Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 741/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2012 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].12.2016 r. w sprawie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za lipiec i sierpień 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad - grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za grudzień 2011 r. w kwocie i za styczeń 2012 r. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług: za marzec 2012 r. i za kwiecień 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.:

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - czerwiec 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 n oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tym zakresie:

– umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r.,

– określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2011 r., za styczeń 2012 r. za luty 2012 r., za marzec 2012 r., za maj 2012 r. zł, za czerwiec 2012 r.,

– określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2012 r. za lipiec 2012 r.,

– stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług: za kwiecień,

– w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Strona:

1) w listopadzie 2011 r. oraz w marcu 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 13,94 zł) wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]) dotyczących zakupu słodyczy, kawy, herbaty i napojów kawowych. Wydatki na te usługi nie były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r.;

2) w grudniu 2011 r. odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 123.740 zł) wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]) dotyczących nabycia środków trwałych (maszyny do rozdmuchu [...]-700 i maszyny do rozdmuchu [...]-2000), wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., [...] C., ul. A 78, NIP [...], stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) w styczniu 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w kwocie 59.685 zł) wynikający z faktury VAT (z dnia [...] r. nr [...]) dotyczącej nabycia linii do produkcji tekstyliów (zestaw 42 maszyn szwalniczych stebnówek), wystawionych przez firmę C Sp. z o.o., [...] C., ul. B 124, NIP [...], stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;

4) w styczniu i lutym 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 2.463,30 zł) wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]) dotyczących zakupu usług transportowych (2 maszyn do rozdmuchu: [...]-700 i [...]-2000 oraz linii do produkcji tekstyliów) na trasie Ł. – H. A., wystawionych przez firmę C Sp. z o.o., [...] C., ul. B 124, NIP [...], stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług;

5) w marcu i maju 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 22,59 zł) wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]) dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych z terminem płatności odpowiednio 08.04.2012 r. oraz 08.06.2012 r., wystawionych przez D S.A., [...] W., Al. A 181, NIP [...]/. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt l, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uwzględnił ww. faktury w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2012 r. – okoliczność nie kwestionowana przez Stronę;

6) w kwietniu 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w kwocie 3,27 zł) wynikający z faktury VAT (z dnia [...] r. nr [...]) wystawionej przez A. S., [...] O., O. 35E. Podatnik nie przedłożył ww. faktury. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. l i ust. 2 pkt l lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. - okoliczność nie kwestionowana przez Stronę;

7) w czerwcu 2012 r. odliczyła podatek naliczony (w kwocie 523,39 zł) wynikający z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...]. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 11 ustawy z dnia 11.03.2004 r. Wobec powyższego B. Z. utracił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury w czerwcu 2012 r. Ostatnim miesiącem, w którym mógł zostać odliczony podatek naliczony jest maj 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uwzględnił zatem ww. fakturę w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. - okoliczność nie kwestionowana przez Stronę.

Ponadto w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. Strona rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w postaci odpowiednio linii do produkcji tekstyliów i 2 maszyn do rozdmuchu) na ogólną wartość 805.000 zł (270.000 zł w styczniu i 535.000 zł w lutym) na rzecz firmy E H., P. 34, GB [...], która – zdaniem organu - nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...].04.2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - czerwiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj - wrzesień 2012 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].08.2014 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].12.2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - wrzesień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj - wrzesień 2012 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie.

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r., o których mowa w art. 70 § 2, art. 70 § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. przedawniła się z dniem 31.12.2016 r i w tym zakresie należy umorzyć postępowanie w sprawie.

Natomiast odnośnie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - wrzesień 2012 r. wskazano, że - mając na uwadze przepis art. 70 § 1 Op. - 5-letni okres przedawnienia upływa z końcem 2017 r. Przechodząc do meritum stwierdzono m.in., iż Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 185.888,30 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B Sp. z o.o. z tytułu nabycia w grudniu 2011 r. dwóch maszyn do rozdmuchu [...]-700 i [...]-2000 oraz C Sp. z o.o. z tytułu nabycia w styczniu 2012 r. linii do produkcji tekstyliów oraz w styczniu i w lutym 2012 r. usług transportowych (przewozu ww. dwóch maszyn do rozdmuchu oraz linii do produkcji tekstyliów) świadczonych na trasie Ł. – H., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe, w ocenie organu, stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Strona w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w postaci odpowiednio linii do produkcji tekstyliów i 2 maszyn do rozdmuchu) na ogólną wartość 805.000 zł (270.000 zł w styczniu i 535.000 zł w lutym) na rzecz firmy E H., P. 34, GB [...], która nie miała miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono m.in., iż Strona nie dokonała zarówno nabycia dwóch maszyn do rozdmuchu ([...]-700 i [...]-2000) oraz linii do produkcji tekstyliów, jak również ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz brytyjskiej firmy oraz zakupu usług transportowych (w zakresie przewozu powyższych maszyn) świadczonych na trasie Ł. – H. (związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą ww. towarów). Podkreślono, że podatnik kupił maszyny do rozdmuchu jako nowe, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka B rzekomo wykonała remont lub modernizację ww. maszyn, a nie wyprodukowała nowe maszyny. Przeprowadzając analizę materiału dowodowego organ II instancji wysnuł tezę, że działania Podatnika tj:

– błędnie przeprowadzone postępowanie ofertowe, złożenie wadliwego wniosku do ARiMR w dniu 07.10.2011 r. pomimo szczegółowej instrukcji i formularzy dostępnych na stronie internetowej ARiMR,

– powoływanie się we wniosku na zakup nowej technologii do produkcji opakowania PET opracowanej przez F w sytuacji gdy B. Z. "zlecił wyprodukowanie" standardowych maszyn do rozdmuchu preform dostępnych na rynku,

– nieczekanie na rozpatrzenie wniosku - wezwanie do uzupełnienia wniosku od ARiMR Strona otrzymała po 23.01.2012 r., zakup maszyn do rozdmuchu odpowiednio 16 i 21.12.2011 r.,

– płatność gotówką wbrew zasadom obowiązującym przy staraniu się o dotację,

– pozostawienie wniosku do ARiMR bez uzupełnienia,

miały jedynie na celu stworzenie pozorów starań o uzyskanie dotacji unijnej, uruchomienie produkcji butelek PET przez B. Z. i rezygnację spowodowaną rzekomo czynnikami obiektywnymi, nie zaś z winy skarżącego . W rzeczywistości, w ocenie organu, wniosek do ARiMR złożony był pro forma, aby uwiarygodnić zakup maszyn a następnie ich sprzedaż - z powodu odrzucenia przez ARiMR wniosku o pomoc finansową. Trudno bowiem dać wiarę aby Podatnik dokonał zakupu maszyn do rozdmuchu na potrzeby własnej działalności o tak znacznej wartości bez żadnego zaplecza, zabezpieczenia finansowego w postaci środków własnych, kredytu lub dofinansowania. Działania takie uznano za nieracjonalne. Zdaniem organu podatkowego z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że od początku zamiarem B. Z. była rzekoma sprzedaż rzekomo zakupionych maszyn - S. K. i w ten sposób skorzystanie ze zwrotu podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru.

Odnośnie faktury VAT wystawionej w lutym 2012 r. na rzecz Strony przez C Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży usługi transportu 2 maszyn do rozdmuchu do odbiorcy w Anglii na trasie Ł. – H., uznano, że nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zdaniem organu II instancji czynności transportu maszyn do rozdmuchu do E w Anglii nie zostały wykonane, a przedłożona dokumentacja dotycząca transportu maszyn do rozdmuchu została spreparowana w celu potwierdzenia czynności, która nie miała miejsca, tj. rzekomej sprzedaży maszyn. Jednocześnie z pozostałych ustaleń wynika, że transport maszyn do Anglii nie miał miejsca, ponieważ nie miała też miejsca transakcja zakupu maszyn.

Również odnośnie faktur VAT wystawionych w styczniu 2012 r. na rzecz strony przez C Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży linii do produkcji tekstyliów (zestaw 42 szt. używanych maszyn szwalniczych stebnówek produkcji japońskiej) oraz usługi ich transportu na trasie na trasie Ł. – H. do firmy E w Anglii, nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek Za udowodnioną uznano tezę, że rzekomo przyjmowane przez B. Z. wpłaty (wyłącznie gotówkowe), zarówno od spółki S. K. E, jak i wypłaty, a następnie wpłaty dokonywane przez Podatnika na rzecz spółek B i C, miały charakter wyłącznie wirtualny, tj. istniały wyłącznie na dowodach KW i KP (w przypadku spółki z o.o. B nawet nieposiadających numeracji, w tym ze śladami poprawiania daty wystawienia dokumentu). Tworzono je w sposób nieudolny i nielogiczny, w celu uwiarygodnienia transakcji, których w rzeczywistości nie było. Jednocześnie nie było transakcji, które mogłyby być przedmiotem płatności. W świetle analizy materiału dowodowego stwierdzono, że faktury dokumentujące zakup 2 maszyn do rozdmuchu, linii do produkcji tekstyliów oraz usług transportowych tych maszyn na trasie Ł. – H. (w związku z ich wewnątrzwspólnotową dostawą na rzecz brytyjskiej firmy E w Anglii) wystawione na rzecz Podatnika przez Sp. z o.o. B i C nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Z ustaleń organu podatkowego jednoznacznie bowiem wynika, że transakcje zakupu dwóch maszyn do rozdmuchu i linii do produkcji tekstyliów oraz usługi transportowe - przewóz ww. maszyn i linii nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ drugiej instancji zgodził się zatem ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 185.888,30 zł) z faktur VAT wystawionych przez: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności fikcyjne, tj. takie, które faktycznie nie zostały wykonane. Wobec powyższego nie uznano za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ewidencji zakupu i podatku naliczonego za badany okres w części dotyczącej zaewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupu usług, co świadczy o ich nierzetelności. W sprawie - w ocenie organu - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wystawione na rzecz Strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi i związane były ze zdefiniowanym oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia tzw. "dobrej wiary'" Strony w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe, Strona posiadała wiedzę na temat procedury, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Podatnik nie mógł zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca . W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciu, doskonale orientując się, iż sporne faktury są nierzetelne. W świetle przytoczonych okoliczności uznano, że Podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, iż przedmiotowe faktury wystawione przez Sp. z o.o. B oraz C nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu towarów i usług miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano również, że w prawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w wystawionych przez Podatnika fakturach VAT na rzecz firmy E. Przeprowadzając analizę materiału dowodowego stwierdzono, iż dokumenty przedstawione przez Podatnika łącznie nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia maszyn do nabywcy brytyjskiego. Nie doszło zatem do wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyn w styczniu i w lutym 2012 r. na rzecz brytyjskiego kontrahenta. Działalność S. K. w ramach spółki E w Anglii miała służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, które dokonywały się wyłącznie na papierze i miały charakter pozorny. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - lipiec 2012 r. i orzekając w tym zakresie co do istoty organ II instancji wziął pod uwagę fakt, iż niniejszą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił i umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. Rozstrzygając w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (i w konsekwencji za następne miesiące) przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej ze złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Określone przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania podatkowe zostały określone w kwotach wyższych niż miało to miejsce w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że w odwołaniu strona podniosła, iż otrzymała projekt decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. składającej się ze 115 stron, przy czym jej poszczególne strony zostały ponumerowane po kolei do 114 strony, zaś ostatnia strona, która zawiera podpis Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i powinna nosić numer 115, opatrzona jest numerem 111, a w związku z tym, "decyzja" ta zawiera dwie strony z numerem 111. Zdaniem strony powyższa okoliczność rodzi uzasadnione podejrzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. podpisał się pod inną decyzją (innym rozstrzygnięciem), aniżeli tą, którą otrzymał pełnomocnik Podatnika. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokument będący w posiadaniu pełnomocnika Strony (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].12.2016 r.), zawierający 115 stron, w tym dwa razy stronę 111, jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast oczywistą omyłkę m.in. w numeracji stron, powstałą w trakcie przygotowywania i kompletowania stron decyzji do akceptacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. sprostował postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 171 a, art. 121 § 2 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa uznano je za bezzasadnie. Odnosząc się do złożonych przez stronę w trakcie postępowania wniosków dowodowych - to zdaniem organu - pozostają one bez wpływu na przedmiot sprawy. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Przesłuchanie podatnika oraz wskazanych świadków nie zmieni stanu faktycznego, który w opinii organu odwoławczego został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny. W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 120, art. 121 w zw. z art. 207 i art. 210 § l pkt 8 w zw. z art. 233 § 1 pkt l i 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w części przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. projektu rozstrzygnięcia - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. 16 i orzeczenia co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymanie w mocy ww. "orzeczenia", gdy tymczasem pełnomocnik Podatnika nie otrzymał decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a jedynie projekt rozstrzygnięcia;

2. art. 228 § 1 pkt 1 Op. poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od projektu rozstrzygnięcia (ww. decyzji organu pierwszej instancji), który otrzymał Pełnomocnik Podatnika;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i piśmie procesowym z dnia 6 marca 2017 r.;

4. art. 187 § 2 Op. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu;

5. art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

6. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj, zakwestionowanie ustaleń Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C.;

7. art. 120 Op. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

8. art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że ewidencja dostawy VAT za styczeń i luty 2012 r. oraz ewidencja nabycia VAT za październik - maj 2012 r. była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy;

9. art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

10. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej oraz zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż to miało miejsce w decyzji organu pierwszej instancji;

11. art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co z kolei spowodowało naruszenie przepisów:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przedstawione faktury i pozostałe dokumenty potwierdzają faktyczne transakcje, art. 99 ust. 12 ww. ustawy przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych,

– art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w styczniu i lutym 2012 r.,

– art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z 0% stawką podatku VAT,

– art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy,

– art. 86 ust 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r., art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze, i o których nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..

Ponadto podniesiono przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1. protokołu z dnia 5 maja 2008 r. z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G Sp. z o.o. z siedzibą w C., uchwały ww. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odwołania z funkcji członka zarządu J. G. i powołania na prezesa zarządu L. P., na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności okresu pełnienia funkcji członka zarządu ww. spółki przez L. P.;

2. wniosku ww. spółki o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożonych w Sądzie Rejonowym w C. w dniu [...] czerwca 2006 r., sprawozdania Zarządu ww. spółki z działalności gospodarczej za 2006 r., wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2009 r., oświadczenia Ł. M. z dnia 27 stycznia 2014 r. na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. błędnego ustalenia adresu siedziby ww. spółki, która mieści się przy ul. C 49 w R.;

3. postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2017 r, sygn. akt [...] - Rej. KRS [...] w przedmiocie nałożenia na zarząd ww. spółki grzywny na okoliczność istnienia ww. spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej;

4. faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] na okoliczność zakupu przez Podatnika oprogramowania [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją na naruszeniu przepisów prawa formalnego jak i materialnego . Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W niniejszej sprawie organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy.

Przed szczegółowym odniesieniem się do ustaleń związanych z rekonstrukcją zdarzeń gospodarczych w ramach działalności gospodarczej podatnika i ich oceny prawnopodatkowej , niezbędnym jest odniesienie się do najdalej idących zarzutów skargi , które w ocenie ich autora gdyby uznać je za właściwe , stanowiłyby już tylko z tych podwodów podstawę od usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Pierwszy związany jest z przyjęciem tezy ,że organ odwoławczy rozpoznawał sprawę w odniesieniu do projektu decyzji organu I instancji , który otrzymał pełnomocnik strony. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy ,że nie ma racji strona , iż organ odwoławczy procesował niejako "bezprzedmiotowo" , nie wobec decyzji która weszła do obrotu oprawnego ale jak wskazano projektu tego aktu. Pogląd ten zakorzeniony jest w przyjęciu poglądu ,że wobec nieprawidłowości w numeracji stron decyzji organu I instancji , postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki nic w tym względzie nie zmieniło. Zagadnienie to było przedmiotem sądowej kontroli w związku ze skargą strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2017 r. utrzymujące w mocy rzeczone postanowienie organu I instancji o sprostowaniu wskazanej omyłki, zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. , sygn. akt I SA/ŁD 419/17 , którym sąd skargę oddalił. Nie sposób pominąć tych rozstrzygnięć w ocenie tego zarzutu. Nie ma zatem podstaw by zarzut ten podzielić podobnie jak kolejny z tym związany a mianowicie , iż wobec złożenia przez podatnika zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w związku z wydaniem decyzji I instancyjnej i sformułowanego zarzutu jej sfałszowania oraz prowadzonego postępowania karnego, organ II instancji zobowiązany był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. Odwołane się w tym zakresie do art. 201 Op. , który miałby organ odwoławczy naruszyć jest niezasadne albowiem zagadnienie wstępne, na które strona się powołuje , należy rozumieć jako zagadnienie materialnoprawne, a zatem chodzi o rozstrzygniecie kwestii prawnej, od której zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W ocenie sądu kwestia objęta prowadzonym postępowaniem karnym , na co strona się powołuje , nie wskazuje na jakąkolwiek zależność powodującą ,że nie jest możliwym rozstrzyganie o wymiarze podatku do czasu zakończenia tamtego postępowania , jak i uniemożliwia dokonywanie sadowej kontroli w związku ze złożoną skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. objętej niniejszą sprawą.

Kolejnym zagadnieniem jest podniesiony zarzut naruszenia zakazu reformatio in peius. Zdaniem skarżącego polega on na tym ( zarzut 10 skargi ), że organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej oraz zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej , niż to miało miejsce w decyzji organu I instancji, co prowadzi do wniosku , iż decyzja odwoławcza rażąco narusza prawo ( art. 247 § 1 pkt 3 Op. ). Przepis art. 234 Op. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika , że nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. (czego nie dostrzegł organ I instancji , bezsporne ) co miało taki skutek , iż rozliczając grudzień 2011 r. organ odwoławczy przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z listopada 2011 r. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Skoro wskazana tam nadwyżka była niższa niż wyliczona przez organ I instancji za okres kiedy nastąpiło przedawnienie owej nadwyżki , musiało to skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego za okresy następne w kwotach wyższych niż orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł..

W tej sytuacji słusznie argumentuje organ odwoławczy , iż nieuwzględnienie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2011 r. i pozostawienie rozliczenia dokonanego przez naczelnika urzędu skarbowego z rażącym naruszeniem prawa skutkowałoby tym , że decyzja organu odwoławczego podjęta we wskazanym zakresie poprzez stosowanie do rozliczenia przedawnionej nadwyżki podatku naliczonego byłaby decyzją nieprawidłową , nie uwzględniającą tego ,że organ pierwszej instancji rażąco naruszałaby prawo. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydając zaskarżony akt był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść strony. Jak wynika z judykatury występujący w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius nie ma charakteru bezwzględnego. Rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji lub interes publiczny , dają organowi drugiej instancji prawo do orzekania na niekorzyść odwołującego się od decyzji organu pierwszej instancji ( por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 130/09 ). Wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której zwiększono podstawę opodatkowania , nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego , narusza zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 Op. ( por. wyrok NSA z 10.01.2013 r. sygn. akt I FSK 308/12 ) . W niniejszej sprawie organ odwoławczy wytłumaczył się z jakiego powodu i w jakim zakresie dostrzegł rażące naruszenie prawa w związku z wydaniem decyzji organu I instancji , a zatem nie sposób podzielić zarzutu skargi opartego na złamaniu zakazu orzekania na niekorzyść przez organ odwoławczy.

Przechodząc do analizy poczynionych ustaleń faktycznych stanowiących późniejszą podstawę podjętych subsumcji przez organy , z punktu widzenia sformułowanych zarzutów zakorzenionych w regulacjach prawa procesowego - sąd uznaje , że nie są one uprawnione.

Spór jaki występuje w tym przedmiocie dotyczy następujących zagadnień : dostawy dla podatnika maszyn do rozdmuchu ( 2 maszyny ), dostawy linii do produkcji tekstyliów i ich transportu do Anglii ( H. ) oraz wykonania i rozliczenia WDT na rzecz firmy E z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Organ twierdzi ,że transakcje te nie miały miejsca a dokumentujące je faktury to tzw. faktury puste. Strona natomiast dowodzi , że było zgoła odmiennie

Racje w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. .

Odnosząc się kolejno do tych zagadnień zasygnalizować należy ,że podatnik działalność gospodarczą prowadził w A. pod nr 21 w wynajmowanych pomieszczeniach o pow. 50 m ² na podstawie umowy najmu zawartej na lat 10, począwszy od 10.10.2011 r. Jak zeznał wynajmujący R. K. podatnik , wypowiedział tę umowę krótko po wynajęciu , wiosną następnego roku. Przeprowadzona wizja lokalna przez pracowników aparatu skarbowego w dniu 30.03.2012 r. wykazała ,ze brak jest oznak we wskazanym miejscu prowadzenia aktywności gospodarczej przez stronę w zakresie produkcji preform, bądź granulatu, nie stwierdzono żądnych maszyn poza odnotowaniem wykonywania prac remontowych wskazanych pomieszczeń , nadto jest ono nieoznakowane , iż prowadzona jest w tym miejscu działalność gospodarcza.

Jak ustaliły organy podatnik dwukrotnie w grudniu 16 i 21 - 2011 r. dokonał nabycia 2 maszyn do tzw. rozdmuchu od spółki B z/s w C. . Jak ustaliły organy wystawione na te okoliczności faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Spółka B dokonała dostawy na rzecz strony nowych maszyn tymczasem jak ustalono miała ona rzekomo wykonać remont lub modernizacje tych maszyn. Dostawcą do Spółki B elementów na bazie których zostały one wytworzone była G Sp. z o.o. w C., która rzekomo sprzedała B dwie maszyny do kapitalnego remontu oraz 6 silników. Jak poinformował [...] [...] Urząd Skarbowy w S. nie udało się przeprowadzić kontroli w Spółce G , gdyż pod adresem rejestracyjnym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Znamienne jest także i to ,że już od 2008 r. adres ten był nieaktywny dla kierowanej korespondencji. Spółka ta nie dokonała żadnej jego aktualizacji. Wystawione dla spółki B faktury przez Spółkę G było opatrzone pieczęcią Prezes Zarządu L. P. i opatrzone nieczytelnym podpisem , tymczasem z informacji z KRS wynikało , że Prezesem Zarządu był w owym czasie J. G.. Podniesiony zarzut strony , iż odnotowany stan prawny był niezgodny z faktycznym , iż J.G. został odwołany z funkcji członka zarządu G Sp. z o. o. z dniem 5 maja 2008 r. w oparciu o przedstawione dodatkowo dokumenty przy skardze , z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodów w trybie art. 106 § 3 ppsa nie mógł znaleźć uznania w ocenie sądu. Po pierwsze , jak wskazano z KRS według zapisów na dzień wystawienia faktur dla B wynika , że prezesem zarządu w G sp. z o.o. był J.G. , który dopiero 11.10. 2016 r. został zastąpiony na tym stanowisku przez L. P. . Po wtóre, podnoszony jako nowy adres tej firmy z siedzibą przy ul. C 49 w R. , według informacji z KRS nim nie jest albowiem to nadal ul. D w C.. Oznacza to , że właściwe organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie G Sp. z o.o. w sposób właściwy opierając się na wiarygodnych dowodach odczytały istotne dla nich informacje i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski. Wobec braku jakichkolwiek dowodów poza dokumentacją księgową dotyczącą G sp. z o.o. nie było możliwości potwierdzenia faktycznego istnienia maszyn do remontu i ich sprzedaży do B , co uprawnia do słusznej konstatacji w niniejszej sprawie , że sprzedaż ta nie miała miejsca., co zostało szeroko opisane na str. 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z kolei przeprowadzona kontrola w B przez organ skarbowy w C. wykazała , że porównanie wydatków według posiadanych faktur zakupu elementów od G i poniesionych w B wydatków na rzekome usługi remontowe pozyskane od pomiotów trzecich oraz wykonane we własnym zakresie ,że doszło do 8 krotnego wzrostu wartości zakupionych maszyn do remontu , tym bardziej ,że podatnik kupił rzeczone maszyny od B jako nowe , gdy tymczasem jak wynika z ustaleń organów ta ostatnia miała wykonać ich remont lub modernizacje na wielką skalę. Sąd podziela ocenę ,ze wystawione faktury przez B miały jedynie na celu uwiarygodnić remont maszyn i podnieść cenę, w rzeczywistości nie potwierdzały czynności , które miały miejsce. Organ zakwestionował także powiązaną z tym faktem usługę transportu rzekomych maszyn wytworzonych przez ten podmiot do strony . Podatnik wskazywał ,że transport należał do B , tymczasem B oświadczyła ,że maszyny były dostarczone na koszt odbiorcy a wynajęty samochód był własnością spółki C. Informacje pochodzące od podatnika i B dotyczące rzekomej usługi całkowicie nie pokrywają się, co do sposoby rozładunku i ilości osób przy tym zaangażowanych a także braku technicznych możliwości dokonania rozładunku przy użyciu ręcznego wózka paletowego ( wysokość podniesienia 20 cm ). Uprawniona była zatem ocena ,że czynności transportowe nie zostały wykonane . Na fikcyjność transakcji zakupu maszyn do rozdmuchu wskazują także i te ustalenia , z których wynika ,ze strona celowo pozorowała ubieganie się o dotacje na rozwój swojego przedsiębiorstwa z ARiMR w wysokości 300.000,- zł nie wypełniając warunków formalnych poprzez nie przekazywanie wymaganych informacji i załączników , co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Decydując się na zakup maszyn skarżący wiedział , że ich wartość według oferty B z 22.09.2011 r. z wynosiła 661.740 zł tymczasem dwa tygodnie później wnioskował do ARiMR o unijną pomoc finansową w wys. 300.000, -zł . a zatem był świadom tego ,że zabraknie mu 361.740 zł . Znamienne dla podjętej przez organy oceny jest również i to , że podatnik będąc wysokiej klasy specjalistą od przetwórstwa tworzyw sztucznych ( jak zeznał św. S .K.) w ogóle nie interesował się przebiegiem produkcji maszyn w spółce B , za które miał zapłacić aż 661.740 tyś złotych. Takie działanie jest z pewnością nieracjonalne.

Sąd podziela ocenę , iż wobec uznania transakcji zakupu 2 maszyn za nie mającą miejsca w rzeczywistości także późniejszą ich dostawa w ramach WDT do odbiorcy w Anglii , tj. E także nie mogła mieć miejsca podobnie jak powiązana z nią usługa transportu tamże wyświadczona przez C sp. z o.o. Organy zasadnie transport ten zakwestionowały z uwagi na wskazany jako użyty w tym celu środek transportu , który miał przewozić maszyny , a którym był samochód Peugeot Boxer. Waga maszyn przewyższała dopuszczalną ładowność tego auta a także wobec uznania , że obie maszyny jednocześnie były transportowane ich gabaryty nie pozwalały na umieszczenie w samochodzie rzekomo je transportującym.

Zakwestionowanie rzetelności tej faktury jest również w ocenie sądu uprawnione.

Kolejną transakcją odnotowaną w rejestrach strony w oparciu o faktury VAT pochodzące od C także zakwestionowane przez organy jest nabycie linii do produkcji tekstyliów a także związana z nimi usługa transportu tychże maszyn do firmy E w Anglii . Z poczynionych ustaleń wynika , że spółka B nabyła ww. linię do produkcji tekstyliów od H w Słowacji – kontrahenta unijnego, następnie zakupiła ją spółka C żeby sprzedać skarżącemu , od którego kupił ją ponownie unijny kontrahent E. Wskazanie na powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami dokonującymi obrotu handlowego linią do produkcji jednoznacznie przedstawia cel w jakim to uczyniono ( str. 26 zaskarżonej decyzji ).

Kwestionując z kolei usługę transportową ww. linii do produkcji do Anglii organy wskazały na to ,że przewoźnik C poza fakturami VAT i CMR nie posiadał żadnych innych dowodów wykonania tej usługi na rzecz strony, a mianowicie ; protokołów odbioru, opłat promowych oraz innych dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę a ją wyświadczający , przesłuchany w charakterze świadka A. K. , zeznał ,że nie pamięta kiedy wykonał tę usługę, nie pamięta jakich opłat dokonywał w zw. z pokonaniem kanału La Manche , nie pamięta czy przy rozładunku uczestniczył przedstawiciel odbiorcy E, nie pamięta kto podpisywał dokumenty transportowe a rozładunku dokonano na ulicy pod adresem siedziby odbiorcy w Anglii. Słuszna jest zatem konstatacja administracji podatkowej ,że transport maszyn o wartości 331 tyś złotych odbywał się w nietypowych okolicznościach a jej pozostawienie na ulicy po rozładunku bez żadnego nadzoru ze strony odbiorcy czyni taką usługę nieprawdopodobną, mając na uwadze jej znaczną wartość.. Jeśli weźmie się również pod uwagę czas trwania usługi transportowej 2,3 dni, jak zeznał A. K. prezes zarządu C , to słusznie zwraca uwagę organ ,ze z tego rodzaju usługą zwiane są koszty ponoszenia zakupu paliwa, opłat za przejazd autostradami, ewentualne parkowanie czy też za noclegi. Tymczasem C takimi dokumentami się nie legitymuje , co czyni usprawiedliwioną tezę ,że do usługi takiej nie doszło tym bardziej , jak wywiodły organy skoro zakwestionowano same transakcje nabycia przez podatnika maszyn do rozdmuchu oraz linii do produkcji tekstyliów jako nie realizujące rzeczywistych zdarzeń to nie było przedmiotu usługi transportowej, także i jej samej.

Na nierzetelności transakcji dostawy maszyn i ich sprzedaży według WDT wskazują ponadto okoliczności związane z rozliczeniami finansowymi. Z ustaleń organów wynika ,że skarżący rozliczał się z B w gotówce. Pieniądze pozyskiwał od przedstawicieli firmy E w różnych miejscach w Polsce, także na stacjach benzynowych od dwóch osób , spośród których jednego z nazwiska wymienić nie potrafił. Otrzymywaną w ten sposób gotówkę zawoził do C. siedziby spółki B, i tam przekazywał pieniądze za dokonane rzekomo zakupy , w tym za maszyny do rozdmuchu w 13 ratach w łącznej kwocie 661.740 zł. Ten sposób rozliczeń wzbudza uzasadnione wątpliwości , kiedy weźmie się pod uwagę to ,że rozliczając się z innymi kontrahentami podatnik z reguły dokonywał rozliczeń bezgotówkowych na co wskazują wyciągi z rachunku bankowego. Taki sposób rozliczeń z B tym bardziej może budzić wątpliwości, kiedy na fakturach VAT z tytułu dostawy maszyn do rozdmuchu wskazano sposób zapłaty przelew na podany rachunek i termin zapłaty 30 dni. Nie było zatem żadnych podstaw ku temu ażeby zadawać sobie wiele trudu odbierania pieniędzy od przedstawicieli E w różnych miejscach w kraju a następnie przewozić do C. w celu rozliczenia z dostawca w sytuacji kiedy za obowiązujący przyjęto system rozliczenia bezgotówkowego na rachunek bankowy. Ten sposób rozliczeń z B z tytułu zakwestionowanych transakcji bez wątpienia był stosowany z całą świadomością przez stronę. Na przemyślany sposób działania podatnika bez wątpienia wskazuje także i to , że będąc przedsiębiorcą zaledwie od dwóch miesięcy , nabywał dwie drogie maszyny i planował nabycie kolejnych do produkcji tekstyliów , bez posiadania wystarczających środków finansowych na ich pokrycie, a wnioskując o pomoc finansową do Agencji zakreślał ją na znacznie niższą kwotę niż opiewały rzeczone maszyny. Podobnie przebiegało rozliczenie z tytułu nabycie linii do produkcji tekstyliów z firmą C , której należności skarżący uregulował także gotówką w 9 ratach. Wobec faktu przepływu środków pomiędzy dostawcami towarów strony i ich odbiorcą w Anglii jedynie w gotówce poza dowodami KW I KP nie ma żadnych innych zaświadczających o ich rzeczywistym przepływie , stąd słusznie organy konstatują , że miały one wyłącznie charakter wirtualny.

W świetle poczynionych ocen usprawiedliwiona jest teza organów ,że faktury dokumentujące zakup maszyn i linii do produkcji tekstyliów a także usługi transportowe tych maszyn do Anglii wystawione na rzecz podatnika przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych , faktycznych zdarzeń gospodarczych , tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego wobec powołanego przez organy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT .

W tym miejscu przypomnieć należy ,że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Istotnym jest zatem , ażeby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. stron transakcji podlegającej podatkowi. Wystawienie faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a) oraz w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Rację ma przy tym organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości ,że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury , a z materiału dowodowego wynika także i to , że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT . Ten stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej ( wystawianych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje ,że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze , co mogłoby mieć taki skutek , iż w zależności od podjętych ocen w tym przedmiocie zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego . Skoro organy dowiodły a sąd ocenę te podziela ,że podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur VAT , konieczność analizowania świadomości podatnika w świetle orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma żadnego znaczenia dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z dokonanych transakcji zakupu towarów i usług ((por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ). W świetle tych ustaleń i podatkowoprawnej ich oceny jako niezasadne wybrzmiewają zarzuty skargi związane z naruszeniem regulacji ustawy o VAT i Dyrektywy 112 dotyczących wskazanych transakcji oraz poglądów wypływających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. .

Kolejnym zagadnieniem jest zakwestionowanie rozliczenia transakcji zdziałanych z firmą E w Anglii w ramach WDT i związanego z tym takiego ich rozliczenia ze stawką podatku 0% Podstawowe znaczenie ma tu regulacja art. 42 ust. 1 VAT i art. 13 ust. 1 tej ustawy. Wynika z nich ,że WDT ma miejsce gdy następuje przemieszczenie towarów w wykonaniu czynności opisanych w art. 7 VAT z terytorium kraju do na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju , w związku z czym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Regulacja art. 42 VAT in extenso traktuje o rozliczeniu takiej transakcji ze stawką 0 % pod warunkiem spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Dopełnieniem tych regulacji jest uchwała NSA z 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10 , w ramach której wyrażono poglądy prawne związane z WDT , istotne z punktu widzenia rozumienia regulacji ustawy o VAT.

Z perspektywy przepisów ustawy o VAT dotyczących WDT oraz wskazówek wpływających z powołanej uchwały NSA - sąd podziela pogląd organów ,że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika , że takie transakcje ( WDT) z udziałem strony w odniesieniu do powołanych przez niego towarów i usług miały miejsce. Wskazują na to następujące ustaleni administracji podatkowej:

Informacje pochodzące od administracji brytyjskiej donoszące ,że pod wskazanym adresem nie było śladu firmy E, jest to adres mieszkania; firma ta nie wykazała żadnego handlu wewnątrzwspólnotowego , pomimo że podmiot dokonał jak wynika z tych informacji 5 transakcji wewnątrzwspólnotowych , oraz dokonał sprzedaży 2 maszyn do Polski na rzecz firmy I , która jest podmiotem nierzetelnym oraz do PPHU J , której właściciel K. P. nie potwierdził żadnych transakcji wewnątrzewspólnotowych. Powyższe ustalenia wespół z tymi , które dotyczą fikcyjności transakcji dostawy maszyn na terenie kraju do firmy podatnika czynią uzasadnioną tezę ,że do WDT nie doszło z uwagi na brak przedmiotu dostawy a nadto wykluczenie ich dokonania w oparciu o usługę transportu samochodem Peugeot Boxer jako niemożliwego do przeprowadzenia z uwagi na gabaryty oraz wagę maszyn mających być transportowanymi. Co równie istotne S. K. działający w imieniu E będąc jednocześnie członkiem rady nadzorczej B Sp. z o.o. mógł je kupić bezpośrednio w tej spółce bez korzystania z pośrednika , skarżącego w niniejszej sprawie. Podobnie w odniesieniu do linii do produkcji tekstyliów S. K. nie musiał korzystać z pośrednictwa strony albowiem mógł ja kupić bezpośrednio od B , która sprzedała ja do C, ta z kolei do skarżącego ten zaś do E. Powyższe pokazuje , że skarżący pełnił w tych transakcjach określoną rolę pośrednicząc w dostawach , które mogły przebiegać w zupełnie inny sposób , bez jego udziału , On zaś przy wykorzystania wzajemnych relacji pomiędzy wskazanymi podmiotami i powiązań osobowych występował o zwrot VAT-u w tytułu rzekomo przeprowadzonych transakcji WDT. Na fikcyjność tych transakcji wskazuje także i to ,że skarżący będąc przecież przedsiębiorcą , który z założenia kieruje się zyskiem , na transakcjach z E poniósł stratę ( maszyny do rozdmuchu sprzedał poniżej ceny zakupu , natomiast linię do produkcji tekstyliów sprzedał z zyskiem 11 tyś złotych nie licząc poniesionych kosztów transportu oraz innych opłat, co dodatkowo pokazuje , iż transakcje te nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Z okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji WDT przez podatnika wynika niezbicie ,że miał on świadomość , że uczestniczy w transakcji , która ma na celu popełnienie oszustwa podatkowego albowiem jak ustaliły organy nie dokonał nabycia towarów , które następnie miał dostarczyć do Anglii zakupując usługę transportową także fikcyjnie dla uwiarygodnienia , iż doszło do wyświadczenia dostawy.

W tym stanie rzeczy zasadnie organy nie uznały transakcji zakwalifikowanej przez podatnika jako WDT odmawiając rozliczenia jej w ten sposób co oznacza ,że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 11 skargi dotyczących art. 13 ust 1 , art. 42 we wskazanych jednostkach redakcyjnych a także pozostałych regulacji ustawy o VAT, tj. art.86 ust 1 , art. 88 ust 3a pkt 4 lit a , art. 108 ust 1 VAT oraz art. 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy 112 .

Skoro bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była podstawa do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w tych fakturach na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć raz jeszcze należy ,że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

W złożonej skardze strona zarzuciła, że organ błędnie dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT , iż podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów z którymi współpracował w dobrej wierze i o których nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy ( zarzut 11 punkt ostatni skargi ) Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia podatnikowi dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dotyczących obrotu maszynami i wyświadczonych mu usług transportowych podobnie jak i zrealizowanych w ramach WDT. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012 r. sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. sygn. I FSK 1569/11, wyrok NSA z 20 wrzesnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15 ). Na marginesie wskazać jednak należy, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru zafakturowanych w posiadanych fakturach transakcji i zostało to powyżej wskazane.

Odnosząc się do zarzutów procesowych stwierdzić należy w pierwszej kolejności , że sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ppsa albowiem uznał ,że nie przyczynią się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości , na które z ich pomocą powoływała się strona, gdyż organ zasadnie w kwestii reprezentacji spółki G oparł się na informacja pochodzących z KRS, a ten na dzień ich pozyskiwania nie nasuwał żadnych wątpliwości co do wynikających z niego wpisów. Notabene okoliczności te dotyczą zdarzeń , które nie są wprost związane ze sprawą podatnika lecz dotyczą jego dostawcy Spółki B , która miała nabyć towar od spółki G. Skoro celem uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie ww. przepisu nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego lecz ocena , czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej ( w oparciu o dane z KRS ) to z tego punktu widzenia ustalenia te nie budzą wątpliwości. Ponadto , trudno wymagać ażeby organ podatkowy w tamtej sprawie ( dot. spółki G) wyręczał zainteresowany podmiot w aktualizacji wpisów , które go dotyczą zawartych w stosownym rejestrze. Bez wątpienia odpis z KRS jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 §1 OP.

Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 188 Op. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych przez stronę świadków oraz strony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wszystkie wskazane osoby zostały już przesłuchane a ich ponowne przesłuchanie wobec już dokonanych ustaleń organów zasadnie zostało skwitowane jako nie mogące wnieść nic nowego do sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy szczegółowo doniósł się do tego zagadnienia na str. 63-67 uzasadnienia decyzji a sąd stanowisko tam wyrażone podziela . Jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie podatnika w charakterze strony podnieść należy ,że był już przesłuchiwany dwukrotnie, wnioskując o formułowanie do niego pytań w formie pisemnej , na które udzieli odpowiedzi. Mając na uwadze jego dotychczasowe zeznania , i niechęć do dalszych przesłuchań – wezwany po raz trzeci z 3.07.2013 r. w odpowiedzi apelował o pisemną formę komunikowania się z organem i składania w ten sposób wyjaśnień, Nie sposób czynić organom zarzutu, iż odmawiały przesłuchania podatnika w charakterze strony.

Bezzasadnie wybrzmiewa zarzut nie uwzględnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. co do faktu wytworzenia przez B Sp. z o.o. maszyn do rozdmuchu , dostarczonych następnie do strony. Z akt tamtej sprawy wynika , że organ ten procedował wyłącznie na podstawie dokumentacji księgowej i zeznań strony , natomiast w niniejszym postępowaniu organy zgromadziły dodatkowe dowody , które wskazały na fikcyjność transakcji dotyczących rzeczonych maszyn. Sąd pogląd ten podziela.

Podsumowując , Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, także innych uchybień przepisom prawa dokonując kontroli sądowej wydanej decyzji w granicach danej sprawy, do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. .

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) skargę należało oddalić.

E.B.