Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2007/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 220 ust. 1 pkt.1, art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. P. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

A. P. jest przedsiębiorcą, który od [...] r. prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali.

W deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej [...] r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. za wrzesień 2008 r. A. P. wykazał:

- podatek należny w wysokości [...] zł;

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł;

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w maju 2011 r. w firmie A. P. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za luty 2009 r., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania organ skarbowy ujawnił proceder fikcyjnego obrotu prętami żebrowanymi w ramach kilku tych samych podmiotów gospodarczych, polegający na wyłącznie "papierowym" obrocie tym towarem. Organ podatkowy zakwestionował w powyższych okresach rozliczeniowych transakcje kupna - sprzedaży prętów żebrowanych dokonywane przez A. P. z następującymi firmami: Przedsiębiorstwo "A" w G., "B" w G., "C" w Ł. i "D" w K..

W szczególności we wrześniu 2008 r. zakwestionowano transakcje A. P. z firmami: Przedsiębiorstwo "A" w G., "B" w G. i "D" w K. potwierdzone ogółem 15 fakturami VAT dokumentującymi nabycie towaru w postaci prętów żebrowanych oraz z firmami: Przedsiębiorstwo "A" w G., "B" w G. i "D" w K. potwierdzone ogółem 13 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż towaru w postaci prętów żebrowanych.

Według organu podatkowego nastąpiło zawyżenie przez A. P. podatku naliczonego o kwotę ogółem [...] zł, ujętego w zakwestionowanych, szczegółowo określonych i wymienionych fakturach VAT, wystawionych z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych przez:

- Przedsiębiorstwo "A" w łącznej kwocie [...] zł,

- "B" w łącznej kwocie [...]zł,

- "D" w łącznej kwocie [...] zł,

oraz zawyżenie podatku należnego w wysokości ogółem [...] zł, zawartego w zakwestionowanych i szczegółowo określonych i wymienionych fakturach VAT z tytułu dalszej odsprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów:

- Przedsiębiorstwa "A" w łącznej kwocie [...] zł,

- "B" w łącznej kwocie [...] zł,

- "D" w łącznej kwocie [...] zł.

W wyniku tych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie.

Zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwa,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, naruszenie zasady prawdy materialnej oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, mimo braku uzasadnionych podstaw,

- art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie określenia podarku naliczonego i należnego w wysokości innej niż wynikającą z ewidencji bez określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym,

- art. 21 § 3 poprzez nieuwzględnienie domniemania prawdziwości zeznania podatkowego mimo jego niepodważenia w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego,

- art. 210 § 4 ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji,

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 7 ust. 1 poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel jest tożsame z jego fizycznym wydaniem,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dokonane na jego rzecz przez firmy "A" oraz "B",

- art. 108 ust. 1 poprzez błędne uznanie, że powinien mieć on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...].

Przed wydaniem tej decyzji, postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z tego uprawnienia nie skorzystała.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem organu podatkowego uprawnienia nabywcy towarów nie można rozpatrywać w oderwaniu od obowiązków dostawcy towarów i samej istoty dostawy, gdyż prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze jest związane z obowiązkiem dostawcy towarów do zapłaty podatku należnego.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Definicja taka, według organu, powinna być rozumiana w sposób szeroki, głównie w sensie przeniesienia dokonywanego przez podatnika na nabywcę.

Przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana.

Wówczas też powstaje obowiązek podatkowy dostawcy z tytułu dokonania dostawy (art. 19 ustawy o VAT). Jednak organ zwrócił uwagę, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wydanie towarów należy rozumieć jako czynność faktyczną.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Dokonując interpretacji tych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym warunkiem jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów i usług,

- udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

Z uwagi na powyższe, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelujące z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem niemogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 obejmować będzie, według organu, swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaż (tzw. pusta faktura). Podkreślił również, że sam fakt wystawienia przez podatnika takiej faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z omawianym przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Dokonując interpretacji wymienionych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: Przedsiębiorstwo "A", ""B" i "D".

Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił przyjąć, że faktury te udokumentowały czynności które nie zostały dokonane.

Uznał, że dowodzi temu analiza ciągu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi biorącymi w nich udział tj. A. P., Przedsiębiorstwa "A", firmy "B", firmy "D".

Organ dokonał szczegółowej analizy dokumentów, na podstawie której przedstawił dokładny schemat transakcji kupna i następnie sprzedaży prętów żebrowanych przez A. P. stwierdzając, że transakcje te dotyczące tego samego co do ilości i asortymentu towaru dokonywane były pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zakwestionowanych transakcjach pierwszym sprzedawcą i jednocześnie ostatecznym nabywcą towarów była "A", co wskazuje na to, że był to wyłącznie obrót "papierowy".

Organ stwierdził również, że w przypadku podmiotów gospodarczych biorących udział w obrocie stalą z firmą "A", tj. "B", "D" oraz A. P. towar wyszczególniony w fakturach miał znajdować się w magazynie firmy "A".

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia powołał się na wyjaśnienia A. P. złożone [...] r., z których wynikało, że nie posiadał on własnej bazy magazynowej ani środków transportu. Towar który kupował i sprzedawał miał być zdeponowany w magazynie Przedsiębiorstwa "A". Ponadto zeznał, że współpraca z firmą M. B. polegała na tym, że kupował od niej i sprzedawał jej pręty żebrowane, a towar przechowywał w depozycie na placu firmy "A" zaznaczając, że towar się nie przemieszczał.

Organ zaznaczył również, że A. P. na żadnym etapie kontroli, ani prowadzonego postępowania nie przedstawił umów z firmą "A" dotyczących przechowywania bądź depozytu towaru.

Z kolei, z zeznań M. B. wynikało, że nie posiadała odpowiedniego zaplecza (nieruchomości, place, maszyny do ładowania, środki transportu), niezbędnego do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów metalowych. Zaprzeczyła też jakoby miała w depozycie towar A. P. stwierdzając również, że nigdy fizycznie nie posiadała towaru i nie wie kto mógłby go przewozić, a także nie widziała towarów sprzedanych A. P. oraz zakupionych od niego. Również M. S. do protokołu przesłuchania zeznał, że transakcje odbywały się pomiędzy czterema firmami, nie miał styczności z towarem, nie zawierał żadnych umów, towar był dostarczany do G. do firmy "A", rozliczenia na zasadzie barteru i kompensat koordynowała A. K., nie było żadnych rozliczeń gotówkowych i żadnych przelewów, usługi polegały na, tym, że towar sprzedany A. P. odbierała firma "A" nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej jego zeznania.

Natomiast A. K. oświadczyła, że stal była składowana na placu magazynowym bez podziału na poszczególnych dostawców i nie interesowało jej gdzie odbiorca składuje kupioną od niej stal.

Organ ustalił, że towar będący przedmiotem transakcji nie opuszczał magazynów Przedsiębiorstwa "A", stwierdził przy tym brak dokumentacji potwierdzającej odbiór, wydanie i transport tego towaru przez poszczególne firmy, jak również brak dokumentacji potwierdzającej fakt zawarcia umów przechowywania (depozytu), a tym samym brak jest podstaw do uznania, że miał miejsce faktyczny obrót towarem. Zdaniem organu, nie dochodziło do wydania towaru zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a tym samym do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę.

Organ wskazał, że odnośnie transakcji zawieranych z firmą "B" zeznała, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wystawiała na rzecz Firmy Handlowej "E" faktury sprzedaży i otrzymywała od tej firmy faktury zakupu wyrobów metalowych, dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto oświadczyła, że wystawiała w 2008 roku faktury VAT za sprzedaż wyrobów metalowych dla firm "D" i PWHS "A" oraz otrzymywała faktury VAT za zakup wyrobów metalowych z tych firm, a jej rola w tych transakcjach ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i otrzymywania faktur zakupu, natomiast czynności sprzedaży i zakupu wyrobów metalowych faktycznie nie miały miejsca.

Z dokonanych ustaleń organu podatkowego w trakcie kontroli prowadzonej w firmie wynikało również, że w wyciągach bankowych brak było wpływów oraz zapłat wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur w sytuacji gdy na fakturach, jako formę płatności podano "przelew".

Ponadto, w trakcie kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie "A" nie okazano żadnej dokumentacji dotyczącej przyjmowanych zapłat pomimo, że na załączonych do protokołu fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz A. P. widnieje jako sposób zapłaty gotówka lub przelew.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania A. P., z których wynika, że zapłaty za towar odbywały się na zasadzie kompensaty w której uczestniczyły oprócz jego firmy, firma "B" , firma "A", firma "D" M. S. i że były one załatwione przez firmę "A", a między nim a M. B. nie było rozliczeń gotówki ani przelewu, wyłącznie kompensata wielostronna i barter.

Organ zauważył jednak, że u kontrahentów brak było dokumentacji dotyczącej rozliczeń kompensacyjnych oraz barterowych, które potwierdzałyby te zeznania.

Z analizy zakwestionowanych transakcji wynikało, według organu odwoławczego, że nie posiadały one celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Stosowano minimalne marże na poziomie 0,09%, co jest , zdaniem organu, sprzeczne z podstawowym celem działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie zysku, choć w rezultacie "towar wracał" do Przedsiębiorstwa "A" w nieco wyższej cenie.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z argumentacji odwołania wynikało, iż A. P. oraz "inne podmioty" świadczyły na rzecz A. K. usługi pośrednictwa w sprzedaży towaru, na który sama nie mogła znaleźć nabywców. Z analizy akt sprawy wynika natomiast, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się u A. K.. Ponadto zwrócił uwagę, że pręty żebrowane, które kupić miał A. P., praktycznie od razu odsprzedawane były wśród tych samych podmiotów. Dlatego też organ poddał w wątpliwość zarzut, że strona faktycznie dokonywała zakupów z opcją poszukiwania innych nabywców, a jedynie warunki rynkowe uniemożliwiały jej dokonanie sprzedaży z konkretnym zyskiem. Tym bardziej, że takie transakcje odbywały się regularnie, zatem strona z pełną świadomością uczestniczyła w procederze jedynie fakturowego obrotu towarem.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadnym było uznanie faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo "A", "B" i "D" jako fikcyjnych, czyli nie dokumentujących faktycznego nabycia wykazanych w nich towarów, co oznaczało, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też faktury wystawione z kolei przez A. P. na rzecz "B", "A" oraz "D" mające "rzekomo" dokumentować odsprzedaż tych towarów organ również ocenił jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wystawienie przez stronę spornych faktur skutkowało natomiast powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadny zarzut pełnomocnika strony, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony, gdyż w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny, a następnie dokonał jego oceny pod względem prawno-podatkowym. Nie zgodził się również z tym, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób nieobiektywny, dążąc do potwierdzenia z góry przyjętej tezy o fikcyjności transakcji i nakładał na stronę obowiązek wykazania faktów przemawiających za jego stanowiskiem, mimo braku wyraźnych przepisów prawa nakazujących posiadanie czy przechowywanie jakiegoś dokumentu czy dowodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa i zasadnie je zastosował.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...].

Od decyzji organu drugiej instancji A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru transakcji miedzy skarżącym i podmiotami: Przedsiębiorstwa "A", "B" i "D",

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji;

2. przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel jest tożsame z jego fizycznym wydaniem,

- art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie podatku naliczonego i należnego w wysokości inną niż wynikające z ewidencji bez stwierdzenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dokonane na jego rzecz przez firmy Przedsiębiorstwo "A", "B" oraz "D",

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że powinien mieć on zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł m.in., że nie zgadza się z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w K., bowiem zakwestionowane transakcje pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem "A", "B" i "D" miały w rzeczywistości miejsce, a wystawione na ich potwierdzenie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według skarżącego organy prowadzące postępowanie zbudowały obraz sprawy nie znajdujący oparcia w rzeczywistości w celu zakwestionowania transakcji skarżącego w tymi podmiotami. Dążąc do udowodnienia z góry przyjętej tezy podkreślano niekorzystne dla strony fakty, zaś pomijano milczeniem wskazane przez stronę okoliczności świadczące na jego korzyść. Z zeznań świadków wyciągano nieuprawnione wnioski, stwierdzając, że dowodzą one zupełnie przeciwnym tezom. W przypadku wykluczających się zeznań dawano wiarę wyłącznie tym niekorzystnym dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji pominął, zdaniem skarżącego, znaczną część zarzutów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu, poprzestają wyłącznie na powtórzeniu stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący stwierdził, że hurtownia "A" w trudnym gospodarczo okresie dysponowała dużą ilością stali, na którą trudno było znaleźć nabywców. Zwróciła się m.in. do skarżącego z propozycją znalezienia kontrahentów na zakup stali, czyli występowania w roli pośrednika. Skarżący przyjął ofertę, jednak z zastrzeżeniem, że w przypadku nie przeprowadzenia transakcji, towar zostanie przez A. K. odkupiony. Aby usprawnić cały proces uzgodniono, że to jej firma będzie czuwała nad rozliczeniem transakcji i skompensowaniem wzajemnych należności. Towar zaś miał pozostać w jej magazynie do czasu znalezienia ewentualnego nabywcy. Według skarżącego nie było w tym nic nadzwyczajnego.

Ponadto zwrócił uwagę, że specyfika tej sprawy polegała jedynie na tym, że po dokonaniu transakcji między kilkoma firmami towar został odkupiony przez firmę, która występowała już na wcześniejszym etapie obrotu, czego strona a nigdy nie zakwestionowała. Skarżący podkreślił, że uczestniczące w kwestionowanych transakcjach firmy nie odnosiły z tego tytułu żadnych korzyści podatkowych, nie były także w żaden inny szczególny sposób wynagradzane, ani też nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów budżetu państwa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wbrew opinii skarżącego organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny, a następnie dokonały właściwej jego oceny pod względem prawno-podatkowym.

Ponadto stwierdził, że argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi dotycząca tego, iż w tej sprawie miał miejsce obrót towarem, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w żaden sposób się nie broni. Towar pozostał bowiem w magazynie A. K. i to ona była pierwszym i ostatnim nabywcą stali. Towar nie przemieszczal się i nie doszlo do “wydania towaru", o którym mowa w tym przepisie. W tej sytuacji uzasadniony jest się wniosek, że przeprowadzone transakcje miały wyłącznie “papierowy" charakter.

Zdaniem organu odwoławczego trudno wyobrazić sobie w rzeczywistości jako akceptowalną sytuację, że jakikolwiek podatnik przez wiele miesięcy wyłącznie odkupuje sprzedany przez siebie towar i to po wyższej cenie, przechowuje go we własnym magazynie, obsługując przy tym rozliczenia księgowe wszystkich firm biorących udzial w transakcjach zakupu i sprzedaży tego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych firmy: "A" z/s w G., "B" w G. i "D" o kwotę ogółem [...] zł oraz ustalenie zawyżenia podatku należnego w wysokości ogółem [...] zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz firm: "A" z/s w G., "B" w G. oraz "D" w K. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy A. P. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że we wrześniu 2008 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży prętów żebrowanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem. Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu, przy czym pierwszym sprzedającym i jednocześnie ostatnim nabywcą towaru co jest bezsporne była w każdym przypadku A. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A". Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów. Co więcej ograniczył się wyłącznie do wystawiania i przyjmowania faktur powierzając realizację i rozliczenie transakcji firmie "A". Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, że był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Tego twierdzenia skarżący w żaden sposób nie wykazał, a zakwestionowane faktury VAT dotyczą wyłącznie kupna i sprzedaży towaru tj. prętów żebrowanych, a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że był pośrednikiem. Same faktury przeczą tej tezie, bowiem wprost wynika z nich przedmiot transakcji. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów żebrowanych. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia udziału A. P. w zakwestionowanych transakcjach. Zauważył, że skarżący faktycznie dokonywał obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji.

Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie wykluczył, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna- sprzedaży prętów żebrowanych, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty.

Bezzasadny jest w ocenie Sądu podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa w ww. przepisie wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W przedmiotowej sprawie sytuacja opisana w tym przepisie nie miała miejsca co wprost wynika z przedstawionego przez organy podatkowe przebiegu każdej transakcji. Towar nie został zidentyfikowany i w ogóle nie dochodziło do jego fizycznego wydania przez żadnego z kontrahentów na żadnym etapie.

Za fikcyjnym przebiegiem transakcji przemawia również brak dokumentów dotyczących rozliczania transakcji. Z faktur wynika, że płatności miały być dokonywane gotówką lub przelewem, a z wyjaśnień skarżącego i pozostałych osób wynika, że zapłata za towar następowała w formie kompensaty, którą zajmowała się firma "A".

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. W szczególności stwierdził, że:

- nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji,

- transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, a towar pozostawał w tym samym miejscu,

- zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem, co jednak nie zostało potwierdzone, nie potwierdzona została również zapłata przez kompensatę,

- stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców,

- towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu,

- towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wracał do pierwszego sprzedawcy, tj. firmy "A".

Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121 O.p., 122 O.p., 187 § 1 O.p., 191 O.p., 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby był jedynie pośrednikiem w sprzedaży prętów żebrowanych nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Takiej tezie przeczą przede wszystkim zakwestionowane faktury VAT.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. i 193 § 6 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie ma wpływu na wynik postępowania, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności ustalone przez organ (por. wyrok NSA , sygn. I FSK 1337/11, wyrok NSA, sygn. I FSK 608/12), a sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

1