Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 314/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1 i 2, art. 14 e par 1, art. 14 h i art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi P.D. SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. D. SA w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 314/12

UZASADNIENIE

1. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. SA / Spółka / przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją konkursu "Maluj z energią".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym A. SA jest spółką wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej B., prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W Grupie Kapitałowej B. został zrealizowany program konsolidacji, który objął kilkanaście podmiotów gospodarczych wchodzących w skład Grupy B. Celem konsolidacji było zwiększenie efektywności działań. Wskutek konsolidacji powstała struktura składająca się z 5 spółek, w której A. SA jest akcjonariuszem czterech spółek, prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej / w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej / oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działają w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. Wyznaczone cztery spółki przejmujące połączyły się z pozostałymi spółkami funkcjonującymi w tej samej linii biznesowej przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka podpisała umowę z wykonawcą, przedmiotem której jest świadczenie przez wykonawcę na rzecz Spółki usług polegających na konsultowaniu, nadzorowaniu i koordynacji działań związanych z organizowaniem przez Spółkę konkursu plastycznego "Maluj z energią". Konkurs przeznaczony jest dla dzieci szkół podstawowych w L. i został przeprowadzony w terminie 23 maja - 10 czerwca 2011 r. Celem konkursu jest wspieranie projektów, podnoszących świadomość właściwego korzystania z urządzeń elektrycznych wśród dzieci oraz promowanie bezpiecznego korzystania z energii elektrycznej. Organizacja konkursu jest początkowym elementem działań związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu / CSR /, których realizację rozpoczęły oddziały Spółki jeszcze przed połączeniem i są kontynuowane przez samą Spółkę. Podjęte działania w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu są formą współpracy ze szkołami, przedszkolami i mają na celu informowanie o bezpiecznym i świadomym korzystaniu z energii oraz uzyskując zgodę na przeprowadzenie przez Departament Komunikacji Grupy Kapitałowej B. wpisały się w prowadzoną przez koncern politykę wizerunkową. Otrzymane przez Spółkę prace plastyczne, w ramach przeprowadzonego konkursu, mogą posłużyć do wewnętrznego wydawnictwa / kalendarz / lub znajdą się na stronie internetowej Spółki. Opiekunowie prawni autorów prac podpisują odpowiednie oświadczenia, umożliwiające wykorzystanie przez Spółkę otrzymanych prac. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją konkursu nabycie usług związanych z organizacją i przeprowadzeniem konkursu było udokumentowane fakturą wystawioną dla Spółki. Wydatki poniesione w związku z realizacją konkursu były związane z czynnościami opodatkowanymi. Prace plastyczne otrzymane w ramach konkursu nie zostały wykorzystane, odsprzedane w jakiejkolwiek formie. Spółka pytała czy wydatki poniesione przez Spółkę na realizację konkursu "Maluj z energią", wchodzące w skład wdrażanego procesu CSR, będą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na realizację konkursu "Maluj z energią" stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazała art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. dla daty opisywanych okoliczności faktycznych - u.p.t.u. / i argumentowała, że w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe wskazanie związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu / CSR /. Nie istnieje jedna uniwersalna definicja zjawiska pod nazwą: społeczna odpowiedzialność biznesu, określanego w skrócie jako CSR. Społeczną odpowiedzialność biznesu określa się jako koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli dobrowolne zaangażowanie. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej. Należy je zatem traktować jako inwestycję, nie koszt. Odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która przez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Odpowiedzialny biznes to podejście strategiczne, długofalowe, oparte na zasadach dialogu społecznego i poszukiwaniu rozwiązań korzystnych tak dla przedsiębiorstwa, jak i jego całego otoczenia, pracowników, wszystkich interesariuszy i społeczności, w której działa firma. Odpowiedzialność firmy oznacza zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli interesariuszami. Zdaniem Komisji Europejskiej strategia społecznej odpowiedzialności biznesu prowadzi do trwałego sukcesu przedsiębiorstwa dzięki prowadzeniu dialogu z otoczeniem, uwzględnianiu ochrony środowiska i budowę kapitału społecznego. Dlatego CSR może przyczynić się do realizacji celów zdefiniowanych w Strategii Lizbońskiej, które wiążą także Polskę. Z założenia adaptacja społecznie odpowiedzialnych zachowań jest domeną biznesu, tworzącego na bieżąco relacje ze swymi interesariuszami. Niemniej jednak społeczna odpowiedzialność przyczynia się do tworzenia wartości społecznej przez oddziaływanie w kierunku zrównoważonego rozwoju, a więc powinna wchodzić w zakres zainteresowania władz publicznych w promocji pozytywnych praktyk na rzecz środowiska i społeczeństwa kreowanych przez przedsiębiorstwa. Rozpatrywana u.p.t.u. nie określa charakteru związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Działalność edukacyjna w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu ma pośredni związek z działalnością opodatkowaną Spółki, gdyż może mieć wpływ na budowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa energetycznego. Takie przedsięwzięcie edukacyjne może również przyczynić się do większej świadomości bezpiecznego korzystania z energii elektrycznej "przyszłych klientów". To w konsekwencji może mieć odzwierciedlenie w mniejszym ryzyku wystąpienia awarii w dostawach energii i tym samym zwiększeniu bezpieczeństwa energetycznego. Czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację takiego procesu stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ podatkowy wskazał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W tym stanie prawnym argumentował, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary, usługi służą przykładowo dalszej odsprzedaży, są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Jeżeli nie istnieje bezpośredni lub pośredni związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów. Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia.

Z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że wystąpił bądź wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między zorganizowanym konkursem plastycznym dla dzieci a powstaniem obrotu w Spółce. Cele, które przyświecały przeprowadzeniu konkursu są ważne z uwagi na podnoszenie świadomości u dzieci co do bezpiecznego i racjonalnego korzystania z urządzeń elektrycznych, jednakże samego podnoszenia tej świadomości nie można uznać za czynność związaną z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, generującą obrót. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, że w niniejszej sprawie warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie został spełniony, nie występuje związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Opisane wydatki na realizację konkursu "Maluj z energią", wchodzące w skład wdrażanego procesu CSR, nie przyczyniają się nawet w sposób pośredni do generowania obrotów Spółki. Brak więc podstaw do twierdzenia, że konkurs jako element działań związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu ma lub będzie miał związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Wydatki Spółki na realizację konkursu "Maluj z energią", wchodzące w skład wdrażanego procesu CSR, nie stanowią podstawy do odliczenia.

2. Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię; art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 125 § 1 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniała, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr. Podatek VAT obciąża konsumpcję. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Spółka wskazywała istnienie pośredniego związku między czynnościami opodatkowanymi a poniesionym wydatkiem. Argumentowała, że cele które przyświecały organizacji konkursu są ważne z uwagi na podnoszenie świadomości u dzieci co do bezpiecznego i racjonalnego korzystania z urządzeń elektrycznych. Działalność edukacyjna w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu ma pośredni związek z działalnością opodatkowaną Spółki, gdyż może mieć wpływ na budowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa energetycznego. Takie przedsięwzięcie edukacyjne może również przyczynić się do większej świadomości bezpiecznego korzystania z energii elektrycznej "przyszłych klientów", co w konsekwencji może mieć odzwierciedlenie w mniejszym ryzyku wystąpienia awarii w dostawach energii i tym samym zwiększeniu bezpieczeństwa energetycznego. W szczególności potencjalne zmniejszenie wystąpienia awarii ma bezpośredni wpływ na przychód Spółki, zajmującej się dystrybucją energii elektrycznej, na której ciąży obowiązek bezpiecznego dostarczenia energii elektrycznej do odbiorcy. Zwiększenie świadomości odbiorców przez działania edukacyjne ma również wpływ na zwiększenie akceptacji społecznej dla różnego rodzaju inwestycji dokonywanych na sieci energetycznej, mających na celu poprawę bezpieczeństwa energetycznego, zwiększających przychód Spółki przez zmniejszenie ilości awarii. Zwiększenie świadomości społecznej ma również wpływ na ilość wypadków związanych z działaniem urządzeń elektroenergetycznych operatora sieci dystrybucyjnej, co z kolei wpływa na ilość odszkodowań wypłacanych przez Spółkę, która odpowiada za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu na zasadzie ryzyka. Mniejsza ilość wypłacanych odszkodowań za szkody powstałe w wyniku działania sieci elektroenergetycznych ma bezpośredni wpływ na wynik finansowy Spółki.

Minister Finansów nie dokonał wnikliwego oraz wyczerpującego rozpatrzenia okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Pominął okoliczności istotne dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taką istotną okolicznością jest kwestia wydatku Spółki na realizację konkursu "Maluj z energią" w ramach wdrażania procesu CSR, związku tego wydatku pośrednio lub bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Należało tę okoliczność rozpatrzeć i na tej podstawie potwierdzić lub wykluczyć taki związek. Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego opisane wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Przyjął brak związku z generowaniem obrotu Spółki. Jeśli Minister Finansów uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od istnienia związku między wydatkiem a powstaniem obrotu, powinien zwrócić uwagę na interpretację, którą wydał [...] w tym samym stanie faktycznym, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków Spółki na realizację konkursu "Maluj z energią". W tej interpretacji Minister Finansów zaakceptował stanowisko Spółki, zgodnie z którym w tym samym stanie faktycznym związek przyczynowo -skutkowy między wydatkiem a powstaniem, możliwością powstania lub zwiększeniem przychodu Spółki nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu / CSR /.

Spółka ponownie wskazała najczęściej podawane definicje społecznej odpowiedzialności biznesu. Argumentowała, że zdaniem Komisji Europejskiej, strategia społecznej odpowiedzialności biznesu prowadzi do trwałego sukcesu przedsiębiorstwa dzięki prowadzeniu dialogu z otoczeniem, uwzględnianiu ochrony środowiska i budowie kapitału społecznego. Dlatego CSR może przyczynić się do realizacji celów zdefiniowanych w Strategii Lizbońskiej, które są obligujące także dla Polski. Z założenia adaptacja społecznie odpowiedzialnych zachowań jest domeną biznesu, tworzącego na bieżąco relacje ze swymi interesariuszami. Niemniej jednak społeczna odpowiedzialność przyczynia się do tworzenia wartości społecznej przez oddziaływanie w kierunku zrównoważonego rozwoju, a więc powinna wchodzić w zakres zainteresowania władz publicznych w promocji pozytywnych praktyk na rzecz środowiska i społeczeństwa, kreowanych przez przedsiębiorstwa. W związku z tym, że realizacja przez Spółkę działań polegających na wdrażaniu procesu CSR jest: jednym z elementów efektywnej strategii zarządzania / w tym również reklamy /, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności Spółki na poziomie globalnym; pomocna w kształtowaniu warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego; procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej; strategią prowadzącą do trwałego sukcesu Spółki; to zdaniem Spółki czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację takiego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów. Skoro tak, te wydatki dają prawo do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług.

3. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

5. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że interpretacja indywidualna ograniczyła się do przytoczenia przepisów u.p.t.u., następnie stanu faktycznego za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i do konstatacji, że brak powiązania z obrotem wydatków dla organizacji konkursu "Maluj z energią" wyklucza prawo Spółki odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tych wydatkach. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadza się do stwierdzenia, że opisane wydatki na realizację konkursu "Maluj z energią" nie przyczyniają się, nawet w sposób pośredni, do generowania obrotów Spółki i z tego powodu nie dają prawa do odliczenia.

Tej treści interpretacja indywidualna nie przedstawia prawnej oceny stanowiska Spółki, jakiej wymaga art. 14c § 1, § 2 o.p. Dlatego nie spełnia kryterium legalności.

6. Organ podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie rozważył przede wszystkim rodzaju, przedmiotu, adresata, celu każdej usługi nabytej przez Spółkę. Spółka wiąże nabycie usługi między innymi z działaniami edukacyjnymi, z kreowaniem wizerunku, z reklamą. Następnie organ podatkowy nie rozważył czy Spółka nabyła tak nazwaną, skonkretyzowaną usługę / co do przedmiotu, adresata, celu / w warunkach objętych definicjami podatnika i działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., czy nabyła usługę w ramach tak definiowanej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Nie rozważył kryteriów, przesłanek wyznaczających zakres działalności gospodarczej dla celów stosowania u.p.t.u. Nie rozważył czy Spółka prowadzi tylko działalność gospodarczą, w jej ramach tylko opodatkowaną działalność gospodarczą. Na tej podstawie nie rozważył czy nabyta usługa podlega zaliczeniu do usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zawiera przesłanki przyczynienia się do generowania obrotu podatnika. Odwołanie się do takiego przyczynienia, jak to czyni organ podatkowy, wskazuje na odwołanie się do kryterium celowości wydatku. W tym zakresie Spółka w swej argumentacji wskazała okoliczności, które jej zdaniem wiążą poniesiony wydatek z obrotem, zyskiem, w szczególności tym przyszłym. Organ podatkowy te argumenty przemilczał.

Tym samym stanowisko prawne przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zostało uzasadnione na gruncie u.p.t.u.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko prawne, zgodnie z którym na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wykładnia statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów. / Por. VAT Komentarz, A.Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer 2007, s.658, s. 666 /. Organ podatkowy powinien rozważyć tej treści stanowisko prawne przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia. Jeśli jest odmiennego zdania, powinien je uzasadnić, przedstawić kontrargumenty. Także zakwestionowanie celowości wydatku w aspekcie kosztu podatkowego wymaga uzasadnienia ze wskazaniem powodów faktycznych i prawnych, wymaga odniesienia się do argumentacji Spółki.

7. Organ podatkowy pozostawił poza zakresem swoich rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L.06.347.1. /. Prawu odliczenia Dyrektywa 2006/112/WE poświęca tytuł X. W szczególności art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Organ podatkowy nie rozważył wykładni prawa unijnego w zakresie prawa do odliczenia z odwołaniem do stanowiska prawnego przyjmowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / TSUE według obecnej nomenklatury /.

TSUE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane / por. C-243/03, C- 438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C- 504/10 /.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi / por. 268/83, C-408/98 /.

Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku / por. C-62/93, C- 110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C- 437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09 /.

Ustanowiony system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT, podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub wyników pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT / por. C-37/95, C-110/98 do C-147/98, C-98/98, C-32/03, C-438/09, C-137/02, C-408/98, C- 435/05, C-174/08, C- 504/10, C-437/06, C-515/07, C-102/08 /.

Zasadą jest odliczenie przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów i świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu / por. C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08 /.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika / por. C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05 /.

Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika / por. C-29/08 i przytoczone tam orzecznictwo /. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej / por. C-29/08, C-118/11 /.

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej / por. C-16/00, C-465/03 /.

Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane / por. C-465/03 /.

Podatnik może domagać się pełnego odliczenia podatku VAT, jaki obciążył towary i usługi nabyte przez niego dla potrzeb wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu / por. C-174/08, C-504/10 /.

W sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego / w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu podatkowego, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej / należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

W kontekście przykładowo przywołanych orzeczeń TSUE / aktualnych także na gruncie obecnego stanu prawnego / powinnością organu zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej było rozważenie rodzaju usługi, jej przedmiotu, celu, adresata. Jej umiejscowienie czy to w ramach definicji działalności gospodarczej podatnika dla celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, czy poza tymi ramami. Stosownie do rezultatu tych rozważań, powinnością organu było wskazanie kryteriów rozstrzygających o wykorzystywaniu nabytej usługi do opodatkowanych transakcji podatnika. Na tej podstawie organ był zobowiązany do odpowiedzi na pytanie Spółki. Organ podatkowy pominął rozważenie rodzaju nabytej usługi, pominął rozważenie jej istotnych cech, nie odniósł jej do definicji działalności gospodarczej zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE i wykładanej w orzeczeniach TSUE, nie rozważył kryteriów wyznaczających zakres prawa do odliczenia wynikających z tej Dyrektywy i orzecznictwa TSUE. Jeśli organ podatkowy był zdania, że rozstrzygającym kryterium o wykorzystywaniu usługi do opodatkowanych transakcji podatnika jest przyczynienie się do powstania obrotu, to tej treści stanowisko powinien uzasadnić treścią i celem Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiskiem prawnym TSUE. Jeśli organ podatkowy był zdania, że poniesiony wydatek nie spełnia kryterium celowości jak dla kosztu podatkowego, to tej treści stanowisko powinien uzasadnić z odwołaniem do kryteriów celowości z jednej strony i do przedstawionego stanu faktycznego, argumentacji Spółki z drugiej strony. Odmienne postępowanie organu podatkowego jest dowolne i nie może prowadzić do wydania interpretacji indywidualnej w warunkach legalności.

8. Tej treści kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1, § 2 w powiązaniu z art. 14e § 1, art. 14h i art. 120 o.p. w warunkach art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /.

Przy tych istotnych lukach zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy ocenić jako nieodpowiadające prawu stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do odliczenia wydatków poniesionych na przeprowadzenie konkursu "Maluj z energią". Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest to stanowisko w istocie pozbawione uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi z art. 14c § 1, § 2 o.p., przez to dowolne

9. W dalszym postępowaniu dla wydania interpretacji indywidualnej, spełniającej kryterium legalności, powinnością Ministra Finansów będzie w pierwszej kolejności określić jaką usługę nabyła Spółka / co do jej rodzaju, przedmiotu, celu, adresata /. Należy przy tym rozważyć aspekt promocyjny, reklamowy i edukacyjny, podkreślane w opisanym stanie faktycznym. W tym zakresie należy między innymi rozważyć orzeczenia TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08. Powinnością Ministra Finansów będzie rozważyć związek prawidłowo zdefiniowanej usługi nabytej przez Spółkę z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną. Przy wyznaczeniu granic tego związku należy rozważyć między innymi koszty ogólne działalności gospodarczej Spółki, czynniki cenotwórcze, do których odwołuje się TSUE w powoływanych wyżej orzeczeniach, jako do istotnych kryteriów wyznaczenia granic prawa do odliczenia. W kontekście związku, wykorzystywania opisywanej usługi, nabywanej przez Spółkę, do opodatkowanych transakcji Spółki, powinnością Ministra Finansów będzie rozważenie definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz rozważnie orzecznictwa TSUE. W tym zakresie należy rozważyć między innymi orzeczenia TSUE w sprawach: C-284/04, C-369/04, C-223/03, C-267/08. W tych orzeczeniach TSUE konsekwentnie argumentował, że zakresem zastosowania podatku VAT objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. TSUE argumentował, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że analiza definicji i pojęć podatnika, działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy dalej wskazać orzeczenie w sprawie C-180/10. Powinnością Ministra Finansów będzie umiejscowienie prawidłowo zdefiniowanej usługi czy to w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki, czy poza tymi ramami. Na tej podstawie należy rozważyć czy nabyta usługa to usługa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wykorzystywana na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Tok tych rozważań i rezultaty w sposób zupełny powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, przy odniesieniu się do wszystkich aspektów argumentacji Spółki. Dopiero wówczas w sposób merytoryczny będzie mogło podlegać sądowej kontroli legalności stanowisko Ministra Finansów w zakresie samego prawa Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy opisanym wydatku. Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności przedstawienie takiego merytorycznego stanowiska byłoby zastępowaniem organu ustawowo zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania właściwych organów podatkowych w realizowaniu ustawowych kompetencji. W tych okolicznościach uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przesądza treści przyszłego stanowiska Ministra Finansów. Rzeczą Ministra Finansów w dalszym postępowaniu będzie ocena czy przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Spółki są zupełne, pozwalają na wydanie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej.

10. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.