Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 871/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją podatkową z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w K. (dalej jako "wnioskodawca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zapewnienia zleceniobiorcom noclegów przez zleceniodawcę - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług produkcyjnych objętych kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności: 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, 24.5. - odlewnictwo metali, 32.99.Z - produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana, 25.6. - obróbka metali i nakładanie powłok na metale: obróbka mechaniczna elementów metalowych, 68.20.Z - wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 33. - naprawa, konserwacja maszyn i urządzeń, 25.50.Z - kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków, 28.9. - produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, 28.49.Z - produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych, 96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. W celu świadczenia usług produkcyjnych o charakterystyce wskazanej powyżej, Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Spółka przeprowadza rekrutację i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy. Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Obywatele Ukrainy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę. Ponadto, w początkowym okresie współpracy wykonują również pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę, podlegającego zarejestrowaniu w powiatowym urzędzie pracy oraz posiadanej wizy (dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł. Kontrahenci Wnioskodawcy, do których wysyłani są zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W celu lepszego wykonania usługi na rzecz poszczególnych kontrahentów Wnioskodawca udostępnia zleceniobiorcom noclegi w pobliżu miejsca wykonywania przez nich usługi, tj. zakładów produkcyjnych należących do kontrahentów Wnioskodawcy. W umowach zawieranych ze zleceniobiorcami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia nieodpłatnie miejsc noclegowych dla poszczególnych zleceniobiorców. Zleceniobiorcy mogą korzystać z noclegów tylko i wyłącznie w okresie wykonywania zlecenia w danej okolicy. W przypadku zakończenia zatrudnienia lub zmiany lokalizacji, w której Zleceniobiorca będzie dalej wykonywał usługi dla Wnioskodawcy - zleceniobiorca traci prawo do korzystania z udostępnionego przez Wnioskodawcę noclegu. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi stanowią zakwaterowanie w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Zakwaterowanie zleceniobiorców jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin, ustalający zasady pobytu. Tym samym, zamieszkiwanie w tych placówkach ma charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym i nie obejmuje zakwaterowania członków rodzin zleceniobiorców. Ponadto, zleceniobiorca nie ma żadnego wpływu na wybór lokalu, w którym będzie mieszkał w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wykonawcy w danej okolicy - to Wnioskodawca decyduje o lokalu, pokoju i łóżku, z którego w tym pokoju będzie korzystał zleceniobiorca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i ust. 10, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.")

i stwierdziła, że ze względu na treść powołanych przepisów, w sytuacji otrzymania przez zleceniobiorcę od zleceniodawcy nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., zleceniodawca ten pełni funkcję płatnika w odniesieniu do uzyskanego przez zleceniobiorcę przychodu. Mając na uwadze tę okoliczność, dla Wnioskodawcy jako zleceniodawcy istotne jest określenie czy nieodpłatne udostępnienie świadczeń noclegowych będzie powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. Spółka wskazała, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz określonego zleceniobiorcy, które stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku. Podniosła, że kwestia prawidłowej wykładni przepisów regulujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń była również przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z tym wyrokiem nie każde świadczenie jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Podkreśliła przy tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył co prawda osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochodu ze stosunku pracy, jednakże przeprowadzoną w tym wyroku analizę w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym nieodpłatnych świadczeń, zdaniem Wnioskodawcy, stosuje się także do przypadku osób otrzymujących świadczenia od podmiotów, z którymi osoby te związane są umową cywilnoprawną (w tym umową zlecenia). W ocenie Spółki możliwość zastosowania dorobku Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w tym wyroku do przychodów także z innych niż imprezy integracyjne świadczeń dla pracowników, czy też do świadczeń wynikających z umów zlecenia wynika po pierwsze z faktu, że zasadnicza część rozważań Trybunału była oparta na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie "przychodu" nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych - w tym właśnie z umów zlecenia. Po drugie sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy, czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występującą i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze (pkt 3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału), przy czym z uwagi na fakt, że wniosek skierowany do Trybunału Konstytucyjnego został ograniczony do przychodów z umów o pracę - rozważania Trybunału dotyczyły wyłącznie przychodów z tego właśnie źródła. Tym samym uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie także do przychodów z innych źródeł, a więc można nimi posiłkować się także w stosunku do dochodów z umów zlecenia. Na poparcie powyższego twierdzenia Spółka wskazała, że zastosowanie tego wyroku również do sytuacji osób pozostających w stosunku umowy zlecenia zostało zaakceptowane w praktyce sadów administracyjnych. Zauważyła zatem, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Spółka stwierdziła, że pozostając w zgodzie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dla ustalenia prawidłowej odpowiedzi na jej pytanie konieczna jest ocena spełnienia wskazanych powyżej przesłanek w sytuacji Zleceniobiorców.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zauważyła, że świadczenie będzie co prawda udzielone za zgodą zleceniobiorców, ale nie można przypisać mu cechy dobrowolności, jest konieczne do samego zawarcia umowy oraz prawidłowego wykonywania usługi przez zleceniobiorców. Ponadto w jej ocenie trudno również twierdzić, że świadczenie jest przyjmowane dobrowolnie ze względu na fakt, że to Wnioskodawca wskazuje gdzie zleceniobiorca ma wykonywać usługę, a w konsekwencji w jakiej miejscowości ma być zakwaterowany. Zatem, w jej ocenie należy przyjąć, że przesłanka dobrowolności w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie jest spełniona. Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w zakresie przesłanki dobrowolności znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 440/17. Odnosząc się do charakteru świadczenia, a zatem tego w czyim interesie zostało spełnione, Spółka wskazała, że w analizowanych okolicznościach stanu faktycznego w żadnym wypadku nie jest spełniony warunek dokonania świadczenia w interesie osób je otrzymujących. Świadczenia w postaci zapewnienia nieodpłatnie noclegów nie są bowiem spełniane w interesie zleceniobiorców, ale w interesie zleceniodawcy. Tymczasem, za podlegające opodatkowaniu uznać można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które obiektywnie leżą w interesie osoby otrzymującej świadczenie, tj. te zjawiska, które pozostają uchwytne w majątku podatnika i wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej. Zauważyła także, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Tymczasem, zapewniając zleceniobiorcom bezpłatne noclegi Wnioskodawca będzie działać we własnym interesie, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz kontrahentów będzie zabezpieczać terminowość realizacji przez Wnioskodawcę postanowień wynikających z zawartych umów. Podkreśliła, że z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników i zleceniobiorców wśród polskich obywateli, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy. Faktycznym warunkiem zawarcia umowy zlecenia jest zobowiązanie Wnioskodawcy do zapewnienia nieodpłatnie lokalu dla poszczególnych zleceniobiorców. W przypadku braku organizacji takiego świadczenia zleceniobiorcy nie byliby gotowi zawrzeć umowy ze Spółką, co uniemożliwiałoby wykonywanie przez Wnioskodawcę umów zawartych z kontrahentami. Równocześnie, gdyby zleceniobiorcom nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania usługi, wykonanie usługi byłoby w praktyce niemożliwe. Noclegi - w bliskiej odległości od miejsca wykonywania zlecenia - są udostępniane zleceniobiorcom wykonującym usługi na rzecz Wnioskodawcy, w celu zapewnienia wysokiej wydajności tych osób i wykonywania przez nich usług należytej jakości, co stanowi korzyść dla Spółki. Zapewnienie przez zleceniodawcę noclegów dla zleceniobiorców wpływa więc korzystnie na bezpieczne warunki wykonywania usługi oraz służy jej organizacji. Strona podkreśliła także, że zapewnianie zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania przez nich usługi podyktowane jest względami biznesowymi. Taka organizacja działalności Spółki pozwala zwiększyć jej konkurencyjność na rynku, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Korzyści z tytułu zapewniania zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania usługi odnosi głównie Wnioskodawca, gdyż takie rozwiązanie umożliwi mu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska ponownie odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 440/17. Spółka uznała także, że dla oceny powstania przychodu po stronie zleceniobiorców, konieczna jest również ocena spełnienia przesłanki związanej z ewentualnym uniknięciem wydatków lub przysporzeniem korzyści po ich stronie. W kontekście omawianej przesłanki należy zwrócić uwagę na regulację cywilnoprawną łączącą Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca zobowiązał się umownie do zapewnienia poszczególnym zleceniobiorcom nieodpłatnych świadczeń noclegowych. Podatkowe skutki wskazanych powyżej zobowiązań powinny zatm zostać ocenione w kontekście przepisów prawa cywilnego regulujących kwestię umowy zlecenia. Spółka wskazała więc na treść art. 734 § 1 i art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej jako "k.c.") i stwierdziła, że konieczne jest przyjęcie, iż w tej sprawie obowiązuje ogólna zasada swobody umów, w świetle której strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego jakie koszty ponosi zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca. Zauważyła zatem, że zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca (zleceniodawca) został zobowiązany do finansowania zleceniobiorcom noclegów. Świadczenia te, w jej ocenie, nie przynoszą zleceniobiorcom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które i tak musieliby ponieść, gdyż są to zakwaterowania zbiorowe, bez możliwości mieszkania zleceniobiorców z rodzinami. Skoro zatem Wnioskodawca (zleceniodawca) - a nie zleceniobiorcy - jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, Zleceniobiorcy mogliby domagać się zwrotu wydatków poniesionych z tego tytułu w przypadku gdyby Spółka nie zapewniła noclegów zgodnie z umową.

Dalej strona odwołała się ponownie do ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także podkreśliła, że jej stanowisko w zakresie kryterium zaoszczędzenia wydatków/powstania przysporzenia znajduje również poparcie w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] (znak: [...]), w której to interpretacji organ stwierdził, że "Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (zleceniodawca) - a nie zleceniobiorca - jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych oraz przewóz zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie jest dla zleceniobiorcy przychodem".

Konkludując Spółka stwierdziła, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że zapewnienie nieopłatnych noclegów na rzecz zleceniobiorców leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, nie jest dobrowolne i nie prowadzi do zaoszczędzenia wydatków lub powstania przysporzenia po stronie zleceniobiorców. Interes Wnioskodawcy, jako zleceniodawcy, wyraża się w odpowiednim zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej, a więc również w zapewnieniu odpowiednich zdolności świadczenia usług. Świadczenia noclegowe są ponoszone w interesie Wnioskodawcy, jako niezbędne dla zmotywowania zleceniobiorców do zawarcia umowy i świadczenia usług dla Spółki. Z tego względu należy uznać, że nie są spełnione przesłanki wynikające z wyroku TK, konieczne do uznania tych świadczeń za nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Oznacza to, że z tytułu nieodpłatnego udostępnienia noclegów dla Zleceniobiorców na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny na wstępie zacytował art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2–2b oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i odwołał się do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zauważył także, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym — generalnie — jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Organ interpretacyjny podkreślił, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. uznając, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto wskazał na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku każdorazowo konieczne jest ich rozpatrzenie z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski, mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że w pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w drugim z ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Organ interpretacyjny stwierdził przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcia pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest zdaniem organu interpretacyjnego nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. W jego ocenie sytuacja taka dotyczy między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób bowiem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Tym samym w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie noclegi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). Zdaniem organu interpretacyjnego w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na nocleg, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł ze zleceniodawcą. W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 734 § 1 k.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 k.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie natomiast do art. 742 § 1 k.c., dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że przepis art. 742 k.c. sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 k.c. brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 k.c.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, ze w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 k.c. Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z noclegiem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 k.c. W konsekwencji świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy noclegów w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to będzie wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy nocleg w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z noclegami na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Organ interpretacyjny powołał ponadto treść art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i ostatecznie uznał, że w przypadku zapewnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie noclegów zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zleceniobiorcę ww. przychodu odpowiednio do statusu zleceniobiorcy uwzględniającego miejsce zamieszkania zleceniobiorcy zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy lub podatku, na podstawie art. 29 ww. ustawy oraz ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnej wskazano, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, są natomiast cennym źródłem w wskazującym kierunki wykładni norm prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udostępnienie przez Spółkę swoim zleceniobiorcom nieodpłatnych świadczeń noclegowych na zasadach wskazanych we wniosku będzie dla nich stanowić przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek z tytułu tego świadczenia.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest efektem nieprawidłowo przeprowadzonej wykładni, cechuje się wysokim stopniem wadliwości i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyła, iż organ przyznał, iż wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. należy odnieść również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy, w czym strony są zgodne. Sporna jest natomiast wykładnia art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., uwzględniająca stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dalej skarżąca podkreśliła, że zarówno we wniosku, jak i w interpretacji przedstawiona w obszerny sposób została argumentacja dotycząca określenia czy dane nieodpłatne świadczenia dokonywane na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść;

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników);

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą wystąpić w sprawie w sposób łączny, aby można było stwierdzić, że dany pracownik (zleceniobiorca) uzyskał nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia pytania przedstawionego we wniosku pozostaje ocena spełnienia jedynie dwóch z trzech wymienionych powyżej przesłanek tj. zgody zleceniobiorcy na spełnienie świadczenia (dobrowolność świadczenia) oraz interesu, w którym świadczenie jest dokonywane. Przedmiotem sporu i dalszej analizy nie pozostaje natomiast przesłanka związana z wymiernością korzyści oraz jej przypisania do indywidualnych pracowników.

Analizując wykładnię przepisów u.p.d.o.f. przeprowadzoną przez organ interpretacyjny Spółka stwierdziła, iż doszło do nieuprawnionego ograniczania ww. zasad w odniesieniu do świadczeń noclegowych. Tymczasem wskazane w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. uwagi co do wykładni przepisów u.p.d.o.f. dotyczących nieodpłatnych świadczeń mają zastosowanie do oceny wszystkich kategorii nieodpłatnych świadczeń oraz wszystkich kategorii pracowników/zleceniobiorców. W związku z powyższym, za nieuprawnioną uznała tezę, że zapewnienie nieodpłatnego noclegu pracownikowi innemu niż pracownik mobilny (w rozumieniu wskazanym w interpretacji), niezależnie od okoliczności sprawy, prowadzi do powstania po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka zgodziła się przy tym z przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji linią orzeczniczą sądów administracyjnych odnoszącą się do zapewnienia noclegu dla pracowników mobilnych (w ramach której uznaje się, że świadczenie nie następuje w ich interesie). Jednakże za niezasadne uznała przyjęcie, że zapewnienie nieodpłatnego noclegu dla zleceniobiorców świadczących usługę w sposób stacjonarny jest zawsze dokonane w ich interesie, niezależnie od okoliczności sprawy. Zgadzając się przy tym z przedstawioną przez organ interpretacyjny tezą, iż opisywane świadczenie noclegowe nie ma charakteru okazjonalnego podkreśliła, że cecha ta nie determinuje interesu, w jakim jest ono ponoszone, bowiem warunki zakwaterowania przedstawione we wniosku nie mają charakteru analogicznego do zamieszkania prywatnego. W ramach zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę nie dochodzi do realizacji osobistych potrzeb mieszkaniowych zleceniobiorców, ponieważ nie jest możliwe przyjęcie, że zdecydowaliby się oni na takie zamieszkanie, gdyby nie umowa zawarta ze Spółką. W jej ocenie nie jest prawdopodobne przyjęcie, że poszczególni zleceniobiorcy zdecydowaliby się na zamieszkanie zbiorowe, bez członków własnej rodziny, w placówkach posiadających wewnętrzny regulamin. Tym samym sam fakt uzyskania nieodpłatnego zakwaterowania nie oznacza zatem, że zleceniobiorca nie poniesie wydatku, do poniesienia którego byłby zobowiązany, gdyby nie świadczenie Spółki. Gdyby nie umowa zawarta pomiędzy Spółką a danym zleceniobiorcą, nie zdecydowałby się on na poniesienie wydatku polegającego na zakwaterowaniu zbiorowym. W przypadku, gdyby projekt umowy zaproponowany przez Spółkę określonemu zleceniobiorcy nie zawierał postanowień dotyczących zapewnienia nieodpłatnego noclegu, to najprawdopodobniej nie doszłoby do zawarcia takiej umowy. Zapewnienie omawianego świadczenia noclegowego stanowi powszechny standard rynkowy, a jego brak decyduje o niekonkurencyjności oferty Spółki. W opinii Spółki, wszystkie wskazane powyżej okoliczności wskazują na Spółkę jako podmiot, w którego interesie pozostaje dokonanie świadczenia polegającego na nieodpłatnym zakwaterowaniu. Celem omawianego świadczenia noclegowego jest bowiem umożliwienie wykonywania umowy pomiędzy Spółką, a danym zleceniobiorcą, w tym poprzez prawidłową organizację pracy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieuzasadniona jest przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia, wskazująca, że opisywane świadczenie jest dokonywane w interesie zleceniobiorców. W jej ocenie nie stanowi potwierdzenia tego faktu zarówno opisywana powyżej teza o pracownikach mobilnych, jak i obserwacja o stałym (nie okazjonalnym) charakterze tego świadczenia. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że o interesie, w jakim dokonywane jest świadczenie decyduje jego częstotliwość lub wyjątkowy charakter. W opinii Spółki, organ interpretacyjny nie uzasadnił dlaczego zleceniobiorca miałby ponieść koszt omawianego świadczenia w przypadku, gdyby nie było ono poniesione przez Spółkę. Zgodnie z wnioskiem i według wiedzy Spółki, w przypadku gdyby omawiane świadczenie nie zostało zapewnione, Zleceniobiorca nie poniósłby omawianego wydatku (nie zostałaby zawarta umowa zlecenia).

Podsumowując, Spółka wskazała, że omawiane świadczenie noclegowe jest zapewniane w interesie zleceniodawcy. Analizując kwestię dobrowolności świadczenia związanego z zapewnieniem nieodpłatnych noclegów Wnioskodawca wskazał, że jest ono wykonywane za zgodą zleceniobiorców (nie wyrażają oni sprzeciwu wobec zakwaterowania), ale nie jest ono w pełni dobrowolne. Jak wskazano powyżej, zapewnienie świadczenia noclegowego jest konieczne do zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a poszczególnymi zleceniobiorcami. W ramach zawieranych umów Spółka zobowiązuje się do zapewnienia zleceniobiorcom omawianego świadczenia noclegowego. Na brak dobrowolności świadczenia wpływa również brak możliwości wyboru miejsca i warunków zakwaterowania. Oznacza to, że o ile zleceniobiorcy godzą się na zakwaterowanie w celu wykonywania umowy, jednak nie otrzymują tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Dobrowolność nieodpłatnego zakwaterowania świadczonego przez Spółkę nie jest porównywalna lub zbliżona do dobrowolności innych świadczeń dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników (takich, jak np. dodatkowe ubezpieczenie medyczne, karty multisport, możliwość korzystania z samochodu służbowego do celu prywatnych). W przypadku tych świadczeń pracownik/zleceniobiorca ma realną możliwość wyboru/rezygnacji ze wskazanego świadczenia, co nie dotyczy omawianych świadczeń noclegowych.

Zdaniem skarżącej, należy zatem uznać, że świadczenia noclegowe udostępniane nieodpłatnie na rzecz zleceniobiorców nie mają charakteru świadczeń udostępnianych dobrowolnie, ponieważ są one w praktyce konieczne do wykonywania zawartych umów zlecenia. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/G1 602/17 i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 441/17, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 318/16 oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 441/17.

Wskazała także, że niezależnie od faktu potwierdzenia w powołanych powyżej wyrokach stanowiska Spółki, co do interesu, w jakim ponoszone jest świadczenie noclegowe (jego dobrowolność), WSA we Wrocławiu wskazał na istotną okoliczność, jaką jest możliwość dochodzenia przez zleceniobiorcę kwoty kosztów związanych z noclegiem. W wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. Sąd ten wskazał bowiem, że jeżeli zleceniobiorca ma umowną podstawę (możliwość) dochodzenia zwrotu kosztów od zleceniodawcy, to nie jest uzasadnione twierdzenie, że koszty te zostały poniesione za niego. Jeżeli bowiem to zleceniodawca był zobowiązany do poniesienia wydatków noclegowych to nie można przyjąć, że realizacja tego obowiązku stanowiła zaoszczędzenie wydatku po stronie zleceniobiorcy. W sprawie przedstawionej przez Spółkę jednoznacznie wskazano, że obowiązek zapewnienia zakwaterowania (pokrycia jego kosztów) został nałożony na Spółkę. W konsekwencji

niewywiązywania się przez Spółkę z omawianego obowiązku zleceniobiorcy byliby uprawnieni do wystąpienia przeciwko Spółce z roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów noclegów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zapewnienia zleceniobiorcom noclegów sfinansowanych przez zleceniodawcę.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie skarżąca Spółka domagała się potwierdzenia, że finansowanie noclegów zleceniobiorcom Spółki, wykonującym zlecenia związane z działalnością produkcyjna skarżącej w różnych lokalizacjach na terenie kraju nie stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym strona nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Na poparcie tego stanowiska, odwołując się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazywała w zakresie dobrowolności omawianego świadczenia, że odmowa skorzystania przez zleceniobiorcę z noclegu prowadziłoby do niemożności wykonania zlecenia, co przeczyłoby celowi zawarcia umowy zlecenia. Nadto wykazywała, że sporne świadczenie zostaje spełnione w interesie skarżącej, gdyż zleceniobiorcy nie byliby gotowi zawrzeć umowy, w których nie zapewniano by im noclegu, wykonanie usług bez zakwaterowania w określonej lokalizacji byłoby praktycznie niemożliwe, taki sposób zakwaterowania przekłada się na wydajność i jakość świadczonych przez zleceniobiorców usług, a także większą konkurencyjność Spółki, wynikającą z elastyczności i dostępności siły roboczej. Podnosiła także, iż omawiane świadczenia nie przynoszą zleceniobiorcom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, gdyż oferuje się im zakwaterowanie zbiorowe, bez możliwości mieszkania z rodzinami. Akcentowała również, że ze względu na swobodę umów, finansowanie noclegów jest zagwarantowane w umowie, wobec czego zleceniobiorcy, w razie niezapewnienia im noclegów, mogliby skutecznie domagać się od skarżącej zwrotu wydatków poniesionych z tego tytułu.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazywał w szczególności na orzecznictwo sądowe dotyczące finansowania zakwaterowania dla pracowników mobilnych, podkreślając, że nie można go odnosić do wszystkich pracowników, którym pracodawca zapewnia nocleg. Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Rozpatrywane świadczenie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w umowie. Przyjęcie tego świadczenia leży w interesie zleceniobiorcy, który unika wydatków na nocleg, które musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia. Organ interpretacyjny odwołał się także do art. 742 k.c., wskazując, że tylko wydatki niezbędne i konieczne do wykonywania zleceń są objęte tą regulacją, a wydatki na zakwaterowanie do nich nie należy. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to będzie wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy, a zapewnienie noclegu w pobliżu miejsca realizacji zlecenia pozwoli zleceniobiorcy zaoszczędzić czas oraz uniknąć wydatków.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, wskazać warto na wstępie (za wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)), że na mocy art. 1 u.p.d.o.f., co do zasady, opodatkowane są wszelkie dochody osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Jak zaznaczył NSA we wspomnianym wyroku, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, mimo, iż nie wynika, to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zasady definiowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostały przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony postępowania interpretacyjnego wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten został również ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pierwsze i trzecie z tych kryteriów zostało spełnione w rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, gdyż zleceniodawca dysponował niewątpliwie zgodą zleceniobiorców na zapewnienie im nieodpłatnych noclegów (strona skarżąca kwestionuje ową dobrowolność zasadniczo ze względu na przeciwstawiany jej interes zleceniodawcy oraz zakres umowy wiążącej strony, w której zagwarantowano noclegi, o czym będzie dalej mowa).

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Zleceniodawcy jest bowiem wiadome, który zleceniobiorca i w jakim okresie korzystał z danego noclegu.

Niezależnie od odmienności analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, wskazać warto na wstępie na stanowisko NSA (przedstawione w cytowanym już wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18), dotyczące zakwaterowania finansowanego przez pracodawcę (a nie – jak w niniejszej sprawie przez zleceniodawcę) pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami kraju.

W orzeczeniu tym NSA zanegował pogląd, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy za granicą tego nie zmienia.

NSA odwołał się przy tym do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13 (pkt 3.4.3.), w którym TK stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Stanowisko to, zdaniem NSA, odnosi się również do noclegów finansowych przez pracodawcę i znajduje potwierdzenie w regulacjach prawa pracy, w szczególności w art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks prawy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.).

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając, w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt sprawy podatkowej.

W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 5 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

W ocenie NSA, zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

NSA stwierdził zatem, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

W ocenie NSA wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą zatem stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Akceptacja poglądu przeciwnego prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy, czemu stanowczo sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także, zdaniem NSA, regulacja z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

W konkluzji NSA stwierdził, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W podobny sposób oceniać należy prawnopodatkowe skutki zapewnienia nieodpłatnych noclegów zleceniobiorcom, negując w szczególności twierdzenie strony skarżącej, jakoby to Spółka była podmiotem, w interesie którego pozostaje zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania.

Przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia stanowią (na mocy art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.) przychody z działalności wykonywanej osobiście, która, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., m.in. obok stosunku pracy (o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) jest jednym ze źródeł przychodów. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych. Stosunki pomiędzy zleceniodawcami i zleceniobiorcami uregulowane w Tytule XXI Księgi trzeciej Kodeksu pracy kształtują się inaczej niż w odniesieniu do obowiązków i uprawnień pracodawców i pracowników, co opisał NSA w cytowanym wyżej wyroku. Niewątpliwie obowiązki pracodawcy wobec pracownika mają szerszy zakres i są objęte szczegółowymi regulacjami. Skoro na gruncie przepisów prawa pracy zasadne jest stwierdzenie, że poza podróżami służbowymi, pracodawca nie jest zobligowany do zapewnienia miejsca zamieszkania, w którym pracownik, którego (często długotrwałe) przebywanie poza miejscem stałego zamieszkania wpisane jest w umówiony charakter pracy, realizuje swoje potrzeby bytowe, to aprobata stanowiska skarżącej w rozpatrywanym stanie faktycznym byłaby nieuzasadniona. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3247/16, uchylając przywoływany przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16 i podnosząc, że wydatki na zakwaterowanie nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zleceniobiorcy, podobnie jak pracownicy, korzystając z zakwaterowania finansowanego przez skarżącą, zaspokajają prywatne potrzeby bytowe, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że konieczne jest ich okresowe nocowanie w lokalizacjach wynikających z miejsca realizowania zlecenia. Zakwaterowanie w określonej miejscowości, choć istotne dla realnej możliwości dotarcia w określonym (możliwie krótkim) czasie do miejsca wykonania zlecenia, nie jest związane z samym procesem wykonywania zlecenia, który (zważywszy na profil działalności skarżącej) wymaga stworzenia stanowiska pracy wraz z potrzebnym oprzyrządowaniem i materiałami.

Wspomniany art. 742 k.c. stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące umowy zlecenia - z wyjątkiem art. 746 § 3 i 751 k.c. - mają charakter względnie obowiązujący i w związku z tym strony tego stosunku prawnego mogą odmiennie, zgodnie z zasadą swobody umów, określić w umowie swe prawa i obowiązki. Ius dispositivi stanowi także art. 742 k.c. dotyczący zwrotu wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zalecenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn.akt VI ACa 1918/14, LEX nr 2039656). Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że skoro nieodpłatne noclegi zostały zagwarantowane zleceniobiorcy w umowie ze zleceniodawcą, to - jako ponoszone w interesie zleceniodawcy zmierzającego do wykonania zobowiązania względem zleceniobiorcy - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia zleceniobiorcy.

Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., podlegający opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy na zleceniodawcy ciążą obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., wobec czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.