Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1935/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1935/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007r., sprawy ze skargi "A. - K." Sp. z o.o w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2006 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - po rozpoznaniu odwołania - utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]08.2006 r., nr [...], którą zmieniono z urzędu ze względu na rażące naruszenie prawa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2006 r., nr [...] w ten sposób, że uznano za nieprawidłowe stanowisko "A. - K." Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) co do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od używanego przez nią w działalności gospodarczej środka trwałego w postaci budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka nie nabyła tego środka trwałego na własność.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...].10.2006 r., nr -[...] Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji z powodu naruszenia:

1) art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, że jego zastosowanie jest ograniczone jedynie do osób, które nabyły własność budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie,

2) art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu,

3) art. 107 § 3 k.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z tym że naruszenia wymienione pod pkt 2 i 3 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na wyrok z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt l FSK 116/05, LEX nr 173093, w którym NSA zajął stanowisko, że zgodnie z przepisem wymienionym pod pkt 1 "środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235 k.c., 272 k.c., 279 k.c.) oraz gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.". Z kolei wg postanowienia Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia[...].11.2004 r: "Zgodnie z art. 16 a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Treść powyższego przepisu nie ogranicza jego zastosowania jedynie do osób, które wybudowały przedmiotowe budynki i budowle, a jako jedyny warunek wskazuje, iż wybudowanie to ma nastąpić na obcym gruncie. Zatem podatnik np. nabywający nakłady na te budynki i budowle również ma prawo wykazać je jako swoje środki trwałe w kategorii "budynki i budowle na cudzym gruncie". Zarówno ten wyrok, jak i postanowienie mają zastosowanie do Spółki, gdyż nabyła ona nakłady na wybudowanie pawilonu handlowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 16a ust. 1 "amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi". Zakresem tego przepisu są objęte budynki stanowiące własność podatnika, co ma miejsce gdy jest on właścicielem względnie wieczystym użytkownikiem gruntu. W pierwszym przypadku własność gruntu rozciąga się na budynek jako jego część składową. Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W drugim przypadku budynek stanowi od rębną własność od gruntu. Wynika to z art. 46 § 1 k.c. i 235 k.c. Ten ostatni przepis w § 1 stanowi, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z kolei wg art. 16 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również i to bez względu na przewidywany okres używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zatem zakresem tego przepisu są objęte tylko budynki nie stanowiące własności podatnika i to bez względu na przewidywany okres ich używania. Poza tym do takiego budynku stosuje się pozostałe warunki określone w art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że budynek wybudowany na cudzym gruncie musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej na podstawie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że powołany przez skarżącą Spółkę wyrok NSA zawiera częściowo stanowisko błędne.

Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie czy osoba fizyczna, która wybudowała budynek na cudzym gruncie będącym w jej używaniu na podstawie umowy dzierżawy (a ściślej najmu) zawartej z wieczystym użytkownikiem, mogła zbyć ten budynek. Z pewnością przedmiotem tego zbycia nie mogło być prawo własności tego budynku, gdyż prawo to przysługiwało wieczystemu użytkownikowi. Przedmiotem zbycia mogło być natomiast roszczenie o zwrot nakładów na wybudowanie tego budynku, jakie mógł mieć najemca do wieczystego użytkownika z mocy art. 676 k.c. Przepis ten poprzez art. 694 k.c. stosuje się zresztą do umowy dzierżawy. Stąd też nie wyjaśniono dlaczego w rozpoznawanej sprawie dzierżawca jest w istocie najemcą, gdyż kwestia ta nie posiada istotnego znaczenia. Wystarcza tu tylko odesłać do np. wyroku SN z dnia 28.05.1958 r., 3 CR 263/58, OSN 1959/1V poz. 110.

Stosownie zaś do art. 676 kc jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu tego wynika, że roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na ulepszenie aktualizuje się po zwrocie przedmiotu najmu. Wówczas wynajmujący, a w przypadku zbycia przedmiotu najmu - jego następca prawny (zob. uchwałę SN z dnia 30.09.2005 r., III CZP 50/05, OSNC z 2006 r., nr 3, poz. 40) dokonuje wyboru rozliczenia tych nakładów. Ulepszeniem w rozumieniu tego przepisu jest - tak jak w rozpoznawanej sprawie - wybudowanie pawilonu handlowego na gruncie będącym przedmiotem najmu. Jednakże z akt sprawy podatkowej nie wynika jaka była treść umowy najmu między Z. Z. a M. Sp. z o.o. w O., będącą wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym został wybudowany ten pawilon. Przepis art. 676 kc jest przepisem o charakterze dyspozytywnym. Nie można wykluczyć, że strony tej umowy uregulowały inaczej rozliczenie z tytułu nakładów na wybudowanie pawilonu handlowego, jak należy sądzić - za zgodą wieczystego użytkownika gruntu. Kwestia ta jednak nie posiada istotnego znaczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę na funkcje amortyzacji, tj. kosztową i odtworzeniową, które odpowiednio polegają na stopniowym wliczaniu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne stopniowego zużycia środka trwałego w ceny sprzedawanych towarów i uzyskiwaniu z realizacji tych cen środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie nowego środka trwałego, gdy stary środek trwały zużyje się w całości. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że odpisów amortyzacyjnych może dokonywać zarówno podmiot, który dokonał nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, jak i podmiot, który zwrócił te nakłady. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zwróciła S. Z. (żonie Z. Z.) nakłady na wybudowanie pawilonu handlowego, wykorzystywanego przez nią dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem mogła ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego pawilonu.

W związku z tym zmiana postanowienia organu l instancji podzielającego powyższe stanowisko została dokonana z naruszeniem prawa materialnego, o którym była mowa w skardze.

Na marginesie sprawy należy zauważyć, iż nie jest zrozumiałe drugie pytanie skarżącej Spółki, tj. "czy też kwotę zwrotu nakładów należy traktować jak opłatę za wynajem na czas nie określony", zwłaszcza, że Spółka ta bez bliższego wyjaśnienia twierdzi następnie, że umowa najmu między nią a S. Z. wygasła.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 200 tej ustawy zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.