Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 891/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 §  1, art. 141 §  4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. - Firma Transportowo-Handlowa M. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 305/07 w sprawie ze skargi R. C. - Firma Transportowo-Handlowa M. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. - Firma Transportowo-Handlowa M. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2008 r., I SA/GL 305/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. C. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lutego 2007 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 listopada 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 31 sierpnia 2006r. R. C., jako prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą Transportowo-Handlową "M." ZPCHr w O., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35.020zł, pobranego 31 lipca 2007r. przez notariusza B. G. Podatek pobrano ze względu na zawartą w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek oraz sprzedaży budynku i budowli stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (nr Rep A nr [...]). Podatnik wskazał, że wspomniana umowa została rozwiązana w dniu 3 sierpnia 2006r. na mocy aktu notarialnego Rep A nr [...], w związku z błędną oceną stanu faktycznego w zakresie sfinansowania zakupionych nieruchomości, a następnie w dniu 11 sierpnia 2006 r. strony ponownie zawarły w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] umowę sprzedaży tej samej nieruchomości. Od tej umowy notariusz również pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35.020 zł. W związku z tym faktem R. C. zwrócił się o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego 31 lipca 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 28 listopada 2006 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 08, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005r., Nr 41 poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w związku z §7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 47, poz. 453 ze zm., dalej: rozporządzenie), odmówił skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych Zdaniem organów podatkowych podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), a uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem groźby lub błędu następuje poprzez jednostronne oświadczenie woli złożone drugiej stronie na piśmie. W sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż strony umowy notarialnej doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży poprzez zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego, w której dokonały powrotnego przeniesienia praw własności. W akcie notarialnym rozwiązującym umowę sprzedaży z 31 lipca 2006r. przedstawiciele strony sprzedającej stwierdzili, że oświadczenie o zapłacie ceny sprzedaży przez kupujących złożyli pod wpływem błędu, będąc przekonanym, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży na rachunku sprzedającego znajduje się cała kwota, jaką mieli zapłacić kupujący. Zatem rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło na mocy zgodnych oświadczeń woli, a nie poprzez jednostronne uchylenie się od jej skutków prawnych przez sprzedającego. Organ podkreślił także, iż w § 2 umowy rozwiązującej nastąpiło przeniesienie przez kupującego prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności budynków i budowli na rzecz spółki, która sprzedała wcześniej te prawa. Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego, świadczą o tym, że nie ma podstaw do zwrotu zapłaconego podatku, bowiem art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. umożliwia taki zwrot, jedynie w razie uchylenia skutków oświadczenia woli, a nie w przypadku zgodnego rozwiązania umowy przez strony.

3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 11 pkt 1 ust. 1 i 2 u.p.c.c. w związku z art. 84 k.c. oraz art. 72 §1 ust. 1 o.p. i art. 58 §1 k.c. Zarzucono także naruszenie art. 8, 9 i 10 kpa.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art.58 i 84 k.c. wskazał, że skarżący zarówno we wniosku o zwrot podatku, jak i w dalszych pismach wskazuje, "że błąd dotyczący oceny stanu faktycznego sfinansowania zakupionych nieruchomości" spowodował rozwiązanie umowy sprzedaży, a tym samym uzasadnia zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nastąpiło uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia woli. W skardze dodatkowo wskazano na naruszenie art. 58 k.c. wiążąc nieważność bezwzględną czynności prawnej z błędem. Stanowisko to w ocenie sądu nie zasługiwało na aprobatę gdyż, błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, co oznacza możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli. Uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości, składając stosowne oświadczenie woli na piśmie. W przypadku złożenia takiego oświadczenia, oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu stają się od początku nieważne. Natomiast nieważność bezwzględna, której przesłanki zostały wymienione w art. 58 k.c. powstaje z mocy prawa bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń i powoduje, że czynność prawna dotknięta taką wadą jest od początku nieważna. W sytuacji, gdy strona powołując się na wadliwość oświadczenia, wskazuje na błąd, to brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia art. 58 k.c.

Odnosząc się do kwestii uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli, sąd nie podzielił argumentacji strony. Jak słusznie podkreślały organy podatkowe umowa sprzedaży z 31 lipca 2006r. została rozwiązana umową z 3 sierpnia 2006 r. W § 2 umowy z 3 sierpnia 2006 r. strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę sprzedaży z 31 lipca 2006 r., a nadto w umowie nastąpiło przeniesienie na rzecz sprzedającej spółki prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności budynku i budowli. Przywołane zapisy w ocenie sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, iż wolą stron umowy było jej rozwiązanie, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art. 88 § 2 k.c. przez osobę uprawnioną. Skoro zawarta umowa została rozwiązana, brak było podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono, że stosownie do art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, a zatem wówczas gdy, wskutek błędu co do czynności prawnej strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 88 k.c. i w określonym terminie złożyła pisemne oświadczenie o uchyleniu od skutków prawnych swego oświadczenia. Do czasu uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia, dokonaną czynność podlegająca opodatkowaniu uważa się za niewadliwą. W ocenie sądu odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 ust. 1 o.p. sąd wskazał, że strony niewątpliwie zawarły ważną umowę sprzedaży, która stosownie do art.1 ust.1 pkt 1 u.p. c.c, podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W zakresie zarzutu naruszenia art.8,9,10 kpa sąd wskazał, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem do podatków stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, w której również zostały wyrażone zasady takie jak zasada zaufania do organów państwa wynikająca z art.121, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynikająca z art. 123 i zasada przekonywania stron wskazana w art. 124. Organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie względnie niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 11 pkt. 1 ust. 1 u.p.c.c., poprzez uznanie że nie zostały uchylone skutki prawne oświadczenia woli, wynikające z umowy sprzedaży;

- art. 11 pkt. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez nie uznanie przez WSA, że czynność cywilnoprawna z powodu niewywołania zamierzonych skutków prawnych, stała się bezwartościowa;

- art. 84 k.c., poprzez jego niezastosowanie i nie zakwalifikowanie stanu faktycznego jako działania pod wpływem błędu.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.)w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4,145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, oraz art. 77 § 1 kpa poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu dowodowym dokonano wyczerpującego zebrania materiału dowodowego;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4,145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa i art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania dowodowego dokonano wszechstronnego i wnikliwego rozważenia zebranego materiału dowodowego, prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4,145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa poprzez przyjęcie, iż organ administracji dokonał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, iż dokładnie wyjaśnił stan faktyczny;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4,145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. w sytuacji nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zaniechania wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcia za miarodajne selektywne ustalenia dokonane w toku postępowania;

- art. 2 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach wraz z obowiązkiem orzeczenia o kosztach na zasadzie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, przesłuchania strony skarżącej, na okoliczności poniesione w niniejszej skardze oraz nieobciążanie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Przechodząc więc do rozpoznania zarzutów procesowych już na samym wstępie należy stwierdzić ich wadliwość w części, w której powołują się na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 § 1i art. 80 k.p.a., ponieważ w prowadzonym w sprawie postępowaniu administracyjnym (podatkowym) organy podatkowe nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Nie mógł więc tych pierwszych naruszyć ani organ podatkowy, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji. Zresztą sąd ten zwracał już stronie na to uchybienie uwagę w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, jak widać pozostało to bez widocznego skutku.

Dopiero przedostatni z zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej formułuje już z uwzględnieniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuca w nim naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. w sytuacji nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zaniechania wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcia za miarodajne selektywne ustalenia dokonane w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak sformułowany zarzut jest zbyt ogólnikowy, wręcz gołosłowny i niezasadny, a sąd pierwszej instancji żadnego z wskazanych wyżej przepisów nie naruszył. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenia prawa materialnego. Stanowi on jednak prawidłową podstawę kasacyjną, jeżeli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakiekolwiek wady postępowania dowodowego, które mogłyby uzasadniać stawiany zarzut. Przywoływanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tez z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego, nawet najbardziej zasadnych, bez wskazania konkretnych wad postępowania dowodowego, nie może odnieść pożądanych skutków. W sprawie niniejszej podstawę ustaleń faktycznych stanowiły przede wszystkim umowy notarialne zawierane pomiędzy podatnikiem a Przędzalnią Z., na treści których organy podatkowe zasadnie oparły ustalenia faktyczne sprawy. Przedmiotem oceny były też wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania, co w istotnym dla sprawy zakresie czyni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy kompletnym. Jego oceny zaś autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, skoro w procesowej podstawie kasacyjnej nie powołał przepisu postępowania podatkowego (art. 191 o.p.), który taką ocenę uzasadnia. Ten błąd nie może być konwalidowany postawieniem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany, skoro jego autor nie wskazał w jakim zakresie sąd pierwszej instancji powinien wyjść poza granice skargi w toku kontroli legalności zaskarżonego aktu. Również Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, aby w sprawie zaistniała podstawa do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku prawidłowego, zgodnego z wymaganiami art. 141 § 4 p.p.s.a., sporządzenia uzasadnienia orzeczenia, w którym prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a przede wszystkim w sposób wszechstronny i prawidłowy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, zamiast jak chciałby tego skarżący uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie było także podstaw do zanegowania przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności w kontekście regulacji ustrojowej zawartej w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych już na wstępie należy zauważyć, że ich autor nie wskazał prawidłowo jednostki redakcyjnej przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę orzekania przez organy podatkowe. Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych jak i uzasadnienia sądu pierwszej instancji tym przepisem był art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przyjmując, że o naruszenie tego przepisu chodzi w skardze kasacyjnej, jej autor nie wskazał,czy jego naruszenie polega na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu, czego wymaga prawidłowo powołana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.s.a. tym bardziej w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna". Znaczenia tego zwrotu należy więc poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie oświadczeń woli. Nieważność względna charakteryzuje się tym, iż ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) przez osoby określone w ustawie, np. w drodze oświadczenia woli bądź orzeczenia sądu. Przykładem sankcji nieważności względnej jest możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby (por. M. Waluga, Ustawa od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, warszawa 2009, str. 297 wraz ze wskazaną tam literaturą doktryny prawa cywilnego). W przeciwieństwie do nieważności względnej , podstawą zwrotu podatku nie jest odstąpienie stron od realizacji umowy (por. K. Radzikowski, Skutki wadliwości czynności cywilnoprawnej w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny 2008, nr 1, str. 139). W sprawie niniejszej jednoznacznie wynika, że wolą stron umowy z 3 sierpnia 2006 r. (§ 2 umowy) było jej rozwiązanie, a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art. 88 § 2 k.c. przez osobę uprawnioną. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1277/96, Lex nr 29330; wyrok NSA z 3 lutego 1999 r., I SA/Gd 109/97, Lex nr 36805; wyrok NSA z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1568/06, niepubl. wraz z pozytywną glosą M. Pogońskiego, Nowy Przegląd Notarialny 2008, nr. 4, str. 67). W związku z powyższymi uwagami zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do podwójnego uiszczonego podatku od tej samej podstawy, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstaw do występowania o zwrot podatku uiszczonego od umowy, której skutki zostały uchylone w trybie umownym.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 84 k.c. Przepis ten zakłada, istnienie po stronie składającego oświadczenia woli, mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z 19 listopada 2003 r., V CK 477/02, Lex nr 175975). Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym. Uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. W sprawie niniejszej skarżący takiego oświadczenia woli (art. 88 § 1 k.c.) nie złożył; nie było także podstaw do przyjęcia, że podpisując pierwszą z umów (z 31lipca 2006 r.) działał w wyniku błędu, a w związku z tym dokonana przez niego czynność, która została opodatkowana była czynnością niewadliwą.

Z przeprowadzonych wyżej rozważań wynika, że sąd pierwszej instancji nie mógł również naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2 oraz art. 184 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)