Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1709/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 par 1, art. 191, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. art. 145  par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J.kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana A.J. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

z [...].10.2012 r. nr [...]

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub organ I instancji) określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września

i za grudzień 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz podatek

do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", za miesiące

od marca do grudnia 2006 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego: z faktury, której skarżący nie posiadał, z faktur dokumentujących zakup towarów nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak też z faktur odzwierciedlających transakcje, które

w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowano też zgodność

z rzeczywistością niektórych faktur wystawianych przez skarżącego, określając

na podstawie tych faktur podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u.

Od tej decyzji Podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej

w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy). W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS decyzją z [...].12.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W wyniku złożonej skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 31.07.2013 r. w sprawie sygn.. akt III SA/Wa 495/13 uchylił decyzję Dyrektora IS w W. z [...].12.2012 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona.

We wspomnianym wyroku WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielił też ustalenia organu I instancji co do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D.., jak też co do braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w pozostałych zakwestionowanych fakturach.

Sąd zakwestionował natomiast argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącego, tj. sprzedaży usług. Wskazał na błędy w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie części materiału dowodowego i nie dokonanie jego oceny. Sąd nakazał Dyrektorowi IS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Skarżącego ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M.R. Zaznaczył, iż powyższe wskazania Sądu nie ograniczają inicjatywy dowodowej stron.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IS wskazał, że ocena prawne wyrażona w orzeczeniu sądu na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) wiąże zarówno sąd jak i organy administracji. Organ przenalizował, czy nie doszło do przedawnienie. Zauważył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. I z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Dodatkowo doszło do zawieszenia postępowania w związku

z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 25 stycznia 2013 r., przy czym to zawieszenie trwało do dnia doręczenie organowi prawomocnego wyroku, to jest do dnia 22.04.2015 r.

Dyrektor IS uznał, że Dyrektor UKS całkowicie pominął zeznania świadków

M. B., M. R., T. B., M. D. R. S.

i J. S. w zakresie oceny, czy skarżący mógł samodzielnie wykonać usługi bez udziału D. jako podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego sama okoliczność, że Strona jako podwykonawcę zakwestionowanych usług wskazała D., który rzeczywiście tym wykonawca nie był, nie uzasadnia wystarczająco twierdzenia, że strona tych usług nie wykonała. Organ odwoławczy uznał to za naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Dyrektor IS uznał, że prowadzenie postępowania dowodowego

w takim zakresie w postępowaniu odwoławczym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, co uzasadniało zastosowanie art. 232 § 2 p.p.s.a.

W skardze na tę ostatnią decyzję Dyrektora IS skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części;

2) Rażące naruszenie przepisów art. 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny z rażącym przekroczeniem granicy oceny swobodnej, to jest wbrew wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując ponownie sprawę powielił wszystkie możliwe błędy postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i własnego postępowania poprzedzającego wydanie swojej uchylonej decyzji z [...].12.2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli sądu poddano decyzję organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym (art. 233 § 2 O.p.), wydaną po uchyleniu uprzedniej decyzji tego organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2013 r. W wyroku tym zawarto, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi sąd oraz organ zobowiązany do wykonania wyroku są związani.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., II FSK 1854/12, CBOSA). Ocena ta dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie (wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, CBOSA).

Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2013 r. stycznia 2014 r., III SA/Wa 495/13 sprowadzała się do zakwestionowania argumentacji organów podatkowych i dokonanej przez nie analizy materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącego, tj. sprzedaży usług. Sąd wskazał precyzyjnie na błędy w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie części materiału dowodowego i nie dokonanie jego oceny. Sąd nakazał Dyrektorowi IS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Skarżącego ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M.R. Zaznaczył, iż powyższe wskazania Sądu nie ograniczają inicjatywy dowodowej stron. Odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Sąd uznał to za niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując Sąd stwierdził że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ograniczył się do jednej tylko czynności w tym postępowaniu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie wskazał jednak wystarczające zaistnienia określonych w art. 233 § 2 O.p. przesłanek wydania decyzji kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić

w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 233 § 1 O.p. Dyrektor IS uzasadnił swoją decyzję właściwie tylko zasadą dwuinstancyjności postępowania. Biorąc pod uwagę treść oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych

w wyroku z 31.07.2013 r. trzeba stwierdzić, że Sąd ten nakazał przede wszystkim ocenę już zgromadzonych dowodów. Skierował przy tym to zalecenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nie jest wykluczone, rzecz jasna, że w wyniku tej oceny mogłaby zajść potrzeba "prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i co pozostaje w związku

z nawiązaniem w zapadłym wcześniej wyroku do prawa inicjatywy dowodowej stron. Organ odwoławczy nie dokonał jednak nakazanej przez Sąd oceny zgromadzonych, lecz pominiętych wcześniej dowodów. Obowiązek jej dokonania przerzucił na organ I instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się właściwie do przytoczenia oceny prawnej i wskazań Sądu oraz stwierdzenia, że taki stan stwarza potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Nie wykazano natomiast

w dostatecznym stopniu, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego" i że przeprowadzanie tego postępowania musi nastąpić "w znacznej części". To zaś jest warunkiem prawidłowości decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Z tych przyczyn Sąd podzielił zarzuty skargi co do naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz przepisów: art. 122 O.p., nakazującego podejmowanie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 124 O.p., dotyczącego mającej znaczenie z punktu widzenia formułowania uzasadnień podejmowanych aktów zasady przekonywania oraz zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie jest wykluczone, że gdyby im nie uchybiono, decyzja byłaby inna.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, respektując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 31.07.2013 r. III SA/Wa 495/13, organ powinien dokonać oceny materiału dowodowego w zakresie w tym wyroku wskazanym, a jeżeli w wyniku tej oceny dojdzie do przekonania,

że zachodzi potrzeba wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., powinien

w jej uzasadnieniu wykazać, że istnieją ku temu przewidziane w tym przepisie powody.

Wobec niespełnienia tych warunków przed poddaną kontroli sądu decyzję

w sprawie rozpoznanej, Sąd ją uchylił na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

III