Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2352/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz P. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana w dniu [...] lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek P. P. w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca – P. P. jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: A). Po zrealizowaniu przez A założonych celów inwestycyjnych, wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia A w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności), a następnie, jej likwidacji (w tym, możliwe jest również rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie A w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SA, który rozpocznie się przed dniem [...] stycznia 2014 r. Jednocześnie, w przypadku A nie zajdą okoliczności o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: ustawa nowelizująca), tj.:

- A powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

- A nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust.

2 ustawy nowelizującej.

We wniosku zaznaczono, że w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia A, wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. środki pieniężne). Dodano również, że w trakcie funkcjonowania A, wypracowany zysk (o ile powstanie), zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości i będący podstawą do wypłaty dywidendy przez A), zostanie przed likwidacją w całości podzielony między wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem, na moment likwidacji w spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował trzy pytania :

1/ czy przekształcenie A w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych?;

2/ czy przekształcenie A w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?;

3/ czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia A stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej?

Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną objęto kwestie wskazane w dwóch pierwszych pytaniach. W zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3 została wydana, także w dniu [...] lipca 2014 r., odrębna interpretacja indywidualna, o nr [...], która nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w niniejsze sprawie. Stąd dalsze wywody zostaną ograniczone do przedmiotu zaskarżenia.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 1 i nr 2 wnioskodawca podniósł, że żaden z przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych nie wiąże skutków podatkowych z faktem przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w inna spółkę niebędącą osobą prawną. Na tej podstawie wywiódł, że przekształcenie A w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy w A, na dzień przekształcenia, będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, przy czym w zakresie stanowiska strony dotyczącego pytania nr 1 nie zgodził się jedynie z uzasadnieniem stanowiska przestawionym przez wnioskodawcę.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny nie zakwestionował samej możliwości przekształcenia A w spółkę jawną, lecz nie zgodził się z wnioskodawcą co do skutków podatkowych takiego przekształcenia, w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia, wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania A. Nie zgodził się również organ interpretacyjny z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę co do braku uregulowania w przepisach prawa skutków podatkowych przekształcenia A w spółkę jawną.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt. 26 i pkt 28c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w tym w brzmieniu uwzględniającym zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca. Przytoczył także przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 6 ustawy nowelizującej (przepisy przejściowe). Następnie odwołując się do ww. przepisów wywiódł, że w przypadku przekształcenia A w spółkę osobową, które nastąpi po [...] grudnia 2013 r. dla akcjonariuszy A – osób fizycznych – po uwzględnieniu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy.

Odnosząc się do skutków przekształcenia A w spółkę jawną organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy na dzień przekształcenia wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania A (pytania nr 2), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Obowiązek podatkowy wg organu interpretacyjnego nie powstanie jedynie wówczas, gdy na moment przekształcenia w A nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone z lat ubiegłych (pytanie nr 1). W takiej sytuacji nie wystąpi bowiem przedmiot opodatkowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy co do faktu, że obowiązek podatkowy nie wystąpi, to błędne jest wyprowadzenie takiego wniosku z uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przekształcenie A w spółkę osobową (tu jawną) jest uregulowane stosownymi przepisami ustawy i rodzi konsekwencje podatkowe. Zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmienny interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. P. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do przekształcenia A, której rok obrotowy rozpocznie się przed dniem [...] stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu [...] grudnia 2013 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej skarżący, powołując się na wykładnię językową, stwierdził, że z przepisu tego jasno wynika, iż znajduje on zastosowanie od pierwszego roku obrotowego A rozpoczynającego się po dniu [...] grudnia 2013 r. Zwrócił uwagę na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 6 ustawy, które to zastrzeżenie należy – zdaniem skarżącego – odczytywać jako modyfikację zasad wyrażonych w art. 4 ustawy nowelizującej. Wskazując na powyższe, skarżący zarzucił, że przepis art. 4 ustawy nowelizującej (a tym samym, także art. 6 tej ustawy) nie znajdzie zastosowania wówczas, gdy rok obrotowy A (której skarżący jest akcjonariuszem) rozpoczął się przed dniem [...] stycznia 2014 r. i zakończy po dniu [...] grudnia 2013 r. Prawidłowość prezentowanej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej skarżący poparł odwołaniem się do celu wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania A i powołał się na treść druku sejmowego (nr 1725) dotyczącego ratio legis wprowadzenia art. 6 ww. ustawy nowelizującej. Skarżący nawiązał również (powołując wybrane tezy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) do tzw. zasady planowania podatkowego oraz do zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia at. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, skarżący podniósł, że zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy, będzie możliwe począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego A rozpoczynającego się po dniu [...] grudnia 2013 r. Tymczasem, w opisie zdarzenia przyszłego skarżący wyraźnie wskazał, że przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpocznie się przed dniem [...] stycznia 2014 r.

W podsumowaniu skarżący stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2013 r., co oznacza, że A, której akcjonariuszem jest skarżący, w momencie przekształcenia w spółkę jawną nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stąd czynność przekształcenia będzie neutralna podatkowo.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedstawił też dodatkową argumentację swego stanowiska wskazując, że rokiem podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jest rok kalendarzowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie żadnych odrębnych regulacji, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ustawa o rachunkowości określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawa podatkową, zatem nie może zawierać zasad odmiennych w zakresie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Według organu interpretacyjnego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem, że wspólnicy A, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy (art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości) A zobligowana była przyjąć jako rok obrotowy rok kalendarzowy.

Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 918/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, do którego wpłynęła ww. skarga, uznał się za niewłaściwy w sprawie, przekazując ją do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zgodnie z właściwością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia A w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą nowelizującą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że A powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed [...] grudnia 2013 r. i po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego, a jej rok obrotowy rozpoczął się przed [...] stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu [...] grudnia 2013 r. oraz, że w trakcie tak określonego roku obrotowego A nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną, która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu. Wnioskodawca zaznaczył także (we wniosku dotyczącym skutków podatkowych przekształcenia A w spółkę jawną), że na moment likwidacji w spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie A.

Sporna w niemniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez wojewódzkie sądy administracyjne ( por. wyrok z 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14; wyrok z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; wyrok z dnia 5.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1624/14; wyrok z dnia 1.10.2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14; wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/14; wyrok z dnia 21.01.2015 r. I SA/Wr 2129/14 - wszystkie wyroki w CBOSA: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przystępując do oceny stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy przypomnieć, że od dnia [...] stycznia 2014 r. A stały się, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przed tą zmianą A (jako spółka osobowa) nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych byli akcjonariusze i komplementariusze A. Należy jednak zwrócić uwagę, że zawarte w ustawie nowelizującej przepisy intertemporalne, w pewnych okolicznościach umożliwiły stosowanie wcześniejszych zasad opodatkowania także po 1 stycznia 2014 r.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są zatem nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014 r. poz. 851 – dalej: u.p.d.o.p.) i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f ,które zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej, przy czym należy przypomnieć, że art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku A posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. odpowiednio u.p.d.o.f i u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podkreślić przy tym należy, że ww. art. 4 ustawy nowelizującej – wprowadzający możliwość przedłużenia okresu rozliczeniowego A – odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny".

Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy A, której akcjonariuszem jest wnioskodawca rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończył po dnia 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) A nie dokonała zmiany roku obrotowego, to jak trafnie uznał wnioskodawca - nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień [...] grudnia 2013 r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia [...] stycznia 2014 r. Ze stanu faktycznego nie wynika jaki był rok obrotowy A, bowiem wskazanie we wniosku, że rok ten rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po 31 grudnia 2013 r. jest nieprecyzyjne i wskazuje na unikanie podania konkretnych informacji dotyczących trwającego roku obrotowego, które mogą okazać się istotne w sprawie, w szczególności, gdyby w A dokonano zmiany roku podatkowego. Jednakże z uwagi na charakter interpretacji, to w interesie Wnioskodawcy leży podanie stanu faktycznego w taki sposób aby uzyskać precyzyjne stanowisko w sprawie.

Z postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wskazanym w art. 6 tej ustawy, wnika, że do A - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p) i o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uwzględniając powyższy przepis, A, która powstała przed 12 grudnia 2013 r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonano zmiany roku obrotowego - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy A (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014 r. (choć konkretnej daty we wniosku nie podano). Przy czym, jak wskazano wyżej, do A nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, że A powstała przed 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) zmiany roku obrotowego.

Zgodnie z umową A oraz wskazanymi zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy A nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że do końca przyjętego tę spółkę i trwającego roku obrotowego spółka ta (A) traktowana jest jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Podkreślić też należy, że w tym okresie nie będzie miał do tej A zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. Jeśli dochody uzyskiwane przez akcjonariuszy i komplementariuszy spółki nie będą dochodami z udziału w zyskach osoby prawnej, ani dochodami spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (podkreślenie Sądu). Uwzględniając postanowienia umowy A i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy A, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez A roku obrotowego, który kończy się po 31 grudnia 2013 r. W tym okresie A będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy (akcjonariusze, komplementariusze). Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy A nie będzie jeszcze traktowana jak spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie A (jeszcze jako spółki osobowej), w tym szczególnym okresie, w spółkę jawną (tj. także spółkę osobową) będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową, a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie A (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w Spółkę jawną (także inną spółkę osobową) jest dla celów podatkowych neutralne.

Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przez ich błędną wykładnię, co doprowadziła do zastosowania wobec skarżącego przepisów u.p.d.o.f. także u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w konsekwencji skutkowało przyjęciem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podziela argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, podniesionej w odpowiedzi na skargę, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że A jako posiadająca w swoim akcjonariacie osobę fizyczną (wnioskodawca) nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy

O ile zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem - stosownie do art. 11 O.p. - rokiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna ustawa podatkowa, do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż A, której wspólnikami (akcjonariuszami) są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko, zaprezentowane w tym zakresie w odpowiedzi na skargę, zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących A. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do A. Faktem jest, co wskazuje ustawa o rachunkowości, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że - do końca 2013 r. - A nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy A, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r., na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). Ponieważ A, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego - ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników). Przyjęty zatem przez A - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był - przed 1 stycznia 2014 r. - podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika A, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że A jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego A do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy). Zauważyć też wypada, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny także u.p.d.o.f. i wskazuje, że nowe uregulowania stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego A rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której do osób fizycznych, będących akcjonariuszami w A, należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie A, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Jak wynika z uzasadnienia wprowadzonych zmian ustawowych (por. druk sejmowy nr 1725), celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia tego nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami A są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. W ocenie Sądu - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - A nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy po 31 grudnia 2013 r., będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego.

Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.