Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2837/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. S.A. z siedzibą w G. ("Skarżąca", "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] września 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik") z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., Naczelnik odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 136 007 zł. Dnia 29 grudnia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. złożona została przez Skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. wraz z załącznikiem VAT-ZD. W wyniku złożenia korekty za ww. okres powstała nadpłata w kwocie 136 007 zł, o której zwrot Spółka wystąpiła wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2021 r. w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.").

Odnosząc się do wniosku Spółki z dnia 6 kwietnia 2021 r. Naczelnik dokonał analizy przepisów zawartych w art. 89a ust. 1 do 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa"), w brzmieniu obowiązującym od 24 czerwca 2017 r., dotyczących warunków skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". Naczelnik podniósł, iż wskazywany przez Spółkę wyrok TSUE o sygn. C-335/19 nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. Naczelnik zauważył, iż z załącznika VAT-ZD do korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. wynikało, iż korekta dotyczyła nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2017 r. Zatem Spółka w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższej korekty upłynął z końcem 2019 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2017 r. Zdaniem Naczelnika nie można stwierdzić, iż regulacje zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie są zgodne z prawem unijnym. Skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym dokumenty zostały wystawione, to z uwagi na brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został spełniony warunek wymieniony w tym przepisie, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w ww. przepisie. W ocenie Naczelnika rozliczenie zawarte w złożonej w dniu 29 grudnia 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. zostało dokonane niezgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa. Wniosek dotyczący zwrotu nadpłaty sporządzony w oparciu o korektę deklaracji był niezasadny.

Ponadto Naczelnik zauważył, iż w złożonej korekcie deklaracji, oprócz korekty podatku należnego z tytułu "ulgi na złe długi", Spółka skorygowała deklarację podatkową w innym zakresie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnika, Spółka winna złożyć skorygowaną deklarację zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji Naczelnika.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT usług w zw. z art. 90 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ("dyrektywa") poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do nadpłaty z uwagi na upływ terminu 2-letniego, podczas gdy przepis polskiej ustawy został nieprawidłowo zaimplementowany, a w konsekwencji jest on niezgodny z przepisami unijnymi. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zwrot nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była zgodność z prawem Unii Europejskiej warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dyrektor stwierdził, że muszą zaistnieć wszystkie przesłanki, zawarte w art. 89a ust. 1 i ust. 1 a oraz ust. 2-5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 24 czerwca 2017 r.), żeby móc skorzystać z korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że TSUE w powyższym wyroku odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez NSA w pytaniach prejudycjalnych. W żadnym wypadku nie można się zgodzić, iż treść orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. Warunek, iż korektę można złożyć nie później, niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był w ogóle poddany ocenie przez TSUE. Jak wynika z treści orzeczenia, zdaniem DIAS, TSUE analizował jedynie warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a oraz b ustawy o VAT. Wyrok Trybunału, zdaniem DIAS, nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z "ulgi na złe długi", przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wyrok TSUE stanowi podstawę odzyskania VAT w ramach "ulgi na złe długi" przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji. Dotyczy więc bezpośrednio jedynie warunków związanych ze statusem stron transakcji i przedstawionej argumentacji w uzasadnieniu orzeczenia nie należy odnosić do innych ograniczeń przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w tym do przypadku, gdy upłynie 2-letni okres umożliwiający wierzycielowi korektę podatku należnego. Zapis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym, co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie, w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Termin, w którym wierzyciel może złożyć wniosek o korektę podatku przy wierzytelności nieściągalnej, wynosi, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, 2 lata od daty wystawienia faktury licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona wystawiona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS podniósł, iż z dokumentów VAT-ZD dołączonych do korekt deklaracji VAT-7D oraz z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że faktury uwzględnione przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2018 r. zostały wystawione w 2017 roku. Korekta deklaracji, którą Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku, zostały złożone w dniu 29 grudnia 2020 r. W odniesieniu do faktur wystawionych w 2017 r. warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został dotrzymany. Zarzut Spółki, iż ograniczenie czasowe przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w świetle wyroku TSUE jest sprzeczne z Dyrektywą VAT i fundamentalnymi dla systemu VAT zasadami proporcjonalności i neutralności, jest - według Dyrektora - przejawem niewłaściwej interpretacji ww. orzeczenia TSUE. Podatnicy, według oceny DIAS, mogą pominąć jedynie zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania, z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o VAT. W związku z tym DIAS przyjął, że podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia TSUE nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami dyrektywy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania;

b) art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i błędne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do nadpłaty z uwagi na upływ terminu 2-letniego podczas gdy przepis z polskiej ustawy został nieprawidłowo zaimplementowany, a w konsekwencji jest on niezgodny przepisami wspólnotowymi;

c) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z uwagi na upływ 2-letniego terminu od wystawienia faktur VAT, w sytuacji, gdy Spółka dokonała korekt zgodnie z najnowszym orzeczeniem TSUE, i gdyby orzeczenie zostało wydane wcześniej, to Skarżąca z pewnością ujęłaby kontrahentów wskazanych w wyroku TSUE w pierwszym terminie skorzystania z ulgi na złe długi, tj. w terminie 2 letnim od wystawienia faktury VAT;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dokonania analizy zgodności art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, które miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

e) art. 2a O.p., poprzez odstąpienie od korzystnej dla Skarżącej wykładni przepisów, zwłaszcza art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych, w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są niejasne.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Należy przypomnieć wynikające z prawa wspólnotowego zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w razie m.in. braku uiszczenia zapłaty przez dłużnika. Otóż z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). Z kolei, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Konieczne zatem jest wyjaśnienie, jaka jest relacja ust. 1 do ust. 2 tego przepisu dyrektywy. Literalnie interpretowane mogłyby one bowiem doprowadzić do zaskakującej konkluzji, iż wprowadzenie do krajowego porządku prawnego tzw. ulgi na złe długi zależy od dyskrecjonalnej decyzji prawodawcy krajowego – może on wprowadzić ulgę (ust. 1), ale może też jej nie wprowadzić (ust. 2), zaś prawo wspólnotowe nie ustanawia tu żadnych wskazówek, kryteriów czy zaleceń, i każde z tych rozwiązań krajowych jest według prawodawcy wspólnotowego równie dobre. Gdyby wspomniana konkluzja była prawidłowa, cały problem niniejszej sprawy okazałby się pozorny i zbędny. Jeśli bowiem dyskrecjonalnym uprawnieniem prawodawcy krajowego byłoby wprowadzić ulgę na złe długi tak samo, jak jej nie wprowadzać, to bez znaczenia pozostawałoby, czy i jaki status dla skorzystania z tej ulgi ma dłużnik lub wierzyciel, albo w jakim terminie podatnik można z tej ulgi skorzystać. Jeśli prawodawca krajowy mógłby w ogóle odstąpić od wprowadzenia ulgi, to przecież tym bardziej mógłby ją obwarować warunkami dotyczącymi statusu podatnika lub jego kontrahenta (np. związanymi z pozostawaniem w stanie upadłości) lub ograniczyć możliwości czasowego korzystania z ulgi.

W ocenie Sądu wspomniana konkluzja byłaby jednak z gruntu fałszywa. Jak wskazał Trybunał w wyroku C-335/19, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, art. 90 ust. 2 dyrektywy pozwala państwom członkowskim odstąpić od obowiązku respektowania obniżenia podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy takie odstępstwo jest uzasadnione intencją zapobiegania oszustwom, lub też wtedy, gdy obniżenie podstawy jest wątpliwe dowodowo lub nie ma charakteru ostatecznego (teza 28 - 31 wyroku TSUE). Jeśli w danych okolicznościach nie występują wspomniane warunki odstępstwa od zasady nakazującej wprowadzenie ulgi na złe długi, to taka ulga musi być wprowadzona dla zapewnienia fundamentalnych w VAT, a powiązanych ze sobą cech tego podatku, tj. ekonomicznej neutralności dla podatnika oraz proporcjonalności podatku względem rzeczywistego obrotu. Można zatem stwierdzić, że wprowadzenie ulgi na złe długi jest obowiązkiem prawodawcy krajowego, zaś zwolnienie z tego obowiązku może mieć tylko charakter warunkowy, przejściowy, może być tylko limitowanym wyjątkiem od samej zasady. Tam, gdzie brak zapłaty części lub całości wynagrodzenia dostawcy lub usługodawcy jest ostateczny, tam konieczne jest respektowanie prawa tego dostawcy lub usługodawcy do skorygowania swojego rozliczenia i pomniejszenia podatku należnego. Co więcej – jak wynika z wyroku, o ile w prawie krajowym wprowadzono mechanizm pozwalający zdefiniować wymóg ostateczności braku zapłaty, a jednocześnie - z drugiej strony – wprowadzono obowiązek ponownej korekty rozliczenia na wypadek zapłaty wynagrodzenia po wcześniejszym uznaniu, że nie zostanie ono ostatecznie zapłacone w całości lub w części, tam prawodawca krajowy tym bardziej nie może zaniechać wprowadzenia ulgi na podstawie upoważnienia sformułowanego w art. 90 ust. 2 dyrektywy. W takich bowiem przypadkach nie może być mowy o jakichkolwiek nadużyciach czy oszustwach podatkowych. Nie ma wówczas przesłanek odstąpienia od wprowadzenia ulgi wynikających z wątpliwości dowodowych, skoro spełniona jest legalna definicja nieściągalności i skoro podatnik ma obowiązek zwiększenia podatku wskutek zwiększenia podstawy opodatkowania w razie, gdy okazuje się, iż pierwotne przyjęcie nieściągalności jego wierzytelności okazało się obiektywnie wadliwe. W ustawie wspomniany mechanizm zapewniony jest poprzez ustawową definicję pojęcia "prawdopodobna nieściągalność wierzytelności" (art. 89a ust. 1a ustawy) oraz poprzez wprowadzenie obowiązku ponownej korekty podatku należnego in plus w razie uregulowania zapłaty przez dłużnika (art. 89a ust. 4 ustawy).

Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do oceny, iż poprzez ustanowienie wspomnianego mechanizmu wykluczającego wątpliwości co do nieściągalności wierzytelności, a także nakazującego zwiększenie podatku należnego, Ustawodawca zobowiązany był do bezwarunkowego respektowania uprawnienia podatników do pomniejszenia podstawy opodatkowania w razie braku zapłaty umówionego wynagrodzenia przez dłużnika.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania ulgi na złe długi rozbieżnie interpretowano znaczenie terminu dwóch (obecnie trzech) lat na korektę, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Jakkolwiek - z jednej strony – w niektórych orzeczeniach akcentuje się, że ww. warunki z art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy mogą dotyczyć tylko wspomnianych kwestii dowodowych i mogą zmierzać tylko do zwiększenia skuteczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym albo usprawnienia poboru podatku, zaś wszelkie inne warunki (w tym terminy) muszą być uznane za naruszające prawo Unii (tak np. w wyrokach WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 2484/14 oraz I SA/Wr 859/19), to - z drugiej strony - sądy administracyjne aprobują przyjętą w orzecznictwie TSUE koncepcję ustanowienia rozsądnego terminu dla dochodzenia przez podatnika swoich uzasadnionych uprawnień. W tej drugiej grupie judykatów wspomniany termin nie jest co do zasady kwestionowany jako niezgodny z prawem wspólnotowym (tak np. w wyroku NSA I FSK 1962/15, wyroki tut. Sądu III SA/Wa 835/16, III SA/Wa 1312/18 oraz III SA/Wa 2182/21).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma jednak konieczności opowiadania się po którejkolwiek stronie przedmiotowego sporu o generalną legalność terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Otóż Spółka wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w grudniu 2020 r., niezwłocznie po opublikowaniu wyroku TSUE. Odmówiono jej zwrotu nadpłaty za faktury wystawione w roku 2017 uznając, że uchybiła terminowi do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5. Tymczasem Skarżąca nie mogła wystąpić z takim wnioskiem wcześniej, gdyż w ustawie funkcjonowały przepisy (zresztą funkcjonują do tej pory) ustanawiające warunki skorzystania z ulgi na złe długi, związane ze statusem wierzyciela i dłużnika (niepozostawanie w stanie upadłości, likwidacji lub posiadanie przymiotu podatnika VAT zarejestrowanego). Gdyby Skarżąca wystąpiła z wnioskiem nadpłatowym wcześniej, tj. w latach 2017 – 2019, niewątpliwie spotkałaby się z odmową z uwagi na te właśnie przepisy, które zakwestionował Trybunał w wyroku z 15 października 2020 r., ogłoszonym dniu 7 grudnia 2020 r. Przed tą datą obowiązywało Spółkę, tak samo, jak Organy podatkowe i sądy administracyjne, domniemanie legalności przepisów ustanawiających warunki skorzystania z ulgi, związane ze statusem dłużnika. Choć więc nominalnie w polskim porządku prawnym ustanowiono konieczną ulgę, to faktycznie implementowanie przepisów dyrektywy, bezwzględnie wymagających obniżenia podstawy opodatkowania w razie niewywiązania się dłużnika z płatności, nastąpiło wadliwie. Naruszało to wspólnotową zasadę efektywności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), zaś w takim przypadku obowiązkiem sądu danego państwa, ale też organu administracji tego państwa, staje się pominięcie przepisu niezgodnego z prawem Unii. Skoro zatem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy faktycznie uniemożliwił Spółce skorzystanie z uprawnienia (ewentualnego - wymagać do będzie dalszego postępowania dowodowego) do pomniejszenia podstawy opodatkowania, to nawet zakładając, że co do zasady przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, powinien być on pominięty w procesie stosowania ulgi na złe długi. Ten właśnie przepis, niezależnie od przepisów zakwestionowanych przez TSUE w wyroku C-335/19, stał bowiem na przeszkodzie efektywnej realizacji prawa do pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego. Co więcej – stanowisko Organów sprowadza się do oceny, że Spółka jest sama sobie winna zaufaniu, jakim darzyła krajowego prawodawcę, i że powinna sama, we własnym zakresie, antycypować ocenę Trybunału oraz zażądać zwrotu nadpłaty zanim zapadł jego wyrok. Należy więc stanowczo stwierdzić, że takie wcześniejsze żądanie Spółki spotkałoby się niewątpliwie z odmową zwrotu nadpłaty, skoro Organy powoływać się mogły na wspomniane domniemanie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, które obalił dopiero wyrok TSUE. Organy odmówiły zatem stwierdzenia nadpłaty powołując się na bezprawie krajowego prawodawcy (brak prawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 112), zignorowały okoliczność, że tak późne zażądanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty wyniknęło z tego właśnie bezprawia, tj. z naruszenia przez Polskę wymogów prawa wspólnotowego, co - w świetle orzecznictwa TSUE (np. wyroki C-6/90 i C-9/90 Francovich i Bonifaci przeciwko Włochom) – nie może być zaaprobowane jako naruszające wspomnianą zasadę skuteczności. Żadne państwo nie może bowiem czerpać jakichkolwiek korzyści, w tym fiskalnych, z naruszenia prawa wspólnotowego. Należy przy tym zaakcentować, że przywoływany wyżej art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak trafnie przypomniał TSUE w wyroku C-335/19, jest bezpośrednio stosowalny i skuteczny (teza 51). Skoro zatem Ustawodawca krajowy nie dokonał prawidłowej implementacji zasady wynikającej z art. 90 ust. 1 dyrektywy, a pozwalającej na obniżenie podatku należnego, to podatnik może wprost odwołać się do tego przepisu jako podstawy takiego swojego uprawnienia. Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie może być tu przeszkodą, i to niezależnie od tego, czy przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, czy też zgodny z nim nie jest. Gdyby bowiem przyjąć, że termin ustanowiony z art. 89a ust. 2 pkt 5 termin stanowi taką przeszkodę, naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa wspólnotowego, której strażnikiem są m.in. sądy państw członkowskich.

W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie, czy istotnie kontrahentami Spółki z faktur, na które się powołała, a wystawionych w roku 2017, były podmioty wykazujące te cechy, z powodu których TSUE zakwestionował zgodność prawa polskiego z wymogami dyrektywy. O ile tak było, konieczne będzie uwzględnienie stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału, a w efekcie - o ile spełnione zostaną inne warunki zwrotu nadpłaty - sformułowany w tym zakresie wniosek Skarżącej powinien być rozpatrzony pozytywnie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (5 400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).