Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. nr: IS-[...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. S.(zwanego dalej skarżącym), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. :

- nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 72 019 zł,

- nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 49 223 zł,

- nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 334 zł,

- nr [...] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 37 396 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych spraw wynika, że podatnik – A. S., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, został objęty postępowaniem kontrolnym, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2010 r., w trakcie którego ustalono, że w rozliczeniu podatkowym za miesiące: luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT dokumentujących dostawę odzieży, wystawionych przez "A" sp. z o. o., na łączną wartość:

- w lutym 2010 r. - netto 115.183,76 zł. (VAT 25.182,03 zł),

- w październiku 2010 r. - netto 175.261, 95 zł. ( VAT 37.003,47zł),

- w listopadzie 2010 r. - netto 177.983,59 zł. (VAT 39.060,39 zł),

- w grudniu 2010 r. - netto 233.463,86 zł. (VAT 47.931,71 zł), które to faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo w październiku 2010 r. podatnik nieprawidłowo rozliczył też faktury pro-forma wystawione przez "B" na łączną wartość 7.181,59 zł. (VAT 1.579, 95 zł).

Prowadzoną przez podatnika ewidencję zakupu za wymienione miesiące uznano za nierzetelną oraz nie uznano ksiąg podatkowych, za badany okres, za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów, w części stwierdzonych nieprawidłowości, stwierdzając że faktury wystawione przez "A" spółka z o.o. są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż spółka ta w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach osób reprezentujących tę spółkę oraz zupełny brak wiedzy o dokonanych transakcjach, uzasadniają wniosek o fikcyjności dokumentowanych transakcji sprzedaży.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący nie tylko nie zachował należytej staranności w relacjach gospodarczych z tym kontrahentem, lecz świadomie zmierzał do pozyskania faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych transakcji handlowych. Zdaniem organów, świadczy o tym sposób nawiązania współpracy z "A" spółka z o.o., funkcjonowanie tych relacji na przyjętych zasadach w dłuższym okresie czasu pomimo istotnych zdarzeń dotyczących samej spółki, o których skarżący wiedział, utrzymywanie kontaktu z "A" spółka z o.o. przez osobę formalnie niezwiązaną z tą spółką – R. B. oraz treść pozyskanych faktur VAT w powiązaniu ze sporządzanymi przez podatnika dokumentami "faktura VAT zakupu" mającymi potwierdzać przyjęcie na stan magazynu towarów, rzekomo dostarczonych przez "A" spółka z o.o.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży opisanych w fakturach towarów i usług, gdyż sama ich wcześniej nie nabyła - pełniła wyłącznie rolę "słupa" tj. wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań R. B. oraz W. B. - osób reprezentujących spółkę "A", dokonanych na potrzeby postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz R. B. - osoby wynajmującej lokal na działalność "A" sp. z o.o. oraz doradzającej w sprawie prowadzenia tejże działalności. Wzajemna sprzeczność owych zeznań oraz wyjaśnień podatnika, utwierdziła organy podatkowe obu instancji w przekonaniu, że rozliczenie zakwestionowanych faktur nie było wynikiem nieświadomego działania podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w sposób staranny, a raczej celowym działaniem ukierunkowanym na pozyskanie faktur nieodzwierciedlających realnie dokonanych czynności handlowych.

Analizując zeznania W. B., reprezentującego spółkę oraz zajmującego się prowadzeniem jej spraw, organy podatkowe wskazały, że z treści zeznań świadka wynika, że przedmiotem działalności "A" spółka z o.o. było pośrednictwo handlowe, którym świadek zajmował się osobiście, jednak nie był w stanie określić, co kupował i sprzedawał, wskazując wyłącznie na pośrednictwo przy pracach budowlanych i dostawach materiałów budowlanych. Twierdził, że kontrahenci, których nie był w stanie wskazać, wyszukiwani byli za pomocą internetu, poprzez własną stronę internetową oraz zamieszczanie ogłoszeń na innych bliżej nieokreślonych stronach internetowych, jak również drogą koleżeńską. Spółka nie posiadała majątku trwałego oraz nie zatrudniała pracowników. Jej siedziba mieściła się w lokalu w O. - wynajętym mieszkaniu R. B., który na zasadzie koleżeńskiej doradzał W. B. w sprawie prowadzenia działalności i mógł wypisywać faktury "A" spółka z o.o., jednakże nie był upoważniony do rachunków bankowych tej spółki. W. B. miał sporządzać osobiście rejestry zakupu i sprzedaży "A" spółka z o.o., oraz wypełniać deklaracje VAT-7, lecz jak zeznał, nie bardzo zna pojęcia podatku należnego i naliczonego, ani też zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Nie wiedział też, co to jest sprawozdanie finansowe i z czego się składa, choć jak zeznał, to on osobiście zajmował się sprawami spółki. Nie wskazał, jakie towary oprócz materiałów budowlanych, miały być przedmiotem dostaw, nie określił sposobu wyszukiwania towarów w internecie, nie pamiętał gdzie były kupowane ani nie wskazał żadnych dostawców. Pomimo że, jak zeznał, widział towar kupowany i sprzedawany przez spółkę "A" nie pamiętał, jaki był to towar. Zapłata za towar następowała przelewem i gotówką - pieniądze były mu przywożone lub sam po nie jeździł, jednak nie potrafił wskazać żadnej osoby, od której odbierał gotówkę ani miejscowości do jakich mógł po nią jeździć. Pytany o faktury wystawione na rzecz skarżącego, świadek potwierdził dokonane transakcji, jednak nie był w stanie podać żadnych szczegółów ani zakupu, ani dostawy, ani odbioru płatności.

Przesłuchany w charakterze świadka R. B. potwierdził, że przez krótki okres czasu - nie przekraczający 4 miesięcy do jesieni 2010 r. - pełnił funkcję prezesa zarządu "A" spółka z o.o. lecz nie zajmował się spółką, gdyż nadal prowadził ją W. B. Udziały w spółce nabył nieodpłatnie, na potrzeby bliżej nieokreślonej osoby pochodzenia białoruskiego, w celu importu towarów, które to przedsięwzięcie ostatecznie nie doszło do skutku. Nie zajmował się zakupami ani sprzedażą towarów, a jedynie przyjmował procent z zysku. Zaprzeczył, aby miał wystawiać i podpisywać faktury VAT w imieniu "A" spółka z o.o. i wyjaśnił, że nie miał dostępu do dokumentów spółki oraz że nie przekazywał, ani nie udostępniał nikomu kserokopii deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Zeznał też, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa zarządu "A" spółka z o.o. nie zajmował się sprawami spółki, ponieważ ona nie działała.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "A", w szczególności zeznań świadka S. S. - osoby wystawiającej i podpisującej zakwestionowane w sprawie faktury VAT, ustalono że w latach: 2010 i 2011 jego jedynym źródłem utrzymania była renta. We wskazanym okresie, na prośbę innych osób obejmował on udziały w spółkach oraz pełnił w nich funkcje prezesa zarządu, nie prowadząc w nich faktycznie działalności. Pod koniec 2010 r. nieodpłatnie objął udziały w "A" spółka z o.o., jednak zaprzeczył, aby miał prowadzić działalność w ramach tej spółki - nie wystawiał i nie podpisywał żadnych dokumentów - w tym faktur zakupu i sprzedaży, nie posiadał pieczątki spółki ani nie otrzymał dokumentów księgowych.

Organ ustalił, że fakt zmiany jednoosobowego udziałowca "A" spółka z o.o. z R. B. na S. S. nie został zgłoszony do KRS, stąd R. B. do końca 2013 r. figurował w KRS jako jednoosobowy udziałowiec, pełniący funkcję prezesa zarządu w "A" spółka z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka R. B., zaprzeczył, aby w latach 2008-2011 był pracownikiem "A" spółka z o.o. oraz wyjaśnił, że nie pomagał przy funkcjonowaniu spółki, uczestniczył jedynie w wyszukiwaniu kilku klientów - odbiorców towarów odzieżowych, których nazw jednakże nie pamięta. Zaprzeczył aby w kontaktach handlowych przedstawiał się jako przedstawiciel czy sprzedawca "A" spółka z o.o., a także aby w imieniu "A" spółka z o.o., dokonywał uzgodnień z kontrahentami co do ilości, modelu i ceny kupowanych towarów. Wyjaśnił, że wyszukiwanie odbiorców odbywało się w internecie bądź przez kontakty koleżeńskie jednak nie pamięta kogo polecił. Zeznał też, że z A. S. w S. W. spotkał się już jako przedstawiciel spółki "C", zajmującej się pośrednictwem handlowym w zakresie towarów odzieżowych i sprzętu turystycznego. Potwierdził okoliczność wynajmu lokalu w O. na rzecz "A" spółka z o.o., w okresie gdy jej prezesem był W. B. i przyznał, że pomagał mu w sprawach biurowych. Nie potrafił jednak wskazać kontrahentów spółki wyjaśniając, że towar z "A" spółka z o. o. trafiał bezpośrednio do odbiorców, żeby go nie magazynować i nie wynajmować pomieszczeń. Nie podał jednak żadnych szczegółów związanych z transportem. Przyznał też, że pomagał W. B. przy sprzedaży udziałów spółki R. B., oraz przy wystawianiu faktur temu ostatniemu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ stwierdził że zaewidencjonowane i rozliczone przez podatnika faktury, wystawione zostały przez podmiot nie prowadzący realnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - spółka "A" w kontrolowanym okresie nie prowadziła już bowiem żadnej działalności gospodarczej ograniczając się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono również okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy pomiędzy podatnikiem a wystawcą zakwestionowanych faktur. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpracę zaproponował przedstawiciel "A" spółka z o.o. – W. B., przyjeżdżając do siedziby firmy i proponując odzież dziecięcą i damską w dobrej cenie. Wszelkich uzgodnień wzorów odzieży, ilości, innych szczegółów transakcji Skarżący miał dokonywać z R. B., którego traktował jako przedstawiciela handlowego, jednakże żadnych dokumentów nie sprawdzał. Zeznał, że R. B. dwukrotnie przebywał w lokalu jego firmy w S. W. w związku z zamawianiem towaru, raz zaś spotkał się z nim koło W. na stacji benzynowej w sprawie prezentacji wzorów i zamówień. Część zamówień miała być dokonywana drogą telefoniczną, część zaś drogą mailową. Pomimo, że skarżący potwierdził okoliczność przywozu towarów do magazynu położonego w S. W. przez samochody dostawcze, nie był w stanie wyjaśnić czy byli to pracownicy kontrahenta czy może wynajęci kierowcy - wskazał też że czasem osobiście odbierał towar we wcześniej umówionych miejscach w W. K. i R. Razem z towarem przywożone były faktury VAT, które sam odbierał a płatności z tytułu wszystkich faktur VAT otrzymywanych od "A" spółka z o.o. dokonywał gotówką, przekazując każdorazowo pieniądze kierowcy, który przywiózł towar, fakturę VAT i przygotowany dowód KP. Również podczas odbioru towaru w W. K. i R.faktury były przekazane przez kierowcę, którego danych personalnych skarżący nie znał. Nigdy nie był w siedzibie "A", nie znał szczegółów działalności firmy ponad dane wynikające z KRS, nie wiedział czy spółka posiadała magazyny i środki transportu. Nie miał kontaktu z R. B.

Sprawdzenie wiarygodności spółki "A" polegało zdaniem skarżącego na uzyskaniu wpisu spółki do rejestru sądowego, numeru NIP, REGONU oraz zgłoszenia obowiązku podatkowego w VAT, które zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez W. B.. Uzyskał też deklarację VAT za październik 2010 r. Na fakt odbioru towaru powołał w charakterze świadków swoich pracowników, którzy odbierali i sprawdzali dostarczany towar, wprowadzając go na stan magazynu zgodnie z wewnętrznymi faktury dołączonymi do każdej faktury zakupowej.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego – M. G. i K. S. przyznali, że osobiście uczestniczyli w odbiorze dostarczanego towaru, jednakże wiedzę o pochodzeniu towaru mieli wyłącznie od skarżącego - nie byli w stanie samodzielnie zweryfikować czy towar faktycznie pochodził od spółki ‘A", gdyż zarówno płatnościami jak i odbiorem dokumentów zajmował się wyłącznie skarżący.

Oceniając zachowanie skarżącego w kontekście dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych, organy zauważyły, że wszystkie zapłaty za towar miały charakter gotówkowy. Skarżący oświadczył, że regulował należności do rąk kierowcy przywożącego towar wraz z fakturą i dowodem KP. Organy wskazały jednak na rozbieżność występującą pomiędzy datami wystawienia faktur a datami wystawienia poszczególnych dowodów KP mających potwierdzać dokonanie płatności, których nie sposób wyjaśnić w oparciu o złożone w postępowaniu wyjaśnienia skarżącego. Skoro płatności gotówkowe za każdym razem dokonywane były jednorazowo do rąk kierowców, nie sposób wyjaśnić dlaczego i w jaki sposób cześć faktur regulowana były ratalnie co wynika z kilku dowodów KP wystawionych do jednej faktury.

Zwróciły też uwagę na fakt, że przyjmowane przez skarżącego faktury nie identyfikowały szczegółowo towarów wskazanych w ich treści, a jedynie wskazywały na szeroką grupę rodzajową towarów odzieżowych - w określonej cenie jednostkowej. Przy czym ani podane ilości poszczególnych rodzajów odzieży, ani ich ceny jednostkowe nie znajdowały potwierdzenia w sporządzanych następnie przez pracowników skarżącego fakturach wewnętrznych opartych, zgodnie z zeznaniami pracowników, na przeliczonej i posegregowanej wedle rodzajów, rozmiarów i kolorów faktycznej zawartości dostarczonych przesyłek. Jak ustalono, skarżący wprowadzał na stan magazynu towary, w cenach jednostkowych niższych od jednostkowych cen zakupu widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "A".

W ocenie organów podatkowych, powyższe okoliczności wskazują na to że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a zachowanie strony świadczy wręcz o tym, że celowo zabiegał o faktury wystawione przez "A", mające jedynie potwierdzać transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi stronami.

Wobec powyższych ustaleń, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r.

Za bezzasadne uznał zawarte w odwołaniu zarzuty skrzącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w stosunku do nabytych w rzeczywistości towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych a przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną transakcję tj. taką która rzeczywiście miała miejsce. Nie można więc uznać za dającą prawo do odliczenia podatku faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, do którego faktycznie nie doszło pomiędzy wymienionymi w niej podatnikami VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jedynie z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, udokumentowanego taką fakturą. W sytuacji, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie, nie można przyjąć, że kontrolowany dochował należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta, a wręcz istnieją przesłanki pozwalające na stwierdzanie, że celowo pozyskiwał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma zatem podstaw, aby w uznaniu dobrej wiary podatnika, stosować wobec niego ochronę prawną, pomimo faktycznego rozliczenia faktur nie dających prawa do takiego odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący podtrzymał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i b pkt 4 lit a ustawy VAT, oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłowe i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz niedopuszczalne założenie a priori złej wiary podatnika. Podkreślił, że prawo od odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z charakteru podatku od wartości dodanej a zarówno z okoliczności sprawy jak i powołanych przez organ przepisów, wynika wprost że prawo to przysługiwało podatnikowi w przedmiotowej sprawie. Skarżący zaakcentował, że nabywał towar od kontrahenta, uiszczał stosowne płatności po czym wprowadzał nabyty towar do magazynu i odsprzedawał. Transakcje miały faktycznie miejsce a staranność podatnika nie odbiegała od ogólnie przyjętych standardów w branży handlu odzieżą. Podatnik uzyskał poświadczone za zgodność dokumenty rejestracyjne spółki "A" - kopię zaświadczenia o nr REGON, kopię decyzji w sprawie nadania NIP, kopie potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT deklarację VAT-7 za października 2010 r., a także sprawdził KRS kontrahenta. Podkreślił też, że w sytuacji gdy nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, bezzasadnym jest czynienie mu zarzutu braku szczególnej weryfikacji tego kontrahenta – "A" spółka z o.o. była bowiem podmiotem funkcjonującym na rynku od dłuższego czasu, wywiązującym się rzetelnie z podjętych zobowiązań.

Skarżący powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE i podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta, w sytuacji gdy sam faktycznie odebrał zakupiony towar oraz zapłacił należność wynikającą z wystawionych faktur, a okoliczności transakcji nie wskazywały na to, że kontrahent spółki dopuścił się przestępstwa. Zasugerował, że nawiązując współpracę dochował należytej staranności podejmując wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że dokonywane z "A" spółka z o.o. transakcje handlowe nie stanowią elementu oszustwa popełnianego przez inny podmiot i na dzień dokonania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji zakupu, pozostawał wciąż w uzasadnionym przekonaniu o rzetelności kontrahenta. Dochował zatem zwykłej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw i nie istnieją żadne przesłanki pozwalające na przypisanie skarżącemu winy polegającej na nienależytym sprawdzeniu kontrahenta. Wymaganie zaś od podatnika skrupulatnej weryfikacji każdego klienta w toku stałej z nim współpracy, stanowi nieuzasadnione przerzucanie na podatnika obowiązków organów kontrolnych państwa. Podkreślił również, że ocena miary staranności dokładanej przez podatnika winna być dokonywana wedle okoliczność istniejących na czas dokonywania konkretnej transakcji, nie zaś na czas dokonywania kontroli.

Skarżący, podkreślając swoją dobrą wiarę, zakwestionował pozbawienie go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.,

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego im naruszenia prawa, uznając tym samym, że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących zasad, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zanegowania istniejącej po stronie podatnik dobrej wiary, oraz do bezzasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Z zarzutami dotyczącymi przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi zasadami nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący w swej argumentacji odnosi się nie tyle do treści ustaleń organów podatkowych czy też sposób prowadzenia postępowania, co raczej do wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na postawie ustalonych i niespornych zasadniczo okoliczności.

Wskazując na zakres czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności kontrahenta spółki, skarżący wywodzi istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego, podkreślając że w podatnik dochował zwykłej staranności oczekiwanej w stosunkach danego rodzaju, dokonując sprawdzenia dokumentów kontrahenta - nie wiedział wobec tego i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w nieuczciwym procederze, zapoczątkowanym przez tego kontrahenta.

Tymczasem organ nie kwestionując zakresu czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności kontrahenta skarżącego, argumentuje jedynie że zakres ten był znikomy a sposób działania skarżącego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, nie zasługuje na miano zachowania należytej staranności, mogącej świadczyć o dobrej wierze podatnika, która to dobra wiara, w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług, mogłaby ochronić podatnika przed konsekwencjami podjęcia współpracy z nieuczciwym partnerem i rozliczania w rachunku podatkowym wystawionych przez niego faktur.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zarówno w zakresie ustalenia, że rozliczone faktury, wystawione zostały przez podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności, a zatem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami, jak i w zakresie poziomu staranności dołożonej przez skarżącego w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody - powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego udokumentowane czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynika bezspornie, że przedstawiciele spółki "A" w kontrolowanym okresie trudnili się wyłącznie wystawianiem faktur, choć spółka nie prowadziła już realnej działalności gospodarczej.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie ewentualna dobra wiara skarżącego. Jednakże i w tym zakresie Sąd podziela zdanie organów podatkowych, stwierdzających brak należytej staranności po stronie skarżącego, a tym samym niemożności uznania, że podatnik działał w dobrej wierze. Sposobu postępowania skarżącego w kontaktach ze spółką "A" nie sposób bowiem określić jako należyta dbałość o własne interesy czy też zachowanie należytej staranności w kontaktach handlowych.

Skarżący, rozpoczynając współpracę ze spółką "A" zadbał wprawdzie o pozyskanie dokumentów rejestrowych tej spółki, w tym kopię zaświadczenia o nr REGON, kopię decyzji w sprawie nadania NIP, kopie potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT, czym początkowo zadośćuczynił obowiązkowi należytej staranności w jej elementarnym zakresie, jednakże w trakcie prowadzonej współpracy, mając wiedzę o zmianach zachodzących w tej spółce zaniechał sprawdzenia czy mimo tychże zmian w spółce, jej działalność gospodarcza jest nadal prowadzona w zakresie niezmiennym. O ile okoliczność ta nie może w sposób samodzielny stanowić podstawy do twierdzeń o nienależytym stopniu staranności podatnika w stosunkach gospodarczych, to w połączeniu z pozostałymi, ustalonymi przez organy podatkowe okolicznościami współpracy ze spółką "A", uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że podatnik wiedział o nierzetelności swojego kontrahenta bądź też przynajmniej powinien był, na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy, powziąć wątpliwości co do tej rzetelności.

Sąd podziela ocenę organu w zakresie wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur, że względu na to że ich treść nie odpowiada co do zasady sporządzonym następnie fakturom wewnętrznym, generowanym przez pracowników skarżącego na podstawie faktycznej zawartości dostarczonego do firmy towaru, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia w opisanym przez skarżącego oraz jego pracowników sposobie działania firmy. O ile nie budzi wątpliwości sądu zbiorcze ujęcie na fakturze towaru wedle jego ogólnego rodzaju tj. określenie ilości sztuk towaru o nazwie rodzajowej "kurtka", "bielizna", "sweter" bez szczegółowego opisu odzwierciedlającego model, kolor czy rozmiar, to nie znajduje wytłumaczenia fakt, że pomiędzy fakturą dokumentującą rzekomy zakup a odpowiadającą jej fakturą wewnętrzną istnieją rozbieżności dotyczące tychże rodzajów dostarczonej odzieży - faktura nr [...] mająca dokumentować dostawę swetrów i kurtek faktycznie służy wprowadzeniu do magazynu również bluz i spodni, natomiast faktura nr [...] mająca dokumentować dostawę swetrów i kurtek faktycznie służy wprowadzeniu do magazynu również kombinezonów w rozmiarach dla dorosłych oraz odzieży niemowlęcej. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również aby faktury te były korygowane, co mogłoby wskazywać na ewentualne błędy występujące incydentalnie przy ich wystawianiu, które jednak strony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie skłania do wniosku, że znikoma precyzyjność wystawianych dokumentów była typowym sposobem działania podatnika.

Ceny jednostkowe poszczególnych rodzajów produktów zawarte na fakturach również budzą poważne wątpliwości, gdyż nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w sporządzanych następnie przez pracowników skarżącego fakturach zakupowych. Część produktów wprowadzana jest do magazynu po cenach niższych, aniżeli wynika to z dokumentu ich rzekomego zakupu. Okoliczność ta nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia.

W ocenie sądu, okoliczności te wskazują na duże prawdopodobieństwo, że skarżący w sposób świadomy i celowy pozyskiwał faktury zbieżne rodzajowo z dostawami otrzymywanymi z innych źródeł, nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie jednak okoliczności powyższe wskazują przynajmniej na fakt, że skarżący tolerował dokumenty nierzetelne i nie obrazujące faktycznie dokonanych dostaw. Nie można zatem stwierdzić, że w toku prowadzenia działalności dochowywał on należytej staranności powszechnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju - zasadą bowiem jest, że dokumenty i rejestry podatkowe mają odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności - nie zaś jedynie w przybliżeniu określać ich treść i zakres.

Skarżący dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej, rezygnując z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Analizując wysokość należnych opłat w kontekście obowiązku dokonywania transakcji handlowych za pośrednictwem rachunku bankowego wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy podkreślić, że nie miał on obowiązku dokonywania rozliczeń bezgotówkowych, gdyż jednorazowa wartość transakcji nie przekroczyła równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wobec tego zachowanie podatnika nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Niemniej jednak należy podkreślić, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, a w sytuacjach analogicznych do rozpatrywanej, stanowi argument przemawiający za uznaniem rzetelności, staranności i ostrożności strony dokonującej płatności. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy dokonywanie płatności za pośrednictwem banku, byłoby argumentem na rzecz uznania, że skarżący w prowadzonej działalności dążył do ujawnienia przepływów finansowych, kierując się ostrożnością kupiecką i faktycznie pozostawał w uzasadnionym przekonaniu o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie skorzystał z tej możliwości, pozbawiając się ochrony.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że poszczególne płatności gotówkowe budzą wątpliwości, jeśli skonfrontować je z twierdzeniami skarżącego co do sposobu ich regulowania. Skarżący oświadczał bowiem, że zwykle przygotowany był na zapłatę większej sumy jednorazowo w gotówce, którą wręczał kierowcy przywożącemu transport towaru wraz z fakturą i dokumentem KP. Tymczasem z posiadanych dokumentów KP wynika, że płatności te regulowane były ratalnie w różnych datach - co trudno pogodzić z wyjaśnieniami skarżącego. Sugeruje to że dokumenty KP przedłożone przez skarżącego, nie służyły realnemu potwierdzeniu dokonania określonej czynności handlowej, a były wystawiane jedynie dla potrzeb księgowych, mając potwierdzać pewne czynności w oderwaniu od czasu ich faktycznego dokonania.

Wobec powyższego należy podkreślić, że całokształt ujawnionych okoliczności, dotyczących współpracy skarżącego ze spółką "A", nie świadczy o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie może uzasadnić powoływania się na dobrą wiarę podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Zasada neutralności, na którą powołuje się skarżący dowodząc swoich racji, nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który w tym okresie nie prowadził już żadnej rzeczywistej działalności handlowej. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez ten podmiot fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych w kwestii braku dobrej wiary po stronie skarżącego, gdyż wbrew jego konsekwentnym twierdzeniom, z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że poziom staranności podatnika zarówno jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahenta, jaki i wykonywanie oraz dokumentowanie przeprowadzonych transakcji - nie był znaczny. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżący powinien był przynajmniej przypuszczać, że transakcje dostawy towarów mające stanowić podstawę prawa do odliczenia dokonywane mogą być z podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym i w systemie VAT. Nie przedsięwziął bowiem wszystkich działań, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu podatkowym,

Z orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS) wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu w przestępstwie podatkowym czy nadużyciu podatkowym, co wynika wprost z orzeczeń ETS czy TSUE na które skarżąca powołała się w uzasadnieniu skargi (zob. też np. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 czy wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 ).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak też w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11).

Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nieistniejącym, które to zaniedbanie pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Skoro zatem faktury wystawione przez podmiot nieistniejący zostały rozliczone w rachunku podatkowym zasadnym było określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.