Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.395 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4, art. 34 ust. 1, ust. 4, art. 37 ust. 1a, ust. 1ab, ust. 1b, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej u.p.t.u.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. (dalej podatnik lub Spółka) kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której stwierdził, że wymieniony w tej decyzji towar (pod poz. 1-48), został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...]r., co spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie celnej poprzedzona była kontrolą przeprowadzoną w dniach od [...]r. do [...]r., w wyniku której stwierdzono braki towarów, szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia [...]r.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji w dniu [...]r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ wydał nową decyzję celną z dnia [...]r., w której uznał, iż towar, którego braki stwierdzono podczas ww. kontroli został usunięty spod dozoru celnego, co spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego w łącznej kwocie [...] zł. Za datę powstania długu celnego przyjęto dzień [...]r. tj. dzień rozpoczęcia przez funkcjonariuszy celnych spisu inwentarzowego z natury towarów znajdujących się w składzie celnym (od tego dnia pomieszczenie składu celnego zostało zaplombowane przez funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli). W decyzji określono ponadto elementy kalkulacyjne wpływające na wysokość kwoty długu celnego, tj. wartość celną, klasyfikację taryfową oraz stawkę celną.

Od powyższej decyzji M.. - Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej Syndyk) złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego, decyzją z dnia [...]r., Nr [...] utrzymano w mocy ww. decyzję celną.

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, których braki stwierdzono w trakcie kontroli celnej. Decyzją z dnia [...]r. określono dla ww. towaru należny z tytułu importu podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez DIAS w dniu [...]r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydana została decyzja z dnia [...]r., którą określono podatek należny z tytułu importu - podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Szczegółowe wyliczenie podatku dla poszczególnych towarów organ II instancji przedstawił na str. od 5 do 13 (32 pozycje).

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Syndyk wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w dniu [...] r. bądź wcześniej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszoinstancyjny.

Decyzji zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący przyjęciem, iż przedstawione przez Syndyka faktury VAT wystawione przez Spółkę, a dokumentujące sprzedaż brakujących towarów na rzecz B Sp. z o.o., a następnie faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż tych samych brakujących towarów na rzecz Spółki "wskazuje jedynie na wykonanie operacji księgowych w systemie informatycznym i nie jest jednoznaczne z wyprowadzeniem towaru ze składu celnego", w związku z czym nie można na ich podstawie ustalić faktycznej daty usunięcia tych towarów spod dozoru celnego, w sytuacji gdy:

a) do faktur tych przedstawiono dokumenty PZ i WZ, które jednoznacznie potwierdzają, iż wystawieniu tych faktur VAT towarzyszyło przemieszczenie towaru do magazynu głównego Spółki,

b) transakcje te nie zostały zgłoszone do urzędu celnego pomimo istnienia takiego prawnego obowiązku,

c) Syndyk przedstawił pismem z dnia 26 lipca 2018 r. dowody obejmujące wszystkie dokumenty wygenerowane z systemu M.R., obrazujące ruch towarów na magazynie głównym oraz na poszczególnych sklepach prowadzonych przez Spółkę ujętych w tabeli nr 5, stanowiącej załącznik do pisma Syndyka z dnia 25 kwietnia 2017 r. oraz zadeklarował przedłożenie dokumentów co do wszystkich pozostałych przedstawionych dokumentów PZ i WZ,

d) świadek A.H. zeznał, że na podstawie programu M.R. można ustalić, kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, iż wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów,

2) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący przyjęciem, iż okoliczność że Spółka miała prawo do sprzedawania towaru na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca towaru posiadają umowy składu towaru, powoduje że faktury VAT przedstawione przez Syndyka, które jego zdaniem świadczyły o usuwaniu towarów spod dozoru celnego w latach 2012 - 2014, nie są wystarczającym dowodem na ustalenie daty powstania długu celnego, oraz że nie da się ustalić konkretnej daty usunięcia towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której Syndyk pismem z dnia 1 marca 2018 r. przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, w sytuacji w której: (1) sprzedaż taka winna zostać odnotowana w ewidencji składu celnego prowadzonej zarówno w wersji papierowej i elektroniczne, co jednak nie nastąpiło, (2) wraz z fakturami VAT przedłożono dowody przyjęcia oraz wydania towaru na magazyn, co potwierdza iż towar został faktyczne wyprowadzony ze składu celnego, (3) towar taki nie znajduje się już na składzie celnym, a ilość brakującego towaru odpowiada ilościom wskazanym na fakturach przedstawionych przez Syndyka oraz (4) świadek R.G., który w imieniu Spółki miał zgłaszać wszelkie zmiany w składzie celnym do urzędu celnego nie posiadał żadnych informacji, aby takie transakcje były przeprowadzane;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w zakresie towarów (wyrobów gotowych), co do których nie wystawiono faktur VAT, a których braki w składzie celnym stwierdzono w trakcie kontroli, nie da się ustalić konkretnej daty usunięcia towarów spod dozoru celnego, w sytuacji w której Syndyk przedstawił szczegółowe zestawienie brakujących towarów wraz z dokumentami PZ i WZ, z których jednoznacznie wynika w jakiej dacie zostały wyprowadzone ze składu celnego poszczególne towary, natomiast świadek A.H. zeznał, że na podstawie programu M.R. można ustalić kiedy dany towar trafił ze składu celnego do magazynu głównego, jak również zeznał, iż wszystkie dokumenty PZ i WZ potwierdzają rzeczywiste przemieszczenie towarów ze składu celnego do magazynu głównego, a następnie z magazynu głównego do pozostałych sklepów,

4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w dniu [...]r. w sytuacji, gdy:

a) świadek R.G. zeznał, iż zdarzały się sytuacje, w których przywożony do składu celnego towar był niekompletny, a wówczas pomimo tego, do urzędu celnego była podawana ilość towaru wynikająca z dokumentów przywozowych, a nie faktycznie przewieziona ilość,

b) świadek ten zeznał, iż przed ogłoszeniem upadłości dostęp do składu celnego miało wielu pracowników Spółki,

c) świadek ten zeznał, że w składzie celnym nigdy nie był przeprowadzany spis z natury, w szczególności, że nie sporządzono spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r., który został przesłany do urzędu celnego w dniu 11 stycznia 2016 r.

5) błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów (wyrobów gotowych) spod dozoru celnego przed dniem [...]r., pomimo przedłożenia przez Syndyka faktur VAT oraz dokumentów PZ, WZ, MM+, MM- w sytuacji, gdy jednocześnie, w przypadku brakujących materiałów (tkanin), organ wskazał, że także nie wykazano daty ich usunięcia spod dozoru celnego, gdyż nie przedstawiono faktury VAT lub dokumentów PZ, co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu organu,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dowozu celnego, przed dniem 19 grudnia 2016 r., tj. faktur VAT lub dokumentów PZ w sytuacji, gdy:

a) Syndyk przedstawił w piśmie z dnia 26 lipca 2018 r. stosowne dowody oraz wnioski dowodowe, w szczególności wskazał, że Spółka od dnia 1 lutego 2012 r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez B Sp. z o.o., natomiast wszystkie brakujące na składzie celnym tkaniny zostały zakupione po dniu 1 lutego 2012 r.,

b) świadek J.M. zeznał, że B Sp. z o.o. w czasie, gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc w okresie od dnia 1 lutego 2012 r., kupowały materiały (tkaniny) od Spółki,

c) tylko i wyłącznie B Sp. z o.o. miały potrzebę nabywania oraz wykorzystywania materiałów (tkanin), co prowadzi do wniosku, iż tylko ten podmiot mógł wyprowadzić te materiały spod dozoru celnego,

7) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 art. 187 § 1 § 2 i § 3, art. 188, art. 191 art. 197 § 1 art. 198 § 1 i § 2, art. 199 O.p. które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędne ustalenie, iż okoliczność że Spółka miała prawo do sprzedawania towaru na rzecz innych podmiotów, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca towaru posiadają umowy składu towaru, powoduje że faktury VAT przedstawione przez Syndyka, które jego zdaniem świadczyły o usuwaniu towarów spod dozoru celnego w latach 2012 - 2014, nie są wystarczającym dowodem na ustalenie daty powstania długu celnego, w sytuacji w której: (1) sprzedaż taka winna zostać odnotowana w ewidencji składu celnego prowadzonej zarówno w wersji papierowej i elektroniczne, (2) wraz z fakturami VAT przedłożono dowody przyjęcia oraz wydania towaru na magazyn, co potwierdza iż towar został faktyczne wyprowadzony ze składu celnego, (3) towar taki nie znajduje się już na składzie celnym, a ilość brakującego towaru odpowiada ilościom wskazanym na fakturach przedstawionych przez Syndyka oraz (4) świadek R.G., który w imieniu Spółki miał zgłaszać wszelkie zmiany w składzie celnym do urzędu celnego nie posiadał żadnych informacji, aby takie transakcje były przeprowadzane;

b) nieprzeprowadzenie, pominięcie, bądź też nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Syndyka w postaci dokumentów PZ, WZ, MM+ oraz MM-, zgłoszonych w pismach z 4 października 2017 r., z dnia 1 marca 2018 r. oraz z dnia 26 lipca 2018 r., na podstawie których możliwe jest precyzyjne ustalenie, kiedy poszczególne towary zostały wyprowadzone ze składu celnego, w sytuacji w której zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na gruncie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

c). całkowite pominięcie twierdzeń oraz dowodów zgłoszonych przez Syndyka oraz nie odniesienie się do nich, w konsekwencji czego stwierdzono, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, przed dniem 19 grudnia 2016 r., pomimo przedstawienia przez Syndyka w piśmie z dnia 26 lipca 2018 r. stosownych dowodów oraz wniosków dowodowych, w szczególności poprzez wykazanie że Spółka od dnia 1 lutego 2012 r. nie szyła już ubrań, a cała produkcja była prowadzona przez B, natomiast wszystkie brakujące na składzie celnym tkaniny zostały zakupione po dniu 1 lutego, 2012 r., oraz że świadek J.M. zeznał, że B w czasie gdy to one prowadziły szwalnie (szyły ubrania), a więc w okresie od dnia 1 lutego 2012 r., kupowały materiały (tkaniny) od Spółki,

d) uznanie, że Syndyk nie przedstawił dowodów potwierdzających wyprowadzenie materiałów (tkanin) spod dozoru celnego, w sytuacji gdy organ odniósł się wyłącznie do tkanin wprowadzonych do składu celnego w sierpniu 2015 r. i styczniu 2016 r., kiedy to Spółka nie prowadziła szycia ubrań, a tym samym nie miała potrzeby nabycia tych materiałów (tkanin), jak również pominięcie, że część z tych materiałów (tkanin) została nabyta przez B, co powinno skutkować wezwaniem tego podmiotu do wyjaśnienia, co stało się z brakującym materiałem, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu w uzasadnieniu decyzji kwestii materiałów (tkanin) wprowadzonych do składu celnego w latach 2012 - 2014, w więc w czasie w którym Spółka nie szyła ubrań oraz pominięcie dowodu o zobowiązanie B do przedłożenia wszystkich faktur dokumentujących zakup materiałów i tkanin w okresie od 1 lutego 2012 r. do dnia 19 stycznia 2016 r., na okoliczność ustalenia, czy ilość materiałów i tkanin zakupionych przez B była wystarczająca do uszycia takiej ilości ubrań,

e) uznanie, że o fakcie usunięcia towaru spod dozoru celnego w dniu [...] r., świadczy fakt, iż Syndyk przeprowadził spis inwentarza po 8 miesiącach od ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy, po ogłoszeniu upadłości skład celny został prawidłowo zabezpieczony przez Syndyka, co potwierdzili przesłuchani świadkowie, a jednocześnie Syndyk przedłożył szereg dowodów potwierdzających, że do wyprowadzania towarów ze składu celnego dochodziło na przestrzeni lat 2012 - 2015, a dodatkowo analiza tych dowodów wskazuje, że liczba brakujących rzeczy w składzie celnym jest zgodna z liczbą rzeczy ujętych na dokumentach PZ i WZ za lata 2012 - 2015, co byłoby niemożliwe, gdyby po dniu ogłoszenia upadłości do składu celnego miały dostęp osoby postronne, które usuwałyby towar spod dozoru celnego, gdyż w takim wypadku Syndyk nie byłby w stanie przedstawić takich dowodów tj. dokumentów z lat 2012 - 2015 i to w ilości kilkuset czy nawet kilku tysięcy dokumentów,

f) niewydanie przez organ prowadzący postępowanie postanowienia o oddaleniu pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Syndyka, w szczególności dowodu ze świadków, dokumentów i biegłych, zgłoszonych w toku całego postępowania, a w szczególności w piśmie Syndyka z dnia 4 października 2017 r., z dnia 1 marca 2018 r. oraz z dnia 26 lipca 2018 r., podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na gruncie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia winna nastąpić w formie postanowienia,

g) bezpodstawne nieuwzględnienie oraz nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków M.R., J.K., B.W., J.S., M.B., J.C. i T.R., którzy to świadkowie mają istotne wiadomości w sprawie, zarówno co do funkcjonowania systemu informatycznego prowadzonego dla Spółki w zakresie gospodarki magazynowej, jak i w zakresie dostępu do składu celnego w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, jak również posiadają wiadomości co do prawidłowości prowadzenia składu celnego przed dniem ogłoszenia upadłości oraz usuwania towaru spod dozoru celnego przed dniem ogłoszenia upadłości, w tym w zakresie materiałów (tkanin),

h) bezpodstawne nieuwzględnienie oraz nieprzeprowadzenie pozostałych dowodów w postaci dokumentacji B oraz dowodu z opinii biegłego, które to dowody mają istotne znaczenie w sprawie, albowiem na podstawie systemu informatycznego M.R. możliwe jest potwierdzenie daty wystawienia poszczególnych dokumentów, w tym faktur VAT, dokumentów PZ, WZ, MM+ oraz MM, a tym samym, można na tej podstawie ustalić kiedy poszczególne towary zostały wyprowadzone ze składu celnego, natomiast na podstawie dokumentacji B można ustalić skąd pochodziły materiały (tkaniny) wykorzystywane do szycia ubrań w okresie od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia 19 stycznia 2016 r.,

i) całkowite pominięcie, iż jak wskazał świadek R.G. "Zestawienie towarów stan na dzień 31 grudnia 2015 r.", które miało zostać przesłane do Urzędu Celnego w K. w dniu 11 stycznia 2016 r. zostało sporządzone w oparciu o dane zawarte w systemie HUZAR, a nie w oparciu o spis z natury, co jednak nie przeszkodziło organowi bezpodstawnie uznać tego zestawienia za wiarygodne,

j) uznanie, że jedynym wiarygodnym dowodem w sprawie może być ewidencja prowadzona na podstawie programu WinSkładlB firmy Huzar, w sytuacji gdy zasady logiki oraz doświadczenia życiowego wskazują, że za pomocą tego systemu dokumentowane jest jedynie "legalne" wyprowadzenie towarów spod dozoru celnego, co powoduje, iż korzystanie przez Spółkę z tego programu przed dniem [...]r. nie wyłącza możliwości ustalenia na podstawie innych dowodów, że w okresie przed dniem ogłoszenia upadłości towar znajdujący się w składzie celnym był wyprowadzany bez przeprowadzenia stosownej procedury celnej,

k) całkowite pominięcie dowodów w postaci systemu informatycznego stworzonego przez M.R. dla Spółki, który to system obejmował całą gospodarkę magazynową, w szczególności obejmował system faktur VAT, dokumentów przyjęcia PZ i wydania WZ towarów na magazyn główny, a następnie system przesunięcia towarów z magazynu głównego na sklepy oraz pomiędzy sklepami (MM+, MM-), w sytuacji gdy na każdym z dokumentów wystawionych w tym systemie znajduje się adnotacja o pochodzeniu towaru (co pozwala np. na ustalenie czy jest to towar pochodzący ze składu celnego), a ponadto oznaczenie towarów pozwala jednoznacznie zidentyfikować ten towar (konkretny model) jako towar pochodzący ze składu celnego, jak również w ramach którego stworzono "wirtualny magazyn" dla składu celnego, oznaczony jako MAG-CEL, który w jednoznaczny sposób pozwala na ustalenie daty wyprowadzenia spod dozoru celnego każdego z poszczególnych towarów (wyrobów gotowych), w sytuacji gdy posiadanie takiego systemu magazynowego jest niezbędne dla uzyskanie zgody na prowadzenie składu celnego, oraz w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał DIAS w swojej decyzji,

l) uznaniu, że za przyjęciem daty [...]r. jako daty usunięcia towarów spod dozoru przemawia fakt, iż świadkowie J.M., R.G., A.H. nie wskazali, aby wiedzieli cokolwiek o wyprowadzeniu towarów spod dozoru celnego, podczas gdy świadkowie A.H. oraz M.A. jednoznacznie potwierdzili prawdziwość dokumentów PZ i WZ oraz fakt, iż potwierdzały one faktyczny obrót towarami, co oznacza, że dokumenty te wskazują na faktyczną datę wyjęcia konkretnego towaru spod dozoru celnego, natomiast świadkowie ci nie mieli w zakresie swoich obowiązków badania kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez Spółkę stosownych procedur celnych, albowiem działali zawsze na polecenie swoich przełożonych,

8) naruszenie prawa materialnego, a to art. 19a ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 77, 78 i 79 oraz art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (dalej Rozporządzenie) ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że jako datę usunięcia towaru spod dozoru celnego należało przyjąć dzień [...]r., w sytuacji w której możliwe jest precyzyjne ustalenie "że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy", co winno skutkować, zgodnie z powołanym art. 85 ust. 2 zd. 2 ww. Rozporządzenia ustaleniem że "uznaje się, że dług celny powstał w najwcześniejszej chwili, w której można stwierdzić tę sytuację", a więc w datach wynikających z faktur VAT, dokumentów PZ i WZ przedstawionych przez Syndyka,

9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 84 Rozporządzenia poprzez nie ustalenie konkretnej daty usunięcia każdego z poszczególnych brakujących towarów oraz każdorazowej daty usunięcia tych towarów, w sytuacji, gdy jest to niezbędne z uwagi na treść powołanego przepisu, jak również w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał DIAS w swojej decyzji,

10) naruszenie prawa materialnego, a to art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2015, poz. 233 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek (. ..)" poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że upadły wydał na rzecz Syndyka towar w składzie celnym wg stanu określonego w "Zestawieniu towarów stan na dzień 31 grudnia 2015 r.", który miał zostać przesłany do Urzędu Celnego w K. w dniu 11 stycznia 2016 r., w sytuacji gdy organ nie ustalił, aby do takiego wydania doszło, a tym bardziej, aby doszło do wydania na rzecz Syndyka towarów w ilości większej, niż stwierdzono w trakcie kontroli, tym bardziej iż z przedstawionych dokumentów PZ i WZ jednoznacznie wynika, że towar ten nie mógł się znajdować w składzie celnym, na dzień ogłoszenia upadłości, albowiem został dużo wcześniej wyprowadzony ze składu celnego, bez odprowadzenia należności publicznoprawnych oraz sprzedany przez Spółkę.

11) naruszenie prawa materialnego, a to art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym "zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości", poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że o dacie powstania długu celnego decydują odpowiednie przepisy prawa podatkowego, gdy tymczasem powołany przepis jest przepisem szczególnym i w sytuacji gdy do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło przed dniem ogłoszenia upadłości, to jako datę powstania dług celnego można wskazać co najwyżej dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której na taką konieczność wskazał DIAS,

12) naruszenie prawa materialnego, a to art. 19a ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy ten sam organ inną decyzją z dnia [...]r. stwierdził, iż wymieniony w tej decyzji towar został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...]r., która to decyzja została zaskarżona, w związku z czym na chwilę obecną nie jest ona prawomocna, a tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji rozstrzygnięta ostatecznie powinna zostać decyzja co do ustalenia daty usunięcia spod dozoru celnego w zakresie cła.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania DIAS zauważył, że decyzja organu I instancji jest decyzją podatkową. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zatem kwestia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty tego podatku należnego z tytułu importu towaru.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19a ust. 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Odwołując się do decyzji celnej z dnia [...]r. organ stwierdził, iż w stosunku do opisanych w sprawie towarów dług celny powstał w dniu [...]r. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. w tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W myśl art. 34 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 13 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy O.p. (art. 34 ust. 4 u.p.t.u.).

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy). Natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku od towarów i usług wynosi 23 %.

W tym miejscu DIAS wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie określenia należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celno-skarbowego działając jako organ podatkowy jest związany własnymi wcześniejszymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w prowadzonym postępowaniu celnym. Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług nie może ponownie dokonywać oceny tych elementów (w niniejszej sprawie w zakresie powstania długu celnego a także określenia wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty cła). Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w postępowaniu w przedmiocie podatku, co jest niedopuszczalne.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego - występujący w niniejszej sprawie jako organ podatkowy - był więc związany decyzją wydaną w sprawie celnej z dnia [...]r. To właśnie w tej decyzji organ celno-skarbowy stwierdził, że towar został usunięty spod dozoru celnego, co w konsekwencji spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego. W decyzji celnej określono również wartość celną, stawkę celną oraz kwotę cła dla przedmiotowego towaru, które to elementy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ przypomniał, iż z treści cytowanego wyżej art. 30b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż elementami stanowiącymi podstawę opodatkowania w imporcie towarów podatkiem od towarów i usług jest wartość celna oraz należne cło. Elementy te zostały określone w decyzji celnej.

Stąd w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych do dokonania innych ustaleń w tym zakresie niż wynikające z decyzji celnej. Na poparcie tej tezy DIAS powołał się na orzecznictwo sądowe, mi. in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 801/07, gdzie Sąd zauważył, iż w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonym na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy nie może ponownie dokonywać oceny elementów ukształtowanego już stosunku z zakresu prawa celnego. Podobne zapatrywanie wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 347/08, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I SA/Rz 142/11.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono zarówno podstawę wymiaru jak i kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego podniesione w odwołaniu zarzuty, sprowadzające się do błędnego ustalenia daty powstania długu celnego, dotyczą w istocie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., wydanej w sprawie celnej. Na marginesie zauważył, iż treść odwołania od decyzji podatkowej stanowi w zasadzie powielenie treści odwołania od decyzji celnej. Natomiast kontrolowana decyzja organu I instancji z dnia [...]r. jest decyzją podatkową i organ orzekający był przy jej wydaniu związany decyzją wydaną w sprawie celnej.

Zdaniem DIAS bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 19a ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom strony odwołującej, bez wpływu na wynik sprawy jest okoliczność, iż w chwili wydawania decyzji podatkowej z dnia [...]r., decyzja celna z dnia [...]r. nie była decyzją ostateczną, zwłaszcza że DIAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Powołując się na treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. DIAS stwierdził, iż całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w obu instancjach - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka reprezentowana przez Syndyka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Strona zwróciła się też o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zapisów rozmowy utrwalonej na nośniku pendrive przez Syndyka.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 199 oraz art. 201 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podniosła też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 77, 78, 79 i art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia nr 952/2013 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 84 Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie oraz art. 57 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia prawa dający podstawę do wznowienia postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe oraz z tego powodu, że wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi orzekającemu.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca zasadniczo powieliła argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej wywody sprowadzają się do wykazania, że organy celno-skarbowe poczyniły wadliwe ustalenia co do tego, kiedy towary zostały usunięte ze składu celnego. Tym samym błędnie ustalona została data powstania długu celnego na dzień [...]r., podczas gdy faktycznie miało to miejsce jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki tj. przed [...]r. Zdaniem strony organy zaniechały przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie, odmówiły też dopuszczenia dowodów oferowanych przez Syndyka. Z kolei zgromadzone dowody zostały ocenione dowolnie, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Błędnie ustalony stan faktyczny spowodował naruszenie oprawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jak zaakcentował, zarzuty skargi są tożsame z zarzutami prezentowanymi w przez Syndyka w sprawie dotyczącej decyzji celnej z dnia [...]r., którą to decyzją ostateczną organ podatkowy określający zobowiązanie w podatku VAT, był związany.

Pismami z dnia 8 października oraz z dnia 25 stycznia 2021 r. strona skarżąca podtrzymała skargę i zawarte w niej wnioski. Wskazała nadto, że wyrokiem z dnia 5 października 2020 r. o sygn. akt III SA/Gl 294/20 WSA w Gliwicach uchylił decyzję DIAS z dnia [...]r. w przedmiocie wymiaru należności celnych, którą określono Spółce wysokość długu celnego. Do pisma Syndyk dołączył kopię uzasadnienia tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę okazała się uzasadniona.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r., określającą Spółce kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.

Zauważyć przyjdzie, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. W decyzji celnej określono wysokość długu celnego na kwotę [...] zł, przyjmując w oparciu o art. 85 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia, że datą usunięcia spod dozoru celnego brakujących w składzie celnym towarów i w konsekwencji datą powstania długu celnego był [...]r. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznaczyło powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu - zgodnie z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania importu towaru według art. 30b ust. 1 tej ustawy, obejmuje wartość celną i cło.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego to wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Także w najnowszych wyrokach NSA podkreśla się, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do [...]r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający, zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego) jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (por. np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1385/17).

Innymi słowy, relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Do czasu więc, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., która została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...]r.

Niemniej jednak podkreślić trzeba, że powyższa decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 października 2020 r. o sygn. akt III SA/Gl 294/20. W ocenie Sądu organ celny nie wykorzystał wszystkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym oferowanych przez Syndyka, do wypełnienia dyspozycji art. 85 ust. 2 Rozporządzenia. Za niezbędne Sąd uznał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w szerszym zakresie, celem prawidłowego ustalenia w jakiej dacie i w jakiej wysokości powstał w istocie dług celny.

To oznacza, że decyzja określająca kwotę długu celnego i wyznaczająca elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie została wyeliminowana w obrotu prawnego. Tym samym, chociaż podniesione przez stronę zarzuty skierowane były de facto przeciwko wymiarowej decyzji celnej, a nie dotyczyły podatku od towarów i usług skarga zasługiwała na uwzględnienie. Prawomocne uchylenie decyzji celnej podważa bowiem legalność kontrolowanej decyzji podatkowej. Skoro decyzja celna organu odwoławczego, utraciła byt prawny to zasadne jest stwierdzenie, że nie doszło do powstania długu celnego w wysokości i na podstawie prawnej ustalonej w tejże decyzji. To z kolei nie może pozostawać bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą, uwzględnić przedstawione powyżej uwagi w tym w szczególności okoliczność prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd wobec stwierdzenia naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania działając zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.