Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zgodnie z przekazanymi przez Ministra Finansów aktami sprawy, B. K. - dalej "Skarżąca", wnioskiem z 6 lipca 2011 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej takich udziałów (akcji).

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynikało, że Skarżąca będąca polskim rezydentem podatkowym, w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce – dalej "spółki". Wszystkie udziały (akcje) Skarżącej w spółce zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca przewiduje, że w ramach tej transakcji może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio). Podniosła również, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia lub bez zbywania udziałów (akcji) w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącej

z zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdziła, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącej w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce.

Podsumowując powyższe Skarżąca wniosła o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach takiej wymiany, w związku z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi.

Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Skarżącej z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz spółki w celu umorzenia, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?, 2) czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącej winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?, 3) czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania?

Dokonując oceny prawnej zdarzeń przyszłych zawartych w pytaniu drugim

i trzecim (pytanie pierwsze stało się przedmiotem odrębnej interpretacji Ministra Finansów) Skarżąca uważa, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji)

w spółce, jej dochód winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Skarżąca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wskazała, iż w jej ocenie do ustalenia kosztu podatkowego, w związku

z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w spółce, stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Stwierdziła również, że w odniesieniu do omawianych przychodów, spółka jako płatnik powinna ustalić koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce w trybie wymiany udziałów.

W ocenie Skarżącej, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

i zawartym w nim odesłaniem do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) spółki objętych

w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącą. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Skarżącej w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącą, proporcjonalnie do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy spółki.

W ocenie Skarżącej, w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu dotyczy kosztów w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) i tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów, w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów (akcji) umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów (akcji), których wartość nominalna zostaje obniżona.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W., w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] października 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z 6 lipca 2011 r.

w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w ramach tej transakcji, za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja odnosiła się do odpowiedzi na pytanie drugie

i trzecie, gdyż w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów wydał odrębną interpretację indywidualną. Uzasadniając merytoryczne rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżąca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącej powstanie dochód. Organ wskazał, iż dochód ten powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów.

Ponadto w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji)

w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżąca z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca, wnioskując

o usunięcie przez organ dokonanego naruszenia prawa. Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 25 października 2011 r., uznał brak podstaw prawnych do dokonania zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu zastosowania powołanych przepisów w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, iż do ustalenia jej dochodu należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji rozpoznać koszt uzyskania przychodu na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. Skarżąca stwierdziła, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia, proporcjonalnie do kwoty o którą obniżono wartość nominalną udziałów (akcji).

Reasumując Skarżąca wywodzi, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez ich umorzenia, a obniżenie wartości nominalnej prowadzi do “częściowego" umorzenia udziałów (akcji). W obu przypadkach dochodzi zatem do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części.

W odpowiedzi na złożoną skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem materialnym - normującym uprawnienia oraz obowiązki stron i prawem procesowym - regulującym postępowanie przed organami administracji. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny bada prawidłowość indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy konkretny zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu w takim przypadku jest zakaz wykraczania poza daną sprawę oraz generalna zasada reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Sąd stwierdził wystąpienie przesłanek do zastosowania przepisów art. 134 p.p.s.a. W ocenie Sądu w omawianej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji uniemożliwiając dalsze merytoryczne jej rozpoznanie i dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob.

J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych

w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej takich udziałów (akcji).

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w nim odesłaniem do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącą. Natomiast kosztem uzyskania przychodu Skarżącej, w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji)

z dnia ich objęcia przez Skarżącą, proporcjonalnie do kwoty o którą obniżono kapitał zakładowy spółki.

Ponadto w ocenie Skarżącej, w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.

Organ rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz dokonanej przez niego oceny prawnej, w sytuacji, gdy treść wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych oraz co do faktycznych intencji podatnika, winien zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169, w zw. z art. 14b § 3 O.p.,

o uzupełnienie (doprecyzowanie) wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe określone przez składającego wniosek powinny być przedstawione w sposób wyczerpujący, tak aby nie pozostawiały wątpliwości co do ich rzeczywistej treści oraz zakresu mających zastosowanie

w danej sprawie przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie przedstawione przez Skarżącą we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłe, za jednoznaczne

i zrozumiałe dla określenia ich skutków podatkowych uznać nie można.

Skarżąca we wniosku o interpretację wyznaczając granice swojego żądania

w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów (akcji) w (nowo) zawiązywanej spółce, w sposób o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "objęcie" udziałów (akcji)". Z uwagi na przedmiot wniosku oraz brak definicji takiego pojęcia w u.p.d.o.f., należy je zinterpretować zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "KSH". Pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 KSH) lub spółki akcyjnej (zgodnie

z art. 310 KSH), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek. W konsekwencji - co należy podkreślić - objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Trudno domniemywać, czy wniosek Skarżącej dotyczy objęcia udziałów (akcji) po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 i art. 310 KSH, czy też Skarżąca ma na myśli transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje)

w innej spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, iż hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, iż nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów KSH, uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 KSH, art. 362 § 1 KSH i art. 366 § 1 KSH. Należy przy tym zaznaczyć, że

w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów KSH wynika jednoznacznie, że przewidywane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów (akcji) w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "Kodeks cywilny", w zw.

z art. 200 § 1 KSH oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 366 § 1 i art. 301 § 1 KSH. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji – czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 KSH.

Powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w zakresie oceny zdarzeń przyszłych dokonanych przez organ administracji, w związku ze złożonym wnioskiem

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie została zrealizowana dyspozycja art. 14h O.p., zgodnie z którą

w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych należy odpowiednio stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i nast. O.p. Brak przeprowadzenia rzeczowej analizy w przedmiotowym zakresie, przez organ wydający interpretację, w konsekwencji powoduje bezprzedmiotowość dalszych merytorycznych rozważań odnośnie potencjalnych skutków podatkowych transakcji gospodarczych, które nie mogą mieć miejsca w rzeczywistości.

W związku z powyższym Sąd odstąpił od dalszej oceny treści udzielonej interpretacji uznając, iż naruszenie przepisów prawa procesowego ma na tyle istotne znaczenie, iż uniemożliwia rozpoznanie merytoryczne skargi. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów powinna zostać usunięta z obrotu prawnego, z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c §1, w zw. z art. 14h O.p.

Organ administracji rozpoznając ponownie sprawę, kierując się ustaleniami poczynionymi przez Sąd, powinien dokonać pogłębionej analizy stanu faktycznego

i prawnego sprawy oraz oceny stanowiska przedstawionego przez podatnika, wzywając Wnioskodawcę, w razie uzasadnionych wątpliwości, w trybie art. 169

w zw. z art. 14b § 3 O.p., do uzupełnia wniosku, a w przypadku niespełnienia określonych prawem wymogów, organ pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p.

Zważywszy na stwierdzone naruszenie prawa, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów; na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu

w całości; o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnął zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.