Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 36/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust. 1 pkt 1c
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko J. D. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

• za prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny

• za nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży wilgotnych liści tytoniu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ na wstępie ustalił, że w dniu [...] r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym J. D. zamierza założyć sklep, w którym można będzie zakupić m.in. bibułki, tytoń, gilzy papierosowe. W sklepie zainstalowana będzie też elektryczna maszynka do nabijania papierosów. Działanie takiej maszynki polega na automatycznym wprowadzaniu tytoniu do gilz papierosowych, w efekcie czego powstaje papieros. Przedsiębiorca będzie oddawać na podstawie umowy taką maszynę w dzierżawę swoim klientom, którzy w zamian za opłatę (czynsz dzierżawny) będą mogli samodzielnie przy pomocy wydzierżawionej maszyny, na terenie sklepu: wrzucić do niej tytoń, założyć gilzy papierosowe i w efekcie jej pracy uzyskać papierosy.

Tytoń używany przez klientów do produkcji papierosów będzie im sprzedawany przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będzie nabywał natomiast nabywał tytoń od swojego dostawcy (podmiot trzeci). Tytoń sprzedawany klientom będzie mocno wilgotny i rozdrobniony i będzie posiadał certyfikat potwierdzający wilgotność powyżej 20%. Następnie tytoń ten będzie wrzucany przez klientów do maszyny i w niej będzie poddawany procesowi suszenia tak by nadawał się do produkcji papierosa. Należy podkreślić, że przedsiębiorca nie będzie świadczył żadnych usług związanych z procesem dozwolonego przez prawo, samodzielnego nabijania gilz papierosowych tytoniem przez klientów – tj. na żadnym etapie nie będzie pomagać klientom w procesie wytwarzania produktu finalnego jakim jest papieros. Wszystkie czynności będą wykonywać sami klienci.

Ponadto w uzupełnieniu wnioskodawca poinformował, iż:

• nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym,

• nabywane przez wnioskodawcę wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu nie będą nabywane od pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Będą nabywane od podmiotu, który nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym ani nie jest rolnikiem wytwarzającym liście tytoniu. Będzie to podmiot, który nie odprowadza podatku akcyzowego bo stoi na stanowisku, że wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu nie są suszem tytoniowym i ich obrót nie podlega obowiązkowi akcyzowemu,

• wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu stanowiące przedmiot nabycia i sprzedaży nie będą stanowiły wyrobu, o którym mowa w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym bo nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia,

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktyczne, J. D. zadał następujące pytania:

1. Czy sprzedaż liści tytoniu mocno wilgotnego i rozdrobnionego o wilgotności powyżej 20% będzie podlegać obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego? Jeżeli tak, to kto będzie zobowiązany odprowadzać podatek akcyzowy – dostawca wilgotnych i rozdrobnionych liści (podmiot trzeci), czy przedsiębiorca który będzie sprzedawać go indywidualnym klientom?

2. Czy przedsiębiorca z tytułu wydzierżawienia maszyn do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz i tytoniu będzie podatnikiem podatku akcyzowego?

3. Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszyny papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których przedsiębiorca będzie zobowiązany odprowadzać podatek akcyzowy?

Zdaniem wnioskodawcy nikt nie będzie zobowiązany odprowadzać podatku akcyzowego tj. ani dostawca wilgotnych i rozdrobnionych liści, ani wnioskodawca jako przedsiębiorca który będzie sprzedawać go indywidualnym klientom bo przedmiot sprzedaży w ocenie wnioskodawcy w ogóle nie podlega obowiązkowi akcyzowemu.

Odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2014 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) oraz pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, stwierdził, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Z kolei w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

1. tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4

2. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej

3. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacja ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dla ustalenia co jest suszem tytoniowym należy najpierw ustalić jaki wyrób jest wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wyrób tytoniowy wymienia enumeratywnie w art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na brak definicji legalnej suchego tytoniu, celem określania co jest tytoniem suchym, należy w ocenie wnioskodawcy kierować się wykładnią gramatyczną przepisu.

Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012 r. – "suchy " oznacza "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają co prawda żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy, ale po pierwsze w kwestii tej można i należy posiłkować się Polską Normą dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych. Po drugie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z dnia 15 marca 2012 r.) podane zostało, że tytoń którego wilgotność przekracza poziom 19%-23% (tytoń wysokowilgotny) nie jest zdatny do palenia. Wobec tego tytoń o wilgotności powyżej 20% i nienadający się do palenia wskutek zawilgocenia, nie podlega akcyzie. Po trzecie wreszcie należy mieć na uwadze fundamentalne założenie polskiego systemu prawa w ogólności - a to racjonalność ustawodawcy. Nie po to przecież zdefiniował on susz tytoniowy jako "suchy tytoń" aby rozumieć przez to także tytoń ,,nie-suchy" (wysokowilgotny).

Powyższy wywód wskazuje zdaniem wnioskodawcy wyraźnie iż sprzedaż liści tytoniu mocno wilgotnego i rozdrobnionego o wilgotności powyżej 20% nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 u.p.a., w myśl którego produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy.

W ocenie wnioskodawcy ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, zatem w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużył się definicjami słownikowymi. I tak wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórcza, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, czy pakowania wyrobów akcyzowych (tytoniu). Przedmiotem świadczenia ze jego strony będzie odpłatne udostępnienie zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz z tytoniem na podstawie umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem samo napełnienie gilzy tytoniem, w efekcie czego powstanie papieros – będzie należało do klienta, dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności ze strony podatnika.

W przypadku wyrobów tytoniowych ustawodawca objął akcyzą produkcję rozumianą jako: wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie. Przedsiębiorca nie może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu podejmowania opisywanych we wniosku czynności. Jednocześnie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od "wytworzonych" przez klienta dzierżawcę – papierosów.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów, a także w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę maszyny oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy o podatku akcyzowym poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Ponadto, podobnie jak wnioskodawca, odwołując się do regulacji ustawy o podatku akcyzowym powołał przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określające wyroby tytoniowe. Wynika z nich, że wilgotnych liści tytoniu nie można uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 u.p.a. Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a. Susz tytoniowy nie jest więc wyrobem tytoniowym w rozumieniu u.p.a., ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w u.p.a.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca przedstawił, że wilgotne i rozdrobnione liście stanowiące przedmiot nabycia i sprzedaży nie będą stanowiły wyrobu, o którym mowa w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bo nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy, że liście tytoniu wilgotne, nie nadające się do palenia nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych.

Jednocześnie organ zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2013 r., zgodnie z powołanym wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega susz tytoniowy. Przy czym w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń".

Podkreślił także, że stosownie zaś do art. 99a ust. 6 pkt 2 ustawy nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. Oznacza to, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zaznaczył, że podstawowym zatem przedmiotem sprawy objętej wnioskiem jest ustalenie, co należy rozumieć przez "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a tym samym czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nabywane i sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu, o wilgotności powyżej 20% i rozdrobnione można uznać za susz tytoniowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem organu, przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Jednakże nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012 r. – "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy bądź Rozporządzenia Ministra i Rozwoju Wsi dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob.J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 143 – 144.). Dlatego za celowe uznał celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączona z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. W konsekwencji na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych o wilgotności powyżej 20% i rozdrobnionych, nie będących wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu akcyzą jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym. Inaczej mówiąc w przypadku gdy nabywcą suszu tytoniowego jest podmiot nie będący składem podatkowym lub pośredniczącym akcyzowym podmiotem tytoniowym sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy o podatku podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć odpowiednią deklarację podatkową i uiścić należy podatek akcyzowy.

Odnosząc powyższą analizę do sprawy będącej przedmiotem wniosku, wnioskodawca nie posiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego winien nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z zapłaconym podatkiem akcyzowym. W przypadku zaś nabycia przez wnioskodawcę suszu tytoniowego od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu który dokonał sprzedaży, wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2a u.p.a. do opodatkowania nabytego suszu tytoniowego. Tym samym niezależnie od powstałej wyżej sytuacji sprzedaż wilgotnych i rozdrobnionych liści tytoniu nie nadających się do palenia, stanowiących jak wyżej wykazano susz tytoniowy, dokonywana przez wnioskodawcę, winna być dokonana z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Z tego też powodu za nieprawidłowe uznał w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy. W zależności od zaistniałej sytuacji w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż suszu tytoniowy winna być opodatkowana na wcześniejszym etapie obrotu lub też susz tytoniowy będzie podlega! opodatkowaniu u wnioskodawcy (posiadacza suszu tytoniowego), gdy akcyza od niego nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Przedmiot opodatkowania akcyzą jest określony w art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a, 9b oraz art. 100).

Co jednak, zdaniem organu najważniejsze z punku widzenia rozpatrywanego zagadnienia, ustawa nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel.

Tym samym z tytułu wydzierżawienia przez wnioskodawcę maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów nie stanie się on podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie zaś wytwarzania przez dzierżawców ww. maszyny papierosów w sklepie wnioskodawcy należy zauważyć następującą rzecz. W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki.

Na mocy art. 98 ust. 2 u.p.a., za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Stosownie do art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Podatnikiem, zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez wnioskodawcę w jego sklepie będzie tytoń rozumiany przez wnioskodawcę jako wilgotne rozdrobnione liście tytoniu, bibułki papierosowe oraz gilzy tytoniowe. Jak wyżej rozstrzygnięto rozdrobnione i wysoko wilgotne liście tytoniu sprzedawane przez wnioskodawcę stanowią susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który winien być sprzedawany przez wnioskodawcę z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym. W sklepie będzie zainstalowana elektryczna maszyna do nabijania papierosów na której klienci, po je wydzierżawieniu będą mogli samodzielnie uzyskać papierosy.

W ocenie organu, wnioskodawca prawidłowo zauważył trzy kategorie zdarzeń faktycznych (wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie) będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

Zdaniem interpretatora, działanie maszyny tj. automatyczne wprowadzaniu suszu tytoniowego w postaci wilgotnych i rozdrobnionych liści tytoniowych, w której to maszynie zostaje poddany suszeniu, a następnie będzie nabijany do gilz papierosowych, w efekcie czego powstaje papieros niewątpliwie należy uznać za wytwarzanie papierosów albowiem dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) nowego produktu jakim jest papieros.

Jednocześnie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie wykonuje, żadnych czynności związanych z produkcją papierosów jak również nie będzie świadczył żadnych usług związanych z procesem dozwolonego przez prawo nabijania gilz papierosowych. Wszystkie czynności będą bowiem wykonywali sami klienci po dokonanym zakupie wyrobów.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca w stosunku do sprzedawanego suszu tytoniowego w cenie którego będzie zawierała się należna akcyzy nie będzie wykonywał czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym wnioskodawca w powyższym zakresie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik procesowy wnioskodawcy wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W ocenie odwołującego się, organ błędnie przyjął, że przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładania literalna, tylko celowościowa (funkcjonalna). W przepsiach prawa podatkowego, a także innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia “suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnosnie wilgotnosci tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. W tej sytuacji pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego – Wydawnictwo PWN Warszawa 1994r. str. 367 pojęcie: suchy oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Organ zupełnie sprzecznie z tym pojęciem za susz tytoniowy uznaje natomiast każdą część tytoniu która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia, co jest ewidentnie sprzeczne z potocznym i literalnym znaczeniem tego słowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, Minister Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu.

W skardze do sądu administracyjnego J. D., reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącego, dotyczące opodatkowania wilgotnych liści tytoniu, za nieprawidłowe zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Interpretacji indywidualnej wydanej w tej sprawie zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

1. art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną;

2. art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z dnia 14 stycznia 2009 r. ze późniejszymi zmianami), poprzez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi;

3. art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na przepisach obowiązującego prawa, lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z zapisów Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, której treść i argumentacja podważa zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów.

W ocenie skarżącego organ naruszył art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Tymczasem, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy (a w konsekwencji obłożony podatkiem akcyzowym), musi być: po pierwsze suchy, a po drugie musi mieć fizyczną i wynikającą z jego przeznaczenia możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, twierdzenie organu jest sprzeczne z oczywistymi zasadami wykładni, w zaskarżonej interpretacji organ bowiem stwierdził, że "za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu nie połączoną z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności". Taka interpretacja stoi w całkowitym oderwaniu od treści przepisu i pozwala na twierdzenie, że suszem tytoniowym jest każdy liść tytoniowy oderwany od żywej rośliny i np. zalany octem, który nie będzie mógł być (ze wglądów oczywistych – zarówno fizycznych jak i biorąc pod uwagę jego przeznaczenie i sposób zużycia) nigdy wyrobem tytoniowym.

Pełnomocnik strony podkreślił, że w obowiązującym porządku prawnym brak jest legalnej definicji pojęcia "suchy tytoń". Mając na uwadze zarówno słownikowe jak i potoczne rozumienie słowa "suchy", do rozstrzygnięcia czy coś jest suche bądź nie suche, należy przede wszystkim ustalić wilgotność tego czegoś. Trudno przyjąć za uzasadniony pogląd, że liść tytoniu staje się suchy natychmiast po odłączeniu go od żywej rośliny, podobnie jak trudno byłoby przyjąć, że pranie jest od razu suche z chwilą wyjęcia go z pralki. Tym bardziej, że taka interpretacja stawia pod znakiem zapytania cel i sens istnienia Polskiej Normy PN-ISO 10185:2006. która określa, co uznaje się za tytoń wysokowilgotny. Wspomniana norma nie precyzuje, od jakiej wilgotności można mówić o tytoniu suchym - stanowi jednak, iż tytoń wysokowilgotny to taki, który zawiera ponad 20% substancji lotnych. Można spodziewać się, iż pomiędzy tytoniem wysokowilgotnym a suchym, występują stany pośrednie jak np. tytoń wilgotny, niskowilgotny itp. Natomiast do chwili uzyskania przez mojego klienta skarżonej interpretacji, trudno było spodziewać się, że tytoń wysokowilgotny według Polskiej Normy PN-ISO 10185:2006 jest suchy.

W skardze podkreslono także, że wymogiem ustawodawcy jest także to, aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy, musi oprócz tego że ma być suchy, to jeszcze musi mieć możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to. że nadają się do palenia, a w odniesieniu do tytoniu do palenia, zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tymczasem – co należy podkreślić z całą mocą – cale, wilgotne, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu, nic nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dopiero ich przemysłowe przetworzenie i poddanie ich procesowi fermentacji zapobiega pleśnieniu liści, usuwa z nich szkodliwe drobnoustroje oraz szkodliwe związki organiczne, oraz zmienia pH dymu tytoniowego z kwasowego na zasadowe. Prawidłowe przeprowadzenie fermentacji liści tytoniu możliwe jest w warunkach Przemysłowych. Oznacza to, że wilgotne, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym, nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia możliwość laka wyłącza. Tym samym, także i z tego względu, wskazane liście tytoniu nie mogą być uznane za susz tytoniowy.

Odnośnie naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.) pełnomocnik stwierdził, że dyrektywa ta daje państwom członkowskim możliwość nakładania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe (Artykuł 1 ust. 3 Dyrektywy). Sama Dyrektywa precyzuje, iż za wyroby akcyzowe uznaje się produkty energetyczne i energię elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. We wskazanym katalogu nie mieści się pojęcie suszu tytoniowego, więc należy uznać, iż jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie polskim stanowi emanację uprawnienia określonego w artykule 1 ust. 3 dyrektywy. Uprawnienie to nie jest jednak bezwarunkowe – nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Artykuł 9b ust. 1 pkt 6 up.a. stanowi, iż w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Artykuł 11a pkt 4 u.p.a. akcyzowym stanowi, iż w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego. Artykuł 99a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4. Taki sposób regulacji wskazanego zagadnienia nakłada na obywateli państw członkowskich, którzy zakupili poza terytorium Polski liście tytoniu, które mogłyby być uznane, zgodnie z polskim prawem, za susz tytoniowy, i którzy z takimi liśćmi wjeżdżają na terytorium Polski, obowiązek oznaczenia ich znakami akcyzy już w chwili przekroczenia granicy. Samo bowiem posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, a tym samym powoduje zakazane przez art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji wskazane przepisy skarżący uznał za sprzeczne z prawem Unii i jako takie za nie mogące stanowić podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Odnośnie naruszenia art. 120 O.p. i naruszenia zasady in dubio pro tributario, skarżący stwierdził, że prawidłowa legislacja (zgodnie z tezami z literatury prawniczej) winna spełniać przynajmniej następujące kryteria: każdy przepis, który ogranicza konstytucyjne wolności i prawa, winien być sformułowany w sposób, który pozwala jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom, każdy przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie, każdy przepis winien być tak ujęty, aby zakres jego stosowania obejmował tylko sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw.

Konsekwencją takiego standardu legislacji jest konieczność szerokiego stosowania zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wątpliwości powstałych na gruncie przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Należy w tym miejscu wskazać, że z zasady in dubio pro tributario, w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika: po pierwsze zakaz poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika, i po drugie, w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, nakaz podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika, tym samym zasada ta uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika ("Wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika", zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 115/98, niepubl.)

Zaskarżona interpretacja stanowi jaskrawy przykład naruszenia art. 120 O.p. i zasady in dubio pro tributario. Organ wydający interpretację posłużył się, przy interpretacji pojęcia suchy tytoń, wykładnią funkcjonalną, podczas gdy sama wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że skoro dane liście tytoniu zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 uznawane są za wilgotne, to nie mogą być suche.

Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący stwierdził, że wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z jej treścią nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego uznał go za niezasadny. Bowiem w myśl art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 EWG (Dz. Urz. U.E L nr 9 str. 12 ze zm, dalej zwanej dyrektywą horyzontalną) ustanowiono ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

1. produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE;

2. alkoholi i napojów alkoholowych, objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

3. wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Odnośnie zaś wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pk1c dyrektywy horyzontalnej zauważył, że dyrektywy te zostały ujednolicone w jednym akcie tj. Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

Dalej stwierdził, że susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu, gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Tym samym przepisy zawarte dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego. Jednak krajowy ustawodawca mógł go opodatkować. Bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r. z późn. zm.) państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych przy przekraczaniu granicy.

Pojęcie "zwiększenia formalności" (związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi) użyte w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami jak i nie nałożyły' na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego . Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów innych wyroby akcyzowe w rozumieniu przedstawionych wyżej dyrektyw, jednakże muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TFUE. Na powyższej podstawie są obecnie opodatkowane akcyzą samochody osobowe. Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 34 TFUE ((dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W rozpatrzonej sprawie podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnatrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy- nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 Traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Stwierdził także, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Należy zatem podkreślić, że nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego odbywa się na podstawie jedynie dokumentów handlowych co do zasady stosowanych w wymiarze międzynarodowym. Jednocześnie obowiązek przemieszczenia na terytorium kraju suszu tytoniowego oznaczonego prawidłowymi znakami akcyzy nie ma żadnego związku z formalnościami przy przekroczeniu granicy, gdyż znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu.

Stosownie do powyższego nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Z 2012 r.poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie należy rozważyć zarzut opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego niezgodnie z regulacjami unijnymi. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 EWG (Dz. Urz. U.E L nr 9 str. 12 ze zm., dalej zwanej dyrektywą horyzontalną) podatek akcyzowy nakładany jest bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

1. produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE;

2. alkoholi i napojów alkoholowych, objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

3. wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pk1c dyrektywy horyzontalnej zauważyć należy, że dyrektywy te zostały ujednolicone w jednym akcie tj. Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

W świetle przepisów tych dyrektyw susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu, gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Jednak możliwość nałożenia podatku akcyzowego na ten wyrób dopuszcza art. 1 ust. 3 lit. a wspomnianej już Dyrektywy Rady 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TFUE.

Pojęcie "zwiększenia formalności" (związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi) użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami jak i nie nałożyły' na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego, np. zgodnie z art. 40 ust. 7 u.p.a. do suszu tytoniowego nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 34 TFUE ((dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy nakładany jest zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i krajowego nabycia suszu tytoniowego. Nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Zgodnie natomiast z art. 110 TFUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TFUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości - mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy.

W odniesieniu do suszu tytoniowego przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Jednocześnie obowiązek przemieszczenia na terytorium kraju suszu tytoniowego oznaczonego prawidłowymi znakami akcyzy nie ma żadnego związku z formalnościami przy przekroczeniu granicy, gdyż znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu.

Rozważając zarzutu wadliwej wykładni pojęć: "susz tytoniowy" i "mokry tytoń" w kontekście opodatkowania akcyzą mokrego tytoniu stwierdzić należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Z kolei ddefinicję wyrobu tytoniowego zawiera z kolei art. 98 ust. 1 u.p.a. w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Wreszcie przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe. W świetle powołanych przepisów należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, co jest bezsporne, że mokre liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne natomiast jest kwestia czy liście tytoniowe opisane przez skarżącego we wniosku (mokry tytoń) to w istocie susz tytoniowy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym czy w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęć "mokry tytoń", czy "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. Stąd nie mogą mieć w sprawie zastosowania Polskie Normy PN.

Sąd podziela stanowisko organu, że przy definiowaniu terminu suchy tytoń znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa, a nie literalna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09 (Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio iegis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Wobec powyższego, wbrew argumentom zawartym w skardze, zasadnie organ w rozpoznawanej sprawie sięgnął do wykładni celowościowej. Podkreślić w tym miejscu należy to, że rozszerzenie, na podstawie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) od 1 stycznia 2013 r., katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Zasadnie zatem organ przyjął, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Za susz należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest doprecyzowanie przez ustawodawcę definicji pojęcia suszu tytoniowego w art. 99 a u.p.a. poprzez wprowadzenie zmiany art. 7 pkt 1a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z dnia 27 grudnia 2013 r.) obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. Obecnie za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Odnosząc przedstawione rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obrót tzw. mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów będących suszem tytoniowym.

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario w razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatnika. Zasada ta jednak ma przed wszystkim zastosowanie w sytuacji stosowania, a nie wykładni prawa. W przypadku indywidulanych interpretacji prawa nie mamy do czynienia z jego stosowaniem. Stan faktyczny opisany we wniosku nie budził zresztą wątpliwości.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 14a, art. 14h, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a