Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 573/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozi, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zwanej dalej także "Spółką", uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2003 r. określającą skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł i określił skarżącemu za miesiąc marzec 2003 roku kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. ustalono, że spółka sprzedawała komplety składające się z czasopism do nauki języka obcego oraz z dołączanych do poszczególnych czasopism nagranych kaset i płyt CD, segregatorów i stron działowych. Sprzedaż czasopism spółka opodatkowywała podatkiem VAT wg stawki 0 %.

W toku kontroli stwierdzono, że w rozliczeniu miesiąca marca 2003r. spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów o wartości netto [...] zł (zdaniem organu podatkowego powinna być stawka 7%), natomiast kasety i płyty CD dołączane do czasopism o wartości netto [...] zł spółka opodatkowała wg stawki 7%, podczas gdy towary te podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003r. znak [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2003r. znak: [...] Urząd Skarbowy określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z dnia 6 listopada 2003 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka pismem z dnia 11 grudnia 2003 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie widzi podstaw do uznania segregatora za odrębny przedmiot sprzedaży, gdyż wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną całość. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa dokonując odrębnego opodatkowania płyt CD i kaset magnetofonowych dołączanych do wydawnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 sierpnia 2003 r. Spółki "A" i uwzględnieniu zaleceń Sądu (zawartych w wyżej opisanym wyroku z dnia 15 lutego 2006 r.) decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. znak: [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2003 r. i określił za miesiąc marzec 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, że segregatory nie stanowiły odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz były integralną częścią wydawnictwa książkowego do nauki języków obcych. Tym samym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do odrębnej klasyfikacji segregatora wg PKWiU i odrębnego opodatkowania jego sprzedaży. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik przy sprzedaży wydawnictw do nauki języków obcych składających się z poszczególnych zeszytów papierowych i segregatorów prawidłowo stosował do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Jednocześnie mając na uwadze dalszą treść powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - organ odwoławczy stwierdził, że odrębnej klasyfikacji będą podlegały płyty CD i kasety magnetofonowe z nagraniami pomocniczymi do nauki języka obcego, dołączane do poszczególnych numerów wydawnictwa. a ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki 22%.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

a) w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późno zm)., zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483)

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w trakcie rozstrzygania (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym),

b) w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2003 r.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok. Nr 153. poz.1270 z późno zm), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd,

-art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie, iż przekazanie płyt CD oraz kaset stanowi odrębną czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń w zakresie bieżącego stanu rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2003 r. W związku z tym pominięto okoliczność, iż strona w dniu 20 kwietnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT - 7 dotyczącą miesiąca marca 2003 r. Zdaniem skarżącego niezasadne jest stanowisko Urzędu Skarbowego, iż korekta ta nie wywiera żadnych skutków prawnych. Korekta ta stanowi bowiem okoliczność mającą m.in. ten skutek prawny. iż usuwa podstawy faktyczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że złożył korektę po zakończeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, zatem nie ma do niego zastosowania ograniczenie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego o zawieszeniu prawa do złożenia korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Ponadto skarżący zaznaczył. że w przedmiotowej sprawie nigdy nie była wydana decyzja, o której mowa wart. 81 b § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej tj. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu bowiem wydano - zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji - decyzje określające wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. W związku z tym z uwagi na brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu przysługiwało pełne prawo do złożenia korekty deklaracji za miesiąc marzec 2003r.. a złożenie korekty stanowi okoliczność mającą ten skutek prawny, że usuwa podstawy faktyczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił. że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało w zaskarżonej decyzji ustalone w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który utracił moc z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług".

Skarżący nie zgodził się również z wysokością stawki podatku VAT, jaką określono w zaskarżonej decyzji dla sprzedaży płyt i kaset magnetofonowych dołączanych do czasopism. Strona stanęła na stanowisku, że płyty CD i kasety stanowią element (dodatek) do produktu. jakim są czasopisma językowe i jako takie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego ma do nich zastosowanie - jako do elementu pisma - stawka podatku VAT w wysokości 0%.

Strona zarzuciła ponadto, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie dokonał oceny funkcjonalności wydawnictwa - co zalecał Sąd w swoim wyroku - wskutek czego zlekceważona została ocena prawna wyrażona przez Sąd w powołanym wyroku, przez co naruszono art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego brak funkcjonalnej analizy produktu w niniejszej sprawie doprowadził do naruszenia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie, że przekazanie kaset i płyt CD łącznie z publikacją papierową stanowi odrębną czynność sprzedaży towarów. W rzeczywistości nie jest to odrębna czynność opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ płyty i kasety stanowią element sprzedaży wydawnictwa językowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.)zwanej dalej "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarżąca kwestionowała zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym ustalenia stawki podatku VAT w wysokości 22% dla dołączanych do czasopism językowych płyt CD oraz kaset językowych z zapisanymi treściami edukacyjnymi stanowiącymi uzupełnienie materiału edukacyjnego przekazywanego w formie papierowej (poszczególne zeszyty).

Wskazać należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję kierował się wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2003 r. uznał, iż organ podatkowy w zakresie stawki podatku od towarów i usług 22% w odniesieniu do sprzedawanych łącznie z wydawnictwem papierowym kaset magnetofonowych oraz płyt CD nie naruszył prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku od dnia 1 stycznia 2000r. znowelizowano art. 50 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiąc, że stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym wykluczono możliwość stosowania stawki 0% do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami prasowymi, które sprzedawane w zestawie z tymi wydawnictwami muszą od 1 stycznia 2000 r. podlegać opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368), zwana dalej w skrócie "ustawą o NSA", wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i aNSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat Jan Paweł Tamo "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220).

W tych okolicznościach argumenty skarżącego odnoszące się do zastosowania jednolitej stawki VAT dla elementów wytworzonych metodą poligraficzną i kaset oraz płyt CO nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia ta została już bowiem przesądzona wyżej cytowanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2006 roku. Organ odwoławczy uznając w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do kaset oraz płyt CD dołączonych do wydawnictwa należy zastosować stawkę podatku VAT 22% nie naruszył art. 153 p.p.s.a. przez zaniechanie dokonania funkcjonalnej oceny wydawnictwa. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z dnia 15 lutego 2006 roku nie nakazał organom podatkowym ponownego dokonania funkcjonalnej oceny wydawnictwa, gdyż ocena taka została dokonana przez Sąd rozstrzygający sprawę i to w sposób wiążący organy podatkowe. Z oceny tej zaś w sposób jednoznaczny wynika, że kasety oraz płyty CD dołączone do wydawnictwa podlegają opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku VAT.

W odniesieniu do zarzutów skarżącej dotyczących ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako podstawę prawną podjętych decyzji w tym zakresie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa powyższa uchylona została co prawda z dniem 1 maja 2004 roku, kiedy to w życie weszła nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwana dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", nastąpiło to jednak już po powstaniu po stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, tym samym zmiana przepisów prawa materialnego nie miała wpływu na treść istniejącego już, skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu 11 sierpnia 2003 roku, a doręczona stronie w dniu 13 sierpnia 2003 roku, a zatem na gruncie obowiązywania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też ten właśnie przepis stanowi właściwą podstawę prawną kreującą po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe, w ramach której dokonać należy oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powołana natomiast przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, (wydana w sprawie I FPS 2/05, opublikowana w ONSAiWSA 2006/1/1) nie jest adekwatna do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem sytuacji, gdy decyzja ustalająca podatnikowi podatku od towarów i usług wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 roku wydawana jest po dniu 30 kwietnia 2004 roku. Kwestia właściwej podstawy prawnej takiej decyzji (art. 27b ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też art. 109 ust. 5 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest w istocie sporna, nie jest ona jednak przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej z uwagi na odmienny stan faktyczny. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że decyzja organu odwoławczego wydana została na gruncie obowiązywania nowej ustawy, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy bowiem do kategorii tzw. decyzji wymiarowych. Jak zaś przyjmuje się powszechnie w literaturze przedmiotu w postępowaniu podatkowym niedopuszczalne jest wydawanie decyzji wymiarowej z zastosowaniem podstawy prawnej i faktycznej z dnia wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie dotyczy innego roku podatkowego. Nie można zatem wymierzyć zobowiązania za rok 2003 według reguł obowiązujących w roku 2006. (por: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wyd. Prawnicze lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 595, oraz Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołał cytowany już art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Wbrew przy tym stanowisku skarżącej fakt złożenia przez nią w dniu 20 kwietnia 2006 roku korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 roku nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W niniejszej sprawie Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 roku w dniu 20 kwietnia 2006 roku, podczas gdy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2003 roku wydana została w dniu 25 lipca 2006 roku kończąc postępowanie podatkowe. Wobec bowiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku cytowanym wyżej wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 6 listopada 2003 roku została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero zatem decyzja z dnia 25 lipca 2006 roku wydana przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte przeciwko Spółce na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2003 roku w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. na rachunek bankowy podatnika oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku.

Ponieważ zatem korekta deklaracji VAT-7 złożona została przez Spółkę w czasie trwania postępowania podatkowego, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołała skutków prawnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami rdministracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.), oddalił skargę.