Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1922/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. złożona przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 50840 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 50840 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 14 kwietnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność analizy przesłanych przez Spółkę dokumentów oraz fakt, że przedmiotowy zwrot oparty jest na transakcjach z kontrahentem F., co skutkowało koniecznością zweryfikowania rozliczenia podmiotu biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż na dzień wydania ww. postanowienia prowadzone w Spółce czynności sprawdzające w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów usług nie zostały zakończone.

Na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Skarżąca w dniu 14 lutego 2017 r. złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i dokonanie zwrotu VAT Spółce do dnia 14 lutego 2017 r. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że kwota zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 nie wynika z transakcji z jednym kontrahentem z tytułu zwrotu VAT podróżnym zgodnie art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Spółka zwróciła również uwagę na przesunięcia terminu zwrotu VAT dla podróżnych, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. oraz za grudzień 2016 r., gdzie w grudniu 2016 r. zwróciła podróżnym łącznie kwotę 68 653,27 zł. Końcowo Strona wskazała, że straciła płynność finansową. Nie ma środków na zakup towarów, a tym samym również na wypłaty podatku VAT podróżnym z tytułu "Tax Free" dostarczanych przez podróżnych spoza Wspólnoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/17 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19 oddalił skargę kasacyjną organu złożona od ww. wyroku.

Zarówno WSA jak i NSA stwierdził, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r.

Wedle DIAS konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu wynika z faktu, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13 listopada 2015 r., a już w pierwszym miesiącu działalności, za który Spółka złożyła deklarację tj. grudzień 2015 r. dokonała sprzedaży na kwotę 409551 zł. Jednocześnie podkreślono, że wynik ten nigdy nie został powtórzony, tzn. w żadnym kolejnym okresie rozliczeniowym 2016 r. sprzedaż nie osiągnęła wyższego poziomu. DIAS podkreślił, iż w najlepszych okresach 2016 r. przekraczała nieznacznie 200000 zł. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym, a dokonuje sprzedaży na terenie B. Czas prowadzenia działalności jest więc bardzo krótki, co według DIAS wpływa na ocenę wiarygodności podmiotu.

DIAS podniósł, że główną działalność Spółki stanowi sprzedaż w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych. Według DIAS ten typ działalności obarczony jest dużym ryzykiem, związanym z możliwością wystąpienia licznych nieprawidłowości. Powyższe wynika z faktu, że Spółka obraca przede wszystkim sprzętem AGD zarówno małym jak i do zabudowy oraz sprzętem RTV. Ponadto ryzyko związane jest z możliwością wystąpienia nieprawidłowości w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej. Zapłata za towar dokonywana jest gotówką przy czym kwoty transakcji dochodzą do kilku tysięcy złotych. Spółka nie posiada zarejestrowanych umów z podmiotami dokonującymi zwrotu, dokonuje go osobiście, co zwiększa ryzyko po stronie Spółki. Sprzedaż towarów dokonywana jest na rzecz grupy osób, których dane personalne powtarzają się. Ponadto wątpliwości organów wzbudziły transakcje zakupu towarów przez Spółkę. W tym zakresie wskazano na konieczności weryfikacji transakcji z podmiotem F. i D. NUS wystąpił do kontrahenta o potwierdzenie zawarcia przedmiotowych transakcji oraz udzielenie informacji potwierdzających ich zawarcie. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. pisma, a co za tym idzie niezakończeniem czynności sprawdzających, NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wykazanej kwoty 50840 zł.

Podkreślono, że wątpliwości organu pierwszej instancji w zakresie zakupu towarów uzasadniały powiązania Spółki z dostawcami. Wskazano, że prokurentem Spółki do dnia 24 listopada 2016 r. był S. Y., natomiast S. S. dostawca Spółki od 29 grudnia 2015 r. prowadził działalność gospodarczą m.in. pod adresem B. ul. [...], tj. adresem tożsamym z adresem sklepu Spółki. DIAS ustalił, że występuje również co najmniej zbieżność nazwisk dostawcy i prokurenta, co wpływa na ocenę organu podatkowego w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji podmiotu.

DIAS dodał również, że z akt sprawy nie wynika aby podejmowane czynności potwierdziły wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE. W tym zakresie wskazano na pismo Izby Celnej w W. z dnia 6 lutego 2017 r., w którym nie potwierdzono wywozu towarów na podstawie wymienionych dokumentów TAX FREE.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że działania zmierzające do ustalenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości są zasadne.

Wedle DIAS istnieje obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji oraz sposób prowadzenia działalności przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazania Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 września 2018 r. – III SA/Wa 2253/17 co do dalszego postępowania, polegające na faktycznym powtórzeniu przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia tożsamych argumentów, które zostały krytycznie ocenione przez Sąd uchylający wcześniejsze postanowienie, a jednocześnie zaniechanie przytoczenia obiektywnych okoliczności - argumentów, które w chwili wykonania zaskarżonego "pierwszego" postanowienia przemawiałyby za przedłużeniem terminu zwrotu podatku;

- art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

- art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczeń podatnika;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W ocenie Sądu za kwestię pierwszorzędna należy uznać czy zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 września 2018 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2253/17. WSA przesądził bowiem kwestię dotyczącą, nie wykazania przez DIAS w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. Powyższą konstatacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 114/19), gdzie wskazano wprost, że zaskarżone postanowienie (z dnia 28 kwietnia 2017 r.) nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. NSA stwierdził, że o ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń podmiotów biorących udział w transakcjach i zgodności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przedmiotowa sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 50 840 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 14 kwietnia 2017 r. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do dnia 14 kwietnia 2017 r. stanowił, między innymi, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. u.p.t.u., przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do ust. 2b powyższej ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 września 2018 r. – III SA/Wa 2253/17 co do dalszego postępowania, a zaskarżone postanowienie zostało uzupełnione przez DIAS o wymagane elementy uzasadnienia i odpowiada prawu.

Wskazać trzeba, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11).

Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami.

Doprecyzować jednak należy, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu.

Uzasadniając podjęcie rozstrzygnięcia przez DIAS, organ ten wskazał, poza niezbędnym w jego ocenie konieczności sprawdzenia rozliczenia transakcji z kontrahentami Spółki, wątpliwości organu w zakresie zakupu towarów miały uzasadniać powiązania Spółki z jej dostawcami (kwestia weryfikacji dostawcy i prokurenta Spółki, gdzie występuje osoba o o tym samym nazwisku jak i prowadzenie działalności gospodarczej pod tożsamym adresem) oraz brak odpowiedzi kontrahentów w zakresie potwierdzenia wykazanych transakcji.

Wskazano również na takie okoliczności jak umiejscowienie siedziby Spółki w "wirtualnym biurze" w W. podczas gdy działalność Spółki miała być prowadzona pod adresem w B. Zwrócono również uwagę na okoliczności gotówkowej zapłaty za zbywane towary (w systemie TAX FREE) oraz sprzedaż towarów na rzecz osób, których dane powtarzają się. Jak podkreślano, Spółka nie posiadała zarejestrowanych umów z podmiotami dokonującymi zwrotu a dokonywała ich osobiście. Co wydaje się również istotne, organ celno-skarbowy nie potwierdził wywozu towarów w ramach procedury TAX FREE na podstawie wskazanych dokumentów.

Zauważyć należy, że DIAS jako przyczynę przedłużenia zwrotu wskazał obawę wystąpienia nadużyć podatkowych, którym miał sprzyjać charakter i konstrukcja dokonywanych czynności (sprzedaż przez Spółkę AGD zarówno małego jak i do zabudowy oraz sprzętu RTV) jako dokonywane w ramach transgranicznych transakcji. DIAS zasadnie zwrócił również uwagę na sposób prowadzenia działalności przez Spółkę (korzystanie z "wirtualnego biura", podczas gdy faktyczna działalność była prowadzona w innym miejscu). Wątpliwości organu wzbudziło również możliwość wystąpienia powiązań osobowych między Spółką a jej dostawcą, jak również tożsamość miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez te podmioty).

Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. bowiem zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej, wbrew jej zapatrywaniu w tym zakresie. Mając powyższe na względzie, nie można bowiem z niniejszej sprawie mówić o braku "uzasadnionych wątpliwości" co do zasadności zwrotu podatku VAT na wskazany okres.

Organy podatkowe przedstawił zobiektywizowane wątpliwości, co znalazło swoje odzwierciedlenie a zaskarżonym postanowieniu (w strona 10-12 uzasadnienia) co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne. Co więcej z DIAS wskazał, że podjęto działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową u Skarżącej.

W ocenie Sądu nie zostały także naruszone przepisy postępowania. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Wbrew zarzutom zaskarżony organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 122 i art. 124 O.p.

Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a jego uzasadnienie, spełnia wymogi obowiązującego prawa (art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p.). Wskazano w nim bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania wskazanego w skardze, w tym również naruszenia art. 191 O.p.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy postanowieniach wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne.

Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzaniu zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Gdyby NUS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia postępowania i wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację podatnika.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.