Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 229/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.377.2021.2.SK, sprostowaną postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.377.2021.3.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. (dalej: strona, skarżący, PGK) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 10 lutego 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.377.2021.2.SK, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z jubileuszem spółki B. S.A.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że B. S.A. (dalej:B.) oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową A. w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "uCIT"). Rokiem podatkowym A. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. A. jest B. - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania A. jest obliczana zgodnie z art. 7a uCIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 uCIT. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję metali w pełnym ciągu technologicznym (począwszy od wydobycia rud metali w kopalniach spółki, poprzez ich wstępną przeróbkę, aż po wytworzenie metali w procesach hutniczych - w hutach spółki). Przedmiotem sprzedaży realizowanej w ramach podstawowej działalności spółki są przede wszystkim metale. 1 maja 1961 r. utworzono przedsiębiorstwo [...], które zostało przekształcone w spółkę akcyjną B. S.A. W związku z przypadającą w 2021 r. rocznicą [...] Spółki, w ramach prowadzonej działalności, a także jako element współczesnej strategii zarządzania i rozwoju spółki, zaplanowano realizację projektów upamiętniających tę rocznicę. Z uwagi na istniejącą obecnie sytuację związaną z COVID-19, wydarzenia te muszą zostać zorganizowane w inny sposób niż odbywałoby się to tradycyjnie, bowiem konieczne jest zapewnienie szczególnych zasad bezpieczeństwa - i tak zamiast tradycyjnych spotkań jubileuszowych zaplanowano m.in.:

1. Konkurs [...] oczami dziecka pod hasłem [...].

2. Przemarsze orkiestr zakładowych w miastach [...].

3. Podświetlenie budynków znakiem [...]-lecia.

4. Maratony projektowania (hackathony) (a. Maraton projektowania "CU Valley Hack", b. Maraton projektowania "Game jam").

5. Olimpiada międzyzakładowa "[...]" - dwuetapowy turniej wiedzy o [...].

6. Kapsuła czasu - z okazji [...]. rocznicy powstania [...] zaplanowano wmurowanie kapsuły czasu na terenie związanym z działalnością Spółki.

7. Akademia Jubileuszowa [...] -lecia w której udział wezmą przedstawiciele władz państwowych, administracji rządowej i samorządowej.

8. Turniej tenisowy dla pracowników B. w którym udział mogą wziąć pracownicy i emerytowani pracownicy Oddziałów Spółki oraz spółek Grupy Kapitałowej A.

9. Wystawa mobilna o [...].

10. Programy telewizyjne.

11. Jubileuszowy materiał audiowizualny.

12. Konkurs pn. "[...]".

13. Koncert na [...].

14. Zakup i umieszczenie reklamy B. w [...].

15. Murale Jubileuszowe na elewacji budynku w L. i W.

16. Konferencja [...].

17. Jubileuszowy koncert na Stadionie w L.

Strona scharakteryzowała każdy z projektów wymienionych we wniosku. Wyjaśniła, że wszystkie wydatki dotyczące inicjatyw wskazanych w punktach 1-17 finansowane są ze środków obrotowych wnioskodawcy.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez spółkę na realizację działań z okazji [...]. rocznicy powstania B. stanowią koszty uzyskania przychodów, które mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych spółki, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - w dacie oddania ich do użytkowania?

Zdaniem A., wydatki ponoszone przez spółkę na realizację działań z okazji [...]. rocznicy powstania B. stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które mogą być rozpoznanie w rachunku podatkowym jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d lub art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

DKIS wskazał, że stanowisko PGK jest w części prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 uCIT organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi są - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane np. z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych, spotkań okolicznościowych z okazji świąt lub innych ważnych wydarzeń itp. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 uCIT.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: "reprezentacja" czy "reklama". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do innych przepisów prawa w tym zakresie. Brak ustawowej definicji tych pojęć nie uprawnia jednak do dowolnego określenia zakresu znaczeniowego wskazanych terminów. Następnie organ dokonał interpretacji ww. pojęć i wskazał, że analizując całokształt ocenianej sprawy można uznać, że wydatki poniesione w ramach działań podjętych w celu uczczenia jubileuszu Spółki realizują cel wymieniony w art. 15 ust. 1 uCIT w sposób pośredni. Wydarzenia mające na celu świętowanie tego jubileuszu w różnorodny sposób przedstawiają samą Spółkę i przedmiot jej działalności. W szczególności mają na celu podkreślenie znaczenia [...] (surowca, który jest podstawowy w produkcji metali przez spółkę) – jak pisze sam Wnioskodawca – jako surowca niezbędnego dla dalszego rozwoju świata. Wnioskodawca podkreśla, że projekty jubileuszowe to duże, medialne wydarzenia stanowiące ważny i mocny sygnał dla środowiska biznesowego i kontrahentów Spółki, a także okazja do wprowadzania innowacyjnych rozwiązań służących rozwojowi Spółki. Mają one na celu prezentację wizerunku spółki jako silnie rozwijającego się i rozpoznawalnego, na arenie polskiej i międzynarodowej przedsiębiorcy. Realizacja wymienionych działań pozwoli na promowanie wśród pracowników spółki współdziałania i odpowiedzialności, umocnienie więzi pracowników ze spółką i podkreślenie pozycji Spółki jako zaufanego i stabilnego pracodawcy. Spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 uCIT jest niewystarczające dla kwalifikacji podatkowej wydatków, gdyż należy jeszcze dokonać ich analizy pod kątem wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Zdaniem DKIS do kosztów uzyskania przychodów PGK nie może zaliczyć poniesionych przez spółkę z grupy wydatków na projekty oznaczone we wniosku nr: 2, 3, 4 pkt b, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17.

Jednocześnie DKIS uznał za prawidłowe stanowisko PKG dotyczące projektów oznaczonych we wniosku nr: 1, 4 pkt a, 5, 8, 16.

Za prawidłowe DKIS uznał również stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.377.2021.3.AK (wydanym po wniesieniu skargi do Sądu) DKIS sprostował interpretację w ten sposób, że w jej wyniku uznał, że do kosztów uzyskania przychodów PGK nie może zaliczyć poniesionych przez spółkę z grupy wydatków na projekty oznaczone we wniosku nr: 2, 3, 4 pkt b, 6, 7, 8 (w części dot. pracowników spółek z A.), 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, tj. w tej części uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznał stanowisko spółki dotyczące projektów oznaczonych we wniosku nr:: 1, 4 pkt a, 5, 8 (w części dot. pracowników i emerytowanych pracowników Oddziałów Spółki), 16.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej PGK wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w niniejszej sprawie

art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez B. w związku z [...]-leciem spółki stanowią koszty reprezentacji

i konsekwentnie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.) poprzez:

– wydanie interpretacji, w której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem, tj.: wskazanie w sentencji, że stanowisko skarżącej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących turnieju tenisowego jest prawidłowe, a jednocześnie stwierdzenie w uzasadnieniu, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki ponoszone na udział w turnieju tenisowym pracowników Spółek z Grupy;

– wydanie interpretacji, której treść sentencji zawiera wewnętrzną sprzeczność, tj. wskazanie w sentencji, że wydatki na projekty wymienione we wniosku mogą być rozpoznanie w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo (zgodnie z art. 15 ust. 4d lub art. 16d ust. 1 uCIT), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że niemożliwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na projekty oznaczone we wniosku numerami: 2, 3, 4b, 6,7,9,10,11,12,13,14,15,17;

– przyjęcie przez organ w interpretacji własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji niespełniającej wymogów przewidzianych przepisami o.p.

PGK wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości

i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór dotyczy tego czy wydatki na część wskazanych we wniosku projektów nie mogą zostać uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów z uwagi na to, że – jak uważa DKIS, a z czym nie zgadza się strona skarżąca - stanowią koszt reprezentacji.

W obszernym uzasadnieniu interpretacji, opisanym już w niniejszym wyroku w części referującej postępowanie przed organem (ss. 3-4), DKIS powołał przepisy prawa mające związek z analizowanym problemem prawnym. Wnioski, które wyprowadził w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, co do rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów są właściwe. W szczególności DKIS prawidłowo wyjaśnił - powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym cytując tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, oraz stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji ogólnej z 25 listopada 2013 r., znak DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 – jak należy odczytywać pojęcie kosztów reprezentacji, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT nie jest zasadny.

Zasadnym okazał się zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT

Należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt. 28 uCIT statuuje negatywną przesłankę do uznania wydatku, który co da zasady mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu wyłączając go (ten wydatek/koszt) z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle takiej regulacji, oceniając jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, przy niezakwestionowaniu przez organ, że co do zasady wydatek ten mieści się w granicach zakreślonych przez art. 15 ust. 1 uCIT, organ powinien wyjaśnić – wobec problemu prawnego który stanowił przedmiot tej sprawy – dlaczego w jego ocenie ten konkretny wydatek ma charakter reprezentacyjny.

W uzasadnieniu skarżonej interpretacji na str. 28 i 29 organ bardzo lakonicznie ale wskazał, dlaczego uważa, że w odniesieniu do wydatków na projekty 1, 5, 8 (z wyjątkami), 4 pkt a, i 16 dominującym celem ich poniesienia nie jest cel reprezentacyjny i w tym zakresie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z projektami, co do których stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe, to organ nie dokonał ich zindywidualizowanej oceny w sposób, który umożliwiłaby poddanie tej oceny kontroli sądowoadministracyjnej, co do jej zgodności z prawem. Podkreślić należy, że zwłaszcza w zakresie w jakim organ kwestionuje stanowisko wnioskodawcy, uzasadnienie prawne oceny powinno charakteryzować się szczególną wnikliwością, być czytelne, tak aby można było poddać je weryfikacji. Tymczasem sposób w jaki organ przywołuje różne okoliczności świadczące w ocenie DKIS o reprezentacyjnym charakterze działań w świetle wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów przesłanki zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT, łącząc w formule przywoływania przykładów niektóre ze wskazanych we wniosku projektów (wydarzeń), bez uzasadnienia, z cechami, które organ formułuje bardzo ogólnie (dla przykładu: "uroczystości mają często podniosły charakter", "towarzyszy im niejednokrotnie bogata oprawa", "skierowane są w większości do osób fizycznych"), które to cechy w ocenie organu noszą znamiona reprezentacji, by następnie uznać, że wydatków związanych ze wskazaną grupą projektów strona nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że Sąd nie ma możliwości, aby w odniesieniu do każdego ze wskazanych we wniosku projektów indywidualnie ocenić, czy organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione w związku z tym konkretnym projektem wypełniają negatywną przesłankę skutkującą wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów.

Organ powinien odrębnie co do każdego ze wskazanych we wniosku projektów, w odniesieniu do zindywidualizowanych cech poszczególnych wydarzeń, dokonać oceny, czy w świetle przepisów uCIT stanowią koszt uzyskania przychodów, w tym czy nie podlegają ustawowemu wyłączeniu, a stanowisko organu powinno być oddane co najmniej na poziomie niezbędnego minimum argumentów do możliwości jego oceny przez Sąd, w uzasadnieniu interpretacji. W szczególności, jeżeli w ocenie organu została spełniona przesłanka negatywna wyłączająca wydatki z kosztów uzyskania przychodów, to organ powinien wyjaśnić na podstawie jakich indywidualnych cech wydarzenia, tj. odnoszących się do konkretnych wydatków, uznał, że podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dokonana ocena może być zagregowana, tj. łączna dla więcej niż jednego z wydarzeń, jeżeli każde z wydarzeń zebranych do tej grupy ma te same cechy determinujące wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów. Decydując się na łączną ocenę kilku wydarzeń z uwagi na ich wspólne cechy świadczące o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, to ww. cechy skutkujące wyłączeniem powinny odnosić się do każdego ze zagregowanych wydarzeń, tzn. że nie jest dopuszczalnym grupowanie wydarzeń, wskazanie wykluczającej z kosztów uzyskania przychodów cechy i postawienie ogólnikowej tezy, że owa wykluczająca cecha odnosi się do części z nich, bez wskazania do których. Teza, że wykluczająca cecha odnosi się do części wydarzeń powoduje, że Sąd nie ma możliwości jej oceny w odniesieniu do każdego ze zgrupowanych wydarzeń, nie wiadomo bowiem, do których wydarzeń w ocenie organu teza ta ma zastosowanie.

Konkludując, w ocenie Sądu organ nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie w zakresie wydarzeń oznaczonych numerami: 2, 3, 4 pkt b, 6, 7, 8 (w części dot. pracowników spółek z Grupy Kapitałowej), 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe na skutek spełnienia wyłączającej przesłanki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 uCIT, czym ww. przepis naruszył przez jego zastosowanie.

Podniesiony przez stronę zarzut przyjęcia przez organ w interpretacji własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji niespełniającej wymogów przewidzianych przepisami o.p. nie jest w ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy zasadny. Cytowane w uzasadnieniu skargi fragmenty skarżonej interpretacji nie stanowiły własnych ustaleń organu tylko były częścią wywodu, argumentacji organu w zakresie, w którym organ wyjaśniał dlaczego w jego opinii w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 28 uCIT (czego jak już wyżej wskazano z innych względów organ nie uczynił właściwie), tj. dlaczego wydatki do których odnosiła się wypowiedź organu mają w jego ocenie charakter reprezentacyjny.

W odniesieniu do zarzutu wydania interpretacji, której treść sentencji zawiera wewnętrzną sprzeczność, tj. wskazanie w sentencji, że wydatki na projekty wymienione we wniosku mogą być rozpoznanie w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo przy jednoczesnym stwierdzeniu, że niemożliwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na wskazane projekty, to nie jest on zasadny. Mimo dostrzeżonego przez Sąd mankamentu co do budowy rozstrzygnięcia (czytelność przekazu), to jego treść (tj. dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy i jej zakres) nie budzi jednak wątpliwości Sądu. Organ wskazał, w zakresie wydatków związanych z którymi projektami uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz w zakresie wydatków związanych z którymi projektami uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odniesieniu do wydatków związanych z projektami, co do których ocenił stanowisko podatnika za prawidłowe (tj. tych wydatków, które uznał za koszty uzyskania przychodów) uznał również za prawidłowe stanowisko podatnika co do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czemu dał również wyraz w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutu wydania interpretacji, w której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem, tj.: wskazanie w sentencji, że stanowisko skarżącej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących turnieju tenisowego jest prawidłowe, a jednocześnie stwierdzenie w uzasadnieniu, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki ponoszone na udział w turnieju tenisowym pracowników spółek z Grupy to zarzut ten jest zasadny. Jednak w świetle dokonanego następczo (tj. już po wniesieniu skargi do Sądu) przez organ sprostowania interpretacji, od którego nie wpłynęła skarga do Sądu, ta sprzeczność pomiędzy oceną stanowiska a uzasadnieniem interpretacji została przez organ usunięta, a w świetle okoliczności sprawy to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na jej wynik.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wobec braku zasadnych zarzutów w zakresie w jakim organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, mimo żądania skargi uchylenia interpretacji w całości, sąd skargę w tej części oddalił.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.