Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1620/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 256/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2794 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 256/11, w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Firma M. R. W. z P. prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych. We wrześniu 2005 r. podatnik zakupił 34 922 litry oleju opałowego, sprzedał natomiast: 18 410 litrów - na podstawie faktur VAT, zawierających oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży; oraz 17 280 litrów - na podstawie paragonów. Do paragonów nie były dołączone oświadczenia, ani też na oświadczeniu nie przywołano numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. Przesłuchany 13 września 2007 r. podatnik wyjaśnił, że oświadczenia były wypełniane przez osoby dokonujące zakupu oleju opałowego, stąd są nieczytelne nazwiska i adresy oraz błędy w numerze NIP i PESEL. Strona wskazała również, że paragony wydawane były nabywcom oleju opałowego.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w kwocie 26 241 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Organ przytoczył treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, wskazał również na § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) i zawarte w tym przepisie warunki, jakie winno spełniać pobierane od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ wyjaśnił, że zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, wskazujący stawki akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, obowiązywał do 14 września 2005 r. Do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a upa, dodany przez art. 1 lit. b/ ustawy z 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Zdaniem organu, zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

Organ wyjaśnił, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, nie uprawnia w tym przypadku sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W rozporządzeniu nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Domaganie się przez podatnika od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Przy czym oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie - jak sugeruje strona - sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy.

Odnosząc się do złożonego 29 października 2010 r. uzupełnienia odwołania, w którym znalazło się zestawienie zawierające imiona i nazwiska nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów oraz oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju, organ wyjaśnił, że uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jakie wykazała kontrola podatkowa, nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że decyzja dotyczy określenia podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. W miesiącu tym na tle ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązywał dwojaki stan prawny.

Na tle stanu prawnego obowiązującego do 14 września 2005 r., istotą sporu między stronami jest kwestia wykładni § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia. Zdaniem organu wykładnia tego przepisu uprawnia do kategorycznego stwierdzenia, że oświadczenia, o jakich w nim mowa, winny być sporządzone dokładnie według jego zaleceń bez możliwości późniejszego ich uzupełnienia. Innymi słowy oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest wadliwe.

Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 65 ust. 1 upa określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje opałowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 l. gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy zawartej w ustępie 1 art. 65 oraz możliwość jej zróżnicowania w zależności od rodzaju wyrobów, a także do określenia warunków jej stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, uzależniając jednak jej zastosowanie od złożenia oświadczenia, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W § 4 ust. 5 wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczenia odpowiednie zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stanowiący, że jeżeli oleje opałowe przeznaczone są na cele inne niż opałowe, to stosuje się stawki sankcyjne w wysokości 1 180 zł na 1 000 l.

Istotne jest zatem - zdaniem Sądu - ustalenie, czy użyty przez ustawodawcę w § 4 ust. 5 rozporządzenia zwrot "niezłożenie oświadczenia" jest tożsamy ze "złożeniem oświadczenia zawierającego wady". Zdaniem Sądu, nie można przy analizie tej normy prawnej pominąć wykładni celowościowej. Celem tego przepisu było umożliwienie organom podatkowym kontroli prawidłowości sprzedaży, a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszny jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia, do których dopięty jest paragon sprzedaży, uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego, powodują utratę przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego.

Sąd wskazał, że stan prawny uległ zmianie z dniem 15 września 2005 r. Najpierw 24 sierpnia 2005 r., ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) zmieniony został art. 65 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Tą samą ustawą zmieniającą, do przepisu art. 65 ustawy dodany został ust. 1a określający stawki akcyzy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W art. 65 ust. 2 cyt. ustawy ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy określonej w jej art. 65 ust. 1. Wydane na tej podstawie rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. zostało zmienione (z dniem 15 września 2005 r.) rozporządzeniem z 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177 poz. 1473), poprzez zmianę § 4 ust. 5 oraz uchylenie § 3 ust. 3. Na skutek tej nowelizacji, dostosowującej treść rozporządzenia do ustawy, zniknął z niego § 4 ust. 5 w brzmieniu dotychczasowym, tj. odsyłający w przypadku niezłożenia oświadczeń do stosowania stawek sankcyjnych wynikających dotychczas z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 co do zasady pozostał niezmieniony.

Sąd stwierdził, że w tym nowym stanie prawnym materialnoprawną podstawę zastosowania obniżonej stawki zawiera art. 65 ust. 1 upa, z możliwością jej obniżenia stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, pozwalającego na zastosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - stawki 232 zł/1 000 litrów. Natomiast materialnoprawną podstawę w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zawiera przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Przepis ten nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. W ocenie Sądu takie uregulowanie powoduje, że brak jest powiązania pomiędzy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia a stawką akcyzy wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1, mającą zastosowanie w przypadku ziszczenia się dyspozycji zawartej w art. 65 ust. 1a. Zdaniem Sądu oznacza to, że § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia ma - od 15 września 2005 r. - wyłączenie charakter normy procesowej. Tak więc prawidłowo złożone oświadczenia są tylko jednym z dowodów na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do badania okoliczności zastosowania stawki preferencyjnej możliwej w przypadku zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze możliwe, czy nawet konieczne jest gromadzenie dowodów w sposób określony w Dziale IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). Nie oznacza to jednak, że podstawowym dowodem nie będzie oświadczenie, skoro ustawodawca w cyt. rozporządzeniu nakłada na sprzedającego olej obowiązek pobrania od kupującego stosownych oświadczeń. Oświadczenie to ma umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży, a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. Konkluzja ta jest zatem tożsama z tą, którą Sąd poczynił w przypadku analizy stanu prawnego obowiązującego do 14 września 2005 r. Prowadzi to - zdaniem Sądu - do wspólnego dalszego wniosku, że niezasadnie organy odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierające jakiekolwiek wady. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów, które część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec braku możliwości konwalidacji oświadczeń. W ocenie WSA w K. takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Op.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzenie, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym.

W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w jego brzmieniu odnoszącym się do obu opisanych stanów prawnych, oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego się nie wywiązał. Nie oznacza to jednak, że - tak jak w przypadku oświadczeń - braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem, aby takie transakcje nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem to na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży, ciążył obowiązek udowodnienia tego faktu.

Sąd stwierdził, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z 2 października 2007 r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ błędnie przyjął, że braków oświadczeń nie można konwalidować. Nie zbadał tych dowodów wskazując, że nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń, zaś dokument sprzedaży nie podlega konwalidacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe w dniu sprzedaży nie musi spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu, a w konsekwencji uznanie, iż oświadczenie może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 ppsa, art. 152 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez uwzględnienie skargi R. W. i błędne przyjęcie, że organ odwoławczy dopuścił się w sprawie naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 151 ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują.

Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w którym to miesiącu obowiązywał różny stan prawny.

W 2005 r. od stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 upa, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 l. gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została na 233 zł za 1 000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych - tzw. preferencyjnych - uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a/ lub pozycją 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczeń podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473).

W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak - zgodnie z art. 65 ust. 1 upa w jego nowym brzmieniu - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na ten opałowy cel ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2 000 zł. dla 1 000 l gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i przepis ten znajdował w nowym stanie prawnym zastosowanie.

Jak widać w świetle obowiązujących i omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny, wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była zatem stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia mają dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2005 r. zidentyfikowano 11 oświadczeń. Oświadczenia nie były dołączone do kopii paragonów, nie wskazano w nich również numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż we wrześniu 2005 r. Dodatkowo w trzech oświadczeniach brakowało numeru PESEL, w ośmiu numeru NIP, w jednym nie wskazano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a w jednym miejsca zamieszkania nabywcy

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji z jednej strony nie wynika, aby Sąd kwestionował wynik tej weryfikacji, a z drugiej - wskazuje, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzą, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. To stanowisko Sądu jest niezrozumiałe zważywszy, że w sprawie organ zidentyfikował oświadczenia dotyczące sprzedaży we wrześniu 2005 r., określił, jakie te oświadczenia zawierają braki i że w jego ocenie nie pozwalają one na identyfikację nabywcy, a ponadto że niezałączenie oświadczenia do kopii paragonu z kasy fiskalnej uniemożliwia dokonanie identyfikacji ilości i daty sprzedaży oleju opałowego ze złożonym oświadczeniem. W tej sytuacji rolą Sądu była ocena zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, a także wskazanie, czy w sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej). Nie sposób zarazem zaakceptować stanowisko Sądu, że organ ma wziąć pod uwagę oświadczenia złożone na etapie postępowania odwoławczego, wystawione z datą pięć lat późniejszą niż dokonana sprzedaż.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań i oceni, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też narusza przepisy, a jeśli tak, to jaki charakter ma stwierdzone naruszenie prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.