Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 96/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wnioskodawca – Szpital Specjalistyczny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital jest podmiotem leczniczym.

Podmiotem tworzącym Szpital jest Województwo Małopolskie, jako jednostka samorządu terytorialnego. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podstawowym celem działalności Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Szpital może prowadzić działalność gospodarczą mającą na celu między innymi:

-rehabilitację zawodową i społeczną pacjentów,

-działalność edukacyjno-szkoleniową,

-działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu.

Jedną z form jego działalności edukacyjno-szkoleniowej jest organizacja i prowadzenie kursu psychoterapii.

Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.

Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej

i systemowej. Uzyskał on akredytację (atestacja od 20 listopada 2003 r.) Sekcji Naukowej Psychoterapii i Sekcji Terapii Rodzin [...] Towarzystwa Psychiatrycznego jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty [...] Towarzystwa Psychiatrycznego (na podstawie uchwały nr ..../2008 SNP i SNTR).

Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kurs Psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego.

W ramach kursu uczestnik odbywa również 7-dniowe zgrupowanie treningowo-dydaktyczne, pozwalające na zdobycie, doświadczenie procesów grupowych w wymiarze 55 godzin. Łącznie cały kurs to 760 godzin.

Łącznie kurs psychoterapii obejmuje 1366 godzin.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii [...] Towarzystwa Psychiatrycznego, gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. stowarzyszenia, niezależną od Szpitala, w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.

Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 lp. 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

-odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

-posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele. Mając na uwadze powyższe, kurs psychoterapii prowadzony przez Szpital spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W przypadku gdyby tut. organ nie uznał ww. przepisów za wypełniające przesłankę kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, Szpital podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od "prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Szpitala, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia.

Analizując art. 43 ust. l pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że Szpital świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy uprawnia Szpital do przygotowywania osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym realizuje on zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu, zgodnie z którym Szpital prowadzi działalność edukacyjną i szkoleniową. Biorąc pod uwagę powyższe Szpital jest instytucją działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Usługi nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Szpital ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla prowadzonego kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., nr. 347, poz. 1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?

Zdaniem Szpitala, ma on prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonego kursu psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Usługi świadczone przez Szpital mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy czym muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zwolnienie z podatku VAT kursu psychoterapii prowadzonego przez Szpital może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Szpital są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

-czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana szczegółowo poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kurs prowadzony przez Szpital obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe usługi świadczone przez Szpital spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Podstawowe ramy kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.).

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele.

Zdaniem Szpitala przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Szpital jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy daje Szpitalowi możliwość uczestniczenia w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym może on realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu umożliwiającego Szpitalowi prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Szpital spełnia warunki do uznania go za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Reasumując Szpital spełnia wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do prowadzonych kursów psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że aby wskazane w opisie sprawy usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu kursu psychoterapii mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że kurs psychoterapii spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,.

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a ponadto usługi nie są, ani w całości, ani częściowo finansowane ze środków publicznych, tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę uczestnikom kursu psychoterapii są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT konieczne jest, jak wskazano wyżej, uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień nie jest odrębnym przepisem określającym formy i zasady przeprowadzania kursów psychoterapii.

Wnioskodawca wskazał, że ww. rozporządzenie określa zasady kształcenia psychoterapeutów jednak powołał się tylko na fakt, że rozporządzenie to wymaga od osoby prowadzącej psychoterapię odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia oraz posiadanie zaświadczenie poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Nadmienić należy, że ww. rozporządzenie określa wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, oraz poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a także jakie warunki są wymagane od osoby prowadzącej psychoterapię. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy , że art. 132 ust 1 lit i) Dyrektywy Rady 2006/112WE został nieprawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego .

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie organizacji i przeprowadzania kursu psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, interpretacji zarzucono :

- naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dowolną i błędną interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, w wyniku której uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, podczas, gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, że art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT został błędnie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego wprowadzając wymóg prowadzenia kursu w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkt 2-ustawy o VAT,

- naruszenie prawa materialnego a to przepisu art. 44 rozporządzenia Rady (UE)2e 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku a wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług,

- naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie nie będąc prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy prawidłowe rozumieć ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkt 29 lit a ustawy o VAT.

- naruszenie prawa materialnego a to przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr [...] 1p 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiemnr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z2013 r., poz. 1386 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, przejawiając się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie nie będąc prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie prowadzenia kursu psychoterapii, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkt 29 lit a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczenie przez Skarżącą usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe oraz podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dokonanej z pominięciem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 uznać należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że - w ocenie Sądu - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT - Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są dalece niespójne. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym."

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Jednocześnie podkreślić należy , że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie odnosi się tylko "do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa", ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o "odpowiednich podmiotach prawa publicznego" (na czym koncentruje się wykładnia organu ), ale też o "innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". ( wyrok NSA z 5 .04.2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15 )

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie.

Nie jest natomiast trafny pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Okoliczność czy Skarżący będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE nie została przez organ interpretacyjny prawidłowo rozważona.

Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajął m.in. WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 970/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednak zdaniem Sądu, przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie wskazany przez skarżącą przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. Należy zauważyć, że bezsporny w sprawie fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

Czyniąc to zastrzeżenie, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być: 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Skarżącą zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę Skarżącej zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez skarżącą zastosowany. Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez skarżącą okoliczności, że zarówno forma szkoleń skarżącej, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).