Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1976/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1976/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r., sprawy ze skargi B. Oddział w P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca 2009 r., do kwietnia 2010 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. Oddział w Polsce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2010r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, w w/w okresie stwierdzono, iż składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak oryginałów oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, co stanowiło naruszenie przepisów art. 89 ust. 14 u.p.a. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., skutkiem czego w zaskarżonej decyzji opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1822 zł/1.000 l. Organ przypomniał, że w poszczególnych miesiącach spornego okresu spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo olej opałowy lekki o kodzie CN 2710 19 41, deklarując z tego tytułu podatek akcyzowy według stawki 232,00 zł/1.000 litrów. Równocześnie spółka dokonywała zakupów oleju opałowego w kraju. W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego spółka składała do Urzędu Celnego jedno oświadczenie w miesiącu poprzedzającym ten, którego oświadczenie dotyczyło (wraz z deklaracją za miesiąc poprzedni), zawierające informację, iż olej, który będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę w miesiącu następnym zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenia zostały również opatrzone pieczątką o treści: "Doradca ds. Podatków S.Z." oraz odręczną parafką.

Z akt sprawy wynika, iż równocześnie do końca 2010 r. do komórki szczególnego nadzoru podatkowego w Urzędzie Celnym w Szczecinie wysyłane były drogą elektroniczną (mail) informacje szczegółowe (awizacje) na temat m.in. terminu dostawy, ilości i rodzaju nabywanych przez spółkę wyrobów akcyzowych. Według wyjaśnień spółki w ten sposób spełniane były również wymagania w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. W trakcie postępowania spółka przekazała kontrolującym na płycie CD wskazane powyżej informacje (awizacje) przesyłane do Urzędu Celnego w S. Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Celnego w S. (pismo z 10 kwietnia 2014 r.) spółka oznajmiła, iż oświadczenia będą składane naczelnikowi właściwemu ze względu na pobór akcyzy, czyli Naczelnikowi Urzędu Celnego. Dlatego w okresie od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. podczas potwierdzania nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów opałowych w miejscach nabyć zarejestrowanego odbiorcy B.: Kołbaskowo 121 i Stacja Paliw P., będących we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w S. przedstawiciele podmiotu B. nie przedstawiali ww. oświadczeń.

Wobec tego organ uznał, iż brak jakichkolwiek podstaw, aby wskazane informacje/awizacje przesyłane do Urzędu Celnego w S. można było uznać za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów. Oświadczenia, składane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych/konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a. tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafką nie stanowią "czytelnego podpisu". Organ I instancji, wsparł to stanowisko orzecznictwem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż w dokumentacji spółki brak oryginałów 8 oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo oraz 75 oświadczeń związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wcześniej zakupionego w kraju.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w zakresie dotyczącym oświadczeń wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 89 ust. 14 w zw. z art 89 ust. 16 u.p.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 l ze względu na niemożność przedłożenia organowi I instancji oryginałów części oświadczeń odebranych przez spółkę od nabywców oleju opałowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do ustalenia, że spółka mogła stosować stawkę przewidzianą dla olejów opałowych w wysokości 232 zł/1.000 l;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 l w odniesieniu do oleju opałowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo oraz oleju odsprzedawanego na terenie kraju przez spółkę, pomimo iż wyrób ten nie został użyty w sposób niezgodny z przeznaczeniem, tj. do celów innych niż opałowe;

- naruszenia art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) poprzez przyjęcie wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 11-12 i 14 u.p.a. prowadzącej do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla paliw silnikowych pomimo tego, iż organ I instancji nie kwestionuje, iż olej opałowy był nabywany wewnątrzwspólnotowo i sprzedawany przez spółkę na terytorium kraju z przeznaczeniem na cele opałowe;

- art. 89 ust. 5-6, 11-12, 14-15 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż sposób dokumentowania przez spółkę obrotu olejami opałowymi o kodzie CN 2711 19 41 zabarwionymi na czerwono oznaczonymi znacznikiem nie stanowi podstawy do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1.000 l, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że sposób dokumentowania stosowany przez spółkę spełnia ustawowe wymogi w stopniu pozwalającym na realizację celu przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jest podstawą do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1.000 l;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki akcyzy dla olejów opałowych przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jest zgodne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w Traktacie o Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

- art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji wnioskowanych przez spółkę dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, których przeprowadzenie w szczególności potwierdziłoby sprzedaż oleju opałowego przez spółkę z przeznaczeniem na cele opałowe oraz pozwoliłoby na odtworzenie i weryfikację rzeczywistego przebiegu poszczególnych transakcji;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistego przeznaczenia z jakim spółka nabywała i sprzedawała olej opałowy oraz prawidłowości dokumentacji towarzyszącej realizacji poszczególnych transakcji oraz nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności informacji składanych przez spółkę do Urzędu Celnego w Szczecinie w związku z WNT oleju opałowego oraz braku możliwości przedłożenia oryginałów niektórych spośród odebranych przez spółkę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ I instancji przejętej przez spółkę metodologii wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, która była stosowana przez ten podmiot (a następnie przez spółkę będącą następcą prawnym B.) od dnia wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym przez okres niemalże dwóch lat, w trakcie których organy podatkowe i celne nigdy nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie; oraz

- art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne pomimo tego, iż organ I instancji zakwestionował jedynie formalną zgodność ksiąg prowadzonych przez spółkę z poszczególnymi zapisami ustawy o podatku akcyzowym, zaś zapisy zawarte w przedmiotowych księgach nie zostały zakwestionowane na żadnym etapie postępowania.

Decyzją z dnia 20 października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodność regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji RP zasadą proporcjonalności badał Trybunał Konstytucyjny i jego stanowisko zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 rozwiewa wszelkie wątpliwości w tym zakresie, a zatem również artykułowane przez spółkę.

W świetle jednoznacznej treści regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., potwierdzonej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogą mieć podnoszone przez spółkę argumenty o możliwości weryfikacji istotnych w sprawie kwestii na podstawie innych danych, czy celu regulacji określonego przepisami art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W gestii bowiem organów podatkowych nie leży ocena celu owej regulacji, a wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania oleju opałowego stawką preferencyjną. Organ nie jest zatem władny do oceny, czy przykładowo w kontekście nieprawidłowości związanych z podpisem na oświadczeniach, art. 89 ust. 12 oraz ust. 6 i 8 u.p.a. "mają znacząco odmienny cel", jak twierdzi spółka. Faktem jest natomiast, iż w powołanych regulacjach mowa jest o "czytelnym podpisie", stąd niezrozumiałe jest dowodzenie, iż podpisy te mogą spełniać różne kryteria i charakteryzować się odmiennymi cechami.

Istota art. 89 ust. 16 u.p.a. potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne jest jednoznaczna, skutkiem czego, jeśli w dacie powstania obowiązku podatkowego jakikolwiek literalnie wskazany w art. 89 ust. 5-15 warunek uprawniający do zastosowania stawki preferencyjnej na olej opałowy nie został spełniony, to ten olej podlega opodatkowaniu stawką 1.822 zł/1.000 l. Wskazany przepis nie dopuszcza jakiegokolwiek wtórnego/następczego dowodzenia spełnienia ww. warunków w oparciu o dowody, czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę. Za całkowicie luźną interpretację należy uznać twierdzenia, jakoby z przepisów akcyzowych nie wynikało, by wszystkie wymagane elementy oświadczenia musiały być zawarte w jednym dokumencie, w efekcie czego - zdaniem spółki - ustawa dopuszcza złożenie oświadczenia, a następnie jego uzupełnienie w późniejszych dokumentach (powołana na poparcie tej tezy opinia prawna radcy prawnego tut. Izby Celnej z oczywistych względów nie jest źródłem prawa, a ponadto została sporządzona przed ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., mającym zasadnicze znaczenie w sprawie). Podobnie należy ocenić twierdzenia, iż ust. 11 i ust. 12 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają, by oświadczenia składane przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów opałowych musiały być przyporządkowane do poszczególnych transakcji, co skutkuje możliwością składania zbiorczych oświadczeń. Bez wątpienia z literalnego brzemienia tych przepisów nie sposób wywieść, iż ustawodawca dopuścił taką możliwość.

W kwestii braków w dokumentacji spółki oryginałów oświadczeń organ odwoławczy nie kwestionował, iż oświadczenia te zostały uwzględnione w zestawieniach oświadczeń za właściwe okresy i dokumenty te zawierały wszystkie niezbędne dane umożliwiając tym samym weryfikację faktycznego wykorzystania końcowego sprzedanego oleju opałowego. Jednak stosownie do art. 89 ust. 14 zd. 2 u.p.a. oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli, tymczasem spółka nie wypełniła dyspozycji tego przepisu, a podane przyczyny takiego stanu rzeczy, czy też wskazywanie na możliwość pozyskania danych zawartych w brakujących oświadczeniach z innych źródeł są bez znaczenia dla oceny, czy do naruszenia wskazanej normy doszło. Organ powołując się na orzecznictwo uznał, iż zbędnym jest ustalenie, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych, niż opałowe, skoro konieczność zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z ust. 14, a przepisy te nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało użyte lub przeznaczone do celów innych niż opałowe. W związku z tym odnosząc się do zarzutów proceduralnych w aspekcie dowodowym organ wskazał, iż dowody wnioskowane w piśmie z 2 czerwca 2014 r. miały w szczególności wykazać rzeczywisty przebieg transakcji i rzeczywiste przeznaczenie nabywanego oleju opałowego oraz doprowadzić do odtworzenia i weryfikacji sposobu dokumentacji poszczególnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego i jego sprzedaży na terytorium kraju na moment ich dokonania, wobec czego nie sposób uznać tych dowodów za mające znaczenie dla sprawy, tj. mające wpływ na zmianę bądź odmienną ocenę ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy ocenił, że zawarty w protokole kontroli podatkowej z 28 kwietnia 2014 r. opis badania ksiąg podatkowych spółki, spełnia wskazane przepisami wymagania, a w szczególności podaje przyczyny uznania tych ksiąg za nierzetelne oraz wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, spółka winna rozliczyć podatek akcyzowy z tytułu dokonania czynności związanych z obrotem olejem opałowym według stawki 1822 zł/1.000 l, a rozliczenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Tymczasem do wyliczenia podatku akcyzowego z powyższego tytułu spółka zastosowała stawkę 232 zł/1.000 l, wobec czego dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkuje ich nierzetelnością w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, 188 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, w wyniku czego zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny. Pomimo tego, iż spółka wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów w celu odtworzenia i weryfikacji poszczególnych transakcji, okoliczności oraz momentu zagubienia brakujących oryginałów oświadczeń przez spółkę archiwizacyjną, organ nie odniósł do przedłożonych przez spółkę duplikatów oświadczeń odebranych przez B.,

- art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. poprzez uznanie, iż brak możliwości przedłożenia przez spółkę części oryginałów oświadczeń odebranych przez B. skutkuje objęciem wyrobu sankcyjną stawką akcyzy. W ocenie spółki samo zagubienie części oryginałów nie może prowadzić do opodatkowania wyższą akcyzą. Organ powinien podjąć działania mające na celu ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, a nie powiązać fakt zagubienie oryginałów oświadczeń z powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą sprzedaży oleju przez B.. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 12 u.p.a. w przypadku, gdy nie można ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego uznaje się, że obowiązek powstał z dniem stwierdzenia zaistnienia danej czynności przez właściwe organy,

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. poprzez uznanie, iż B. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego nie spełniła określonych w ww. przepisach warunków dla zastosowania stawki akcyzy dla wyrobów do celów opałowych, w rezultacie czego uznano, iż olej nabywany przez ten podmiot powinien podlegać opodatkowaniu sankcyjną stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/l. Zdaniem spółki, metodologia stosowana przez B. odpowiadała literalnemu brzmieniu oraz celom regulacji zawartej w przepisach, a zatem nie zachodzą przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy,

- art. 89 ust. 11-12 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni celowościowej, daniem spółki, wykładnia literalna przepisów nie daje jednoznacznych rezultatów , w związku z czym niezbędne jest zastosowanie również odmiennych metod w tym przede wszystkim wykładni celowościowej, organ I jak i II instancji nie kwestionuje, iż olej nabywany i sprzedawany przez B. został przeznaczony do celów opałowych, jak i że w ramach ww. transakcji nie doszło do nadużyć lub nieprawidłowości. Tym samym prawidłowa interpretacja tych przepisów, uwzględniająca również rezultaty wykładni celowościowej, powinna doprowadzić do uznania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania sankcyjnej stawki akcyzy,

- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię ustawy o podatku akcyzowym i nieuwzględnienie zasady proporcjonalności określonej w Traktacie, w szczególności poprzez uznanie, że sposób dokumentowania obrotu olejami stanowi podstawę do zastosowania stawki sanacyjnej akcyzy, w tym , iż jakiekolwiek naruszenie warunków formalnych powoduje zastosowanie takiej stawki. W ocenie spółki dopuszczalne jest to tylko przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych,

- art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej i przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. i pominięcie stawki art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W ocenie spółki skoro organy nie kwestionują, że olej został nabyty i odsprzedany przez B.z przeznaczeniem na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 16, oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania, gdyż organy były powiadamiane od kilku lat o praktyce stosowanej przez spółkę w zakresie dokumentowania transakcji i nie zgłaszały wówczas żadnych zastrzeżeń.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Według spółki dokonana przez organ wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 11-12 i 14-16 u.p.a. narusza wyrażoną w prawie unijnym zasadę proporcjonalności. W przypadku powzięcia przez sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wątpliwości w tym zakresie strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego i na podstawie art. 267 TFUE skierowanie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE o następującej treści:

1) czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że spółka naruszyła wymogi formalne określone w art. 89 ust. 11-15 u.p.a. związane ze stosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gdy dokumentacja posiadana przez spółkę umożliwia dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego, a tym samym sposób jej prowadzenia nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy tj. zapobieganie oszustwom podatkowym i kontroli faktycznego zużycia olejów do celów opałowych?

2) w przypadku uznania, iż wykładnia art. 5 ust. 4 TUE nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wskazanemu w pytaniu nr 1, to czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 TUE stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że dopuszczalne jest stosowanie przez Państwo Członkowskie sankcji podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającej na opodatkowaniu olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem podwyższoną stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia niektórych wymogów formalnych stosowania stawki podstawowej określonej dla olejów w art. 89 ust. l pkt 9 ustawy, wskazanych w art. 89 ust. 11-15 ustawy, także w przypadku, gdy ich niespełnienie nie uniemożliwia dokonania kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych, a zatem nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

W ocenie skarżącej spółki wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sporne w sprawie zagadnienie nie zostało rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12), gdyż wyrok odnosił się do składania miesięcznych zestawień oświadczeń, do których spółka nie jest zobowiązana. Spółka podkreśliła, że w miejscu odbioru w żadnym wypadku nie dochodzi do przeładunku, rozładunku lub magazynowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego. Oznacza to, że do dystrybutorów oleju dojeżdżają cysterny załadowane w niemieckiej rafinerii, a tym samym nie może być mowy o wykorzystaniu lub sprzedaży przez spółkę olejów do celów innych niż opałowe (brak faktycznej możliwości takiego ich wykorzystania lub sprzedaży). W świetle tych okoliczności należałoby twierdzić, że obowiązek formalny w postaci złożenia stosownego oświadczenia ma drugorzędne znaczenie w kontekście kontroli obrotu olejami opałowymi. Następnie przypomniano, że na podstawie złożonego zamówienia spółka przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo powiadamiała (drogą elektroniczną) właściwe organy celne o planowanym wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju opałowego. Było to skorelowane w czasie z potwierdzeniem przez dostawcę (rafinerię) przyjęcia do realizacji (wysyłki) danej partii towaru. W składanych powiadomieniach wskazywano m.in. ilość i rodzaj nabywanego oleju. Tym samym organy celne dysponowały wszystkimi informacjami, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., tylko tyle, że nie były one zawarte jednym dokumencie. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że błąd wykładni dokonanej przez organy polegał przede wszystkim na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 89 ust. 16 u.p.a., pomimo tego, iż przyjęta przez spółkę metodologia w pełni umożliwiała realizację celu regulacji zawartej w art. 89 ust. 5-16 u.p.a. oraz odpowiadała literalnemu brzmieniu tych przepisów.

W ocenie strony oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych składane przez spółkę w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym miało dojść do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, przed dokonaniem poszczególnych transakcji każdorazowo było bowiem doprecyzowywane w powiadomieniach składanych przez spółkę. Składane przez spółkę oświadczenia zawierały odręczny podpis oraz pieczęć osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, co pozwala na weryfikację wiarygodności i autentyczności złożonych oświadczeń. Z brzmienia art. 89 ust. 11 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie nie może odnosić się do okresów przyszłych. Składane przez spółkę oświadczenia, poprzez wysyłanie do organów stosownej informacji doprecyzowującej to oświadczenie, mogą zostać przyporządkowane do poszczególnych transakcji, ponadto art. 89 ust. 11 ustawy nie wprowadza obowiązku przyporządkowywania oświadczenia składanego przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego do konkretnej transakcji.

W ocenie strony wykładnia przepisów ustawy jest błędna i narusza przepisy prawa unijnego, nie spełnia też wymogów tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów, do której zobligowane są także organy szeroko rozumianej administracji publicznej krajów członkowskich.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy o p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 tej ustawy, skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania wskazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego w nim udziału, zgromadzono i wszechstronnie oceniono, zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego emanacją są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych, gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności, których dotyczą. Prawidłowo też – w kontekście dyspozycji art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej – nie uznano częściowo za dowód ksiąg podatkowych skarżącej skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Zauważyć przy tym należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. Sporna pozostawała natomiast prawna interpretacja tych faktów oraz okoliczności z nimi związanych. Do dokonania takiej interpretacji powołane są organy podatkowe, uczyniły one zadość swej w tym zakresie powinności, a sam wynik interpretacji nie może stanowić o jakimkolwiek naruszeniu przepisów proceduralnych.

Nie przekroczono również granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Oceny te nie wykraczają poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie noszą cech dowolności, czy powierzchowności. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, 188 czy art. 122 tej Ordynacji. Brak natychmiastowej i pożądanej reakcji na poszczególne czynności i wnioski strony, nie może prowadzić do przyjęcia nieprawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów. W przypadku wystąpienia okoliczności powodujących zastosowania niekorzystnej dla strony wykładni przepisu, nie może ona zasłaniać się li tylko określoną reakcją organu, lecz liczyć się z możliwością zastosowania sankcji przewidzianej prawem, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie można pomijać, iż jej skarżącej na rynku paliwowym ma profesjonalny charakter, co wiąże się z dostępem do wykwalifikowanego doradztwa prawnego i co zapewnia jej korzystanie z instytucji umożliwiających wyjaśnianie z odpowiednim wyprzedzeniem wątpliwości interpretacyjnych.

Nie sposób podzielić zarzutu skarżących o niekompletności materiału dowodowego implikowanego pominięciem faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Podkreślić bowiem trzeba, że powołana wyżej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia, uzasadniły swoje w tym zakresie stanowisko, rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawiły stanowisko w węzłowych kwestiach. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Nieuprawnione są specyfikowane w skardze zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie, iż istota rzeczy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka naruszyła zasady określone w przepisach art. 89 ust 11, 12, 14 i 15 u.p.a., a w konsekwencji czy istniały – poprzez art. 89 ust 16 – podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie strony skarżącej, doszło do naruszenia zasady proporcjonalności skoro stwierdzone uchybienia (brakujące dane) można było zweryfikować w oparciu o inne dowody. Prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy (sankcja) powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organu brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje/awizacje dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów u.p.a., spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

Rozpatrując powyższe kwestie należy odwołać się do dyspozycji mających zastosowanie przepisów. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca doprecyzował, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Przepisy nakładają podobne obowiązki na importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15. Są oni obowiązani – na podstawie ust 11 i 12 art. 89 u.p.a. – składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Oświadczenie to, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (por. przykładowo artykuł "Zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego-rozważania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r.,P 24/12" Krzysztof Lasiński-Sulecki Przegląd Podatkowy 2014/7), celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Jednocześnie to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Co istotne, ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych rozróżnień czy wyłączeń, jak również nie wskazując na jakiekolwiek inne sposoby czy możliwości wykazywania spełnienia materialnoprawnych przesłanek korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W ocenie sadu, zapisy cytowanych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie oświadczenia czy zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama skarżąca nie wskazuje zresztą, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego. Nie wskazuje też na obiektywne, nadzwyczajne, od niej niezależne przyczyny, które uniemożliwiły jej złożenie w ustawowym terminie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym opisanym w powołanych przepisach. Przyznaje więc de facto, że doszło do naruszenia warunków określonych w art. 89 ust 11 i 12 u.p.a. twierdząc jednocześnie, że kontrola faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego pozwoliłaby na przesądzenie, że wyrób został wykorzystany na cele opałowe i że równocześnie zostałby osiągnięty preferowany przez ustawodawcę cel tj. zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zdaniem sądu, w świetle kategorycznego brzmienia w/w przepisów, tego rodzaju interpretacja jest nieuprawniona i byłaby sprzeczna z prawem. Podatnik nie może w oderwaniu od dyspozycji przepisów a nawet wbrew ich treści – bronić się zarzutem, że jego działania mimo niespełnienia wymogów ustawowych przyniosły skutek pożądany przez ustawę. Co więcej, nie może żądać także od organów prowadzenia postępowania dowodowego w tym względzie tzn. dla wykazania, że cel preferowany został osiągnięty. Sąd administracyjny działający na podstawie przepisów prawa i zarazem badający, czy prowadzące postępowanie organy administracyjne działały na podstawie tych przepisów również nie jest więc uprawniony do zaakceptowania stanowiska uznającego ustanowione wymogi formalne za niezasadne i w zamian oferującego inną przyjętą przez siebie metodologię działania. Takie podejście strony skarżącej do spornej kwestii nie może więc zostać podzielone, gdyż nie znajduje żadnego oparcia ani w treści obowiązujących przepisów, zarówno krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych, ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wedle sądu wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle, a interpretacja rozszerzająca jest nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce skarżąca spółka określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Nadto ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określać skutki nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie sądu, taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do dalszych zarzutów strony skarżącej podkreślić należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania oświadczeń, o których mowa wart. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły by być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/G d 469/10, WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/G d 478/11, WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11 i WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11. Nie można więc czynić zarzutu, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP., skoro nałożony obowiązek jest jasny, a sposób jego realizacji nie jest nadmiernie uciążliwy to brak podstaw aby uznać, że regulacja prawna będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie nie równoważy interesu publicznego i ważnego interesu strony. Także regulacje prawa wspólnotowego wskazują jednoznacznie, iż kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Według przepisów wskazanej w zarzutach skargi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Zgodnie z art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści przepisu wynika więc określenie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jednakże nie wynika określenie warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego, importerów czy nabywców wewnatrzwspólnotowych prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej. Przepisy ustawy podatkowej – u.p.a. – należą, w ocenie sądu, do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W świetle postanowień tego przepisu w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej, w co wpisuje się również uprawnienie do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych, czy gospodarczych. Wyrazem tego jest zamieszczenie w uzasadnieniu projektu u.p.a. argumentacji, zgodnie z którą w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę, importera, czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego obowiązki związane ze złożeniem, odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Treść przywołanych przepisów jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wyżej przedstawiona argumentacja wskazuje, że ustawodawca nie naruszył przepisów Konstytucji. Co istotne, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu oświadczeń czy zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lecz zaakceptował, że skoro ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki to niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe, a takie rozwiązanie ustawowe nie jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami stanowienia i interpretowania prawa.

Wbrew temu co twierdziła strona skarżąca powyższe rozstrzygnięcie Trybunału ma także zastosowanie dla rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej obecnie. Sankcja określona w art. 89 ust 16 u.p.a., której zgodność z Konstytucją RP badał Trybunał ma zastosowanie także w przypadkach opisanych w ust 11 i 12 przepisu art. 89, a zatem także do oświadczeń, do których składania obowiązani są importer i nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym bezpośrednio treść przepisu "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust 4 pkt 1". W tym kontekście twierdzenia jakoby omawiany wyrok nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są uprawnione także w sytuacji, gdy tematem na którym koncentrował się Trybunał była kwestia składania zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust 14 u.p.a. Powyższe nie oznacza bowiem, że nie były przedmiotem rozważań także kwestie ogólne tj. związane z samym składanie oświadczeń i dopuszczalnością ich żądania od podatników podatku akcyzowego. Przeciwnie, takie rozważania znalazły się w uzasadnieniu wyroku Trybunału.

Zważywszy na okoliczności faktyczne sprawy, sąd nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych określonych w skardze. Ta ostatnia kwestia była już przedmiotem omówienia w aspekcie uprawnienia w kształtowaniu stawek podatkowych, jakie przyznaje krajom członkowskim dyrektywa energetyczna, a ponadto zaproponowane w skardze pytania miały charakter szczególowy, związany ściśle z rozpoznawaną sprawą, którą sąd krajowy jest w stanie rozstrzygnąć samodzielnie, w oparciu o obowiązujące przepisy zarówno krajowe jak i wspólnotowe.

W końcu, odrzucić należy zarzut bazujący na nowelizacji art. 89 ustawy o podatku akcyzowym i jego intertemporalnym odniesieniu do spraw jeszcze nie zakończonych; rzeczona nowelizacja weszła bowiem w życie dopiero 1.01.2015r. i nie może dotyczyć sprawy kontrolowanej, zakończonej wszak w 2014r.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, zasadnie organy uznały, iż skarżąca spółka uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń w określonej w przepisach formie (czego nawet sama nie kwestionowała), a skoro tak, to musiało to skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Oświadczenia składane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w Krakowie dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do poszczególnych, konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a. Okoliczności sprawy wskazują nadto, że skrupulatne spełnianie przez spółkę wymogów określonych przez ustawodawcę nie jest ani niemożliwe, ani nawet nadmiernie utrudnione skoro od końca stycznia 2011r. zmieniona została opisana powyżej praktyka składania jednego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju opałowego i zaczęto składać oświadczenia, sporządzone w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, w tym ilości nabytego oleju oraz czytelne podpisy osób składających te oświadczenia.

Powyższe jednoznacznie przemawia także za bezpodstawnością zarzutu naruszenia przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione motywy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.