Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 236/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/17 w sprawie ze skargi W. I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. I. sp. z o.o. w W. kwotę 20423 (dwadzieścia tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1738/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął wobec skarżącej I. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Następnie, decyzją z 7 kwietnia 2014r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., wartość podatku do przeniesienia na następne okresy za miesiące od marca do października i grudzień 2008r. oraz kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur za miesiące od marca do grudnia 2008r.

DUKS stwierdził zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego o kwotę 4.400 zł stanowiącą podatek VAT określony na fakturze wystawionej przez K. S. prowadzącą działalność pod nazwą T.; zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 4.989 zł, stanowiącą sumę kwot podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych przez firmy leasingowe; zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę 904.676 zł, wykazaną na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o., a deklarowanego przez skarżącą jako nabycie towarów i usług pozostałych; zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 24.200 zł, wykazaną na fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., a deklarowanego przez Spółkę jako podatek do odliczenia; zawyżenie podatku należnego o wartość podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży, których nabycie zostało wcześniej udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o.

1.3. Skarżąca, w odwołaniu z 7 maja 2014r. zarzuciła:

- nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w wysokości 6.409,00 zł,

- nieprawidłowe określenie wartości podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące od marca do grudnia 2008r., w łącznej wysokości wynikającej z podsumowania wyszczególnionych miesięcy na łączną kwotę 74.682,00 zł,

- nieprawidłowe określenie kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur, za miesiące od marca do grudnia 2008r., w łącznej kwocie 111.670 zł.

Zdaniem Skarżącej decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 139, art. 188 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zarzucono też naruszenie, przez niewłaściwą interpretację, art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) i przeniesienie tej błędnej interpretacji na skutki wynikające z dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i nieprawidłowe uznanie za nierzetelne prowadzonych przez skarżącą rejestrów ewidencji sprzedaży oraz zakupów na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") zaskarżoną decyzją:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia do listopada 2008r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - na następny miesiąc za sierpień 2008r. w kwocie 3.819 zł, za wrzesień 2008r. w kwocie 8.002 zł i październik 2008r. w kwocie 5.910 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2008r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w kwocie 1.420 zł,

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem DIS, odwołanie zasługiwało na uwzględnienie tylko w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 4.989 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmy leasingowe.

1.5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że transakcje w rzeczywistości nie były wykonane lub zmierzały do obejścia przepisów prawa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku dowolnej oceny dowodów, w miejsce oceny swobodnej;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie przez DIS możliwych i koniecznych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, lecz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego w zakresie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od firm P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie zostały wykonane lub zostały wykonane jedynie w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części, w której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2017r. Skarżąca uzupełniła zarzuty o naruszenie art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznając skargę za pozbawioną podstaw podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu usług wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż rozstrzyganie sprawy co do jej meritum wymaga uprzedniego zbadania, czy zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

W związku z tym wskazano, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 3 grudnia 2013r. wszczynające w stosunku do skarżącej dochodzenie o przestępstwa skarbowe obejmujące swym zakresem okresy od marca do grudnia 2008r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2013r. informujące skarżącą o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to skutecznie doręczono skarżącej w dniu 27 grudnia 2013r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji konstrukcja postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez żadnych wątpliwości wskazuje, że zobowiązania za okresy wskazane w tym postanowieniu są objęte postępowaniem o przestępstwo skarbowe. Wbrew twierdzeniu skarżącej obejmuje to też miesiące od marca do grudnia 2008 r.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, zawiadomienie spełnia wymogi art. 70c Ordynacji podatkowej, a więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008r. i istniała możliwość orzekania przez organ odwoławczy. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty odnośnie ustaleń organu, że usługi na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez firmę T. Nie był tu podważany przez organy podatkowe fakt, że na rzecz skarżącej były wykonywane czynności w zakresie obsługi biurowej, doradztwa i zarządzania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone dowody nie pozwalały jednak organowi przyjąć, że te usługi wykonała firma T., który wystawiła sporną fakturę.

Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zebrane dowody przekonują, że P. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu lub uczestniczyła w obrocie prawnym fakturami VAT nie dokumentującymi żadnych czynności, w celu oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, organy przekonująco udowodniły, że P. Sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej, faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

P. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mogła mieć w materialnym władaniu praw majątkowych do nieruchomości i własności rzeczy ruchomych (urządzeń i maszyn – nie podważając ich istnienia). Ustalenia dowodowe prowadzą do logicznego wniosku, że P. Sp. z o.o. zajmowała się jedynie działaniami mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego dla Skarżącej, czemu służyć miały również powyżej wskazane faktury.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej z tytułu wykonania usług są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Organ zasadnie identyfikował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji z P. Sp. z o.o. jako osiąganie korzyści podatkowych.

Wskazane wyżej ustalenia, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mogła mieć w materialnym władaniu praw majątkowych do nieruchomości i własności rzeczy ruchomych, prowadzą do logicznego wniosku, że M. Sp. z o.o. nie mogła skutecznie nabyć przedmiotu umowy od P. Sp. z o.o., a skoro tak, to M. Sp. z o.o. nie mogła tych praw skutecznie przenieść na skarżącą. Twierdzenie organów o fikcyjności tej transakcji wspiera ustalenie, że M. Sp. z o.o. nie dotrzymała zapłaty za wystawione faktury.

Organy trafnie powiązały z przedmiotową sprawą, postępowanie prowadzone w innej sprawie, w której zakwestionowano rzetelność faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. dla M. Sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży środków trwałych.

Odnośnie zarzutów dotyczących dzierżawy nieruchomości wraz zabudowaniami zakładu produkcyjnego oraz maszyn na rzecz Pani E. W. – zdaniem Sądu - organy logicznie i konsekwentnie, z uwagi na powyższe ustalenia, przyjęły że wystawione przez skarżącą faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży, z uwagi na fakt, że nabycia te nie były dokonane od podmiotu, który na fakturach figurował jako wystawca, gdyż skarżąca sama tych nabyć nie dokonała, w sensie materialnym, od P. Sp. z o.o. (a w zakresie maszyn do firmy M., która rzekomo nabyła je wcześniej od firmy P.).

Powyższe analogicznie odnosi się do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz W. Sp. z o.o. (z tytułu dzierżawy stacji paliw wraz z magazynem olejów i smarów) oraz P. Sp. z o.o. (z tytułu dzierżawy zakładu produkcyjnego).

1.7. W konsekwencji działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Na powyższy wyrok pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając skarżonemu orzeczeniu:

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz łączne powołanie w uzasadnieniu wykluczających się norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług bez jednoznacznego wskazania zakresu ich zastosowania w niniejszej sprawie;

• art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności brak weryfikacji przesłanek dobrej wiary i należytej staranności Spółki, oraz w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego nakierunkowaną na wykazanie z góry obranej tezy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie umorzył postępowania pomimo nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi Spółki przez Sąd, a w konsekwencji bezpodstawnym ograniczeniem prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego.

2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię w zakresie przesłanek koniecznych dla skuteczności powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo nie spełnienia wskazanych przesłanek;

• art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na niewłaściwym przyjęciu znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem niniejszego przepisu w stosunku do czynów zabronionych podlegających na naruszeniu obowiązków dokumentacyjnych, lecz nie związanych bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w stosunku do okresów rozliczeniowych objętych przedawnieniem;

oraz

• art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy VAT w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. są fakturami pustymi pomimo realizowania przez skarżącą działań gospodarczych w dobrej wierze i z należytą starannością;

• art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie przepisu w stosunku do transakcji, które stanowiły wykonywane przez skarżącą świadczenie usług w ramach jej działalności gospodarczej;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania błędnego merytorycznie orzeczenia, przyjmującego możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostało wykazane istnieje transakcji mającej cel oszustwa oraz brak dobrej wiary i należytej staranności skarżącej.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2021r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowe argumenty uzasadniające stanowisko skarżącej wyrażone w skardze kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać rozpoznane, ze względu na okoliczności sprawy związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzucono naruszenie m.in. art. 70c oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2021r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż zarzuty przedstawione przez skarżącą w niniejszej sprawie dotyczą naruszenia przepisów oraz zasad postępowania (w tym zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednym z zarzutów jest naruszenie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała, że naruszenie wskazanych przepisów skutkowało uznaniem zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, pomimo, że - jak podkreślała skarżąca - nie zostały spełnione merytoryczne przesłanki jego zawieszenia, zawarte w cytowanych przepisach prawa. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło bezzasadnie, a jego kształt uzasadnia twierdzenie, że stworzyło ono jedynie pozór spełnienia wymogu o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (s. 10 skargi kasacyjnej). WSA w niniejszej sprawie przyjął, że organy podatkowe nie muszą mieć wiedzy na temat co do zakresu postępowania karnego skarbowego, które jest prowadzone w niniejszej sprawie (s. 12 uzasadnienia wyroku WSA). To w istocie wyklucza możliwość weryfikacji merytorycznej wpływu postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania na prowadzone postępowanie podatkowe. Sąd I instancji wskazał jednoznacznie (s. 14 -15 uzasadnienia wyroku), że "w zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowej oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej) (...). Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia i to no podstawie poczynionych (...) ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego". W konsekwencji, zdaniem WSA, prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Nie może też własnych ustaleń w tym zakresie przedstawiać sąd administracyjny.

Dalej, we wskazanym piśmie procesowym stwierdzono, iż pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku został jednak uznany za nieprawidłowy w niedawnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie uzasadnienie znajduje teza o instrumentalnym zastosowaniu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego wkrótce po jego rozpoczęciu (tj. 30 maja 2014r.) do czasu ustąpienia przyczyny utrudniającej jego zakończenie, a więc ustalenia ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Od przeszło 7 lat nie zostały w niniejszej sprawie podjęte jakiekolwiek czynności. Fakt ten dowidzi, że powodem wszczęcia przedmiotowego było dążenie do osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W momencie, w który cel ten został osiągnięty, organ podatkowy stracił zainteresowanie kontynuacją sprawy karnej.

3.3. Oceniając powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Z treści art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

3.4. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. Nr 1 s. 9 -16)."

W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)."

3.5. Powyższe oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z argumentacją cytowaną powyżej, należało uznać za zasadny.

Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014r. Tym samym, powinność zbadania przedstawionych okoliczności dotyczących postępowania w sprawie karnej skarbowej, ich oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ I instancji (i zarazem organ postępowania przygotowawczego) staje się udziałem organu II instancji (obecnie jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.). Biorąc pod uwagę spostrzeżenia sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w dniu 3 grudnia 2013r., zawiadomieniu o tym skarżącej w dniu 27 grudnia 2013r. (data doręczenia), a następnie zawieszeniu postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego niedługo po jego rozpoczęciu (30 maja 2014r.), co oznacza, że w tym postępowaniu nie zostały podjęte żadne czynności od ponad 8 lat.

Zbadanie tych okoliczności pozwoli na ocenę, czy wyłącznym powodem wszczęcia przedmiotowego było dążenie do osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazywałoby na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a przez to, czy prawidłowo zastosowany został przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.7. Uwzględniając zatem stanowisko zawarte w cytowanej obszernie uchwale o sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

3.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 20.423 zł, na którą składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty dla pełnomocnika w wysokości 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA