Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 179/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit a) i c), art 133 par 1, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 70 par 1 i par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 5 i par 6 ust 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 741/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 741/10 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] października 2009 r. Bydgoszczy określił [...]prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 roku, z tytułu sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż organ I instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji ([...]litrów) o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 4 396 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał biorąc za podstawę przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz., 50 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 dalej: rozporządzenie) oraz art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2009r. Wyjaśnił jednak, że w dniu [...] listopada 2009 r. na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia [...] października 2009 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. z tytuł sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. W referacie Karnym - Skarbowym Urzędu Celnego w B. wszczęto dochodzenie przeciwko [...] podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] listopada 2009 r. tj. od dnia wszczęcia dochodzenia przeciwko [...].

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu wniosku podatnika o umożliwienie mu uzupełnienia oświadczeń, które zawierają braki formalne organ odwoławczy wskazał, że strona miała już taką możliwość, jednakże z niej nie skorzystała.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji naruszył art. 180 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście którego podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców firmy [...], którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych którzy zaprzeczają dokonywania transakcji oraz o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich wskazał, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

Organ podkreślił dalej, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawnienia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Fakt posiadania oświadczeń od nabywców nieistniejących uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organ pierwszej instancji wadliwości materialnej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro chociażby nie można przesłuchać nieistniejących nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, że to sprzedawcę obciąża ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to właśnie sprzedawcę będą obciążać skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży ze stawką preferencyjną. Wymóg uzyskiwania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu jest jednym ze sposobów kontroli pozwalającym dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organ podatkowy mógłby stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację. Przyjęcie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane jest równoznaczne z jego brakiem.

Jednocześnie organ podniósł, że podatnik, w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę [...] wskazał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy celne (z uwagi na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego.

Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej.

Przepisy § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196), będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia, stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku – w świetle ustawowej delegacji – z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą.

W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT. Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydawania aktów wykonawczych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczanych w przedmiotowych oświadczeniach. W myśl bowiem art. 35a ustawy o VAT, dodanym do ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Treść rozporządzenia w omawianym zakresie jest także zgodna z ustawą zasadniczą. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Zatem przywołany art. 35a ustawy o VAT stanowi jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, albowiem na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwość żądania danych osobowych od nabywcy oleju.

Niniejsza sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej.

Sąd zaznaczył, iż gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony.

Zdaniem WSA, § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (I FSK 719/06 nie publ.), w którym Sąd podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zdaniem Sądu prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania na mocy rozporządzenia wykonawczego do sprzedawanego oleju opałowego stawek podatkowych jak dla oleju napędowego i naruszenia tym samym Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, w którym stwierdzono, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie uznaje się, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów napędowych. Do kompetencji tego sądu należy też ustalenie, czy w ramach ustawy oleje opałowe obciążone są stawką 80 % właściwą dla paliw do silników, czy też stawką 25 % przewidzianą dla pozostałych wyrobów akcyzowych.

W ocenie WSA, właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów, winna być stawka przewidziana dla olejów napędowych, gdyż oleje opałowe na gruncie ustawy o VAT, zostały ujęte w art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %).

Sąd I instancji podkreślił, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych.

Sąd wskazał, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80 %.

WSA zauważył, że art. 35 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z lit. a powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów napędowych jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników.

Sąd podkreślił, że zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA podniósł, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2009 r. w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

[...] złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w zakresie pkt. 1, wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

a) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu p sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) tj.:

i. Niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. skutkiem czego oddalono skargę strony,

ii. Niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i c) p.p.s.a., skutkiem czego winno być uchylenie decyzji,

iii. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, a także na zarzut skarżącego, naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy przez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność; udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności.

b) Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 113 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie danych stronie ani jego pełnomocnikowi, przez co pozbawiono stronę możliwości obrony swych praw, co winno skutkować nieważnością postępowania stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

c) Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.ps.a.) tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na rozprawie.

d) Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia i uznania, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

e) Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.ps.a.) tj. niewłaściwe zastosowanie także na art. § 6 ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie w podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) oraz stawki 1.141,00zł za 1.000 litrów oleju napędowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę zawarł argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 93/11, NSA rozpoznawał skargę kasacyjną [...] w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę niniejszą w granicach skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te nie są trafne.

Istota pierwszego zarzutu procesowego sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, w sytuacji gdy organ administracji w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Zarzut ten nie jest zasadny.

Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w tej sprawie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wszystkie wątpliwości co do poszczególnych dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego w zakresie identyfikacji tych nabywców były wyjaśnione na korzyść podatnika. Wszystkie oświadczenia nabywców oleju przedstawione przez podatnika zostały zbadane i ocenione właściwie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem ustalona przez organ II instancji ostateczna podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi i zakup jego nie został potwierdzony zeznaniami nabywców, nie może być obecnie kwestionowana.

Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz wynikającego z niej stanu faktycznego ustalonego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie ze wszystkimi regułami Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji i rozpoznał skargę w granicach sprawy, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, bowiem zasadnie nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

W tych warunkach wszystkie zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

Nie jest trafny również drugi zarzut procesowy, wskazujący na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw w postępowaniu sądowym wskutek przeprowadzenia dowodu z dokumentów nie znanych skarżącemu ani jego pełnomocnikowi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył w niniejszej sprawie art. 113 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Uznając sprawę za należycie wyjaśnioną Sąd miał podstawę do zamknięcia rozprawy i wydania zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy.

Natomiast złożenie przez organ po zamknięciu rozprawy dokumentów w postaci kserokopii postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienia datowanego na dzień 9 listopada 2008 r. o przedstawieniu [...] zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz aktu oskarżenia przeciwko [...] z dnia [...] listopada 2010 r. –nie stanowiło naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż wszystkie te dokumenty były znane skarżącemu, a ponadto zostały one złożone jedynie na potwierdzenie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut nieważności postępowania ze względu na rzekome pozbawienie strony możliwości obrony swych praw przez nieudostępnienie skarżącemu lub jego pełnomocnikowi wskazanych wyżej dokumentów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być powoływany jako podstawa prawna prowadzenia polemiki z poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku. Powołany przepis określa elementy obligatoryjne uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Braki uzasadnienia mogą być podstawą uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy na skutek tych braków wyrok nie poddaje się kontroli i sąd kasacyjny nie może przeprowadzić jego oceny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wszystkimi wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego, zaś to stanowisko Sądu poddaje się kontroli instancyjnej przeprowadzanej przez NSA.

Kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosił dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w związku z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Oba te zarzuty są nietrafne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za kwiecień 2004 r., gdyż na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w listopadzie 2009 r. przerwany został bieg przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks, które miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, niezgodnie z warunkami koniecznymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego między innymi za kwiecień 2004 r. Dlatego też powyższy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za pozbawiony podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 litrów oleju napędowego.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie i wyczerpująco przeanalizował stosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, włącznie z bardzo szerokim wyjaśnieniem kwestii konstytucyjności tych przepisów. Przede wszystkim prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedstawił, że omawiane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, będące podstawą kwestionowanej decyzji podatkowej, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową bez jej przekroczenia.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia podatku akcyzowego dotyczącego oleju i do obwarowania tego obniżenia warunkami. Uregulowanie warunków obniżenia przez Ministra Finansów w omawianym rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego poprzez wprowadzenie obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju i sankcji utraty tej ulgi w przypadku niespełnienia tego warunku, nie wykroczyło poza delegację ustawową z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a zatem nie występuje sprzeczność omawianych przepisów z Konstytucją RP.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny kontrolował zgodność Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) – wydanego na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym – w zakresie w jakim obniżał stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo. Trybunał stwierdził, że to rozporządzenie jest we wspomnianym zakresie zgodne z art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98).

Trafny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie narusza też zasady proporcjonalności. Niewątpliwie celem wprowadzenia warunku stosowania ulgi podatkowej dla oleju opałowego w postaci oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe.

Nie zachodzi konieczność rozwijania argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego stosowania zgodnych z Konstytucją przepisów § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tę pełną i przekonywującą argumentację, przywołującą zarówno dotychczasowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Kasator w ramach zarzutu naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego szczególny nacisk położył na kwestionowanie zastosowania w niniejszej sprawie poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a konkretnie stawki podatkowej odnoszącej się do oleju napędowego, a nie stawki 25% określonej w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego jest w tym zakresie sprzeczne z treścią i celem ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Zastosowanie przez organy podatkowe dla zakwestionowanych partii oleju opałowego stawki przewodniej dla olejów napędowych było prawidłowe i nie może być skutecznie przez skarżącego podważone, bowiem stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80%).

Nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie art. 37 ustawy o VAT i podatku akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80%, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25% jak dla wyrobów pozostałych. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi - użyciu jako paliwo silnikowe - winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80%). Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczania olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałyby być one opodatkowane według stawki 25%, co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80%.

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%.

Wbrew zarzutom skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zastosowanie stawki podatku akcyzowego, która wynika z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1141 zł za 1000 litrów). Sąd wskazał bowiem na ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a także podkreślił, że zakwestionowanie stawek akcyzy z rozporządzenia skutkowałoby koniecznością zastosowania stawki ustawowej w wysokości 80%, zaś to prowadziłoby do pogorszenia sytuacji strony.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Sąd na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż zachodzi w tej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek – skarżący korzysta z prawa pomocy jako osoba, która nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania.