Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2089/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6329 Inne o symbolu podstawowym 632
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 79 i 97 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 i 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 1518
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Dybowski Sędziowie: Sędzia NSA Czesława Nowak-Kolczyńska Sędzia del. WSA Jakub Zieliński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt IV SA/Wr 122/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] 2016 r. nr SKO [...] w przedmiocie odmowy przyznania zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt IV SA/Wr 122/17 r. oddalił skargę M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami (pkt I). Ponadto Sąd rozstrzygnął o wynagrodzeniu pełnomocnika procesowego ustanowionego dla strony z urzędu (pkt II).

Przedmiotowy wyrok został wydany w następującym stanie sprawy.

Prezydent W. (dalej: Prezydent; organ I instancji) – po rozpatrzeniu wniosku M. S. (dalej: skarżąca; skarżąca kasacyjnie; zainteresowana; strona) – decyzją z dnia [...] r. znak [...] przyznania prawa do zasiłku rodzinnego na K. T. wraz z dodatkiem z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego oraz dodatkiem z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego na okres zasiłkowy [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Prezydent wyjaśnił, że w [...] r. M. S. osiągnęła dochód z tytułu umorzenia zaległości czynszowej (PIT 8C) w kwocie netto [...] oraz z tytułu alimentów na rzecz K. T. (dochód nieopodatkowany) w kwocie [...] , zaś A. S. osiągnął dochód z tytułu umorzenia zaległości czynszowej (PIT 8C) w kwocie netto [...] , dochód z tytułu świadczeń z funduszu alimentacyjnego w kwocie rocznej [...] zł ([...] zł miesięcznie) oraz dochód uzyskany w dniu [...] . z tytułu nabycia prawa do renty socjalnej w kwocie średniomiesięcznej [...] .

Organ I instancji ustalił miesięczny dochód na osobę w rodzinie M. S. na kwotę wynoszącą " [...] ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł = [...]/[...] = [...]+[...]zł = [...]zł / [...] =/[...])" – i stwierdził, że dochód ten przekracza ustawowe kryterium dochodowe wynoszące [...] zł.

Organ ustalił także, że miesięczna kwota przekroczenia kryterium dochodowego wyniosła [...]zł ([...]zł - [...]zł) i jest wyższa od miesięcznej kwoty zasiłków rodzinnych wraz z dodatkami, które mogłaby uzyskać na dziecko M. S. , tj. [...]zł, na która to kwotę składa się zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł, dodatek z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego w kwocie [...]zł ("[...]") oraz dodatek z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego w kwocie [...] zł.

Zainteresowana w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uwzględnienie faktu, że ujęte w dochodzie jej rodziny kwoty [...]zł oraz [...]zł powstały z umorzenia zaległości czynszowych i wobec tego nie powinny być uznane za dochód.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej: Kolegium; organ II instancji), utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., nie podzieliło stanowiska skarżącej. Wskazując na kryterium dochodowe określone w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. 2016 r., poz. 1518, z późn. zm.), które wynosi 764 zł, oraz brzmienie art. 3 pkt 2 i 2a tej ustawy za dochód rodziny uważa się przeciętny miesięczny dochód członków rodziny uzyskany w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy.

Odwołując się do treści art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i 2a ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz art. 9 ust. 1 i 1a i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kolegium stwierdziło, że dochodem w rozumieniu tej ustawy są wszelkie przychody, z różnych – niewymienionych w ustawie źródeł –jeśli ustawa nie stanowi wyraźnie, że nie podlegają one opodatkowaniu. Wobec tego organ uznał, że umorzenie czynszu stanowi inne źródło dochodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym i tym samym – stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych kwota tego umorzenia podlega uwzględnieniu w dochodzie rodziny branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do świadczeń.

Zdaniem Kolegium, ustalając dochód rodziny w przedmiotowej sprawie, należało również uwzględnić kwoty [...]zł oraz [...]zł powstałe z tytułu umorzenia zaległości czynszowych, stanowiące odpowiednio dochód M. S. oraz A. S. , zgodnie z zeznaniem podatkowym za [...] . – PIT 8C. Wobec tego Kolegium końcowo stwierdziło, że dochód na osobę w rodzinie skarżącej, brany pod uwagę przy ustalaniu prawa do świadczeń na okres [...], wynosi [...] , co – przyjmując, że nie zachodzą warunki, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 3a ustawy oświadczeniach rodzinnych – oznacza, że zainteresowana nie spełnia wymaganego przez prawo warunku nabycia prawa do świadczeń rodzinnych.

W skardze na decyzję Kolegium M. S. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając jej m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła w szczególności, że skarżącej i synowi A. S. , z uwagi na trudną sytuację dochodową i rodzinną, Prezydent W. umorzył w całości dług powstały z tytułu zaległości czynszowych za zamieszkiwany przez rodzinę lokal mieszkalny, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dla [...] podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając trudną sytuację rodziny, umorzył należny podatek z tego tytułu. Skarżąca, odwołując się do stanowiska orzecznictwa i podkreślając aspekt celowościowy i konstytucyjny omawianego zagadnienia, argumentowała, że kwota umorzonych należności czynszowych ze względu na trudną sytuację socjalno-bytową osoby dłużnika stanowi w istocie specyficzną postać świadczenia z pomocy społecznej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych i jako przychód wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega wliczeniu do dochodu rodziny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu; Sąd I instancji; Sąd), motywując swoje rozstrzygnięcie, wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i 2a ustawy o świadczeniach rodzinnych – i stwierdził, że kluczową kwestią jest dokonanie oceny, czy orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły za dochód umorzoną przez Prezydenta Wrocławia kwotę stanowiącą zaległość z tytułu należności czynszowych, a zatem, czy był to przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, 30b, 30c i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał, że wartość umorzonych należności z tytułu opłat za lokal (czynsz), wynikająca z zawartej umowy cywilnoprawnej, wykazana w deklaracji PIT 8C za [...] r., jest dochodem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych, stąd też, ustalając dochód rodziny M. S. , organy zasadnie uwzględniły w nim kwoty [...] oraz [...] uzyskane z tytułu umorzenia zaległości czynszowych, stanowiące odpowiednio dochód M. S. oraz A. S. .

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie miał miejsca wyjątek, o którym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umorzenie przedmiotowych zaległości czynszowych nie mieści się w pojęciu "świadczeń z pomocy społecznej", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 79 tej ustawy, które są wolne od podatku dochodowego. Sąd wyjaśnił, że należy odwołać się w tym zakresie do ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2015 r., poz.163, z późn. zm.), która w art. 36 pkt 1 i 2 wyczerpująco wylicza świadczenia z pomocy społecznej, ustalając zamknięty katalog tych świadczeń, co nie pozwala na przyporządkowanie innych świadczeń niż taksatywnie wymienione w tym przepisie świadczenia z pomocy społecznej.

Sąd I instancji, wskazując na niesporne okoliczności sprawy, stwierdził, że skoro rodzinie strony skarżącej w [...] r. – w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy [...] – umorzona została zaległość (należność) czynszowa w łącznej kwocie [...] , to strona uzyskała w ten sposób dochód w rozumieniu "art. 3 ust. 1 pkt 1" [Sąd I instancji wadliwie określił jednostkę redakcyjną przywołanego przepisu] ustawy o świadczeniach rodzinnych i w tej sytuacji zasadne było doliczenie umorzonej kwoty zaległości (należności) czynszowej do dochodu rodziny skarżącej za ten rok. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo ustaliły dochód w rodzinie strony skarżącej, który w przeliczeniu na osobę w rodzinie przekracza kryterium dochodowe uprawniające do zasiłku rodzinnego i dodatków.

Zarazem Sąd dostrzegł, że sytuacja trzyosobowej rodziny strony skarżącej jest bardzo trudna, jednakże zaznaczył, że organy administracyjne nie są uprawnione do kierowania się zasadami współżycia społecznego w sprawach dotyczących przyznawania świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, gdyż decyzja w przedmiocie przyznania przedmiotowych świadczeń nie jest decyzją uznaniową. Ponadto Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie "nie doszło także do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, wpływającej na rozumienie zasady równości". W tym zakresie Sąd odwołał się do poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni art. 32 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podkreślił, że utrwalony jest pogląd, iż przepisy art. 32 ust. 1 i art. 67 Konstytucji nie mogą być samoistnym źródłem roszczeń o zasiłek.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu, który został zaskarżony w części – co do punktu I, zainteresowana zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "świadczeń z pomocy społecznej", które są wolne od podatku dochodowego, należy rozumieć wyłącznie świadczenia wymienione w art. 36 ustawy o pomocy społecznej, podczas gdy, kierując się autonomiczną wykładnią przepisów prawa podatkowego, do świadczeń tych zaliczyć należy również umorzenie należności czynszowych z uwagi na trudną sytuację socjalno-bytową dłużnika, "a w konsekwencji naruszenie"

2. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit a oraz pkt 2 i 2a ustawy o świadczeniach rodzinnych "przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wliczeniu do dochodu rodziny skarżącej kwot [...] oraz [...] z tytułu umorzenia należności czynszowych, stanowiących odpowiednio dochód M. S. oraz A. S. , przy rozstrzyganiu o legalności decyzji organu administracji publicznej odmawiającej przyznania prawa do zasiłku rodzinnego" na okres zasiłkowy [...] wraz z dodatkami, podczas gdy kwoty te wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku od osób fizycznych i nie podlegają wliczeniu do dochodu rodziny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaś okoliczności faktyczne, na podstawie których wyrokowano, są bezsporne. Zdaniem skarżącej, wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem materialnoprawnych regulacji prawa podatkowego przez błędną ich wykładnię oraz "prawa ubezpieczenia społecznego przez niewłaściwe zastosowanie", akcentując, że wskazane w petitum skargi podstawy kasacyjne pozostają ze sobą w ścisłym związku. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że "na gruncie szeroko rozumianego prawa finansowego (a więc i prawa podatkowego) należy dokonywać autonomicznej wykładni sformułowań ustawowych" i tym samym "nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że pod pojęciem »świadczeń z pomocy społecznej« bezsprzecznie rozumieć trzeba wyłącznie świadczenia wskazane w art. 36 u.p.s.". Wskazując na okoliczności, które legły u podstaw umorzenia zaległości czynszowych rodzinie skarżącej oraz jej zobowiązania podatkowego z tego tytułu, strona podniosła, że "umorzenie zaległości czynszowych przez Prezydenta W. oraz umorzenie zaległości podatkowych, z tym związanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] mieszczą się zatem niewątpliwe w zakresie rozumianej szeroko pomocy społecznej". Strona podkreśliła, że decyzja w sprawie umorzenia należności czynszowej została podjęta z upoważnienia tego samego organu, który jest właściwy do przyznawania świadczeń z pomocy społecznej.

W ocenie skarżącej, kwoty z tytułu umorzenia należności czynszowych przez wzgląd na trudną sytuację socjalno-bytową dłużnika należy uznać za "»świadczenia o charakterze specyficznym«, podlegające zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.".

Ponadto strona zwróciła uwagę na to, że ulgi przyznane przez Prezydenta W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] skarżącej nie są świadczeniami, które w istotny sposób wpłynęły na jej obecną sytuację bytową i nie zmieniają sytuacji finansowej strony. Skarżąca kasacyjnie, odwołując się do stanowiska orzecznictwa, stwierdziła również, że "nie do zaakceptowania wydaje się sytuacja (...)[,] w której organ administracji publicznej umarzając określoną należność z powołaniem się na względy natury socjalno-bytowej dotyczące osoby dłużnika (skarżącej) doprowadza w ten sposób (poprzez doliczenie umorzonej kwoty do dochodu rodziny) do pozbawienia ww. osoby prawa do otrzymywanego periodycznie zasiłku rodzinnego, który w swej istocie służy zabezpieczeniu codziennego bytu tej osoby. Jest to sytuacja nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), a zwłaszcza ze stanowiącą jej istotny komponent - zasadą zaufania obywatela do organów państwa i stanowionego (oraz stosowanego) przez nie prawa".

Przy tak określonych i umotywowanych zarzutach skarżąca wniosła o:

1. uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

2. zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego,

3. "z ostrożności procesowej, w razie oddalenia skargi kasacyjnej" o odstąpienie od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości – a to z powodu szczególnie trudnej sytuacji rodzinnej i bytowej strony,

4. przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, albowiem koszty te nie zostały zapłacone w całości lub w części.

Nadto pełnomocnik skarżącej kasacyjnie oświadczył, że skarżąca zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: Sąd kasacyjny) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się zatem wyłącznie do badania zasadności zarzutów przytoczonych w ramach powołanej podstawy kasacyjnej.

Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd kasacyjny, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przez sąd I instancji niezbędne jest wykazanie po stronie sądu pierwszej instancji błędu w wykładni lub zastosowaniu przepisu prawa materialnego. Skarżącej kasacyjnie, pomimo podjęcia polemiki z rozważaniami prawnymi WSA we Wrocławiu, któremu strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, ostatecznie nie udało się skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit a oraz art. 3 pkt 2 i 2a ustawy o świadczeniach rodzinnych, które to przepisy zostały powołane przez stronę w związku z drugim zarzutem zgłoszonym w ramach przytoczonej podstawy kasacyjnej. Było to zaś konsekwencją przyjęcia prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został przez stronę wskazany w ramach pierwszego zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że dochód rodziny skarżącej za rok kalendarzowy [...] r., poprzedzający rok złożenia wniosku o przyznanie świadczeń rodzinnych (zasiłku rodzinnego i dodatków) na okres zasiłkowy [...], został zasadnie ustalony z uwzględnieniem kwot umorzonych należności z tytułu opłat za lokal (czynsz) – łącznie [...] .

Łącznie czytane przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych (w brzmieniu aktualnym w dacie wydania decyzji organu II instancji, jak i obecnie) stanowią, że w przypadku gdy członkiem rodziny jest dziecko legitymujące się orzeczeniem o niepełnosprawności lub orzeczeniem o umiarkowanym albo o znacznym stopniu niepełnosprawności, świadczenia z funduszu alimentacyjnego przysługują, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę albo dochód osoby uczącej się nie przekracza kwoty 764 zł. W przepisie tym mowa jest o dochodzie rodziny (w przeliczeniu na osobę), a zatem o dochodzie zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 tej ustawy, który oznacza sumę dochodów członków rodziny. Z kolei pojęcie dochodu członka rodziny zdefiniowane jest w art. 3 pkt 2a powołanej ustawy, oznaczając przeciętny miesięczny dochód członka rodziny osiągnięty w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4-4b.

Samo pojęcie dochodu zostało zaś zdefiniowane w art. 3 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że dochód w rozumieniu tej ustawy oznacza, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób:

- przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne (lit. a),

- deklarowany w oświadczeniu dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pomniejszony o należny zryczałtowany podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (lit. b),

- inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo wymienione w tym przepisie (lit. c).

Z kolei dochód rodziny w rozumieniu art. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych oznacza sumę dochodów członków rodziny (pkt 2), zaś przez dochód członka rodziny rozumie się przeciętny miesięczny dochód członka rodziny osiągnięty w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4-4b (pkt 2a).

Skarżąca, jak sama wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i 2a powiązała z błędną wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o świadczeniach rodzinnych, definiując w art. 3 pkt 1 pojęcie dochodu, wskazuje na przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na inne źródła przychodów niż wymienione we wcześniejszych punktach.

W przypadku kwoty umorzonych należności czynszowych za [...] r. w trybie art. 59 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 [aktualnie: Dz.U. z 2017 r., poz. 2077], z późn. zm.) nie można mówić o zaniechaniu poboru podatku od takich dochodów, stąd też nie są one objęte kategorią "dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

W stosunku do skarżącej – jak na to wskazała sama zainteresowana w skardze kasacyjnej, a co znajduje swoje potwierdzenie w aktach sprawy – Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] . (znak [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) umorzył zaległość podatkową w kwocie [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za [...] r. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i zaległość z tego tytułu związana jest z uzyskaniem przez stronę przychodu z tytułu umorzenia przez Gminę W. należności czynszowych w kwocie [...] , która została wykazana w deklaracji PIT 8C za [...] r. złożonej przez Gminę W. , taki sam "przychód/dochód z innych źródeł", jak i należny podatek wskazała też skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Dodać należy, że na podstawie przepisu art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (Dz.U. z dnia 27 lutego 2017 r., poz. 380), które miało zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia [...] . do dnia [...] ., wobec czego sytuacja skarżącej (i jej rodziny) w ogóle nie mogła być objęta dyspozycją przepisów przywołanego rozporządzenia wykonawczego.

Z powyższego wynika, że kwoty umorzonych (na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) należności czynszowych, stanowiących inne źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało rozważać w kontekście ich ewentualnego objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 79 tej ustawy.

Dochodami wolnymi od opodatkowania podatkiem dochodowym, a zarazem niewymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach rodzinnych, są m.in. przychody wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. świadczenia z pomocy społecznej. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem przychodów stanowiących wartość umorzonego długu – umorzonych należności z tytułu opłat za lokal (należności czynszowych), które, będąc źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanym na zasadach ogólnych, stanowią dochód w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych.

Przedmiotowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "świadczenia z pomocy społecznej", którym posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 79, wobec tego Sąd I instancji – jak i organy orzekające w sprawie – całkowicie zasadnie odwołał się do treści art. 36 ustawy o pomocy społecznej, która jednoznacznie i wyczerpująco (z pewnym wyjątkiem, o którym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) określa, jakie świadczenia pieniężne i niepieniężne są świadczeniami z pomocy społecznej. Wśród wymienionych w art. 36 ustawy o pomocy społecznej świadczeń, a w szczególności w art. 36 pkt 1 (lit. a-h) tej ustawy, zawierającym katalog świadczeń pieniężnych, brak jest wskazania kwot umorzonych należności związanych z zaległymi opłatami z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego. Zatem nawet jeżeli tego rodzaju umorzenie następuje z uwagi na trudną sytuacją materialno-bytową dłużnika, to brak podstaw do uznania, że kwoty umorzonych należności z tego tytułu są objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, lecz jak podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny – z art. 217 Konstytucji, a także z zasady autonomiczności prawa podatkowego wynika, że norma prawnopodatkowa powinna charakteryzować się kompletnością i powinna być zawarta w ustawie regulującej tę materię (por. np. stanowisko NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2336/11, dostępnym w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołana w skardze kasacyjnej zasada autonomiczności prawa podatkowego nie polega zatem na dowolności w wykładni przepisów ustawy podatkowej, lecz na tym, że w odniesieniu do pojęć o znaczeniu ustalonym w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe może przypisać danym terminom inne znaczenie. Wymaga to jednak zasadniczo zawarcia odpowiedniej definicji w ustawie podatkowej, względnie może być również wynikiem powszechnie uznanego w orzecznictwie i doktrynie funkcjonowania danego terminu, w określonym znaczeniu w systemie prawa podatkowego, co jednakże zwykle wynika z takiego ukształtowania poszczególnych przepisów, że możliwie jest jednoznaczne zdekodowanie zawartej w nich normy prawnej bez uciekania się do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w prawie podatkowym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, funkcjonuje pojęcie "świadczeń z pomocy społecznej" odmienne (szersze) niż to, które znajduje się w ustawie o pomocy społecznej. Względy wykładni systemowej nakazują więc sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych dziedzinach prawa – w tym wypadku do ustawy o pomocy społecznej.

Co więcej, również wyniki wykładni historycznej, uwzgledniającej późniejsze zmiany przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na to, że w pojęciu "świadczeń z pomocy społecznej" ujętych w pkt. 79 omawianego przepisu nie zawiera się inny instrument polityki społecznej (zabezpieczenia społecznego) polegający na umorzeniu należności (zaległości) czynszowych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego. Otóż w dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja omawianej ustawy podatkowej, wskutek czego został dodany przepis art. 21 ust. 1 pkt 97b – zmiana wynika z art. 1 pkt 7 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 2017 r., poz. 2175). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 97b stanowi m.in., że wolne od podatku dochodowego są kwoty należności z tytułu zaległej opłaty z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego (lit. a) – umorzonych na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077) lub uchwały, o której mowa w art. 59 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej prawodawca stwierdził, że "wprowadza nowe zwolnienie przedmiotowe dotyczące umorzeń należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (dodawany pkt 97b)", poszerzające tytuły "zwolnień przedmiotowych (art. 21 ustawy PIT)", polegające na "inkorporacji rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów dotyczącego umorzenia należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (dodawany pkt 97b). Propozycja ta jest konsekwencją wydania przez Ministra Rozwoju i Finansów rozporządzenia z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (Dz. U. poz. 380). Przepis ten obejmuje zwolnieniem świadczenia uzyskane z tytułu umorzenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego zastosowanych zgodnie z zasadami określonymi na podstawie art. 59 ust. 1 lub uchwałą, o której mowa w art. 59 ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.). [...] Beneficjentami tego zwolnienia podatkowego są osoby (podatnicy) wynajmujące mieszkania komunalne i socjalne, stąd za zwolnieniem przemawiają względy społeczne, w szczególności możliwości płatnicze dłużnika [...]".

Wzięcie pod uwagę kontekstu czasowego wprowadzonych zmian, przy uwzględnieniu autonomiczności prawa podatkowego, dodatkowo wspiera tezę, że wprowadzone nowe zwolnienia przedmiotowe, jako poszerzające dotychczasowy katalog zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 ustawy bo podatku dochodowym od osób fizycznych, nie były wcześniej – i nie są nadal – ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 79 tej ustawy. Tym bardziej też brak podstaw do przyjęcia, że przed 1 stycznia 2018 r. kwoty umorzonych należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego mogły być uznane za wskazane w tym ostatnim przepisie "świadczenia z pomocy społecznej".

W przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwie (wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 108/11 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt IV SA/Po 143/16) prezentowana jest teza, że kwota należności [z tytułu nienależnie pobranych świadczeń] umorzona przez wzgląd na trudną sytuację socjalno-bytową osoby dłużnika stanowi w istocie specyficzną postać świadczenia z pomocy społecznej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako przychód wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega wyliczeniu do dochodu rodziny uwzględnianego przy ustalaniu prawa do zasiłku rodzinnego. Pogląd ten powiązany został z szerokim rozumieniem pojęcia pomocy społecznej określonego w art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz akcentowaniem "celowościowego i prawnokonstytucyjnego (...) aspektu omawianego zagadnienia". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowane powyżej poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażone przy tym nie na płaszczyźnie dotyczącej rozstrzygnięcia o należnościach podatkowych, nie mogą przesądzać o tym, że na gruncie prawa podatkowego – w zakresie uregulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych – funkcjonuje autonomiczne pojęcie "świadczeń z pomocy społecznej", odmienne – bo szersze od tego, które występuje w ustawie o pomocy społecznej. Nie ma również żadnych podstaw do utożsamienia pomocy społecznej jako instytucji polityki społecznej, określonej w art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, która wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (art. 3 ust. 1), wyłącznie z samymi świadczeniami z pomocy społecznej jako kategorią świadczeń społecznych. Należy zwrócić chociażby uwagę na sygnalizowany w doktrynie brak pełnej tożsamości świadczeń i form pomocy społecznej, a także na to, że katalog świadczeń określony w art. 36 należy uznać za zamknięty [z uwzględnieniem dodatkowego, specyficznego świadczenia określonego w art. 7a tej ustawy], nie zawiera on jednak wszelkich dopuszczonych przez ustawę form udzielania pomocy, co dotyczy przede wszystkim pomocy zakładowej. Wskazuje się, iż świadczenia są kategorią form pomocy społecznej, a pojęcie form jest szersze od pojęcia świadczeń (patrz: I. Sierpowska [w:] komentarz do art. 7a i art. 36, WKP 2017, Pomoc społeczna. Komentarz, wyd. IV).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, w przywołanych przez skarżącą orzeczeniach sądy administracyjne nie dostrzegły złożoności omawianej problematyki, utożsamiając świadczenia z pomocy społecznej z formami pomocy społecznej, czy tez szerzej z zakresem pomocy w ramach zabezpieczenia społecznego. Zatem, nawet gdyby uznać, że umorzenie należności (zaległości) czynszowych stanowi quasi-formę pomocy społecznej, to nie sposób przyjąć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 79 pod pojęciem "świadczenia z pomocy społecznej" w istocie rozumie "formy pomocy społecznej" czy "instytucję pomocy społecznej". Korzystanie z zasady autonomiczności prawa podatkowego nie może zaś polegać na całkowitym abstrahowaniu od znaczeń danego terminu funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, o ile przepisy danej ustawy podatkowej – czy to wprost, czy w sposób dorozumiany – nie dają wyraźnych podstaw do odmiennego zdefiniowania danego terminu. Tym bardziej, że celem sformułowanego w definicji art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych odesłania do kategorii przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobiektywizowanie zasad ustalania dochodu rodziny na potrzeby przyznawania świadczeń rodzinnych i pokrewnych (tu – z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów – świadczeń z funduszu alimentacyjnego), których udzielenie uzależnione jest od spełnienia ustawowego kryterium dochodowego.

Trudno również uznać, że przedstawiona przez WSA we Wrocławiu wykładnia i zastosowanie omawianych przepisów ustawy o świadczeniach rodzinnych i ustawy podatkowej "prowadzi do sytuacji nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego" wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ślad za skarżącą kasacyjnie przyjąć, że godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej prezentowane przez Sąd I instancji rozumienie omawianych przepisów, skoro nie jest on dowolny i znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej. Z udzielenia obywatelowi jednej formy instytucjonalnej pomocy (w ramach szeroko pojętego zabezpieczenia społecznego), która nie jest przy tym oparta na spełnieniu wymogu kryterium dochodowego, nie można niejako automatycznie wyprowadzać uprawnienia – na zasadzie pewnej promesy – do otrzymania innej formy pomocy w ramach zabezpieczenia społecznego, która od spełnienia kryterium ustawowego jest właśnie uzależniona. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie znajduje to również umocowania w zasadzie zaufania obywatela do organów państwa i stanowionego (oraz stosowanego) przez nie prawa. Skarżąca sformułowała w tym względzie swoje zarzuty w sposób gołosłowny i hasłowy. Z kolei Sąd I instancji odpowiednio umotywował swoje stanowisko, odwołując się również do poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni art. 32 ust. 1, art. 67 i art. 71 ust. 1 Konstytucji.

Trzeba też mieć na uwadze, że skoro w myśl art. 3 pkt 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych dochodem rodziny jest przeciętny miesięczny dochód członków rodziny uzyskany w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy – zaś okres świadczeniowy, na jaki ustala się prawo do świadczeń rodzinnych trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego (art. 3 pkt 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych) – to w postępowaniu o przyznanie prawa do tych świadczeń ustaleniu podlega dochód uzyskany w zakończonym już roku podatkowym, a zatem dochód ustalony przez organ podatkowy, na co wskazuje też łączne odczytanie przepisów art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych (por. odpowiednio wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I OSK 1212/10 dotyczący świadczeń z funduszu alimentacyjnego – dostępny jw.).

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że "już z brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych wynika, że obliczanie dochodu musi uwzględniać rezultaty postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to okoliczności będących przedmiotem postępowania podatkowego. Przede wszystkim chodzi o to, czy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie związanie rezultatem postępowania podatkowego dotyczy też wysokości dochodu, wysokości składek na ubezpieczenia społeczne odliczonych od dochodu, wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od podatku i wysokości należnego podatku".

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i trafnie uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem przychodów stanowiących wartość umorzonych należności z tytułu opłat za lokal (należności czynszowych) za [...] r. i jest to dochód w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych. Uwzględnienie kwot (netto) [...] oraz [...] zł uzyskanych z tytułu umorzenia zaległości czynszowych, stanowiących dochód skarżącej oraz członka rodziny, tj. łącznej kwoty [...] zł, prowadziło zaś do ustalenia miesięcznego dochodu na osobę w rodzinie na kwotę wynoszącą [...] . Kwota ta w sposób oczywisty przekraczała określone w art. 5 ust. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych kryterium dochodowe wynoszące 764 zł. Strona skarżąca nie podważyła też prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących końcowego wyliczenia miesięcznego dochodu na osobę w rodzinie, kwestionując jedynie uwzględnienie przy ustalaniu tego dochodu umorzonych członkom rodziny skarżącej należności czynszowych łącznej kwoty [...] . Wobec tego zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 i 2a ustawy o świadczeniach rodzinnych nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż to wynagrodzenie, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a. Zasadą jest bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga o kosztach postępowania tylko pomiędzy stronami. W pozostałym zakresie stosowne wnioski powinny być kierowane do właściwych w sprawie wojewódzkich sądów administracyjnych, co wprost wynika z treści art. 254 § 1 P.p.s.a.