, art.14 ust.1 u.p.d.o.p.), jak i określeniem wartość nominalna (np. w art.10 ust.1 pkt 6 i ust.2, art.17 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.p.). Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej - używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust.1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz.908).

Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 PDOPrU i odpowiednio art.19 PDOFizU?, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str.18). Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art.154 § 3 oraz art.309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art.154 § 3 oraz art.396 § 2 K.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Powstaje więc pytanie, jak traktować drugą część art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., że przepisy art.14 ust.1-3 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str.244; J.Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, str.273). Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów (K.Lasiński - Sulecki, W.Morawski, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 439/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2013 r., nr 1, str.17). Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z:18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12). Należy podkreślić, że zgodnie z art.154 § 3 K.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art.309 § 1 K.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z 9 września 2010 r., I CSK 69/10). Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. W tym kontekście należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, że skoro w przepisach Kodeksu spółek handlowych usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki.

Reasumując tę część rozważań, należy przyjąć, że w świetle art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). (por. K.Lasiński - Sulecki, M.Morawski, op.cit. str.21; J.Budziszewski, A.Żarkowska, Czy istnieje możliwość wniesienia aportu po wartości księgowej?, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013 , nr 2, str.58; A.Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014 pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2014, str.282; A.Jagiełło, A.Łazińska - Sekuła, Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Prawo i Podatki 2009, nr 8, str.4; F.Seredyński, M.Sobiech, Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, Przegląd Podatkowy 2005, nr 3, str.35 oraz wyroki NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014 r., II FSK 1445/12; 16 września 2014 r., II FSK 1438/13; wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11, a także orzeczenia sądów administracyjnych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) w analogicznym stanie prawnym, np. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05; 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2252/10; wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07).

Za powyżej wypowiedzianym poglądem przemawia także wykładnia systemowa. W pierwszej kolejności zaakcentować należy związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art.12 ust.1 pkt 7 oraz art.15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów(akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały(akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art.15 ust.1k pkt 1, jaki i art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art.15 ust.1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art.12 ust.1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz.700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art.12 ust.1 pkt 7 i art.15 ust.1k u.p.d.o.p. prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. art.15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (zob. ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387)). Zmiana ta w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do ‘wysokości określonej zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7’, a nie ‘wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)’ ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący.

Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 63 lit.d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A.Mariański, op. cit., str.282; A.Łaszczuk, M.Matyka, op. cit., str. 24).

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art.12 ust.1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art.14 ust.1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art.10 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art.14 ust.1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art.10 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A.Jagiełło, A.Łazińska - Sekuła, op. cit. str.4 - 5; K.Lasiński - Sulecki, L.Morawski, op. cit. str.20)."

Przywołana wyżej argumentacja prawna, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela i uznaje za własną, uzasadnia stwierdzenie, że w świetle art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art.14 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. W związku z tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art.12 ust.1 pkt 7 w związku z art.14 ust.1- 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię ocenić należy jako nieuzasadniony.

Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., stanowiło podstawę prawną dla zastosowania art.146 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym dostatecznie jednoznacznie, że przyczyną podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji było właśnie naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego. Jednocześnie nie wynika z tego uzasadnienia, aby dostrzeżone naruszenie art.121 (§ 1) O.p., polegające na nierozważeniu przez organ interpretacyjny argumentacji prawnej prezentowanej w powołanych przez stronę orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem przyjąć, że również to naruszenie prawa było powodem zastosowania art.146 § 1 p.p.s.a. Brak jednoznacznego stwierdzenia w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może być, w stanie niniejszej sprawy, oceniony jako naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy również z tego powodu, że przy ponownym załatwianiu wniosku strony o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany będzie wykładnią prawa dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji (i zaakceptowaną w niniejszym wyroku; por. art.153 i art.170 p.p.s.a.), bez względu na to, jakie oceny prawne przedstawiane były w innych orzeczenia sądów administracyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).