Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 594/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Spółka pod firmą M. S.A. (zwana dalej Skarżąca) wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym po 1 czerwca 2005 roku nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że obecnie dokonuje nieodpłatnych przekazań należących do niej towarów, przy czym mają one związek z działalnością handlową i produkcyjną i mają miejsce podczas spotkań biznesowych, kiedy to przedstawiciele spółki wręczają upominki obecnym i przyszłym kontrahentom. W ten sposób Spółka kształtuje i wzmacnia swój pozytywny wizerunek oraz podtrzymuje dobre stosunki handlowe z kontrahentami w celu zwiększenia przychodu. Przekazywanymi prezentami są słodycze, skrzynki okolicznościowe, artykuły galanterii skórzanej, bibeloty dekoracyjne, artykuły piśmiennicze dla klientów. W czasie spotkań biznesowych Spółka przekazuje nieodpłatnie gadżety reklamowe takie jak długopisy, smycze, kubki, zapalniczki, breloczki, miarki, parasole. Część z gadżetów zawiera logo spółki.

Spółka zamierza również dokonywać nieodpłatnych przekazań w następujących sytuacjach :

a. nieodpłatne przekazanie produktów Spółki do punktów handlowych, w celu wykorzystania ich do prezentacji klientom,

b. w ramach programu lojalnościowego dla stałych klientów Spółki,

c. w ramach konkursu czy innych działań marketingowych, których celem ma być maksymalizacja obrotów,

d. nieodpłatne przekazanie jakiegoś urządzenia czy towaru (np. sprzętu elektronicznego), wynikające z obowiązków przyjętych z Spółkę z tytułu umowy i dokonywane w celach reklamowych

e. nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z ilością sprzedanego towaru tzn. w wypadku sprzedaży określonej liczby towarów podmiot organizujący sprzedaż (sklep lub konkretny handlowiec) otrzyma nieodpłatnie jako nagrodę np. egzemplarz sprzedawanego towaru

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie towarów w sytuacjach opisanych powyżej nie podlega opodatkowani podatkiem VAT, gdyż dla opodatkowania muszą być łącznie spełnione następujące warunki : brak związku pomiędzy celem nieodpłatnego przekazania towarów a prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem czy nieodpłatną usługą. W ocenie Spółki, w jej przypadku spełniony jest jedynie drugi z przytoczonych warunków : prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi, w konsekwencji, Spółka nie powinna dokonywać opodatkowania przekazanych towarów z uwagi na fakt, że towary te zostały przekazane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

2. Interpretacją z dnia [...] stycznia 2009 roku (w treści interpretacji podano błędnie datę 16 stycznia 2008 roku) powyższe stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Minister wskazał, że skoro art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Z z 2004 roku nr 54 poz. 535 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT) zawiera wyłączenie zawiązane z prowadzoną działalnością z ust. 2, to prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Minister przyjął więc, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniające warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

W interpretacji wskazano również, że ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2. ustawy o VAT, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej budzi pewne wątpliwości, nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek — niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust:3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie. z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Minister Finanów odwołał się do art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), oraz do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, i wskazał, że ich analiza pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza jak i do celów tej działalności, przy czym brzmienie tych przepisów zgodne jest z polską ustawą o VAT.

Dodatkowo wskazano, że przy interpretacji art. 7 ustęp 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem) lecz z punktu widzenie funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu czy też sprzedaży premiowej). W ocenie organu, te okoliczności wskazują, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związane lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Podsumowując organ wskazał, że gdy Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego) które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jako dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem, że towary te nie wypełnią definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ustęp 4 i 7 ww ustawy.

3. Pismem z dnia 26 stycznia 2009 roku, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe i zmianę interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 roku. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że przywoływany przez organ ustęp 3 art. 7 ustawy o VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu bez względu na cel tego przekazania. Inne rozumienie powyższego ustępu oznaczałoby, że znajdujące się w treści w art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT zastrzeżenie :" przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" byłoby nieracjonalne.

Odnosząc się do zawartego w interpretacji stwierdzenia, że wykładnia art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT jest zgodna z wykładnią wspólnotową, Skarżąca przywołała obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 600/07 Lex 371671. z których wynika, że w sytuacji w której obowiązki wynikające z dyrektywy nie zostały lub też zostały niewłaściwe określone w przepisach krajowego porządku prawnego, organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

5. W dniu 3 marca 2009 roku Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2009 roku zarzucają jej naruszenie prawa materialnego to jest art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, to jest art. 14c ustawy ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżąca powołała się na zmianę brzmienia art. 7 ustęp 7 ustawy o VAT wprowadzoną z dniem 1 czerwca 2007 rok, która w jej ocenie spowodowała, że nie ma już podstaw aby kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ustąp 2 ustawy o VAT, oraz wskazała, że z przepisu tego bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem przekazywanych towarów. Natomiast przepis art. 7 ustęp 3 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dodatkowo Skarżąca zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji, zgodnie z którym celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towarów jest zaspokojenie potrzeb konsumenckich osoby trzeciej i wskazała że w tym przypadku, celem zaspokojenia potrzeb konsumenckich realizowany jest w związku z rozwojem działalności spółki, a w konsekwencji występuje związek z prowadzoną działalnością Skarżącej.

6. W odpowiedzi na skargę organ przedstawił dotychczasowy tok postępowania, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał również, że Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 roku. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy, literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.). Mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, który nie bez przyczyny powiązał art. 7 ust. 3 z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało brawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznanie za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego do nieodpłatnej przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14c par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że uzasadnienie zawarte zarówno w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczegółowe i wyczerpujące, zaś interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że odróżniając cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem zaznaczył, że generalnie celem wydania towaru jest przysporzenie na rzecz osoby trzeciej a nie zużycie na potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji z zakresu prawa podatkowego (art. 3 par. 2 pkt 4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ustawą p.p.s.a.). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na interpretację indywidualną, zaskarżona interpretacja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem.

Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego.

8. Sąd nie podziela postawionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art.,. 14 c ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w treści interpretacji do przywoływanych przez Skarżącą wyroków Sądów Administracyjnych. Sąd wskazuje, że organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 14c poprzez uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji, przytoczenie przepisów prawa w tym prawa europejskiego oraz ich wykładnię. Kwestia, czy owa wykładnia przeprowadzona została w sposób prawidłowy czy też nie, należy już do oceny merytorycznej poprawności interpretacji.

9. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznaje go za uzasadniony.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 ustawy o VAT pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą :

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w ustawie poprzez m.in. nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

10. Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn.,akt I FPS 6/08 zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

11. Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania, określony jest jedynie w ustępie 2 artykułu , w jego części wstępnej, precyzującym tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

12. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

13. Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

14. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

15. Odnieść się wreszcie należy wprowadzonego przez Ministra Finansów rozróżnienia pomiędzy celem przekazania towarów a jego związkiem z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, na skutek nieprawidłowego ustalenia treści normy prawnej i przyjęcia, że tylko nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ustęp 3, 4 i 7 ustawy o VAT nie podlega opodatkowani podatkiem VAT, nie ustosunkował się w ogóle do kwestii, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą może być uznany za wypełniający hipotezę normy z art. 7 ustęp 2 ustawy, to jest czy opisywane przez Skarżącą czynności nieodpłatnego przekazania towarów mogą być uznane za pozostające w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, czyli czy mogą zostać uznane za przekazanie na cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Sąd podziela w tym miejscu podgląd wyrażony przez Ministra Finansów, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów związane z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu czy też sprzedaży premiowanej jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i wskazuje, że tego typu przekazanie winno być uznane za przekazanie na cele związane z prowadzonym przez dany podmiot przedsiębiorstwem. Przy tego typu przekazaniu nie ma znaczenia, "pierwotny cel" przekazania towaru jakim jest w ocenie Ministra Finansów zaspokojenie potrzeb konsumpcyjnych osoby trzeciej.

Ujmując kwestię związku przekazania towarów z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w sposób bardziej ogólny wskazać należy, że związek pomiędzy przekazaniem towarów a funkcjonowaniem przedsiębiorstwa występuje również w przypadku podejmowania działań mających na celu poprawę sytuacji przedsiębiorstwa i rozwój jego działalności, w tym w szczególności w przypadku przekazania towarów mającego na celu kształtowanie korzystnego wizerunku przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów lub dystrybutorów produktów i usług oferowanych przez przedsiębiorstwo, zwiększenie sprzedaży a w konsekwencji osiąganych zysków czy też związanie potencjalnego odbiorcy towarów z firmą.

Oznacza to, że wino tego typu przekazanie towarów powinno być potraktowane jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przez dany podmiot przedsiębiorstwem, w rozumieniu art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT.

17. W konsekwencji, Minister Finansów wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego w tym do dokonania oceny czy czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji mogą być uznane za pozostające w związku z celem przedsiębiorstwa Skarżącej.

18. Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 par. 2 tej ustawy.