Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 119/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 pkt 4, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 11 maja 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323), cofnął zezwolenie udzielone A Sp. z o.o. w [...] - zwanej dalej Spółką lub skarżącą - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] (zmienione późniejszą decyzją) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 25 marca 2010 r. przeprowadził kontrolę należącego do Spółki automatu do gier [...], nr fabryczny [...], nr rej. [...], znajdującego się w lokalu B w [...]. Wyniki tej kontroli wykazały, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosi od 10 do 50 punktów, co odpowiada kwotom od 1,00 do 5,00 zł. Na zlecenie organu biegły sądowy R. R. wydał opinię z dnia 2 września 2010 r., z której wynika, że stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, co powoduje, że badany automat narusza przepisy art. 129 ust. 3 ustawy. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego Spółce decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. W toku postępowania administracyjnego Spółka wystąpiła o zawieszenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. technologii maszyn - specjalizacja w zakresie technologii automatów do gier, na okoliczność wykazania, czy należący do Spółki automat jest automatem do gier o niskich wygranych. Powołując treść art. 138 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym właściwy organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automaty o niskich wygranych umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, Dyrektor Izby Celnej cofnął Spółce zezwolenie z dnia 9 czerwca 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy, art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, z późn. zm), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 97 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków do przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W ocenie skarżącej, Rzeczpospolita Polska nie dokonała notyfikacji przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, czym uchybiła wymogom przewidzianym w przepisach prawa europejskiego. Naruszenie zaś obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, tym samym brak podstaw do ich stosowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 18 lipca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 11 maja 2011 r. W podstawie prawnej organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 59 ust. 4, art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy. Po przedstawieniu stanu fatycznego sprawy organ stwierdził, że opinia techniczna z dnia 17 maja 2007 r. Politechniki [...], jak również opinia uzupełniająca z dnia 11 marca 2008 r. nie zasługują na uwzględnienie jako dowód w sprawie, ponieważ nie są zgodne ze stanem rzeczywistym spornego automatu, stwierdzonym w trakcie kontroli i odnoszą się do możliwości rozgrywania gier na automacie w ograniczonym zakresie. W ocenie organu, opinie te nie mogą stanowić dowodu przede wszystkim z uwagi na uszkodzenie plomb automatu. W wyniku kontroli stwierdzono bowiem, że plomba rejestracyjna założona przez Politechnikę Łódzką o nr [...] jest uszkodzona i w jej miejsce nałożono plombę właściciela (serwisową) o nr [...], co odnotowano w księdze kontroli eksploatacji automatu do gier z datą 15 września 2009 r. Plomba ta stosownie do § 8b ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 103, poz. 946, z późn. zm.) nie została wymieniona na plombę jednostki badającej, co wskazuje, że plomba właściciela w chwili kontroli utraciła ważność. Organ podkreślił również, że w opinii z dnia 2 września 2010 r. biegły wskazał, iż stwierdzona przez niego wersja oprogramowania [...] jest niezgodna z wersją podaną w uzupełnieniu z dnia 11 marca 2008 r. do opinii technicznej nr [...] (wersja [...]). Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wersja oprogramowania została zmieniona po dokonaniu opinii technicznej w sprawie. Reasumując, organ uznał, że Spółka eksploatowała w punkcie gier automat niespełniający określonego w art. 129 ust. 3 ustawy wymogu w zakresie maksymalnej dopuszczalnej stawki 0,50 zł. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że automat umożliwiał m.in. grę za równowartość 50 punktów, co odpowiada wartości 5 zł. Spółka rażąco zatem naruszyła warunki określone w ustawie oraz w wydanym zezwoleniu, co - stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy - uzasadniało cofnięcie udzielonego skarżącej zezwolenia. Organ wskazał nadto, że Spółka pomimo posiadanego ważnego zezwolenia zaprzestała prowadzenia działalności od 1 kwietnia 2010 r. Zdaniem organu, wobec niewykonywania działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy podstawę do orzeczenia o cofnięciu Spółce udzielonego zezwolenia stanowił również przepis art. 59 ust. 4 ustawy. Dalej, organ - odnosząc się do zarzutów odwołania - uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie argumentował, że opinie wydane dla badanego automatu nie są zgodne ze stanem ustalonym podczas kontroli, w ramach której stwierdzono również uszkodzenie plomby nałożonej przez jednostkę badającą oraz plombę serwisową właściciela, która nie została wymieniona w określonym terminie od założenia. Ponadto w badanym automacie, co stwierdził biegły sądowy, zainstalowano inną wersję oprogramowania od wersji znajdującej się w uzupełnieniu opinii technicznej z dnia 11 marca 2008 r. Z tego też względu opiniom tym należało odmówić mocy dowodowej. Zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy jest również poświadczenie rejestracji dokonane przez Ministra Finansów. Poświadczenie rejestracji stanowi bowiem czynność, w której upoważniony organ rejestruje wniosek złożony przez stronę wraz z załączoną do niego opinią techniczną, przy czym sprawdza pod względem formalnym złożony wniosek, nie bada natomiast spełnienia przez automat ustawowych wymogów. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że opinia wydana w sprawie karnej jest nieprzydatna dla rozstrzygnięcia w sprawie i nie może stanowić dowodu. W tej kwestii zwrócił uwagę na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i uznał, że dopuszczenie do akt prowadzonego postępowania materiałów zebranych w związku z przeprowadzoną kontrolą oraz wszczętego z uwagi na jej rezultat postępowania karno-skarbowego, było w pełni uzasadnione. Z kolei, odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy, stosownie do wymogu z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, organ nie stwierdził naruszenia zasad praw unijnego. Wyjaśnił, po dokonaniu analizy w tym zakresie, że udostępnianie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie jest usługą, która mieści się w definicji art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE. Dowodził, że automaty o niskich wygranych są obsługiwane przez użytkownika podobnie jak gry elektroniczne, zaś określony zezwoleniem punkt urządzania gry może stanowić odpowiednik salonu gier. Sposób świadczenia usługi z uwagi na kontakt użytkownika z urządzeniem jest bardzo podobny. Świadczenie usług z zakresu gier na automatach o niskich wygranych, jako usługa nie świadczona na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy nie jest zatem usługą, która mieści się w definicji usługi dyrektywy 98/34/WE. W efekcie organ uznał, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy nie dotyczy usługi społeczeństwa informacyjnego i nie podlega - wbrew twierdzeniu Spółki - notyfikacji.

W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o.o. w [...], reprezentowana przez pełnomocnika, powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz argumentację na ich poparcie i domagała się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto na zasadzie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów tj.: kontropinii M. D. z dnia 30 lipca 2011 r., opinii prawnej W. G. z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz opinii prawnej P. K. z dnia 15 stycznia 2009 r., wskazując, że są to nowe dowody, na które nie miała możliwości powołania się na wcześniejszym etapie postępowania. Przyznała, że dowody te sporządzone zostały w innej sprawie, jednak wywody, argumentacja oraz merytoryczne odniesienie się do treści opinii biegłego, jak i treści protokołów kontrolnych zachowują pełną aktualność na gruncie przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 12 października 2011 r. skarżąca Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kontropinii M. D. z dnia 23 września 2011 r., obejmującej uwagi do opinii biegłego R. R. z dnia 2 września 2011 r. oraz uwagi do protokołu kontroli automatu [...] nr [...].

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2011 r., uzupełnionym 21 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, jako bezzasadnego.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił przedmiotowy wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej - na skutek pytań skierowanych przez WSA w Gdańsku w zakresie interpretacji art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - ma prejudycjalny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Trybunał będzie bowiem rozstrzygał, czy ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne i czy brak notyfikacji tych przepisów stanowi o ich niezgodności z przepisami Unii Europejskiej.

Następnie postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., obie strony postępowania sądowego przedstawiły swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Op 467/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że rzeczą organów będzie dokonanie ustaleń co do tego, czy przepisy ustawy mają charakter techniczny i na tej podstawie rozstrzygnięcie sprawy - z możliwością kontroli przy zachowaniu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Dopiero wypowiedzenie się przez organ co do charakteru art. 129 ust. 3 ustawy (przepis techniczny lub nietechniczny) umożliwi, zdaniem Sądu, dokonanie oceny w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. Ponadto Sąd stwierdził, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1696/15, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszym rzędzie wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się co do charakteru art. 129 ust. 3 ustawy (przepis techniczny lub nietechniczny). W ocenie NSA, powyższym twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przeczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 18 lipca 2011 r., w której organ na str. 6, 7 i 8 wypowiedział się w kwestii obowiązku notyfikacji art. 129 ust. 3 ustawy i uznał, iż przepis ten nie dotyczy usługi społeczeństwa informacyjnego i dlatego nie podlegał notyfikacji. NSA stwierdził zatem, że rzeczą Sądu pierwszej instancji było jednoznaczne odniesienie do powyższych twierdzeń organu oraz dokonanej wykładni art. 129 ust. 3 ustawy w powiązaniu z art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE. NSA nie podzielił też poglądu, że sentencja wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia pozwala przyjąć, że wyrok - co do tego, że przepisy o grach hazardowych stanowią potencjalne "przepisy techniczne" - odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. W tym zakresie podkreślił, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny jedynie art. 14 ust. 1 ustawy. NSA uznał, że rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy kwalifikują się do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w szczególności, czy dotyczą produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mogłyby wpływać istotnie na ich właściwość lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadzają zakazy, które wiązałyby się z trzecią kategorią przepisów technicznych, czy też mogą być uznane za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). NSA podzielił również zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy uznał organ za wystarczające przeprowadzenie dowodu z eksperymentu oraz opinii biegłego, a pominął konieczność przeprowadzenia badania prawidłowości działania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów. W tym zakresie NSA wyjaśnił, że obowiązek badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dotyczy sytuacji, gdy organ w drodze decyzji cofa rejestrację automatu. Końcowo NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej przez organ drugiej instancji podstawy cofnięcia zezwolenia określonej w art. 59 pkt 4 ustawy.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II tut. Sądu niniejsza sprawa została wpisana do Repertorium pod sygnaturę akt II SA/Op 119/16.

Na rozprawie sądowej w dniu 24 maja 2016 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko oraz wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę na znaczne rozbieżności odnośnie spornego automatu pomiędzy jego stanem ustalonym przez organ, np. co do liczby możliwych do przeprowadzenia gier. Wskazał również, że organ pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 59 pkt 4 ustawy, jednak z uwagi na to, iż wystąpiło ono jeszcze przed wszczęciem postępowania, to mogło zostać dostrzeżone na etapie postępowania odwoławczego, zwłaszcza że fakt ten został przyznany przez stronę i Spółka przestała wykonywać działalność. Ponadto cofnięcie zezwolenia uzasadnia fakt naruszenia art. 59 ust. 2 ustawy poprzez zmianę plomb i zmianę oprogramowania, co wykracza poza zakres dyspozycji art. 138 ustawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Na wstępie należy odnotować, że w niniejszej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku tut. Sądu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej uchwały przeprowadzona została z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w zacytowanym przepisie pojęcie "wykładnia prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Obowiązek podporządkowania się przez Sąd pierwszej instancji ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach - które w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca -a mianowicie tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów, w ramach ponownego rozpoznania sprawy wojewódzki sąd administracyjny, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną (por. wyrok NSA z 17 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1244/11, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do powyższego przypomnieć trzeba, że NSA uznał, iż rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy kwalifikują się do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie NSA wyjaśnił, że obowiązek badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dotyczy sytuacji, gdy organ w drodze decyzji cofa rejestrację automatu. Końcowo wskazał, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do podanej w decyzji odwoławczej drugiej podstawy cofnięcia zezwolenia, określonej w art. 59 pkt 4 ustawy.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji - z uwzględnieniem oceny prawnej i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd uznał, że skarga A Sp. z o.o. w [...] nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęta jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 lipca 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia 11 maja 2011 r., cofającą zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielone A Sp. z o.o. w [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] (zmienione późniejszą decyzją w zakresie wykazu punktów gier).

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto 25 października 2010 r. Natomiast od 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), nadal zwana ustawą, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. W rozdziale 12 "Przepisy przejściowe i dostosowujące" ustawy zamieszczono przepisy, których zadaniem było uregulowanie wpływu tej ustawy na stosunki prawne, które powstały w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które jako takie lub ich skutki trwają nadal w czasie obowiązywania ustawy. Z przepisów tych generalnie wynika, że do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Ponadto po myśli art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odnotować również należy, że podstawę zastosowania przez organy obu instancji skutku polegającego na cofnięciu skarżącej zezwolenia stanowił art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają zastosowanie przepisy tej ustawy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami ustawy.

Stosownie zaś do art. 138 ust. 2 ustawy, do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy.

Z ust. 3 art. 138 ustawy wynika natomiast, że organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.

Z kolei, art. 129 ust. 3 ustawy stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy odnotować, że w trakcie kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz w trakcie postępowania ustalono, że należący do Spółki automat do gry [...], nr fabryczny [...], nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, podlegających przepisom ustawy, w rozumieniu art. 129 ust. 3. Ustalenia organów w stosunku do przedmiotowego automatu zostały dokonane na podstawie wyników przeprowadzonego w dniu 25 marca 2010 r. przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, które potwierdziły, że wartość maksymalnej stawki za udział w grze jest wyższa niż 0,50 zł. Ponadto organ oparł się na opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 2 września 2010 r., który stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy, w tym stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł.

W ocenie Sądu, w kwestii prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny, czy sporny automat spełnia wymogi określone w ustawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. W ocenie Sądu, który jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać również należało, że w niniejszej sprawie na zachodziła potrzeba przeprowadzenia badania prawidłowości działania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów, stosownie do art. 23b ust. 1 i ust. 3 ustawy. Obowiązek ten, mając na uwadze treść art. 23a ust. 7 ustawy, dotyczy bowiem sytuacji, gdy organ w drodze decyzji cofa rejestrację automatu. W ślad za stanowiskiem NSA stwierdzić natomiast należy, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ nie wydawał decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, lecz w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując, analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że przedmiotowy automat nie spełnia ustawowego kryterium określonego w art. 129 ust. 3 ustawy. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego sądowego.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzić należało, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie odpowiadające zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Organy prawidłowo również ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który to materiał wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Zebrane dowody potwierdziły też jednoznacznie brak zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia i przepisami ustawy. Ponadto organy przekonująco i trafnie wyjaśniły, z jakich powodów nie mogły uwzględnić dowodów przedstawionych przez Spółkę. W efekcie, słusznie w kwestionowanych decyzjach ustalono, że badany automat nie spełnia wymogów w zakresie dopuszczalnych stawek wygranych dla automatów o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły jako podstawę prawną cofnięcia Spółce zezwolenia - art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie, a więc ustalenia, czy zastosowane przepisy mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy jednoznacznie stwierdzić, że art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy oraz pozostałe przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają takiego charakteru. Dodać można, że obecnie panuje jednolita linia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, która potwierdza powyższe stwierdzenie Sądu o braku "techniczności" powyższych przepisów.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

TSUE w sentencji wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzekł, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

W pkt 34 tego wyroku TSUE wskazał, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji, przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikowano przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, to wymagania nałożone na produkt, m.in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem, przyjęcie technicznego charakteru przepisów przejściowych wymaga uprawdopodobnienia, że mogą one istotnie wpływać na produkt. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy mają charakter przepisów technicznych. Trybunał uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Oznacza to przede wszystkim, że chodzi o ocenę stopnia wpływu, ma być on bowiem "istotny", tak więc nie każdy wpływ, lecz jedynie znaczący w swym wymiarze będzie przesądzał o charakterze technicznym spornych przepisów ustawy.

Zdaniem Sądu, przepis art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy nie kwalifikuje się do tej kategorii przepisów technicznych (inne wymagania), ani też do żadnej innej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 887/14; 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 883/14; 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2377/14; 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2195/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację przedstawioną w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przepisy przejściowe ustawy normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa, mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 ustawy, które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Jak słusznie wskazał NSA, z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79).

W tym miejscu warto także odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 666/14, w którym wyrażając pogląd, że przepisy przejściowe ustawy nie mają charakteru technicznego, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane, podkreślono, iż w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach Fortuna i inni, TSUE zakwalifikował przepisy przejściowe ustawy do tzw. innych wymagań w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Według art. 1 pkt 4 tej dyrektywy inne wymagania to takie, które zostały nałożone na produkt, a mogą mieć istotny wpływ na skład, rodzaj lub obrót produktem. Zatem, przyjęcie technicznego charakteru przepisów przejściowych wymaga uprawdopodobnienia, że mogą one istotnie wpływać na produkt. Przepisy przejściowe ustawy, jak każdy rodzaj takich przepisów, nie odnoszą się do produktu (automatów). Stanowią formę uregulowania praw nabytych na podstawie ustawy z 1992 r. w nowej rzeczywistości prawnej, jaką kształtuje ustawa o grach hazardowych. Pełnią funkcję ochronną dla podmiotów, które uzyskały zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Ze swej istoty nie ograniczają możliwości prowadzenia działalności na zasadach, na jakich podmioty uzyskały stosowne uprawnienia, więc same nie wprowadzają żadnych zakazów, które mogłyby wpływać na automaty, natomiast regulują sposób wykonywania działalności z użyciem tych urządzeń, jeżeli podmiot na gruncie "starych" przepisów uzyskał zezwolenie. Zatem, przepisy te są skierowane do podmiotów prowadzących określony rodzaj działalności, a nie do urządzeń (produktów) wykorzystywanych w jej prowadzeniu. W pełni należy zgodzić się z oceną NSA wyrażoną w cytowanym wyroku, że przepisy przejściowe nie odnoszą się do żadnych ograniczeń w korzystaniu z automatów, a tym samym nie mogą być uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Powtórzyć również przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ odwoławczy wypowiedział się w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 129 ust. 3 ustawy, jako nietechniczny, nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto argumentacja organu administracji celnej odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak też do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny i zawierała analizę prawną.

Oceniając istotę przepisów przejściowych, dostrzec nadto należy, podzielając tym samym celną argumentację NSA zawartą m.in. w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2306/13), że brak przepisów przejściowych lub odmowa ich zastosowania, nie poprawiłoby sytuacji podmiotów prowadzących działalność na podstawie zezwoleń udzielonych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Na akceptację zasługuje też pogląd, że odmowa stosowania przepisów o charakterze technicznym, które nie zostały poddane procesowi notyfikacji, nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które takiego charakteru nie mają na tej tylko podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, w którym jednocześnie znalazły się przepisy podlegające notyfikacji. Nie uzasadnia także stanowiska o swoistego rodzaju restytucji zasad wynikających z poprzednio obowiązujących unormowań prawnych. Zarówno art. 118 ustawy o grach hazardowych regulujący proces zakończenia postępowań będących w toku, jak i art. 144 oraz art. 145 tej ustawy, które uchylają przepisy dotychczas obowiązujące zawarte w ustawie z 1992 r., nie są przepisami technicznymi. W tym kontekście nie można mówić o istnieniu gwarancji niezmienności prawa, ani też o skorelowanym z tego rodzaju gwarancją usprawiedliwionym oczekiwaniu odnośnie do jego niezmienności, a w szczególności odnośnie do "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Prawa, których trwanie nie jest ograniczone czasowo, mogą podlegać modyfikacji.

Z powyższych względów, wbrew stanowisku skarżącej, brak jest podstaw do przypisania przepisom przejściowym, jakimi są art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy, charakteru technicznego, ponieważ nie stanowią one żadnych ograniczeń w korzystaniu z automatów. Dlatego brak notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej nie mógł prowadzić do odmowy ich zastosowania przez organy. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, które Spółka sformułowała w związku z brakiem notyfikacji omawianych przepisów Komisji Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do oceny - zgodnie z zaleceniem NSA - podanej przez organ drugiej instancji podstawy cofnięcia Spółce zezwolenia, określonej w art. 59 pkt 4 ustawy, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub części, w przypadku zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że zarówno art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2, jak i art. 138 ust. 3 ustawy stanowią podstawę prawną wydania decyzji w sprawie cofnięcia zezwoleń wydanych na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że art. 59 ustawy nie ma zastosowania do sytuacji uregulowanej w sposób szczególny w ust. 3 art. 138 ustawy. W świetle art. 138 ust. 3 ustawy sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpuje hipotezę powołanego przepisu. W ramach badania podstaw do cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy nie zachodzi zatem potrzeba badania i ustalania jeszcze innych przesłanek, niewskazanych w ww. przepisie, których spełnienie warunkuje cofnięcie zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1941/14 i powołane tam orzecznictwo). Jak trafnie wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. akt II SA/Ke 630/15), za takim rozgraniczeniem zakresów stosowania tych przepisów przemawia ich umiejscowienie w ustawie. Unormowanie zawarte w art. 59 ustawy znalazło się w rozdziale 5 - "Koncesje, zezwolenia i zgłoszenia" (przed nowelizacją ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - "Koncesje i zezwolenia"), zaś przepis art. 138 ust. 3 ustawy umieszczono w rozdziale 12 - "Przepisy przejściowe i dostosowujące". Oznacza to, że podstawą cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest albo stwierdzenie przez organ, że podmiot urządzający gry zaprzestał lub nie wykonuje przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, albo stwierdzenie przekroczenia wartości jednorazowej maksymalnej stawki lub maksymalnej jednorazowej wygranej. W ocenie Sądu, przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenie, że właściwą podstawą cofnięcia skarżącej zezwolenia był art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy, czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy organ drugiej instancji prawidłowo zastosował art. 59 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, prawa unijnego oraz Ordynacji podatkowej. Równocześnie, działając z urzędu nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby skorzystanie z posiadanych uprawnień kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego skargę jako niezasadną oddalił, na podstawie art. 151 P.p.s.a.