Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 i 2, art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61, art. 16 ust. 7b.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 w sprawie ze skargi Kopalni [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-516/14-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Kopalni [...] "K." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2016 r., I SA/Wr 1027/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ramach uprawnień autokontroli uchylił w całości własne zaskarżone orzeczenie z 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1027/15, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 23 stycznia 2015 r., ILPB4/423-516/14-2/ŁM, wydaną dla K [...] "K." spółki z o. o. z siedzibą w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy VI.(dalej: "uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – V[...] (dalej: "V[...]"), również należąca do Grupy. V[...] jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami. V[...] pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto V[...] jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i V[...] oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V[...]). Dla potrzeb Struktury spółka, jak również pozostali uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej: "rachunki bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej: "bank"). Ponadto V[...], jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w banku specjalny rachunek (dalej: "rachunek rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące uczestnikami) podpisała z V[...] wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V[...] do zarządzania środkami spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: "umowa"). W treści wniosku spółka szczegółowo opisała założenia ww. umowy, m. in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne V[...]. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V[...] na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez V[...], część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w V[...] (dalej: "depozyt"). Możliwość utworzenia depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Spółka podkreśliła, że konstrukcja umowy z V[...] ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V[...] na rzecz spółki. Czynności te stanowią integralny element umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (V[...]).

Spółka wskazała, że ww. depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi uczestników (w tym spółki) przez V[...]. Ich zawarcie, zgodnie z treścią umowy, wymaga odrębnego porozumienia spółki i V[...]. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V[...] w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

Spółka wyjaśniła również, że ona oraz V[...] są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). V[...] nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w spółce. V[...] nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do spółki, gdyż spółka i V[...] nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V[...] jest spółka "matka" całej Grupy – V. [...] S.A., podczas gdy spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez V. [...] S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej spółki). Tym samym spółka jest powiązana pośrednio z V[...], ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. ze spółką, V[...] ani żadnym z pozostałych uczestników.

Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych uczestników Struktury. V[...] w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków V[...] ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu spółki z rachunku rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V[...], nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych uczestników, a nie ze środków V[...] lub podmiotów trzecich.

Końcowo spółka podniosła, że uprzednio 13 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami::

1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V[...] nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem spółki, istnieją wątpliwości, jak po 1 stycznia 2015 r. powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami cash-poolingu oraz czy wobec uczestników Struktury będą miały zastosowanie restrykcje w ramach niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 1 stycznia 2015 r.).

Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego znajduje uzasadnienie w spornych przepisach.

Sąd podniósł, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. została zawarta legalna definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W brzmieniu do 31 stycznia 2014 r. przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – po 1 stycznia 2015 r. – stanowi, że: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu". Nadal jednak w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie została wskazana umowa cash-poolingu.

W ocenie sądu zmiana przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, który dotyczy rozumienia pojęcia "pożyczka", definiowanego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji powinna być rozumiana w taki sam sposób. Powyższe czyni uprawnionym do odwołania się do dorobku orzecznictwa dotyczącego okresu sprzed nowelizacji przepisu.

Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji, jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że z perspektywy spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą, je spełnia.

Skarżąca podnosiła także, że w momencie zawarcia umowy cash-poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu k.c. i dlatego wywodzenie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash-poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw.

Wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – mianowicie w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich uczestników.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek organu interpretacyjnego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z uczestników umowy (w tym skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a uczestnik pokrywający saldo ujemne innego uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Struktury. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki.

W tym stanie rzeczy sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ma rację organ wywodząc, że dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu definicji legalnej. W sytuacji zatem, gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Tym samym sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa; w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę praworządności, czy zasadę zaufania do organów podatkowych - ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") tj,: art. 16 ust. 7b z zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczanie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez błędną wykładnię, a w dalszej konsekwencji poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze cash – poolingu znajduje zastosowanie ograniczanie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji".

Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia do noweli z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmiana treści ust. 7b zawierającego definicję "pożyczki" ma charakter doprecyzowujący i ma jedynie na celu ułatwienie jego stosowania w praktyce. Temu celowi służyło poszerzenie definicji umowy pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. Brak bezpośredniego zamieszczenia w treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowy cash - poolingu nie ma znaczenia dla rozumienia pojęcia "pożyczka" zawartego w nowym brzmieniu tego przepisu. To, że ustawodawca rozszerzył analizowaną definicję pożyczki o kredyt, który jak słusznie twierdzi strona skarżąca mieści sie w szeroko rozumianym zakresie przedmiotowym pożyczki, świadczy o tym, że regulację tę należy postrzegać znacznie szerzej niż wyłącznie przez pryzmat prawa cywilnego. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć umowę cash -poolingu z zakresu przedmiotowego tej regulacji, to uczyniłby to tak, jak w przypadku pochodnych instrumentów finansowych.

Przedmiotowa definicja została sformułowana na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Nie jest więc pożyczka - umową nazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash - poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18) .

Analiza stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd sądu pierwszej instancji, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego.

Prawidłowości subsumcji dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie dyskwalifikuje istota analizowanej struktury cash - poolingu uwypuklona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Fakt, że sprowadza się ona m.in. do bardziej optymalnego ulokowania środków na określony czas, uzyskania korzystniejszego oprocentowania, a także pozyskania fachowej obsługi w zakresie zarządzania wolnymi środkami, nie przekreśla jej charakteru, jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Intencje uczestników cash - poolingu, że ich zamiarem nie jest udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek, nie mogą w ostateczności decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji takiej umowy. Decyduje o tym wyłącznie treść i skutki jakie ona wywołuje.

Stronami tej umowy (pożyczki) są polskie spółki należące do międzynarodowej grupy kapitałowej, imiennie w umowie wskazane. Każdy z tych podmiotów wyraził zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot, poprzez podanie sposobu tego wskazania i ustalenia tego podmiotu. Jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, powołując się na wyrok NSA z 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji.

Ponadto definicja pożyczki wskazana w art. 16 ust. 7b dotyczy sytuacji unormowanych w art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Dla zastosowania wskazanych przepisów istotne jest ustalenie łącznej wartości zadłużenia podatnika w stosunku do kwalifikowanych pożyczkodawców. W przypadku, jak wskazany we wniosku o interpretację, gdy stronami umowy cash – poolingu są podmioty kwalifikowane, zawsze można określić łączną wartość pożyczonych (w znaczeniu podatkowym) pieniędzy.

Reasumując, faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.p., czego strona skarżąca nie kwestionowała, a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Innymi słowy, w sytuacji, gdy skarżąca spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash - poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).