Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4159/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawał skargę M. J. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2017r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art 30 c ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w 2013 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: M. J. U. O. – B. W toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie zaniżenia i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto zaniżenie kosztów dotyczące usług księgowych. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano wydatki dotyczące nabycia usług podwykonawcy na łączną kwotę 1.058.300,00 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył m.in, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury przedstawione przez Skarżącego, na których jako sprzedawca widnieje podmiot: Usługi Remontowo - Budowlane A. K. nie dokumentują czynności między kontrahentami w niej wskazanymi. Zarówno bowiem Skarżący jak i p. A. K. wskazany na fakturach w roli sprzedawcy, zaprzeczają wzajemnej współpracy gospodarczej. W związku z powyższym, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. jako pozostałe wydatki zawyżono koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur rzekomo wystawionych przez p. A.K. w łącznej kwocie 1.058.300 zł.

3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 210.000,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 roku (za wyjątkiem lutego).

4. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie z dnia 12 maja 2017r., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zw. z § 11, § 12, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201, z późn zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony, w tym w kwestii spornej odnoszącej się do zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodów wydatków na kwotę 1.058 300,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę: Usługi Remontowo-Budowlane A. K. R.M.

6. Na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę z dnia 20 listopada 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Strony zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie następujących przepisów. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11, § 12, § 13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W ocenie Strony organ pierwszej instancji błędnie kwestionuje fakt nabycia usług budowlanych, a tymczasem dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają kategorycznie wyrażanej tezy o braku nabycia usług budowlanych od podwykonawcy. Za nieuzasadnione zdaniem pełnomocnika należy uznać twierdzenie organu II instancji jakoby sporne wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Pełnomocnik podkreśla, że zakwestionowane transakcje nabycia usług budowlanych miały w pełni realny charakter, co miał potwierdzić organ odwoławczy odwołując się do zeznań przedstawicieli firm "R." R. K., "A." A.A. O. sp. j. i P. "B. S." W. S. Pełnomocnik twierdzi, że jedyna niezgodność jaka zachodziła w niniejszej sprawie to niezgodność podmiotowa, która jednak wyszła na jaw w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Zatem organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie tych usług. Organ ten kwestionując zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszył przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Pełnomocnik uważa, że organ nie może ograniczyć się do automatycznego wyeliminowania kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem skonfrontowanie ich w logiczny sposób z przychodami, przy uwzględnieniu posiadanej dokumentacji, złożonych przez podatnika wyjaśnień, udowadnia i niweczy wszelkie wątpliwości związane z rzeczywistym charakterem poniesionych przez Skarżącego kosztów. Pełnomocnik podkreśla, iż w orzecznictwie wskazuje się na to, że nawet okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się na konieczność uwzględnienia poniesionych wydatków nawet w sytuacji, gdy podmiot wystawiający nie istnieje, a istnieją dowody poniesienia wydatku. Nie jest wszakże tak, iż okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, automatycznie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.058,300,00 zł, która to kwota została udokumentowana fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma: Usługi Remontowo Budowlane A. K. ul. K., [...] R. M. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko wskazały, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Istotna jest także dla sprawy okoliczność, że w toku postępowania strony przedmiotowej transakcji zaprzeczały o jakiejkolwiek formie współpracy gospodarczej. Z zeznań p. A.K. opisanych w zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że to nie jego firma była wystawcą spornych faktur, że nie zna Skarżącego i że nie wykonywał on na jego rzecz jakichkolwiek usług, ani nie przyjmował od niego żadnych wpłat. Również przesłuchana w charakterze świadka żona p. A.K., która zajmowała się w jego firmie wystawianiem faktur zaprzeczyła jakoby sporne faktury miały być podpisane przez jej męża. Także sam Skarżący przyznał, że z p. A.K. nie nawiązywał żadnej współpracy i po okazaniu mu zdjęcia A.K. zeznał, że nie zna tej osoby. Z zeznań Strony wynikało, że współpracę gospodarczą nawiązał, ale jak się miało okazać z osobą podającą się za p. A.K., przy czym Skarżący nie posiadał prawdziwych danych personalnych jak i adresowych tej osoby. Z zeznań Skarżącego wynikało, że owa współpraca miała zakończyć się około tygodnia po rozpoczęciu u Skarżącego kontroli podatkowej. W ocenie Sądu administracyjnego organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. Odnosząc się na wstępie do zarzutów natury procesowej mających na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Przedmiot sporu dotyczył bowiem okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest również pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07). NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). W ocenie Sądu przekazywane przez Skarżącego dokumenty oraz wskazywane okoliczności nie mogą przysłonić faktu, że sporne wydatki związane są z fikcyjnymi fakturami. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia szacunkowych, czy też faktycznie poniesionych wydatków w sytuacji, w której Skarżący nie przedstawia rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie faktycznego kosztu. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych aby w takich okolicznościach sprawy dokonywać szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości sprzedanych towarów, czy też świadczonych usług.

10. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe użyły wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji, Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego, zawarty w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego działań nie jest nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postepowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04). W ocenie Sądu organy podatkowe, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest skrepowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe, czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Dokonana w skarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się, wbrew zarzutom Skarżącego w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Analiza akt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] granicy tej nie przekroczył. Przyjęte rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonywujące uzasadnione oraz poparte analizą poprawnie i całościowo zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania a także doświadczenia życiowego. Za niezrozumiałe przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. w ocenie Sądu należy także uznać odwoływanie się Strony do zasady, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiły wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, albowiem istotę sporu nie stanowi odmienna ocena (interpretacja) treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Natomiast odmienna, nie spełniająca oczekiwań Strony ocena całościowo zebranego materiału dowodowego, nie stanowi o istnieniu wątpliwości w stanie faktycznym sprawy i rozstrzyganiu tych wątpliwości na niekorzyść Strony. Poza tym ocena wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który nie budził wątpliwości w żadnej mierze nie może być postrzegana jako naruszenie zasady zaufania do organów. Tym samym Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch ‒ obok przychodów ‒ podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy wyjaśniły, że z treści zeznań wyżej wskazanych osób w sposób bezsprzeczny wynikało, że zakwestionowane faktury dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. O tym, że sporne faktury nie były wystawione i podpisane przez p. A.K. jak i p. A. K. świadczy także przywołana w treści zaskarżonej decyzji opinia z dnia 23 września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym [...] w [...] zleconych przez Komendę Powiatowa Policji w [...]. Analogicznie zostały ocenione pokwitowania dowody wpłat, na których także podpis A.K. został sfałszowany (opatrzone są one podpisem bliżej nieokreślonej osoby), co wynika z treści powyższej opinii, jak i z zeznań A.K., który zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kwitował odbiór pieniędzy od Skarżącego. Tym samym zarzut Strony, że organ za nie istotne uznał posiadane dowody zapłaty za nabyte usługi jest w świetle powyższych ustaleń nieuzasadniony. Z akt sprawy wynikało zatem, że Skarżący poza samymi fakturami, czy też dowodami wpłat, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Przedstawiona przez Skarżącego kserokopia umowy o roboty budowlane, czy też okoliczność, że Strona wyświadczyła następnie usługi na rzecz dalszych kontrahentów, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe i potwierdzona przez świadków, nie może stanowić dowodu poniesienia spornych wydatków, które zostały zaksięgowane w oparciu o nierzetelne faktury. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. "osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarcza, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwana dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ..." W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż zakwestionowane faktury na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkowało nie uznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu podatków dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez Stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować wyłącznie w przypadku udowodnienia Stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym procederze korzystania z fikcyjnych faktur VAT. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, Strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opowiedział się za tezą, że właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze.

13. Konkludując należy podkreślić, że istotnym jest fakt, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi dowodami (fakturami VAT i dowodami wpłat), które okazały się sfałszowane, a poza tym nie posiada on żadnych innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. Tym samym też zarzut skargi, że jedyna niezgodność jaka zachodziła w niniejszej sprawie to niezgodność podmiotowa podwykonawcy jest zupełnie bezpodstawny w kontekście cytowanych przepisów oraz ugruntowanego stanowiska sądów sadowoadministracyjnych przywołanego powyżej. Strona nie wskazała przy tym w przeciągu całego postępowania, kto miał być faktycznym podwykonawcą usług, tłumacząc, że nie zna prawdziwych danych personalnych, ani adresowych tej osoby i że z tą osobą nie ma kontaktu telefonicznego. W świetle całokształtu materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych brak było zatem podstaw w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.058.300,00 zł, która miała dotyczyć wydatku na usługi podwykonawcy. Tym samym formułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw z § 11, 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zupełnie bezpodstawny. W analizowanej sprawie nie został także naruszony przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, albowiem wbrew twierdzeniu Strony nie został on w niniejszej sprawie zastosowany. Otóż wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie było związane z tym, że wydatek wynikający z zakwestionowanych faktur został zamieszczony w katalogu wydatków nieuznawanych z mocy ustawy (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f) za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów związane było bowiem z brakiem jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, czy tez innych dowodów, które miałyby potwierdzać poniesienie wydatków zaksięgowanych na podstawie nierzetelnych faktur, co zostało opisane w treści zaskarżonej decyzji.

14. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Sąd badając niniejszą sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa materialnego jak i procesowego skutkującego obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

15. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - skargę oddalił.