Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 152/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1  i ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.420.2021.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 stycznia 2022 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny.

Spółka A zwróciła się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Wnioskodawca wskazał, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest wyłącznym partnerem amerykańskiej firmy N. (dalej: "N.") w Polsce. Firma N. jest spółką giełdową działającą pod adresem: (...). Posiada numer identyfikacyjny wydany przez USA jako jej kraj jurysdykcji podatkowej (...). N. ma 50% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Grupa N. jest federacją spółek w ponad 60 krajach świata zajmujących się Produktami Z./E. zawierającymi substancje z Lotnymi Inhibitorami Korozji "VCI" służącymi do ochrony antykorozyjnej metali. N. udziela licencji lokalnym partnerom na stosowanie produktów Z./E. na terenie danego kraju. Produkty dystrybuowane w ramach Grupy spełniają standardy jakości zgodne z wymaganiami DIN.

Wnioskodawca jest producentem opakowań z materiałów antykorozyjnych Z./E. VCI służących do zabezpieczania części metalowych i elektronicznych przy długich wysyłkach, szczególnie morskich, podczas długotrwałego magazynowania oraz w trakcie procesu technologicznego i obróbki. Substancje z Lotnymi Inhibitorami Korozji "VCI" zawarte są w folii polietylenowej, papierze oraz produktach stałych polietylenowych w formie pudełek, tubek, kapsuł, tabletek oraz innych pojemników.

Produkty Spółki, czyli opakowania antykorozyjne Z./E. przedstawiają sobą kompleksowy system technologicznego zabezpieczenia antykorozyjnego, tzw. ICT integrated corrosion technology, który to system zawarty jest w konkretnym opakowaniu antykorozyjnym Z./E. zawierającym produkty N. takie jak oleje, smary oraz inne produkty pochłaniające wilgoć opracowanym specjalnie dla rozwiązania antykorozyjnego przeznaczonego dla określonego produktu danego klienta Spółki.

Na podstawie zawartej Umowy Licencyjnej (dalej: "Umowa") N. przyznał Wnioskodawcy, na zasadach, postanowieniach i warunkach sformułowanych w Umowie, wyłączne, nieprzenoszalne prawo i licencję na Wiedzę Technologiczną i Proces w celu wytwarzania, uprzedniego wytwarzania, użytkowania, sprzedawania oraz zbywania w inny sposób Produktu zawierającego Przedmieszkę pod Znakiem Handlowym, na obszarze Polski. Oprócz umowy licencyjnej Wnioskodawca zawarła z firmą N. umowę o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym.

Zgodnie z zawartą Umową o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" N. zapewnia Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń i limitów wymienione w umowie świadczenia, to jest:

W zakresie pomocy technicznej N. zapewnia następujące świadczenia:

1) Pomoc Techniczna w kwestii Produktu.

2) Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania.

3) Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski.

4) Kontrola Jakości Przedmieszki.

5) Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe.

W zakresie wsparcia marketingowego N. zapewnia następujące świadczenia:

6) Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu.

7) Ulepszenia w Marketingu Produktu.

8) Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu.

9) Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu.

10) Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu.

III. Wobec tego, że główny element Pomocy Technicznej i Wsparcia Marketingowego udzielonych przez N. wiąże się z integracją Działalności Korporacji w obrębie światowej "Federacji" Członków N. oraz/lub N. A., ponieważ głównymi klientami na Produkt są na ogół wielonarodowe duże firmy z fabrykami produkcyjnymi i montażowymi na całym świecie, jak to ma miejsce w przemyśle motoryzacyjnym i elektronicznym, zatem na podstawie zawartej umowy N. zapewnia również międzynarodową współpracę i wsparcie w kwestii Produktu:

11) Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt.

12) Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą.

13) Udział w Światowych Konferencjach.

Nazwy wyżej wymienionych świadczeń są zgodne z terminami zawartymi w umowie o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym".

Zgodnie z zawartą Umową o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" Wnioskodawca za wyżej wymienione usługi płaci na rzecz N. kwotę stanowiącą określony procent wartości Sprzedaży Netto Produktu uzyskanej przez Wnioskodawcę. Płatności określone w Umowie będą czynione w przeciągu całego okresu trwania Umowy jako kompensata w całości za usługi wyszczególnione (wymienione wyżej w 13 punktach) i należycie świadczone przez N. na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy wymienione we wniosku świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" zawartej z podmiotem powiązanym N, to jest:

Pomoc Techniczna w kwestii Produktu;

Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania;

Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski;

Kontrola Jakości Przedmieszki;

Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe;

Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu;

Ulepszenia w Marketingu Produktu;

Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu;

Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu;

Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu;

Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt;

Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą;

Udział w Światowych Konferencjach – podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.do.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wskazany przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. katalog usług objętych ograniczeniem jest otwarty, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnych charakterze", co w konsekwencji implikuje wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwalifikacji kosztów usług niejednorodnych, które swoim zakresem zawierają zarówno świadczenia objęte wprost ograniczeniem, jak również te, które mogą być rodzajowo podobne do usług wskazanych przez ustawodawcę.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wymienione niżej usługi realizowane na mocy zawartej umowy o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" zawartej z podmiotem powiązanym N.:

Pomoc Techniczna w kwestii Produktu;

Rozwój Nowych Technologii, Zastosowania;

Szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski;

Kontrola Jakości Przedmieszki;

Obsługa Techniczna w kwestii Produktu poprzez Laboratoria Testowe;

Wsparcie Marketingowe w kwestii Produktu;

Ulepszenia w Marketingu Produktu;

Środki Promocji Sprzedaży w kwestii Produktu;

Udział w Targach Handlowych w kwestii Produktu;

Wspólne rozmowy handlowe w kwestii Produktu;

Identyfikacja Międzynarodowych Klientów na Produkt;

Kontrola Wysyłek do Klientów za granicą;

Udział w Światowych Konferencjach

- nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.o.p., to jest katalogu - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, których to koszty podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na mocy ograniczeń zawartych w ar. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p. należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ww. ustawy, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie obejmują opisanych we wniosku usług we wskazanych powyżej w punktach. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zdaniem Spółki, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi realizowane na podstawie umowy o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zakup usług w ramach zawartej umowy o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" odzwierciedlają koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty w ramach zawartej umowy o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego N. nie mieszczą się w otwartym katalogu określonym przez uregulowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ww. ustawy, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług wyspecyfikowanych w analizowanej umowie o "Pomocy technicznej i wsparciu marketingowym" i świadczonych przez N.

Interpretacją indywidualną z 30 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

* rozwoju nowych technologii, zastosowania - za prawidłowe;

* szkolenia przeprowadzanego przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski - za prawidłowe;

* wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu - za nieprawidłowe;

* identyfikacji międzynarodowych klientów na produkt - za nieprawidłowe;

* kontroli wysyłek do klientów za granicą - za prawidłowe;

* udziału w światowych konferencjach - za prawidłowe;

- czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku w odniesieniu do pomocy technicznej w kwestii produktu:

* podlegają kwalifikacji do katalogu usług zawartych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe;

* nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia czy świadczenia realizowane na mocy zawartej umowy, o której mowa we wniosku podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ ocenił, że z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć. W niniejszej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie".

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Organ podkreślił nadto, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, reklamowych, czy badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Organ wskazał, że usługi określone we wniosku jako: rozwój nowych technologii, zastosowania, szkolenie przeprowadzane przez N. odnośnie Wytwarzania Produktu na obszarze Polski, kontrola jakości przedmieszki, obsługa techniczna w kwestii produktu poprzez laboratoria testów, kontrola wysyłek do klientów za granicą oraz udział w konferencjach światowych w ocenie organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując porównania zakresu świadczonych usług ze wskazanymi w ww. przepisie organ stwierdził, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Wobec powyższego organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz N. wydatki z tego tytułu nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na ww. usługi organ uznał za prawidłowe. Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do usług: pomocy technicznej, wsparcia marketingowego, ulepszenia w marketingu produktu, środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, udziału w targach handlowych oraz wspólnych rozmów handlowych, a także identyfikacji międzynarodowych klientów na produkt organ uznał, że mieszczą się one w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu Zdaniem Organu, ww. usługi zawierają w sobie zarówno elementy doradcze, reklamowe jak i badania rynku. Analiza usług składających się na zakres usług Pomocy Technicznej w kwestii Produktu, Wsparcia marketingowego w kwestii produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, Udziału w targach handlowych w kwestii produktu, Wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu czy Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt pozwala stwierdzić, że są to usługi podobne do usług doradczych, reklamowych czy usług badania rynku. Zdaniem organu do możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. opisanych we wniosku usług pomocy technicznej w kwestii produktu, w ocenie organu, mają one charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym do wskazanych kosztów Pomocy technicznej w kwestii produktu zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do opisanych we wniosku usług Wsparcia marketingowego w kwestii produktu, Ulepszenia w Marketingu Produktu, Środków promocji sprzedaży w kwestii produktu, Udziału w targach handlowych w kwestii produktu, Wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu czy Identyfikacji Międzynarodowych Klientów na Produkt zdaniem organu nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Organ podkreślił, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jak wskazał organ, odnosi się do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu w ocenie organu, koszt, o którym mowa w ww. przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, t. j.:

art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanej we wniosku o interpretację;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1 art. 14c § 2 O.p. poprzez:

a) brak wszechstronnego rozważenia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

b) brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych przez podmiot powiązany z Produktami sprzedawanymi przez wnioskodawcę,

c) brak należytej oceny stanowiska wnioskodawcy, z której zdaniem skarżącej Spółki, powinno wynikać prawidłowe uzasadnienie prawne;

d) niewłaściwą ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, niemającą oparcia w przedłożonym opisie stanu faktycznego;

e) brak prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niemającego oparcia w przedłożonym we wniosku opisie stanu faktycznego;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez:

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie normy prawnej niezbędnej dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie;

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez błędną ocenę opisu stanu faktycznego w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie dotyczącej stanu faktycznego przedłożonego we wniosku;

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na skrajnie niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu;

naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki w szczególności poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z opisem stanu faktycznego;

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co jest niezbędne do prawidłowego zastosowania normy prawnej, poprzez płytką i powierzchowną ocenę sprawy;

naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ interpretacyjny przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji mającego oparcie w przedłożonym we wniosku opisie stanu faktycznego;

posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu interpretacyjnego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania;

i) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w precyzyjnym odniesieniu do przedłożonego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy, które winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że poza sporem pozostaje trafność stwierdzenia organu wywodzącego, że wobec braku definicji usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych w ustawie podatkowej, odkodowując znaczenie tych pojęć, każdorazowo należy odwołać się do ich językowego znaczenia.

Po wtóre zgodzić należy się z wywodami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1104/21 w myśl, którego z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. Podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Łodzi w pełni podziela powyższy pogląd prawny i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Po trzecie przyjmuje się powszechnie i WSA w Łodzi w pełni podziela powyższe stanowisko, iż o zakwalifikowaniu danej czynności (świadczenia) nie decyduje nazwa nadana jej przez strony, lecz jej treść, to jest rzeczywisty charakter.

Po czwarte nie budzą zastrzeżeń treściowych definicje usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych przyjęte przez organ (s. 28-30 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Rozpoznając spór między stronami w tak zakreślonych granicach należy przyznać słuszność organowi interpretacyjnemu.

Trafnie organ ten wskazał, że w realiach współpracy gospodarczej między spółką skarżącą i firmą amerykańską N. wydatki poniesione przez spółkę skarżącą na doradztwo techniczne w kwestii efektywnego użytkowania produktu (Pomoc Techniczna) zawierają przeważające elementy usług doradczych. Jednocześnie organ zasadnie zinterpretował usługi wsparcia marketingowego (poz. 6), ulepszenia w marketingu produktu (poz. 7) środków promocji sprzedaży produktu (poz. 8), udziału w targach handlowych (poz. 9), wspólnych rozmów handlowych w kwestii produktu (poz. 10) i identyfikacji międzynarodowych klientów na produkt (poz. 11) jako zawierające przeważające elementy usług badania rynku i usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p.

Jak stwierdzono wyżej zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniom podlegają nie tylko koszty wymienionych świadczeń, lecz także świadczeń o podobnym charakterze, to jest takich, w których ich elementy są dominujące.

Sąd stwierdza, że przewaga elementów charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych jest w przedmiotowych usługach oczywista. W związku z powyższym trafnie organ przyjął, że podlegają one ograniczeniom z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p.

Warto zauważyć, że organ zdefiniował usługi doradcze, reklamowe i badania rynku posługując się wykładnią językową, mającą pierwszeństwo w odkodowywaniu znaczenia przepisów prawa. Zdaniem sądu I instancji takiemu rozumieniu przedmiotowych usług nie sprzeciwiają się wyniki innych wykładni tekstu prawnego w tym zwłaszcza wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej. W tej sytuacji nie ma potrzeby powielać w niniejszych motywach wyników wykładni językowej, zaś wystarczające winno okazać się stwierdzenie, że sąd w całości akceptuje stanowisko organu w tej kwestii.

Zasadnie także organ przyjął, że wydatki na usługę w postaci efektywnego użytkowania produktu (Pomoc Techniczna) mają charakter kosztów związanych bezpośrednio ze świadczonymi przez stronę skarżącą usługami.

Rację należy przy tym przyznać organowi, że by uznać koszty usług wymienionych w pozycjach 6 – 11 zestawienia przedstawionego przez stronę skarżącą za podlegające wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 punkt 1 u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że są one ponoszone w związku z dystrybucją konkretnego produktu. Tylko wówczas bowiem zasadne byłoby uznanie, że są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez podatnika jak chce tego art. 15e ust. 11 punkt 1 ustawy podatkowej.

Trafnie przy tym organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 290/19, zgodnie z którym przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, należy zatem rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś – jeszcze raz podkreślić należy - z tzw. kosztami ogólnymi podatnika. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd ten podziela i przyjmuje za własny.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 15e ust. 1 i 11 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie są nieuzasadnione.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne. Spośród rysujących się koncepcji odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wybrał tę, która jego zdaniem najpełniej odpowiada sposobowi rozumienia cytowanych wyżej przepisów prawa wynikającemu z zastosowanej wykładni.

Sąd w pełni podziela tę ocenę stwierdzając, że stanowisko skarżącej było poddane wszechstronnej analizie i odrzucone jako nieuzasadnione z przyczyn podanych wyżej. Z kolei brak akceptacji poglądu prawnego strony nie oznacza naruszenia przepisów normujących postępowanie interpretacyjne. Zdaniem sądu organ poddał ocenie całość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zaś wydana interpretacja indywidualna jest wolna od uchybień zarzucanych w skardze.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postepowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Stwierdzić należy, że nie może być uznane za naruszenie wymienionych wyżej zasad postępowania podatkowego rozstrzygnięcie sprawy odmiennie od oczekiwań wnioskodawcy. Nie może być także mowy o naruszeniu zasady zaufania poprzez wydanie interpretacji indywidulanej odmiennej od orzeczeń, na które powoływała się strona, o ile, jak nastąpiło to w rozpoznawanej sprawie, po rozważeniu argumentacji zawartej w tych orzeczeniach.

Ponadto zaznaczyć wypada, że rozstrzygnięcie zapadło w systemie prawa stanowionego, w którym cytowane wyroki mają charakter jedynie wskazówek interpretacyjnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.