Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 212/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia"[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług – odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki 11809,22 zł ( jedenaście tysięcy osiemset dziewięć złotych i 22 groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt 1 III SA 3363/02 oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 12 listopada 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług – odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzją z dnia 12 listopada 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego na mocy której odmówiono uwzględnienia żądania Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o. w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 204.006 zł z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. zwróconej przez Urząd Skarbowy na podstawie decyzji z dnia 18 grudnia 2001r. Nr "[...]". W ocenie organów podatkowych ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w sporządzonej deklaracji VAT i związana z tym wypłata kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej powoduje brak podstaw do otrzymania oprocentowania na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na brak potwierdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie podatnika wykazana w deklaracji do zwrotu kwota 207.074 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była w zasadzie prawidłowa, gdyż korekta małej części podatku nastąpić mogła na podstawie okoliczności, które wystąpiły po wrześniu 1999r. Zaś interpretacja art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zawartego w nim zwrotu "zasadność zwrotu" nie może dotyczyć ściśle kwoty wymienionej w deklaracji, lecz odnosi się do przysługującego podatnikowi prawa zwrotu różnicy podatku, a odsetki wypłacane są wraz z " należną podatnikowi kwotą". W przeciwnym wypadku zdaniem skarżącej w sytuacji gdyby przepis miał dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy kwota podatku do zwrotu wymieniona w deklaracji byłaby identyczna z kwotą ustaloną przez organ podatkowy, to treść ww. przepisu byłaby inna. Strona podniosła ponadto, że nie zgodna z zasadami państwa prawa jest praktyka organów podatkowych, które przez okres ponad dwóch lat wstrzymują wypłatę należnych podatnikowi odsetek bez jakichkolwiek ujemnych dla organów skutków. Odwołując się do treści art. 20 i art. 64 Konstytucji, zauważa, że omawiany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może ograniczać prawa podatnika do otrzymywania odsetek.

Rozpatrując zarzuty Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 marca 2004r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że powoływanie się na art. 20 i 64 Konstytucji jest niezasadne, gdyż do zobowiązań podatkowych zastosowanie ma art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można utożsamiać odmowy wypłaty odsetek od zwróconej różnicy między podatkiem należnym a naliczonym z naruszeniem konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej czy też ograniczeniem własności. Sąd uznał, że interpretacji art. 21 ust. 6 stawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie można dokonywać bez uwzględnienia wyrażonego w art. 10 ust. 2 ustawy domniemania, że kwota wykazana w deklaracji jest kwotą należną, albowiem stanowi on, iż "kwotę zwrotu różnicy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej". W ocenie Sądu badanie zasadności zwrotu i przedłużenia terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających, zaś wyniki tego postępowania skutkują bądź stwierdzeniem zgodności deklaracji ze stanem faktycznym, bądź też powodują konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana kwota, a w podatku od towarów i usług także innej kwoty zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Wywodząc powyższe Sąd stwierdził, że zdanie trzecie art. 21 ust. 6 ww. ustawy o wypłacie podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w razie wykazania zasadności zwrotu odnosi się do sytuacji zakończenia postępowania wyjaśniającego na etapie czynności sprawdzających i wypłaty kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej. W związku z powyższym nie można uznać, że niezależnie od tego, czy wykazana kwota różnicy podatku jest prawidłowa czy też nie, urząd skarbowy pozostaje w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, jeżeli nie dokonuje zwrotu w terminie 25 dni od przedstawienia rozliczenia (deklaracji) przez podatnika- prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku wiąże się bowiem ze spełnieniem szeregu wymogów, między innymi różnica wymaga rzetelnego deklarowania.

W złożonej skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2004r. pełnomocnik Spółki wniósł o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2002 r. Nr "[...]" oraz uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2004r.. Skargę kasacyjną strona oparła na zarzucie naruszenia art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Spółki wyrok ten narusza konstytucyjne normy chroniące własność prywatną poprzez uznanie, iż decyzja organu skarbowego działającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) o odmowie wypłaty odsetek od kwoty 204.006 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z prawem.

Pełnomocnik Spółki z o.o. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził m.in., że norma art. 21 ust. 6 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez brak określenia maksymalnego terminu postępowania wyjaśniającego i terminu zwrotu różnicy podatku sprawia, że zawarte w Konstytucji RP gwarancje własności w postępowaniu podatkowym stają się iluzoryczne.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zarzuty skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005r. stwierdził, że w związku z brakiem zarzutów strony co do naruszenia przepisów postępowania za podstawę rozstrzygnięcia naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu naruszenia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Z treści art. 21 ust. 6 ww. ustawy zdanie pierwsze wynika, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W zdaniu drugim stwierdzono, zaś, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, jak wynika to ze zdania trzeciego powyższego artykułu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należna kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Odnosząc się do treści powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie zasadność zwrotu obejmuje przede wszystkim zasadność przysługującego podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Podkreślając, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się zwrotem zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika czy poprawność kwoty zwrotu. Nadto stwierdził, że w zdaniu trzecim spornego przepisu nie wprowadza się jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi, wykazania w przeprowadzonym postępowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku w całości- czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej. Nadto uznano, że sformułowanie "należna kwota zwrotu różnicy podatku" to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Zatem w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zapadnie ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż zadeklarowana, za należna kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 6 ww. ustawy wypłatę odsetek łączy z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej a nie zadeklarowanej oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. Za takim poglądem przemawia również konstrukcja podatku od towarów i usług, którego jednym z podstawowych elementów jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w określonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 ww. ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania zwrotu przez organ podatkowy, który nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających i ewentualnie postępowania podatkowego. Orzeczenie o określeniu niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku nie zmienia tego stanu co do istoty- zmiana jest jedynie ilościowa. Z tego powodu w zdaniu trzecim art.21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy. Z tych też względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że oprocentowaniu, przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu " wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak ja wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związanym wykładnią art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 11 marca 2004r stwierdza, iż zgodnie z treścią ww. przepisu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od daty złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie odnosi się do prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności do poprawności zadeklarowanej kwoty zwrotu. Nadto ustawodawca nie uzależnia wypłaty odsetek podatnikowi od wykazania w przeprowadzonym postępowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku w całości tj. w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji. Posługując się pojęciem "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należna kwotę " wraz z odsetkami prawodawca uwzględnia możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy również w sytuacji gdy różnica ta nie pokrywa się z kwotą zadeklarowaną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe w ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy urząd skarbowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie rzetelności deklarowanej wysokości zwrotu różnicy podatku, określił w drodze decyzji kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, zobowiązany jest dokonać zwrotu podatku w kwocie określonej przez siebie jednakże z naliczonymi odsetkami od tej kwoty. Brak było bowiem podstaw prawnych do odmowy wypłaty przez urząd skarbowy odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zwrotu dokonano po upływie terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku nie jest uwarunkowane koniecznością zadeklarowania go we właściwej wysokości przez podatnika.

Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy (pkt III wyroku). o treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.