Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta U. określił K. O. prowadzącemu firmę "A" z siedzibą z U. ul. [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik wynajął będący jego własnością hotel "B" zlokalizowany w U., przy ul. [...], "C" z siedzibą w K.. W celu określenia powierzchni wynajmowanej, organ powołał biegłego, z opinii którego wynikało, że ogólna powierzchnia użytkowa hotelu wynosi [...] m. kw., i że w roku podatkowym 2004 wykorzystywana była w sposób następujący:

1) powierzchnia wynajmowana "C":

- w okresie od dnia miesiąca [...] do miesiąca [...][...]m. kw. ( garaże oraz hotel, bez kawiarni i mieszkania ),

- w okresie od miesiąca [...] do[...][...] m. kw. ( garaże i hotel, bez mieszkania),

2) powierzchnia wykorzystywana przez "A":

- w okresie od miesiąca [...] do miesiąca [...] [...] m. kw. ( mieszkanie i kawiarnia)

- w okresie od miesiąca [...] do [...] [...] m. kw. ( mieszkanie).

W oparciu o przedłożoną opinię i umowę najmu, organ przyjął, że część mieszkalna, jak również wiata, boisko, kawiarnia oraz grunt o powierzchni [...] m. kw. służyły w okresie od [...] do [...] działalności zakładu pracy chronionej i korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.). Pozostała część budynku wykorzystywana była do działalności m.in. gabinetu lekarskiego, sklepiku itp. i znajdowała się w części wynajmowanej "C". Zdaniem organu, cała nieruchomość, za wyjątkiem gruntu, pomieszczeń mieszkalnych, wiaty i boiska w okresie od miesiąca [...] do miesiąca [...] 2004 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i na tej podstawie określił K. O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej " ustawą rehabilitacyjną", pełnomocnik podniósł, że prowadzący zakłady pracy chronionej, zwolnieni byli z części podatków, w tym z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu, do dnia [...] 2002 r. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podniósł, że uprawnienie do zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługiwało podatnikom, którzy wykazali, że:

1) posiadali status prowadzącego zakład pracy chronionej ( przesłanka podmiotowa ),

2) pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzącego zakład pracy chronionej istniał związek polegający m.in. na dostosowaniu nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, potwierdzenie owego dostosowania zaświadczeniem Państwowej Inspekcji Pracy, objęcie nieruchomości decyzją wojewody i faktyczny związek pomiędzy działalnością zakładu, a nieruchomością.

W ocenie pełnomocnika oddanie nieruchomości do korzystania innej osobie na podstawie umowy najmu nie prowadzi automatycznie do zerwania więzi pomiędzy działalnością zakładu, a ową nieruchomością. Z zacytowanego wcześniej przepisu nie wynika bowiem, że oddanie nieruchomości w najem lub dzierżawę stanowi negatywną przesłankę zwolnienia od podatku, a utrata zwolnienia może nastąpić tylko w przypadku, gdy w konkretnych okolicznościach dochodzi do zerwania więzi przedmiotowej pomiędzy zakładem pracy chronionej, a daną nieruchomością. Wskazując na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 150/01 i z dnia 9 października 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1487/00, oddalających skargi w sprawach, gdzie nieruchomości były przedmiotem najmu, pełnomocnik podniósł, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia występuje inny stan faktyczny, gdyż wynajmujący nie zaprzestali zatrudnienia na niej swoich pracowników, którzy wykonują pracę właśnie w hotelu "B", a do których należy m.in. zarządzanie i administrowanie na zlecenie wynajmujących tę nieruchomością. Jak zauważył pełnomocnik, pomimo oddania nieruchomości w najem, została utrzymana wcześniej istniejąca organizacja zakładu pracy jakim jest hotel, z kierującym nim dyrektorem, zatrudnionym przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika odwołujący spełnił określoną w przepisie przesłankę zwolnienia, gdyż zakład to organizacja pracy w postaci zespołu składników majątkowych i środków służących pracy, a pracownicy nadal korzystali z tych samych urządzeń i składników majątkowych, byli zatrudnieni na dotychczasowych stanowiskach, a więc w konsekwencji nie doszło zlikwidowania zakładu pracy jako składników majątkowych i osobowych składających się na pewną zorganizowaną całość. Jako dodatkowy argument pełnomocnik wskazał fakt korzystania przez pracowników zatrudnionych w hotelu z opieki medycznej lekarza świadczonej zarówno przez podmiot zewnętrzny, jak i lekarza zatrudnionego przez podatnika. Umowa najmu nie doprowadziła więc do zerwania związku pomiędzy działalnością zakładu, a nieruchomością, a rozdzieliła ryzyka gospodarcze związane z prowadzeniem hotelu, pomiędzy strony umowy. Najemca jest jedynie operatorem hotelu, tzn występuje jako prowadzący hotel, nie będąc jednocześnie pracodawcą zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wskazując na odpis z ewidencji działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, pełnomocnik podniósł, że przedmiotem działalności zakładu było m.in. prowadzenie wynajmu i administrowanie nieruchomościami, a zatem wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poczyniona przez organ podatkowy, stanowiła niczym nie uzasadnione ograniczenie ustawowego zakresu zwolnienia. W dalszej części odwołania, pełnomocnik wskazał, że podatnik spełnił wszystkie wymogi formalne wymagane przepisami prawa tj. dostosował nieruchomość dla potrzeb osób niepełnosprawnych, co zostało potwierdzone postanowieniem Państwowego Inspektora Pracy z dnia [...] r., nieruchomość ta została objęta decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. o nadaniu zakładowi prowadzonemu przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że odwołujący spełnił zarówno faktyczną przesłankę tj. związek działalności zakładu z nieruchomością, jak i formalne, a konsekwencji prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004 r. W końcowej części odwołania pełnomocnik wskazał, że działalność strony w pełni wpisała się w ustawowe cele ustawy o rehabilitacji, tj. zatrudniała osoby niepełnosprawne i ponosiła nakłady na zapewnienie pracownikom odpowiednich warunków pracy oraz zapewniając im specjalistyczną opiekę lekarską, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Dodatkowo podniósł, że uzasadnienie decyzji w części w jakiej odnosi się do opinii rzeczoznawcy, nie było zgodne z rzeczywistym stanem, gdyż biegły wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie ustalił wielkości wynajmowanych powierzchni, bowiem po pierwsze nie było to zagadnienie objęte tezą postanowienia o jego powołaniu, a po drugie nie dysponował umową najmu.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy skonstatował, że stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest zasadne i oparte o obowiązujące w tym przedmiocie przepisy tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacyjnej i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., od podatku od nieruchomości zwolnione są zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Zdaniem Kolegium związek pomiędzy zakładem, a nieruchomością wyrażający się prawnym warunkiem zwolnienia podatkowego, w " stosunku do tego zakładu" zostaje zerwany, gdy nieruchomość zostanie udostępniona innym podmiotom, nie posiadającym statusu zakładu pracy chronionej. Kolegium podniosło, że w jego ocenie stanowisko to dotyczy zarówno stanu sprzed 2003 r., jak i stanu po zmianie stanu prawnego, wskazując że przed 2003 r. stanowisko to zostało potwierdzone jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a obecnie wynika wprost z przepisu, który formułuje wyjątek od zwolnienia przedmiotowym podatkiem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie , w tym także na odmowę udzielenia przez stronę informacji co do powierzchni wynajmowanej, zawartej w piśmie z dnia [...] 2004 r., a także brak współpracy strony z organem podatkowym i konieczność ustalenia niezbędnych danych w drodze powołania biegłego i dowodów od kontrahenta strony tj. " C". Z przedłożonych dokumentów przez "C" nie wynika, żeby posiadała ona status zakładu pracy chronionej, a zatem zarzut pełnomocnika, co do automatyczności działania organu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie, podobnie jak zarzuty dotyczące postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi zawarto wszystkie zarzuty, które były przedmiotem odwołania, a ponadto zgłoszono zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 200, poz. 1683 ), a także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu, pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że do skarżącego miał zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zamiast art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacyjnej, czym naruszył art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który wprowadził okres przejściowy dla zakładów pracy chronionej, określając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu terminu 3 – letniego wynikającego z decyzji wydanych przed dniem 1 stycznia 2003 r., przyznającej status zakładowi. Wskazując, że skarżący nabył status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r., zatem zdaniem pełnomocnika korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości do końca 2005 r. na zasadach dotychczasowych tj. określonych w art. 31 ustawy rehabilitacyjnej, którego treść została zmieniona w/w ustawą. Dodatkowo podniósł, że decyzja była wydana w trybie wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm. ) na czas nieokreślony, zatem nie mogła być wydana decyzja o statusie zakładu pracy chronionej w trybie ustawy rehabilitacyjnej z 1997 r., która określała trzyletni termin ważności decyzji o statusie zakładu pracy chronionej. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 zauważył, że nie do przyjęcia byłaby założenie, że nowe brzmienie przepisu zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. bez określenia przepisów przejściowych, chroniących podatników w odniesieniu do nabytych przez nich praw nabytych i interesów w toku. Zdaniem pełnomocnika, w odniesieniu do osób posiadających bezterminową decyzję o przyznania statusu zakładu pracy chronionej, zastosowanie powinny mieć takie same okresy ochrony, jak podatnicy posiadający decyzje z trzyletnim terminem ważności.

Pełnomocnik zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zwrócił uwagę na brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej i na obowiązek organu uwzględnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wskazał, że organ pominął i nie ustosunkował się m.in. do zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych w hotelu, a ponadto nie wykazał jaka część nieruchomości, była częścią pozostałą. Jak wskazał, z ostrożności procesowej podnosi, że ustawa nie stanowi, ażeby przyczyną utraty zwolnienia był wynajem, wskazuje tylko, że utrata ta zachodzi w sytuacji, gdy nieruchomość zostaje oddana osobie trzeciej w "posiadanie zależne". Zdaniem pełnomocnika, władztwo nad rzeczą, może być wykonywane zarówno we własnym imieniu i dla siebie, jak i w cudzym imieniu i na kogoś innego. W tym ostatnim przypadku zachodzi przesłanka dzierżenia nieruchomości.

Pismem procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik uzupełnił dokumenty, które jego zdaniem potwierdzają zasadność wniesionej skargi, a w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. dodatkowo wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 65 § 2 k.c. nie wyjaśniając rzeczywistych stosunków łączących strony, a ponadto wskazał, że w sprawie – jako analogicznej – winny mieć zastosowanie rozwiązania przyjęte do umów najmu "czarteru na czas".

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że część budynku wynajętego przez skarżącego na rzecz "C" nie będącego zakładem pracy chronionej podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Odpowiedź na tak postawione pytanie należy, zdaniem Sądu, poprzedzić analizą treści dwóch przepisów tj. art. 31 ustawy rehabilitacyjnej i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony (....) z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w przepisach odrębnych." Oznacza to, że ustawa rehabilitacyjna odsyła w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości do przepisów ustawy określającej ten podatek, a konkretnie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, zakres podmiotowo – przedmiotowy zwolnienia z tego podatku określony został w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z podatku od nieruchomości zwalnia się "prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Z analizy treści wskazanego przepisu wynika, że zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości obwarowane zostało zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a dodatkowo uzależnione od spełnienia przez prowadzącego zakład wymogów formalnych związanych ze zgłoszeniem nieruchomości przeznaczonych do prowadzenia zakładu wojewodzie i uzyskanie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji lub zaświadczenia. Z treści tego przepisu wynika też – art. 7 ust. 2 pkt 4 in fine ustawy - że ze zwolnienia tego nie korzystają te nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. A contrario ze zwolnienia nie korzystają te nieruchomości, które podmiotowo – przemiotowo spełniają warunki zwolnienia w sytuacji gdy korzysta z nich na zasadzie posiadania zależnego podmiot niebędący zakładem pracy chronionej. Użyte w tym przepisie słowa "za wyjątkiem" w sposób nie budzący wątpliwości formułuje zasadę, że nieruchomości stanowiącego własność prowadzącego zakład pracy chronionej wyłączone są ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku, gdy zostaną udostępnione innemu podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej na zasadzie posiadania zależnego.

Przenosząc omówione uregulowania na ustalony w sprawie stan faktyczny, należy zauważyć, że skarżący w dniu [...] 2002 r. zawarł z "C" umowę najmu, zgodnie z którą oddał najemcy do odpłatnego używania nieruchomość położoną w U., przy ul. [...] ( Hotel "B" ) z wyłączeniem kawiarenki, trzech pomieszczeń w części gospodarczej i trzech pomieszczeń w części hotelowej ( pkt 1.2 ppkt b umowy ). Umowa ta została zawarta na okres [...] lat, z dniem [...] 2003 r. Oprócz wynajmu części budynku wynajmujący zobowiązał się do świadczeń dodatkowych wymienionych w pkt. 4.2 umowy, za które wynajmujący zobowiązał się świadczyć wynagrodzenie obejmujące koszty zwiększone o [...] % z tytułu kosztów obsługi.

Analiza treści zawartej umowy bezspornie wykazuje, że budynek Hotelu "B" – poza pomieszczeniami wskazanymi powyżej – został wynajęty "C" dla celów prowadzenia działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem działalności hotelarskiej. Obowiązki stron umowy zostały sformułowane w sposób wyczerpujący, przy czym wynajmujący zobowiązany był do regulowania czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości, a także co wcześniej wskazano wynagrodzenia za świadczenia dodatkowe, a dotyczące m.in. dozoru i ochrony budynków, wywozu śmieci , utrzymanie porządku wokół budynku oraz zapewnienie dostaw mediów, w tym energii elektrycznej, wody, energii cieplnej i gazu. Bezspornym też w sprawie jest, że "C" nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, ani aktywności zawodowej ( odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 6 kwietnia 2005 r. Reasumując – zasadnie zdaniem składu orzekającego w sprawie – organy podatkowe uznały, że budynek Hotelu "B" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż stan faktyczny stwierdzony w sprawie wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tej jego części, która wyłącza zwolnienie w odniesieniu do nieruchomości oddanych w posiadania zależne podmiotowi nie spełniającemu statusu zakładu pracy chronionej.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły w roku podatkowym 2004 przesłanki posiadania zależnego. W kwestii tej zasadne jest wskazanie na treść art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny ), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Należy przy tym zauważyć, że osoba która otrzymała rzecz w posiadania zależne jest w zakresie prawa własności dzierżycielem, a w zakresie innego prawa niż własność – posiadaczem. Pogląd zatem pełnomocnika, że ustawa nie wyłącza zwolnienia w przypadku wynajmu nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wynajem jest formą posiadania zależnego, co wynika wprost z zacytowanego art. 336 k.c., a skoro tak to oddanie nieruchomości w najem podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej przesądza o utracie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw. Analizując treść tego przepisu, należy podnieść, że na dotychczasowych, a więc obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj.:

a) status zakładu pracy chronionej uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r.,

b) nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania tego statusu zakładowi.

Za taką interpretacją tego przepisu przemawia gramatyczna jego wykładnia, a taką należy stosować w odniesieniu do zwolnień podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, generalnie ujmując zagadnienie, iż w sprawach ulg i zwolnień prymat ma wykładnia gramatyczna, a zakres zwolnień podatkowych powinien być interpretowany w sposób ścisły, wynikający wprost z brzmienia przepisu ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ).

Z treści natomiast wskazanego art. 9 w sposób jednoznaczny wynika, że na dotychczasowych zasadach zwolnienie z podatku od nieruchomości, stosuje się nie dłużej niż do upływu trzyletniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status zakładu pracy chronionej. W rozpatrywanej sprawie spełniona została zatem tylko jedna przesłanka, tj. posiadanie decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie została jednak spełniona druga, bowiem decyzję w sprawie statusu zakładu pracy chronionej skarżący uzyskał w dniu [...] 1993 r., a skoro tak, to wyłącza go to z możliwości skorzystania ze zwolnienia na dotychczasowych zasadach, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa że wskazana w skardze argumentacja, a zwłaszcza fakt, iż "C" nie mogła zawrzeć umowy najmu, gdyż nie istniała w dniu jej zawarcia nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 6 kwietnia 2005 r. – znajdującego się w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi – wynika, że "C" ta została zarejestrowana w dniu [...] 2002 r., a umowa została podpisana w dniu [...] 2002 r., zatem twierdzenia skargi w tym zakresie sprzeczne są ze zgromadzonym materiałem, wynikającym z załączonych do sprawy dokumentów urzędowych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, należy podkreślić, że organ ten dla wyjaśnienia najistotniejszej dla sprawy kwestii, a mianowicie określenia powierzchni Hotelu "B" wynajmowanej "C" postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego w celu określenia wielkości powierzchni użytkowej zabudowań usytuowanych w U., przy ul. [...], powiadamiając o tym fakcie zarówno pełnomocnika skarżącego, jak i samego zainteresowanego. Zawiadomieniem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik i skarżący zostali poinformowaniu o przeprowadzeniu dowodu z oględzin z udziałem biegłego oraz prawie strony do udziału w oględzinach oraz zadawaniu pytań i składania wyjaśnień. Pismem z dnia [...] 2004 r. poinformowano stronę i jej pełnomocnika o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie ustalającej wysokość podatku od nieruchomości dla Hotelu "B" za 2004 r. Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skargi, w którym skarżący kwestionuje uprawnienia powołanego przez organ biegłego do dokonania pomiarów pomieszczeń i określenia ich powierzchni. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii. Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii o faktach. Faktami, które wymagały wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie jak już podnoszono było określenie powierzchni użytkowej Hotelu "B" oraz powierzchni pomieszczeń wynajmowanych. Ordynacja podatkowa nie uzależnia powołania biegłego od legitymowania się przez powołanego szczególnymi formalnymi wymogami, w tym wpisem na listę biegłych. Jedynym warunkiem pozytywnym – w ocenie Sądu – jest posiadanie wiedzy specjalistycznej. W rozpatrywanej sprawie organ na biegłego powołał osobę posiadającą uprawnienia inspektora nadzoru budowlanego, a ten zdaniem Sądu, posiada wiedzę specjalistyczną wystarczającą do dokonania pomiarów pomieszczeń i określenia ich powierzchni użytkowej.

Przed wydaniem decyzji organ zgromadził niezbędne dowody do określenia stanu faktycznego sprawy, skarżący zaś – co wynika z załączonych dokumentów – wielokrotnie odmawiał jakiejkolwiek współpracy z organem, co potwierdza:

1) pismo z dnia [...] 2004 r. w którym skarżący oświadczył, że "nie widzi potrzeby ujawniania danych dotyczących umowy najmu"

2) pismo z dnia [...] 2004 r. odmawiające udzielenia informacji organowi podatkowemu z powołaniem się na przysługujące skarżącemu zwolnienie.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik formułując ten zarzut wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, a przede wszystkim istoty wiążących strony faktycznych stosunków. Należy zauważyć, że organ odwoławczy dokonał oceny przedstawionych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowodów, jednakże jak zasadnie uznał, dowody te nie miały wpływu na opodatkowanie wynajętej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił przy tym w uzasadnieniu decyzji, że nie kwestionuje faktu, iż skarżący spełnia przesłanki zakładu pracy chronionej, jednakże jak zauważył, prawny warunek zwolnienia podatkowego w stosunku do zakładu zerwany został poprzez udostępnienie go innemu podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej ani aktywności zawodowej. Zdaniem Sądu spór nie dotyczy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż na żadnym etapie postępowania skarżący nie kwestionował łączącego go stosunku najmu z "C". Skarżący uznawał, że pozostałe wiążące strony stosunki zobowiązaniowe, w tym fakt iż zadania z tytułu umowy najmu wykonywali pracownicy zakładu pracy chronionej dają podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż nie został związany faktyczny związek prowadzonego zakładu z tą nieruchomością. Spór dotyczy zatem wykładni przepisów, a przede wszystkim ich zastosowania w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Organy te nie zakwestionowały żadnego dowodu przedłożonego przez stronę, oceniły ich moc dowodową wskazując na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Zasadne jest także podkreślenie, że przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień, należy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego traktować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, opublikowany POP Nr 6, poz. 170, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, opublikowany POP Nr 3, poz. 98 ).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.