Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 78/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 78/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. K. przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący w związku małżeńskim, od 2015 r. pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej, w ramach którego każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później oraz zarządza całym swoim majątkiem samodzielnie. Jednocześnie Wnioskodawca wspólnie z małżonką jest współwłaścicielem sąsiadujących ze sobą działek gruntu, w tym również działek, na których znajdują się dwie elektrownie wiatrowe wraz z drogami dojazdowymi. Elektrownie te stanowią odrębną, samodzielną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych.

W celu uporządkowania majątkowych stosunków rodzinnych i uproszczenia sytuacji prawnej Wnioskodawca wspólnie z małżonką zamierzają przeprowadzić następujące działania. W pierwszej kolejności małżonka Wnioskodawcy zamierza przekazać na Jego rzecz - w drodze zniesienia współwłasności - działki, na których znajdują się elektrownie wiatrowe (wraz z drogą dojazdową). Jednocześnie Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz małżonki pozostałe sąsiadujące działki (na których nie znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z drogami dojazdowymi) również w drodze zniesienia współwłasności.

W efekcie przeprowadzonych czynności Wnioskodawca stanie się wyłącznym właścicielem działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe oraz drogi dojazdowe do nich, natomiast Jego małżonka będzie wyłącznym właścicielem pozostałych sąsiadujących działek objętych obecnie współwłasnością. Wartość działek wraz z naniesieniami, które staną się wyłączną własnością Wnioskodawcy w sposób znaczący przewyższa wartość działek, które będą stanowić wyłączną własność małżonki.

Na kolejnym etapie upraszczania rodzinnych stosunków majątkowych Wnioskodawca zamierza przekazać w drodze umowy darowizny na rzecz małżonki działki, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie elektrowni wiatrowej oraz wraz z działkami dojazdowymi. W rezultacie małżonka Wnioskodawcy w oparciu o całokształt przekazanego mienia zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pełnej infrastruktury technicznej elektrowni wiatrowych podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, i wykorzystującym wynajmowane od Małżonki Wnioskodawcy urządzenia. Niewykluczone, że wynajmującym stanie się Wnioskodawca.

W związku z tym małżonka Wnioskodawcy będzie dysponować wszelkimi elementami pozwalającymi na uznanie, iż otrzymała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodziły: grunt (pod elektrowniami oraz drogą dojazdową), usadowione na nim elektrownie wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą oraz wierzytelnościami i zobowiązaniami związanymi z przedmiotem darowizny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekazywane w ramach umowy darowizny składniki będą stanowiły zespół składników wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne będzie opierało się na bazie dokumentu wewnętrznego, w ramach którego wskazane zostaną elementy wchodzące w skład struktury organizacyjnej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa wyodrębnienie nie nastąpi w oparciu o statut lub regulamin. Wyodrębnienie finansowe będzie polegało na takim sposobie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w oparciu o które możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne będzie opierało się na przeznaczeniu wszystkich wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa elementów do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych polegających na wynajmie pełnej infrastruktury koniecznej do wytwarzania energii elektrycznej.

Małżonka Wnioskodawcy zamierza wynajmować działki wraz z naniesieniami (elektrowniami wiatrowymi) stanowiącymi odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W chwili obecnej Wnioskodawca nie wynajmuje ww. nieruchomości z naniesieniami, lecz wykorzystuje je bezpośrednio w prowadzonej przez siebie działalności, której jednym z przedmiotów jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez wskazane elektrownie. Oznacza to, że małżonka Wnioskodawcy nie będzie bezpośrednio kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadzi ją Wnioskodawca (produkcja energii), lecz wykonywać działalność w zakresie najmu z wykorzystaniem nabytych składników.

Tak jak to opisano we wniosku o wydanie interpretacji, w wyniku przeprowadzonych działań jedynym właścicielem, a tym samym wynajmującym, będzie małżonka Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie zamierza uzyskać statusu wynajmującego.

Tak jak to opisano we wniosku o wydanie interpretacji, to małżonka Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca, będzie wynajmowała składniki majątkowe służące produkcji energii podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W zależności od rozwoju sytuacji gospodarczej w zakresie istnienia potencjalnych najemców, małżonka Wnioskodawcy będzie wynajmowała otrzymane składniki bądź to podmiotom trzecim (gdy uda się pozyskać podmioty dysponujące koncesją i jednocześnie zainteresowane najmem), bądź też Wnioskodawcy (na warunkach rynkowych).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie innym niż wytwarzanie energii elektrycznej. Przeważająca działalność gospodarcza obejmuje sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem innych działek niż te objęte zakresem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekazywane w ramach umowy darowizny przez Wnioskodawcę składniki będą tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny na rzecz małżonki składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie podlegało wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o postanowienia art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Jego małżonką umowa darowizny będzie obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe przeniesienia w drodze umowy darowizny działek oraz elektrowni wiatrowych (z pełną infrastrukturą techniczną pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie elektrowni wiatrowej) wraz z działkami dojazdowymi i wierzytelnościami oraz zobowiązaniami, pozwalające małżonce Wnioskodawcy w oparciu całokształt przekazanego mienia rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie całokształtu infrastruktury pozwalającej na wytwarzanie energii przez podmiot dysponujący koncesją będzie miało charakter nieodpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie znajdzie do niej zastosowania.

Zatem, dokonana przez Wnioskodawcę darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie skutkowała wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał je za błędne.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 15 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) wskazano, że w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Wskazano, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ważne jest rozumienie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyjaśniono, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazano, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując podniesiono, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślono, że również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) wprowadza (tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług) możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Organ wydający interpretację wskazał jednocześnie, że nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, doprowadziła organ do stwierdzenia, że przekazanie w drodze darowizny działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną nie będzie stanowiło przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - nieruchomości te nie stanowią w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu. Stanowią bowiem składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych, która nie będzie przedmiotem zbycia.

Zaznaczono, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Podkreślono, że w opisanej sytuacji nabywcą części przedsiębiorstwa jest żona Wnioskodawcy, której zamiarem jest wynajem pełnej infrastruktury technicznej elektrowni wiatrowych - nie zamierza zatem kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Skoro w opisanej sytuacji zbycie części przedsiębiorstwa na rzecz żony Wnioskodawcy nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności przez żonę Wnioskodawcy, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzono, iż zbycie składników majątku rzecz żony Wnioskodawcy, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej (jej zamiarem jest wynajem otrzymanego majątku), skutkuje tym, że przekazanie w drodze darowizny działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną nie będzie dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że w ramach przedstawionego w opisie stanu faktycznego, przekazywane małżonce Wnioskodawcy składniki nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającego się na podstawę prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Jego małżonką umowa darowizny nie będzie obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem dokonana przez Wnioskodawcę darowizna nie będzie skutkowała wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że małżonka skarżącego będzie dysponować wszelkimi elementami pozwalającymi na uznanie, iż otrzymała zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodziły: grunt (pod elektrowniami oraz drogą dojazdową), usadowione na nim elektrownie wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą oraz wierzytelnościami i zobowiązaniami związanymi z przedmiotem darowizny. Przekazywane mienie będzie jednocześnie stanowić zespół składników wyodrębnionych pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wyłączona przez ustawodawcę z zakresu działania ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Autor skargi wskazał, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii "zorganizowana cześć przedsiębiorstwa", które zawarł ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności dokładnie w takim samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca.

Zdaniem strony skarżącej, należy uznać, iż prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dokonana z uwzględnieniem regulacji prawa unijnego oraz orzecznictwa sądów, prowadzi jednoznacznego wniosku, że w wyniku przeprowadzonych działań, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, małżonka skarżącego stanie się właścicielką mienia będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa składającą się na podstawę prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje okoliczność dotycząca tego, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy (prowadzenie elektrowni) oraz jego małżonki (wynajem infrastruktury niezbędnej do prowadzenia elektrowni) nie jest tożsamy. Najistotniejsze jest bowiem to, że w ujęciu przedmiotowym działalność prowadzona w oparciu o przekazywane składniki nie ulegnie zmianie.

W ocenie skarżącego w rezultacie uznać również należy, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Wnioskodawcę darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie skutkowała wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (dalej również nazywanej u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj. niezasadne uznanie, że przekazywane małżonce Wnioskodawcy składniki nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającego się na podstawę prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Jego małżonką umowa darowizny nie będzie obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem dokonana przez Wnioskodawcę darowizna nie będzie skutkowała wyłączeniem owej transakcji z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc wskazane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na wstępie podnieść trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego rodzaju transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), który stanowi że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ustawa o podatku VAT w art. 2 pkt 27e definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Z przepisu tego wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania ( por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT. Komentarz, wyd. V, LEX 2011, komentarz do art. 2 pkt 27e, pkt 64).

Z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zatem ustalenie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie możliwe po uprzednimi zbadaniu, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczyć to będzie momentu, w którym zespół takich składników stał się przedmiotem darowizny dokonanej przez skarżącego na rzecz jego małżonki.

Jak wyżej podniesiono, w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. Aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc niezbędnych do kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie oznacza kontynuowanie wytwarzania energii.

Wracając do analizy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), stwierdzić należy za organem interpretującym, że zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak np. w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Podsumowując tę część wywodów podnieść należy, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa służy do realizacji określonych zadań gospodarczych u zbywcy, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania u nabywcy. Przesłanka kontynuacji określonej działalności w oparciu o nabytą część przedsiębiorstwa wynika również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz sformułowanie tego przepisu również nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabywcą części przedsiębiorstwa jest żona Wnioskodawcy, której zamiarem jest wynajem pełnej infrastruktury technicznej elektrowni wiatrowych. Z powyższego wynika zatem, że nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę polegającej na wytwarzaniu energii. W tej sytuacji - zdaniem Sądu – organ słusznie uznał, że nie zostanie spełniony warunek dotyczący zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zbycie składników majątku rzecz żony Wnioskodawcy, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej (jej zamiarem jest wynajem otrzymanego majątku), skutkuje tym, że przekazanie w drodze darowizny działek, na których znajdują się elektrownie wiatrowe wraz z pełną infrastrukturą techniczną nie będzie dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że będące przedmiotem darowizny składniki majątkowe u nabywcy, czyli małżonki skarżącego, nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem energii, bo do takiej działalności są przeznaczone, tylko będą stanowić składniki majątkowe wykorzystywane jako przedmiot najmu. Rację ma zatem organ interpretujący uznając, że skoro nie ma mowy o kontynuowaniu działalności prowadzonej przez zbywcę, to nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to tym bardziej uzasadnione, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle. Zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że zwolnienie dotyczy sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej części przedsiębiorstwa. Wynajmu przez nabywcę nabytych składników majątkowych służących do wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za jej kontynuację.

W tym stanie rzeczy zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia ww. wskazanych przepisów ustawy o VAT są nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe względy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.

P.C.