Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 669/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 51
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 669/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r., sprawy ze skarg J.S., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 25 lutego 2016 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych)., ,


UZASADNIENIE

I.

J.S.zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej tj.:

obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki

prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku;

• możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

W ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jest osobą fizyczną, będącą obecnie i zamierzającą nadal być wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: "Spółka") w charakterze komandytariusza. W Spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: "Wspólnicy"). W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział Wspólników w zysku Spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: "Tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową Spółki proporcja ta może zostać przez Wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: "Zmieniona proporcja"). Wobec powyższego Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej: "Ostateczna proporcja"), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji,

udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji.

Zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową Spółki, ani przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym Wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki. Wobec powyższego na koniec roku obrotowego:

wypłacone wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,

kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego Wnioskodawca dokona, w zależności od sytuacji:

zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub

otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wnioskach nr 1)- czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Wskazując na teść art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wnioskodawca wskazał, że wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Tym niemniej, zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok, to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Przekładając powyższe na sytuację wnioskodawcy, jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Udział wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

• Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) nie podjęli uchwały w sprawie zmiany Tymczasowej proporcji, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Tymczasową proporcję;

• Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwałę, na mocy której Tymczasowa proporcja została zmieniona na Zmienioną proporcję, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Zmienioną proporcję.

Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (Ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku. Mając to na względzie, w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:

Ostateczna proporcja będzie przyznawała wnioskodawcy większy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek,

Ostateczna proporcja będzie przyznawała wnioskodawcy mniejszy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek.

W obu przypadkach, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), zdaniem wnioskodawcy powinien on dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o Ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym. Co więcej, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

w przypadku gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowej, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,

w przypadku gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca będzie w trakcie roku obrotowego (podatkowego) dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego), w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.

W interpretacjach indywidualnych z 25 lutego 2016r. nr [...] oraz nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku - jest prawidłowe,

- możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, powołując art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej spółki (udziału w spółce). Kwestie te regulowane są przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla celów opodatkowania dochodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki komandytowej) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jego udział w przychodach osiągniętych w ramach prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej, oblicza się z uwzględnieniem wysokości jego udziału w zyskach spółki ustalonego zgodnie z przepisami KSH. W takiej samej proporcji przypisuje mu się koszty uzyskania tego przychodu.

Powyższe zasady podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów obowiązują wspólnika spółki osobowej nawet w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki nie uczestniczy on w jej stratach.

Organ zauważył ponadto, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Podkreślono, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Minister Finansów stwierdził, że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki (według ostatecznej proporcji) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy, jego dochód z udziału w tej spółce za cały rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Ustalony według tego udziału dochód, będzie zatem dochodem uzyskanym przez wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z art. 45 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Organ interpretacyjny przywołał wyroki WSA w Krakowie o sygn. akt: I SA/Kr 1327/13 i I SA/Kr 351/13 na poparcie swojego stanowiska.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, J.S. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym interpretacjom zarzucił:

1. Błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 51 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie u skarżącego zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz

• art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji).

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia takiej oceny. Co więcej, w analogicznych stanach faktycznych, praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek.

W uzasadnieniu skarg, skarżący podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wbrew twierdzeniu organu, nie może być mowy o niezapłaconej przez skarżącego w terminie zaliczce na podatek, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę. Nie można bowiem mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek w sytuacji, gdy zaliczka zostanie przez skarżącego uregulowana w ustawowym terminie, w prawidłowej wysokości (tj. zgodnie z obowiązującą w dniu zapłaty zaliczek Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją). W szczególności nie sposób uznać, że zaliczka obliczona zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją (a niezgodnie z Ostateczną proporcją) nie była wpłacona w prawidłowej wysokości, skoro w dniu kalkulacji zaliczki Ostateczna proporcja nie była jeszcze znana.

Skarżący podkreślił, że ewentualny przychód wynikający ze zwiększonego udziału w zyskach Spółki stanie się udziałem skarżącego dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku według Ostatecznej proporcji. Wcześniej skarżący nie dysponuje żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zatem podjęcie uchwały o podziale zysku według Ostatecznej proporcji powoduje nabycie uprawnienia do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie skarżącego. Wpłacając zaliczki na podatek za okresy sprzed uchwały o podziale zysku według Ostatecznej proporcji, skarżący nie określa ich zatem w wysokości niższej niż wynikało to z jego uprawnienia do udziału w zysku Spółki określonego na taki moment. To, że podjęcie uchwały o podziale zysku według Ostatecznej proporcji spowodowało wraz z jej podjęciem przypisanie skarżącemu większego udziału w zysku, wbrew twierdzeniu organu nie może prowadzić do wniosku, że skarżący zaniżył zaliczki na podatek dochodowy i że z tego tytułu powinien zapłacić odsetki. Skarżący uważa zatem, że uiszczenie zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego w wysokości wynikającej z Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy zostanie obliczone stosownie do Ostatecznej proporcji, nie powoduje powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Zaliczki zostały bowiem uiszczone w terminie oraz w prawidłowej wysokości (tj. zgodnie z obowiązującą w dniu zapłaty zaliczek Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją). Na poparcie powyższe stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r. sygn. akt: II FSK 1527/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: III SA/Wa 2001/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1328/13.

Nadto skarżący wskazał, że prezentowany przez niego pogląd pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W sytuacji gdy udział skarżącego w zysku Spółki osobowej wynikający z Ostatecznej proporcji byłby wyższy nie ten wynikający z tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji, która to sytuacja stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, podatnik winien dopłacić podatek, ale nie powinien mieć obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. Jednocześnie w sytuacji odwrotnej, organ podatkowy będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne w wysokości zapłaconej przez skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi, Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji.

Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 669/16 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 670/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 669/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest to czy zmiana wysokości udziałów w zysku spółki komandytowej będzie miała wpływ na zakres skutków podatkowych, w tym szczególnie czy wystąpi obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 O.p. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W niniejszej sprawie Minister Finansów przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem roku podatkowego tracą byt prawny. Stwierdził, że nie jest to przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Jeżeli zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok, zmianie ulegnie też wysokość podstawy opodatkowania, od której należało obliczyć i uiścić należne zaliczki. Organ odesłał również do art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 o.p. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.

Wypada się zgodzić z poglądem, zaprezentowanym w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( wyrok z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: III SA/Wa 2001/12, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 czerwca 2015r. sygn. akt: II FSK 1527/13) zgodnie z którym przychód wynikający ze zwiększonego udziału spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej wspólnik nie dysponuje żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy powoduje nabycie uprawnienia do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie - o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostaje we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinien zapłacić odsetki.

Zaznaczyć wypada też, że w drugiej z przedstawionych sytuacji – gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego – podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. W przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 o.p. Co więcej, ponieważ stoi w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu i wskazywanych przez skarżącego już we wniosku, słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Dodatkowo należy odnotować, że wyrokiem z 8 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1407/14, NSA uchylił zaskarżony wyrok sygn. akt: I SA/Kr 1327/13 jak również uchylił interpretację indywidualną wydaną w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a Na kwotę 914,00 zł składają się wpisy od skarg 400,00 zł, opłaty za pełnomocnictwa 34,00 zł i wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego 480,00 zł określone w oparciu o § ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu prze sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011, Nr 31, poz. 153).