Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1279/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach – dalej określane też "SKO" lub "Kolegium" – decyzją z [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 roku, poz. 201 – dalej określanej też "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 roku poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania P.B. – dalej określanego też "podatnik", "strona" lub "skarżący" – od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazało SKO, organ I instancji objął opodatkowaniem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw., budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m. kw., budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji wydanie błędnej decyzji poprzez przyjęcie stawki podatku od nieruchomości w wysokości jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uznając za niezasadne zarzuty zawarte w odwołaniu, Kolegium wskazało, że na podstawie aktu notarialnego z [...] Rep A nr [...], aktu notarialnego z [...], aktu notarialnego z [...], aktu notarialnego z [...] aktu notarialnego z dnia [...], aktu notarialnego z dnia [...] oraz zapisów w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość położona w K. przy ul. [...] stanowiła w okresie od sierpnia do września 2013 r. współwłasność A SA w 120/1000 części udziału, Instytutu B w 6/1000, G. i D.A. w 300/1000 części udziału, P.B. w 574/1000 części udziału. E. i I.L. sprzedali swój udział w ww. nieruchomości na rzecz P.B. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. A. i M.L. sprzedali swój udział na rzecz P.B. na podstawie aktu notarialnego z [...]. M.S. i J.Z. sprzedali swój udział na rzecz P.B. na podstawie aktu notarialnego z [...]. J.P. sprzedał swój udział na rzecz P.B. na podstawie aktu notarialnego z [...], a G. i D.A. sprzedali swój udział na rzecz P.B. na podstawie aktu notarialnego z [...].

W związku z wątpliwościami do co poprawności złożonych deklaracji organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pismami z dnia [...] organ podatkowy wezwał do przedłożenia:

- osoby fizyczne: operatu szacunkowego, opinii rzeczoznawcy budowlanego z przeprowadzonej inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynków położonych w K. przy ul. [...], wyjaśnień czy był dokonywany podział nieruchomości do korzystania, dokumentów potwierdzających wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjaśnień czy współwłaściciele ( osoby fizyczne) prowadzą działalność gospodarczą:

- przez A S.A: czy był dokonywany podział do korzystania z nieruchomości, dokumentów potwierdzających wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjaśnień na jakiej podstawie w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości została zastosowana stawka podatku przeznaczona dla budynków pozostałych,

- przez Instytut B: czy był dokonywany podział do korzystania z nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe, osoby fizyczne: A. i M.L., E. i I.L., M.S. i J.Z., J.P., G. i D.A., J.S. oraz M.T. złożyli dokument dotyczący określenia jednostek technicznych składników nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z.G. W piśmie z dnia [...] Instytut B poinformował, ze nie uczestniczył w podziale do korzystania z przedmiotowej nieruchomości, a udział współużytkowników został ustalony w akcie notarialnym. Ponadto, że od nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej na cele gospodarcze. Z kolei pismem z dnia [...] A S.A. stwierdził, że grunty o powierzchni [...] m.kw. zostały zadeklarowane jako związane z działalnością gospodarczą, budynki w części wynoszącej [...] m. kw. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast budynek socjalny [...] m. kw. w pozycji budynki pozostałe. Jednak nie wyjaśnił na jakiej podstawie dla tej części została zastosowana stawka właściwa dla budynków pozostałych. Ponadto spółka A S.A nie zdeklarowała wartości budowli, podczas gdy z dokumentacji wynika, że na nieruchomości znajduje się drogi, place, ogrodzenia, kanalizacja, sieć elektroenergetyczna, place. Pismem z [...] podatnik poinformował że nie prowadzi działalności gospodarczej, a z dnia [...] wyjaśnił, iż pomiędzy nim a pozostałymi współużytkownikami wieczystymi nie był dokonywany w dniu nabycia podział nieruchomości do korzystania z budynków. W dniu [...] A S.A. złożył operat szacunkowy określający wartość budowli sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.K., z którego wynika, że wartość odtworzeniowa budowli wynosi [...] zł. W związku z faktem, że jeden ze współwłaścicieli po wydaniu decyzji złożył aneks do opracowania z dnia [...], z którego wynikała inna powierzchnia użytkowa budynków do opodatkowania SKO uchyliło decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przyjął do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m. kw., budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m. kw., oraz budowle o wartości [...] zł. Z kolei wysokość zwolnienia przysługującego podmiotowy zwolnionemu określono na [...] zł. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W decyzji tej kazano organowi ustalić w jakich częściach przedmiotowa nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana przez poszczególnych współwłaścicieli na działalność gospodarczą z uwagi na prawidłowe wyliczenie części zwolnionej z opodatkowania.

Jak wskazało SKO przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości łub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Budynki, zgodnie z art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków.

Z kolei, budowlą z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego wynika, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony w drodze zarówno w drodze porozumienia współwłaścicieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu określonemu z art. 7 ust. 5 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości nie jest "zajęta" na działalność gospodarczą

Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta jest w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle przytoczonego przepisu uprawnione jest twierdzenie, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. W omawianej definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zasadą pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości generalnie uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Kolegium stwierdziło, że skoro zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. Pogląd ten SKO uznało za ugruntowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazało przykładowe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 641/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, a także na aprobującą glosę Bogumiła Pahla do tego ostatniego wyroku, w której jej autor stwierdził, że jeżeli [...] jeden ze współwłaścicieli będący przedsiębiorcą korzystał z przedmiotu opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to faktyczne – wykorzystywanie go przez drugiego z nich - osobę fizyczną (nieprowadzącą działalności) – pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "(...) Jeżeli dany grunt czy budynek ab budowla wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to pomimo że jeden z jego współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011/4/1 str. 14-18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej Kolegium wskazało, że spółka A zadeklarowała do opodatkowania, będącą przedmiotem współwłasności nieruchomość, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy pomimo, iż pozostali współwłaściciele tej nieruchomości, nie prowadzą osobiście działalności gospodarczej, powinny płacić podatek od nieruchomości według podwyższonej stawki właściwej dla przedsiębiorców. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym jest odniesienie się do charakteru podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy budowli. Określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowane w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się o osoby podatnika. Tym samym nieruchomość ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywana jej przez pozostałych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie, obciążać będzie solidarnie wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości.

W ocenie Kolegium, nie narusza przepisów ustawy wykładnia organu podatkowego, sprowadzająca się do stwierdzenia, że osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązane są opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem o wyborze stawki decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a powiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.

Wątpliwości co do właściwej stawki rozwiewa ostatecznie wskazówka wskazana art. 6 ust. 11 u.p.o.l. odsyłającym do stosowania wobec osób fizycznych w takich przypadkach zasad obowiązujących osoby prawne, a zatem obarczenie ich dalej idącymi obowiązkami, właściwymi dla osób prawnych.

Jak podniósł organ, zgodnie z art. 2 ust. 5 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się instytuty badawcze z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 5 ma charakter podmiotowo przedmiotowy. Podmiot korzysta z tego zwolnienia, jeżeli spełni jednocześnie dwa warunki, jest instytutem badawczym i przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy). Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że Instytut B korzysta z podmiotowego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się instytuty badawcze z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Wobec powyższego wysokość zwolnienia została obliczona w ten sposób, że od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości została odliczona kwota, która wynika z opodatkowania części zwolnionej, ustalonej przy uwzględnieniu procentowego udziału we współwłasności nieruchomości Instytutu B. Dopiero w zakresie tak obliczonego podatku pozostali współwłaścicieli będą ponosić odpowiedzialność solidarną. Powyższy sposób opodatkowania jest zgodny z orzecznictwem sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1561/13 stwierdzono, że jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględniania w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucili organom podatkowym:

1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny oraz w sposób odmienny w stosunku do stanowiska wyrażonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w decyzji z dnia [...],

2) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 1 pkt 3), art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania, jak również nieuznanie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz podkreślił, że SKO pominęło wyjaśnienia A S.A. w K. stwierdzające, że od dnia nabycia nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc żaden ze współużytkowników wieczystych nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej.

W ocenie pełnomocnika Kolegium odwołało się do poglądów zarówno sądów, jak i doktryny dotyczących innych stanów faktycznych. Z poglądów tych bowiem wynika, że do przyjęcia wyższych stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezbędne jest, aby jeden ze współwłaścicieli będący przedsiębiorcą korzystał z przedmiotu opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pełnomocnik wskazał nadto, że organ podatkowy powołał się na orzecznictwo zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak bowiem wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2015r. (I SA/Kr 1022/15), nie budzi wątpliwości to, iż ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa okoliczność (brak prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości), jest zasadnicza w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 256/13 związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że jeżeli w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko, że związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że jeżeli w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu (por. wyroki NSA: z 22.01.2014 r., II FSK 130/12; z 15.04.2014 r., II FSK 902/12; z 18.07.2012 r., II FSK 32/11; z 22.01.2014 r., II FSK 281/12; z 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18.07.2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (np. L. Etel - "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając zaskarżoną decyzję, pominęło także pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...], który był podstawą do uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze - odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z dnia 27 maja 2010r., (III SA/PO 179/10) podkreśliło, iż terminu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z terminem" związanych z działalnością gospodarczą". Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu (budynku), który skutkuje uznaniem go za związany z działalnością gospodarczą, nie jest bowiem podstawą do twierdzenia, że jest o grunt czy budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do słownika jeżyka polskiego, Samorządowe Kolegium odwoławcze wyjaśniło, że w przypadku braku legalnej definicji pojęcia "zajętych" określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz " zająć" "zajmować" oznacza zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się, zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonywanie zamierzonych celów lub osiągnięcia konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo, pełnomocnik zarzucił SKO, że nie uwzględniło faktu, że przez ostatnie 10 lat przedmiotowy grunt wraz z budynkami nie były przez 10 lat użytkowane oraz ogrzewane ani remontowane. Przedmiot opodatkowania nie posiadał zasilania w energię elektryczną, ani w wodę. Nie posiadał także urządzeń sanitarnych i instalacji kanalizacyjnej. Budynek miał przeciekające dach, mokre i zagrzybione ściany i zniszczone posadzki i ze względu na stan techniczny nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności.

Pełnomocnik wniósł o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według obowiązujących norm,

4. rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przed przystąpieniem do odniesienia się do zarzutów skargi przyjdzie wskazać, że w odniesieniu do tych samych nieruchomości tut. Sąd rozpoznał 6 skarg, przy czym stan faktyczny i prawny we wszystkich był tożsamy poza ilością współwłaścicieli. Okoliczność ta przesądza o tym, że uzasadnienie we wszystkich sprawach będą tożsame. Dodatkowo należy wskazać, że wnioski o uzasadnienie wyroku zostały złożone w odniesieniu do czterech spraw, przez jednego współwłaściciela.

Skarga nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że skarżący i pozostali uczestnicy postępowania, w tym A S.A. oraz Instytut B, są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] m. kw., budynków o powierzchni użytkowej [...] m.kw. oraz budowli o wartości [...], położonych w K. Bezsporne też jest, że A S.A. wykazał w deklaracji podatkowej, grunty jako związane z działalnością gospodarczą, budynki też jako związane z tą działalnością poza [...] m. kw. budynku socjalnego wykazanego jako budynki pozostałe. Bezsporne też jest w sprawie, że po wezwaniu organu A S.A. przedłożył operat szacunkowy określający wartość budowli na kwotę [...] zł.

Przedmiotem sporu jest natomiast zastosowana wysokość stawki podatku od nieruchomości. Skarżący nie zgadza się w tym względzie z organami podatkowymi, wskazując, że sporne nieruchomości nie wyczerpują definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżący eksponował głównie dwie okoliczności:

- pierwszą taką, że nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

- drugą, że budynki są zniszczone, pozbawione instalacji, a więc względy techniczne uniemożliwiają wykorzystania ich w działalności gospodarczej.

Przyjdzie nadto wskazać, że skarżący zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, przy czym w odniesieniu do tych pierwszych wskazał, że organy naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w sposób selektywny zgromadziły materiał dowodowy oraz dokonały błędnej jego oceny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe zgromadziły całość materiału dowodowego i dokonały dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art.122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Skarżący upatruje naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nieruchomości objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem wskazać, że w świetle art. 187 § 1 O.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wyczerpuje, czy też nie wyczerpuje hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

W badanej sprawie – jak już wskazano – Spółka A składając deklarację wykazała, że wszystkie działki będące współwłasnością jej i skarżącego są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i Spółka nie powoływała się, że jakakolwiek z działek będących we współwłasności ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazał także budynki jako związane z działalnością gospodarczą, poza powierzchnią [...] m. kw. Mało tego na wezwanie organu A S.A. wykazał wartość budowli. Skoro zatem A S.A. nie kwestionował faktu, że nieruchomości których jest współwłaścicielem są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to trudno przyjąć zasadność twierdzenie, że organ winien tę okoliczność zakwestionować.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p., gdyż organy podatkowe w badanej sprawie zachowały standardy odpowiadające tej zasadzie. Przede wszystkim organy działały na podstawie i w granicach prawa, stosowały środki dowodowe wskazane w ustawie, zapewniły wszystkim uczestnikom postępowania czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Dla ustalenia technicznego stanu budynków posłużyły się opinią biegłego, z której wynika, że ich stan techniczny nie stanowi trwałej przeszkody do wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. Z faktu, że organy określiły wysokość zobowiązania w innej wysokości niż domagał się tego skarżący nie można czynić zarzutu naruszenia w/w zasady, gdyż kwestia wysokości opodatkowania stanowi pochodną zastosowania przepisu prawa materialnego, a nie ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności Sąd odwoła się do normatywnej treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określony jest w art. 3 u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie skarżącego dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą niezbędne jest jej faktyczne wykorzystywanie w prowadzeniu tej działalności. Taka konstatacja pozostaje jednak w opozycji do treści w/w przepisu, gdyż przepis ten za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą uznaje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (podkreślenie Sądu). Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego kwestionując ten pogląd odwołał się do orzecznictwa sądowego, jednakże wymaga podkreślenia, że wskazane orzecznictwo dotyczy innego stanu faktycznego, a to sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność osób fizycznych, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą. W badanej sprawie współwłasność dotyczy oprócz skarżącego i innych uczestników postępowania, osoby prawnej/spółki prawa handlowego A S.A., a więc zgoła innej sytuacji niż cytowane przez skarżącego orzeczenia sądowe. Dla zastosowanej stawki podatkowej nie ma znaczenia okoliczność, iż tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą na tej nieruchomości. Nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konstatację tę potwierdza nadto art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zatem osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 501/12).

Wyrażona opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; wyroki i uchwała na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

O zastosowaniu konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe.

Odnosząc się do zawartego w pkt a (winien być b – dopisek Sądu) skargi zarzutu, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych przyjdzie zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej (ww. wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12).

W świetle powyższego, należy przyznać rację organom podatkowym, które uznały, że zarówno grunt jak i budynki a tym samym budowle wobec faktu bycia w posiadaniu przedsiębiorcy tj. A S.A. wobec przejściowego niewykorzystywania ich do wykorzystywania w działalności gospodarczej, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie bezsporne jest, że sporna nieruchomość stanowi współwłasność podmiotu gospodarczego i że podmiot ten w deklaracji podatkowej wykazał nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą, organ I instancji prawidłowo uznał, iż budynki położone na nieruchomości mogły być, po dokonaniu niezbędnych napraw, wykorzystywane w latach 2013-2014 do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski sporządzonej w sprawie opinii biegłego jednoznacznie wskazują na stan przejściowy i odwracalny. Ewentualne względy ekonomiczne, jako okoliczność zależna od woli i oceny podatnika, wskazujące na przykład na brak opłacalności dokonania remontu tych budynków, nie mogą mieć w świetle treści analizowanego tu przepisu istotnego znaczenia.

Dodatkowo wymaga wskazania, że jak wynika z akt podatkowych uczestnicy postępowania do końca lipca 2013 r. wynajmowali część budynków podmiotom gospodarczym, o czym świadczy ich pismo z dnia [...] wraz z załączonymi umowami najmu (karta nr 109 i 110 – teczka nr 3 akt podatkowych).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd aprobuje przyjęte przez organy stanowisko, że w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślenia wymaga fakt, że w rozpoznawanej sprawie nieruchomość stanowi współwłasność, co powoduje, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. (art. 3 ust. 4 u.p.o.l).

Reasumując o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, nie zaś właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.