Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1877/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 240 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1492/07 w sprawie ze skargi A. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1492/07, w sprawie ze skargi A. L. sp. z o.o. w N., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 20 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i grudzień 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj, czerwiec, grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wykazany w ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 obrót gospodarczy pomiędzy skarżącą, a podmiotami: Firma Handlowo-Usługowa I. P., "J. K. S." J. S. i "G. O. C. Co." A. S. nie miał miejsca, a dokumentujące go faktury zakupu i sprzedaży były nierzetelne.

Takie stanowisko wynikało z analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez I. P., K. T., J. S. i A. S. (jego wyjaśnieniom złożonym dnia 20 marca 2006 r. organ nie dał wiary), a także materiałów Prokuratury Rejonowej w K., która skierowała przeciwko tym osobom oraz D. K. akty oskarżenia do właściwego sądu powszechnego związane z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji. Ponadto przemawiała za nim analiza przekazanego przez Spółkę materiału dowodowego w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży (w tym faktur uznanych za nierzetelne) która wykazała, że w kontrolowanym okresie spółka nie udokumentowała zakupu 74. 766 l benzyny PB-95, a na dzień 31 grudnia 2002 r. powinna posiadać 104. 998 l oleju napędowego. Strona powstałe różnice tłumaczyła pomyłką dostawcy, który zamiast zamówionego oleju napędowego dostarczył benzynę PB-95 albo odwrotnie, na co wystawił fakturę korygującą. Brak takiej faktury w dokumentacji spółki, strona wyjaśniała możliwością jej zaginięcia w trakcie licznych włamań jakie miały miejsce w siedzibie spółki. W oparciu o szczegółową analizę ilościowo-wartościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyny PB-95, organ uznał, że faktury zakupu "A. L." S. z o. o. przedstawione kontrolującym, wystawione przez: "J. K. S." J. S., Firmę Handlowo-Usługową I. P. oraz faktury sprzedaży wystawione przez "A. L." Sp. z o.o. dla tych podmiotów oraz dla "G. O. C. Co." A. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zapisy dokonane na ich podstawie, w udostępnionych kontrolującym księgach podatkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy.

Organ ustalił również, że wykazany w ewidencjach obrót gospodarczy podatnika z firmą "W." A. S. nie miał miejsca, a dokumentujące ten obrót faktury VAT sprzedaży o nr od FV 23/2002 do FV 31/2002 są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ nie stwierdził zapisów świadczących o regulowaniu przez firmę "W." swoich zobowiązań wobec strony. Ponadto w dokumentach księgowych spółki brak było również raportów kasowych lub dowodów KP świadczących o otrzymaniu zapłaty gotówką za sprzedane komponenty. Wśród dokumentów brak było także dowodów na to, że rozliczenia między tymi firmami w 2002 r. odbywały się za pomocą wierzytelności, a na podstawie udostępnionych dokumentów ustalono, że w 2002 r. Spółka nie nabywała od firmy "W." żadnych towarów lub usług. Odnosząc się do dowodu w postaci "porozumienia kompensacyjnego" z dnia 20 kwietnia 2002r. organ zauważył, że zawarte ono zostało między: "A. L. a Firmą H.-U. I. P., Firmą Handlowo-Usługową K. T., "W." A. S.. Zgodnie z treścią porozumienia Spółka "A. L." i "W." A. S. ustaliły w uzgodnieniu z pozostałymi firmami, że "A. L." przejmuje zobowiązania I. P. i K. T. wobec firmy "W." A. S.. W oparciu o porozumienie, jego strony kompensowały wzajemnie wobec siebie wierzytelności. Natomiast na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanego I. P., podejrzanego K. T. oraz protokołów przesłuchania tych osób w charakterze świadka, sporządzonych w trakcie niniejszego postępowania ustalono, że wykazywany obrót gospodarczy pomiędzy Spółką "A. L.", a Firmą Handlowo-Usługową I. P. i Firmą Handlowo-Usługową K. T. nie miał w ogóle miejsca, zaś dokumentujące go faktury zakupu i sprzedaży były nierzetelne. Dodatkowo z treści pisma z dnia 7 maja 2004 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wynikało, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." A. S. nie uzyskało potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa łódzkiego, a w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S.. Ponadto z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 12 lutego 2006 r. przez komisarza Komendy Miejskiej Policji w K. wynikało, że osoba o nazwisku A. S., posługująca się numerem PESEL [...] nie istnieje, a numer dowodu osobistego [...] nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych.

Organ stwierdził, że również faktura VAT nr [...] z dnia 30 września 2002 r. wystawiona przez A. L. dla PPHU "A." A. O. I.-E., za "usługi prawne" nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zapis dokonany na jej podstawie w księgach podatkowych nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego, co wynikało z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 10 października 2006 r. S. O.. Zafakturowana usługa prawna była świadczona nie przez kontrolowaną spółkę lecz osobiście przez D. K. w ramach wykonywanego przez niego zawodu radcy prawnego..

Kolejna nieprawidłowość została stwierdzona w toku dokonanego rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych paliw i komponentów paliwowych w oparciu o faktury wystawione dla FHU I. P., "J. K. S." "G. O. C. Co. i "W.". Organ stwierdził brak zaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży 35. 700 litrów benzyny Pb-95, 866. 400 litrów kondensatów paliwowych, 0,0380 ton potasu, 20. 380 litrów rozcieńczalnika C, 23. 980 litrów depresolu, 13.000 litrów izopentanu, 25. 010 litrów haksenu-1, 136. 610 litrów MTBE i 147. 880 litrów frakcji C-7. Wartość nieudokumentowanego obrotu ze sprzedaży tych towarów organ określił na podstawie wiarygodnych dowodów tj. pozostałych faktur zakupu i sprzedaży ( z wyłączeniem faktur sprzedaży wystawionych dla w/wym. firm I. P., J. S., A. S. i A. S.) oraz wyjaśnień złożonych przez D. K. w trakcie przesłuchania z dnia 28 października 2004 r.

Organ stwierdził także, że w ewidencji zakupów i w niektórych deklaracjach VAT-7 wykazano i rozliczono podatek naliczony od zakupów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, mimo że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie było podstaw do takiego odliczenia. W szczególności chodziło tu o faktury wystawione przez Kancelarię Prawną D. K. Radca Prawny, za "usługi prawne", rozliczone w styczniu, czerwcu i wrześniu 2002 r.

W konsekwencji organ uznając w części księgi podatkowe tj. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, za nierzetelne, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominął je jako dowód i określił zobowiązania strony, opierając się na dowodach źródłowych, które zostały ujęte w tych ewidencjach

Na powyższe orzeczenie organu kontroli skarbowej spółka z o.o. "A. L.", działająca przez D. K., złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 121 i 123 ordynacji podatkowej podnosząc, że nie zapoznano jej z treścią kompletnego materiału dowodowego. Wskazała, że wezwania dokonywane w toku czynności kontrolnych były dokonywane z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 155 § 2 oraz art. 178 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała ponadto, że D. K. w toku kontroli przebywał w areszcie śledczym i nie mógł uczestniczyć w czynnościach kontrolnych oraz w przesłuchaniu świadków. Zdaniem odwołującej została ona pozbawiona uczestnictwa w toku czynności m.in. związanych z przesłuchaniem świadków, skutkiem czego organ nie ujawnił wszystkich sprzeczności z zeznaniach. Ponadto zarzuciła organowi nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz wadliwą i dowolną ocenę zeznań A. S., I. P., K. T. i J. S.. Spółka wymieniła szereg dokumentów, których organ nie ocenił i do których nie ustosunkował się, w tym wskazała na treść aktu notarialnego, z którego wynikało, iż A. S. w dniu 26 kwietnia 2000 r. był w Kancelarii Notarialnej w Ł.. Jako niedorzeczne uznała odwołująca "ustalenia organu zarzucające, że usługi prawne świadczone na rzecz m.in. A. O., były świadczone nie przez spółkę, a D. K.". Zdaniem odwołującej organ pominął fakt, że D. K. był i jest większościowym udziałowcem w spółce i prezesem jednoosobowego zarządu, a jednocześnie prowadzi własną działalność gospodarczą. Zdaniem D. K. organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie art. 130 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej i przekazać sprawę innemu pracownikowi. W odwołaniu wskazano też, że D. K. nie jest w stanie odnieść się do wszystkich kwestii zawartych w decyzji, gdyż nie został zapoznany z dokumentacją finansowo-księgową, którą przekazał organowi ponad 3 lata wcześniej. Nadto podniósł, że nie doręczano mu w sposób prawidłowy korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 24 lipca 2007 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że strona została zapoznana z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wbrew jej twierdzeniom nie była odsyłana do innych organów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, strona była też pouczona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem dokumentów księgowych spółki uprawnionym organom, zostały wykonane kserokopie tych dokumentów, które stanowiły integralną część materiału dowodowego. Spółka była kilkakrotnie informowana o tym, że dokumenty finansowo-księgowe spółki zostały zatrzymane przez Komendę Miejską Policji w K..

Zdaniem organu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że wszelkie wezwania w toku czynności kontrolnych dokonywane były z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten, jako dotyczący wezwań dokonywanych telefonicznie, telegraficznie lub przy użyciu innych środków łączności, nie znajdował zastosowania w sprawie. Protokół badania ksiąg został doręczony w dniu 9 stycznia 2007 r. D. K., reprezentującemu spółkę, do rąk własnych. Pozostała korespondencja doręczana była za pośrednictwem Dyrektora Aresztu Śledczego w O. Charakter czynności prowadzonych w okresie pobytu D. K. w areszcie śledczym nie wymagał osobistego udziału strony, a strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości nie skorzystała.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji nie odniósł się i nie ocenił istotnych okoliczności, które miały wpływ na rzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz nie przeprowadził dowodów wymienionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że strona w trakcie prowadzonego postępowania, nie złożyła żądania przeprowadzenia dowodów. Zdaniem organu fakt istnienia różnic pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju napędowego i benzyny PB-95 nie był przez stronę kwestionowany w trakcie prowadzonego postępowania, a tłumaczenie strony, że zaistniałe różnice zostały skorygowane fakturą korygującą, która mogła zaginąć na skutek włamania, nie zostało potwierdzone i nie znajduje odzwierciedlenia w zapisach księgowych. Organ odwoławczy potwierdził też prawidłową ocenę zeznań I. P. i K. T. oraz za nieprawdziwe uznał twierdzenia strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził istotnych ustaleń dotyczących firmy i osoby A. S., wskazując na notatkę urzędową z dnia 12 lutego 2006 r. sporządzoną przez komisarza KMP w K. oraz na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 7 maja 2004 r. Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących świadczonych usług prawnych przez D. K. na rzecz spółki, organ podkreślił, że nie przedstawiono żadnych dowodów na wykonanie takich usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii zarzucanego przez stronę art. 130 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że Sąd Rejonowy w K. utrzymał w mocy postanowienie Prokuratury, w przedmiocie umorzenia śledztwa dotyczącego przekroczenia uprawnień przez pracowników kontroli wobec odwołującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do jej wydania oraz rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że ustalenia organu podatkowego oparte były na wybranych i niewłaściwie interpretowanych zeznaniach świadków (P., T., S. i S.) i wskazała na istniejące w nich, jej zdaniem, sprzeczności.

Ponadto wskazała na szereg nie przeprowadzonych dowodów, pominięcie wielu istotnych dokumentów (w tym dokumentów finansowych spółek O. T., S. K., S. O., korespondencji ze spółką L. i T. B., aktu notarialnego, treści pozwu przeciwko S. O.). Skarżąca zarzuciła też, że nie została dopuszczona do uczestnictwa w toku czynności.

Zdaniem strony, w zaskarżonym orzeczeniu brak było odniesienia się organu i oceny istotnych okoliczności, które miały wpływ na rzetelne ustalenie stanu faktycznego, przez co nie zostały dochowane przesłanki określone w ordynacji podatkowej. Podniosła, że okoliczności wątpliwe organ błędnie rozstrzygnął na niekorzyść strony, m.in. różnice w oleju napędowym i benzynie. Ponadto w jej ocenie bezpodstawnie zakwestionowano uprawnienie spółki do prowadzenia usług windykacyjnych, postępowań pojednawczych, usług prawnych itp.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zawartych w niej zarzutów.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt powierzchowne odniesienie się przez organ do zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Za niewystarczające i zbyt lapidarne Sąd uznał uzasadnienie organów w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur dotyczących transakcji z Firmą Handlowo-Usługową I. P., "J. K. S." J. S., G. O. C. Co A. S.. W tym zakresie organy obu instancji ograniczyły się bowiem do przytoczenia zeznań wymienionych osób oraz opinii psychologiczno-psychiatrycznych, nie dokonując jednak ich pogłębionej i rzetelnej oceny.

Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ odwoławczy, poprzestał na stwierdzeniu, iż ze względu na treść zeznań tych osób (z wyjątkiem wyjaśnień A. S. z dnia 20 marca 2006 r.), a także K. T., treść protokołu przesłuchania biegłego z dnia 19 października 2005 r. oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie Prokuratury Rejonowej w K. o stanie zdrowia całkowicie ubezwłasnowolnionego A. S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K., należało uznać zeznania złożone przez tę ostatnio wymienioną osobę za niewiarygodne.

Sąd zarzucił organom, że poza powołaniem powyższych dowodów nie wyjaśniły jednak, dlaczego uznały je za wiarygodne, co niewątpliwie stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona zawarła szereg kazuistycznie sformułowanych zarzutów, które w znacznej części dotyczyły właśnie oceny poszczególnych zeznań. Zdaniem Sądu, nie oceniono także opinii psychiatrycznych, co naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów. Co więcej, dokonując oceny zeznań D. K. organy porównały je z innymi dowodami, które nie zostały w sposób należyty ocenione oraz z faktem skierowania przez Prokuraturę wymienionych wyżej aktów oskarżenia. Skierowanie aktów oskarżenia stanowi zaś czynności procesowe i samo w sobie nie stanowi dowodu prawdziwości i zasadności zarzutów zawartych w tych aktach. Sąd zwrócił także uwagę, że braki uzasadnienia w zakresie przyczyn uznania zeznań za wiarygodne pogłębia fakt, że w innej części motywów orzeczenia organu drugiej instancji zeznania D. K. także, bez bliższego uzasadnienia, uznano za wiarygodne.

Sąd podkreślił, że wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków wynikających z zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych i prowadzi do naruszenia art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasady prawdy obiektywnej. Jednakże zaznaczył, że nakazując dokonanie pogłębionej oceny wskazanych dowodów, nie przesądza wyników tych ustaleń

Sąd podkreślił również, że nie kwestionuje ustalenia dokonanego przez organ w przedmiocie różnic powstałych pomiędzy zakupem i sprzedażą oleju napędowego i benzyny PB-95 i oceny wyjaśnień D. K. złożonych w tym przedmiocie. Uzasadnienie organów w tym zakresie jest bowiem przekonywujące i logiczne. W szczególności Sąd zaznaczył, że w świetle powołanych w decyzjach dokumentów, twierdzenie o powstaniu różnicy pomiędzy zakupem i sprzedażą benzyny PB 95 i oleju napędowego, czy istnieniem faktury korygującej, której jednak nie przedstawiono, były gołosłowne.

W zakresie wykazanego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7 obrotu gospodarczego pomiędzy spółką A. L. a W. A. S. i oceny ustaleń organu, że nie miał on miejsca, a dokumentujące ten obrót faktury wymienione w decyzji są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd uznał, iż argumentacja organu jest tylko częściowo zasadna i nie w pełni wyczerpująca.

Sąd nie odmówił bowiem słuszności twierdzeniom organu pierwszej instancji dotyczącym braku dowodów uiszczenia należności przez W., ale z drugiej strony wyraził wątpliwości w związku z ogólnikową analizą zawartego porozumienia kompensacyjnego z dnia 20 kwietnia 2002 r. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji zakwestionował treść umowy nazwanej "porozumieniem kompensacyjnym", m.in. odwołując się do zeznań I. P. oraz K. T., bez dokonania jakiejkolwiek ich oceny. Organ odwoławczy zaś do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że organ nie odniósł się także do istnienia umowy leasingu z dnia 3 września 2001 r. i dokonanych przez spółkę z o.o. A. L. wpłat z tym związanych.

Ponadto w ocenie Sądu zastrzeżenia budziła analiza dokumentów, w tym notatki służbowej komisarza sekcji Komendy Miejskiej Policji z dnia 12 lutego 2006 r., które miały dowodzić, że osoba o imieniu i nazwisku A. S. nie istniała. Organ bowiem nie odniósł się szerzej w uzasadnieniu decyzji do kwestii istnienia aktu notarialnego z dnia 6 października 2000 r., który istnienie A. S. miał potwierdzać. Sąd zwrócił uwagę, że akt notarialny ma, w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, walor dokumentu urzędowego. Natomiast notatka służbowa stanowi jedynie informacje o dowodzie, nie stanowi zaś dowodu i nie może go zastępować.

Niezależnie od powyższych uchybień, Sąd stwierdził, że w sprawie mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 123 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie art. 190 § 2 tej ustawy. Jak bowiem wskazał D. K. w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. otrzymał on niekompletny egzemplarz protokołu. W odpowiedzi na to pismo organ wskazał, że D. K. był trzykrotnie wzywany w celu doręczenia protokołu ksiąg. Organ nie dostrzegł jednak, że wezwania nie dotarły do reprezentującego spółkę w należytym czasie. Analiza akt sprawy, w szczególności potwierdzeń odbioru doręczeń, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy D. K. doręczono brakujące karty protokołu, a w konsekwencji czy prawa strony nie zostały w tym zakresie naruszone.

Sąd podkreślił również, że skoro w odwołaniu skarżąca spółka wskazała na szereg dowodów, które jej zdaniem powinny być przeprowadzone, zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nakazywała rozpoznanie tych wniosków jako wniosków dowodowych i odniesienie się do nich stosownym postanowieniem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, czego organy nie uczyniły.

W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze, w szczególności dotyczących zakwestionowania przez organy faktury z dnia 30 września 2002 r. wystawionej przez skarżącą dla PPHU A. A. O. I.– E., dotyczącej usług prawniczych, które były świadczone osobiście przez D. K. jako radcę prawnego, a nie przez spółkę z o.o. "A. L.".

Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, w której wniósł o uchylenie tego orzeczenia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4a, a także art. 122 § 2, art. 123, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenia zasad:

- zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy;

- swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów;

- prawidłowego uzasadnienia stanowiska zajętego w sprawie;

- prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności nie dokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów organu.

W uzasadnieniu organ podniósł, że stwierdzając nierzetelność określonych transakcji oparł się na całokształcie okoliczności sprawy. Liczne dowody świadczące przeciw skarżącej nie mogły tym samym być skutecznie podważone gołosłownymi oświadczeniami jej pełnomocnika. Organ podkreślił, że nie mógł dokonać oceny opinii psychiatrycznych bowiem nie ma do tego ani możliwości ani kompetencji i w związku z tym bazuje na opiniach biegłych.

Odnosząc się do skierowanego wobec poszczególnych osób aktu oskarżenia organ stwierdził, że traktował ten fakt jedynie jako element uzupełniający obraz spółki jako firmy nierzetelnej. Tym samym nie była to nigdy okoliczność samodzielnie przesądzająca o fikcyjności dokonywanych transakcji.

W kwestiach związanych z A. S. stwierdził, że wobec wielu dowodów potwierdzających, że taka osoba nie istniała i nie prowadziła działalności gospodarczej nie było konieczne analizowanie wskazanego przez Sąd aktu notarialnego.

Odnosząc się natomiast do naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu organ podniósł, że D. K. otrzymał całość protokołu, co zresztą zostało potwierdzone przez Sąd, który przytoczył treść pisma D. K. z dnia 25 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości stwierdzając, że postawione w niej zarzuty nie mają uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Podniosła, że ustalenia organów o rzekomym nielegalnym obrocie paliwami przez stronę były oparte na wybranych i niewłaściwie zinterpretowanych zeznaniach kontrahentów, którzy z różnych powodów osobistych dobrowolnie poddali się karze, a w szczególności niewiarygodnego A. S., który zmieniał wielokrotnie swoje stanowisko, pod wpływem obawy przed powrotem do więzienia, co wynikało z opinii biegłych lekarzy sądowych. W zakresie wskazanych w zaskarżonym wyroku nieprawidłowości spółka poparła stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2010 r. spółka, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dodatkowo wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z treści protokołów z rozpraw toczących się przed Sądem Rejonowym w K., Wydziałem II Karnym, sygn. akt II K 609/07 oraz opinii biegłych lekarzy psychiatrów dotyczących A. S.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach gdyż w istniejącym stanie faktycznym i prawnym Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobligowany do zastosowania wobec zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy wydaniu tego orzeczenia doszło bowiem do popełnienia uchybień normom procesowym zawartym w ordynacji podatkowej, opisanych wyżej w zaskarżonym wyroku, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów tej ostatnio wymienionej ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lic.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zastrzegł zresztą, wskazując na uchybienia procesowe popełnione przez organy, że nie przesądza ostatecznego wyniku postępowania, ale że na podstawie stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, iż został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co decyzja ta nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. W szczególności prawidłowy jest pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione. Dopiero taki sposób sformułowania uzasadnienia pozwala na dokonanie kontroli, czy prawidłowo została wobec zebranego materiału dowodowego zastosowana zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także czy uzasadnienie przyczynia się do realizowania w postępowaniu zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 tej ustawy. W przypadku zaś, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, zabrakło pogłębionej i rzetelnej oceny tej części materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niewystarczające i zbyt lapidarne nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie stanowi także uchybienia tym przepisom pogląd Sądu, że organy były zobligowane poddać ocenie opinie psychiatryczne o stanie zdrowia psychicznego jednego z kontrahentów skarżącej A. S.. Opinie te, tak jak i pozostały materiał dowodowy, nie mają dla organu mocy bezwzględnie wiążącej (jak np. prawomocne orzeczenia sądowe) i nie zwalniają go, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, od przeprowadzenia oceny, ich wpływu na dokonane ustalenia, w tym przypadku wiarygodności zeznań A. S. z punktu widzenia faktów dotyczących obrotu paliwami prowadzonego przez podatnika.

Nie stanowiło również naruszenia wymienionych wyżej przepisów stanowisko Sądu na temat braku wyczerpującej oceny obrotu gospodarczego między skarżącą spółką, a firmą W. A. S.. W szczególności należy podzielić przedstawione wyżej wywody, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o zasadniczo różnej mocy dowodowej aktu notarialnego i notatki służbowej, która nie stanowi dokumentu urzędowego, a jedynie dostarcza informacji o drugorzędnym charakterze, w szczególności o istniejących dowodach, czy przebiegu określonych czynności.

Prawidłowo ocenił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jako naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), brak odniesienia się organu odwoławczego do szeregu dowodów wskazanych przez spółkę w odwołaniu. Zresztą pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę zostało ocenione w zaskarżonym wyroku jako uchybienie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że brak odniesienia się organu odwoławczego do żądań strony i nieprzeprowadzenie ich analizy z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonanie w tym zakresie oceny merytorycznej zasadności tych wniosków. Należy przy tym podkreślić, że w podstawach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wskazał jako naruszonych zaskarżonym wyrokiem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co więcej, w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej dotyczącej wadliwej, jego zdaniem, kontroli sądowej dotyczącej naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, przyznał, że wnioski dowodowe spółki celowo pominął, gdyż zostały zgłoszone dopiero w odwołaniu, co mogło sugerować działanie strony zmierzające do przedłużenia postępowania i doprowadzenia do przedawnienia, a ponadto, z uwagi na już zebrany materiał dowodowy, ich uwzględnienie nie było konieczne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to stanowisko ewidentnie nie znajduje podstawy w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej i godzi w konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnym, w którym organy mają obowiązek funkcjonować na podstawie przepisów prawa.

Biorąc zaś pod uwagę, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej prawidłowości zarzutów postawionych mu przez Sąd w powyższym zakresie już tylko z tego powodu, nawet, gdyby nie zostały stwierdzone w zaskarżonej decyzji, inne wskazane wyżej uchybienia, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku byłoby zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lic. p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych podstaw kasacyjnych organ nie wykazał nieprawidłowości w szczegółowym wywodzie Sądu, opartym o analizę terminów doręczeń zwrotnych potwierdzeń odbioru, dotyczącym niedostarczenia wezwań do reprezentującego stronę we właściwym czasie, ograniczając się jedynie do przywołania okoliczności, że otrzymanie brakujących kart protokołu potwierdził D. K..

Za niezasadny wobec powyższego należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki wymienione w tym przepisie i zawiera adekwatne do podstawy prawnej wyroku wyjaśnienie przyczyn jej zastosowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.