Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1926/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12, art. 24 ust. 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/14 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IBPBII/2/415-347/14/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1643/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. K. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 27 czerwca 2014 r. o nr IBPBII/2/415-347/14/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził o Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Niewykluczone, że w przyszłości jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: spółka) otrzyma z likwidowanej spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami. Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego spółki wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno wnioskodawcy jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, zadaniem wnioskodawcy przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący sformułował pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki? Zdaniem wnioskodawcy przychód z ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych tytułem likwidacji spółki nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie akcji oraz udziałów otrzymanych tytułem likwidacji spółki, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę lub spółkę. Tym samym wnioskodawca uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę (lub wnioskodawcę) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną powołano art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Zdaniem Dyrektora IS, przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Skoro odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W ocenie organu, aby zastosować art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej, tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d a art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Artykuł 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. Powołując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód osiągnięty ze zbycia akcji i udziałów należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu skutkującej uznaniem, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego wskazujące, że w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez skarżącego tytułem likwidacji spółki, przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów o ile nie zostały one przez spółkę (lub skarżącego) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów; (II) przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Zaznaczył, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa zmieniająca). Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art.5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Jednocześnie, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Krakowie, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Równocześnie brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. odnosząc się do sytuacji zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, nie zaś do źródła kapitały pieniężne; (2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. błędną wykładnię i przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 7, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. B u.p.d.o.f.; (3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane, bowiem w ocenie organu podatkowego przychód uzyskany przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o., otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej należy zaliczyć do źródła kapitały pieniężne, a nie jak przyjął WSA w Krakowie do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; (4) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane;

(II) przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego.

5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p.) jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.2. Zasadnicza kwestia w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Dyrektor IS w interpretacji stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce otrzymanych przez wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., więc w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2017 r., II FSK 1186/15, z dnia 27 stycznia 2017 r., II FSK 2591/13 oraz cytowane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach wyraził pogląd, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., że przychód powstały w wyniku zbycia akcji, udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżących w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., jak również art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., a także art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że według art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Nadto wymaga podkreślenia, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Ustalenie dochodu w takim przypadku odbywa się według reguł uregulowanych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a zatem stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wprowadzone zmiany miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (zob. druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji).

6.3. Reasumując, ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Brak jest w związku z tym podstaw do uwzględnienia poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis) przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Dla prawidłowego rozpoznania sprawy, jak prawidłowo wskazał WSA w Krakowie, konieczne będzie zatem wezwanie skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej (tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p.), których naruszenie było powołane przez Dyrektora IS w związku z prezentowanym przez ten organ poglądem, że przedstawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie uwzględnia regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).