Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 859/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86a  ust. 1, ust.3 pkt 1 lit. a ,  art.86a  ust. 1, ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"X" S.A. w [...] (dalej: "spółka") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu eksploatacji samochodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Jej przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż wyrobów tekstylnych. Do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe i ciężarowe, którymi dysponuje m.in. na podstawie umów leasingu. Samochody są wykorzystywane przez pracowników spółki oraz osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych w tym również osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (zwanych dalej łącznie: "pracownikami"), do realizacji celów gospodarczych spółki, głównie dojazdu do klientów spółki na terenie kraju. W związku z koniecznością reorganizacji sposobu korzystania z floty samochodowej, spółka rozważa zmianę zasad korzystania z samochodów. Planuje zmienić regulamin korzystania z samochodów dla pracowników oraz zawrzeć umowę generalną pozwalającą na udostępnianie posiadanych samochodów odpłatnie podmiotom powiązanym, swoim pracownikom, pracownikom podmiotów powiązanych i osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych przez te podmioty. W tym celu złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o rozszerzenie przedmiotu działalności o wynajem i dzierżawę samochodów. Spółka będzie prowadzić dla pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej ewidencję przebiegu pojazdu oraz planuje złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (VAT-26).

Spółka rozważa udostępnianie posiadanych samochodów na podstawie dwóch dokumentów:

1) wielostronnej umowy dzierżawy samochodów - na podstawie której odbywać się będzie dzierżawa samochodów podmiotom powiązanym,

2) regulaminu korzystania z samochodów służbowych (zwanego dalej: "regulaminem").

Charakterystyka powyższych dokumentów.

1. Udostępnianie samochodów na podstawie wielostronnej umowy dzierżawy samochodów.

Spółka ściśle współpracuje z podmiotami powiązanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z obszarów współpracy jest wsparcie w zakresie logistyki i dzierżawy samochodów. W tym celu spółka zawarła wielostronną umowę dzierżawy samochodów z podmiotami powiązanymi. Przedmiotem umowy jest umożliwienie podmiotom powiązanym czasowej dzierżawy samochodów. Strony umowy dysponują tytułem prawnym do samochodów stanowiących przedmiot dzierżawy. Zgodnie z wielostronną umową dzierżawy samochodów, udostępnienie samochodu odbywać się będzie każdorazowo na ilości dni wskazanych w pisemnym zgłoszeniu dzierżawcy dokonanym z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem. Pisemne zgłoszenie powinno specyfikować przedmiot dzierżawy oraz okres udostępnienia ze wskazaniem godziny pobrania i zdania samochodu. Natomiast podmiot wydzierżawiający zobowiązany jest do potwierdzenia możliwości udostępnienia samochodu. Zgodnie z umową, na wydzierżawiającym spoczywać będzie obowiązek dokonywania wpisów w Ewidencji Przebiegu Pojazdu (dalej jako: "E.P.P."). Każdorazowa dzierżawa samochodu zostanie przez wydzierżawiającego oznaczona w ewidencji przez wskazanie w pozycji cel - wynajem/udostępnienie na podstawie generalnej umowy dzierżawy.

Strony postanowiły, że dzierżawiony samochód będzie odprowadzany przez dzierżawcę na parking, którym dysponuje wnioskodawca. Zgodnie z umową, strony postanowiły, że koszty utrzymania i napraw zobowiązany jest ponosić wydzierżawiający. Dzierżawca zobowiązany jest natomiast do pokrycia kosztów szkód powstałych z jego winy. Koszty paliwa pokrywane będą przez podmiot wydzierżawiający, dzierżawca wraz z dokumentami otrzyma karty paliwowe, na podstawie których dokonywać będzie zakupu paliwa na koszt wydzierżawiającego. Koszt paliwa ujęty jest w wynagrodzeniu za dzierżawę samochodu.

Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny określony zostanie na podstawie sumy dwóch iloczynów:

1) ilości dni udostępnienia pojazdu i stawki netto za dzień oraz

2) ilości przejechanych kilometrów i stawki netto za kilometr.

Dla zachowania rynkowego charakteru przyjętych przez strony umowy cen, postanowiono podzielić flotę samochodową na cztery grupy pojazdów (osobowe małe, osobowe duże, busy, dostawcze) i dla każdej z nich przypisać stawkę za dzień dzierżawy. Wysokość stawek została ustalona na podstawie danych zaczerpniętych z ofert spółek wynajmujących samochody, np. pod adresem [...]. Natomiast stawka netto za kilometr ustalona została na podstawie mediany zużycia paliwa w każdej z grup pojazdów, następnie strony umowy obliczyły koszt paliwa na przejechany kilometr i do tak określonych kosztów dodały 10% narzutu. Zgodnie z przeprowadzonymi kalkulacjami, wysokość opłaty ma pokryć koszty paliwa oraz pozostałe pośrednie koszty materiałów eksploatacyjnych oraz zapewnić zysk adekwatny do zaangażowania wydzierżawiającego w tą transakcję.

Spółka będzie wystawiała faktury VAT na rzecz dzierżawców w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy pojazdów.

Na takich samych zasadach spółka planuje dzierżawić samochody również swoim pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane. Spółka planuje przyjęcie takich samych stawek za korzystanie z samochodu jak w przypadku podmiotów powiązanych.

Informacja o możliwość odpłatnej dzierżawy samochodu dla osób fizycznych na zasadach powyższych znajdować się będzie w regulaminie korzystania z samochodów służbowych.

2. Regulamin korzystania z samochodów służbowych.

W związku z planowanymi zmianami w sposobie korzystania z samochodów, spółka postanowiła o zmianie regulaminu korzystania z samochodów dla pracowników (regulamin dotyczy pracowników, osób zaangażowanych do współpracy na podstawie umów cywilnoprawnych, osób prowadzących działalność gospodarczą zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy łącznie zwani są pracownikami). Celem regulaminu jest wprowadzenie zakazu używania pojazdów dla celów nie służbowych, czyli celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki.

Regulamin zobowiązuje pracowników do używania samochodu wyłącznie w celach służbowych. Regulamin zakłada, że każdy pojazd służbowy jest wyposażony w zeszyt służący do ewidencji wykorzystania pojazdu dla celów służbowych. Ewidencja ta jest dokumentem księgowym, prowadzonym dla celów podatkowych. Każdy pracownik, któremu powierzono do korzystania pojazd służbowy, odpowiedzialny jest za ujęcie w EPP wymaganych prawem danych. W przypadku osób nie będących pracownikami spółki EPP prowadzona jest przez osobę udostępniającą pojazd.

Samochody wydawane są pracownikom pod kontrolą osób upoważnionych przez spółkę. Pracownik otrzymuje komplet kluczy oraz dokumenty samochodu. Pracownicy zobowiązani są do sprawdzenia stanu samochodu, stanu licznika, kompletności dokumentów. W razie ewentualnych braków, na pracowniku spoczywa obowiązek poinformowania spółki. Spółka obecnie prowadzi działalność w następujących lokalizacjach:

1) w [...] i [...] - gdzie spółka posiada własny parking;

2) w [...] i [...] - gdzie spółka nie posiada własnego parkingu. Samochody spółki będą zatem pobierane i odstawiane:

1) w siedzibie spółki i w miejscach wymienionych powyżej, gdzie spółka prowadzi działalność gospodarczą i posiada parking,

2) na terenie wynajętych do tego posesji lub miejsc parkingowych, w tym parkingów strzeżonych i niestrzeżonych, mając na uwadze aspekt ekonomiczny, położonych co do zasady w pobliżu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, w miejscach gdzie spółka nie posiada parkingu.

Regulamin korzystania z samochodów zakłada, że pracownicy mają obowiązek pobierania i pozostawiania samochodu po zakończonej podróży służbowej w miejscach opisanych powyżej. Natomiast w czasie podróży służbowej trwającej powyżej 1 dnia, pracownik zobowiązany jest do parkowania samochodu w miejscach bezpiecznych, np. parkingach strzeżonych. Spółka wprowadziła następujące zasady kontroli ewidencja oraz korzystania z samochodu: 1) wpisy w E.P.P. są co miesiąc zatwierdzane przez osoby reprezentujące spółkę jako podatnika. W przypadku pracowników, są to osoby upoważnione przez zarząd, natomiast w przypadku osób pełniących funkcję dyrektora działu lub kierownika zakładu, jest to jeden z członków zarządu lub osoba wyznaczona przez zarząd, w przypadku osób pełniących funkcję członka zarządu - jest to Przewodniczący Rady Nadzorczej lub inny pełnomocnik spółki, 2) jeśli pojazd służbowy wyposażony jest w system monitorowania, pracownik korzystający z pojazdu służbowego zobowiązany jest zapewnić prawidłowe rejestrowanie rodzaju trasy w systemie G.P.S. przez odpowiednie zastosowanie przełącznika: pozycja "0" - jazda służbowa. Dane te będą archiwizowane i kontrolowane przez spółkę. Dodatkowo, regulamin zawiera odwołanie do możliwości odpłatnej dzierżawy samochodu spółki na zasadach dzierżawy dla podmiotów powiązanych.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała , że przedmiotem wniosku i zapytania są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy, z uwagi na to, że sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem wniosku nie są natomiast pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca dysponuje flotą składającą się z kilkunastu samochodów osobowych, które wykorzystywać będzie wyłącznie do celów służbowych. Spółka zakłada, że w zależności od zapotrzebowania flota samochodów będzie wykorzystywana przez pracowników do celów służbowych lub będzie dzierżawiona. Celem spółki jest, aby wszystkie posiadane przez nią samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści. Dlatego w sytuacji, gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników spółki, będzie mógł być dzierżawiony przez podmioty powiązane, zgodnie z wielostronną umową dzierżawy samochodów bądź przez pracowników na zasadach określonych we wspomnianej umowie.

W ocenie spółki, ustalone zasady korzystania z samochodów objętych wnioskiem wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Spółka podkreśliła, że dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników wyłącznie do celów służbowych, zamierza wprowadzić regulamin zobowiązujący pracowników do korzystania z samochodów wyłączenie w celach służbowych. W związku z czym, w regulaminie zawarte zostały klauzule dotyczące:

1) procedury pobierania samochodu (pobranie samochodu odbywa się pod kontrolą osoby upoważnionej przez spółkę, która przekazuje pracownikowi dokumenty i kluczyki, na pracowniku spoczywa natomiast obowiązek sprawdzenia czy dokumenty są kompletne, stanu pojazdu oraz stanu licznika),

2) obowiązku prowadzenia E.P.P.,

3) miejsc, w których pracownicy mogą pobierać oraz pozostawiać samochody, tj. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, wraz z obowiązkiem uzyskania potwierdzenia pozostawienia w miejscu określonym w regulaminie, np. faktura, rachunek,

4) kontroli wpisów w E.P.P.; wpisy są co miesiąc zatwierdzane przez osoby reprezentującą spółkę jako podatnika,

5) obowiązek rejestrowania trasy w systemie G.P.S.; regulamin nakłada na pracowników spółki obowiązek każdorazowego rejestrowania rodzaju trasy w systemie G.P.S.; dane te będą przez spółkę archiwizowane i weryfikowane. W ocenie wnioskodawcy, najbardziej efektywnym narzędziem pozwalającym na wykluczenie użycia samochodów do celów prywatnych jest system G.P.S.

Spółka dołoży należytej staranności, aby wykluczyć użycie samochodów służbowych do celów prywatnych. W tym celu spółka podejmie następujące czynności:

1) archiwizacja i weryfikacja danych pochodzących z systemu G.P.S.,

2) kontrola wpisów w E.P.P.

Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono. Za rozliczenie obciążających pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed 1 kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest Dział Księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem E.P.P. oraz za zatwierdzanie wpisów w E.P.P., odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika.

Ponadto, wnioskodawca planuje powierzenie czynności kontrolnych przełożonym pracowników, którzy korzystać będą z samochodów służbowych, gdyż w ocenie spółki osoby te mają pełną wiedzę w przedmiocie zakresu obowiązków tych pracowników. Spółka planuje nadzorować używanie pojazdów przy wykorzystaniu systemu G.P.S. Dane z systemu będą przez spółkę archiwizowane oraz weryfikowane. Spółka prowadzi ponadto ewidencję delegacji osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, co pozwala zweryfikować zakres podróży służbowej z danymi z G.P.S. i przebiegiem pojazdu. Zgodnie z przyjętym regulaminem, pracownicy zobowiązani są do każdorazowego rejestrowania podróży. Przyjęty przez spółkę system G.P.S. umożliwia zastosowanie przełącznika, który pozwala na oznaczenie rodzaju podróży - rodzaju wykorzystania samochodu służbowego. Przełącznik umożliwia kwalifikowanie podróży jako jazda służbowa" - wówczas przyjmuje się pozycję 0 oraz "dzierżawa" - wówczas przyjmuje się pozycję 1. Spółka nie przewiduje możliwości korzystania z samochodów dla celów prywatnych, dozwala natomiast pracownikom dzierżawę samochodów na warunkach określonych w wielostronnej umowie dzierżawy samochodów. Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono. Za rozliczenie obciążających pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed 1 kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest Dział Księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem ewidencji oraz za zatwierdzanie wpisów w ewidencji , odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika.

Samochody będące przedmiotem wniosku to również pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania.

1. Czy świadczenie usług dzierżawy samochodów na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych będzie wykorzystywaniem samochodu do celów związanych z działalnością gospodarczą spółki , a w konsekwencji, czy po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu E.P.P. w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów?

2. Czy mając na uwadze treść regulaminu, spółka po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu E.P.P. w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do odliczenia pełnego VAT od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów w przypadku korzystania z samochodów przez pracowników w sposób zgodny z regulaminem?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych usług dzierżawy samochodów osobowych i ciężarowych nie pozbawia spółki uprawnienia do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Zdaniem spółki, po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu E.P.P. w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków. Spółka wskazuje, że świadczenie usług dzierżawy będzie wykorzystaniem samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Celem działania spółki jest m.in. zwiększenie przychodów w związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę samochodów, które w danym okresie nie będą wykorzystywane przez spółkę. W ocenie spółki, dzierżawa samochodów zarówno na rzecz podmiotów z grupy, jak i osób fizycznych odpowiada definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, gdyż stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na powyższe wskazuje wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], na gruncie obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. przepisów, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (sygn. akt [...]) z [...] czerwca 2014 r., zgodnie z którą: "Odpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych (...) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania". Na takich samych zasadach spółka planuje dzierżawić samochody również swoim pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane.

W ocenie spółki, dzierżawa pojazdów na rzecz osób fizycznych oraz spółek powiązanych stanowi usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, a udostępnianie na tej podstawie pojazdów pozostaje w związku z prowadzoną działalnością. Pozostaje bez znaczenia, czy świadczone przez spółkę usługi należą do podstawowej działalności. Wystarczającym pozostaje wskazanie, że usługi wykonywane są w ramach działalności opodatkowanej spółki. Potwierdzeniem wykonania usługi dzierżawy jest wystawiana faktura po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, podczas którego pojazd stanowił przedmiot dzierżawy.

Spółka podkreśla dodatkowo, że przyjęte przez nią ceny dzierżawy dla podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych odpowiadają warunkom rynkowym. Nie powstaje w tym przypadku ryzyko obniżenia podstawy podatkowania. Natomiast przyjęte w regulaminie zasady korzystania z samochodów odpowiadają zasadom wskazanym w broszurze opublikowanej przez Ministra Finansów "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W ocenie spółki, przyjęte rozwiązania uniemożliwią pracownikom korzystanie z samochodu w celach prywatnych, w tym np. do swojego miejsca zamieszkania.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wyjaśnił, jak następuje: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) - dalej: " ustawa nowelizująca". Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów ustawy o VAT do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Co do zasady - podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zdaniem organu spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi na podstawie umów najmu pracownikom. Nie będzie bowiem spełniona - wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać bowiem spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Tymczasem przedstawione przez spółkę spektrum wykorzystania osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT nie będą spełnione. Zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych - nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Przedstawione przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, jednak określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Zatem w sytuacji, kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system G.P.S.) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Reasumując: zdaniem organu podatkowego, we wskazanych wyżej okolicznościach nie będzie wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, w konsekwencji spółka nie będzie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami w pełnej wysokości. W tym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT - wydatków związanych z samochodami, wykorzystywanymi do (1) świadczenia usług najmu/dzierżawy oraz (2) wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników.

Spółce nie będzie też przysługiwać - do 30 czerwca 2015 r. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych niż osobowe spełniających powyższe warunki, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Spółka nie zgadzając się z interpretacją wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm obowiązujących. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 86a ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że planowana przez skarżącą dzierżawa lub wynajem samochodów na rzecz podmiotów powiązanych i pracowników będzie stanowić czynność opodatkowaną tylko w sytuacji, gdy dzierżawione lub wynajmowane samochody wykorzystywane będą przez dzierżawców lub najemców do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika,

2. art. 14 b O.p., poprzez wydanie przez organ interpretacji z pominięciem części opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, tj. faktu, że planuje odpłatnie dzierżawić lub wynajmować samochody nie tylko pracownikom, ale również podmiotom powiązanym,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do przywołanej przez skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego,

4. art. 86a ust. 3 pkt lit. a w związku z 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że przyjęte przez skarżącą zasady używania samochodów osobowych nie wykluczają ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a w związku z 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że przesłanką konieczną do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości jest obiektywna niemożność użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jej zarzuty są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie spór dotyczy możliwości pełnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację oraz pismach go uzupełniających.

Zdaniem sądu trafny jest zarzut naruszenia powyższego przepisu, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że przyjęte przez skarżącą zasady używania samochodów nie wykluczają ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o VAT nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Organ stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje jakie konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika. Jednocześnie argumenty wskazane przez organ podatkowy powodują, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane.

Zdaniem sądu z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. przyjęcie nowego regulaminu korzystania z samochodów osobowych, w którym zobowiąże pracowników do użycia samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Regulamin zawiera system kontroli i zabezpieczeń pozwalających na kontrolę użycia samochodu przez pracowników: zasady użytkowania, zgodnie z którymi pobranie samochodu odbywa się pod kontrolą osoby upoważnionej przez spółkę, która przekazuje pracownikowi dokumenty i kluczyki, na pracowniku spoczywa natomiast obowiązek sprawdzenia, czy dokumenty są kompletne, stanu pojazdu oraz stanu licznika, obowiązek prowadzenia E.P.P., samochody będą pobieranie i odstawiane przez pracowników w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz parkingach położonych blisko miejsca prowadzenia działalności. Każdorazowe odstawienie samochodu służbowego ma zostać przez pracownika spółki potwierdzone rachunkiem, fakturą lub innym wskazanym w regulaminie potwierdzeniem skorzystania z parkingu. Dodatkowo, jako system kontroli korzystania z samochodu służbowego spółka wprowadziła następujące zasady: wpisy w E.P.P. są co miesiąc zatwierdzane przez osoby reprezentujące spółkę jako podatnika, w przypadku pracowników są to osoby upoważnione przez zarząd, natomiast w przypadku osób pełniących funkcję dyrektora działu lub kierownika zakładu, jest to jeden z członków zarządu lub osoba wyznaczona przez zarząd, w przypadku osób pełniących funkcję członka zarządu - jest to Przewodniczący Rady Nadzorczej lub inny pełnomocnik spółki, jeśli pojazd służbowy wyposażony jest w system monitorowania, Pracownik korzystający z pojazdu służbowego zobowiązany jest zapewnić prawidłowe rejestrowanie rodzaju trasy w systemie G.P.S. przez odpowiednie zastosowanie przełącznika: pozycja "0" - jazda służbowa, dane te będą archiwizowane przez spółkę. W ocenie spółki, przyjęte w regulaminie zasady korzystania z samochodów odpowiadają zasadom wskazanym w broszurze opublikowanej przez Ministra Finansów "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W ocenie spółki, takie rozwiązanie uniemożliwi pracownikowi korzystanie z samochodu w celach prywatnych, w tym np. do swojego miejsca zamieszkania.

Zdaniem sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka podjęła działania o których mowa w art.86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.86a ust. 1 tej ustawy.

Minister Finansów niezasadnie uznał, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że "zarówno używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób w prowadzonej działalności.

Skoro, jak wskazała spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT. Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, iż spółka przewiduje możliwość oddawania do odpłatnego używania samochodów osobom fizycznym lub prawnym (np. gdy samochód nie będzie efektywnie wykorzystywany w ramach podstawowej działalności).

Zdaniem sądu naruszony został również art. 14 b § 2 O.p. Organ podatkowy wyszedł poza granice opisu zdarzenia opisanego we wniosku. Z opisu zdarzenia wsnuł tezę o potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika. Świadczy o tym stwierdzenie, że pomimo tego, że pracownik będzie kontrolowany przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system G.P.S.) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Tymczasem ustawa o VAT nie określa w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w firmie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Chodzi o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

W osądzanej sprawie spółka wskazała, że dokona tego za pomocą regulaminów, umów, zarządzeń, G.P.S., połączonych z działaniami zabezpieczającymi, kontrolnymi i nadzorczymi, dostosowanymi do specyfiki jego działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. W opisie zdarzenia zapewnia, że wskazane środki obiektywnie potwierdzają, że pojazd w danym momencie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu.

Rację ma spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

W opinii sądu możliwość zastosowania art. 86a ustawy o VAT nie może być jednak warunkowana istnieniem potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.