Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 274/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust.7, art. 34 ust.12, art. 38, art. 34 ust.7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej B.S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 kwocie 11.004 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2014r. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Następnie na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2014r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za 2012r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Korygując złożone zeznanie z 9 marca 2013r. uznał, że zeznanie podatkowe zostało nieprawidłowo wypełnione, gdyż Skarżąca nieprawidłowo przeniosła kwotę zaliczki na podatek dochodowy pobraną przez płatnika – [...] ZUS w W., wynikającą z "Rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy" - PIT-40A, do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 rok, uwzględniającą rozliczenie kwoty nadpłaty (wpisano 1.732 zł zamiast 1.362 zł).

Organ zakwestionował również kwotę przysługującego odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na użytkowanie sieci Internet za okres od stycznia do grudnia 2012r. w wysokości 760 zł, wskazując, iż prawidłowa wysokość odliczenia w tego tytułu powinna wynieść 564,04 zł. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na użytkowanie Internetu o kwotę 195,96 zł.

Organ stwierdził też, że Skarżąca zawyżyła odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacone bezpośrednio przez podatnika o kwotę 432,31 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako podstawę opodatkowania należało przyjąć dochód w wysokości 115.205,52 zł, pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne (11.209,42 zł) i ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet (564,04 zł). Obliczając podatek w kwocie 20.568,30 zł należało pomniejszyć o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (9.564,25).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzucała naruszenie:

- art. 125, art. 139 § 1, art. 165a oraz art. 274 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") przez przyjęcie, że organ podatkowy zamiast wnikliwie, szybko, w określonych terminach posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, przy jednoczesnym rozważeniu charakteru i zakresu uchybień może działać opieszale;

- art. 26 ust. 1 pkt 6a, art. 26 ust. 7 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie spełnia warunków do odliczenia ulgi internetowej w wysokości limitu określonego przepisami.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. została jej określona w sposób niewłaściwy, zarówno w zakresie odliczeń od dochodu jak i odliczeń od podatku. Zdaniem Skarżącej podana w decyzji łączna kwota wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 1.128,07 zł jest niezgodna z wykazem otrzymanym przez Urząd Skarbowy z U. sp. z o.o. jak również z otrzymanymi przez podatniczkę fakturami oraz protokołem z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 22 stycznia 2014r. Jednocześnie podniosła, że zgodnie z danymi ze strony internetowej ZUS podstawa wymiaru składki w 2012r. wynosiła 2.828,32 zł wobec czego mogła odliczyć kwotę 2.630,28 zł, wobec czego zawyżenie odliczenia od podatku z tytuł składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanego bezpośrednio przez podatnika winno wynosić 402 zł, a nie jak wskazał organ podatkowy 432,31 zł. Łączna kwota nieprawidłowości w świetle wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynosiła 998,27 zł (w tym 370 zł kwota nadpłaty wykazana przez ZUS w formularzu PIT - 40A), a faktycznie 628,27 zł. Ponadto, wskazała, że w jej ocenie nie popełniła żadnego błędu przy przeniesieniu danych z PIT- 40A do zeznania PIT-36 za 2012r.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na 26 ust. 1 pkt 6a, art. 27b ust. 1, art. 34 ust. 7 i ust. 12 oraz art. 45 ust 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że prawidłowo organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 11.004 zł.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że roczną deklarację podatkową składała w oparciu o dokumenty otrzymane z zakładu pracy i ZUS, w których wskazano pobrane zaliczki na podatek dochodowy, a nie w oparciu o uwagi zawarte pod objaśnieniami do formularza PIT 40A, zgodnie z wydrukiem z podsystemu KONTROLA Zakład Ubezpieczeń Społecznych w PIT 40A w poz. 33 wykazał przychód z emerytur- rent oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy w wysokości 18.713,60 zł, od którego została pobrana i odprowadzona przez płatnika zaliczka na podatek w wysokości 1732 zł (poz. 34). Jednocześnie w części dotyczącej "Roczne obliczenie podatku przez organ rentowy" została wykazana podstawa obliczenia podatku w wysokości 18.714, zł (poz. 41), należny podatek w wysokości 1.362 zł (poz. 42), różnica pomiędzy sumą pobranych zaliczek a podatkiem należnym nadpłata w wysokości 370 zł (poz. 44) oraz kwota zaliczki na podatek od emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 ww. ustawy, uwzględniająca rozliczenie kwoty do zapłaty (nadpłaty) w wysokości 1.362 zł (poz. 45). Skoro podatniczka osiągała inne dochody w roku podatkowym 2013r. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 winna była wykazać zaliczkę na podatek w wysokości wskazanej w pozycji 45, tj. 1.362 zł, bowiem uwzględniała ona już kwotę nadpłaty wynikającą z poz. 44, która jak sama Skarżąca wskazuje, została jej zwrócona przez ZUS w marcu 2013r.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Podstawę opodatkowania stanowił dochód po odliczeniu wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. Jednocześnie aby dokonać odliczeń od dochodu podatnicy, którzy zamierzają odliczyć powyższe wydatki są zobligowani do przedstawienia dokumentu stwierdzającego ich poniesienie. W sytuacji kiedy na jedną usługę została zawarta umowa z dwiema osobami, to odliczenie ulgi do wysokości limitu przysługuje każdej z nich, wyłącznie wtedy, kiedy poniosły one wydatki w pełnej wysokości limitu. Odliczenie pełnej wysokości limitu z tytułu użytkowania sieci Internet nie tylko uzależnione jest od ilości nabywców usługi, ale również od wysokości poniesionych przez nich wydatków. W niniejszej sprawie z dokumentów potwierdzających poniesienie przez Skarżącą wydatków na użytkowanie sieci wynikało, iż faktura VAT wystawiona została na Skarżącą oraz K. S., w konsekwencji każdej z nich przysługuje prawo do odliczenia ½ części wydatków w nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącej, wysokość odliczeń przysługujących podatnikom z tego tytułu za cały rok podatkowy 2012 wynosi 2.620,67 zł, a nie jak wskazała 2.630,28 zł. Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za cały rok 2012 wynosiła 2.828,31 zł (z czego 9% podstawy wymiaru daje kwotę 254,55 zł miesięcznie). Różnica pomiędzy kwotą 2.620,67 zł a 2.630,28 zł wynikała z przyjęcia, iż wysokość składki możliwa do odliczeń za miesiąc grudzień 2011r. płatna w styczniu 2012 r. wynosiła 209,58 zł, natomiast za miesiące styczeń- listopad 2012r. 219,19 zł. Pomimo, iż Skarżąca w roku podatkowym 2012 poniosła wydatki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.032,28 zł, to zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 u.p.d.o.f., przysługiwało jej prawo do odliczenia od dochodu kwoty 2.611,13 zł w związku z niedopłatą składki za miesiąc styczeń 2012r. w wysokości 11,16 zł (winno być 254,55 zł zamiast 243,39 zł).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 125, art. 139 § 1, art. 165a oraz art. 274 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 34 ust. 12 i art. 26 ust. 1 pkt 6a; art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż podatnik ponosi skutki wynikające z nieprawidłowych rozliczeń płatnika z Urzędem Skarbowym;

- art. 121; art. 125 § 1; art. 139 § 1, art. 160 i art. 274 § 1 pkt. 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, zasady działania wnikliwie, szybko, zasady załatwianie sprawy bez zbędnej zwłoki oraz nie uwzględnienia charakteru i zakresu uchybień;

- art. 7; art. 77; art. 107 § 3 K.p.a. przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj.: nie przeprowadzenie w sposób rzetelny, wyczerpujący, kompletny postępowania dowodowego dotyczącego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej cenie organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, zaś prowadząc postępowanie naruszył zasady postępowania podatkowego. Ponadto zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając jej odwołanie nie ustosunkował się do zasadniczej kwestii, tj. czy podatnik otrzymujący z ZUS PIT-40A w zeznaniu rocznym winien wpisać faktycznie pobrane przez ZUS w roku podatkowym 2012 zaliczki, czy też wykazać zaliczki wynikające z rocznego obliczenia podatku przez płatnika w sytuacji gdy kwoty są różne i mają wpływ na zeznanie podatkowe podatnika za dany rok.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie ustosunkował się również do rozbieżności w kwotach wynikających z wykazu U. sp. z o.o. a fakturami otrzymanymi przez Skarżąca z U. oraz zaakceptował nieprawidłowości w odprowadzaniu przez ZUS pobranych od płatników składek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (134 § 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy Skarżąca składając zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w prawidłowy sposób przeniosła dane z formularza podatkowego PIT-40A/11A do PIT-36 oraz czy w zeznaniu tym uwzględniła prawidłową wysokość przysługującego jej odliczenia z tytułu użytkowania sieci Internet, jak również prawidłową wysokość poniesionych przez Skarżącą wydatków na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

W myśl art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych i nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych; obowiązek ten nie dotyczy podatników:

1) w stosunku do których ustał obowiązek poboru zaliczek;

2) którym zaliczki były ustalane w sposób określony w art. 32 ust. 1a-1c, chyba że podatnik przed końcem roku podatkowego złoży oświadczenie o rezygnacji z zamiaru opodatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 2 lub ust. 4;

3) w stosunku do których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zwolniono organ rentowy w całości lub w części z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy;

4) którym nie pobierano zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 34 ust. 8 u.p.d.o.f. w przypadku gdy organ rentowy nie jest obowiązany do dokonania rocznego obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 7, sporządza w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, imienną informację o wysokości uzyskanego dochodu, według ustalonego wzoru, i w tym samym terminie przekazuje podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, organ rentowy sporządza również w przypadku, gdy dokonuje wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2, 75 i 100.

Zgodnie zaś z art. 34 ust. 12 u.p.d.o.f. różnicę między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia podatku a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia pobiera się z dochodu za marzec lub kwiecień roku następnego. Pobraną różnicę płatnicy wpłacają na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika, łącznie z zaliczkami za te miesiące. Jeżeli z rocznego obliczenia podatku wynika nadpłata, zalicza się ją na poczet zaliczki należnej za marzec, a jeżeli po pobraniu tej zaliczki pozostaje nadpłata, płatnik zwraca ją podatnikowi w gotówce. W razie gdy stosunek uzasadniający pobór zaliczek ustał w styczniu albo w lutym, różnicę pobiera się z dochodu za miesiąc, za który pobrana została ostatnia zaliczka. Zwrócone nadpłaty w gotówce płatnik potrąca z kwot pobranych zaliczek przekazywanych urzędom skarbowym, wykazując je w deklaracji, o której mowa w art. 38 ust. 1a.

Przepisy art. 34 u.p.d.o.f. zawierają regulacje dotyczące poboru zaliczek na podatek od dochodów, które wypłacane są przez organy rentowe, jak również regulacje dotyczące zasad sporządzania informacji o pobranych zaliczkach oraz rocznego obliczenia podatku dokonywanego przez płatnika.

Organ rentowy (poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie) ma obowiązek sporządzenia rocznego obliczenia podatku podatnika. Rola tego rocznego obliczenia podatku podatnika przez płatnika - jest niezwykle istotna z uwagi na to, że w przypadku podatników nieuzyskujących innych dochodów, którzy nie składają zeznania rocznego, podatek wynikający z rocznego obliczenia podatku jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy.

Roczne obliczenie podatku jest sporządzane według ustalonego wzoru, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011r. w sprawie określenia wzoru rocznego obliczenia podatku wraz z informacją o wysokości dochodu, do sporządzenia których obowiązane są organy rentowe (Dz. U. Nr 252, poz. 1515). Roczne obliczenie podatku dokonywane jest na formularzu PIT-40A.

Podkreślenia wymaga, że system poboru zaliczek na podatek jest tak skonstruowany, aby suma pobranych w ciągu roku zaliczek na podatek była równa podatkowi należnemu za ten rok podatkowy. Z reguły jednak powstają różnice pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym - albo dodatnie (nadpłata), albo ujemne (niedopłata). Dodany z dniem 1 stycznia 2004r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 34 ust. 12 precyzuje sposób postępowania przez płatników z powstałymi nadpłatami czy też niedopłatami.

Jeżeli powstała niedopłata (suma zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do grudnia jest niższa od podatku należnego za rok podatkowy), różnicę płatnik pobiera z dochodu podatnika za marzec lub kwiecień roku następnego. Pobrana różnica powinna być wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, łącznie z zaliczkami za te miesiące (tj. za marzec lub kwiecień roku następnego).

Jeśli natomiast z rocznego obliczenia podatku wynika nadpłata, zalicza się ją na poczet zaliczki należnej za marzec. Jeśli w wyniku tej operacji nadal pozostaje nadpłata, płatnik zwraca ją podatnikowi w gotówce.

Z kolei przepisy art. 38 u.p.d.o.f. dotyczą przede wszystkim terminów wykonania przez płatnika jego obowiązków związanych z odprowadzeniem pobranych z dochodu podatnika kwot do urzędu skarbowego. Dotyczy to zarówno zaliczek na podatek, jak i ewentualnej niedopłaty rocznego podatku.

Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja wyłączająca obowiązek sporządzenia przez płatnika, będącego organem rentowym – rocznego obliczenia podatku podatnika za rok 2012. W wyniku dokonania rocznego obliczenia podatku podatnika przez płatnika wykazana została nadpłata, która zgodnie z art. 34 ust. 12 u.p.d.o.f. winna być zaliczona na poczet zaliczki należnej za marzec 2013r. lub zwrócona przez płatnika podatnikowi w gotówce.

W związku z tym, że Skarżąca w 2012r. poza świadczeniem uzyskiwanym od organu rentowego uzyskiwała jeszcze inne przychody, zobowiązana była do złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-36, w którym winna wykazać również przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia wypłacanego przez organ rentowy. Dokonując samoobliczenia należnego podatku za rok 2012 obowiązana była do uwzględnienia zaliczek na podatek pobranych przez organ rentowy. W związku z tym, że zeznanie podatkowe za rok 2012 składane przez podatnika jest obliczeniem rzeczywiście należnego podatku, jego ostatecznej wysokości, Skarżąca nie mogła w nim wykazać zaliczek w wysokości w jakiej nie były należne i zostały jej zwrócone w roku 2013 przez płatnika, bądź poprzez zaliczenie na poczet zaliczki należnej za marzec 2013r. lub poprzez wypłatę w gotówce.

Jak wynika z akt sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych w PIT 40A w poz. 33 wykazał przychód z emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. w wysokości 18.713,60 zł, od którego została pobrana i odprowadzona przez płatnika zaliczka na podatek w wysokości 1732 zł (poz. 34). Z kolei w części stanowiącej "Roczne obliczenie podatku przez organ rentowy" została wykazana podstawa obliczenia podatku w wysokości 18.714 zł (poz. 41), należny podatek w wysokości 1.362 zł (poz. 42), różnica pomiędzy sumą pobranych zaliczek a podatkiem należnym – nadpłata w wysokości 370 zł (poz. 44) oraz kwota zaliczki na podatek od emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f., uwzględniająca rozliczenie kwoty do zapłaty (nadpłaty) w wysokości 1.362 zł (poz. 45). Skoro Skarżąca osiągała inne dochody w roku podatkowym 2012r. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 winna była wykazać zaliczkę na podatek w wysokości wskazanej w pozycji 45, tj. 1.362 zł, bowiem uwzględniała ona już kwotę nadpłaty wynikającą z poz. 44, która jak sama Skarżąca wskazywała, została jej zwrócona przez ZUS w marcu 2013r.

Podkreślenia wymaga, że co do zasady podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani do samodzielnego obliczania należnego podatku poprzez składanie zeznań podatkowych za dany rok. Ustawodawca mając powyższe na względzie, ustalając wzory deklaracji (formularzy) podatkowych, zawiera w nich wskazówki mające podatnikom pomóc w wypełnieniu tego obowiązku. PIT-40A/11A sporządzany przez organ rentowy, a następnie przekazywany zarówno właściwemu urzędowi skarbowemu, jak też podatnikowi – także takowe wskazówki zawiera. Podatnik osiągający inne przychody poza tymi wypłacanymi przez organ rentowy i obowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-37, obowiązany jest uwzględnić dane wynikające z uzyskanego od organu rentowego rocznego obliczenia podatku na druku PIT-40A, w sposób skutkujący prawidłowym obliczeniem należnego podatku. Sposób przeniesienia danych z PIT-40A do zeznań podatkowych PIT-36 oraz PIT-37 zawarty jest w objaśnieniach i informacjach umieszczonych na drugiej stronie wzoru rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy/informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego za rok podatkowy PIT-40A/11A. Zgodnie z tymi objaśnieniami osoby, które od organu rentowego otrzymały PIT-40A i będą składać zeznanie podatkowe PIT-36 albo PIT-37 do zeznania tego przenoszą kwoty wykazane w części D (Dochody podatnika oraz zaliczki na podatek) w poz. 33 (przychód/dochód), w części E (Informacje o dokonanych zwrotach/potrąceniach, przychodach zwolnionych z podatku oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne) w poz. 37, 38 i 39 oraz w części F (Roczne obliczenie podatku przez organ rentowy) w poz. 45 (kwota zaliczki na podatek od emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy, uwzględniająca rozliczenie kwoty do zapłaty/nadpłaty) otrzymanego rozliczenia, zgodnie z opisami zamieszczonymi na zeznaniach. Druk ten zawiera też uwagę: "Jeżeli otrzymał(a) Pan(Pani) formularz PIT-40A, w zeznaniu podatkowym PIT-36 albo PIT-37 w wierszu "Emerytury – renty oraz inne krajowe świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy", w kolumnie "f", wpisuje Pan(Pani) zaliczkę na podatek w wysokości wykazanej w poz. 45, która uwzględnia rozliczenie kwoty do zapłaty (poz. 43), odpowiednio kwoty nadpłaty (poz. 44)".

Tymczasem Skarżąca nie uwzględniła wysokości zaliczki z poz. 45 otrzymanego rozliczenia PIT-40A, ale kwotę zaliczki wykazaną w poz. 34 w części D. W konsekwencji uwzględniła kwotę wykazaną przez organ rentowy jako nadpłatę, która w roku 2013 została jej przez ten organ rentowy stosownie do art. 34 ust. 12 u.p.d.o.f. zwrócona.

Uznać tym samym należało za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, o konieczności uwzględnienia kwoty wykazanej w poz. 45 rocznego obliczenia podatku przez organ podatkowy, a nie kwoty wykazanej w poz. 34 tego rozliczenia. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 34 ust. 12 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie wysokości podlegających odliczeniu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet.

Z treści art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. Wysokość tych wydatków ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f.). Tak więc aby dokonać odliczeń od dochodu podatnicy, którzy zamierzają odliczyć powyższe wydatki są zobligowani do przedstawienia dokumentu stwierdzającego ich poniesienie. W sytuacji kiedy na jedną usługę została zawarta umowa z dwiema osobami, to odliczenie ulgi do wysokości limitu przysługuje każdej z nich, wyłącznie wtedy, kiedy poniosły one wydatki w pełnej wysokości limitu. Odliczenie pełnej wysokości limitu z tytułu użytkowania sieci Internet nie tylko uzależnione jest od ilości nabywców usługi, ale również od wysokości rzeczywiście poniesionych przez nich wydatków. W rozpoznawanej sprawie z dokumentów potwierdzających poniesienie przez Skarżącą wydatków na użytkowanie sieci Internet wynika, że nabywców usług było dwóch, gdyż faktury VAT wystawione zostały na Skarżącą oraz K.S.. W konsekwencji każdej z nich przysługuje prawo do odliczenia ½ części wydatków w nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł (przy spełnieniu przez obie wszystkich warunków przewidzianych przepisami prawa). W związku z tym, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w okresie styczeń- grudzień 2012r. Skarżąca oraz K. S. dokonały wpłat z tytułu przedmiotowych usług na łączną kwotę 1.128,07 zł, każda z nich mogła w 2012r. odliczyć kwotę 564 zł. Aby móc odliczyć pełną kwotę ulgi, tj. 760 zł, Skarżąca wraz z K.S. musiałyby ponieść w roku 2012 wydatek na ten cel co najmniej w kwocie 1.520 zł (2x760 zł). Stanowisko powyższe potwierdza również przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania sądowego pismo Urzędu Skarbowego P. z [...] lipca 2007r. [...] , w którym wskazano, że wydatki podlegające odliczeniu nie mogą przekroczyć rocznie kwoty 760 zł, zastrzegając jednocześnie, iż ulga ta przysługuje do wysokości kwot rzeczywiście poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet wyniosły w 2012r. jedynie 1.108,17 zł, a nie 1.128,07 zł jak ustaliły organy podatkowe, wskazać jedynie można, że zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Jak wynika z akt sprawy, celem ustalenia rzeczywiście poniesionych przez Skarżącą oraz K. S. wydatków w 2012r. z tytułu użytkowania sieci Internet, organ podatkowy wystąpił do wystawcy faktur U. sp. z o.o. o przesłanie kserokopii faktur VAT (wraz z korektami) za świadczone usługi oraz podania dat i wpłaconych kwot. Z zestawienia przekazanego przez U. sp. z o.o. oraz przekazanych kserokopii faktur wynikało, że w okresie styczeń-grudzień 2012r. nabywcy, tj. Skarżąca oraz K. S. dokonały wpłat na łączną kwotę 1.128,07 zł, tj. o 19,90 zł wyższą niż wskazywały dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, a przedłożone przez Skarżącą. Organ podatkowy, działając na korzyść Skarżącej przyjął kwotę wyższą wynikającą z dokumentów przedłożonych przez wystawcę faktur. Podkreślenia przy tym wymaga, ze organ podatkowy wystąpił do wystawcy faktur, gdyż z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynikała rozbieżność pomiędzy należnościami wykazanymi na okazanych fakturach a dowodami zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że niewątpliwie K.S. nie była stroną w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi jednak na okoliczność, że w świetle przedstawionych przez Skarżącą oraz U. sp. z o.o. dokumentów K. S. była w 2012r. jednym z nabywców przedmiotowych usług, organy podatkowe obowiązane były uwzględnić tę okoliczność, celem ustalenia prawidłowej wysokości przysługującego Skarżącej odliczenia z tytułu użytkowania sieci Internet.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo również ustaliły wysokość poniesionych przez Skarżącą wydatków na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W myśl art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podkreślenia wymaga, że odliczeniu od podatku obliczonego w danym roku podatkowym podlegają tylko składki faktycznie zapłacone albo faktycznie pobrane przez płatnika w tym roku podatkowym. Jeżeli składki stały się należne, lecz nie zostały faktycznie uiszczone (zapłacone, pobrane), nie jest możliwe ich odliczenie. Ponadto odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone bądź potrącone w danym roku, niezależnie od tego, którego roku dotyczą.

Zauważyć również należy, że przepisy ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych stanowią, że składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Odliczeniu od podatku podlega jedynie część składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może bowiem przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za cały rok 2012 wynosiła 2.828,31 zł (z czego 9% podstawy wymiaru daje kwotę 254,55 zł miesięcznie). W związku z tym składki na ubezpieczenie zdrowotne płatne za okres od stycznia do grudnia 2012r. winny opiewać na kwotę 254,55 zł miesięcznie, natomiast odliczeniu podlegały jedynie w wysokości – 219,19 zł miesięcznie (7,75% z 2.828,31 zł). Z kolei składka za grudzień 2011r., która została zapłacona w styczniu 2012r. wyniosła 243,39 zł (9% podstawy wymiaru), a odliczeniu podlegała jedynie kwota 209,58 zł (7,75% podstawy wymiaru). Jak wynika natomiast z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (k. 57 akt podatkowych) Skarżąca nie uiściła w 2012r. składki za grudzień 2012r. (w grudniu dokonała zapłaty składki za listopad 2012r.). Jak Skarżąca sama wskazuje w skardze, składkę za grudzień 2012r. uiściła w styczniu 2013r. Ponadto co istotne Skarżąca w 2012r. nie uiściła pełnej kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne za styczeń 2012r. Uiściła bowiem jedynie kwotę 243,39 zł, zamiast 254,55 zł, a więc o 11,16 zł mniej niż należna składka. Gdyby Skarżąca w 2012r. uiściła całą należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne za styczeń 2012r. to mogłaby łącznie odliczyć 2.620,67 zł (209,58 zł za grudzień 2011r. + 11x219,19 zł za okres od stycznia do listopada 2012r.).

Pomimo więc, że Skarżąca w roku podatkowym 2012 poniosła wydatki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.032,28 zł (2x243,39 zł /za grudzień 2011r. i styczeń 2012r./ + 10x 254,55 zł /za okres od lutego do listopada 2012r./), to zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 u.p.d.o.f., przysługiwało jej prawo do odliczenia od dochodu kwoty 2.611,13 zł [(3.032,28 x 7,75): 9 = 2.611,13 zł; 2.620,67 – (/11,16x7,75/ :9)].

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w 2012r. Skarżącej zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 u.p.d.o.f., przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwoty 2.611,13 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 160 oraz art. 274 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić należy, że zarzuty te nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać przede wszystkim należy, że wezwania telefoniczne na podstawie art. 160 O.p. organ podatkowy kierował do Skarżącej na etapie czynności sprawdzających dokonywanych przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W toku czynności sprawdzających poinformowano Skarżącą o stwierdzonych nieprawidłowościach w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za 2012r. oraz wezwano Skarżącą na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 O.p. do złożenia korekty tego zeznania oraz niezbędnych wyjaśnień (k. 11-12 akt podatkowych). Skarżąca nie złożyła korekty przedmiotowego zeznania podatkowego i wniosła o wydanie stosownej decyzji administracyjnej, umożliwiającej odwołanie się do organu wyższej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego (pismo z 2 grudnia 2013r. – k. 14-15 akt podatkowych). W związku z tym całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 274 § 1 pkt 1 O.p., który to przepis ponadto nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wskazać też należy, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] maja 2014r. W toku postępowania organ celem wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy wzywał zarówno Skarżącą do przedstawienia stosownych dokumentów, jak też U. sp. z o.o. Decyzja organu I instancji wydana została [...] sierpnia 2014r., po uprzednim przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i umożliwieniu Skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić przewlekłości postępowania oraz nieterminowego załatwienia sprawy. Wszak zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto nawet w przypadku wystąpienia naruszenia terminów załatwienia sprawy, nie mogłoby mieć ono wpływu na wynik niniejszej sprawy. W toku postępowania zaś Skarżąca uznając, że następuje przewlekłość postępowania bądź bezczynność organu, miała prawo korzystać ze stosownych środków prawnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.