Postanowienie WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 386/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku D. D. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku (nr [...]). Przedmiotową decyzją, wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr [...]), w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że D. D. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskująca wskazała, że jest biegłym z listy Sądu Okręgowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów,. Na podstawie postanowień o powołaniu biegłego, wydanych przez organy procesowe tj. sąd lub prokuratora, wydaje opinie. Skarżąca zaznaczyła, iż opinie nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

D. D. wyjaśniła, iż organ powołujący ją jako biegłego oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, określa według własnego uznania zasięg i przedmiot badań, decyduje o formie opinii oraz o tym, jaką część materiału dowodowego może poznać biegły i jakie badania będzie mógł przeprowadzić, organ procesowy może zabronić przeprowadzenia badań określonego rodzaju, ponadto organ zlecający sporządzenie opinii, aktywnie uczestniczy w opiniowaniu, decyduje o ewentualnej wspólnocie badań i kompletności opiniowania oraz jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego, poddaje kontroli proces opiniowania, dokonując oceny, uznaje opinię za dowód w sprawie lub nie. W związku z powyższym, zdaniem podatniczki, to organ procesowy, który powołał biegłego, kierował i nadzorował jego pracę, a następnie włączył sporządzoną opinię w poczet materiału dowodowego, ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w toku opiniowania.

Skarżąca podniosła, iż w myśl art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatek VAT ma być pobierany m in., od osób fizycznych, które samodzielnie prowadzą działalność gospodarczą. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 wyżej przywołanej ustawy, zdaniem podatniczki, taką działalnością nie jest działalność wymieniona w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego tj. takimi, jakie określają przepisy kodeksu postępowania karnego i cywilnego, dekret o należnościach świadków i biegłych oraz rozporządzenia o kosztach przeprowadzenia dowodu z biegłych, a które to przepisy określające powyższe kwestie zawarte są w postanowieniach o powołaniu biegłego, na podstawie których biegły wydaje opinie. Skarżąca podkreśliła, iż sporządza opinie tylko na podstawie stosownych postanowień sądu lub prokuratora. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, aby biegły mógł skorzystać z wyłączenia, zlecający musi ponosić odpowiedzialność za wykonane zlecenie wobec osób trzecich. Mając powyższe na uwadze D. D. stanęła na stanowisku, iż przepisy prawa podatkowego zwalniają biegłego sądowego z obowiązku uiszczania podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku uznał stanowisko podatniczki za niezgodne z prawem. Organ wskazał, iż zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenia sądu, prokuratury czy policji należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy pod względem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż organy procesowe powołujące biegłego, nie są odpowiedzialne za jego czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w sprawie, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż czynności biegłego wykonane na zlecenie sądu, prokuratora lub policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczący przejęcia odpowiedzialności zlecającego za czynności wykonane przez zleceniobiorcę. Konsekwencją tego jest to, że czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług stwierdził, że do czynności wykonywanych przez biegłego, jako usług rzeczoznawstwa, ujętych pod pozycją nr 37 załącznika do rozporządzenia, nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że z tytułu świadczenia tych usług biegły sądowy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego D. D. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o wydanie decyzji uchylającej zaskarżone postanowienie, jako niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędne określenie czynności biegłych poprzez zrównania ich z działalnością gospodarzą rzeczoznawców, mających odmienną podstawę prawną działania i sposób wykonywania swojej działalności.

Strona wyjaśniła, iż jedną z przesłanek zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług jest to, by działalność gospodarcza była wykonywana samodzielnie i niezależnie. Nie będzie więc podatnikiem podatku VAT osoba, którą wiążą ze zlecającym takie same więzy jak przy stosunku pracy i która nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Skarżąca podkreśliła, iż to sąd decyduje czy będzie wykonywać usługę, kiedy, które dokumenty podlegają badaniu i jakie dostanie za to wynagrodzenie.

Zdaniem podatniczki biegły sądowy za wydaną opinię odpowiada bezpośrednio tylko wobec organu zlecającego wykonanie czynności, a nie wobec stron postępowania. "Na zewnątrz" odpowiedzialność pośrednio ponosi sąd, a bezpośrednio Skarb Państwa. Za czynności biegłego sąd odpowiada na zasadzie ryzyka związanego z wyborem wykonawcy, na podstawie art. 417 Kodeksu stanęła na stanowisku, iż przepisy prawa podatkowego zwalniają biegłego sądowego z obowiązku uiszczania podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku uznał stanowisko podatniczki za niezgodne z prawem. Organ wskazał, iż zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenia sądu, prokuratury czy policji należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy pod względem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż organy procesowe powołujące biegłego, nie są odpowiedzialne za jego czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w sprawie, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż czynności biegłego wykonane na zlecenie sądu, prokuratora lub policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczący przejęcia odpowiedzialności zlecającego za czynności wykonane przez zleceniobiorcę. Konsekwencją tego jest to, że czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług stwierdził, że do czynności wykonywanych przez biegłego, jako usług rzeczoznawstwa, ujętych pod pozycją nr 37 załącznika do rozporządzenia, nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że z tytułu świadczenia tych usług biegły sądowy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego D. D. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o wydanie decyzji uchylającej zaskarżone postanowienie, jako niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędne określenie czynności biegłych poprzez zrównania ich z działalnością gospodarzą rzeczoznawców, mających odmienną podstawę prawną działania i sposób wykonywania swojej działalności.

Strona wyjaśniła, iż jedną z przesłanek zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług jest to, by działalność gospodarcza była wykonywana samodzielnie i niezależnie. Nie będzie więc podatnikiem podatku VAT osoba, którą wiążą ze zlecającym takie same więzy jak przy stosunku pracy i która nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Skarżąca podkreśliła, iż to sąd decyduje czy będzie wykonywać usługę, kiedy, które dokumenty podlegają badaniu i jakie dostanie za to wynagrodzenie.

Zdaniem podatniczki biegły sądowy za wydaną opinię odpowiada bezpośrednio tylko wobec organu zlecającego wykonanie czynności, a nie wobec stron postępowania. "Na zewnątrz" odpowiedzialność pośrednio ponosi sąd, a bezpośrednio Skarb Państwa. Za czynności biegłego sąd odpowiada na zasadzie ryzyka związanego z wyborem wykonawcy, na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego, w myśl którego za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii porównania funkcji biegłego z funkcją rzeczoznawcy, którym może być jedynie osoba mająca wyższe wykształcenie, posiadająca licencję, ubezpieczenie i który stosuje standardy zawodowe, natomiast biegłym może być każda osoba powołana przez sąd.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz organów sprawiedliwości przez biegłego sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu, prokuratury nie korzystają z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dla wyłączenia z opodatkowania koniecznym jest bowiem, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Ma to miejsce w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną - zleceniobiorcę są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za działanie zleceniobiorcy.

Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie brak jest tożsamości czynności sądu i czynności biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. W przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd ponosi odpowiedzialność za ich czynności, tj. za wydaną przez biegłego opinię w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biegły sądowy ponosi odpowiedzialność za wykonywaną funkcję i nie ma możliwości przeniesienia jej na zleceniodawcę – sąd. Sąd odpowiada za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Organ odwoławczy zaznaczył iż to, że biegły sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego nie może przesądzać o tym, iż nie jest samodzielny. Ponadto organ zauważył, że to biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Odpowiednie kompetencje zawodowe, jakość pracy biegłego, jak również wysokość ponoszonych kosztów i gospodarowanie właśnie w tym zakresie mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż nie można porównywać funkcji biegłego sądowego z funkcją rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zdanie organu pierwszej instancji i stwierdził, że organ podatkowy niższej instancji definiując znaczenie pojęcia rzeczoznawca w oparciu o Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Andurskiej, Zofii Łempickiej (PWN 1969 r., wydanie VIII ), słusznie uznał za synonimy pojęcia: rzeczoznawca i biegły. Zgodnie z tą definicją rzeczoznawca to osoba będąca ekspertem wydającym orzeczenia w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji, a będących niejasnymi dla innych (...).

D. D. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, podnosząc, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wynagrodzenie nie jest ceną (skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 roku, sygn. Akt III CZP 11/97).

Strona stwierdziła, że biegły realizując, nakazane mu postawieniem, czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) wykorzystuje w toku postępowania. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii., "Opiniowanie na użytek postępowań", jak stwierdziła strona, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega obłożeniu podatkiem VAT.

Skarżąca nie zgodziła się, iż do biegłych ma zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT ciąży na osobach świadczących usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. Odnosząc się do zagadnienia odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za czynności zleceniobiorcy, ujętej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy skarżąca stwierdziła, iż jest to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego. Powołując się na treść art. 430 Kodeksu cywilnego strona wskazała, iż przesłankami odpowiedzialności jest podleganie w toku realizacji zlecenia i obowiązek stosowania się do jego wskazówek. W toku opiniowania organ procesowy ma pozycję władczą, przejawiającą się między innymi tym, że powołuje biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych.

Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej).

Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna,, Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi.

Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.