Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 361/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d , art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 255/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 255/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ) z 18 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że kwoty, których podatnik faktycznie nie otrzymał ani nie zostały postawione do jego dyspozycji, stanowią przychód; b) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że przeznaczenie przez skarżącą łącznej kwoty 500 792,65 zł na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość rzeczy

i praw majątkowych posiadanych przez skarżącą oraz stwierdzenie, że tym samym kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z a) art. 2a tej ustawy (zasada in dubiopro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, b. art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (błędnie określony organ) z 18 marca 2019 r., znak sprawy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia; 3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadą równości, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku.

W związku z powyższym, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych biorąc z urzędu

pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły powody skutkujące nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zatem istnieje możliwość rozpoznania wniesionej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów, o czym poniżej.

Zgodnie z brzmieniem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 p.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak

i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

Warto też dodać, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Musi on wyjaśnić, jak w jego ocenie przepis powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej

w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). Innymi słowy, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca kasacyjnie obowiązana jest w uzasadnieniu wyjaśnić, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., I GSK 54/13).

Z powyższego wynika, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Krótko rzecz ujmując, musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc przedstawione uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały w ogóle uzasadnione.

W motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z tych przepisów (w osnowie - pkt 2.a), ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, i jak podkreślono powyżej, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez Skarżącą kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Strona stosownej argumentacji w tym względzie nie przedstawiła ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa powiązała z art. 2a tej ustawy – formułującym zasadę "in dubio pro tributario". W motywach skargi kasacyjnej nie odniosła się w żaden sposób do kwestii naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z kolei zaś do samej ww. zasady, jej argumenty przybrały formę jedynie czysto ogólnego teoretyzowania i to w kontekście art. 217 Konstytucji RP (którego natomiast w osnowie w ogóle nie powołała).

Nie sposób też uznać, by ograniczenie się do symbolicznego wskazania na k-5 skargi kasacyjnej art. 32 Konstytucji RP, stanowiło jego stosowne (wymagane w takiej sytuacji prawem) uzasadnienie.

Wadą braku odpowiedniego uzasadnienia są dotknięte również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ostatniego z wymienionych Strona ograniczyła się do stwierdzenia, że (cyt.) "przyjęcie wykładni stosowanej przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Opolu powoduje, iż opodatkowaniem zostaje objęte nie tylko przysporzenie majątkowe J. K., ale również kwota 500 792,65 zł, która nie uczyniła żadnego przysporzenia w majątku podatnika. Tym samym kwoty tej nie można uznać za otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych również od tej kwoty powoduje, iż J. K. zobowiązana jest do zapłaty podatku od kwoty, która nigdy de facto stanowiła jej dochodu.".

Przedstawione powyżej argumenty nie sposób uznać za wywód prawny w zakresie prawidłowej wykładni tego przepisu.

Kolejną kwestią wymagającą wytknięcia, a która również dowodzi niestaranności

w sporządzeniu skargi kasacyjnej jest – w przypadku poszczególnych zarzutów - nie powołanie przez autora wniesionego środka zaskarżenia nazw ani publikatorów aktów normatywnych.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Innymi słowy, naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonemu do tego sądu aktowi, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy administracji.

Opisane powyżej nieprawidłowości skargi kasacyjnej - z uwagi na omówione powyżej związanie wskazanymi w niej podstawami - nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, z przyczyn wyjaśnionych powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Niemniej jednak, mimo zastrzeżeń przedstawionych względem wniesionego środka zaskarżenia, mając na względzie istotę sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że warto jednakże zwrócić uwagę na kwestię prawną, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował i prawidłowo naświetlił w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji.

Dla porządku przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. w W., Wydziału [...] Cywilnego, z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłej w dniu 10 marca 2010 r. S. K., obejmujący nieruchomości: działki gruntu oraz budynki, w 1/3 udziału. Udział w tej nieruchomości skarżąca zbyła

3 listopada 2014 r., zatem przed upływem 5 lat od daty nabycia, za cenę 690.980,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W umowie sprzedaży udokumentowanej ww. aktem notarialnym, ustalono cenę przedmiotu sprzedaży na kwotę 2 072 940,00 zł, to jest po 690 980,00 zł dla każdego z właścicieli (w tym skarżącej). Kupujący jednak

z ceny zakupu przekazali na zaległości spadkodawcy kwoty: -/ 188 000,00 zł na

rzecz B. [...] z siedzibą w W. z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych hipoteką umowną zwykłą w kwocie 900 000,00 zł;

-/ 221 553,86 zł na rzecz Gminy L. celem spłaty wszelkich zobowiązań sprzedających zasądzonych wyrokami Sądu Rejonowego w L. z 29 stycznia

2008 r. sygn. akt [...] oraz z 25 października 2012 r. sygn. akt [...];

-/ 28 924,10 zł na rzecz Gminy L. w celu spłaty zobowiązań sprzedający wynikających z wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowym ustanowionymi na sprzedawanej nieruchomości; -/ 137 800,00 zł na rzecz Gminy L. w celu spłaty zobowiązań sprzedających wynikających z nieuregulowanych opłat za współużytkowanie wieczyste gruntu oraz podatków od nieruchomości;

-/ 826 000,00 zł na rzecz Spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z tytułu spłaty zobowiązań sprzedających (jako dłużników rzeczowych) zabezpieczonych m.in. hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 1 200 000,00 zł. Tak więc Strona tytułem sprzedaży 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości otrzymała z całej określonej ceny zbycia (tj. 690 980 zł) kwotę 190 187,35 zł. Kwota 500 792,65 zł (tj. różnica między 690 980,00 zł i 190 187,35 zł) została przeznaczona na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą.

Organy ustaliły również, że w okresie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca dokonała nabycia trzech nieruchomości. Poniesione z tego tytułu wydatki wyniosły łącznie 562 294,9 zł.

W niniejszej sprawie spór dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) ww. kwoty 500.792,65 zł, która została przeznaczona na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipoteką ustanowioną na zbytej przez Skarżącą odziedziczonej nieruchomości (udziale w tej nieruchomości).

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ww. kwota - 500.792,65 zł. - powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zakwestionowała jednocześnie poglądy organu, że spłacone przez nią długi spadkowe

i związane z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22

ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ani też kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stanowisko Sądu akceptujące wyrażony w tej sprawie punkt widzenia organów jest prawidłowe. Zgodne jest ono również z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, co w szczegółowy sposób zaprezentowano w zaskarżonym wyroku.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie

z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem

w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Według brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części,

w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c

i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22

ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie

w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.

Z kolei, z unormowania zawartego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej

w drodze spadku. Podkreślić należy, że ustawodawca określił w tym przepisie zamknięty katalog wydatków związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytych w drodze spadku. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne wydatki nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem, koszty spłaty kredytu hipotecznego nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Przedstawione stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Wbrew argumentom Strony - zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu

art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z 25 września 2018 r.).

Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17, że przedstawione rozumienie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie jest niezgodne z zasadami zawartymi w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, o czym była już mowa

- w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo wymienić należy, obok ww. - wyroki NSA: z 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1462/18,

z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, NSA z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt

II FSK 3273/14, NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, NSA z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/171.

Mając na uwadze całokształt rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznanej sprawy, argumentacja organów jest wyczerpująca i przekonująca, dlatego prawidłowo została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie

art. 204 pkt 1 p.p.s.a., albowiem nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Strony skarżącej kasacyjnie do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy sąd dopatrzy się szczególnych racji przemawiających za odstąpieniem od zasady odpowiedzialności stron za wynik postępowania. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd działa w sposób uznaniowy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, na kanwie tej sprawy nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mówa w tym przepisie, dopuszczający taką możliwość. Strona w niniejszej sprawie konsekwentnie kontynuowała spór i w wyniku jego zakończenia (wyrok oddalający skargę kasacyjną) jest obecnie zobowiązana do zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ.