Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 515/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt . 3, art.10 ust.1 pkt.8 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2022 r. R. K. (zw. dalej: Wnioskodawcą bądź Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismami z 25 kwietnia 2022 r., 24 maja 2022 r. oraz 13 czerwca 2022 r.), który dotyczył skutków podatkowych sprzedaży działek.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że 27 lipca 2017 r., będąc stanu wolnego otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...] ha w G. dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] Nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres od 18 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie [...]zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z 14 czerwca 2021 r., powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do [...] ha, a czynsz dzierżawy za rok 2021 do kwoty [...]zł.

W 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy celem poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek Wnioskodawca nie doprowadził ani nie zamierza doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej ani wykonać ogrodzenia. W roku 2021, Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. W 2022 r., po uzyskaniu warunków zabudowy, Wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych 20 działek przy pomocy biura nieruchomości gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą K. NIP: [...]: Roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży jest łącznie 16 działek (3 działki w roku 2021 oraz 13 działek w roku 2022), przy czym planowanych do sprzedaży jest jeszcze 7 działek. Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta [...], na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w udziale do [...] części. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w banku P. w 2017 r. Wnioskodawca jest wyłącznym kredytobiorcą. W domu tym, Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje w nim na stałe. Kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu na dom, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży działek, Wnioskodawca chce przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu. Celem zakupu drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) jest możliwość zamieszkania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie i możliwość wykonywania zleceń w tym regionie.

Poza wymienionymi działkami, Wnioskodawca posiada jeszcze 12 działek, które powstały z tego samego podziału, i które w przyszłości będzie chciał sprzedać.

Poza wspomnianymi działkami Wnioskodawca nie posiadał wcześniej innych nieruchomości, które zostały sprzedane.

Na tle tak opisanego stan faktycznego, Wnioskodawca zdał pytania:

1. czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT ?

2. czy kwotę ze sprzedaży działek może wykorzystać w ramach ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu hipotecznego na dom jednorodzinny, w którym aktualnie mieszka oraz remont i rozbudowę tego domu?

3. Czy pozostałą kwotę jaka pozostanie po sprzedaży działek, będzie mógł przeznaczyć na zakup mieszkania na potrzeby własne lub działki budowlanej wraz z budową domu na potrzeby własne?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. pytanie nr 2 oraz nr 3. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług, tj. odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Darowizna nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (VAT) a Wnioskodawca nie jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki, względem których, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, zw. dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia, itp. Początkowo Wnioskodawca nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Przedmiotowych działek nie zamierza Wnioskodawca sprzedawać w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa warsztatu pod domem, w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że planowane wydatki spełniają warunki ulgi mieszkaniowej.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że będzie mógł przeznaczyć pozostałą kwotę na zakup mieszkania lub działki wraz z budową domu na potrzeby własne, gdyż zamierza tam spędzać trzy dni lub więcej w tygodniu, z zamiarem rozszerzenia swojej działalności w innym rejonie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał, w dniu 5 lipca 2022 r., interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP3-2.4011.133.2022.3.MJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 3,art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Powołując następnie treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Organ dodał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. Przy czym, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Organ podkreślił, że w 2022 r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Wcześniej, tj. w 2021 r. Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. Ponadto, Strona planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych działek przy pomocy biura nieruchomości. A zatem, dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Wnioskodawca podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył przy tym, że na ocenę dokonanych przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Wnioskodawca deklaruje, iż początkowo nie miał w planach sprzedaży przedmiotowych działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Całokształt dokonywanych czynności świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem.

Skoro zatem Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonane i planowane czynności sprzedaży działek budowlanych przez Skarżącego zakwalifikować należy jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który polega na stwierdzeniu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

- w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa i odnosi się do zdarzenia przyszłego (planowana sprzedaż działek) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniach.

W niniejszej sprawie Skarżący kwestionuje zaskarżoną interpretację, gdyż organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa Skarżący.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organowi.

Wskazać należy, że definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/16, definicja ta pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Z kolei zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności tworzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie, nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wobec podanych we wniosku i jego uzupełnieniach okoliczności, organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży działek, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego. Mają charakter zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność i skala świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy, bowiem Skarżący uczyni z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób działania podatnika nie pozostawia też wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, skala planowanej sprzedaży działek, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu, utwierdzają w przekonaniu, że będzie to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaprzecza to twierdzeniom Skarżącego, że sprzedaż wymienionych działek stanowiących majątek prywatny stanowi korzystanie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Z wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnień wynika, że w celu dokonania sprzedaży działek Wnioskodawca podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia, tj.: wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Wcześniej Wnioskodawca sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy.

Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych działek przy pomocy biura nieruchomości.

Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te pokazują, że wolą Wnioskodawcy jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na 35 mniejszych działek.

Analizując wszystkie czynności opisane we wniosku i jego uzupełnieniu w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, podzielić należało stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżący podjął działania zmierzające w istocie do "utworzenia" oferowanych działek gruntu. Wszystkie opisane we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiony przebieg czynności, ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy, bowiem Skarżący czyni z obrotu nieruchomościami źródło dochodu.

W związku z powyższym organ prawidłowo zakwalifikował przychody, które Skarżący ma osiągnąć z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., bowiem jak już to wykazano, sprzedaż przedmiotowych działek wskazuje na wykonanie jej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest konieczność zaliczenia tej sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu Skarżącego - brak jest możliwości rozpatrywania zbycia przedmiotowych nieruchomości jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (zob. wyrok NSA z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami doktryny czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18).

Sąd w obecnym składzie podziela ww. poglądy. W konsekwencji należy podkreślić, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytania Skarżącego zadane we wniosku. Jeśli organ negatywnie ocenia pogląd strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiada wymogom z art. 14c § 2 O.p., co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O. p. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organ interpretacyjny stanowiskiem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych w skardze zarzutów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.