Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 333/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]2012r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za koszty egzekucyjne należne od "E." Sp. z o. o. we W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące: wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałej części tj.: o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe należne od "." Sp. z o. o. we W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania decyzji tj. [...] 2012r. wynosi [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca od dnia [...] 2002r. do dnia [...] 2011r. pełniła funkcję członka zarządu w "E." sp. z o.o. W dziale 2 Rubryka 1 organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, wskazano sposób reprezentacji podmiotu - do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki uprawniony jest każdy członek zarządu samodzielnie, zaś w Podrubryce 1 - dane osób wchodzących w skład organu - widnieje Strona jako wiceprezes zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w której skarżąca pełniła funkcję członka zarządu posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki poprzez jego zajęcie i sprzedaż nie pokryły w całości ciążących na niej zaległości podatkowych za powyższe miesiące w związku, z czym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a następnie decyzją z dnia [...] 2012r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące: wrzesień i październik 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. oraz kosztami egzekucyjnymi.

2. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak wskazano w pkt 1 uzasadnienia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (między innymi pełen Odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS stan na dzień [...] 2011r. i [...] 2012r.) ustalono,

że skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r., pełniła funkcję wiceprezesa zarządu w spółce z o. o. "E.". Tym samym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona.

W ocenie organu również przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa

w art. 116 Ordynacji podatkowej została spełniona. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny odzyskał kwoty, które częściowo doprowadziły

do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z o. o. "E.". Ponadto organ egzekucyjny wystosował do różnych banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W odpowiedzi uzyskano informacje o zamknięciu rachunków bankowych spółki lub o braku rachunków bankowych, cześć pism pozostała zaś bez odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Urząd Skarbowy we W. podejmował również próby realizacji tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Urząd Miejski w [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe zostały zabezpieczone na nieruchomości położonej w A. , kw nr [...]. Ustanowiono dwie hipoteki na kwoty [...]zł i [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zapłaty. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że podstawą hipotek przymusowych są tytułu wykonawcze na zaległości w podatku VAT, a organ podatkowy pierwszej instancji nie zabezpieczył zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawę wpisu stanowiły nie tylko tytuły wykonawcze na zaległość w podatku VAT, ale także tytuły wykonawcze w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. i od sierpnia do października 2010r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. odpowiednio w dniach: [...] 2012r. oraz [...] 2012r. nie mogły być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, ponieważ wnioski o wpis w księdze wieczystej ww. organ podatkowy skierował do Sądu Rejonowego w A. w dniach [...] 2011r. oraz [...] 2011r. Natomiast późniejsze wpisy w księdze wieczystej nie były możliwe z uwagi na fakt, iż na mocy aktu notarialnego z dnia [...] 2011r. uchwałą nr [...], Spółka z o. o. "E." reprezentowana przez ówczesnego prezesa zarządu przeniosła własność nieruchomości wraz ze środkami trwałymi, materiałami oraz wyrobami gotowymi (załącznik nr 1 i załącznik nr 2 do ww. aktu) na rzecz Spółki z o. o. [...] (po zmianie nazwy: "E. " Sp. z o. o.). Z załącznika numer 1 - stanowiącego wykaz środków trwałych firmy "E." Sp. z o. o., wynikała wartość środków trwałych w cenach ewidencyjnych na kwotę [...]zł, zaś z załącznika nr 2 - wykaz materiałów, wyrobów gotowych i przedmiotów nietrwałych firmy "E." Sp. z o. o., wyczytano wartość stanu magazynowego na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, że próby zastosowania środka egzekucyjnego, podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do składników majątku znajdujących się w A. przy ul. [...] w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność "E." Sp. z o. o., okazały się bezskuteczne, albowiem wszystkie ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej są własnością firmy "E. " Sp. z o. o.

W ramach kolejnych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego

we W., dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodu osobowego: marki [...], (wysokość należności zabezpieczonej zastawem: [...] zł, podstawa ustanowienia zastawu: z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2010-11/2010). W wyniku sprzedaży ww. pojazdów uzyskano kwoty [...] zł oraz [...]zł. Pierwszą kwotę rozliczono na koszty egzekucyjne z tytułu Nr [...] obejmującego należność w podatku VAT za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...] zł, na zaległość z tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność w podatku VAT za miesiąc sierpień 2010r. w kwocie [...] zł - z czego na należność główną rozliczono [...] zł, na odsetki: [...] zł i na koszty egzekucyjne: [...] zł. Jako należny podatek VAT z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie [...] zł. Natomiast drugą kwotę rozliczono na zaległość z tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł - z czego na należność główną rozliczono: [...] zł, odsetki: [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł. Pozostało kwotę rozliczono na zaległość z tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego należność w podatku VAT za miesiąc sierpień 2010r. w kwocie [...] zł - z czego na należność główną rozliczono: [...] zł, na odsetki: [...] zł, na koszty egzekucyjne: [...] zł. Jako należny podatek VAT z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie [...] zł.

Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia [...] udziałów tj. prawa majątkowego spółki "E." stanowiącego udział w spółce "E. " o łącznej wartości [...] zł. Jednakże w wyniku zajęcia udziałów w spółce nie uzyskano żadnych środków na pokrycie zaległości podatkowych zobowiązanego w związku z czym wystąpiono do Sądu Rejonowego W T. [...] o sprzedaż [...] udziałów. Postanowieniem z dnia [...] Sąd postanowił zarządzić sprzedaż zajętych udziałów. Organ wyjaśnił również, że nawet, jeśli doszłoby do sprzedaży [...] udziałów o wartości [...]zł, to środki pieniężne uzyskane z ewentualnej sprzedaży przedmiotowych udziałów mogłyby zaspokoić jedynie część zaległości posiadanych przez "E." Sp. z o. o., albowiem na dzień [...]2012 r. (pismo Urzędu Skarbowego we W. kierowane do Prokuratury Rejonowej we W.), zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego w A., Urzędu Skarbowego we W. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. stanowiły łączną kwotę należności głównej [...]zł (bez kwoty odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia).

Bezskuteczność egzekucji w ocenie organu potwierdza również fakt,

że postanowieniem z dnia [...]2012rr. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we W. w sprawie egzekucyjnej Km [...]z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. przeciwko "E." Spółka z o. o. prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne albowiem egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna.

Następnie organ wyjaśnił, że dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki "E." na podstawie sprawozdania finansowego z działalności ww. spółki w roku obrotowym 2010, sporządzonego w dniu [...] 2011r., w tym bilansu sporządzonego na dzień [...] 2010r. Natomiast organ drugiej instancji dodatkowo przeprowadził analizę stanu finansowo ekonomicznego ww. spółki, bazując na sprawozdaniu z działalności Spółki w roku obrotowym 2009, sporządzonym w dniu [...]2010r., w tym bilans sporządzony na dzień [...]2009r. oraz roku 2011, sporządzonym w dniu [...]2012r., w tym bilans sporządzony na dzień [...]2011r.

W celu oceny kondycji finansowej Spółki z o. o. "E.", organ podatkowy drugiej instancji posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego i wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej.

Na podstawie analizy Bilansu za lata 2009 - 2011, ustalono wskaźnik ogólnego zadłużenia, który pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez spółkę majątku (aktywów) i tak za rok: 2009 wyniósł on [...] ([...]zł), 2010 wyniósł on [...] ([...]zł), 2011 wyniósł on [...] ([...]zł).

Wskaźnik ogólnego zadłużenia pokazuje w jaki sposób aktywa są finansowane kapitałem obcym. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od [...]do [...]. Należy wskazać, że wysokie poziomy wskaźnika tj. powyżej optymalnej wartości, oznaczają duży udział długu w działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa w wypadku pogorszenia się koniunktury.

Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w badanych okresach osiągnął w Spółce wartość ujemną tj.: [...].

Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, liczony jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań krótkoterminowych wynosił [...] za 2009r. i 2010r. oraz [...] za 2011r. W ekonomii przyjmuje się, że bezpieczny poziom wskaźnika zawarty jest w przedziale [...]. Generalnie uważa się, że w tym przypadku zachowana jest równowaga finansowa firmy. Poziom wskaźnika wynoszący [...] oznacza, że firma jest w danym momencie w stanie opłacić jedynie bieżące rachunki. Wielkość wskaźnika płynności finansowej Sp. z o. o. "E." w analizowanych okresach sprawozdawczych wskazuje, że Spółka nie posiadała zdolności do pokrycia bieżących zobowiązań. Wielkości wskaźników są zdecydowanie poniżej wartości 1. Oznacza to, że zobowiązania Spółki były znacznie większe niż wartość majątku obrotowego. W tym wypadku kapitał pracujący, który jest różnicą pomiędzy wartością aktywów obrotowych z zobowiązaniami krótkoterminowymi jest wartością ujemną, a zatem Spółka nie posiadała majątku obrotowego, którym mogłaby uregulować wszystkie zobowiązania bieżące. Ponadto organ wskazał, że w badanym okresie (lata 2009-2011) suma zobowiązań przekraczała wartość bilansową przedsiębiorstwa tj. w 2009r. [...]%, w 2010r. [...]% a w 2011r. [...]%.

Organ podatkowy drugiej instancji, poza sprawozdaniami finansowymi za lata 2009-2011, przyjął jako podstawę analizy sytuacji finansowo - ekonomicznej "E." Sp. z o. o. także sprawozdania z działalności ww. Spółki w roku obrotowym 2009 i 2010, które odbyły się we W. w dniach: [...]2010 r. i [...]2011 r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego, należało liczyć już od dnia [...]2010 r. Bowiem z tą data został podpisany przez Stronę Bilans sporządzony na koniec 2009 r., z którego wprost wynikało, że zobowiązania Spółki z o. o. "E." znacznie przekroczyły jej majątek.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że decyzje na mocy których dokonano wpisu hipotek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostały uchylone Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia dotycząca faktu, iż obecne wpisy hipotek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie funkcjonują, z uwagi na to, że wpisane są na podstawie decyzji, które Sąd uchylił, nie może być rozpatrywana w sprawie podatkowej, a pełnomocnik strony w odwołaniu nie wskazał na to, że uruchomił właściwe postępowanie zmierzające do podważenia dokonanego wpisu hipoteki przymusowej. Organ odwoławczy wskazał również, że, dyspozycja art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, poprzez wskazanie majątku, który może zaspokoić roszczenie z tytułu zaległości podatkowych a nie jest znany organowi egzekucyjnemu. Zaznaczył, że ustawodawca nie stawia warunków całkowitego zaspokojenia roszczenia a jedynie wskazuje, jak wspomniano wyżej na fakt zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Wszczynając postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej organ wezwał stronę m. in. wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postanowienie zostało doręczone stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Strona zachowała bierność w postępowaniu podatkowym w tym przedmiocie, albowiem nie złożyła żadnych wyjaśnień czy wniosków dowodowych w trakcie postępowania,

a co najważniejsze nie wskazała żadnych składników majątkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniem podatnika, w tym wypadku świadczących

o braku odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy zobowiązany nie wnosi wniosków dowodowych, a zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Za bezzasadne uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że brak było podstaw do orzekania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu, w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległość Spółki z o. o. "E." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. ponieważ koszty egzekucyjne nie zostały objęte wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 31 sierpnia 2012r. postępowaniem podatkowym.

4. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji

w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu podniesiono, że saldo zaległości, jakie zostało ustalone przez organ pierwszej instancji, które potem utrzymał organ drugiej instancji - jest błędnie rozliczone. Za sporne miesiące saldo zaległości wynosi [...] zł (należność główna) plus odsetki za zwłokę. Zaś według wyliczeń skarżącej i dokumentacji finansowo-księgowej należność główna opiewa na kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę. W kontekście powyższego zarzutu skarżąca wskazała, że postanowienia o zarachowaniu zostały zaskarżone przez spółkę z o. o. "E.", a obecnie zażalenia te wraz z aktami zostały przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Dalej strona podniosła, że nie ma jeszcze ustalonej ostatecznie kwoty zaległości spółki "E." wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, albowiem decyzja ZUS określająca wysokość zaległości za okres 2001-2008 z dnia 01 grudnia 2008r. wskutek wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w G. z dnia [...] 2012r., sygn. akt [...]została uchylona. Sąd przekazał sprawę do ponownego rozpoznania bezpośrednio organowi rentowemu. Analogicznie jest w przypadku zaległości Spółki wobec ZUS za okres 2008-2010. Decyzja ZUS określająca wysokość zaległości za ten okres z dnia 16 sierpnia 2010r., została uchylona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 2012r., sygn. akt [...]. Sprawa w całości przekazana została do ponownego rozpoznania bezpośrednio organowi rentowemu. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, hipoteki przymusowe wpisane na 1 i 2 pozycji na rzecz ZUS wpisane są na podstawie decyzji, które Sąd uchylił, zatem podstawa wpisu tych hipotek na rzecz ZUS nie funkcjonuje. Dlatego też, organ podatkowy, dopóki nie zostaną wydane ponowne decyzje ZUS w tych sprawach nie może mieć pewności, że stan zaległości będzie na podobnym poziomie, a organ rentowy tylko zweryfikuje swoje decyzje w zakresie sposobu wyliczenia zaległości, a nie jej wysokości.

W dalszej części skargi, strona podnosi, że organ błędnie uznał, iż egzekucja

z majątku spółki była bezskuteczna. Ponadto strona kwestionuje ustalenia organu drugiej instancji, który uznał, że czas piastowania mandatu członka zarządu przez skarżącą był właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu wykazano wszelkie możliwe działania w czasie piastowania mandatu członka zarządu, by Spółka miała płynność finansową tj. na bieżąco poszukiwano nowych zleceń, występowano do ZUS o układ ratalny, złożono wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, złożono wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Ponadto strona podniosła, że informacje dotyczące wszelkiego majątku, jaki posiadała spółka i był możliwy do egzekucji były na bieżąco przekazywane organowi podatkowemu. Jednakże organ podatkowy na bieżąco tych informacji nie wykorzystywał. Czynności podejmował po kilku miesiącach od powzięcia wiadomości o majątku, obecnie jeszcze prowadzi sprzedaż licytacyjną udziałów. Jego pozycja jako wierzyciela hipotecznego na nieruchomości uległa poprawie i nie jest zagrożona.

Jako dowody Skarżąca wskazuje na: odpowiedź ZUS z dnia [...] 2013r., pism z dnia 29 [...].

Natomiast w obszarze dotyczącym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżąca podaje, że członkowie zarządu wskazywali organowi podatkowemu majątek, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych, a przez cały czas piastowania funkcji członka zarządu przez skarżącą i M. K. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, co wykazywano przed organem podatkowym.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że kondycja finansowa spółki, planowane perspektywy rozwoju nie dawały podstaw do uznania, że spółka ta jest trwale niewypłacalna i trzeba wdrożyć procedurę upadłościową. Takie rozwiązanie mijało się

z celem działań, jakie podejmowano na ten czas w spółce. Zatem okres sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę skarżącą nie był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, dlatego też zdaniem skarżącej, w tym zakresie nie było żadnych zaniedbań ze strony członków zarządu spółki.

5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

7. Podstawowym przepisem regulującym odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki jest art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że skarżąca pełniła członka zarządu Spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)., a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono

go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia

o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

8. Niesporne jest ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie od [...] 2002r. do [...]2011r. Okoliczność powołania skarżącej na wiceprezesa zarządu spółki E. oraz odwołania jej z tej funkcji, zostały zgromadzone jako materiał dowodowy (k-110-113, 272-274, 276 akt administracyjnych) oraz szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14-16) . Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej dotyczą zaległości podatkowych spółki E. z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za wrzesień i październik 2010r. oraz za styczeń i luty 2011r. w łącznej kwocie należności głównej [...], wraz z należnymi odsetkami z zwłokę.

W tym miejscu należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu błędnego rozliczenia przez organ pierwszej instancji salda zaległości dotyczącej podatku dochodowego. Strona wyjaśnia, że postanowienia o zarachowaniu kwot nadpłat z innych deklaracji zostały zaskarżone przez spółkę do organu drugiej instancji. Na okoliczność powyższą załączono do skargi pisemną dokumentację wnosząc o przeprowadzenie z niej dowodu. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów podkreślić należy, że decyzja, która jest przedmiotem kontroli Sądu dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za należności podatkowe. W sentencji tej decyzji wskazana jest kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, niemniej decyzja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nie może być traktowana jako akt określający należność, stwierdzający jej istnienie. Okoliczność ta została, bowiem ustalona w innym postępowaniu. W konsekwencji przedmiotem niniejszego postępowania toczącego się przed organami podatkowymi nie było ustalenie wysokości należności, ale stwierdzenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Ponadto osoba trzecia (a taki status

w sprawie ma Skarżąca) zobowiązana na podstawie art. 116 O.p. do uiszczenia należności za podatnika (spółkę) nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. W związku z tym nie może skutecznie kwestionować wysokości należności a jedynie fakt przeniesienia odpowiedzialności za zapłatę tej należności. Zatem kwestia wysokości należności leży poza zakresem niniejszego postępowania. Z tych tez powodów Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie na rozprawie dowodów wskazanych w skardze.

Wracając do meritum sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie także organ podatkowy uznał, że egzekucja w stosunku do majątku spółki była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że szeroko zakrojone postępowanie na okoliczność stanu majątkowego

i finansowego Spółki nie wykazało majątku, z którego mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja. Należy podkreślić, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Należy je odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie

do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany w całości dług od podatnika.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 grudnia 2008r. o sygn. akt II FPS 6/08 stanął na stanowisku, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W skardze strona podniosła, szereg zarzutów odnośnie prawidłowości i sprawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Brzmienie art. 116 § 1-4 O.p. nie pozwala, zdaniem Sądu, uwzględnić argumentów Skarżącej, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym sprawnie i szybko. Ordynacja podatkowa nie uzależnia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członków zarządu od sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1), nie jest uzależnione od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżoną decyzją, w terminach wynikających z ustaw podatkowych, bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki.

W orzeczeniu z dnia 06 marca 2012r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1693/11 podniósł, że podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, jest niedopuszczalne. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe określone w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące, niezależne od siebie, stany faktyczne i prawne. W żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Sąd w tut. składzie pogląd ten akceptuje.

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wykazano, że egzekucja prowadzona m.in. :

- z nieruchomości, na których dokonano wpisu hipoteki (str. 23-26 decyzji),

- z ruchomości, które zostały sprzedane (str. 27-28 decyzji),

- z rachunków bankowych, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości

(str. 21-23 decyzji),

- z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, które następnie zostały zajęte (str. 28-31 decyzji),

okazała się bezskuteczna.

W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że podniesiona przez stronę kwestia bezczynności organu egzekucyjnego w zakresie zajęcia ruchomości – ok. 50 maszyn szwalniczych nie wpływa na zmianę oceny skuteczności postępowania egzekucyjnego.

W aktach sprawy znajduje się wykaz środków trwałych firmy E. z podaniem ich wartości ewidencyjnej, stanowiący załącznik do aktu notarialnego z dnia [...]2011r. (str. 125-127 akt administracyjnych). Zsumowanie wartości wyszczególnionych w tym wykazie maszyn daje kwotę [...]zł. Odnosząc tę kwotę do wysokości zaległości spółki [...]zł wynika, że nie zaspokoiłaby ona nawet części należności wobec Skarbu Państwa.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii wysokości zadłużenia wobec ZUS

i przywołanych w skardze wyroków Sądu Apelacyjnego w G. podnieść należy,

że wyroki te uchylały decyzje organu rentowego, bowiem z ich treści nie wynikało, w jaki sposób organ rentowy dokonał rozliczenia zaległości z tytułu składek. Słusznie strona podnosi, ze dopóki nie zostaną wydane nowe decyzje organ podatkowy nie może mieć pewności, że stan zaległości będzie na podobnym poziomie. Nie mniej w świetle dokumentów zebranych w sprawie w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że istnieją duże rozbieżności w stanie zaległości spółki wobec ZUS. Jak sama skarżąca wskazuje kwota, o jaką może być zawyżone wyliczenie to ok. [...]zł, co w zestawieniu w wysokością zaległości wobec ZUS [...] zł nie stanowi "dużych rozbieżności".

Strona podnosi również, że spółka jest właścicielem [...] udziałów w spółce "E. G." o wartości [...]zł oraz że dodatkowo zaległość podatkowa jest zabezpieczona na nieruchomości położonej w A. , na której ustanowione są dwie hipoteki przymusowe. Jednakże biorąc pod uwagę kwotę powyższego zadłużenia ([...]zł) należności Skarbu Państwa mogłyby być zaspokojone z powyższych składników majątkowych tylko w części.

Skarżąca zarzuca także, że organ podatkowy czyniąc ustalenia dotyczące majątku spółki nie uwzględnił w ogóle wartości firmy, na która składa się czynnik ludzki i czynnik ekonomiczny. Strona wyceniła tę wartość na dzień [...]2011r. na kwotę [...]zł (załącznik nr 7 do pisma z dnia [...] 2012 r.). Nie przedstawiła jednak żadnego dokumentu mogącego potwierdzić wyliczoną wyżej wartość. Wartość tę trudno uznać za realną, nadająca się do efektywnej egzekucji. Zasadnie zatem organ podatkowy wartości tej nie ujął w majątku spółki.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki

z o.o. za jej zaległości podatkowe, których ciężar udowodnienia spoczywał na organach podatkowych, a mianowicie: a) istnienie zaległości, b) pełnienie funkcji członka zarządu

w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, c) bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane.

9. Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających

od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji: wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona skarżąca nie wykazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 par. 1 pkt 2 O.p. dotyczy stanu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, ze chodzi o sytuację w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi tu więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 03 lutego sygn. akt II UK 121/11). Ponadto mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej; przedstawiać realną wartość finansową. W niniejszej sprawie skarżąca takiego mienia nie wskazała, zachowując bierność w tym zakresie.

10. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki

od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1112) jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 powołanej ustawy). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 05 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w LEX nr 171368, wyrok SN z 01 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w LEX nr 551001). Poglądy te Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z najwyższych kategorii, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego i jedynie część zaległości podatkowych, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta zatem przemawia za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

że dokonując analizy sytuacji finansowej spółki organ pierwszej instancji oparł się na sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy 2010 ( sporządzony w dniu [...]2011r.). Organ II instancji dokonując dodatkowej analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej oparł się na sprawozdaniu z działalności spółki za rok 2009 (sporządzony w dniu [...]2010r.) oraz za rok 2011 ( sporządzony w dniu [...]2012r.). Po analizie danych wynikających z powyższych dokumentów organ ustalił wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego i wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Odwołując się do wymienionych wskaźników zasadnie przyjął, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należało liczyć już od dnia [...]2010r. Z tą datą został sporządzony bilans na koniec 2009r., z którego wprost wynikało, że zobowiązania spółki E. znacznie przekroczyły jej majątek. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona na str. 32-40 decyzji. Natomiast wskaźniki ekonomiczne, jakimi posłużył się organ podatkowy, analizując sytuację ekonomiczno-finansową spółki, wyliczono w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Są to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a sposób ich omówienia przez organ podatkowy wynikał ze standardów wypracowanych w nauce ekonomi (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 477/12).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, w tym znajomości kondycji finansowej spółki. Dlatego osoba obejmująca mandat członka zarządu Spółki winna m.in. zapoznać się z jej stanem finansowym, gdyż czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką, ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki.

Reasumując powyższą część wywodów wobec, niezakwestionowania skutecznie

w skardze ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał art. 116 O.p. a także został prawidłowo oceniony w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.