Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1582/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, 174 pkt 2, art. 184,art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 , 188, art. 180 § 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 i 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 453/14 w sprawie ze skargi D. E. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. E. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 453/14 oddalił skargę D.F. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r.

W dniu [...] r. skarżąca nabyła w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki [...] o pojemności silnika [...] cm 3, który następnie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skarżący nie złożył: deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu, deklaracji AKC- 3 za [...] r. i nie zapłacił podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego samochodu kempingowego F. T..

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Organ II instancji powołując się na obowiązujące przepisy prawa, w szczególności na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), a także załącznik nr 1 do ustawy uznał, że samochód F. T. o pojemności silnika [...] cm3 określony jako specjalny kempingowy, posiadając 6 miejsc siedzących należy klasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-53.00 do którego należą "samochody kempingowe, nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od [...] cm3 do [...] cm3. Wobec czego organ uznał, iż w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. podlegał podatkowi akcyzowemu.

Wskazał także, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji celnej dla podatku akcyzowego w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a także do wyliczenia i zapłaty akcyzy zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.a.

Organ II instancji zważył również, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej u.p.r.d.) ma zastosowanie, w sprawach akcyzowych jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany, jednakże nie mają one zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Organ podkreślił, iż nie kwestionuje, że pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, np. związanych z rejestracją samochodu. Jednakże podkreślił, że klasyfikacji spornego pojazdu w ramach przepisów podatkowych, dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej. Zatem fakt rejestracji samochodu jako specjalnego w ramach przepisów u.p.r.d., nie przesądza o jego klasyfikacji (na podstawie przepisów podatkowych) do kodu HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Organ nie stwierdził również naruszenia art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), wskazując, że dokumenty urzędowe sporządzone w określonej prawem formie przez organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd I instancji rozpoznając skargą na powyższą decyzję organu wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają: przepisy u.p.a. z 2004 r., wskazując przy tym, że zgodnie z art.154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jak miało miejsce w rozpoznawanej sprawie i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; przepisy o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Powołując się na przepisy u.p.a. Sąd I instancji wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Powyższe oznacza, że do celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację PKWiU i CN.

Dokonując szczegółowej analizy PKWiU oraz CN Sąd ten uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do symbolu PKWiU 34.10.23-53.00, do którego należą "samochody kempingowe, nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3. Wskazał także, że jako samochód osobowy sprzedany przed jego pierwszą rejestracją (która miała miejsce [...].) na terytorium kraju podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu skoro sporny pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.2 jako pojazd osobowy, to zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wysokość stawki na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 – poz. 27 zał. nr 1 do rozporządzenia. W myśl której dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstaw opodatkowania.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut dotyczący odmowy mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju jako pojazdu specjalnego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu II instancji. Jak również niezasadny okazał się zdaniem Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a., uznając, za niesłuszne wywody strony jakoby rejestracja rzeczonego pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego.

Wobec powyższych okoliczności Sąd I instancji oddalił skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniosła skarżąca, zarzucając:

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu, tj. nie dokonały oględzin samochodu mających ha celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 o.p., poprzez ich nie zastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 194 § 2 i art. 194 § 1 o.p., poprzez ich nie zastosowanie, mimo, że powinny zostać zastosowane, albowiem organy podatkowe ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny wynika, że samochód będący przedmiotem kontroli nie jest samochodem osobowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p., art. 120 i art. 121 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez organ rejestracyjny, który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:

- art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 591, dalej zwana: UoSP) w zw. z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr 1, poz. 11) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe powinny skierować zapytanie o interpretację Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) do organu administracji publicznej uprawnionego do wydawania interpretacji statystycznych,

- art. 15 § 1 o.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 UoSP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ograny podatkowe uprawnione są do dokonania interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864, zwana dalej: TWE) poprzez wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi (rezydualnymi),

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo iż art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określanie przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartą w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Z kolei stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną wymienia art. 174 p.p.s.a., tj.: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W świetle zacytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym miałoby polegać ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia - w stosunku do prawa materialnego, lub też wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem we własnym zakresie, niejako z urzędu, poszerzać czy też poszukiwać podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Trzeba też wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu natury procesowej.

O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem, który potencjalnie mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Stąd też, stosownie do art. 176 p.p.s.a., obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie, ale także wykazanie na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania i jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Spółka w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuciła w sposób ogólnikowy naruszenie przez Sąd I instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 o.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z tego uregulowania należy wnioskować, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, na przykład w postaci oględzin, jak miało miejsce w stanie sprawy, nie zawsze musi być postrzegane jako naruszenie postępowania dowodowego.

W okolicznościach sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki F. T. typu kamper, co nie jest przedmiotem sporu. Spór w istocie dotyczy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego symbolu PKWiU i pozycji HS, a więc jest sporem prawnym a nie o fakty.

Wypada też zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest samochodem kempingowym z dopiskiem "specjalny", co jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie zmienia faktu, że pojazd ten służył zasadniczo do przewozu osób. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast, na czym ewentualnie miałaby polegać różnica między samochodem kempingowym a samochodem kempingowym specjalnym, ani też, jakie to miałoby znaczenie dla klasyfikacji CN. W Nomenklaturze Scalonej (CN) pod pozycjami: 8703 23 11, 8703 32 11 i 8703 33 11 wprost zapisano bowiem, że samochody kempingowe są przyporządkowane do pozycji 8703 czyli samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobnie według grupowania PKWiU samochody kempingowe nowe są klasyfikowane do symbolu: 34.10.22-50.00, 34.10.23-53.00, 34.10.23-54.00 w zależności od rodzaju i pojemności skokowej silnika.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w świetle 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. dowód rejestracyjny nie może podważyć prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych.

Dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych dokonana na podstawie PKWiU czy Nomenklatury Scalonej.

Oznacza to, że przedłożony przez stronę dowód rejestracyjny, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany, jako pojazd specjalny mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym jedynie na okoliczność wykazania zarejestrowania tego pojazdu na terytorium kraju, a nie dokonywanej przez organ klasyfikacji. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlega sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dokumenty rejestracyjne pojazdu są niezbędne dla potwierdzenia faktu zarejestrowania pojazdu oraz tego, że w świetle przepisów u.p.r.d. spełnia on wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie tego, że jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. (v. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, Lex nr 1069525, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12, Lex nr 1487716, z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1847/13, Lex nr 1569320, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1363/14, Lex nr 1773006).

Nie można też podzielić stanowiska spółki, że brak przyjęcia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu pojazdu jest jednoznaczne z podważeniem jego wiarygodności, jak podnosił autor skargi kasacyjnej, odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 o.p. Organ podatkowy uwzględnił bowiem treść dokumentu przy ustalaniu okoliczności zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, co było niezbędne w świetle art. 80 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 120 i 121 o.p. w sposób, w jaki zostało to przedstawione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Za bezpodstawne należało bowiem uznać stanowisko, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu specjalnego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód te nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi to, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornych samochodów nie mógł władczo wypowiadać się w kwestii należącej do kompetencji organu podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów u.p.r.d., a także prawa podatkowego, w szczególności u.p.a. i o.p. Z przepisów tych wynika, że organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, a więc właściwymi rzeczowo do wypowiadania się w tym przedmiocie są naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i art. 13 u.p.a.).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga zauważenia, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją.

Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU. Stan faktyczny sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie nabytego pojazdu do symbolu 34.10.23-53.00, jako samochodu osobowego. Prawidłowość dokonanej klasyfikacji nie podważa zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako "pojazdu specjalnego".

Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. samochody osobowe z tytułu dokonania ich sprzedaży niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.a. jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku sprzedaży samochodów, art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Należy przy tym zauważyć, że uregulowanie tego przepisu stanowi odstępstwo od zasady jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania akcyzą wyrażonej w art. 4 ust. 5 u.p.a. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepisy art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. wprowadzają bowiem zasadę, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i to z tytułu ich sprzedaży, importu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym wypada jednak zauważyć, że prawodawca wprowadził regulację pozwalającą na pomniejszenie należnego do zapłaty podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu, co znalazło zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do istoty sporu trzeba wskazać, że stosownie do definicji samochodu osobowego (v. art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i art. 3 u.p.a.) pojazd taki jak będący przedmiotem postępowania należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, według której samochody osobowe to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Uwzględniając zatem treść pozycji 8703 CN oraz uzupełniająco treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej prawidłowo organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji zaliczył przedmiotowy pojazd do samochodu osobowego.

Do podobnych wniosków należało dojść na tle postanowień PKWiU.

Dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3.pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników, a więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm³ do 2500 cm³.

Oznacza to, że w przypadku pojazdów kempingowych są one klasyfikowane do tego samego działu PKWiU niezależnie od tego, czy kwalifikuje się je jako pojazdy osobowe, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją.

Z tych też względów, z uwagi na brak podważenia ustaleń faktycznych sprawy, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a.

Z powyższych względów za nieuprawniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodu osobowego zawarta została w załączniku nr 1 do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie ich w załączniku nie zmienia normatywnego charakteru tych uregulowań. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96). Jak wskazuje się w orzecznictwie u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN czy PKWiU (por. cyt. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 597/10, oraz Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a. Nie trafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem, że określone czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia określone skutki podatkowe. Z reguły wiąże się to z powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku w drodze samoobliczania. Zatem docelowo pobór akcyzy to nic innego jak obowiązek samodzielnego i prawidłowego określenia przez podatnika przedmiotu i zakresu opodatkowania.

Z powyższych względów brak było również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, co zdaniem spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w u.p.r.d. Jak zostało wcześniej wskazane, u.p.a zawiera legalną definicję samochodu osobowego. Z tego też względu nie ma możliwości odwoływania się do innych przepisów, a zwłaszcza do przepisów u.p.r.d. Tym bardziej, że zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, nieuwzględnienie tej istotnej jego zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwie uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną – strona zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Nabycie wewnątrzwspółnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju był wyrób akcyzowy w postaci samochodu kempingowego marki F. T. [...], który następnie w dniu [...] r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należało, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju, a co za tym idzie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, którego strona nie wypełniła. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają zastosowanie art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), należy wskazać, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami – w efekcie czego dochodzi, choćby w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Co oznacza, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą kasacyjnie nie są produkowane w kraju nie wynika jednak, że doszło do naruszenia art. 90 TWE, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej. Brak produkcji w kraju określonego typu pojazdu nie oznacza, że nigdy to nie nastąpi i w związku z tym pojazdy takie powinny zostać zwolnione z podatku akcyzowego. Takiemu rozumowaniu sprzeciwia się charakter i cel unormowania. (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1497/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stąd też brak było podstaw do uznania, że na skutek wydania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia art. 90 TWE. Takich okoliczności, a więc że regulacja krajowa ma charakter dyskryminujący nie wskazała również wnosząca skargę kasacyjną.

Dodatkowo wypada też wskazać, że kwestią sporną była klasyfikacja pojazdu, a nie zastosowana przez organ stawka podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 u.o.s.p. w zw. z art. 15 o.p. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom spółki organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów u.p.a. Z takim zapytaniem co do zasady powinien wystąpić zainteresowany, bo to na nim ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu. Niemniej jednak wypada zauważyć, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Wprawdzie mogą być one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, który wówczas podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach (v. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), jednakże takiego dowodu strona skarżąca nie przedstawiła. Natomiast organ podatkowy był uprawniony do dokonania we własnym zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (i przyznania w części) uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, Lex nr 594128), co też w niniejszej sprawie uczyniono.