Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 282/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 września 2007r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 603/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2006r. sygn. akt SA/Ol 112/06 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji

w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pismem

z dnia 16 sierpnia 2005r. H. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego

o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w roku 1990r. nabył od osoby fizycznej działkę rolną w gminie G. przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, która uchwałą Rady Gminy z roku 2004r. przeznaczona została pod zabudowę mieszkalno-usługową. W 2005r. działkę tę podzielił na 18 działek. Drugą działkę rolną, położoną w gminie B., nabył od osoby fizycznej w roku 1991r. Działka ta przeznaczona była w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a uchwałą z roku 2002r. Rada Miejska dokonała zmiany jej przeznaczenia – pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością realizacji usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej. W 2004r. H. G. dokonał jej podziału na 75 działek. Jednocześnie w piśmie zaznaczył, iż działki te są nadal działkami rolnymi, on zaś jest rolnikiem indywidualnym i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika nie jest on zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działek, gdyż grunty te nabył 14 lat temu w celach rolnych.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uznał stanowisko H. G. za nieprawidłowe. W motywach postanowienia zaznaczył, że okoliczność przekwalifikowania posiadanych gruntów na odpowiednio: 18 i 75 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkalno-usługową oraz przeznaczenie ich do sprzedaży wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy działek w sposób częstotliwy. Zatem dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), a podmiot realizujący tę działalność jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy przedmiotowych gruntów.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie na zamiar wielokrotnego dokonywania czynności dostawy gruntów wskazuje okoliczność, podzielenia przez stronę dwóch nieruchomości rolnych na 93 działki, które przekwalifikowano z gruntów przeznaczonych do użytkowania rolniczego na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skoro strona podzieliła dwie nieruchomości na wiele mniejszych to liczy się z ich sprzedażą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, H. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nabyte działki były działkami rolnymi i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w czasie ich nabywania nie miały przeznaczenia pod zabudowę, stanowią majątek osobisty, nie wchodzą w skład majątku firmy. Nadto podkreślił, że nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt 112/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju jeżeli są one odpłatne.

Powołując się na treść zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług definicji: podatnika oraz działalności gospodarczej uznał, że istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wykładnia użytego w art. 15 ustawy VAT zwrotu

"w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art.15 ust.2 zdanie 1 ustawy VAT).

W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowych działek, skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału dwóch działek

w sposób częstotliwy. Podjął bowiem szereg działań oraz poniósł szereg kosztów, aby ten zamiar zrealizować. W przeciwnym wypadku (braku takiego zamiaru) skarżący mógł sprzedać opisane działki jako dwie działki gruntu.

Ponadto wskazano, na powołane przez Sąd pierwszej instancji uregulowania prawne zawarte w art.461 oraz art. 553 Kodeksu cywilnego oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), w którym stwierdzono, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału 93 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik H. G. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że skarżący nie nabył działek gruntu na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych i przez okres 16 lat wykorzystywał je jako majątek osobisty, prowadząc gospodarstwo rolne. Stwierdzono, że zbywając grunt nie działał jako podatnik podatku VAT. Podkreślono, iż czynność skarżącego w postaci sprzedaży działek, żeby można było uznać za działalność gospodarczą należałoby wykazać, że skarżący miał zamiar w momencie realizacji tej czynności wykonywać ja wielokrotnie, a sprzedawane w tym przypadku towary nabył w celu sprzedaży. Sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie skarżącego potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 2 (1) VI Dyrektywy,

z którego wynika, że dostawa towaru podlega opodatkowaniu, jeżeli jest wykonywana przez podatnika występującego w takim charakterze. Dodatkowo powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht (Niemcy), w którym stwierdzono, "że podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzona działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że są one usprawiedliwione .

Powołując się na Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, stwierdzono, że od 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składają się m.in. akty wspólnotowego prawa wtórnego do których zalicza się m.in. dyrektywy, które są kierowane do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty. W przypadku zaś gdy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać w sytuacji gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do treści art. 2 ust. 6 , art. 5 ust. 1 pkt 1, oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 maca 2004 o podatku od towarów i usług nadto w zakresie prawa unijnego powołał się na treść art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. Dyrektywa 13 sierpnia 2006r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004r. do 1 stycznia 2007r.: dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977 r.). Stwierdził, iż zgodnie artykułem 4 ust. 2 VI Dyrektywy, za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Nadto wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (...) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane

z działalnością zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego

i wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Nadto powołując się na treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również w sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, rolników, osób pozyskujących zasoby naturalne, wykonujących wolne zawody, czynność jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. W świetle takiej treści ww. przepisu wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy od 1 maja 2004r. zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić.

Kierując się treścią przepisów unijnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślono, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje pod tytułem prywatnym oraz na takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarcza. Wskazano, że doktryna prezentuje stanowisko, iż postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, że dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy jest opodatkowane tylko w przypadku, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, że nie zawsze transakcja dokonana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Stwierdzono, że pojęcie podatnika zarówno w prawie polskim jak i unijnym uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej.

W tak ustalonym stanie prawnym uzasadnionym jest w ocenie Sądu wyłącznie osób fizycznych z grona podatników, nawet w sytuacji gdy wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty

w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. I VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie ( J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 ). Podkreślono, iż co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, tym samym uznano, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

Powołując się na wyrok ETS z dnia 26 września 1996r.; w sprawie C-230/94 Renate Enkier y. Finanzamt Homburg (orzeczenie wstępne) w którym wskazano, (...) że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością oraz niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym gospodarczym.

Podkreślono fakt, iż w rozpoznawanej sprawie strona nabyła przedmiotowe działki budowlane do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zaś sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004r. Naczelny Sad Administracyjny zważył także, że podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług tj. zasada neutralności tego podatku dla podatnika, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego ( por. J. Buziewicz, J. Jędrszczak, Neutralność podatku — podstawowa cecha wspólna systemu VAT, pub!. w: Monitor Podatkowy, nr 3 z r., str. 19 ).

Stwierdzono również, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające

z artykułów 17 do 20 VI Dyrektywy ( będące kontynuacją zasad VI Dyrektywy )" które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu (orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy Di Rompelman I E.A. Rompelman a Minister yan Financien ( Holandia), opubl. w: Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004r. w sprawi FSK 87104,opubl. Monitor Podatkowy nr 10 z 2004r. str. 40 i Glosa nr 11 Z 2004r. st 43; uzasadnienie wyroku NSA z 25 lutego 2005r. w sprawie FSK 1633/04 opubl. ONSAJWSAnr5z2006r., poz. 151 ).

Wskazano, że na gruncie przepisów VI Dyrektywy, istnieją przypadki, gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego; z mocy art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady, przysługuje podatnikom. Status podatnika uprawnia, z mocy VI Dyrektywy, co do zasady do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Również na gruncie prawa polskiego nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. Powyższe rozważania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziły do uznania, ze skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu "wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak ja wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku

z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca

w dalszym toku postępowania.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko

w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, że zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacz to, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego . Przy czym zaznaczyć należy, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio w państwie członkowskim, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Polska została zobowiązana do przestrzegania zasad płynących z traktatów, w tym do wynikającego z art. 249 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zobowiązania państwa członkowskiego do osiągnięcia celów wyznaczonych przez dyrektywę. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Podkreślić przy tym należy, że poprawna implementacja dyrektywy winna uwzględniać również bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednakże,

w niektórych przypadkach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom cechę bezpośredniej skuteczności. W sytuacji zatem, gdy przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego ( por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. Nr 20/04, poz. 359).

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny jest niesporny. Spór dotyczy konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy działek budowlanych, nabytych przez skarżącego jako grunty rolne stanowiących jego majątek osobisty z uwagi na dokonywanie czynności dostawy

w sposób częstotliwy a tym samym uznanie, czy strona jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na dokonywanie tych czynności.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, na wstępie należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nadto zgodnie z art. 2 ust. 6 grunty w rozumieniu powołanej ustawy są towarem. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy: działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W prawie wspólnotowym , zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. Dyrektywa 13 sierpnia 2006r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004r. do 1 stycznia 2007r. dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977 r.), za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto z treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (...) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Zatem

w świetle prawa wspólnotowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania

z tego tytułu dochodu.

Nadto treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również w sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, rolników, osób pozyskujących zasoby naturalne, wykonujących wolne zawody, czynność jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. W świetle takiej treści ww. przepisu wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy od 1 maja 2004r. zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić.

Kierując się treścią przepisów unijnych stwierdzić należy, że koniecznym warunkiem do uznania, że dana czynność w tym przypadku dostawa działek podlega podatkowi od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem oraz czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg jednoznacznie, stwierdzając, iż o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (tzw. wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT).

Nie zawsze bowiem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem , czy też będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Za podatnika jak wskazano wyżej zarówno w prawie polskim jak i unijnym uznaje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.01.2007r. sygn. akt

I SA/Wr 1688/06 ( opub. POP 2007/2/34), należy rozumieć całościowo. I tak z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w pierwszej kolejności dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczą

o tym użycie w nim sformułowania takie jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Niewątpliwie są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Jednakże za podatnikiem VAT może zostać również osoba (podmiot) dokonujący czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Zatem należy przyjąć, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru .

Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również okoliczność,

że w rozpatrywanej sprawie strona nabyła przedmiotowe działki rolne do majątku osobistego i w związku z tym nabyciem nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo podkreślić należy, że w chwili nabywania przedmiotowych działek , nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów

i usług. Jedną zaś z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów

i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało ugruntowane zarówno w prawie krajowym jak i prawie wspólnotowym. Celem tej zasady jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie,

w toku jego działalności gospodarczej. Przestrzeganie bowiem zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że z przepisów VI Dyrektywy wynika, że istnieją sytuacje , gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz również celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III) Gerard Mohsche (Niemcy) K.Sachs op. cit. s. 141-142).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nadając status podatnika skarżącemu mającemu zamiar dokonania czynności dostawy naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa (sprzedaż) majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku

z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego). Nadto organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie uwzględniły również kwestii możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. .