Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 256/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72  par. 1  pkt 1,  art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1  i  ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Dnia 12 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]), na podstawie której odmówiono A z/s w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 224.723 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W dniu [...], wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki, jedyny wspólnik tej spółki, tj. B Co. Ltd z/s w S. złożył (w miejsce uchwały) oświadczenie (nr [...]) o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 44.945.200 zł, poprzez utworzenie 449.542 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które następnie zostały objęte przez tego wspólnika i pokryte w całości wkładem pieniężnym.

W dniu 3 lipca 2006 r. skarżąca spółka złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem do zapłaty w kwocie 224.723 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który tego samego dnia wpłaciła na rachunek organu podatkowego.

W dniu 29 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 224.723 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) – dalej zwanej Dyrektywą kapitałową. W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Zdaniem skarżącej Spółki, czynność zmiany umowy spółki nie była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu na niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów w zakresie opłaty skarbowej z zasadami konstytucyjnymi a zatem po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła opodatkować czynności podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy kapitałowej.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41,poz.399 ze zm.) w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności (u.p.c.c) w analizowanym zakresie są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej. Wyjaśniał, że zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 Dyrektywy) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku stanowi, wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, po odliczeniu kwot określonych w art.6 ust.9 u.p.c.c.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadzał wprost zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ odwoławczy wykluczył też możliwość przyjęcia, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jak podniósł, przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii Europejskiej (UE) od dnia 1 maja 2004 r. – przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności z zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Organ II instancji podkreślił, że żadne postanowienie ww. Traktatu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu implementacji przez Polskę przedmiotowej Dyrektywy. Zatem jedyną wersją wiążącą Polskę jest tekst obowiązujący na dzień 1 maja 2004 r., to jest po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w wersji obowiązującej w dacie 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-366/05 Optimus-Telecomunicaciones.

Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., organ odwoławczy wskazał na ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zmianami – dalej: Rozporządzenie). Przypomniał, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ podkreślił, że z przywołanych regulacji wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% lub 10%, co wyklucza zwolnienie tej czynności od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.). Dodał nadto, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej w wysokości 1% - przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. - opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie, § 54 Rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 tego przepisu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dalej organ podatkowy zauważył, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Wobec tego organ podatkowy podsumował, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% na podstawie przepisów prawa krajowego, to brak było podstaw by uznać, że czynność ta zwolniona była od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Organ konsekwentnie uznał, że nieuzasadniony jest zarzut spółki o nienależnie wpłaconym podatku.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, z argumentacją odwołania, że organy podatkowe zobligowane są do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, niemniej w niniejszej sprawie przepisy te nie znalazły bezpośredniego zastosowania, bowiem postanowienia Dyrektywy kapitałowej prawidłowo implementowano do prawa krajowego.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986r., w związku z art.1 ust.1 pkt 1 lit.k), art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c., poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

- art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie – wobec nie dokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie, samodzielnie określając przedmiot opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. W związku z tym, zdaniem skarżącej Spółki, Rozporządzenie pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r., mianowicie z Konstytucją PRL z 1952 r., ale także z obecnie obowiązującą Konstytucją z 2 kwietnia 1997 r. Na potwierdzenie tak zajętego stanowiska przytoczone zostały orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego, naruszały zasady konstytucyjne. W związku z tym, jako niekonstytucyjne, nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Prawidłowa implementacja natomiast winna polegać na zwolnieniu na gruncie u.p.c.c. przedmiotowej czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji organy podatkowe – choć nie mają możliwości orzekania o konstytucyjności przepisów prawa – to jednak mogły i miały obowiązek pominąć w procesie wydania rozstrzygnięcia te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją. W ocenie skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prawnego, w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzeczenia w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o..

W piśmie z dnia 17 maja 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand still w zakresie wysokości stawki podatkowej. Argumentację w tym zakresie oparł na preambule do Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG, wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, cytując fragmenty zawarte w ww. dokumentach. Końcowo zauważył, że na podstawie zasady stand-still wyrażonej w Dyrektywie 85/303 państwa członkowskie nie mogą zwiększać obciążeń fiskalnych w zakresie tego podatku, w tym podwyższać stawki opodatkowania. Odwołując się do wyroku w sprawie Logstor uznał, że zasadę stand still należy stosować od dnia 1 lipca 1984 r. (data ta jest wiążąca dla wszystkich państw członkowskich, także dla tych, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu) co oznacza, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie od dnia 1 lipca 1984 skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Przed przystąpieniem do UE czynności umowy spółki i jej zmiany opodatkowane były w Polsce stawką degresywną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. umowa spółki oraz jej zmiany były opodatkowane przy zastosowaniu stawek- 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł – 200 zł + 0,50/0 nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł podstawy opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił, że mimo zobowiązania do przyjęcia acguis communtaire, którego integralnym elementem jest wyrażona w Dyrektywie 69/335 zasada stand-still, Polska bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, w dniu 19 grudnia 2003 r. znowelizowała ustawę o PCC, wprowadzając niemal 5-krotnie podwyższoną stawkę opodatkowania w zakresie umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r i od tego dnia wprowadzono stawkę liniową w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dla czynności umów spółek i ich zmian w przypadku wnoszenia wkładów o wartości przekraczającej 30.000 zł stawka opodatkowania została zwiększona pięciokrotnie. W ten sposób polski ustawodawca istotnie zwiększył obciążenie fiskalne w zakresie podatku kapitałowego, co stoi w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z Dyrektywy 69/335. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik (na podstawie art. 267 Traktatu) wnioskował o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego o treści:

"Czy podwyższenie przez państwo członkowskie takie jak Polska stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji tego państwa do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r. jest zgodne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. interpretowanym w świetle preambuły do Dyrektywy 85/303?"

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do ww. pisma w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2012 r. zaakcentował, że zarzut naruszenia zasady stand – still nie jest trafny, a to z tej przyczyny, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazał ponadto, że w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej w/w zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Organ wskazał też na stanowisko TS-UE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym wskazano, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Prawne ramy sporu dotyczyły podstaw prawnych do pobierania przez ustawodawcę krajowego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki kapitałowej, polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego.

Kwestionowany przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pobór podatku z tego tytułu, skarżąca upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym, braku implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG - dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz.25).

Równolegle, strona podniosła zarzut niekonstytucyjności przepisów, do których odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, co w realiach sprawy dotyczyło regulacji ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...].

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji art. 7 Dyrektywy kapitałowej do prawa krajowego – tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.).

Niewątpliwie, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Rzeczpospolita Polska zobowiązana była implementować postanowienia Dyrektywy 69/355/EWG, a więc także jej art. 7 ust. 1. Powyższe potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, podkreślając w uzasadnieniu, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG), traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. TSUE przesądził również, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa unijnego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy wraz ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Wyrazem przeprowadzonej harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest, obowiązująca od 1 maja 2004 r., nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), który to podatek odpowiada podatkowi od kapitału na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy).

Skarżąca powołując się na art. 7 w/w Dyrektywy zarzuca brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej ustawy o p.c.c.), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, a na obecnym etapie, odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów ustawy o p.c.c., tj. jej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 w wz. z art. 4 pkt 1.

Co do zasady, skarżąca nie kwestionuje stanowiska, że o zwolnieniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego od podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 Dyrektywy 69/355/EWG decyduje stan ustawodawstwa krajowego (przyjęte w nim zasady opodatkowania) obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r. Argumentacja strony opiera się natomiast na zarzucie, że obowiązujące w tym czasie w ustawodawstwie krajowym zasady opodatkowania opłatą skarbową, przyjęte w ustawie o opłacie skarbowej oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy były niezgodne z zasadami konstytucyjnymi, przyjętymi tak w Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r., jak i w Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., i dlatego też, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zakresu opodatkowania w sposób przyjęty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/355/EWG). Formułując przedstawioną tezę skarżąca domagała się uchylenia wydanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, utrzymując, że w związku z wadliwą (niepełną) implementacją przepisów Dyrektywy kapitałowej, przysługuje jej prawo wywodzenia korzystnych dla siebie skutków prawnych w powołaniu bezpośrednio na przepis art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy (w ramach tzw. skuteczności wertykalnej prawa wspólnotowego).

W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów:

Po pierwsze, przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. nie stanowiły podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domaga się spółka, ale zostały przywołane przez organ podatkowy jedynie jako punkt odniesienia (podkreśl. Sądu), właściwy dla ustalenia, czy, oraz ewentualnie jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjnych we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), podkreślając, że zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odesłanie do norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. nie oznacza ich stosowania w znaczeniu procesu subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawa. Odnośnie samego zakresu znaczeniowego pojęcia "stosowanie prawa" Sąd ten wyjaśnił, że przepisy prawa mogą w równym stopniu stanowić kryterium ocen prawnych (w znaczeniu subsumcji), jak i faktycznych (w znaczeniu odniesienia do stanu prawnego obowiązującego w określonej dacie). Na gruncie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej rolę tych ostatnich właśnie pełnią ww. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego do tego aktu z dnia 16 maja 1983 r.

Po drugie, ani organy podatkowe orzekające w sprawie, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę nie są umocowane do stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych przez stronę aktów prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, derogowania ich z krajowego porządku prawnego, jako że kwestia wiążącego wypowiadania się odnośnie obowiązującej normy prawnej należy do wyłącznej prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego jako sądu powołanego do kontroli konstytucyjności prawa.

W nawiązaniu do poczynionej uwagi wymaga jednoczesnego podkreślenia, że w stanie sprawy, z uwagi na utratę mocy obowiązującej ww. przepisów oraz niemożność uznania ich za źródło praw i obowiązków obywateli, także Trybunał Konstytucyjny pozbawiony jest podstaw do ich kontroli (szerzej na ten temat por. powołany wcześniej wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 939/11).

Wreszcie po trzecie, możliwość powoływania się przez obywatela Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej bezpośrednio na przepis Dyrektywy wymaga stwierdzenia (poza warunkiem dostatecznej jasności i precyzyjności przepisu) niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym wskutek braku, bądź błędnej implementacji Dyrektywy, która to przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona, co potwierdził też jednoznacznie przywołany już wyżej wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla ustrojowych podstaw do stwierdzenia podniesionego w skardze zarzutu o niekonstytucyjności przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do niej (a co za tym idzie, przyjęcia za wiążący, stanu prawodawstwa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.), ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej.

W nawiązaniu do wątku konstytucyjnego (który zdominował argumentację skargi) należy uzupełniająco do wcześniejszych rozważań odnośnie tej kwestii dodać (co wyjaśniał już organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że pod rządami Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 nie obowiązywał wymóg wyłączności ustawowej w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku. Z tych względów, pod rządami ówczesnego prawa, dopuszczalnym było rozszerzenie zakresu normowania przyjętego w ustawie o opłacie skarbowej o elementy konstrukcyjne podatku, jakie wprowadzało rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres delegacji określony art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, upoważniał Radę Ministrów do określenia w Rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983r. (Dz. U. nr 34, poz. 161) nie tylko przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy ale też zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty oraz zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Potrzeba dostosowania do zasad ustanowionych przepisami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (wymogu określenia w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych daniny publicznej) stanowiła zresztą jedną z przyczyn rozdzielenia (z dniem 1 stycznia 2001 r.) części materii (cywilnoprawnej) regulowanej dotychczas ustawą o opłacie skarbowej do osobnego aktu prawnego (ustawy o p.c.c). Na marginesie tych uwag należy dodać, że nie budzi zastrzeżeń spełnienie wymogu wyłączności ustawowej przez aktualnie obowiązującą ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie której pobrano w spornej sprawie podatek od podwyższenia kapitału.

Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984r.) na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o p.c.c. nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej.

Na gruncie ustawy o p.p.c., czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ ustawy o p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c.).

Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...]. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami.

Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Reasumując, wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawnymi, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2 tego przepisu. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Po dniu 1 maja 2004 r., Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2583/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 99/12; oba dostępne na stronie j/w).

Z tych powodów, nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. poprzez ich zastosowanie w sprawie. Ustawa o p.c.c stanowi źródło prawa w zakresie nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś prawidłowość dokonanej w niej implementacji prawa wspólnotowego w przedmiocie objętym zakresem sporu nie budzi zastrzeżeń nie tylko składu orzekającego, ale i orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. powołane wcześniej orzecznictwo). Wypada przypomnieć, że w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy zawarł zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Nie budzi też wątpliwości, czego dowodem jest toczony spór, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy (tj. fakultatywnego zwolnienia z podatku kapitałowego), do czego był uprawniony a nie zobligowany. Uzupełniająco należy dodać, że kierowany w stosunku do organów podatkowych zarzut nieuwzględnienia prawa wspólnotowego byłby skuteczny tylko w przypadku nie dostrzeżenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zaniechania na tym tle prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W rozstrzyganej sprawie kolizja taka nie występuje, bowiem polski ustawodawca prawidłowo implementował Dyrektywę kapitałową ( w tym jej art. 7 ) do prawa krajowego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady stand still – należy podkreślić, że zarzut ten spółka podniosła po raz pierwszy w skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 17 maja 2012 r. Podniesienie argumentacji w tym zakresie po zakończeniu postępowania administracyjnego uniemożliwiono organowi ustosunkowanie się do tych zarzutów w zaskarżonej decyzji.

Naruszenia zasady stand-still Spółka opiera na twierdzeniu, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowała umowy spółek i ich zmiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek degresywnych (1%, 05%, 0,1%), w tym od podwyższenia kapitału ponad kwotę 30 tys. zł według stawki 0,1%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować do tych czynności jednolitej stawki w wys. 0,5%. Na potwierdzenie swoich racji spółka przywołała wyroki: C-212/10 w sprawie Logstor ROR oraz C-41`4/07 Magoora.

Spółka w swojej argumentacji dotyczącej naruszenia zasady stand-still powołała się na brzmienie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L. 2008.46.11) obowiązującej od 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem do czynności objętych skarżoną decyzją (dokonanych w 2006 r.) odnosiły się (inaczej brzmiące) przepisy art. 7 ust. 1 ewentualnie ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG obowiązującej do końca 2008 r. Ponadto błędnie cytując przepisy (w piśmie z dnia 17.05.2012 r. s.2, przedostatni akapit) spółka wywodziła, że jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie PCC danych czynności, np. przez zmniejszenie stawki opodatkowania, to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Tymczasem takie twierdzenie w żadnym razie nie wynika z treści art. 7 ust. 1 lub ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie wynika ono również z (obowiązującej od 1 stycznia 20o9 r.) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, która stanowi, że "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej spółki i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim - zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślić należy, że wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności.

Wskazać przy tym należy, że powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.(w okresie przedakcesyjnym) w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7ust. 2 Dyrektywy kapitałowej zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%.

Ponadto, w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki i całkowicie odmiennego stanu faktycznego od rozważanego w spornej sprawie. Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie uzasadniła też, jakie znaczenie w spornej sprawie ma wyrok w sprawie C- 41`4/07 Magoora, tym bardziej, że wyrok ten dotyczy podatku VAT a zatem całkowicie innego przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał na stanowisko TS-UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym Trybunał jednoznacznie przesądził, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka w wys. 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, określającej jako maksymalną stawkę w wys. 1%.

Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem, wyraził też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 547/12 uznając, że do naruszenia zasady stand still dochodzi w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie ww. ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa kapitałowa, w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. w dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu – (1 lipca 1984 r.) o czym wcześniej była już mowa – czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania – w myśl art.7 ust.1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. – nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand still nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza – w świetle wcześniejszych rozważań – że całość argumentacji Spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach Dyrektywy 69/335/EWG, której niewłaściwą implementację do polskiego porządku prawnego zarzuciła strona skarżąca.

Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnych - nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym.

Uznając za nieuzasadnione, zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, za nietrafne w konsekwencji uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego nie pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji do wszystkich istotnych argumentów odwołującej się spółki.

Ze względów uzasadnionych wyżej, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela też wątpliwości spółki wyrażonych we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało podjętym na rozprawie postanowieniem Sądu o oddaleniu tego wniosku.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.