Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1497/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 18/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SAB/Sz 18/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona) oddalił skargę na bezczynność Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Ze stanu faktycznego wynikało, że w dniu 21 listopada 2018 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z korektami deklaracji za ww. okresy. Organ podatkowy na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), uznał złożone korekty deklaracji za prawidłowe i na ich podstawie dokonał wyliczenia nadpłaty wynikającej z ww. korekt. Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. spółka wniosła ponaglenie na bezczynność organu podatkowego. Zdaniem spółki, organ podatkowy naruszył art. 140 O.p. przez niezałatwienie sprawy w terminie w postaci wydania stosownej decyzji. Spółka podała, że organ podatkowy zwrócił jej żądaną nadpłatę wraz z należnymi odsetkami, lecz nie wydał w tym zakresie decyzji podatkowej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy postanowieniem z 2 marca 2020 r. uznał wniesione przez spółkę ponaglenie za nieuzasadnione

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 75 § 4a w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., 2) art. 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 120 O.p., 3) art. 139 § 1, art. 139 § 2 i art. 140 § 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

4.1. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie bezsporne było, że organ podatkowy wypłacił spółce żądaną nadpłatę wraz z należnymi odsetkami. Spółka mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczące I, II i III kwartału 2015 r. w stosunku do niej się zakończyło. Okoliczność, że trwało w stosunku do niej postępowanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie miała znaczenia. Także fakt, że już po złożeniu przez skarżącą ww. wniosku organ podatkowy wszczął postępowanie w zakresie I, II , III i IV kwartału 2015 r. w podatku od towarów i usług nie miał wpływu na rozpoznanie przez organ podatkowy złożonego wniosku. Organ podatkowy na podstawie art. 75 § 4 O.p. dokonał zwrotu żądanej nadpłaty, po uznaniu za prawidłowe, złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. W takiej sytuacji organ podatkowy nie wydaje decyzji podatkowej. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika korektę deklaracji wydaje stosowną decyzję na podstawie art. 75 § 4a O.p. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zignorowanie przez skład orzekający WSA uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS/13, która stanowi, że organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik w korekcie deklaracji podatkowej koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie zwrotu nadpłaty podatku. W sytuacji, w której poza sporem jest fakt, iż Skarżąca spółka dokonała korekty całego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzy pełne okresy, tj. I, II i III kwartał 2015 r. oraz w sytuacji, w której Skarżąca spółka powołała się wyżej wskazaną uchwałę NSA w skardze z 17.03.2020 r. (str. 12 skargi) a skład orzekający nie podjął wysiłku rozpatrzenia zarzutu Skarżącej w kontekście ww. uchwały NSA brak na ten temat nawet wzmianki w uzasadnieniu pisemnym wyroku) w tym stanie rzeczy Skarżąca uważa, że w sprawie WSA nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy naruszając przy tym obowiązek wynikający z art. 269 § 1 p.p.s.a., ponadto - zdaniem Skarżącej - wyrok z 12.08.2020 r. jest sprzeczny z uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27.01.2014 r. sygn. akt II FPS/13;

B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 – tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony -

dalej "TUE"), poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1, § 2 pkt 8 p.p.s.a. w wyniku czego skład orzekający WSA w pełni akceptuje, niedopuszczalną w państwie prawnym sytuację, w której w obrocie prawnym pozostają dwa wykluczające się stanowiska organów podatkowych w stosunku do tego samego podatnika, w stosunku do tego samego podatku i w stosunku do tego samego okresu. Jedne zaprezentowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w Wyniku Kontroli z dnia 14.02.2017 r., znak sprawy: [...], a drugie prezentowane przez Naczelnika [...], który podważając ustalenia organu kontroli skarbowej, bez postępowania podatkowego, bez rozpatrzenia nowych dowodów w ramach postępowania podatkowego (uzasadniających wnioskowaną przez Skarżącą nadpłatę), uznał istnienie nadpłaty (jedynie na podstawie złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji) i zwrócił ją wraz z odsetkami Skarżącej spółce - mimo, że Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie takiego postępowania i wnosiła o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdumiewać musi fakt, że WSA wydając wyrok w istocie przyznał, że Naczelnik [...] mógł stwierdzić istnienie nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 O.p.), tj. WSA wydał wyrok nie mając żadnej wiedzy na temat, jakie okoliczności faktyczne i prawne spowodowały, że organ ten nie miał żadnych wątpliwości odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, które Skarżąca w sposób znaczący skorygowała aż za trzy pełne okresy. Zdaniem Skarżącej - Naczelnik [...] nie mógł stwierdzić istnienia nadpłaty podatku od towarów i usług za I, III i III kwartał 2015 r. i dokonać jej zwrotu, bez przeprowadzenia postępowania i wydania w jego efekcie decyzji w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. i art. 75 § 4a O.p., bowiem w wytworzonej obecnie sytuacji w obrocie prawnym jest wyłącznie Wynik Kontroli z dnia 14.02.2017 r. wydany przez organ kontroli skarbowej, który wyklucza istnienie nadpłaty, a tym bardziej wyklucza jej zwrot, ponadto również ważna jest okoliczność z której wynika, że Skarżąca spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenia jej wysokości powołała się na fakt nowych dowodów, które są w sprzeczności z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, które organ ten utrwalił w Wyniku kontroli z 14.02.2017 r., - tak więc także ta okoliczność wymuszała na Naczelniku [...] wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w której uzasadniłby, dlaczego uznaje ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej za nieaktualne. Brak wiedzy WSA w tym zakresie w istocie uniemożliwia sądowi kontrolę, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a. a Skarżącej spółce uniemożliwia prawo do obrony jej interesu prawnego. Skarżąca uznaje stanowisko WSA w zaskarżonym wyroku, za niezgodne z prawem bowiem jest on nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE, ponieważ akceptacja WSA dla działań Naczelnika [...], podważających ustalenia innego organu oraz sytuacja w której WSA nie zna przesłanek jakimi kierował się Naczelnik [...] uznając istnienie nadpłaty, jednocześnie WSA wydając wyrok miał pełną świadomość, że organ ten bez wszczęcia stosownego postępowania stwierdził, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie jest niezgodne z prawem, bowiem tylko w takim przypadku Naczelnik [...] mógł uznać, że w sprawie istnieje nadpłata i na tej podstawie mógł dokonać jej zwrotu wraz z odsetkami;

C. art. 141 § 4 p.p.s.a. został w przedmiotowej sprawie naruszony przez WSA, bowiem orzeczenia z 12.08.2020 r. przez swą wadliwość, nie pozwala ustalić przesłanek jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone orzeczenie w stosunku do części zarzutów Skarżącej zawartych w skardze, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia w odniesieniu do żądań Skarżącej spółki, których WSA nie rozpatrzył, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów Skarżącej spółki zawartych w skardze - w sytuacji w której zarzuty te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie - tym samym Skarżąca spółka pozbawiona została możliwości ustosunkowania się do przesłanek, które spowodowały, że część jej zarzutów WSA oddalił, co wpływa ograniczenie przysługującego Skarżącej, prawa obrony swojego interesu prawnego w trakcie postępowania kasacyjnego;

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., art. 140 § 1 O.p. poprzez akceptację przez WSA sytuacji, w której Naczelnik [...] nie zrealizował obowiązku określonego w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej (vide: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS/13) - mimo, że po złożeniu wniosku przez Skarżącą Spółkę w dniu 21.11.2018 r. o ustalenie nadpłaty i stwierdzenie jej wysokości był zobowiązany nie tylko wszcząć postępowanie podatkowe w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej, ale także był zobowiązany wydać decyzję określającą nadpłatę i jej wysokość. Naczelnik [...] nie miał prawa zrezygnować z realizacji obowiązku określonego w art. 75 § 4a O.p. bowiem był związany wnioskiem Skarżącej spółki i nie mógł skorzystać z trybu określonego w art. 75 § 4 O.p. ponieważ po zakończeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za I, II I III kwartał 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie uznał, że Skarżąca niezasadnie zawyżyła podatek od towarów i usług do odliczenia za I, II i III kwartał 2015 r. Naczelnik [...] nie mógł więc dokonać zwrotu nadpłaty od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. bez wydania decyzji, bowiem w takiej sytuacji w obrocie prawnym jest - do chwili obecnej - wyłącznie Wynik Kontroli z dnia 14.02.2017 r., znak sprawy: [...], wydany przez organ kontroli skarbowej, który wyklucza taki zwrot i wyklucza istnienie nadpłaty za ww. pełne okresy rozliczeniowe, ponadto również ważna jest okoliczność z której wynika że Skarżąca spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenia jej wysokości, powołała się na fakt nowych dowodów, które są w sprzeczności z wnioskami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego - tak więc także ta okoliczność wymuszała na Naczelniku [...] rozpatrzenie tych nowych dowodów i wydanie decyzji w której uzasadniłby dlaczego uznaje ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej za nieaktualne. Skarżąca pragnie zaznaczyć, że sposób zachowania organu, który zwraca Skarżącej Spółce nadpłatę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, kwestionując tym samym ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie - robiąc to bez wszczęcia, przewidzianego przepisami prawa postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i w sprawie stwierdzenia nadpłaty i ustalenia jej wysokości bez wydania stosownej decyzji na podstawie art. 75 § 4a O.p., narusza w sposób rażący prawo - bowiem takie postępowanie organu w sposób oczywisty godzi w fundamentalne zasady procesowe określone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.;

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 120 O.p. - mającym swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, a także w przepisach prawa unijnego, tj. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis ma odzwierciedlenie także w zapisach Konstytucji RP odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji RP) oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, tj. w art. 6 ust. 1, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze

zm.) poprzez naruszenie przez WSA w Szczecinie owych zasad, a przede wszystkim

przez akceptację przez WSA naruszenia przez Naczelnika [...] ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. która nie dopuszcza sytuacji, aby organ ten w stosunku do tego samego podatnika, w stosunku do tego samego okresu i do tego samego podatku zwracał nienależnie pobrany podatek wraz z odsetkami (jako nadpłatę), w sytuacji, gdy inny organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku i tego samego okresu, uznawał brak podstaw do istnienia nadpłaty - to taką sytuację należy uznać za godzącą w spójność stosowania prawa przez organy państwa, tym samym zachowanie Naczelnika [...] godzi także w zasadę procesową określoną art. 121 § 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 2 TUE) oraz wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) i musi także z tego względu być traktowane, jako działanie niezgodne z prawem.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Pełnomocnik Naczelnika US wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

5.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

6.2. Na wstępie należy przypomnieć, wobec obszernie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, szczególny charakter postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego bezczynności. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podjął żadnych czynności lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, s. 138; a także przykładowo wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 240/17 i z 7 marca 2019 r., I OSK 891/18, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Wskazać należy, że kontrola sądu rozpatrującego skargę w tym przedmiocie ogranicza się do badania, czy organ rzeczywiście podjął stosowne działania i nie może zasadniczo obejmować ich merytorycznej i procesowej poprawności.

6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była ocena czy Naczelnik US pozostawał w bezczynności na skutek nie wydania decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do wydania decyzji w tym zakresie ponieważ, organ podatkowy zgodnie z art. 75 § 4 O.p., dokonał zwrotu żądanej nadpłaty wraz z odsetkami po uznaniu za prawidłowe złożone przez skarżącą korekty deklaracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika korektę deklaracji wydaje stosowną decyzję na podstawie art. 75 § 4a O.p. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli sprawy wszczętej skargą na bezczynność Naczelnika US. Podkreślenia wymaga, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. dotyczącego niezastosowania w sprawie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56) należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W uchwale tej NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Wskazać trzeba, że w uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące wraz z korektami deklaracji. W efekcie przeprowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ działając na podstawie art. 75 § 4 O.p. wypłacił skarżącej żądaną nadpłatę wraz z należnymi odsetkami. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie wydaje decyzji podatkowej. Gdyby organ podatkowy uczynił tak jak chciałaby skarżąca, tj. wydał decyzję, to dopuściłby się rażącego naruszenia prawa. Złożone przez skarżącą korekty wywołały skutki prawne, co wiąże się z treścią art. 21 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika korektę deklaracji wydaje stosowną decyzję na podstawie art. 75 § 4a O.p. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zakończyło się przez wypłatę żądanej przez spółkę nadpłaty na podstawie art. 75 O.p.

Zakończenie zatem postępowania nie wymagało podejmowania przez organ podatkowy kroków celem jego przedłużenia. Podkreślić trzeba, że nadpłata wynikała z deklaracji, których organ na dzień realizacji nadpłaty nie kwestionował.

W związku z tym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., art. 140 § 1 O.p.

6.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów zawartych w skardze.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11).

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1244/15).

Sąd pierwszej instancji wskazał stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli postępowania organu odwoławczego pod kątem ewentualnej bezczynności.

6.7. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, podkreślić trzeba, że mają ona charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organ działał zgodnie z przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia zasady państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP lub też zasady działania w granicach i na podstawie prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, wymaga należytego uzasadnienia naruszenia tych zasad. Skarżący powinien wykazać dlaczego dokonana przez sąd administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji lub zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ przepisów lub nieprawidłowej interpretacji tych przepisów naruszają te zasady i w jakim zakresie. Skarżący wskazał, że naruszenie przez WSA w Szczecinie owych zasad nastąpiło przede wszystkim przez akceptację naruszenia przez Naczelnika US ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. która nie dopuszcza sytuacji, aby organ ten w stosunku do tego samego podatnika, w stosunku do tego samego okresu i do tego samego podatku zwracał nienależnie pobrany podatek wraz z odsetkami (jako nadpłatę), w sytuacji, gdy inny organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku i tego samego okresu, uznawał brak podstaw do istnienia nadpłaty. Skarżący podniósł także, że odmienne działania wobec tego samego podatnika w sprawach dotyczących tego samego podatku w tych samych okresach narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że przedmiotem kontroli WSA w Szczecinie w niniejszej sprawie była bezczynność Naczelnika [...] w zakresie niezałatwienia sprawy w terminie poprzez niewydanie decyzji. Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Naczelnik US nie pozostawał w tej sprawie w bezczynności, bowiem – na co zwrócono już uwagę m.in. w punkcie 6.5. uzasadnienia – organ mógł załatwić i załatwił tę sprawę bez wydawania decyzji. Jeżeli bowiem po badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, organ uznaje, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, to zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tak też zachował się w tej sprawie organ. Nie można zatem zarzucać WSA w Szczecinie, że jego akceptacja dla takiego działania organu narusza wskazane wyżej zasady konstytucyjne.

Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie i jego prawidłowość było w ogóle poza zakresem orzekania w tej sprawie, a wniosek Skarżącego odnośnie zwrotu nadpłaty został przez organ podatkowy rozpoznany w całości zgodnie z żądaniem strony. Tym samym trudno upatrywać w działaniu WSA w Szczecinie naruszenia prawa strony do obrony i rzetelnego procesu, skoro w rozpoznawanej sprawie organ administracji rozstrzygnął sprawę zgodnie z żądaniem i dokonał tego zwrotu wraz z odsetkami. Nie można też przyjąć, że poprzez załatwienie sprawy zgodnie z wolą strony organ naruszył zasadę zaufania do organów administracji. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarówno naruszenia tych zasad przez organ, a także sam ich nie naruszył zasadnie przyznając organowi rację, że ten mógł w niniejszej sprawie rozstrzygnąć sprawę podatkową bez wydawania decyzji.

Skarżący nie wykazał także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji lub organ klauzuli generalnej z art. 2 TUE. Nie został choćby uprawdopodobniony fakt, aby przez Sąd pierwszej instancji lub organ – co zostałoby niedostrzeżone przez WSA w Szczecinie – w jakikolwiek sposób naruszyły zasady poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Skarżący nie uzasadnił też w jaki sposób działanie organu przeczyłoby zasadom niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz równości kobiet i mężczyzn.

6.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji