Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 71/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 28 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 roku nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2019 roku, nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. określającą M. K. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 115.106,00 zł oraz odmawiającą umorzenia postępowania podatkowego w tym podatku i określił wysokość wskazanego zobowiązania w kwocie 91.431 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli u M. K., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji piwa pod firmą: M. K. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził nieprawidłowości, w następstwie czego określił małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 115.106,00 zł.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i określając wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] grudnia 2019 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy wiązać z datą 31 grudnia 2018 r.

Organ zauważył jednak, że w dniu 12 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karno skarbowy (dalej: K.k.s.), polegające na tym, że w dniu 14 lutego 2017 r. w Ł. w prawnie skutecznej korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2012 r. małżonków M. K. i M. K., złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ł., podano nieprawdę, poprzez bezpodstawne zaniżenie przychodu z prowadzonej przez M. K. pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i niewykazania w zeznaniu podatkowym sprzedaży w łącznej kwocie 253.760,94 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.833,21 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. doręczył pismo zawiadamiające M. K. o zawieszeniu od dnia 12 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 O.p.

Jednakże – zdaniem organu – w sprawie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p., gdyż pismem z dnia 1 października 2018 r. M. K. została zawiadomiona o zawieszeniu od dnia 12 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (korespondencja wysłana na adres zamieszkania M. K.).

Zdaniem pełnomocnika M. K., udzielone pełnomocnictwo zawierało umocowanie do reprezentowania obojga małżonków i wszelka korespondencja dotycząca niniejszej sprawy powinna być kierowana tylko do pełnomocnika, a co za tym idzie korespondencja doręczana M. K. nie wywołuje skutków prawnych i powinna być uważana za niebyłą.

W ocenie organu odwoławczego z treści pełnomocnictwa przedłożonego w organie I instancji w dniu 20 lutego 2017 r., jednoznacznie wynika, że obejmuje ono umocowanie do reprezentowania tylko M. K. i tylko M. K. go udzielił. Co więcej, we wszelkich pismach, jakie adw. D. S. składał w toku postępowania przed organem I instancji (w tym również w odwołaniu), podawał się jako pełnomocnik jedynie M. K.. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego forsował odmienną tezę/podejście, utożsamiając się również jako pełnomocnik M. K..

Organ stwierdził, że kiedy stroną postępowania podatkowego są małżonkowie i kiedy tylko jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika, to korespondencja w sprawie ma być kierowana do pełnomocnika tego małżonka (art. 145 § 2 ustawy) oraz do drugiego z małżonków, działającego osobiście (art. 145 § 1 ustawy). W świetle powyższego pismo z dnia 1 października 2018 r. skierowane do M. K. zostało doręczone prawidłowo i niewątpliwie wywołało skutek prawny. Tym samym poprawnie doręczone zawiadomienie, o którym mowa w treści art. 70c O.p. jednemu z małżonków skutkuje na gruncie całego postępowania, którego stroną są małżonkowie.

Organ stwierdził ponadto, że wyżej przedstawiona argumentacja ma również odniesienie do zarzutu, że wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zauważył przy tym, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Postępowania tego nie było w momencie ustanawiania przez podatnika pełnomocnika. Nawet zatem gdyby przyjąć, że już na etapie kontroli M. K. wyraził wolę, aby w potencjalnym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok był reprezentowany przez adw. D. S., to i tak sama czynność wszczęcia postępowania została dokonana w sposób prawidłowy, a uznanie pełnomocnictwa w dotychczasowej formie nastąpiło w terminie późniejszym na skutek ustaleń organu I instancji (pismo z dnia 24 października 2017 r.).

Odnosząc się do zarzutu, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ zauważył, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji organ odwoławczy czy następnie sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania.

W świetle powyższego jako zasadne organ odwoławczy ocenił stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem 12 września 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa powyżej. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone w dniu 27 lutego 2019 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 22 maja 2019 r. wraz z załącznikami). Oznacza to, że od dnia 28 lutego 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych zaczął biec ponownie. Zatem okres, na jaki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie to od dnia 12 września 2018 r. do dnia 27 lutego 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe (tj. wskazany okres zawieszenia) – zdaniem organu – upływ terminu przedawnienia należało wiązać z datą 18 czerwca 2019 r.

Organ zauważył ponadto, że w dniu 31 maja 2019 r. w oparciu o tytuł wykonawczy wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. obejmujący przedmiotowe zobowiązanie wystawiony na M. K. oraz M. K. dokonano zajęcia ruchomości. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z opisem ww. tytułu wykonawczego doręczono M. K. w dniu dokonania zajęcia, tj. w dniu 31 maja 2019 r. i tym samym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zaliczenia do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej kwoty 257.268,07 zł stanowiącej wpłaty gotówkowe na posiadany przez niego rachunek bankowy.

Z analizy przedłożonych przez podatnika wyciągów bankowych wynika, że na ww. rachunek bankowy w 2012 r. wpłynęły następujące kwoty z tytułu wpłat gotówkowych:

• w lutym 2012 r. wpłacono łącznie kwotę 209.000,00 zł,

• w marcu 2012 r. wpłacono łącznie kwotę 58.620,00 zł,

• w kwietniu 2012 r. wpłacono łącznie kwotę 58.290,00 zł,

• w maju 2012 r. wpłacono łącznie kwotę 92.560,00 zł,

• w czerwcu 2012 r. wpłacono łącznie kwotę 78.640,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał prawidłowego rozliczenia wpłat gotówkowych na ww. konto w zestawieniu z możliwymi do wpłacenia kwotami osiągniętymi z utargów gotówkowych, pomniejszonych o koszty gotówkowe w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Przyjmując kwoty możliwych, udokumentowanych wpłat gotówkowych w poszczególnych miesiącach 2012 r. oraz kwoty faktycznie dokonanych wpłat na konto ustalono, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2012 r. wysokość nieudokumentowanych wpłat wyniosła:

• w lutym 2012 r. -181.949,10 zł (jako wyliczenie: 209.000,00 zł - 27.050,90 zł)

• w marcu 2012 r. - 33.633,28 zł (jako wyliczenie: 58.620,00 zł - 24.986,72 zł)

• w kwietniu 2012 r. - 31.648,90 zł (jako wyliczenie: 58.290,00 zł-26.641,10 zł)

• w maju 2012 r. - 69.916,16 zł (jako wyliczenie: 92.560,00 zł - 22.643,84 zł)

• w czerwcu 2012 r. - 26.128,52 zł (jako wyliczenie: 78.640,00 zł - 52.511,48 zł)

czyli ogółem 343.275.96 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że M. K. przesłuchany w dniu 30 stycznia 2017 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. zeznał, że: "kwota 343.275,96 zł pochodziła z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji i sprzedaży piwa w roku 2012. Kwota ta nie została zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów, i pochodziła ona z mojej działalności gospodarczej. Nie jestem w stanie wyjaśnić, z jakiego powodu ta kwota nie została zaewidencjonowana i na kasie fiskalnej i w podatkowej księdze".

Organ odwoławczy przyznał, że w toku ww. przesłuchania strona nie została pouczona o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie na podstawie art 199 O.p., co niewątpliwie stanowiło uchybienie procesowe. Zauważył jednak, że po pierwsze podatnik sam zgłosił się do organu I instancji celem złożenia wyjaśnień w sprawie wpłat gotówkowych na wyżej wskazane konto oraz po drugie - w toku wcześniejszego przesłuchania w dniu 2 grudnia 2016 r. został poinformowany o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, ale z tego prawa nie skorzystał. Podatnik udzielił merytorycznej odpowiedzi na zadane mu pytanie, co przeczy twierdzeniu, że był niedysponowany. Ponadto podpisał się pod treścią protokołu z przesłuchania o ww. treści, nie dodając żadnej wzmianki, np. o złym samopoczuciu, czy stanie zdrowia. Poza tym nawet gdyby odmówić zgodnego z prawem charakteru ww. przesłuchania, należy je potraktować jako rodzaj oświadczenia/wyjaśnienia, którego a priori nie można odrzucić jako dowodu w postępowaniu.

W dniu 16 października 2018 r. do organu l instancji wpłynęło pismo pełnomocnika zawierające dalece odmienne wyjaśnienia, odnoszące się do dokonywanych wpłat na rachunek bankowy. Wpłaty miały być dokonywane m. in. że środków uzyskanych ze sprzedaży majątku osobistego tj.: stalowych zbiorników, dębowych beczek, obrazu, pianina oraz z uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w okresie listopad 2011 roku - czerwiec 2012 roku. Nie przedłożono jednak dokumentów potwierdzających sprzedaż majątku osobistego.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że M. K. sprzedał:

1) w dniu 6 czerwca 2012 r. 15.000 EUR po kursie 4,34 zł za łączną kwotę 65.100,00 zł;

2) w dniu 8 czerwca 2012 r. 18.000 USD po kursie 3,45 zł za łączną kwotę 62.100,00 zł.

Oznacza to, że mógł dysponować gotówką, którą wpłacił na konto bankowe w dniu 13 czerwca 2012 r. w kwocie 13.550,00 zł, w dniu 14 czerwca 2012 r. w kwocie 15.034,66 zł oraz w dniu 18 czerwca 2012 r. w kwocie 15.655,00 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał za nieudowodnione wpłaty na rachunek bankowy w kwocie brutto 316.439,73 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie środków pieniężnych ze sprzedaży majątku prywatnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. wezwał do przedłożenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczności.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2019 r. pełnomocnik wyjaśnił, że nie może wskazać nabywcy obrazu, natomiast wskazał nazwiska kontrahentów, którzy nabyli m. in.:

1) dwa zbiorniki stalowe za kwotę 10.000 zł – K. P.,

2) pięć stalowych zbiorników za kwotę 25.000 zł – Ł. P.,

3) wózek widłowy za kwotę 19.000 zł – S. A.,

4) pianino za kwotę 7.000 zł – D. P.,

5) 14 beczek za kwotę 29.999,20 zł – Ł. P..

oraz przedłożył oświadczenia D. P., Ł. P. i K. P. potwierdzające zakup ww. rzeczy.

W dniu[...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do wskazanych kontrahentów o potwierdzenie faktu dokonania transakcji. D. P., Ł. P. oraz K. P. potwierdzili dokonanie ww. transakcji. Korespondencja skierowana do S. A. została zwrócona do nadawcy jako nieodebrana z adnotacją, że adresat zmarł. Z uwagi na błędnie podany adres Ł. P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 9 października 2019 r. wezwał stronę do wskazania prawidłowego adresu. Ponownie wysłana korespondencja ta nie została odebrana przez Ł. P. i wróciła do organu w dniu 19 listopada 2019 r. z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatników. Pomimo, że nie wszystkie wskazane osoby potwierdziły fakt nabycia ww. przedmiotów/rzeczy, organ przyjął, że przedstawiona wersja wydarzeń, w związku z jej potwierdzeniem przez trzech z pięciu kontrahentów, jest możliwa. Tym samym część wpłat na rachunek w wysokości 90.999,20 zł została potraktowana jako niezwiązana z przychodami z działalności gospodarczej, ale jako przychody związane ze zbyciem prywatnego majątku, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się przy tym z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że za niewiarygodne przyjąć należy wyjaśnienia o przechowywaniu gotówki poza bankiem przez okres kilku miesięcy od dnia uzyskania przychodu do dnia dokonania wpłaty do banku. Jest to przede wszystkim sprzeczne z postępowaniem podatnika, jako że w okresie od końca marca 2012 r. do końca czerwca 2012 r. wpłat pochodzących z faktur oraz ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych dokonywał na bieżąco na rachunek bankowy.

Powyższe oznacza, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w 2012 r. wyniosła netto 183.284,98 zł.

Reasumując, przychód skarżącego z działalności gospodarczej w 2012 roku wyniósł 1.377.208,68 zł (1.193.923,70 zł+183.284,98 zł).

Odnośnie kwestii udokumentowania wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał za słuszne stwierdzenie, że godziny tankowań uwidocznione na fakturach pozwalają uznać, iż tankowania te nie dotyczą samochodu, którego dane rejestracyjne wpisano na fakturze. Podatnik osobiście oświadczył, że na fakturach tych błędnie wpisano nr rejestracyjny samochodu, a w piśmie z dnia 22 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony oświadczył, iż wskazanie określonych samochodów nie jest możliwe.

W związku z powyższym, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął jako prawdopodobne pierwsze tankowanie, a wydatki w kwocie 775,60 zł nie mogą stanowić kosztów podatkowych działalności gospodarczej.

W kwestii zarzutu niedania wiary tłumaczeniom strony w sprawie zasadności poniesienia kosztów zakupu benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym w kwocie 357,74 zł, organ odwoławczy również zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł., który uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, z uwagi na to, że benzyna nie została zakupiona w okresie zimowym i temperatura nie spadała poniżej zera, w związku z powyższym - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - zbędne było dolewanie benzyny do silników diesla.

Odnośnie zaś nieuwzględnienia przez organ I instancji faktur dokumentujących koszty okresowych przeglądów technicznych w wysokości 159,34 zł, w piśmie z dnia 22 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony oświadczył, że zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było efektem pomyłki.

Organ odwoławczy zauważył też, że organ I instancji zasadnie nie uznał odpisów amortyzacyjnych związanych z samochodem IVECO DAILY 35C11 w kwocie 2.400 zł z uwagi na fakt, że w 2012 roku samochód ten nie był użytkowany. Doszło zatem do naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Ponadto nieprawidłowo został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany paragonem fiskalnym nr 015533 na kwotę 140,53 zł dotyczący zakupu pasty AB oraz płytek ceramicznych 30x30 PULSAR BROWN. M. K. nie wyjaśnił związku zakupionych płytek z prowadzoną działalnością, a na paragonie widnieje anulowana sprzedaż towaru ABC na szczury.

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze przychodów i rozchodów zostały zawyżone o łączną kwotę 3.833,21 zł.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe odstąpiły od jej określenia w drodze oszacowania.

Końcowo organ zauważył, że uchylając decyzję organu I instancji w całości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. określił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 rok, co jest równoznaczne z odmową umorzenia postępowania podatkowego za ten okres. Nie było zatem potrzeby orzekania w tej materii w sentencji rozstrzygnięcia.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 165b § 1 w związku z art. 165 § 4, art. 133 § 3, art. 145 § 2, art. 138e § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli,

2. art. 207 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, z uwagi na brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej, w więc nie można twierdzić, iż podejmowane przez organ czynności były czynnościami w ramach postępowania,

3. art. 133 § 3, art. 145 § 2, art. 138e § 1 O.p., poprzez pomijanie pełnomocnika ustanowionego w sprawie przy istotnych czynnościach podejmowanych przez organ, w tym poprzez brak doręczenia:

a) postanowienia o wszczęciu postępowania,

b) zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

4. art. 120 w związku z art. 208, art. 165b, art. 133 § 3, art. 145 § 2 i art. 138e § 1 O.p., poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu niniejszego postępowania ze względu na nieskuteczne wszczęcie i niezgodne z prawem prowadzenie tego postępowania,

5. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, tj.:

- bezzasadnym i błędnym uznaniu, że z treści pełnomocnictwa dla adwokata D. S. przedłożonego w organie I instancji w dniu 20 lutego 2017 r. (data wpływu) jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo to obejmuje umocowanie do reprezentowania tylko skarżącego w sytuacji, gdy w treści tego pełnomocnictwa takiego ograniczenia i zastrzeżenia nie ma,

- niezawarciu uzasadnienia dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnił przywołanych przez stronę w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego orzeczeń sądów administracyjnych zawierających definicję instytucji "sprawy podatkowej" i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że organ nie podziela poglądów pełnomocnika strony.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącego z czystej ostrożności procesowej dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

6. art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie polegające na:

a) bezzasadnym uznaniu, że dowodem w niniejszej sprawie jest dowód z zeznań skarżącego odebranych 31 stycznia 2017 r. w sytuacji, gdy zeznania te odebrano z rażącym naruszeniem przepisów o gromadzeniu materiału dowodowego, tj.:

- w okolicznościach złego stanu zdrowia skarżącego w postaci ostrego zakażenia górnych dróg oddechowych skutkującym gorączką, osłabieniem, zaburzeniem koncentracji, bólami mięśniowo-kostnymi i spowolnionym czasem reakcji, a tym samym odebrano te zeznania w okolicznościach stanu zdrowia ograniczającym świadome składanie zeznań, o czym skarżący powiadomił organ składając tego samego dnia zwolnienie lekarskie i dodatkowo zaświadczenie lekarskie w dniu 1 lutego 2017 r.,

- bez uprzedniego pouczenia o prawie do odmowy zeznań,

- bez odnotowania w protokole z przesłuchania informacji o stanie zdrowia przesłuchiwanego w tym dniu, ani też bez odnotowania zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę co do prawidłowości przeprowadzonego dowodu,

- bez uwzględnienia prośby skarżącego o zmianę terminu przesłuchania,

b) bezzasadnym uznaniu, że wpłaty gotówkowe dokonane w 2012 roku na rachunek bankowy strony na ogólną kwotę 183.284,98 zł stanowią niezaewidencjonowaną sprzedaż i ich źródłem była pozarolniczą działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy organ:

- bezzasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony o przechowywaniu gotówki poza bankiem przez okres kilku miesięcy od dnia uzyskania przychodu do dnia dokonania wpłaty do banku, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w okolicznościach prowadzenia działalności gospodarczej (sektor gastronomiczny), w której gotówka jest dominującą formą rozliczania się z klientami,

- bezzasadnie nie zweryfikował, czy posiadanie przez stronę takich kwot w gotówce było uzasadnione przychodami z działalności gospodarczej w 2011 roku, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do tego argumentu strony, można zatem odnieść wrażenie, że organ uznał, iż strona nie prowadziła takiej działalności w 2011 roku i w dniu 31.12.2011 r. nie dysponowała żadnymi środkami w gotówce, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim z faktem, że taka działalność gospodarcza w 2011 roku była prowadzona przez stronę,

- bezzasadnie dokonał takich ustaleń w oparciu o rażąco wadliwie przeprowadzony dowód z przesłuchania skarżącego w dniu 31 stycznia 2017 r. w sytuacji, gdy skarżący nie mógł tego dnia w pełni świadomie udzielić wyjaśnień ze względu na jego zły stan zdrowia i brak pouczenia o prawie do odmowy zeznań, o czym mowa już wyżej,

c) bezzasadnym uznaniu, że wydatki strony w kwocie 775,60 zł wydane w 2012 roku na potrzeby tankowania samochodu, udokumentowane fakturami wymienionymi w pozycjach od 24-25 i 27-31 na stronach 15 i 16 decyzji organu I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wydatki te zostały faktycznie przez stronę poniesione, czego organ nie kwestionuje,

d) bezzasadnym uznaniu, że wydatki strony w kwocie 357,74 zł wydane w 2012 roku na zakup benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wydatki te zostały faktycznie przez stronę poniesione, a organ bezzasadnie nie uwzględnia wyjaśnień strony w tym zakresie wskazujących na zasadność dolewania tego paliwa do oleju napędowego w tego rodzaju samochodach w okresie zimowym,

7. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w sposób nierzetelny lub wadliwy, a w konsekwencji, że nie można uznać ich jako dowodu w sprawie,

8. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, tj. nieodniesieniu się w żaden sposób do podnoszonej przez stronę w odwołaniu okoliczności braku weryfikacji przez organ I instancji posiadania przez stronę gotówki z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w 2011 roku,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 133 § 3, art. 145 § 2, i art. 138e § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, choć zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co w świetle uchwały I FPS 3/18 oznacza, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. polegające na pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego jedynym celem była chęć (choć bezskuteczna) zawieszenia biegu przedawnienia, a samo postępowanie zostało umorzone przez organ.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż organ nie wykazał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok upływał w 2013 r., zatem przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 31 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W omawianym przypadku doszło do wszczęcia takiego postępowania w dniu 12 września 2018 r.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, mimo, że w dniu 20 lutego 2017 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez M. K. adwokatowi D. S. (które organ ten uwzględnił również w toku postępowania podatkowego, co wynika z pisma z dn. 24 października 2017 r. – t. II, k. 773 akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. doręczył zawiadomienia z dnia 1 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z dniem 12 września 2018 r.) bezpośrednio stronie, tj. M. K. oraz M. K., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z treści tego przepisu wynika, że małżonkowie nie mają odrębnych uprawnień procesowych (por. podobnie S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 133, pkt 13, wyd. XI, stan prawny: 1 kwietnia 2019 r.). Zdaniem Sądu ocena taka prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika - nawet wtedy, gdy dokona tego w imieniu własnym - czynności pełnomocnika będą dotyczyć obojga małżonków. Wówczas bowiem stosunek prawny pełnomocnictwa powstanie wprawdzie wyłącznie między jednym z małżonków a pełnomocnikiem, jednak każda czynność pełnomocnika będzie wywoływać skutki także względem drugiego małżonka, ponieważ współtworzy on stronę postępowania. Powyższe oznacza, że również każda czynność organu musi uwzględniać ustanowionego w sprawie pełnomocnika, ze skutkiem dla obojga małżonków.

Nie można zatem przyjmować - jak to czyni organ podatkowy w niniejszej sprawie, że zawiadomienie żony działającej bez pełnomocnika, niweczy skutki błędnego powiadomienia męża reprezentowanego przez pełnomocnika, gdyż w takim przypadku doszłoby do nieuprawnionego ominięcia instytucji pełnomocnictwa i oczywistego naruszenia art. 145 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Skarżący trafnie odwołuje się do treści uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Skoro zatem w omawianej sprawie organ nie dokonał skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie doręczył zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie ustanowionemu pełnomocnikowi, należy dojść do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 września 2018 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W rezultacie, wydając decyzje po upływie terminu przedawnienia, organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i w zakresie dotyczącym omawianej sprawy, Sąd podzieli również argumentację WSA w Łodzi zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2020 r., I SA/Łd 182/20 - z którym nie zgadza się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2020 r. Wyrokiem tym, dotyczącym również skarżącego, Sąd uchylił postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając analogicznie jak w omawianym przypadku, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.