Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 141/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.U. (U.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] określającej skarżącemu A. U., prowadzącemu działalność gospodarczą jako "A" A. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu organ odwołał się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. [...] r. wszczął wobec "A" kontrolę podatkową celem sprawdzenia, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za czerwiec 2014. W jej wyniku ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności kontrolowanego była sprzedaż materiałów budowlanych, opałowych, transport międzynarodowy i krajowy oraz usługi wykonywane koparko - ładowarką. W ramach prowadzonej działalności podmiot dokonywał zakupów oleju napędowego, który zużywał wyłącznie na potrzeby własne do samochodów dostawczych i ciężarowych, którymi świadczył usługi. Zakup oleju napędowego odbywał się na stacjach paliw, jak i u dostawców przywożących paliwo do firmy. Z wyjaśnień kontrolowanego wynikało, iż przywożone przez dostawcę paliwo było wlewane bezpośrednio do samochodów, które znajdowały się w firmie w momencie zakupu oraz do zbiornika, który służył do zatankowania kolejnych samochodów. W oparciu o udostępnioną w trakcie kontroli dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono 7 dostawców paliwa do firmy skarżącego. Wśród nich była m.in. "B" Sp. z o.o. z Z.. W zdecydowanej większości przypadków płatność za zakup oleju napędowego dokonywana była gotówką. Pomimo wezwania kontrolowany oprócz jednego świadectwa jakości paliwa nr [...] nie przedłożył atestów bądź świadectw jakości kupowanego paliwa.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto czynności w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z dostawcami. Do akt sprawy włączono dokumenty uzyskane od organów podatkowych, skarbowych i organów ścigania; wystąpiono również do właściwych urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających m. in. w "B" Sp. z o.o.

Kontrola podatkowa została zakończona Protokołem kontroli podatkowej nr [...] z [...] r.

Z jej ustaleń wynikało, iż w kontrolowanym okresie tj. od 1.06.2013r. do 30.06. 2014r. podmiot "A" dokonał zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów, w tym [...] litrów od podmiotów: "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., od których nie ustalono, czy został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości oraz opłata paliwowa. Czynności dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie pozwoliły bowiem na ustalenie źródła pochodzenia ww. wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenie, czy została zapłacona akcyza w należnej wysokości od tych wyrobów.

Na podstawie dokonanej przez kontrolujących analizy dokumentacji finansowo-księgowej - w tym faktur zakupu VAT - ustalono, że w badanym miesiącu kontrolowany podmiot dokonał zakupu [...] litrów oleju napędowego od kontrahenta "B" Sp. z o.o. Co do tego podmiotu ustalono, że figuruje w ewidencji podatników od [...]r. Od [...] 2012r. do [...] 2013r. nie składała deklaracji podatkowych i z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W [...] r. pod adresem siedziby uzyskano informację, że od dwóch lat Spółka nie prowadzi tam działalności. Ustalono, że prokuratura prowadząc śledztwo nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Ponieważ również prezes Spółki nie zgłaszał się na wezwania, dlatego przesłuchanie świadków z ramienia dostawcy nie było możliwe.

Uzyskano także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. Przedmiotowa decyzja zawierała m.in. opis dowodów wskazujących na nierzetelność faktur wystawionych w 2014r. przez spółkę "B". Prokuratura Rejonowa w K. prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa w oparciu o złożone zawiadomienie przez Prezesa Spółki "B", który zeznał, że po objęciu stanowiska Prezesa Zarządu Spółki podpisał jakieś dokumenty, dokonał otwarcia rachunku bankowego, podpisał też umowy świadczenia usług telekomunikacyjnych. W złożonym zeznaniu szczególnie podkreślał, że we wszystkich miejscach, w których był w związku ze sprawami organizacyjnymi Spółki wszystkie dokumenty były już gotowe do podpisu, nigdzie nie czekał, załatwienie sprawy wymagało tylko jego podpisu. Osoby, które go zatrudniły dostarczyły mu pieczątki na jego nazwisko i po wydrukowaniu kilku faktur na sprzedaż paliw różnym firmom (nazw nie pamiętał) faktury te podpisywał i przystawiał pieczątki. Po przeprowadzonym remoncie pomieszczeń biurowych znalazł kserokopie faktur z podrobionym swoim podpisem. Za wszystkie usługi związane z przejęciem Spółki nie otrzymał od nikogo obiecanego wynagrodzenia, pomimo że obroty na rachunku sięgały kilkuset tysięcy złotych. Oświadczy, że Spółka nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem do magazynowania i transportowania paliw, a on sam nigdy nie widział i nie miał do czynienia z żadnym paliwem, które mogło być przedmiotem obrotu. Osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że wynajem był do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji stalowych, a o istnieniu Spółki "B" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej (wisiała 30 dni). W tym czasie zostały przywiezione [...] pojemniki o pojemności [...]m3 z nieznaną cieczą oraz [...] worków jakiegoś proszku (zmieszanie tych dwóch produktów miało dać olej opałowy lub napędowy). Firma ta pod tym adresem nie istniała, była jednak w zainteresowaniu Policji i wielu osób. Kierowane do Spółki wezwania (z [...] r., [...] r.) nie były podejmowane, Spółka nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i innych związanych z zatrudnieniem. Nadto ustalono, że Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego ani nie składała deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym.

Na podstawie zgromadzonego materiału, organ stwierdził, że Spółka z o.o. "B" była tylko producentem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Została stworzona jedynie w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł i brak możliwości ustalenia dostawców paliwa.

W dniu [...] r. strona została wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii, kto dostarczał paliwo (jaka firma transportowa, kierowcy, pojazdy) kupowane od firm "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., kto wystawiał zlecenia transportowe, czy były zawierane umowy na zakup paliwa. Jednocześnie wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających złożone ewentualne wyjaśnienia, jednak powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Przesłuchiwany [...] r. skarżący potwierdził, iż kupowany olej napędowy zużywał w całości na potrzeby firmy (usługi transportowe) i nie dokonywał ich odsprzedaży. Zeznał, iż początkowało dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy "E" z K.. Kierowca, który przywoził przedmiotowe paliwo zaproponował możliwość zakupu paliwa w innej firmie tj. "D" wskazując telefony kontaktowe do P.N. i J. W.. U w/w osób telefonicznie zamawiano paliwo. Z informacji przez nich przekazanych wynikało, że biuro firmy "D" znajduje się w J.. W ten sam sposób zamawiane było paliwo od Spółek "C" i "B". Po uzgodnieniu z w/w osobami paliwo było dostarczane do firmy i przelewane prosto do baków pojazdów TIR. Trzy lub cztery pierwsze faktury zapłacone były przelewem, a następnie gotówką za bieżące dostawy.

Przesłuchiwany zeznał, iż nie miał wątpliwości, co do legalności transakcji, natomiast nie ma on wiedzy i pojęcia, czy podatek akcyzowy był od tego paliwa zapłacony, nie sprawdzał, czy w/w firmy posiadają koncesję na obrót paliwem, co do certyfikatów to jakieś były i w przypadku ich odnalezienia zobowiązał się do ich przesłania.

Za pismem z [...] r. pełnomocnik strony przekazał dokumenty związane z kontrahentem tj. Spółką z o.o. "D". Do pisma załączono również sprawozdanie z badań nr [...] z [...]r. sporządzone przez Regionalne Laboratorium w K. "F" dla Spółki z o.o. "B", w którym potwierdzono zgodność badanej próbki oleju napędowego z wymogami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.).

Pismem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał stronę do złożenia dodatkowych pisemnych wyjaśnień w zakresie: podania danych adresowych osób, u których zamawiał paliwo (P.N., J. W.), sprecyzowania miejsca - adresu biura kontrahenta "D" Sp. z o.o., przesłania certyfikatów jakości oleju napędowego zakupionego w Spółkach "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Powyższych wyjaśnień nie złożono, nie uzupełniono również akt sprawy o wskazane wyżej dokumenty.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do organów ścigania tj. Prokuratury Apelacyjnej w K., Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie dokumentów z postępowań karnych i karnych-skarbowych prowadzonych przez te organy dotyczących sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia lub wystawiania pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których występują Spółki "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem o sygn. akt [...] wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie do postępowań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej prowadzonych wobec "A" materiałów ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyny z art. 286 §1 k.k. i inne. Dokumenty te stanowiły dowody w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w stosunku do różnych podatników dokonujących zakupu oleju napędowego od Spółki "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o

W dniu [...] r. funkcjonariusz celny przeprowadził rozmowę telefoniczną z pracownikiem Laboratorium "G". Wynikiem powyższego było zakwestionowanie wiarygodności przedłożonego przez stronę sprawozdania z badań nr [...] z [...] r. sporządzonego przez "F" Regionalne Laboratorium w K. dla Spółki z o.o. "B". Z przekazanych informacji wynikało, iż wątpliwość budzi numer w/w sprawozdania (zbyt wysoki), ponadto w dacie jego sporządzenia obowiązki Regionalnego Laboratorium w K. były przejęte przez Laboratorium "G" (od [...] ).

Zgromadzony i przekazany przez kontrolujących funkcjonariuszy materiał dowodowy wraz z protokołem z kontroli stanowił więc podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres wobec strony. Dokonana bowiem przez organ pierwszej instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, iż kontrolowany podmiot wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego było uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w kwocie: [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż będące w dokumentacji księgowej strony faktury VAT, w których jako sprzedający figuruje Sp. z o.o. "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto nie ustalono, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym stwierdzono, że strona w czerwcu 2014r. nabyła i była w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie ustalono zapłaty akcyzy w należnej wysokości - co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym.

Ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9.12.2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, ustaloną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia.

Zarzucono w nim naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością Spółki "B" oraz dostarczających paliwo tj. P. N. i J. W..

W uzasadnieniu odwołania przywołano odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J.K. nr [...] (w związku z pismem nr [...] z [...] r.) w sprawie interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub znikający podatnik. Natomiast w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.

W opinii pełnomocnika strony organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań, aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż – gdyby oceniać je poważnie - strona przedstawiła tzw. puste faktury, a skoro organ neguje ich prawdziwość, to nie można na ich podstawie ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B..

W pierwszej kolejności szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 86 ust. 1 u.p.a. wskazujący katalog wyrobów energetycznych i art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.a., definiujące przedmiot opodatkowania akcyzą, i wskazujące, że jest nim także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że Spóła z o.o. "B" była producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Firma ta została stworzone tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł.

Wskazuje na to materiał dowodowy pochodzący od różnych organów: Naczelnika Urzędu Celnego w R., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Wynikające z niego szczegółowe ustalenia dot. Spółki "B" zostały przedstawione na str. 15 zaskarżonego rozstrzygnięcia i były już omówione w niniejszym uzasadnieniu w części dotyczącej decyzji organu I instancji.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ stwierdził, że strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego; zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem); nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa; cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do cen rynkowych.

Organ zaakcentował, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Rezygnacja przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Przywołując na poparcie twierdzeń orzecznictwo sądowo administracyjne skonkludowano, że mając na względzie materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonych czynności kontrolnych oraz w trakcie postępowania podatkowego należało stwierdzić, że kupione od Spółki z o.o. "B" paliwo pochodzi z nielegalnego źródła oraz że nie została od niego zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Sprzedający przedłożył co prawda certyfikat jakości paliwa, ale dotyczył dostaw dokonanych w innym miesiącu, nadto okazał się sfałszowany. Wyliczając wysokość podatku akcyzowego wskazano, że strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że posiadany wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw, zatem do obliczenia podatku akcyzowego prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów i w konsekwencji za czerwiec 2014 roku obliczono kwotę podatku akcyzowego:

[...] litry x 1.822,00 zł/1000 litrów =[...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano je za niezasadne. Zaakcentowano, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, iż od zakupionego przez nią paliwa uiszczono należne podatki, nie zrobiła tego z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu. Strona nie może więc oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, iż to nie ona jest podatnikiem. Ponadto rzeczą podatnika jest i w jego interesie leży takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

Pełnomocnik strony nie zgadzając z wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów.

W treści skargi powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając:

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością Spółki "B" oraz dostarczających paliwo tj. P. N. i J. W.;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwym jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia ewentualnego uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa, które jednak nie zostało stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchanie strony, faktury, w tym za badany miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahentów, informacje od innych organów podatkowych i skarbowych oraz akta prokuratorskie. Biorąc więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że poczynione na ich podstawie ustalenia organu są prawidłowe, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż dostawca strony skarżącej – Spółka z o.o. "B" w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez tę Spółkę. Nie ustalono też, że od paliwa tego uiszczono podatek akcyzowy.

Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka figuruje w ewidencji podatników od [...] r. Od [...] 2012 do [...] 2013 nie składała deklaracji podatkowych i z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W lutym 2014r. pod adresem siedziby uzyskano informację, że od dwóch lat Spółka nie prowadzi tam działalności. Ustalono, że prokuratura prowadząc śledztwo nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Nadto ustalono, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i była tylko producentem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Została stworzona jedynie w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Wobec braku dokumentów źródłowych Spółki, brak też możliwości ustalenia dostawców paliwa na jej rzecz.

Zatem Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów, a zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Stwierdziwszy więc prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

W tych ramach należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Ich zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Ponadto stosownie do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16.12. 2008r. - Sąd zauważa, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest) każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturach zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Zauważyć także należy, że żaden przepis nie obciąża nabywcy paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu; postępowanie mające na celu ustalenie czy podatek został zapłacony obciąża organ i tak też było w niniejszej sprawie – to organ prowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy "B" Sp. z o.o. zapłaciła ten podatek. Tym niemniej skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadnym stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc stronę.

Tak więc także zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne.

Końcowo Sąd stwierdza, że strona mogła co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Skarżąca otrzymała co prawda certyfikat jakości wyrobu, ale okazał się sfałszowany, nadto zauważyć należy, że był wystawiony [...] r., a zatem nie mógł dotyczyć paliwa dostarczonego w czerwcu 2014r.; nie zbadała źródła pochodzenia paliwa; nie zawierała umów współpracy; nie sprawdziła posiadania koncesji na obrót paliwami; nie sprawdziła czy uiszczona została akcyza, ani nawet czy dostawca jest podatnikiem tego podatku. Zatem wobec ewidentnych zaniedbań w zakresie należytej staranności kupieckiej, co organy wykazały, uzasadnione jest twierdzenie o co najmniej niefrasobliwym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.