Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 298/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011r. spraw ze skarg A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] i z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. N. kwotę 3.624 (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r., znak: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...], określającą A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 28.310,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że A. N.

w pierwotnie złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2009 wykazał:

przychód z innych źródeł 3.125,00 zł,

dochód z innych źródeł 3.125,00 zł,

pobraną zaliczkę na podatek 562,00 zł,

podstawę opodatkowania 3.125,00 zł,

podatek obliczony wg. skali 6.48 zł,

podatek należny 6,00 zł,

różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika 556,00 zł.

Następnie w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną złożył korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował:

przychód z praw autorskich i innych praw 125.000,00 zł,

koszty uzyskania ww. przychodów 500,00 zł,

dochód z praw autorskich i innych praw 124.500,00 zł,

przychód z innych źródeł 3.125,00 zł,

dochód z innych źródeł 3.125,00 zł,

pobraną zaliczkę na podatek z ww. tytułu 562,00 zł,

łączny przychód 128.125,00 zł,

razem koszty uzyskania 500,00 zł,

łączny dochód 127.625,00 zł,

podstawę opodatkowania 127.625,00 zł,

podatek należny 28.310,00 zł,

różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez

płatników (do zapłaty) 27.748,00 zł.

W dniu 14 czerwca 2010 r., A. N. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym kolejną korektę powołując się na wyrok WSA w Gliwicach

ISA/Gl 167/10 a w ślad za nią, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która powstała w wyniku zastosowania się "do mylnej" - sprzecznej ze wskazanym wyrokiem, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej".

W powoływanym wyroku Sąd miał stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji w korekcie z dnia 14.06.2010 r. wykazano jak w pierwotnej deklaracji:

przychód z innych źródeł 3.125,00 zł,

dochód z innych źródeł 3.125,00 zł,

pobraną zaliczkę na podatek 562,00 zł,

podstawę opodatkowania 3.125,00 zł,

podatek obliczony wg. skali 6.48 zł,

podatek należny 6,00 zł,

różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników 556,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że A. N. wniósł do Spółki "A" wkład pieniężny o wartości 500 zł i uzyskał 25 procentowy "udział kapitałowy". Zgodnie z umową Spółki "wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału"; chyba że "jednomyślną uchwałą wyłączą zysk w danym roku obrotowym w części, bądź w całości od podziału". Jak ustalił dalej organ, A. N. wystąpił ze Spółki, na mocy porozumienia z dnia 30 czerwca 2009 r., tytułem spłaty udziału kapitałowego otrzymał kwotę 125.000,00 zł.

Na wniosek strony organ, dopuścił jako dowody w sprawie zeznania podatkowe A. N. a za lata 2005-2009, z których wynikać miało, iż uzyskiwane dochody w Spółce "A" przekazywane były "na wzrost wartości majątku firmy".

Mając to wszystko na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] określił A. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 28.310,00 zł., oraz decyzją z [...] stycznia 2011 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że zwrot wkładów wniesionych do spółki jawnej przez występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów przez niego wniesionych podlega natomiast opodatkowaniu.

Wspomnianymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podzielając zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Odnosząc się do spornej kwestii tj. opodatkowania wkładu zwróconego wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał , że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów. Przy czym do wysokości wniesionych wkładów oznacza wysokość wkładu z chwili wniesienia, tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje fakt, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Podkreślił przy tym, że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych (art. 4 Ordynacji podatkowej), a przepisy dot. zwolnień podatkowych należy stosować literalnie, zgodnie z ich brzmieniem, jako odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad opodatkowania.

Zwrócił również uwagę na mającą miejsce od 1 stycznia 2011 r., zmianę brzmienia powołanego wyżej przepisu polegającą na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. ( art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478). Z faktu, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną - z uwagi na sposób ustalania dochodu - nie będzie podlegał opodatkowaniu, nie można wnioskować, że również przed tą datą przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów zwolnione były od podatku.

Reasumując organ wskazał, że wypłacona wspólnikowi w pieniądzu w 2009 r. w ramach posiadanego udziału ta część wartości majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" i należy ją zaliczyć do praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Sądów, organ wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach w związku z czym nie wiążą organu

i mogą być traktowane jako pogląd wyrażony w sprawie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów A. N. złożył do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi. Zarzucił w nich naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., NR 8, poz. 60 ze zm. ) wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że wypracowana przez lata, od chwili powstania spółki, nadwyżka majątkowa, ponad wniesiony wkład, pochodziła z inwestowania w majątek spółki, części dochodu już opodatkowanego. Na potwierdzenie wiarygodności swoich twierdzeń wskazał dochód podlegający opodatkowaniu przez kolejne lata od 2005 do 2008 r. w łącznej wysokości 339.997.74 zł. Jak wskazał dochody uzyskiwane z udziału w spółce były przedmiotem opodatkowania w poprzednich latach podatkowych, tym samym opodatkowanie wkładu wspólnika, ponad jego wartość z chwili wniesienia, stanowić będzie, złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania. Podobnie jak w odwołaniu powołał się na wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumenty, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2009 r. A. N. Jak wynika z akt administracyjnych w analizowanym roku podatkowym skarżący uzyskał dochód z tzw. innych źródeł oraz z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce w związku z wystąpieniem z tej spółki.

Spór sprowadzał się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce i w zasadzie był to spór co do prawa a nie co do faktów. O ile organ zakwalifikował to jako przychód uzyskany z tzw. innych praw

i opodatkował na zasadach ogólnych o tyle skarżący powołując się na orzeczenia sądów stał na stanowisku, że przychód uzyskany z tego tytułu wolny jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 kt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. ) nie tylko do wysokości wniesionego wkładu ale również ponad tą wysokość. Organ nie kwestionował natomiast wysokości wypłaconego udziału, która została określona porozumieniem.

W kwestii spornej należy przyznać rację podatnikowi, jednak z innych przyczyn aniżeli przez niego wskazane.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utarło się stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej zwolnione są z podatku. Podstawę zajętego stanowiska jego autorzy wywodzą z interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 16 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 149, poz. 996 )

i pomimo tego, że treść wyżej powołanego przepisuje przewiduje zwolnienie jedynie do wysokości wniesionego wkładu uznają, że oznacza ona w rzeczywistości wartość wniesionego wkładu ( wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, z dnia 22 lipca 20110 r., II FSK 542/09, z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1369/09 ).

Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją dał wyraz przeciwnemu stanowisku, hołdującemu literalnej wykładni i na jej podstawie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego a następnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał za uzasadnione poczynienie w tym zakresie rozważań prawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że dotyczą one stanu prawnego z chwili orzekania przez organ I instancji, tj. stan prawny na dzień 28 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 149, poz. 996).

Punktem wyjścia dla tych rozważań będą podstawowe zasady podatku dochodowego w tym zasada unikania podwójnego opodatkowania. Wprawdzie zasada ta nie została wyartykułowana w żadnym przepisie wprost, ale daje się ją wywieść z innych fundamentalnych zasad tj. zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasady równości wobec prawa art. 32 ust. 1 Konstytucji a także zasad wykładni systemowej w podatku dochodowym. Sprowadza się natomiast do założenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. ( wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09 ). Stosując konkretny przepis prawa podatkowego organ winien mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale również brzmienie jakie nadają mu pozostałe przepisy prawa podatkowego jak też wspomniane wyżej zasady. Tylko takie czytanie przepisów pozwoli na dokonanie prawidłowej interpretacji zapisów ustawowych a następnie ich zastosowanie.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć na uwadze, czy nie doszło do niepożądanej z punktu widzenia prawa podatkowego sytuacji podwójnego opodatkowania.

Aby w niniejszej sprawie móc odpowiedzieć na tak postawione pytanie konieczne będzie przybliżenie mechanizmu rozliczeń finansowych spółki jawnej oraz jej wspólników. Jak powszechnie wiadomo spółki osobowe, nie są podatnikami podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozlicza przychody i koszty uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji

w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Skoro przychody

i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dochodzi do tego gdy wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi, tytułem wniesionego przez niego wkładu. Korzystać ona będzie w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt IUI FSK 1220/09 ).

Takiej interpretacji nie sprzeciwiają się również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. 2001, Nr 102, poz. 1117 ze zm.) regulujące kwestie wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, które posługują się pojęciem wartości udziału kapitałowego a nie wysokością wniesionego wkładu.

Artykuł 65 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku, co nie stoi na przeszkodzie, by wspólnicy ustalili inne zasady ustalania wysokości spłaty, a nawet w drodze umowy ustalili kwotę, jaką spółka ma wypłacić dla rozliczenia się z ustępującym wspólnikiem. Również art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych posługuje się pojęciem wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, mówiąc, że odpowiada jej, udział kapitałowy wspólnika.

Wypłacany zatem wspólnikowi udział jest niczym innym jak zwrotem przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki. Tym samym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Krytyczne głosy odnośnie treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można znaleźć również wśród przedstawicieli doktryny, którzy podważają technikę legislacyjną omawianego przepisu, odbierając tym samym zwolennikom wykładni literalnej argumentów za jego dosłownym tłumaczeniem. Wskazują oni na to, że wszelkie przepływy majątkowe na rzecz spółki jak również zwrotne przepływy na rzecz wspólników nie powinny być opodatkowane. Konsekwencje podatkowe powinny rodzić tylko zdarzenia powodujące przysporzenia majątkowe, o których nie może być mowy w przypadku wzajemnych rozliczeń wspólników spółki jawnej – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ze spółką, która tej podmiotowości nie ma. (Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych, Serwis Monitora Podatkowego 3/2010, opublikowany w komputerowej bazie systemu Legalis). Wynika to z konieczności rozróżnienia dwóch podmiotów w ramach jednego stosunku prawnego na tle różnych gałęzi prawa. Podmiotem prawa podatkowego są wspólnicy spółki jawnej, podmiotem zaś działalności gospodarczej sama spółka. Nie wpływa to jednak na potrzebę ich wzajemnego rozliczania się.

W świetle powyższych uwag za nieprawidłowe należy uznać działanie organów, zwalniające podatnika z podatku z tytułu wypłaconego mu wkładu kapitałowego jedynie do wysokości 500 zł, tj. wysokości tego wkładu z chwili jego wniesienia, a opodatkowujące pozostałą zwróconą kwotę 124.500 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić poczynione w tym zakresie uwagi i utarte w tym zakresie stanowisko. Powyższe nie odnosi się natomiast do rozliczeń podatnika z dochodu uzyskiwanego z innych źródeł.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach przeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.