Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1845/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1119/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej w skrócie: WSA), wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., I SA/Lu 1119/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

1.2.1. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania administracyjnego zostało ustalone, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Jak ustalił organ, strona zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując jako datę rozpoczęcia zawieszenia dzień 31 grudnia 2012 r. Podjęcie działalności gospodarczej nastąpiło na podstawie wniosku złożonego w dniu 2 stycznia 2014 r. Organ ustalił, że w lutym 2014 r. strona sama dokonywała zwrotu podatku podróżnym w formie gotówki, a dostawę towarów na rzecz obywateli Ukrainy dokumentowała wyłącznie dokumentami TAX FREE do których dołączone były dokumenty z kasy rejestrującej. Strona pobierała wartości brutto, a podatek nabywcy zwracała po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

1.2.2. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 4, art. 127 ust. 5, art. 127 ust. 6, art. 127 ust. 7, art. 128 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 z 2011 r. poz. 1054 z zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT) i uwzględniając ustalony stan faktyczny stwierdził, że strona w lutym 2014 r. nie posiadała statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonanych na rzecz podróżnych, ponieważ w poprzednim roku podatkowym nie uzyskała obrotu powyżej 400.000,00 zł, zgodnie z przepisem art. 127 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że istnieje różnica pomiędzy eksportem, a wywozem towarów w systemie TAX FREE nie tylko co do osoby nabywcy towarów, sposobu dokumentowania dostawy towarów, formy zwrotu podatku, ale także prawa uzyskania zwrotu podatku VAT, przy czym podstawowa różnica dotyczy podmiotu, który uzyskuje prawo do zwrotu podatku VAT- przy eksporcie towarów jest to podatnik, a w przypadku systemu TAX FREE- niebędący podatnikiem nabywca towarów. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE i tym samym nie mógł stosować stawki podatkowej 0%. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów w postaci, np. karty SAD 3 czy komunikatu IE-599, brak było podstaw by dostawę towarów dla podróżnych potraktować jako eksport towarów.

1.3. Strona wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. 1.2.3. Strona wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

1.2.4. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dokonania eksportu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 129 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki;

- art. 127 ust 6 ustawy o VAT w zw. z art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. ) o swobodzie działalności gospodarczej – w skrócie u.d.g. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów w części dotyczącej sformułowania "poprzedni rok podatkowy", który nie jest tożsamy z określeniem roku "ostatniego", w którym podatnik wykonywał działalność gospodarczą;

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym z dnia 14 marca 2013 r. (Dz. U. 2013. 360) przez brak zastosowania i nie uznanie dokumentu sporządzonego - wg wytycznych tego rozporządzenia, mimo uwzględnienia prawidłowości zawartych w nich procedur celnych, potwierdzających faktyczny wywóz poza terytorium Wspólnoty;

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i potraktowanie dokonanej przez stronę w lutym 2014 r. sprzedaży eksportowej jako krajowej oraz błędną wykładnię tych przepisów i pozbawienie strony prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo dokonania w lutym 2014 r. transakcji mających charakter eksportu pośredniego, jak również błędną wykładnię tych przepisów i ograniczenie katalogu dokumentów potwierdzających eksport jedynie do dokumentów wymienionych w trzech punktach art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, mimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego;

- art. 126-130 w zw. z art. 2 pkt 8 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że różnica pomiędzy eksportem w postaci wywiezienia towarów poza granice Unii Europejskiej w ramach procedury TAX FREE, a eksportem towarów udokumentowanych w inny sposób pozbawia możliwości potwierdzenia faktycznego eksportu towarów wydanymi zgodnie z przepisami i ważnymi dokumentami TAX FREE, pomimo, że bezspornie potwierdzają one wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

- art. 129 ustawy w związku z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT - przez wadliwe zastosowanie.

1.2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.2.6. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zastosowania stawki 0% do dostawy dokonanej w lutym 2014 r. na rzecz podróżnych wykazanej w korekcie deklaracji za ten miesiąc jako eksport towarów i w konsekwencji zmiana rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji słusznie przyjęły, że w lutym 2014 r. podatnik nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do samodzielnego dokonywania jako sprzedawca zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Celem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu, przy czym wystarczy do tego dowolny dokument, niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Brak przedłożenia przez podatnika powyższych dokumentów, doprowadził organy do przyjęcia, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Przy tym, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż podatnik w 2014 r. dokonał sprzedaży towarów na rzecz podróżnych udokumentowanych dokumentami TAX FREE co potwierdza rejestr sprzedaży za sporny miesiąc. Kwestionowany nie był również fakt wywozu towarów na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika, który dokonał zwrotu podatku VAT podróżnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe stwierdzając brak podstaw do stosowania procedury TAX FREE, powinny dokonać oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można uznać za eksport towarów. Podatnik miał prawo skorzystać z 0% stawki VAT na dostawę towarów dokonywaną w ramach eksportu poza teren Wspólnoty, bowiem organy bezspornie ustaliły, że towar został wyeksportowany. Za bezpodstawne uznane zostało obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów.

2.1. Od wyroku WSA w Lublinie wywiedziona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że czynności dokonywane przez stronę mogą zostać uznane za export pośredni towarów, w sytuacji gdy czynności strony (dostawa towarów) wykonywane były w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym tzw. TAX FREE przewidzianej w art. 126-129 ustawy o VAT, która jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową (z możliwością zwrotu podatku podróżnym i zastosowania przez podatnika stawki 0%) jako odrębna procedura od exportu pośredniego i czynności strony nie można uznawać zamiennie za export w przypadku braku spełnienia warunków przez podatnika dla dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym;

2) art. 131 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie w sprawie ww. przepisów, które wskazują iż zwolnienia przewidziane m.in. w art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, w sytuacji gdy zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a ustawodawca krajowy korzystając z tego uprawnienia wprowadził m.in. wymogi określone w art. 127 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT. W sytuacji zatem dokonania wyboru procedur TAX FREE, a następnie niespełnienia przez podatnika warunków dla dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług, nie można, zdaniem organów podatkowych uznawać czynności podatnika za export pośredni, który różni się istotnymi cechami od procedury zwrotu VAT podróżnym.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, ECLI:EU:C:2018:124 podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

7.1. Zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego ma stanowisko TSUE wyrażone w powołanym wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że "Artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku."

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia TSUE podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 owej dyrektywy. Brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 dyrektywy 2006/112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto Trybunał wskazał, że warunki przewidziane w art. 147 dyrektywy 2006/112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów (pkt 27-29 wyroku). Dodatkowo Trybunał uznał, że zastosowanie takich kryteriów nie jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 32-39 wyroku).

7.2. Z powyższego wyroku wynika, że uregulowanie takie, jak przewidziane w prawie krajowym w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT uzależniające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT do eksportu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, od warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, pozostaje niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112.

7.3. W następstwie wyroku Trybunału, z którego można wywieść wniosek, że prawo krajowe jest niezgodne z prawem Unii, wszystkie organy tego państwa członkowskiego są zobowiązane do zaradzenia tej sytuacji. Wynika to z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE. W tym względzie Trybunał konsekwentnie orzeka, że państwa członkowskie mają obowiązek usuwania bezprawnych skutków naruszenia prawa Unii (por. wyrok TS w sprawach połączonych Jonkman i in., od C-231/06 do C-233/06, EU:C:2007:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zobowiązanie takie ciąży w ramach jego właściwości na każdym organie danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Wells, C-201/02, EU:C:2004:12, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Od wydania wyroku w sprawie Simmenthal powszechnie wiadomo również, że sędzia sądu krajowego musi odmówić zastosowania sprzecznych z prawem Unii przepisów prawa krajowego. Ten sam obowiązek dotyczy wszystkich organów publicznych (por. opinia RG M. S. do sprawy Sebat Ince, C-336/14, ECLI:EU:C:2015:724, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.4. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy, oceniając prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT, nie mogą odmówić skarżącemu statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym wyłącznie z tego powodu, iż nie spełnił wynikających z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem. Warunek ten, co wynika z powołanego orzeczenia TSUE, jest niezgodny z prawem unijnym, a w konsekwencji organy podatkowe zobowiązane są do pominięcia (odmowy zastosowania) sprzecznej z prawem unijnym normy prawa krajowego wynikającej z art. 127 ust. 6 ust. o VAT.

8.1. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych uznające, że skarżący nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca zwrotu VAT z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że stwierdzenie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie braku podstaw do stosowania procedury TAX FREE nałożyło na nie obowiązek dokonania oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można uznać za eksport towarów. W szczególności w sytuacji, gdy w ramach czynności kontrolnych organy ustaliły, że towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezpodstawnym było obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów.

8.2. Argumentacja, która legła u podstaw wyroku Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę w świetle wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., w sprawie Pieńkowski, C-307/16, gdyż nie było podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do stosowania procedury TAX FREE. W wyniku zaskarżonego wyroku osiągnięty został jednak pożądany przez prawo stan, ponieważ uchylona została decyzja organu podatkowego wydana w wyniku zastosowania niezgodnych z prawem unijnym przepisów ustawy krajowej, a sprawa ponownie będzie przedmiotem rozpoznania organów podatkowych.

8.3. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli bezsporne jest, że organy odmówiły skarżącemu prawa do zastosowania procedury TAX FREE tylko z tego powodu, że skarżący nie spełnił przewidzianych w prawie polskim warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). W rezultacie, ponownie rozpatrując sprawę, w przypadku stwierdzenia, że prawo krajowe jest niezgodne z prawem Unii, zobowiązany będzie do zaradzenia tej sytuacji, co wynika z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE. Tym samym organ nie może odmówić skarżącemu statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym wyłącznie z tego powodu, iż nie spełnił wynikających z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem. Warunek ten, co wynika z powołanego orzeczenia TSUE, jest niezgodny z prawem unijnym, a w konsekwencji organy podatkowe zobowiązane są do pominięcia (odmowy zastosowania) sprzecznej z prawem unijnym normy prawa krajowego wynikającej z art. 127 ust. 6 ust. o VAT.

8.4. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że skarżący spełnia warunki uznania go za podmiot uprawniony do zastosowania procedury TAX FREE, uwzględnienie wytycznych sformułowanych w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe. Jak zauważył bowiem Sąd, obowiązek dokonania oceny, czy przeprowadzanych przez skarżącego transakcji nie można uznać za eksport towarów, wynikał ze stwierdzenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie braku podstaw do stosowania procedury TAX FREE. Jeżeli zatem, uwzględniając powoływany wyrok TSUE, nie ma przeszkód, by uznać, że skarżący spełnił przesłanki zastosowania procedury TAX FREE, zbędna jest ocena, czy prowadzone przez skarżącego transakcje stanowią eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przed wykonaniem wytycznych Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy winien zatem uwzględnić stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16. Obowiązek ten wynika z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE.

8.5. W rezultacie, ze względu na wyrok TSUE z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, zbędne jest odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ponieważ przepisy, których naruszenie zarzucał organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie znajdą w sprawie zastosowania. Organ nie będzie bowiem zobowiązany do zbadania, czy są podstawy do uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli miał miejsce eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy skarżący spełnił warunki do zastosowania z tego tytułu stawki podatkowej w wysokości 0%. Uznanie, że skarżący był uprawniony do zastosowania procedury TAX FREE daje mu prawo do opodatkowania dostawy według stawki podatkowej w wysokości 0%. Wyklucza to także stwierdzenie, że w sprawie miał miejsce eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

8.4. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wyrok ten osiągnął pożądany przez prawo skutek. W świetle wyroku TSUE z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury TAX FREE ze względu na niespełnienie przewidzianych w prawie polskim warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Z uwagi na powołany wyrok TSUE, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zbędna będzie jednak ocena, czy przeprowadzane przez skarżącego transakcje stanowią eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż została ona wydana na skutek zastosowania przepisów ustawy krajowej uznanych przez TSUE za niegodne z prawem europejskim. W wyniku tego wyroku organy ponownie dokonają analizy przesłanek stosowania procedury TAX FREE. W pierwszej kolejności organ uwzględnieni jednak stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, co wynika z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE.

9. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).