Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1636/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2016 r. określającą P.B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r.

Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji ustalono, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą I. w zakresie usług telefonicznej obsługi klienta. W okresie od 1 marca 2012 r. do 31 marca 2013 r. miał on korzystać z usług świadczonych przez: R. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 1 lutego 2012 r. Skarżący oraz R. sp. z o.o. zawarły umowę - porozumienie, na podstawie której, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) - dalej: K.p., dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżący przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012 r. bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie umowy - porozumienia określono na dzień 1 marca 2012 r.

Następnie w dniu 1 marca 2012 r. Skarżący oraz R. sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą usługodawca (R. sp. z o.o.) zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na outsourcingu personalnym. Do realizacji usług usługodawca oddeleguje osoby. Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Ponadto usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat.

W dniu 31 października 2012 r. Skarżący oraz R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. zawarły umowę - porozumienie, na podstawie której, zgodnie z art. 231 K.p., dotychczasowy pracodawca R. sp. z o.o. przekazuje, a nowy pracodawca K. sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na dzień 31 października 2012 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pismem z 31 października 2012 r. Skarżący został poinformowany, że niemiecka spółka K. sp. z o.o. będąca właścicielem 100% udziałów w R. sp. z o.o. likwiduje firmę R. sp. z o.o. jako agencję outsourcingową oraz przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki należące do tej pory do R. sp. z o.o.

Kolejnym pismem z 31 października 2012 r. strony umowy zawartej w dniu 1 marca 2012 r. oświadczyły, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem 31 października 2012 r.

Następnie w dniu 1.11.2012 r. Skarżący i K. sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach takich jak umowa zawarta z R. sp. z o.o. Usługi te firma świadczyła do końca lutego 2013 r.

W dniu 1 marca 2013 r. Skarżący z P. sp. z o.o. zawarł umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach jak umowy zawierane z poprzednimi podmiotami.

Na podstawie powyższych umów Skarżący miał przekazać do R. sp. z o.o. pracowników, tj. E.P., I.C., K.M. (C.), A.F., M.W. (M.). Pracownicy ci przekazywani byli następnie kolejnym firmom outsourcingowym. tj. K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., na co Skarżący nie miał wpływu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Z pracy tych osób nadal korzystała firma Skarżącego. Skarżący wraz z pracownikami nie przekazał swojemu kontrahentowi żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez zakład pracy, zaś rola formalnego nowego pracodawcy ograniczona została jedynie do dostarczenia zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej zatwierdzał i przekazał do dyspozycji firmy outsourcingowej pierwotny pracodawca.

Powołując się na powyższe okoliczności organ I instancji stwierdził, iż wskazują one, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącego, o którym mowa w cytowanym art. 231 K.p. przez spółki: R., K. i P. Umowy o świadczenie usług outsourcingowych pomiędzy Skarżącym a R., a następnie K. na mocy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) - dalej: K.c., należało uznać za nieważne. Zostały zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników świadczących usługi outsourcingowe. Skoro zaś nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącego, to w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez ww. spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki R., K. i P.

Organ I instancji stwierdził przy tym, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżący wchodząc w relacje biznesowe z powyższymi firmami nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, zaś całokształt okoliczności sprawy świadczy co najmniej o braku należnej staranności w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, iż dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie znajduje zastosowanie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zaś zarzuty w zakresie naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów są bezzasadne.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności:

a) uznanie umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez Skarżącego z R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. za nieważne, bazując w znacznej mierze na domysłach - bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców przejmujących;

b) zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do rzeczonych spółek została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom, np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 231 K.p.;

c) brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez Skarżącego z R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. i P.. sp. z o.o. bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tychże umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż Skarżący był faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego zakładu,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwe było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między Skarżącym a rzeczonymi spółkami nie istniał stosunek prawny oraz by zawarte umowy faktycznie były nieważne;

- art. 58 § 1 K.c. poprzez jego zastosowanie i uznanie umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez Skarżonego z R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy obu instancji wykroczyły poza swoje ustawowe kompetencje, orzekły bowiem de facto o nieważności umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez Skarżącego z R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stosując w tym zakresie błędnie i bezpodstawnie przepisy K.c. Tymczasem gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ obowiązek wystąpienia do sądu cywilnego ze stosownym powództwem.

Odnosząc się do zagadnienia przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, jakoby skutek w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części nie następował, gdy nie mamy do czynienia z zachowaniem niezależności organizacyjnej, co potwierdza tezę iż wystarczające do zastosowania art. 231 K.p. jest już samo przejęcie pracowników tworzących zorganizowaną siłę roboczą, którzy mogą stanowić swoistą wyodrębnioną jednostkę. Zdaniem Skarżącego w chwili zawarcia porozumienia o przejęciu pracowników doszło nie tylko do faktycznego, ale również prawnego przejęcia jednostki gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy usługi były wykonywane przez pracowników R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. działających jako wykonawcy usług określonych umową. Na podstawie przywołanych umów, Skarżący udostępniał bezpłatnie rzeczonym spółkom sprzęt niezbędny dla poszczególnych stanowisk pracy, jak również dostęp do pomieszczeń biurowych.

Podmiotem realizującym uprawnienia pracodawcy, wynikające ze stosunku pracy były tylko i wyłącznie spółki R., K. i P. Pracownicy przejmowani w trybie art. 231 K.p. w spornym okresie faktycznie świadczyli pracę na rzecz tych spółek. Fakt wykonywania pracy objętej zakresem usług przewidzianych zawartą umową nie jest równoznaczny ze świadczeniem pracy na rzecz poprzedniego pracodawcy. Skarżący był wobec tego odbiorcą usług, nie zaś podmiotem, na rzecz którego była świadczona praca.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko, iż umowy zawarte z rzeczonymi spółkami stanowiły obejście przepisów prawa i z tych względów podlegały sankcji nieważności. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami faktycznie były świadczone przez spółki na rzecz Skarżącego. Zastosowanie zatem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było niezasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącego przez spółki R., K. i P. usług outsourcingu pracowniczego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma przy tym zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 23¹ K.p.

Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia przez wspomniane spółki pracowników Skarżącego. W konsekwencji zawarte pomiędzy Skarżącym a wskazanymi spółkami umowy o świadczenie usług outsourcingowych organy podatkowe uznały za nieważne na mocy art. 58 K.c.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wywodząc, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przejścia pracowników do nowego pracodawcy, co przeczyć ma twierdzeniu o nieważności umów.

Zdaniem Sądu w sporze tym należy przyznać organom podatkowym.

Prezentowane przez nie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w bogatym (przywołanym także w zaskarżonej decyzji) orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16) przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U.UE L z dnia 22 marca 2001 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza.

Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09 i tam powołane orzeczenia).

Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę.

Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23.

W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50.

Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość.

Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p. jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tym przejęciem. Zaznaczył przy tym, że nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

W sprawie tej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w wyniku zawartych przez Skarżącego umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Żadne inne okoliczności nie potwierdzały bowiem rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników Skarżącego.

Jak ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów pracownicy pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał Skarżący. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, takie jak podpisywanie listy płac, zawieranie, rozwiązywanie umów o pracę podejmował wobec pracowników Skarżący. Jemu też pracownicy zgłaszali wszelkie potrzeby z zakresu spraw technicznych, zapewnienia sprzętu czy organizacji stanowiska pracy, wyposażenia. On także je realizował. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Również nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że gdyby rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, by nowy pracodawca nie był zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, by nie podejmował działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Organy podatkowe słusznie też zwróciły uwagę, że jedyną zmianą jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, przy czym wcześniej należności wynikające z faktur (z tytułu świadczenia usług) płacił temu podmiotowi Skarżący.

Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów nie doszło do faktycznego przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ K.p. Mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek R., K. i P. w prawa i obowiązki pracodawcy, nie zachowywały się one jak typowy pracodawca. Spółki te w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zajmowały się organizacją i wyposażeniem stanowisk pracy. Co więcej w "nowym" zakładzie zachowano dotychczasowe struktury i organizację, a jedyną zmianą jaka zaszła w sytuacji pracowników był sposób wypłaty wynagrodzenia. Wypłaty tej dokonywały mianowicie nowe podmioty ze środków przekazanych wcześniej (tytułem płatności za usługi outsourcingowe) przez Skarżącego.

Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącym, iż "podmiotem realizującym uprawnienia pracodawcy, wynikające ze stosunku pracy były tylko i wyłącznie" wspomniane wyżej spółki. Przeciwnie z ustaleń faktycznych wynika, że to on nadal podejmował wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia te zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady jego prowadzenia. Postępowanie to było dokładne. Organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach Skarżącego, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy te wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska Skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

W świetle powyższego za chybione Sąd uznał postawione w skardze zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2009 r. (I FSK 1133/08) obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenie jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Rację ma organ odwoławczy, że taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Nie ulega też wątpliwości – zdaniem Sądu – że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Ocena taka powinna być dokonana rzetelnie, z zachowaniem wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie Dyrektor uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ K.p. przyjętą w orzecznictwie TSUE oraz Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Jego wywód w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów jest – zdaniem Sądu - prawidłowa.

Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółki R., K. i P. pracowników Skarżącego, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W efekcie wyciągnięte przez te organy konsekwencje w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym postawiony w skardze zarzut jego naruszenia nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten określa przypadek, którego zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis uwzględnić należy bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

Z orzecznictwa tego wynika mianowicie, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Takie stanowisko TSUE zajął m. in. w wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Z orzeczeń tych wynika zatem, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem.

Taką też wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjęły organy podatkowe prawidłowo uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie może powoływać się na brak świadomości co do charakteru tych transakcji. Trafnie przy tym zwróciły uwagę na takie choćby okoliczności jak sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze wskazanymi spółkami, zapisy w umowach, w świetle których spółki te nie miały osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, brak weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Na koniec Sąd zauważa, iż Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób w sprawie miało dojść do naruszenia art. 210 O.p. Brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala zatem Sądowi na jego ocenę.

Odrębnego omówienia wymaga argumentacja Skarżącego zawarta w piśmie z 7 marca 2018 r., w tym jego wniosek o zawieszenie postępowania. Zdaniem Sądu podstawy do takiego zawieszenia nie zaistniały. Sprawa tocząca się przed Sądem Okręgowym w S. dotyczy zobowiązań względem ZUS, natomiast kontrola sądowo-administracyjna obejmuje decyzję, w której orzeczono o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Pomiędzy sprawami nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania sądowego. Sprawa z zakresu ubezpieczeń społecznych w żaden sposób nie warunkuje rozstrzygnięcia o charakterze prawnopodatkowym.

Także okoliczność wydania wobec innych przedsiębiorców wyroków dotyczących ich statusu płatnika pozostaje poza zakresem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, dotyczącej rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług.

Kwestią odrębną jest także kwestia wyłączenia - na gruncie podatku dochodowego – z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze spornym outsourcingiem pracowniczym. W każdym z tych odrębnych postępowań organ podatkowy prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego, które w sprawie podatku od towarów i usług nie są tożsame z normami prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobnie nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który dotyczy wyłącznie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawnopodatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Takie wątpliwości w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiły.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.