Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 178/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1034 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r.; określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.; określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spadkodawca – L. R. od dnia [...] czerwca 1993 r. do dnia [...] listopada 2018 r. (data śmierci) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R. w miejscowości K. 16, [...] C.. Zarejestrowany był na terenie objętym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego w C. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych płacący podatek w wysokości 19 % w formie liniowej. L. R. zmarł w dniu [...] listopada 2018 r. W związku z powyższym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie nastąpiło. W dniu śmierci spadkodawcy – L. R., na karcie kontowej Podatnika pozostały zaległości wynikające z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., częściowo zobowiązanie zostało uregulowane w wyniku przeksięgowania zwrotu. Zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. Repertorium A numer [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w C. przed notariuszem D. R., spadek po zmarłym w dniu [...] listopada 2018 r. L. R. na podstawie ustawy nabyli żona oraz syn, tj. M. R. (ur. [...].07.1959 r.) oraz P. R. (ur. [...].09.1985 r.) - każdy z nich w udziale ˝ (jedna druga) części. W dniu [...] lutego 2019 r. przed notariuszem D. R. został sporządzony akt notarialny Repertorium A numer [...], dotyczący umowy o dział spadku. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego M. R. i P. R. oświadczyli, że dokonują działu spadku po zmarłym L. R. w ten sposób, iż M. R. nabywa bez obowiązku spłaty: wchodzące w skład spadku udziały ˝ części we własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne wraz z inwentarzem żywym i martwym, objętych wykazanymi w akcie księgami wieczystymi; ruchomości w tym pojazdy, motocykle, ciągniki i przyczepy opisane w § 3 ww. aktu notarialnego; prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę Przedsiębiorstwem Rolno-Spożywczym z siedzibą w miejscowości K. 16. Do aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2019 r. Repertorium A numer [...] stanowiącego Protokół Sporządzenia Wykazu Inwentarza Notariusz D. R. przyjął oświadczenia spadkobierców M. R. i P. R. dotyczące żądania sporządzenia protokołu obejmującego wykaz inwentarza po L. R., a także oświadczenia, iż na podstawie zarejestrowanego Aktu Poświadczenia Dziedziczenia sporządzonego [...] grudnia 2018 r. Repertorium A Nr [...] spadek po zmarłym L. R. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza w udziale ˝ (jedna druga) części każdy z nich oraz iż wykaz inwentarza jak i spis inwentarza po zmarłym L. R. nie został dotychczas sporządzony ani nie jest w toku sporządzania. (§ 1) W dniu [...] lipca 2019 r. sporządzony został w formie aktu notarialnego Aneks do Protokołu Sporządzenia Wykazu Inwentarza dotyczący sprostowania oczywistej omyłki w tym protokole w zakresie wymienionej kwoty. W wyniku oczywistej omyłki w protokole tym zapisano między innymi, że w skład spadku wchodzą prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę Przedsiębiorstwem Rolno-Spożywczym z siedzibą w miejscowości K. 16 o łącznej wartości [...] zł, zamiast prawidłowo, iż wymieniona kwota obejmuje wyłącznie wartość budynków i budowli, linii technologicznych, urządzeń i maszyn PRS L. R. zaś łączna wartość praw i zobowiązań związanych z prowadzonym przez spadkobiercę przedsiębiorstwem wynosi

[...] zł.

Mając na względzie reguły wynikające z art. 1015 § 1 i § 2 KC oraz 1031 § 1 i § 2 KC, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, iż zakres odpowiedzialności spadkobierców M. R. i P. R. wiąże przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców M. R. i P. R. za zaległości spadkodawcy L. R. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r., a także rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawcy L. R. i zakresie odpowiedzialności lub uprawień spadkobierców: M. R. i P. R..

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżących do

przedłożenia dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postaci protokołu dziedziczenia sporządzonego w dniu [...] grudnia 2018 r., wykazu inwentarza, ewidencji VAT wraz z dowodami źródłowymi za listopad 2018 r., ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi za 2018 r., ewidencji środków trwałych za 2018 r., historii rachunku bankowego gospodarczego za 2018 r. (obroty i stan rachunku),

zestawienia dochodów i kosztów za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] listopada 2018 r.,

w celu ustalenia dochodu lub straty w podatku dochodowym od osób fizycznych, informacji o stanie zapasów, a także wskazanie strat przysługujących do odliczenia spadkobiercom w roku 2018 r.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy dowody w postaci m. in. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. oraz poprzedzającej ją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne

miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz deklarację VAT-7 za październik 2018 r.

Ponadto, w toku postępowania pismem z dnia [...] maja 2019 r. został złożony wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, z powodu niespełnienia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na wymienione postanowienie pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. wniesione zostało zażalenie.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia podając stosowną argumentację. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spadkobierców co do tego, że nieprawomocny wyrok WSA z 8 maja 2019 r. I SA/Bd 968/18 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz ewentualne postępowanie przed NSA stanowi zagadnienie wstępne w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności i uprawnień spadkobierców.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców M. R. i P. R. wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014 r.; określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawcy L. R. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawcy L. R..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że elementy stanu faktycznego nie zostały wyczerpująco wyjaśnione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawarł wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ponownie prowadzonym postępowaniu należało: (1) uzupełnić materiał dowodowy odnośnie do orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za odsetki oraz wyjaśnić różnicę dotyczące okresów rozliczeniowych oraz kwot wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydanej wobec spadkodawcy, a określonych w zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż należy uzupełnić zebrany materiał dowodowy o dokumenty źródłowe, np. wydruki dokumentów wewnętrznych z komórki właściwej do spraw rachunkowości podatkowej czy też o wydruki z systemu w tym zakresie, gdyż z treści uzasadnienia powinno w sposób przejrzysty wynikać jakie kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami należy uiścić na rachunek urzędu skarbowego; (2) sporządzić protokół z odczytania dokumentów elektronicznych zawartych na otrzymanych od Skarżących informatycznych nośnikach danych (pendrive, dysk USB i płyty CD) i dokonać opisu ich zawartości w oparciu o art. 172 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; (3) wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy Pana L. R., gdyż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże termin ten może zostać zmodyfikowany wskutek zaistnienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem jego biegu. W ponownym postępowaniu, w przypadku stwierdzenia zaistnienia takich okoliczności organ podatkowy powinien zgromadzić w aktach przedmiotowej sprawy dowody na tę okoliczność i jednocześnie przeprowadzić w decyzji wywod w tym zakresie opary na tychże dowodach; (4) odnieść się do instytucji działu spadku i umowy o dział spadku zawartej dnia [...] lutego 2019 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), a w szczególności wyjaśnić wpływ działu spadku na decyzję o zakresie odpowiedzialności spadkobierców.

Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz złożonym piśmie z dnia [...] września 2020 r. uznał, iż należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji

przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze argumenty podniesione przez Skarżących w odwołaniu, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2021 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz określenie wysokości zobowiązań znanych w dniu otwarcia spadku w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (PPL 19 %) – w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym kluczowym elementem w sprawie jest ustalenie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców oraz jest wystarczający do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności, a ponadto czy postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców przeprowadzone zostało z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Odpowiedzialność następców prawnych jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż odnoszące się do powyższego zagadnienia regulacje prawne mają charakter wyjątkowy. Następcy prawni ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy.

Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. W skarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił uzasadnienie prawne i faktyczne w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, uzasadnienie prawne i faktyczne w odniesieniu do zaległości wynikających z decyzji ostatecznej za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, uzasadnienie prawne i faktyczne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] listopada 2018 r. wraz z uzasadnieniem prawnym. Na stronach 12 do 13 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w ujęciu tabelarycznym stan zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę. Stawki odsetek za zwłokę związane z przedmiotowymi zaległościami podatkowymi, obliczone natomiast zostały zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w oparciu o dowody zgromadzone w aktach szczegółowo wyjaśnił różnice wynikające z kwot określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. za poszczególne okresy 2014 r. a zaległościami podatkowymi spadkodawcy za ten okres.

Dyrektor podkreślił, że zaległości podatkowe wynikające w wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. za poszczególne okresy 2014 r. oraz należności z nią związane nie uległy przedawnieniu. Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się. co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności modyfikujące ten termin. Na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze śmiercią podatnika (od dnia śmierci, tj. [...] listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. do [...] grudnia 2018 r.). Ponadto, dodatkowo bieg terminu przedawnienia – stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia w sprawie, tj. od dnia [...] listopada 2018 r. i zawieszenie nadal trwa z uwagi na zaskarżenie przez spadkobierców wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Bd 968/18. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął i aktualnie nie jest możliwe precyzyjne wskazanie jego daty. Termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania przed NSA (tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności), co umożliwia organowi odwoławczemu orzekanie w przedmiotowej sprawie. Kwestia przedawnienia pozostałych kwot określonych wydaną decyzją o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej, tj. w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. – nie wymaga w ocenie organu szerszego komentarza. Przedawniają się one zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – a zatem odpowiednio z dniem [...] grudnia 2023 r. oraz [...] grudnia 2024 r. Organ wskazał na uchwałę z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15 przesądzającą ostatecznie deklaratoryjny charakter decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców.

Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania, jakim jest kwestia niewłaściwego orzeczenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców – w szczególności całkowitego pominięcia zawartej umowy o działa spadku – organ uznał, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykładnia art. 1034 KC jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa, bowiem w tym przepisie odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie zaś udziałów wynikających z działu spadku.

Organ uznał, że zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 KC są całkowicie chybione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do kwestii wpływu działu spadku na zakres odpowiedzialności spadkobierców wyczerpująco, w bardzo szerokim zakresie. Kwestia ta została należycie wyjaśniona, a co najistotniejsze rozważania znajdują poparcie w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy.

Słusznie też, w ocenie Dyrektora, Naczelnik wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2012 r. jest ostateczna i ponad wszelką wątpliwość została wydana przed działem spadku, który miał miejsce [...] lutego 2019 r. Decyzja ta ukształtowała solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe obojga spadkobierców. Wobec czego nie ma podstawy prawnej do uchylenia takiej decyzji lub zmiany, w sytuacji, gdy spadkobiercy przeprowadzili dział spadku po wydaniu decyzji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. przy orzeczeniu zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r., sytuacja jest odmienna - z oczywistych przyczyn uwzględnia już umowę o dział spadku z dnia [...] lutego 2019 r., a kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie budzi wątpliwości.

Organ nie zgodził się również, że skarżona decyzja zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż różnice odnoszące się do postępowań o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oraz 2014 r. zostały w decyzji wyczerpująco omówione i wyjaśnione.

Dalej organ wskazał, że pomimo zaskarżenia wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r. nie traci waloru ostateczności. W dniu 8 maja 2019 r. zapadł wyrok sygn. akt I SA/Bd 968/18 oddalający skargę, który został zaskarżony w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez spadkobiercę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił jednak przekonania o cyt. "wysokim prawdopodobieństwie uchylenia decyzji", a swoją argumentację przedstawił w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.

Organ podał, że bezzasadność wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie została już wykazana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2019 r., które znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy. Stanowisko organu odwoławczego zostało natomiast wyczerpująco przedstawione w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanym w wyniku wniesionego zażalenia spadkobierców. Sprowadza się ono do uznania, że dopóki decyzja Dyrektora Izby Administracji w B. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji pozostaje w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którzy za te zaległości mają odpowiadać. W aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość orzeczenia w jednej decyzji – w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej – o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zatem istnienie w obrocie prawnym takiej decyzji ostatecznej w przekonaniu organów podatkowych było wystarczającą podstawą do orzeczenia. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nota bene zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a postępowanie sądów administracyjnych zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy w dnia 18 lutego 2020 r., I SA/Bd 586/19, którym sąd oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych. Zatem organ uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

Ustalenia organu podatkowego w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018 r. oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie są kwestionowane przez spadkobierców i nie budzą też wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie na gruncie Ordynacji podatkowej regułami i zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i weryfikację zobowiązań podatkowych w tym obszarze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalenia te uznał za prawidłowe.

Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy słusznie orzekł o odpowiedzialności spadkobierców nie tylko za zobowiązanie podatkowe, ale również za odsetki. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym, że spadkobiercę – tj. M. R. wraz z synem P. R. w udziałach po ˝ części przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe – ale co najistotniejsze, że odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości ustalonego stanu czynnego majątku spadkowego. Również ustalenie w jakiej kwocie istnieją zaległości jest możliwe do zweryfikowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie ulega wątpliwości organu, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. powstały, co jest potwierdzone decyzją ostateczną i wyrokiem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie ulega również wątpliwości organu, że zaległości te nie zostały w całości wyegzekwowane, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Nie ulega również wątpliwości organu, że zobowiązanie (prawo do zwrotu różnicy podatku) powstało w listopadzie 2018 r., gdyż nie jest sporne, że w tych okresach spadkodawca dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji również wyczerpująco odniósł się do charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej i do instytucji orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Nie są zatem w jego ocenie zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1034 § 2 i art. 10342 KC w zw. z art. 98 § 1 i 2 KC.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów podatku od towarów i usług w związku z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. organ podkreślił, że kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym. Decyzja będąca przedmiotem odwołania, oparta została na art. 100 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzja taka wprawdzie posiada hybrydowy charakter "orzekająco-określający", jednakże ustalenia odnoszące się do transakcji wykazanych w 2014 r. nie miały miejsca w przedmiotowym postępowaniu. Zostały one objęte decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do września 2014 r. Wynikają z niej zaległości podatkowe stanowiące kwoty niezapłaconego podatku oraz nienależnie (lub w kwocie wyższej niż należna) otrzymane zwroty różnicy podatku. Wspomniana decyzja ostateczna została wraz z decyzją organu pierwszej instancji włączona do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Wynika to ze specyfiki orzekania w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej, który umożliwia w aktualnym stanie prawnym orzeczenia w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy w skarżonej decyzji nie wyjaśniał ani nie rozstrzygał kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie przeprowadzał dowodów odnośnie [...] sp. z o.o., nie badał należytej staranności, ani nie odmawiał odliczenia podatku na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności spadkobierców oparł się wyłącznie na ustaleniach wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r.

Zatem w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procedury nie zasługują na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., rozstrzygając w sprawie uwzględnił wszystkie zebrane dowody, podjął wszelkie kroki niezbędne do wnikliwego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dopiero po dokładnej analizie i ocenie zgromadzonej dokumentacji z uwzględnieniem zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., uznał za spełnione, wynikające z powołanych przepisów, przesłanki orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy i wydal skarżoną decyzję.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując skarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdził, iż nie uchybia ona prawu, jak również nie znajduje podstaw do jej uchylenia.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

• art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 2 i art. 10342 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zasad odpowiedzialności za długi spadkowe;

• art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w wyniku bezpodstawnego uznania, że wynik postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności spadkobierców nie jest uzależniony od ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych spadkobiercy;

• art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy przyjęcie udziału L. R. w rzekomym oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez PRS L. R. towaru (oleju rzepakowego), wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT;

• art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez pominięcie specyfiki obrotu olejem rzepakowym (otoczenia regulacyjnego oraz wydanych w tym zakresie dokumentów urzędowych), w tym w szczególności pominięcie okoliczności, iż:

- nabywanie oleju rzepakowego z pominięciem pośrednika krajowego tj. bezpośrednio od podmiotu zagranicznego) jest niedozwolone na gruncie ustawy o biokomponentach, co potwierdza decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] marca 2017 r., Nr [...];

- [...] sp. z o.o. jest pośrednikiem certyfikowanym działających w oparciu o model tzw. pośrednika bez magazynu, co wynika z posiadanego przez ten podmiot certyfikatu REDCert oraz ISCC.

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że L. R. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z [...] Sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, a [...] Sp. z o.o. była pośrednikiem w transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że L. R. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że dostawy rzekomo dokonał inny podmiot niż wskazany na fakturze;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben Kft/ Peter David C-80/11 i C-142/11 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] maja 2017 r, w sprawie Litdana UAB C-624/15 przez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i uznanie, że L. R. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że PRS L. R. dochowało należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że współpraca PRS L. R. z [...] Sp. z o.o. była wielokrotnie weryfikowana przez organy podatkowe, inne organy państwowe oraz profesjonalnych audytorów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 czerwca 2021 r. (k. 76) skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej został uprzednio poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Przed wydaniem wyroku umożliwiono zatem stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19.

Tut. Sąd podziela ww. poglądy. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w oparciu o kryterium legalności. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy zasadności orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz określenia wysokości zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (PPL 19%) – w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, po pierwsze, orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy w VAT za poszczególne miesiące 2014 r., które to zaległości wynikają z uprzednio wydanej ostatecznej decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązań w VAT za te okresy. Po drugie, w zaskarżonej decyzji organ określił wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę z działalności gospodarczej za 2018 r. Po trzecie wreszcie, organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu działalności prowadzonej przez spadkodawcę, do zwrotu na rachunek bankowy, w udziałach po ˝ dla każdego ze spadkobierców.

Zarzuty skargi, ogólnie rzecz biorąc, zmierzają w dwóch kierunkach.

Po pierwsze, Skarżący podważają stanowisko organów podatkowych co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zmarłego L. R., co rzutuje na zasadność obciążenia skarżących zaległym podatkiem od towarów i usług.

Po drugie, skarga zmierza do podważenia prawidłowości stanowiska organu, który w zaskarżonej decyzji obciążył odpowiedzialnością m.in. syna spadkodawcy, który – jakkolwiek odziedziczył spadek w ˝ części - to jednak w wyniku działu spadku nie uzyskał przysporzenia.

Kluczowa w tej sytuacji jest ocena, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza spełnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców oraz czy jest wystarczający do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności, a ponadto czy postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców przeprowadzone zostało z poszanowaniem przepisów proceduralnych.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy prawidłowa jest dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego odnoszących się do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Uregulowana w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność spadkobierców podatnika wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Przedmiotowy i podmiotowy zakres tej odpowiedzialności spadkobierców podatnika ukonstytuowanej w art. 97 O.p., w przepisie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Organy podatkowe, zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej, orzekają w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono – orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców – organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest zobowiązany do uwzględnienia nie tylko zasad i przepisów prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, lecz dodatkowo także zasad i przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ wyczerpująco wskazał przepisy, na których rozstrzygnięcie zostało oparte i opisał stan prawny obowiązujący na gruncie niniejszej sprawy na stronach 9 do 11 skarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, jakim jest kwestia niewłaściwego orzeczenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców – w szczególności całkowitego pominięcia zawartej umowy o dział spadku – stwierdzić należy, że zarzut ten jest całkowicie chybiony.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. Repertorium A numer [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w C. przed notariuszem D. R. spadek po zmarłym w dniu [...] listopada 2018 r. L. R. PESEL [...] na podstawie ustawy nabyli żona M. R. oraz syn P. R..

Przepisy księgi czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U.

z 2019 r., poz. 1145 – dalej jako KC) kompleksowo regulującej kwestię dziedziczenia ustawowego i testamentowego, w art. 1012 przewidują, że spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Nie może być kwestionowane to, że zarówno żona zmarłego, jak i jego syn przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co wynika z zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia. Żadne ze skarżących zatem nie odrzuciło spadku.

Mając na względzie obowiązujące w tym zakresie reguły, wynikające z art. 1015 § 1 i § 2 KC oraz 1031 § 1 i § 2 KC, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, iż zakres odpowiedzialności spadkobierców wiąże przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza i zasadnie organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał do przedłożenia dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy m. in. w postaci wykazu inwentarza lub spisu inwentarza, na podstawie którego zostanie ustalona wartość czynna masy spadkowej, będąca granicą odpowiedzialności spadkobierców. W aktach sprawy znajduje się Protokół Sporządzenia Wykazu Inwentarza (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2019 r., Rep. A numer [...]) oraz Aneks do Protokołu Sporządzenia Wykazu Inwentarza (akt notarialny z dnia [...] lipca 2019 r. Rep. A numer [...]) dotyczący sprostowania oczywistej omyłki, a ponadto postanowienie Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2019 r. o sporządzeniu spisu inwentarza.

Uregulowanie dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte jest w księdze IV, Tytuł VII KC – art. 1034 § 1 KC traktuje o solidarnej odpowiedzialności, która ma miejsce do chwili działu spadku. Oznacza to, że przepis wprowadza solidarność bierną pomiędzy spadkobiercami, z czym wiąże się konieczność odpowiedniego stosowania przepisów części ogólnej KC o zobowiązaniach solidarnych. W rezultacie powyższego wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich spadkobierców łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych – aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy spadkobiercy pozostają zobowiązani. Odpowiedzialność spadkobierców, do czasu działu spadku ma charakter odpowiedzialności solidarnej, po dziale staje się samodzielna, co nie zmienia faktu, że nadal istnieje. W myśl art. 1034 § 2 KC odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku, nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. Sama okoliczność braku przysporzenia – w wyniku działu spadku - po stronie syna spadkodawcy nie ma wpływu na istnienie odpowiedzialności, wbrew temu co wywodzą Skarżący.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, dnia [...] lutego 2019 r. w Kancelarii Notarialnej w C. przed notariuszem D. R. sporządzona została umowa o dział spadku udokumentowana aktem notarialnym rep. A nr [...], w której spadkobiercy oświadczają, że dokonują działu spadku po zmarłym L. R. w ten sposób, że M. R. nabywa bez obowiązku spłaty wchodzące w skład spadku udziały ˝ części we własności określonych nieruchomości, ruchomości oraz prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę Przedsiębiorstwem Rolno-Spożywczym, o wartości przedmiotu umowy na łączną kwotę [...]zł. Tym samym – jak twierdzą Skarżący – w wyniku działu M. R. nabyła przysporzenie ponad swój udział wynikający z aktu poświadczenia dziedziczenia, natomiast syn P. R. nie nabył żadnego przysporzenia z tytułu dziedziczenia po ojcu.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, że na skutek takiego działu spadku syn spadkodawcy nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego ojca. Sąd podziela stanowisko organu, że zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akcie poświadczenia dziedziczenia. W konsekwencji tak wydanej decyzji i odrębności długów spadkobierców, jeśli zajdzie potrzeba prowadzenia egzekucji, wierzyciel wystawi odrębny tytuł wykonawczy dla każdego ze spadkobierców.

Oznacza to, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. Repertorium A numer [...] spadkobiercy M. R. i P. R. odpowiadają każdy w swoim udziale, tzn. po ˝ części.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w wyniku działu spadku cały spadek przypadł jednemu ze spadkobierców, tj. M. R., bez obowiązku spłaty na rzecz P. R.. Jednakże czynność ta nie spowodowała, że P. R. nie odpowiada za długi spadkowe. W wyniku dokonanego działu spadku ustała bowiem solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe – ale nie ustała odpowiedzialność w ogóle, lecz solidarność zamieniła się na odpowiedzialność proporcjonalną do wielkości udziałów, ale – co należy podkreślić – do wielkości udziałów wynikających z zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, a nie z faktycznych "udziałów" rozumianych potocznie, jako część majątku przypadającego poszczególnym spadkobiercom w wyniku działu spadku. W związku z tym od chwili działu spadku wierzyciel może dochodzić od każdego ze spadkobierców świadczenia stanowiącego dług spadkowy, lecz nie w całości, a tylko do wysokości udziału spadkowego wynikającego z notarialnego poświadczenia dziedziczenia, czyli w niniejszym przypadku maksymalnie ˝ kwoty stanowiącej dług spadkowy. Umowa o dział spadku, na mocy której spadkobiercy ustalają wielkość swoich przysporzeń, tj. "dzielą spadek" pomiędzy siebie, dotyczy jedynie wzajemnych relacji między spadkobiercami. W relacji "na zewnątrz", tj. w szczególności w stosunku do wierzycieli, istotne jest tylko to, że dział spadku w ogóle nastąpił, nie zaś to, jakie konkretnie przysporzenia uzyskali poszczególni spadkobiercy. Fakt dokonania działu spadku z punktu widzenia wierzyciela (tj. w tym wypadku: państwa jako wierzyciela podatkowego) ma znaczenie tylko z tego powodu, że od tego momentu spadkobiercy nie odpowiadają solidarnie, lecz proporcjonalnie do swoich udziałów spadkowych. Wywód przedstawiony w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest w ocenie Sądu spójny i logiczny, a organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosowały w sprawie. Stanowisko organów znajduje oparcie w treści art. 1034 k.c., do którego odsyła art. 98 § 1 O.p. Skoro w myśl art. 1034 § 1 k.c. "Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe", a w myśl § 2 "Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów", to zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania za poprawne twierdzenia, że syn spadkodawcy nie odpowiada dlatego, że w wyniku działu spadku nie otrzymał przysporzenia. Zdaniem Sądu istotne jest to, że syn miał udział w spadku wynoszący 1/2, a nie to, że w wyniku umownego działu spadku nie otrzymał składników majątkowych odpowiadających wysokości swojego udziału.

Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że organ odmawia uwzględnienia działu spadku. W istocie bowiem organ go uwzględnia, przypisując temu zdarzeniu skutki w sferze odpowiedzialności takie, jak to wynika z art. 1034 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 k.c. Dział spadku – nawet taki jaki miał miejsce w niniejszej sprawie - w żadnym razie nie może doprowadzić do tego, że jeden ze spadkobierców w ogóle przestaje ponosić odpowiedzialność za długi spadkowe.

Strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń co do braku odpowiedzialności P. R. powołuje się na treść art. 10342 k.c., zgodnie z którym "Od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń." Zdaniem Sądu jednak strona skarżąca wyciąga z tej regulacji błędne wnioski. Przede wszystkim bowiem, przepis ten nie może być właściwie zinterpretowany gdy jest wyrwany z kontekstu. Zaś kontekst ten wynika z tego, w jakiej kolejności w Kodeksie cywilnym następują po sobie regulacje art. 1034, 10341 oraz art. 10342 k.c. Ta kolejność ukazuje we właściwym świetle zakres ich normowania. I tak w art. 1034 k.c. zawarta jest główna regulacja dotycząca odpowiedzialności za długi spadkowe – przy czym przepis dotyczy wyłącznie odpowiedzialności spadkobierców (przed i po dziale spadku). Z kolei art. 10341 art. 10342 k.c. regulują odpowiedzialność w w takiej sytuacji, gdy oprócz spadkobierców występują również zapisobiercy windykacyjni. Przepisy regulują tu relacje pomiędzy odpowiedzialnością spadkobierców i zapisobierców windykacyjnych. Zatem, gdy nie ma spadkobierców windykacyjnych, sytuację spadkobierców kompleksowo reguluje tylko art. 1034 k.c. Zaś jeśli występują również zapisobiercy windykacyjni – wówczas odpowiednikiem art. 1034 § 1 jest art. 1034 1 § 1 " Do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne", zaś odpowiednikiem art. 1034 § 2 k.c. jest art. 10342 § 1k.c.: "Od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń."

Ponieważ w stanie faktycznym, na tle którego orzekały organy, nie było uczynionych zapisów windykacyjnych, a cały spadek przypadał spadkobiercom – to nie należy w ogóle sięgać do zapisów art. 10341 art. 10342 k.c., lecz poprzestać na art. 1034 k.c. Jego treść jest zaś jednoznaczna, została przez organy prawidłowo zrozumiana i prawidłowo został on zastosowany.

Warto odnotować, że na takim stanowisku stoi doktryna prawa cywilnego – przykładowo, w komentarzu do Kodeksu cywilnego dostępnym w LEX stwierdzono, że "(...) art. 10342 dotyczy jedynie rozłożenia odpowiedzialności między zapisobierców a wszystkich spadkobierców, natomiast w zakresie rozłożenia odpowiedzialności między tych ostatnich nadal właściwy pozostaje art. 1034 § 2, a zatem spadkobiercy zawsze po dziale będą odpowiadać proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, a nie korzyści uzyskanej przy dziale (P. Księżak, Zapis windykacyjny, s. 182–183)." - tak J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 1034(2); https://sip.lex.pl/#/commentary/587805473/602913/ciszewski-jerzy-red-nazaruk-piotr-red-kodeks-cywilny-komentarz?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-06-12 19:39).

Reasumując, eksponowany w skardze art. 10342 k.c. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku rozłożenia odpowiedzialności za długi spadkowe między zapisobierców windykacyjnych a wszystkich spadkobierców. Jeśli zaś chodzi o rozłożenie odpowiedzialności tylko na spadkobierców, właściwą podstawą pozostaje art. 1034 § 2 k.c., co oznacza, że po dziale spadku spadkobiercy odpowiadają za długi spadkowe proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, nie zaś według przysporzeń uzyskanych przy dziale spadku.

Można też odnotować, że w doktrynie prawa cywilnego wypowiedziano pogląd, iż "wartość przysporzenia" – któremu to pojęciu Skarżący przypisują kluczowe znaczenie - powinna być rozumiana na tle art. 10342 k.c. tak samo, jak na tle art. 10341 § 2 zd. 2 k.c., gdzie oznacza w przypadku spadkobiercy po prostu wartość stanu czynnego spadku przemnożoną przez wielkość udziału w spadku (tak G. Gorczyński [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki (art. 922-1087), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2019, art. 1034(2); https://sip.lex.pl/#/commentary/587784072/581512/fras-mariusz-red-habdas-magdalena-red-kodeks-cywilny-komentarz-tom-vi-spadki-art-922-1087?cm=URELATIONS, dostęp: 2021-06-12 19:48). Należałoby zatem uznać, że nawet gdyby – hipotetycznie – art. 10342 k.c. znajdował zastosowanie na gruncie tej sprawy, to i tak chodzi w nim nie o wartość przysporzenia rozumianą jako przysporzenie uzyskane w wyniku działu spadku, tak jak chcą tego Skarżący, lecz o przysporzenie rozumiane jako część stanu czynnego spadku odpowiadająca ułamkowi należnemu danemu spadkobiercy. Jest to o tyle oczywiste, że przecież przysporzenie zapisobiercy (a i o nim wszak jest mowa w 10342 k.c.!) w żadnym razie nie zależy przecież od działu spadku; zapisobierca windykacyjny w ogóle w dziale spadku nie uczestniczy, dział spadku przeprowadzany jest pomiędzy spadkobiercami.

Wszystko to co wyżej powiedziano zdaniem Sądu każe zdecydowanie odrzucić stanowisko Skarżących, że syn spadkodawcy nie odpowiada za długi spadkowe ojca, ponieważ w wyniku działu spadku cały majątek przypadł drugiemu ze spadkobierców.

Na s. 5 skargi znalazło się też wymagające komentarza twierdzenie, że to M. R. nabyła prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwem. Nawiązując do tego stwierdzenia Sąd pragnie zaakcentować, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego, nabyli oboje spadkobiercy zmarłego – stosownie do art. 97 § 1 O.p., który brzmi: "Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy." Tylko jeśli chodzi o podatkowe uprawnienia niemajątkowe zmarłego, związane z przedsiębiorstwem, ich przejście na następcę prawnego powiązane jest z dalszym prowadzeniem przedsiębiorstwa – co wynika z art. 97 § 2 O.p., który stanowi: "Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek."

Nieprawdziwe jest zawarte w skardze twierdzenie, jakoby WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 maja 2019 r. I SA/Bd 211/19 przesądził, że P. R. nie będzie odpowiadał w przypadku wydania decyzji po zawarciu umowy o dział spadku". Sąd stwierdził tylko tyle, że skoro organ wydał decyzję przed działem spadku, to nie można skutecznie czynić mu zarzutu naruszenia art. 1031 i 1034(2) k.c. w sytuacji, gdy dysponował jedynie aktem poświadczenia dziedziczenia. Z treści uzasadnienia powyższego wyroku nie sposób wyczytać, jakoby – zgodnie z twierdzeniem Skarżących - po dziale spadku sytuacja miała się kształtować zgoła odmiennie. Niezależnie od tego należy zauważyć, że powyższy wyrok dotyczy odpowiedzialności za inne okresy rozliczeniowe niż ma to miejsce w niniejszej sprawie i w związku z tym nie rzutuje on bezpośrednio na ocenę prawną, jakiej Sąd dokonuje dla potrzeb niniejszej sprawy.

Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykładnia art. 1034 KC jest w ocenie Sądu prawidłowa, bowiem w tym przepisie odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku, nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do wpływu działu spadku na decyzję o zakresie odpowiedzialności spadkobierców potwierdza również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnotować można zgodność tego stanowiska ze stanowiskiem zajętym w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r, sygn. akt II FPS 6/15 oraz w wyroku zapadłym na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1022/16 oraz wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt 1 FSK 684/16 i WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 783/09 i I SA/Po 786/09.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji odniosły się do kwestii wpływu działu spadku na zakres odpowiedzialności spadkobierców wyczerpująco, w bardzo szerokim zakresie. Kwestia ta została należycie wyjaśniona, a co najistotniejsze rozważania znajdują poparcie w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe obu instancji odniosły się do charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej i do instytucji orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców.

Decyzja wydana w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej jest decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców nie jest natomiast decyzją o odpowiedzialności spadkobierców. Przeprowadzony został w tym zakresie wywód oparty na przepisach prawa. W istocie jest to zakres odpowiedzialności o charakterze wtórnym do odpowiedzialności samego spadkodawcy.

Uzupełniające postępowanie dowodowe i przeprowadzone obliczenia doprowadziły z kolei do przejrzystych ustaleń, iż całkowita wartość stanu czynnego majątku spadkowego wynosi łącznie [...] zł. Spadkobiercy po zmarłym L. R. – M. R. i P. R. odpowiadają za zaległości podatkowe spadkodawcy do wysokości ˝ stanu czynnego spadku, tzn. M. R. ponosi odpowiedzialność do kwoty [...]zł oraz P. R. ponosi odpowiedzialność do kwoty [...]zł.

W świetle powyższego zdaniem Sądu zakres odpowiedzialności obojga Skarżących został przez organy ustalony zgodnie z prawem.

Odnosząc się zaś do kwestii wpływu działu spadku na zakres odpowiedzialności spadkobierców organu obu instancji prawidłowo wskazały, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2012 r. jest ostateczna i ponad wszelką wątpliwość została wydana przed działem spadku, który miał miejsce [...] lutego 2019 r. Skoro tak, decyzja ta ukształtowała solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe obojga spadkobierców. Wobec czego nie było podstawy prawnej do uchylenia takiej decyzji lub zmiany, w sytuacji, gdy spadkobiercy przeprowadzili dział spadku po fakcie wydania decyzji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. przy orzeczeniu zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r., sytuacja jest odmienna – z oczywistych przyczyn uwzględnia już umowę o dział spadku z dnia [...] lutego 2019 r., a kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona i w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości.

Jeśli zaś chodzi o stanowisko Skarżących, że organy podatkowe powinny były wstrzymać się z orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżących za zaległość w podatku od towarów i usług za 2014 r. z tego powodu, że decyzja określająca dotycząca tego roku jest nadal przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – to Sąd tego poglądu nie podziela. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. (I Sa/Bd 968/18), a wbrew sugestiom zawartym w skardze fakt złożenia skargi kasacyjnej i prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r. nie zmienia przymiotu ostateczności wskazanej decyzji. Wynika on jednoznacznie z art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z tym, że skarżona decyzja zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż w ocenie Sądu różnice odnoszące się do postępowań o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oraz 2014 r. zostały w decyzji wyczerpująco omówione i wyjaśnione.

Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający na określenie kręgu spadkobierców na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia ([...] r.. Rep. A nr [...]). Ustalił również, iż dział spadku w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony ([...] r., Rep. A [...]). W aktach znajduje się rownież protokół sporządzenia wykazu inwentarza wraz z aneksem w formie aktów notarialnych. Organ podatkowy zgromadził rownież materiał dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz podatku dochodowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] listopada 2018 r. zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Elementy stanu faktycznego zostały wyczerpująco wyjaśnione i omówione w uzasadnieniu decyzji, znajdują one rownież poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest również wystarczający do stwierdzenia, że osnowa zaskarżonej decyzji jest pełna i dostatecznie precyzyjna. Organ pierwszej instancji wprawdzie nie zawarł w sentencji decyzji kwotowego określenia do jakiej wysokości stanu czynnego spadku Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność, jednak co najistotniejsze w sentencji decyzji wskazał, że spadkobiercy odpowiadają w udziałach po ˝ części do wysokości stanu czynnego spadku. Kwestia niedookreślona wprost w sentencji decyzji organu pierwszej instancji została natomiast uzupełniona w toku postępowania odwoławczego. W związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym uznano, że Skarżący w udziałach po ˝ części przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe – ale co najistotniejsze, że odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości ustalonego stanu czynnego majątku spadkowego. Rownież ustalenie w jakiej kwocie istnieją zaległości jest możliwe do zweryfikowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Orzeczenie o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za określone zobowiązania spadkodawcy w konkretnej wysokości jest niezbędnym elementem decyzji o odpowiedzialności spadkobierców. Niezbędnym elementem tego orzeczenia jest określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę do dnia otwarcia spadku – co miało miejsce w sprawie. Z treści uzasadnienia w sposób przejrzysty wynika, jakie kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami należy uiścić na rachunek urzędu skarbowego, co rownież nie budzi wątpliwości.

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie można podważać wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., skoro ich wysokość została określona w ostatecznej decyzji. Na decyzję ostateczną złożono skargę do sądu, przy czym sąd pierwszej instancji skargę oddalił, a skarga kasacyjna jeszcze nie została rozpatrzona. Podniesione w skardze rozpoznanej w niniejszej sprawie zarzuty spadkobierców, zmierzające do podważenia prawidłowości określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., nie mogą być przez Sąd merytorycznie rozpatrywane, skoro wysokość tych zobowiązań wynika z wcześniejszej ostatecznej decyzji organu podatkowego. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności spadkobierców jest zobowiązany przyjąć wysokość tych zobowiązań w kwotach wynikających z decyzji, o ile takowa wcześniej – tak jak w tym wypadku – została wydana.

Nie ulega również wątpliwości, że zaległości w podatku od towarów i usług nie zostały w całości wyegzekwowane, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że pomimo zaskarżenia wyroku WSA w Bydgoszczy oddalającego skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r. nie traci waloru ostateczności. W dniu 8 maja 2019 r. zapadł wyrok sygn. akt I SA/Bd 968/18 oddalający skargę, który został zaskarżony skargą kasacyjną przez spadkobiercę. Kwestii rozpoznania tej skargi kasacyjnej nie można uznać za zagadnienie wstępne, nie było zatem podstaw do zawieszenia podstępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności spadkobierców, podobnie jak obecnie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2020 r., I FSK 9/18). Tego rodzaju relacja zaś nie występuje między rozpoznaniem skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję wymiarową, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności spadkobierców.

Bezzasadność wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie została już wykazana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2019 r., które znajduje się w aktach sprawy (tom I, k. 116-120). Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało natomiast wyczerpująco przedstawione w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanym w wyniku wniesionego zażalenia spadkobierców (tom I, k.192-194). Dopóki decyzja Dyrektora Izby Administracji w B. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji pozostaje w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którzy za te zaległości mają odpowiadać. W aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość orzeczenia w jednej decyzji – w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej – o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zatem istnienie w obrocie prawnym takiej decyzji ostatecznej odnoszącej się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. było wystarczającą podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p.

Na marginesie Sąd wskazuje, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało zaskarżone do tut. Sądu, a postępowanie sądowo-administracyjne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy w dnia 18 lutego 2020 r., I SA/Bd 586/19, którym sąd oddalił skargę.

W podobnej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2244/18, stwierdzając: "Wniesienie skargi do sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej. Wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wymiarowej, która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a nie na podstawie decyzji, której legalność potwierdzona została prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego."

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów podatku od towarów i usług w związku z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. podkreślenia wymaga, że kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym zakończonym skarżoną decyzją o odpowiedzialności spadkobierców. Decyzja będąca przedmiotem skargi, oparta została na art. 100 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzja taka wprawdzie posiada hybrydowy charakter "orzekająco-określający", jednakże w przedmiotowym postępowaniu nie dokonano określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. Zostały one objęte decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do września 2014 r. Wynikają z niej zaległości podatkowe stanowiące kwoty niezapłaconego podatku oraz nienależnie (lub w kwocie wyżej niż należna) otrzymane zwroty różnicy podatku. Wspomniana decyzja ostateczna została wraz z decyzją organu pierwszej instancji włączona do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Podkreślenia zatem wymaga, że organ podatkowy w skarżonej decyzji nie wyjaśniał, ani nie rozstrzygał kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie przeprowadzał dowodów odnośnie [...] sp. z o.o., nie badał należytej staranności, ani nie odmawiał odliczenia podatku na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. "poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i bezzasadne przyjęcie udziału L. R. w rzekomym oszustwie podatkowym (...)" nie mogły doprowadzić do podważenia prawidłowości decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, ponieważ w tej decyzji wysokość zobowiązań L. R. została przyjęta w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji określającej ich wysokość, a kwestie, które w skardze są podważane (udział w oszustwie, przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia VAT, należyta staranność itd.), nie były już – i nie mogły być – przedmiotem analizy dla potrzeb niniejszej sprawy. To samo odnosi się do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy z 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie ulega również wątpliwości, że zobowiązanie za listopad 2018 r. (prawo do zwrotu różnicy podatku) powstało, gdyż nie jest sporne, że w tym okresie spadkodawca dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem. W skardze nie ma zarzutów odnoszących się do tej kwestii, podobnie jak nie podważono prawidłowości określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Reasumując, należało uznać, że organy nie naruszyły przepisów prawa proceduralnego ani materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie został uznany za zasadny, a Sąd nie dopatrzył się innych niż zarzucane w skardze uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono jako bezzasadną.