Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3302/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 , art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 5, art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 16 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szeroko rozumiane usługi w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce. Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, Spółka świadczy ww. usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego należącego do Grupy C.. W szczególności, na podstawie ww. porozumienia, Spółka jest zobowiązana do wykonywania świadczeń obejmujących działania o charakterze doradczo - konsultingowym, tj.: wyboru miejsca odpowiedniego do przeprowadzania badań klinicznych (wyposażonego w sprzęt i aparaturę niezbędną do wykonania danego typu badania klinicznego) oraz badaczy posiadających odpowiednie kwalifikacje; przygotowania dokumentacji wymaganej do uzyskania zgody na przeprowadzanie badań klinicznych w Polsce; zawierania umów o przeprowadzenie badań klinicznych z uprzednio wybranymi instytucjami oraz badaczami; zapewnienia badaczom (oraz personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji, materiałów oraz szkoleń z zakresu procedur oraz przedmiotu badań klinicznych; stałej kontroli i monitoringu przebiegu badan klinicznych; okresowej weryfikacji postępów/rezultatów badań klinicznych.

Dodatkowo w ww. zakresie Spółka świadczy także usługi informacyjne, obejmujące w szczególności: weryfikację jakości oraz dokładności informacji gromadzonych zarówno w fazie inicjowania badań klinicznych jak i w okresie ich prowadzenia; odwiedzanie instytucji zaangażowanych w badania kliniczne (szpitali) w celu gromadzenia raportów zawierających wyniki badań klinicznych oraz próbek medycznych wymaganych przez odpowiednie procedury; podejmowanie wszelkich dodatkowych działań o charakterze technicznym w celu prawidłowego/niezakłóconego wykonania ww. działań.

Na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką, a jej zagranicznym podmiotem powiązanym w ww. zakresie, kwota netto wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania świadczeń/usług wskazanych powyżej, kalkulowana jest wg tzw. formuły "koszt plus", tj. jako suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w bezpośrednim związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększona o marżę/narzut. Powyższy sposób/metodologia kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotowych usług oznacza, że co do zasady całość wydatków/kosztów poniesionych przez Stronę w celu wykonania tych usług jest efektywnie zwracana Spółce w ramach wypłacanego jej wynagrodzenia przez podmiot będący beneficjentem przedmiotowych świadczeń (z uwzględnieniem dodatkowego elementu wynagrodzenia, jakim jest marża/narzut).

Równocześnie, część wydatków/kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ww. usług, będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę "koszt plus" oraz wykazujących bezsprzeczny związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest traktowana przez Spółkę - ze względów ostrożnościowych - jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tymi wydatkami są w szczególności:

- wydatki na reprezentację (w szczególności koszty usług noclegowych i gastronomicznych) ponoszone przez Spółkę w celu wykonania usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a zagranicznym podmiotem powiązanym;

- wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych (obejmujące w szczególności koszty czynszu, paliwa, itp.), wykorzystywanych przez pracowników Spółki na podstawie umowy najmu - w zakresie, w jakim ww. samochody osobowe są wykorzystywane w celu wykonania przez Skarżącą usług określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym z zagranicznym podmiotem powiązanym. Zważywszy, że ww. wydatki ponoszone są w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego i w konsekwencji stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce w tym zakresie (tj. są efektywnie zwracane Spółce wraz z odpowiednią marżą/narzutem) - Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu ww. pojazdów (tzw. kilometrówki);

- składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie, w jakim na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Skarżącą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, ww. składki stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę "koszt plus"), obejmujące wyżej opisane wydatki na reprezentację oraz wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych, a także ww. wydatki ponoszone z tytułu składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznano przez Spółkę jakichkolwiek wydatków wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia "koszt plus" za jej koszt uzyskania przychodów (a w konsekwencji w przypadku niezaliczenia przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) - wydatki te, w tej samej wysokości, jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus", nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?

W ocenie Skarżącej powyższe wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę "koszt plus"), stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania ww. wydatków, wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia "koszt plus", za koszt uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w przypadku niezaliczenia przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) - wydatki te, w tej samej wysokości, jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus", nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne podniosła, iż generalnie określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeśli: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie został zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

Skarżąca podniosła również, że przyjęta powszechnie praktyka organów podatkowych wskazuje, iż istnieją pewne indywidualne sytuacje, w których możliwe jest zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, pomimo ich wyraźnego wskazania w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej powyższe, niejako szczególne traktowanie wydatków, które z zasady nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów dotyczy sytuacji, gdy wydatki te są ponoszone przez dany podmiot w ramach usługi wykonywanej na rzecz innego podmiotu i jednocześnie stanowią integralny element wynagrodzenia wypłacanego ww. podmiotowi z tytułu świadczenia tej usługi (tj. są efektywnie zwracane podmiotowi wykonującemu tę usługę).

W opinii Spółki kolejnym elementem, jaki powinien zostać uwzględniony w celu oceny, czy określony wydatek - pomimo jego wyraźnego wyłączenia z kategorii kosztów podatkowych - powinien w określonej, indywidualnej sytuacji stanowić koszt uzyskania przychodów podmiotu, który wydatek ten ponosi - jest intencja, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę ograniczenia w zakresie możliwości uznania ww. wydatku za koszt podatkowy. Zważywszy bowiem na różnorodność form/struktur biznesowych, w ramach których określony wydatek może zostać poniesiony przez dany podmiot - możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych tego podmiotu powinna być analizowana w sposób indywidualny, systemowy, nie zaś mechaniczny, oparty jedynie na literalnym brzmieniu określonych przepisów. W opinii Spółki, wobec stale ewoluującej rzeczywistości biznesowej, należy bowiem liczyć się z faktem, iż ustawodawca nie uwzględnił w odpowiednich przepisach wszystkich możliwych struktur/form biznesowych, w ramach których określony wydatek jest/może być ponoszony.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazując na swoją indywidualną sytuację Skarżąca podniosła, iż w celu ustalenia czy wydatki, które ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznej Spółki powiązanej (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o tzw. formułę "koszt plus") spełniają warunki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest dogłębne przeanalizowanie charakteru oraz celu poniesienia przedmiotowych wydatków. W szczególności powyższa analiza powinna być nakierowana na ustalenie czy powyższe wydatki spełniają wszystkie wymogi zawarte w odpowiednich przepisach u.p.d.o.p. oraz wynikające ze stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe i sądy administracyjne, a będące warunkiem koniecznym dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej spełnienie dwóch pierwszych ww. warunków, obejmujących wymóg faktycznego poniesienia przedmiotowych wydatków przez Spółkę oraz ich definitywność (rzeczywistość) jest zdaniem Skarżącej oczywiste. W szczególności, poniesienie przez Spółkę tych wydatków jest konieczne dla wypełnienia przez Spółkę zobowiązań wynikających z odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką, a zagranicznym podmiotem powiązanym, będącym beneficjentem przedmiotowych świadczeń. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż zgodnie z powyższym porozumieniem umownym, podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług jest suma wydatków poniesionych przez Stronę w związku z tymi usługami, powiększona o odpowiednią marżę/narzut. W opinii Skarżącej taki sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazuje jednoznacznie, iż podstawę wypłacanego Spółce wynagrodzenia mogą stanowić jedynie wydatki, które są zarówno poniesione jak i definitywne (rzeczywiste).

Skarżąca podkreśliła, iż zasadniczym przedmiotem jej działalności, będącym jednocześnie głównym źródłem przychodów generowanych przez Spółkę, jest świadczenie usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzaniem badań klinicznych określonych rodzajów leków w Polsce. W ramach działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę na świadczenie ww. usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. Jednocześnie, w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z ww. umowy, Skarżąca ponosi szereg wydatków, które zarówno z punktu widzenia Spółki jak i obiektywnie są konieczne dla niezakłóconego wykonania przedmiotowych usług. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż ww. wydatki, jako konieczne dla prawidłowego wypełnienia ustalonych umownie zobowiązań Spółki (będących jednocześnie głównym elementem działalności Spółki) - wykazują niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowym argumentem potwierdzającym spełnienie przez przedmiotowe wydatki warunków wskazanych powyżej (tj. istnienie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt ich poniesienia w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) jest metodologia/sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Skarżąca wyjaśniła, iż podstawę kalkulacji ww. wynagrodzenia stanowi ogół kosztów poniesionych przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania przedmiotowych świadczeń (powiększony o odpowiednią marżę zgodnie z tzw. formułą "koszt plus"). Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż z jednej strony wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego stanowi główne źródło jej przychodów, z drugiej zaś wysokość ww. wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - ścisły związek przedmiotowych wydatków z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien być – w ocenie Spółki - kwestionowany.

Zdaniem Skarżącej spełniony został również wymóg odpowiedniego udokumentowana przedmiotowych wydatków oraz faktu ich poniesienia. Skarżąca wskazała, iż obok faktur/rachunków dokumentujących poniesienie przedmiotowych wydatków, dysponuje dodatkowymi dokumentami, potwierdzającymi poniesienie tych wydatków w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wśród których można wymienić chociażby oświadczenia pracowników użytkujących samochody osobowe czy też porozumienie umowne zawarte pomiędzy Skarżącą a zagranicznym podmiotem powiązanym - stanowiące podstawę dla ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Ostatnim i w opinii Skarżącej najistotniejszym wymogiem, który warunkuje zaliczenie przedmiotowych wydatków Spółki do jej kosztów uzyskania przychodów - jest brak uwzględnienia tych wydatków w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej warunek ten powinien być jednak analizowany z uwzględnieniem pewnych wyjątkowych/indywidualnych okoliczności, w przypadku których wydatki Spółki mogłyby być zaliczone do jej kosztów podatkowych pomimo ich uwzględnienia we wskazanym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, uzasadnione było w ocenie Skarżącej, dokonanie analizy spełnienia ww. warunku w odniesieniu do każdej pozycji będącej przedmiotem zapytania Spółki.

Spółka przeprowadziła obszerny wywód poświęcony wydatkom na reprezentację w konkluzji stwierdzając, iż ww. wydatki (o charakterze z pozoru reprezentacyjnym) ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego - jako wydatki nie służące w szczególności tzw. reprezentacji własnej oraz pozostające w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą generującą przychody Spółki - powinny, zdaniem Skarżącej, stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Podobnie Spółka przeprowadziła obszerny wywód w zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy najmu oraz w zakresie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonywanych przez Skarżącą również stwierdzając, iż wydatki, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia wg tzw. formuły "koszt plus") stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Przedmiotowe stwierdzenie wynika ze spełnienia przez powyższe wydatki wszystkich warunków zawartych w u.p.d.o.p., pozwalających na potraktowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego (w tym w szczególności, braku możliwości zastosowania, w ocenie Skarżącej w odniesieni do ww. wydatków ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie zadanego pytania nr 2, Skarżąca odniosła się w sposób szczegółowy do analizy przepisów prawnych oraz indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy w tym zakresie. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej analiza literalnego brzmienia ww. regulacji wskazuje, iż wydatki, które zostały poniesione przez dany podmiot (jednocześnie jednak nie zostały zaliczone przez ten podmiot do jego kosztów podatkowych) oraz zostały ww. podmiotowi zwrócone - nie powinny być zaliczone do jego przychodów podatkowych.

W szczególności zdaniem Spółki w pełni możliwe i uzasadnione jest stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w odniesieniu do sytuacji, w której zwrot wydatków następuje w ramach wynagrodzenia ustalonego według tzw. formuły "koszt plus". Oznacza to, że w sytuacji, gdy: dany wydatek został uwzględniony w podstawie kalkulacji wynagrodzenia "koszt plus"; jednocześnie wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; a ponadto wydatek ten, zwrócony efektywnie w ramach wynagrodzenia za usługi, nie powinien generować przychodu podatkowego dla Spółki (w tym sensie, że przychodu podatkowego Spółki nie powinno stanowić wynagrodzenie "koszt plus" w zakresie/w kwocie, w jakiej odpowiada ono kwocie wydatków uwzględnionych w podstawie kalkulacji tego wynagrodzenia a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Przy takim podejściu, do przychodów podatkowych Spółki uzyskiwanych z tytułu omawianych usług zaliczana byłaby efektywnie: kwota odpowiadająca wydatkom uwzględnionym w podstawie kalkulacji wynagrodzenia oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki, kwota narzutu obliczonego od powyższych wydatków oraz kwota narzutu obliczonego od tych wydatków, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia "koszt plus", a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje również fakt, iż odpowiednie porozumienie umowne zawarte pomiędzy Skarżącą a jej zagranicznym podmiotem powiązanym, będące podstawą świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług, nie wskazuje wprost, iż wynagrodzenie należne Spółce w tym zakresie obejmuje zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wykonaniem ww. usług.

W praktyce bowiem, przedmiotowe wynagrodzenie jest kalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku ze świadczeniem ww. usług, powiększona o odpowiedni narzut/marżę zysku. W ocenie Strony bez znaczenia pozostaje zatem brak w ww. porozumieniu umownym sformułowania "zwrot wydatków" albo innego równoważnego stwierdzenia, gdyż, jak wskazano powyżej, forma kalkulacji przedmiotowego wynagrodzenia odpowiada ekonomicznej definicji pojęcia zwrotu wydatków.

Spółka wskazała, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania przez Spółkę którejkolwiek kategorii wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem określonych usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego za jej koszt uzyskania przychodów - wydatki te (w tej samej wysokości) - jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus" - nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie porozumienia umownego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, a za nieprawidłowe w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego;

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego;

- w zakresie powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.

W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie porozumienia umownego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, stwierdzając, iż ponoszone przez Skarżącą koszty nie są związane z jego reprezentacją (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahentów) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy Organ stwierdził, iż przedmiotowe wydatki ponoszone przez Stronę, w szczególności na usługi noclegowe i gastronomiczne, należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Spółki (koszt reprezentacji faktycznie ponoszą kontrahenci), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Jednocześnie w ocenie Organu wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz wydatki z tytułu składek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w związku z wykonywaniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Stronę wliczane są do podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy na świadczenie usług nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów koszty te są ponoszone bezpośrednio w celu wykonania umowy o świadczenie usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego. Są one bowiem związane z samym faktem wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, niezależnie od tego, na rzecz jakich podmiotów Spółka tę działalność wykonuje.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie powstania przychodu w związku ze świadczeniem usług w zakresie organizacji, koordynacji, administracji oraz nadzoru nad przeprowadzeniem badań klinicznych leków w Polsce na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego Organ stwierdził, iż nie można utożsamiać wynagrodzenia przysługującego Skarżącej z tytułu świadczenia określonych usług (bez względu na sposób jego kalkulacji) ze zwrotem wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Podkreślił, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu.

W opinii Ministra Finansów Spółka wykonuje usługi na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego i otrzymuje z tego tytułu należne wynagrodzenie, czyli ekwiwalent za świadczenie wykonane w ramach istniejącego zobowiązania (koszt plus procentowa marża). Wynagrodzenie to nie jest natomiast zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania.

Pismem z 28 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki odnośnie pytanie nr 1 - w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami zostały uznane przez Ministra Finansów za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie pytania nr 2.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie pytania nr 1, tj. w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie pytania nr 2 (w pełnym zakresie), a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy), tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14h O.p.

Skarżąca podniosła, że przyjęta powszechnie praktyka organów podatkowych wskazuje, iż istnieją pewne indywidualne sytuacje, w których możliwe jest zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, pomimo ich wyraźnego wskazania w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe, niejako szczególne traktowanie wydatków, które z zasady nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów jako kategorie wyraźnie wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - w ocenie autora skargi - dotyczy w szczególności sytuacji, gdy wydatki te są ponoszone przez dany podmiot w ramach usługi wykonywanej na rzecz innego podmiotu i jednocześnie stanowią one integralny element wynagrodzenia wypłacanego ww. podmiotowi z tytułu świadczenia tej usługi (tj. są efektywnie zwracane podmiotowi wykonującemu tę usługę). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że w odniesieniu do tych wydatków (ponoszonych w tych konkretnych uwarunkowaniach biznesowych) zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wydatki te nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do określonego rodzaju wydatków powinna bowiem podlegać każdorazowej indywidualnej analizie, nie zaś odbywać się mechanicznie, w oparciu jedynie o literalne brzmienie przedmiotowych przepisów. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez Ministra Finansów, tj. odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych omawianych wydatków jedynie na podstawie literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (pomimo spełnienia przez te wydatki efektywnie wszystkich warunków zawartych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.) jest, zdaniem Spółki, niezgodne z celem ustawodawcy, jaki przyświecał wprowadzeniu ww. regulacji do ustawy podatkowej.

Spółka stanęła na stanowisku, że Minister Finansów, dokonując (w ocenie Skarżącej) jedynie literalnej wykładni analizowanych przepisów podatkowych, tj. nie analizując uwarunkowań prawnych i biznesowych, w stosunku do których ww. regulacje znalazły zastosowanie, naruszył treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka podtrzymała również zaprezentowane we wniosku stanowisko, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości uznania którejkolwiek kategorii wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem określonych usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego za jej koszt uzyskania przychodów - wydatki te (w tej samej wysokości) - jako element efektywnie zwracany Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus" nie powinny być uwzględnione w przychodzie podatkowym Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Zdaniem Spółki powyższa konkluzja wynika ze spełnienia w przypadku wskazanym powyżej wszystkich wymogów warunkujących zastosowanie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., tj.: przedmiotowe wydatki zostałyby poniesione przez Spółkę; wydatki te zostałyby uznane przez Spółkę za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; wydatki te zostałyby efektywnie zwrócone Spółce w ramach wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o wszystkie koszty poniesione bezpośrednio w związku ze świadczeniem przez Stronę usług na rzecz zagranicznej spółki powiązanej powiększonego o odpowiednią ustaloną umownie marżę/narzut.

W opinii Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe wydatki zostałyby zwrócone Spółce w postaci wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus".

Ponadto, zdaniem Skarżącej, twierdzenie Ministra Finansów jakoby w indywidualnej sytuacji Spółki nie dochodziło efektywnie do zwrotu wydatków, lecz do świadczenia ekwiwalentnego za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania jest nieuzasadnione, tj. nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a tym samym stanowi naruszenie omawianego przepisu. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że omawiana regulacja nie definiuje pojęcia "zwrot wydatków", co z kolei skutkuje koniecznością posłużenia się - w celu zdefiniowania ww. pojęcia - jego potocznym rozumieniem, przyjętym w praktyce prawnej i biznesowej.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że pojęcie "zwrot wydatków", do którego odwołuje się treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., obejmuje każdą sytuację, w której pewien podmiot ponosi określone co do rodzaju oraz kwoty wydatki, które następnie są mu zwracane w tej samej wysokości przez jakikolwiek inny podmiot. W szczególności, podmiotem dokonującym efektywnie zwrotu wydatków, o których mowa powyżej, może być zarówno podmiot, na którego rzecz ww. wydatki zostały pierwotnie poniesione, jak również każdy inny podmiot dokonujący ww. zwrotu. Co więcej, treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie definiuje również sposobu/formy, w jakiej omawiany zwrot wydatków powinien zostać dokonany. W szczególności, z literalnego brzmienia przedmiotowej regulacji nie wynika, iż niedopuszczalnym jest dokonanie ww. zwrotu wydatków w postaci wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus". Wręcz przeciwnie - brak wskazania w omawianej regulacji dopuszczalnego sposobu/formy dokonania ww. zwrotu wskazuje jednoznacznie w opinii Skarżącej, iż zwrot ten może zostać dokonany w oparciu o dowolną, prawnie i ekonomiczne dopuszczalną formę, pod warunkiem, że skutkiem zastosowania tej formy jest otrzymanie przez określony podmiot równowartości poniesionych uprzednio wydatków.

W ocenie Spółki prawidłowe i uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka -świadcząc usługi na rzecz usługobiorcy oraz otrzymując od niego wynagrodzenie ustalone według tzw. formuły ",koszt plus" - otrzymuje w istocie zwrot wydatków, które zostały uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia (a które Spółka musiała ponieść w celu należytego wykonania zobowiązania) i które, powiększone o uzgodniony narzut, przełożyły się ostatecznie na kwotę tego wynagrodzenia.

Skarżąca podniosła również, iż jedynym skutkiem zastosowania zaprezentowanej przez Spółkę wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. byłoby wyłączenie z przychodów podatkowych tylko tych wydatków (nie uznanych za koszty podatkowe oraz zwracanych w jakiejkolwiek formie), które zostałyby poniesione w ramach świadczonych usług, tj. efektywnie na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż błędne jest stwierdzenie organu podatkowego wskazujące, że skutkiem zastosowania omawianej wykładni byłaby bezprzedmiotowość wszystkich wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - przeciwnie, wyłączenia te nie znajdywałyby zastosowania jedynie w odniesieniu do wydatków (nie stanowiących kosztów podatkowych oraz zwróconych w jakiejkolwiek formie), które zostałyby poniesione w ramach usług świadczonych na rzecz innego podmiotu.

Skarżąca stwierdziła, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, które to wydatki jako kategorie wymienione w odpowiednich regulacjach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Spółki oraz następnie zostały Spółce zwrócone w formie wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o tzw. formułę "koszt plus" - nie stanowią przychodu podatkowego Spółki.

Skarżąca. prezentując stanowisko doktryny wskazała, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się do wszelkich wydatków zwróconych oraz jednocześnie nie zaliczonych do kosztów podatkowych, a w szczególności do wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Strony jakiekolwiek wybiórcze traktowanie ww. wydatków, tj. w szczególności zawężanie możliwości zastosowania omawianej regulacji tylko do wybranych kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego i ekonomicznego. Skarżąca podniosła, że zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w interpretacji nie znajdowałoby odzwierciedlenia w omawianych przepisach i przeczyłoby intencji ustawodawcy, jaka przyświecała wprowadzeniu tych konkretnych regulacji.

W szczególności, przyjęcie takiego podejścia stanowiłoby, w opinii Skarżącej, w istocie zaprzeczenie celowości wprowadzenia do ustawy podatkowej wyłączeń o charakterze systemowym, a tym samym prowadziłoby do braku spójności systemu podatkowego. Powyższa teza znajduje zdaniem Spółki odzwierciedlenie w poglądach doktryny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji.

Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą w związku z użytkowaniem/eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż prawidłowo Minister Finansów wskazał, iż ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 u.p.d.o.p. od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepisy te należy uznać za bezwzględnie obowiązujące.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, iż koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa wart. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to - jak podniósł to Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 20/97 (publ. POP z 1999 r., nr 1 poz. 39) - że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że wydatki związane z dokonywaniem wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są powiązane z samym już faktem prowadzenia działalności przez Skarżącą i nie ma znaczenia na rzecz kogo świadczy ona usługi oraz w jaki sposób kalkulowane jest należne Spółce wynagrodzenie z tego tytułu.

Wydatek ten, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi on zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności.

Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego stanowisko skargi w zakresie kwalifikacji wydatków na PFRON należy uznać za błędne.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej, iż w przedmiotowej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, iż powoływany przez Skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten powinien być interpretowany łącznie z poprzednim (6) punktem art. 12 ust. 4 updop, z którego z kolei wynika, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wyłączenia mają charakter systemowy - ich celem jest zachowanie spójności systemu podatkowego. Ustawodawca wyszedł w tym wypadku z założenia, że zwrot podatków (i innych wydatków) niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ podatnik nie uzyskuje tu rzeczywistego przysporzenia. Podatnik odzyskuje jedynie wcześniej poczynione wydatki.

Ponadto wskazać należy, że normy prawne zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzą zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu (zwężeniu), ani też wykładni rozszerzającej. Normy te bowiem określają wyjątki od wyrażonej w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. zasady, zgodnie z którą opodatkowaniem objęte są wszelkie przysporzenia dokonane w majątku podatnika. W związku z tym należy je interpretować ściśle.

Jak to wskazał Minister Finansów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 1616/03, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy - od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2007 r., I SA/Łd 877/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak to słusznie podniósł Minister Finansów metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie bazy kosztowej i narzutu zysku. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

W przypadku metody "koszt plus", rynkowy poziom ceny ustala się poprzez dodanie do kosztów dostawcy odpowiedniej marży (tzn. takiej, która stanowi wynagrodzenie adekwatne do funkcji przezeń pełnionych, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów). Metoda "koszt plus" gwarantuje wykonującemu usługę pokrycie kosztów oraz zapewnia określoną marżę (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz - Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2011, wyd. II).

Rację ma Minister Finansów, iż wynagrodzenie Skarżącej nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nie można utożsamiać wynagrodzenia (koszt plus marża) przysługującej Spółce z tytułu świadczenia określonych usług ze zwrotem wydatków zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Organ podatkowy nie dopuścił się zatem naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, są także sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy

W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 O.p. - należało uznać za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.