Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1424/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.44 ust.1 pkt 1, art. 14 ust.1 i 3, art. 30 a ust.1 pkt 4, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 44 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 w sprawie ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1353/10-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

I.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że D. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Zapytanie dotyczyło obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że z tytułu posiadanych akcji SKA - na rzecz wnioskodawcy (akcjonariusza) mogą być wypłacane dywidendy.

Zapytanie odnosiło się do kwestii, czy w przypadku należnej autorowi wniosku - będącemu akcjonariuszem SKA - dywidendy, winien on rozliczyć uzyskany z tego tytułu przychód przez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowany wskazał, że przychód akcjonariusza SKA stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyraził pogląd, iż po stronie akcjonariusza nie powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że w trakcie roku nie uzyskuje on przychodu należnego, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Kontynuował, że - w myśl postanowień art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: K.s.h.) - akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie. Podsumował, iż w związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku (dywidendy) w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Ocenił, że - będąc akcjonariuszem SKA - wnioskodawca winien rozliczyć przychód z tytułu udziału w zysku SKA w formie comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., nie zaś poprzez zapłatę zaliczki na ten podatek dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji, strona zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przypadku akcjonariusza SKA istotne jest prawo do otrzymania zysku, które konstytuuje się z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu - przez zgromadzenie wspólników - do wypłaty akcjonariuszom. Dowodziła, że dopóki nie zapadnie uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle powyższego stwierdziła, iż przychód należny z tytułu udziału w zysku SKA powstaje u akcjonariusza w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy. Podsumowała, że w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, ten ostatni winien rozliczyć przychód poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy.

I.4. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację.

Sąd wyjaśnił, że spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania w/w przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd sygnalizacyjnie jedynie stwierdził, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/ 09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09; dostępne j/w).

Sąd podkreślił, że sporne w sprawie było ustalenie w jaki sposób należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjął, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący, przywołując zapisy K.s.h. regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymywał z kolei, iż dochód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, powstaje u tego akcjonariusza dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło stronę do konstatacji, że akcjonariusz winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy. Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że powyższa kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo NSA wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por.: wyrok z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; dostępne j/w).

Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań K.s.h. Reasumując, Sąd stwierdził, że w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Ponadto sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna".

Dalej Sąd stwierdził, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które

- w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację

II. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 44 ust.1 i 3 w zw. z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe uchybienia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii obowiązku wpłacania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone we wskazanej wyżej uchwale należy stwierdzić, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a biorąc pod uwagę art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest dzień wypłaty dywidendy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem stanowiska, że akcjonariusz w SKA ma obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy.

W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale dokonał obszernej i szczegółowej wykładni systemowej wskazanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uchwale tej wskazano dalej, że podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h., który to przepis stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta nie jest ograniczana, ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i 3 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz będący osobą fizyczną nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, iż przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione.

Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się ich wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin.

Mając zatem na uwadze powołaną uchwałę należy wskazać, że akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Minister Finansów dokonał zatem nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.