Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 315/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11, ust. 1,
journal: Dz.U. 2003 nr 164 poz 1588
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
article: art. 23, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 6, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4, art. 290 par. 5,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13b
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie określenia A. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 123.470 zł i określił je w kwocie 122.992 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w 2004r. A. B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i sprzedaży mięsa drobiowego. Kontrola skarbowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przez podatnika wykazała, że prowadzona przez niego w badanym okresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołał się na treść art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazując, iż dla oceny rzetelności księgi decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie.

W celu zweryfikowania rzetelności dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w toku prowadzonej kontroli skarbowej dokonano ilościowego rozliczenia zakupionego przez A. B. w 2004r. drobiu. Ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. B. dokonywał zakupu żywego drobiu, który był przeznaczony do uboju i sprzedaży. Podatnik dokonywał również sprzedaży niewielkiej ilości mięsa drobiowego zakupionego jako towar handlowy. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT RR. Na fakturach zakupu w miesiącach od stycznia do czerwca 2004r. określano wagę zakupionego drobiu i jednocześnie jego ilość, sporadycznie natomiast wykazywano tylko wagę. Natomiast w miesiącach od lipca do grudnia 2004r. na fakturach określano tylko wagę zakupionego drobiu. W przypadku zakupu kur na fakturach określano tylko wagę zakupionego drobiu.

Z uwagi na powyższe, w celu dokonania ilościowego rozliczenia zakupionego przez podatnika drobiu, przeprowadzono 34 kontrole sprawdzające, w trakcie których rolnicy ryczałtowi złożyli oświadczenia wskazując ilość sprzedanego drobiu lub udzielili pisemnych odpowiedzi w zakresie ilości zakupionego przez A. B. drobiu. W oparciu o powyższe informacje organ kontrolny ustalił, że przedmiotowe faktury dokumentują zakup 403.883 sztuk drobiu.

Ustalono, iż przed każdym ubojem drób był badany przez lekarza weterynarii S. D.. Ilości zbadanego drobiu lekarz weterynarii ewidencjonował w zestawieniach urzędowego badania drobiu. W 2004r. zbadał w firmie podatnika 415.496 sztuk drobiu, tj. o 11.613 sztuk więcej niż zakupiono na podstawie faktur. Z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego przez podatnika w 2004r. drobiu a ilością przebadaną i dopuszczoną do uboju przez lekarza weterynarii dokonano szczegółowego porównania ilości kurczaków i kur wynikających z faktur zakupu z ilością drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju. Analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, z uwzględnieniem trzydniowego terminu przechowywania drobiu wykazała dodatkowo, że lekarz weterynarii nie objął urzędowym badaniem 28.203 sztuk drobiu.

W konsekwencji organy ustaliły, że w 2004r. przeznaczono do uboju i sprzedaży o 39.816 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu co dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez A. B. w 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji zakupu drobiu.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż lekarz weterynarii potwierdził nieprecyzyjność dokonanych ustaleń w zakresie ilości badanego drobiu, organ wskazał, że obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej nakładają obowiązek badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa. Stosownie do przepisu art. 41a tej ustawy, urzędowy lekarz weterynarii nie może poświadczać w świadectwie zdrowia zwierząt lub innym dokumencie weterynaryjnym danych, których sprawdzenie nie jest możliwe, oraz podpisywania świadectw zdrowia lub innych dokumentów weterynaryjnych in blanco, lub dokumentów dotyczących towarów, których nie kontrolował lub których kontrola nie należała do jego właściwości. Z kolei stosowanie do uregulowań zawartych w art. 26 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej świadectwa zdrowia wystawia organ Inspekcji lub upoważniony przez niego urzędowy lekarz weterynarii. Świadectwo poświadcza dane, co do których podmiot ten posiada wiedzę i które mogą być przez niego ustalone oraz podpisuje świadectwa zdrowia zwierząt, które zostały przez niego skontrolowane. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, bowiem, stosownie do uregulowań zawartych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone z tym, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie.

Z uwagi na rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i przebadanego drobiu organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania lekarza weterynarii S. D., który potwierdził, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania były faktycznie przebadane oraz przedstawił zasady liczenia drobiu. Tożsame zeznania co do sposobu liczenia drobiu złożył lekarz weterynarii P.D., który badał drób w ubojni podatnika w innych latach podatkowych. Złożone zeznania świadkowie podtrzymali podczas, przeprowadzonej na wniosek podatnika na etapie postępowania odwoławczego, rozprawy administracyjnej. W toku rozprawy przesłuchano także pracownice podatnika, które zgodnie zeznały, że nie liczyły przywożonego drobiu. Ponadto S. D. wskazał na drugi sposób liczenia odbywający się po rozładunku drobiu.

Organy podatkowe uznały zatem, że lekarz weterynarii dokonujący badania przeznaczonego do uboju drobiu, przeliczał ilość badanego drobiu. Po raz pierwszy drób był liczony przez lekarza wystawiającego świadectwo zdrowia na terenie gospodarstwa pochodzenia, która to ilość była weryfikowana przez lekarza dokonującego badania drobiu przeznaczonego do uboju w firmie podatnika.

Odnosząc się do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. z dnia 2 lutego 2009r., organ wskazał, że jakkolwiek wynika z niego możliwość wystąpienia różnic w ilości podanej w świadectwach zdrowia a ilością danej partii, to ilość dostarczonego drobiu może być zarówno mniejsza jak i większa od zadeklarowanej. Z analizy miesięcznych zestawień faktur zakupu kurczaków żywych przez A. B. w powiązaniu z zestawieniem urzędowego badania drobiu wynika, że różnice w ilości drobiu znacznie przekraczały 10% poziom ich występowania określony przez PIW.

Organ podkreślił, że PIW w oparciu o przedstawione przez lekarza weterynarii zestawienia badania drobiu wystawiał podatnikowi faktury za usługę badania drobiu. Z zeznań A. B. oraz przesłuchanych lekarzy weterynarii nie wynika, aby podatnik kwestionował ilość przebadanego drobiu, która stanowiła podstawę wyliczenia opłaty obciążającej go za te usługi. Ponadto organ odwoławczy powołał się na postanowienie Prokuratury Rejonowej w B.-Z.z dnia 11 lutego 2009r. sygn. akt Ds. 1749/08/D, którym umorzono postępowanie w przedmiocie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych dotyczących badania drobiu w ubojni A. B. przez lekarzy weterynarii S. D. i P.D.. Ustalony w trakcie dochodzenia stan faktyczny w zakresie zasad weryfikacji ilości drobiu odpowiada ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o uprzednio dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji rozliczenie ilościowe zakupionego przez podatnika drobiu dokonane w oparciu o zaewidencjonowane faktury zakupu i średnią wagę jednej sztuki drobiu, nie może być uznane za oszacowanie podstawy opodatkowania, o jakim mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku kontroli podatkowej ustalono także, że podatnik nie posiadał kompletnej dokumentacji sprzedaży. Z uwagi na zagubienie podatnik nie dostarczył kopii wydruków paragonów (rolek) z kas fiskalnych zainstalowanych: w punkcie sprzedaży U. [...] za okres od 10 marca 2004r. do 29 sierpnia 2004r., oraz w punkcie sprzedaży U. [...]okres od 5 maja 2004r. do 18 listopada 2004r. Wobec tego dokonano ilościowo-wartościowego rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego drobiu.

W oparciu o zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów dowody sprzedaży tj. faktury i paragony, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2004r. zaewidencjonował przychód w kwocie 3.464.376,31 zł. Waga drobiu przeznaczonego do uboju wynosiła 1.079.601,5 kg, a waga wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży (po uwzględnieniu ubytku poubojowego w wysokości 24,3%, tj. 262.344 kg, oraz zakupionych towarów 5.000 kg) stanowiła 822.257,50 kg. Po przeliczeniu tej ilości wyrobów gotowych i towarów według średnich cen sprzedaży ustalonych w oparciu o wystawione przez podatnika faktury i paragony fiskalne ustalono przychód ze sprzedaży w wysokości 4.111.798,32 zł. Zatem prowadzona w 2004r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna również w zakresie wykazanego w niej przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż na mocy uregulowań zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonano poprzez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży za 1 kg, wyliczonych w oparciu o paragony fiskalne i faktury.

Odnosząc się do kwestionowanej przez podatnika wartości wskaźnika ubytków poubojowych w wysokości 24,3%, organ odwoławczy wskazał, że A. B. nie prowadził w 2004r. ewidencji ubytków poubojowych. Przesłuchany w dniu 15 maja 2007r. wyjaśnił, że ubytki te stanowiły od 29 do 31%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej organ nie mógł zweryfikować zgodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie ze stanem faktycznym. Z kolei z uwagi na dokonaną po pożarze, który miał miejsce w 2008r., zmianę technologii uboju drobiu nie było możliwe zweryfikowanie zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wyjaśnień podatnika co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu. W związku z powyższym organ przyjął przedmiotowy wskaźnik w wysokości 24,3% w oparciu o dane z 5 niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakupu, uboju i sprzedaży drobiu, w których ubytek zawierał się w przedziale od 21% do 29%. Przyjęty wskaźnik mieści się ponadto w górnej granicy ubytków wskazanych w piśmie PIW w K. z dnia 9 stycznia 2009r. (23-25%).

Organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz informacji, co do sposobu określenia wydajności poubojowej przez zakłady produkcyjne. Wskazał, iż w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Tymczasem organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie przeciętnego wskaźnika ubytków występujących przy uboju drobiu a ich wysokość potwierdził Powiatowy Inspektor Weterynarii. Ponadto, z uwagi na rekonstrukcje procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych.

Organ odwoławczy, uwzględnił natomiast zarzut podatnika jak również zasady doświadczenia życiowego i, mimo braku dowodów w postaci protokołów zniszczenia, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości określonej przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 15 maja 2007r. w wysokości 20 kg miesięcznie. W konsekwencji oszacowany przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2004r. pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 4.110.604,12 zł i jest wyższy od przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów w wysokości 3.464.736,31 zł o kwotę 645.867,81 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy ustalił w kwocie 3.748.163,44 zł poprzez podwyższenie kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 3.459.192,26 zł o kwotę 288.971,18 zł, stanowiącą wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu 39.816 sztuk drobiu. Wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu drobiu organ wyliczył poprzez zastosowanie do wagi kurczaków, których zakupu nie zaewidencjonowano w poszczególnych miesiącach średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur zakupu.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ wyliczył dochód z tytułu prowadzonej przez A. B. w 2004r. działalności gospodarczej jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 4.110.604,12 zł, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości 3.748.163,44 zł na 362.440,68 zł. Wskazał, że w zeznaniu PIT-36 za 2004r. A. B. odliczył od dochodu stratę w wysokości 5.544,05 zł, tj. do wysokości wykazanego dochodu. W zeznaniu podatkowym za 2000r. wykazał natomiast stratę 48.488,84 zł. Tymczasem zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem odliczeniu od dochodu uzyskanego w 2004r. podlega kwota 24.244,42 zł. Po uwzględnieniu odliczenia straty za 2000r. organ ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 338.196,26 zł a należny od niej podatek dochodowy na kwotę 122.992 zł.

Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie zasad postępowania, tj. art. 23, 120, 122 i 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji.

Skarżący podniósł, ze dowody przeprowadzone już przed organem drugiej instancji w postaci zeznań lekarzy weterynarii badających fermę oraz samego podatnika i jego pracowników, a także dowody w postaci pism i opinii, zarówno włączonych jak i dostarczonych, a nie włączonych do materiału dowodowego, wykazały, że ilości drobiu deklarowane do badania nie są precyzyjne i cechuje je błąd statystyczny, który można szacować w granicach nawet 10% odchylenia. Zebrane dowody wskazują, że lekarze nie liczyli poszczególnych sztuk, a jedynie dokonywali orientacyjnego sprawdzenia zgodności tej ilości ze świadectwem dostawcy (licząc klatki na samochodzie) i zwracając uwagę jedynie na istotne rozbieżności. Zdaniem skarżącego dokładność tego sprawdzenia nie pozwala zweryfikować stopnia dokładności danych w oparciu o ilości badanego drobiu przyjmowanego z dokumentacji wystawianej przez dostawcę, który również nie ma możliwości precyzyjnego liczenia drobiu. Podniósł, że poza administracją weterynaryjną w objętych decyzjami okresach nikt z uczestników obrotu nie był zainteresowany weryfikacją czy deklarowaniem ilości sztuk nabywanego czy dostarczanego drobiu. Wskazał, że po zmianie przepisów zrezygnowano z określenia w ilości sztuk drobiu, poprzestając na weryfikowalnej na każdym etapie obrotu wadze drobiu.

Skarżący, w swojej ocenie, wykazał w toku postępowania, że dokonywał zakupu drobiu wyłącznie w kilogramach, a nie według ilości i w sposób racjonalny wyjaśnił, dlaczego nie weryfikował ilości sztuk drobiu ani w dokumentacji weterynaryjnej, ani w rachunkach weterynarii. Z dokumentacji zakupu drobiu wynika, że w wystawianych przez podatnika fakturach VAT RR oraz fakturach wystawianych przez dostawców jedynie sporadycznie pojawia się ilość drobiu w sztukach, natomiast zawsze jest podana całkowita waga drobiu w kilogramach, cena za kilogram i wartość zakupionego drobiu. Weryfikowanie liczby sztuk dla celów związanych z rozliczeniem z weterynarią podatnik uznał za nieopłacalne.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg, nie wykonał dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wywód organu podatkowego nie pozwalał mu na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej podatnika z uwagi na fakt, iż nie został oparty na porównaniu treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Zapis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, nie pozwala zdaniem skarżącego, zwłaszcza po zestawieniu jego treści z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej, na szacunkowe określanie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze i porównywania ich z tymi, które tam się znalazły w sposób ogólnikowy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Z treści art. 23 Ordynacji podatkowej wynika w ocenie skarżącego, że oszacowanie nie może być podstawą stwierdzenia, czy jedna lub kilka z okoliczności opisanych w tym przepisie zachodzi. W przeciwnym razie normę wynikającą z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odczytywalibyśmy w ten sposób, że organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dokonane oszacowanie prowadzi do stwierdzenia, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto skarżący podniósł, że do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów wykorzystano szczątkowe dane o ilości poszczególnych sztuk drobiu, oszacowano wagę całkowitą zakupionego drobiu, przyjmując uśrednione wielkości ubytków obliczono oczekiwaną wielkość produkcji rocznej (a następnie jej wartość po sprzedaży), przyjmując przeciętne ceny. W opinii skarżącego organ podatkowy zamiast w sposób obiektywny zbadać wszystkie aspekty sprawy, skoncentrował się na poszukiwaniu nowego lepszego i mocniejszego uzasadnienia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przekroczył granice swoich kompetencji, albowiem, doszukując się dalszych argumentów uzasadniających uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tylko bowiem organ pierwszej instancji może bowiem uznać księgę za nierzetelną i w protokole sporządzanym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej winien podać wszystkie okoliczności przemawiające za takim uznaniem, a podatnik powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do nich w formie zastrzeżeń. Organ podatkowy drugiej instancji nie ma możliwości "uzupełnienia protokołu", a odkrycie niedostarczenia rolek kasowych, o ile uzasadnia cokolwiek w sytuacji, gdy organ dysponuje raportami okresowymi kas fiskalnych, to wyłącznie służy w okresach, z których pochodzą te dowody.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu nie wykonania prze organ pierwszej instancji dyspozycji zawartej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w niniejszej sprawie badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. Organ wskazał za jaki okres i w jakiej części nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną. Zgodnie natomiast z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 w/w ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W dniu 29 września 2009r. A. B. złożył kserokopię pisma procesowego w sprawie, w którym na poparcie argumentacji skargi przedstawił procedurę załadunku na kurniku oraz formę wypisywania świadectw, będących podstawą dla organu pierwszej instancji do rozliczenia jego działalności. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe przez ponad 4 lata, nie powołał biegłego w dziedzinie uboju drobiu, nie przeprowadził uboju kontrolnego, a jedynie formułuje bezpodstawne zarzuty pod adresem podatnika. Do pisma skarżący załączył oświadczenia hodowców potwierdzające sposób liczenia i załadunku drobiu na kurniku, w których stwierdza się, że świadectwo zdrowia wystawiane przez lekarza weterynarii nigdy nie było i nie jest podstawą do rozliczeń finansowych między hodowcą a ubojnią, przez co także z Urzędem Skarbowym.

Organ odpowiedział na powyższe zarzuty pismem procesowym z dnia 23 października 2009r. Powtórzył, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i dlatego została pominięta jako dowód w postępowaniu, co skutkowało szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 23 października 2009r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organy nie wykazały, by podatnik rozliczał się z dostawcami wg ilości sztuk oraz by lekarz weterynarii sprawdzał wagę badanego drobiu. Jego zdaniem, w postępowaniu wykazano, że ani lekarze weterynarii, ani pracownicy podatnika, ani nawet sam podatnik nie liczą sztuk dostarczanego drobiu. Organy nie przeprowadziły też żadnego dowodu celem ustalenia, czy drób był dokładnie liczony przed załadunkiem.

Strona sformułowała zarzut, że organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnośnie różnic w wydajności poubojowej u poszczególnych podmiotów wynikającej z różnic technologicznych. Materiał dowodowy z kolei nie dawał podstaw do uznania za niewiarygodną wielkość ubytków określoną przez podatnika.

Wykorzystując szacunkową wydajność poubojową i szacunkową ilość drobiu zakupionego, organ oszacował oczekiwaną ilość sprzedaży wyrobów gotowych, której nie porównał z ilością sprzedaży wyrobów wykazaną w ewidencji, lecz za pomocą kolejnego szacunku określił tę wartość jako rozbieżną z wykazaną w księgach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., nakłada na podmioty w nim wymienione prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki, jakim winna odpowiadać, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 7 art. 24a ustawy p.d.o.f., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do § 11 ust.1 wskazanego rozporządzenia, podatnik księgę winien prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r, sygn. akt II FSK 850/05).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej miał podstawę do oceny, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Nierzetelność księgi podlega udowodnieniu w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania nierzetelności ksiąg organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wykazał, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Wykazując nierzetelność po stronie kosztów, organ oparł się na posiadanych przez podatnika danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu. Rozliczenie ilościowe w oparciu o okazane faktury zakupu drobiu, przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość sztuk drobiu w przypadku kurczaków oraz kur, wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa o 11.613 sztuk niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Dokonana ponadto analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, przy uwzględnieniu zeznanego 3-dniowego okresu przechowywania drobiu wykazała, że nie zostało zbadanych 28.203 sztuk drobiu. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skarżącego, należy wskazać, iż z materiału dowodowego (protokół kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r.) wynika, że w 2004r. w fakturach dokumentujących zakup bądź co do zasady określano wagę oraz ilość zaś tylko sporadycznie samą wagę, bądź odwrotnie. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie zawarte w piśmie procesowym, że ilość drobiu w dowodach zakupu podawana była jedynie sporadycznie.

Dokonując powyższych ustaleń, organy oparły się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarza weterynarii. Prawidłowo wskazały, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ocenę, iż skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów należy podzielić.

Organy przeprowadziły dowód z zeznań lekarzy badających drób w firmie podatnika, ponownie przesłuchanych w czasie rozprawy administracyjnej, przeprowadzonej na wniosek strony w dniu 24 marca 2009r. W sposób szczegółowy odniosły się do tych zeznań, podkreślając, że drugi sposób liczenia drobiu odbywający się na hali produkcyjnej, wskazany przez świadka S.D., wyjaśnia przyczynę jego nieobecności przy rozładunku drobiu, o której mówili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy ubojni. Organ rozważył i odniósł się do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. z dnia 2 lutego 2009r. i zawartej w nim informacji dotyczącej możliwych niezgodności pomiędzy ilością drobiu wynikającą ze świadectw zdrowia a ilością rzeczywiście dostarczoną w danej partii. Stanowisko organów, że wskazane różnice, które mogą dotyczyć około 10% ilości w partii, mogą być tak na plus jak i na minus należy podzielić. W odpowiedzi na skargę organ przywołał dane zawarte w zestawieniach badania drobiu stanowiących załącznik do protokołu kontroli, z których wynika, że w dostawach występowały różnice na korzyść podatnika przekraczające znacznie 10%., gdy tymczasem według twierdzeń podatnika, przy każdej dostawie różnice co do ilości dostarczonego drobiu musiałyby być na jego niekorzyść. Znamienny jest także fakt nie kwestionowania przez podatnika ilości badanego drobiu stanowiącego podstawę do wyliczenia opłaty za te usługi. Skarżący w skardze i piśmie procesowym podnosi, że kwestionowanie przez niego danych podanych w zestawieniach badania drobiu, stanowiących podstawę do naliczenia opłat, było dla niego ekonomicznie nieopłacalne. Nie kwestionując prawa skarżącego do kierowania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej rachunkiem ekonomicznym, należy wskazać, że dokument w postaci urzędowego badania drobiu jest podstawowym dokumentem urzędowym potwierdzającym tożsamość zwierząt przeznaczonych do uboju i dalszego spożycia. Na podatniku ciąży obowiązek zachowania dbałości o rzetelne udokumentowanie ilości przeznaczonego do uboju drobiu, a zatem zgodności między dowodami zakupu oraz dowodami badania drobiu. Podkreślić należy, że badanie drobiu przed ubojem jest badaniem kolejnym, jest to weryfikacja danych wynikających ze świadectw zdrowia wystawionych w gospodarstwie pochodzenia. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Potwierdzeniem pośrednim oceny, że zestawienia badania drobiu sporządzone przez lekarzy weterynarii nie odbiegały od rzeczywistości, jest stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w Busku-Zdroju z dnia 11 lutego 2009r.

Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodu.

Organy wykazały także niezgodność podatkowej księgi po stronie przychodu.

Podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii wydruków paragonów (rolek) z kasy fiskalnej i organ w celu ustalenia, czy podatnik zaewidencjonował cały przychód z przeznaczonego do uboju drobiu dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego drobiu. W oparciu o zaewidencjonowane dowody sprzedaży - faktury i paragony ustalił, że podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie 3.464.376,31 zł., natomiast przychód ze sprzedaży ustalony na podstawie średnich cen sprzedaży wynikających z okresowych raportów fiskalnych oraz faktur stanowi kwotę 4.111.798,32 zł. Według wyliczeń organu pierwszej instancji waga drobiu przeznaczonego do uboju wynosiła bowiem 1.079.601,5 kg, zaś waga wyrobów gotowych i towarów przeznaczonych do sprzedaży po uwzględnieniu ubytków poubojowych w wysokości 24,3%, zapasów wyrobów gotowych i zapasu towarów według inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2003r. oraz zapasu wyrobów na dzień 31 grudnia 2004r., stanowi 822.257,5 kg. Ilościowo-wartościowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego drobiu wykazało zatem, że nie został zaewidencjonowany przez podatnika przychód w pełnej wysokości.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, co do zasady, że przy pomocy szacowania nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy zapisy w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana analiza sprowadzała się bowiem do przeliczenia danych wynikających z dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i dokumentów badania drobiu) określonych według różnych jednostek, tj. według wagi i ilości sztuk. Organ dokonał ilościowego rozliczenia drobiu z uwagi na fakt, że większość faktur zakupu wskazywała zarówno wagę jak i ilość zakupionego drobiu, zaś w zestawieniach badania drobiu wskazana była wyłącznie ilość zbadanego drobiu. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia danych wynikających z dokumentów źródłowych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Zaakceptowanie poglądu, że organy nie mają możliwości takiego przeliczenia, pozbawiałoby organy możliwości weryfikowania danych wynikających z księgi w przypadku, gdy dokumenty źródłowe wystawiane byłyby w różnych jednostkach miary. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze. Ilość przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu organy ustaliły na podstawie dokumentów podatnika określających wagę i ilość drobiu oraz dokumentów weterynaryjnych, wagę poszczególnych sztuk na podstawie dokumentów źródłowych podatnika. Organy uwzględniły też, wbrew twierdzeniom skarżącego, rozbieżności co do średniej wagi drobiu w poszczególnych partiach dostaw. Na podstawie danych zawartych w fakturach określających ilość i wagę w poszczególnych miesiącach ustaliły średnią wagę jednej zakupionej sztuki w poszczególnych miesiącach, co stanowiło podstawę do wyliczenia ilości sztuk w przypadku, gdy na fakturach ujęto tylko wagę.

Nie uzasadnia też postawionej przez skarżącego tezy fakt, że procentową ilość ubytków poubojowych organy przyjęły na podstawie danych uzyskanych od 5 niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju na tym terenie. Okolicznością oczywistą jest, że w działalności uboju drobiu występują ubytki poubojowe. Z pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. z dnia 9 stycznia 2009r. wynika, że obowiązkiem prowadzącego zakład jest prowadzenie dokładnego rejestru ubytków poubojowych. Skarżący przyznał, że mimo ciążącego obowiązku nie prowadził stosownej dokumentacji w tym zakresie.

Organy w sposób przekonywujący wyjaśniły, dlaczego nie przyjęły zeznanej wielkości ubytków (29-31%). Dokonując ustalenia procentowej wielkości ubytków poubojowych, wskazały, że podmioty, od których uzyskały dane przyjęte do wyliczenia wielkości ubytków, prowadzą działalność w analogicznym zakresie jak podatnik, na terenie na którym podatnik dokonywał zakupu. Podmioty te prowadzą zatem działalność w podobnych warunkach, stąd ubytki wagi w czasie transportu, czas przechowywania wyrobów gotowych, a zatem czynniki, które jak podnosi skarżący, mają wpływ na wydajność poubojową, zostały uwzględnione. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ oparł się na pisemnych oświadczeniach złożonych przez producentów. Dane zawarte w oświadczeniach stosownie do wskazanego przepisu mogą stanowić dowód w sprawie i nie pozbawia waloru dowodu fakt, że oświadczenia zostały złożone w czasie prowadzonych czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Podkreślić też należy, że wysokość ubytków poubojowych mieści się w górnej granicy ubytków określonych we wskazanym piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K.. Sąd podzielił argumentację organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu wskazując, iż dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych z uwagi na rekonstrukcję procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika, nadto materiał dowodowy odnośnie wysokości ubytków poubojowych został zebrany. Zmiana technologii uboju drobiu, jaka miała miejsce u podatnika, uniemożliwiała zweryfikowanie zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wyjaśnień co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek, na wydajność poubojową drobiu. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podatnik wbrew obowiązkowi nie prowadzi rejestru odpadów, nawet możliwe różnice w technologii uboju nie wykluczają możliwości skonfrontowania danych wskazanych ustnie przez podatnika z danymi co do wielkości ubytków poubojowych podanymi przez innych producentów i dokonania oceny zgromadzonych dowodów w tym zakresie. W interesie podatnika jest prowadzenie dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie i określenie ich wielkości.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że podstawa do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnika może wynikać wyłącznie z porównania treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Jak wskazano wyżej, stwierdzenie nierzetelności księgi jest uzasadnione nie tylko w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi zostanie wykazana przez nieujawnienie w księdze konkretnego dokumentu, ale także, jak ma to miejsce w sprawie, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona w wyniku dokonanej analizy przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05). Nierzetelność księgi może być wykazana szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i z innych dowodów źródłowych (w tym wyjaśnień strony, przesłuchań świadków, wyjaśnień kontrahentów, faktur, paragonów), z której to analizy wynika, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księgach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 648/08)

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r., w którym organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. za rzetelną. Stosownie do unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące uznania nierzetelności ksiąg. Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził brak kompletnej dokumentacji sprzedaży u podatnika z uwagi na zniszczenie kopii wydruków paragonów (rolek ) i wskazał na tę okoliczność w protokole kontroli, którym podatnik został pouczony o możliwości składania zastrzeżeń i wyjaśnień . Tym samym zarzut, że organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego uzupełnienia argumentacji związanej z uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest zasadny. Nie została tym samym naruszona zasada dwuinstancyjności.

Wykazane rozbieżności między treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisów prawa materialnego art. 23 Ordynacji podatkowej, określając wartość przychodu oraz niezaewidencjonowanych kosztów zakupu w drodze oszacowania. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo, że taki obowiązek nakłada przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, co jest zgodne z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i z punktu widzenia tego celu, uznano, że nie można stosować innych wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, przyznaje organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie, należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada, czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe są prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990, sygn. akt SA/Gd 1439/89, opublikowany POP 1992 nr 1 poz. 16).

Oszacowania przychodu dokonano przez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży wynikających z paragonów fiskalnych i faktur, raportów fiskalnych przy uwzględnieniu, na podstawie zeznań skarżącego, ubytków w wyrobach i towarach, zaś wartość niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach kosztów zakupu drobiu została wyliczona poprzez zastosowanie do wagi drobiu średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur. Podstawa opodatkowania została ustalona zatem na podstawie posiadanych przez podatnika materiałów źródłowych, które można było wykorzystać w tym celu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy, realizując zasadę ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości określonej przez podatnika, mimo braku stosownego ich udokumentowania.

W ocenie Sądu, dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opierając się co do zasady na materiałach źródłowych posiadanych przez podatnika. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Innych naruszeń prawa, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.