Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2892/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: rt. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 304/18 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.2.MT, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 16 maja 2018 r., w sprawie I SA/Gd 304/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na wydaną 22 stycznia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skarżąca wystąpiła o udzielenie jej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wyrażenie stanowiska co do następujących kwestii:

"Czy przychód osiągnięty przez nią z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez wnioskodawczynię oraz spadkodawcę wnioskodawczyni Spółce, której udziały są obejmowane, która to kwota stanowi wydatek na nabycie wierzytelności będącej wkładem niepieniężnym?" Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym. W 2007 r. została założona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ona objęła 50% udziałów, a pozostałe 50% - drugi udziałowiec. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50 tys. zł. W początkowym okresie działalność Spółki dofinansowywał drugi udziałowiec udzielając Spółce pożyczek pieniężnych. W późniejszym okresie pożyczek pieniężnych na działalność Spółki udzielała również wnioskodawczyni. W 2010 r. drugi udziałowiec postanowił zbyć posiadane przez siebie udziały, które nabyła wnioskodawczyni. Spółce pozostało zobowiązanie wobec drugiego udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek. W 2013 r. 30% udziałów w Spółce nabył ojciec wnioskodawczyni. Aby uregulować wymagalne zobowiązania wobec byłego udziałowca, wnioskodawczyni i jej ojciec udzielili pożyczek pieniężnych Spółce. Następnie Spółka zwróciła wymagalne pożyczki byłemu udziałowcowi. Pożyczki udzielone przez wnioskodawczynię i jej ojca były też w części przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. W tym samym roku zmarł ojciec wnioskodawczyni. Będąc jedyną spadkobierczynią nabyła ona w drodze spadku udziały Spółki, jak i wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez ojca tej Spółce . Ze względów rodzinnych skarżąca nie mogła dalej zajmować się sprawami Spółki i postanowiła zbyć całość udziałów posiadanych udziałów. Z uwagi na zadłużenie Spółki wobec jej dotychczasowego udziałowca skarżąca przed zbyciem udziałów uznała za konieczne rozliczenie zobowiązań Spółki wobec niej jako udziałowca i spadkobiercę udziałowca. Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych na spłatę pożyczek, podjęto zatem uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w wyniku której wnioskodawczyni objęła nowo wyemitowane udziały oraz wniosła na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych tej spółce przez nią i jej ojca (spadkodawcę). Wkład w postaci wierzytelności został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś odsetki od pożyczek zostały umorzone. W późniejszym okresie, w tym samym roku wnioskodawczyni zbyła udziały tej Spółki.

W 2017 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, skarżąca nie wykazała bowiem w deklaracji dochodów z tego tytułu. Skarżąca skorzystała z uprawnienia do korekty deklaracji i złożyła korektę PIT-38 za 2013 rok, zwiększając wartość przychodów o wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i wartość kosztów o wartość wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w wysokości faktycznie udzielonych i wypłaconych pożyczek uznając, że na mocy przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia stanu faktycznego, przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez wnioskodawczynię oraz spadkodawcę wnioskodawczyni Spółce, której udziały objęła, gdyż kwota pożyczek stanowiła faktycznie poniesiony, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek na nabycie wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

3. W skardze na tę interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako :"u.p.o.f." poprzez błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 w powiązaniu z art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako:"o.p.".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.

Wskazał, że spór koncentruje się na wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a konkretnie tego, czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej tj. wierzytelności przysługującej skarżącej z tytułu umowy pożyczki wobec spółki, kwota udzielonej pożyczki może stanowić koszt uzyskania przychodu, a konkretnie, czy doszło do faktycznego poniesienia wydatków na nabycie wniesionej aportem wierzytelności.

Sąd, dokonując wykładni powołanego przepisu i stosując wykładnię językową, stwierdził, że "nabyć" oznacza w języku polskim "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy zatem rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Wniosek ten potwierdza zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem wart. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

O poprawności takiej wykładni świadczy również zdaniem sądu dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) nowelizacja badanego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów stały się również wydatki na wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" potwierdza, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy. Dokonana zmiana ma bowiem charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący.

W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć uwagi

sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenie przychodów z kosztami

co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu.

Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej

przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania

przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12

i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika).

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 15 ust.1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2016 poz.1888 ze zm.,w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 roku) jest już ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku konwersji własnej wierzytelności na udziały nie ma możliwości zaliczenia własnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji podatnik nie ponosi bowiem jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu. Sąd nie podzielił w związku z tym odmiennych poglądów judykatury, przyjmujących szerokie znaczenie pojęcia nabycia, obejmującego również nabycie pierwotne. Nie jest też związany wydanymi przez organy interpretacyjne interpretacjami przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego. Jakkolwiek taka sytuacja jest niepożądana i może podważać zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji podatkowych w przypadku, gdy w ocenie sądu rozstrzygnięcia te pozostają w zgodzie z prawem.

Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd uznał, że użycie w art. 52 pkt 3 u.p.d.o.f. określenia "nabycie" w odniesieniu do sytuacji powstania prawa po stronie pierwszego uprawnionego nie jest argumentem potwierdzającym nieprawidłowość stanowiska organu. Regulacja ta nie dotyczy bowiem praw, które mają tzw. zdolność aportową, a odnosi się do przychodów pracowniczych. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z pożn. zm.) - jako "ustawa podstawowa dla danej dziedziny spraw" - posługuje się pojęciem "nabycie" w odniesieniu do uzyskiwania uprawnień przez pracowników. Ponadto, ustawa ta przewiduje zakaz przenoszenia przez pracownika na inną osobę prawa do wynagrodzenia (art. 84 Kodeksu pracy). Zgodzić należy się zatem z organem, że sposób i kontekst użycia pojęcia "nabycia" w art. 52 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dowodzi błędu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przeprowadzonej w skarżonej interpretacji indywidualnej.

Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że użyty przez skarżącą

argument dotyczący faktu użycia w omawianej ustawie pojęć "objęcie" i "wytworzenie" jest nielogiczny w kontekście prezentowanego przez nią stanowiska. Gdyby bowiem - jak twierdzi strona - ustawodawca chciał objąć pojęciem "nabycia" wszystkie sytuacje nabycia pochodnego i pierwotnego, nie wprowadzałby do ustawy pojęć "objęcie" i "wytworzenie". Także brak wprowadzenia do ustawy ogólnej definicji "nabycia" nie oznacza, że stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Sąd uznał, że dokonanej oceny nie zmieniają przywołane przez stronę dokumenty z przebiegu procesu legislacyjnego. Nie wynika z nich, wbrew twierdzeniem skarżącej, że ustawodawca nie miał zamiaru ograniczyć prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki do przypadków przedmiotu wkładu, który został przez podatnika nabyty w sposób pochodny (od kogoś).

Norma art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje na art. 22 ust. 1e jako przepis

normujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych dla potrzeb wyliczenia dochodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Skoro więc art. 22 ust. 1e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie daje podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki jest wierzytelność, która powstała po stronie podatnika (tzw. wierzytelność własna), nie można "rozszerzać" zakresu zastosowania tego przepisu na sytuacje nieobjęte jego hipotezą, powołując się na art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez zróżnicowanie sytuacji podatnika wnoszącego do spółki wkład w postaci tzw. wierzytelności własnej (powstałej u niego jako pierwszego właściciela) i podatnika, który wnosi do spółki wkład w postaci wierzytelności nabytej od innego podmiotu, odnoszą się raczej do samego sposobu uregulowania problemowej kwestii przez ustawodawcę w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. niż do treści zaskarżonej interpretacji. Organ wydający interpretację indywidualną - działając zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawa i mając na względzie normy art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przeprowadził wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli proces odczytywania zawartych w jego treści norm prawnych. Nie tworzył norm zawartych w tym przepisie.

Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących aportu wierzytelności pożyczkowych nabytych przez skarżącą w spadku po ojcu, dotyczących art. 97 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem prawem majątkowym podlegającym sukcesji jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. W analizowanym przypadku spadkodawca udzielił Spółce pożyczek za życia. Wydatki poniesione na udzielenie pożyczki co do zasady nie są kosztem uzyskania przychodu. Mogą potencjalnie stać się kosztem uzyskania przychodu w przypadku zaistnienia określonych przez ustawodawcę zdarzeń albo czynności, których przedmiotem jest wierzytelność pożyczkowa. Niemniej jednak, w opisanym stanie faktycznym żadne z takich zdarzeń i czynności nie nastąpiło za życia spadkodawcy. Oznacza to, że ani w momencie udzielenia pożyczki przez spadkodawcę ani w momencie otwarcia spadku nie istniało po stronie spadkodawcy prawo do uwzględnienia wydatków na udzielenie pożyczek w kosztach uzyskania przychodów. Wniesienie przez skarżącą (spadkobierczynię) wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spadkodawcę jako wkładu do spółki było czynnością samoistną, nie powiązaną z realizacją określonego prawa majątkowego przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o.p. Prawidłowość stanowiska organu w ww. zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto z uwagi na znaczenie pojęcia "nabycie" przedmiotu aportu wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Skoro więc spadkodawca jako podmiot, u którego doszło do powstania (wytworzenia) wierzytelności jako pierwszego właściciela nie miałby prawa do rozpoznania wydatków na udzielenie pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., skarżąca jako spadkobierczyni nie mogła nabyć uprawnienia o przeciwnej treści (tj. nabyć prawo do kosztów, którego nie posiadałby spadkodawca). Konsekwencją nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze dziedziczenia był nieodpłatny przyrost majątkowy skarżącej. Nie poniosła ona żadnego wydatku na nabycie ww. wierzytelności. Pomimo więc, że samo nabycie przez nią wierzytelności pożyczkowych w spadku po ojcu mieści się w pojęciu "nabycia" przedmiotu aportu z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie poniosła ona żadnych wydatków na to nabycie.

Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym opierające się na zasadach techniki prawodawczej. Powołane przez skarżącą zasady (§9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r., poz. 283) nie zawierają dyrektywy nakazującej posługiwanie się w ustawie podatkowej określeniami użytymi w kodeksie cywilnym. Prawo podatkowe i prawo cywilne to odrębne i niezależne od siebie gałęzie prawa.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonej interpretacji ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem wynagrodzenia fachowego pełnomocnika.

Strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty udzielonych pożyczek spółce nie mogą stanowić "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności o zapłatę (zwrot) z tytułu udzielonych spółce pożyczek, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej wobec spółki nie rodzi uprawnienia do uznania jej (kwot poniesionych na udzielenie pożyczki) za koszt uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanego przepisu wydatki poniesione na udzielenie pożyczki stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie takiej wierzytelności, a w konsekwencji winny być one uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sytuacji mimo że skarżąca poniosła faktyczny wydatek na nabycie wierzytelności wobec spółki udzielając jej pożyczki, tj. wykonując zawartą umowę pożyczki i poprzez przekazanie spółce sum pieniężnych;

3. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktycznie poniesionym kosztem na nabycie składnika majątkowego może być wyłącznie koszt poniesiony przez podatnika, który objął udziały za wkład niepieniężny, natomiast nie może być takim kosztem koszt poniesiony przez spadkodawcę podatnika,

4. art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez:

a) błędne uznanie, że w przypadku udzielenia pożyczki spółce przez wspólnika spadkodawcę, wniesienie przez spadkobiercę aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki o zwrot pożyczki, którą spadkobierca nabył w wyniku dziedziczenia, nie rodzi uprawnienia do uznania jej (kwot poniesionych na udzielenie pożyczki) za koszt uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji wydatki poniesione na udzielenie pożyczki nie są kosztem uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów wskazuje, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu a w konsekwencji na podstawie art. 97 § 1 o.p. spadkobierca podatnika, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa spadkodawcy, a w tym prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na udzielenie pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia takiej wierzytelności przez spadkobiercę aportem do spółki w zamian za objęcie udziałów,

b) błędne uznanie, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków tj. że takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.,

d) niezastosowanie przepisów w postaci art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ;

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w sytuacji, gdy wkładem tym jest wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki przez wspólnika lub też spadkodawcę wspólnika, pomimo że w art. 23 u.p.d.o.f. został wskazany zamknięty katalog wydatków, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, a w tym katalogu brak wskazania wydatków na nabycie wierzytelności poprzez udzielenie pożyczki.

W ramach zarzutów procesowych skarżąca wskazała na naruszenie art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez to, że w wyniku błędnego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki, sąd pierwszej instancji uchylił się od sprawowania wymiaru sprawiedliwości i obowiązku kontroli administracji publicznej, a w konsekwencji nie rozpoznał sprawy i nie zastosował przewidzianych ustawą środków, mimo że zaskarżona interpretacja narusza zasadę legalizmu, praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tym samym sąd winien, sprawując kontrole legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.2MT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: możliwości uznania za faktyczne wydatki na nabycie wkładu do spółki kapitałowej w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki, do wysokości wartości tej pożyczki i możliwości uznania za taki wydatek wartości pożyczki w przypadku wniesienia aportem wierzytelności nabytej w drodze spadku.

6.1. Skarżąca, co pozostaje poza sporem, objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport niepieniężny. Objęcie udziałów podlega w takim przypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód z tego tytułu zaliczany jest bowiem do przychodów ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy wynika przy tym jednoznacznie, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlega dochód (podkreślenie sądu) rozumiany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przez przychody z tytułu objęcia udziałów rozumie się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

6.2. Skarżąca objęła udziały w spółce w zamian za wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez nią i przez jej ojca (spadkodawcę). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w istocie jednolicie, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13, z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2493/13, z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kosztami uzyskania przychodów mogą być w tym wypadku koszty wskazane w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątku wniesionego jako aport, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) definiuje zaś aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 pkt 12 tej ustawy). Spór w tej sprawie dotyczy użytego w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie". Zdaniem skarżącej może to być również nabycie pierwotne, zdaniem organu – jedynie nabycie pochodne, czyli wniesienie wierzytelności nabytej uprzednio od innego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia "nabycie" odwołał się do potocznego rozumienia słowa "nabyć" i uznał, że oznacza ono otrzymanie czegoś na własność za pieniądze, a zatem wyłącznie nabycie pochodne (od kogoś). Pominął jednak, że "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/naby%C4%87.html). Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Słusznie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku".

Także w języku prawnym i prawniczym, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, odwołując się do poglądów doktryny, "nabyć" ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś odpłatnie, obejmuje bowiem nie tylko przypadki przejścia prawa między podmiotami, ale także nabycie prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (ale bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy). Pojęcie nabycia pierwotnego jest znane m.in.: prawu cywilnemu (por. przykładowo art. 172 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej jako :"k.c." i prawu handlowemu (przy objęciu udziałów - art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1030, ze zm.), por. M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz WKP 2020, powołane za SIP LEX).

Skarżąca wniosła jako aport niepieniężny własną wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta jest umową konsensualną i wzajemną. Zobowiązaniu pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku odpowiada zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika (por. komentarz do art. 11 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Wydanie V, LEX 2015). W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki.

Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności. Przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie wydatku – Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie u jednego podmiotu wierzytelności i długu. W zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

Za tego rodzaju wykładnią przemawia konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z ustawą. Z przepisu tego wywodzi się konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę równości podatkowej rozumie się jako równie traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości). Obowiązek ponoszenia podatków, należy zdaniem Trybunału odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnione zróżnicowanie podmiotów wiązane jest ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności – sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (por. choćby wyrok z 16 marca 2010 r., K 24/08, opubl. w OTK-A z 2010r., nr 3 poz.22, z 22 lutego 2005 r., K 10/04, opubl. w OKK-A z 2005r. nr 2, poz. 17 z 18 października 2011 r., SK 2/10, opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). W tym kontekście wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu (podkreślenie sądu) z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu (podkreślenie sądu) z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Tymczasem, jak wykazano wyżej, zarówno uzyskanie wierzytelności własnej, jak i nabycie (w drodze przeniesienia) wierzytelności od innego podmiotu powoduje konieczność poniesienia wydatków, a podatnicy wnoszący jako aport wierzytelność pozostają w takiej samej sytuacji ekonomicznej.

Ponadto nie można także pominąć, że dokonanie konwersji wierzytelności na udziały, nie prowadzi w takim wypadku do unikania opodatkowania w wyniku dokonania sztucznych czynności. Gdyby spółka spłaciła pożyczkę zaciągniętą od wspólnika, a za te środki udziałowiec objąłby nowe udziały (aport pieniężny), tego rodzaju transakcja byłaby neutralna podatkowo.

Jako dodatkowy argument powołać można zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonaną od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której dodano do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wskazano, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki mają usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej.

Z powołanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w wyrokach tego sądu z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13, z 17 września .2019 r., II FSK 2978/17. Uznając swobodę ustawodawcy w zakresie prawa daninowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowi nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

6.3. Uznanie, że środki przeznaczone na udzielenie pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyni koniecznym odniesienie się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów za aport niepieniężny wydatków poniesionych na powstanie wierzytelności wniesionej jako aport w sytuacji, gdy pożyczki udzielił spółce spadkodawca, a udziały w zamian za tę wierzytelność objęła już skarżąca jako spadkobierczyni dającego pożyczkę.

Także w tym przypadku rację należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art.97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na charakter spornego prawa- uwaga sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 29 maja 2007 r. P 20/2006, opubl. w OTK-A z 2007r., nr 6, poz. 52); z dnia 3 kwietnia 2006 r. SK 46/2005, opubl. w OTK-A z 2006r., nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z 11 października 2013 r., II FSK 941/12, opubl. w ZNSA z 2014 , z. 3,s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, ZNSA z 2006 r., z.2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130; A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., Glosa z 2000 r., nr 5 str. 23-26), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. I FSK 1370/10 z 14 września 2010 r. II FSK 1193/10, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego" , przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 o.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. o.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im innego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej glosie, powołana uchwała NSA w sprawie II FPS 3/14 pkt 4. 9 uzasadnienia, wyroki Trybunału Konstytucyjnego dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r. K 14/91, opubl. w OTK z 1992r., t.I poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r. K 19/02, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z wierzytelnością wynikającą z umowy pożyczki zawartej za życia spadkodawcy ze spółką, to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane.

Skoro zatem spadkodawca, w przypadku wniesienia aportem do spółki przysługującej mu wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tej pożyczki, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał tę wierzytelność w drodze spadkobrania.

Za zasadne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 97 § 1 o.p. oraz art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 o.p.

6.4. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest częściowo zasadny w tym zakresie, w jakim odnosi się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. Jest bowiem w tym zakresie pochodną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organy w postępowaniu dotyczącym interpretacji podatkowych nie stosują jednakże art. 122 o.p. (w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego) i tym samym przepisu tego nie naruszyły. Nie doszło także do naruszenia art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sąd wykonał obowiązek kontroli zaskarżonego aktu co do jego zgodności z prawem. Wadliwy jest jedynie wynik tej kontroli. Niezrozumiały jest także z uwagi na zaskarżenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., skoro inne akty w tym postępowaniu nie były wydawane. Sąd nie wykroczył także poza granice sprawy, określone w art. 57a p.p.s.a. Odniósł się do zarzutów skargi. To, że nie ich nie uwzględnił, nie stanowi natomiast o naruszeniu powołanego przepisu.

6.5. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację.

6.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).