Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1013/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 713/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr ITPB3/4510-164/16-2/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. w B. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 713/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualna Ministra Finansów z 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku B. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu na kwotę w wysokości 2 207 768,87 zł. W konsekwencji, Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny. Realizując plan odpisów, Spółka podjęła decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008-2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła 815 264,50 zł. Ponadto Spółka podjęła decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym w wysokości 16 191,90 zł. Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie 2 207 768,87 zł. - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z projektu technologicznego. Spółka podkreśliła, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego. Niezależnie od odpisów o których mowa (dotyczących wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), Spółka podjęła decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji. Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. i wyniosła ona 60 000,00 zł, (tj. za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014-2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi 10 000,00 zł. Wobec czego w latach 2014-2030 Spółka dokona (dokonała) wpłat rocznych w wysokości 120 000,00 zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej 107 768,87 zł. Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie 2 207 768,87 zł, co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego.

W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto funduszu rekultywacyjnego i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008-2012. W związku z przeksięgowaniem, bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie 815 264,50 zł, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Podsumowując Spółka wskazała, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące przychodów podatkowych. Ponadto Spółka nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska B. Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania oznaczone nr:

1. Czy Spółka właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej ustawa u.p.d.o.p.)?

3. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne?

4. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy?

5. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku)?

6. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie)?

7. Czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.?

W ramach własnego stanowiska Spółka stwierdziła odpowiednio w zakresie pytania:

1. Nie ma ona prawa zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji oraz faktycznych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy.

3. Będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne w dacie ich faktycznego poniesienia.

4. Żadna z tych kwot nie stanowi w przedmiotowej sprawie bieżących kosztów uzyskania przychodów, środki zgromadzone na funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji.

5. Nadwyżka wydatków ponad wartość odpisów, które byłyby (choć zdaniem Spółki nie są) kosztem podatkowym, należałoby kwalifikować do kosztów w dacie ich faktycznego poniesienia.

6. W sytuacji, gdyby realne wydatki okazały się niższe niż założona kwota odpisów, wówczas Spółka miałaby obowiązek dokonać korekty kosztów. Zdaniem Spółki, ewentualna korekta dotyczyłaby jedynie okresu, który nie uległby przedawnieniu. Ponadto Spółka dokonywałaby korekty w roku, kiedy poznałaby realną wartość wydatków, a więc poznałaby realne przesłanki do korekty. Zdaniem Spółki, nie miałaby ona obowiązku korygowania w poszczególnych latach, w których dokonywałaby (zgodnie z ewentualnym zdaniem organu) księgowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

7. Konsekwencją tego, że odpisy na fundusz rekultywacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest twierdzenie, że rozwiązanie tego funduszu nie stanowi przychodu podatkowego.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 7 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 3, 4, 5, 6.

Spółka złożyła skargę do sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu zaskarżoną interpretację naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej O.p.) poprzez nieudzielenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące poprawności rozliczania odpisów na fundusz rekultywacyjny oraz wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynikających z planu rekultywacji (pytanie nr 1);

2. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie dokonanie jednoznacznej oceny stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, która z kwot określona w planie rekultywacji - kwota odpisu na fundusz rekultywacyjny, czy realne wpłaty na rachunek bankowy określone w planie rekultywacji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów;

3. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie dokonanie jednoznacznej oceny, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście zagadnienia dotyczącego obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku rozwiązania przez Spółkę funduszu rekultywacyjnego;

4. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji, kiedy organ interpretujący uznał je za nieprawidłowe;

5. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które zgodnie z art. 14h tej ustawy stosuje się odpowiednio w postępowaniach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

6. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie jak i niewłaściwe zastosowanie w kontekście zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w przyszłości na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne (pytanie nr 3) - (w sytuacji, określonej w stanowisku Spółki, w której odpisy na fundusz rekultywacyjny nie stanowiłyby takiego kosztu, czyli przy założeniu, że znalazłoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.);

7. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie jak i niewłaściwe zastosowanie w kontekście pytania dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w przyszłości na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne w kwocie przekraczającej wartość dokonywanych odpisów określonych w planie rekultywacji, w sytuacji w której odpisy stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 5);

8. art. 15 ust. 4i oraz art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w kontekście pytania dotyczącego obowiązku oraz okresu ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której poniesione w przyszłości faktyczne wydatki na wykonywane prace rekultywacyjne byłyby w kwocie niższej niż odpisy określone w planie rekultywacji, przy założeniu że odpisy stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 6).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd stwierdził, że celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Spółka przedstawiając stan faktyczny zadała 8 pytań, które zasadniczo sprowadzały się do uzyskania stanowiska organu w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. czy prawidłowo spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych obecnie odpisów na fundusz rekultywacyjny oraz wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy (pyt. 1) a w konsekwencji czy będzie mogła w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne (pyt. 3). W przypadku jednak gdyby organ uznał, że wskazane działanie jest nieprawidłowe to jaka kwota winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: kwota dokonywanych odpisów czy wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy (pyt. 4). Pytanie 5 i 6 dotyczyło sytuacji gdy faktyczne wydatki na rekultywację okażą się wyższe od dokonywanych odpisów bądź też niższe. W pytaniu siódmym spółka pyta o to czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.? Pytania nr 2 i 8 wyłączone zostały przez organ i załatwione odrębną interpretacją.

Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze Spółką, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Zdaniem Sądu dokonana przez organ analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W ocenie Sądu organ nie tylko nie wyjaśnił stronie jak przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zastosować w opisanym stanie faktycznym ale dokonał wręcz jego modyfikacji stwierdzając, że: "skoro Spółka posiada plan rekultywacji a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji (...)" . Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że spółka już określiła w planie rekultywacji zasady dokonywania odpisów na fundusz i wpłat na rachunek bankowy i to ten stan faktyczny powinien być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł organ zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ nie tylko nie wyjaśnił stronie jak przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zastosować w opisanym stanie faktycznym ale dokonał wręcz jego modyfikacji stwierdzając, że: "skoro Spółka posiada plan rekultywacji a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji (...)", podczas gdy w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wskazano, uwzględniając przy tym prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez Skarżącą sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z rekultywacją;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia – na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii – w jaki sposób organ naruszył zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 O.p.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym szczególności brak wyczerpującego wyjaśnienia przy formułowaniu zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. jakich konkretnie warunków formalnych w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie spełnia zaskarżona interpretacja indywidualna, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem;

4) art. 141 § 4 zd. drugie w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwie uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzącch wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ, bowiem Sąd ograniczył się jedynie do następującego wskazania: (...) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą i przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku (...), podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna w piśmie procesowym z 4 września 2017 r. stwierdziła, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, a wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), strona zadała osiem pytań, a organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje, w pierwszej odpowiadając na sześć pytań, a w drugiej zajął stanowisko w stosunku do dwóch pozostałych. Istotne w sprawie jest również to, że obie interpretacje zostały poddane kontroli sądowej. W niniejszej sprawie, dotyczącej pytań 1 i 3-7, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wskazał, że "Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Przywołana wyżej analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16, w sprawie dotyczącej pytań 2 i 8, uchylił interpretację wskazując, że "Sztuczne rozdzielenie przedmiotowego wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem skarżącej ocena organu w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2373/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów, również ze względu na sztuczne rozbicie go na dwie części, zabrakło w interpretacjach wydanych na wniosek skarżącej.

Minister Finansów wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami tego stanowiska w sposób skuteczny nie zakwestionował. Skarga kasacyjna zawiera polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, nie przedstawia natomiast przekonywującej argumentacji, która uzasadniałaby rozdzielenie problemu przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na dwie części.

W cytowanym powyżej wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., wskazano, że treść art. 14c § 2 O.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich mających zastosowanie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. Teza ta została wyrażona na tle sprawy, w której podobnie jak w rozpoznawanej, we wniosku o interpretację zadano kilka pytań.

Nie kwestionując prawa organu do tego, aby w przypadku przedstawienia kilku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, wydać odpowiednio kilka interpretacji, stwierdzić jednak należy, że wyodrębnienie w rozpoznawanej sprawie dwóch interpretacji z opisanego przez stronę problemu nie było zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało ono charakter sztuczny. Jak słusznie zwraca uwagę Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r., interpretacja poszczególnych zagadnień dokonana została przez organ bez odniesienia się do całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przedstawione zagadnienia dotyczyły spójnych i nierozerwalnych ze sobą kwestii, a przyjęcie stanowiska co do jednej z nich warunkowało sposób interpretacji przepisów w zakresie następnych pytań. Z tego powodu udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania w dwóch odrębnych interpretacjach indywidualnych, bez uwzględnienia całości stanu faktycznego, wypacza ich wartość interpretacyjną, a także niweczy cel, tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. Wydana interpretacja nie odpowiada na podstawowe zagadnienie, tj. czy plan rekultywacji, który Skarżąca posiada oraz określone przez nią roczne odpisy na fundusz rekultywacji, w realiach tej sprawy, dają Skarżącej prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów 3 i 4 skargi kasacyjnej, które to wskazują, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie budzi również wątpliwości, jakie Sąd pierwszej instancji widzi wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że intencją Sądu pierwszej instancji było to, by organ ponownie rozpoznał sprawę w całokształcie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1036/17, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy, który uchylił interpretację wydaną wobec Skarżącej, dotyczącą pytań 2 i 8 wniosku, to możliwe staje się ponowne kompleksowe rozważenie problemu przedstawionego we wniosku Skarżącej. Nie zmienia to ustalenia, że w istocie Strona przedstawiła szereg zagadnień, co skutkować powinno poborem kilku (co najmniej dwóch – stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) opłat; co jednak w rozpoznawanej sprawie nie dawało podstaw do dzielenia wniosku na dwie interpretacje (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., I FSK 1796/08, CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.