Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1265/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 133, art. 141, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 2, 4, art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 10, 11, art. 2 ust. 1 pkt 15, art. 41 ust. 1 pk 1, ar. 85 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1332/13 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA lub Sąd) wyrokiem z 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1332/13 oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2012 r.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor IC, po rozpatrzeniu odwołania spółki, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2013 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2012 r. w wysokości 3.936 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powodem wydania decyzji przez Naczelnika UC były ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, z których wynika, że w październiku 2012 r. powstały ubytki gazu o kodach CN 27111294, 27111297, 27111397, 27111400, 27111900, wysłanego przez spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu, skutkujące powstaniem u niej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor IC stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy stanowi ubytek wyrobów akcyzowych, podlegający opodatkowaniu akcyzą, różnica pomiędzy określoną w dokumencie e-Ad ilością wyrobów akcyzowych, a ilością wyrobów akcyzowych odebraną przez odbiorcę, w sytuacji, gdy zarejestrowany wysyłający niebędący importerem wyrobów akcyzowych wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowane wyroby akcyzowe z miejsca importu w ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor IC podał, że wyroby będące przedmiotem wysyłki stanowią podgrupę CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, które zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi, podlegającymi regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Spółka 13 stycznia 2011 r. uzyskała zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uzyskała numer akcyzowy [...]. Następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w październiku 2012 r. dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych tj. gazu przyporządkowanego do kodu CN 27111294, 27111297, 27111397, 27111400, 27111900 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu.

Dyrektor IC wyjaśnił, że czynności opodatkowane, których przedmiotem są importowane wyroby akcyzowe, ustawodawca podzielił na import wyrobów akcyzowych tj. dopuszczenie do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego oraz na wysyłkę wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po dokonaniu odprawy celnej w miejscu importu przez zarejestrowanego wysyłającego, który nie był importerem tych wyrobów. W rezultacie import, rozumiany jako dopuszczenie do obrotu wyrobów akcyzowych przez importera, jest jedną czynnością opodatkowaną, a wysyłka importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego - drugą czynnością opodatkowaną akcyzą. Warunkiem objęcia importowanego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest najpierw dopuszczenie tego towaru do obrotu, a więc zakończenie procedury celnej, a następnie dokonanie wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektor IC nie zgodził się ze spółką, że miejscem importu jest miejsce, w którym dokonywany jest pomiar towaru w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego. Z dokumentów e-Ad, sporządzonych przez spółkę, na podstawie których przemieszczano wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika, że spółka dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu do składu podatkowego. Wysyłkę przedmiotowego towaru z miejsca importu potwierdzają także zapisy znajdujące się w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego".

Dyrektor IC zaznaczył, że z chwilą otrzymania przez stronę raportu odbioru - w części objętej potwierdzeniem nie powstanie zobowiązanie podatkowe i wygaśnie obowiązek podatkowy ciążący na stronie z tytułu wysłania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanego gazu z miejsca importu. Obowiązek podatkowy wygaśnie zatem wobec tej części wyrobów akcyzowych wysłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez podmiot odbierający. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie ilość gazu wskazana w dokumentach e-Ad, nieobjęta potwierdzeniem odbioru stanowi ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor IC podkreślił, że czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie, a czym innym ubytki w znaczeniu faktycznym, czyli rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych. Nie każda faktyczna strata wyrobów akcyzowych stanowi "ubytek" wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy. W sprawie ilość wyrobów akcyzowych wysłanych przez spółkę z miejsca importu niepotwierdzona przez odbiorcę stanowi ubytek wyrobów akcyzowych. Niezależnie od tego, z ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych wynika, że ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy. Dlatego też bez znaczenia jest, że właściwości przemieszczanego gazu, które mogły powodować zmiany jego ilości, stanowią okoliczność wyłączającą opodatkowanie akcyzą ubytków gazu.

Dyrektor IC uznał, że Naczelnik UC prawidłowo ustalił, że w październiku 2012 r. powstały ubytki gazu w ilości 5664 kg wysłanego przez spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu do składu podatkowego, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji skargę spółki na decyzję Dyrektora IC oddalił.

Sąd przypomniał, że spółka w październiku 2012 r. dokonała wysyłki gazu o określonych kodach z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy ubytkiem wyrobów akcyzowych podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy ilością tych wyrobów wynikająca ze stosownych dokumentów, a ilością wyrobów odebranych przez odbiorcę i potwierdzoną w stosownym dokumencie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 28 załącznika nr 1 do u.p.a. wymieniono wyroby stanowiące podpozycję CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Według art. 2 ust. 1 pkt 14a u.p.a., zarejestrowany wysyłający to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka w październiku 2012 r. dokonała wysyłki importowanego gazu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Za miejsce importu uznaje się miejsce, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 2 ust. 1 pkt 25 u.p.a.).

Wysyłkę gazu z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego potwierdzają zapisy znajdujące się na sporządzonych przez spółkę dokumentach e-Ad. Ponadto fakt wysyłki wyrobów akcyzowych z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy potwierdzają zapisy znajdujące się w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego". Z dokumentów tych wynika, że miejscem importu był Oddział Celny w Małaszewiczach i z tego miejsca spółka dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych.

Sąd zaznaczył, że kwestią sporną w sprawie są okoliczności związane z opodatkowaniem ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Sąd zwrócił uwagę, że odbiorca w raportach odbioru nie potwierdził otrzymania gazu o określonych kodach CN w ilości 5664 kg wysłanego z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia z poboru akcyzy przez spółkę i odebranego w październiku 2012 r. w składzie podatkowym o numerze akcyzowym [...].

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że ta ilość nieodebranego gazu stanowi ubytek, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnikiem tego podatku jest spółka.

Odnosząc się do stanowiska spółki, w którym dokonuje ona wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowy w świetle prawa wspólnotowego, Sąd nie zgodził się, że taka wykładnia prowadzi do wniosku, że należy zwalniać od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków. Sąd powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/10, w którym wskazano, że w obecnym stanie prawnym brak jest przy wystąpieniu "nadmiernych" ubytków wykraczających poza normy określone w polskich przepisach stosowanych w ramach stosownych zezwoleń właściwego organu podatkowego możliwości wykazywania środkami dowodowymi wartości "innych" nadmiernych ubytków w momencie ich stwierdzenia. Regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w dyrektywie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W wyroku tym WSA podał również, że stosownie do art. 30 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia, ale wskazał przy tym, że ścisłe oddzielenie stanów faktycznych stanowiących przypadki siły wyższej od tych, które stanowią zdarzenie losowe jest w praktyce trudne, o ile w ogóle możliwe.

Sąd stwierdził zatem, że organ słusznie wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie zwolnieniu od akcyzy mogą podlegać tylko ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.

Konkludując Sąd stwierdził, że ilość gazu określona we wskazanych powyżej dokumentach, nieobjęta potwierdzeniem odbioru i niekorzystająca ze zwolnienia, o którym mowa wyżej - podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organy przeprowadziły wszelkie konieczne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go stosownie do zasady swobodniej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Spółka (reprezentowana przez adwokata), skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a. poprzez jej błędną interpretacją i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że różnice rachunkowe wynikające z dokumentów spółki stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia, w szczególności poprzez uznanie, że organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy zaś u skarżącej wystąpiły straty (ubytki) na terenie Wspólnoty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie II skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które mają polegać na przyjęciu błędnego stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia, w szczególności poprzez uznanie, że organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy zaś u skarżącej wystąpiły straty (ubytki) na terenie Wspólnoty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że kasator nie precyzuje bliżej, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani jej uzasadnieniu dlaczego wiąże przyjęcie przez WSA stanu faktycznego w sprawie z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z powyższym przepisem – sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. Nadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 317 - 318).

WSA nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ wydał wyrok na podstawie całości akt sprawy. Kasator zaś – tak jak zauważono wyżej – nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd I instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie WSA obejmuje granice sprawy ujętej całościowo.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej regulacji wskazać należy, że zarzut taki może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie, lub gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć sporządzone zostało w sposób syntetyczny, to jednak w pełni umożliwiające kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uzasadnił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób logiczny i spójny z powołaniem się na właściwe podstawy prawne, w tym m.in. na art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a. Wyraził też zapatrywanie co do spełnienia przesłanek do zastosowania w tej sprawie wymienionych przepisów prawa. Wbrew zarzutom kasatora przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, umożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym WSA prawidłowo pominął potrzebę prowadzenia ustaleń i postępowania dowodowego przez organy podatkowe w zakresie ewentualnych strat (ubytków) wyrobów akcyzowych, które miały miejsce – jak twierdzi kasator – poza terytorium Wspólnoty. Decydujące bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy – na podstawie norm prawa materialnego, o których mowa niżej – było ustalenia dotyczące przebiegu wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych tj. gazu przyporządkowanego do kodu CN 2711 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu do miejsca odbioru (składu podatkowego).

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania wymienionych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, które były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy zaprezentowany w decyzji Dyrektora IC był prawidłowy.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty sformułowane w punkcie I skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a. poprzez jej błędną interpretacją i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co miało doprowadzić do błędnego przyjęcia, że różnice rachunkowe wynikające z dokumentów spółki stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do powyższych zarzutów konieczne jest uprzednie przedstawianie warunków dotyczących stosowania procedury zawieszenia akcyzy, z którą związane było powstania ubytków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 28 załącznika nr 1 do u.p.a. wymieniono wyroby stanowiące podpozycję CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przepis art. 2 pkt 12 u.p.a. definiuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy, przez którą należy rozumieć procedurę stosowaną m.in. podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, pod warunkiem spełnienia ściśle określonych wymogów.

Spółka dokonywała wysyłki importowanego wyrobu akcyzowego, mając status podmiotu wysyłającego, który został zdefiniowany na potrzeby podatku akcyzowego w art. 2 pkt 14a u.p.a. W myśl tej ustawowej definicji podmiotem wysyłającym jest podmiot uprawniony (na podstawie zezwolenia) do wysyłania importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 25 u.p.a., miejscem importu jest miejsce inne niż skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Z kolei art. 40 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 10 i 11 u.p.a. stanowią, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie do sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych, importowanych i dopuszczonych do obrotu, przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju bądź na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga sporządzenia dokumentu e-AD, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 15 u.p.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest posługiwanie się dokumentem e-AD.

W przedstawionym stanie prawnym nie istnieją więc uzasadnione wątpliwości co do tego, że treść dokumentu e-AD stanowi podstawę przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do treści tego dokumentu i prawidłowo przyjął, że organy podatkowe na jego podstawie ustaliły, że spółka, jako wysyłający, przemieszczała wyrób akcyzowy z miejsca importu na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 15 i 25 u.p.a.). Skoro zaś dokument e-AD stanowi podstawę do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jego treść określa przesłanki faktyczne istotne dla zastosowania tej procedury. Spółka, stosując dla potrzeb tej procedury dokument e-AD, nie może następnie zasadnie twierdzić, że wpisane przez nią dane w tym dokumencie były nieprawidłowe i żądać od organu ustalania jak miało być w rzeczywistości. Tok rozumowania przyjęty przez spółkę pozostaje w oderwaniu od obowiązującego stanu prawnego, dotyczącego rozważanej procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku wysyłania importowanego wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego wysyłającego.

Powyższe wyjaśnienie było niezbędne przed przejściem do zasadniczej kwestii, tj. samego wystąpienia ubytków oraz zakresu zwolnienia od akcyzy zaistniałych ubytków.

Z przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego wynikało, że wystąpiła różnica w ilości wyrobu akcyzowego wysyłanego na podstawie dokumentu e-AD przez spółkę, a ilością tego wyrobu podaną w raporcie odbioru. Raportem odbioru jest raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone (art. 2 ust. 1 pkt 27 u.p.a.).

Zdaniem kasatora, ustalona przez organ różnica w ilości wyrobu akcyzowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bo mamy do czynienia bądź z naturalnym ubytkiem, wynikającym z właściwości fizykochemicznych przemieszczanego wyrobu, zwolnionym od akcyzy, bądź wystąpił jedynie błąd w dokumentach i organ powinien był sprawdzić rzeczywiste ilości wyrobu akcyzowego importowane, wysyłane. W przekonaniu spółki, jeśli zaistniały jakiekolwiek ubytki, to jeszcze przed wprowadzeniem importowanego wyrobu akcyzowego na obszar celny UE, a wobec tego opodatkowanie akcyzą rzekomych ubytków nie ma uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty tych wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem, które dotyczą produkcji, a więc nie przemieszczania). Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. pod poz. 21. Jednocześnie, w świetle treści art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a., przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru (art. 2 ust. 1 pkt 27 u.p.a.).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy zarejestrowanego wysyłającego wygasa tylko w odniesieniu do tej ilości wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaka została następnie odebrana na podstawie raportu odbioru. Przy czym stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie e-AD, a odebraną na podstawie raportu odbioru jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Wobec powyższego, Sąd I instancji prawidłowo zajął takiej treści stanowisko, a argumentacja kasatora pozbawiona jest podstawy prawnej. Trzeba przy tym wskazać, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że organ przyjął do opodatkowania akcyzą różnicę w ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego tylko w tej części, która przewyższała poziom dopuszczalnych ubytków, wynikający ze znajdującej się w aktach podatkowych sprawy decyzji organu z 23 lutego 2012 r. o normach dopuszczalnych ubytków, wydanej na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tak więc ubytki w ilości wyrobu akcyzowego, zaistniałe w trakcie jego przemieszczania przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. różnica między ilością importowanego wyrobu akcyzowego wysyłaną na podstawie dokumentu e-AD a odebraną zgodnie z raportem odbioru), nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, oczekiwanemu przez kasatora. Takie zwolnienie nie ma podstawy prawnej. Podkreślić należy, że po to do systemu prawa została wprowadzona instytucja ustalania przez organ norm dopuszczalnych ubytków, by w sposób kontrolowany wyznaczać poziom faktycznych ubytków, który należy uznać za uzasadniony obiektywnym stanem rzeczy i który podlega zwolnieniu od akcyzy. Decyzja taka stanowi pewną ochroną podatnika przed stratami jakie zachodzą podczas przemieszczania tych wyrobów akcyzowych. Tylko bowiem wielkość określonych w tej decyzji ubytków nie podlega opodatkowaniu, a więc ponadnormatywne ubytki, gdy nie wynikają z siły wyższej lub zdarzeń losowych (art. 30 ust. 5 u.p.a.), podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosował właściwie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 u.p.a. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione.

Na końcu należy się odnieść do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu, a dotyczącej rzekomej sprzeczności unormowań ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym w zakresie zwolnienia od opodatkowania ubytków. Sąd I instancji w tym zakresie trafnie powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/10, który uprawomocnił się po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 419/13. W orzeczeniach tych trafnie wywiedziono, że zapisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE są jednoznaczne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków w części przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków. Prawodawca unijny dał w art. 7 ust. 5 tej dyrektywy bardzo dużą swobodę dla ustawodawcy krajowego. Zgodnie z tym przepisem, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z kolei art. 7 ust. 4 definiuje owe straty jako całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

W kontekście powyższych regulacji unijnych niewątpliwie krajowe przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3, należy uznać za zgodne z przepisami wymienionej dyrektywy. Z treści art. 7 ust. 4 i art. 37 dyrektywy nie wynika, by przepisy prawa unijnego nakazywały zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego. Regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował więc stanowisko prawne, zgodnie z którym art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 118, obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r., nie zostały naruszone przez ustawodawcę krajowego, poprzez wprowadzenie do porządku prawnego art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.