Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2479/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust.1, ust. 2 pkt 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 158/11 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz ""P." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 października 2010 r. określił Spółce wysokość straty w kwocie 2.826.146,93 zł zamiast zadeklarowanej straty w kwocie 7.151.248,55 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku czynności zostały ujawnione nieprawidłowości dotyczące deklarowanych podstaw opodatkowania oraz naliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Skarżąca Spółka w 2004 r. działała w ramach grupy L. obejmującej trzy Spółki, powiązane kapitałowo przez głównego udziałowca z Francji: P. Sp. z o.o., L. oraz Zakład Mleczarski K. Spółkę z o.o. Spółka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółka za rok podatkowy 2004 r. wykazała stratę w kwocie 7.151.248,55 zł. Sprzedaż wyrobów na rzecz podmiotu powiązanego L. stanowiła 87,37 % sprzedaży wyrobów ogółem. Po przeprowadzeniu analizy szczególnej dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez Spółkę, organ pierwszej instancji, stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą Spółką a L. nie były cenami rynkowymi. Wskazał przy tym, że wynik finansowy skarżącej Spółki za 2004 r. był około czterokrotnie gorszy od wyniku L. uzyskanego ze sprzedaży tych samych wyrobów; wyniki finansowe spółek były kształtowane w sposób pozwalający zminimalizować łączne obciążenie podatkowe; Spółka stosowała wobec L. nierynkowy termin płatnośc; mechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych. Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w związku z postanowieniami rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) organ pierwszej instancji do oszacowania dochodu skarżącej Spółki przyjął metodę marży transakcyjnej netto wymienioną w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W celu dokonania analizy stosowanych marż zysku netto organ pierwszej instancji zidentyfikował trzy podmioty zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku. Dwa z podmiotów osiągnęły ze sprzedaży produktów wynik dodatni, a tylko jeden wynik ujemny. Najniższa marża zysku netto ze sprzedaży produktów dotyczy Mleczarni T. Sp. z o. o. i została wyliczona na podstawie rachunku zysków i strat tego podmiotu sporządzonego za okres 01.01-31.12.2004 r.:- 2,77 %. Stratę Spółki oszacowano w

w oparciu o metodę transakcyjną netto według najkorzystniejszej marży zysku netto.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że Spółka i L. ułożyły korzystniejsze warunki transakcji, odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonania transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co spowodowało zaniżenie przez skarżącą Spółkę przychodów za 2004 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie:

­ art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez organ poziomu straty podatkowej uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę;

­ § 4 ust. 4 w związku z § 14 ust. 1-4, § 15 - 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego zakwestionowania przez organ, przyjętej przez Spółkę metody określania dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych, tj. metody rozsądnej marży ("koszt plus"), oraz nieuprawnione i wadliwe zastosowanie w tym zakresie przez organ, dla celów szacowania dochodu Spółki, metody zysku transakcyjnego;

­ art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy;

­ art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 Ordynacji podatkowej (przede wszystkim poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego; rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z L; nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych Spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z L., oraz nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyka;

­ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie wniosków;

­ art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem przedstawienia przez organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, w tym przede wszystkim wniosku jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z L. dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2004 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej.

W odpowiedzi na skarg Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki do oszacowania dochodu Spółki uzyskanego ze sprzedaży do L. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że podmioty powiązane ustaliły warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. Wynagrodzenie należne skarżącej Spółce od L. z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało ustalone, bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji w trakcie roku. Zwrócono uwagę, że ryzyko mniejszych wahań cen mleka ponosił producent (skarżąca Spółka), a znaczące wahania – powyżej 10 % stanowiły podstawę do renegocjacji cen wyrobów w ciągu roku. Tym samym, rozkład najistotniejszego ryzyka był jedynie pozornie równomierny, gdyż faktycznie ponosiła je jedynie skarżąca Spółka. WSA w Białymstoku podkreślił, że Spółka nie kontrolowała zmian cen mleka, nie weryfikowała na bieżąco cen na wyroby gotowe.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że Spółka stosowała wobec L. nierynkowy termin płatności. Podsumowując stwierdzono, że Spółka i L. celowo kształtowały własne wyniki finansowe w celu zminimalizowania łącznych obciążeń podatkowych. Wyniki obu spółek na przestrzeni lat charakteryzują się dużą rozpiętością, są też naprzemienne, tzn. strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej (lub minimalną stratę).

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe , polegające na uznaniu przez sąd za prawidłowe bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez organy podatkowe poziomu straty podatkowej Spółki na sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego, w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę;

§ 4 ust. 4 w zw. z § 14 ust.1-4, § 15-18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd za prawidłowe bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe, przyjętej przez Spółkę metody określania cen transakcyjnych przy sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego (tj. metody rozsądnej marży – "koszt plus"), oraz nieuprawnionego i wadliwego zastosowania w tym zakresie przez organy podatkowe, dla celów szacowania wyniku podatkowego Spółki, metody zysku transakcyjnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez sąd:

art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu przez sąd, jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; wadliwość ustaleń w przedmiotowym zakresie dotyczyła okoliczności rzekomego celowego ułożenia warunków sprzedaży wyrobów gotowych Spółki do podmiotu powiązanego na zasadach odbiegających od warunków rynkowych i w rezultacie wykazania przez Spółkę w tym zakresie zawyżonej wysokości straty podatkowej;

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej oraz przepisów z zakresu postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP), które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania zgodnie z przepisanymi normami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku odniesienia się sądu pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie oceny przesłanek zastosowania przepisów art. 11 ust.1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wyboru i zastosowania metody oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotem krajowym pozostającym z nią w związku gospodarczych ( art. 11 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 tej ustawy).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, być może z tego powodu, iż przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji było wiele zagadnień sprawy, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie zawierało wymaganego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących wpływu istniejącego związku gospodarczego pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym na wysokość deklarowanej straty podatkowej oraz oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów w oparciu, o które dokonano wyboru metody oszacowania dochodu i kontroli prawidłowości jej zastosowania w sprawie. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy za równie ważne jak wykazanie samego istnienia związku gospodarczego należało uznać wybór metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Ta druga kwestia decydowała w sprawie o ocenie stosowanej w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji metody rozsądnej marży ("koszt plus") oraz bezpośrednio o wysokości powiększonego z tego tytułu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania ze względu na zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody zysku transakcyjnego. Tym bardziej, że kwestie te była przedmiotem sporu na każdym etapie postępowania, w tym również podniesiona została w rozpoznawanej skardze kasacyjnej z obszernie podanym uzasadnieniem. W tym zakresie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 2 i art.7 ust.2 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 , § 1 ust. 1 – 4, § 15 - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. oraz art. 24 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, warszawa 2004 r., S. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, pobl. ONSAiWSA 2006r. Nr 1(10), poz. 9 ). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Z tych wszystkich względów przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 3(36), poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. również wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., Sygn. akt I FSK 1904/07; publik. CBOSA). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku opisanych wymagań nie spełnia. Zarówno w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy Spółką a L. Polska sp. z o.o. związku gospodarczego, jak i oceny prawidłowości wyboru metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie odwołano się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust.1 i 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawiających przesłanki w oparciu, o które należało przyjąć, że Spółka pozostawała w związku gospodarczym z podmiotem krajowym i wykonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscy wykonywania świadczenia. W tym zakresie odwołano się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2004r. zawartej z L. Polska sp. z o.o. ustalającej warunki zamówień i dostaw wyrobów mleczarskich.

Z kolei w zakresie wyboru i zastosowania właściwej metody oszacowania dochodu wskazał na wynikająca z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r.metodę marży transakcyjnej netto i wyjaśnił, ze w świetle ustaleń organów podatkowych była ona najbardziej właściwa do oszacowania dochodu.

W odniesieniu do obu spornych kwestii, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 5 – 10 ) uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogom. Przede wszystkim należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je powołaniem przemawiających na jego korzyść okoliczności stanu faktycznego oraz określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., Sygn. akt I GSK 1215/09; z dnia 15 lutego 2011 r., Sygn. akt II FSK 1832/09; z dnia 29 sierpnia 2012r., Sygn. akt II FSK 205/11; publik. CBOSA ).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz omówiony kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Ponownie podkreślić należy, że co prawda wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale jednak pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

W zakresie występujących w sprawie zagadnień spornych sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Tym samym nie przedstawił wystarczająco precyzyjnie i konkretnie swego stanowiska. W szczególności za wystarczające nie mogło zostać uznane ogólne wskazanie przepisu art. 11 ust. 1 i ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p oraz stwierdzenie, że "Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organów, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty". Relacjonując przyjęte w tym zakresie stanowisko organów podatkowych sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do argumentacji przedstawianej przez Spółkę w toku całego postępowania oraz ponownie w skardze. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku relacjonując stan sprawy na str. 5 – 8 skupiono się na przedstawieniu i w konsekwencji zaakceptowaniu oceny organu odwoławczego, że istniejące powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką, a L. Polska sp. z o.o. miały wpływ na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych jakie zastosowałyby podmioty niezależne. W tym zakresie zaakceptowano stanowisko organu odwoławczego wskazujące na przyjęcie przez Spółkę ryzyka zmian cen mleka (70% kosztów wytworzenia), zawarcie w tym zakresie niekorzystnych dla Spółki postanowień w umowie o współpracy, zaakceptowanie nierynkowych terminów płatności za dostarczone wyroby. Stanowisko Spółki odnoszące się do oceny organów zrelacjonowano na str. 3 przedstawiając skrótowo podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wskazano jednak na istotną argumentację przemawiająca zdaniem Spółki za słusznością podnoszonego w tym zakresie zarzutu. Wobec braku odniesienia się sądu pierwszej instancji argumentacja ta w całości została ponownie podniesiona w skardze kasacyjnej Spółki. Uznać zatem należało, że wobec braku stanowiska sądu pierwszej instancji odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powstających na tym tle kwestii spornych było przedwczesne. dotyczy to samego ustalenia przesłanek zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jak i oceny wpływu wykazanych powiązań na warunki zawieranych transakcji. Nie budzi bowiem wątpliwości, ze dla zastosowania wskazanych przepisów nie jest wystarczające samo ustalenie istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami krajowymi. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu, co potwierdza chociażby przedłożona przez Spółkę dokumentacja prowadzona na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Istotne było wykazanie, że w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p.). Ponadto dla podjęcia oceny niezbędne była ocena warunków długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W tym zakresie Spółka wskazywała na brak korzyści podatkowych odnoszonych przez podmioty powiązane, wpływu w dłuższym przedziale czasowym mechanizmu kształtowania cen zakup mleka na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, ukształtowania warunków płatności odpowiadających realiom rynkowym i podatkowe konsekwencje przekroczenia terminów płatności oraz specyfiki wzajemnej współpracy nie znajdującej odpowiednika w porównywalnych przedsiębiorstwach. Do tej istotnej argumentacji nie odniesiono się w zaskarżonym wyroku poprzestając na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zastrzeżeń Spółki odnośnie przyjętej metody szacowania. W tym zakresie odwołując się do treści art.11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. stwierdzono, że "organ szczegółowo uzasadnił dlaczego powyższa metoda powinna mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonał należnych wyliczeń, uwzględniając zarówno koszty ogólne zarządu jak i narzut zysku netto (s. 23 i 24 uzasadnienia decyzji organu I instancji)" str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wobec treści sformułowanych w skardze Spółki zarzutów tego rodzaju stwierdzenia należało uznać za zbyt ogólnikowe i tym samym nie zawierające podstawy rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, iż omawiając podstawę rozstrzygnięcia nie wskazano na przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p , w którym wymieniono trzy podstawowe metody oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym przyjętą w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji transakcji na potrzeby cen transferowych metodę rozsądnej marży ("koszt plus") – art.11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Odwołanie się do szczegółowych zasad zastosowania poszczególnych metod oszacowania dochodu było niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu. Również w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów § 4 ust. 4 w związku § 14 ust. 1 – 4, § 15 - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów. Ocena tych zarzutów na tym etapie postępowania nie jest możliwa, gdyż sąd pierwszej instancji w tym zakresie w ogóle nie wyraził własnej oceny. Odwołanie się do przepisów rozporządzenia miało znaczenie z uwagi na to, że określono w nim zasady stosowania poszczególnych metod oszacowania dochodu. Tym bardziej było to niezbędne, że spółka stosowała jedna z tych metod ("koszt plus"), a organy podatkowe tylko w roku podatkowym 2004r.zakwestionowały jej zasadność. W kolejnym roku podatkowym uznano za prawidłowe jej zastosowanie pomimo niezmiennych warunków współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto przyjęto metodę zysku transakcyjnego, która jak wynika z treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, jeżeli nie możliwe zastosowanie metod podstawowych (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Do przepisów kształtujących warunki zastosowania wybranej w sprawie metody oszacowania w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dla przypomnienia metoda marży transakcyjnej netto wskazana została w § 16 pkt 2 i § 18 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosowanie tej metody wymaga respektowania określonych w tych przepisach zasad. Wobec zarzutów podnoszonych w skardze (powtórzonych w skardze kasacyjnej) należało przypomnieć że wśród tych zasad wskazano na konieczność uwzględnienia różnic między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

Skoro zatem Spółka konsekwentnie wskazywała na brak podstaw do zastosowania tej metody oszacowania dochodu, to obowiązkiem sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tych zarzutów oraz wyrażenie oceny w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wynikających z wskazanych przepisów. Dopiero tego rodzaju ocena pozwoli na wyciągnięcie wniosków o prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody oraz na podjęcie oceny czy wydając zaskarżoną decyzję organy te nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z tych powodów stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla (możliwości) rozstrzygnięcia sprawy naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. W takiej sytuacji pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. Dotyczy to zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 i § 14 ust. 1- 4, § 15 - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów).

Z powodu stwierdzonego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można na tym etapie postępowania ocenić merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie wyboru i zastosowania metody oszacowania dochodu.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).