Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 619/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...], po wszczęciu postępowania, określił P. T. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. – dalej: "P.b.") mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Organ zaznaczył, że przedłożona w sprawie opinia biegłego potwierdziła, że gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której funkcjonuje. Poszczególne elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że nie jest wykluczone, aby odrębnie ocenione, mogły w jakimś stopniu zostać uznane za budowle. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Z kolei stacja redukcyjno-pomiarowa nie funkcjonuje bez kontenera, fundamentu i urządzeń technicznych. Bez bowiem obudowy czy fundamentu, izolacji, posadzki, wewnętrznego oświetlenia, zasilania etc. nie można zamontować urządzeń, a bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament czy obudowa nie byłyby potrzebne. To wystąpienie związku techniczno-użytkowego uzasadnia, w ocenie organu, na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

W ocenie organu gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Wszystko razem bowiem stanowi całość techniczno-użytkową. Wykazane przez podatnika obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości. Stanowisko organu potwierdza opinia biegłego. Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałyby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Zdaniem organu urządzenia techniczne składające się na sieć techniczną połączone z gazociągiem stanowią budowlę w rozumieniu P.b., służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Tym samy stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla.

W odwołaniu z 15 lutego 2022 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 maja 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozpoznania sprawy, kierował się tezami wyroku T. K. z dnia 13 września 2011 r. P 33/09.

Organ podkreślił, że znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, most), wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz. fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium podzieliło wnioski wywiedzione przez organ I instancji, iż trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez, połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcje użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Co do meritum sprawy organ wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ gminy stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy pewną całość techniczno użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi tworzącymi razem budowlę w postaci sieci gazowej.

W ocenie Kolegium o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Powołując liczne orzecznictwo sądowe Kolegium wskazało, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego cela, budowla stanowi całość techniczno-użytkową.

Zdaniem organu podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania".

Kolegium doszło do przekonania, że urządzenia techniczne niezależnie od usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Oczywistym bowiem jest, że sieć gazowa, która jako całość służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu. Powszechnie też wiadomo, że gazociągi (podobnie jak wodociągi czy linie energetyczne) są zorganizowane w sieci - obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców.

Kolegium podsumowało, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium przywołało stanowisko biegłego, że urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej, bowiem biegły stwierdził m in., że "kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stacje gazowe (w opinii inżynierskiej biegłego) stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej".

Zdaniem organu opinia biegłego pozwoliła dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową. Biegły opisał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu.

W końcowej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W skardze z dnia 27 lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat całości techniczno-użytkowej i tym samym pojęcie to należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, SKO marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

- art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element gazociągu i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza, iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do gazociągu;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. poprzez pominięcie, że możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przejęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem oraz że urządzenia techniczne nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w P.b. jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez pominięcie, znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

- 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż "W ocenie Kolegium, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przy toczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową";

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługiwały się przepisy do 27 czerwca 2015 r, to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz.U. 2022 r. poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, bez wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko biegłego za właściwe, co wskazuje, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu są lakoniczne;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków T. K. z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w P.b. wymieniony został jako budowla gazociąg, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do P.b.;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ I instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły; pominięto, iż zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego, a nie odwrotnie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" - SKO w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego i orzecznictwa odnoszącego się do stanów sprzed zmiany definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych, co przekłada się na pominięcie, iż przedmiotem sporu jest podatek od nieruchomości za rok 2017;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Spór między stronami koncentrował się na prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i w pełni ukształtowanej normy prawnej.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uchybiły powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania.

Badana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., a zatem sprawa winna zostać rozstrzygnięta przez organy, według norm przewidzianych w O.p. w zakresie materiału dowodowego, jak i subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego, z uwzględnieniem definicji legalnych obowiązujących w roku podatkowym 2017. Organy dokonały w sprawie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego.

Przy rozstrzyganiu sprawy organy przede wszystkim nie wzięły pod uwagę, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmieniła się definicja obiektu budowlanego w P.b, mająca charakter normatywny. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe nie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co skutkuje wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, a opodatkowaniu podlegają jedynie ich elementy budowlane. Tym samym, uprawniona jest konkluzja, że organ odwoławczy nie działał zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania wynikającymi z O.p.

Zarówno P.b., jak i u.p.o.l. definiują budynek jako obiekt budowlany trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 1), przy czym - co istotne - zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Nowe brzmienie definicji obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi po pierwsze (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie (ii) także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 P.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 P.b., do którego nawiązuje u.p.o.l. przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (Spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli).

Organy I i II instancji zamiennie zacytowały definicję obiektu budowlanego w obecnym, jak i poprzednim brzmieniu przepisów i w sposób nieprawidłowy prowadziły postępowanie. Organ odwoławczy na stronie 5 decyzji powołuje definicję budowli w nowym brzmieniu z uwzględnieniem zwrotu: "zgodnie z przeznaczeniem". Na stronie 12 i 13 decyzji SKO przywołując opinię biegłego dokonuje analizy sprawy z uwzględnieniem "związku techniczno-użytkowego".

Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem z dnia 25 października 2021 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...], powołując biegłego wadliwie wskazał cel jego powołania, a mianowicie, że biegły ma ustalić na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość Spółka obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r., stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Natomiast w postanowieniu z dnia 25 października 2021 r. organ zawiadomił podatnika, o terminie przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin obiektów budowlanych będących własnością Spółki przez biegłego. Organ zaznaczył, że celem przeprowadzenia w/w dowodu jest zbadanie cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach i punktach redukcyjnych, stacjach redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych, nawanialniach, kotłowniach oraz innych urządzeniach technicznych infrastruktury gazowniczej, a także wskazania związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, a także zbadanie czy stacje redukcyjno - pomiarowe są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno - użytkową. Zbadanie tego związku jest konieczne do ustalenia elementów sieci gazowej i oceny powiązania techniczno - użytkowego części budowlanych z urządzeniami technicznymi.

Organ I instancji, przyjmując ustalenia poczynione przez biegłego oraz przedstawioną w opinii ocenę w zakresie stanu faktycznego za własne, stwierdził, iż wszystkie urządzenia techniczne bez względu na położenie (ich umiejscowienie) stanowią całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem i tym samym jako stanowiące konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Swoje uzasadnienie organ I instancji oparł na stanowisku biegłego, dowodząc swoich racji na poglądzie istnienia całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., który to przepis został uchylony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443).

W konsekwencji organ I instancji błędnie zlecił zbadanie sprawy biegłemu w oparciu o nieobowiązujące w 2017 r. definicje, a w rezultacie organ posłużył się nieadekwatnym do badanego roku podatkowego stanowiskiem zawartym w opinii biegłego. Organ I instancji w swoim uzasadnieniu odwołał się więc jedynie do budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, definiując przy tym czym jest sieć gazowa.

Po wskazaniu wniosków biegłego, Burmistrz zasugerował, że "uzyskanie wiedzy specjalistycznej w postaci opinii biegłego pozwoliło dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową. Organ stwierdził, że przedłożona przez biegłego opinia potwierdziła, iż gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której funkcjonuje.

Sąd zauważa, że już na etapie odwołania Spółka zwróciła uwagę na konieczność prawidłowego odczytania definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, bowiem ich obudowa ma znaczenie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to istotne, bowiem przepisy u.p.o.l., jak również P.b. nie wskazują, z jakich elementów składa się sieć gazowa. Organ I instancji wskazał na całość techniczno-użytkową, która w definicji obiektu budowlanego nie funkcjonuje od 28 czerwca 2015 r. Ponadto Spółka podniosła, że zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ta okoliczność, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., winna podlegać ocenie organu podatkowego, a nie biegłego.

Organ odwoławczy natomiast, po przywołaniu definicji budynku i budowli z u.p.o.l., przywołało nieobowiązującą w 2017 r. definicję obiektu budowlanego z P.b., niemniej w dalszej części swego uzasadnienia, przy stwierdzeniu, iż definicja budowli zawarta w P.b. nie jest zamknięta ani wyczerpująca, zacytowało przepis art. 3 pkt 1 P.b., a więc, że jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Po stwierdzeniu, że gazociąg został wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., jako obiekt liniowy, organ odwoławczy stwierdził, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń.

Sąd zauważa ponadto, że Kolegium odwołując się do orzecznictwa, które zajmowało się wykładnią przepisów sprzed zmiany P.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), podsumowało, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odniesieniu do opinii biegłego SKO stwierdziło, że opinia biegłego pozwoliła dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową. W końcowej części swych rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, szczególnie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2017 r. Nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Wbrew stanowisku organu odwoławczego powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne.

W niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że aby uznać stację za element sieci gazowej należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy stacja stanowi budowlę lub budynek. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Organ odwoławczy zaakceptował działanie Burmistrza, który uznał, że to biegły jest właściwym do dokonania takiej wykładni. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie kwalifikacji w zakresie obiektów stacji i punktów gazowych pod kątem regulacji z P.b. i u.p.o.l. dokonał biegły i dodatkowo swoje rozważania prowadził jedynie w oparciu o funkcjonowanie sieci gazowej, której definicja i funkcje poszczególnych elementów zawarte są w przepisach wykonawczych do P.b.

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego brak informacji na temat wyrobów budowlanych, co potwierdza, iż nie dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie lecz całe wnioskowanie zostało oparte na "opinii" biegłego uznając, że obiekty zwane stacjami lub punktami gazowymi, w których umiejscowione są urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową/gazociągiem. Skoro opinia biegłego miała stanowić dowód w sprawie, to obowiązkiem organów podatkowych jest ocena tego dowodu.

W ocenie Sądu, na gruncie tej sprawy, organy winny zatem porównać dotychczasowe i nowe brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.

W treści art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zastrzegł, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tymczasem organ odwoławczy przyjmując za organem I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi - w tym budowlą - dokonując wykładni tego przepisu nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych". Całe swoje rozważania odniósł do całości techniczno-użytkowej. Stanowisko organów obu instancji dotyczące opodatkowania obiektów Spółki oparte jest w głównej mierze na przepisach niemogących stanowić podstawy do określania przedmiotów opodatkowania (przepisy aktów wykonawczych) oraz na poglądzie wynikającym z rozważań dotyczących funkcjonowania i budowy sieci gazowych. Organy pominęły, że poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i P.b., po dokonaniu ich prawidłowej wykładni, co należy do obowiązków organu podatkowego, a nie biegłego. Organy winny zatem wziąć pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego w P.b. Organy winny zatem dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Kluczowym zatem jest dokładnie ustalenia, który ze spornych obiektów, czy urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z ustawy P.b. wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Niewątpliwie przedmiotem rozważań organów podatkowych obu instancji nie były więc obiekty, w których znajdują się urządzenia techniczne, ale sieć gazowa zdefiniowana przy pomocy źródeł pozaustawowych.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdzie odniesiono się do brzmienia przepisów obowiązujących przed, jak i po zmianie definicji obiektu budowlanego w P.b. w związku z ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Wbrew stanowisku organów obu instancji zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Istotne jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest więc wyłącznie określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca, lecz czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, a więc stacji punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach lub budynkach. W związku ze zmianą linii orzeczniczej kwestia czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny staje się bezprzedmiotowa. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że budowlą jest sieć gazowa, pomijając istotne okoliczności wynikające z treści definicji budowli, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Do realiów konkretnej sprawy podatkowej konieczne jest jednoznaczne ustalenie, co podlega opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu

W przedmiotowej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów, gdyż - zdaniem organów podatkowych obu instancji pozostają one w związku techniczno-użytkowym, pomijając nowe brzmienie z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego. Dla organów podatkowych obu instancji decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających - ich zdaniem - na ich łączne opodatkowanie, jako jednej budowli, czyi, sieci gazowej.

W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny w pierwszej kolejności ustalić z urzędu, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie uległo przedawnieniu, czy nie zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organy obowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. W przypadku konieczności powołania biegłego, organy obowiązane będą wskazać przepisy prawa materialnego adekwatne do badanego roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).