Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 551, art. 553, art. 556, art. 558, art. 562, art. 564
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: art. 17, art. 24
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. A. T. złożył wniosek - uzupełniony pismem z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce z o.o. występuje, łącznie z wnioskodawcą, dwóch wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów (dalej jako: Spółka z o.o. lub Spółka Przekształcana).

W związku z rozwojem firmy wspólnicy planują przekształcić Spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (dalej jako: Spółka S.A. lub Spółka Przekształcona). Na dzień przekształcenia w S.A. nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku, skład osobowy wspólników pozostanie bez zmian, proporcja, w jakiej wspólnicy uczestniczą w kapitale zakładowym spółki, pozostanie bez zmian, suma kapitałów własnych Spółki Przekształcanej i Przekształconej pozostanie bez zmian.

Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształconej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) wnioskodawca odpowiadając na zadane przez organ pytania, wyjaśnił, że na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z o.o. udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian; wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej, przy czym założył, że dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej - z uwzględnieniem wymogów wynikających z KSH.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony. W wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego. Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej.

Wnioskodawca podał także, że podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (Sp. S.A.) będzie majątek spółki przekształcanej (Sp. z o.o.). którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej (tj. w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu, rezerwowemu) oraz że w wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku zostaną ujęte w księgach spółki z o.o. zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, który nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej). Wartość aktywów i zobowiązań spółki przekształcanej generalnie ujmuje się w księgach spółki przekształconej w takiej samej wartości z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kapitały własne są ujmowane z uwzględnieniem zapisów statutu spółki akcyjnej dotyczących kapitału akcyjnego zaś pozostała część majątku spółki przekształcanej zostanie odniesiona na kapitał zapasowy;

Wnioskodawca wskazał, że nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy. Zostanie natomiast dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 Kodeksu spółek Handlowych (dalej KSH).

Na kolejne pytanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca wyjaśnił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. ani kapitału akcyjnego spółki akcyjnej. Wartość kapitału akcyjnego zostanie określona w statucie spółki, który jest niezbędnym elementem procesu przekształcenia. Jak zostało to wskazane powyżej źródłem pokrycia kapitału akcyjnego będzie majątek spółki przekształcanej, a statut spółki akcyjnej nie będzie stanowił zmiany umowy spółki z o.o. ani też spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną należy uznać za neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjna to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcana) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) będzie neutralne podatkowo dla wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik wskazał, że przekształcenie stanowi instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca na gruncie prawa prywatnego zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oddaje także art. 93a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Jak podkreślił wnioskodawca, z podatkowego punktu widzenia dla ustalenia konsekwencji prawnych przekształcenia istotne znaczenie ma to, czy przekształcenie pociąga za sobą zmianę statusu prawnopodatkowego podatnika. Na tym tle wyróżnić można dwa rodzaje przekształcenia: przekształcenie homogeniczne (jednorodne) bez zmiany statusu prawnopodatkowego (tj. przekształcenie spółki kapitałowej lub SKA w inną spółkę kapitałową lub SKA, oraz przekształcenie spółek osobowych, innych niż SKA w inną niż SKA spółkę osobową); przekształcenie heterogeniczne powodujące zmianę w statusie prawnopodatkowym (tj. przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową albo SKA lub przekształcenie spółki kapitałowej albo SKA w spółkę osobową inną niż SKA). Przy czym ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników - jest to przekształcenie heterogeniczne polegające na przekształceniu spółki kapitałowej lub SKA w spółkę osobową inną niż SKA.

W opinii wnioskodawcy, analizując konsekwencje podatkowe przekształcenia, należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT dzielą się na źródła, z których jednym są kapitały pieniężne określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy PIT, w tym dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca wskazał w tym miejscu na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT. W jego ocenie, w zakresie przekształcenia szczegółowej analizie należy poddać art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, w myśl którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Jednocześnie, jak wynika z art. 5a ust. 1 pkt 28 ustawy PIT, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego.

Na gruncie powyższych przepisów oczywistym jest zdaniem wnioskodawcy, że planowanego przekształcenia nie można utożsamiać z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałowa.

Jak wyjaśnił wnioskodawca, fakt, że przekształcenie spółki kapitałowej lub też spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało wymienione w regulacji art. 24 ust. 5 ustawy PIT, należy poczytywać jako zamierzone działanie ustawodawcy. Ustawodawca wyraźnie wskazuje bowiem, że przekształcenie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Sp. z o.o., SKA lub SA) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd o neutralności przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Powyższy pogląd jest prezentowany jednolicie przez organy podatkowe, doktrynę i sądy, mimo że w przepisach podatkowych brak jest przepisu, który odnosiłby się wprost do takiej sytuacji lub tym bardziej zwalniał wartość nominalną udziałów (akcji) objętych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Niemniej doktryna i praktyka jednolicie przyjmuje, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z tytułu objęcia udziałów w majątku przekształconej spółki (tak np. Dyrektor KIŚ w interpretacji z dnia 5 czerwca 2017 r.).

Podatnik wskazał w tym miejscu na interpretację podatkową z dnia 27 lutego 2018r. nr [...], w której Dyrektor KIS potwierdził, że z uwagi na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia majątku wspólników spółki przekształcanej, przekształcenie pozostaje dla wspólników neutralne podatkowo. Dyrektor KIS wskazał w tym względzie, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową wiąże się dla wspólników jedynie z konwersją jednego aktywa (ogółu praw i obowiązków w spółce) na inne aktywa (udziały w spółce przekształconej).

W ocenie wnioskodawcy przedstawione powyżej wnioski znajdują zastosowanie także do omawianego przez niego zdarzenia przyszłego. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem w tym względzie żadnych regulacji, a z perspektywy podatnika przekształcenie wiąże się jedynie z zamianą posiadanych przez niego papierów wartościowych z udziałów na akcje - przy czym ich wartość pozostaje bez zmian (nie zmienia się bowiem majątek spółki, a jedynie forma w jakiej spółka jest prowadzona).

Jednocześnie, w ocenie podatnika, żaden inny przepis ustawy PIT w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W konsekwencji przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest czynnością, która na gruncie prawa podatkowego wiązałaby się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie podatnika w szczególności podstawą opodatkowania dla ustalenia po jego stronie ewentualnego przychodu nie może być art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się wartość akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przekształcenia nie można jednak utożsamiać z wniesieniem aportu do spółki. W wyniku przekształcenia podmiotów dochodzi bowiem do zmiany formy prawnej spółki przy zachowaniu sukcesji uniwersalnej (nie zaś do przeniesienia prawa do zorganizowanej masy majątkowej).

Jak podkreślił wnioskodawca, dodatkowym argumentem przemawiającym za neutralnością przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest także sposób ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych w razie zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki. Jak wynika bowiem z orzecznictwa organów podatkowych, w razie ewentualnego zbycia akcji objętych przez wspólnika w wyniku przekształcenia koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej, tj. w tym przypadku w spółce z o.o.

Reasumując zdaniem wnioskodawcy, on jako wspólnik Spółki Przekształcanej nie uzyska żadnego dochodu czy też przysporzenia w związku z jej przekształceniem. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, sytuacja majątkowa wnioskodawcy pozostanie bez zmian - zmianie ulegnie jedynie charakter posiadanych przez nich papierów wartościowych, tj. zamiast udziałów w Spółce Przekształcanej będą posiadać akcje Spółki Przekształconej. Jednocześnie z uwagi na brak przepisu, który nakazywałby opodatkowanie wspólnika z tytułu przekształcenia spółki lub określałby jego przychód z tego tytułu, przekształcenie pozostanie neutralne dla wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...], stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na treść art. 257 § 1 KSH i podkreślił, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje: bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie zmiany umowy spółki. Podwyższenie może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników. Ponadto z art. 260 § 1 KSH wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać również formę pieniężną.

Organ wskazał przy tym na treść art. 551 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Nastąpienie przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor KIS wskazał, że w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast jak wyjaśnił, katalog ujęty w art. 17 ust. 1 tej ustawy zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, w zbiorze tym brak jest jednak wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów/akcji w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

DKIS wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, podkreślając, że przepisy te zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany. Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Organ wskazał, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia DKIS stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą spowoduje powstanie dla wnioskodawcy - jako wspólnika tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano we wniosku, w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Tym samym wnioskodawca uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w Spółce Przekształconej a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej.

Reasumując zdaniem organu, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) nie będzie neutralne podatkowo dla wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. T. zarzucił naruszanie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną spowoduje powstanie dla skarżącego przychodu będącego różnicą między nominalną wartością akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością udziałów posiadanych w spółce z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie neutralne podatkowo dla skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku z dnia 3 września 2018 r. w sprawie oceny prawnej niniejszego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie neutralne podatkowo dla skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym (zdarzeniem przyszłym) wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjna dla niego jako wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast według organu interpretacyjnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS w K. w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Odmienne stanowisko, skarżący, którego zdaniem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla wspólników, uzasadniał tym, że jako wspólnik spółki z o.o. nie uzyska żadnego dochodu czy też przysporzenia w związku z jej przekształceniem. Sytuacja majątkowa skarżącego pozostanie bez zmian - zmianie ulegnie jedynie charakter posiadanych przez niego papierów wartościowych, tj. zamiast udziałów w spółce z o.o. będzie posiadać akcje spółki akcyjnej, a wartość rynkowa i bilansowa spółki akcyjnej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w spółce z o.o. Ponadto skarżący wskazywał na fakt, że w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało wymienione przekształcenie spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, tj. z uwagi na brak przepisu, który nakazywałby opodatkowanie wspólnika z tytułu takiego przekształcenia spółki lub określałby jego przychód z tego tytułu, przekształcenie pozostanie neutralne dla skarżącego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") - przekształcić się w spółkę akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd, jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN).

Przekształcenie jest sformalizowaną procedurą, wymagającą podjęcia pewnych czynności faktycznych i prawnych. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną konieczne jest m.in. - zgodnie z art. 556 k.s.h. - sporządzenie planu przekształcenia. Plan przekształcenia powinien zawierać - stosownie do treści art. 558 § 1 k.s.h. - ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Podstawą ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej jest wycena składników majątku tej spółki (aktywów i pasywów), która stanowi załącznik do planu przekształcenia. Sposób ustalania wartości bilansowej majątku uregulowany jest w art. 28-41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Bilans, wg którego będzie się dokonywało ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej jest bilansem szczególnym, sporządzonym wg zasad sporządzania bilansu rocznego. Określenie wartości udziałów albo akcji, o których mowa w art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. odnosi się do spółki przekształcanej, gdyż majątek tej spółki jest przedmiotem wyceny. Ze względu jednak na mającą zastosowanie do przekształcenia spółek zasadę kontynuacji, ustalenia dokonane w tym zakresie, zawarte w planie przekształcenia dotyczą także spółki przekształconej. Podstawę do określenia wartości udziałów należących do poszczególnych wspólników spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie: spółki z o.o.) stanowi wartość bilansowa majątku tej spółki, odwołująca się do jej aktywów netto. Reguluje to art. 3 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy o rachunkowości, który przez aktywa netto rozumie aktywa jednostki (w sprawie spółki z o.o.) pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Przekształcenie spółki kapitałowej, jak w niniejszej sprawie wymaga - stosownie do treści art. 562 § 1 k.s.h. - uchwały powziętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Treść uchwały reguluje art. 563 k.s.h., zgodnie z którym uchwała o przekształcenie w spółkę akcyjną powinna zawierać m.in. wysokość kapitału zakładowego i wartość nominalną akcji.

Jeżeli chodzi o wysokość kapitału zakładowego, to spółka przekształcona (czyli w niniejszej sprawie spółka akcyjna) winna spełniać wymogi minimalnego ustawowego kapitału zakładowego, tj. kwoty [...]zł (art. 308 § 1 k.s.h.). Poza powyższym ograniczeniem kwota wysokości kapitału zakładowego może być określona dowolnie.

Jeżeli chodzi o wartość nominalną akcji spółki przekształconej (tj. spółki akcyjnej w niniejszej sprawie), to może być ona ustalona dowolnie, z tym że nie może być mniejsza niż 1 grosz, czyli minimalna, nominalna wartość akcji. Kodeks spółek handlowych nie wymaga określenia w uchwale o przekształceniu w spółkę akcyjną wartości akcji przypisanych poszczególnym wspólnikom spółki przekształconej, gdyż wobec instytucji składania oświadczeń wspólników tej spółki o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) nie jest możliwe na tym etapie określenie udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształconej, tj. sumy akcji przypadającej każdemu z przyszłych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie wartości udziału danego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej czyli wartość ogółu przypadających na niego akcji można wyprowadzić z planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż kapitał zakładowy spółki akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z o.o., Świadczy o tym następujący fragment opisu zdarzenia przyszłego cyt. "Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej".

Oznacza to - w świetle przedstawionych wyżej wywodów, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej, tj. akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że taka sytuacja, tj. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie została odrębnie zwerbalizowana przez ustawodawcę w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielić jednak należy również stanowisko WSA zaprezentowane w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. sygn. akt I SA/Gl 188/2007, oraz organu interpretacyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie, iż nie oznacza to jeszcze, że sytuacja ta nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa PIT".

Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia - w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT - kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 ustawy PIT.

Sąd podziela pogląd prezentowany przez DKIS w K., że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust. 5).

Z opisu zdarzenia przyszłego (fragmentu wyżej przytoczonego) wynika, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki z o.o. i tym samym skarżący uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości udziałów posiadanych w spółce z o.o. To oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o. czyli spółki przekształcanej.

W opisanej sytuacji należy przyjąć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Zasady pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Odnosząc się do stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla niego zinterpretowany przez organ interpretacyjny. Analizując przy tym zaprezentowaną przez skarżącego argumentację Sąd uznał, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnej dla niego interpretacji, bez dążenia przez DKIS w K. do poszukiwania optymalnych czyli korzystnych dla skarżącego rozwiązań prawnych.

Należy po pierwsze zauważyć, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn., sygn. akt II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organ interpretacyjny, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.