Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1188/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 stycznia 2021 r. R.W. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w bieżącym roku podatkowym podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. "B" Limited.

Do wniosku przedłożono uwierzytelnione kserokopie:

• obcojęzyczny dokument z 5 października 2011 r. wystawiony przez "A" Ltd. pt. "STATEMENT OF EMPLOYMENT",

• dwujęzyczny dokument z 8 grudnia 2020 r. wystawiony przez Kapitana statku SH. potwierdzający, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii,

• dwujęzyczny dokument z 8 grudnia 2020 r. wystawiony przez Kapitana statku SH. potwierdzający zatrudnienie R.W. w 2020 r. na statkach SH. i SS., które eksploatowane były w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

• dwujęzyczny dokument z 8 grudnia 2020 r. wystawiony przez Kapitana statku SH. potwierdzający zatrudnienie R.W. w 2020 r. na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii,

• obcojęzyczny dokument z 25 kwietnia 2019 r. wystawiony przez "D" pt. "Document of Compliance The Republic of Panama",

• Certyfikaty nr: [...],

• wyciąg z książeczki żeglarskiej potwierdzającej zamustrowanie w dniu 6 stycznia 2021 r., R.W. na statku SH. i wymustrowanie w dniu 27 stycznia 2021 r..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 22 marca 2021 r., nr [...] odmówił R.W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Strona stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2021 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

• Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 dalej: Konwencja), a w konsekwencji;

• tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na przepisy ustaw podatkowych i Konwencji organ podkreślił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przestanek tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo

Z analizy przedstawionych przez stronę dowodów tj. kopii dwóch dokumentów (w języku angielskim i polskim) z 8 grudnia 2020 r. wystawionych przez Kapitana statku SH. oraz książeczki żeglarskiej R.W. wynika, że podatnik w okresie 25 listopada 2020 r. - 16 grudnia 2020 r. oraz 6 stycznia 2021 r. - 27 stycznia 2021 r. był zatrudniony na pokładzie statku SH..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku SH.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zwrócono wagę, na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek SH. - typu offshore support vessel wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Odnosząc powyższe oceny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakceptowano stanowisko organu pierwszej instancji, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz miał charakter statku wsparcia technicznego, konstrukcyjnie przystosowanym do badania dna morskiego. Podkreślono, że taki charakter tego statku wynika z dokumentów przedstawionych przez stronę.

W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, przedłożone dokumenty w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020r., czy też opinii z dnia 11 września 2020 r. wydanej przez prof. dr hab. Z.B. [będącej dokumentem prywatnym, zawierające ogólny pogląd (rozważania) dotyczące dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przyjąć jako kolejne dowody w sprawie, lecz pozostają one bez wypływu na treść niniejszej decyzji. Ww. dokumenty nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Również przedstawione przez stronę - przy odwołaniu oraz załączone do pisma z 2 czerwca 2021 r. - dowody tj.:

- dokument z Urzędu Morskiego potwierdzający rejestrację statku SH. jako offshore supply vessel na okoliczność potwierdzenia typu statku;

- zaświadczenie z dnia 4 stycznia 2020 r., na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz przewozu ładunków;

- międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa statku SH. z dnia 9 października 2019 r. kwalifikujący statek SH. jako other cargo ship na okoliczność potwierdzenia typu statku;

- certyfikat statku SH. na okoliczność potwierdzenia, iż statek SH. jest klasyfikowany jako statek towarowy(cargo ship other than any above), przewozi osoby i ładunki, a tym samym jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

- trzy fotografie obrazujące ładunek przewożony przez statek SH. w maju 2021 roku na okoliczność potwierdzenia, iż ww. jednostka przewozi ładunek oraz jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym;

- listy osób zaokrętowanych na statku SH. w dniu 15 maja 2021 r., na okoliczność wykonywania przez jednostkę przewozu pasażerów, nie będących regularną załogą statku oraz wykonywania przez jednostkę transportu międzynarodowego;

- listy portów statku SH. na okoliczność wykonywania przez ww. jednostkę transportu międzynarodowego,

należy przyjąć - mając na uwadze powyższe okoliczności - jako kolejne dowody w sprawie, pozostające bez wypływu na treść wydanej decyzji, bowiem nie mogą one zmienić ustaleń faktycznych opisanych w decyzji.

Organ odwoławczy wskazał,że nie kwestionuje przy tym, że statek SH. jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają ww. przedstawione przez stronę dowody. Nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Statek SH., na pokładzie którego R.W. wykonuje pracę nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz jednostką pływającą, która pełni funkcje platformy. Statek ten nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Pomimo, że SH. jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to zdaniem organu podatkowego nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W ocenie więc Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została zatem spełniona.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę można uznać, za uprawdopodobnione, że statek SH. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "B" Limited z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – "D", S., S. G., N., UK, to jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art 14 ust.3 umowy polsko-brytyjskiej, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

A zatem jak wskazano, aby uznać, że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. umowy z Wielka Brytanią. Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że statek SH. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki pozostaje bez znaczenia dla sprawy i czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021rok.

Ustalenie, że strona nie udowodniła przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast nie zastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, powoduje, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 21% ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ulgi abolicyjnej. Nie wystąpi bowiem element podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez R.W. z pracy na statku SH.

W tych okolicznościach uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący pismem z 21 lipca 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W w/wym. skardze skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art.2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej/ a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nie u prawdo podobnie nie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. j Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statków SH. oraz SS. w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 1910.p. poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudo interpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

4. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania R.W. co do przeprowadzenia dowodu z dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, tj. dokumentu z 2 czerwca 2021 r. takich jak:

• dokument z Urzędu Morskiego potwierdzający rejestrację statku SH. jako offshore supply vessel;

• zaświadczenie z dnia 4 stycznia 2020 r.;

• międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa statku SH. z dnia 9 października 2019 r.;

• certyfikat statku SH.;

• fotografie obrazujące ładunek przewożony przez statek SH. w maju 2021 roku na okoliczność potwierdzenia, iż ww. jednostka przewozi ładunek oraz jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym;

• listy osób zaokrętowanych na statku SH. w dniu 15 maja 2021 r.;

• listy portów statku SH..

W uzupełnieniu skargi strona przedstawiła fotografie przedstawiające przewóz towarów na statku SH., na okoliczność eksploatacji statku SH. w transporcie międzynarodowym, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów.

Ponadto w piśmie procesowym z 8 października 2021 r. strona wniosła o dołączenie do akt sprawy przesłanego pocztą i załączonego materiału dowodowego obejmującego Oświadczenie skarżącego wraz z załącznikami.

Wskazano też na załączoną interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącą prawa marynarzy do ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie bez limitu.

Podatnik wskazał, że statek SH. na którym w roku 2021 wykonał pracę najemną w systemie zmianowym jako marynarz jest statkiem morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie "B" Ltd. w żegludze międzynarodowej a także w transporcie międzynarodowym.

Wyjaśnił, że SH. jest statkiem wielofunkcyjnym przeznaczonym do transportu towarów, transportu i zakwaterowania personelu innego niż stała załoga, jest także przeznaczony do realizacji różnych projektów na destynacjach morskich na wodach międzynarodowych w celach zarobkowych. Armator czerpie zyski i odprowadza podatki od w/w celów. SH. ma własny napęd (zawsze porusza się samodzielnie), własne dwa dźwigi oraz wszystkie urządzenia morskiego statku zdolnego do żeglugi międzynarodowej transportu międzynarodowego. SH. ma także cztery podnoszone nogi, które pozwalają na specjalne cumowanie, niezbędne przy bardzo precyzyjnych załadunkach lub pracach. Polski Urząd Morski identyfikuje kwalifikuje SH. jako statek typu "supply vessel" czyli statek zaopatrzeniowy natomiast w rejestrach międzynarodowych SH. jest zarejestrowany / kwalifikowany jako statek towarowy (tzw. other cargo ship).

W ramach przeprowadzanych projektów na wodach międzynarodowych w 2021 roku były/są przeprowadzane prace polegające na załadunku w portach np. turbin wiatrowych lub ich części celem wymiany tych uszkodzonych na morskich farmach wiatrowych. Tego typu zadania wymagają stabilnego zacumowania przy pomocy opuszczanych "nóg". Innym przykładem czynności zarobkowych w transporcie międzynarodowym jest transport towarów do destynacji na morzu typu platformy stacjonarne. SH. cumuje wtedy obok takich destynacji wykorzystując do tego celu właśnie opuszczane "nogi" i przeprowadza precyzyjny załadunek i/lub montaż. Kolejnym przykładem transportu międzynarodowego w 2021 roku dla SH. jest transport towarów z portu do portu; t.j. z A. (Holandia) do G. (Wielka Brytania). Przykłady ładunków zostały pokazane na załączonych zdjęciach.

Transport międzynarodowy nie jest wyłączną funkcją statku SH., tak jak np. w przypadku tankowca, ale jest jedna z jego głównych funkcji bowiem bez tej funkcji Armator nie mógłby świadczyć działalności zarobkowej o takim charakterze, w ogóle nie mógł by zarabiać w żegludze międzynarodowej.

W piśmie podatnik ponadto stwierdził, że brytyjscy marynarze, z którymi świadczy pracę najemną na pokładzie statku SH., nie mają żadnego problemu z brytyjskim Urzędem Skarbowym, który nie kwestionuje im praw wynikających ze świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku SH. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Brytyjskiemu urzędowi skarbowemu tzw. HMRC wystarczy jedynie log statku nawet bez podpisu kapitana i choć jedna w roku destynacja międzynarodowa, żeby uznać transport międzynarodowy i przyznać ulgi.

W ocenie strony, ten model został też pozytywnie zinterpretowany w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 (Sygnatura: [...], nr. dokumentu: [...]).

Wskazał też, że polskie Urzędy Skarbowe (np. (I Urząd Skarbowy, Urząd Skarbowy w K., Urząd Skarbowy w W., Urząd Skarbowy B.) po właściwym zrozumieniu przedmiotu sprawy orzekają pozytywnie w analogicznych i podobnych sprawach.

Również sądy np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 9 lutego 2021 r. (I SA/Gd 1049/20) wydał pozytywne orzecznictwo w podobnej sprawie.

Zdaniem podatnika, twierdzenie o braku wykonywania transportu międzynarodowego przez statek "SH.", którego właścicielem/zarządzającym jest przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest niezgodne z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu, orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego, faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Jak wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał prace najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W związku w powyższym, w pierwszej kolejności należało zbadać czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Natomiast ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej oraz czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, to w niniejszej sprawie kwestie wtórne, po ustaleniu, czy wskazana umowa międzynarodowa na zastosowanie w sprawie.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a , 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku nie jest przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i Wojewódzkiego Sądu w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ.orzeczenia.nsa.gov.pl-CBOSA). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku wykonującym funkcję platformy. Zasadniczym więc przeznaczeniem tego statku nie był ani przewóz osób, ani przewóz ładunków. Zatem prawidłowo uznał organ, iż statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż na statku tym były przewożone materiały, inne osoby oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki Konwencji. Załoga i materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale wykonanie usługi.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że dowody załączone do skargi, jak i przez skarżącego do pisma procesowego, pozostają bez wypływu na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, informacje z ww. dokumentów nie mogą zmienić ustaleń faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji i nie uzasadniają uznania stanowiska organu w niej prezentowanego za nieprawidłowe.

Odnosząc się do tezy wynikającej z załączonych interpretacji, Sąd uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy są bez znaczenia i nie są wiążące. Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, a następnie w złożonym odwołaniu i skardze argumentował zasadność jej zastosowania z uwagi na to, że statek na którym świadczy pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, powołując się na art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, co nie zostało potwierdzone w toku postępowania. Stąd też wniosek o braku uprawdopodobnienia okoliczności wynikających z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej był uprawniony.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, czy nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Co do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, to należy przypomnieć, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W kwestii naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji, do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie, do bycia wysłuchanym, dostępu do akt sprawy oraz obowiązku uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji, uznać należy, że zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Sąd uznał też, że nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach.

Jak wynika z akt sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się ponadto szczegółowo do naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania.

Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści złożonych dokumentów, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów prawa, zarówno krajowego, jak i międzynarodowego, Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.