Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 634/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w pkt 3, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. "N." Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Spółka wskazała we wniosku następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej położonej w A., gm. M. A., pow. a., woj. p., działka nr [...] o powierzchni 3,4549 ha. Na nieruchomości znajduje się zrekultywowane wysypisko oraz budynek gospodarczy.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę Miasto A. aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Rekultywacja prowadzona jest w kierunku rekreacyjnym. Spółka podkreśliła, że obecnie wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta A. teren nieruchomości oznaczony jest numerem [...] - teren zakładu utylizacji odpadów komunalnych (Uchwała Nr [...] Rady Miasta A. z dnia [...] kwietnia 2003 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta A. dla terenów położonych między drogą krajową A.-W. i A.-B. oraz terenów przyległych do istniejącej oczyszczalni ścieków (Dz. Urz. Województwa P. z 2003 r. nr 51 poz. 1076), dalej jako: "MPZP")).

W § 11 pkt 2 MPZP wskazano, że w zakresie przeznaczenia podstawowego na obszarze [...] przewiduje się budynki i urządzenia związane z funkcją podstawową terenu, budynki pomocnicze: dozoru, techniczne itp., urządzenia techniczne i komunikacyjne, zieleń wysoką i niską. Na badanej nieruchomości znajduje się budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony, a także budowla w postaci studni odgazowujących. Budynek, ok. 35-letni, był pierwotnie wykorzystywany do obsługi wysypiska. Łączna powierzchnia zabudowy wynosi 112,71 m2 (powierzchnia użytkowa 81,2 m2). Spółka podkreśliła, że na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka zawarła umowę dzierżawy i sprawowania zarządu nad zamkniętym składowiskiem odpadów komunalnych, obejmującą przedmiotową nieruchomość z B. Sp. z o.o. na okres do 31 grudnia 2023 r. Zawarta umowa ma ścisły związek z projektem realizowanym przez B. Sp. z o.o. pt. "B. System Gospodarki Odpadami-etap II", dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu.

Obecnie zlecający planuje zbycie nieruchomości, na której znajduje się zrekultywowane wysypisko wraz z budynkiem.

W piśmie z 25 lipca 2019 r. Spółka dodatkowo poinformowała, że:

- jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;

- według Spółki, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako: "k.c.") tak jak wskazano w uzasadnieniu;

- na moment zbycia zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: a) organizacyjnej, b) finansowej, c) funkcjonalnej; przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących; struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Spółki; jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji;

- przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa;

- nie ma fizycznej możliwości prowadzenia działalności w zakresie składowania odpadów z uwagi na objęcie od roku 2012 zbywanej nieruchomości programem rekultywacji składowisk odpadów; nabywca nie będzie zatem kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez ten zespół składników, tj. działalności związanej ze składowaniem odpadów;

- nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości w 2002 r. (czynność korzystała ze zwolnienia z VAT);

- w związku z nabyciem działki nr [...] Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- nieruchomość zabudowana (działka nr [...]) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów;

- umowa dzierżawy działki nr [...] oraz budynków i budowli na nich posadowionych została zawarta [...] marca 2012 r. na okres do 31 grudnia 2018 r.; aneksem z [...] października 2012 r. okres obowiązywania umowy został przedłużony do 31 grudnia 2023 r.; dzierżawa ma ścisły związek z ww. projektem realizowanym przez B. Sp. z o.o.;

- do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2002 w wyniku rozpoczęcia ich użytkowania w ramach działalności gospodarczej; do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji;

- budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony został wybudowany przez poprzedniego właściciela nieruchomości – budynek jest około 35-letni, był pomocniczo wykorzystywany w działalności gospodarczej, tj. składowania odpadów; budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości w 2012 r. przez dzierżawcę; studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji;

- wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studni odgazowujących.

W uzupełniającym piśmie z 13 sierpnia 2019 r. Spółka poinformowała, że:

- przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między Spółką a dzierżawcą nakładów poniesionych w roku 2012 przez dzierżawcę na wybudowanie budowli w postaci studni odgazowujących;

- nieruchomość nie zostanie sprzedana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który wybudował studnie odgazowujące.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2019 r.)

2. W przypadku, gdy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie nieruchomości nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki, odnośnie pyt. nr 1, sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W opinii Spółki nieruchomość ta nie spełnia przesłanek wskazanych w objaśnianiach Ministra Finansów do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Spółki, a zatem nieruchomość stanowić będzie jedynie jeden ze składników majątku wykorzystywanych wcześniej przez podatnika do prowadzenia działalności. Nie można więc uznać, że składnik ten będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Spółki, zbycie przedstawionej w stanie faktycznym nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a więc zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W opinii Spółki, kluczowe dla określenia zasad opodatkowania budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego zasiedlenie oraz jaki termin upłynął od tego momentu. W tym celu należy sięgnąć do legalnej definicji pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kazuba Premium Selection Sp. z o. o. Z powyższego wyroku wynika, że definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w polskich przepisach podatkowych, zgodnie z którą o pierwszym zasiedleniu można mówić wyłącznie w wyniku "oddania do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu" jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze wskazane orzeczenie należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia może dojść już w momencie rozpoczęcia użytkowania budynków przez właściciela.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki uznać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym nabyciem nieruchomości upłynął wymagany okres 2 lat i transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał [...] sierpnia 2019 r. interpretację indywidualną nr [...], w której wskazał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie:

- wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

- zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (druga część pytania nr 2) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ wskazał, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi na moment planowanej sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do sprzedaży budynku, organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Podniósł, że w świetle orzeczenia TSUE C-308/16 oraz informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została zakupiona przez Spółkę w roku 2002. Na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka nie ponosiła również nakładów na ulepszenie studni odgazowujących. Nieruchomość zabudowana (działka nr [...]) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od momentu zasiedlenia budynku minęło więcej niż 2 lata, ponadto nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości budynku, zatem zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania dla sprzedaży budynku zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 u.p.t.u.

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W opinii organu, podczas analizy pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz jedynie takie które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Organ wskazał, że pojęcie dostawy z u.p.t.u. ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Organ podkreślił, że rozważając skutki podatkowe ww. transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Skoro więc dzierżawca nieruchomości wybudował na tym terenie budowle w postaci studni odgazowujących oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

W opinii organu, skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towarów, jakimi są studnie odgazowujące. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Budując na nieruchomościach Spółki budowle w postaci studni odgazowujących, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Zdaniem organu ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania na ww. gruncie budowli, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu. Skoro zatem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. mówi o dostawie jako czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez najemcę obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu, chociaż Spółka przeniesie jego własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji wobec innego stanu faktycznego niż został przedstawiony we wniosku o interpretację przez Spółkę i w efekcie błędne uznanie, że dla dostawy budowli w postaci studni odgazowujących nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż ekonomiczne władztwo nad budowlami przysługuje dzierżawcy gruntu, podczas gdy budowle te jako element trwale związany z gruntem stanowią własność Spółki i to jej, a nie dzierżawcy, przysługuje prawo do rozporządzania nimi jak właściciel;

2. art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez przedstawienie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne uzależnienie skutków podatkowych przyszłej transakcji sprzedaży gruntu ze studniami odgazowujących od rozliczenia z dzierżawcą nakładów poniesionych na wybudowanie przez niego studni odgazowujących, mimo że Spółka nie była zobowiązana do tego rodzaju rozliczeń żadną umową ani przepisami prawa;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a w efekcie nieprawidłowe uznanie, że Spółka nie dysponowała spornymi budowlami jak właściciel, mimo że była właścicielem gruntu, na którym zostały posadowione, a ponadto miała pełne władztwo ekonomiczne nad spornymi budowlami;

2. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a w efekcie nieprawidłowe uznanie, że prawo rozporządzania posadowionymi na gruncie budowlami w postaci studni odgazowujących przysługuje dzierżawcy gruntu, a nie Spółce, przez co dla dostawy gruntu, na którym są posadowione sporne budowle w postaci studni odgazowujących, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy to Spółka, a nie dzierżawca posiada władztwo nad gruntem, a tym samym nad budynkami i budowlami na nim wybudowanymi, co w pełni uzasadnia spełnienie wszystkich przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w skarżonym przepisie.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Bezsporne w niniejszej sprawie jest spełnienie przesłanki upływu okresu dłuższego niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (studni). Kwestia sporna sprowadza się bowiem do zbadania, czy studnie odgazowujące wybudowane przez dzierżawcę tak jak grunt, na którym są posadowione, mogą być w realiach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy, czy też Spółka w istocie nie dysponowała studniami jak właściciel, przez co nie mogłaby dokonać ich dostawy.

Należy podkreślić, że budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości przez dzierżawcę w 2012 r. Przed dokonaniem planowanej sprzedaży nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między Spółką a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę, a nabywcą nie będzie dzierżawca.

W opinii organu interpretacyjnego, w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z perspektywy u.p.t.u. Zgodnie z nimi, nie wystąpi w niniejszej sprawie dostawa towaru jakim jest budowla w postaci nakładów (świadczenie usług).

Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny błędnie uzależnił przejście władztwa nad studnią na Spółkę od wcześniejszego rozliczenia nakładów poniesionych na jej wybudowanie przez dzierżawcę.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W realiach niniejszej sprawy Spółka stała się właścicielem budowli (studni) wybudowanych przez dzierżawcę na należącym do niej gruncie. Nawet pomimo przeniesienia na dzierżawcę prawa do korzystania z nieruchomości, w dalszym ciągu przysługiwało jej prawo do rozporządzania nią na gruncie prawnym.

Zauważyć należy, że nie istnieje żaden przepis, który uzależniałby przeniesienie na wydzierżawiającego własności posadowionej przez dzierżawcę na nieruchomości budowli od rozliczenia nakładów z tego tytułu. W myśl bowiem art. 676 k.c. (który stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dokonanie ww. rozliczeń, zarówno w drodze umowy, jak i w sposób przewidziany przepisami, stanowi jedynie uprawnienie, a nie obowiązek stron.

Organ interpretacyjny wyszedł niejako poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie przyjął on bowiem informacji, że strony umowy dzierżawy nie dokonały rozliczenia nakładów (odstąpiły od tego, zrezygnowały), do czego miały prawo, a co nie miało wpływu na ukształtowanie stosunku własnościowego spornych budowli. Zamiast tego organ stwierdził, że skoro pomiędzy Spółką a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to Spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów, a tym samym nie będzie miała prawa do sprzedaży budowli posadowionych na gruncie. Z takiego stanowiska należy wywnioskować, że organ stawia wcześniejsze rozliczenie nakładów jako warunek konieczny do późniejszego dysponowania przez wydzierżawiającego budowlą jak właściciel. Taki pogląd uznać należy za nieprawidłowy.

Zaakcentować trzeba, że fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem [tu: budowlą]. Skoro własność budowli (studni) przechodzi z mocy samego prawa na własność właściciela gruntu, to jest to warunek wystarczający, by właściciela gruntu uznać jednocześnie za właściciela posadowionej na nim budowli (por. powoływane w skardze orzeczenie WSA w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1247/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to Spółka nie musi wchodzić we "władztwo ekonomiczne" (rozumiane w sposób przedstawiony w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 – Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15) studni, gdyż już od jej wybudowania posiada nad nimi władztwo, jako właściciel gruntu, na której sporne studnie zostały posadowione i z którym są ściśle związane.

W świetle powyższego, uzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ interpretacyjny bowiem, mimo zaznaczenia przez wnioskodawcę, że między nim a dzierżawcą nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów, uzależnił skutki podatkowe przyszłej transakcji sprzedaży gruntu ze studniami odgazowującymi od rozliczenia nakładów z tytułu wybudowania przez dzierżawcę tych studni. Tym samym wykroczył niejako poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując na konieczność rozliczenia nakładów, od której nie mogą istnieć odstępstwa. Takie stanowisko nie ma jednakże podstaw w przepisach prawa, zaś Spółka wskazywała, że od rozliczenia nakładów w realiach niniejszej sprawy odstąpiono. W związku z tym doszło również do naruszenia art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 o.p., gdyż takie działanie organu należy uznać za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadą legalizmu.

Konsekwencją naruszeń organu w kwestiach proceduralnych była błędna wykładnia przepisów materialnych, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Opierając się na przedstawionym opisie stanu faktycznego organ winien bowiem stwierdzić, że Spółka miała pełne władztwo, tak ekonomiczne, jak i prawne, także nad spornymi studniami, i to jej przysługiwało pełne praw do rozporządzania tymi budowlami, a tym samym w sprawie zaistniały przesłanki do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Spółki w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem Spółki o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.