Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 12/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 12/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca lub Strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wydania takiej interpretacji domagała się Skarżąca. Organ podatkowy uznał jednak, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku było niemożliwe, gdyż przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego był nieprecyzyjny i niejasny. Dotyczył on transakcji zbycia składników majątkowych przez przedsiębiorstwa należące do grupy A. i ich nabycia przez spółki "grupy" D. Strona w sposób szeroki przedstawiła wszystkie podmioty prowadzące działalność w ramach Grupy A., zakres ich działania, przebieg działalności i transakcji, które miały miejsce w związku z przejęciem ich przez spółki grupy D. Przedstawiony w ten sposób opis zaistniałego stanu faktycznego nie dotyczył indywidualnej sprawy Strony. Na jego podstawie organ nie był w stanie wyodrębnić jednoznacznie jakie konkretnie składniki majątku, na rzecz kogo i w jakim czasie zostały zbyte przez Stronę. Również zadane przez nią pytania nie wyznaczały indywidualnego interesu prawnopodatkowego Strony, tj. nie dotyczyły jej sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania. Wniosek zawierał braki formalne i organ wezwał Stronę do ich usunięcia.

Organ ocenił, że Strona nie dopełniła jednak wymogów wezwania do usunięcia braków wniosku. Nie odpowiedziała na wszystkie zadane pytania, powołała karty stanowiące załączniki do złożonego uzupełnienia (119 stron załączników). Ponadto nie sformułowała ona zadanego pytania w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

Sąd przywołał przepisy prawa, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Następnie Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem organu, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., tak w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jak i oceny własnej.

Sąd podkreślił, że organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku wskazał na konieczność powiązania przedstawionego stanu faktycznego z indywidualną sprawą prawno-podatkową podatnika. W wezwaniu wskazano, odwołując się do regulacji art. 55¹ kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, że organ nie jest w stanie wyodrębnić jakie konkretnie składniki majątku na rzecz kogo i w jakim czasie zostały zbyte przez wnioskodawcę, określając przy tym w sposób precyzyjny o jakie dane wniosek winien zostać uzupełniony, aby mógł być merytorycznie rozpoznany. Jakkolwiek Skarżąca w zakreślonym terminie złożyła uzupełnienie wniosku, to braki wniosku nie zostały usunięte zgodnie z wezwaniem, we wskazanym w nim zakresie. Mimo jednoznacznego wezwania do przedstawienia stanu faktycznego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, Skarżąca w uzupełnieniu wniosku w dalszym ciągu nie zindywidualizowała transakcji zawieranych przez wnioskodawcę wskazując w opisie stanu faktycznego na przejęcie przez D. sp. z o.o. składników majątkowych, pracowników łącznie od A. S.A., A. sp. z o.o. oraz pozostałych spółek grupy A.

Organ nie naruszył zatem, według Sądu, przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła powołany na wstępie wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem Dyrektora KIS zobowiązując jednocześnie organ do wydania interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Sądowi pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne uznanie, że nie uzupełniła braków wniosku, podczas gdy wniosek uzupełniła zachowując przy tym chronologię wskazaną przez Dyrektora KIS;

2) art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne uznanie, że Strona w sposób niewyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz nie przedstawiła stanowiska w sprawie;

3) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora KIS z tego powodu, że w ocenie organu i Sądu wnioskodawca nie postawił pytania w sposób prawidłowy, mimo, że żaden przepis prawa nie formułuje takiego wymogu w stosunku do wnioskodawcy, a organy państwowe winny działać na podstawie i w granicach prawa.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

4.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.4. W realiach tej sprawy zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. były niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawidłowo bowiem ocenił, że w świetle podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego zachodziła potrzeba wezwania Strony o uzupełnienie wniosku, a następnie, że nie udzieliła ona odpowiedzi umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

4.4.1. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku zdarzenia. Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga przy tym, aby między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a wnioskodawcą (zainteresowanym) istniał związek wyrażający się tym, że ujęty we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego zainteresowanego.

Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny i dotyczyć kwestii podatkowych wnioskodawcy. Jak wyjaśniano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym opis taki powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15).

Natomiast zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli podanie (w sprawie wniosek o wydanie interpretacji) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Możliwe jest więc żądanie przez organ uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skorzystanie z tego trybu powinno mieć miejsce, w sytuacji gdy podane przez wnioskodawcę okoliczności są niepełne lub niejasne w stopniu uniemożliwiającym dokonanie przez organ oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku. Zasadniczo, w przypadku braku kompleksowego opisu stanu faktycznego nie sposób przecież dokonać jest jego kwalifikacji prawnej w zestawieniu z oceną stanowiska wnioskodawcy. Choć i niezależnie od tego, wydanie interpretacji na kanwie niepełnego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie mogłoby realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p.

4.4.2. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Strona zapytała: "Czy transakcje sprzedaży zawarte pomiędzy spółkami grupy A. ze spółkami grupy D. należy rozumieć w świetle przepisów podatkowych jako zbycie składników majątkowych firmy czy zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa"; "Czy zawarcie szeregu następujących po sobie umów, na podstawie których wnioskodawca zbył faktycznie całość swojego przedsiębiorstwa na rzecz D. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. (obecnie [...]. sp. z o.o.), aby finalnie całe przedsiębiorstwo wnioskodawcy znalazło się we władaniu D. sp. z o.o. należy traktować jako nabycie przedsiębiorstwa bądź, jego zorganizowanej części i w związku z tym czy w takim przypadku ma zastosowanie art. 6 ustawy o podatku VAT?" (pytania podane we wniosku o wydanie interpretacji); "Czy zbycie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spółki A. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. w sposób opisany we wniosku z 24-04-2018 r. oraz uzupełniony w dniu dzisiejszym, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?" (pytanie podane w uzupełnieniu wniosku).

Zakres informacji potrzebnych dla udzielenia interpretacji wyznaczały przepisy art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 55¹ K.C. Tak również przyjął Sąd pierwszej instancji, prezentując na tym tle wykładnię powołanych przepisów (zob. str. 9/10 zaskarżonego wyroku).

Zestawiając zatem informacje Strony - A. sp. z o.o., z jej wniosku o wydanie interpretacji, z elementami wyznaczonymi przepisami prawa materialnego, za słuszną należało uznać uwagę Sądu pierwszej instancji o niedostatkach wniosku. Po pierwsze, w opisie stanu faktycznego Strona nie koncentrowała się na własnych transakcjach, ale przedstawiła transakcje zbycia składników majątkowych przez poszczególne podmioty należące do "Grupy A." oraz ich nabycia przez podmioty grupy D. Sformułowane we wniosku pytania jak i stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczyły także kwalifikacji transakcji których uczestnikami były wszystkie podmioty wchodzące do grupy A. i grupy D. Po drugie, w przedstawionych przez nią szeregu informacji, nie sposób jest wyodrębnić jakie konkretnie składniki majątku (materialne, niematerialne) na rzecz kogo i w jakim czasie zostały zbyte przez Stronę - A. sp. z o.o. W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro Strona, opisując stan faktyczny odwoływała się do transakcji zbycia składników majątkowych przez podmioty prowadzące działalność w ramach grupy A. na rzecz spółek grupy D., bez wyodrębnienia własnych, zindywidualizowanych pod względem przedmiotu, terminów, podmiotu na rzecz którego zbycie nastąpiło, zaistniała przesłanka do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

4.4.3. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, wniosek o wydanie interpretacji nie został uzupełniony tak, aby udzielenie odpowiedzi interpretacyjnej było możliwe.

Strona w uzupełnieniu wniosku wskazała daty zbycia składników majątkowych przez A. sp. z o.o. oraz daty zbycia składników materialnych i niematerialnych przez A. S.A. Odwołała się do załączonych do uzupełnienia wniosku dokumentów w postaci sprawozdań zarządu z działalności spółki D., aktów notarialnych, aktów rejestrowych KRS, pism spółki A. w przypadku A. sp. z o.o. W zakresie A. S.A. odwołała się do załączonych umów sprzedaży części składników linii [...], części składników [...], sprzedaży urządzeń, umów przenoszących prawa do własności przemysłowej, receptur, praw majątkowych, praw autorskich, praw ochronnych.

Analiza wniosku uzupełniającego wskazuje, że mimo wyjaśnienia Stronie w wezwaniu organu jakie mankamenty zawierał jej pierwotny wniosek, to po jego uzupełnieniu nadal budził on wątpliwości. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku w dalszym ciągu nie zindywidualizowała transakcji zawieranych przez wnioskodawcę. W szczególności jej twierdzenia przeplatały się z okolicznościami dotyczącymi Strony, ale i innych podmiotów. W uzupełnieniu Strona ponownie wskazywała na przejęcie przez A. sp. z o.o. składników majątkowych, pracowników łącznie od A. S.A., A. sp. z o.o. oraz pozostałych spółek grupy A. W zakresie podawanych w uzupełnieniu wniosku twierdzeń odwoływała się do dowodów. Do organu przedłożyła załączniki w ilości, jak podał organ, 119 stron.

W kontekście obrazowanego, a w istocie wykazywanego poprzez odwoływanie się do dowodów, przez Stronę stanu faktycznego (uzupełnianego w reakcji na wezwanie organu) słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W postępowaniu interpretacyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, a zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności zawartych we wniosku.

4.4.4. Za zasadnością zarzutów nie mogły przemawiać motywy Skarżącej o tym, że: (1) oparła swój wniosek o wydanie interpretacji podatkowej na opisie stanu faktycznego stanowiący przedmiot wyrokowania WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 268/09 i NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 950/10; (2) Sąd Okręgowy w [...] w sprawach o sygn. akt [...] nie miał problemu ze zrozumieniem przedstawionego stanu faktycznego i uznał, że faktycznie doszło do zbycia przedsiębiorstwa A. na rzecz sp. z o.o. D. i M.

Kontrola sądowa zakończona wymienionymi przez Stronę orzeczeniami sądów administracyjnych dotyczyła decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, w którym dokonuje się ustaleń faktycznych, podobnie jak w postępowaniu cywilnym. Natomiast domeną postępowania interpretacyjnego nie jest postępowanie dowodowe, co już wyjaśniono. Jeżeli więc Strona oczekiwała wyjaśnienia wątpliwego dla niej zagadnienia prawnego w drodze uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to powinna opisać zdarzenie jej dotyczące w sposób konkretny i jednoznaczny. Dążąc do odpowiedzi, że zbycie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) A. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. - stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, należało w sposób klarowny uzupełnić wniosek o właściwe dla problemu prawnego dane, a wymienione w wezwaniu Dyrektora KIS.

4.4.5. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektor KIS z tego powodu, że w ocenie organu i Sądu wnioskodawca nie postawił pytania w sposób prawidłowy, mimo, że żaden przepis prawa nie formułuje takiego wymogu w stosunku do wnioskodawcy, a organy państwowe winny działać na podstawie i w granicach prawa.

W odniesieniu do stanowiska organu w zakresie postawionego we wniosku pytania, Sąd pierwszej instancji ocenił, że samo sformułowanie pytania nie jest wymagane przez przepis art. 14b § 3 O.p., to elementem koniecznym wniosku jest przedstawienie własnego stanowiska w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, które zdaniem wnioskodawcy powinny znaleźć zastosowanie na tle przestawionego stanu faktycznego. Dlatego nie można czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu o uznaniu pytania Strony za postawione w sposób wadliwy, w sytuacji gdy Sąd ten takiej oceny nie wyraził. Z uzasadnienia wyroku wynika zaś wyraźnie, że Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu przede wszystkim co do nie spełnienia przez wniosek wymogów w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jak i oceny własnej.

4.4.6. Z kolei motywy Skarżącej o wydaniu przez Dyrektora KIS postanowień niespełniających wymogów uzasadnienia nie mogły być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi tut. Sądu. Skarżąca nie powiązała bowiem swoich twierdzeń w z jakimikolwiek naruszeniami przepisów prawa.

4.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw o czym orzeczono w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s.del. WSA Maja Chodacka s.NSA Hieronim Sęk s.NSA Artur Mudrecki