Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 703/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1-3 i 5, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 892/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług-interpretacja prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach. 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 892/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokonuje sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budowlane. Działki te powstały przez podział nieruchomości, której skarżący jest właścicielem od 26 lat. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy obu instancji uznały to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazano, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołano w tym zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 oraz. ust. 2 i art. 113 ust. 13 tej ustawy, a także art. 2, art. 4 ust. 2 i ust. 3 lit. b VI Dyrektywy. Zdaniem organu o częstotliwości wykonywanych czynności decyduje to, że dana osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek. W piśmie z dnia 25 października 2005 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca stwierdziła, że nie mogła sprzedać nieruchomości w całości, dlatego podzieliła ją na działki, co zdaniem organu wskazuje, że strona uzewnętrzniła zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie biorąc pod uwagę konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Strona podkreśliła, iż może pozbyć się gruntu tylko wówczas, gdy podzieli go na działki. To prowadzi do faktycznego zubożenia skarżącego, albowiem w przypadku, gdyby sprzedał całą nieruchomość, nie byłby obciążony podatkiem od towarów i usług, zaś w przypadku sprzedaży jej częściami jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Następnie skarżący wskazał na wyrok w sprawie C-291/92 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że, jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego wyroku, tymczasem w pełni uzasadnia on stanowisko strony.

Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że strona podzieliła nieruchomość na mniejsze działki celem ich sprzedaży, tym samym nieruchomość ta została wyłączona z majątku prywatnego, poszczególne działki będąc przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika stały się jednocześnie przedmiotem jego działalności gospodarczej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Sąd I instancji uznał jednak, że wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, ale forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Skarga została uznana za uzasadnioną ze względu na to, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, niesłusznie uznając, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji.

Sąd I instancji wskazał, iż zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Wskazano, iż spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG).

Opierając się na treści tych przepisów organy podatkowe wywiodły, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie dokonując oceny merytorycznej dokonanej interpretacji Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organów jest błędne, albowiem interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Z wniosku skarżącego wynika, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokonuje sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budowlane. Działki te powstały przez podział nieruchomości, której skarżący jest właścicielem od 26 lat. Z kolei na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący sporną nieruchomość użytkował rolniczo. Ta okoliczność jest istotna dla dokonania interpretacji, albowiem organy podatkowe, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika, winny wyjaśnić w jaki sposób skarżący użytkował nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały interpretacji prawa dotyczącego dostawy działek budowlanych przez osobę fizyczną, nie wiedząc w jaki sposób skarżący przez 26 lat użytkował nieruchomość. Na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego organy podatkowe stwierdziły, że nieruchomość została wyłączona z majątku prywatnego i podzielona na działki. Nie wezwały strony skarżącej do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie na czym polegało użytkowanie nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien wyjaśnić, czy użytkowanie nieruchomości spełniało wymogi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też skarżący prowadził gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o czym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy. Dopiero na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego organy winny dokonać interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14 a § 2-3 Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz niesłusznie uznały, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy miał obowiązek wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokonana przez organ I instancji była nieprawidłowa podczas gdy dokonana interpretacja przepisów przez Urząd Skarbowy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie naruszała przepisów prawa w szczególności nie wymagała wezwania skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w ten sposób, że gdyby WSA przyjął, że organ nie naruszył powołanego art. 14a § 2, 3 i 5 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej to rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż organ I instancji dokonuje interpretacji przepisów odnosząc się do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku, zgodnie bowiem z art. 14a § 3 interpretacja, o której mowa w § 1 zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast przedmiotem orzekania organu odwoławczego jest ocena prawna stanowiska podatnika dokonana w drodze postanowienia przez organ I instancji przy niezmienionym stanie faktycznym i stanowisku pytającego. W ocenie Sądu I instancji przedstawiona na rozprawie nowa okoliczność - iż skarżący sporną nieruchomość użytkował rolniczo, jest istotna dla dokonania interpretacji albowiem organy podatkowe, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika, winny wyjaśnić w jaki sposób skarżący użytkował sporną nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu organy podatkowe badają jedynie udzieloną interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez pytającego treścią złożonego wniosku obejmującego zarówno stan faktyczny jak i stanowisko w sprawie. Pisemny wniosek podatnika z art. 14a Ordynacji podatkowej w jego warstwie faktycznej i prawnej wiąże nie tylko organ podatkowy, ale i samego pytającego. Zatem niesłuszne jest stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby organy dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Rzeczą pytającego jest takie sformułowanie wniosku - wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, aby organ podatkowy na jego podstawie bez konieczności dokonania dodatkowych czynności mógł w drodze postanowienia udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku. W przedmiotowym postępowaniu uzupełnieniu podlegają jedynie braki formalne wniosku oraz braki dotyczące właściwości organu podatkowego. W żadnym razie organ nie może ingerować w treść pytania, przedstawiony w nim stan faktyczny czy stanowisko pytającego. Nowe okoliczności faktyczne mogą natomiast stanowić podstawę do złożenia przez podatnika nowego wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponadto wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność związana ze sposobem użytkowania przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony wynikało, że jedynym celem dokonania czynności podziału nieruchomości było przeznaczenie działek budowlanych do celów sprzedaży. Zatem stronie można przypisać zamiar częstotliwości, co oznacza, iż w zakresie tej czynności jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując tej sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą. Sprzedaż działki lub działek budowlanych, bądź przeznaczonych pod zabudowę (nabytych w drodze czynności cywilnoprawnej bądź przekształconych z nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny), dokonywana przez ich właściciela może być, przy zaistnieniu określonych okoliczności, rozpatrywana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Podejmowane przez właściciela takie czynności jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Natomiast zamiar kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie organy dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej przyjmując, że sam fakt sprzedaży nawet kilku działek nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Nie jest działalnością handlową, a zatem gospodarczą odsprzedaż swojego majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8. Powodem uwzględnienia skargi strony przez Sąd I instancji była konstatacja, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzieleniu pisemnej interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) został niesłusznie uznany przez organ za wyczerpujący, w związku z czym organy powinny były wyjaśnić w jaki sposób skarżący użytkował nieruchomość, wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko takie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 2-3 Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty powyższe zasługują na uwzględnienie, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela całości argumentacji autora skargi kasacyjnej.

9. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie wzajemnych relacji art. 14a § 2 i art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza określenie granic, w których organ udzielający pisemnej interpretacji zobowiązany jest do zastosowania art. 169 § 1 tej ustawy w zakresie uzupełniania czy precyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji.

Art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż to podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny określa także granice szczególnego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta wywołuje pytanie dotyczące tego, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Stwierdzić trzeba, iż jakkolwiek odesłanie z art. 14a § 5 ustawy nie jest wyczerpujące, a zatem istnieje możliwość i konieczność odpowiedniego stosowania także innych przepisów proceduralnych (np. dotyczących doręczeń), to specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów wskazanego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ nie może zastępować w tym względzie wnioskodawcy – nie jest on uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego ani do ustalania we własnym zakresie czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik.

Obowiązek ten nie może jednak być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego. Podstawę do takiego działania organu stanowi tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – w oparciu o te przepisy organ może żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Kwestią odrębną jest natomiast to, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Nie można się bowiem zgodzić z Sądem I instancji, iż interpretacja stosowania przepisów prawa nieodnosząca się do stanu faktycznego występującego w sprawie jest automatycznie interpretacją błędną. Związanie organów stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę powoduje, że jeśli stan faktyczny nie budzi wątpliwości organu i jest wystarczająco jasny i precyzyjny dla dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego, o której mowa w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ nie jest uprawniony do badania czy podany stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu występującemu w sprawie. Przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób niepełny stan faktyczny (nieuwzględniający okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej pytającego) spowoduje brak wywołania przez udzieloną interpretację skutków prawnopodatkowych, które ustawa z udzieleniem takiej interpretacji wiąże, gdy podatnik się do niej zastosował (a więc brak mocy wiążącej takiej interpretacji wobec organu podatkowego). Jednakże podkreślić należy, iż weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu toczącym się w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest nie tylko dokonywanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, ale również zmierzanie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wzywanie pytającego do uzupełniania stanu faktycznego, mimo iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku takiego uzupełnienia dla celu udzielenia interpretacji nie wymaga. "Wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niewymagające ze strony organu uzupełniania, domniemywania czy rozstrzygania wątpliwości co do treści wniosku w tym zakresie, a nie jako obowiązek przedstawienia całości występującego w sprawie stanu faktycznego. Uznanie przez wnioskodawcę, iż konkretna okoliczność nie ma znaczenia z punktu widzenia wniosku o udzielenie interpretacji, nawet jeśli jest to mniemanie błędne, powoduje, iż jeśli treść wniosku w tym zakresie będzie wystarczająco precyzyjna i niebudząca wątpliwości organu, organ nie będzie miał obowiązku wezwania pytającego o uzupełnienie podanego stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji niesłusznie uznał, iż stan faktyczny przedstawiony został we wniosku skarżącego w sposób niewyczerpujący. Z argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku wynika, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie (wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w tym zakresie), a udzielenie interpretacji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy stanowi przesłankę do uchylenia zawierającej ją decyzji z przyczyn proceduralnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska, wskazując, iż stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w sposób dostatecznie dokładny do udzielenia tej interpretacji, a zatem brak było konieczności stosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w celu wezwania pytającego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Zgodzić się też należy z zaprezentowanym w skardze kasacyjnym poglądem, iż nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę do złożenia przez podatnika nowego wniosku o udzielenie interpretacji.

Wskazać nadto trzeba, iż Sąd I instancji nie wskazał, jakie znaczenie ma sposób użytkowania nieruchomości przez wnioskodawcę dla kwestii, której dotyczyła interpretacja. Nie można uznać w tym zakresie za wystarczające wskazania, iż okoliczność ta "jest istotna dla dokonania interpretacji" albowiem powinna być wyjaśniona po zapoznaniu się przez organy z wnioskiem ani powołanie art. 2 pkt 15 i 16 ustawy o VAT, zawierających definicje działalności rolniczej i gospodarstwa rolnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Negatywnie należy ocenić brak wskazania na to, jaki wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć naruszenie przepisów postępowania, które Sąd I instancji przypisał organom w niniejszej sprawie.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu dotyczącego wykładni art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy są związane zarówno stanem faktycznym jak i stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie i nie są zobowiązane ani uprawnione do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku, w tym w celu np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to stanowisko słuszne. Jak zostało wskazane wyżej, jest możliwe stosowanie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 w celu uzupełnienia, doprecyzowania lub rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tak by możliwe było dokonanie interpretacji, o której udzielenie wnosi pytający. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane np. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Sz 594/07 czy z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., I SA/Po 890/07.

10. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).