Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 570/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art art 20 ust 1 i 3 , art 30 ust 1 opkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 122, art 187 §1, art 191
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
article: art 134§1, art 145 §1 pkt 1 lit a i lit. c , art 152 , art 200, art 205§4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...]. uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia

[...]r. Nr [...] i ustalił Pani [...]zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...]r. ustalił Pani [...]podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ w wydanej decyzji stwierdził, że Pan [...] i Jego żona, Pani [...], ponieśli w 2002 roku wydatki na kwotę [...], natomiast wysokość uzyskanych przez Nich w tym roku dochodów

z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...]zł. W ocenie organu, małżonkowie [...]dysponowali zatem środkami w kwocie [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002 roku, które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych.

Wskazano, że wydatki poniesiono na:

* uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej przez Pana [...]pozarolniczej działalności gospodarczej, gdzie koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszone o odpisy amortyzacyjne osiągnęły wysokość [...]zł,

* ZUS i FP oraz składki zdrowotne Pana [...]w kwocie

[...]zł,

* udokumentowane przez małżonków [...] "faktycznie poniesione wydatki mieszkaniowe" na kwotę [...]zł,

* zakup przyczepy ciężarowej marki [...]w cenie brutto [...] (zwrot podatku VAT podatnik otrzymał w dniu [...]r.),

* zakup samochodu ciężarowego [...]w cenie brutto [...] (zwrot podatku VAT podatnik otrzymał [...]r.),

modernizację środków trwałych w wysokości [...]zł,

* niezaewidencjonowane przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów poniesione wydatki, które nie podwyższyły wartości początkowej środka trwałego w kwocie [...]zł,

* podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2002r. zapłacony w wysokości [...]zł,

* zaliczkę pobraną przez płatnika i odprowadzoną do urzędu skarbowego na podatek dochodowy Pani [...] (PIT-40) w kwocie [...]zł,

* składki zdrowotne Pani [...]wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36

w kwocie [...]zł,

* zaliczkę pobraną przez płatnika i odprowadzoną do urzędu skarbowego na podatek dochodowy wg PIT-11A Pana [...]z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł,

* utrzymanie rodziny, zgodnie z oświadczeniem Podatników, uznane przez organ skarbowy w wysokości [...]zł,

* spłatę kredytu zaciągniętego w dniu [...]r. w [...]. w wysokości [...]EURO, tj. [...] zł (odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów),

* środki pieniężne zgromadzone na dzień [...]r. na rachunku bankowym Pana [...]według zaświadczenia Banku P[...]z dnia [...]r. w kwocie [...]zł.

Źródłami przychodów zaś Państwa [...]były:

* przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana [...] zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w wysokości [...]zł,

* przychody z innych źródeł wykazane w zeznaniu PIT-36 Pana [...]w kwocie [...]zł,

* przychód z emerytury - renty Pani [...]wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 w kwocie [...]zł,

* zwrot podatku dochodowego wynikający z rozliczenia rocznego PIT-36 otrzymany w kwocie [...]zł,

* środki pieniężne zgromadzone na dzień [...]r. na rachunku bankowym

w Banku [...] zgodnie z zaświadczeniem z dnia

[...]r. w kwocie [...]zł.

Pan [...} wskazał ponadto w oświadczeniu o wysokości

i źródłach uzyskanych w 2002 r. przychodów z dnia [...]r., że przed rokiem 2002 dokonał wspólnie z żoną sprzedaży gospodarstwa rolnego i sprzętu rolniczego o pow. [...]ha na łączną sumą [...],-PLN, na którą posiada dokumentacją (akty notarialne, umowy kupna-sprzedaży). Uzyskał także dochód w wysokości [...]złotych, na które nie posiadał dokumentacji, z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego. Do dnia sprzedaży gospodarstwa hodował trzodę chlewną, co dawało roczny dochód ok. [...]PLN (sprzedaż ok. 100 szt. trzody rocznie). Wyjaśnił jednocześnie, składając oświadczenie do protokołu, iż na potwierdzenie tych faktów nie posiada żadnych dowodów. Dodatkowo Pan [...]oświadczył, że posiadał oszczędności przechowywane w domu na dzień [...]r., jednakże dokładnej wysokości tej kwoty nie może wskazać, gdyż to Jego żona je przechowywała.

Podatnik ponadto złożył dodatkowe wyjaśnienia w dniu [...]r., z których wynikało, że poniesione w 2002 roku wydatki zostały pokryte dochodami

z prowadzonego przez prawie 20 lat gospodarstwa rolnego o powierzchni około [...]ha. Jednocześnie wyjaśnił, że nie może udokumentować faktu pozyskiwania dochodów z tego, źródła, a tym samym przedstawić dowodów świadczących

o wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów, ponieważ nie gromadził dokumentacji związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Oświadczył jednakże, że oszczędności pozyskane z tego źródła przechowywał w domu. Wskazał przy tym ponownie, iż co roku sprzedawał duże ilości trzody chlewnej a dochód, który osiągał z tej sprzedaży wynosił co roku około [...]złotych po denominacji (choć uprzednio wymienioną wyżej kwotę wskazał w starych złotych - protokół z dnia [...]r.) Pani [...]natomiast do protokółu z dnia [...]r. oświadczyła, że na dzień [...]r. razem z mężem posiadali oszczędności

w banku oraz w domu, jednakże nie jest w stanie wskazać dokładnej kwoty tych oszczędności.

Wobec konieczności zweryfikowania faktów podanych przez Podatników organ podatkowy wezwał małżonków [...]do przedłożenia dowodów oraz do złożenia stosownych wyjaśnień. Uzyskał w dniu [...]r. pisemną odpowiedź Pana [...], który oświadczył, że od 1978 roku prowadził gospodarstwo rolne aż do momentu przekazania go w 1996 roku synowi,

o powierzchni około [...]ha obejmujące gleby klasy II, III, IV, V i VI ze strukturą

prowadzonych przez siebie upraw: około [...]ha żyta, [...]ha pszenżyta, [...]ha pszenicy, [...]ha ziemniaków, z których wraz z żoną osiągał dochód roczny

w wysokości około [...]złotych (po denominacji). Ponadto w gospodarstwie rolnym hodował trzodę chlewną, tj.: około 20 macior, 100 tuczników i "trochę prosiąt", a ze sprzedaży tuczników osiągali rocznie dochód w wysokości około [...]zł (po denominacji). Państwo [...]uzyskiwali również dochody ze sprzedaży prosiąt, jednakże trudno było określić jaką kwotę. Ponadto prowadząc gospodarstwo rolne razem z żoną przez prawie 18 lat osiągali roczne dochody w wysokości około [...]zł ([...]), a łącznie za te lata dochód wyniósł [...]zł ([...]lat). Podatnik składając pisemną odpowiedź argumentował przy tym, że

z dochodu uzyskanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego zaoszczędził niemal całą kwotę, którą następnie wydatkował w 2002 roku, a jak nadmienił prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, z której też osiągał dochody i przeznaczał je na wydatki poniesione w 2002 roku. Wskazał

w związku z tym, że na dzień [...]r. posiadał w gotówce środki pieniężne

w wysokości [...]złotych pochodzące z lat ubiegłych, które przechowywał

w domu w słoiku w szafce kuchennej. Jako dowody potwierdzające posiadanie środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie poniesionych w 2002 roku wydatków Podatnik przedłożył: umowy sprzedaży samochodów, przyczep, silników, kombajnu, ciągnika, rozrzutnika obornika, umowę sprzedaży ziemi o powierzchni ok. [...]ha z dnia [...]r. za sumę [...]złotych (po denominacji [...]zł) potwierdzającą fakt przyjęcia "zaliczki" za sprzedaż ziemi w wysokości [...] zł a także akt notarialny z dnia [...]dokumentujący tą sprzedaż.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w świetle przedstawionych przez Podatników okoliczności sprawy i powołanych na ich poparcie dowodów, powziął wątpliwość, czy małżonkowie w złożonych oświadczeniach bądź wyjaśnieniach,

a także przedłożonych dowodach, powołując się między innymi na fakt posiadania oszczędności z lat ubiegłych, i uzyskanych z dochodów osiągniętych w okresie od 1978 do 1996 roku, tj. 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego, byli w stanie poczynić wskazane oszczędności, przechowując przez tak długi okres czasu, co umożliwiło im wydatkowanie ich dopiero w 2002 roku.

W konsekwencji tego że Podatnicy wykazali, iż roczny dochód

z prowadzonych zasiewów wynosił około [...]zł, co przeliczając przez okres prowadzenia gospodarstwa rolnego daje kwotę [...]zł (po denominacji), natomiast roczny dochód ze sprzedaży 100 tuczników wynosił [...]zł, co za cały okres daje kwotę [...]zł (po denominacji). Zatem łączny dochód wyliczony przez podatników z 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego miał wynosić [...]zł (po denominacji).

Z przedłożonych natomiast przez Strony dowodów dotyczących nabycia gospodarstwa rolnego wynika, że małżonkowie [...]na podstawie aktu notarialnego nr [...]r. nabyli we wsi [...]nieruchomość niezabudowaną o obszarze [...]arów i udział wynoszący części w działce zabudowanej nr [...]za łączną kwotę [...]starych złotych, finansując powyższy zakup z pożyczki zaciągniętej w Banku Spółdzielczym w [...]w wysokości [...]starych złotych. Następnie w dniu [...]r. aktem notarialnym [...] nabyli nieruchomość rolną o powierzchni [...]ha o wartości [...]st. zł, za którą wpłacili [...]zł, natomiast pozostałą część w wysokości [...]st. zł również uiścili z kredytu zaciągniętego w tymże Banku wypłacanym w ciągu 17 lat w ratach półrocznych po [...]st. zł, gdzie pierwsza rata wynosiła [...]st. zł. Tylko za nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...]ha o wartości [...]st. zł nabytą w dniu [...]r. aktem notarialnym [...] podatnicy zapłacili w dniu nabycia.

W tym miejscu organ nadmienił, że wszystkie te nieruchomości

w późniejszym okresie podatnicy zbyli, tj. w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. Nr [...]dwie działki rolne o powierzchni [...]darowali córce i zięciowi, [...]; w dniu [...]r. aktem notarialnym [...]r. nieruchomość rolną o łącznej powierzchni [...]ha oraz udział do 3/4 części nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, oborą stodołą, garażem położonej we wsi [...]darowali synowi [...]; umową z dnia [...]r. sprzedali firmie "[...]" ziemię o powierzchni [...]ha na sumę [...]starych złotych, z której wynika, że podatnik otrzymał w dniu zawarcia umowy zaliczkę w kwocie [...]starych złotych.

W okresach posiadania poszczególnych areałów, jak wskazuje organ podatkowy, tj.:

[...],podawana przez Podatnika jednolita struktura zasiewów oraz uzyskane z tych upraw dochody z 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, nie odpowiadają jednak rzeczywistości. Przedstawiony bowiem przez Podatnika materiał dowodowy wskazuje, iż tylko w latach 1982-1994 Podatnik posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni około [...]ha, tak więc przez okres 12 lat a nie jak wskazywał Podatnik 18 lat. Na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w [...]z dnia [...]r. organ ustalił, że Podatnicy posiadali łącznie [...]ha ziemi i stanowiły w poszczególnych klasach następujące obszary gleb:

[...]Dalej organ pierwszej instancji poddał w wątpliwość możliwość uzyskania wskazanych przez Podatnika dochodów z gospodarstwa.

Dlatego też przyjął dane ustalone na podstawie Roczników Statystycznych GUS i poradników dla rolników oraz literatury fachowej z lat 1978-1996. Przy czym

w swoich wyliczeniach organ nie uwzględnił elementów ryzyka (suszy, ulewy, pożaru, gradobicia), które mogły mieć wpływ na wielkość upraw w prowadzonym gospodarstwie rolnym, w tym również na wielkość osiągniętego przez Podatników dochodu i dla potrzeb postępowania przyjął zasadę stabilnego rynku. Według ostatecznego wyliczenia organu podatkowego dochód za okres prowadzenia gospodarstwa rolnego wyniósł [...]zł

Organ podatkowy poddał również ogólnej analizie dochody z działalności rolniczej wskazując, na fakt trwałej niższej dochodowości rolników w stosunku do średniej dochodowości gospodarstw domowych w Polsce. Zauważył za literaturą, że w tych latach w gospodarstwach chłopskich prowadzony był model gospodarki socjalistycznej. Była to gospodarka nierynkowa, w której brakowało mechanizmu kształtowania ceny przez podaż i popyt, a cena nie wyznaczała poziomu wielkości produkcji danego podmiotu. Przeprowadzona analiza, wskazuje organ, zarówno ze względów obiektywnych jak i subiektywnych nie została ograniczona wyłącznie do możliwości zaspokojenia przez podatnika potrzeb rodziny, ale przewidywała również możliwość zgromadzenia w tym czasie oszczędności. Niestety nie pozwala ona na przyjęcie za wiarygodne, z braku jakichkolwiek dowodów, że posiadane przez podatnika oszczędności w kwocie [...]zł pochodziły z dochodów uzyskanych przez niego z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przedstawione wyliczenia, w związku z twierdzeniami Podatników, iż dochód uzyskany z prowadzonego gospodarstwa wyniósł w ogólnej kwocie [...]zł (po denominacji) oraz, że pieniądze w wysokości [...]zł przechowywał do 2002 roku w domu

("w słoiku"), są abstrakcyjne i nie odpowiadają realiom gospodarczym istniejącym

w tamtym okresie. Ponadto, zdaniem organu, o niewiarygodności twierdzeń podatnika w tym zakresie świadczyć może także i to, iż w 1995 r. nastąpiła wymiana pieniądza i spadek jego siły nabywczej. W przypadku posiadania na dzień [...]r. pieniędzy w domu, pieniądze te można było wymienić w kasach oddziałów okręgowych Narodowego Banku Polskiego oraz w kasach wszystkich banków krajowych prowadzących obsługę kasową, a Podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wymianę starych pieniędzy na nowe, przez co nie uprawdopodobnił nawet faktu posiadania tych oszczędności na dzień [...]r. Ponadto zmiana siły nabywczej pieniądza spowodowała spadek realnej wartości posiadanych przez niego oszczędności, które nie miały już wartości, jaką posiadały przed denominacją. W ocenie organu podatkowego z przeprowadzonej analizy wynika zatem, że Podatnik nie udowodnił, iż posiadał oszczędności w kwocie [...]zł, które miałby uzyskać z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał ponadto, że Podatnicy

w tym samym okresie osiągnęli dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej, który wyniósł [...]) wyliczony w następujący sposób:

* Akt notarialny Rep. [...]r. dotyczący zakupu nieruchomości rolnej zabudowanej o obszarze [...]oraz [...]a o wartości [...] starych złotych. Wartość wyrażona w nowych złotych [...]Akt notarialny Rep. [...]z dnia [...]r. dotyczący zakupu nieruchomości rolnej o obszarze [...]ha o wartości [...]starych złotych. Wartość wyrażona w nowych złotych wynosi [...]

* Akt notarialny Rep. [...]r. dotyczący zakupu nieruchomości rolnej o obszarze [...]ha o wartości [...]starych złotych. Wartość wyrażona w nowych złotych [...]

Ogółem zakup nieruchomości rolnej [...]zł.

• Aktem notarialnym Rep. [...]z dnia [...]r. podpisano umowę sprzedaży nieruchomości rolnej niezabudowanej o łącznej powierzchni [...]ha na wartość [...]

Dodatkowo organ pierwszej instancji poczynił działania służące ustaleniu, czy możliwe było osiągnięcie przez Podatnika w okresie do końca 1994r. dochodów ze sprzedaży środków transportu.

Na podstawie ww. danych organ pierwszej instancji ustalił, iż Podatnik

w badanym okresie poniósł wydatki z tytułu zakupu środków trwałych w kwocie [...]zł. Ponadto stwierdził, iż z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży środków trwałych oraz nieruchomości rolnej wynika, iż Podatnik osiągnął dochód

w kwocie [...]zł. Tym samym dochody osiągnięte w latach, kiedy Podatnik prowadził działalność rolniczą kształtowały się na poziomie [...]zł

Organ pierwszej instancji dokonał także obliczenia dochodu z okresu prowadzonej przez Pana [...]w latach 1995-2001 pozarolniczej działalności gospodarczej

Podsumowując osiągnięte na przestrzeni lat 1978-2001 dochody z źródeł przychodów, tj.: z działalności rolnej, sprzedaży nieruchomości, środków trwałych oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy wskazał, że różnica przychodów nad wydatkami wynosiła w przybliżeniu około [...] Do stanu mienia zgromadzonego w 2002 roku organ przyjął jednakże, z korzyścią dla Podatników, kwotę ".w wysokości [...]zł. która stanowi środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w dniu [...]r. Wskazano również, że Podatnik dokonał dużo więcej zakupów, które zostały uwidocznione

w decyzji, jednakże z powodu braku umów oraz ze względu na odległy czas nabycia rzeczy organ nie miał możliwości ustalenia wyniku ich sprzedaży. Stwierdzono zatem, że małżonkowie Pan [...]w żaden sposób nie udowodnili faktu posiadania jakichkolwiek oszczędności zgromadzonych w domu na dzień [...]które pochodziły z wymienionego źródła przychodów zaś przedstawione przez nich argumenty nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia posiadania oszczędności w gotówce we wskazanej kwocie [...]zł. O fakcie braku oszczędności w gotówce, zdaniem organu, świadczy również i to, że Podatnik bardzo często zaciągał różne kredyty bankowe na dokonywanie zakupów,

np. nieruchomości lub samochodów. Z tego faktu organ wyprowadził wniosek, że skoro Pan [...]musiał zaciągać na ten cel wysoko oprocentowane kredyty, to jego sytuacja majątkowa była na tyle ciężka, iż nie dysponował wolnymi środkami finansowymi, które mógłby przeznaczyć na wskazane zakupy. Okoliczność ta, w ocenie organu, poddaje w wątpliwość podnoszoną przez Podatnika tezę, iż w tym czasie posiadał oszczędności.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy stwierdził więc, że poniesione przez małżonków [...]w 2002 roku wydatki nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, ani też w posiadanych wcześniej ewentualnych zasobach finansowych zgromadzonych przez podatników z oszczędności na dzień [...]r.

W związku z tym, iż jak to ustalono Strona wydatkowała w 2002 roku środki finansowe z mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego

z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub

z dochodów nieopodatkowanych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]ustalił małżonkom wysokość dochodu z tego tytułu za rok 2002.:

Wysokość wydatków poniesionych przez [...]2002 r. [...]. Wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych

i wolnych od opodatkowania [...]zł. Przychody nie znajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych [...]zł

W konsekwencji zaistniałego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]zobowiązanie ustalił na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z zasadą, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ponieważ, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, organ podatkowy ustalił odrębnie dla każdego z małżonków wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art. 8 ust 3 tej ustawy. W związku z tym, iż podatnicy oświadczyli, że istniała między nimi małżeńska wspólność majątkowa, a udział

w wydatkach wynosił 50/50, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok dla Pani [...]następująco [...].

Pani [...] nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], złożyła odwołanie z dnia [...]r. z wnioskiem

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podatniczka wydanej decyzji zarzuciła:

* naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Strona nie posiadała oszczędności w wysokości [...]zł, które przechowywała w domu,

* obrazę art.122 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. t. j. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie dochodów Strony w wartościach wynikających z przeprowadzonej denominacji złotego, które nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej Strony, a także przyjęcie do wyliczeń, iż Strona posiadała gleby klasy piątej, gdy z materiału dowodowego oraz z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Strona posiadała również gleby klasy 3a,3b,4a,4b, jak również poprzez nie podjęcie żadnego postępowania dowodowego związanego z przedstawioną przez Podatników umową sprzedaży z dnia [...]r. zawartą z firmą "[...]", która dokumentowała uzyskanie przez Podatników dochodu w kwocie [...]zł (przed denominacją),

* naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005r. t. j. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie do ustalania dochodów Strony informacji statystycznych bez podania konkretnego źródła takich informacji,

* naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r, t. j. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i poprzez nie uznanie przedłożonych przez Stronę dowodów dokumentujących posiadane źródła przychodów oraz dowolne ustalenia związane z przedstawioną przez organ sytuacją w sektorze rolnym

w latach 1950-1990.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w związku z nasuwającymi się wątpliwościami i uznaniem, że załączone do akt sprawy materiały dowodowe są niewystarczające do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, postanowieniami z dnia [...]. oraz z dnia [...]wydanymi na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok ustalonego Podatnikowi decyzją Nr [...].

Uzupełniony materiał dowodowy przekazany został organowi odwoławczemu, wraz ze zgromadzonymi wcześniej dowodami, pismem z dnia [...].

Strona postępowania, przed wydaniem niniejszej decyzji, korzystając ze swojego uprawnienia wynikającego z przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, złożyła pismem z dnia [...]. swoje uwagi i zastrzeżenia. Do ww. pisma Podatnik dołączył uzyskane we własnym zakresie, oświadczenia osób zatrudnionych w okresie, kiedy Strona realizowała usługi na rzecz Nadleśnictwa [...], Nadleśnictwa [...]i Nadleśnictwa [...], wnosząc o włączenie tych dowodów do akt prowadzonego postępowania.

W celu wyjaśnienia podnoszonej przez Panią [...]kwestii, zawartej w oświadczeniach przedstawionych tutejszemu organowi, dotyczących potwierdzenia przez emerytowanych: głównych księgowych w Nadleśnictwach [...]i [...]oraz zastępcy Nadleśniczego w [...], uzyskiwania przez małżonka dochodów z tytułu świadczenia usług leśnych w zakresie wywozu drewna z lasu do [...]Zakładów Papierniczych w [...]oraz do Zespołu Składnic Lasów Państwowych w [...]. w latach 1974-1985 (po tym bowiem roku płatności usługi rozliczane były bezpośrednio przez odbiorców drewna), organ skierował do Strony wezwanie z dnia [...]r. o przedstawienie z tych instytucji wysokości osiąganych z tego tytułu przychodów. Strona postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu, pismem z dnia [...]poinformowała, " iż pomimo wszelkich starań podatnik nie uzyskał zaświadczeń o szczegółowych dochodach uzyskanych z tego tytułu ". Na potwierdzenie powołanej przez siebie okoliczności wniosła o przesłuchanie: Pani [...]z Nadleśnictwa [...], Pana [...] - byłego pracownika Nadleśnictwa [...]oraz Pana [...]- byłego pracownika Nadleśnictwa [...].

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...]pismem z dnia [...]. zwrócił się do Nadleśnictwa w [...]z prośbą o udzielenie niezbędnych informacji mających na celu prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy Pana [...], a określających wysokość uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu świadczenia na rzecz Nadleśnictwa usług leśnych w zakresie wywozu drewna z lasu do [...]Zakładów Papierniczych w [...]oraz do Zespołu Składnic Lasów Państwowych [...]. Nadleśniczy z Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w [...]Nadleśnictwo [...]pismem z dnia [...]r. udzielił wyjaśnień, że jednostka nie posiada dokumentów, na podstawie których mogłaby udzielić informacji, o wysokości osiągniętych dochodów przez Pana [...] w wymienionym okresie

z tytułu świadczonych usług leśnych .

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]po rozpatrzeniu wniosku Pana [...] o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Z uwagi na to, iż w aktach pierwszoinstancyjnych brakowało m.in. zeznań podatkowych oraz deklaracji VAT -7 za okres 1995-2001r., organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Skarbowego w [...]o przesłanie ich kserokopii, wskazując przy tym na konieczność sporządzenia również wydruku z podsystemu Kontrola Poltaxu oraz rejestru wymiaru doraźnego. Ponadto poprosił o przesłanie roczników statystycznych, na podstawie których została dokonana analiza działalności rolniczej prowadzonej przez Podatników. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]przesłał żądane informacje.

Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

wystąpił do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników zatrudnionych w sektorze związanym z transportem. Urząd Statystyczny pismami z dnia [...]. udzielił żądnych informacji. Ponadto tut. organ wezwał Podatnika do wskazania wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od 1995r. do 2001r. oraz wyjaśnienia kwestii związanej z zakupem w dniu [...] samochodu ciężarowego marki [...]. Podatnik zobowiązał się wyjaśnić te kwestie do dnia [...].

Przed wydaniem niniejszej decyzji zawiadomiono pełnomocnika Strony - Pana T.Z. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]w tak ustalonym stanie faktycznym po rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając stan prawny, wyjaśnił podstawy prawne dotyczące ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wskazał na ciężar dowodowy w tego rodzaju sprawach. Wskazał także, że istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy możliwe było zgromadzenie przez Podatników - mającej posłużyć do pokrycia stwierdzonej w roku 2002 nadwyżki wydatków - przechowywanej w domu gotówki

w kwocie [...]zł. z wskazanych przez Podatników, źródeł przychodów:

prowadzona na przestrzeni prawie 20 lat działalność rolnicza,

2) przychód ze sprzedaży ziemi o powierzchni około [...]ha na sumę [...]starych złotych zgodnie z umową zawartą z firmą "[...]",

3) zapłata za usługi wywozu drewna z lasu na rzecz Nadleśnictw w [...]dochody uzyskane z wynajmu do prac rolnych posiadanego przed 1996 rokiem kombajnu [...],

4) prowadzona od 1995r. działalność gospodarcza w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalistycznymi.

Omawiając kwestię oszczędności zgromadzonych przez Podatników w gotówce

w domu organ przeanalizował wyjaśnienia podatników wskazał na rozbieżności

w zeznaniach małżonków [...].

Organ szczegółowo omówił także powołane przez Stronę źródła gromadzenia oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadniczym źródłem finansowania wskazywanym przez Podatnika jako podstawa zgromadzenia mienia pokrywającego wydatki poniesione przez małżonków w 2002 roku są dochody uzyskane w wyniku prowadzonego przez Państwa w okresie prawie 20 lat gospodarstwa rolnego o powierzchni około [...]ha. Organ zauważył, iż Pan [...] w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (a następnie toczącego się przed organem drugiej instancji) nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wysokość osiąganych przez Niego z tego tytułu dochodów. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jedynie stwierdził, iż z tytułu sprzedaży dużej ilości trzody chlewnej (100 szt.) uzyskiwał rocznie dochód w wysokości [...]zł (po denominacji), z kolei z upraw żyta

(ok. [...]ha), pszenicy (ok. [...]ha), pszenżyta (ok. [...]ha) i ziemniaków (ok. [...]ha)

w wysokości [...]zł rocznie, co w sumie dało -roczny dochód w wysokości około [...]zł. W związku z ogólnikowym charakterem wyjaśnień Strony dotyczących poruszanego zagadnienia organ prowadzący postępowanie podatkowe w pierwszej instancji podjął decyzję o przesłuchaniu Pana [...]. Zgodnie

z zapisem dokonanym w "Protokole przesłuchania świadka" z dnia [...].

w rubryce: "Przesłuchany w charakterze świadka zeznał:" "Po pouczeniu podatnika o odpowiedzialności karnej Pan [...]odmówił zeznań w charakterze świadka, stwierdzając, że wniesione dowody do postępowania podatkowego są wiarygodne i potwierdzające aż do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy". W świetle zaistniałych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]przystąpił zatem do wyjaśnienia brakujących informacji mających rozstrzygnąć ewentualność uzyskania przez Państwa [...]dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwiających ich zaoszczędzenie aż do 2002 roku. Zwrócono się więc do Starostwa Powiatowego w [...]o przedstawienie informacji, jakie nieruchomości rolne posiadali Państwo [...]. Po ich uzyskaniu, na podstawie przedstawionych wielkości areałów, dokonano wyliczeń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle bardzo skąpych informacji przedstawionych przez Stronę postępowania wobec tak obszernego zagadnienia jakim jest produkcja rolna słusznym było odniesienie się przez organ podatkowy do wskaźników Głównego Urzędu Statystycznego. Trudno bowiem przyjąć, że Podatnik od 1978 roku do 1996 roku, to jest przez prawie 18 lat, uzyskiwał corocznie dochody w wysokości około [...]), sam bowiem wypowiedział się o nich w piśmie z dnia [...]r., że "są to kwoty, które pobieżnie pamiętam. Doświadczenie życiowe organu podatkowego zaś podpowiada, że było to niemożliwe, gdyż Polska w tym okresie przeszła olbrzymie przemiany, od ustrojowych i społecznych aż po ekonomiczne, w tym do denominacji pieniądza włącznie, dlatego też przychodów osiąganych w roku 1978 nie można porównać z przychodami 1996 roku, co dotyczy również kosztów,

a tym bardziej cen.

Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji poddając pod wątpliwość możliwość osiągnięcia wskazanego wyżej przez Podatników dochodu

w wysokości ok. [...]rocznie, jak również sposób jego wyliczenia ([...]), a przez 18 lat [...]zł, w ocenie tutejszego organu, słusznie doprowadził do znalezienia niezależnych informacji źródłowych umożliwiających jego wyliczenie. Odszukano je w organie jakim jest urząd statystyczny powołany w celu zbierania, analizowania i przedstawiania danych z większości zagadnień życia: społecznego, gospodarczego, kulturalnego i wielu innych, w tym rolniczego, prezentowanych corocznie za poprzedni rok, a ogłaszanych w Rocznikach Statystycznych.

Podważono składane przez rolników zeznania, którzy zostali przesłuchani

w charakterze świadków na wniosek odwołującego. Odpowiadając zatem na zarzuty Strony organ odwołał się do wyjaśnień dokonanych przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...]. Wskazano w nim, że ustalając dochody z poszczególnych upraw kierowano się przede wszystkim rachunkiem ekonomicznym sprzyjającym Podatnikowi, takim jak: ceny sprzedaży, a przede wszystkim niski procent zaangażowania kosztów, a także rodzaje gleby. Ustalając dochody z uprawy pszenicy przyjęto do wyliczenia klasę gleby III-IV, natomiast ustalając dochody z uprawy ziemniaków lub żyta przyjęto klasę V. Taki sposób postępowania znajduje swoje uzasadnienie w praktyce gospodarczej i zasadach prawidłowej gospodarki rolnej, z uwagi na fakt, iż każdy rodzaj zboża ma swoje wymagania (gleby, nawożenia itp.). Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczając dochody z upraw rolnych nie uwzględnił:

* roku 1978, ponieważ Podatnik wszedł w posiadanie gruntów rolnych w dniu [...]r. Z aktu notarialnego Rep. [...]nie wynikało, iż grunty rolne były zasiane. Grunty rolne Podatnicy zakupili od Banku Spółdzielczego w [...], co dodatkowo przemawiało za tym, że na zakupionych przez Podatników gruntach nie była prowadzona jakakolwiek gospodarka rolna, a Podatnicy musieli ponieść koszty związane z uprawą gruntów rolnych i z zasiewem w drugiej połowie 1978r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do tego, aby wyliczyć dochód również w 1978r. Dopiero w toku postępowania odwoławczego Podatnicy wskazali, iż grunty orne dzierżawili już od 1975r., dochody zaś z tego tytułu uzyskiwali od 1978r. Tym samym organ mając na uwadze zeznania Strony dokonując analizy dochodów osiąganych przez Podatników w latach poprzedzających rok badany uwzględni rok 1978;

* również dochodów z uprawy żyta i ziemniaków za lata 1979-1981, ponieważ zgodnie z najkorzystniejszym dla Podatnika rachunkiem ekonomicznym na całej powierzchni gruntów przyjęto dochody z uprawy pszenicy.

Do wyliczenia przychodów z chowu trzody chlewnej przyjęto lata 1982-1994, albowiem zakupione w 1978 roku gospodarstwo rolne zabudowane domem mieszkalnym z przybudówką nie pozwalało Podatnikowi na prowadzenie przemysłowej produkcji trzody chlewnej. Dopiero w dniu [...] Podatnicy zakupili kolejne grunty rolne o powierzchni [...]ha. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż organ podatkowy nie kwestionuje możliwości prowadzenia przez Podatnika w latach wcześniejszych (przed 1982r.) chowu trzody chlewnej, jednak skala tej działalności nie mogła przekraczać potrzeb własnych, a z uwagi na odmowę złożenia zeznań w tym zakresie nie można było wyjaśnić tego zagadnienia w sposób pełniejszy i korzystniejszy dla Podatnika. Warto w tym miejscu również podkreślić, iż także w toku postępowania odwoławczego Podatnik nie wskazał w jakich okresach uprawiał poszczególne uprawy i w jakim dokładnie okresie hodował trzodę chlewną.

Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest fakt, iż Podatnik w toku postępowania wskazywał, iż przez okres 18 lat prowadził gospodarstwo [...]hektarowe. Powyższego nie potwierdził jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż okresy posiadania poszczególnych areałów to:

[...], co wskazuje, że tylko w latach 1982-1994 Podatnik uprawiał gospodarstwo rolne

o powierzchni około [...]ha, zatem nie przez okres 18 lecz 12 lat. Natomiast zasiewy dokonywane były; zgodnie z danymi przedstawionymi przez Starostwo Powiatowe

w M. (po sprostowaniu), łącznie na powierzchni [...]ha ziemi, bez uwzględnienia nieużytków rolnych itp., które stanowiły w poszczególnych klasach gleb następujące obszary[...]. Tak więc najwięcej gleb Podatnik posiadał w klasie 5, tj. [...]ha. Ze względu na to mało wiarygodne są wyjaśnienia Podatnika, że posiadał gleby w klasie II. Nie miał również możliwości uprawiania pszenżyta na obszarze v ha przez okres 18 lat, gdyż zboże to, uzyskane ze skrzyżowania pszenicy i żyta, pojawiło się dopiero na rynku w 1985 roku, zatem mógł uprawiać je co najwyżej przez 11 lat, tj. od 1985 do 1996 roku.

Tym samym brak było podstaw do podważenia w tym zakresie ustaleń organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że organ podatkowy pierwszej instancji wyliczając przeciętne roczne dochody w gospodarstwie rolnym przyjął do rozliczeń

z korzyścią dla Strony, iż Podatnicy stanowili dwu osobową rodzinę, choć z zebranego materiału dowodowego wynikało, że mieli do lat 1990 Podatnicy mieli na utrzymaniu troje dzieci. Wydatki, których poniesienie było konieczne dla utrzymania rodziny Podatników były w rzeczywistości wyższe niż przyjęte przez organ podatkowy. Ponadto w analizie nie uwzględniono tego, że Podatnik w latach 80-tych wybudował m.in. dom, zabudowania gospodarcze tj.: dużą chlewnię (oborę), stodołę, które w 1996 r. przekazał w drodze darowizny synowi [...], a ogólna wartość darowizny wynosiła [...]zł, ponadto dokonywał zakupu sprzętu rolniczego, w tym w 1987r. kombajnu o wartości około [...]zł,

a następnie nabywał samochody ciężarowe, jak również spłacał kredyty bankowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Podatnik zarówno

w odwołaniu, jak też i w okresie późniejszym, gdy zdecydował się na składanie zeznań, nadal nie przedstawił własnego wyliczenia osiąganych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego dochodów. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...]. oświadczył, iż "podatnik stosował nowoczesne metody uprawy (m.in. tzw. płodozmian). Niestety za wskazany okres podatnik nie prowadził dokumentacji struktury zasiewu z wyszczególnieniem upraw jakie każdego roku obsiane były jego zasoby gruntów rolnych, w związku z czym nie jest w stanie w szczegółowy sposób opisać z wyszczególnieniem poszczególnych lat z okresu 1978-1996 jakie konkretnie uprawy uzyskiwał z danego areału". Dopiero do "Protokołu przesłuchania strony" z dnia [...]. Podatnik podał więcej informacji, w tym m.in. że:

pierwsze grunty zakupił od Skarbu Państwa,

były to grunty obsiane, z uwagi na umowę dzierżawy z gminą od 1975r.,

największe plony, jakie osiągnął to [...] kwintali z 1 ha na glebach klasy 3 i 4,

nie pamięta słabych urodzajów, swoje plony sprzedawał "do PZZ w [...], najwięcej płacili w [ ...] za zboże i transport, PZZ [...],[...]",

* nie pamięta cen pszenicy czy żyta i nie posiada żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż tych plonów,

nakłady poniesione na uprawę pszenicy na 1 kwintal nie przekraczały 20%,

* hodował [...] szt. świń " w chlewniach w starych budynkach modernizowanych"

o powierzchni [...]", które kupował z PGR, nie pamiętał jednak za jaką cenę, wskazał jedynie że były to ceny do negocjacji, sprzedawał je natomiast "Do GS potem jakaś firma co sama przyjeżdżała i zabierała ", "Odbierał również pan [...]z [...]",

produkcja tuczników była opłacalna,

- gospodarstwem zajmowali się "wszyscy członkowie rodziny, pracownicy dorywczo, nie było umów zlecenia dla pracowników ". Zeznania te organ podatkowy pierwszej instancji ocenił w piśmie z dnia [...]. przekazującym akta sprawy do tut. organu, zwracając również uwagę na złożone w toku postępowania wyjaśnienia świadków (Panów: [...]) oraz wskazując zarazem, że na terenie działania Urzędu Skarbowego w M. nie ma już Podatników, którzy w latach 1978-1996 r. zajmowali się skupem zboża i żywca. Zatem w związku

z brakiem możliwości potwierdzenia faktycznych cen, organ podatkowy dokonane przez siebie wyliczenia oparł na danych statystycznych opublikowanych przez GUS.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, pragnie podkreślić, iż przesłuchani na tą okoliczność wskazani przez Podatnika świadkowie potwierdzają prawidłowość przyjętych przez organ do wyliczeń danych dotyczących:

1) średniej wydajności zbóż i ziemniaków. I tak:

* Pan [...]do protokołu przesłuchania z dnia [...]. zeznał, iż wydajność z 1 ha zbóż wynosiła [...] kwintali,

* Pan [...]do protokołu przesłuchania z dnia [...] wskazał, iż "jeśli chodzi o opłacalność uprawy zbóż to wtedy sytuacja była podobna do dzisiejszej. W ostatnich latach z wyjątkiem pszenicy wychodzi się na minus. Najlepszy zysk to lata "gierkowskie" ze wzglądu na kredyty i możliwość sprzedaży upraw. Z 1 ha było różnie od [...] do [...] kw. W dobrych latach można było uzyskać ok. [...] kwintali".

* Pan [...]do protokołu przesłuchania z dnia [...]. wskazał, iż dobre dla rolnictwa były lata 70-te, wydajność z 1 ha żyta wynosiła do [...] kwintali, pod warunkiem że " było duże nawożenie wszystko zależy od nawożenia i od pogody (susza) ".

W tym miejscu należy podkreślić, iż organ pierwszej instancji do wyliczeń przyjął wydajność pszenicy i żyta na poziomie 40 kwintali. W kwestii wydajności przy uprawie ziemniaków wypowiedział się natomiast Pan [...], który do protokołu przesłuchania z dnia [...]. wskazał, iż "na uprawie ziemniaków było lepiej z 1 ha wydajność wynosiła [...] kwintali" (organ również przyjął wydajność na poziomie 250q/ha),

2) klasy gleby, na której prowadzona była uprawa poszczególnych zbóż. I tak:

- Pan [...]wskazał, iż uprawiał pszenicę na glebie klasy 3, ponieważ na innych klasach byłoby nieopłacalne, z kolei zasiewy żyta na 4-5 klasie;

Pan [...]zeznał, iż "żyto siałem na klasie 4B-6, dyktowały to warunki ekonomiczne ".

Organ pierwszej instancji ustalając powierzchnię w ha przeznaczoną na uprawę poszczególnych zbóż (biorąc pod uwagę uzyskane w trakcie postępowania informacje o klasach gleb posiadanych przez Pana [...]) przyjął, iż uprawa pszenicy miała miejsce na glebach klasy 3-4, żyta - na glebach 5 klasy,

3) zyskowności. Świadkowie określali zyskowność z upraw zbóż na poziomie 10-40%, w tym:

* Pan [...]wskazał nakłady na pszenicę na poziomie 35-40% zysku;

* Pan [...]nakłady na wyprodukowanie kwintala pszenicy za 1 ha określił na poziomie 10-15% zysku .

Ponadto świadkowie wskazywali, iż szczególnie trudna sytuacja występowała

w gospodarstwach produkujących trzodę chlewną. Świadkowie m.in. zeznawali, iż dochodowość z chowu trzody chlewnej sięgała do poziomu "0". Organ podatkowy ustalił zaś zyskowność z prowadzonego przez Pana [...]gospodarstwa rolnego na poziomie 60% (stosunek poniesionych nakładów do przychodów - dane tabela strona 20 zaskarżonej decyzji).

Do rozliczenia dochodu z chowu trzody chlewnej przyjęto z korzyścią dla Podatnika w latach 1982-1994 100 sztuk. Przesłuchany na tę okoliczności Podatnik zeznał, iż hodował 50 świń. Ponadto Podatnik wskazał, iż wydajność zbóż z jednego ha wynosiła 60 q, a nakłady wynosiły 20%. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili tego faktu i zeznali (o czym już była mowa powyżej), iż wydajność z jednego ha w dobrych latach mogła wynosić 40 q. Świadkowie wskazali, iż lata 1970-1980 (dekada gierkowska) były to lata bardzo dobre dla rolnictwa. Był to okres umożliwiający zainwestowanie w rolnictwie, ułatwiony był też dostęp do kredytów i ich umorzeń. Tłumaczyli, że niekorzystne dla gospodarstw rolnych relacje cenowe były konsekwencją pogorszenia się opłacalności produkcji rolnej w późniejszym okresie. Świadkowie uważali, że rolnicy stanowią najuboższą grupę społeczną.

W ich odczuciu "dochody" z rolnictwa w żadnej mierze nie pozwoliły na kumulowanie dochodów, ponieważ na bieżąco uzyskane środki finansowe przeznaczane były na utrzymanie własnej rodziny. Odmienne zdanie w tej materii reprezentował Podatnik. W protokóle przesłuchania Strony przedstawił sytuację rolnictwa w sposób nieodpowiadający rzeczywistości. Wskazał, iż w tym czasie koniunktura była bardzo dobra, nie występowały żadne problemy, nie było klęsk i nieurodzajów. W ocenie organu podatkowego taka postawa Podatnika była nieobiektywna, celowa, zamierzona i została przyjęta wyłączne dla celów prowadzonego postępowania podatkowego w zamiarze uniknięcia obowiązku podatkowego.

W świetle złożonych zeznań świadków, będących rolnikami prowadzącymi

w latach 70-tych, 80-tych i 90-tych poprzedniego wieku gospodarstwa rolne z uprawą ziemi i chowem zwierząt, tak jak Podatnik, zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona przez organ pierwszej instancji ocena jest właściwa. Wobec zarzutu odwołującego wniesionego w trybie złożonych uwag i zastrzeżeń przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, iż organ podatkowy zdaje się skłaniać ku opiniom przesłuchiwanych świadków, którzy uważali, że nie była to najbardziej opłacalna produkcja (podatnik zwraca w piśmie uwagę że "takie opinie wygłaszali najczęściej świadkowie gospodarujący na małym areale, bez odpowiedniego sprzętu), nie dając wiary stanowisku Strony, iż prowadzona przezeń produkcja była opłacalna, tut. organ wskazuje, iż trudno uznać zeznania rolnika [...]hektarowego gospodarstwa za niewiarygodne, a uprawiany areał za niewielki, jak też brak podstaw do oceny, że zeznania sołtysa są niewiarygodne.

Z kolei odpowiedzi Podatnika składane do "Protokołu przesłuchania strony",

w ocenie tutejszego organu, były skąpe i wymijające, Podatnik bowiem w większości zeznań odpowiadał słowami "Nie pamiętam" -Według przedstawionych okoliczności, sporne zagadnienie wyjaśniano w oparciu o informacje przedłożone przez Stronę postępowania, które dotyczyły produkcji w prowadzonym gospodarstwie rolnym oraz na podstawie wskazanych przez niego danych. Organ wskazał, iż doświadczenie życiowe podpowiada, że na przestrzeni 18 lat trudno uznać za rzeczywiste tylko najwyższe wysokości w osiąganej przez Podatnika produkcji. Ponadto warto w tym miejscu podkreślić, iż nabyte przez Podatników w 1981r. grunty o pow. [...]ha, jak wskazano w decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w [...]z dnia [...]. były przeważnie w V klasie, wymagały " dużych nakładów finansowych, żeby mieć lepsze plony. Ponadto działki te przeszły z PGR i są wyeksploatowane, w związku z tym obniżono cenę nabycia o 50 %". Dlatego też oczywistym było zweryfikowanie złożonych przez Stronę zeznań, Podatnikowi bowiem zależy na wykazaniu jak najwyższego dochodu, natomiast organ powołany jest do oceny zebranego materiału dowodowego. Kierując się więc logiką i doświadczeniem życiowym poddano ocenie przedstawione przez Stronę informacje. Ponieważ uzyskane od Podatnika dane źródłowe, tj. dotyczące ilości osiąganej sprzedaży płodów rolnych z 1 ha, czy żywca, były szczątkowe i nie potwierdzone żadnymi dowodami, niemożliwym było uwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego w wartościach wskazanych przez Strony ([...]zł rocznie). Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, właściwym było oparcie się organu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, Organ dokonał precyzyjnego wyliczenia dochodów z działalności rolniczej, zaprezentowanych w spornej decyzji, rozgraniczającej produkcję roślinną od zwierzęcej, uwzględniającej specyficzne warunki, w tym glebowe i hodowlane, przeliczone na PLN, czyli po denominacji w 1994 roku złotego. Natomiast Strona nie podjęła próby wyliczenia dochodu.

Organ odwoławczy, zauważył, iż Roczniki Statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny zawierają strony z zakresu rolnictwa, które w szerokim zakresie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostały wykorzystane

w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy, gdyż dotyczyły wskaźników

z upraw różnych zbóż, chowu zwierząt, gruntów różnych klas, cen stosowanych

w przeciągu 18 lat, średniej wydajności w hektarach bądź kilogramach, nakładów materiałów na hektar, przeciętnych wydatków w gospodarstwie rolnym i wielu innych. Poradniki dla rolników zaś i literatura fachowa z lat 1978-1996 były wykorzystane tylko w celu przedstawienia, jak to zaprezentowano w decyzji, opinii niezależnych ekspertów, jako znawców problemu tego okresu, i to w celu uniknięcia przedstawiania własnych komentarzy jako strony przeciwnej. Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku załączania do akt sprawy roczników statystycznych bądź poradników (ogólnie dostępnych dla wszystkich obywateli). Słusznie jednak zauważył Podatnik, iż organ pierwszej instancji winien dokładnie wskazać z jakiego rocznika pochodziły poszczególne dane wykorzystane w zaskarżonej decyzji. Analizując dane zawarte w rocznikach statystycznych i porównując je z danymi stanowiącymi podstawę wyliczeń dochodu osiągniętego przez Podatników z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji w sposób korzystny dla Podatników przyjął wydajność z jednego ha w odniesieniu do pszenicy, żyta, pszenżyta oraz ziemniaków (w tabeli poniżej dla przykładu porównano średnie plony z 1 ha z danymi przyjętymi w decyzji), z kolei jeśli chodzi o przyjęte ceny nie uwzględniają one cen uzyskiwanych przez rolników w transakcjach wolnorynkowych (uzyskanych na targowiskach - roczniki statystyczne od 1990r.) przy sprzedaży poszczególnych produktów rolnych. Co prawda większość plonów Podatnik najprawdopodobniej sprzedawał do punktów skupu, o czym świadczą Jego zeznania złożone w toku postępowania odwoławczego do protokołu przesłuchania z dnia [...].

w których Podatnik na pytanie gdzie sprzedawał swoje plony wskazał " do PZZ

w [...], najwięcej płacili w [...]za zboże transport, PZZ [...][...]", z kolei trzodę chlewną " do GS potem jakaś firma co sama przyjeżdżała i zabierała ... Odbierał również pan [...]z [...]", to jednak nie można wykluczyć, iż Strona uzyskiwała również ceny rynkowe. Wobec powyższego organ odwoławczy mając na uwadze konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Strony w dalszej części niniejszej decyzji dokonał oszacowania możliwych do osiągnięcia przychodów z tytułu upraw zbóż i sprzedaży trzody chlewnej przyjmując najwyższe możliwe do osiągnięcia ceny w danym roku wg danych GUS (najwyższe ceny, jakie znajdują się w roczniku statystycznym danego roku).

W dalszej części decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił dane statystyczne i odniósł je do gospodarstwa Podatnika. Obliczenia zostały uwzględnione przy ostatecznym ustaleniu stanu środków finansowych, jakimi podatnicy dysponowali na początek badanego roku. Analiza dochodów osiąganych przez małżonków na przestrzeni 1978-2001 jak również wydatków w tym okresie poniesionych, zdaniem organu, jednoznacznie dowodzi, iż Pan [...] wraz z małżonką nie mogli posiadać na dzień [...]. oszczędności

z prowadzonego przez nich w latach 1978-1996 gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł. Organ podkreślił jeszcze, iż dokonana przez analiza dochodów

i wydatków Podatników do 1996r. nie uwzględnia wszystkich wydatków przez Podatników w tym okresie poniesionych m.in. kosztów bieżącego utrzymania dzieci oraz wydatków poniesionych na budowę domu, chlewni i stodoły.

Pan [...] w złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]odwołaniu podniósł, że sprzedaż ziemi i to na sumę [...]starych złotych (a nie [...]starych złotych jak przyjął organ podatkowy) jest następnym dodatkowym źródłem przychodów skarżącego pokrywającym poniesione w 2002 roku wydatki. Zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził w toku prowadzonych czynności żadnego postępowania dowodowego związanego z przedstawioną przez Stronę umową sprzedaży zawartą w dniu [...]r. przez Podatników z firmą "[...]" na sprzedaż ziemi o powierzchni około [...]ha na sumę [...]starych złotych. Według odwołującego, z umowy wynika,- że Podatnicy otrzymali zaliczkę, co organ uwzględnił, tym niemniej nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność zapłaty przez "[...]kwoty, na którą opiewała umowa, poprzestając przy twierdzeniu, że umowa była nieważna, ponieważ nie została zawarta w formie aktu notarialnego i fakt zawarcia umowy, która nie wywołuje skutków prawnych nie może jednak przesądzać o tym, że nie dokonano zapłaty ceny z tytułu takiej umowy, a jednocześnie podatnicy nie uzyskali z takiej umowy przychodu w kwocie, na jaką umowa opiewała. W ramach postępowania organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na terenie działania którego znajduje się obecnie wspomniana spółka, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy w majątku spółki znajdują się działki rolne niezabudowane położone w miejscowości [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...]r. W odpowiedzi przekazano kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...]r. w firmie "[...]". Z protokołu wynika, że czynności przeprowadzono z prezesem spółki [...], który oświadczył: "transakcja wynosiła zgodnie z wymienioną w akcie notarialnym w wys. [...]zł (starych złotych)". W protokole zapisano ponadto, że ww. działki stanowią nadal majątek spółki. Z uwagi na zmianę zarządu i właścicieli spółki "[...]" aktualnie Prezes nie potrafi udzielić odpowiedzi w jakiej formie dokonano zapłaty. Zgodnie z wyjaśnieniami nie były prowadzone postępowania sporne w sprawie roszczeń ww. kwoty wskazanej w akcie notarialnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec uzyskanych dowodów, uznać należy, że przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]kwota wynikająca z umowy sprzedaży ziemi za cenę [...]starych złotych ustalona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Za takim uznaniem przemawia nie tylko potwierdzony wyżej cytowanym oświadczeniem prezesa spółki "[...]" stan faktyczny, ale również zeznania Podatnika oraz treść ocenianych dokumentów. W myśl bowiem spisanej w [...][...]. w zwykłej formie pisemnej umowy kupna-sprzedaży: " Umowa kupna nieruchomości zawarta pomiędzy Firmą "[...]" a Panem [...]dotycząca zakupu ziemi ornej o pow. [...]ha. Grunty te sprzedane za sumę [...]słownie: [...]. Obecnie dnia [...]wypłacono zaliczkę w sumie [...]słownie: [...]. Reszta sumy będzie wypłacona w obecności Notariusza przy podpisaniu umowy". Akt notarialny z kolei sporządzony w dniu [...]. w Kancelarii Notarialnej w [...]. przez notariusza [...]Repertorium A nr [...]w § 3 i § 4 Umowy Sprzedaży stanowi: "[...]małżonkowie [...]sprzedają nieruchomość opisaną w § 1 firmie "[...]Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]a [...]i [...] nieruchomość tę dla reprezentowanej Spółki kupują. Cena w kwocie [...] - [...] złotych została już zapłacona"). W ocenie organu zapisy przedstawionych dowodów są jasne i czytelne, wskazują bowiem, że Państwo "[...]sprzedają nieruchomość (...). Cena w kwocie [...]) złotych została już zapłacona". Przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę dowodu potwierdza również obowiązujący stan prawny, przywołany zresztą przez organ podatkowy w wydanej decyzji wskazujący, że przedstawiona przez Podatnika umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży nieruchomości rolnej nie mogła skutecznie przenieść własności tej nieruchomości z powodu braku prawem wymaganej formy aktu notarialnego. Świadczy to, że jedyną umową która mogła przenieść własność wskazanej przez Podatnika nieruchomości jest umowa z dnia [...]., zawarta w formie aktu notarialnego, wskazująca cenę nabycia ziemi w kwocie [...]zł, co stanowi po denominacji [...]zł. Wcześniej zawarta zaś umowa cywilnoprawna z dnia [...]. nie znalazła odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Strony dotyczącego przedmiotowej kwestii.

Innym dodatkowym źródłem przychodów mającym pokrywać wydatki poniesione

w 2002 roku, wskazywanym przez odwołującego, miały być dochody uzyskane z usług transportowych, wywozu drewna z lasu, wykonywanych przez Pana [...]na rzecz Nadleśnictw w [...]. W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe źródło zostało powołane dopiero w toku postępowania odwoławczego do protokołu przesłuchania z dnia [...].. Podatnik odpowiadając na pytanie pracownika organu podatkowego o wskazanie źródeł finansowania wydatków 2002 roku odpowiedział: "pieniądze były z rolnictwa

i z dodatkowych usług wykonywanych oraz dodatkowe usługi na rzecz nadleśnictwa. Takie usługi były wykonywane od 1974 r. transport drewna dla nadleśnictwa". Wyjaśniając dalej tę kwestię, Podatnik wskazał, iż:

* nie posiada dowodów na potwierdzenie powyższej okoliczności,

* usługi świadczył w okresie od 1974 do 1985r. na rzecz Nadleśnictwa [...], był zatrudniony w formie umowy zlecenia, a pieniądze otrzymywał co miesiąc

* nie był w stanie podać kwoty, jaką z tego tytułu zaoszczędził, wskazał jedynie że " trochę tego było ".

Wobec powyższego celem dokładnego wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, wykonywania usług transportu drewna przez Pana [...], organ podatkowy zwrócił się do przywołanych przez Stronę Nadleśnictw o wskazanie, czy Podatnik świadczył dla nich tego rodzaju usługi. W odpowiedzi Nadleśnictwa poinformowały, iż z uwagi na czas przechowywania dokumentów nie posiadają dokumentacji dotyczącej Pana [...]związanej ze świadczeniem przez niego usług.

Skarżący, przedstawił pismem z dnia [...]. w swoich uwagach

i zastrzeżeniach pogląd, że nie jest winą podatników, iż zarówno działalność leśna jest w systemie podatkowym praktycznie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów, co oczywiście nie oznacza, iż organy podatkowe nie mają prawa badać źródeł uzyskiwanych przez rolników przychodów. Jednakże ze względu na specyficzną sytuację polegającą na braku ewidencji takiej działalności, zdaniem odwołującego, organ podatkowy powinien uwzględniać to przy ocenie innych dowodów przedstawianych przez podatnika. W związku z negatywnymi skutkami postępowania w zakresie sprawdzenia zeznań Podatnika, co do dochodów uzyskiwanych z Nadleśnictw, Podatnik w załączeniu przedłożył, uzyskane we własnym zakresie, oświadczenia osób zatrudnionych w okresie, kiedy Strona realizowała usługi na rzecz tych podmiotów, wnosząc o włączenie tych dowodów do akt prowadzonego postępowania. Dowodami tymi są "Oświadczenia" emerytowanych: głównych księgowych w Nadleśnictwach [...]oraz zastępcy Nadleśniczego w [...].

Jednakże żadne z oświadczeń nie wskazuje dochodów uzyskiwanych

z wykonywanych przez Pana [...]na rzecz tych Nadleśnictw usług. Dlatego też organ odwoławczy wezwaniem z dnia [...]. zwrócił się do Strony o przedłożenie dowodów o wysokości uzyskiwanych przez Podatnika przychodów

z tytułu świadczenia usług leśnych w zakresie wywozu drewna z lasu do [...]Zakładów Papierniczych w [...]oraz do Zespołu Składnic Lasów Państwowych w [...].

Podsumowując organ, mając na względzie fakt, iż:

* wskazani przez Podatnika świadkowie nie pamiętają okoliczności wymagających wyjaśnień,

* także Nadleśnictwa, w których powoływani na świadków Panowie pracowali,

z uwagi na czas przechowywania dokumentów nie posiadają dokumentacji dotyczącej Pana [...]związanej ze świadczeniem przez niego usług,

powołania na świadka pracownica Nadleśnictwa w [...], Pani [...], potwierdziła jedynie na oświadczeniu złożonym przez byłego głównego księgowego firmy, jego okres zatrudnienia od [...]r. stwierdza, iż w tym zakresie stanu sprawy brak jest możliwości uzyskania jakichkolwiek informacji dotyczących osiągania przez Podatnika kwot za świadczenie usług wywozu drewna z lasu. Nadto obecni pracownicy Nadleśnictwa nie są w stanie nawet w przybliżeniu podać na jaką kwotę mogły opiewać rachunki wystawione przez Pana [...], nie są też w stanie jednoznacznie określić, czy pracownicy Nadleśnictwa zatrudnieni w tym okresie na umowę o pracę wykonywali choć podobne usługi.

Biorąc pod uwagę to, iż sam fakt wykonywania przez Pana [...]usług transportowych na rzecz nadleśnictw został w toku postępowania potwierdzony (nie udało się jedynie ustalić faktycznie osiągniętych przez Stronę dochodów z tego tytułu), organ odwoławczy oszacował możliwy do osiągnięcia dochód z tego tytułu w oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników zatrudnionych w sektorze związanym z transportem w latach 1974-1985

Podsumowując powyższe organ odwoławczy wskazał, iż przy obliczeniu oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Podatnika i Jego małżonkę

w okresie 1974-2001 został uwzględnione dochody ze świadczenia usług transportowych przez Pana [...]na rzecz trzech Nadleśnictw [...].

W toku postępowania ustalono ponadto, iż Pan [...]prowadząc działalność gospodarczą w okresie od września 1995r. do grudnia 2002r. składał deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Na potrzeby niniejszego postępowania na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...]organ przeprowadził analizę deklaracji VAT - 7 składanych przez Podatnika w ww. okresie, a mianowicie:

Przepływy środków finansowych wynikające z rozliczenia podatku od towarów

i usług zostały uwzględnione w decyzji dla ustalenia przychodów i wydatków za lata 1995-2001.

Mając na uwadze powyżej omówione okoliczności, jak również fakt, iż pewne ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji były błędne (m.in. w kwestii dotyczącej kwot niektórych wydatków ponoszonych w latach poprzednich mających wpływ na wysokość możliwych do zgromadzenia przez Podatników oszczędności oraz błędnie ustalony wynik na sprzedaży środków transportu poprzez zestawianie

z jednej strony ceny zakupu środku transportu z ceną sprzedaży, bez uwzględnienia iż powyższe czynności miały miejsce w różnych latach), Dyrektor Izby Skarbowej

w [...]na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadził ponowną analizę możliwych do uzyskania przez Podatników oszczędności (mienia) zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2002, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, bowiem jak to już powyżej podkreślono, tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez Podatnika w badanym roku wydatki.

Dalej organ ustalił stanu środków na dzień [...].

Z uwagi na to, iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż Pan [...] w okresie 1974-1985 świadczył usługi transportowe na rzecz Nadleśnictw [...],[...]i [...], nie ustalono natomiast dochodów, jakie w tym okresie uzyskiwana żona Podatnika, organ odwoławczy przyjmuje na korzyść Strony, iż całość z zarobionych z ww. źródła środków została przez Podatników zaoszczędzona. W związku z powyższym na koniec 1977r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w łącznej kwocie (w przeliczeniu na nowe zł) [...]zł.

Organ w formie tabeli ujął dochody uzyskiwane przez Pana [...]i Jego małżonkę [...]w okresie 1978-2001 oraz wydatki w tym czasie poniesione.

Następnie organ przedstawił koszty bieżącego utrzymania w poszczególnych latach: 1978-2001. Organ dokonał oszacowania kosztów bieżącego utrzymania dwuosobowej rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego.

W dalszej części decyzji organ wskazał na fakt, iż w roku 1979 podatnik Pan [...]uzyskał z Banku [...]o dwie pożyczki w łącznej kwocie [...]zł.

Podatnik w dniu [...]. nabył przyczepę, rok produkcji [...] za kwotę [...] DM. Z ręcznego rejestru wymiarów doraźnych wynika natomiast, iż wydatek został poniesiony w dniu [...].

Z zeznania podatkowego PIT-28 wynika, iż Podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął przychód netto w wysokości [...]zł, zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Z uwagi na to, iż brak jest danych dotyczących wydatków (zakupów) poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 1995r., na podstawie deklaracji VAT - 7 nie sposób natomiast ich ustalić (ze względu na to, iż Pan [...]stał się podatnikiem podatku VAT dopiero od września 1995r., tym samym deklaracje nie zawierają pełnych danych - informacja przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...]organ wyliczył koszty związane z działalnością wykorzystując dane dla roku 1996 i 1997. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ujął wpłatę podatku VAT do urzędu skarbowego w kwocie[...]zł, organ nie ujął tej wartości w wydatkach 1995r. z uwagi na to, iż doliczając do sprzedaży netto od września podatek należny VAT w kwocie [...]zł, a do zakupów podatek naliczony VAT w kwocie [...]zł i ujmując następnie po stronie wydatków kwotę wpłaconego podatku [...]zł, bilans tych transakcji wyniesie zero.

Z zeznania podatkowego PIT-28 wynika, iż Podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął przychód netto w wysokości [...]zł, zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Na podstawie deklaracji VAT - 7 nie sposób ustalić zakupów netto związanych z działalnością gospodarczą. Z deklaracji VAT - 7 oraz informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]wynika, iż należny podatek VAT wykazany w deklaracji wyniósł [...]zł, naliczony podatek VAT z kolei [...]zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż Pan [...]prowadził w tym czasie działalność transportową można więc przypuszczać że zakupy które w tym okresie ponosił opodatkowane były 22% stawką. W związku z powyższym na podstawie dostępnych danych wyliczono wartość zakupów netto.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w wydatkach 1996r. ujął zakup samochodu, rok produkcji [...] Faktura VAT nr [...]., w łącznej kwocie [...]. Z uwagi na to, iż z treści protokołu z kontroli z dnia [...]. wynika, iż ww. samochód ujęty był w poz. 1 ewidencji środków trwałych, tym samym jego wartość ujęta jest już w wartości wydatków związanych

z działalnością gospodarczą oszacowanych przez tut. organ zakupów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika iż Podatnicy

w 1996r. sprzedali samochód marki [...]rok produkcji [...] za kwotę [...]zł. Pan [...]w toku postępowania nie przedstawił dowodu wskazującego na moment nabycia ww. samochodu. Organ pierwszej instancji w związku z powyższym oszacował wartość zakupu samochodu na kwotę [...], a następnie po stronie wydatków [...]r. ujął "stratę na sprzedaży"

w wysokości[...]zł. Zdaniem organu ustalenia organu w tym okresie są nieprawidłowe, gdyż nie uwzględniają momentu dokonania przez Strony ww. transakcji. W toku postępowania nie ustalono bowiem jak to powyżej wskazano daty nabycia samochodu. Jeśli więc został on nabyty przed [...]r. to wydatek w kwocie [...]zł powinien być ujęty w roku nabycia środka transportu, a nie w roku sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ujął po stronie dochodów [...]r. wartość [...]zł. Z uwagi na brak informacji o dacie nabycia samochodu z korzyścią dla Podatników nie uwzględnił tego wydatku w dokonanej powyżej analizie.

Z zeznania podatkowego PIT-28 wynika, iż Podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął przychód netto w wysokości [...]zł, zapłacił zaś zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Na podstawie deklaracji VAT - 7 nie sposób ustalić wszystkich zakupów netto wiązanych z działalnością gospodarczą (brak danych od stycznia do maja 1997r.). Z deklaracji VAT - 7 oraz informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]wynika, iż należny podatek VAT wykazany w deklaracji wyniósł [...]zł, naliczony podatek VAT z kolei [...]zł. Z uwagi na brak danych dotyczących zakupów za okres od stycznia do maja 1997r. oszacowano łączną wartość zakupów w taki sam sposób jak dla roku 1996.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż Pan [...]

w 1997r. wpłacił do urzędu łącznie [...]zł z tytułu podatku VAT. Z analizy dokumentów przesłanych do tut. organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] (deklaracji VAT-7 za 1997r. - z podsumowania kwot deklarowanych przez podatnika VAT - wynika natomiast, iż Pan [...]wpłacił do urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT łącznie [...]zł.

Z decyzji [...]. w sprawie wymiaru doraźnego opłaty skarbowej od czynności cywilno - prawnej wynika, iż Podatnik zapłacił opłatę skarbową od zakupu części do samochodu [...] w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tej wartości.

Organ pierwszej instancji analizując rok 1998 wskazał, iż Podatnik w tym roku nabył:

* "przyczepą [...]- informacja pozyskana z bazy TBD. Brak wartości nabycia, podatnik nie przedłożył umowy" (poz. 5 tabeli na stronie 28 zaskarżonej decyzji),

* "przyczepa do przewozu wg [...]. " (poz. 7 tabeli na stronie 29 decyzji).

Jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podwójnie wskazał tą sama przyczepę. Z treści faktury [...]. wynika iż przedmiotem nabycia jest przyczepa do przewozu, używana, o nr fabrycznym [...], cena [...] zł, netto [...]zł. Z informacji przesłanej przez Izbę Skarbową w [...]z dnia [...]. wynika, iż Podatnik nabył samochód [...]nr rejestracyjny samochodu to [...], a nie jak wskazał organ [...], nr identyfikacyjny nadwozia [...]. W toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]na zlecenie tut. organu pismem z dnia [...]. wystąpiono do Starostwa Powiatowego w [...]Wydział Komunikacji i Dróg w [...]. Informacja uzyskana od Starostwa Powiatowego potwierdza powyższe ustalenia.

Jak wynika z protokołu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana [...], przyczepa była wykorzystywana na potrzeby działalności.

Organ pierwszej instancji w roku 1998 ujął podwójnie ten sam samochód ciężarowy. Z ewidencji środków trwałych wynika, iż dniu [...] Podatnik nabył samochód ciężarowy [...]) za kwotę [...]zł (wartość netto), sprzedał go natomiast w dniu [...]. Z treści faktury [...]wynika, iż przedmiotem zakupu był ciągnik siodłowy [...]do przewozu drewna cena sprzedaży [...]zł, wartość netto [...]zł.

Z decyzji nr [...]. w sprawie wymiaru doraźnego opłaty skarbowej od czynności cywilno - prawnej wynika, iż Podatnik zapłacił opłatę skarbową od ww. samochodu w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tej wartości.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji po stronie wydatków 1998r. nie uwzględnił zapłaconego w 1998r. podatku wynikającego z zeznania PIT-28 za 1997r. w kwocie [...]zł Organ pierwszej instancji analizując wydatki poniesione przez Podatników w 2000r. wskazał na stronie 29 zaskarżonej decyzji "zakup przyczepy + modernizacja przyczepy [...]wg ewidencji środków trwałych poz. 4" w kwocie [...]zł. Z ewidencji środków trwałych wynika natomiast, iż przyczepa została nabyta w dniu [...]. za kwotę [...]zł, jej modernizacja w kwocie [...]zł miała natomiast miejsce w dniu [...]).

Podsumowując powyższe organ stwierdził, iż Pan [...]wraz

z małżonką w badanym okresie mogli zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie [...]zł (z czego jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego [...]zł znajdowało się na rachunku bankowym). Powyżej dokonana analiza potwierdza więc, iż nieprawdopodobnym jest, aby Podatnicy mogli posiadać

w gotówce oszczędności w łącznej kwocie [...]zł. Należy ponadto podkreślić, iż wydatki Podatników w latach poprzedzających rok 2002 były znacznie wyższe niż ustalone przez organ pierwszej i drugiej instancji, o czym świadczy chociażby to,

iż organ podatkowy:

* wyliczając wydatki gospodarstwa domowego Podatników wyliczył je dla rodziny dwuosobowej, pomimo iż w pewnym czasie (w latach 80 i 90) rodzina składała się z 5 osób (troje dzieci),

* w analizie nie uwzględnił okoliczności, którą wskazywali świadkowie w trakcie przesłuchania a mianowicie tego, iż Pan [...]wybudował dom mieszkalny (Podatnik stary dom zburzył, a na jego miejscu postawił nowy) oraz wybudowania nowej chlewni w latach 1970-1980,

* do wydatków poszczególnych lat nie doliczył rat spłacanych kredytów. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w sprawie Podatnik w 1979 zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w wysokości [...]zł oraz w 1981r. w wysokości [...]zł starych zł

Ponadto w toku postępowania, pomimo podjęcia takiej próby, nie udało ustalić się wszystkich wydatków związanych z nabywanymi przez Podatnika środkami transportu.

Zgodnie natomiast z przepisami regulującymi kwestię denominacji organ odwoławczy wyjaśnia, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, gdyż zastosował się do zasad uregulowanych ustawą z dnia 07.07.1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386).

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał na nowo oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż Podatnicy uzyskali

w 2002r. dochody (przychody) opodatkowane bądź wolne od opodatkowania pochodzące z następujących źródeł:

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...]. Podatek VAT należny związany ze sprzedażą opodatkowaną [...].

Przychód wykazany przez Pana [...]w 2002r. z innych źródeł -

[...]zł. Przychód uzyskany przez Panią [...]z tytułu emerytury

[...]zł. Zwrot podatku dochodowego za 2001 r. [...]zł . W sumie dało to kwotę [...] zł.

Na postawie złożonych przez Pana [...]deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2002r. ustalono, iż łączna wartość podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną za 2002r. wyniosła [...]zł,

Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy, materiału dowodowego. Stwierdził, że Państwo [...]w roku 2002 uzyskali przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...]zł.

Przechodząc następnie do analizy wydatków poniesionych przez Pana [...]i Jego małżonkę w roku 2002 w postępowaniu odwoławczym ustalono, iż w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, iż łączna kwota wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2002r. wyniosła [...]zł. Z dołączonych do akt sprawy faktur VAT dokumentujących ww. wydatki wynika z kolei, iż Podatnicy ponieśli wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]zł.

Reasumując, w związku z powyżej wskazanymi okolicznościami, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie zgromadzony materiał dowodzi

wprost, że Państwo [...]w badanym roku posiadali środki, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co wynika z następującego wyliczenia:

Oszczędności (mienie) zgromadzone przed rokiem 2002, które pochodziły ze źródeł ujawnionych: [...]

Łączna kwota przychodu uzyskanego w roku 2002: [...]

Suma wydatków poniesionych w 2002r. (wraz ze 1[...]środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym):

Przychody w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust, 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych: [...]Podstawa opodatkowania (50% po zaokrągleniu): [...]

Należny podatek dochodowy wg. stawki 75% - [...]zł

Po uwzględnieniu powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]. Nr [...]i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie wniósł pełnomocnik skarżącej.

Rozstrzygnięciu zarzucił:

• naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2002 roku wydatki,

• obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie jako podstawy do zaprezentowanych obliczeń oszczędności podatników dowolnych ustaleń,

a także odbiegających od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wartości liczbowych, przyjętych na podstawie danych statystycznych, co powoduje, iż prowadzone w ten sposób postępowanie, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

• naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną

• obrazę art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełne uzasadnienie faktyczne, a w szczególności nie wyjaśnienie przyczyn i nie przedstawienie przekonywujących powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania,

• naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

• naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie zebranie

i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co

w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na sprzecznych

i wzajemnie się wykluczających przesłankach,

• naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe wniósł o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania,

a także kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe dokonały dalece zbliżonego do faktycznego stanu wydatków i przychodów podatników poniesionych w badanym okresie (2002r.) - i nie kwestionowanych przez skarżącą stronę, o tyle występują zasadnicze zastrzeżenia, co do ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich (sprzed 2002r.)

W ocenie skarżącego Organ podatkowy - pomimo, iż treść zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie przeprowadzenia wszechstronnej analizy popartej szeregiem czynności dowodowych - nie sprostał zdaniem strony obowiązkom dokładnego ustalenia stanu majątkowego podatnika pozwalającego na prawidłowa ocenę jego zasobów finansowych z lat ubiegłych. Stanowi to istotne naruszenie zarówno materialnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak

i przepisów proceduralnych zobowiązujących organ podatkowy do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona wskazując na określone źródła finansowania poczynionych wydatków może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych,

w tym również w postaci składanych oświadczeń. Podkreślił, iż w niniejszym postępowaniu aktywność podatnika była szczególnie widoczna. Składał on stosownie wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości posiadania przez stronę skarżącą uzyskania a tym samym posiadania środków z lat ubiegłych. Strona wskazywała w tym zakresie zarówno na dowody wskazujące na przechowywanie środków pieniężnych poza obiegiem bankowym jak też na działalność jaką przez wiele lat małżonkowie [...]wspólnie prowadzili. Chodzi tu zarówno o działalność gospodarczą, jak też o działalność rolniczą. Na tej podstawie jak i w oparciu o inne zgromadzone dowody organ dokonał oszacowania możliwych do osiągnięcia dochodów małżonków [...]przed rokiem 2002, w celu uprawdopodobnienia kwoty zgromadzonych oszczędności według stanu na dzień [...]. Poczyniono ustalenia w zakresie osiągniętych przychodów (dochodów) w latach 1978-2001, w tym z działalności rolniczej [...]w latach 1978-1996, sprzedaży nieruchomości rolnej w roku 1994, z pozarolniczej działalności gospodarczej Pana [...]w latach 1995-2001, z pracy Pana [...]przy usługach transportowych na rzecz nadleśnictw, ze sprzedaży ruchomości oraz z rent i zasiłków obu małżonków. Dochody ustalone w ten sposób posłużyły jako podstawa do oceny wielkości zgromadzonych przez podatnika przez kontrolowanym okresem środków.

Do wymienionych wyżej ustaleń strona podniosła szczególne zastrzeżenia w zakresie oszacowania jej dochodów z prowadzonego przez wiele lat gospodarstwa rolnego.

Wskazał na to, iż w praktyce konstrukcja dochodu nieujawnionych źródeł może być szczególnie niebezpieczna dla podatników, którzy prowadzili działalność w formach nie zapewniających sporządzenia odpowiedniej ewidencji, mogącej następnie posłużyć do wykazania osiąganych dochodów. Brak dokumentacji

w takim wypadku nie może być równoznaczny z całkowitym pominięciem osiągniętych przez podatnika w tym okresie dochodów lub też z czynieniem dowolnych ustaleń w tym zakresie. W ocenie skarżącego z uwagi na brak dokumentów księgowych organ podatkowy celem ustalenia dochodów - w poprzednich latach powinien dokonać ich oszacowania. W Ocenie skarżącego wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich powinna zostać ustalona przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, ponieważ także ten element wpływa na ustalenie podstawy wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż podatnik w trakcie postępowania przedstawiał sytuację rolnictwa w sposób nie odpowiadający rzeczywistości, a w szczególności nieobiektywnie twierdził, iż koniunktura rolnictwa w badanym okresie była bardzo dobra i nie występowały żadne problemy lub klęski nieurodzaju, a także iż taka ocena przedstawiona przez podatnika była celowa i przyjęta wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku podatkowego. ewentualnym szacowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatnika

z gospodarstwa rolnego a także z tytułu usług transportowych. Oba szacunki zostały przeprowadzone przez organ podatkowy, iż to w istocie organ podatkowy, nie będąc wszak profesjonalistą w sprawie szacowania produkcji w gospodarstwie rolnym (tym bardziej iż chodzi o gospodarstwo wielokierunkowe o skomplikowanej strukturze produkcji), winien z urzędu powołać biegłego w tym zakresie. To samo dotyczy szacowania przychodów z usług transportowych. Stanowiły one bardzo znaczącą pozycję jeżeli idzie o przychody podatnika. Organ podatkowy dokonując szacunkowej oceny tychże przychodów nie wziął po uwagę, zmiany siły nabywczej pieniądza, a jedynie dokonał prostego przeliczenia zdominowanego pieniądza. Dało to efekt, w postaci ustalenia dochodu rocznego przy wywozie drewna z wycinki leśnej w kwocie [...]zł.

Dalej wskazał, iż zaprezentowane stanowisko należy uznać z rodzaj szczególnego sprzeniewierzenia się zasadom postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Organ może mieć oczywiście wątpliwości co do podnoszonych przez podatnika argumentów, przedkładanych dowodów i oświadczeń. Jednak opinie biegłych są w tym przypadku środkiem dowodowym szczególnym. Organ podatkowy nie jest profesjonalną instytucją która w sposób fachowy i bezstronny może dokonać oszacowania dochodów uzyskiwanych ze specjalnych źródeł jak rolnictwo czy transport leśny, czego dokonaliby w swojej opinii biegli powołani do sprawy. Stwierdzenie, iż organowi wydaje się że podatnik nie mógł przed tak długi czas prowadzić wysokodochodowego gospodarstwa, świadczy o tym, iż organ z góry zakłada, iż podatnik nie mógł osiągać ponadprzeciętnych dochodów. Jeżeli w ocenie organu podatkowego istniały tu wątpliwości, koniecznym było skorzystanie z innych środków dowodowych, np. z opinii biegłego powołanego z urzędu. Nie jest natomiast właściwa polemika z takimi dowodami przy pomocy danych statystycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Treść cytowanej normy oraz przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wyrazem dążenia ustawodawcy do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania. Ta restrykcyjna instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługuje się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi tak w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), również w zakresie ciężaru dowodu.

Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia

i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji

w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Tego elementu w ocenie Sądu zabrakło w skarżonej decyzji.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien znajdować zastosowania w sprawach, w których znane są nie tylko źródła przychodów, ale także wiadomo o tych przychodach, że wolne one były od opodatkowania podatkiem dochodowym, albo opodatkowane były zryczałtowanymi formami lub też opodatkowane były w sposób niezależny od osiąganych z tych źródeł dochodów. Przychody z działalności rolniczej oraz z gospodarki leśnej z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej podlegają systemowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku opodatkowania podatkiem rolny, podstawa opodatkowania zależna jest od liczby hektarów przeliczeniowych ustalanych na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych, a podatnik wskutek nieposiadania dokumentów obejmujących wysokość przychodów i wydatków (brak obowiązku prawnego) oraz z powodu upływu czasu nie jest w stanie udowodnić, lecz jedynie uprawdopodobnić, wysokość osiąganych dochodów z takich źródeł przychodów.

Uprawdopodobnienie, to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Przepisy nie wskazują, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewien fakt jest uprawdopodobniony.

Z tych też względów, postępowanie podatkowe, w tych wyjątkowych sytuacjach, prowadzone w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinno być prowadzone ze szczególną starannością i wnikliwością oraz uwzględniać standardy procedury podatkowej, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieprzestrzeganie tych wymogów w toku prowadzonego postępowania może bowiem skutkować wadliwym ustaleniem podatku, w istocie sankcyjnego, gdyż wynoszącego, zgodnie z przepisem art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75 % dochodu. W szczególności zaś, nie do pogodzenia ze standardami procedury podatkowej są takie czynności organu podatkowego, które deprecjonują przedkładane, czy proponowane przez podatnika środki dowodowe i to w sytuacji, gdy to na tym organie ciąży obowiązek dopuszczenia takich właśnie środków dowodowych.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy organ podatkowy przerzuca ciężar dowodu na podatnika oraz nakłada na niego obowiązek których sam ze względu na upływ czasu zrealizować nie może i w konsekwencji stosuje negatywne dla podatnika konsekwencje w zakresie wysokości przyjętego dochodu.

W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu o dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług wywozu drewna. Podatnik wskazywał na konkretne środki dowodowe jednak nie uzyskał stosownych informacji ze względu na upływ czasu. Odpowiedzi, które uzyskał organ potwierdziły stanowisko podatnika. Dlatego zdaniem Sądu ustalenie możliwych do zgromadzenia oszczędności za świadczenie usług transportowych na rzecz trzech Nadleśnictw w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w dziale transportu i łączności wg danych GUS jest nieuprawnione, chociażby z tej przyczyn, iż Pan [...]nie był tam zatrudniony a jedynie świadczył usługi a zatem mamy do czynienia z zupełnie innym źródłem dochodu. Organ aby ustalić możliwe dochody z tego źródła winien powołać biegłego chcąc zakwestionować możliwość uzyskania dochodu z tego źródła w wielkościach podanych przez podatnika.

W przypadku, gdy podatnik wykaże lub uprawdopodobni wysokość dochodu,

z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie Podatnik uprawdopodobnił źródła dochodu.

Ponadto, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, publ. w Lex poz. 302855).

W rozpatrywanej sprawie, skarżący nie kwestionuje stanu wydatków i przychodów dotyczących roku 2002 natomiast nie godzi się z ustaleniem przez organ zasobów finansowych z lat poprzednich. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do konieczności rozstrzygnięcia, czy możliwe było zgromadzenie przez Podatnika nadwyżki wydatków - przechowywanej w domu gotówki w kwocie [...]zł w oparciu o prowadzoną na przestrzeni prawie 20 lat działalność rolnicza, przychód ze sprzedaży ziemi o powierzchni około [...]ha na sumę [...]starych złotych zgodnie z umową zawartą z firmą "[...]", zapłatę za usługi wywozu drewna z lasu na rzecz Nadleśnictw w [...], dochody uzyskane z wynajmu do prac rolnych posiadanego przed 1996 rokiem kombajnu, prowadzonej od 1995r. działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalistycznymi.

Sąd podziela zarzuty skargi dotyczący naruszenia procedury postępowania podatkowego w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w części odnoszącej się do wysokości osiągniętych przez podatników dochodów pochodzących z prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej, opodatkowanej podatkiem rolnym oraz dochodów płynących z wywozu drewna.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w świetle niepełnych informacji przedstawionych przez Stronę postępowania wobec "tak obszernego zagadnienia jakim jest produkcja rolna" jako prawidłowe uznał odniesienie się przez organ podatkowy do wskaźników Głównego Urzędu Statystycznego. Trudno bowiem zdaniem organu przyjąć, że Podatnik od 1978 roku do 1996 roku, to jest przez prawie 18 lat, uzyskiwał corocznie dochody w wysokości około [...]zł.

Zdaniem "organu uzyskane od Podatnika dane źródłowe, tj. dotyczące ilości osiąganej sprzedaży płodów rolnych z 1 ha, czy żywca, były szczątkowe i nie potwierdzone żadnymi dowodami, niemożliwym było uwzględnienie dochodów

z gospodarstwa rolnego w wartościach wskazanych przez Strony ([...]zł rocznie)." Ocena taka zdaniem Sądu jest przedwczesna.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się wszechstronnie do wskazanych przez Skarżących rozmiarów prowadzonej hodowli oraz osiąganej sprzedaży plonów rolnych. Bez wyraźnego i pełnego uzasadnienia oparł się na danych statystycznych. Wykorzystanie takich danych jest możliwe i wskazane tylko wówczas, gdy strona

w żaden sposób nie potrafi wykazać konkretnych wielkości osiąganego dochodu, np. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W sprawie niniejszej Skarżący podał, jakie przybliżone wielkości upraw z jakiego areału osiągnął oraz wielkość hodowli

z prowadzonego gospodarstwa. To, że informacje nie są precyzyjne jest wynikiem upływu czasu, jednak nie można uznać ich z tego powodu za niewiarygodne. Szczególnego znaczenia nabiera to w kontekście braku obowiązku podatnika dokumentowania tego rodzaju danych. W ocenie Sądu, w sytuacji uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej nie objętej podatkiem dochodowym, co więcej zwolnionej z obowiązku jakiegokolwiek ewidencjonowania dochodów z tego źródła, organ kwestionując możliwość uzyskiwania dochodów w wielkościach wskazywanych przez podatnika winien dopuścić dowód z opinii biegłego. Bezsprzecznie bowiem ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego o szczególnych właściwościach a mianowicie gospodarstwa zmechanizowanego wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ

w zaskarżonej decyzji zakwestionował możliwość uzyskania dochodu w wielkościach wskazanych przez podatnika powołując się na swoją "logikę i doświadczenie życiowe" (str. 32 zaskarżonej decyzji). Jednak nie wskazał dlaczego w jego ocenie zeznania Podatnika są nielogiczne, czy też odbiegające od wiedzy płynącej

z doświadczenia życiowego. Tym bardziej, iż z materiału zebranego w sprawie

w sposób jednoznaczny wynika, iż gospodarstwo Podatnika nie było przeciętnym gospodarstwem rolnym bowiem wyposażone był w specjalistyczny sprzęt.

W tych okolicznościach wyliczenie przychodów jak również kosztów prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1978- 1996r. w oparciu o dane statystyczne ma charakter ustalenia dowolnego. Tym bardziej iż organ brakujące dane w rocznikach statystycznych w sposób absolutnie dowolny nie wskazując na metodologię uzupełnił samodzielnie w drodze analogii do innych lat.

Warto podkreślić, iż analiza dochodów i wydatków za lata 1978- 2001r. zawarta

w skarżonej decyzji ma charakter w dużej mierze statystyczny. Oznacza to, iż Organowi nie udało się nawet w sposób przybliżony ustalić rzeczywistego mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy, pochodzącego

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a to wyklucza możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 przywołanej powyżej ustawy.

Uwzględniając przeto podniesione wyżej okoliczności, należy wskazać, że

w dalszym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnicy nie mogli osiągać dochodów w uprawdopodobnionej przez nich wysokości.

W tych okolicznościach Sad podzielił zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ przepisów procesowych poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego

i dowolną jego ocenę.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów procedury podatkowej, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 ustawy.