Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 oraz art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr od [...] określające M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 156.882,00 zł.

W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. ustalono, że M. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" , zajmującą się sprzedażą detaliczną sprzętu telekomunikacyjnego, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach w roku 2009 dokonała sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, w tym telefonów komórkowych w ramach umowy komisu oraz umowy kupna-sprzedaży rzeczy używanych, opodatkowanych wedle procedury VAT marża. Celem weryfikacji ww. transakcji organ pierwszej instancji wystosował szereg pism do prezydentów, burmistrzów miast i gmin, sołtysów wsi o potwierdzenie zgodności danych osobowych występujących w zawartych umowach. Ponieważ przeprowadzona weryfikacja nie pozwoliła na zidentyfikowanie osób, od których M. K. nabyła będące przedmiotem dalszej odsprzedaży telefony komórkowe - organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowana posługiwała się nierzetelnymi umowami kupna - sprzedaży, albowiem nie można było ustalić statusu podatkowego osób będących ich stronami, gdyż były to osoby nieistniejące. Dlatego za bezpodstawne uznał zastosowanie procedury VAT marża.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzjami z dnia [...] r. nr od [...] do [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił M. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzje te na skutek złożonego odwołania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...] ), a sprawa po ponownym jej przeanalizowaniu i uzupełnieniu o materiał dowodowy w postaci zeznań świadków to jest pracowników zatrudnionych w firmie M. K. zakończyła się wydanymi 30 grudnia 2015 r. decyzjami nr od [...] do [...] określającymi M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 156.882,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował w nich dokonane rozliczenie na zasadzie procedury VAT marża i opodatkował na zasadach ogólnych transakcje sprzedaży telefonów komórkowych nabytych uprzednio na podstawie umów kupna zawartych z osobami, co do których stwierdzono ich brak w ewidencji ludności danego miasta, a w decyzji za kwiecień 2009 r. sprzedaż telefonu NOKIA 6300 opodatkował w procedurze VAT marża, albowiem transakcja dotyczyła osoby, której dane zostały zidentyfikowane, ale od powyższej strona nie naliczyła podatku od towarów i usług zaniżając podatek należny o 23,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzucił im naruszenie:

- art. 120 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że strona zawierając umowę kupna - sprzedaży/komisu miała obowiązek sprawdzenia na podstawie dowodu tożsamości danych osobowych sprzedawcy;

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako O.p.) poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, że umowy były zawarte "z nieistniejącymi osobami", wyłącznie na podstawie danych osobowych zweryfikowanych w oficjalnym rejestrze (ewidencji ludności danej miejscowości) przy dowolnej ocenie wyników weryfikacji i z pominięciem pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób, których adresy zostały potwierdzone oraz nieskorzystanie z opinii eksperta - pismoznawcy, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ, że umowy sprzedaży i komisu były zawarte "z nieistniejącymi osobami";

- art. 210 § 4 i 6 O.p. poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej w sentencji decyzji i jej uzasadnienia, poprzez brak powołania materialnej podstawy prawnej, tj. przepisów z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących powstania obowiązku podatkowego;

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w stosunku do strony w sytuacji spełnienia przesłanek do stosowania opodatkowania na zasadach VAT marża.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonych decyzji utrzymał je w mocy (vide: decyzja z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...]).

W uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności odniósł się do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako że rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczyło okresu od stycznia do listopada 2009 r., których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. w dniu 31 grudnia 2015 r. Mianowicie wskazał, że 16 października 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i zaniżeniu zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie procedury VAT marża. Jednocześnie [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu ww. zarzutów, których treść ogłoszono M. K. [...] r. To oznacza, że rozliczenie podatku VAT m.in. za ww. miesiące objęte zostało postępowaniem karnym-skarbowym w sprawie o nieprawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług. Z dniem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu, a z dniem 16 stycznia 2015 r. zawieszone zostało postępowanie karne-skarbowe.

Następnie przechodząc do zagadnień merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. , a M. K. jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego miała ona prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi powodującej wykazanie podatku należnego w wartości niższej o 131.405,91 zł oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe.

Ponieważ do procedury VAT marża - towarów używanych odnoszą się przepisy rozdziału 4 zatytułowanego "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków’’ ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zamieszczony tam art. 120 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Dalej wskazał art. 120 ust. 4 tej ustawy, który w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży przewiduje, że podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Następnie zacytował art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5; a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jednocześnie wyjaśnił, że według art. 120 ust. 15 tej ustawy, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Zakres przedmiotowy ww. regulacji dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: (1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; (2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; (4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przepisach art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. Przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji występuje opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych. Natomiast stosowanie procedury szczególnej, jaką jest opodatkowanie VAT-marża, wymaga zaistnienia prawem przewidzianych przesłanek, które można ocenić jedynie przez pryzmat zgromadzonej przez podatnika dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji w toku czynności organów podatkowych. Wynik tych czynności stanowi podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenia i zastosowania ogólnej zasady opodatkowania. Prowadzona dla celów podatku VAT ewidencja winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, w szczególności dane dotyczące podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedane później towary. W przypadku sprzedaży towarów używanych zastosowanie znajdują szczególne procedury opodatkowania podatkiem VAT, stanowiące wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wedle którego podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. W szczególnej procedurze opodatkowaniu podlega marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Skorzystanie z tej szczególnej procedury jest możliwe, gdy zakupione towary używane przeznaczone są do dalszej odsprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. stwierdzono, że M. K. dokonując sprzedaży towarów, dla których podstawą opodatkowania była marża, ewidencjonowała w kasie rejestrującej wyłącznie kwotę samej marży oraz podatek należny wyliczony od tej wartości. Tymczasem dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej powinna była prowadzić ewidencję ze wskazaniem kwoty nabycia towarów niezbędnej do określenia marży, a w kasie rejestrującej winna ewidencjonować cenę sprzedaży towaru stanowiąca kwotę nabycia towaru powiększoną o marżę, tj. całą kwotę, jaką za towar zapłacił nabywca. Tym bardziej, że z dokumentacji będącej w posiadaniu kontrolującej M.K. nie wynikało, że spełnione zostały warunki określone w ww. art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 120 ust. 4 przy sprzedaży ww. towarów (a mianowicie nabycie towaru od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem lub nabycie towaru jako zwolnionego od podatku lub nabycie towaru jeśli u dostawcy przy jego sprzedaży opodatkowaniu podlegała marża).

Ponadto weryfikacja danych osobowych podmiotów będących stronami umów cywilnoprawnych (po stronie sprzedaży) nie pozwoliła na zidentyfikowanie osób od których M. K. nabyła telefony komórkowe. W efekcie, wobec braku możliwości zastosowania przy sprzedaży w/w towaru podstawy opodatkowania, określonej w art. 120 ust. 4 w powiązaniu z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania winna była zostać obliczona zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem tym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, który wynosił 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Prawidłowo zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji obliczył jako obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży (tj. wartość zakupu powiększoną o kwotę marży zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej), pomniejszoną o kwotę podatku. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, że M. K. posługiwała się nierzetelnymi umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych telefonów komórkowych, których tożsamość, adres zamieszkania i numer dowodu osobistego nie zostały potwierdzone przez właściwe organy. Ponieważ nie można było ustalić statusu podatkowego ww. osób brak było podstaw do twierdzenia, iż kontrahentami były podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że zaistniałe nieprawidłowości nie były odosobnionymi. Zakres i skala niejasności i uchybień, których ani organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie dowodowe, ani zatrudnieni przez M. K. pracownicy nie byli w stanie wyjaśnić, bądź wyjaśnienia te były sprzeczne czy też de facto potwierdzały nieprawidłowe postępowanie przy zawieraniu umów kupna - sprzedaży telefonów komórkowych prowadziły do wniosku, że procedura marży jako wyjątek od zasady ogólnej nie może mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Co istotne, sama strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna/sprzedaży telefonów komórkowych we własnym imieniu i na własny rachunek powinna była mieć świadomość, że w celu poprawnego określenia stron umowy cywilnoprawnej niezbędne jest okazanie dokumentu tożsamości. Wprawdzie nie wynika to z przepisu wskazującego taki obowiązek, czy też dającego prawo do legitymowania osoby w związku z wykonywaniem sprzedaży. Jednakże niewskazanie w przepisach, że dla zastosowania procedury marży podatnik ma obowiązek sprawdzenia danych osobowych sprzedawcy na podstawie dowodu tożsamości w żaden sposób nie zwalnia stron transakcji z obowiązku dokładnego (wiarygodnego) ustalenia danych jej strony. Tym bardziej przy korzystnej procedurze marży, stosowanej na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opodatkowania obrotu. Dlatego też wszelkie nieprawidłowości występujące w dokumentacji w zakresie danych osobowych rzekomych kontrahentów strony, zważywszy na ich zakres i charakter nie mogły być rozpatrywane na jej korzyść. Zdaniem organu odwoławczego strona w sposób istotny przyczyniła się do ich powstania, niefrasobliwie traktując sposób zawierania umów. Brak dyspozycji dla zatrudnionych pracowników regulujących warunki zawierania umów, kierowanie się zasadą nadmiernego zaufania do zatrudnionych pracowników czy brak nad nimi nadzoru, w tym pośredniego oraz nadzoru nad dokumentacją związaną z obrotem telefonami komórkowymi w żaden sposób nie stanowiły okoliczności usprawiedliwiających zakres stwierdzonych nieprawidłowości. W interesie podatnika leży bowiem prawidłowe zorganizowanie działalności gospodarczej, w tym również w zakresie nadzoru nad dokumentacją, co stanowi istotny element w ocenie wiarygodności i skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji cywilnoprawnych. Strona nie zadbała o posiadanie prawidłowej dokumentacji, która pozwoliłaby potwierdzić przeprowadzone przez nią transakcje handlowe, jak również nie współdziałała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich powstałych wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia towaru zakwestionowanego, jako nabytego od osób fizycznych widniejących na spornych umowach kupna - sprzedaży.

Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zakwestionował nieudokumentowane transakcje nabycia telefonów komórkowych. Wprowadzenie ich do obrotu handlowego wymagało wystawienia umów kupna - sprzedaży bądź umów komisu z fikcyjnymi danymi dostawców. Z kolei umowy, w których jako dostawcę towaru wskazano osoby nieistniejące nie potwierdzają wykazanej w niej dostawy, w tym przypadku zakupu telefonów komórkowych, co wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża do rozliczenia tych transakcji. Stanowisko strony kwestionujące uznanie, iż umowy były zawarte "z nieistniejącymi osobami" wyłącznie na podstawie danych osobowych zweryfikowanych w oficjalnym rejestrze - ewidencji ludności danego miasta, uznano za bezzasadne.

W postępowaniu takim jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania szczególnej procedury VAT marża przy sprzedaży telefonów komórkowych, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on z mocy przepisów prawa materialnego wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Gdyby strona zachowała należytą staranność przy zawieraniu spornych umów (tj. sporządzała umowy na podstawie dowodu tożsamości, a w przypadku odmowy okazania dokumentu tożsamości odstępowała od zawarcia umowy lub weryfikowała dane kontrahentów w inny sposób), posiadałaby właściwie skompletowaną dokumentację, z której wynikałoby, iż w sposób prawidłowy rozliczyła obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych w procedurze marży. Przyjęcie przez stronę innego trybu postępowania (nota bene trybu postępowania znacznie odbiegającego od zachowań spotykanych w praktyce) spowodowało skutek w postaci braku możliwości potwierdzenia wiarygodności przeprowadzonych transakcji, z których ponad połowa zawarta została z osobami nie figurującymi w ewidencjach ludności.

Przesłuchanie osób, których dane (oprócz numeru dowodu osobistego) zostały potwierdzone, nie było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej konieczne, albowiem według zeznań pracowników "A" dane tych osób były przede wszystkim spisywane z dowodów osobistych. Jedynie Ł. R. i K.P. zeznali, że zdarzały się sytuacje, że klient odmówił okazania dowodu, wówczas dane osobowe wpisywano na podstawie ustnego oświadczenia – ale były to sytuacje sporadyczne.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności dotyczące sposobu zawierania transakcji, w tym sposobu ustalania tożsamości klientów zostały dostatecznie wyjaśnione. Z analizy art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że to podatnik dokonujący dostaw towarów używanych opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, czego M. K. nie dopełniła. Ponad 55% umów, które podpisała zawarto z osobami, które nie figurowały w ewidencjach ludności oraz w bazach danych do których dostęp posiadają organy podatkowe. W tej sytuacji prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że gdy nieznane jest źródło nabycia towaru bez znaczenia pozostaje okoliczność czy towar ten był nowy czy używany, ponieważ do jego sprzedaży i tak nie można zastosować procedury VAT marża.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 120 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona zawierając umowę kupna - sprzedaży/komisu miała obowiązek sprawdzenia i spisywania danych osobowych na podstawie dowodu tożsamości;

- art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako O.p.) poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że umowy były zawarte "z nieistniejącymi osobami", wyłącznie na podstawie danych osobowych zweryfikowanych w oficjalnych rejestrach dostępnych organowi podatkowemu przy dowolnej ocenie wyników weryfikacji i z pominięciem pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co stanowi przejaw naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób, których adresy zostały potwierdzone oraz nieskorzystanie z opinii eksperta – pismoznawcy/grafologa, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że umowy sprzedaży i komisu były zawarte z "nieistniejącymi osobami" i były "nierzetelne";

- art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w stosunku do dostaw telefonów używanych dokonanych przez skarżącą w sytuacji spełnienia przesłanek do stosowania opodatkowania na zasadach VAT marży wskazanych w w/w przepisach, tj. sprzedaży towarów używanych na rzecz osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego skarżąca miała prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi oraz czy organ prowadząc postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszył wskazane w skardze przepisy procesowe.

Na wstępie merytorycznych rozważań prowadzących do udzielenia odpowiedzi na wyżej postawione pytania należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 ze zm.), jako że kwestionowane przez organ rozliczenie dotyczy roku 2009. I tak stosownie do art. 120 ust. 4 tej ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Mianowicie w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. Natomiast w art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższych przepisów, wbrew temu co podnosi skarżąca wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że M. K. posługiwała się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych telefonów komórkowych, których tożsamość, adres zamieszkania i numer dowodu osobistego nie zostały potwierdzone przez właściwe organy. To z kolei oznacza brak podstaw do zastosowania art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że sama strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna/sprzedaży telefonów komórkowych we własnym imieniu i na własny rachunek powinna była mieć świadomość, że w celu poprawnego określenia stron umowy cywilnoprawnej niezbędne jest okazanie dokumentu tożsamości. Wprawdzie nie wynika to z przepisu wskazującego taki obowiązek, czy też dającego prawo do legitymowania osoby w związku z wykonywaniem sprzedaży. Jednakże niewskazanie w przepisach, że dla zastosowania procedury marży podatnik ma obowiązek sprawdzenia danych osobowych sprzedawcy na podstawie dowodu tożsamości w żaden sposób nie zwalnia stron transakcji z obowiązku dokładnego (wiarygodnego) ustalenia danych jej strony. Tym bardziej przy korzystnej procedurze marży, stosowanej na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opodatkowania obrotu. Dlatego też wszelkie nieprawidłowości występujące w dokumentacji w zakresie danych osobowych rzekomych kontrahentów strony, zważywszy na ich zakres i charakter nie mogły być rozpatrywane na jej korzyść.

Rację miał zatem organ twierdząc, że zakwestionowane transakcje podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a prowadzona ewidencja powinna była zawierać dane, które pozwalały ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Innymi słowy, w ewidencji należało ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując na dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co mogłoby rodzić ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży).

Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogiczny sposób podchodził do kwestii obowiązków ewidencyjnych, wynikających ze stosowania procedury VAT marża (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13 oraz z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 120 ust. 10 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, należało uznać za niezasadny, co z kolei implikowało określone konsekwencje w ocenie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na okoliczność udokumentowania przez skarżącą źródła pochodzenia towaru, opodatkowanego w systemie VAT marża. Ponieważ w świetle dokonanej wykładni prawa materialnego, nie można przyznać racji skarżącej, która naruszenia wskazanych wyżej przepisów upatruje w niedopuszczalnym, w jej ocenie, wprowadzeniu wymogów formalnych uprawniających do korzystania z procedury VAT marża, albowiem jak już wykazano, obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji obciążał skarżącą. Słusznie zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów przez organ I instancji, który ten obowiązek miał prawo wyegzekwować i prowadzić postępowanie wyjaśniające również w kierunku zadośćuczynienia przez skarżącą stosownym wymogom ewidencyjnym. Analogicznie należało odnieść się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz stanowiącego rozwinięcie tej zasady art. 187 § 1 O.p., gdyż wskazywane przez skarżącą dowody nie były w stanie podważyć kluczowego ustalenia faktycznego, że nie dopełniła ona wymogów formalnych, niezbędnych z punktu widzenia zastosowania procedury VAT marża. Ponadto przedstawione wnioski dowodowe, pomijając ich bezskuteczność z uwagi na uchybienia ewidencyjne, nie doprowadziłyby do dokonania ustaleń dotyczących źródła pochodzenia towaru, z uwzględnieniem katalogu podmiotów, od których nabycie dawałoby podstawy do zastosowania procedury VAT marża. Fakt nabycia telefonów komórkowych od osób fizycznych nie jest równoznaczny z ustaleniem statusu tych osób. Nie można też traktować jako niedopuszczalnego, w świetle przepisów działu IV O.p., przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, który nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych, niezbędnych do zastosowania korzystnej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług i wyciągnięcia z tego przewidzianych prawem materialnym konsekwencji.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. uznano za bezzasadny. W interesie podatnika leży bowiem prawidłowe zorganizowanie działalności gospodarczej, w tym również w zakresie nadzoru nad dokumentacją, co stanowi istotny element w ocenie wiarygodności i skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie strona nie zadbała o posiadanie prawidłowej dokumentacji, która pozwoliłaby potwierdzić przeprowadzone przez nią transakcje handlowe, jak również nie współdziałała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich powstałych wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia towaru zakwestionowanego, jako nabytego od osób fizycznych widniejących na spornych umowach kupna - sprzedaży. Tym samym w sposób istotny sama przyczyniła się do zaistniałej sytuacji niefrasobliwie traktując sposób zawierania umów. Brak dyspozycji dla zatrudnionych pracowników regulujących warunki zawierania umów, kierowanie się zasadą nadmiernego zaufania do zatrudnionych pracowników czy brak nad nimi nadzoru, w tym pośredniego oraz nadzoru nad dokumentacją związaną z obrotem telefonami komórkowymi w żaden sposób nie stanowiły okoliczności usprawiedliwiających zakres stwierdzonych nieprawidłowości.

Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ zakwestionował nieudokumentowane transakcje nabycia telefonów komórkowych. Wprowadzenie ich do obrotu handlowego wymagało wystawienia umów kupna - sprzedaży bądź umów komisu z danymi dostawców, albowiem umowy, w których jako dostawcę towaru wskazano osoby nieistniejące nie potwierdzają wykazanej w niej dostawy, w tym przypadku zakupu telefonów komórkowych, co wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża do rozliczenia tych transakcji. Stanowisko strony kwestionujące uznanie, iż umowy były zawarte "z nieistniejącymi osobami" wyłącznie na podstawie danych osobowych zweryfikowanych w oficjalnym rejestrze - ewidencji ludności danego miasta, uznano za bezzasadne.

Tym bardziej, że skarżąca decydując się na odstąpienie od rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i zastosowanie korzystniejszej procedury jaką jest VAT marża powinna była dysponować danymi sprzedawców telefonów w pełni wiarygodnymi już w dacie rozliczenia marży, tymczasem z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że posiadana przez skarżącą dokumentacja nie spełniała wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia księgi na gruncie podatku od towarów i usług, to i tak nie udokumentowała odpowiednio źródła nabycia towarów używanych, a zatem zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W świetle powyższego uznać należało, że organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podważając rozliczenie przez skarżącą dostawy towarów używanych w systemie VAT marża.

Warto dodać, że kwestionowane przez skarżącą wymogi formalne w zakresie ewidencjonowania zakupu mają za zadanie przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik mógłby nabywać towar używany w systemie opodatkowania obrotu, a sprzedawać w systemie opodatkowania wyłącznie marży i w ten sposób osiągać korzyści podatkowe, sprzeczne z powoływaną w skardze zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo bowiem organ zebrał i rozparzył cały materiał dowodowy, a jego analiza pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ wynikało z niej, że wykazane przez skarżącą umowy nabycia telefonów komórkowych nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 120 ust. 4, 10 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. rozliczenia podatku według szczególnej procedury VAT marża. Nie było potrzeby przeprowadzania innych dowodów w sprawie, bo te zebrane przez organ tworzyły spójną, logiczną całość (co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Należy mieć na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że umowy dokumentowały rzeczywiste czynności cywilnoprawne. To bowiem podatnik powinien w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przewidziana w art. 122 O.p. zasada zbadania przez organ wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą nie ma charakteru bezwzględnego. Dlatego też przesłuchanie osób, których dane (oprócz nr dowodu osobistego) zostały potwierdzone, nie było konieczne w sytuacji odstąpienia przez organ I instancji od ich kwestionowania. Trudno bowiem weryfikować kwestie, które nie są przedmiotem zastrzeżeń.

Podobnie za bezzasadne uznano poddanie spornych umów ocenie eksperta – pismoznawcy, albowiem bezpośrednia ich weryfikacja z osobami je sporządzającymi (pracownikami skarżącej) była wystarczającym dowodem w sprawie. Dlatego też stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodny z wymogami zasadami prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano wszechstronnego ich rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Tak więc wbrew przekonaniu strony materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Odmienna jego ocena nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest nieustannie poszukiwać dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy z zebranego materiału wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalono skargę uznając ją za bezzasadną.