Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 508/07 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 508/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2006 r., uchylił decyzje organów obu instancji, orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ustalenia, że w sprawie nie został spełniony jeden z warunków zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), mianowicie nie został spełniony wymóg z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy, gdyż w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne obejmujące również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, podatnik, zamiast dat wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, wpisał zamieszczone w tych fakturach daty sprzedaży.

Sąd I instancji zauważył, iż konieczność umieszczania w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych (VAT RR) budziła istotne wątpliwości w kontekście wynikającej z art.17 VI Dyrektywy VAT w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zasady neutralności podatku od towarów i usług przejawiającej się w fundamentalnym dla podatników prawie do odliczenia podatku naliczonego oraz zasady proporcjonalności. Uznanie naruszenia tych zasad musiałoby prowadzić do wniosku o przekroczeniu koniecznego i racjonalnego poziomu wymagań formalnych stawianych podatnikowi, co w konsekwencji mogłoby uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonanie prawa do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż kwestie te były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 stwierdził, że art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury uprawnień przewidzianych w tym przepisie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że regulacja zawarta w art. 33b ust. 4 pkt 3 nakazująca podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych jest przejawem nadmiernego formalizmu prawnego ograniczającego swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży, a ponadto jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca przekroczył konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a pozbawiając podatnika tego uprawnienia naruszył istotę konstytucyjnego prawa własności. Sąd I instancji wskazał, iż prawna relewantność tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy wyraża się w tym, że uznana za niekonstytucyjną norma prawna wyrażona w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest analogiczna z regulacją zawartą w art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o VAT. Stąd też Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, że wyrok Trybunału powinien zostać uwzględniony w sprawie, mimo że art. 116 ust. 6 pkt 3 nie był poddany kontroli konstytucyjnej. Zwrócił na to uwagę także Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że choć rozstrzygnięcie problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem o zgodności lub niezgodności z Konstytucją konkretnego wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej przepisu prawnego względnie całego aktu prawnego, nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny wyrażonej w sentencji wyroku, to jednak stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Trybunału wyrok obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Sąd I instancji wyjaśnił, że jakkolwiek wyrok Trybunału dotyczył oceny prawnej podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu, to ma on także bezpośredni wpływ na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy tj. takiego, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazane kategorie podatników należy traktować jako podmioty podobne, brak jest zatem podstaw do różnicowania ich sytuacji prawnej. Odmienny podgląd prowadziłby w ocenie Sądu I instancji do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Podważając bowiem, jako niezgodny z Konstytucją (z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą ochrony prawa własności i zasadą proporcjonalności) obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne numeru i daty wystawienia faktur, z tych samych względów należy zakwestionować go także do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Podkreślono przy tym, iż wobec oczywistej niezgodności art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z Konstytucją RP orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie było konieczne występowanie z kolejnym pytaniem prawnym dotyczącym niezgodności z Konstytucją art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2007 r., I FSK 966/06).

Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności normy prawnej z Konstytucją, a w sprawie niniejszej jest to w ocenie Sądu I instancji niewątpliwe, w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie decydować o pominięciu określonej normy prawnej. Stąd też, wobec powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, istnieje przesłanka do odmowy zastosowania art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie i zastosowania bezpośrednio normy konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., V SA 2800/99), zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Formuła ta została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.). W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, iż normatywna treść art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się do warunków, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ulega zawężeniu do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania uprawnień z tego przepisu wynikających.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że brak podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych (art. 116 ust. 6 pkt 3) nie wyłącza możliwości zwiększenia u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy zakup produktów rolnych był związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 116 ust. 6 pkt 1) oraz zapłata należności za zakupione produkty rolne nastąpiła na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego w przewidzianym ustawowo terminie (art. 116 ust. 6 pkt 2). W konsekwencji w ocenie organu doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału nie budzi wątpliwości, iż w zakwestionowanych przez organy dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika brak było dat wystawienia tych faktur. W ocenie organu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadząca do odmowy zastosowania pkt 3 tego przepisu jest błędna, oczywistym jest bowiem w świetle tego przepisu, że brak wymienionych w nim danych, tzn. daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych wyłącza możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego, co wynika z zasad wykładni językowej i nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2005 r., FSK 1652/04, z 17 maja 2005 r., I FSK 26/05, z 14 czerwca 2006 r., I FSK 974/05). Podkreślając wagę wykładni językowej organ wskazał, że budowa i treść analizowanego przepisu, a zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Nie można również, w ocenie organu, uznać, że takie rozumienie przepisu narusza zasadę neutralności określoną w art. 18 ust. 1(a) i 2 VI Dyrektywy - podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny i sformalizowany może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Z tych względów stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni gramatycznej jest nieuzasadnione. Zdaniem organu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest jasny i precyzyjny, nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatników prawa do odliczeń, lecz jedynie określa warunki, na jakich mogą oni to prawo zrealizować. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 2(a) VI Dyrektywy (obecnie art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), każdy podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję na tyle szczegółową, aby umożliwiała stosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy. Innymi słowy, ewidencja taka powinna obejmować przynajmniej kwoty obrotu i należnego podatku z uwzględnieniem właściwych stawek oraz dane pozwalające na przyporządkowanie danej transakcji do odpowiedniego okresu rozliczeniowego w sposób umożliwiający przy tym przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87, w którym stwierdzono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane, niezbędne do tego, aby zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom podatkowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Organ wskazał też na art. 25 ust. 6(a) i 7 VI Dyrektywy, z których wynika, że Państwa Członkowskie obowiązane są poczynić wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż celem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT było dokładne sprawdzanie płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, jak również zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Uregulowanie to w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy w żaden sposób nie uniemożliwiało ani nadmiernie nie utrudniało skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia, czy nie godziło w podnoszoną w zaskarżonym wyroku zasadę proporcjonalności. Z akt sprawy wynika, że skarżący przed dokonaniem płatności dysponował już wystawionymi fakturami VAT RR, a zatem wpisanie dat ich wystawienia w przelewach bankowych nie stanowiło dla niego nadmiernego utrudnienia i nie było niemożliwe. Prawidłowe oznaczenie tytułu dokonywanej operacji bankowej powinno być dokonane tak, by organy podatkowe dokonujące kontroli mogły na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym z dowodów zapłaty) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Interpretacja tego przepisu dokonana przez organy nie narusza też konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, gdyż wprowadza jednolitą zasadę, że w każdym wypadku nabycia towarów od rolnika ryczałtowego przez podatnika podatku od towarów i usług, jednym z warunków powiększenia o zryczałtowaną rekompensatę podatku naliczonego jest podanie na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Wbrew twierdzeniom wyroku w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W wyroku tym TK stwierdził zakresową niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 "starej" ustawy o VAT, odmawiając atrybutu konstytucyjności temu przepisowi jedynie w zakresie, w jakim odmawiał on zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Niewątpliwie okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie są odmienne od stanu faktycznego, w zakresie którego orzekał Trybunał Konstytucyjny. Dotyczą one bowiem odmowy zwrotu podatku, w sytuacji, gdy na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty podatnik nie podał dat już wystawionych faktur VAT RR. Za taką interpretacją wyroku Trybunału opowiedział się również WSA w Olsztynie, który w wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 554/07, podzielił stanowisko organu podatkowego.

Organ zwrócił nadto uwagę na niejednolitość orzecznictwa WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 481/07, orzekając w podobnym stanie faktycznym (w sprawie chodziło o brak numerów i dat wystawienia faktur) oddalił skargę podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Strona wskazała, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, że na przelewie bankowym zamiast numeru faktury i daty wystawienia faktury, strona wystawiała numer faktury oraz istniejącą na tej samej fakturze datę sprzedaży.

Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, iż z wykładni celowościowej art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy wynika, że ma on zapobiegać nadużyciom podatkowym, sprowadzającym się do niewypłacania rolnikom ryczałtowym rekompensaty przez podmioty gospodarcze, które jednocześnie dokonywałyby odliczenia z tego tytułu rekompensaty od podatku należnego. Z kolei z wykładni celowościowej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT i poprzedzającego go art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, iż celem ustawodawcy było powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu i jej sprawdzalnością przez organy podatkowe. Podkreślono, że organ podatkowy w decyzji przyznał, iż sporne rekompensaty zostały rolnikom ryczałtowym wypłacone. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie też wskazał, iż wobec oczywistej niezgodności "odpowiednika" art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT (art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) z Konstytucją RP orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt SK 36/06, nie było koniecznym występowanie przez sąd z kolejnym pytaniem dotyczącym niezgodności art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z Konstytucją RP. Wskazano, że takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, zauważono też, że zaskarżony wyrok wpisuje się w tym zakresie w jurysdykcję prawa wspólnotowego (kazus Simmenthala, 106/07, z którego wynika, że nawet jeżeli Trybunał Konstytucyjny jest jedynym sądem uprawnionym do wypowiadania się w przedmiocie konstytucyjności prawa krajowego, w sytuacji konfliktu między prawem krajowym a wspólnotowym w czasie trwania postępowania przed sądem krajowym nie może to pozbawić sadu krajowego kompetencji do bezzwłocznego zastosowania prawa wspólnotowego bez potrzeby czekania na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wybrał najwłaściwszą drogę postępowania w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem strony sprawa, na którą powołał się organ (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 481/07) odnosi się do innego stanu faktycznego, bowiem w przypadku braku numerów i dat wystawienia faktur niemożliwe było powiązanie konkretnej faktury z odpowiednim przelewem bankowym, co naruszało art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy i mogło spowodować, że organ skarbowy w podanym przykładzie mógł nie mieć dostatecznych danych wyjawionych na przelewie bankowym, do sprawdzenia stanu faktycznego wystąpienia płatności tych transakcji. W przedmiotowej sprawie jednakże mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym.

Strona wskazała też na podkreślaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości konieczność uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności (współmierności). Ilość lub techniczny charakter żądanych danych nie mogą sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Podobnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że formalizm, który jest konieczny w prawie podatkowym, powinien być jednocześnie racjonalny i w żaden sposób nie może paraliżować obrotu gospodarczego przez pomijanie faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie interpretacyjnych naruszeń przepisów technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT i przede wszystkim z tym przepisem związane są zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Artykuł 116 ust. 6 ustawy uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 powołanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, podano numery wystawienia faktur potwierdzających nabycie produktów rolnych lecz nie podano dat wystawienia faktur (podatnik wpisał natomiast zamieszczone w tych fakturach daty sprzedaży).

Z tego powodu, opierając się na językowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, organy zakwestionowały w przedmiotowej sprawie zwiększenie przez podatnika w jego rozliczeniach kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podkreśla wagę wykładni gramatycznej, wskazując na zbędność wychodzenia poza jej granice. Niezasadne w ocenie organu jest też odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT, bowiem sporny przepis nie pozbawia podatników prawa do odliczeń, a jedynie określa warunki realizacji tego prawa. Podkreślono, że zgodnie z prawem wspólnotowym możliwe jest uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od posiadania faktury, która musi zawierać dane niezbędne do tego, aby umożliwić organom podatkowym stosowanie nadzoru – wskazano przy tym, iż liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Stwierdzając, że sporna regulacja odliczenia podatku nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia, organ wskazał też, że celem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu odwoławczego co do celu regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Zasadniczo przyznać też trzeba rację autorowi skargi kasacyjnej w zakresie wagi wykładni językowej jako podstawowego sposobu interpretacji przepisów. Jednakże w rozpatrywanym przypadku, wbrew stanowisku organów orzekających w sprawie, konieczne jest wyjście poza ramy tejże wykładni, co wynika zarówno z wykładni prawa wspólnotowego, z zasady neutralności podatku VAT, jak i z wniosków płynących z wielokrotnie przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Za kluczową okoliczność w przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Spełnione zostały wymogi wskazane w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Organ nie podniósł, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty obok numeru faktury daty jej wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, nie wskazał również na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a więc z zasadą neutralności tego podatku. Stąd też zgodzić się należy z ugruntowanym w doktrynie prawa stanowiskiem, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Jak organ sam stwierdził w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – celem wprowadzenia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT było umożliwienie dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Jeśli cel ten został osiągnięty mimo tego, że w przedmiotowej sprawie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych (a zamiast tego podano numer faktury i datę sprzedaży przez tę fakturę dokumentowanej), to uznać należy, iż ścisłe trzymanie się wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. Skoro bowiem celem omawianej regulacji jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych i dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, to jeśli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), uznać trzeba, że brak spełnienia wymogu wskazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podania daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych jest wyrazem nadmiernego formalizmu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 281/08).

7. W ocenie organu niezasadne jest odwoływanie się w przedmiotowej sprawie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt SK 36/06, ze względu na to, że okoliczności faktyczne sprawy są odmienne od tych, które badał Trybunał. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał orzeczono o niekonstytucyjności poprzednika art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten odmawiał zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Tymczasem w niniejszej sprawie odmówiono zwrotu podatku w sytuacji, gdy na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty podatnik nie podał dat już wystawionych faktur VAT RR. Z wywodu skargi kasacyjnej należy wnioskować, że w ocenie organu odwoławczego brak jest powodów do uznania podatników dokonujących przedpłaty rolnikom ryczałtowym i podatników, którzy nabywając produkty rolne wystawiają faktury VAT i dokonują zapłaty całej kwoty za podmioty podobne, co prowadzi do uznania, iż zasadne jest różnicowanie ich sytuacji prawnej.

Kwestią, czy wskazane wyżej kategorie podatników mogą być uznane za podmioty podobne, zajął się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku (SK 36/06) i choć do zagadnienia tego Trybunał podszedł z trochę innej strony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania zawarte w wyroku Trybunału mogą być odniesione do przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, iż Trybunał uznał, że wspólną cechą istotną podatników dokonujących na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty przed wystawieniem faktury VAT RR i podatników dokonujących zapłaty po wystawieniu takiej faktury jest fakt dokonania zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne w terminie płatności. Trybunał stwierdził, że terminowa zapłata powinna być premiowana przez ustawodawcę w jednakowy sposób, tj. poprzez przyznanie tym podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle tejże konstatacji podkreślić należy, iż kwestia terminowości zapłaty (art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) w przedmiotowej sprawie nie była przez organy podważana. Co prawda rozważania Trybunału koncentrowały się na niemożliwości podania przez podatnika dokonującego przedpłaty na dokumencie stwierdzającym zapłatę numeru i daty wystawienia faktury, która to okoliczność, jak słusznie wskazał organ w niniejszej sprawie, nie występuje w przypadku dokonywania zapłaty po wystawieniu faktury, jednakże nie zmienia to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego, iż cel badanej w sprawie regulacji, wskazany również przez Trybunał Konstytucyjny (powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych) został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony, czego, co wymaga podkreślenia, organ nie kwestionuje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99). W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W tym miejscu warto przypomnieć, iż także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności – przykładowo w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, gdzie ETS stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b VI Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest tu podkreślenie przez ETS celowości ("dla zapewnienia poboru [...] i umożliwienia nadzoru") takich regulacji technicznych. Stąd też wnosić należy, iż jeśli cel stawiany danej regulacji o charakterze technicznym, a do takich należy art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, został spełniony, to mimo wad formalnych danego dokumentu (w tym przypadku dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty) podatnik nie powinien być pozbawiony uprawnień, o których mowa w normie materialnoprawnej (w sprawie – art. 116 ust. 6 ustawy o VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja treści art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodna zarówno z prawem wspólnotowym jak i powoływanym już wielokrotnie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06.

8. W świetle powyższych rozważań uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT za niezasadne.

9. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji w sposób prawidłowy wykonał swą funkcję kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co prowadzi do wniosku, iż nie został również naruszony art. 151 p.p.s.a., brak było bowiem podstaw do oddalenia skargi.

10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.