Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 551/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 1 w związku z art. 116 § 1 ust. 1 b) i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 60 i art. 65 oraz art. 103 i 104,
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 10 i art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 519/18 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 519/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę P.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor) z 25 maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść

rozstrzygnięcia: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 1 oraz w związku z art. 116 § 1 ust 1 b) i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd pierwszej instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie:

a) wymogów stwierdzenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", która w sprawie nie zachodziła w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w konsekwencji okazało się prowadzone w sposób nieprawidłowy, całkowicie nieskutecznie,

b) pominięcia okoliczności wskazujących na wypełnienie przesłanek egzoneracyjnych - braku winy w niezgłoszenia wniosku o wszczęcie

postępowań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego co było potwierdzone nie dającym podstaw do podjęcia takich działań, stanem finansowym Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki;

c) zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe co przy całkowitym pomijaniu argumentacji Skarżącego;

d) pozbawienia Skarżącego możliwości zaznajomienia się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wypowiedzenia się co do niego przed

wydaniem decyzji;

które to naruszenia wskazywały na aprioryczne przyjęcie konieczności

orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, a

dodatkowo skutkowały tym, że zaskarżone decyzje wydane zostały w

postępowaniu, które nie zostało wszczęte i praktycznie nie było prowadzone.

2/ naruszenie prawa materialnego:

a/ art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 2a, art. 21 § 2 oraz art. 80a § 4 i art. 81 § w zw. z art. 137 § 4 O.p. i art. 60 i art. 65 oraz art. 103 i 104 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.) polegające na ich błędnym zastosowaniu a w odniesieniu do naruszonych przepisów prawa cywilnego na ich niewłaściwym niezastosowaniu, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie istnieje zobowiązania, za które odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącego, ponieważ jego źródłem były korekty deklaracji złożone przez osobą nie posiadającą już umocowania a przede wszystkim niezgodnie z wolą Spółki - czyli z przekroczeniem umocowania, o czym organ został poinformowany i co – wola braku akceptacji Spółki dla korekt deklaracji – wynikało z oświadczeń składanych organom podatkowym przez Spółkę co tym samym skutkowało, że te korekty nie mogły być uznane za kształtujące zobowiązanie podatkowe Spółki w tym zakresie;

b/ art. 116 § 1 ust. 1b O.p. w związku z 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) polegające na ich błędnej wykładni poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przy ocenie sytuacji ekonomicznej spółki mającej wpływ na istnienie przywołanej powyżej przesłanki egzoneracyjnej po stronie pasywów spółki uwzględnia się nieistniejące należności podatkowe, określone korektami deklaracji, które zostały złożone przez osobę nie będącą pełnomocnikiem, poza umocowaniem, sprzecznie z wolą Spółki, a tym samym nie mogły być brane pod uwagę przez Skarżącego po stronie pasywów oraz, że w ówczesnej sytuacji Spółki nie były spełnione ustawowe przesłanki ogłoszenia upadłości a tym samym wniosek w tym zakresie podlegałby oddaleniu co wskazuje na brak winy Skarżącego w

jego niezgłoszeniu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 14 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron nie skorzystała z tej możliwości składając pismo procesowe, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przed odniesieniem się do postawionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15).

Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Podstawa skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, została skonstruowana jako jeden ciąg osiemnastu przepisów trzech ustaw (p.u.s.a., p.p.s.a. i O.p.), o zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w takim ujęciu miałyby zostać jednocześnie naruszone przez określone działanie bądź zaniechanie Sądu pierwszej instancji. Podobną uwagę należy odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 2.a) skargi kasacyjnej, w której podstawie zostało powołanych w jednym ciągu 10 przepisów dwóch ustaw (O.p. i k.c.). Taki sposób formułowania podstawy kasacyjnej w znacznej mierze utrudnia dokonanie merytorycznej oceny podniesionych w jej ramach zarzutów, bowiem trudno jest zidentyfikować wynikającą z wymienionych w jednych ciągach przepisów normę prawną, która miałaby zostać naruszona. Tym bardziej, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało niezwykle lakonicznie, bez jakiegokolwiek odniesienia się do postawionych w jej petitum przepisów.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący kwestionuje ziszczenie się przesłanki "bezskuteczności egzekucji". Z uzasadnienia jednak skargi kasacyjnej nie wynika już, z jakich konkretnie powodów stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo przeprowadzone, jest błędne. Skarżący wskazuje jedynie na późniejsze okoliczności występujące już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie, jako bezskutecznego. Nie zostało jednak podważone, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny powinien był jeszcze przeprowadzić postępowanie do znanych mu, bądź możliwych do ujawnienia składników majątkowych. W skardze kasacyjnej zabrakło zatem kluczowej argumentacji, za pomocą której Skarżący wskazałby na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako bezskutecznego i tym samym ziszczenia się przesłanki "bezskuteczności egzekucji".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie zostało także w jakikolwiek sposób wykazane, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie miał wpływu na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego, naruszenie przepisów postępowania, zaś za takie należy uznać naruszenie art. 200 § 1 O.p., może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wynika to jednoznacznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dającemu sądowi administracyjnemu uprawnienie do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie tylko nie podważył stanowiska WSA w Szczecinie, że brak było podstaw z tego tytułu do uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz również nawet nie usiłował wykazać w skardze kasacyjnej wpływu uchybienia na wynik sprawy.

Skarżący starał się akcentować nieskuteczność złożonych korekt deklaracji podatkowych, stwierdzając, że zostały one złożone przez osobę nieuprawnioną, gdyż nie była ona już upoważniona do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo do tej kwestii się odniósł, wskazując, dlaczego organy podatkowe słusznie przyjęły, że korekty deklaracji zostały złożone przez osobę upoważnioną. W skardze kasacyjnej nie została podjęta jakakolwiek polemika z tym stanowiskiem. Ponadto poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że osoba składająca korekty deklaracji nie była już pełnomocnikiem w dacie ich złożenia, nie wskazano na żadne okoliczności, które stanowisko to miałyby potwierdzać z jednoczesnym podaniem podstawy prawnej, z której by wynikało, że złożone korekty deklaracji były nieważne z mocą ex tunc.

Okoliczność, że Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż złożone korekty deklaracji były skuteczne i wynikało z nich zobowiązanie Spółki za które ponosi on odpowiedzialność, jako osoba trzecia, prowadzi do bezzasadności zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Przyjęcie istnienia po stronie Spółki zobowiązań wynikających z korekty deklaracji, uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie nie może to świadczyć o braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Skarżący powinien mieć bowiem świadomość, że wysokość zobowiązań podatkowych kształtuje się tak, jak wynikało to ze złożonych korekt deklaracji podatkowych.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter