Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 43/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.84 w zw. z art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

firma A S.A. w J. zwróciła się do Prezydenta Miasta P. wnioskiem z [...] marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. za 2016 r. w kwocie [...]zł. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji skarżąca zmieniła kwalifikację wiat z budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków; skorygowała podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podstawie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka wykazała również wartość obiektów dotychczas niewykazanych. Skarżąca przedkładając opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych oraz ekspertyzę dotyczącą oszacowania wartości budowli, wyjaśniła że wiaty nie spełniają definicji budynku, część obiektów zakwalifikowanych wcześniej jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowi budowli, natomiast w 2016 r. niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Analizując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; dalej: "u.p.o.l."), skarżąca stwierdziła, że podstawę opodatkowania stanowi zasadniczo wartość początkową, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w latach poprzednich. Natomiast w przypadku budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. Ustawodawca nie nakazuje również nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Inny jest również moment ustalania wartości, gdzie dla budowli w trakcie amortyzacji jest to dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie 1 stycznia danego roku podatkowego jak przy budowlach w trakcie amortyzacji.

Prezydent decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...]:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł;

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł;

- określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. z prośbą o pomoc w zakwalifikowaniu posiadanych przez skarżącą obiektów oraz ustosunkowanie się do przesłanych przez nią opinii. Z udzielonej Prezydentowi odpowiedzi wynika, że wiatę stłuczki o nr inwentarzowym [...] oraz budynek magazynowy o nr inwentarzowym [...] należy kwalifikować jako budowle. Instalacje, sterownia, system wody obiegowej, rurociąg i rozdzielnice mają cechy instalacji przemysłowych (instalacja odpylająca, sprężonego powietrza, instalacja wody obiegowej służąca chłodzeniu urządzeń pieca, rurociąg odprowadzenia oparów) i urządzeń technicznych (rozdzielnice NN, sterownia kontroli wanien) i obiektów tych nie można zakwalifikować do budowli, ponieważ nie są obiektami wolnostojącymi, są natomiast ściśle związane z budynkami i stanowią ich wyposażenie, umożliwiające użytkowanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Nie stanowią również osobnych całości techniczno-użytkowych, a ich samodzielne funkcjonowanie nie jest możliwe. Obiekty te wchodzą w skład budynków, w których zostały zainstalowane.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych Prezydent wskazał, że opiera się ono w głównej mierze na nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy nie zostały poparte w orzecznictwie czy doktrynie. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18 organ wskazał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, iż wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest wartość ustalana na podstawie przepisów o podatkach dochodowych niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta odnosi się zarówno do budowli niezamortyzowanych, jak i do zamortyzowanych. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych precyzuje jedynie datę, według której ma być ustalona wartość budowli. Ogólna zasada, według której liczona jest wartość budowli, opisana jest w początkowej części przepisu, jest to wartość ustalana na podstawie przepisów o podatkach dochodowych niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Różnica w ustalaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli niezamortyzowanych i całkowicie zamortyzowanych dotyczy wyłącznie daty, w której ustala się wartość tych budowli. Taka konstrukcja przepisu uzasadniona jest tym, że gdyby nie było zapisu dotyczącego budowli całkowicie zamortyzowanych, w odniesieniu do takich budowli nie można by było przyjąć podstawy opodatkowania dla budowli niezamortyzowanych, a w konsekwencji uniemożliwiałoby to opodatkowanie budowli zamortyzowanych. Według organu zasadą jest niezmienność podstawy opodatkowania budowli bez względu na to, czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne, czy nie. Przyjęcie interpretacji skarżącej powodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników, którzy już zamortyzowali środek trwały. Kierując się powyższy argumentacją Prezydent nie uznał wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie skorygowania podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu wnioskowanej nadpłaty, przy uwzględnieniu że podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta. W ocenie Kolegium postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dokładnie i dogłębnie zbadano sprawę dotyczącą przedmiotów opodatkowania, podejmując wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie problemu. SKO wyjaśniło, że zasadniczo podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określa się w identyczny sposób w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, za podstawę opodatkowania budowli należy uważać jej wartość początkową, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W powołanym przepisie jest mowa ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju, czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił bowiem wśród budowli podlegających amortyzacji obiekty całkowicie zamortyzowane po to, aby utrwalić rok podatkowy, na który ustala się stosowną wartość budowli. Tym samym nie można było uznać, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji, to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej, niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, co budowli zamortyzowanych. W kontekście argumentacji skarżącej Kolegium wskazało, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Przyjęcie interpretacji proponowanej przez skarżącą powodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników, którzy już zamortyzowali środek trwały.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przez dokonanie ich błędnej wykładni w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które wskazuje sam organ, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej podstawą opodatkowania dla tego rodzaju obiektów będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniająca dokonane odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość początkowa budowli z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie sądu ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Spójnik ten na gruncie reguł języka polskiego ma znaczenie przeciwstawne [tak: sjp.pwn.pl/poradnia/haslo/ Spojnik-a-w-znaczeniu-i;16624.html]. Przez spójnik przeciwstawny należy zaś rozumieć spójnik łączący dwa zdania lub ich części, których treści przeciwstawiają się sobie [tak: sjp.pwn.pl/slowniki/spójnik przeciwstawny.html]. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego", nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, powyższy wynik wykładni językowej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd nie podziela argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć argument skarżącej, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Sąd nie podziela również argumentów skargi odwołujących się do wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19. W wyroku tym Sąd przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przywołany pogląd jest odosobniony i nie został podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w: Gliwicach z 5 listopada 2019 r., I SA/GI 1108/19 oraz z 14 stycznia 2020 r., I SA/GI 816/19, I SA/GI 815/19 i I SA/Gl 814/19; Łodzi z 9 stycznia 2020 r., I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19,1 SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19 i I SA/Łd 765/19; Kielcach z 12 marca 2020 r., I SA/Ke 36/20).

Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreśienia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości [tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters KIuwer Polska, 2020].

Wpływu na jednoznaczny wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może wywrzeć również argumentacja skarżącej odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99, stwierdzającej że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Kierując się powyższymi rozważaniami za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego nie naruszyły również powołanych w skardze przepisów Konstytucji, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym art. 2a, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.

Barbara Rennert Włodzimierz Zygmont Izabela Kucznerowicz