Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 212/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 180, art. 182§1 pkt 1, art. 183
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.U. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2012 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].10.2019 r. w przedmiocie ustalenia na kwotę 21.282,00 zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. i ustalającą zobowiązanie za 2015 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 na kwotę 21.103,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej za pośrednictwem domów sprzedaży wysyłkowej lub internetu - kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 r. Upoważnienie do kontroli zostało doręczone S.C., który został wyznaczony do reprezentowania skarżącej w zakresie kontroli podatkowej na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej przed 1 stycznia 2016r, z którą to datą przepis ten utracił swą moc. Organ pierwszej instancji kierując się brzmieniem przepisu przejściowego zawartego w art. 25 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649) uznał doradcę podatkowego S.C. za pełnomocnika szczególnego do spraw kontroli podatkowych i podejmował wszelkie czynności kontrolne za jego pośrednictwem. W toku kontroli ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży perfum, wód toaletowych i innych kosmetyków za pośrednictwem internetu. W przedłożonej do kontroli ewidencji przychodów skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż udokumentowaną rachunkami oraz zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej na łączną kwotę 73.577,01 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2015 rok skarżąca wykazała następujące wielkości: - przychód opodatkowany wg stawki 3% z działalności prowadzonej na własne nazwisko - 73.577,02 zł.; - podstawa opodatkowania wg stawki 3% - 73.577,00 zł.; - podatek obliczony wg stawki ryczałtu 3% - 2207,31 zł.; - składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2207,31 zł.; - kwota należnego ryczałtu - 0,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie uzyskanych historii rachunków bankowych należących do skarżącej uznał, iż zarówno w ewidencji, jak i złożonym na jej podstawie zeznaniu PIT-28 skarżąca nie wykazała całości uzyskanego w kontrolowanym roku podatkowym przychodu.

Postanowienia z dnia [...].08.2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r. W toku postępowania skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. W jego wyniku, organ pierwszej instancji na podstawie analizy informacji uzyskanych od firmy A. Sp. z o.o., w zakresie transakcji sprzedaży, w tym uregulowanych za pośrednictwem portalu Pay-u, pełnej historii rachunków bankowych skarżącej, uzyskanych w toku postępowaniu na podstawie art. 49 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2019, poz. 768) ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą kosmetyków uzyskała za pośrednictwem rachunków bankowych łączny przychód brutto w wys. 271.548,88 zł.

Organ ustalił również, że skarżąca była w 2015 roku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym, uwzględniając przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oparł się na ustaleniach dokonanych w ramach postępowania w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego decyzją z [...].10.2019 r. Nr [...], zgodnie z którymi skarżąca w ewidencji przychodów zaewidencjonowała przychody odpowiadające wartości brutto (tj. łącznie z podatkiem VAT) w wys. 90.500 zł.

Ustalił, że skarżąca w ewidencji nie ujęła łącznej kwoty przychodów, odpowiadającej wartości brutto w wys. 181.048,88 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przychodów jaka wpłynęła na rachunki bankowe z tytułu, sprzedaży (271.548,88 zł), a ww. kwotą 90.500 zł. stanowiąca wysokość zaewidencjonowanych przychodów w wartości brutto. W konsekwencji stwierdził, iż księga podatkowa jest nierzetelna, tj. nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2015 r., a tym samym zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu tego, co wynika z jej zapisów. Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania - przyjmując na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej za kwotę oszacowanego przychodu (147.194,41 zł.) - różnicę między wpływami na rachunki bankowe z wyłączeniem tych wpływów, które ustalił jako niezwiązane ze sprzedażą w ramach działalności gospodarczej (271.548,88 zł.), po pomniejszeniu o należny podatek VAT (50.777,45 zł.) a przychodem wykazanym w ewidencji sprzedaży (73.577,02 zł.).

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji, działając m.in. na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżącej wysokość zobowiązania za 2015 r. w kwocie 21.282 zł., wg następującego wyliczenia: 147.194,41 zł., tj. oszacowana kwota niezaewidencjonowanego przychodu - 834,58 zł, tj. składki na ubezpieczenie społeczne nie odliczone w zeznaniu PlT-28 = 146.359,83 zł., tj. w zaokrągleniu do pełnych złotych 146.360 x 15% (pięciokrotność stawki w wysokości 3% z działalności usługowej w zakresie handlu) = 21.954 - 671,17 zł., tj. składek zdrowotnych nieodliczonych w zeznaniu PlT-28 = 21.282 zł w zaokrągleniu do pełnych złotych stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182 i art. 183 Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie tajemnicy bankowej i żądanie od instytucji bankowych bezpodstawnych informacji na temat obrotów na kontach bankowych podatnika, bez uprzedniego żądania tych danych od strony.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie za 2015 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na kwotę 21.103,00 zł. W uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób wskazano i omówiono przyczyny skutkujące zmniejszeniem wysokości ustalonego zobowiązania w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności stwierdzono, że: - ustaloną przez organ I instancji kwotę 52.244,31 zł., jako kwotę wpływów na rachunek bankowy w [...] poprzez system PAY-U, skorygował do kwoty 52.1107,31 zł., - ustaloną przez organ I instancji kwotę 1.179,00 zł. jako kwotę wpływów na rachunek bankowy w [...] przychodów zrealizowanych poprzez przelewy, w tytule których zaznaczono, że dotyczy kosmetyków albo wskazano nr aukcji, skorygował do kwoty 808,94 zł., - ustaloną przez organ I instancji kwotę 863,00 zł jako kwotę wpływów na rachunek bankowy w [...] przychodów zrealizowanych poprzez przelewy, w tytule których zaznaczono, że dotyczy kosmetyków albo wskazano nr aukcji, skorygował do kwoty 609 zł., - ustaloną przez organ I instancji kwotę 5.142,95 zł jako kwotę wpływów na rachunek bankowy w [...] przychodów zrealizowanych poprzez przelewy, w tytule których zaznaczono, że dotyczy kosmetyków albo wskazano nr aukcji, skorygował do kwoty 4.900,95 zł., - ustaloną przez organ I instancji kwotę 601,00 zł jako kwotę wpływów na rachunek bankowy w [...] przychodów zrealizowanych poprzez przelewy, w tytule których zaznaczono, że dotyczy kosmetyków albo wskazano nr aukcji, skorygował do kwoty 71,00 zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano również, że różnica między kwotą 90.499,73 zł odpowiadającą wartości brutto przychodów zaewidencjonowanych przez skarżącą a kwotą wpływów na jej rachunki bankowe z tytułu transakcji sprzedażowych ustaloną przez organ odwoławczy na 270.015,82 zł., wynosi - 179.516,09 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zapisy księgi podatkowej (tj. ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą), nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie faktycznych przychodów skarżącej uzyskanych w 2015 roku, a zatem uznał je za organem I instancji jako nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu tego, co wynika z ich zapisów - stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ty samym w ocenie organu II instancji zasadnie zastosowano instytucję oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów skarżącej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania".

Organ odwoławczy powołał się na art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przytoczył również treść - art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, tj. niezewidencjonowanych przychodów należnych - w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" - gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niemożliwym było ustalenie przychodów należnych za 2015 rok, w tym niezrealizowanych. W szczególności nie można było za przychody należne przyjąć całej kwoty ze zrealizowanych w 2015 roku transakcji sprzedażowych skarżącej pod nickiem [...], wykazanej w informacji A. Sp. z o.o. na kwotę 67.043,64 zł, po uwzględnieniu zidentyfikowanych przez organ odwoławczy zwrotów, gdyż w przypadku części tych transakcji, opiewających łącznie na wyliczoną przez organ odwoławczy kwotę 12.953,82 zł - nie sposób było ustalić zastosowanych, tj. pobranych przez skarżącą od kupujących kosztów transportu, które powiększają należne przychody. Transakcje te nie zostały zrealizowane przez system pay-u ani przelewy bankowe, lecz najprawdopodobniej poprzez usługę pobrania stosowaną przez firmy kurierskie, z którymi skarżąca jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego miała podpisane w roku podatkowym umowy. Dane przekazane przez firmy kurierskie nie pozwalały natomiast z przyczyn obiektywnie usprawiedliwionych na powiązanie przekazanych przez nie kwot na rachunki bankowe skarżącej z transakcjami sprzedażowymi skarżącej, a tym samym na ustalenie kosztów transportu, jako różnicy między kwotą należną z tyt. sprzedaży a kwotą pobrania.

Organ podkreślił, że przyjęcie po stronie przychodów należnych kwoty 12.953,82 zł (tj. nawet bez uwzględnienia w przypadku tych transakcji kosztów transportu) z jednoczesnym uwzględnieniem kwoty 29.984,98 zł jako przychodów przekazanych przez firmy kurierskie z tyt. usługi pobrania, mogłoby prowadzić do niezasadnego zdublowania przychodów skarżącej.

W świetle braku możliwości określenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przychodów należnych w tym niezrealizowanych, które nie zostały zewidencjonowane przez skarżącą, należało je oszacować.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od zastosowania jednej z metod szacowania wymienionej przykładowo w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj.: - metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; - metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; - metody remanentowej - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; - metody produkcyjnej - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; - metody kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; - metody udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zasadnym było określenie jej, a zatem przychodów niezewidencjonowanych, poprzez ustalenie różnicy między kwotą wpływów (transakcji uznaniowych) na rachunki bankowe skarżącej (realizowane poprzez systemy pay-u, paypal, przelewy i wpłaty powiązane z aukcjami na portalu a., wpłaty z tytułu pobrania przez firmy kurierskie) w stosunku do których brak dowodów, że dotyczyły transakcji prywatnych, tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącej, a kwotą ujętą w urządzeniach księgowych (tj. w ewidencji przychodów). Organ odwoławczy podkreślił, jednocześnie, że tym sposobem, organ I instancji do przychodów skarżącej zaliczył wyłącznie należne przychody zrealizowane. Oszacowanie przychodów należnych lecz niezrealizowanych, nie było możliwe do zrealizowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o wymienione w Ordynacji podatkowej metody szacowania - z uwzględnieniem zasady dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uwzględnienie wyłącznie przychodów należnych zrealizowanych, uznano przy tym za korzystne dla skarżącej.

Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że niezaewidencjonowane przychody brutto skarżącej ze sprzedaży towarów oszacowano wg wpływów na rachunki bankowe po uwzględnieniu zidentyfikowanych zwrotów - na łączną kwotę 179.516,09 zł.

Ponieważ skarżąca była w 2015 roku podatnikiem podatku od towarów i usług, zastosowano przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do których opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Tym samym podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustalono w wysokości przychodów netto. Organ odwoławczy przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - zobowiązania w tymże zryczałtowanym podatku z tyt. niezewidencjonowanych przychodów w wysokości odpowiadającej pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, a więc 15% (5 X 3%, tj. stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu), celem ustalenia przychodów netto - oparł się na ustaleniach decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, tak aby niezaewidencjonowane przychody brutto sprowadzić do wartości netto, tj. pomniejszyć o wysokość podatku VAT należnego (która to wartość podatku VAT jeśli nie wynikała z faktur VAT mogła być określona wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu podatkowego w przedmiocie tegoż podatku VAT).

Wskazano, że w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. wartość podatku VAT należnego za poszczególne miesiące 2015 roku wyniosła łącznie 50.432,81 zł. Organ odwoławczy oszacowane niezaewidencjonowane przychody netto ustalił więc na kwotę 146.005,99 zł, wg wyliczenia: 270.015,82 zł., tj. oszacowana wartość brutto łącznych przychodów w 2015 r. - 50.432,81 zł., tj. łączna wartość podatku VAT należnego za poszczególne miesiące 2015 roku = 219.583,01, tj. oszacowana wartość netto łącznych przychodów w 2015r. 219.583,01 zł, tj. oszacowana wartość netto łącznych przychodów w 2015 r. - 73.577,02 zł., tj. wartość przychodów netto ujęta w ewidencji przychodów = 146.005,99 zł.

Następnie, mając na względzie zapisy art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którymi podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 i 1a, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów m.in. wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w 2015 roku zapłaciła z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne kwotę 834,58 zł., przy czym w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2015 rok nie dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenia społeczne, a w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. odliczyła jedynie składki na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne wykazane wyłącznie w PIT-11 dot. należności z pracy. W świetle powyższego, oszacowane przychody skarżącej zostały pomniejszone o całą kwota składek na ubezpieczenia społeczne, tj. 834,58 zł.

Opierają się natomiast na treści art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego (ust. 1, przy czym przy dokonywaniu obniżki stosuje się odpowiednio przepisy art. 27b ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym, organ odwoławczy ustalił, że z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżąca zapłaciła w 2015 roku kwotę 3.343,91 zł, z czego kwota 2.879,45 zł podlega odliczeniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż w zeznaniu PIT-28 za 2015 skarżąca odliczyła od zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych składki na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 2.207,28 zł, do odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne uwzględniona została kwota 672,17 zł, tj. różnica między kwotą podlegająca odliczeniu (2.879,45 zł) a kwotę odliczoną w PlT-28 (2.207,28 zł).

Ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu obliczony na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został ustalony przez organ odwoławczy na kwotę 21.103,00 zł, wg następującego obliczenia: 146.005,99 zł., tj. oszacowane niezaewidencjonowane przychody netto - 834,58 zł., tj. składki na ubezpieczenia społeczne = 145.171,41 zł.; - podstawa opodatkowania sankcyjna stawką ryczałtu (5-ciokrotność stawki podstawowej w wys. 3%, nie więcej niż 75%) w zaokrągleniu do pełnych złotych na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej-145.171 zł. Ryczałt: 145.171 zł x 15% = 21.775,65 zł. - 672,17 zł., tj. kwota nie odliczonych w zeznaniu PIT28 składek na ubezpieczenia zdrowotne = 21.103.48,00 zł., tj. 21.103,00 zł. w zaokrągleniu do pełnych złotych na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, w sprawie nie doszło do naruszenia tajemnicy bankowej poprzez żądanie od instytucji bankowych bezpodstawnych informacji na temat obrotów na kontach skarżącej bez poprzedniego żądania tych danych skierowanych do strony postępowania. Podkreślono, że ustalenia w zakresie uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym przychodów oparł na podstawie informacji przekazanych w toku postępowania przez instytucje finansowe (banki) na podstawie art. 49 ust. 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, zwaną dalej ustawą o KAS), o które to informacje Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił w dniu 6 lutego 2019r. (k. 315-319 tom 3 akt organu I instancji). Informacje te były informacjami zupełnymi, które pozwoliły na ustalenie danych odnośnie nadawców i odbiorców poszczególnych operacji bankowych i ich tytułów (wpływów i obciążeń). Wcześniejsze informacje, pozyskane przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej, nie pozwalały na takie ustalenia, gdyż przepisy art, 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawniały jedynie do pozyskania informacji na temat posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, bez podania wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. Stosownie do treści ww. przepisów art. 49 pkt 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. - banki zobowiązane są na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą podatkową lub prowadzonym postępowaniem podatkowym do nieodpłatnego sporządzenia i przekazania posiadanych informacji dotyczących kontrolowanego lub strony postępowania, o których mowa w art. 48 ust. 1-6 (tj. m.in. informacji o posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców).

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przepisy stanowią samodzielną, niezależną od przepisów art. 182-185 Ordynacji podatkowej podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków. Organ podatkowy występując zatem ze stosownym żądaniem na podstawie wskazanych przepisów, nie musi uprzednio zwrócić się do strony postępowania na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej o przekazanie przez nią stosownych informacji lub o upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.b, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na błędnym zastosowaniu w sprawie.

Zarzucono również naruszenie norm prawa proceduralnych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182 oraz art. 183 Ordynacji podatkowej, polegających na naruszeniach mających wpływ na rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzeniu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła okoliczności wskazane już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo podniosła, że istnieje poważna wątpliwość dowodowa w sprawie wpłat paypal, które wyłącznie na podstawie domniemań i szeregu wątpliwych argumentów zostały uznane za przychody z działalności gospodarczej, pomimo iż organ II instancji nie posiada jakiegokolwiek dowodu, co do ich ostatecznego charakteru. Stwierdziła, że z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przepisów art. 120 i art. 180 ustawy wynika obowiązek udowodnienia charakteru wpłat na rachunek bankowy, bez możliwości dowolnego sugerowania ewentualnej możliwości danej kwestii. Wskazał również, iż w zaskarżonej decyzji niezasadnie odliczono od kwoty podatku wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne wyłącznie na kwotę 672,17 zł zamiast prawidłowo całej kwoty odprowadzonych składek, podlegających odliczeniu tj. 2879,45 zł, skoro decyzja ustaliła zobowiązanie podatkowe i w związku z tym spowodowała zastąpienie zeznania PIT 28 za 2015r., co wynika z treści jej rozstrzygnięcia w którym ustalono zobowiązanie za 2015 rok w zryczałtowanym podatku. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż opodatkowano jedynie różnicę wynikającą pomiędzy zeznaniem PIT-28 a kwotami ustalonymi przez organy podatkowe. Te rozbieżności stawiają w ocenie skarżącej pod znakiem zapytania kwestie prawidłowości i czytelności decyzji wynikające z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w sprawie nie doszło do naruszenia tajemnicy bankowej przez organy podatkowe, poprzez żądanie od instytucji bankowych informacji na temat obrotów na kontach skarżącej, bez poprzedniego żądania tych danych skierowanych do strony postępowania.

Przypomnieć należy, na co wskazywał organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji, że ustalenia w zakresie uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym przychodów oparte zostały na podstawie informacji przekazanych w toku postępowania przez instytucje finansowe (banki) na podstawie art. 49 ust. 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawą o KAS. O informacje te Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił w dniu 6 lutego 2019r. (k. 315-319 tom 3 akt organu I instancji). Uzyskane informacje były informacjami zupełnymi, które pozwoliły na ustalenie danych nadawców i odbiorców poszczególnych operacji bankowych i ich tytułów (wpływów i obciążeń). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wcześniejsze informacje, pozyskane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej, nie pozwalały na takie ustalenia. Zgodnie bowiem z art, 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis ten uprawniał jedynie do pozyskania informacji na temat posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, bez podania wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców.

Stosownie do treści art. 49 pkt 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. - banki zobowiązane są na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą podatkową lub prowadzonym postępowaniem podatkowym do nieodpłatnego sporządzenia i przekazania posiadanych informacji dotyczących kontrolowanego lub strony postępowania, o których mowa w art. 48 ust. 1-6 (tj. m.in. informacji o posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców).

W takim żądaniu naczelnik urzędu skarbowego określa zakres informacji oraz termin ich przekazania. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania.

Żądania skierowane przez organ pierwszej instancji do instytucji finansowych (banków) w toku postępowania spełniały wymogi opisane we wskazanych przepisach.

Podkreślić należy, że wskazane przepisy ustawy o KAS stanowią samodzielną i niezależną od przepisów art. 182-185 Ordynacji podatkowej podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków.

Stwierdzić tym samym należy, że organ podatkowy występując ze stosownym żądaniem na podstawie wskazanych przepisów o KAS, nie musi uprzednio zwrócić się do strony postępowania na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej o przekazanie przez nią stosownych informacji lub o upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.

Organ pierwszej instancji także w toku prowadzonej kontroli podatkowej zakończonej [...] marca 2017 r. (data doręczenia protokołu z kontroli) nie naruszył przepisów prawa procesowego przy wystąpieniu do banków o przekazanie informacji dot. rachunków bankowych w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Wszystkie wystąpienia do instytucji finansowych (banków) były poprzedzone wezwaniem z dnia [...] października 2016 r. skierowanym do skarżącej o dostarczenie historii rachunków bankowych ze szczegółowym opisem przedmiotu operacji bankowej lub pisemnego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banków, w których skarżąca posiadała w okresie od [...].01.2011 do [...].12.2011r., od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r., od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., rachunki bankowe z żądaniem podania informacji z tego zakresu, pod rygorem skierowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego żądania do Banków w trybie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut i argumenty zawarte w skardze sugerują, że organ podatkowy obowiązany do wystosowania do skarżącej odrębnych wezwań, wskazując konkretny rachunku w konkretnym banku. Jest to argument nieznajdujący odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej, do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Zatem organ podatkowy może żądać od banków a uprzednio od strony informacji w zakresie nie tylko obrotów i stanów danego rachunku bankowego, lecz także informacji o posiadanych rachunkach bankowych i ich liczbie. W świetle powyższego, kierując wezwanie do strony postępowania w trybie art. 183 Ordynacji podatkowej organ nie musi oznaczyć konkretnego rachunku bankowego poprzez nazwę banku, ani jego numeru, w szczególności, gdy tych danych organ nie posiada.

Wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło także do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez pozyskanie od portalu A. danych niezwiązanych z skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji wynika, że różnica między kwotą 90.499,73 zł. odpowiadającą wartości brutto przychodów zaewidencjonowanych przez skarżącą a kwotą wpływów na jej rachunki bankowe z tytułu transakcji sprzedaży ustaloną przez organ odwoławczy na 270.015,82 zł., wynosi - 179.516,09 zł. Na kwotę 270.015,82 zł złożyły się m.in. wpływy ze sprzedaży na portalu A. przekazane przez system pay-u. Wszystkie transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych realizowane przez system pay-u (transakcje wypłacone w 2015 r.) opiewające na łączną kwotę 52.244,31 zł (informacja A. z dnia [...].12.2017, k. 165-178 tom 2 akt organu pierwszej instancji) zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy, poprzez ich powiązanie z transakcjami sprzedaży na portalu a. dokonanymi przez skarżącą pod nickiem [...], co przedstawia sporządzone przez organ odwoławczy w formie elektronicznej zestawienie (k. 36 akt organu odwoławczego). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono więc, że bez wątpienia transakcje te dotyczą sprzedaży kosmetyków (perfum) przez skarżącą pod nickiem [...] na portalu a. Wszystkie kwoty przekazane przez system pay-u wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej w [...]. Fakt ten jednocześnie podważył w sposób szczególny wiarygodność wyjaśnień skarżącej odnośnie rozliczenia się z przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w tym pisemnych wyjaśnień udzielonych w toku postępowaniem przed organem pierwszej instancji, jakoby był to rachunek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, że powiązanie wskazanego nicku ze skarżącą, jako użytkownikiem a. nr [...] nastąpiło z uwagi na fakt, iż dla danych tego użytkownika zarejestrowanego jako S.L. [...] - skonfigurowano numer rachunku bankowego w [...] należącego do skarżącej - co wynika z pisemnej informacji A. Sp. z o.o. z dnia [...].12.2017 r.

Jak trafnie ustaliły organy podatkowe, o tym że skarżąca posługiwała się na portalu a. imieniem i nazwiskiem – S.L., świadczyły następujące okoliczności: 1) powiadomienia jakie skarżąca wysyłała automatycznie dla kupujących od 2015-11-[...] do [...].12.2017 (dzień sporządzenia informacji przez A. Sp. z o.o.) w związku ze sprzedażą dokonywaną pod nickiem [...], które zostały przytoczone we wskazanym piśmie A., o następującej treści, cyt.: "Dziękuję za dokonanie zakupu. Proszę o wpłatę wyłącznie na konto bankowe - nie akceptuje płatności poprzez PayU. Dane do przelewu na konto firmowe: E. [...]"; 2) korespondencja mailowa przekazana przez N.S. pismem z dnia [...].07.2019r. (k. 607-608 tom 6 akt organu I instancji). Korespondencja ta miała miejsce z uwagi na pomyłkowy zwrot środków dokonany prze skarżącą jako użytkownika a. [...] na rzecz N.S. (posługującą się na a. nickiem [...]), która w wiadomości mailowej z dnia [...] listopada 2015 r. celem zrealizowania transakcji zwrotnej na rzecz skarżącej (zwrot środków omyłkowo zwróconych uprzednio przez skarżącą) zadała pytanie "na jakie dane ma być zwrot bo muszę podać oprócz nr konta i nie wiem czy Pani S. tak jak w danych a. czy M.Ż.?" (Ż. to wcześniejsze nazwisko skarżącej). W odpowiedzi uzyskała wiadomość z tego samego dnia o treści, cyt.: "Podaje jeszcze raz dane do przelewu na firmie: E.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca, która bezsprzecznie miała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą E., posługiwała się na portalu a. danymi S.L.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut, jakoby organ pierwszej instancji pozyskał od A. Sp. z o.o. i oparł się przy rozstrzygnięciu o dane odnoszące się do osób innych niż skarżąca.

Jako niezasadne uznał również Sąd zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie charakteru wpływów na rachunki bankowe skarżącej kwot, przekazanych poprzez system paypal. Podkreślić należy w zaskarżonej decyzji organ wykazał nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej, co skutkowało zastosowaniem instytucji oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie niezaewidencjonowanych przychodów polegało w niniejszej sprawie na ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą wpływów (transakcji uznaniowych) na rachunki bankowe skarżącej (realizowane przez systemy pay-u, paypal, przelewy i wpłaty powiązane z aukcjami na portalu A., wpłaty z tytułu pobrania przez firmy kurierskie), w stosunku do których brak było dowodów, że dotyczyły transakcji prywatnych, tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącej, a kwotą ujętą w urządzeniach księgowych (tj. w ewidencji przychodów). Na kwotę tak ustalonej różnicy w wys. 179.516,09 zł. złożyły się m.in. transakcje realizowane przez system paypal, z tytułu czego na rachunki bankowe skarżącej wpłynęła łączna kwota 172.408,47 zł. - co jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogło wiązać się m.in. ze sprzedażą towarów poprzez stronę sklepu internetowego należącego do skarżącej - [...] (prowadzonego od 2014 pod innym adresem internetowym, na który następowało przekierowanie - zgodnie z informacją Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2017 r.). Prowadzenie tego sklepu internetowego przez skarżącą wynika z ww. pisemnej informacji przekazanej przez Izbę Administracji Skarbowej (k. 141 tom 2 akt organu pierwszej instancji instancji). Zgodnie z tą informacją zarchiwizowane zostały kopie ww. adresu internetowego z okresu od [...] lutego 2010 do [...] września 2017 r. Zgodnie z pismem rachunek bankowy nr [...], na który m.in. wpływały kwoty przekazywane za pośrednictwem systemu paypal, wskazany został na stronie sklepu internetowego istniejącego pod adresem [...]. Skarżąca w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie wykazała prywatnego charakteru tych transakcji. Zasadnie ocenił organ w tym względzie, że nieprawdopodobnym jest, aby transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych skarżącej zrealizowane przez system paypal mogły dotyczyć transakcji niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu. Przeczy temu przede wszystkim skala tych transakcji. Nadto jak stwierdził organ system paypal jest systemem zagranicznym (PayPal w Unii Europejskiej prowadzona jest przez PayPal S.A r.l. et Cie, S.C.A - PayPal Europę - firmę zarejestrowaną jest w Luksemburgu), stosunkowo drogim (w porównaniu do systemu krajowego pay-u związanego z portalem a.).

Podkreślić należy, że do przychodów skarżącej nie uwzględniono tych wszystkich transakcji uznaniowych na jej rachunkach bankowych, w przypadku których osoba wpłacająca środki wyjaśniła, iż transakcje miały charakter prywatny (zwrot za zakupione dla danej osoby towar, za wspólne prezenty dla innych członków rodziny itp.), na co wskazywały też m.in, powiązania rodzinne między skarżącą a wpłacającym/przelewającym środki lub tytuł transakcji, a także tych wpływów, w przypadku których organy podatkowe nie uzyskały wyjaśnień od osoby wpłacającej i jednocześnie nie zdołały przypisać danego przelewu przychodzącego do żadnej transakcji sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu a. W przypadku wpływów zrealizowanych przez system paypal, brak było podstaw do dokonania jakichkolwiek korekt z tytułu zwrotów itp.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również dotyczący błędnego rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i związane z nimi zarzuty naruszenia art, 210 Ordynacji podatkowej, poprzez rzekomą rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia (sentencji) a treścią uzasadnienia decyzji.

Wskazać w tym względzie należy, że zaskarżona decyzja podjęta została m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Przepis ten został powołany jako podstawa prawna w sentencji zaskarżonej decyzji i przytoczony w treści jej uzasadnienia zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarówno rozstrzygnięcie podjęte zaskarżoną decyzją polegające, co istotne nie na określeniu zobowiązania za 2015 roku w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz na ustaleniu w oparciu o art. 17 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zobowiązania za 2015 roku w tym podatku, jak i treść uzasadnienia decyzji, stanowiąca jej integralną część i bez wątpliwości przesądzają, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny, a więc ustala wysokość podatku z tytułu niezaewidencjonowanych przez skarżącą przychodów.

Zasadnie stwierdził organ, że decyzją, która eliminowałaby z obrotu prawnego zeznanie PIT-28/2015 rok, byłaby decyzja określająca zobowiązanie za 2015 z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wydana m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednak zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, ma tym samym charakter nie określający lecz ustalający zobowiązanie.

O tym, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalone zostało na podstawie zaskarżonej decyzji, nie zaś za całość przychodów skarżącej osiągniętych w 2015 roku i podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz tylko od tej części, która nie została zaewidencjonowana i wykazana w deklaracji PIT-28, przesądzają przytoczone w sentencji decyzji przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy oraz uzasadnienie decyzji.

Tym samym uznać należało, jako niezasadny, zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe przy ustaleniu kwoty ryczałtu całej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, podlegającej odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego zastosowanie w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (2.879,45 zł). Ponieważ skarżąca w zeznaniu PIT-28 za 2015 rok odliczyła od zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych składki na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 2.207,28 zł, do odliczenia pozostała kwota 672,17 zł, tj. różnica między kwotą podlegającą odliczeniu (2.879,45 zł) a kwotą odliczoną w PIT-28 (2.207,28 zł). Kwota 672,17 zł została uwzględniona przez organ odwoławczy przy ustaleniu zobowiązania z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu niezaewidencjonowanych przychodów, co pozostaje w zgodzie z treścią obowiązujących przepisów prawa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.