Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 7/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art. 9 ust 1, ust. 1 a, ust 2, art. 10 ust 1, art. 11 ust 1, art. 27 b, art. 27 g ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 7/16

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust.1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680), po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego M. M. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 lipca 2015 r., nr [...], którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. –utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego M. R., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. w pełnym zakresie, podkreślając jednocześnie, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że skarżący "jest marynarzem i w roku 2015 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", L., O., Norway. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły zagraniczną banderę". Skarżący nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnych innych dochodów. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2015 wyniesie ok. 209.952,00 zł. Ponadto we wniosku szczegółowo opisano kwestię faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Wskazano m.in., że miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu. Faktyczny zarząd, zdaniem strony, to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. W złożonym wniosku wskazano również, że "B" z siedzibą w Norwegii jest operatorem statku, oraz sprawuje faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym skarżący wykonuje i zamierza wykonywać pracę oraz, że "B" jest armatorem zarówno pod względem technicznym jak i faktycznym, jest spółką zarejestrowaną w Norwegii i działającą według norweskiego prawa oraz że spółka ta będzie wypłacać stronie wynagrodzenie.

Do wniosku zostały załączono m.in. kserokopię książeczki żeglarskiej potwierdzającej zamustrowanie na statku "C" w dniu 12.12.2014 roku, kserokopię pisma z dnia 30.12,2014 r. wystawionego przez "B", sporządzonego w języku obcym, kserokopię dokumentu wystawionego przez "D" zatytułowanego "Confirmation of Employment and salary", sporządzonego w języku obcym, zawierającego tłumaczenie na język polski, z którego wynika, że M. M. jest pracownikiem "B" z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w O., Norwegia oraz że w 2015 roku będzie wypełniał swoje obowiązki na pokładzie statku zarządzanego przez "B", kserokopię dokumentu zatytułowanego "Employment Contract for Employing Company Offshore Personnel" sporządzonego w języku obcym.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień dla jakiej firmy skarżący będzie wykonywał pracę biorąc pod uwagę fakt, iż we wniosku wskazano iż "podatnik jest marynarzem i w roku 2015 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", a w dalszej cześć wniosku wskazano, iż "faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje i zamierza wykonywać pracę sprawuje "B" z siedzibą w Norwegii", natomiast z załączonej do wniosku kopii potwierdzenia zatrudnienia i wynagrodzenia wystawionego przez "D" wynika, iż M. M. jest pracownikiem "B" z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w O., Norwegia". Ponadto wezwano stronę do udzielenia wyjaśnień czy firma zatrudniająca stronę jest firmą eksploatującą statek we własnym imieniu na podstawie zawartej z właścicielem umowy najmu lub czarteru, czy też w imieniu właściciela i armatora mając na uwadze iż z treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji wynika, że aby zastosowanie znalazły postanowienia konwencji zawartej między Polską a Norwegią praca musi być wykonywana na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w tym przypadku Norwegii), przy czym istotne jest ustalenie zakresu eksploatacji statku przez ww. przedsiębiorstwo. Organ wezwał również do wskazania na jakim konkretnie statku (lub statkach) skarżący będzie wykonywał pracę w 2015 r. oraz uprawdopodobnienia okoliczności, iż statki te będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym; uprawdopodobnienia, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek posiada faktyczny zarząd w Norwegii i czy skarżący po zakończeniu kontraktu wraca do Polski.

W odpowiedzi pełnomocnik wskazał, iż podmiotem eksploatującym statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę w roku 2015 r. (tj. "E" oraz "C") jest "A" z faktycznym zarządem w Norwegii (k. nr 20-26). Natomiast podmiot "B" (...) został wskazany omyłkowo, w wyniku pomyłki pisarskiej. Z kolei "B" jest podmiotem, z którym podatnik zawarł umowę o pracę, natomiast dla potrzeb oceny niniejszego stanu faktycznego decydujące jest określenie, jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek. Ponadto wskazano, że przedłożona wraz z wnioskiem książeczka marynarska skarżącego potwierdza faktyczne wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez ww. przedsiębiorstwo w Norwegii. Pełnomocnik ponadto doprecyzował kwestię faktycznego/rzeczywistego zarządu statkiem, jak również zarządu operacyjnego, wskazując, że faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym skarżący wykonuje i zamierza wykonywać pracę w roku 2015 sprawuje "A" Norway. Wskazano również, że praca skarżącego wykonywana jest w systemie rotacyjnym, a po wymustrowaniu skarżący wraca do Polski. Wraz z pismem przedłożono pismo sporządzone w języku obcym opatrzone nieczytelnym podpisem zawierające skan pierwszej strony książeczki żeglarskiej M. M. oraz pismo z 14.04.2015 kapitana statku "C" B. H., potwierdzające, iż statek jest zarządzany przez "D" z efektywnym zarządem w Norwegii bez podpisu osoby sporządzającej, zawierające jedynie adnotację (podpis własnoręczny) "E""C" Kapitan oraz kserokopię przetłumaczonej na język polski umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym M. M., a "B" .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 27.07.2015 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie dają podstaw do wyrażenia zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p. lub uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a/ O.p. Jednocześnie w oparciu o art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie dopuszczenia dowodów z następujących dokumentów: certyfikatu, bandery statku "C" wydruk z jednostki klasyfikacyjnej statku "C".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił w tej sprawie stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji.

Organ przywołał na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających w tej sprawie zastosowania. I tak, z mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1 a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Z kolei w myśl ust. 3a tego przepisu podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 u.p.d.o.f. oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast na podstawie art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e ww. ustawy przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z treścią ust. 7 powyższego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w O. dnia 5 lipca 2012 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 tej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy

nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z mocy art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu łub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II ww. Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem organu odwoławczego zasada ta znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

A zatem, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Organ wskazał, że z zapisu art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Podkreślono, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie z wniosku M. M. trafnie ocenił na podstawie przedłożonego przez niego materiału dowodowego, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony i zastosowania art. 22 Konwencji w zw. z art. 27 ust. 9 i ust.9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że ani umowa o pracę, ani też pismo zatytułowane "Potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia" nie wskazuje jaka firma jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "C", na którym skarżący wykonywał pracę, według wpisów w książeczce żeglarskiej, w 2015 roku, ani statek "E", na którym skarżący według oświadczenia wykonywał pracę w roku 2015. Z załączonej kserokopii książeczki żeglarskiej natomiast nie wynika jaki podmiot jest armatorem jednostki "C", ani "E".

Z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet wynika natomiast, że operatorem statku "C" - jest "F". Organ podkreślił również, że w przedłożonej kserokopii książeczki żeglarskiej ostatnią datą zamustrowania jest 12.12.2014 r. na statku "C". Jednakże nie udokumentowano, ani nie uprawdopodobniono, na jakich statkach skarżacy wykonywał i będzie wykonywał w 2015 roku pracę najemną, ani czy jednostki te eksploatowane będą w transporcie międzynarodowym.

Jedynie w piśmie pełnomocnika strony z dnia 20.04.2015 r. wskazano, że w 2015 r. roku skarżący będzie wykonywał pracę na jednostkach "C" oraz "E".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznał, iż uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Natomiast nie zostały uprawdopodobnione przesłanki świadczące o wykonywaniu przez skarżącego pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z zebranego materiału dowodowego nie da się wywieść, że statki "E" oraz "C", pływają w transporcie międzynarodowym, a także nie wynika z niego jednoznacznie, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje ww. statki, a to na Podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W wyniku analizy dowodów zgromadzonych w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

Zdaniem organu drugiej instancji, istota sprawy sprowadza się do tego czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że wielość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statki, na których pracę wykonuje skarżący. W piśmie zatytułowanym "Potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia" wydanym przez firmę "D" podano, że skarżący jest pracownikiem "B", nie wskazano jednak, czy ww. firma eksploatuje statki "C" i "E" w transporcie międzynarodowym, nie przedłożono również dokumentu upoważniającego wystawcę tego pisma, tj. "D" do złożenia oświadczeń o powyższej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto podkreślił, że ani w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu odwoławczym nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że skarżący świadczył będzie pracę najemną na pokładzie statku, który eksploatowany jest przez firmę "A", a także nie przedłożono żadnego dokumentu uprawniającego M. R., czy też kapitana statku B. H. do składania oświadczeń w tym zakresie w imieniu ww. firmy. Nie można również stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w złożonych oświadczeniach użyte jest zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyrażając swe stanowisko, miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego), w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Zatem, gdy wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa zostałoby faktycznie w tym państwie opodatkowane, w sprawie znalazłby zastosowanie art. 22 Konwencji, dotyczący opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przepisy art. 22 Konwencji odsyłają do wewnętrznych uregulowań norweskiego prawa podatkowego, które przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w Norwegii (norweskiego prawa wewnętrznego). Zdaniem organu możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w Norwegii przez wewnętrzne prawo norweskie nie jest przesłanką dla zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w Norwegii przez polskich rezydentów, co przeczyłoby zapisowi art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym dochód polskich rezydentów w całości powinien być opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statkach "C" i "E", zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W efekcie tego nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w przypadku M. M. zastosowanie. Tymczasem, rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Wobec czego brak jest podstaw do uznania racji strony o do zastosowania dyspozycji art. 22 § 2a O.p. z uwagi na niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W konkluzji organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji między Rzeczypospolita Polska a Królestwem Norwegii, art. 27 ust. 1, ust. 9, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Podkreślić przy tym należy, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa odmienna od strony ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe.

III.

Pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia definicji transportu międzynarodowego oraz w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001). Zarzucono również naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od

opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę oraz postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. tj. art. 3 ust 1 lit g poprzez uznanie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Autor skargi podkreślił uchybienie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku 6. art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz w zw. z art.191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

V.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. pełnomocnik strony przedłożył do akt kopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016r. wydaną na wniosek skarżącego M. M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.

Minister Finansów podzielił pogląd wnioskodawcy i wskazał, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz stan prawny pozwala na stwierdzenie, że do dochodów osiąganych przez wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, w sytuacji gdy statki te nie były eksploatowane w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii i Polski w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz zasobów naturalnych - znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji dochody wnioskodawcy począwszy od 2014r. mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji. Dochód uzyskiwany przez wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku; w konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d/ Konwencji zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b/ Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości; w dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VII.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p.

VIII.

Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Ustawodawca zawarł w tym przepisie kompetencje organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz art. 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem sądu, stanowisko organów podatkowych szeroko przytoczone w nin. uzasadnieniu - jest prawidłowe.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też agent czy zapewniający obsługę techniczną, obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa; zresztą podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia - zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie w tej sprawie podkreślił, że ani umowa o pracę, ani też pismo zatytułowane "Potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia" nie wskazuje jaka firma jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "C", na którym skarżący wykonywał pracę, według wpisów w książeczce żeglarskiej w 2015 roku, ani statek "E", na którym skarżący według oświadczenia wykonywał pracę w roku 2015.

Z załączonej kserokopii książeczki żeglarskiej nie wynika jaki podmiot jest armatorem jednostki "C" oraz jednostki "E".

Zasadnie organ odniósł się do danych zawartych w sieci Internet, z których wynika, że operatorem statku "C" - jest "F".

W przedłożonej kserokopii książeczki żeglarskiej ostatnią datą zamustrowania jest 12.12.2014 r. na statku "C"; nie udokumentowano w rozpoznawanej sprawie ani nie uprawdopodobniono, na jakich statkach skarżący wykonywał i będzie wykonywał w 2015 roku pracę najemną, ani czy jednostki te eksploatowane będą w transporcie międzynarodowym.

Takim dowodem nie jest pismo pełnomocnika strony z dnia 20.04.2015 r. w którym podaje się, że w 2015 r. skarżący będzie wykonywał pracę na jednostkach "C" oraz "E".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie podkreślił, że ani w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu odwoławczym nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że skarżący świadczył będzie pracę najemną na pokładzie statku, który eksploatowany jest przez firmę "A", a także nie przedłożono żadnego dokumentu uprawniającego M. R., czy też kapitana statku B. H. do składania oświadczeń w tym zakresie w imieniu ww. firmy. Nie można również stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w złożonych oświadczeniach użyte jest zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy.

Analizując zatem materiał dowodowy organ odwoławczy prawidłowo przypominał art. 14 ust. 3 Konwencji i uznał, że uprawdopodobniona została zaledwie jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Natomiast nie zostały uprawdopodobnione przesłanki świadczące o wykonywaniu przez skarżącego pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Z zebranego materiału dowodowego nie da się wywieść, że statki "E" oraz "C", pływają w transporcie międzynarodowym, a także nie wynika z niego jednoznacznie, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje te statki, a to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Faktu tego oraz zasadności stanowiska organów podatkowych w tej sprawie nie podważa przedłożona przez pełnomocnika strony interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2016r., która wydana została wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku przez wnioskodawcę.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika lub jego pełnomocnika - w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony - są niewystarczające.

Organy prawidłowo wykazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia wskazanych przesłanek.

W tego typu sprawach należy podkreślić, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EK