Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1583/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 2 par. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Węgrzech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą na Węgrzech kwotę 20486 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Spółka") 31 maja 2007 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 1.326.857,69 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 dalej: "rozporządzenie").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r., wyjaśniając w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, że Strona nie spełniła warunków o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej również jako rozporządzenie MF), gdyż była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 31 grudnia 2003 r. do 4 października 2007 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że stosownie do treści § 2 rozporządzenia MF podmiot ubiegający się o zwrot VAT nie może być formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiadać statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) - wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tymczasem w okresie objętym wnioskiem Skarżąca z formalnego punktu widzenia była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej. W związku z tym w sprawie nie spełniono warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia MF, co skutkowało odmową dokonania zwrotu VAT.

Przy tym, zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione są argumenty Spółki, iż spełnia ona warunki przedmiotowe i podmiotowe do przyznania jej zwrotu VAT, bowiem przedstawicielstwo nie jest samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa, a gdy przedsiębiorca zagraniczny utworzy przedstawicielstwo, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność, to w takim zakresie on sam (przedsiębiorca) staje się podatnikiem VAT w Polsce. W sprawie Spółka przez Przedstawicielstwo wykonywała na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie promocji i reklamy swoich produktów, jako zarejestrowany podatnik VAT. Spółka - Przedstawicielstwo rozliczało VAT w deklaracjach składanych w 2006 r., z których wynika jednoznacznie, że wykonywała czynności opodatkowane VAT w różnych stawkach, wykazywała nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź do zwrotu, i NUS zwracał różnicę VAT na rachunek Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 15 ustawy o VAT, przez odmowę zwrotu VAT, mimo że istniały warunki zwrotu;

- art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE.L. z 1979 roku Nr 331. poz. 11 ze zm., dalej również jako VIII Dyrektywa);

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcia organów obu instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych, stwierdzając, że materiał dowodowy sprawy pozwalał na wydanie wobec Spółki, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, odmownej decyzji w zakresie zwrotu VAT za 2006 r., z uwagi na posiadanie przez nią siedziby na terytorium RP.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniom skargi, art. 2 VIII Dyrektywy odwołuje się do każdego podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, ale mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Podobnie w preambule do VIII Dyrektywy wskazano, że na mocy art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy należy przyjąć reguły wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Analogiczne rozwiązania prawne przewidziano w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF. Tym samym nie można mówić o naruszeniu ww. zasad przewidzianych w VIII Dyrektywie.

Kolejno za Dyrektorem Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka działając - na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług – przez Przedstawicielstwo, które nie miało statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej, korzystała z praw przewidzianych polskim podatnikom, np. z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w drodze składania deklaracji i na tej podstawie uzyskiwała zwroty VAT. Nie do przyjęcia byłaby zatem – zdaniem Sądu - teza, że Spółka, jako mająca siedzibę na terytorium RP może korzystać jednocześnie z uprawnień, wskazanych w ustawie jak również z prawa do zwrotu VAT na mocy rozporządzenia MF. Co więcej skarżącą Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, [...] października 2007 r. Sprawa zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia dotyczy natomiast 2006 r. Zasadne jest zatem w ocenie WSA stwierdzenie, że Spółce, jako podatnikowi VAT zarejestrowanemu na terytorium RP przez cały 2006 r. przysługiwało uprawnienie do dokonania korekt deklaracji VAT-7, składanych przez Spółkę - Przedstawicielstwo za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Następnie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro nie można stwierdzić, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, że doszło do rejestracji Oddziału Spółki, który zyskał status samodzielnego podatnika VAT, to należy uznać, iż doszło do rejestracji samej Spółki. W tym kontekście Wojewódzki Sad Administracyjny zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1959/07, w którym wskazano, że oddział (zakład) osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne kroki, aby - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia rejestracyjnego - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić skarżącej Spółce, co skłoniło go do wydania decyzji, uznającej za zgodną z prawem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem w ocenie WSA postępowanie podatkowe w przedmiocie odmowy zwrotu VAT było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli w zgodzie z art. 121 § 1 O.p.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie dokonania zwrotu podatku VAT Spółce, pomimo zaistnienia warunków takiego zwrotu;

- art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie spełnia wymogów formalnych uzasadniających dokonanie na jej rzecz zwrotu podatku VAT.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, poprzez błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, wniósł o oddalenie wniesionego przez Stronę środka odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną wyrokiem z dnia 21 lutego 2012r. – sygn. akt I FSK 553/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec Przedstawicielstwa Spółki wydane zostały, w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 850/07 i III SA/Wa 851/07, utrzymane następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 5 lutego 2009 r., o sygn. akt odpowiednio I FSK 1958/07 i I FSK 1959/07. Istotą sporu w sprawach rozstrzygniętych w powyższych wyrokach była kwestia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez przedstawicielstwo zagranicznej spółki towarów i usług na terytorium RP, a także określenie faktycznego statusu polskiego przedstawicielstwa spółki jako podatnika podatku VAT. W orzeczeniach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji podkreślił, że uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie odmowy uznania Strony jako podatnika podatku VAT są niewyczerpujące. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących zakresu i sposobu prowadzenia działalności przez Przedstawicielstwo. Zdaniem WSA nie wyjaśniono m.in., czy Przedstawicielstwo Spółki, poprzez swoje działania faktyczne przekroczyło granice działalności wyznaczone dla tej formy określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którymi zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego (zob. art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Kolejno formułując wytyczne dla organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przyjęcie w ponownie prowadzonym postępowaniu, iż Strona prowadzi samodzielną, niezależną działalność gospodarczą oraz dokonuje dostawy usług lub towarów w warunkach przewidzianych w ustawie o podatku VAT spowoduje przyznanie jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż zaakceptowanie faktu, że oddział osoby prawnej, uzyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług jest powiązane z obowiązkiem traktowania tego podmiotu tak jak każdego innego podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w ponownie prowadzonych – na skutek powyższych orzeczeń – postępowaniach, organy podatkowe potraktowały Przedstawicielstwo Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług (tak w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r. jak i decyzji tego organu z [...] września 2009 r.) i w związku z tym przyznały mu generalne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z prowadzoną na terenie Polski działalnością promocji i reklamy produkowanych przez Spółkę macierzystą leków.

Dalej NSA wskazał, że skoro Przedstawicielstwo Skarżącej spółki kontynuowało prowadzoną działalność gospodarczą w 2006 r., to mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) należy uznać, że również w tym okresie miało ono status podatnika podatku od towarów i usług. A zatem zgodnie z tezą WSA w Warszawie zawartą w omówionych powyżej orzeczeniach Przedstawicielstwo węgierskiej spółki R. nie mogło również w 2006 r. zadeklarować podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu, którego było częścią.

Zdaniem Naczelnego Sądu tak jak w powyższym przypadku, odnoszącym się do rozliczenia podatku VAT przez Przedstawicielstwo Spółki (w zakresie prowadzonej przez nie działalności w postaci promocji i reklamy) w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tak w przypadku postępowania wszczętego na skutek wniosku samej Spółki o zwrot podatku naliczonego, wynikającego z nierozliczonych faktur dotyczących nabycia na terenie Polski usług związanych z przedmiotem działalności tej Spółki (produkcji leków) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., negatywnych skutków nie może wywrzeć błędna rejestracja Przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT w Polsce. Przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rzeczonego rozporządzenia należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która – na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS - jest obok powszechności, proporcjonalności oraz wielofazowości, zasadniczą cechą podatku VAT, zgodnie z którą ciężar podatku ponosi ostatecznie konsument.

Zdaniem NSA interpretując § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom, w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, w realiach niniejszej sprawy, należy widzieć nim przeszkodę do zwrotu podatku VAT tylko w odniesieniu do tych faktur, które zostały rozliczone przez Przedstawicielstwo Spółki w trybie przewidzianym dla podatników krajowych.

NSA przyznał rację Stronie Skarżącej że sam fakt rejestracji nie czyni podmiotu podatnikiem i mając na uwadze, że fakt rejestracji umożliwia jedynie skorzystanie z prawa do odliczenia, nie mając wpływu na nabycie tego prawa –stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z przedmiotem jej działalności (produkcją leków).

Podsumowując, NSA stwierdził, że w przypadku jak w niniejszej sprawie, gdy podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., nie miał możliwości rozliczenia podatku w trybie przewidzianym dla podatników krajowych (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) za pośrednictwem zarejestrowanego i mającego status podatnika w państwie zwrotu przedstawicielstwa, to mając na uwadze zasadę neutralności, podmiotowi temu przysługuje zwrot podatku VAT ale tylko co do faktur nierozliczonych przez przedstawicielstwo.

W ocenie NSA zarzut niezgodności § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami VIII Dyrektywy, która zdaniem Strony polega na tym, że rozporządzenie to przewiduje wymóg braku rejestracji dla celów VAT podmiotu wnioskującego o zwrot, w przeciwieństwie do VIII Dyrektywy, która takiego warunku zwrotu nie zawiera, jest bezpodstawny. Zdaniem NSA w związku z tym, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma wpływu na nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec podatników wymienionych w art. 15 ustawy o VAT, a uniemożliwia jedynie skorzystanie z tego prawa to wymóg braku rejestracji, jako warunek zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, zawarty w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy łączyć z celem VIII Dyrektywy, którym było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług podmiotom niemającym prawa do obniżenia podatku należnego w kraju zakupu towarów lub usług. Dlatego wymóg ten odczytywany jedynie jako potwierdzenie braku możliwości skorzystania z tego prawa, czyli urzeczywistnienia zasady neutralności na warunkach określonych dla podatników zarejestrowanych na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT, nie może być uznany za niezgodny z VIII Dyrektywą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 553/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. z dnia 26 października 2010 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi R. z siedzibą na Węgrzech nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Spółce przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851).

Według organu podatkowego, w związku z tym, iż w okresie objętym wnioskiem Skarżąca z formalnego punktu widzenia była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej, to nie spełniono warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia MF, co skutkowało odmową dokonania zwrotu podatku VAT.

Z kolei zdaniem Spółki fakt jej rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów usług, był wynikiem błędu organów podatkowych, którego negatywnych konsekwencji nie powinna ona obecnie ponosić. Poza tym według Skarżącej rejestracja nie przesądza o byciu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo w opinii Strony przepisy rozporządzenia MF, na podstawie którego odmówiono jej zwrotu podatku VAT są niezgodne z VIII Dyrektywą, gdyż ta w żadnym miejscu nie wskazuje, iż podmiot wnioskujący o taki zwrot nie może być zarejestrowany dla celów VAT w państwie zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku nie podzielił jednak tego stanowiska. Przede wszystkim stwierdził, że w przypadku postępowania wszczętego na skutek wniosku samej Spółki o zwrot podatku naliczonego, wynikającego z nierozliczonych faktur dotyczących nabycia na terenie Polski usług związanych z przedmiotem działalności tej Spółki (produkcji leków) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., negatywnych skutków nie może wywrzeć błędna rejestracja Przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT w Polsce.

Ponadto wskazał, że przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom, interpretowany zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, w realiach niniejszej sprawy, stanowi przeszkodę do zwrotu podatku VAT tylko w odniesieniu do tych faktur, które zostały rozliczone przez Przedstawicielstwo Spółki w trybie przewidzianym dla podatników krajowych.

Ostatecznie stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z przedmiotem jej działalności (produkcją leków), gdyż:

- nie zostały one rozliczone przez Przedstawicielstwo ze względu na fakt, iż przedmiot jego działalności różnił się od przedmiotu działalności samej Spółki;

- oraz dlatego, że zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadą neutralności podatku VAT negatywnych skutków dla strony nie mogła przynieść okoliczność błędnej rejestracji Przedstawicielstwa dla potrzeb tego podatku.

Wobec takiej – wiążącej, wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny - oraz zważywszy, iż w toku postępowania podatkowego odmówiono Skarżącej zwrotu podatku VAT za 2006 r. z faktur zakupu usług związanych z przedmiotem jej działalności tj. produkcją leków, Sąd uznał iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, jako naruszające prawo materialne w związku z dokonaniem niewłaściwej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., podlegają uchyleniu na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą związane stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.