Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 587/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b, art. 14c par.1 i 2, art. 14h, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 21 listopada 2018r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 587/18

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2018 r. A. Spółka z o.o. (zwana dalej: "wnioskodawcą", "Spółką", "skarżącą") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków oraz uzyskanych przychodów związanych z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej i sprzedaży powyższych form energii. W 2012 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności polegającej na uprawie roślin energetycznych, w celu przetwarzania uprawianych roślin w biomasę w postaci pelletu, nadającą się do spalenia i wytworzenia, z takowego odnawialnego źródła, energii elektrycznej oraz energii cieplnej, którą wnioskodawca zamierzał sprzedać.

W związku z podjętą decyzją wnioskodawca założył trzy plantacje rośliny energetycznej z gatunku miskantusa olbrzymiego. Założenie plantacji wymagało od wnioskodawcy zawarcia szeregu umów i poniesienia szeregu wydatków, m.in.:

- zawarł na czas oznaczony do końca 2032 r. kilka umów dzierżawy gruntów rolnych, w niektórych przypadkach wraz z budynkami gospodarczymi,

- ze względu na to, że wnioskodawca nie miał doświadczenia w działalności uprawnej, powierzył osobnymi umowami zawartymi z podmiotem wyspecjalizowanym (dalej jako: "przedsiębiorca agrotechniczny"), w zamian za określone wynagrodzenie, założenie, prowadzenie i zarządzanie plantacjami miskantusa olbrzymiego w celu pozyskania surowca do produkcji biomasy dla Spółki. W związku z niewywiązaniem się przez przedsiębiorcę agrotechnicznego z części zobowiązań wynikających z umów, strony zawarły w październiku 2014 r. porozumienie, którego przedmiotem było rozliczenie z wykonania umów i ustalenie konsekwencji finansowych względem przedsiębiorcy agrotechnicznego. Został on obarczony karami umownymi za niewykonanie umów w części, a także zobowiązany do zwrotu części zapłaconego uprzednio przez Spółkę wynagrodzenia. Przedsiębiorca agrotechniczny wyraził zgodę na potrącenie powyższych należności z udzielonej gwarancji pieniężnej oraz z wynagrodzenia należnego za prawidłowo wykonane usługi. W maju 2015 r. syndyk masy upadłości przedsiębiorcy agrotechnicznego odstąpił od umów pomiędzy Spółką a tym przedsiębiorcą.

- w kwietniu 2016 r., w celu poprawienia jakości upraw miskantusa, wnioskodawca w zamian za umówione wynagrodzenie, powierzył innemu przedsiębiorcy zajmującemu się agrotechniką przeprowadzenie zabiegów agrotechnicznych na wszystkich plantacjach miskantusa, zapewniających właściwy rozwój i wzrost miskantusa na plantacjach. Wśród zleconych czynności były zabiegi chemiczne polegające na zwalczaniu chwastów oraz zabiegi nawozowe.

Wnioskodawca prowadził plantacje od 2012r. do 2017r., w celu późniejszego przetworzenia rośliny na pellet, spalenia pelIetu i uzyskania energii elektrycznej i cieplnej, którą zamierzał sprzedać. W 2014 r. część zebranej słomy z uprawianej rośliny została poddana paletyzacji, a następnie spalona w bloku biomasowym, a uzyskana w ten sposób energia została sprzedana za cenę rynkową. W związku z niewytworzeniem przez przedsiębiorcę agrotechnicznego, któremu powierzono zbiór rośliny i przetwarzanie jej na pellet, określonej w umowie ilości produktu rolnego w postaci pelletu słomy oraz nieuzyskania zakładanej udatności plantacji, został on obciążony przez wnioskodawcę karami umownymi. Spółka naliczyła także kary umowne jednemu z wydzierżawiających grunty orne z tytułu wyrządzonych szkód w uprawach na dzierżawionych powierzchniach nieruchomości rolnych.

Późniejsze paletyzowanie i spalanie miskantusa, wytwarzanie w ten sposób energii elektrycznej i cieplnej nie doszło do skutku z uwagi na kwestionowanie przez wykonawcę bloku biomasowego odpowiednich parametrów fizykochemicznych tego paliwa oraz ze względu na uwarunkowania zewnętrzne, a w szczególności fakt, że doszło do kryzysu na rynku biomasy, nastąpił stanowczy spadek cen zielonych certyfikatów, które wnioskodawca pierwotnie planował zbywać w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (spalanie biomasy pochodzącej z pelletu miskantusa). Choć wnioskodawca nie miał wcześniej zamiaru sprzedawać roślin w stanie nieprzetworzonym, to aby choć częściowo zmniejszyć straty wynikające z inwestycji w plantacje miskantusa postanowił sprzedać jego słomę w stanie nieprzetworzonym. Niesprzedanie rośliny wiązałoby się nie tylko ze stratą w postaci dotychczasowych nakładów na jej uprawę, ale również ze zniszczeniem samych plonów, a co za tym idzie - dalszymi stratami dla wnioskodawcy.

Poza wyżej wymienionym przypadkiem, sprzedaż słomy miskantusa nastąpiła jeszcze dwukrotnie i w tych przypadkach, poza chęcią zminimalizowania strat, była również wynikiem ustaleń co do zasad współpracy z nabywcą. Zgodnie z tymi ustaleniami kupujący nabywał od wnioskodawcy słomę z miskantusa, zaś sam dostarczał wnioskodawcy biomasę lokalną z odpadów i pozostałości z produkcji rolnej (pellet ze słomy zbóż innych niż nabywany miskantus) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, który to pellet wnioskodawca spalał w celu uzyskania, a następnie sprzedaży,energii elektrycznej. W ten sposób wnioskodawca choć częściowo uzyskiwał efekt, dla którego założył plantacje miskantusa.

Celem Spółki było wykonywanie zasadniczej działalności gospodarczej, to jest produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Obrana metoda prowadzenia działalności gospodarczej zawierała w sobie m.in. czynności polegające na wytwarzaniu produktów roślinnych pochodzących z upraw, jednak z założenia miały być to produkty do przetwarzania we własnym zakresie, w celu produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej i sprzedaży dopiero tejże energii, a nie samych produktów rolniczych. Z uwagi na profil działalności wnioskodawcy nigdy nie zakładał, że będzie zajmował się uprawą roślin oraz ich sprzedażą. Spółka ponosiła wszelkie koszty, związane z założeniem i prowadzeniem uprawy miskantusa, w szczególności: koszty dzierżawy gruntów, wynajmu nieruchomości rolnych (zabudowań gospodarczych), koszty związane z wydzierżawionymi nieruchomościami (typu ochrona obiektów, koszty mediów - energia elektryczna, woda, ścieki) oraz koszty zabiegów agrotechnicznych, w tym zasiewu i zbioru słomy.

Ze względu na uwarunkowania prawne oraz gospodarczo-ekonomiczne, Spółce udało się jednak doprowadzić do przetwarzania miskantusa na pellet, spalenia w celu wytworzenia energii oraz sprzedaży tak wytworzonej energii tylko raz - w 2014 r. W późniejszym czasie tej procedury nie udało się przeprowadzić. Na początku 2017 r. zapadła decyzja, że Spółka kończy uprawę miskantusa z przyczyn nieopłacalności ekonomicznej takiego sposobu wytwarzania energii. Wnioskodawca zmuszony był przedterminowo rozwiązać umowy dzierżawy i na podstawie porozumień zawartych z wydzierżawiającymi zobowiązać się do zapłaty ekwiwalentu kar umownych zastrzeżonych w umowach dzierżawy. W niektórych przypadkach, wnioskodawca przeniósł na wydzierżawiającego prawo do uzyskania dopłat obszarowych za 2017 r. przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dotyczących wydzierżawionych gruntów, w celu pomniejszenia wysokości kar umownych.

Wnioskodawca potraktował prowadzenie plantacji miskantusa jako prowadzenie działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie stosował do przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi plantacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek wewnętrznej analizy charakteru prowadzonej działalności wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonych ze spalenia pelletu pochodzącego ze słomy z miskantusa, wnioskodawca zastosował art. 15 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie: "updop"). Produkcja energii była bowiem efektem przetwórstwa plonów pochodzących z własnej produkcji roślinnej. Z uwagi na brak analogicznych transakcji na rynku wnioskodawca przyjął, że wartość rynkowa surowca odpowiada kosztowi jego wytworzenia. Ponadto, na gruncie rachunkowym, prowadzone przez wnioskodawcę plantacje miskantusa olbrzymiego, rozpoznawane były jako aktywa biologiczne w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MSR 41.

W związku z brakiem osiągnięcia przez Spółkę zakładanych plonów zostały nierozliczone koszty założenia i prowadzenia plantacji odpowiadające różnicy pomiędzy zakładanym plonem z plantacji, a uzyskanym plonem. Wydatki te zostały objęte odpisem aktualizującym, który następnie został wykorzystany w momencie likwidacji danej plantacji. Na koniec 2016 r. zrobiony został odpis na całe aktywo biologiczne, zaś w 2017 r. w przypadku poniesienia kosztów odpis ten był dotwarzany, zaś w przypadku ścięcia miskantusa i sprzedaży słomy - nastąpiło zmniejszenie aktywa biologicznego i jednocześnie odpisu. W 2017 r. zostały wykorzystane pozostałe odpisy dotyczące wszystkich likwidowanych plantacji.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z prowadzeniem oraz likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego w wyżej opisanych okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako "updop"), a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

2. Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną wnioskodawca uprawiał oraz kwoty uzyskane tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

3. Czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, powiązane z przychodem:

a) w postaci ceny ze sprzedaży energii wytworzonej z pelletu z miskantusa,

b) w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym ?

4. Czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji, w tym w szczególności:

a) wszelkie koszty likwidacji fizycznej - np. koszty zbioru plonów, doprowadzenia gruntu do kultury rolniczej,

b) wszelkie koszty rozwiązania stosunków prawnych zawartych w celu prowadzenia plantacji - np. koszty ekwiwalentu kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy,

c) koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym, które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop ?

5. Czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, a więc w dacie ich odpisania przez wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw ?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na wszystkie przedstawione pytania powinna być twierdząca.

Odnosząc się do pytania nr 1 wnioskodawca uznał, że koszty związane z prowadzeniem oraz likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej i sprzedaży powyższych form energii. Wnioskodawca nigdy nie planował prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 updop i nie miał specjalistycznej wiedzy niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności. Nie upatrywał również korzyści ekonomicznych w uprawie roślin w celu ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Postanowił założyć trzy plantacje miskantusa w celu późniejszego przetwarzania tej rośliny na biomasę (pellet) i jej spalania w celu wytworzenia energii, którą by sprzedał. W chwili podjęcia decyzji o założeniu plantacji była ona, zdaniem wnioskodawcy, uzasadniona biznesowo i miała przynieść mu określone dochody. W tym czasie szacowano, że nakłady na uprawę będą znacząco mniejsze, wydajność plonów większa, co pozwoli na produkcję energii stosunkowo niskim kosztem. Liczono również na dodatkowy zysk z obrotu zielonymi certyfikatami oraz z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W 2014 r. udało się wnioskodawcy zebrać pierwsze plony, poddać procesowi paletyzacji i spalić w sposób pozwalający na uzyskanie energii, która następnie po cenie rynkowej została sprzedana. Jak się jednak później okazało, inwestycja w plantacje miskantusa była z ekonomicznego punktu widzenia chybiona. Uprawa roślin miała sens gospodarczy wyłącznie w takim zakresie, w jakim wnioskodawca mógł wykorzystać pellet do wytworzenia energii poprzez jego spalanie.

Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca zaznaczył, że skoro działalność polegająca na uprawie miskantusa olbrzymiego była elementem pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie działalnością rolniczą, to przychody mające źródło w tej działalności, powinny być opodatkowane na zasadach określonych w updop. Zarówno cena zapłacona wnioskodawcy za sprzedaż nieprzetworzonych produktów roślinnych, jak i kary umowne wypłacone na jego rzecz z tytułu naruszenia warunków umowy przez kontrahentów, stanowią przychody, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Odnosząc się do pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, powiązane z przychodem w postaci: ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa oraz ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym. Zdaniem wnioskodawcy, liczne koszty związane z prowadzeniem plantacji, wymienione w opisie stanu faktycznego, były kosztami bezpośrednimi. Poniesione zostały w jednym celu - wyhodowania miskantusa nadającego się do zbioru, przetworzenia na pellet, a dalej spalenia pelletu i uzyskania w ten sposób energii elektrycznej. Gdyby plan wnioskodawcy został zrealizowany również w kolejnych latach, koszty te odpowiadałyby przychodom osiągniętym ze sprzedaży energii. Skoro jednak dwa ostatnie etapy planu (tj. przetwarzanie rośliny na pellet oraz spalanie pelletu) nie zostały już później osiągnięte, a przychód został uzyskany na skutek sprzedaży nieprzetworzonej rośliny, wszelkie koszty związane z prowadzeniem plantacji odpowiadają ostatecznie przychodom z tego źródła. W związku z powyższym, wydatki związane z uprawą miskantusa, które zostały poniesione przez wnioskodawcę, wykazują bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami uzyskanymi przez niego w rezultacie sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym, co oznacza, że wydatki te powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, powiązane z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym.

Odnosząc się do pytania nr 4 wnioskodawca uznał, że wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji (wymienione w pytaniu 4), które zostały poniesione należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Zdaniem wnioskodawcy, skoro dalsze prowadzenie plantacji miskantusa, na skutek okoliczności niezależnych od wnioskodawcy, nie prowadziło do osiągnięcia pierwotnie zamierzonego rezultatu (produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego - biomasy roślinnej), a ponadto generowało po stronie wnioskodawcy same straty, zasadnym było podjęcie wszelkich kroków faktycznych i prawnych w celu zakończenia tej aktywności gospodarczej. Z uwagi na to, wszelkie wydatki, które wnioskodawca zmuszony był oraz zmuszony będzie ponieść w celu doprowadzenia do końca chybionej inwestycji, a których nie dało się lub nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, jako że wydatki te są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (ograniczenia strat), należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania nr 5 wnioskodawca podkreślił, że wydatki w momencie aktywowania ich w księgach rachunkowych nie miały charakteru definitywnego i nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania w momencie ujęcia ich na kontach zespołu 6. Do czasu rozliczenia tych kosztów wnioskodawca nie miał wiedzy jaka ich część będzie miała charakter kosztów bezpośrednich, a jaka w przyszłości okaże się, że będzie dotyczyć zaniechanej działalności. Ponadto co do zasady odpisy aktualizujące składniki majątku, nie stanowią kosztu podatkowego, wyjątkiem są odpisy aktualizujące należności przewidziane w updop. Koszt podatkowy rozpoznawany jest w dacie rozchodu składnika aktywa lub gdy wydatek poniesiony na aktywo stanie się wydatkiem definitywnym, podobnie jak w przypadku zaniechanych inwestycji, niezawinionej straty w środkach obrotowych czy likwidacji środków trwałych.

W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2- 5, art. 7 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d updop oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży słomy miskantusa olbrzymiego w stanie nieprzetworzonym nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ zwrócił uwagę, że podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Powyższe oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Natomiast, produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech i właściwości.

Organ zaznaczył, że dochody z produkcji rolnej mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile są to dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawa i sprzedaż roślin energetycznych nie została wymieniona jednak w art. 2 ust. 3 updop, a zatem nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Oznacza to, że ww. przychodów ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że w momencie zakładania plantacji zamiarem wnioskodawcy było przetworzenie roślin na pellet w celu sprzedaży powstałej z jego spalania energii elektrycznej i cieplnej.

Natomiast, kwoty uzyskane przez wnioskodawcę tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią bowiem przychodów z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności rolniczej.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanych na podstawie przepisów updop organ stwierdził, że o kosztach tych można mówić jedynie w przypadku tych wydatków, które były elementem wartości zużytych roślin miskantusa olbrzymiego do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii. Wydatki te związane z przychodem osiągniętym w 2014 r. ze sprzedaży energii wytworzonej z pelletu z miskantusa, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów o których mowa wart. 15 ust. 4 updop.

Natomiast, pozostałych wydatków wymienionych we wniosku poniesionych przez wnioskodawcę nie można uznać za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą (prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego) i jako element dotyczący dzielności rolniczej są wyłączone poprzez art. 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

1. czy wydatki związane z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop:

- w części w jakiej wydatki te były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii – organ uznał za prawidłowe,

- w pozostałej części – organ uznał za nieprawidłowe,

2. czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop – organ uznał za nieprawidłowe,

3. czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną wnioskodawca uprawiał można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – organ uznał za nieprawidłowe,

4. czy kwoty uzyskane przez wnioskodawcę tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – organ uznał za prawidłowe,

5. czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15 ust. 4 updop, powiązane z przychodem:

a) w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa – organ uznał za prawidłowe,

b) w pozostałej części – organ uznał za nieprawidłowe,

6. czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki

dotyczące prowadzenia tych plantacji należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. - organ uznał za nieprawidłowe,

7. czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, a więc w dacie ich odpisania przez wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw – organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez:

- zawarcie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącej konkluzji w całości sprzecznych ze stanowiskiem skarżącej, a jednocześnie uznanie stanowiska strony w części za prawidłowe,

- wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna oraz zawiera wzajemnie wykluczające się tezy,

- nieuzasadnienie w wystarczającym zakresie stanowiska organu, w szczególności: niedokonanie wykładni powołanych przepisów i subsumcji ich pod opisany przez skarżącą stan faktyczny, brak odniesienia się do stanowiska skarżącej, niewyjaśnienie dlaczego częściowo organ potraktował uprawę miskantusa jako działalność rolniczą, a częściowo jako pozarolniczą działalność gospodarczą, niewyjaśnienie w wystarczającym stopniu z jakich powodów organ niektóre przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności polegającej na uprawie rośliny miskantusa, uznał za przychody podatkowe i koszty podatkowe, a niektórym odmówił tego statusu.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 2 ust. 2 updop poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że działalność skarżącej polegająca na prowadzeniu plantacji miskantusa z zamiarem jego przetwarzania na pellet i spalania w celu wytworzenia energii cieplnej i elektrycznej, nie stanowiła działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim wyhodowana roślina nie została ostatecznie przetworzona i że opisana jak wyżej działalność stanowiła działalność rolniczą, podczas gdy w rzeczywistości rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika rozpatrywany musi być z perspektywy celu tej działalności, zaś w zaistniałym stanie faktycznym uprawa miskantusa była wyłącznie elementem działalności gospodarczej skarżącej polegającej na produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej i sprzedaży powyższych form energii;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przychody ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym nie stanowiły przychodów branych pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, ponieważ stanowiły przychody z działalności rolniczej, podczas gdy uprawa rośliny była wykonywana z zamiarem jej przetworzenia, zaś w rzeczywistości kwalifikację przychodów do źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu należy dokonywać z perspektywy charakteru i celu prowadzonej działalności;

- art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wydatki na prowadzenie plantacji miskantusa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie, w jakim były to koszty uprawy rośliny, która nie została przetworzona, mimo że uprawa rośliny była wykonywana z zamiarem jej przetworzenia, zaś w rzeczywistości status wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy oceniać z perspektywy celu poniesienia tego wydatku, którym w zaistniałym stanie faktycznym było wyhodowanie, przetworzenie i spalenie miskantusa w celu uzyskania energii nadającej się do sprzedaży;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychody z jednej działalności, tożsamej co do funkcji, celu, organizacji i wykonywanych w jej ramach czynności, mogą stanowić przychody częściowo podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a częściowo im niepodlegające, podobnie część wydatków w tej działalności może być kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, a część nie, z czego wynika wniosek, że zdaniem organu taka sama działalność może być jednocześnie pozarolniczą działalnością gospodarczą, a częściowo działalnością rolniczą, podczas gdy w rzeczywistości tożsamą działalność można przyporządkować na gruncie przepisów prawa podatkowego tylko do jednego rodzaju, podobnie jak pochodzące z tego źródła przychody i koszty ich uzyskania.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm przepisanych prawem z uwagi na precedensowy charakter sprawy zawisłej przed Sądem i znaczny nakład pracy niezbędny do sporządzenia skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy, w pierwszej kolejności należy rozpoznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., którego skarżąca upatruje w zawarciu w interpretacji wzajemnie sprzecznych ze sobą opinii organu oraz nieuzasadnieniu w wystarczającym stopniu stanowiska organu, w szczególności poprzez niedokonanie wykładni powołanych przepisów oraz niewyjaśnienie w wystarczającym stopniu, z jakich przyczyn organ niektóre przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności uznał za przychody podatkowe i koszty podatkowe, a niektórym odmówił tego statutu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazać należy, że słusznie autor skargi twierdzi, iż organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w spornej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym kontekście w szczególności należy podnieść, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ w uzasadnieniu spornej interpretacji ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa i lakonicznego stwierdzenia, iż stanowią one podstawę do uznania części stanowiska skarżącej za prawidłowe, zaś części za nieprawidłowe. W tym zakresie organ naruszył przepisy postępowania, gdyż ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej. W zaskarżonej interpretacji brak jest zatem wyczerpującej argumentacji prawnej zajętego przez organ stanowiska oraz pełnego wyjaśnienia, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane w części za nieprawidłowe.

Zgodzić się również należy ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja nie jest jednoznaczna i nie wyjaśnia stronie w sposób pełny jej sytuacji prawnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem, że uprawę roślinną prowadzoną przez skarżącą organ dla niektórych celów traktował jako działalność rolniczą (w zakresie, w jakim plon miskantusa nie został przetworzony), zaś w niektórych przypadkach (w zakresie w jakim plon miskantusa został przetworzony) za pozarolniczą działalność gospodarczą, nie wyjaśniając w sposób wystarczający przyczyn takiego rozróżnienia.

Dokonując takiego podziału, organ między innymi w całości zakwestionował możliwość zaliczenia kosztów likwidacji plantacji do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przychody z energii elektrycznej wytworzonej z przetworzenia miskantusa potraktował jako przychody podlegające opodatkowaniu, zaś koszty prowadzenia plantacji w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów.

Z interpretacji wynika również, że organ uwzględnił stanowisko skarżącej, że wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny), w zakresie w jakim powiązane są z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 updop. Organ uznał również za prawidłowe stanowisko Spółki, że kwoty uzyskane przez skarżącą tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się warunków umowy związanej z uprawą roślin oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, stanowiły przychody skarżącej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie stanowią przychodów z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności rolniczej.

W tym zakresie więc organ nie potraktował działalności skarżącej polegającej na uprawie miskantusa jako działalności rolniczej. Zdaniem zaś skarżącej, prowadziła ona jedną działalność gospodarczą, której celem była produkcja i sprzedaż energii elektrycznej oraz energii cieplnej, a uprawa roślin miała służyć wyłącznie prowadzeniu tej działalności. Sprzedaż słomy w stanie nieprzetworzonym nastąpiła natomiast w celu zmniejszenia strat wynikających z inwestycji w plantacje miskantusa.

Z zaskarżonej interpretacji nie wynika zatem jednoznaczne stanowisko organu w zakresie oceny prawnej stanowiska skarżącej. Organ nie dokonał analizy całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, a przede wszystkim tych, które mogą mieć istotny wpływ na kwalifikację podatkową wydatków oraz uzyskanych przychodów związanych z prowadzeniem plantacji miskantusa. W szczególności nie dokonał analizy działań Spółki przez pryzmat celu jej działalności, nie odniósł się przy tym dogłębnie, czy wydatki poniesione przez skarżącą celem ograniczenia lub uniknięcia straty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Powyższe uchybienia organu naruszają powołane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przy uwzględnieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustosunkować się do stanowiska Spółki zawartego w tym wniosku.

W konsekwencji uznać również należało, że takie zaskarżona interpretacja narusza zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. Z uwagi zaś na naruszenie przepisów postępowania, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności uwzględniając cele założenia, prowadzenia i likwidacji uprawy miskantusa olbrzymiego, i zajętego przez stronę skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ze względu na uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wyniku stwierdzenia naruszenia procedury jej udzielania, która obejmuje cały akt, interpretację uchylono w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz.265). Na kwotę kosztów postępowania w wysokości 697 zł składa się kwota wpisu sądowego - 200 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy prawnego - 480 zł, a także kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd nie uznał aby w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zasądzenie radcy prawnemu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm przepisanych prawem.