Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 464/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2008 r. spraw ze skarg "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r., nr: [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S.A., zwanej dalej Spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r., nr:

- [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 517 zł. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1 373 zł.,

- [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.332 zł.,

- [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1447 zł.,

utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W wyniku przeprowadzenia w Spółce kontroli, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca 2004 r. do listopada 2004 r. i za wrzesień 2006 r., a następnie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku za wyżej wymieniony okres.

W trakcie postępowania ustalono, iż w rejestrze zakupów VAT, prowadzonym w kwietniu 2004 r., ujęto wydatki w wysokości 23 521 zł. oraz podatek naliczony w wysokości 5.093, zł., zakwalifikowane jako zakupy pozostałe, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zaewidencjonowane między innymi na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 16 marca 2004 r., wystawionej przez Biuro Wyceny i Obrotu Nieruchomości - J. S., za wykonanie operatów szacunkowych, opiewającej, odnośnie towaru wyszczególnionego w poz. 1 faktury, który to towar został ujęty w rejestrze, na kwotę 20 800 zł. netto i podatek naliczony w wysokości 4 576 zł.

Organ zauważył, iż decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...], (wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przedmiotowa faktura dotyczy wydatku (ujętego w pkt 1) nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka zaliczając wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego, wynikające z faktury [...] z dnia 16 marca 2004 r., zawyżyła koszty uzyskania przychodów, naruszając tym samym art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Spółka zaś, ustalając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2004 r. zawyżyła kwotę zakupu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną o wartość netto 20 800 zł. oraz kwotę podatku naliczonego o 4 576 zł. Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał rejestr zakupu VAT za wadliwy, w części dotyczącej ujęcia faktury VAT nr [...] i decyzją z [...] listopada 2007 r. ustalił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 517 zł., a na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego, tj. 1373 zł.

W konsekwencji wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji wydał kolejne decyzje, w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. W związku z wydaniem decyzji w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r., Spółka nie miała prawa w tych miesiącach (maj i czerwiec 2004 r.) wykazywać kwot nadwyżki z poprzednich deklaracji, ani obniżać o te kwoty podatku naliczonego. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z [...] listopada 2007 r. ustalił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 1.332 zł. i za czerwiec 2004 r. 1.477 zł.

Odwołania od tych decyzji wniosła Spółka zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 a, art. 47 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej,

- art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wydatki na wynagrodzenie rzeczoznawcy nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie w uzasadnieniu powołano się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Stosownie bowiem do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy tym kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 4 powoływanej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (...). Skoro więc przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału.

Konsekwencją niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia rzeczoznawcy jest zastosowanie przepisów wyłanczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ( art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. spowodowała konieczność zmiany rozliczenia tego podatku za kolejne miesiące, tj. maj i czerwiec 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa wykazać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2004., w części dotyczącej kwoty, stanowiącej podatek naliczony z faktury VAT, nr [...] z 16.03.2004 r. (wystawionej przez rzeczoznawcę majątkowego za wykonanie operatów szacunkowych), ponieważ wydatki, których dotyczy ta faktura nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów, są kwalifikowane jako koszty "pośrednio związane" z prowadzoną działalnością gospodarczą i pochodzącymi z tej działalności przychodami, należą do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania spółki (związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego), a tym samym związany z tą fakturą podatek naliczony powinien być uwzględniany przy określaniu kwoty nadwyżki,

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3a, art. 47 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż strona wykazała w deklaracji za kwiecień 2004 roku niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskutek czego powstały przesłanki do wydania decyzji określającej tę nadwyżkę w prawidłowej wysokości, podczas gdy kwota nadwyżki wykazana w deklaracji podatkowej za kwiecień 2007 jest prawidłowa, ponieważ spółka słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie rzeczoznawcy, wskazane w fakturze VAT nr [...] z 16.03.2004r.,

- art. 109. ust. 5. ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, podczas gdy strona w rzeczywistości wyliczyła prawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia, wskutek czego nie ma podstaw do ustalenia wskazanego powyżej dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3 a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż strona wykazała w deklaracji za maj i czerwiec 2004 roku niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w skutek czego powstały przesłanki do wydania decyzji określającej tę nadwyżkę w innej wysokości, podczas gdy kwota nadwyżki za te miesiące jest prawidłowa, skoro prawidłowo została wyliczona kwota nadwyżki za kwiecień 2004 r.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy, wyszczególnionych w pozycji 1 faktury VAT, nr [...], z dnia 16 marca 2004 r.

W zakresie oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zastosowanie znajdzie przepis art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten odsyła do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, a konkretnie do art. 15 tego aktu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy tym kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Związku takiego w przedmiotowej sprawie nie sposób się jednak dopatrzeć, mając zwłaszcza na uwadze dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Regulacja ta wyklucza przyjęcie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem tego typu wydatków, a osiąganiem przychodów. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż akcentowana przez skarżącą koncepcja "pośrednich kosztów uzyskania" przychodu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Pojęcie to, stanowiące kategorię ściśle ekonomiczną, nie może rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia w niniejszej przypadku jest również to, że zaliczenie wspomnianego wyżej wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostało zakwestionowane również w decyzjach organów podatkowych, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Chodzi tutaj o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r., Nr [...], oraz utrzymująca ja w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...].

W tym miejscu należy podkreślić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 2004 r., była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I SA/Rz 297/08 oddalił skargę na tą decyzję.

Prawidłowość określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. przesądza także o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalając wysokość tego zobowiązania na 30 % kwoty zawyżenia przez Spółkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Konsekwencją zweryfikowania wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. była weryfikacja tych kwot odnośnie maja i czerwca 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Prawidłowo więc organy podatkowe, ustalając kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za maj i czerwic 2004 r., uznały, że Spółka nie miała prawa w złożonych deklaracjach uwzględnić kwoty nadwyżki, wynikającej z deklaracji złożonej za kwiecień 2004 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.