Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1344/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 usr. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 544/20 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 544/20 oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z [...] marca 2017 r., nr [...], na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych), wymierzył A.B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...], poza kasynem gry, to jest w lokalu [...] przy ul. [...] w B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z [...] czerwca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 802/17 oddalił skargę na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez A.B., wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 495/18 uchylił powyższy wyrok oraz zaskarżoną decyzję podnosząc, że ustalenia stanu faktycznego nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zawarcie przez skarżącą kasacyjnie umowy dzierżawy powierzchni dla wstawienia w kontrolowanym lokalu automatu [...] poprzedzone było wykazaniem przez A. - dzierżawcę, że dysponuje on wieloma dokumentami pochodzącymi od właściwych organów, że platforma [...] i udostępnione w jej obrębie aplikacje, także z wizualizacją ekranową, nie podlega ustawie o grach hazardowych. W ocenie NSA, ustalenie tej okoliczności ma podstawowe znaczenie dla sposobu wykładni treści art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji dla poprawnego zastosowania tego przepisu. Przymiotu urządzającego gry nie można bowiem przypisać podmiotowi, który zawarł umowę dzierżawy kierując się treścią pism urzędowych, które wykazują, że urządzenie lub gra nie podlegają regulacji ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ powinien ustalić i ocenić, czy takie dokumenty istnieją i jaki był stan wiedzy skarżącej co do ich treści. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń będzie możliwa ocena zaistnienia przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W wyniku powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A.B. na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji na wstępie przedstawił podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji i stwierdził, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która [...] grudnia 2016 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką A.. Na podstawie umowy w prowadzonym przez siebie lokalu umożliwiła tej spółce zainstalowanie kiosku z ekranem dotykowym do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet. Strony umowy ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego, jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych w wysokości 40%. W pkt 5 umowy, wydzierżawiający – skarżąca zobowiązała się m.in. do sprawdzania tożsamości klientów, weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Skarżąca nie działała więc wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe. Taki sposób ustalenia czynszu oraz obowiązków wydzierżawiającego, wykracza poza ramy zwykłej umowy dzierżawy i wskazuje, że jej strony pod pozorem umowy dzierżawy de facto zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych, mimo że żadna z nich nie spełniła wymogów przewidzianych przepisami ustawy o grach hazardowych.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że po przeprowadzonej kontroli i zatrzymaniu automatów przez funkcjonariuszy celnych, do lokalu wstawiono kolejne automaty do gier, które w niedługim czasie, w toku następnych kontroli również były zajmowane przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni dokonujący kontroli w lokalu, za każdym razem informowali obecnych podczas kontroli (właścicielkę lokalu, obsługę), o tym, że zatrzymywane automaty są nielegalne.

W ocenie WSA za przyjęciem, że działalność skarżącej polegała na urządzaniu gier na spornym automacie przemawiają również zeznania świadka M.D.. Wynikało z nich, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w organizacji gier na automacie, dbała o to, aby był sprawny, aby klienci otrzymywali wygrane sumy pieniężne. Była również informowana o każdej wygranej, a w przypadku braku środków do wypłaty wygranej to skarżąca była osobą, którą należało o tym poinformować. Takie czynności nie składają się na essentialia negotii umowy dzierżawy powierzchni. Działanie skarżącej świadczy o świadomym uczestnictwie w procesie urządzania gier.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden z wymienionych w umowie z [...] grudnia 2016 r. dokumentów nie odnosi się bezpośrednio do zakwestionowanego automatu. Z ich treści nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem kontroli). Wniosek taki nie może być również wyprowadzony z dokumentu "Prawidłowe stosowanie art. 7a prawa bankowego", opinii, interpelacji, interpretacji, postanowień sądów etc., na które powołuje się skarżąca. W sytuacji gdy nie dotyczyły one kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że automat zainstalowany w lokalu skarżącej umożliwiał prowadzenie gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz prawidłową wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego organy zasadnie przyjęły, że skarżąca urządzała w kontrolowanym lokalu gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

A.B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ administracji w toku postępowania dokonał niewłaściwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkującej przypisaniem skarżącej przymiotu "urządzającej gry" na spornym urządzeniu, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwalał na takie przyjęcie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ administracji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w końcu poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów i bezpodstawne uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry oraz podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez:

a) błędne ustalenie, że zapisy umowy dzierżawy dotyczące identyfikacji klienta, tj. pkt 5 umowy dzierżawy odnosi się do urządzeń hazardowych i wskazują na wspólne przedsięwzięcie skarżącej i dzierżawcy, podczas gdy wprost zapisy te odnoszą się do ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i mają zastosowanie w przypadku, gdyby kiosk realizował transakcje finansowe,

b) ustalenie rzekomych powiązań biznesowych skarżącej (umowa o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych) z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenie do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wynajmowała wyłącznie powierzchnię swojego lokalu,

c) zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z dzierżawcą,

d) dokonanie błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką A., a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wskazujące na pozycję skarżącej, jako "urządzającego gry",

e) błędne ustalenie, że działania skarżącej, jak i obsługi lokalu wykraczały poza zwykłe wykonywanie umowy dzierżawy, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącej w procesie urządzania gier,

f) niepodjęcie przez organ celno-skarbowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, a przede wszystkim pominięcie dokumentów wskazanych w pkt 4 umowy dzierżawy oraz w zbiorze "Prawidłowe stosowanie art. 7a prawa bankowego", jako dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. W opinii WSA, przeprowadzone przez organ administracji celne-skarbowej ustalenia faktyczne, uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz zaakceptowania dokonanej przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czego konsekwencją było nałożenie na skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają przedstawionego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Przystępując do analizy zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, które miałoby polegać na jego błędnej wykładni i w konsekwencji niezasadnym uznaniu skarżącej za "urządzającego gry".

W tym miejscu należy zauważyć, że zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów wyznaczają normy prawa materialnego, albowiem to one stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, albo – tak jak w rozpatrywanej sprawie – nałożenia obowiązku w postaci sankcji administracyjnej, wyznaczając tym samym zbiór prawnie relewantnych faktów koniecznych do załatwienia sprawy. W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że to właśnie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, określając znamiona deliktu administracyjnego przypisanego skarżącej, wyznaczał zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń ukierunkowanych na wykazanie, że zachowanie skarżącej polegało, jak wymaga tego przywołany przepis prawa, na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, podejście Sądu pierwszej instancji do rozumienia przepisu, którego naruszenie zarzuca przez jego błędną wykładnię jest prawidłowe. Oznacza to, że zarzut wymieniony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73), podkreślono, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie NSA przyjmuje się, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym była już mowa, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie słowa "urządzania" potwierdza definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). Urządzanie, to wedle przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celno-skarbowej i zaakceptowana, jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przedstawionym powyżej jego rozumieniu. Inaczej rzecz ujmując, dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w odniesieniu do tych jego elementów, które dotyczyły roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego i pozwoliły na przyjęcie, że była ona "urządzającym gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie budzą zastrzeżeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpoznawanej sprawie przez organ administracji i przyjętych następnie za podstawę wyrokowania, co prowadzi do wniosku, że zarzut z pkt 2 lit. a) – f) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego skarżąca podnosi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa jest nietrafny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia wymienionych przepisów prawa, a w konsekwencji wadliwości ustaleń faktycznych, nie sposób jest upatrywać w zarzucie sformułowanym w pkt 2 lit. a) i f) petitum skargi kasacyjnej, w którym wyeksponowano znaczenie regulacji prawnej zawartej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz w art. 7a ustawy - Prawo bankowe, do której to regulacji miałyby się odwoływać postanowienia umowy dzierżawy z [...] grudnia 2016 r., a czego w dostatecznym stopniu nie wyjaśnił organ administracji publicznej, ani też Sąd pierwszej instancji.

Stanowisko strony skarżącej nie może być uznane za zasadne, a co za tym idzie skutecznie podważające zaskarżony wyrok. Jakkolwiek, zgodnie z art. 7a ustawy - Prawo bankowe, do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową – nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579), to jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a ustawy – Prawo bankowe wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków. W szczególności oznacza to, że podmiot świadczący usługi, o których mowa w powołanym przepisie prawa powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Odpowiedniego udokumentowania wymagają także operacje finansowe, o których mowa w omawianym przepisie, w szczególności, że są one przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a więc, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17 oraz z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16).

Jeżeli więc skarżąca, jako strona umowy dzierżawy, pomija znaczenie konsekwencji wynikających z powołanej regulacji prawnej, w tym znaczenie konsekwencji wynikających z definicji instytucji finansowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) ustawy - Prawo bankowe, a w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazała, że prowadzona przez nią działalność spełniała warunki, o których mowa w powołanych przepisach prawa i z tymi warunkami korespondowała, to nie sposób jest twierdzić, aby postanowienia umowne, na które się powołuje, mogły mieć jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny. Powyższe należy odnieść również do oceny znaczenia wymienionych w umowie dzierżawy dokumentów, które nie tylko nie dotyczą badanego w sprawie automatu do gier, ale również nie pozostają w żadnym rzeczywistym i istotnym związku z przedmiotem rozpatrywanej sprawy (por. s. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tego stanowiska, w żadnym stopniu ani zakresie, nie podważa argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 8 – 9), odwołująca się do wyroku NSA z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 495/18, którym uchylono wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego pierwotnie wydany w sprawie. Argumentacja ta ma wyłącznie polemiczny charakter wobec stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, któremu nie przeciwstawia żadnych przekonujących sugestii. Odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 495/18 (w tym również w zakresie dotyczącym stanu wiedzy strony skarżącej odnośnie do wymienionych w umowie dokumentów, a także kwestii stopnia lub też nawet braku jej świadomości o charakterze i funkcji spornego w sprawie urządzenia), jest o tyle nieskuteczne, że nie towarzyszy mu zarzut naruszenia art. 193 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia także wymaga, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane urządzenie (automat) nie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, czy też operacji, przedmiotem których miałyby być instrumenty rynku finansowego lub papiery wartościowe, jak wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) ustawy - Prawo bankowe, definiującego pojęcie instytucji finansowej, lecz służyło urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a zarzuty skargi kasacyjnej, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie orzeczenia, tego ustalenia nie podważają.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również usprawiedliwione zarzuty zawarte w pkt 2 lit. b) – e) petitum skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że ustalenia faktyczne stanowiące w rozpoznawanej sprawie źródło oceny, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie były wystarczające, aby ocenę taką formułować. Zdaniem skarżącej, nie uzasadnia jej treść umowy dzierżawy, z której wynika, że udostępniła ona dzierżawcy tylko powierzchnię lokalu pozostającego w jej dyspozycji, ani też treść wynikających z tej umowy obowiązków strony skarżącej, jako wydzierżawiającego.

Odwołując się do przedstawionej wcześniej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu posługuje się ustawodawca, trzeba przyjąć, że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach.

Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie [komuś] odpowiednich warunków", to w rozpoznawanej sprawie należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany, polegało to na tym, że strona skarżąca udostępniając (wydzierżawiając) A. sp. z o.o., na podstawie umowy dzierżawy z [...] grudnia 2016 r., część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą, w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzenia do gier hazardowych, udostępniała je tym samym oraz w ten właśnie sposób grającym. Wobec tego należało przyjąć, że taki był cel podejmowanego przez nią działania, a to zważywszy również na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do skarżącej lokal był lokalem ogólnodostępnym. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł (por. s. 8-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że postanowienia umowy z [...] grudnia 2016 r. prowadzą do wniosku, że korzyści z jej zawarcia, podobnie jak i ryzyka związane z tak prowadzoną działalnością, bezpośrednio związane były z funkcjonowaniem automatu do gier (pkt 7 umowy).

Z punktu widzenia zachowania strony skarżącej, w tym w szczególności jego oceny w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, za nie mniej istotne należało uznać postanowienia pkt 5 i pkt 8 umowy dzierżawy. Ich treść, istotnie odbiegając od postanowień klasycznej umowy dzierżawy, potwierdza zasadność wniosku, że wbrew twierdzeniom skarżącej jej rola nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia lokalu. Podobne wnioski można wyprowadzić z zeznań świadka M. D. opisującej sposób postępowania w sytuacjach braku w automacie środków do wypłaty.

Należy więc przyjąć, że na podstawie wymienionej umowy dzierżawy, jej strony wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz pozostającego w dyspozycji dzierżawcy automatu do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nim gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy.

Wobec powyższego za pozbawione podstaw należy uznać twierdzenia skarżącej odnośnie do braku jej wiedzy i świadomości, co do charakteru i funkcji zakwestionowanego urządzenia oraz konsekwencji jego użytkowania w sposób taki, jak w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceny formułowane w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, które osadzone zostały na gruncie istotnych w sprawie okoliczności, w tym dotyczących wielości kontroli przeprowadzanych w lokalu skarżącej, których rezultatem było zatrzymywanie urządzeń do gier hazardowych, a w ich miejsce, za wiedzą i zgodą skarżącej, instalowane były kolejne tego rodzaju urządzenia (por. s. 15-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trzeba również podnieść, że kwestia wykładni oraz stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawach takich, jak rozpoznawana oraz towarzyszące temu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla naruszenia prawa. Nie można bowiem nie uwzględnić, że w orzecznictwie był wyrażany również pogląd, że przywołany przepis ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego i może stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GPS 1/16. Istnienie podnoszonych przez stronę wątpliwości, nie może zwalniać podmiotu prowadzącego działalność określonego rodzaju, związanej z pewnym ryzykiem z odpowiedzialności, w sytuacji, gdy działalność ta nie jest zgodna z prawem. Przy tym eksponowane przez skarżącą wątpliwości, jeżeli rzeczywiście istniały, to powinny jednak raczej skłaniać do daleko idącej ostrożności, gdy chodzi o podejmowanie działania, którego prawna ocena nie była jednoznaczna.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).