Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 700/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1567/16 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1567/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. (zwany dalej; "Skarżący", "Podatnik", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że doręczenie korespondencji skarżącym było skuteczne,

2) art. 240 § 1 ust. 2 O.p. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.) i art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie, że brak skrzynki pocztowej na bramie posesji skarżących stwarza domniemanie prawidłowości doręczania korespondencji oraz, że skarżący nie odbierał przesyłek z własnej winy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Sedno sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności, doręczenia Stronie przesyłek: zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 września 2013 r., postanowienie z dnia 21 października 2013 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. i w konsekwencji pozbawienia Strony uczestnictwa w postępowaniu podatkowym bez jej winy.

Oceniając argumentację skargi kasacyjnej należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy ma wykładnia art. 150 § 2 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepis ten jest wyraźny w swojej treści, gdyż "stwarza wyraźną gradację miejsc w których ewentualną przesyłkę można pozostawić w przypadku nieobecności adresata. Ze sformułowania tego przepisu wynikają dwa wnioski, po pierwsze iż sam ustawodawca przewidział możliwość braku skrzynki pocztowej na drzwiach mieszkania adresata i ustawodawca wyraźnie brał to pod uwagę, po drugie, że określił kolejność miejsc w których przesyłki mogą być pozostawiane". Powyższe zdaniem strony skarżącej oznacza, że postępowanie doręczyciela, który oświadczył, że pozostawił zawiadomienie w bramie przy wejściu na posesję narusza art. 150 § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącego w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 150 § 2 O.p. nie może zasługiwać na akceptację. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA).

Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów O.p. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a).

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2) art. 150.

W niniejszej sprawie, co nie jest sporne, że z uwagi na brak odbiorczej skrzynki pocztowej i w konsekwencji brak także dostępności dla doręczyciela w celu przekazania korespondencji, awizo zostało pozostawione w bramie, przy wejściu na posesję Skarżącego.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 150 § 2 O.p., a także analogicznego w swej treści art. 44 § 2 k.p.a., prezentowane jest jednolite stanowisko, iż przepisy te ustanawiają wiążącą dla doręczającego kolejność miejsc, w którym należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a tylko w przypadku, gdy nie jest to możliwe, w pozostałych miejscach określonych w tych przepisach. Uchybienie tym regulacjom powoduje bezskuteczność doręczenia. Nie ulega wątpliwości, że z powołanej regulacji art. 150 O.p. wynika, iż pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi mieszkania adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 865/11). Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata (...).

Z uwagi na dolegliwe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem art. 150 § 2 O.p., należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym artykule (postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając prezentowane powyżej poglądy stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił niewypełnienie przez Stronę obowiązku posiadania skrzynki pocztowej.

Bowiem zgodnie z § 34 ust. 1 rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Z kolei godnie z art. 40 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2012 r.) właściciel lub współwłaściciele: nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny, budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową spełniającą wymagania określone w przepisach.

Obowiązek, o którym mowa powyżej jest realizowany: 1) w budynkach jednorodzinnych - przez umieszczenie oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości; 2) w budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębnione są co najmniej 3 lokale - przez umieszczenie w ogólnie dostępnej części nieruchomości zestawu oddawczych skrzynek pocztowych w liczbie odpowiadającej liczbie samodzielnych lokali mieszkalnych oraz lokali o innym przeznaczeniu, jeżeli posiadają osobny adres.

Wobec tego Strona winna była dochować należytej staranności w dbałości o swoje interesy, w tym między innymi zadbać o zapewnienie warunków pozwalających na doręczenie jej kierowanej do niej korespondencji.

Tymczasem, co w niniejszej sprawie pozostaje bezsporne Strona, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, nie umieściła oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez przesłuchanego w charakterze świadka doręczyciela, w przypadku nieobecności adresata nie było możliwe wejście na teren posesji ( teren ogrodzony, pilnowany przez dwa duże psy ).

Jednocześnie adres na jaki była kierowana przesyłka nie był adresem wykonywania czynności zawodowych przez Skarżącego.

Z uwagi na wskazane okoliczności sprawy, w sytuacji braku skrzynki pocztowej, zawiadomienia o kierowanej do Skarżącego korespondencji, pozostawione zostało w bramie jego posesji, co potwierdza złożone przez doręczyciela zeznanie z dnia 25 czerwca 2014r.

Skoro zatem Skarżący zaniechał dochowania wszelkich starań, aby kierowane do niego przesyłki mogły być odbierane i aby mógł się zapoznać się z ich treścią, to tym samym uznać należy, że nie wykazał należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Nie stosując się do wynikającego z art. 40 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe nakazu, musi się zatem liczyć z konsekwencjami pozostawienia zawiadomienia, o nadejściu kierowanej do niego przesyłki, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, a co w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy w zakresie realizacji obowiązku pozostawienia zawiadomienia było zgodne z art. 150 § 2 O.p.

4.3. Oceniając zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisu art. 240 § 1 ust. 2 O.p. Natomiast redakcja art. 240 § 1 O.p. wskazuje, że przepis ten składa się z pkt od 1 do 12, w których ustawodawca wymienił przesłanki wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej do tego zarzutu, jej autor wskazał na naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. kwestionując stanowisko Sądu, co do uznania braku wykazania zaistnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w tym przepisie tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że Skarżący zarzuca naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Jako okoliczności uzasadniające zaistnienie przesłanki wznowieniowej wymienionej w tym przepisie, Skarżący wskazał na brak prawidłowego doręczenia zastępczego przesyłek, co skutkowało niezawinionym nieotrzymaniem przesyłek oraz brak wiedzy strony o niedoręczaniu korespondencji pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak już wyżej zostało wskazane, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zawiadomienia o pozostawieniu pisma były pozostawiane zgodnie z art. 150 § 2 O.p., co w rezultacie skutkuje uznaniem za prawidłowe stanowisko tego Sądu, że przesyłki organu podatkowego były doręczane skutecznie.

Natomiast odnosząc się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku wiedzy Skarżącego, co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że kwestia zakresu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 10 czerwca 2013 r. była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 560/14 zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r.

Skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1624/15, który zgodnie z art.170 p.p.s.a. ma moc wiążącą, co jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji oznacza, że kwestia zakresu omawianego pełnomocnictwa nie może już być ponownie badana.

Sąd kasacyjny wskazał w nim, iż kasator bezpodstawnie twierdzi, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 10 czerwca 2013 r. adwokatowi W. G. do występowania w imieniu Skarżącego w sprawie kontroli podatkowej obejmowało swoim zakresem również wszczęte następnie z urzędu postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjnego w powołanym wyroku wskazał, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, ONSAiWSA 2012/6/102; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, LEX nr 596441; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, LEX nr 593720; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, LEX nr 564537; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, LEX nr 588747; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, LEX nr 551689; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383; czy z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005).

Natomiast w niniejszej sprawie słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że brak wiedzy strony, że wszelka korespondencja będzie kierowana do niej, a nie do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym nie zwalnia z obowiązku zapewnienia właściwych warunków otrzymywania przesyłek w miejscu zamieszkania i w rezultacie nie pozwala na przyjęcie, że zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]