Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2015 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm. - dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. H. (dalej strona lub podatnik) z tytułu niepobranego w 2009 r. w trybie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f") ryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną:

Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r., które organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Wykazał w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...]zł; koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...]zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w tej samej kwocie; przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. - [...]zł; koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście - [...]zł; dochód z działalności wykonywanej osobiście - [...]zł; należna zaliczka, w tym pobrana przez płatnika - [...]zł. Łącznie podatnik zadeklarował przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, dochód w wysokości [...]zł. W rezultacie podatnik wykazał nadpłatę w kwocie [...]zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wykazało zawyżenie

kosztu uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie

[...]zł.

Powyższe wynikało z tego, iż podatnik w tymże roku uzyskiwał przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście w formie nagród przyznawanych przez Polski Związek Motorowy oraz Ministerstwo Sportu i Turystyki. Przychód został zadeklarowany w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 w łącznej wysokości [...]zł. Płatnik w celu naliczenia i potrącenia zaliczki zastosował ryczałtowy koszt uzyskania przychodu w wysokości 20% w kwocie [...]zł. Podatnik nie przedłożył podmiotom wypłacającym nagrody certyfikatu rezydencji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego w 2009 r. w trybie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 180 (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności), art. 187 § 1 (zasady zupełności postępowania dowodowego), art. 191 (oceny materiału dowodowego), art. 192 (uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną), art. 210 § 1 i § 4 (zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji);

2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

3) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010, Nr 134, poz. 899),

4) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy co skutkuje jej wadliwością. Powołując się na Ordynację podatkową, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, komentarz do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku opracowany przez Komitet Spraw Podatkowych OECD, oraz Konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, starał się wykazać, że podatnik ma stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w N.i w związku z tym tam powinien rozliczać się z tytułu osiąganych przez siebie dochodów.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 200 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 2 października 2014 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, do którego załączono dokument w języku angielskim z dnia 15 września 2014 r. podpisany przez Prezesa Zarządu A [...] (wraz z tłumaczeniem). Pismo zawierało również wnioski dowodowe tj.:

- przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia jego faktycznego miejsca zamieszkania w okresie objętym kontrolą;

- zwrócenia się do norweskich służb fiskalnych z zapytaniem czy "centrum interesów życiowych" strony znajdowało się w Norwegii w okresach objętych kontrolą;

- zwrócenia się do amerykańskich służb fiskalnych z zapytaniem czy "centrum interesów życiowych" strony znajdowało się w USA w okresach objętych kontrolą oraz o potwierdzenie, że podatnik nigdy nie był udziałowcem ani wspólnikiem spółki A.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik w latach 2008-2011 posiadał polskie i norweskie obywatelstwo oraz norweską rezydencję podatkową.

Organ podniósł, że w tej sytuacji rozstrzygnięcia czy osiągane przez podatnika przychody na terenie naszego kraju należy opodatkować w Polsce trzeba dokonać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo z dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w stanie prawnym z 2009 r. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Z kolei ust. 2 komentowanego przepisu art. 29 stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochody artystów, na przykład artystów scenicznych, filmowych, radiowych lub telewizyjnych, jak też muzyków i sportowców z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności mogą podlegać opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym wykonują oni te czynności, czyli w Polsce.

Wobec powyższego nagrody uzyskane przez sportowców, osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Polski miejsca zamieszkania, z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu [...] należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Polski, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisami tej ustawy przychód ten jest opodatkowany stawką 20% przychodu - zatem bez zastosowania kosztu uzyskania przychodu.

Jak wskazał organ, w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Powyższe obligowało płatników do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułu w wysokości 20% przychodów oraz do sporządzenia deklaracji PIT-8AR oraz imiennej informacji. Tak jednak się nie stało bowiem podatnik nie przedłożył (płatnikom) podmiotom wypłacającym nagrody dotyczące uprawiania sportu, certyfikatu rezydencji podatkowej. Z tej przyczyny zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 30 § 5 O.p. stanowiący, iż przepisów art. 30 § 1-4 (odpowiedzialność za podatki osób prawnych) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika;

w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Odnosząc się w dalszej kolejności do podjętych w odwołaniu prób wykazania, że podatnik ma stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w Norwegii, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli nie kwestionował tego faktu. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że podatnik posiada norweską rezydencję podatkową. Wobec powyższego zarzuty przedstawione w tym zakresie organ odwoławczy uznał za niezrozumiałe, tym bardziej, że sam podatnik opodatkował w zeznaniu PIT-36 przychody z działalności wykonywanej osobiście, jednak zrobił to w sposób nieprawidłowy.

Organ odwoławczy nawiązał także do stwierdzenia pełnomocnika, że organ kontroli skarbowej nie może sobie dowolnie interpretować postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a winien był się skupić na istniejącym stanie faktycznym i przedstawionych dokumentach, z których bezspornie wynika, że strona ma miejsce zamieszkania w N. i tam powinna rozliczać się z tytułu osiągniętych przez siebie dochodów. W tym zakresie zwrócił uwagę, że analiza przedstawionych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje jednoznacznie, że przychody podatnika z działalności wykonywanej osobiście na terenie Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło więc ze strony organu kontroli do dowolnej interpretacji postanowień umowy, dlatego zarzut ten organ II instancji uznał za nieuzasadniony. Dodatkowo podkreślił, że przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczą decyzji wymiarowej, zaś w stosunku do decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych pełnomocnik strony nie przedstawił zastrzeżeń.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że podatnik nieprawidłowo rozliczył przychód z działalności wykonywanej osobiście w deklaracji PIT-36, w sytuacji gdy podatek od powyższego przychodu winien być pobrany w formie ryczałtu wg stawki 20% przez płatnika i wykazany w deklaracji PIT-8RA.

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiąganych przychodów z działalności wykonywanej osobiście w 2009 roku przedstawia się następująco:

- przychód [...]zł;

- ryczałtowy podatek należny z tytułu osiągniętego przychodu z działalności wykonywanej osobiście wg stawki 20 % [...]zł;

-podatek pobrany przez płatnika [...]zł;

- zaległość podatkowa [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponowił zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi, że pominął oświadczenie [...] z dnia 15 września 2014 r., z którego jego zdaniem jasno wynika, że skarżący nie jest i nie był udziałowcem spółki A, wobec czego nie można mu przypisać dochodu i naliczyć podatku od świadczenia pieniężnego, które do niego nigdy nie trafiło.

W ocenie autora skargi zarówno organ I jak i II instancji oparł swoje ustalenia na stworzonej przez siebie fikcji prawnej jakoby podatnik to tak naprawdę

A - podmiot zarejestrowany w USA (nazwa tego podmiotu prawa widniała na kontraktach z klubami [...] jak innymi firmami), a dochód jaki uzyskiwała ww. spółka prawa amerykańskiego z tytułu zawartych kontraktów został bez przeprowadzenia żadnego dowodu w tym zakresie, przypisany przez organy podatkowe skarżącemu. Zaznaczył, że dokumentu potwierdzającego ten fakt nie ma w aktach sprawy, a potwierdzenia takiego organy nie uzyskały również od administracji podatkowej USA.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony opisał zasady funkcjonowania oraz cechy spółki typu A.

Podsumowując stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie wykazały, że skarżący i A to jest ten sam podmiot, że podatnik jest lub był wspólnikiem A, nie wykazały kto jest wspólnikiem A, (jeżeli jest więcej niż 1 wspólnik dochód należałoby przypisać wspólnikowi w takim stopniu jak to wynika z umowy spółki) oraz nie ustaliły czy spółka podlega opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów na etapie spółki czy też wspólników.

Zdaniem pełnomocnika organy w sposób nienależyty przeprowadziły postępowanie dowodowe, w tym nie uwzględniły dowodów zawnioskowanych przez stronę, co było niezbędne do ustalenia, czy np. udziałowcami spółki A nie są np. rodzice skarżącego, którzy jako rezydencji norwescy w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze zauważył, że dotyczą one decyzji wymiarowej. Podniósł, że rozważania pełnomocnika skarżącego na temat statusu prawnego i udziałowców A nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. pełnomocnik - związany stanowiskiem mocodawcy - podtrzymał skargę, niemniej jednak zgodził się z organem podatkowym co do kwestii, że wobec nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji obecnie na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od działalności wykonywanej osobiście.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i zawartą w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.).

Należy zaznaczyć, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż w tutejszym Sądzie toczyło się szereg spraw zainicjowanych przez podatnika, które zarejestrowane zostały pod sygnaturami akt I SA/Gl 1474/14 - 1480/14, przy czym część z nich dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 - 2011 (skargi na decyzje wymiarowe).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, mocą którego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną orzekającą o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego w trybie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwaga ta jest o tyle istotna, że argumenty skargi koncentrują się wyłącznie na wykazaniu, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej zostało określone w sposób wadliwy poprzez przypisanie dochodu w danym roku podatkowym skarżącemu zamiast innemu podmiotowi (spółce A). W tym właśnie, podnosząc głównie zarzuty procesowej odnoszące się postępowania dowodowego, strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak z tego wynika, prezentowane w skardze zarzuty nie są adekwatne do treści skarżonego rozstrzygnięcia.

Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynika, że skarżący jest norweskim rezydentem podatkowym. W badanym roku podatkowym uzyskał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w formie nagród, które otrzymał w związku z uprawianiem sportu [...] w Polsce. Przychód ten wykazał w zeznaniu PIT - 36, deklarując jednocześnie koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...]zł. Podatnik nie przedstawił podmiotom wypłacającym nagrody certyfikatu rezydencji. Powyższe okoliczności nie są przez stronę skarżącą kwestionowane, podobnie jak kwalifikacja osiągniętego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie zaś art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z art. 4a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zasadnie zatem organ odwołał się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w O. z dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), która w art. 17 ust. 1 stanowi, iż bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochody artystów, na przykład artystów scenicznych, filmowych, radiowych lub telewizyjnych, jak też muzyków i sportowców z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności mogą podlegać opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym wykonują oni te czynności, czyli w omawianym przypadku w Polsce.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sprawie dalej ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z ust. 2 art. 29 u.p.d.o.f. - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajduje standardowa 20% stawka podatku, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2170/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 328/12). NSA w powołanym wyżej orzeczeniu podkreślił, że podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Certyfikat rezydencji stanowi zatem dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Trafnie zatem organy wywiodły, że płatnicy mieli obowiązek pobrać i odprowadzić ryczałtowy podatek w wysokości 20% przychodu, sporządzić PIT - 8AR i imienną informację (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Natomiast w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik - zgodnie z art. 30 § 5 O.p. - jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 24/11).

Reasumując, wobec nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji organ prawidłowo przyjął stawkę 20% - bez kosztów uzyskania przychodów, które wykazywał podatnik i orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego podatku ryczałtowego w kwocie określonej w decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona a kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Raz jeszcze podkreślić wypada, że w skardze nie sformułowano zarzutów dotyczących kwestii objętych zaskarżoną decyzją a w swoim ustnym wystąpieniu pełnomocnik skarżącego podzielił de facto stanowisko organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.