Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1087/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Bank
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 22 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.Urz. NBP 1994 nr 2 poz. 3 poz. 36
Teza: Zarówno zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, jak i zaniechanie poboru podatku stanowią formy rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych.

Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu.

TEZY

Zarówno zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, jak i zaniechanie poboru podatku stanowią formy rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych.

Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powszechnej Kasy Oszczędności - Bank Państwowy w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Powszechna Kasa Oszczędności - Bank Państwowy wnioskiem złożonym 8.10.1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego względnie zaniechanie poboru podatku w części dotyczącej rezerw tworzonych przez PKO na tzw. stary portfel kredytów udzielonych spółdzielniom mieszkaniowym.

Bank wyjaśnił, że w 1998 r. został zobligowany przez Generalny Inspektorat Nadzoru Bankowego do tworzenia rezerw na stare kredyty mieszkaniowe, które zostały zakwalifikowane do należności zagrożonych. Stan rezerw utworzonych na dzień 31.08.1998 r. wyniósł 85,3 mln zł. Bank przewiduje zwiększenie wartości rezerw w drugim półroczu i w roku 1999. Zgodnie z przepisami ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych utworzone rezerwy nie są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały spełnione warunki uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowych wierzytelności. Zdaniem Banku, spełnienie wymogów ustawy i skierowanie spraw na drogę postępowania egzekucyjnego byłoby działaniem szkodliwym społecznie. Spowodowałoby to bowiem konieczność wyegzekwowania całej kwoty zadłużenia, również od tych członków spółdzielni, którzy dotychczas terminowo wywiązywali się z regulowania zobowiązań wobec banku.

Wysokie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego przy malejącym zysku memoriałowym zagraża utratą możliwości kontynuowania działalności.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 13.01.1999 r. odmówił uwzględnienia wniosku, argumentując to rozstrzygnięcie dobrą sytuacją finansową Banku.

Z deklaracji CIT-2 wynikało, że w okresie 1.01.-30.10.1998 r. Bank osiągnął dochód w wysokości 1.244.767,820 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Bank ponownie argumentował zasadność uwzględnienia jego wniosku.

Stwierdził, że sytuacja finansowa Banku jest zła. W 1998 r. nastąpił spadek wyniku bilansowego. Przed weryfikacją sprawozdania finansowego zamknął się stratą, która wynosi - 233 mln złotych. Przyczyną była konieczność tworzenia rezerw celowych. Jednocześnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania jest wysoki. Za okres 1.01.-31.10.1998 r. wyniósł 1.244,7 mln zł. Tworzone rezerwy nie są bowiem kosztem uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 30.03.1999 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że zastosowanie ulg podatkowych przez organy podatkowe stanowi wyjątek od zasad równości i powszechności opodatkowania, które stanowią jeden z fundamentów systemu podatkowego. Jest to wyjątek, a zatem uzasadnieniem do zastosowania ulg podatkowych mogą być tylko sytuacje szczególne. Kryteria prawne zastosowania zaniechania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku zostały określone art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zastosować wymienione ulgi, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Za ważny należałoby tu uznać interes podatnika, który nie może zostać zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. Uzasadniać to mogą sytuacje wyjątkowe powstałe niezależnie od woli i sposobu postępowania podatnika /np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe/, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika zagrażając jego egzystencji. Interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika nie należy zawężać do maksymalnego obniżenia obciążeń podatkowych.

W szeroko rozumianym, ważnym interesie podatnika leży regulowanie należności budżetowych, bo wpływa to na jego prestiż. Z drugiej strony każdy wniosek o przyznanie ulgi należy rozpatrywać w aspekcie społecznym. Istotą ulgi polegającej na zaniechaniu poboru zobowiązania podatkowego jest rezygnacja z części dochodów przez budżet państwa. Udzielenie ulgi sprowadza budżet państwa do roli bezprocentowego kredytodawcy podatnika. Faktyczny ciężar przyznanej ulgi ponieśliby wówczas inni podatnicy. Taki stan rzeczy pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. W interesie publicznym jest bowiem dążenie do zapewnienia budżetowi wpływów z tytułu podatków.

Udzielanie ulg ogranicza możliwości finansowe państwa i w konsekwencji utrudnia realizację zadań postawionych przed państwem. Obecnie budżet państwa obciążony jest dodatkowo kosztami prowadzenia gruntowej reformy i restrukturyzacji wielu dziedzin życia społecznego oraz zadaniami postawionymi przed państwem w związku z wejściem do struktur europejskich.

Dane przedstawione w pismach Banku wskazują na jego trudną sytuację finansową. Izba Skarbowa nie neguje tej opinii.

Jednakże zwraca uwagę na to, że powstała sytuacja nie stanowi dla Banku nowego problemu, do rozwiązania którego nie miał czasu się przygotować. Przyczyną powstałych trudności są kredyty mieszkaniowe, których Bank udzielał do 31 maja 1992 r. Konieczność tworzenia rezerw na należności zagrożone wynika z postanowień Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 10 grudnia 1994 r. nr 13/94. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje /art. 16 ust. 1 pkt 26/ możliwość zaliczenia tworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu mogły być podjęte działania w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Z treści wniosku wynika, że nie spełniono warunków ustawy, gdyż byłoby to działanie szkodliwe społecznie.

Powstaje pytanie, czy argument ten w każdym przypadku może być usprawiedliwieniem bezczynności Banku.

Koniecznym wydaje się również podjęcie starań w kierunku zmobilizowania zadłużonych spółdzielni mieszkaniowych do efektywniejszego ściągania spłat kredytów od poszczególnych członków spółdzielni.

Należy podkreślić, że jeżeli PKO utworzyła rezerwy na kredyty stracone i w dacie ich utworzenia nie uprawdopodobniła ich nieściągalności, a zatem nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, może te rezerwy zaliczyć do kosztów w innym roku podatkowym, o ile w tym roku uprawdopodobni ich nieściągalność.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa nie znalazła okoliczności uzasadniających zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego względnie zaniechania poboru podatku w części dotyczącej rezerw tworzonych na tzw. stary portfel kredytów udzielonych spółdzielniom mieszkaniowym.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej PKO BP zarzuciły, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa polegającym na:

1/ zawężającej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,

2/ błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" lub "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

3/ niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do wydania zaskarżonej decyzji.

Zawężająca wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na przyjęciu przez Izbę Skarbową błędnego założenia, że PKO powinna udowodnić, a nie uprawdopodobnić fakt nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytów udzielanych spółdzielniom mieszkaniowym do 31 maja 1992 r. O takim stanowisku świadczą fragmenty uzasadnienia decyzji mówiące o "bezczynności banku", czy też "konieczności podjęcia starań" w kierunku zmobilizowania zadłużonych spółdzielni mieszkaniowych do efektywniejszego ściągnięcia kredytów od poszczególnych członków. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga jedynie uprawodopodobnienia nieściągalności wierzytelności a nie przedstawienia dowodów na okoliczność, że wszczęte postępowania egzekucyjne lub postępowania o ogłoszenie upadłości spółdzielni nie doprowadziły do odzyskania wierzytelności Banku. Pozostający w związku przepis art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zamkniętego i wyczerpującego katalogu zdarzeń pozwalających uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną, który wykluczałby możliwość powoływania innych, powszechnie znanych i nie budzących wątpliwości okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności.

Zatem błędna wykładnia wyrazu "uprawdopodobnić" polega na rozumieniu tego wyrazu jako równoznacznego z wyrazem "udowodnić".

W celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności PKO należy wskazać na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1988 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania kredytu bankowego na cele mieszkaniowe /Dz.U. 1989 nr 1 poz. 1 ze zm./ - rozporządzenie to w par. 3 ust. 4 i 5 określiło zasady spłaty kredytów wyrażające się w formule 1 procent i 2 procent aktualnej wartości mieszkania w skali roku. Rozporządzenie nie określiło zasad wyceny mieszkań ani organu, który tę wycenę miałby przeprowadzić, co w konsekwencji spowodowało, że spółdzielnie spłacały nadal 1 procent lub 2 procent wartości księgowej tych mieszkań, która to wartość była wielokrotnie niższa od ich wartości rynkowej.

W wyrokach z dnia 18 marca 1997 r. I CKU 14/97 /OSNC 1997 z. 7 poz. 125/, z dnia 16 maja 1997 r. I CKU 69/97 /OSNC 1997 z. 11 poz. 176/ i w uchwale z dnia 3 kwietnia 1998 r. III CZP 4/98 /Wokanda 1998 nr 6 str. 5/, Sąd Najwyższy stwierdził, że pomimo możliwości zmiany przez banki oprocentowania kredytów mieszkaniowych z preferencyjnego na komercyjny /na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o uporządkowaniu stosunków kredytowych - Dz.U. nr 74 poz. 440 ze zm./, spółdzielnie były zobowiązane, do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych (...) /Dz.U. 1996 nr 5 poz. 32 ze zm./, tj. do dnia 1 stycznia 1996 r., do spłaty kredytów według formuły 1 procent i 2 procent wartości mieszkania.

Przyjęty przez Sąd Najwyższy kierunek orzecznictwa uniemożliwiał spłatę kredytu /kapitału/ w przewidywanym okresie spłaty. Wejście w życie powołanej ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych umożliwiło spłatę kredytów tzw. starego portfela przez znaczną część członków spółdzielni mieszkaniowych, jednakże powstała grupa licząca ok. 5-10 procent członków spółdzielni, których sytuacja finansowa w nowych warunkach społeczno-ekonomicznych uniemożliwia spłatę przypadających na ich lokal części kredytu. Podjęcie przez PKO zdecydowanych działań prawnych zamierzających do odzyskania tych kredytów mogłoby doprowadzić do powstania sytuacji, w której członkowie regularnie spłacający swoje zadłużenie z tytułu kredytu mieszkaniowego musieliby spłacać zadłużenie za "niepłacących" członków spółdzielni, bez możliwości przejęcia lub innego nabycia praw do ich lokali mieszkalnych. Wskazać też należy na art. 5 Kc, który stanowi podstawę odmowy wydawania przez sądy powszechne wyroków eksmisyjnych członkom spółdzielni z zajmowanych lokali, oraz na par. 151 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników /Dz.U. nr 10 poz. 52 ze zm./, który uzależnia możliwość dokonania eksmisji z lokalu mieszkalnego dopiero po upewnieniu się przez komornika, że dłużnik ma zapewnione pomieszczenie zastępcze albo że może powrócić do pomieszczenia, w którym dotychczas zamieszkiwał. Brak pomieszczeń zastępczych jest przyczyną praktycznie uniemożliwiającą egzekucję.

Okoliczności świadczące o nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytów udzielanych spółdzielniom mieszkaniowym do 31 maja 1992 r. są powszechnie znane, wielokrotnie były poruszane przez środki masowego przekazu i dlatego niezrozumiałe wydaje się stanowisko Izby Skarbowej żądającej od Banku podjęcia działań w celu "uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności".

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" lub "b" Ordynacji podatkowej polega - zdaniem Banku - na przyjęciu przez Izbę Skarbową błędnego założenia, że w przypadku PKO, nie został spełniony wymóg, iż pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Izba Skarbowa uznała, że wymóg ten uzasadnić mogą jedynie "sytuacje wyjątkowe powstałe niezależnie od woli i sposobu postępowania podatnika /np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe/, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika zagrażając jego egzystencji".

Wymóg ten został zdaniem Banku spełniony, gdyż PKO realizując w poprzednim systemie społeczno-gospodarczym politykę państwa w dziedzinie kredytowania spółdzielczości mieszkaniowej działała na podstawie przepisów ogólnopaństwowych określających warunki udzielania oraz spłaty kredytów. Warunki te odbiegające znacznie od warunków "komercyjnych" w dzisiejszym rozumieniu, zostały włączone /recypowane/ do treści umów kredytowych zawieranych przez Bank, co oznacza, że po uchyleniu przepisów państwowych, ich "odpowiedniki" funkcjonują nadal w postanowieniach umów cywilnoprawnych, które obowiązują strony do chwili całkowitej spłaty kredytu. Zmiana umów możliwa jest jedynie w formie aneksu, na którego treść kredytobiorcy musieliby wyrazić zgodę. Tym samym PKO nie miała wcześniej wpływu na treść zawieranych ze spółdzielniami umów kredytowych, jak i obecnie nie ma wpływu na możliwość zmiany zasad spłaty tych kredytów. PKO również nie miała wpływu na powstanie wynikającego z zarządzenia Prezesa NBP z dnia 10 grudnia 1994 r. - obowiązku tworzenia rezerw na należności zagrożone, jak też na treść ustawy podatkowej będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, został spełniony wskazany przez Izbę Skarbową wymóg zaistnienia sytuacji wyjątkowych niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika.

W przypadku PKO spełniony został również wymóg przewidziany w art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji.

Przedstawione wyżej okoliczności mające istotne znacznie dla wydania zaskarżonej decyzji nie zostały wzięte pod uwagę przez Izbę Skarbową, o czym świadczy pominięcie ich w treści uzasadnienia decyzji.

Izba Skarbowa zarzuciła PKO bezczynność przy rozwiązywaniu problematyki zadłużenia spółdzielni mieszkaniowych z tytułu kredytów mieszkaniowych tzw. starego portfela.

PKO nie podejmowała na szeroką skalę kosztownych i skazanych z góry na niepowodzenie prób egzekucji kredytów mieszkaniowych, koncentrując się na działaniach zmierzających do systemowego rozwiązania powyższego zagadnienia.

W tym celu PKO wspólnie z Ministerstwem Finansów, Urzędem Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast /a wcześniej Ministerstwem Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa/, brała udział w pracach przygotowawczych ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /Dz.U. 1996 nr 5 poz. 32 ze zm./, a także organizowała liczne spotkania, sympozja i dyskusje służące poszukiwaniom najkorzystniejszych rozwiązań problematyki zadłużenia spółdzielni mieszkaniowych. Ustawa o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych przyjęła rozwiązania umożliwiające spłatę kredytów przez dużą część członków spółdzielni mieszkaniowych, jednakże nadal pozostała grupa ok. 5-10 procent członków spółdzielni, którzy ze względu na swoją trudną sytuację majątkową i niskie dochody nie są w stanie regularnie spłacać kredytów. W stosunku do zadłużenia tej właśnie grupy członków spółdzielni mieszkaniowych istnieje, nałożony zarządzeniem Prezesa NBP obowiązek tworzenia przez PKO rezerw celowych na należności zagrożone, których wartość na dzień 31.12.1998 r. osiągnęła wysokość ok. 213,7 mln zł i będzie systematycznie wzrastać. Uniemożliwienie przez Izbę Skarbową zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów na skutek zawężającej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje, że wynik finansowy netto PKO za 1998 rok ulegnie zmniejszeniu o kwotę ok. 213,7 mln zł z tytułu tworzonych rezerw oraz o wartość podatku naliczonego od tej kwoty, tj. ok. 76,9 mln zł. W przypadku, gdy wierzytelności te będą spłacone przez klientów banku za kilka lub kilkanaście lat, PKO już w chwili tworzenia rezerw będzie odprowadzała od ich wartości podatek od osób prawnych. Oznacza to, że 1998 rok zakończy się dla PKO stratą netto, której ostateczna wysokość zostanie ustalona po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora i która według obecnych przewidywań może zamknąć się kwotą ok. 1.400 mln zł.

Zatem niekorzystna decyzja Izby Skarbowej stwarza sytuację zagrażającą ważnym interesom PKO, w tym również jej egzystencji, co stanowi przesłankę zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku na podstawie art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" lub b Ordynacji podatkowej.

W ocenie Banku decyzja Izby Skarbowej podyktowana względami natury fiskalnej, stanowi "karę" nałożoną na PKO za realizację przez wiele dziesięcioleci państwowej polityki kredytowania budownictwa mieszkaniowego. Decyzja ta, mająca dla budżetu państwa korzystne skutki doraźne, może w dalszej perspektywie spowodować utratę przez Bank płynności finansowej i wynikającą stąd potrzebę dofinansowania Banku ze środków państwowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wyjaśniła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd w decyzji tej nie analizowano treści art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy ani też nie dokonywano wykładni pojęć "uprawdopodobnienia" i "udowodnienia". Wskazano tylko na prawne możliwości zaliczenia tworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa zgodziła się z twierdzeniem skarżącego Banku, że do 1992 nie miał on wpływu na treść umów zawieranych ze spółdzielniami mieszkaniowymi i na powstanie obowiązku tworzenia rezerw. Jednakże to od decyzji Banku zależało podjęcie lub zaniechanie działań określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiających zaliczanie tworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodów.

Izba nie zgodziła się też ze stanowiskiem strony skarżącej, że wniosek o zaniechanie ustalania podatku lub jego poboru jest strukturalnym rozwiązaniem istniejącego problemu. Nawet przy uwzględnieniu tego wniosku problem nie zniknąłby, gdyż w następnym roku pojawiłby się na nowo.

Za niezasadny Izba Skarbowa uznała zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niesłuszny był też - zdaniem Izby - zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych.

Było to stwierdzenie ogólnikowe bez podania nawet przykładowo, o jakie okoliczności tu chodziło.

Rozpatrując skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Przepis ten jest oparty na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym zarówno ocenę istnienia bądź braku w konkretnej sprawie ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby zastosowanie instytucji zaniechania jak i wybór jednego z możliwych rozstrzygnięć w zależności od wyniku tej oceny.

Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji uznaniowych musi sprowadzać się do zbadania, czy proces dochodzenia przez organ podatkowy do określonego rozstrzygnięcia był prawidłowy, tj. zgodny z regułami postępowania podatkowego, gdyż w sam wybór rozstrzygnięcia Sąd nie jest władny ingerować.

W szczególności do Sądu należy zbadanie, czy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe rozważyły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i czy ich ocena dokonana została pod kątem ustalenia ustawowej dyrektywy, jaką jest ważny interes podatnika oraz czy ocena ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wszystkie te wymogi procesowe zostały spełnione.

Organ podatkowy I instancji ocenił przede wszystkim sytuację finansową Banku uznając ją za dobrą, a więc nie zagrażającą egzystencji podatnika, gdyż na to wskazywała wysokość zadeklarowanych dochodów.

Natomiast Izba Skarbowa dokonała interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika podkreślając w szczególności, że pojęcie to nie może być utożsamiane z maksymalnym obniżeniem zobowiązań podatkowych. Zasadnie przy tym Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zastosowanie ulg podatkowych stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem zastosowanie tych ulg może mieć miejsce tylko w sytuacjach wyjątkowych. Słusznie też wyjaśniła skutki, jakie niesie dla budżetu udzielenie ulg podatkowych, które nie mogą być pominięte tylko z uwagi na interes podatnika.

Izba Skarbowa nie kwestionowała przedstawionej przez Bank jego trudnej sytuacji finansowej spowodowanej koniecznością tworzenia rezerw na kredyty udzielone spółdzielniom mieszkaniowym. Zwróciła jednak uwagę, iż nie jest to dla Banku problem nowy, którego rozwiązanie powinno nastąpić w drodze udzielania ulg podatkowych i dlatego nie dopatrzyła się okoliczności uzasadniających zaniechania ustalania lub poboru podatku w części dotyczącej rezerw tworzonych na tzw. stary portfel kredytów udzielonych spółdzielniom mieszkaniowym.

Za chybiony należy uznać zarzut podkreślony w skardze, że przez błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa uniemożliwiła Skarżącemu zaliczenie przedmiotowych rezerw do kosztów uzyskania przychodów, co spowoduje zmniejszenie jego wyniku finansowego za rok 1998. Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie była bowiem kwestia zaliczenia omawianych rezerw do kosztów uzyskania przychodów /mogłaby ona być rozważana w decyzji dot. wymiaru podatku/, lecz zaniechania ustalania lub poboru podatku w odpowiedniej części. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała tylko na prawną możliwość zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu określonych ustawowych warunków, z której skorzystanie zależało od decyzji Banku.

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę uwarunkowań prawnych, w jakich doszło do problemów Banku zawiązanych z obowiązkiem tworzenia omawianych rezerw. Były one szczegółowo przedstawione we wniosku Banku o zaniechanie ustalenia lub poboru podatku, a wyraz temu, że okoliczności te były rozważane dała Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazując na konieczność tworzenia rezerw na należności zagrożone wynikającą z zarządzenia Prezesa NBP z dnia 10 grudnia 1994 r. Nr 13/94 /Dz.Urz. NBP nr 23 poz. 36/.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że omawiany problem Banku wymaga rozwiązań strukturalnych i - jak wykazano częściowo w skardze, a także podczas rozprawy - działania takie zostały podjęte. Z drugiej jednak strony nie można nie podzielić stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, iż nawet uwzględnienie wniosku Banku o zaniechanie ustalania lub poboru podatku nie stanowiłoby strukturalnego rozwiązania problemu związanego z tworzeniem rezerw.

Należy mieć na uwadze, że zarówno zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, jak i zaniechanie poboru podatku stanowią formy rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro więc zaskarżona decyzja podjęta została po wszechstronnym rozważeniu okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy i mieściła się w granicach przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do jej wzruszenia i w związku z tym na postawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.