Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 148/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 ust. 1, art. 80, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 148/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skargi B. L., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 210 zł ( dwieście dziesięć złotych ).


UZASADNIENIE

W dniach 15 grudnia 2005 i 24 czerwca 2005 r. podatnik B. L. złożył deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) na terenie N. samochodu osobowego marki Mercedes Benz 201 rok produkcji 1991 oraz samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 180, rok produkcji 1996, przy czym ujawnił podatek akcyzowy do zapłaty w łącznej kwocie 5 247 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku 65%.

W dniu 30 sierpnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż zapłata podatku akcyzowego była niezbędnym elementem procedury rejestracji wymienionego samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe użytkowanie samochodu na terytorium Polski. W uzasadnieniu podatnik podniósł, iż podatek akcyzowy został obliczony i wpłacony zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) podczas gdy przepisy te są sprzeczne z wiążącym organy administracji publicznej od dnia przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich przepisem art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "TWE"), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, a ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem podatnika. Zdaniem organu podatnik w sposób prawidłowy – zgodny z przepisami art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – dokonał samoobliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu opisanego wyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie organu w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Wyjaśniono przy tym, iż rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał obliczenia podatku, z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu celnego. Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości po zastosowaniu odpowiedniej procedury.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik jeszcze raz powołał się na treść przepisu art. 90 TWE i zaznaczył, że Traktaty ustanawiający Wspólnotę Europejską winien być stosowany bezpośrednio mając pierwszeństwo przed przepisami ustaw i rozporządzeń krajowych. Powołany przepis ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, podatki i opłaty winny zatem być w tym przypadku takie same jak te nakładane na podobne produkty krajowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż chybiona jest argumentacja podatnika o kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi. Organ zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już kraju zarejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie, iż podatek ten zapłacony zostaje na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto organ podkreślił, iż wprowadzenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z innymi państwami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej zauważył też, że dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków następuje w drodze ustaw). Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem wspólnotowym. Organ podniósł jednak przy tym. Iż w rozporządzeniach wydanych przez Komisje Wspólnot Europejskich w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą samochody osobowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawdo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkoholi i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska skorzystała więc z przysługującego jej prawa i we wspomnianej już ustawie o podatku akcyzowym uregulowała kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zażądał jej uchylenia, gdyż jego zdaniem pobieranie akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu jest niezgodne z prawem wspólnotowym, co zostało już zresztą potwierdzone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od chwili przystąpienia przez Polskę do Wspólnot Europejskich prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo względem prawa polskiego. Dyrektor Izby Celnej miał obowiązek zastosowania właściwych przepisów, w tym art. 91 Konstytucji RP. Odmawiając zwrotu kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego organy podatkowe naruszyły art. 90 TWE zakazujący dyskryminacyjnego opodatkowania towarów innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, organ wskazał, iż nie stanowi on samoistnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, gdyż jest skierowany do sądu krajowego, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez Skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony według stawki 65% i dlatego nie można wykluczyć, iż część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy.