Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 917/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64,  art. 85
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" S.A. w B. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wino wyprodukowane w Republice Południowej Afryki, a zakupione w niemieckiej firmie "B" , w tym w poz. 6 wino gronowe [...] o nazwie handlowej – [...] i [...] w ilości [...] butelek o pojemności [...] l, objętego wcześniej procedurą składu celnego.

Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez spółkę, uwzględniając przy tym zadeklarowaną w polu 31 SAD zawartość alkoholu – do 13 % (kod PCN 220421800), z zastosowaniem dla pozycji 4-8 SAD 20 % stawki celnej zawieszonej oraz podatek VAT w stawce 22 %.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w: polu 31 - opakowanie i opis towaru, polu 38 – masa netto, polu 41- uzupełniająca j.m., polu 42 – wartość pozycji, polu 44 – dodatkowe informacje, polu 46 – wartość statystyczna oraz w polu 47 – obliczenie opłat i określił je inaczej niż zadeklarował importer. Zaklasyfikował bowiem wino z poz. 6 SAD – [...] do kodu PCN 220421840 obejmującego wina pozostałe o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 13 %, a nie przekraczającej 15 %- pozostałe z pozostałych, tworząc dla tego towaru dodatkową nową pozycję 9 ([...] butelek).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera dokumenty analizy win zawierające informacje o rzeczywistej zawartości alkoholu, w tym m.in. VI2 nr [...] i nr [...] z [...]r., który towarzyszył tej dostawie.

Powołując się zatem między innymi, na art. 21 ust. 1 pkt. 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1 i 5, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze Naczelnik Urzędu Celnego zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 220421840 – wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nieprzekraczającej 15% objętości oraz określił kwotę należnego podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi celnemu:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez oparcie jej na domniemaniach związanych z danymi wina co do jego zawartości alkoholu nie pochodzących od niemieckiego dostawcy czyli VI2 nr [...] i nr [...] z [...]r. zamiast VI1 z [...]r. nr [...],

- błędną interpretację treści dokumentu VI2, sprzeczną z jego literalnym brzmieniem,

- pominięciem oświadczenia dostawcy tej partii wina;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego w sprawie zawartości alkoholu,

- brak uzasadnienia przyczyn nie uznania wyjaśnień strony i dowodów złożonych w toku postępowania,

- naruszenie art. 220 Kodeksu celnego poprzez przekroczenie terminu zaksięgowania należności celnych.

Zarzuty te spółka uzasadniła w następujący sposób:

- importer dołączył do zgłoszenia celnego wszystkie wymagane dokumenty, a wskazany kod PCN był prawidłowy;

- certyfikat nr VI1 z [...]r. nr [...] wystawiony kilka miesięcy przed datą zgłoszenia celnego nie miał związku z tym zgłoszeniem, gdyż dotyczył wina importowanego przez niemieckiego dostawcę z RPA i to przed rozlewaniem,

- brak związku pomiędzy winem importowanym przez niemieckiego producenta, a winem przedstawionym do odprawy celnej przez polskiego importera, które posiadało inne parametry, gdyż było dostosowane do zamówienia skarżącej (obniżenie zawartości alkoholu),

- zmiana kodu PCN nastąpiła jedynie na podstawie domniemania organu celnego, iż towar importowany w dniu [...] r. – wino [...] nie przekroczyło 13 % alkoholu i prawidłowo zostało zaliczone do kodu PCN 220421800;

- organ celny wszczął postępowanie dopiero po miesiącu od ujawnienia certyfikatu, co oznacza, że przekroczono terminy wynikające z art. 219 i art. 220 Kodeksu celnego.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprwie ustanowienia Taryfy celnej (dz. U. Nr226, poz.1885), art. 13 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) , art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), art. 33 ust.2, art. 34 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego.

Tymi nowymi danymi był dokument VI2 nr [...] oraz nr [...] z [...] r. wykazujący w winie [...] zawartość alkoholu odpowiednio [...] % i [...] %, a dotyczący towaru importowanego do Polski. Z akt sprawy wynika, że dokument nr [...] towarzyszył przesyłce wina do chwili objęcia procedurą składu celnego na podstawie zgłoszenia SAD nr [...] z [...] r.

Organ I instancji prawidłowo też zastosował stawkę celną autonomiczną (30%, minimum 25 EUR/hl), która okazała się korzystniejsza dla importera niż stawka celna konwencyjna (48 + maksimum 96 EUR/hl + 0,16 EUR/kg) i stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. – stwierdził organ odwoławczy przedstawiając sposób wyliczenia cła.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej powołując się na ORINS, że organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę towaru.

Na końcu, odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przedstawił argumentację wskazująca na to, iż wino będące przedmiotem importu do Polski było tym, którego dotyczy dokument VI2 nr [...], a rzeczywista objętościowa moc alkoholu wynosiła od [...] % ([...] % ogólna) i z tej racji winno być zaklasyfikowane do kodu PCN 220421840.

Decyzję tę spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej;

1. naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 – 3, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie decyzji na domniemaniach związanych z danymi importowanego wina w zakresie zawartości alkoholu, nie pochodzącymi od jego dostawcy, a w szczególności na certyfikacie z [...]r. nr [...] wystawionego przez producenta z RPA oraz z [...] r., których eksporter niemiecki nie był zobowiązany do załączenia do zgłoszenia celnego,

2. naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji nr 883/2001 z 24 kwietnia 2001 r. przez błędna interpretację dokumentu VI2, sprzeczna z dosłownym jego brzmieniem,

3. pominiecie oświadczenia niemieckiego dostawcy o zawartości alkoholu w importowanym winie, po poddaniu go filtracji i rozlewie,

4. naruszenie art. 83 § 3 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 ustawy Kodeks celny poprzez wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w sytuacji braku nowych dowodów.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając zarzuty spółka "A" podtrzymała, co do zasady, swoje stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej:

- zgłoszenie celne z [...] r. było prawidłowe, a dokumenty do niego dołączone kompletne,

- oświadczenie producenta – eksportera niemieckiego jednoznacznie wskazuje na to, że zawartość alkoholu obniża się podczas rozlewania, czemu organy celne nie dały wiary i nie ustosunkowały się do tego dowodu w uzasadnieniu decyzji,

- ujawniony przez organ celny dokument VI2 producenta tylko pozornie stanowił przesłankę do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego, gdyż zawartość alkoholu w dostarczonym winie była zgodna z zamówieniem, ale dostawca musi w dokumentach VI2 przepisać dane wina bazowego przed filtracja wynikające z dokumentu VI1.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że sporny certyfikat ma znaczenia dla określenia zawartości alkoholu w importowanym winie, a nie określenie zawartości alkoholu w winie znajdujące się na etykiecie butelki.

Na końcu, organ odwoławczy uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W tej sprawie do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21). Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Równocześnie, Kodeks celny wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia.

Z kolei, organy celne we wskazanym okresie są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze powyższą konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z [...] r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane oraz dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała ona faktycznym cechom towaru (ogólna zawartość alkoholu w objętości, faktyczna zawartość alkoholu w objętości importowanego wina).

Bezspornym bowiem w tej sprawie jest, że strona skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu dokumentów VI2 nr [...] i nr [...] z [...] r., które odnoszą się do przedmiotowej dostawy wina [...] o rzeczywistej zawartości alkoholu od [...] do [...] %.

Z powyższych dokumentów VI2 wynika bezspornie, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino w ilościach oraz o cechach z niego wynikających i powinno być ono ujęte w dwóch odrębnych pozycjach SAD, tak jak uczynił to organ celny (poz. 6 i poz. 9)

Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru są zatem okoliczności, które podnosi strona skarżąca.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy stwierdzić, że importowany towar winien być klasyfikowany według kodu PCN wskazanego przez organy celne, a nie według kodu, który w zgłoszeniu celnym wskazała strona skarżąca.

Ewentualne zwiększenie zawartości alkoholu w danej partii wina, winno być zatem znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność - co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego, które co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym od chwili dokonania zgłoszenia celnego. Przeradza się ono bowiem w postępowanie administracyjnego dopiero z chwilą złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe przez osobę, która dokonała zgłoszenia celnego lub, też z inicjatywy organu celnego, który zgłoszenie celne wcześniej przyjął i posiada wątpliwości, co do jego prawidłowości na skutek uzyskania nowych danych.

Obowiązująca w prawie celnym zasada samoobliczania należności celnych oraz analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) prowadzą do wniosku, że importer ponosi nie tylko ryzyko handlowe związane z importowanym towarem, lecz również odpowiada za prawdziwość danych dotyczących towaru. Zasady zawarte w tym rozporządzeniu wyraźnie zobowiązują do podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów.

Przepis § 233 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również będącego w jej posiadaniu dokumentu VI2 nr [...] i nr [...] z [...] r.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej przez importera. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, w szczególności dokument VI2 nr [...] i nr [...] został potwierdzony przez niemieckie władze celne w dacie wywozu. Dokumenty te zostały wystawione przez dostawcę niemieckiego, który widnieje w nim jako dostawca wina, a jako odbiorca firma "A" SA. Ten sam podmiot występuje na fakturze sprzedaży nr [...] załączonej do spornego zgłoszenia celnego. Numer tej faktury widnieje również w dokumencie VI2 nr [...] i nr [...]. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokumenty VI2 dotyczyły towaru importowanego na polski obszar celny [...] r.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187,Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.