Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 5,  art. 33 d ,  art. 33 g ,  art. 224  par. 1 , 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8.10.2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Spółki A. (z dnia 3.10.2007r.), w którym Spółka:

I. powołując się na art. 33d Ordynacji podatkowej wniosła o zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami

– za rok podatkowy 2001 określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"

– za rok 2002 określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"

Spółka żądała aby na poczet wnioskowanego zabezpieczenia zaliczone została znajdująca się na koncie sum depozytowych Urzędu Skarbowego kwota 28.200.000 zł wpłacona uprzednio przez podatnika tytułem zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych.

II. powołując się na art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej w związku z wnioskowanym zabezpieczeniem jak też planowanym złożeniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o wstrzymanie wykonania, w całości, do dnia uprawomocnienia się orzeczenie sądu administracyjnego decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"

Pismem z dnia 7 października 2007r. Spółka A sprostowała wniosek w ten sposób, że:

– na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej wniosła o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 7.000.000 zł, która została wpłacona i znajduje się na koncie sum depozytowych Urzędu Skarbowego,

– na podstawie art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem przez Urząd Skarbowy zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł w związku ze złożeniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wniosła o wstrzymanie z urzędu, w całości, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznych oraz utrzymanych przez te decyzje decyzji organu I instancji.

Sprostowanie wniosku nastąpiło z uwagi na to, że:

– kwota 21.200.000 zł została już uprzednio przyjęta na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy, co zostało potwierdzone przez Izbę Skarbową w postanowieniach wstrzymujących wykonanie obu zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kwota ta nadal zabezpiecza wykonanie wskazanych decyzji i wydanie przez Izbę Skarbową ostatecznych decyzji nie zmienia jej charakteru. Nie ma zatem potrzeby wnioskowania o przyjmowanie jej w depozyt,

– w związku z wniesieniem skarg, wstrzymanie wykonania decyzji, co najmniej w odniesieniu do kwoty przyjętej w depozyt winno nastąpić obligatoryjnie z urzędu. Brzmienie art. 224a Ordynacji podatkowej nie pozostawia tutaj wątpliwości. Potwierdza to komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa Andrzeja Kabata a także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w postanowieniu z dnia "[...]" w którym zapewniono o wydaniu z urzędu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej w przypadku wniesienia skargi do sądu.

Następnie pismem z dnia 10 października 2007r., Spółka złożyła wniosek uzupełniający o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000 zł, informując, że tę kwotę wpłaciła na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego.

Wskazała, że dwoma postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odpowiednio zaliczenia kwoty 21.200.000 i 7.000.000 na poczet spornych zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2001r. Poinformował Spółkę, że po zaliczeniu wpłaty z dnia 16.11.2006r. powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 1.930.537,08 zł. W związku z tym Spółka obliczyła odsetki od wskazanej zaległości i uznała, że kwota 3.000.000 w pełni zabezpieczy wykonanie decyzji o podatku dochodowym za ten rok.

Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym osób prawnych za 2001 rok. Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosował regulacje zawarte we wskazanym przepisie i dokonał wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji organ I instancji wydając stosowne postanowienie z dnia "[...]", Nr "[...]" , które w związku z wniesieniem zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia "[...]" , Nr "[...]" . Wymienione rozstrzygnięcie wstrzymało wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia " [...]" , Nr "[...]" do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej, tj. do "[...]" czyli dnia, w którym organ odwoławczy wydał decyzję Nr "[...]" . W tym dniu wygasł przyjęty depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji. Zaistniała sytuacja dała podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]" , Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006 roku, w wysokości 21.200.000 zł na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2002. Rozpoznając aktualnie wniosek Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wniosek ten nie znajduje uzasadnienia, bowiem wpłata na depozyt z momentem wydania decyzji ostatecznej przestała mieć charakter depozytu i uzyskała status wpłaty podatnika, która została zaliczona na poczet zaległości. Odmowę uzasadnia też konieczność ochrony interesów Skarbu Państwa w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia (5 lat) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Powyższe nie pozwala na ponowne pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nawet w przypadku przekazania gotówki na depozyt (kolejna wpłata 3.000.000 zł). Odnosząc się do powołanego przez stronę poglądu A.Kabata zawartego w komentarzu Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 432/07, I SA/Lu 424/07 wyrażono stanowisko, iż organ sam decyduje o możliwości przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W niniejszej sprawie kolejne pozytywne rozstrzygnięcie wniosku doprowadziłoby do wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania i naraziłoby Skarb Państwa na straty, zatem nie znaleziono podstaw do jego pozytywnego załatwienia.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka polemizowała ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Jej zdaniem z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wysokości po 10.600.000 zł na każdą, w sposób oczywisty wynika, że zostało przyjęte zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł, które trwa nadal. Wbrew poglądowi organu nie przestało ono obowiązywać w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. "[...]" .

Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga w żaden sposób trwania zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego w trybie art. 33d pkt 6 w związku z art. 224a § 1 pkt 1. Zatem moment, w którym powyższe zabezpieczenie wygaśnie, będzie data uprawomocnienia się orzeczenia WSA w Olsztynie. Dopiero wtedy organy podatkowe będą mogły się zaspokoić ze środków depozytu gotówkowego złożonego przez podatnika.

Niczym nieuzasadniony jest też brak wydania przez organy podatkowe postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 wpłaconej na rachunek sum depozytowych Urzędu Skarbowego tak, jak uczyniono to z kwotą 21.200.000 zł. Zdaniem strony możliwość przedawnienia się zobowiązania, którego dotyczy zabezpieczenie nie może być uznana za przesłankę odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Takie stanowisko jest sprzeczne z zasadą praworządności. Nie jest winą podatnika, ze przed okresem przedawnienia organy podatkowe nie potrafią wydać niewadliwej decyzji wymiarowej.

Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia "[...]"

Wskazał, że z treści art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż oby nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji konieczne jest wcześniejsze przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przyjęcie zabezpieczenia, które dawałoby podstawy do dokonania wstrzymania wykonania decyzji. Z materiału sprawy jednoznacznie wynika, iż w momencie wydawania postanowienia w I instancji wygasł przyjęty uprzednio depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie postanowienia z dnia "[...]" . Wymienione rozstrzygnięcie wstrzymało wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna została wydana "[...]" .

Zaistniała sytuacja dała podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]" . w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r., w wysokości 21.200.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2002.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł trwa nadal.

Odnosząc się do wskazanej w zażaleniu kwoty 7.000.000 zł oraz konieczności przyjęcia jej na zabezpieczenie zauważył, że postanowieniem ostatecznym, podjętym na etapie postępowania odwoławczego przyjęto na zabezpieczenie wyłącznie kwotę 21.200.000 zł. Ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nawet w przypadku przekazania przez podatnika gotówki na depozyt. Nie zgodził się z krytycznym stanowiskiem strony odnośnie wyroków WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 432/07 oraz I SA/Lu 424/07 i twierdzeniem, że w przepisach brak jakiejkolwiek normy pozwalającej na odrzucenie wniosku o zabezpieczenie w związku z ochroną interesów Skarbu Państwa, oraz że przyjmowanie za przesłankę odmowy zabezpieczenia możliwości przedawnienia się jest sprzeczne z zasadą praworządności. W powołanych wyrokach Sąd wskazał, iż organ sam decyduje o przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, bo nigdzie w przepisach nie pojawia się sformułowanie "organ przyjmuje". Tym samym decyzja o przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania decyzji zależy od uznania, które oczywiście nie może oznaczać pełnej swobody w decydowaniu. W tej sprawie powody odmowy są w pełni uzasadnione, ponieważ pozytywne rozstrzygnięcie mogłoby doprowadzić do przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych, co skutkowałoby narażeniem Skarbu Państwa na straty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A reprezentowana przez adw. M.G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła:

I. rażące naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo uprzedniego przyjęcia, zabezpieczania w kwocie 21.200.000 zł;

II. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na tym, że depozyt gotówkowy złożony przez podatnika w trybie art. 33d pkt 6, w kwocie 7.000.000 zł nie miał już charakteru depozytu w chwili złożenia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" o podanych numerach utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ,

III. naruszenie art. 33d pkt 6 poprzez jego nieuwzględnienie polegające na nieprzyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego kwot 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania w zakresie podjętych przez Spółkę działań oraz działań organów podatkowych w zakresie zabezpieczenia zobowiązań oraz wstrzymania wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego.

Wskazano, że w związku wydanymi w dniu "[...]" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami określającymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002r. Spółka złożyła w dniu 14 listopada 2006r. wniosek o przyjęcie w trybie przewidzianym przez art. 33. d Ordynacji podatkowej zabezpieczenia należności wynikających z powyższej decyzji Dyrektora UKS w postaci depozytu gotówkowego. Wpłaciła łącznie kwotę 28.200.000 zł na rachunki odpowiednio wymienionego urzędu (21.200.000 zł) oraz Urzędu Skarbowego (7.000.000 zł). Między wymienionymi urzędami zaistniał spór kompetencyjny co do tego, który z nich jest właściwy do wykonania decyzji Dyrektora UKS.

W dniu 16 listopada 2006r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji wydanych przez ten organ. Wniosek ten został załatwiony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej. To postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" .

Następnie opisano przebieg postępowania zainicjowanego przez Spółkę po wydaniu przez Dyrektor Izby Skarbowej decyzji ostatecznej w dniu "[...]" i własne stanowisko co do interpretacji art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sposób oczywisty wynika, że przyjęte zostało zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł. Na skutek błędnej interpretacji przepisów przez organ, postanowienie wstrzymało wykonanie decyzji jedynie do dnia wydania decyzji ostatecznej. Jednak fakt wygaśnięcia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w związku z nadejściem terminu w nim określonego nie powoduje jednocześnie wygaśnięcia samego zabezpieczenia. Skarżąca podkreśliła, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga w żaden sposób czasu trwania zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego w trybie art. 33d pkt 6 w związku z art. 224a § 1 pkt 1.

Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakoby w momencie wydawania postanowienia (I-instancyjnego) depozyt wygasł nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej w związku z brakiem regulacji dotyczącej określenia czasu utraty mocy obowiązującej zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego (jego wygaśnięcie) w celu ustalenia, kiedy depozyt wygasa należy oprzeć się na wykładni celowościowej.

Z brzmienia art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczonej zgodnie z tym przepisem winno trwać do dnia wydania decyzji ostatecznej bądź też, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia wydania prawomocnego orzeczenia przez ten sąd. Zabezpieczenie więc wnioskowane przez podatnika na podstawie art. 33d, a w jego następstwie również i wstrzymanie wykonania ma za zadanie uniknięcie mogących wystąpić zarówno po stronie podatnika jak i po stronie organu podatkowego negatywnych skutków wykonywania decyzji, które to następnie mogą zostać uchylone, bądź w wyniku rozstrzygnięcia drugiej instancji bądź też rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

Celowym jest więc utrzymanie zabezpieczenia, aż do momentu, w którym wykonanie decyzji nim zabezpieczonej nie uzasadnia już obaw co do możliwości wystąpienia negatywnych skutków jej późniejszego uchylenia.

W przedmiotowym przypadku w związku ze złożeniem skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]" momentem, w którym zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego wygaśnie, będzie data uprawomocnienia się orzeczenia WSA.

Dopiero więc wtedy organy podatkowe będą mogły zaspokoić się ze środków zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego przez podatnika.

Powyższe argumenty powtórzono także w odniesieniu do kwoty 7.000.000 zł zaznaczając, że do momentu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty depozytu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 kwestia przyjęcia bądź odmowy przyjęcia wymienionej kwoty na zabezpieczenie tych zobowiązań nie została rozstrzygnięta. Podatnik dokonał wpłat tylko i wyłącznie w celu ustanowienia depozytu gotówkowego zgodnie z art. 33g Ordynacji podatkowej. Do momentu rozstrzygnięcia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia, kwoty wpłacone na konto sum depozytowych organów podatkowych nie mogły zostać, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Argument organów podatkowych jakoby nie nastąpiło ustanowienie zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł. w formie depozytu gotówkowego jest niczym nie uzasadniony.

Zdaniem skarżącej niezasadne jest powoływanie się przez organ na orzeczenie WSA w Lublinie, gdyż to orzeczenie kłóci się z sensem regulacji zawartej w art. 224 a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej. Brak jest w przepisach prawa podatkowego jakiekolwiek normy pozwalającej na odrzucenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenie w związku z ochroną interesu Skarbu Państwa.

Uznanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa, w postaci możliwości przedawnienia się zobowiązania określonego decyzją, której wykonania dotyczy zabezpieczenie, za przesłankę odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest sprzeczne z zasadą praworządności, gdyż brak jest podstawy pozwalającej na takie rozstrzygnięcie.

Przedawnienie zobowiązania określonego decyzją, o zabezpieczenie której wnioskuje podatnik nie jest instytucją zawinioną przez podatnika. Nie sposób bowiem przypisać podatnikowi winy za fakt, że przed okresem przedawnienia organy nie potrafią wydać niewadliwej decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej – radca prawny I.K. przedstawił dotychczas prezentowane stanowisko a ponadto złożył, jako załącznik do protokółu, pismo z dnia 29 kwietnia 2008r., w którym polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę.

Podniósł m.innymi, że w przypadku przyjęcia depozytu i wstrzymania wykonania decyzji organu mógł celem niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania zabezpieczyć je poprzez ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Zamiast tego organ wybrał drogę będącą przerzuceniem odpowiedzialności na podatnika za przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jego zdaniem twierdzenie organu o wygaśnięciu depozytu po wydaniu decyzji przez organ II instancji nie może być prawdziwe z uwagi na art. 258 Ordynacji podatkowej, stanowiący kompleksowo o wygaśnięciu decyzji. Po pierwsze, nie ma podstawy prawnej do odpowiedniego stosowania przepisów o wygaśnięciu decyzji do wygasania postanowień, ponieważ art. 219 O.p. przewidujący odpowiednie stosowanie do postanowień przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących decyzji nie wskazuje na art. 258 O.p. Nawet gdyby istniała podstawa prawna do takiego działania, zgodnie z art. 258 § 2 O.p. potrzebne byłoby rozstrzygnięcie stwierdzające wygaśnięcie postanowienia o przyjęciu depozytu, którego w niniejszej sprawie nie wydano. Depozyt ustanowiony w niniejszej sprawie w dalszym ciągu istnieje.

Ponownie podkreślił stanowisko strony, że obowiązkiem organu podatkowego jest zgodnie z art. 224a Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d. Redakcja tego przepisu nie pozostawia miejsca na interpretację i sprawia, że art. 224a O.p. konstytuuje obowiązek organu podatkowego wstrzymania wykonania decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w każdym przypadku, w którym zostanie zaskarżona decyzja ostateczna.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał swobody w przedmiocie zakreślenia terminu końcowego wstrzymania wykonania. Wniesienie skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wywołało ten skutek, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uległo wydłużeniu do czasu doręczenia prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało w takim przypadku jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt wstrzymania wykonania decyzji.

Kolejne postępowanie w sprawie przyjęcia depozytu jest postępowaniem bezprzedmiotowym, ponieważ w dalszym ciągu istnieje przyjęty skutecznie depozyt, a wstrzymanie wykonania decyzji trwa z mocy prawa do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

Do tego czasu nie jest prawnie możliwe wykonywanie jakichkolwiek działań, prowadzących do wykonania wspomnianych decyzji. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002, doprowadził niejako do wykonania tych decyzji, poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wymierzonych tymi decyzjami wpłaconego przez Spółkę na rachunek organu depozytu gotówkowego. W przedstawionym stanie faktycznym działanie to było niedopuszczalne i w oczywisty sposób naruszało przepisy art. 62 § 4 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p.

W świetle jednoznacznego brzmienia art. 62 § 4 O.p., przedmiotem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty dokonywane przez podatników. Przez "wpłatę" należy niewątpliwie rozumieć kwotę pieniężną przekazaną przez podatnika na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania podatkowego (doprowadzenia do jego wygaśnięcia poprzez zapłatę podatku). Tym samym, za wpłatę nie może być uznana kwota depozytu gotówkowego, gdyż jest ona przekazywana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a nie w celu uregulowania tego zobowiązania. Przyjęcie depozytu nie prowadzi zatem wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego funkcję gwarancyjną. Depozyt wniesiony przez Spółkę A nie stanowi nadpłaty, wpłaty ani zwrotu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaliczenia może być jedynie wpłata dokonana przez podatnika, czyli kwota pieniężna przekazana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie może natomiast w sposób swobodny dokonywać przekwalifikowania tytułu prawnego pod jakim określone środki pieniężne są przekazywane na jego rachunek bankowy. Jest to zatem dodatkowy argument potwierdzający brak możliwości zastosowania przepisu art. 62 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że pełnomocnicy skarżącej Spółki zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej pomijają rzeczywisty cel i istotę instytucji "dobrowolnego" zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, wprowadzonej do ustawy nowelą z dnia 30 czerwca 2005r.

Instytucja ta została w całości uregulowana w rozdziale 3 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "zobowiązania podatkowe".

Dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wiadomo, decyzja o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bądź przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę – w przypadku zobowiązań powstałych "z mocy prawa".

Art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia.

Z powyższego wynika, że już na wstępnym etapie postępowania (w toku kontroli) organ podatkowy może odmówić przyjęcia wnioskowanego "dobrowolnego" zabezpieczenia. Formy, w jakich podatnik może oferować zabezpieczenie zostały wymienione w art. 33d. Mogą to być zabezpieczenia osobiste (pkt 1 i 2) i zabezpieczenia przedmiotowe (pkt 3, 4, 5 i 6). Przyjęcie jednej ze wskazanych form zabezpieczenia wyznacza jednocześnie sposób postępowania organu. Przykładowo przyjęcie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku nie tylko uprawnia, ale zgodnie z przepisami Prawa czekowego zobowiązuje organ do jego realizacji w określonym terminie (10 dni). Przyjęcie zabezpieczenia w formie poręczenia banku czy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej prowadzi do konieczności wydania decyzji o odpowiedzialności poręczyciela lub gwaranta za zobowiązania podatkowe w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości itp.

Stąd stanowiąc w art. 33g Ordynacji podatkowej, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie ustawodawca nie określił żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się organ podatkowy przy wydawaniu postanowienia akceptującego bądź odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w określonej formie.

Wynika to z faktu, że organ podatkowy, uprawniony i zobowiązany do poboru podatków we właściwej wysokości i właściwym terminie musi mieć niezbędny margines swobody do oceny, na tle konkretnej sprawy (w szczególności – czy zabezpieczenie ma dotyczyć zobowiązania już istniejącego czy tego, które powstanie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość) na ile proponowany sposób zabezpieczenia pozwoli na zaspokojenie należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania, które zostanie ustalone lub określone decyzją wymiarową.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że z treści art. 33 § 5 w związku z art. 33g Ordynacji podatkowej nie wynika nic innego ponad to, że przez wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia organ zobowiązuje się do niewykonywania zabezpieczenia w drodze przymusu administracyjnego. Jak już wyżej stwierdzono niektóre formy zabezpieczenia "dobrowolnego" wprost nakazują podjęcie przez organ pewnych dalszych czynności. Zauważyć trzeba, że instytucja zabezpieczenia każdego rodzaju zobowiązań (tak cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych) funkcjonuje w interesie wierzyciela a nie dłużnika. Stosowana jest po to, by wierzyciel po bezskutecznym upływie terminu wymagalności zobowiązania mógł skorzystać z zabezpieczenia.

Ustawodawca podatkowy instytucję, która co do zasady dotyczy zobowiązań, które staną się wymagalne w przyszłości, odniósł – poprzez uregulowania zawarte w art. 224a § 1 pkt 1 - do następnych etapów postępowania, wskazując w tym przepisie na możliwość dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązań określonych decyzją, a więc wymagalnych z chwilą wydania decyzji.

Z brzmienia art. 224a wynika, że rozstrzygnięcie o przyjęciu zabezpieczenia i rozstrzygnięcie w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ustawodawca połączył ze sobą, uzależniając wstrzymanie wykonania decyzji od przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

W § 2 art. 224a wskazał, że przepisy art. 33d – 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku uregulowanym w art. 224a § 1 pkt 1 dobrowolne zabezpieczenie stanowi alternatywę egzekucji.

Dokonując logicznej i systemowej wykładni przepisu, nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocników skarżącej, iż z treści art. 224a § 1 pkt 1 bezwzględnie wynika, że na etapie wniesienia odwołania od decyzji, organ I instancji bądź organ odwoławczy (vide: art. 224 § 4) powinien postanowić - w związku z przyjęciem zabezpieczenia - o wstrzymaniu wykonania decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie jest postanowieniem kończącym postępowanie ani orzekającym co do istoty sprawy. Przyjęcie zabezpieczenia nie zmienia charakteru tego postanowienia, jako tylko tymczasowo wstrzymującego wykonanie decyzji nieostatecznej, która w postępowaniu odwoławczym może wszak ulec uchyleniu bądź zmianie – przez odmienne merytorycznie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania. Samo zabezpieczenie także jest instytucją tymczasową. Pozbawionym jakichkolwiek podstaw jest przyjmowanie na etapie postępowania odwoławczego, że decyzja organu II instancji zostanie zaskarżona do sądu.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego można mówić dopiero z chwilą jej zaskarżenia do sądu.

Nie oznacza to jednak, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym, że w przypadku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje, iż wstrzymanie wykonania decyzji trwa z mocy prawa do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji co do zasady nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego. W szczególności nie może być mowy o "wydłużeniu" wstrzymania wykonania decyzji i jedynie deklaratoryjnym charakterze postanowienia, które organ może wydać w związku z zaskarżeniem do sądu decyzji ostatecznej.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał na podstawie art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]",określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. (i odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na ten podatek) do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy wynika, że Spółka wyczerpała w postępowaniu administracyjnym przysługujący jej środek zaskarżenia. Wniosła też skargę do sądu administracyjnego na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Skarga została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.2007r. sygn. akt I SA/Ol 402/07.

Aktualnie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 i 3.000.000 zł i odmowie wstrzymania wykonania decyzji zostało podjęte w związku z wniesieniem w dniu 5.10.2007r. skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Nie ulega wątpliwości, że tą decyzją zostało w sposób trwały określone zobowiązanie skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2001r. (vide: art. 128 Op). Zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę stały się wymagalne w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W dniu wydawania postanowienia w I instancji tj. "[...]" Dyrektorowi Izby Skarbowej wiadomym było, że wierzyciel podatkowy tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" dokonał zaliczenia złożonej przez Spółkę kwoty depozytu gotówkowego na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, co spowodowało pokrycie całego wymagalnego zobowiązania, odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu zaliczek na podatek.

Zatem, w ocenie Sądu, kolejne postępowanie w sprawie przyjęcia depozytu i wstrzymania wykonania zaskarżonej do Sądu decyzji, stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowe jednak nie z tego powodu, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, że w dalszym ciągu istnieje przyjęty skutecznie depozyt, a dlatego, że organ pełniący funkcję wierzyciela skorzystał z uprawnienia do zaspokojenia ze złożonego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego przysługujących Skarbowi Skarbu Państwa należności Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu wydawania postanowienia depozyt nie istniał.

W związku ze sporną między stronami kwestią czasu trwania zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego należy jeszcze raz wyjaśnić, że istotą każdego zabezpieczenia przedmiotowego jest możliwość zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia przez wierzyciela z chwilą wymagalności zobowiązania, którego wykonanie zostało w ten sposób zabezpieczone. Wydawane przez organ podatkowy postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w określonej formie nie ma charakteru materialnoprawnego a formalny. Zatem nie jest trafny pogląd, że do wygaśnięcia zabezpieczenia koniecznym byłoby stwierdzenie wygaśnięcia postanowienia, czego w/g pełnomocnika z przyczyn proceduralnych - nie można uczynić.

Zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego wygasa z dniem zaspokojenia się wierzyciela ze złożonej kwoty bądź z dniem wygaśnięcia lub stwierdzenia nieistnienia zobowiązania. W tych dwóch ostatnich przypadkach przedmiot zabezpieczenia powinien być zwrócony.

Jak już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu Sąd stwierdził, przy ocenie prawidłowości działania organu w kwestii przyjęcia bądź nie przyjęcia zabezpieczenia i związanego z tym ewentualnego obowiązku wstrzymania wykonania decyzji, nie można abstrahować od istoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wykładnia ogólnych i nieprecyzyjnych przepisów w tym zakresie, nie może prowadzić do tego, by "dobrowolne" zabezpieczenie, które w istocie ma gwarantować zaspokojenie należności Skarbu Państwa przy jednoczesnym niewyrządzaniu szkody podatnikowi przez egzekucję, stało się instytucją fasadową (pozorną).

Sądowi z urzędu wiadomym jest, albowiem rozpoznaje niniejszą sprawę już po wydaniu wyroku w sprawie ze skargi Spółki na decyzję wymiarową (wyrok z dnia 23.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 583/07), że mimo posiadania przez Urząd Skarbowy depozytu gotówkowego, część określonych decyzją zobowiązań uległa przedawnieniu.

Zatem, wbrew poglądowi strony skarżącej, uzasadniona obawa o przedawnienie się zobowiązań, co do których podatnik oferuje zabezpieczenie "dobrowolne" jest istotną okolicznością, którą organ podatkowy powinien brać pod uwagę wydając postanowienie o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Zupełnie sprzeczna natomiast z istotą zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego jest argumentacja, że celem niedopuszczenia do przedawnienia organ powinien z urzędu dokonać zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego.

Z treści art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że ustawodawca z zabezpieczeniem w formie depozytu gotówkowego wiąże taki sam skutek jak z zapłatą podatku. Zatem złożenie przez podatnika określonej kwoty do depozytu organu podatkowego na zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jest surogatem spełnienia świadczeń. Można zaryzykować twierdzenie, że w takim wypadku wyłącznie od organu podatkowego zależy, w którym momencie wpłaconą kwotę zaliczy na poczet zobowiązań określonych decyzją ostateczną. Zaliczenie wpłaconej kwoty na zaległości podatkowe nie powoduje bowiem żadnego uszczerbku w majątku podatnika. Wręcz przeciwnie. Od momentu zaliczenia, kwota wpłacona będzie podlegała oprocentowaniu, gdyby się okazało, że zobowiązanie określone decyzją było nienależne. Trudno więc się dopatrzyć w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenia interesu podatnika (prawnego czy też faktycznego) poprzez dokonanie zaliczenia wpłaconego depozytu na poczet zaległości wynikających z decyzji ostatecznej.

Na zakończenie stwierdzić należy, że aczkolwiek zaskarżono postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, to w uzasadnieniu skargi podważano także zgodność z prawem aktów nie będących przedmiotem zaskarżenia. Trzeba zauważyć jednak, że Spółka nie spełniła wymogów formalnych wynikających z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., do uruchomienia merytorycznej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej podlegało zaskarżeniu, zatem stanowiło sprawę odrębną od niniejszej. Zatem Sąd nie może, przy okazji rozpoznawania niniejszej sprawy, ewentualnie wyeliminować z obrotu prawnego na zasadzie art. 135 p.p.s.a. istniejących i korzystających z domniemania legalności tych aktów organów, które Spółka uważa za niezgodne z prawem, a które doprowadziły do tego, że nie istniała podstawa do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.