Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1454/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust.1, art. 14 ust.1c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. K. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 grudnia 2020 r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 175.934,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Zakresem tej działalności (według kodu PKD) było wydobywanie żwiru i piasku oraz wydobywanie gliny i kaolinu.

W dniu 11 stycznia 2017 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok (PIT-36L), w którym wykazał: przychód w kwocie 3.222.106,10 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.782.637,83 zł, dochód w kwocie 439.468,27 zł.

Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.879,45 zł - należny podatek wyniósł 80.619,00 zł.

W okresie od 21 lutego do 18 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym przeprowadzono w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie w dniu 9 stycznia 2020 r.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 175.934,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu, który wyliczono w kwocie 941.122,80 zł, jako sumę dochodu z działalności prowadzonej pod nazwą "A" w kwocie 439.468,27 zł i dochodu ustalonego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w wysokości 501.654,53 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że dokonywana przez podatnika i jego żonę sprzedaż nieruchomości w 2015 roku spełniała znamiona działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w pierwszej kolejności stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu zasad procedury postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na poprawne ustalenie stanu faktycznego stąd zarzut, że organ nie przedstawił żadnego dowodu, że odpłatne zbycia nieruchomości dokonywane były w ramach działalności gospodarczej uznać należy za bezpodstawny. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie dokonano nieprawidłowych ustaleń, noszących znamiona dowolności, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż czynności dokonywane przez małżonków w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadały cechom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż Skarżący wraz z małżonką uzyskali konkretne korzyści finansowe, a cena uzyskana ze sprzedaży działek w przeliczeniu na metry kwadratowe kilkukrotnie przewyższała cenę nabycia. Działalność ta miała również charakter ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowanych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 1999 - 2017 Skarżący nabył samodzielnie albo wspólnie z małżonką lub innymi osobami ponad 200 ha gruntów, a następnie - po dokonanych podziałach - małżonkowie zbywali je ze znacznym zyskiem. Działanie podatnika miało także charakter zorganizowany, o czym świadczy przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów, podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych, prezentowanie klientom działek przeznaczonych do sprzedaży oraz oferowanie im możliwości zakupu innych działek, przekazanie do publicznej wiadomości zamiaru sprzedaży, uzbrajanie sprzedawanych działek, składanie wniosków w zakresie doprowadzenia do poszczególnych działek przyłączy sieci gazowej oraz przyłączy sieci energetycznej, partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej. Podatnik w prowadzonej działalności działał także we własnym imieniu, albowiem transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych zawierane były na jego imię lub imiona obojga małżonków.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonywana przez małżonków sprzedaż nieruchomości dokonywana była cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej stały charakter. Zawarcie w latach 2004-2017 ok. 100 transakcji sprzedaży świadczy o uczestnictwie małżonków w obrocie gospodarczym. Podejmowane przez nich czynności na przełomie lat wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiągniecie jak największego zysku. W rezultacie nie można uznać, iż działania małżonków mają postać działań nakierowanych na rozporządzanie majątkiem prywatnym.

W ocenie Dyrektora IAS w celu wyjaśnienia całokształtu sprawy i oceny czynności podejmowanych przez podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości, zasadnie dokonano analizy zdarzeń zaistniałych w całym okresie, a nie tylko w roku podatkowym, którego dotyczyła wydana w sprawie decyzja. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ odwoławczy stwierdził też, że dla oceny charakteru dokonywanych czynności bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dokonano sprzedaży działek po 14 latach od ich nabycia. Dyrektor IAS podkreślił też, że wbrew stanowisku podatnika, niezbędnym warunkiem uznania działań podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest prowadzenie wyłącznie specjalistycznych działań marketingowych.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Skarżący w 2015 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód łącznie 505.939,83 zł (brutto), z czego na podatnika przypada kwota 455.284,55 zł (brutto), a kwota przychodu uzyskanego wraz z małżonką wynosi 50.655,00 zł. Mając na względzie, że zarówno Skarżący jak i jego małżonka odrębnie opodatkowali dochody z prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (tj. według 19% stawki), Naczelnik US zasadnie przychód ze sprzedaży działek, które sprzedawali wspólnie przypisał każdemu z małżonków po 50%. Organ wskazał jednocześnie, że w związku z tym, iż po zakończonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2018 r. Skarżący złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, w tym za 06/2015, 07/2015, 08/2015 i 12/2015 i wykazał przypadający na niego podatek wynikający ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, prawidłowo organ pierwszej instancji pomniejszył osiągnięty przez podatnika przychód o należny podatek VAT.

W odniesieniu do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu organ podał, że pomimo wielu wezwań do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie poniesionych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości, podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień ani nie przedłożył dowodów dokumentujących poniesione wydatki w tym zakresie. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. W aktach sprawy znajdują się bowiem nie tylko wezwania w tym zakresie kierowane do strony, ale również do innych podmiotów (Gminnego Zakład Gospodarki Komunalnej, A Spółka (Gaz) i przedsiębiorstw energetycznych) oraz instytucji (np.: Urzędu Gminy w C., Urzędu Gminy w C., Sądu Rejonowego w C.). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił koszty uzyskania przychodu z tytułu obrotu niezabudowanymi działkami gruntowymi za 2015 rok z uwzględnieniem wysokości wydatków przypadających na nabycie działki gruntu będących przedmiotem sprzedaży obejmującej koszty sprzedaży działek (cenę zakupu i koszty notarialne), opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości działek ze względu na dokonany podział i opłat sądowych.

Zdaniem Dyrektora IAS ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy potwierdza także zasadność dokonanej oceny w zakresie rzetelności prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2015 rok. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US stwierdził nierzetelne i wadliwe prowadzenie księgi przychodów i rozchodów za 2015 rok w zakresie zaniżenia przychodów poprzez niewykazanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości N. oraz działki w miejscowości C., w łącznej kwocie 505.939,83 zł. Jak stwierdził organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie udowodniono, że podatnik w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą również w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie ujawnił i nie opodatkował.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił pominięcie przez organy podatkowe tego, że Skarżący wraz z małżonką od wielu lat prowadzą również, jako rolnicy, wielohektarowe gospodarstwo rolne. W takiej sytuacji uzasadnione jest i zgodne z doświadczeniem życiowym, iż przeznaczają posiadane środki na rozwój gospodarstwa tj. zakup ziemi. Ponadto, racjonalne prowadzenie gospodarstwa rolnego polega między innymi na właściwym wykorzystywaniu posiadanych zasobów rolnych co oznacza, że w sytuacji, gdy na części gruntów prowadzenie działalności rolniczej jest nieopłacalne i nieracjonalne, dochodzi do sprzedaży takiej ziemi i kupnie w zamian innej. W związku z tym, w opinii Skarżącego, całkowicie nieuzasadnione są twierdzenia organu, że o handlowych zamiarach Skarżącego świadczy to, iż na przestrzeni wielu lat dokonywał kolejnych zakupów ziemi. Takie rozumowanie, zdaniem strony, jest tym bardziej nieuzasadnione zważywszy na to, że w okresie wielu lat Skarżący przeznaczył tylko niewielką część posiadanych gruntów do sprzedaży (około 10%).

Zdaniem strony, jeżeli właściciel decyduje się na sprzedaż części posiadanych nieruchomości to samo w sobie nigdy nie może być utożsamiane z prowadzoną działalnością gospodarczą tym bardziej, gdy do takiej sprzedaży dochodzi po kilkunastu latach od dnia zakupu. Trudno w takiej sytuacji mówić o zorganizowanym, ciągłym i ukierunkowanym na zysk działaniu. Ponadto, w przekonaniu wnoszącego skargę, liczba i zakres transakcji sprzedaży, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Strona stwierdziła, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów związanych z tym, iż mamy do czynienia z obrotem gospodarczym nieruchomościami, a nie jak jest w rzeczywistości zarządem majątkiem prywatnym, co powoduje, iż ustalenia decyzji w tym zakresie (tzn. uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą) są całkowicie dowolne, pozbawione podstaw prawnych i faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2015 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, Skarżący w latach 1999 – 2017, nabywał działki gruntu w miejscowościach N., C., K., R. i C., o łącznej powierzchni ponad 200 ha (szczegółowe zestawienie tych działek zostało wskazane w tabelarycznym zestawieniu na str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Działki te nabywał wspólnie z małżonką jak również z M. S. i M. K. Jak ustalono, jedynie działka nr [...] położona w miejscowości N. została wykorzystana na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku i żwiru, działka nr [...] w miejscowości C. została uwzględniona przez stronę w ewidencji środków trwałych, a na działce nr [...] w miejscowości C. założono Dom [...] Seniora. Pozostałe działki gruntu położone w miejscowościach N. oraz C., zostały przez małżonków przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że działki te nie podlegały dalszej odsprzedaży w swym pierwotnym, niezmienionym stanie, ale przed ich zbyciem podlegały podziałowi na mniejsze, kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową. I tak przykładowo wskazać należy za ustaleniami poczynionymi przez organy, że w latach 2014-2017 do Wójta Gminy wpłynęły wnioski o wydanie decyzji zatwierdzających projekty podziałów działek znajdujących się w miejscowości N. Małżonkowie wnosili o wydanie decyzji zatwierdzających podział działki nr [...] na 2 mniejsze działki, nr [...] oraz [...] na 8 mniejszych działek, nr [...] każda na 3 mniejsze działki, nr [...] każda na 2 mniejsze działki, nr [...] na 4 mniejsze działki.

Ponadto małżonkowie wraz z J. R. i G. S. złożyli do Wójta Gminy wniosek o wydanie postanowienia w sprawie podziału nieruchomości nr [...], a następnie po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku przez Wójta Gminy, złożyli wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekty podziału działki. W następstwie tego Wójt Gminy wydał decyzję z dnia 1 czerwca 2009 r. zatwierdzającą podział działki nr [...] na 21 mniejszych działek. W dalszej kolejności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział I Cywilny z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt [...] dokonano zniesienia współwłasności tych działek, w wyniku którego małżonkowie zostali wyłącznymi właścicielami działek o nr: [...] natomiast droga oznaczona jak działka nr [...] pozostała we współwłasności z J. R. oraz G.S. Skarżący pismem z dnia 25 listopada 2014 r. złożył także wniosek o wydanie postanowienia w sprawie podziału nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] w następstwie którego decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. Wójt Gminy wydzielił 4 działki.

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżący wraz z małżonką podjął bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu (np. działki w miejscowości C. o powierzchni 2,9890 ha) na mniejsze działki, atrakcyjne dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia wartości takich gruntów. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze, że do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości przyczyniały się również podejmowane przez Skarżącego starania o uzbrojenie działek gruntu w media. Z informacji uzyskanej od (Gaz) sp. z o.o. wynika, że Skarżący występował z wnioskami o przyłączenia do sieci gazowej działek położonych w miejscowości N. - w 2015 roku działek o nr [...], a w 2017 roku działek o nr [...]. Z kolei B S.A. wskazała, że Skarżący złożył wniosek o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej dla działki nr [...] w miejscowości N.. Z pisma Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. wynika natomiast, że Skarżący zawarł umowę na partycypację w kosztach budowy sieci wodociągowej. Z umowy tej wynika, że dotyczy ona wybudowania sieci wodociągowej w obrębie działek nr [...] w miejscowości C.

Sąd zwrócił także uwagę, że w poszczególnych aktach notarialnych, na podstawie których małżonkowie dokonali sprzedaży działek zawarto zapisy dotyczące ustanowienia służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu, przechodu i przeprowadzenia sieci, przewodów elektrycznych, energetycznych i paliwowych, telekomunikacyjnych, wodociągowych, kanalizacyjnych i innych podobnych urządzeń przesyłowych na rzecz każdoczesnych właścicieli sprzedawanej działki.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez podatnika kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo poprzez dokonywanie podziałów gruntów, uzbrajanie ich w dostęp do mediów (sieci energetycznej, gazowej czy wodnokanalizacyjnej) czy w końcu na ustanawianiu określonych służebności (np. przechodu, przejazdu) na rzecz każdoczesnego właściciela działki. Skarżący wraz z małżonką czynili zatem takie starania, które zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania podatnika i jego małżonki w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 14 lat wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obok wskazywanych sytuacji, o zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechniania informacji o posiadaniu działek na sprzedaż nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, ale docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Z zeznań świadków wynika bowiem, że w przeważającej mierze o możliwości zakupu działek gruntu dowiadywali się od znajomych. O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi bowiem świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

W przekonaniu Sądu fakt, że potencjalni nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek od osób trzecich (a nie bezpośrednio od samego podatnika) nie oznacza, że Skarżący nie wykazywał żadnej aktywności w zakresie informowania o możliwości sprzedaży nabytych przez niego nieruchomości. Za uprawnione należy przyjąć takie założenie, że skoro informacje o sprzedaży docierały do określonego kręgu osób, to Skarżący musiał wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży licznych działek gruntu. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, że działki gruntu sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do potencjalnych nabywców, to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam Skarżący. Zdaniem Sądu, aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postaci bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy nie sposób przyjąć, aby Skarżący zachowywał się w sposób bierny, a nieruchomości "sprzedawały się niejako same", bez podejmowania przez niego jakiejkolwiek aktywności handlowej. Dodać przy tym należy, że dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura obrotu nieruchomościami, umieszczanie szyldów i reklam ogłoszeń. Wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że podatnik podejmował inne działania służące znalezieniu potencjalnych nabywców gruntów nawet, jeśli działania te nie przybrały zinstytucjonalizowanej formy.

W opinii Sądu, niewątpliwie działalności Skarżącego można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2004 roku dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu lub udziałów w nieruchomościach. Szczegółowe zestawienie dokonywanych transakcji zostało przedstawione w tabelarycznym zestawieniu na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że Skarżący wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania Skarżącego, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Z zestawienia tabelarycznego wynika bowiem, że działki gruntu zakupione przez małżonków w latach 1999 – 2017, zostały nabyte za cenę 2.102.127 zł (tabela str. 7-8 decyzji). Natomiast sprzedaż mniejszych działek gruntu, lub udziału w gruncie, dokonywana w latach 2004-2017 przyniosła podatnikowi i jego małżonce przychód w łącznej wysokości 7.320.700 zł (tabela str. 13 decyzji).

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez Skarżącego w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania Skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez Skarżącego w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań mających służyć doprowadzeniu sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność Skarżącego podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na rozwój gospodarstwa rolnego. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez Skarżącego działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Sąd zgodził się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności Skarżącego odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2015 jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne, czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że sprzedane działki gruntu stanowią jedynie część majątku nieruchomego, zakupionego przez Skarżącego i jego małżonkę. Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku Skarżącego), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego i jego małżonki miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, doprowadzanie do działek mediów). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. ubieganie się o zatwierdzenie planu podziału nieruchomości) świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego i jego małżonkę nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Skarżący uczynił więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań Skarżącego i jego małżonki świadczy o tym, że działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, w jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez Skarżącego, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS jest prawidłowe.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Wprawdzie strona wnosząca skargę nie wskazała w wyraźny sposób na to, jakie normy zostały w tej mierze naruszone przez organy podatkowe, niemniej jednak z treści uzasadnienia skargi należy wywieść, że Skarżący kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz stwierdza wyjście poza granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.