Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

UZASADNIENIE

Skarżący P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r. nr [...], w której organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r, nr [...], wydaną w przedmiocie określenia P.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1.189.523,00 zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwocie 53.236,00 zł.

W wyniku zaskarżenia powyższych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r. oddalił skargę P.P.. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 20 lipca 2010 r.

Pismem z [...] maja 2010 r. P.P. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją. Jako podstawę żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej jako właściwy do rozpoznania wniosku, postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia tej decyzji, powołując się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zarzutów skarżącego, iż dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe albo, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa.

Od powyższej decyzji P.P. złożył odwołanie w dniu 4 lutego 2011 r.

Strona 1 z 12

Sygnatura akt i SA/Go 449/11

Organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Za chybiony uznał zarzut skarżącego, iż organ podatkowy nie podjął inicjatywy dowodowej w celu ustalenia zasadności podstaw do wznowienia. Organ argumentował, że w trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu zweryfikowanie podnoszonych przez P.P. twierdzeń dotyczących zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności organ podatkowy zwracał się w celu uzyskania niezbędnych informacji do Prokuratora Rejonowego oraz Sądu Rejonowego.

Organ podkreślił, że P.P. będąc stroną postępowania toczącego się w związku ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, które skierował do Prokuratury Rejonowej oraz załączył do wniosku z dnia [...] maja 2010 r., nie przedłożył orzeczeń sądu, nawet po wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ wskazał także, że pomimo wezwania skarżącego do uzasadnienia i udokumentowania jego twierdzenia, że decyzja z [...] stycznia 201 Or. została wydana w wyniku przestępstwa, nie przedłożył żądanych dokumentów ani też nie odniósł się do wezwania w części dotyczącej uzasadnienia zarzutów. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania przed organem prawomocnego wyroku sądowego, który stwierdzałby, że dowód

na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, był fałszywy.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

* art. 240 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie wykazał dowodu, który okazał się fałszywy, a który jednocześnie był dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne,

* art. 240 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przecie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie sądu powszechnego przesądzające o tym, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy — oczywistość przestępstw i to zarówno

Strona 2 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego,

* naruszenie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż popełnienie wskazywanych przestępstw na jego szkodę oraz na szkodę Skarbu Państwa było oczywiste, a interes publiczny nakazywał podjęcie z urzędu działań chroniących finanse publiczne,

* art. 180 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowite pominięcie uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja wymiarowa została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, co potwierdza fałszywość dowodów stanowiących o podstawie orzekania,

* art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do dowodów zaoferowanych przez stronę i wyjaśnienie dlaczego organ zaniechał ich przeprowadzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ nie przeprowadził żadnego z zawnioskowanych dowodów w celu zweryfikowania zasadności podstaw do wznowienia. Powołując się na pisma kierowane przez niego i jego byłą żonę – I.P. do instytucji uprawnionych do ścigania przestępstw skarbowych wskazuje na pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniach przygotowawczych (karnych oraz karno-skarbowych), co w ocenie skarżącego było istotnym błędem wpływającym w sposób zasadniczy na wadliwość decyzji. Skarżący stwierdził także, że już z samej analizy treści wniosków o wznowienie postępowań, a także zawiadomień o popełnieniu przestępstw wynikały nie tylko oczywiste fakty świadczące o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw, ale również o konieczności przeprowadzenia choćby podstawowych dowodów na potwierdzenie tych zarzutów. Skarżący wskazał na następujące fakty i dowody:

- przyznanie się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej

w rzeczywistości przez G.R., potwierdzone w złożonym

zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, okoliczności i dowody ujawnione

w związku z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z w. 286 k.k. i art.

77 k.k.s. oraz przestępstw przeciwko dokumentom,

Strona 3 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

- prowadzenie przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania karnoskarbowego przeciwko P.P.. Skarżący zarzucił także niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie było przeszkód, by organ podatkowy dokonał własnych ustaleń skoro przestępstwo miało tak oczywisty charakter. Nie dokonując tego, organ zaakceptował fikcję procesową całkowicie odbiegającą od rzeczywistości, a taka postawa narusza podstawowe zasady postępowania i jest ewidentnie wbrew naczelnej zasadzie obowiązującej w każdym procesie, tj. poszukiwania prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącego "organ korzystając z regulacji określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (po przeprowadzeniu postępowania dowodowego) powinien we własnym zakresie zadbać o interes publiczny nie oczekując od strony przedstawienia prejudycjalnego." Skarżący zarzucił również organowi naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z przepisem art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej.

Do skargi skarżący dołączył kopię postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wydanego w przedmiocie uchylenia postanowienia Prokuratora Rejonowego z [...] maja 2010 r. w sprawie [...] w zakresie wprowadzenia w błąd P.P. w 2006 r. przez G.R. poprzez założenie przez w/w działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo "P" w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G.R., to jest o czyn z art. 286 § 1 kk.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. W szczególności organ podkreślił, że skarżący w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., utrzymywał, że prowadził działalność gospodarczą. Nie wnosił również wtedy zastrzeżeń dokumentów, stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu II instancji zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Dlatego organ !l instancji wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z [...] lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, przedkładając kopię wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2011 r.

Strona 4 z 12

Sygnatura akt 1 SA/Go 449/11

sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy uniewinnił P.P. od zarzutu z art. 57 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. od zarzutu, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowym tkaninami z siedzibą w [...], uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] doręczonej w dniu 6 stycznia 2009 r/; określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 104,001 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 253,988 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 314, 502 zł, za październik 2006 r. w kwocie 290.265 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 425.665 zł /łącznie 1388.421 zł/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Skarga okazała się nie zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) -sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny i faktyczny z chwili wydawania tej decyzji.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzja będąca przedmiotem kontroli sądu wydana została w wyniku przeprowadzenia nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną. Ustanowiona treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych ostatecznych z jednej strony

Strona 5 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

stwarza gwarancję pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego , z drugiej zaś strony służy ochronie porządku prawnego.

Decyzjom ostatecznym przysługuje przymiot domniemania legalności oraz domniemania mocy obowiązujące]. W określonych przypadkach, decyzje te jednak mogą być uchylone, zmienione, może zostać stwierdzona ich nieważność albo wygaśnięcie. Niedopuszczalne jest jednak stosowanie wykładni rozszerzającej podstaw prawnych wyeliminowania decyzji z obrotu. Tylko wyraźnie określone przyczyny mogą prowadzić do "wzruszenia decyzji ostatecznych". Konsekwencją powyższego jest to, iż nie może zastępować kontroli instancyjnej. Instytucja wznowienia postępowania zakłada wyeliminowanie prawnie skonkretyzowanych wadliwości procesowych istniejących w ostatecznym rozstrzygnięciu z uwagi na ujawnienie się lub powstanie określonych faktów.

W niniejszej sprawie granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Wskazanie co najmniej jednej z przesłanek wznowienia uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym przedmiotowym postanowieniem, a wynik badania przedstawia w decyzji , o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 i 2. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania, z których skarżący powołał dwie pierwsze, tzn. fałszywość dowodów oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. W piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Za istotny uznaje się dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Jednakże samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu -co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od tej reguły istnieje wyjątek - gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W takim przypadku prócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Strona 6 z 12

Sygnatura akt i SA/Go 449/11

Drugą przesłanką wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zawarł definicji przestępstwa, co oznacza, że obowiązuje definicja wynikająca z prawa karnego, które stanowi, że przestępstwem jest czyn zagrożony karą grzywny powyżej 30 stawek dziennych, karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc (art. 7 kodeksu karnego). Podobnie jak w przypadku pierwszej przesłanki wznowienia fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony wyrokiem sądu (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2009 s. 833, 834). O ile pierwsza podstawa wznowienia wymaga istnienia związku przyczynowego między fałszywością dowodów a treścią decyzji, o tyle w drugiej podstawie chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa.

Potwierdzenie takiej wykładni art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt l FSK 756/10 stwierdził: "Trzeba bowiem podkreślić, że podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 1 O. p. zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczna okazał się fałszywy. Po drugie, musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne."

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że skarżący nie przedłożył żadnego istotnego dowodu, który świadczyłby o tym, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie ustaleń faktycznych podjętych na podstawie fałszywego dowodu. Nadto nie wskazał które z dowodów były fałszywe. Nie przedłożył również dowodów na potwierdzenie stanowiska, że decyzja ostateczna została wydana w wyniku przestępstwa. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał, że "złożenie wniosku o wznowienie postępowania stało się w niniejszej sprawie koniecznością, albowiem stałem się ofiarą przestępczych działań osoby trzeciej, która przez swe nielegalne działanie

Strona 7 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

doprowadziła do sytuacji obciążenia należnościami podatkowymi osób, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Dalej strona wskazała, że "treść zawiadomień o popełnieniu przestępstwa i przedstawione dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i zobowiązaną do ponoszenia obciążeń finansowych nie byłem ja ani moja była żona , lecz G.R.. Tak więc na skutek ukrycia prawdy oraz w wyniku przestępstw, których dopuścił się rzeczywisty uczestnik obrotu gospodarczego G.R., wydane zostały wadliwe decyzje, które powinny być usunięte z obrotu prawnego." W ocenie strony wskazanie na popełnienie przestępstw firmanctwa, oszustwa jak i potwierdzenia nieprawdy w dokumentach księgowo-podatkowych jednoznacznie dowodzi, iż wszystkie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych i wydane decyzje są oparte o dowody niezgodne z rzeczywistością. Wg strony "dotychczasowe decyzje wymiarowe zostały wydane w fikcyjnym stanie faktycznym ustalonym w warunkach przestępstwa oczywistym jest, iż wszystkie dowody stanowiące podstawę tych decyzji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego".

W niniejszej sprawie żaden z sądów lub innych organów nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r. Ani cechy decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r" ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie przesądza jeszcze o jego popełnieniu, ani tym bardziej, że dowody na których oparto rozstrzygnięcie są fałszywe.

Wskazać należy, że w toku całego wznowionego postępowania strona nie wskazała, które dowody są fałszywe. Pomimo wezwań organu strona wskazała, że w jej ocenie decyzje zostały wydane w "fikcyjnym stanie faktycznym". Jednakże na zaistnienie tej "fikcyjności" nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów. Jako niewystarczające do wzruszenia decyzji ostateczne (i na marginesie prawomocnej) uznać należy samo oświadczenie, że zaistniało przestępstwo firmanctwa, oszustwa oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentacji księgowej na co strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Zgodnie z treścią art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn

Strona 8 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnjienia przestępstwa.

Powołany przepis otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencję sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga dużej ostrożności aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (podobnie wyrok NSA z 28 września 2010r. I FSK 1468). Fałszywość dowodów jest oczywista w rozumieniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej -fałszerstwo jest na tyle widoczne ("rzuca się w oczy"), że nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego (podobnie wyrok NSA z 2 lutego 2007 r. I OSK 418/06). Organy winny mieć na uwadze, że fałszerstwo dowodu musi być pewne, bezsporne, nie może budzić żadnych wątpliwości.

Niezasadnie skarżący zarzucił organom skarbowym, że okoliczność faktu popełnienia przestępstwa jest oczywista i nie wymaga ustalenia wyrokiem sądu. W trakcie wcześniej przeprowadzonego postępowania (tj. od wszczęcia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. do wydania decyzji z [...] stycznia 2010 r.) skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "P". Okoliczności tej nie zaprzeczył również w złożonej na decyzję z [...] stycznia 2010 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznanej 17 czerwca 2010 r. Na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wskazywały również inne dowody, które organ zgromadził w toku postępowania. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej przedkładał również sam skarżący. W toku zainicjowanego wznowienia postępowania w dniu [...] listopada 2010 r. przedłożył zaświadczenie, z którego wynikało, że w okresie w którym rzekomo prowadził działalność gospodarczą, faktycznie był zatrudniony w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej (k. 63 akt administracyjnych). Twierdził również, że działalność tą prowadziły inne osoby. Na potwierdzenie powołanych wyżej okoliczności przedłożył na etapie postępowania przed organami zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Nie przedłożył jednak wyroku, który ustalałby fakt zaistnienia przestępstwa. Z ustaleń organów wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zapadł żaden wyrok, który miałby wpływ na zasadność przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe

Strona 9 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o oczywistości fałszywości lub popełnieniu przestępstwa. Również okoliczność, że skarżący w okresie za który zostało mu przypisane prowadzenie działalności gospodarczej zatrudniony był na umowę o pracę w pełnym wymiarze - nie dowodzi spełnienia przesłanki określonej w art 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również oczywistości popełnienia przestępstwa. Zatrudnienie skarżącego na umowę o pracę, nie powodowało automatycznego uznania, że nie mógł on w tym czasie prowadzić działalności gospodarczej szczególnie, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że działalność ta ograniczała się w zasadzie do "pośredniczenia" w sprzedaży. Ponadto nie stwierdzono, że dokumenty finansówo-księgowe na podstawie których dokonano określenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie przedłożono również prawomocnego orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa firmanctwa.

Oceny tej nie zmieniają orzeczenia przedłożone przez skarżącego oraz jego pełnomocnika na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowienie Sądu Rejonowego z [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] uchyliło postanowienie prokuratora odmowie wszczęcia śledztwa, co nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że decyzja ostateczna z dnia [...] stycznia 2010 r. została wydana na podstawie fałszywych dowodów, czy też w wyniku przestępstwa. Wyrok Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] dotyczył uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu - tj. że prowadząc działalność gospodarczą uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. .Powołany wyrok nie stanowi więc dowodu, że decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów czy w wyniku przestępstwa. Pomijając już, że przedmiotowy wyrok jest nieprawomocny i został wydany już po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy , że są one również niezasadne. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 180, art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów oraz zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Jak ustalono w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, skarżący nie przedłożył żadnego wyroku sądu powszechnego, który stwierdzałby prawdziwość

Strona 10 z 12

Sygnatura akt I SA/Go 449/11

podnoszonych przez niego zarzutów. W świetle powyższego w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania wynikających z norm art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Działając na ich podstawie organy wzywały skarżącego do przedłożenia dowodów - wyroków, które zapadły w wyniku zainicjowanych przez skarżącego postępowań karnych. Organy zwracały się do Prokuratury Rejonowej oraz Sądu Rejonowego o udzielenie stosownych informacji, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie - pismo z [...].09.2010 r. (k - 37 akt administracyjnych), pismo z [...].10.2010 r. (k- 59 akt administracyjnych), pismo z [...].11.2010 r. (k- 68), pismo z [...].12.2010 r. (k-73 akt administracyjnych).

Także za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 180 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję dowodu. Stanowi on, że organy powinny dopuścić wszystko jako dowód, jeśli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy co prawda odmówiły przeprowadzenia dowodów - postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. (k-107) jednak w ocenie Sądu zawnioskowane dowody nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia dowodów jakie zostało złożone we wniosku z dnia [...] października 2010 r. (k-58-56 akt administracyjnych) nie mogło zastąpić orzeczenia sądu stwierdzającego fałszywość dowodów czy też wydania decyzji w drodze przestępstwa.

W ocenie Sądu żądanie wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne. Dopiero gdy strona lub organ dysponować będzie prawomocnym orzeczeniem z którego wynikać będzie, że dowody na których oparł się organ są fałszywe - umożliwi to skuteczne wzruszenie decyzji ostatecznej, oczywiście przy zachowaniu wszystkich wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej przesłanek. Na etapie złożenia wniosku przez skarżącego jak i wydania przez organ skarżonej decyzji zdaniem Sadu przesłanki wyeliminowania decyzji ostatecznej nie wystąpiły.

Badając prawidłowość wydanej decyzji, Sąd stwierdził, że decyzja została wydana prawidłowo, tzn. zawiera elementy o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego,

Strona 11 z 12

Sygnatura akt 1 SA/Go 449/11

a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a przede wszystkim do przesłanek wznowienia postępowania. Sąd nie ma zastrzeżeń do oceny dokonanej przez organy skarbowe, która doprowadziła do wniosku, że dowody przedstawione przez skarżącego nie wpływają na uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W ocenie Sadu organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o całość materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wikp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.).

Strona 12 z 12