Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 51 par. 1, art. 116 par. 1-2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 9/07 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Fundusz Usług Leasingowych w Lublinie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II w części obejmującej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku wraz z odsetkami od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego tej należności oraz uchyla zaskarżoną decyzję w tej części, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 9/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. "F." w L. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmujące zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego tej należności, stwierdził, że we wskazanej części decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot części kosztów postępowania. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że z ustaleń organów wynikało, iż spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r., a egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący był członkiem Zarządu spółki w okresie od czerwca 1996 do sierpnia 2001 r., a następnie od czerwca 2002 r. do maja 2004 r., do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w dniu 21 grudnia 2001 r. przez J. S., wówczas Prezesa Zarządu spółki. Wniosek ten został oddalony postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r., przy czym w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano między innymi, iż od 2000r. spółka utraciła zdolność terminowego regulowania zobowiązań. Zarząd spółki w dniu 15 kwietnia 2004 r. wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, który został postanowieniem z dnia 3 czerwca 2004 r. uwzględniony. Organy stwierdziły, iż od maja 2000 r. spółka stale nie spłacała zobowiązań w podatku od towarów i usług, a stan ten trwał do złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Nadto kontrola przeprowadzona w spółce 17 kwietnia 2001 r. potwierdziła, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że trudna sytuacja finansowa spółki od 2000 r. nie miała charakteru przejściowego, ulegając systematycznemu pogorszeniu, a skarżący miał możliwość, jako członek Zarządu, systematycznego kontrolowania rzeczywistej kondycji finansowej spółki i należyta staranność, ochrona interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki wymagała, by we właściwym terminie (już w okresie objętym decyzją) złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego czy o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący tego nie uczynił, z przyczyn, które nie znajdują usprawiedliwienia. W ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony później niż to przewiduje art. 5 w zw. z art. 1 § 1 - § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz niż to przewiduje art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zatem w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (bo pełnił funkcję członka Zarządu w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte decyzją, a egzekucja tych zaległości z majątku spółki okazała się bezskuteczna), a skarżący nie wykazał żadnej ustawowej okoliczności zwalniającej go od tej szczególnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej.

Zdaniem organu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a twierdzenia skarżącego o przejściowym charakterze trudności finansowych spółki i o wyższym majątku spółki od jej długów w 2001 r. (przy uwzględnieniu należności przypadających spółce z tytułu przyszłych rat leasingowych) oparte są na jego subiektywnym przekonaniu, które nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ podatkowy nie naruszył art. 108 Ordynacji podatkowej, który podlegał zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. Sąd I instancji wskazał na konieczność odróżnienia przesłanek prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - te pierwsze są określone normami proceduralnymi, te drugie normami o charakterze materialnoprawnym. Art. 108 Ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny, normuje bowiem kwestie formy rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Normuje przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a nie obejmuje swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy nowelizującej "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich" oznacza, że ten przepis obejmuje swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie dotyczy natomiast przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Przepis ten jest przepisem szczególnym, z tego względu jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły, a nie rozszerzający.

W przedmiotowej sprawie art. 108 Ordynacji podatkowej jest poddany regulacji międzyczasowej zawartej w art. 22 § 1 noweli wrześniowej (bo postępowanie w sprawie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2003 r., a zakończone decyzją organu I instancji po dniu 1 stycznia 2003 r.).

W sprawie bezspornie na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. były wystawione tytuły wykonawcze, w okresie od marca do października 2001 r. Na ich podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec spółki, co pozwalało organowi na prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) była zbędna dla postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo zwrócono uwagę, że wydanie decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowych po dniu 1 stycznia 2003 r. nie znajduje podstaw prawnych w związku ze zmianą brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Wskazano, że skarżący był członkiem Zarządu spółki do 24 sierpnia 2001 r. (akt notarialny z tej daty), z którym to dniem został odwołany z tej funkcji mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników. Późniejsze ujawnienie tej zmiany w rejestrze prowadzonym dla spółki miało jedynie charakter deklaratoryjny i nie decydowało o dacie zmiany składu Zarządu. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. powstało po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka Zarządu, powstało ono bowiem z końcem ostatniego dnia tego miesiąca (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skoro skarżący nie pełnił już obowiązków członka Zarządu, to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jest naruszeniem prawa materialnego, które istotnie wpływa na wynik sprawy, z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżona decyzja w tej części podlegała uchyleniu, a także w zakresie obejmującym odsetki od tej zaległości podatkowej i koszty jej egzekucji.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo zastosował art. 116 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. Bezsporne jest, iż spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za te miesiące, skarżący był członkiem Zarządu spółki w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za te miesiące, egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a brak możliwości zapłaty długów, w tym z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, doprowadził do ogłoszenia upadłości spółki w czerwcu 2004 r. Powyższe okoliczności wynikają wprost z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy, których wiarygodności skarżący nie podważył. Na tej podstawie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że wykazano istnienie ustawowych przesłanek dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r.

Brak jest okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego, bowiem skarżący nie wykazał ich istnienia. Organ podatkowy zapewnił skarżącemu możliwość udowodnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej, sam też wyczerpał z urzędu inicjatywę dowodową dla rozważenia przesłanek uwalniających skarżącego od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej i wszechstronnie ocenił dowody przedstawione przez skarżącego na te okoliczności, w granicach ustawowo przyznanej swobody.

Organ prawidłowo uznał, że ustalenia Sądu Rejonowego dokonane w postępowaniu o otwarcie układu, ustalenia kontroli i ustalenia organu egzekucyjnego obejmowały sytuację finansową spółki także w okresie od stycznia do lipca 2001 r. Te ustalenia były ze sobą zgodne i prowadziły do stwierdzenia, że spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych, nie dysponowała też majątkiem na ich zapłatę. Spółka bieżącą działalność finansowała obcym kapitałem i stan ten ulegał stopniowemu pogłębieniu z upływem czasu. Dopiero w czerwcu 2004 r. stał się podstawą ogłoszenia upadłości wobec braku wcześniejszej inicjatywy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Od 2000 r. nie wystąpiły żadne okoliczności obiektywnie wskazujące na możliwość poprawy sytuacji i spłaty długów przez spółkę w pełnej wysokości, co wynika z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Tego stanowiska nie podważa twierdzenie skarżącego, że część zadłużenia była płacona przez spółkę - bezspornie od maja 2000 r. spółka nie płaciła deklarowanego podatku od towarów i usług, a zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie. Zaprzestanie płacenia długów to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości.

Stanowiska organu nie podważa twierdzenie skarżącego o wierzytelnościach przypadających spółce z tytułu umów leasingu, wymagalnych w przyszłości - po pierwsze wierzytelności wymagalne w przyszłości nie mogły stanowić aktualnego źródła zapłaty długów, w tym wobec organu podatkowego, nie są bowiem środkami pozostającymi w dyspozycji dłużnika, po drugie z upływem czasu wierzytelności, które stały się wymagalne w żaden sposób nie poprawiły sytuacji spółki.

W ocenie Sądu I instancji zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, że od stycznia do lipca 2001 r., gdy skarżący był członkiem Zarządu, istniały ustawowe przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo zinterpretowano przesłanki ogłoszenia upadłości, wymienione w art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Każda z nich w sposób niezależny zobowiązywała skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2001 r. Bezspornie skarżący takiego wniosku nie złożył, przy braku obiektywnych, usprawiedliwionych przeszkód, uchybiając tym samym terminowi z art. 5 powołanego rozporządzenia.

Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcie układu przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie było niezawinione. Zaniechanie tych prawnych działań świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka Zarządu spółki. Skarżący nie wskazał również organowi podatkowemu mienia, z którego byłaby możliwa zapłata długów w całości.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w części oddalającej skargę, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku, podczas gdy przestał pełnić funkcję w zarządzie w dniu 24 sierpnia 2001 r., a termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 27 sierpnia 2001 r. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok narusza również przepisy postępowania, tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w zaskarżonej części w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. różni się w sposób zasadniczy od obecnego jej brzmienia tj. "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Ta istotna zmiana spowodowała daleko idącą zmianę w zakresie ustalania istnienia przesłanek odpowiedzialności. W ocenie skarżącego w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 egzekucja z majątku spółki musiała być w całości bezskuteczna, aby można było przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu za zobowiązania spółki. Taka okoliczność w niniejszym postępowaniu nie zaistniała, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody - w trakcie postępowania upadłościowego otwartego w roku 2004 dokonywane były spłaty długów na rzecz Skarbu państwa, co wyklucza przyjęcie tezy, iż w roku 2001 egzekucja była w całości bezskuteczna, a nadto przez cały rok 2001 spłacane były długi spółki, w tym także na rzecz Urzędu Skarbowego (zaspokojone zostały zaległości w podatku VAT w kwocie 1.408.565,30 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 57.418,66 zł i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek od wynagrodzeń w kwocie 10.905,42 zł).

Sąd I instancji, błędnie interpretując art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż "bezspornie egzekucja tych zaległości okazała się bezskuteczna", podczas gdy była ona bezskuteczna jedynie częściowo, gdyż gdyby organ egzekucyjny zastosował inne środki egzekucyjne (np. zajęcie wierzytelności lub rzeczy ruchomych - środków trwałych - zastawionych na rzecz innych podmiotów), mógłby doprowadzić do wyegzekwowania znacznej części środków. Sam fakt zabezpieczenia przedmiotów na rzecz innych podmiotów nie powoduje, iż egzekucja w stosunku do nich jest niemożliwa. Co więcej, zabezpieczenie to, wskutek sukcesywnego spłacania rat leasingowych przez leasingobiorców, sukcesywnie wygasało. W niniejszej sprawie wprawdzie egzekucja została umorzona, jednak w ocenie strony uzasadnienie jej umorzenia jest nieprawdziwe. Ponieważ jednak zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym był Urząd Skarbowy, nikt nie był zainteresowany w merytorycznej kontroli zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż Urząd musiałby sam kwestionować swoje postanowienia o umorzeniu egzekucji.

W ocenie strony błędna jest teza, iż skarżący jako członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość i nie wszczął postępowania układowego. Kierując się błędną wykładnią art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe, Sąd I instancji nie dokonał oceny materiału dowodowego w sposób, który dałby odpowiedź na pytanie, czy podanie o wszczęcie postępowania układowego złożone zostało we właściwym czasie. W ocenie strony podanie zostało złożone w czasie właściwym, gdyż złożenie tego podania w grudniu 2001 r. nie zniweczyło możliwości równomiernego zaspokojenia wierzycieli, w tym także Urzędu Skarbowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemal cały majątek spółki stanowił zabezpieczenie dla banków finansujących działalność leasingową. Zatem tylko dalsze trwanie spółki dawało szansę na spłatę zobowiązań z wierzytelności przyszłych, które nie były jeszcze wymagalne w roku 2001, wierzytelności te bowiem były wprawdzie zabezpieczone na rzecz banków, jednak raty leasingowe najpóźniej wymagalne przewyższały wartość zadłużenia wobec banków wierzycieli.

Co więcej, z zebranego materiału dowodowego wynika, że działania Zarządu w 2001r. pozwoliły na spłatę znacznych zobowiązań wobec budżetu, między innymi spłacone zostały w całości zobowiązania podatkowe w podatku VAT za rok 2000. Dopiero z końcem 2001 r. złożone zostało podanie o otwarcie postępowania układowego, gdyż to był moment właściwy do podjęcia takich działań. Zarząd spółki, wiedząc, iż posiada majątek w postaci niewymagalnych wierzytelności oraz przedmiotów leasingu, a jednocześnie mając kłopoty z płynnością finansową, właściwie postąpił występując z wnioskiem o układ, gdyż postępowanie to mogło pozwolić na rozłożenie w czasie płatności na rzecz wierzycieli i dostosować je do terminów płatności posiadanych wierzytelności. Decyzja zatem była właściwa z punktu widzenia Zarządu spółki i interesów wierzycieli. Postępowanie układowe nie zakończyło się po myśli Zarządu, niezwłocznie zatem po prawomocnym ukończeniu postępowania układowego zarząd złożył wniosek o upadłość spółki. Działania Zarządu w pełni respektowały interesy wierzycieli spółki i nie udaremniły osiągnięcia celu postępowania upadłościowego. Nie bez znaczenia jest fakt, iż spółce jako leasingodawcy przysługiwały ogromne kwoty wierzytelności przyszłych, które wynikały z zawartych umów leasingowych, a których termin płatności jeszcze nie nadszedł. Jest to o tyle istotny fakt, iż tylko dalsze prowadzenie działalności pozwalało na właściwe zarządzanie należnymi wierzytelnościami i spłacanie długów spółki, co było możliwe jeszcze w roku 2001 gdyż, jak wynika ze sprawozdań finansowych spółki, spółka uzyskała w roku 2000 przychody w wysokości 6.465.425,28 zł a w roku 2001 w wysokości 2.861.094,17 zł. Nie można zatem mówić, jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż już w roku 2000 spółka zaprzestała płacenia długów, gdyż długi wobec Urzędu Skarbowego za rok 2000 zostały spłacone. Zatem niewłaściwie Sąd I instancji zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji naruszył również art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., podczas gdy przestał pełnić funkcję w dniu 24 sierpnia 2001 roku a termin płatności zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 upłynął w dniu 27 sierpnia 2001 r. Strona, powołując się na art. 116 § 2 i art. 5 Ordynacji podatkowej, wskazała, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą nadejścia terminu płatności tego zobowiązania, a nie z końcem miesiąca. W tym terminie bowiem powstaje jedynie obowiązek podatkowy. Z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że termin płatności podatku jest elementem konkretyzacji zobowiązania podatkowego, bez nadejścia tego terminu nie ma zatem ani zobowiązania ani zaległości podatkowej, za którą ponoszą odpowiedzialność członkowie zarządu spółki. W niniejszej sprawie, termin płatności zobowiązania za lipiec 2001 r. upływał w dniu 27 sierpnia 2001 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na możliwość zapłacenia podatku.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji naruszył też przepisy postępowania, gdyż orzekając na podstawie akt postępowania oraz przedłożonych przez stronę dowodów, nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i wbrew podniesionym zarzutom nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem nie dokonał badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegały w ocenie skarżącego na nieprawidłowym ustaleniu, iż: spółka, w której skarżący zasiadał w zarządzie, zaprzestała trwale w roku 2000 płacenia długów, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż długi były płacone przez cały 2001 rok, aż do złożenia podania o otwarcie postępowania układowego; skarżący nie zgłosił w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy postępowanie podatkowe nie wykazało jaki czas był właściwy, gdyż nie stwierdziło w żadnym momencie, iż wcześniejsze ogłoszenie upadłości poprawiłoby w jakikolwiek sposób sytuację Urzędu Skarbowego jako wierzyciela; egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, podczas gdy przez cały rok 2001 spłacane były długi wobec Urzędu Skarbowego i wszczęte zostało postępowanie upadłościowe, co wskazuje, iż spółka posiadała majątek, który wymagał przeprowadzenia likwidacji.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego częściowo zasługuje na uwzględnienie.

7. Mianowicie trafny okazał się zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z o.o. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., podczas gdy przestał pełnić funkcję w zarządzie w dniu 24 sierpnia 2001 r., a termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 27 sierpnia 2001 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - gdyż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem, stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności.

W niniejszej sprawie, odnośnie do podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., chodzi zatem o odpowiedzialność skarżącego za tenże podatek niezapłacony do 25 sierpnia 2001 r. (a właściwie 27 sierpnia 2001 r. gdyż 25 przypadał w sobotę), gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności.

Jak jednak wskazano, w § 2 art. 116 O.p. stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu spółki. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tych członków zarządu, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług, musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu za, który ma nastąpić rozliczenie. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany miesiąc nie powstaje zatem - jak przyjął to Sąd I instancji za organem odwoławczym - z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (por. art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

Wynika z tego, że skoro w § 2 art. 116 O.p (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności (zaległość podatkową), obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu spółki, oznacza to - w przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego w stosunku miesięcznym - zobowiązania powstałe (ukształtowane) na dzień upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 25 dzień następujący po miesiącu obejmującym zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, które z upływem tego terminu nie zostały przez spółkę uiszczone, czyli stały się zaległościami podatkowymi.

Uwzględnić bowiem należy, że § 2 odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 art. 116 O.p., czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe, a więc istotnym dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

Stwierdzić zatem należy, że na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług, obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki.

8. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie Sąd i instancji przyjął za organami podatkowymi, że skarżący przestał być członkiem zarządu spółki z dniem 24 sierpnia 2001 r., to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług spółki za sierpień 2001 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstało w terminie jego płatności, czyli 27 sierpnia 2001 r., stając się z jego upływem zaległością podatkową spółki, a w dniu 27 sierpnia 2001 r. skarżący nie był już członkiem zarządu spółki.

9. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Nie jest zwłaszcza trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w zaskarżonej części w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji słusznie uznał, że spółka, w której zasiadał w zarządzie zaprzestała trwale w roku 2000 płacenia długów, jak i to że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do tych kwestii na s.11 i nast. uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w żaden sposób nie można przyjąć, aby przy ustaleniu stanu faktycznego doszło do nieprawidłowości. Wręcz przeciwnie należy uznać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie naruszyły zasady prawdy materialnej jak i swobodnej oceny dowodów. Te ustalenia były ze sobą zgodne i prowadziły do stanowczego stwierdzenia, że spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych i nie dysponowała majątkiem na ich zapłatę, a dopiero w czerwcu 2004 r. ten stan stał się podstawą ogłoszenia upadłości.

10. Za zupełnie chybiony również należy uznać korelujący z powyższym, zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez błędną, zdaniem skarżącego, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości. Jest bowiem niesporne, że zaległość podatkowa obejmuje w niniejszej sprawie okres od stycznia do czerwca 2001 r., a podanie o układ złożono w grudniu 2001 r. (zresztą wniosek o układ został prawomocnie oddalony), zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero 15 kwietnia 2004 r.

Tym samym za spełnioną w tej sprawie należało uznać przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jak również brak występowania przesłanek uwalniających skarżącego od przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za okres od stycznia do czerwca 2001 r.

11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie jednego ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych (naruszenia art. 116 § 2 O.p. co do sierpnia 2001 r.), działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Natomiast w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a.

12. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść przepisów art.203 pkt 1 i art.204 pkt 1 oraz art.206 w związku z art.207 § 1 p.p.s.a. z uwagi na częściowe uwzględnienie zarówno skargi kasacyjnej jak i skargi.