Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2371/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: arrt. 14b, 14c, 14h, 169
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi O. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr IPPP3/4512-29/16-8/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Szkoła [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Szkoła/Strona/Wnioskodawca/Skarżąca) wnioskiem z dnia 12 stycznia 2016 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Szkoła przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w H., oferującą w Polsce czteroletnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu [...]. Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Szkołę w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu [...] umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki [...], inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki [...], fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy [...], medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w [...], ginekologię w [...], klinikę [...], neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę. Ponadto Szkoła oferuje kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych [...] (tzw. Master Courses).

Skarżąca podniosła, iż nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywała bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez renomowanych (zagranicznych) wykładowców.

Strona uzupełniając wniosek wskazała, że wykonuje na terytorium Polski usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu [...] oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych [...] w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach. Nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy ww. usługi na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Jako odbiorców świadczonych przez siebie usług wskazała osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami oraz osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Szkoła zwróciła uwagę, iż nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., Nr 572 z późn. zm.; dalej: p.s.w.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 p.s.w. Zaznaczyła, iż jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej ([...]). Posiada swoją siedzibę w H. (Niemcy), dlatego świadczy ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. [...] ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r. (niem: Hamburgisches Gesetz uber Schuien in freier Trägerschaft). Nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Ponadto wykonuje usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskała w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia, państwowe pozwolenie (niem. Staatliche Anerkennung) na wykonywanie uznanych w zakresie [...] usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji (dokładnie: w F.). Szkoła nie uzyskała akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty.

Strona świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych. Szkoła świadczy ww. usługi w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły [...] ([...]). Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Końcowo wskazała, iż świadcząc ww. usługi w Niemczech korzysta ze zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w § 4 nr 21 niemieckiej ustawy o VAT (niem. Umsatzsteuergesetz), która podobnie jak ustawa polska, bazuje na unijnej Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112).

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

1) czy świadczenie przez nią ww. usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2) czy świadcząc wskazane usługi jest zobowiązana zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT?

1.4. Strona przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego wskazała, że świadczenie przez nią ww. usług nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., gdyż prowadzone seminaria jako usługi kształcenia zawodowego zwolnione są z podatku (wyrok ETS z dnia 28 listopada 2013 r., w spawie C-319/12).

Z kolei w zakresie stanowiska dotyczącego kwestii zawartej w drugim pytaniu podniosła, iż zgodnie z art. 96 ust. 3 u.p.t.u., szkoła świadcząc opisane usługi nie jest zobowiązana do rejestracji dla celów podatku VAT, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W jego ocenie, spełnione zostały przez Szkołę kryterium posiadania zaplecza technicznego oraz zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji, wskazując na czteroletni okres trwania studiów i wynajmowanie pomieszczeń przez co najmniej 4 lata, co świadczy o stałości podjętych działań na terytorium Polski. Tym samym spełnione zostały kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Minister odnosząc się do całokształtu działań podejmowanych przez Skarżącą na terytorium Polski uznał, iż Szkoła dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane zasoby są wykorzystywane do prowadzenia aktywnych działań na terytorium Polski i jej stałej obecności na polskim rynku gospodarczym (edukacyjnym).

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług kształcenia zawodowego, wskazując iż Szkoła nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym działającym na podstawie polskich przepisów, a podmiotem prowadzącym swoją działalność na podstawie ustawodawstwa niemieckiego (uzyskała w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia). Nie jest również uczelnią w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nie posiada akredytacji. W konsekwencji przyjęto, że nie jest ona podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa polskiego.

W konsekwencji organ stwierdził, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. skoro opisane usługi są świadczone na podstawie ustawodawstwa niemieckiego (Hamburskiej ustawy o szkołach niepublicznych, prywatnych z dnia 21 września 2004 r.) i nie są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W ocenie Ministra usługi kształcenia zawodowego oferowane przez Szkołę nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U z 2013 r., poz. 1722 ze zm., dalej: rozporządzenie). Szkoła nie jest bowiem jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym, nie jest także uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym.

Odnośnie kwestii obowiązku rejestracji się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, organ powołując się na art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., wskazał, iż wyklucza się zastosowanie zwolnienia z podatku określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji kiedy usługa niekorzystająca ze zwolnienia przedmiotowego jest świadczona przez podmiot z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium kraju. W konsekwencji Szkoła jako podmiot z siedzibą w Niemczech, świadczący na terytorium Polski usługi kształcenia zawodowego, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzysta za zwolnienia oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zobowiązana dokonać rejestracji jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek wniesionej przez Szkołę skargi z dnia 13 lipca 2016 r., wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż Minister nie odniósł się do podnoszonych przez Wnioskodawcę okoliczności: krótkiego terminu wynajmu, częstotliwości w jakiej odbywają się seminaria, braku pomocy naukowych, relacji łączących wykładowców ze Skarżącą oraz okoliczności, że organizacja seminarium odbywa się w siedzibie w Niemczech. W związku z tym Sąd uznał za zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.).

Ponadto zdaniem Sądu z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12,w którym wskazano, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W konsekwencji, Sąd zobowiązał Ministra, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko prawne przedstawione w ww. orzeczeniu.

1.7. DKIS, w związku z zapadłym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem, przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 25 lipca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że Skarżąca w związku z charakterem prowadzonej działalności, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie DKIS z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że działalność w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy lecz cechuje się stałością i jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w miejscu siedziby. Okoliczność, że nauka odbywa się w systemie weekendowym (10 seminariów rocznie) nie zmienia faktu, że Wnioskodawca przez co najmniej 4 lata a z dużym prawdopodobieństwem również w przyszłości będzie prowadził systematycznie w sposób ciągły działalność na terytorium Polski. Jednocześnie podejmowane przez Wnioskodawcę działania na terytorium Polski świadczą o jego aktywności gospodarczej na terytorium kraju w postaci zorganizowanego zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego. Organ przyznał, że Wnioskodawca nie posiada żadnej stałej placówki, w której wykonywał bądź wykonuje w całości lub części działalność, nie zmienia to jednak faktu, że Szkoła wynajmuje odpowiednie pomieszczenia celem realizacji prowadzonej działalności polegającej na kształceniu zawodowym. Organ wskazał, że przez 4 lata Wnioskodawca będzie dysponował pomieszczeniem w systemie 10 weekendów w roku w celu prowadzenia studiów w zakresie [...], poza tym będzie organizował również kursy dla wykształconych już [...]. Zdaniem DKIS wskazana częstotliwość najmu pomieszczeń w określonym z góry czasie (4 lata) spełnia przesłankę posiadania przez Wnioskodawcę zaplecza technicznego w Polsce, gdyż do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Tym samym, organ uznał, że Wnioskodawca wynajmując na krótki okres pomieszczenia, w których odbywają się seminaria posiada niezbędną infrastrukturę techniczną jak również niezbędne zaplecze personalne, gdyż zapewnia renomowanych, zagranicznych wykładowców (to kim są i na jakich zasadach wykładowcy prowadzą zajęcia nic ma znaczenia dla uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności). W ocenie organu bez znaczenia pozostaje zarówno to, że Wnioskodawca sam nie dysponuje pomocami naukowymi, jak i to, że organizacja seminarium nie odbywa się w Polsce, gdyż zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju. Wskazane zasoby są wystarczające do uznania działań Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałą obecność na polskim rynku gospodarczym (edukacyjnym).

W konsekwencji DKIS wskazał, że skoro Strona posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, świadczenie przez nią przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Organ mając na uwadze, że Skarżąca, jak sama przyznała, nie jest uczelnią w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 p.s.o. i nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu Prawa o systemie oświaty, stwierdził, iż nie zostały przez nią spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Zdaniem organu prowadzone przez Wnioskodawcę studia oraz kursy zawodowe w zakresie [...] dla lekarzy i psychoterapeutów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Skarżąca bowiem nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Pomimo, że wykonuje ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego i uzyskała w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie [...] usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji), nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Tym samym usługi kształcenia zawodowego oferowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Ponadto, w jego ocenie w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, oraz świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych - nie można uznać, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) u.p.t.u.

DKIS odnosząc się do zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/16 stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., uznany przez Sąd w ww. wyroku jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Organ dokonując analizy, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz czy Strona to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, doszedł do przekonania, że usługi świadczone przez Stronę w zakresie studiów kształcenia zawodowego z zakresu [...] dla lekarzy i psychoterapeutów oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych [...] stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Mając powyższe na uwadze za spełnione uznał wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę studiów kształcenia zawodowego oraz kursów dla wykształconych [...].

DKIS dokonując oceny czy Skarżąca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, za istotne uznał przeanalizowanie charakteru i zasady jej funkcjonowania. Zauważył przy tym, że z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, wynika, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Organ wskazał przy tym, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

DKIS oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Skarżącą, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - stwierdził, że nie posiada ona żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego. Jego zdaniem o powyższym przesądza fakt, że Wnioskodawca jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego posiadającą siedzibę w H. świadczącą usługi na podstawie ustawodawstwa niemieckiego, tj. hamburskiej ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych). Szkoła uzyskała w Niemczech wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji). Według organu nie oznacza to jednak, że cele publiczne określone przez Niemcy są tożsame z celami określonymi przez Polskę. Jednocześnie Strona nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, nie jest również objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Mając powyższe na uwadze DKIS stanął na stanowisku, że świadczone przez Szkołę usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż nie jest ona odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Ponadto z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku studiów nie wynika, aby Skarżąca działała w tym zakresie pod kontrolą państwa polskiego, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych studiów i kursów zawodowych. Działania Szkoły nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania przez nią podejmowane. Jednocześnie DKIS uznał, że świadczone przez Stronę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym skoro ze złożonego przez nią wniosku nie wynika, aby działalność przez nią prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku.

DKIS reasumując uznał, iż świadczone przez Skarżącą usługi edukacyjne w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, bowiem Szkoła nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji stwierdzając, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług za zasadne uznał opodatkowanie ich z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, a co za tym idzie uznaniem stanowiska Skarżącej w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego za nieprawidłowe.

Organ odnosząc się z kolei do wątpliwości Szkoły w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT podniósł, że w sytuacji, gdy Skarżąca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech i jak rozstrzygnięto, na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto świadczy usługi kształcenia zawodowego niekorzystające ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 96 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. ma obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym DKIS uznał, iż powyższe przesądziło o uznaniu za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Szkoła złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości, uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że Szkoła posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności;

2) prawa materialnego, w szczególności:

a) błędną interpretację pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w świetle przepisów wspólnotowych i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że Szkoła posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności,

b) błędną interpretację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że świadczone przez Szkołę usługi kształcenia zawodowego w zakresie [...] nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w tym przepisie,

c) błędne zastosowanie art. 96 ust. 3 w poł. z art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie, że Szkoła zobowiązana jest dokonać rejestracji jako podatnik VAT zgodnie z ww. przepisami.

Mając powyższe na uwadze Strona zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji nie zostało uwzględnione stanowisko prawne przedstawione w ww. prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przypomnienia też wymaga, że spornym zagadnieniem zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16 uchylił zaskarżoną interpretację, zalecając organom interpretacyjnym ponowną ocenę, w świetle przestawionego we wniosku stanu faktycznego, kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług. W powołanym wyroku, którym obecnie na podstawie art. 153 p.p.s.a. związane są organ interpretacyjny i Sąd obecnie rozpoznający sprawę, przyjęto, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie został prawidłowo implementowany, dlatego przy ocenie kwestii zwolnienia dokonać należy jego prounijnej wykładni i pominąć go w zakresie w jakim przewiduje ona warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112, a konkretnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.5. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Pierwszą jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugą kwestią jest ustalenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Trzecie zagadnienie dotyczy obowiązku rejestracji przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3.6. Będąc związanym zarzutami skargi przy kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd był zobowiązany w pierwszej kolejności rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 - 2 O.p. przez nieuprawnione uznanie, że Szkołą posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzut ten okazał się zasadny.

Na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Jednocześnie, w myśl § 3 powołanego wyżej artykułu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2072/14). Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych bezspornie przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Innymi słowy, postępowanie dotyczące wydania interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Zatem organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie może też kwestionować przedstawionych przez wnioskodawcę związków między poszczególnymi zdarzeniami. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikacji (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10). Kontrola sądu administracyjnego powinna polegać więc na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeżeli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

3.7. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego Strona wskazała, że oferuje w Polsce czteroletnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu [...]. Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Wnioskodawcę w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Ponadto Szkoła nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywała bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez renomowanych (zagranicznych) wykładowców Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała także, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przypominając raz jeszcze, że wykonuje usług w wynajętych na krótki okres pomieszczeniach.

Porównując opisany wyżej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska DKIS Sąd stwierdza, że rację ma Skarżąca, zarzucając organowi, iż w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego lecz w sposób nieuprawniony ustalił go odmiennie niż Szkoła ten stan faktyczny przedstawiła.

Nie sposób bowiem uznać na podstawie przywołanych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku, tak jak uczynił to organ, że działalność Szkoły w Polsce jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w miejscu siedziby, skoro Strona wynajmuje tu jedynie pomieszczenia na krótki okres (weekendowo), rzadziej niż raz w miesiącu (10 razy w roku) i posługując się zagranicznymi wykładowcami, którzy przyjeżdżają na konkretne szkolenia realizuje usługę edukacyjną. Szkoła wskazała, że nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywała bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność, co oznacza, że cała działalność organizacyjna prowadzona jest w miejscu siedziby. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu organu, nie jest to okoliczność niemająca znaczenia w całokształcie sprawy, gdyż pokazuje ona, że cała logistyka przedsięwzięcia związanego z organizacją szkoleń w Polsce realizowana jest w siedzibie Strony w Niemczech.

Nieuprawniony jest też wniosek organu, że szkoła dysponuje pomieszczeniami w trybie ciągłym w określonym z góry czasie przez cztery lata. Taki stan faktyczny nie wynika z opisu zawartego we wniosku, Strona wskazuje bowiem na najem krótkotrwały, samych pomieszczeń (czyli bez zaplecza dydaktycznego i koniecznych do wykonywania usług pomocy naukowych), 10 razy w roku. W konsekwencji ocena DKIS, że Strona posiada w Polsce niezbędną infrastrukturę techniczną ze względu na częstotliwość najmu pomieszczeń, która uzasadnia uznanie, że mamy do czynienia ze stały miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego.

Organ wskazuje także na posiadanie w Polsce stałego zaplecza personalnego uznając, że bez znaczenia jest rodzaj relacji łączących szkołę z wykładowcami oraz fakt, że każdorazowo przyjeżdżają oni celem przeprowadzenia zajęć. W ocenie Sądu również z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Organ pominął też zawarte w opisie stanu faktycznego (w uzupełnieniu wniosku) wyraźne oświadczenie Strony, że nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3.8. Jak już wyżej wyjaśniono stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przepisów art. 14b O.p. wynika, że skoro DKIS wydał wnioskowaną interpretację, to zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uznał za przedstawione wyczerpująco. Nie mógł zatem pominąć oświadczenia Strony, że Szkoła nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywała bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność, czy też, że nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast oświadczenie to budziło wątpliwości organu interpretacyjnego w świetle pozostałych wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego, był on obowiązany w oparciu o przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji przez uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego o konkretne informacje wątpliwości te wyjaśniające. Stanowisko prawne musi być bowiem zaprezentowane na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie do stanu zmodyfikowanego w jakikolwiek sposób przez organ.

3.9. W tej sytuacji za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b 3 i art. 14c § 1 O.p. przez przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego odmiennego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż stało się podstawa do uznania, że skoro Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to świadczenie przez niego przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

3.10. W zakresie drugiego zagadnienia spornego, tj. zwolnienia świadczonych przez Szkołę usług z podatku od towarów i usług organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie studiów kształcenia zawodowego z zakresu [...] dla lekarzy i psychoterapeutów oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych [...] stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. W konsekwencji, zdaniem DKIS wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady w zw. z art. 132 ust. I lit. i) Dyrektywy 112 w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę studiów kształcenia zawodowego oraz kursów dla wykształconych [...] zostały spełnione. Jednocześnie organ uznał, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Zdaniem DKIS Wnioskodawca nie posiada żadnej z cech podmiotu publicznego, nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, nie jest również objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz przywołane orzeczenia TSUE organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W tych okolicznościach spór między stronami dotyczy wyłącznie oceny czy cele realizowane przez Skarżącą są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego.

3.11. W ocenie Sądu, mając na względzie orzecznictwo TSUE odnoszące się do problematyki usług kształcenia zawodowego ze stanowiskiem DKIS nie można się zgodzić i uznać należy, że podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 są zasadne.

W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym stwierdził on, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TSUE podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił TSUE, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 38).

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. Na powyższe zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16, którym Sąd rozpatrujący sprawę jest związany.

Z powołanych wyżej wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich strona wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15 stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 112, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Przepis art. 132 Dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TSUE w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok TSUE w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (wyrok TSUE z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie Zimmermann, C-174/11 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 Dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (powoływany wyrok w sprawie TSUE Zimmermann,).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Komisja/Niemcy, C-287/00). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (TSUE w sprawie: Hoffmann, C-144/00, Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, MDDP, C-319/12). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TSUE w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, MDDP).

Ponadto na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Jednocześnie wskazać trzeba, że przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w każdej sprawie rozpoznawanej na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest to, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane, jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 130/14).

W tych okolicznościach zadaniem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie czy oferowane przez skarżącą szkolenia spełniały te cechy. W opinii Sądu koniecznym było zatem wyjaśnienie, czy usługi dokształcania zawodowego świadczone przez Szkołę mogą być porównywalne z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym, skoro kształcenie zawodowe obywateli mieści się zaspakajaniu potrzeb ludności i jest wykonywane w interesie publicznym. Tymczasem argumentacja organu interpretacyjnego odwoływała się do zupełnie innych kryteriów, co w świetle powołanych rozważań, nie może być przez Sąd zaakceptowane. Nie można w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zgodzić się z organem, że świadczone przez Stronę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym skoro ze złożonego przez nią wniosku nie wynika, aby działalność przez nią prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Tymczasem z przywołanego orzecznictwa TSUE wprost wynika, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (TSUE w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Dodatkowo stwierdzić trzeba, że odwołując się do konieczności podlegania kontroli państwa przez jednostki świadczące usługi organ interpretacyjny nie wyjaśnia na czym kontrola ta miałby polegać, co czyni wydaną interpretację niezupełną. Natomiast odrębnego odniesienia wymaga argument organu interpretacyjnego dotyczący konieczności realizowania przez usługodawcę czynności użytecznych publicznie, zaspokajających podstawowe potrzeby ludności. Niewątpliwie pogląd ten zasługuje na aprobatę, zdaniem Sądu zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Niezrozumiałym jest natomiast dlaczego z tego zakresu organ interpretacyjny wyłącza świadczenie usług kształcenia zawodowego. Kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych. Wydaje się, że dalsze uzasadnienie tej tezy jest zbyteczne, tym bardziej, że w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestyˋs Revenue & Customs (przywoływanej przez organ interpretacyjny na poparcie swych tez) wyraźnie wskazano na zwolnienie wprowadzone w art. 13 części A szóstej Dyrektywy odnosi się do czynności użyteczności publicznej obejmujących m.in. usługi w dziedzinie wykształcenia.

3.12. Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny kierując się poglądem prawnym przedstawionym w ww. orzeczeniu winien ocenić czy skarżąca może skorzystać z zawartego w tym przepisie zwolnienia. W szczególności winien ocenić czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Celem tych badań jest bowiem ustalenie czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady.

3.13. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi wskazującej, że Szkoła swoje usługi, o czym poinformowała w piśmie uzupełniającym z dnia 23 marca 2016 r., wykonuje w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły [...] ([...], uznać należy, że okoliczność ta nie jest przesądzająca dla oceny spełnienia warunków zwolnienia, jednak może być przydatna przy ponownej ocenie tej kwestii. Istotne mogą być również zdaniem Sądu informacje dotyczące faktu prowadzenia przez wykładowców Szkoły zajęć również w W. w P. na Wydziale [...], gdyż uwagi te mogą odnosić się do kompetencji podmiotów realizujących ww. usługi, co z kolei stanowi przesłankę zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

3.14. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę przedstawione stanowisko prawne, natomiast po rozstrzygnięciu wskazanych dwóch spornych kwestii, ponownie oceni stanowisko Strony w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż jest ono uzależnione od oceny dokonanej w zakresie przysługiwania zwolnienia.

3.15. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.16. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa procesowego 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).