Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2089/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 29 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 29 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. oraz od [...] 2001 r. do [...] 2001 r.: 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] do [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., nr [...] do [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołań "A" w K. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za kolejne miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. oraz od [...] do [...] 2001 r.

W podstawie prawnej tych decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.); art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do stosownych miesięcy 2000 r. – § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) zaś w odniesieniu do miesięcy 2001 r. – § 5 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.).

W zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności nawiązano zaś do dotychczasowego przebiegu postępowań oraz stwierdzonych w nich okoliczności faktycznych. W tych zaś ramach akcentując, iż decyzje te są kolejnymi jakie podjęto nadmieniono, że stwierdzone zostało, iż Spółdzielnia we wskazanych wyżej miesiącach zakupiła olej opałowy, który zużyła następnie do napędu posiadanego taboru samochodowego. Tym samym więc w miesiącach tych zaniżyła należny podatek akcyzowy bowiem zastosowała niewłaściwe stawki podatku akcyzowego przy opodatkowaniu zakupionego a następnie zużytego oleju opałowego do celów innych niż opałowe. W konsekwencji tego podjęte zostały opisane wyżej decyzje, którymi określono prawidłową wysokość podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołań, która oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 217 Konstytucji RP i odpowiednich do danego miesiąca przepisów wykonawczych do ustawy o podatku ... akcyzowym) i procesowych (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zatem do tej argumentacji zauważono, że okoliczności faktyczne poszczególnych spraw sporne nie są. Spór sprowadza się natomiast do zagadnienia stawki jaka winna być stosowana przy zużywaniu oleju opałowego do celów innych niż opałowe.

W tej zaś materii odwołując się do przywołanych na wstępie regulacji wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważono, że aby olej opałowy korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej warunki wymienione w rozporządzeniu muszą zaistnieć kumulatywnie. Nadto olej ten musi być zużyty tylko w celu opałowym. W przypadku bowiem, gdy przeznaczony zostanie do innych celów to zgodnie z przepisem § 5 właściwego rozporządzenia zastosować należy stawkę przewidzianą dla olejów napędowych.

Nadto w nawiązując do wskazanego w pisemnych motywach przepisu rozporządzenia za chybiony uznano zarzut bezzasadnego pozbawienia Spółdzielni prawa do odliczenia podatku akcyzowego w oparciu o posiadane przez nią faktury zakupu oleju i dowody ich zapłaty. Jak bowiem zauważono dowody te nie wyszczególniały podatku akcyzowego co jest warunkiem koniecznym nabycia przedmiotowego uprawnienia.

Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP argumentując, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/2000 nie dotyczył zastosowanych w sprawie przepisów materialnoprawnych. Stwierdził bowiem niekonstytucyjność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.). Nadto nie orzeczono nim o konieczności zwrotu pobranego przez organy skarbowe podatku akcyzowego. Uwagi te poszerzono następnie o wywód dotyczący kwestii znaczenia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla wydanych uprzednio rozstrzygnięć i ich mocy obowiązującej.

Powyższe decyzje "A" w K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, którą wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Na poparcie tego żądania powtórzono zgłoszone już w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 217 Konstytucji RP i odpowiednich do danego miesiąca przepisów wykonawczych do ustawy o podatku ... akcyzowym) i procesowych (art. 120 Ordynacji podatkowej). W szczególności zaakcentowano przy tym, iż w ocenie skarżącej nie jest trafne ustalenie Izby Skarbowej, że wydane niezgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji przepisy podustawowe nakładające na podatnika ciężary obowiązują w braku wyroku Trybunału konstytucyjnego ustalającego ich wadliwość oraz że wyrok taki nie działa wstecz. Stanowisko to uzupełniono następnie odwołaniem się do poglądów judykatury wyrażonych w sprawach I SA/Po 3184/00 i SA/Sz 2072/99.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Powyższe żądania i argumenty na ich poparcie pełnomocnicy stron powtórzyli na rozprawie w dniu 29.09.2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc w związku z tym do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały m.in. art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 póz. 50 z późn. zm.) oraz odpowiednio § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12. 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) w odniesieniu do kolejnych miesięcy 2000 r. bądź § 5 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) .

Wśród tych przepisów na szczególną uwagę zasługuje przy tym regulacja prawna zawarta w art. 35 ustawy. Tak więc z treści ust. 1 tego przepisu – w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego – wynika, że "obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych". W myśl z kolei przywołanego przez organy podatkowe przepisu art. 35 ust. 4 ustawy, "minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych".

Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparte zostały przepisy § 5 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów zarówno z dnia 15.12.1999 r. jak i z dnia 22.12.2000 r., z których treści wynikało , że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w § 3 tego rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe". Gwoli wyjaśnienia odnotować trzeba, że chodziło o wyroby wymienione m. in. w póz. 14 pkt 5 i w poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia, a zatem o "pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe oraz oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku, gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe".

Treść obu przywołanych wyżej regulacji prawnych nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej. Tymczasem zaś zarówno w doktrynie prawa (por. np. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa 1995, zwł. s. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie (por. m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.10.1988 r. sygn. akt Uw 4/88 – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z 1988 r., nr 1, poz. 5 oraz z dnia 29.10.1996 r., sygn. akt U 4/96 – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z 1996 r., nr 5, poz. 40) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art. 2 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 27, poz. 111 z późn. zm.) stanowił, że "obowiązek podatkowy określają ustawy".

Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 02.04.1997 r. (Dz. U. nr 78, póz. 483), podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art. 217, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną, ale także określenia wszystkich elementów stosunku daninowego (tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.11. 2001 r. sygn. akt I SA/Po 3/01, niepubl.). Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia (wprowadzania) obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji (por. C. Kosikowski: Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa z 1999 r., nr 7, str. 1).

Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art. 4 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że "zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akceptowana w orzecznictwie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 01.09.1998 r. sygn. akt U 1/98 – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z 1998 r., nr 5, poz. 63 oraz z dnia 09.11.1999, sygn. akt K 28/98 – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z 1999 r., nr 7, poz. 156; por. także glosę C. Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 2, s. 106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, niepubl.). Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998 r., str. 9 – 12).

Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Rozporządzenia Ministra Finansów, zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych (których przykładem może być strona skarżąca), do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiadała również wymaganiom określonym w art. 92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu.

W konsekwencji powstał tego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy, nawet jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może bowiem być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.12.1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 – Orzecznictwo Sądów Polskich z 1991 r., z. 7 – 8, poz. 173).

Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisy przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01 – Orzecznictwo Sądów Polskich z 2002 r., nr 11, poz. 139 z glosą L. Boska tamże). Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę, iż przepis późniejszy uchyla wcześniejszy (zob. w szczególności J. Nowacki, Z. Tobor – "Wstęp do prawoznawstwa", Katowice 1996, str. 157 i nast). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu źródeł prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się w konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia (tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 09.11. 1999 r.).

Dotychczasowe wywody znajdują także potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. sygn. akt P 7/00 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – A 2002 r., nr 2, poz. 13), którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda bowiem orzeczenie to odnosi się do przepisu zawartego w innym akcie wykonawczym, jednak w istocie rzeczy dotyczy bardzo podobnego, jeśli wręcz nie analogicznego problemu prawnego.

Wszystkie przywołane powody sprawiają zatem, że niepodobna aprobować rozstrzygnięć, które zawarte zostały w zaskarżonych decyzjach. Minister Finansów wydając w dniach 19.12.1999 r. oraz 22.12.2000 r. rozporządzenia nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą, musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art. 217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 5 analizowanych tu rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stanowić podstawy prawnej obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą Spółdzielnię.

Na marginesie powyższych uwag zauważyć trzeba, że na tle identycznego stanu prawnego stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej tut. Sąd zaprezentował już w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27.11.2002 r., sygn. I SA/Ka 1778 – 1788/01, w której stroną był ten sam organ odwoławczy.

Stąd też nie znajdując podstaw do jego zmiany wobec faktu, iż stwierdzone w sprawie uchybienia w równej mierze obciążają zarówno organ I jak i II instancji Sąd działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje pierwszoinstancyjne uchylił orzekając zarazem, że nie mogą one być wykonane jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.