Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1, art. 23, art. 24  ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] z dnia [...] lipca 2012 r. określającą X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Podatnik w 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń czyszczących marki[...]. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik:

I zaniżył przychód o kwotę [...] zł w związku z niezaliczeniem do przychodów otrzymanego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz odsetek od należności.

II zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich:

1) wydatków w łącznej kwocie [...]zł na zakup składników majątku o wartości powyżej [...] zł. Były to wydatki na zakup kserokopiarki Rico Aficio, szafy stojącej z akcesoriami, komputera HP Compaq Prolian (serwer), przyczepy Thule rok prod. 2007, wraz z opłatą rejestracyjną i opłatą za pełnomocnictwo oraz wyposażeniem do przyczepy Thule, Notebooka uniwersalnego HP. Dla ww. składników majątku sporządzone zostały dowody przyjęcia środka trwałego, składniki te nie zostały jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika. Wydatki na zakup przedmiotowych urządzeń jako jednorazowe odpisy amortyzacyjne podatnik w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 k ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatnik nie nabył prawa do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości nabytych składników majątku, ponieważ nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych, a ponadto w 2007r. nie spełniał warunków określonych dla małego podatnika i nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r.

2) wydatków w kwocie [...]zł na zakup mebli dębowych, tj. stołu i 8 krzeseł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...]03.2007 r. oraz nr [...] z dnia [...]04.2007r. wystawionych przez X w[...]., które nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz dla celów prywatnych. Meble te nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych, wystawiono dowód przyjęcia środka trwałego – stołu konferencyjnego o wartości [...] zł. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika zawarte w pismach z dnia [...]02.2012r. oraz [...]05.2012., że meble zostały nabyte w celu wyposażenia biura firmy Y nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Na podstawie dokumentu dostawy meble zostały dostarczone pod adres[...], pod tym adresem znajduje się budynek magazynowo- biurowy firmy Y. Organ ustalił, że poza ww. meblami firma nabyła w 2006 i 2007 r. meble biurowe. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy nie potwierdzili, że meble te znajdowały się na wyposażeniu biura firmy Y. Nie potwierdzili tego również przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele handlowi współpracujący z firmą Y. X.B. zeznał, że stół z krzesłami stał przed remontem pomieszczenia biurowego w hali w [...], później meble zniknęły. X.C zeznał, że nic nie wie na temat mebli dębowych, nie widział ich. X.D. , X.E oraz X.F zeznały, że duży stół pojawiał się podczas spotkań wigilijnych, ale na stałe nie stał w biurze, również X.G. zeznał, że mebli w firmie nie widział. Przesłuchiwani przedstawiciele handlowi zeznali, że nie widzieli mebli w firmie Y. Organ uznał, że zakup mebli nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu.

3) wydatków w kwocie [...] zł na zakup głośników JBL, amplitunera Harman Kardon, odtwarzacza DVD Harman Kardon i telewizora LCD Sharp na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...]sp z o.o. [...] i sp.k. w[...]. Nabyte składniki o wartości powyżej [...]zł nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych, wystawione zostały tylko dowody przyjęcia środka trwałego. Podatnik wyjaśnił w toku postępowania, że zakupiony sprzęt został nabyty w celu prowadzenia szkoleń i prezentacji urządzeń czyszczących na targach i wystawach, podatnik nie udzielił odpowiedzi, czy nadal sprzęt jest wykorzystywany w firmie Y. Organ kontroli ustalił, że w 2007 r. firma Y brała udział w wydarzeniach targowych, jednak stosika były wyposażone w potrzebny sprzęt przez [...] sp. z o.o. [...]. Nadto przesłuchano świadków w celu ustalenia, czy zakupiony sprzęt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej: X.C, X.F, X.G, X.D. , X.E, X.H. X.I., X.J. X.K., którzy nie potwierdzili, że sprzęt znajdował się w biurze i był wykorzystywany podczas szkoleń. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakupiony sprzęt nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

4) wydatków w kwocie [...] zł z tytułu prowizji za usługi [...] na podstawie faktur wystawionych przez Z, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu firmy Y. Organ odwoławczy w celu weryfikacji ww. faktur przeprowadził u kontrahenta strony - Z czynności sprawdzające. Ustalono zarejestrowanie dwóch kont: "Y" - użytkownik X.A oraz "A" - użytkownik X.G (dyrektor handlowy w firmie Y). Sprzedaży dokonywano z konta A, jednak przedmiotem transakcji nie były towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bły to, np. maszynki, golarki, wkłady, żele i pianki do golenia, pojemniki na akumulatory, bilety na Sopot Festiwal i na mecz Polska-Belgia, weekend majowy w Egipcie, CB radio, samochód Opel Vectra, bluzka. Pełnomocnik podatnika potwierdził, że faktury za prowizję [...] dotyczyły sprzedaży towaru, który nie był własnością firmy Y.

5) wydatków w kwocie [...] zł na zakup muru oporowego oraz elementów ogrodzeniowych betonowych wystawionych przez Ż Sp. z o.o. Z [...]oraz Ź Sp. z o.o. Z [...]. Podatnik wyjaśnił, że mur oporowy został zakupiony i użyty do wykonania wjazdu do garażu budynku przy ul. [...], natomiast płyty ogrodzeniowe oraz słupy ogrodzeniowe zostały zakupione i użyte na terenie budynku warsztatowo gospodarczego firmy Y w[...], oba budynki są zaliczone do środków trwałych. Jednakże zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że wjazd do garażu przy ul. [...] nie został wykonany w 2007r. i firma Y nie poniosła nakładów na modernizację tego środka trwałego, a weryfikując prace wykonane w budynku warsztatowo gospodarczym w [....], przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie A Kompleksowe Usługi Remontowe X.K w [....], wykonującej usługi budowlane dla firmy X.A. X.K. oświadczył, że materiały wykazane na fakturach wystawionych przez Ż oraz Ź wykorzystane zostały przy budowie ogrodzenia wokół prywatnej posesji podatnika.

6) wydatków w kwocie netto [...]zł na zakup komody, materaca oraz wazonu na podstawie faktury wystawionej przez B sp. z o.o. Salon Firmowy [...]. Ustalono, że nabywcą ww. towarów był X.A, a zakupiony towar nie mógł służyć wykonywaniu działalności gospodarczej

7) kwotę [...] zł stanowiącą zaliczkę za wynajem domu w [...] na podstawie faktury wystawionej przez C X.L, [...] , ponieważ została dwukrotnie zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lutym i w czerwcu 2007 r.

8) kwotę [...] zł otrzymaną tytułem zwrotu kosztów sądowych i odsetek od firmy Mechanika Maszyn D X.M. w , ponieważ kwota ta winna zostać ujęta w przychodach podatkowych firmy Y.

9) wydatków w kwocie [...]zł za noclegi dotyczące podróży służbowej podatnika do Włoch. Według polecenia wyjazdu służbowego nr [...] do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowej właściciela zaliczono w formie ryczałtu wysokość diet i noclegów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć w ciężar kosztów wartość diet , natomiast przepisy nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów noclegów właścicieli.

10) kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez D sp. z o.o. oraz kwotę [...]zł z faktur wystawionych przez E X.N z tytułu prowizji. Organy obu instancji ustaliły, że firma Y dokonywała w 2007r. dostaw urządzeń przemysłowych myjąco - czyszczących marki Y za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, na podstawie zawartych z nimi umów o współpracę. Tytułem wynagrodzenia dany przedstawiciel handlowy otrzymywał prowizję, w zależności od rodzaju dostarczanego towaru, w wysokości 15 i 7,5 % od ceny sprzedaży netto wykazanej na fakturze. Organ kontroli skarbowej weryfikując faktury wystawione przez przedstawicieli handlowych, ujęte w rejestrach zakupów za 2007r., zauważył, że stanowią one 26,19% całości obrotu (łącznie [...]zł), natomiast z umów o współpracy wynika, że maksymalna wysokość prowizji mogła wynieść 15%. Zatem wg wyliczeń dokonanych przez organ kontrolujący kwota prowizji, stanowiąca maksymalnie 15% wartości sprzedanych urządzeń czyszczących, winna wynieść około [...]zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności przez organ kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę E X.N w oraz D sp. Z [...]o.o. w[...], z tytułu świadczenia usług akwizycji, które - jak ustalił organ kontroli skarbowej - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W celu zweryfikowania transakcji zawartych w 2007r. przez firmę E z podatnikiem przeprowadzono badanie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta strony. W wyniku kontroli ustalono, że firma E nie posiada oraz nie zewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktur o nr: [...] z dnia [...] stycznia 2007r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] z dnia [...]maja 2007r. wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, wystawionych dla podatnika. X.O (przedstawiciel handlowy firmy E) oświadczył, że ww. dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla firmy Y, faktury zostały błędnie wystawione i powinny zostać przez stronę anulowane, nadto firma Y nigdy nie dokonała zapłaty na podstawie w.w. faktur. Ponadto X.O zeznał, że wysokość prowizji na jaką były wystawiane faktury przez firmę E dla firmy Y, podawana była przez jej dyrektora handlowego – X.G. i akceptowana przez X.A., jeśli X.A. nie wyraził zgody na wartość faktury, to faktura była zmieniana. Na podstawie weryfikacji zapisów na koncie bankowym prowadzonym dla firmy Y oraz wydruku z konta prywatnego strony, organ stwierdził, że podatnik nie dokonał przelewu za fakturę, na której widnieje jako forma zapłaty - przelew, ani nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę gotówki. Ustalenia te potwierdzają zeznania świadka X.O, że firma E nie otrzymała zapłaty z tytułu prowizji. Organ uznał, że faktury: [....]z dnia [...].01.2007 r. oraz nr [...] z dnia [...]05.2007 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ zakwestionował również jako koszt uzyskania przychodów prowizję od usług akwizycyjno marketingowego udokumentowaną 45 fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. W celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości faktur wystawionych przez D sp. z o.o. dla Y przeprowadzono czynności sprawdzające w D sp. z o.o. Stwierdzono, że kopie faktur wykazane zostały w rejestrze sprzedaży VAT. Ustalono, że w przeciwieństwie do pozostałych kontrahentów wysokość prowizji miała być ustala indywidualnie. Prezes spółki D – X.P. zeznał, że jego firma zajmowała się wyposażeniem samochodów, sprzedażą części samochodowych, sprowadzaniem samochodów, handlem samochodami oraz marketingiem. Firma zatrudniał 4 osoby, byli to pracownicy zatrudnieni do sprzedaży samochodów i ich napraw. Zeznał, że w 2007 r. zajmował się pozyskiwaniem klientów dla firmy Y. Klienci byli pozyskiwani poprzez układy, kontakty osobiste. Działalność akwizycyjną prowadził osobiście na terenie całego kraju. Kontakt z firmą podatnika świadek miał wyłącznie za pośrednictwem X.G. - dyrektora handlowego, nigdy nie był w siedzibie firmy, a rozliczał się poprzez X.O lub X.G. w formie gotówkowej. Wartość prowizji wynosiła 15% od sprzedaży do klienta. Przesłuchany na okoliczność transakcji pomiędzy firmą Y a D sp. z o.o. w dniu [...]lutego 2012r. X.G zeznał, że współpraca była pozorna. Świadek zaprzeczył, że zna X.P. potwierdzając jednocześnie kontakt telefoniczny z nim oraz fakt podpisania umowy o współpracy. Oświadczył również, że powyższa umowa była "podkładką pod faktury wystawiane przez D i nigdy nie była realizowana", a kwoty na jakie miały być wystawione faktury przez D ustalane były przez podatnika. Zapłata za takie dokumenty następowała przez X.O (na jego konto, bądź gotówką), w wysokości wykazanego na nich podatku VAT. Świadek zeznał również, że faktury wystawione przez D sp. z o.o. na rzecz firmy Y, w 2007r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka X.O zeznał, że X.P współpracował głównie ze X.G. Potwierdził również fakt udostępnienia konta bankowego X.P w celu przekazywania pieniędzy od X.G. Dodatkowo organ I instancji przesłuchał zastępcę X.A.- X.S która zeznała, że kontaktami z przedstawicielami handlowymi zajmował się X.G. i to on przynosił faktury wystawione przez spółkę D. Natomiast pracownice biura marketingowego firmy Y (X.D oraz X.E.) zeznały, że nigdy nie słyszały ani o firmie D, ani o X.P, baza klientów tworzona była na podstawie informacji internetowych. Żadnej listy klientów nie otrzymały. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika natomiast, że za współpracę ze spółką D odpowiedzialny był X.G. To on ustalał wynagrodzenie oraz weryfikował faktury. Podatnik potwierdził fakt akceptowania faktur do ujęcia w księgach podatkowych, jednakże podkreślił, że czynił to w pełnym zaufaniu do swojego dyrektora handlowego. Zeznał również, że nie zna osobiście X.P, a płatności za faktury dokonywane były gotówką. W związku z powyższym organy uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez D sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

11) wydatków na zakup paliwa:

- do samochodów użyczonych przedstawicielom handlowym.

Organ kontroli skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że firma Y była w posiadaniu 13 samochodów firmowych, z których 8 w 2007r., na podstawie umów użyczenia oraz umów dzierżawy, oddała do korzystania, podmiotom świadczącym dla podatnika usługi akwizycji. Ustalono, że każdy przedstawiciel handlowy, który korzystał z samochodu firmy Y zobowiązany był do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, w tym kosztów eksploatacyjnych oraz napraw w okresie jego używania. Z dokumentów źródłowych strony wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...zł na podstawie faktur wystawionych na firmę Y, dokumentujących zakup paliwa do samochodów firmowych w okresie, kiedy zostały one oddane do wykorzystania przedstawicielom handlowym. Powyższe potwierdza analiza umów użyczenia zawartych pomiędzy podatnikiem a przedstawicielami handlowymi, zeznania osób wykorzystujących pojazdy firmowe, wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli handlowych oraz czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie F [...] Stacja Paliw [...] i Stacja Paliw [...]

- do samochodu marki Żuk o nr rej.[...], uznając, że faktury wystawione na paliwo do samochodu Zuk nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Przesłuchany pracownik stacji paliw G- X.G z której pochodzą faktury na zakup paliwa do ww. samochodu zeznał, że ze stacji w [...] korzystał wyłącznie X.G przyjeżdżając samochodami marki Opel [....] oraz Mercedes [...], zeznał, że ze stacji korzystały również inne osoby -nie będące pracownikami firmy Y (znajomi, rodzina), które podawały dane firmy do wystawienia faktury. Świadek oświadczył, że samochód marki Żuk nie był tankowany na Stacji Paliw G w [...]. Natomiast przesłuchany X.G. zeznał, że na niektórych stacjach prosił o wystawianie faktur VAT na benzynę podając numer rejestracyjny samochodu marki Żuk (m. in. na stacji paliw G). Ponadto z zeznań pracowników firmy wynika, że samochód marki Żuk w 2007r. nie był używany w firmie Y. Świadek X.B zeznał, że samochód był używany do transportu na bliskie odległości, jednak zeznał, że nie był tankowany na stacjach paliw. Organ zauważył, że stacje paliw, które wystawiły faktury na samochód Żuk znajdowały się w dalekiej odległości od miasta [...] ([...], [...], [...],[...]), co podważało wiarygodność tych dokumentów.

- na podstawie faktur wystawionych przez firmę I, do samochodu marki Opel [...] o nr rej.[...].

Na podstawie dowodów źródłowych dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu, organ dokonał wyliczenia i stwierdził, że ilości paliwa udokumentowana fakturami wystawionymi przez I jest nieuzasadniona. Samochód był użytkowany przez dyrektora handlowego X.G. do podróży służbowych od stycznia do [...] marca 2007 r. W tym okresie do powyższego samochodu zakupiono 6.027,43 l ON, w tym 3.635 l ON na stacji PHU I. X.G. zeznał, "to były lewizny, nie było potrzeby kupować takiej ilości paliwa". Zeznania Te potwierdzone zostały przez X.O , który zeznał, że dochodziły nas informacje, że X.G. współpracował z dwiema stacjami paliw, jedna I, a druga z obrzeży [...], chodziło o kosztowe faktury. Nadto organ ustalił, że zaliczono do kosztów uzyskania przychodów zakup paliwa do ww samochodu w okresie w okresie użytkowania przedmiotowego samochodu przez przedstawiciela handlowego – X.I. Organ uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa.

- na podstawie faktur wystawionych przez firmę Paliwa Stacja Paliw G w [...], do samochodu marki Opel [...] o nr rej. [...].

Organ na podstawie dowodów źródłowych ustalił, że przy założeniu zużycia paliwa 6,3 l na 100 km, samochód ten przy zakupie paliwa w ilości 13.347,15 l musiałby przejechać 211.859 km rocznie, dziennie średnio 588 km. Natomiast pracownik firmy Y X.C, który był użytkownikiem ww. samochodu zeznał, że dziennie wykonywał około 100 km, ale zdarzały się także dłuższe trasy. Faktury na zakup paliwa pochodziły przede wszystkim ze stacji paliw Paliwa H Stacja Paliw G. Przesłuchano pracownika używającego przedmiotowy samochód, który zeznał, że nie kojarzy stacji paliw G. Przesłuchano również pracownika stacji paliw, który widnieje jako osoba wystawiająca sporne faktury. Na podstawie tych zeznań ustalono, że faktury są dokumentami zbiorczymi, a samochody firmowe tankował wyłącznie X.G.. Paliwo wykazane na przedmiotowych fakturach, wystawionych przez stację paliw G dla firmy Y w większości przypadków zostało zatankowane do samochodów nie należących do tej firmy. X.G. zeznał, że rzeczywiście na tej stacji tankowany mógł być tylko jego samochód, natomiast nr rej. [...] mógł być podawany przez znajomych.

- na podstawie faktur wystawionych przez firmę I, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu,

W toku przeprowadzonego postępowanie podatnik wyjaśnił, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez I było tankowane do baków samochodów (Ford [...], Jeep [...], Opel [...], Żuk, Volkswagen [...]) oraz do beczek i kanistrów. Organ weryfikując powyższe wskazał, że Ford [...] oraz Volkswagen [...] nie mogły być tankowane ani używane do przewozu paliwa gdyż z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, że ww. samochody zostały w 2006r. sprzedane. Organ I instancji także podkreślił, że wskazany przez podatnika samochód Land Rover nie mógł służyć do przewożenia paliwa zakupionego od I, gdyż ww. pojazd był użytkowany w firmie Y dopiero od września 2007r., a ostatnia faktura została przez firmę I wystawiona w dniu [...]czerwca 2007r. Ponadto organ wskazał, że z zeznań X.B (kierownika magazynu) wynika, że podatnik przywoził paliwo w kanistrach o łącznej pojemności 205 l, a biorąc pod uwagę ilość zakupionego średnio miesięcznie paliwa (10.822 l ) wskazywałoby, że podatnik jeździł po olej napędowy 53 razy w miesiącu tj. około dwóch razy dziennie. Nie dano również wiary oświadczeniu strony, że olej napędowy został zużyty do samochodów marki Ford [...], Jeep [...], Opel [...], Żuk oraz Volkswagen [...], gdyż w 2007r. firma Y nie dysponowała ani Fordem [...], ani Volkswagenem [...], natomiast pozostałe 3 samochody będące własnością firmy były o napędzie benzynowym.

Dokonując oceny faktur dokumentujących zakup paliwa przez firmę Y od firmy I pod kątem celowości poniesienia wydatków organ podniósł, że wydatki poniesione na zakup paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez I nie znajdują uzasadnienia w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że na fakturach wystawionych przez firmę I jako forma płatności widnieje gotówka, która nie została uregulowana z rachunku bankowego firmy (brak jest wpłat i wypłat gotówkowych). Organ zweryfikował dane wynikające ze wszystkich podanych przez stronę rachunków bankowych pod kątem dokonanych wypłat gotówkowych. Z banku [...] Bank uzyskano informację, że konto zostało w 2004r. zamknięte, natomiast z[...]Banku otrzymano wydruk z prywatnego (złotówkowego) konta podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu przez stronę dowodów, wyjaśniając, że okoliczność użytkowania samochodu marki Żuk w firmie Y, na którą miałby zostać przesłuchany Pan X.U, stwierdzona została innymi dowodami. Natomiast w odniesieniu do wniosku dotyczącego wystąpienia do Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy o udostępnienie akt spraw[...],[...]oraz [...]na okoliczność prowadzenia przez X.G. działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności podatnika oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, czy X.G był karany za fałszywe zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Pismem z dnia [...]marca 2013r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2013r. zarzucając obrazę i naruszenie przepisów:

- naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f) od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że kwestie związane z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur są bezprzedmiotowe, pomimo tego, że prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, że w takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007r., albowiem nie miał świadomości co do tego, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczania wiązały się z przestępstwem co do tego, że wystawcy faktur za usługi, których ma dotyczyć odliczenie nie byli, w stanie wykonać usług i co do tego, czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji VAT,

- obrazę art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.),

- obrazę przepisów art. 182 i 183 O.p. poprzez zaniechanie zweryfikowania danych wynikających z rachunków bankowych kontrolowanego wskazanych w piśmie z dnia[...] lutego 2012r. pomimo tego, że zachodziła potrzeba zweryfikowania tych informacji poprzez zwrócenie się do właściwych banków to jest [...] Bank (cztery rachunki bankowe) i[...]Bank (3 rachunki bankowe) pod katem posiadania przez kontrolowanego środków na dokonywanie zapłaty za paliwo, usługi akwizycyjne i inne gotówką,

- obrazę przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez określenie w drodze decyzji administracyjnej podatnikowi obowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007r. pomimo tego, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodna z deklaracjami złożonymi przez skarżącego i brak jest podstaw do wydania zaskarżonej decyzji,

- obrazę przepisów art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]kwietnia 2012r. Nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za rok 2006 pomimo tego, że jest to fakt znany temu organowi z urzędu,

- obrazę przepisu art. 229 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, pomimo tego, że dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ II instancji, nie rozważył w sposób właściwy zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i ograniczył się wyłączenie do niedopuszczalnego stwierdzenia, że podniesiony zarzut jest bezzasadny. W toku postępowania kontrolnego oraz w odwołaniu skarżący podnosił, że X.G dopuścił się wielu przestępstw działając na niekorzyść skarżącego. Zdaniem podatnika, działania dyrektora handlowego firmy Y, pod kątem nieprawidłowości lub przestępstw, winny zostać zweryfikowane. W przypadku potwierdzenia powyższych okoliczności należałoby uznać, że skarżący nie wiedział i nie miał przesłanek aby podejrzewać, że faktury mogły być wystawiane w związku z nieprawidłowościami lub na skutek przestępstwa. Podatnik podkreślił, że organ II instancji nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Strona skarżącą szeroko opisując tezy wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw z dnia 21 czerwca 2012r. ze spraw połączonych C-80/11 i C-142/11 (dotychczas niepublikowany w Zbiorze) wskazała, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z ww. wyrokiem.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii faktur wystawionych przez D sp. z o.o. Skarżący wskazał na chybioną argumentację organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem ustalenia, w tej części, oparto na niewiarygodnych zeznaniach X.G. Następnie strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował dane wyłącznie z rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z rachunków skarżącego w walucie obcej oraz z rachunków firmowych.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżący miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody w postaci: przeprowadzonych czynności sprawdzających, analizy licznych protokołów przesłuchań, analizy ilości zakupionego i zużytego w firmie skarżącego paliwa, wyliczeń i opisów wskazanych nieprawidłowości, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podatnik w opinii Sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii Sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup: mebli, sprzętu RTV, płyt, betonowych słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego, komody, materaca oraz wazonu, gdyż wydatki te nie były poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz na cele prywatne. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących: prowizji za usługi [...], zwrotu kosztów sądowych i odsetek od firmy Mechanika Maszyn [...], zaliczki za wynajem domu, ryczałtu za noclegi, wydatków poniesionych na zakup składników majątku o wartości powyżej [...]zł, tym bardziej, że skarżący nie zakwestionował powyższych ustaleń organów.

Ponadto należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup paliwa nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe oparły swe wnioski zarówno na zeznaniach świadków: pracowników skarżącego oraz przedstawicieli handlowych, analizie ekonomicznej możliwości zużycia paliwa oraz inny dowodach zebranych w sprawie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że koszty z tytułu eksploatacji samochodów użyczonych innym podmiotom ponosili przedstawiciele handlowi użytkujący te pojazdy, co potwierdziła analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Pracownik stacji paliw G X.R zeznał, że z firmy Y tankował samochody firmowe tylko X.G. Świadek zeznał, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez stację paliw G dla firmy Y w większości przypadków zostało zatankowane do samochodów nie należących do tej firmy, tankowały inne osoby tj. znajomi, rodzina, które podawały dane firmy Y. Nie mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane na fakturach wystawionych przez firmę I do samochodu Opel [...] o nr rej.[...]. Ilości paliwa wykazane na fakturach wystawionych przez PHU I wskazują, że paliwo było kupowane do tego pojazdu na ww. stacji w ciągu 20 dni codziennie, a niekiedy dwa razy dziennie po 60 L. Materiał dowodowy wskazuje nadto, że oprócz faktur wystawionych PHU I na paliwo do ww. pojazdu kupowane było paliwo systematycznie na innych stancjach paliw w [...] i na terenie całego kraju. Biorąc zatem pod uwagę zeznania świadków oraz wskazane okoliczności oraz że firma I wystawiała faktury w okresie użyczenia ww. samochodu przedstawicielowi handlowemu, który ponosił koszty z tytułu zakupu paliwa, prawidłowo uznano, że faktury wystawione przez I nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że nie został przez firmę Y nabyty olej napędowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę PHU I do samochodów na których nie wykazano numeru rejestracyjnego pojazdu. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie posiadał środków transportowych do przewożenia takich ilości paliwa oraz możliwości przechowywania tego paliwa. Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży odkurzaczy przemysłowych za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, którzy ponosili wszelkie koszty (w tym koszty eksploatacji samochodów) związane ze sprzedażą tych urządzeń, a firmę Y obciążali należnościami z tytułu prowizji. Sprzedany sprzęt do klienta był dostarczany za pośrednictwem firmy kurierskiej, a zakupiony towar handlowy z Włoch był dostarczany przez zewnętrzne firmy transportowe. Taki sposób prowadzenia działalności przez skarżącego nie uzasadnia zakupu paliwa w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez I.

Nie znajduje uzasadnia, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący ograniczenia weryfikacji danych wyłącznie do rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z innych rachunków należących do skarżącego. Organy podatkowe dokonały analizy wszystkich wskazanych przez stronę w postępowaniu rachunków bankowych.

Ustalenia, że faktury wystawione przez D sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oparto na obszernym materiale dowodowym. Z materiału dowodowego wynika, że umowa pomiędzy firmą D sp. z o.o. a skarżącym była pozorna, a X.P nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego. Zeznania X.P, który potwierdził, że świadczył usługi na rzecz skarżącego poprzez dostarczanie listy potencjalnych klientów prawidłowo uznano za niewiarygodne. Nie można dać wiary, że usługi zostały wykonane przez X.P, zważywszy, że świadek zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy, nie zna X.A, rozliczał się za pośrednictwem X.O lub X.G. gotówką, a kwota należności wynosiła [...]zł. Ponadto X.G zeznał wprost, że zawarta umowa z D sp. z o.o. miała być "podkładką" pod wystawiane faktury, a usługa nigdy nie była wykonana, firma D żadnych "list kontaktów" nie dostarczyła, a informacje o klientach pochodziły wyłącznie z bazy klientów biura marketingowego firmy Y. Te zeznanie zostało potwierdzone przez zeznania pracowników firmy Y i przedstawiciela handlowego X.W, która oświadczyła, że adresy klientów na pokazy były podawane przez telemarketerki zatrudnione w firmie Y, natomiast X.D i X.E zajmujące się marketingiem w firmie Y nigdy nie słyszały o firmie D.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę E nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla firmy Y w 2007r. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach X.O jak i w jego wyjaśnieniach do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie E. Wskazać także należy, że firma E nie zaewidencjonowała przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży i nie otrzymała zapłaty z tytułu prowizji wskazanej na spornych fakturach.

Należy zauważyć, że strona skarżąca z ustalonymi faktami nie polemizuje. Wskazuje jedynie, że X.G – pracownik firmy Y dopuścił się wielu przestępstw na szkodę skarżącego, co miało doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności przez firmę Y i to X.G jest odpowiedzialny za stwierdzone nieprawidłowości, a ta okoliczność nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej o wpływie na treść wydanej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80 i C-142 , dotyczącego regulacji podatku od towarów i usług. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że pogląd tam wyrażony dotyczył innego zagadnienia prawnego, na gruncie innej regulacji prawnej, co powoduje, że nie jest uprawnione odnoszenie wyrażonych tam ocen na kwestie związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Sąd pragnie podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku i celu osiągnięcia przychodów luz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki, które w żaden sposób nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.