Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2828/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 8 ust.2a, art. 19 a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPP3/443-110/14-2/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P.Spółka Akcyjna – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu [...] lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług na rzecz Spółek z Grupy.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje zakupu towarów i usług przeznaczonych do realizacji własnych celów gospodarczych. Dodatkowo, Spółka nabywa usługi, które służą nie tylko jej własnej działalności, ale także, w całości lub w części, przeznaczone są dla bezpośredniej korzyści podmiotu trzeciego - zasadniczo dla spółek z Grupy P. Zakupy o charakterze "grupowym" dokonywane są ze względu na silniejszą pozycję negocjacyjną P. S.A., a co za tym idzie możliwość uzyskania oszczędności w skali całej Grupy P. oraz ze względu funkcję, jaką P. S.A. pełni w stosunku do pozostałych spółek z Grupy P., tj. zarządzania holdingiem. Do usług nabywanych przez P. S.A. z przeznaczeniem, częściowym lub całościowym, dla bezpośredniej korzyści innych podmiotów z Grupy P. należą w szczególności: usługi szkoleniowe, hotelowe, promocji i reklamy, organizacji i udziału w targach, konferencjach, odczytach i inne o podobnym charakterze. Zazwyczaj Spółka, nabywając określone usługi, występuje w relacji z ich dostawcą jako jedyny nabywca, odbiera usługę, otrzymuje od dostawcy fakturę VAT, reguluje powstałe zobowiązanie, a następnie, na podstawie porozumienia z danym podmiotem (lub podmiotami) z Grupy P., przenosi ciężar danej usługi (tzw. "refakturowanie") na bezpośrednich jej beneficjentów. Wielkość obciążenia przypadająca na daną spółkę z Grupy P. jest uzależniona od oceny faktycznego udziału w uzyskiwanych korzyściach, tj. przyjmuje się uzasadniony klucz podziału, według którego dokonywane jest rozliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków na poszczególnych beneficjentów usługi. Na tę okoliczność Spółka wystawia stosowną fakturę/faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku, gdy Spółka przyjmuje od spółek z Grupy P. przedpłaty/zaliczki na poczet zakupu określonych usług, wystawione zostają także faktury VAT dokumentujące otrzymanie przedpłaty/zaliczki, zgodnie z aktualnymi regulacjami. Biorąc pod uwagę fakt, iż pomiędzy wykonaniem usługi przez jej dostawcę na rzecz Spółki i jej pierwotnym zafakturowaniem, a przeniesieniem kosztów (refakturowaniem) - po ich rozliczeniu - na inne podmioty będące bezpośrednimi beneficjentami tej usługi upływa trochę czasu (np. kilka tygodni lub miesięcy), Skarżąca ma wątpliwości co do terminu powstania u Skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z dokonywaniem tzw. refakturowania usług.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy, mając na uwadze treść przepisów art. 19 (od 1 stycznia 2014 r. art. 19a) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, słusznym jest podejście, iż w przypadku tzw. refakturowania usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u podmiotu refakturującego (tj. przenoszącego ciężar nabytych uprzednio usług na bezpośrednich beneficjentów usługi) powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tej usługi przez dostawcę na rzecz podmiotu refakturującego ("pierwotnego" nabywcy usługi)?

W ocenie Skarżącej analiza treści przepisów art. 19 (od 1 stycznia 2014 r. art. 19a) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku tzw. refakturowania usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u podmiotu refakturującego (tj. przenoszącego ciężar nabytych uprzednio usług na bezpośrednich beneficjentów usługi) powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tej usługi przez dostawcę na rzecz podmiotu refakturującego ("pierwotnego" nabywcy usługi).

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że przepisy prawa podatkowego nie posługują się formalnie pojęciem tzw. refakturowania, jednakże funkcjonuje ono w praktyce gospodarczej jako sposób dokumentowania odsprzedaży usług, które pierwotnie refakturujący nabył we własnym imieniu lecz na cudzą rzecz - lub ujmując to innymi słowy, które refakturujący nabył z zamysłem, iż będą one służyć również (albo całkowicie) innemu podmiotowi. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest wiernym odzwierciedleniem regulacji zawartej w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., 347.1 - dalej jako "Dyrektywa"). Istota powyższych regulacji sprowadza się do tego, że podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, lecz "dostarcza" je we własnym imieniu ostatecznemu nabywcy, nabywszy je uprzednio od kogoś innego. Można więc powiedzieć, że mamy tu do czynienia z następującymi podmiotami: faktycznym wykonawcą usługi, fikcyjnym nabywcą usługi i fikcyjnym wykonawcą usługi w jednej osobie oraz faktycznym odbiorcą usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (podobnie jak art. 28 Dyrektywy) tworzy więc fikcję prawną, gdzie podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i zarazem świadczącym tę usługę. A zatem, podatnik, który nabywa usługę, a następnie ją odsprzedaje kontrahentowi będącemu ostatecznym beneficjentem tej usługi, uznawany jest, na potrzeby Ustawy o VAT (jak i Dyrektywy) za świadczącego tę usługę. To implikuje pewne obowiązki, m.in. dokumentowanie zdarzeń gospodarczych dla celów podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury, a wcześniej poprzez ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego u nabywcy/świadczącego usługę (refakturującego). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (treść obowiązująca do 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru i wykonania usługi, z zastrzeżeniami podanymi w tym przepisie. Natomiast treść ust. 4 wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Spółka wskazała, że pomijając szczególne momenty powstawania obowiązku podatkowego, o których mowa w art, 19 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że pierwszą i najważniejszą przesłanką do oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest przesłanka dokonania (zaistnienia faktycznego) dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli podatnik ma obowiązek wystawienia faktury (a taka sytuacja zazwyczaj ma miejsce), to obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej wystawienia, o ile podatnik wystawił tę fakturę z zachowaniem ustawowego terminu. Dodatkowo w przypadku otrzymania przez podatnika, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, części należności (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek itp.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy jeszcze mocniej związany będzie właśnie z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, zaś ocena powstania obowiązku podatkowego na podstawie chwili wystawienia faktury, będzie należeć do nielicznych wyjątków. Fakt wystawienia faktury zgodnie z terminem wskazanym w art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT (przepis obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.) nie będzie miał wpływu, co do zasady - pomijając wyjątki wskazane w ustawie na powstanie obowiązku podatkowego w dniu jej wystawienia, lecz obowiązującą będzie nadal chwila wykonania usługi. Ponieważ podmiot który nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (dla korzyści innego podmiotu niż on sam w części lub w całości) dla celów podatku od towarów i usług traktowany jest jak nabywca i zarazem wyświadczający tę usługę (tę samą usługę), należy przyjąć, że moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz podmiotu, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał. Innymi słowy, chwila wykonania usługi dla jej nabywcy będącego jednocześnie wyświadczającym tę usługę to także chwila wykonania usługi przez nabywcę/świadczeniodawcę na rzecz podmiotu faktycznie i bezpośrednio korzystającego z tej usługi. Wyjątkiem od tej podstawowej zasady jest okoliczność, która wymaga potwierdzenia wykonania usługi przez wysławienie faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), gdzie może dojść do przesunięcia daty powstania obowiązku podatkowego do czasu wystawienia tzw. "refaktury" (de facto faktury dokumentującej wykonanie usługi), ale zasada ta obowiązywać będzie wyłącznie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Minister Finansów interpretacją z dnia 6 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku odsprzedaży przez Spółkę usług, których dostawa powinna być udokumentowana fakturą, momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 7 dni od dnia wykonania usługi tj. od dnia jej odsprzedaży. Jednakże w przypadku gdy płatność za te usługi następuje w formie przewidzianej art. 19 ust. 11 ustawy, (np. w formie zaliczki) obowiązek podatkowy następuje wówczas z chwilą otrzymania tej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem stanowisko w zakresie określenia obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z tytułu odsprzedaży usług przez Spółkę na rzecz Spółek z Grupy organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przepisy ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży wymienionych przez Spółkę usług (szkoleniowe, hotelowe, promocji i reklamy, organizacji i udziału w targach, konferencjach, odczytach i inne o podobnym charakterze). Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży tych usług na rzecz Spółek z Grupy powstanie co do zasady z chwilą ich wykonania (należy wskazać że w tym przypadku moment wykonania usługi na rzecz ostatecznego beneficjenta jest tożsamy z momentem wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki, który w dalszej kolejności będzie daną usługę odsprzedawał). Jednak w sytuacji gdy Spółka otrzyma przed wykonaniem usługi część należności o której mowa w art. 19 ust. 8 ustawy o VAT wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 22 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 4 (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. ), art. 19a ust. 1 (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ) w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w rezultacie stwierdzenia że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług (w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę) powstanie z chwilą ich wykonania, rozumianą jako moment wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w dniu 23 kwietnia 2014 r. Minister Finansów na wniosek Spółki wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dokonywaniem czynności tzw. refakturowania. Spółka podkreśliła, że stan faktyczny obu wniosków był identyczny. Skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy, w odniesieniu do skutków refakturowania w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy, ponadto podniósł, że moment powstania przychodu nie będzie zależał od momentu wyświadczenia usługi przez pierwotnego usługodawcę, "ponieważ takie rozwiązanie mogłoby sprawiać wiele kłopotów w przypadku refakturowania usług wyświadczonych we wcześniejszych okresach."

Skarżąca wskazała, że wobec wydania przez Ministra Finansów dwóch interpretacji prawa podatkowego, dotyczących identycznego stanu faktycznego, w zakresie stosowania prawa w podatku od towarów i usług i odrębnie w podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stanowisko Ministra Finansów jest odmienne, Skarżąca uważa, że pozostawienie w obrocie prawnym obu interpretacji przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Powyższe stanowiska organu podatkowego mają istotne znaczenie dla całościowego funkcjonowania rozliczeń podatkowych w Spółce. Z jednej strony, tę samą czynność faktyczną ocenia się jako rodzącą obowiązek podatkowy w czasie jej wykonania przez pierwotnego wykonawcę na rzecz Spółki (tak dla celów podatku od towarów i usług w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r.), z drugiej zaś jako rodzącą obowiązek podatkowy w chwili jej refakturowania (tak dla podatku dochodowego od osób prawnych). Powstaje więc zagadnienie, jak uniknąć tego rozdźwięku, ażeby podatnik mógł działać racjonalnie i zgodnie z prawem. Spółka uznała, że fikcja prawna zawarta w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, powinna być rozpatrywana w sposób szczególny również wobec prawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku tzw. refakturowania usług, tj. w momencie refakturowania usługi, zaś art. 19 (w brzmieniu do końca grudnia 2013 r.) oraz art. 19a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawy o VAT nie stoją temu na przeszkodzie. Tym samym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Organ podatkowy dodał, że przepisy ustawy podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, z racji tego że dotyczą różnego typu podatków są wobec siebie autonomiczne i zakres regulacji powyższych ustaw po części różni się od siebie. Stwierdził ponadto, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Wyjaśnił również, że Skarżąca nie dostrzega, że na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych nie funkcjonuje pojęcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Interpretacja indywidualna wydana dla Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyła momentu powstania przychodu w związku z "refakturowaniem" usług, a nie jak wskazała Strona w zakresie oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna prawa podatkowego w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży przez Skarżącą usług na rzecz Spółek z Grupy Skarżącej (P.).

Przy czym kwestią sporną jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r. w świetle art. 8 ust 2a w związku z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży tych usług na rzecz Spółek z Grupy powstanie co do zasady z chwilą ich wykonania, a w sytuacji gdy Spółka otrzyma przed wykonaniem usługi część należności wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jedną z najpowszechniejszych sytuacji, których dotyczy powyższa regulacja, jest również tzw. refakturowanie rozumiane jako przeniesienie na inny podmiot określonych kosztów poniesionych przez podatnika, które jednocześnie nie stanowią elementu wynagrodzenia (jako świadczenie pomocnicze) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika na rzecz tego podmiotu. Jeśli refakturujący nabył określone usługi we własnym imieniu (na niego była wystawiona faktura), a faktycznym beneficjentem świadczenia jest inny podmiot, "odsprzedaż" na rzecz tego podmiotu będzie stanowiła odrębną transakcję z punktu widzenia przepisów o VAT. Transakcja ta będzie podlegała regulacjom właściwym dla świadczenia refakturowanego, tj. zasady miejsca świadczenia, stawka VAT, zasady powstawania obowiązku podatkowego (chyba że refakturowane świadczenia mają charakter pomocniczy, wtedy zastosowanie znajdą zasady właściwe dla świadczenia "głównego") - Podatek od towarów i usług. Komentarz, 2014 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, pkt 44 do art.8, Legalis.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko.

A zatem świadczenia refakturowane przez Skarżącą na rzecz Spółek Grupy P. będą podlegały co do powstania obowiązku podatkowego regulacjom właściwym dla tych świadczenia jako odrębnych transakcji wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Spółek Grupy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia te z wyłączeniem określonego w ust. 8 nie mają w sprawie znaczenia). Natomiast stosownie do ust. 8 powyższego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie).

Skarżące we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazała, że refakturowane świadczenia dotyczą w szczególności (a zatem przykładowo - uwaga Sądu): usługi szkoleniowe, hotelowe, promocji i reklamy, organizacji i udziału w targach, konferencjach, odczytach i inne o podobnym charakterze.

Tym samym w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie co do zasady z chwilą ich wykonania na rzecz poszczególnych Spółek Grupy. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Skarżąca przed wykonaniem tych usług otrzymała całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl) . Orzeczenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., jednak zachowało swoją aktualność w zakresie wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (treść tego przepisu nie uległa zmianie), co w ocenie Sądu ma zasadnicze znaczenie w sprawie. I tak w wyroku, o którym wyżej mowa stwierdzono, że ... Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń (podkreślenie Sądu). Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę...

Natomiast zarzut skargi dotyczący tego, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji jest odmienne od prezentowanego przez Ministra Finansów w wydanej w stosunku do Skarżącej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest niezasadny z tego powodu, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja Ministra Finansów w zakresie podatku VAT , a Sąd stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd nie jest zatem uprawniony w niniejszym postępowaniu do oceny stanowiska organu interpretacyjnego prezentowanego w innym niż zaskarżony akt.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.