Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 337/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  32  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia I. C. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż podatnik uzyskał w roku podatkowym 2003 przychód ze sprzedaży w dniu [...] 2003 r. nieruchomości położonych w K., przy ul. [...]. Organ I instancji, przyjmując, że strona nie spełniła przesłanek określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamienne skrótem "updof" – określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Organ ten stwierdził, że podatnik nie uzyskał prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie wydatkował go w terminie dwóch lat na cele wskazane w ustawie.

Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym strona zarzuciła pominięcie istotnych dla sprawy szczegółów, w tym faktu, iż w dniu [...] 2007 r. kwota w wysokości [...] zł. została zabezpieczona przez Sąd Okręgowy w B., a to oznaczało niemożność jej wydatkowania. W ocenie wnoszącego odwołanie nie jest zasadne włączanie do przychodu kwot, których faktycznie się nie otrzymało, a tym bardziej płacić od nich podatki. Podatnik wskazał ponadto, że kwota w wysokości [...] zł. została przekazana M. C., tytułem poniesionych nakładów na adaptację lokali stanowiących przedmiot sprzedaży. Zawarta między stronami umowa, wynikała z treści pozwu dotyczącego lokali mieszkalnych, które zbyto na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] , a skoro tak, to organ miał możliwość odzyskania części podatku, obciążając nim kupującą jako jak to nazwał "beneficjentki części należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości". Odwołujący zakwestionował także wysokość wydatków przeznaczonych na zakup materiałów budowlanych, zarzucając ich zaniżenie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ odwoławczy zwrócił organowi I instancji sprawę celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w tym ustalenia, czy przesłane przez stronę kopie dokumentów, mających świadczyć o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele warunkujące zwolnienie podatkowe, odpowiadają ich oryginałom.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 28 ust. 2, 2 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – zgodnie, z którym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu określa się w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 – dni od dnia dokonania bezpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada wynikająca z w/w przepisu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 – dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik uzyskał w 2003 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł. Podatnik aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r. wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] w Kancelarii Notarialnej w K. Notariuszy K. i W. G. sprzedał nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. oraz nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny numer 1 położony na parterze budynku mieszkalnego numer [...] również przy ul. [...]. Do nabycia prawa własności lokalu numer [...] doszło w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w dniu [...] 1998 r. na podstawie umowy notarialnej Rep. [...] Nr [...], w drugim zaś przypadku na podstawie umowy kupna sporządzonej w dniu [...] 2001 r. Rep. [...] Nr [...].

Wezwany przez organ podatkowy, pismem z dnia [...] 2007 r. Nr [...], podatnik przekazał dokumenty świadczące o przeznaczeniu części uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe tj. na zakup dwóch działek w L. i w L., a ponadto na zakup materiałów budowlanych, zakup projektu domu jednorodzinnego i dokonanie przedpłaty na wykonanie robót budowlanych. Przedmiotowe dokumenty to:

1) polecenie przelewu kwoty [...] zł. z dnia [...] 2003 r. tytułem prowizji za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a dotyczącej zbycia nieruchomości położonych w K., przy ul. [...] i [...] na rzecz "A". Sp. z o.o.,

2) akt notarialny z dnia [...] 2003 r. wpisany do Repertorium [...] pod numerem [...] w Kancelarii Notarialnej w L. na kwotę [...] zł. Koszt sporządzenia aktu to kwota [...] zł.,

3) faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. dotycząca opłaty za czynności geodezyjne,

4) faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. z tytułu zakupu projektu domu jednorodzinnego,

5) faktury na zakup materiałów budowlanych w łącznej wysokości na kwotę [...] ,

6) akt notarialny z dnia [...] 2004 r. Rep. [...] Nr [...] zawarty w Kancelarii Notarialnej w P., a dotyczący zakupu nieruchomości położonej w L. za kwotę [...] zł. Kosz sporządzenia aktu to kwota [...] zł.,

7) faktura VAT z dnia [...] 2005 r. stanowiąca przedpłatę na wykonanie robót budowlanych.

Przekazując część dokumentów, podatnik stwierdził, iż potwierdzają one, że ze sprzedaży lokali nie uzyskał kwoty [...] zł., lecz kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że z protokołu Sądu Okręgowego w B. I Wydziału Cywilnego z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że tytułem zaspokojenia roszczeń wynikających z wzajemnych rozliczeń konkubinatu podatnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz powódki M. C. kwotę [...] zł. Pozostała część z sumy zabezpieczonej przez Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w K. w kwocie łącznej [...] zł. zwrócono pozwanemu w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, organ II instancji stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest słuszne, a podatnik nie spełnił przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku, w odniesieniu do części uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodów, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Jak podkreślił organ odwoławczy, okoliczność objęcia zabezpieczeniem części kwoty uzyskanej ze sprzedaży przez komornika sądowego pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonych w K., przy ul. [...] i [...] , bowiem w myśl art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia. Wśród kosztów sprzedaży wymienić należy: opłatę skarbową, opłatę notarialną czy koszty pośrednictwa, a więc koszty mające bezpośredni związek z zawartą umową. Nie stanowią natomiast kosztów odpłatnego zbycia wydatki poniesione przez podatnika tytułem zaspokojenia roszczeń wynikających ze wzajemnych rozliczeń konkubinatu, sfinansowane z przychodów uzyskanych ze sprzedaży. Określenie "wartość w cenie określonej w umowie" oznacza, że bez znaczenia dla wielkości przychodu pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona oraz sposób jej zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, określający warunki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, przez zastosowanie czy to wykładni celowościowej, czy wykładni systemowej. Długi i ciężary obciążające sprzedaną rzecz nie mają wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 265/97. Z tego też tytułu, organ odwoławczy za niezasadny uznał argument strony, iż faktycznie dysponował tylko kwotą [...] zł., gdyż kwota [...] zł. została zabezpieczona przez komornika sądowego. Jak podkreślił organ II instancji przeznaczenie przychodu na cel inny niż wskazany w ustawie, przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Za pozbawiony podstaw uznał organ odwoławczy zarzut zaniżenia kwoty przychodu korzystającego ze zwolnienia, wskazując, że na cele te została wydatkowana łącznie kwota [...] zł., a skoro tak to podstawa opodatkowania wyniosła kwotę [...] zł., zaś należny podatek – stanowiący 10% uzyskanego dochodu – wyniósł [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnosząc, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle natomiast art. 70 § 4 tej Ordynacji bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu II instancji doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienie, bowiem organ I instancji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Spółdzielczym w S. Oddziale w G.. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] 2008 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Wskazany Bank, pismem z dnia [...] 2008 r. poinformował organ I instancji o przekazaniu z rachunku podatnika kwoty [...] zł. W tej sytuacji, od dnia [...] 2008 r. termin przedawnienia biegnie na nowo, a to oznacza, że organ podatkowy II instancji uprawniony był do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie po dniu [...] 2008 r., nie zaś do umorzenia postępowania. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że dwukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, raz do dnia [...] 2008 r., drugi do dnia [...] 2009 r., o czym podatnik został skutecznie poinformowany, gdyż odbiór przesyłek zawierających postanowienia w tej sprawie potwierdziła matka strony.

Na decyzję organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej popełnił wiele rażących błędów, w tym:

1) na pierwszej stronie decyzji jako datę sprzedaży podał dzień [...] 2002 r., a więc w myśl art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.,

2) przyjął, jako datę zabezpieczenia 5 czerwca 2007 r. sugerując, że doszło do tej czynności po upływie dwuletniego okresu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 32 lit a i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c updof. Zajęcie kwoty [...] zł. miało miejsce natomiast w dniu [...] 2003 r., a więc w trakcie biegu wspomnianych dwóch lat. Nie można było wydatkować – jak błędnie przyjął organ odwoławczy – kwoty, która została zajęta w wyniku postanowienia Sądu,

3) zlekceważył fakt, że pozew, w efekcie którego nastąpił proces sądowy i zajęcie kwoty [...] zł. dotyczył zwrotu nakładów powódki poniesionych na adaptację mieszkania położonego w K., przy ul. [...] oraz że w pozwie zawarte było żądanie o przeniesienie prawa własności tego lokalu na powódkę,

4) przyjęcie, że w wyniku zawarcia ugody sądowej doszło do zwrotu kwoty [...] zł. bez podania daty tej ugody tj. dnia [...] 2005 r., a więc po upływie dwuletniego okresu od dnia zbycia nieruchomości dającego prawo do wydatkowania przychodu na cele wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 32 lit a i arrt. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof.,

5) pominął okoliczność, że kwota [...] zł. została przekazana w związku z roszczeniem pozwu, a to dotyczyło nieruchomości. Taka sytuacja winna spowodować obniżenie zobowiązania podatkowego o wspomnianą kwotę i odzyskanie przez Urząd Skarbowy podatku od powódki,

6) nierówne traktowanie stron wobec prawa, skoro zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia, a zajęcie przez Sąd kwoty [...] nie przesuwa terminu wydatkowania kwoty,

7) niewłaściwe zinterpretowanie określenia "wartość wyrażona w cenie" poprzez przyjęcie, że bez znaczenia dla wielkości przychodu pozostawała okoliczność czy cena sprzedaży została zapłacona i w jaki sposób. Powołując się na art. 535 Kodeksu cywilnego, skarżący podkreślił, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własności rzeczy i jej wydanie, a kupujący do odebrania rzeczy i zapłacenia ceny sprzedawcy. W akcie notarialnym zostały określone warunki sprzedaży i zapłaty ceny, w związku z czym interpretacja organu II instancji jest błędna, gdyż nie została zapłacona cała cena określona tym aktem.

Konkludując, skarżący podkreślił, że decyzja organu odwoławczego jest błędna.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2009 r., skarżący wskazał na błędy popełnione przez organ II instancji w odniesieniu do dat i kwot zawartych zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, a nadto zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że kwota [...] zł. dotyczyła rozliczenia tylko i wyłącznie konkubinatu, w sytuacji, gdy kwota ta dotyczyła rozliczenia pozwu i konkubinatu. Za błędne uznał też skarżący, przyjęcie przez organ II instancji uzyskanie z tytułu sprzedaży kwoty [...] zł., gdyż jak podniósł w akcie notarialnym "mowa jest o części ceny sprzedaży". Wskazał także, iż organy obu instancji nierzetelnie wyliczyły kwoty wydatkowane w wyniku zbycia nieruchomości, nie uwzględniając punktu II (c) i II (d) aktu notarialnego z dnia [...] 2003 r. dotyczącego uregulowania ze wskazanej ceny, kwoty [...] na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] tytułem zobowiązań. Jak podniósł skarżący, wydatek ten mieścił się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w związku z art. 10 ust. 1 punkt 8 lit a – c ustawy. Przekazanie na rzecz spółdzielni kwoty za pośrednictwem kupującego spełnia wymagania wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania zwolnienia od podatku tychże kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów osiągniętych w 2003 r. związanych ze zbyciem dwóch nieruchomości położonych w K., przy ul. [...] – lokalu mieszkalnego Nr [...] i Nr [...], stanowiących samodzielne lokale mieszkalne.

W tak zarysowanym sporze analizy wymagają – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 pkt. 2 updof, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu określa się w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny w terminie 14 – dni od dnia dokonania bezpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada wynikająca z w/w przepisu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 – dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Jak wynika natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika,, że skarżący uzyskał w 2003 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w Krakowie przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł. Skarżący, aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r. wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] w Kancelarii Notarialnej w K. Notariuszy K. i W. G. sprzedał nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. oraz nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny numer [...] położony na parterze budynku mieszkalnego numer [...] również przy ul. [...]. Do nabycia prawa własności lokalu numer [...] doszło w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w dniu [...] 1998 r. na podstawie umowy notarialnej Rep. [...] Nr [...] , w drugim zaś przypadku na podstawie umowy kupna sporządzonej w dniu [...] 2001 r. Rep. [...] Nr [...].

Odpowiadając, na pismo organu podatkowego z dnia [...] 2007 r. Nr [...] skarżący przekazał dokumenty świadczące o przeznaczeniu części uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe tj. na zakup dwóch działek w L. i w L., a ponadto na zakup materiałów budowlanych, zakup projektu domu jednorodzinnego i dokonanie przedpłaty na wykonanie robót budowlanych. Przedmiotowe dokumenty to:

a. polecenie przelewu kwoty [...] zł. z dnia [...] 2003 r. tytułem prowizji za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a dotyczącej zbycia nieruchomości położonych w K., przy ul. [...] i [...] na rzecz "A" Sp. z o.o.,

b. akt notarialny z dnia [...] 2003 r. wpisany do Repertorium [...] pod numerem [...] w Kancelarii Notarialnej w L. na kwotę [...] zł. Koszt sporządzenia aktu to kwota [...] zł.,

c. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. dotycząca opłaty za czynności geodezyjne,

d. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. z tytułu zakupu projektu domu jednorodzinnego,

e. faktury na zakup materiałów budowlanych w łącznej wysokości na kwotę [...],

f. akt notarialny z dnia [...] 2004 r. Rep. [...] Nr [...] zawarty w Kancelarii Notarialnej w P., a dotyczący zakupu nieruchomości położonej w L. za kwotę [...] zł. Kosz sporządzenia aktu to kwota [...] zł.,

g. faktura VAT z dnia [...] 2005 r. stanowiąca przedpłatę na wykonanie robót budowlanych.

W ocenie skarżącego przedłożone dokumenty potwierdziły okoliczność, że ze sprzedaży lokali nie uzyskał kwoty [...] zł., lecz kwotę [...] zł. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że dokonano jej zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej tj. swobodną oceną dowodów, a ustalony stan faktyczny oparto głównie na dokumentach tj. aktach notarialnych, protokole Sądu Okręgowego w B. I Wydziału Cywilnego z dnia [...] 2005 r. oraz faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych.

Twierdzenia skarżącego, iż za sprzedaż nieruchomości położonych w K., przy ul. [...] Nr [...] i [...] otrzymał łącznie kwotę [...] zł., a nie – jak przyjęły organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia – [...] zł., nie da się pogodzić z materiałem dowodowym tj. aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r. Rep. [...]. Nr [...] ( karta Nr 1 akt podatkowych ), z którego wynika, że I. C. sprzedaje:

1. nieruchomość stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku mieszkalnym nr [...], przy ul. [...] w K., o powierzchni użytkowej [...] m. kw. (.....) za cenę [...] zł. ( pkt. III lit a aktu notarialnego ),

2. nieruchomość stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku mieszkalnym nr [...], przy ul. [...] w K., o powierzchni użytkowej [...] m. kw. (.....) za cenę [...] zł. ( pkt. III lit b aktu notarialnego ).

Nie ulega wątpliwość, że w świetle zapisów punktu III lit. a i b w/w aktu notarialnego łączna cena sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] ( lokalu mieszkalnego nr [...] i nr [...] ) wyniosła [...] zł. Skarżący utożsamia przychód z faktycznie otrzymaną do dyspozycji kwotą z tytułu sprzedaży i z tego też tytułu uznaje, że do kwoty przychodu nie powinna być zaliczana kwota długu w wysokości [...] zł., który przejęli kupujący i zobowiązali się do jego uregulowania na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, a także kwota [...] , która ( z uprzedniej kwoty zabezpieczenia [...] zł ) została przekazana – z tytułu uprzednich nakładów na sprzedane nieruchomości – byłej konkubinie skarżącego, na mocy protokołu Sądu Okręgowego w B.I Wydziału Cywilnego z dnia [...] 2005 r. sygn. akt [...] . Jak wynika z w/w protokołu tytułem zaspokojenia roszczeń wynikających z wzajemnych rozliczeń konkubinatu skarżący zobowiązał się do zapłaty na rzecz powódki M. C. kwotę [...] zł. Pozostała część z sumy zabezpieczonej przez Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w K. w kwocie łącznej [...] zł. zwrócono skarżącemu w kwocie [...] zł.

Zarzut skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tego tytułu, że zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia. Do kosztów sprzedaży zalicza się m.in.: opłatę skarbową, opłatę notarialną czy koszty pośrednictwa, a więc koszty mające bezpośredni związek z zawartą umową.

Nie stanowią natomiast kosztów odpłatnego zbycia – jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – wydatki poniesione przez podatnika tytułem zaspokojenia roszczeń wynikających ze wzajemnych rozliczeń konkubinatu, sfinansowane z przychodów uzyskanych ze sprzedaży. Określenie "wartość w cenie określonej w umowie" oznacza, że to właśnie ta cena wyznacza wielkość uzyskanego przychodu. To, że z ceny tej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – pokryte zostały bezpośrednio długi skarżącego wobec Spółdzielni Mieszkaniowej im. S. Stasica ( pkt IV aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2003 r. karta Nr 1 akt podatkowych ), a także wzajemne rozliczenia z tytułu nakładów przez konkubinę na sprzedawane nieruchomości, pozostaje bez wpływu na "wielkość przychodu" skoro ten określa "cena określona w umowie". De facto, przeznaczenie określonej kwoty z ceny sprzedaży na inne zobowiązania skarżącego potwierdza, że przychód w tej części nie został przekazany na ogólnie rzecz ujmując "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych" wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c updof.

Jak już wcześniej wskazano, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wynika, że przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c są zwolnione od podatku zryczałtowanego w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA 2402/98, LEX nr 53573; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1297/01, LEX nr 142226).

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzenie, że warunek realizacji celów mieszkaniowych dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na spłatę długu wobec spółdzielni mieszkaniowej (pokrytego przez kupujących z ceny sprzedaży ), czy też na rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych przez byłą konkubinę na zbytą nieruchomość. Nie ma – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnienia twierdzenie, że organ winien dochodzić podatku od byłej konkubiny, która to z kwoty sprzedaży nieruchomości otrzymała kwotę [...] zł. Osoba ta, po pierwsze nie zbyła nieruchomości ( opodatkowaniu podlegają w świetle art. 28 updof – przychody ze sprzedaży ), po drugie zaś, jej przychód nie stanowił ceny sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to nie była konkubina zbyła przedmiotowe lokale i że to nie ona uzyskała z tego tytułu przychód. Argumentacja podnoszona przez skarżącego – w ocenie Sądu – zupełnie abstrahuje od uregulowań prawnych dotyczących opodatkowania uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów, skupiając się na "życzeniowym i praktycznym" rozliczaniu przychodów, a nie o zasadność i zgodność z prawem opodatkowania uzyskanych przychodów.

Z zacytowanej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel. Należy podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ulgi, zwolnienia stanowiące wyjątki od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Zatem aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków, tj. nabycie określonej nieruchomości (budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu itp.), a także budowę rozbudowę albo remont lub modernizację (własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego) w precyzyjne określonym celu, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Takiej samej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dokonał również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt. FSK 1868/04 ( publik. ONSA i WSA 2005/6/139). Oznacza to, że długi i ciężary obciążające sprzedaną rzecz nie mają wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 265/97.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez jak to nazwał skarżący podanie "na pierwszej stronie decyzji jako daty sprzedaży dzień [...] 2002 r." należałoby stwierdzić, że faktycznie taka data znalazła się w treści zaskarżonej decyzji, jednakże – co skarżącemu umknęło – wydane zostało w dniu [...] r. postanowienie Nr [...] prostujące z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w ten sposób, że "w wierszu 9 od góry na stronie 1 decyzji zamiast [...] 2002 r., powinno być [...] 2003 r.". Należałoby wskazać dodatkowo, że gdyby nawet nie wydano w/w postanowienia, to i tak błąd ten – oczywista omyłka pisarska – nie mógł mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu, a to z kolei przesądza o tym, że nie mógł stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.