Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 1119/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89 ust.1 pkt. 2, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janina Kosowska Sędzia WSA Piotr Chybicki Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r. poz. 612 – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.) wymierzył Spółce A. z siedzibą w G. karę pieniężną w wysokości "[...]" zł z tytułu urządzania gier na automacie "[...]" oznaczonym nr "[...]", poza kasynem gry, tj. w lokalu J. przy ul. M. w E. W uzasadnieniu podano, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych w dniu "[...]". ujawniono obecność wskazanego wyżej automatu w przedmiotowym lokalu. Dokonano oględzin automatu oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier. Następnie badany automat został zatrzymany i zabezpieczony w charakterze dowodu rzeczowego. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia "[...]", w której biegły stwierdził, że oferowane na automacie realizowane są na urządzeniu komputerowym w celach komercyjnych. Zawierają element losowości - realizowane są przez program napisany standardowo z wykorzystaniem procedur losowych. Wynik każdej gry zależny jest od przypadku – po jej uruchomieniu o wyniku decyduje algorytm, pozostający poza wpływem grającego. Automat umożliwia prowadzenie rozliczeń finansowych w oparciu o stan liczników. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż automat do gry - będący przedmiotem niniejszego postępowania - umożliwia prowadzenie gier, zawierających element losowości, oferując wygrane pieniężne jak i rzeczowe. Publiczne udostępnienie automatu ukierunkowane na czerpanie zysków przez wprowadzenie odpłatności za gry wypełnia warunek organizowania gier w celach komercyjnych. Automat wypełnia tym samym definicję, określoną w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Bezspornie zatem Spółka urządzała gry na ujawnionym w lokalu automacie poza kasynem gry, bez koncesji lub zezwolenia oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Zaznaczono przy tym, że z ujawnionej umowy najmu, umożliwiającej zainstalowanie i eksploatację ujawnionego w lokalu automatu, wynika że jego dysponentem była Spółka. Okoliczności te zaś, zdaniem organu I instancji, w pełni zasadnym czynią uznanie Spółki za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte obszernym uzasadnieniem. Oceniono, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Podano, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdzono, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ uznał, że Spółka urządzała we wskazanym lokalu gry na automacie, spełniającym definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. i dlatego wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła organowi:

- rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowicie dowolną, wybiorczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pozostającą w sprzeczności z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki oraz sprzeczność między poszczególnymi dowodami i przez to bezpodstawne przyjęcie, że Spółka urządzała na przedmiotowym automacie gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.;

- rażące naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 29 stycznia 2014r. ignorując fakt, że materiały te pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 7 dni upoważnienia do jej prowadzenia;

- rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki, m.in. o przesłuchanie świadków, prowadzenie oględzin oraz z dokumentów na okoliczność szczegółowych zasad działania urządzenia.

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2 art. 219 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych, a także zaniechania ustosunkowania się do stanowiska strony co do charakteru gier na automacie;

- rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie przez organ, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., co wykracza poza kompetencje organów służby celnej, gdyż przysługuje ona ministrowi właściwemu do spraw finansów.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub o uwzględnienie odwołania w całości na zasadzie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h.

W obszernym uzasadnieniu strona opisała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym pominięcia zawnioskowanych przez nią dowodów, jak również przedstawiła własną ocenę charakteru gier urządzanych na wskazanym automacie, które w jej ocenie nie są grami hazardowymi, a także zakwestionowała uprawnienia organu do odmiennych ustaleń w tym zakresie.

Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi zaś, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w ust. 2 powołanego przepisu ustawy. Wskazano, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowy automat nie posiadał także poświadczenia rejestracji zgodnie z § 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946, ze zm.) Stwierdzono, że do czasu kontroli Spółka nie podejmowała żadnych działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem, nieobjętym ustawą o grach hazardowych. Podniesiono, że zakres pojęcia gier na automatach, zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h., został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h, o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy stwierdził, że gry na badanym automacie odpowiadają temu pojęciu, nie podzielając stanowiska Spółki, o braku losowego charakteru gry z uwagi na stały i z góry określony jej "zerowy" wynik. Wyjaśniono, że gra na wskazanym urządzeniu nie ogranicza swojego działania jedynie do przyznania grającemu zerowego wyniku gry, gdyż umożliwia także uczestnictwo w poprzedzającym je innym etapie - etapie zdobywania punktów, których maksymalizacja jest autentyczną motywacją do gry. Podano, że gra na badanym urządzeniu nie ma charakteru zręcznościowego, gdyż wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, skoro po jej uruchomieniu przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji i nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się w bębnach w chwili zatrzymania. Ponadto gra ma komercyjny charakter, gdyż dostęp do gier jest odpłatny, a automat był udostępniany publicznie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów, co wpływa na wysokość osiąganych przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu. Podkreślono, że prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdziła opinia biegłego sądowego, włączona jako dowód do niniejszego postępowania, a także ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Wyjaśniono przy tym, że uprawnienia funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie wynika z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych przez Spółkę wątpliwości co do sposobu i trybu klasyfikowania badanych urządzeń. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych stwierdzono, iż unormowania tego nie można wprost odnieść do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wskazano, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie realizowane jest na wniosek podmiotu, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Natomiast Spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (ustalenia czy wypełnia ona przesłanki gry hazardowej). W związku z tym organ - na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. – uzyskał uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wskazano, że organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że przedmiotowy automat jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ przedstawił obszernie problematykę techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych w rozumieniu prawa unijnego, wskazując że ustawodawca nie naruszył zasad prawa unijnego przy uchwalaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 u.g.h. Pogląd ten organ obszernie uzasadnił, odwołując się do argumentacji zawartej w konkretnych orzeczeniach sądowych. Wskazano także, że organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów, aby skutecznie uruchomić procedurę badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, ani też nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, ponieważ korzysta on z domniemania konstytucyjności. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła:

- rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności;

- rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej;

- rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, w tym do zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiorczą ocenę zebranego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;

- rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2-3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust.5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w sprawie na podstawie materiałów kontroli z dnia "[...]". ignorując fakt, że materiały te pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych;

- rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez brak sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia decyzji wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej poprzez zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z Ordynacją podatkową;

- rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postepowania, gdyż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych tj. czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, albowiem żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje naczelnikom urzędów celnych, dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie, a uprawnienia takie przysługują jedynie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 u.g.h. oaraz art. 91 u.g.h. skutkujące ich zastosowaniem, podczas gdy gra na przedmiotowym urządzeniu nie jest grą na automacie w zrozumieniu art. 2 ust. 5 u,.g.h., gdyż nie ma charakteru losowego, ponieważ zarówno wynik, jak i jej czas jest z góry znany,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach poza kasynem, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dot. przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11.

W związku z tym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie powyższych decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka opisała zarzuty w niej podniesione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna.

Przede wszystkim podnieść należy, że w uchwale z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w Internecie) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W świetle powyższej uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych tut. Sądowi wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą Spółkę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem, gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył Spółce karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że gra na przedmiotowym automacie nie ma charakteru gry hazardowej w rozumieniu u.g.h., gdyż zarówno czas gry, jak i jej wynik są stałe i znane przed jej rozpoczęciem, a także że kontrolowany automat jest tylko symulatorem z elementem zręcznościowym, gdzie uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także (oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.) gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wymaganą ustawową cechą tak rozumianej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą - niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występują tylko przy grach zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h.), trzecią zaś jej charakter losowy. Organy celne bezspornie ustaliły, że gra na badanym urządzeniu charakteryzuje się pierwszą cechą, gdyż jej organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w tej grze, co stanowi odpłatność za grę. Wygrana w grze na badanym urządzeniu sprowadza się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry, czasu jej trwania, a więc nie występuje tutaj ani wygrana pieniężna (choć uzyskiwane punkty daje się przeliczyć na walutę), ani rzeczowa, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika, że - wbrew twierdzeniu Spółki - gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu wynik gry. Ustalenia takie zostały poczynione zarówno w trakcie przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli, jak i wynikają z opinii biegłego sądowego. Wskazać przy tym należy, że w języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058]. Skoro ustalono, że grający, po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem, nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej w podanym rozumieniu. Nie można przy tym nie zauważyć, że ustalenia organów w tej kwestii nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Nie wykazała ona bowiem jakie to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie (a więc zręczności) pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Także przedstawiona do akt sprawy przez skarżącą ocena techniczna automatu nie zawiera takich informacji, poza stwierdzeniem, że ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier zręcznościowych na dzień jej sporządzenia tj. 17 kwietnia 2012 r. oraz, że gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Zatem "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie." (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). Wobec tego nie sposób organom celnym zasadnie stawiać zarzutu co do błędów w charakterystyce urządzenia, skoro ich ustalenia - niepodważone skutecznie przez Spółkę - wykazały, że automat umożliwia grę opisaną w art. 2 ust. 5 u.g.h. Należy przy tym wyjaśnić, że nietrafne jest stanowisko Spółki odnośnie do naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Wprawdzie organy celne odmiennie niż Spółka zinterpretowały różnice między określeniami "gra zawiera element losowości" i "gra ma charakter losowy", jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro organy niewadliwie ustaliły i w konsekwencji przyjęły, że – z dwóch unormowań, które określają istotę gry na automatach – zastosowanie w sprawie może znaleźć wyłącznie art. 2 ust. 5 u.g.h. i to nie tylko dlatego, że przepis ten, w odróżnieniu od art. 2 ust. 3 tej ustawy, obejmuje gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale przede wszystkim ze względu na udowodniony przez organy fakt, że gra urządzana na badanym automacie ma charakter losowy, a przy tym jest organizowana w celach komercyjnych. Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.

Sąd nie podziela także poglądu Spółki o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych. Jak wynika z notatki urzędowej z dnia "[...]". (k. 8 akt organu I instancji) kontrola w przedmiotowym lokalu została dokonana w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie urządzania gier na automatach na terenie miasta E. Podnieść należy, że zgodnie zaś art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1404) kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej. W świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej tego eksperymentu, akcentowany przez Spółkę, brak przedstawienia w protokole z eksperymentu jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków", warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, uznać należy, że organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadne twierdzenie strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy u.g.h., gdyż tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r. (sygn. akt II GSK 341/14 – dostępny w Internecie) nietrafny jest pogląd, że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych – w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. należy natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zatem organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W powołanym wyroku podano, że przedstawione stanowisko stanowi kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii, powołując się na wyroki w sprawach sygn. akt II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie ulega także wątpliwości, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Wskazać zaś należy, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie niesporne jest, że Spółka nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika także, aby ujawniony w lokalu automat posiadał wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312), czy też poprzedzającego go rozporządzenia z 2003r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze podnieść należy, że Spółka nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy oparły się m.in. na opinii biegłego sądowego, której wyniki pokrywały się z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli oraz oględzin zatrzymanego automatu, a także przeprowadzonego eksperymentu. Organ poddał te dowody swobodnej ocenie, zestawiając je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99). Należy zauważyć, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. III SA 1452/02). Nie można zrzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z twierdzeń strony Spółki. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną. Wbrew twierdzeniu Spółki, żadne z wymienionych w skardze unormowań (art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 o.p.). Bez względu na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnym skarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego tylko dlatego, że sporządzona została w postępowaniu karnoskarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje szeroki, otwarty katalog środków dowodowych zaś z przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że w poczet materiału dowodowego mogą być również włączone materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takim kontekście zarzuty podważające formalnoprawny i merytoryczny walor uzyskanego w postępowaniu karnym skarbowym dowodu z opinii biegłego sądowego są niezasadne. Z kolei oceny technicznej sporządzonej na zlecenie strony skarżącej nie można uznawać za mającą charakter takiej opinii biegłego. Abstrahując od tego, trzeba zaznaczyć, że organ pierwszej instancji dopuścił ją jako dowód w sprawie i się do niej odniósł, poddając prawidłowej ocenie. Nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów dokonana przez organ odwoławczy charakterystyka obu dowodów, w której zaakcentowano, że opinia biegłego sądowego dotyczy stanu automatu w dniu przeprowadzenia przez badań przez biegłego, gdy tymczasem dokument przedstawiony przez stronę opisuje przebieg gier zainstalowanych w automacie, jednakże z daty o wiele wcześniejszej. W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania dowodowego w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.