Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 597/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2017 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku podała, że w interpretacji z dnia [...] września 2014r. organ uznał jej stanowisko za prawidłowe w kwestii pytań dotyczących przychodu osiągniętego z tytułu zbycia nieruchomości. Zdaniem strony, organ tym samym potwierdził, że nie powstał żaden przychód do opodatkowania. W związku

z powyższym, według Skarżącej zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., jak również wykazany w zeznaniu podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości, są bezprzedmiotowe. Zatem z uwagi na fakt, że w myśl art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (aktualna publikacja - Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: "O.p.", indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie może szkodzić stronie, złożyła ona korektę zeznania rocznego.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ powinien najpierw wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2016r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 42.553 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia (w dniu [...] marca 2013r.), przed upływem 5-ciu lat od chwili nabycia przez stronę udziału w nieruchomości.

Mając to na uwadze decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 38.140 zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości

i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji

o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 38.140 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m O.p. poprzez pominięcie przez organ I instancji prawnie wiążącego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014r.,

- art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie korzystnej dla strony interpretacji, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu wydającego zaskarżoną decyzję mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wydaną interpretacją, powinna prowadzić do wydania decyzji

o stwierdzeniu nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że dla zbadania stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., istotne znaczenie mają ustalenia w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie określenia podatku. W wyniku analizy zebranych dowodów w postaci aktów notarialnych dotyczących podejmowanych przez stronę czynności oraz zapisów księgi wieczystej stwierdził, że udział w nieruchomości Skarżąca nabyła w dniu [...] stycznia 2013r.,

a zbyła w dniu [...] marca 2013r. Zbycie to nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto przychód ze sprzedaży

w dniu [...] marca 2013r. udziału w nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., wobec czego część dochodu z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Wskazano, że w decyzji

z dnia [...] listopada 2016r. organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. w kwocie 42.553 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017r. Wobec powyższego kwota faktycznie zapłaconego podatku dokonana przez stronę w dniu

[...] marca 2014r. w wysokości 38.526 zł jest niższa niż kwota określona w wymienionej decyzji. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, o jakiej mowa

w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do podniesionej w odwołaniu kwestii poszanowania praw podatnika w związku z wydaniem korzystnej dla strony interpretacji w indywidualnej organ podał, że nie można abstrahować od uzasadnienia interpretacji z dnia

[...] września 2014r. nr [...], w której Minister Finansów skupił się na problematyce opodatkowania przychodów w kontekście: pozarolniczej działalności gospodarczej, co było jedynym przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym. Niemniej jednak Minister Finansów wbrew twierdzeniom strony odniósł się również do kwestii dalszej kwalifikacji spornego przychodu pod kątem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując w ślad za stanowiskiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2699/13, iż "Nie można także zapomnieć, że w przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", o czym de facto mowa w treści drugiego z przedstawionych przez stronę zagadnień.

W ocenie organu odwoławczego, treść drugiego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację świadczy o tym, że strona poddała w wątpliwość fakt, iż sprzedaż nieruchomości nie będzie przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczy to również o świadomości strony o konieczności opodatkowania uzyskanego - z przedmiotowej sprzedaży - przychodu (dochodu) podatkiem dochodowym oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem prawidłowe jest rozumowanie strony przedstawione w treści tego zagadnienia. Jednocześnie organ podniósł, że

z analizy zeznania PIT-39 złożonego w dniu [...] kwietnia 2014r. wynika, iż Skarżącej znane są warunki zwolnienia uzyskanego ze sprzedaży przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem wykazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - 905.220,59 zł.

Zdaniem organu, zastosowanie się przez stronę do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawno-podatkowych, nie chroni jej na zasadach wynikających z art. 14k i art. 14m O.p. Wynika to z tego, że Skarżąca nie wydatkowała całości przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości wydana została w dniu

[...] września 2014r. Natomiast zeznanie podatkowe za 2013r. na formularzu PIT-39 strona złożyła w dniu [...] kwietnia 2014r. Zatem interpretacja ta nie miała wpływu na obowiązek zapłaty podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niezasadne są także podniesione przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. Nie stanowi naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych) sytuacja, w której organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, jednakże sprzeczne z oczekiwaniami strony. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniały wątpliwości odnośnie do możliwości zastosowania postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Fakt, że strona nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, iż zostało ono wydane z naruszeniem "konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa", czy też nie uwzględniono zasady "in dubio pro tributario", wyrażonej w art. 2a O.p.

W ocenie organu, treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, jest jasna i zrozumiała.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m O.p. poprzez pominięcie przez organ I instancji prawnie wiążącego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014r., które to naruszenie organ odwoławczy zaakceptował swoją decyzją,

- art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie korzystnej dla strony ww. interpretacji, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu wydającego zaskarżoną decyzję mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wydaną interpretacją, powinna prowadzić do wydania decyzji

o stwierdzeniu nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że uzyskując korzystną interpretację indywidualną z dnia [...] września 2015r. (dalej: "druga interpretacja") miała pełne prawo do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2013r. i żądania stwierdzenia nadpłaty. Decyzja Naczelnika, który określił stronie zobowiązanie podatkowe (a co spowodowało wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty) niewątpliwie szkodzi stronie i stanowi naruszenie art. 14k ust. 1 O.p. Określenie zobowiązania podatkowego, gdy wynosi ono w myśl drugiej interpretacji 0 zł, co skutkuje brakiem zwrotu nadpłaconego podatku PIT dla strony, wpisuje się w definicję szkody jako straty materialnej.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organów, Minister Finansów dokonał w drugiej interpretacji oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona wskazała, że drugie pytanie we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło tego, czy jeżeli jednak będzie przychód do opodatkowania (dochód na tym uzyskany), to czy strona może skorzystać ze zwolnienia dochodu uzyskanego z takiej sprzedaży

w związku z wydatkowaniem go na cele mieszkaniowe. Według strony, gdyby uznać sytuację sprzedaży nieruchomości za przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to może ona skorzystać ze zwolnienia z podatku od dochodu wydatkowanego na cele mieszkalne na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro Dyrektor uznał w całości stanowisko strony za prawidłowe i odstąpił od oceny prawnej wydanej drugiej interpretacji, świadczy to jednoznacznie o tym, iż ocenił także sprawę pod kątem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bo o to także pytała strona w pytaniu pierwszym i tym się Dyrektor musiał zająć rozpatrując ponownie sprawę i będąc związanym zaleceniami WSA zawartymi w wyroku. Tylko prawidłowość stanowiska strony w całości (w tym także odnośnie tego, że nie występuje przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) mogła spowodować odstąpienie przez Dyrektora od uzasadnienia prawnego drugiej interpretacji.

Strona nie podzieliła argumentacji, że zadanie drugiego pytania we wniosku

o interpretację (o zwolnieniu z podatku PIT dochodu w części wydatkowanej na cele

mieszkaniowe) powoduje jednak istnienie dochodu do opodatkowania, który może

z owego zwolnienia skorzystać. Zdaniem strony, drugą interpretację należy odczytywać wprost - skoro nie ma u niej żadnego dochodu do opodatkowania, tzn. ani z działalności gospodarczej, ani ze sprzedaży nieruchomości (bo uznanie w całości za prawidłowe stanowiska strony to wyklucza), to rozważania odnośnie pytania 2 i odpowiedzi na to pytanie, tracą sens (miałyby sens, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 z wniosku

o interpretację uznano za nieprawidłowe). Innymi słowy, skoro nie ma żadnego dochodu podatkowego (bo w drugiej interpretacji to wykluczono), to nie ma sensu rozważać ewentualnego zwolnienia tego dochodu z podatku, bo te rozważania już wówczas są bezprzedmiotowe.

Zdaniem Skarżącej, organy miałyby rację twierdząc, że w drugiej interpretacji nie zajęto się kwestią przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jedynie w sytuacji, gdyby w tej interpretacji pisząc o braku przychodu, organ zawęził sprawę tylko do pozarolniczej działalności gospodarczej (co byłoby niemożliwe, bo interpretacja nie byłaby wówczas kompletna) lub w interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe odnośnie pytania pierwszego i za prawidłowe odnośnie pytania drugiego.

Skarżąca nie zgadziła się ze stanowiskiem organu o rozbieżnościach między stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w wyniku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - co ma uzasadniać pozbawienie drugiej interpretacji funkcji ochronnej dla strony, przewidzianej art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej.

Konkludując Skarżąca stwierdziła, że wydanie decyzji organów obu instancji powoduje brak zaufania strony do organów podatkowych. Skoro otrzymała korzystną dla niej interpretację indywidualną, wydaną przez organ do tego powołany, to miała pełne prawo się do takiej interpretacji zastosować, słusznie uważając, że daje to jej gwarancję bezpieczeństwa.

W ocenie Skarżącej, organy dokonały wykładni stanu faktycznego sprawy na jej niekorzyść, co odbiega od zasady demokratycznego państwa prawa, ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądowym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego

i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

II. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie zawiera on definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, a jedynie wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego podatku, jak również nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. Kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008r., I SA/Sz 839/07, LEX nr 478610). Nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Problem komplikuje się w sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić

o zapłacie podatku. Niemniej można mówić o nadpłacie (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2008r., III SA/Gl 1150/07, LEX nr 471173).

Z powyższego wynika, że instytucja nadpłaty ma doprowadzić do zachowania równowagi między obowiązkami podatnika w zakresie płacenia podatków

i uprawnieniami państwa w tym zakresie. W konsekwencji na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. W konsekwencji jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006r.,

III SA/Wa 3110/05, LEX nr 325085). Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku (zob.: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., I FSK 173/07, LEX nr 462925).

W doktrynie przyjmuje się przy tym, że nadpłata podatku występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika

i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, że prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (zob.: wyrok WSA w Warszawie

z dnia 28 września 2004r., sygn. akt III SA/3279/09).

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia - przed upływem pięciu lat - udziału w niezabudowanej nieruchomości. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją

z dnia [...] marca 2017r. utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy. Skarga wniesiona od tej decyzji została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 596/17 oddalona.

W podanym wyroku WSA stwierdził, że: zaistniała sytuacja w której, zdarzenie objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego) przed jej wydaniem i doręczeniem, ale wnioskodawczyni nie zastosowała się do interpretacji (nie zachowała się w sposób wskazany w interpretacji – brak obowiązku zapłaty podatku). W konsekwencji niezastosowanie tej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej oznacza dla strony, obowiązek zapłaty podatku (brak zwolnienia z art. 14m § 1 O.p.). Nie może jednocześnie być mowy o korzystaniu

z ochrony przewidzianej regulacją art. 14 k § 3 O.p. (brak sankcji karnych skarbowych, nie naliczanie odsetek za zwłokę), bowiem ta miałaby miejsce jedynie wtedy, gdyby Podatniczka powstrzymała się od realizacji obowiązku rozliczenia podatku. Dalej Sąd skonstatował, że w świetle powyższego organy nie naruszyły art. 120, art. 14k § 1 i 2, art. 14m O.p. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze. Podzielił stanowisko organu, że wydatki poniesione przez Podatniczkę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W katalogu wydatków preferowanych zwolnieniem podatkowym nie został bowiem wymieniony zakup wyposażenia wnętrza budynku mieszkalnego. Sporne wydatki dotyczą zakupu wyposażenia domu w określone przedmioty gospodarstwa domowego

i elementy dekoracyjne, i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W związku z tym Sąd ocenił, że zasadnie organy odmówiły zastosowania przedmiotowego zwolnienia

w odniesieniu do wymienionych wydatków.

IV. Nie budzi zatem wątpliwości, że zagadnienie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. zostało przesądzone odrębną decyzją. W konsekwencji powyższego należy podać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania zeznania i orzekania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w ramach postępowania w sprawie nadpłaty. Niedopuszczalne jest dublowanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Stanowiłoby to naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Podkreślić też należy, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca "wymiar" podatku za 2013r., dopóty niedopuszczalne jest powtórne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzja ta wiąże organ i Podatnika, chyba że zostanie wzruszona w trybie określonym przepisami prawa.

Rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013r. zasadne zatem jest odwołanie się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez potrzeby powielania całej argumentacji na gruncie prawa materialnego, która legła u podstaw rozstrzygnięcia organu o zasadności opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Decyzja, która została wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2013r., jest wiążąca w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W konsekwencji dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z dokonanymi na jego poczet wpłatami.

W związku z tym, że kwota wpłaconego przez Podatniczkę podatku za 2013r. nie stanowi kwoty nadpłaconego ani też nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dokonała wpłaty w wysokości nieprzekraczającej kwoty podatku należnego odrębną decyzją, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

V. Na poparcie zaprezentowanego przez tut. Sąd stanowiska warto w tym miejscu przywołać także pogląd prezentowany w orzecznictwie oraz w doktrynie, zgodnie

z którym Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe - jedną odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się, ale ich wzajemny stosunek ma charakter uzupełniający (komplementarny). Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma jednak przy tym charakter podstawowy (pierwotny) w stosunku do postępowania

o stwierdzenie nadpłaty (por.: wyroki m.in. WSA w Białymstoku z dnia 16.06.2010r., sygn. akt I SA/Bk 100/10; WSA w Lublinie z dnia 8.01.2010r., sygn. akt I SA/Lu 459/09, a także komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej w: C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś na wniosek podatnika wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wówczas postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zarazem zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Przede wszystkim należy podać, że w przedmiocie nadpłaty wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 stanowiąc, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie

z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Powyższe oznacza, że jest wprawdzie dopuszczalne odstąpienie od wszczęcia odrębnego postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia podatku, jednakże taki przypadek nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. została wydana.

VI. W związku z tym określenie przez organ wysokości podatku i nie kwestionowanie faktu, że dokonana wpłata nie przekraczała wysokości podatku określonego decyzją wymiarową, prowadzi do wniosku, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że podatek za 2013r. został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Sprawa nadpłaty jest niejako bowiem wtórną w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania. Skoro ta ostatnia nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczony podatek stanowi nadpłatę. W tej sytuacji w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania. Nie zachodziły również wątpliwości natury prawnej co do treści stosowanych przepisów podatkowych, w zakresie których należałoby zastosować zasadę z art. 2a O.p., rozstrzygając je na korzyść Skarżącej (in dubio pro tributario).

VII. Mając na względzie powyższe, tutejszy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.