Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3, 11,  art. 3 ust. 2,  art. 11 ust. 1,  art. 13 ust. 1,  art. 80 ust. 1,  ust. 2 pkt 2,  ust. 3  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 107 par. 1 i  par. 2 pkt 2,  art. 108 par. 1,  art. 115 par. 1, 2, 3, 4 i 5,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1  art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 października 2013 r. - nr [...], którą to decyzją organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 maja 2013 r.

• orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w/w jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A S.C. K. K. P. A. za zaległość podatkową wynikającą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mitsubishi Outlander o nr VIN [...] w kwocie 11069 zł oraz za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 6746 zł

• określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę cywilną A S.C. K. K. P. A. samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o nr VIN [...] w kwocie 17815 zł

uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 6343 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt 1 i 11,art. 3 ust.2, art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust.1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) /dalej u.p.a. 2004/ w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004 r. poz. 825 ze zm.); art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 07.09.1987); art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dn. 31.10.2007 r. ze zm.).

Jak ustalono, w dniu 26.06.2008 r. A s.c. K. K. P. A. w [...] zakupiła na terenie [...] od firmy B m.b.H. samochód marki Mitsubishi Outlander [...] o nr VIN [...] za kwotę 24150 EURO. W dniu 25.06.2008 r. [...] Wydział Komunikacji potwierdził dokonanie zmian w tym samochodzie - w zakresie rodzaju pojazdu, masy i miejsc siedzących. Potwierdzono między innymi, że dokonano zmiany z kombi-limuzyny Ml na samochód ciężarowy NI oraz, że wymontowano tylne siedzenia, zamontowano natomiast "kratę z przodu i po bokach". Zmiany te spowodowały, że samochód ten posiadał 2 miejsca siedzące. Uwzględniając powyższe zmiany [...] Wydział Komunikacji w dniu 25.06.2008 r. zarejestrował samochód na firmę B m.b.H. i wyrejestrował go jako samochód kategorii NI. W takim stanie Spółka przemieściła samochód do Polski i w dniu 28.06.2008 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...] przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, potwierdzające dane techniczne zawarte w dokumentach rejestracyjnych wystawionych w [...]. Przeprowadzono również dodatkowe badania techniczne stwierdzając spełnienie wymagań z art. 86 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 30.06.2008 r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [...] firmie C z [...]. Pierwszej rejestracji samochodu w kraju dokonano dnia 30.06.2008 r.

W związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym Spółka nie składała deklaracji ani nie zapłaciła podatku akcyzowego. Ustalono ponadto, że na podstawie uchwały wspólników z dnia 30.09.2011 r. spółka została rozwiązana. Wobec tego wszczęto z urzędu, w trybie określonym w art. 115 O.p., postępowanie podatkowe w stosunku do każdego z byłych wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A S.C. w [...] za zaległości podatkowe tej Spółki i za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotywym nabyciem wskazanego pojazdu.

W ramach wszczętego postępowania organ celny przeprowadził w dniu 06.03.2013 r. oględziny pojazdu w obecności J. H., K. K. i A. P. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że jest to samochód wyposażony w dwa miejsca siedzące w I rzędzie, natomiast w miejscu II rzędu siedzeń znajdują się punkty mocowania tylnej kanapy wykorzystane do zamocowania metalowej kraty od góry przymocowanej w punktach przeznaczonych do mocowania górnych uchwytów pasażerów II rzędu siedzeń, oraz w punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa. Nadto z faktu wyposażenia w oznaczone graficznie klamki i z graficznej instrukcji składania siedzeń umieszczonej na bocznych poszyciach części bagażowej, organ wyprowadził wniosek, że samochód ten posiadał III rząd składanych siedzeń chowany w podłodze bagażnika. Samochód posiada także tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, pięć oszklonych drzwi, przy czym okna wszystkich 4 drzwi bocznych sterowane są elektrycznie, a w drzwiach znajdują się elementy sterowania dla pasażerów, klamki, schowki, ozdobne dodatki. Wnętrze wyposażone jest w jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu, z oświetleniem wewnętrzna centralnie nad miejscem II rzędu siedzeń, ponadto w wykładzinę dywanową na całej powierzchni podłogi, zarówno przy pierwszym rzędzie siedzeń jak i w miejscu przeznaczonym dla drugiego rzędu siedzeń, z wycięciami w miejscach mocowań i zaczepów tylnej kanapy. W bagażniku schowek na III rząd siedzeń również pokryty wykładziną dywanową. Samochód wyposażony jest w system audio z dużym głośnikiem w umieszczonym bagażniku.

Jednocześnie na podstawie zeznań świadka J. H. organ ustalił, że po nabyciu samochodu zdemontował on znajdującą się w części tylnej podłogę z blachy ocynkowanej przyciętą do kształtu bocznych ścian i boczne kratki zamocowane na wysokości szyb oraz, że zmienił sposób zamocowania kraty tylnej przy dachu z nitów na śruby. Zatem, zdaniem organu, wymontowując część tego wyposażenia, kolejny użytkownik przywrócił dostęp do punktów mocowania tylnych rzędów siedzeń.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 29.05.2013 r. wydal decyzję, w której określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 11069,00zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. i A. P. - byłych wspólników rozwiązanej Spółki - za zaległość podatkową z tytułu powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone od dnia następnego po dniu terminu płatności do dnia wydania decyzji w kwocie 6746 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ celny wyjaśnił, że Spółka Cywilna A uległa rozwiązaniu z dniem 30.09.2011 r., co spowodowało utratę podmiotowości w postępowaniu podatkowym oraz zdolność bycia w nim stroną. W konsekwencji organ celny, stosownie do art. 115 O.p., uprawniony był do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z rozwiązaną Spółką - jej byłych wspólników - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Określając w wydanej decyzji powstałe zobowiązanie podatkowe Spółki organ stwierdził powstanie zaległości podatkowej od dnia następnego po upływie terminu płatności tj. od dn. 01.07.2008 r., bowiem w dniu 30.06.2008 r. w którym zarejestrowano pojazd w kraju upłynął termin płatności i naliczył odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji tj. do 29.05.2013 r.

Celem stwierdzenia, czy zakupiony samochód jest wyrobem akcyzowym, Naczelnik UC przeprowadził jego klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej (CN). Kierując się w szczególności regułą 1 ORINS z uwzględnieniem reguły 2a, po analizie treści pozycji CN8703 i CN8704 - ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Analizując spełnienie tego kryterium, organ dokonał oceny ogółu cech pojazdu w której posiłkował się wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.) cechami samochodów zaliczanych do tych pozycji. W konsekwencji organ celny stwierdził, że samochód od chwili jego wyprodukowania posiada niezmiennie zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zmiany dokonane w tym samochodzie, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez producenta i przeznaczenie to było takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju, miały bowiem charakter odwracalny, nietrwały. Zatem zasadne było zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwaną dalej u.p.a.), które są wyrobami akcyzowymi i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przepisów Konstytucji RP. Zawnioskowali ponadto o uzupełnienie decyzji, w zakresie rodzajów mocowań przegrody oddzielającej przedział towarowy od osobowego w pojazdach typu van, furgon oraz definicji samochodów na potrzeby Nomenklatury Scalonej.

Po rozpatrzeniu przez organ wniosków o uzupełnienie decyzji skarżący ponownie wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i zarzucając naruszenie szeregu przepisów procesowych i materialnych (szczegółowo wskazanych w sformułowanych w treści odwołania zarzutach), a sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny (w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że zakupiony samochód należało klasyfikować do CN 8703; art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości).

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i jej załącznika nr 1, wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, zwłaszcza, że przy zastosowaniu reguły 1 ORINS z uwagi na istnienie homologacji ciężarowej dla tego samochodu, powinien on zostać zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy.

Strony ponadto w odwołaniu zawnioskowały o:

1. powołanie na świadka diagnosty, który przeprowadził badania techniczne, celem wyjaśnienia trwałości mocowania kraty oddzielającej i możliwości mocowania siedzeń w części towarowej,

2. powołanie biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej w zakresie ustalenia:

co stanowi zmianę konstrukcyjną, o której mowa w Nocie wyjaśniającej HS8703, czy zmiany połączeń wykonane przy pomocy narzędzi we wnętrzu nadwozia przez nitowanie, skręcanie, gwintowanie spowodowały zmiany konstrukcyjne, czy nimi nie są,

stałości zastosowanych połączeń kraty - obecności stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń.

3. włączenie tłumaczeń przysięgłych treści pozycji CN8703 z języków francuskiego, angielskiego i niemieckiego,

4. przedstawienie sposobów, mocowań przegrody w samochodach typu VAN innych niż śrubowe, czy nitowe,

5. przedstawienie definicji samochodu ciężarowego na potrzeby Nomenklatury Scalonej i wzajemnych relacji z definicjami samochodu osobowego i ciężarowego z ustawy o ruchu drogowym

6. zakończenie działań organu na podstawie art. 59 §1 pkt 10 O.p. w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. l0 a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z powodu istnienia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego uznających za prawidłowe działanie skarżących.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i zaskarżoną do tut. Sądu decyzją podzielił w całości stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Dyrektor skorygował jednak wyliczenie organu I instancji w części dotyczącej wysokości określonych tą decyzją należnych odsetek za zwłokę. Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z faktu możliwości naliczania odsetek wyłącznie za okres od 1lipca 2008 r. do 5 lutego 2013 r. (tj. dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie wydania decyzji – jak przyjął organ I instancji). Za trafne uznano też rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A w [...] za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 115 O.p.

W zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem prawidłowości zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną, dokonaną na podstawie stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor wskazał na bezsporny fakt nabycia samochodu Mitsubishi Outlander [...] o nr VIN [...] za kwotę 24150 EURO. przez Spółkę w [...] w dniu 26.06.2008 r. zgodnie z rachunkiem nr [...]. Samochód ten wyprodukowano jako samochód osobowy z dostępnymi 7 miejscami siedzącymi, w tym 2 miejsca to składana kanapa chowana pod podłogą stanowiąca III rząd siedzeń. Jak wynika z homologacji indywidualnej wydanej przez [...] Wydział Komunikacji dla tego samochodu w przeddzień jego sprzedaży tj. 25.06.2008 r. dokonano w nim zmian w zakresie rodzaju pojazdu, masy i ilości miejsc siedzących. Stwierdzono w tym dokumencie, że nastąpiła przebudowa pojazdu z kombi-limuzyny kategorii "Ml" na pojazd ciężarowy kategorii "NI" polegająca na wymontowaniu tylnych siedzeń i zamontowaniu kraty z przodu i po bokach. Rejestrując przedmiotowy pojazd w tym samym dniu (25.06.2008 r.) zmieniono dlatego rodzaj pojazdu - z Ml (osobowy) na NI (ciężarowy typu van, do 3,5 t), oraz ilość miejsc siedzących - z 7 na 2, co potwierdzono podczas pierwszego badania technicznego tego samochodu przeprowadzonego w kraju w dniu 28.06.2008 r. Po sprzedaży samochodu przez Spółkę nowy właściciel zdemontował znajdującą się w części tylnej podłogę z blachy ocynkowanej, przyciętą do kształtu bocznych ścian i boczne kratki zamocowane na wysokości szyb oraz zmienił sposób zamocowania kraty tylnej przy dachu z nitów na śruby.

Przeprowadzone w dniu 06.03.2013 r. oględziny samochodu wykazały, że samochód był i cały czas jest wyposażony w I rząd siedzeń, punkty mocowania II rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsce mocowania III rzędu siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika. Z samochodu wymontowano II rząd siedzeń, a konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń, samochód ten posiada 4 drzwi wahadłowe po bokach i drzwi tylne unoszone do góry, drzwi boczne wyposażone są w elementy ich obsługi z elektrycznie otwieranymi szybami, klamkami otwierania drzwi od wewnątrz i od zewnątrz, poszyciami tapicerskimi, schowkami, tapicerka sufitu pod całością dachu z oświetleniem wnętrza, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, przy czym tylna cześć nadwozia oszklono szybami przyciemnianymi, system nagłośnienia całości nadwozia włącznie z głośnikiem w części tylnej, jednolita tapicerka podłogi z wycięciami pod elementy wyposażenia.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby, powyższe cechy wskazują, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób. Charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania trzech rzędów siedzeń, czworo drzwi przeznaczone dla osób itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń, nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami, elementy ozdobne dowodzą, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany jedynie zaingerowały w jego fabryczne wyposażenie, nie zmieniając jednak powyższych cech zasadniczego przeznaczenia nadanego mu przez producenta.

Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w [...] nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi blachą nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.

Dalej Dyrektor wskazał, że w sprawie niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., a zatem dokonano czynności podlegających opodatkowaniu (art. 4 ust. 1 pkt 5). W istotnym dla sprawy zakresie przepisy u.p.a. z 2004 r. stanowią, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1), natomiast. zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 w kolumnie "nazwa wyrobu" umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703, oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W kolumnie "kod CN" do tak opisanych wyrobów przyporządkowano kod CN 8703. Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 2 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję. W 2008 r. obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007 r. ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Pojazd samochodowy nabywany wewnątrzwspólnotowo będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co z kolei jest dokonywane na podstawie przepisów wspólnotowych dotyczących tzw. klasyfikacji towarowej (tutaj: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.). Dyrektor podkreślił, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem o tym, czy pojazd samochodowy nabywany wewnątrzwspólnotowo podlegać będzie opodatkowaniu akcyzą, rozstrzyga jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W związku z powyższym istotne znaczenie w sprawie ma Nomenklatura Scalona stanowiąca systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS, spośród których reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał również na Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) a także na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską opublikowane w Dz. Urz. UE seria C z dnia 31.03.2007 r. s. 1 i także w Dz. Urz. UE seria C Nr 133 s.1 z dnia 30.05.2008 r.

Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartej w Notach wyjaśniających do HS definicji pojęcia: "samochód osobowo-towarowy" określanego jako ten, który zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Istotne w sprawie, zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; natomiast pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym w pozycji 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem także towaru, a co w Notach do HS znajduje wyjaśnienie w stwierdzeniu, że: pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu towarów przy czym przewóz osób jest uzasadniony koniecznością zapewnienia obsługi tego transportu. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z treści pozycji 8703 obejmującej pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, w odróżnieniu do pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do transportu towarów (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Przy czym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. TSUE odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Z wyroku Trybunału wynika także i to, że decydujące znaczenie ma ogół właściwości (cech) pojazdu, czyli pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób i takie cechy zostały zachowane również w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego, mimo dokonanych w nim zmianach zwiększających opcjonalnie przestrzeń do przewozu towarów. Dowodzą tego, zdaniem tego organu, cechy pojazdu opisane szczegółowo powyżej, jego ogólny wygląd, istnienie miejsc do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w II rzędzie siedzeń, co sprawiało, że w pojazdach przez cały czas istniała możliwość przewożenia 7 osób łącznie z kierowcą, w tym 2 miejsca to składana kanapa chowana pod podłogą i stanowiąca III rząd siedzeń. Dostępność tych miejsc została zachowana i istniała także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo demontażu tylnych foteli i elementów bezpieczeństwa z II rzędu siedzeń i nawet pomimo zakrycia ich metalową blachą, czy także mimo istniejącej za siedzeniem kierowcy kratki metalowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej bądź okratowania bocznego, w sytuacji gdy konstrukcyjne punkty mocowania II rzędu siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń.

Wskazane cechy pojazdu, zdaniem Dyrektora, świadczą o tym, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób i faktu tego nie zmieniły ingerencje dokonane w fabryczne wyposażenie samochodu, bowiem zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w [...] nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi blachą nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia, a kolejny użytkownik samochodu nie ingerując w cechy konstrukcyjne mógł przywrócić stan pierwotny pojazdu.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób w trzech rzędach wraz z elementami bezpieczeństwa, w pełni oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Odnosząc się do argumentów wskazujących na zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego w oparciu o przepisy o rejestracji pojazdów (polskich i [...]), Dyrektor wskazał, że fakt rejestracji nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej i odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżących, w tym przedłożonych opinii, decyzji [...] i [...] urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe, informacji Urzędu Statystycznego w [...], interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu. Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, w tym odnoszące się do braku właściwości organów celnych/podatkowych do przeprowadzenia klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej i także o bezpodstawnym stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Również za nieskuteczny uznano zarzut o wadliwym przetłumaczeniu na język polski brzmienia pozycji CN 9703 poprzez bezpodstawne użycie słów "osobowo-towarowe" zamiast poprzestanie jedynie na słowie "kombi", jak to miejsce w wersji francuskiej, angielskiej i niemieckiej, co szczegółowo uzasadniono argumentacją o zapożyczeniu zaczerpniętym z języka niemieckiego.

Odwołując się do unormowań zawartych w art. 115 § 4 i § 5 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby wskazał na istnienie podstaw do zastosowania tych przepisów wobec bezspornego faktu rozwiązania spółki cywilnej, co skutkowało określeniem tej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczeniem o odpowiedzialności byłych jej wspólników za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy zaakceptował również przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% ze względu na pojemność silnika pojazdów przekraczającą 2000 cm3. Zweryfikował też prawidłowość obliczenia odsetek z przyczyn, które wskazano na wstępie uzasadnienia.

Kwestionując potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazał, że w prowadzonym postępowaniu nie wystąpiła potrzeba uzyskania informacji specjalnych o trwałości zamocowania kraty oddzielającej i możliwości mocowania siedzeń w części nazwanej przez skarżącego "towarową", albowiem z konstrukcji tego modelu samochodu zaprojektowanego dla siedmiu miejsc siedzących wynika, że nie posiadał on stałego mocowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz, że posiadał on konstrukcyjne punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, a nadwozie tego samochodu konstrukcyjne zostało przeznaczone do przewozu osób. Konstrukcyjnie samochód nie został przeznaczony do przewozu towarów w przestrzeni drugiego rzędu siedzeń tylko do przewozu osób. Natomiast część nadwozia za drugim rzędem siedzeń, została konstrukcyjnie przeznaczona zarówno do przewozu towarów, jak i alternatywnie do przewozu osób, co uzyskano przez możliwość zainstalowania trzeciego rzędu siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika, włącznie z zainstalowaniem pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jak wynika z treści Not wyjaśniających do HS, co potwierdza orzecznictwo ETS jak i sądów krajowych, cechy pojazdu wynikają z jego ogółu cech konstrukcyjnych (projektowych). Dlatego modyfikacje w wyposażeniu pojazdu wykorzystujące konstrukcyjne punkty mocowania siedzeń i uchwytów pasażerów nie mają znaczenia dla klasyfikacji, a badanie tych okoliczności nie wymaga informacji specjalnych, w tym przesłuchania diagnosty, gdyż istnienie tych cech konstrukcyjnych nie budzi wątpliwości, co zostało wykazane dowodami z oględzin pojazdu. Zmiana sposobu wykorzystania konstrukcyjnych punktów mocowań dokonana przez sprzedawcę lub użytkownika, nie pozbawiły przypisanego tym punktom przez konstruktora przeznaczenia. Przyłączenie kraty w części przeznaczonej dla mocowania drugiego rzędu siedzeń oraz krat osłaniających okna i wyłożenie podłogi blachą nie może być ocenione jako zmiana konstrukcyjna, a jedynie jako modyfikacja wyposażenia pojazdu, co nie zmieniło przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. Odnosząc się do wniosku o włączenie tłumaczeń przysięgłych treści pozycji CN8703 z języków francuskiego, angielskiego i niemieckiego, organ odwoławczy wskazał, że strona na żadnym etapie postępowania takich tłumaczeń nie wniosła. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że organy w niniejszej sprawie natomiast korzystają z oficjalnej polskiej wersji językowej Załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej opublikowanej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. Zatem zbędne jest dokonywanie przysięgłych tłumaczeń treści pozycji CN8703. Odnosząc się z kolei do wniosku dotyczącego przedstawienia sposobów mocowań przegrody, organ ocenił ten wniosek jako nie posiadający znaczenia dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, albowiem poszukiwanie rozwiązań technicznych stosowanych w innych pojazdach nie przyczynia się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym nie wyjaśnia przeznaczenia zakupionego przez Spółkę pojazdu, dlatego wniosek taki przez organ nie mógł zostać uwzględniony. Odnośnie do żądania przedstawienia definicji samochodu ciężarowego na potrzeby Nomenklatury Scalonej, organ wskazał, że Nomenklatura Scalona nie posługuje się pojęciem samochodu ciężarowego – dlatego spełnienie tego żądania nie jest możliwe. Zbędne na gruncie niniejszej sprawy jest również dokonanie analizy wzajemnych relacji pomiędzy definicjami samochodu osobowego i ciężarowego z ustawy o ruchu drogowym, bowiem wniosek taki wykracza poza przedmiot niniejszego postępowania, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i związanych z nią przepisach Nomenklatury Scalonej, a nie w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Odnosząc się z kolei do powoływanych przez stronę interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor wskazał, że interpretacje te nie zostały stronie udzielone w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu, a tym samym w zakresie tego czy przedmiotowy samochód w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym, czy też nie. Interpretacje podatkowe, którymi dysponuje strona odnoszą się do zadeklarowanych przez nią klasyfikacji. Dlatego, organ nie może zastosować się do tych interpretacji, w sytuacji gdy wyjaśnił, iż prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego pojazdu nie jest taka sama, jak we wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej.

Organ odniósł się również do szeregu opinii, pism i dokumentów, na które powoływali się skarżący i wskazał, że podlegały one swobodnej ocenie organu i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Nadto wnieśli o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi:

a) czy pojazdy klasyfikowane do kategorii N1 wg Dyrektywy ramowej mieszczą się w zakresie pozycji CN8704 Nomenklatury Scalonej,

b) czy spełnienie wymogów wykazanych w Notach wyjaśniających do CN podczas klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej pojazdów typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń jest wystarczające do zaklasyfikowania w CN8704, czy może należy ocenić ogół cech projektowych takich pojazdów,

c) czy art. 4 ust. 3 TUE stoi na przeszkodzie praktyce polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów w sposób naruszający zasadę jednolitości stosowania prawa celnego.

Wnieśli także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów art. 2 pkt 1, poz.59 załącznika (w związku z art.3 ust.1 i 2) u.p.a. i przeprowadzenie szeregu dowodów uzupełniających takich jak:

z załączonych dokumentów Wiążących Informacji Taryfowych (WIT), z załączonych tłumaczeń przysięgłych treści pozycji CN8703, z załączonej opinii prof. B., z załączonych tłumaczeń przysięgłych treści Not wyjaśniających do HS8703 i HS8704, powołanie na świadka diagnosty, który dokonał ustawowych czynności ze spornym pojazdem, przeprowadzenie ponownych oględzin z przeprowadzeniem doświadczenia wyjmowania i powrotnego wkładania siedzeń za pierwszym rzędem, powołanie biegłego techniki motoryzacyjnej oraz materiałoznawstwa, zwrócenie się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, rozważenie przedstawienia zagadnienia prawnego opisanego w skardze (między innymi podmiotowości spółki cywilnej w akcyzie) do rozpatrzenia składowi siedmiu sędziów.

Nadto zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku ze sprzedażą w kraju towaru podlegającego akcyzie,

- art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a przez nieuznanie za podatnika kontrahenta, który nabył od Spółki pojazd, posiadał go i zarejestrował,

- art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie podatnika, którym winien być podmiot który na terenie kraju zlecił, dokonał przebudowy samochodu, a następnie zarejestrował go jako samochód osobowy, art. 3 ust. 2 u.p.a. przez jego zastosowanie zamiast art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazującego zastosowanie klasyfikacji PKWiU,

- art. 80 ust.1 u.p.a. przez niewłaściwe interpretowanie jego treści powodujące nieprzyjęcie dla potrzeb u.p.a. klasyfikacji zgodnej z przepisami o ruchu drogowym, art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 wzw. z art. 81 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu w przedmiotowej sprawie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie nieprawidłowej podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmianę klasyfikacji statystycznej towaru,

- art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zobowiązującego Strony tej Konwencji do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS) i do stosowania Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji, poprzez wprowadzenie przez organ celny wymogu trwałości konstrukcji i nieodwracalności przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta,

- art.13 ust.1, ust. 3 i ust. 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. przez rozszerzenie zadań organów podatkowych w zakresie akcyzy wykazanych w u.p.a. o prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym i prowadzenie postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w u.p.a. z 2004r., art. 20 ust.2 i ust. 4, art. 22 ust. 1 u.p.a przez rozszerzenie uprawnień do wydawania decyzji przez organy celne na nabycie wewnątrzwspólnotowe, art. 9 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym brzmieniem aktu prawnego,

- art.11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3) (dalej zwanego RWKC) przez dyskryminowanie podatników nie posiadających Wiążących Informacji Taryfowych (WIT),

- błędne oparcie rozstrzygnięcia na Wyroku ETS C-486/06 powodujące dokonanie klasyfikacji w oparciu o ogół cech pojazdu,

- błędna analizę Not wyjaśniających do HS8703 i HS8704 w uzasadnieniu decyzji, błędną, opartą na fragmencie przepisu, wykładnię językową Noty wyjaśniającej do HS8704,

- zastawienie przez aparat legislacyjny i fiskalny Państwa polskiego pułapki podatkowej przy przywozie do kraju samochodów poprzez przerzucenie obowiązku dokonywania klasyfikacji z organów celnych na podatnika,

- art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 §1, art. 133 §1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy celne, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu u.p.a. była Spółka w sytuacji gdy w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie mogła być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe z określeniem jako adresatów decyzji K. K. i A. P.

Nadto zarzucili naruszenie szeregu przepisów postępowania:

- art. 121 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżących,

- art. 125 O.p. przez nieuznanie opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym oraz wyroku Sądu Karnego klasyfikujących podobny pojazd,

- art. 191 w zw. z art. 194 §4 i §2 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na: oględzinach przeprowadzonych po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni Not wyjaśniających do HS i CN, na Wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem) dotyczącym innego typu samochodu, błędnego wykazania różnic pomiędzy pozycjami CN8703 i CN8704 a zdefiniowanymi w Ustawie prawo o ruchu drogowym samochodami osobowymi i ciężarowymi, na wydrukach ze stron internetowych z pominięciem dokumentów urzędowych i innych przedstawianych przez stronę,

- art. 120 O.p. przez wykraczające poza zakres kompetencji organów podatkowych przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego CN 8704 na samochód osobowy CN 8703,

- art. 187 w zw. z art. 191, art. 121, art. 122 O.p. przez brak wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie z góry, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do CN8704,

- art. 210 §1 pkt 5 i 6 O.p. przez rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne bez oparcia się na dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji producenta Urzędu Statystycznego i Interpretacji Indywidualnych,

- art. 210 §4 O.p. przez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych,

- nieprawidłowe zastosowanie reguł ORINS przez zastosowanie reguły 2a i niezastosowanie reguły 3a

- art. 127 O.p. stanowiącej o dwuinstancyjności w związku z zastosowaniem przez organ I instancji reguły 2a ORINS i zastosowaniem przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS,

- art. 139 oraz art. 125 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy,

- art. 59 §1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie Indywidualnej Interpretacji Prawa Podatkowego,

- art. 208 §1 O.p. przez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie wszystkich zgromadzonych dowodów,

- art. 122 przez odmowę powołania biegłego rzeczoznawcy,

- art. 178, w zw. z art. 122 §1 i art. 187 O.p. przez zatajenie uzyskanych od Urzędu Statystycznego wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko skarżący podnieśli, że nie może mieć w tej sprawie zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy, a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślili, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucili bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdów nadanych im przez [...] sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w [...], pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i [...] dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócili też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżącego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Wskazali na brak ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN z uwagi na niewystępowanie w u.p.a. z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Ponadto dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu stanowiło rażące naruszenie prawa, zwłaszcza w zakresie niemożności wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Skarżący powołali się też na decyzje organów celnych wydane w analogicznych jak przedmiotowa sprawach, dotyczących wprawdzie podobnych samochodów, ale odnoszących się do tożsamych zagadnień prawnych. W decyzjach tych postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że samochód Mitsubishi Outlander z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 i w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie pytań powyżej szczegółowo opisanych oraz o zwrócenie się z wyżej opisanym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jak też pozostałe wnioski dowodowe. Pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie ze szczególnym zaakcentowaniem, że podatki zgodnie z Konstytucją RP mogą być nakładane tylko na podstawie ustawy, a zatem oparcie rozstrzygnięcia na notach wyjaśniających do HS stanowi naruszenie art. 217, 87 i 2 Konstytucji RP. Nadto zwrócił uwagę na konieczność powołania biegłego do oceny zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Skarżący K. K. podtrzymał zarzuty skargi i złożył jako załącznik do protokołu pismo procesowe, w którym wskazał na nieobiektywność organów, wady postępowania, w tym brak powołania biegłego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę samochodu marki Mitsubishi Outlander jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący, jako samochodu odpowiadającego w dacie jego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby je z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu, ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd uznaje go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną w tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15, w której Sąd ten przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. W jej uzasadnieniu NSA akcentując podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wskazał m.in.: "Co istotne, pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 O.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika".

Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., bowiem i w tym przypadku podatnikami były osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Z powyższego wynika, że na tle powołanych przepisów mamy do czynienia ze zbieżnością definicji podatnika z uwagi na jego formę prawną. Przy czym podmioty te, działające w tak określonych formach prawnych, ażeby były podatnikami muszą dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z tym zarzut skargi, że nieprawidłowo w sprawie przyjęto, iż spółka cywilna była podatnikiem podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez organy przemawiają też zawarte w u.p.a. z 2004 r. szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, który to przypadek występuje w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Legalną definicję tego ostatniego pojęcia zawiera art. 2 pkt 11 u.p.a., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, rozumie się przez to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że chodzi w nim o czynność faktyczną "przemieszczenia" towaru/wyrobu akcyzowego, a nie o czynność prawną prowadzącą do nabycia prawa własności w ujęciu prawa cywilnego. W rozumieniu potocznym (językowym) przemieszczenie to "samoistna zmiana położenia względem czegoś innego" – Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe. Zatem pojęcie to w ogóle nie nawiązuje do kwestii prawnych, akcentowanych w argumentacji strony skarżącej.

Biorąc pod uwagę to, że za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, że również zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu WNT samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia". Zgodnie bowiem z tym przepisem, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z użytego w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Zwrócić trzeba uwagę, że jest ono zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich (na co wskazuje wyrażenie "jak właściciel" - podkreślenie Sądu). Użycie tego właśnie sformułowania nie może być uznane za przypadkowe, gdyż akcent jest w nim położony na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności).

Reasumując rozważania poczynione w tym wątku sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku 133 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.10.2014 r., I SA/Ol 650/14, z dnia 26.09.2014 r., I SA/Kr 1088/14. Sąd w składzie tu orzekającym podziela ponadto zbieżne z wyżej przedstawionym stanowisko i przedstawioną na jego poparcie szeroką argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 12.03.2014 r., I GSK 533/12).

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w [...] z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ciążących na Spółce, a powstałych z mocy prawa zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki, a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezzasadny, albowiem właściwym rzeczowo (i także miejscowo) organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A w [...] czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). W tym zakresie tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku z dnia 18.09.2014 r., V SA/Wa 2411/13 prowadzącą do konkluzji, że właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są nietrafne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto [...], jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w Opolu jako organ odwoławczy.

Zupełnie chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.). Równocześnie zauważyć należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w [...] ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN, co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12, wyrok NSA z dnia 28.08.2014 r., I GSK 1615/13). Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1.03. 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

Powyższe czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć w przedmiocie opodatkowania akcyzą przedmiotowych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia każdej ze spraw, zwłaszcza w zakresie zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 80 ust.1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju.

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, Spółka nabyła samochód od kontrahenta [...] zgodnie z rachunkiem nr [...] w dniu 26.06.2008 r., a przemieściła go do kraju w dniu 28.06.2008 r. Data tego przemieszczenia wynika z oświadczenia K. K. oraz z faktu przeprowadzenia w tym dniu pierwszego krajowego badania technicznego tego samochodu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...], w wyniku którego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, potwierdzające dane techniczne zawarte w dokumentach rejestracyjnych wystawionych w [...]. Sprzedaż samochodu na terenie kraju miała miejsce w dniu 30.06.2008 r. i w tym też dniu nowy właściciel dokonał jego pierwszej rejestracji w kraju. Zatem w odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania obowiązek podatkowy powstał w dniu 28.06.2008 r., bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a., gdyż nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i Spółka posiadała prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a samochód bezsprzecznie został przemieszczony do kraju.

Zgodnie z art. 76 ust. 1 u.p.a., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatnik zobowiązany był w terminie 5 dni po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy, przy czym w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., był obowiązany dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju.

W tym miejscu wskazać należy na błędne stanowisko skarżących co do powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Miałoby to być równoznaczne z bezprawnym stosowaniem przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji także przepisów Nomenklatury Scalonej. Jednakże skarżący pomijają fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zatem zarzut błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU jest bezpodstawny, jako pozostający w sprzeczności z treścią z art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 9702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. 2004 odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że ta pozycja obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie może więc budzić wątpliwości, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28.08.2014r., I GSK 1615/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28.08.2014 r., m.in. I GSK 1545/13). Co się natomiast tyczy przedłożonej przez skarżących "Językowej interpretacji dokumentu prawnego" sporządzonej przez prof. dr hab. J. B., i mającej stanowić element ich argumentacji, Sąd nie podziela stanowiska skarżących wywodzonego na podstawie tego pisma, że treść art. 80 ust. 1 u.p.a., ze względu na określone rozmieszczenie w nim znaków interpunkcyjnych, wskazuje na przesądzające znaczenie przepisów o ruchu drogowym nie tylko dla kwestii rejestracji pojazdu, ale także dla zakwalifikowania danego pojazdu jako "osobowego". Sprzeciwia się temu, po pierwsze, wyżej przytoczone jako ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, dotyczące relacji między przepisami P.r.d. a przepisami u.p.a., a po drugie, końcowa konkluzja zawierająca się w stwierdzeniu, że "przepisy prawa o ruchu drogowym stanowią o tym, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju podlegają akcyzie" jest wnioskiem całkowicie nietrafnym i dowolnym, gdyż o zakresie opodatkowania decydują przepisy ustaw podatkowych. Takie samo stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20.02.2014 r. I SA/Ke 699/13 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przyjętą tam argumentację.

Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia). Wbrew twierdzeniom skarżących również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 104, poz. 1135, 1136). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11), nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., m.in. wyrok I GSK 1615/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w [...] i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, odsyłających do Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego nie mają istotnego znaczenia dla sprawy eksponowane w skargach twierdzenia skarżących o braku zasadniczych różnic między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704), a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Podkreślić należy wobec tego, że pojęcia te nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

Z przedstawionych powodów nie można też podzielić zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. To, że strony nie zgadzają się z interpretacją tych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy nie uzasadnia wniosku, że organy wymierzając podatek naruszyły w/w zasadę. Jak wyżej wskazano, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Do 6 cyfr (podpozycje) Nomenklatura Scalona jest w pełni zgodna z systemem HS. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie decyduje kod CN.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w CN nie może też budzić wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym istotnym dla spraw obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1 oraz także w Dz. Urz. UE 2008.133.s.1 z dnia 30.05.2008 r. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W Wyjaśnieniach tych wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Biorąc pod uwagę, zgodnie z regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to kluczowe kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójny, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodów – zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to pogląd powszechnie aprobowany w orzecznictwie. W wyroku tym wskazano wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego głównym przeznaczeniu.

Ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie, dawał w ocenie Sądu, pełne podstawy do klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, skoro wynikało z niego, że samochód posiada samochód był i cały czas jest wyposażony w I rząd siedzeń, punkty mocowania II rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsce mocowania III rzędu siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika. Z samochodu wymontowano II rząd siedzeń, a konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń, samochód ten posiada 4 drzwi wahadłowe po bokach i drzwi tylne unoszone do góry, drzwi boczne wyposażone są w elementy ich obsługi z elektrycznie otwieranymi szybami, klamkami otwierania drzwi od wewnątrz i od zewnątrz, poszyciami tapicerskimi, schowkami, tapicerka sufitu pod całością dachu z oświetleniem wnętrza, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, system nagłośnienia całości nadwozia włącznie z głośnikiem w części tylnej, jednolita tapicerka podłogi z wycięciami pod elementy wyposażenia.

Zatem, charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania trzech rzędów siedzeń, czworo drzwi przeznaczone dla osób itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń, nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami, elementy ozdobne dowodzą, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany stanowiły wprawdzie ingerencję w jego fabryczne wyposażenie, nie doprowadziły jednak do zmiany zasadniczego przeznaczenia nadanego mu przez producenta.

Podkreślić bowiem należy, że przeznaczenia konstrukcyjnego samochodu nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodach, dostosowujące je do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie ingerujące w konstrukcję pojazdu. Zauważyć także trzeba, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika, a to one właśnie decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W kontrolowanej sprawie do tego rodzaju zmian nie doszło, co wynika z ustalonego w nich stanu faktycznego, opartego na zebranych dowodach: dokumentacji fotograficznej i protokołach oględzin, zaświadczeniach wydanych przez uprawnionych diagnostów, treści dokumentów rejestracyjnych polskich, i [...]. Zdaniem Sądu, na tle ustalonego stanu faktycznego zasadny był wniosek organów, że zakres przeróbek dokonanych w pojeździe nie obejmował ingerencji w jego cechy konstrukcyjne.

Jak wynika z tych ustaleń, przed przebudową zrealizowaną przez [...] sprzedawcę, tylna część pojazdu posiadała wyposażenie wnętrza właściwe dla samochodu osobowego. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że samochód nadal posiada stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że do zamontowana w samochodzie w dacie jego nabycia przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu wykorzystano te właśnie zamontowane fabrycznie punkty. Nadto o braku trwałości zamontowanych elementów świadczy również ich częściowy demontaż i łatwość przywrócenia pierwotnego stanu, pomimo zmontowania na całej długości podłogi samochodu stalowej blachy i zasłonięcia zamontowanymi kratami bocznych okien. Także fakt zastosowania do mocowań nitów (które kolejny nabywca usunął przywracając śruby) nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu powodującej konieczność klasyfikowania go do pozycji 8704.

Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej czy przykrycie podłogi dodatkową metalową płytą (bez usunięcia punktów mocowania siedzeń) oraz ograniczenie możliwości przewożenia osób z siedmiu do dwóch, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe).

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób, a opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w [...] nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa, założenie kratki za siedzeniem kierowcy, okratowanie szyb, zamontowanie podłogi stalowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, zaślepienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Niewątpliwie sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, a dodatkowym potwierdzeniem tego są także [...] dokumenty rejestracyjne, a których wynika, że został on przebudowany na ciężarowy. Zatem, wcześniej musiał być samochodem osobowym, stąd zarzuty podnoszone w tym zakresie należy uznać za bezskuteczne.

W tym miejscu podkreślić należy, że również załączona przez skarżących "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element ich argumentacji wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany". Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarazem trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74/1 z dnia 31.03.2007 r. (i w Dz. Urz. UE C 2008/133/1 z dnia 30.05.2008 r.), zgodnie z którą w wypadku gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty szczególnie mocno wskazywali skarżący podnosząc, że ma ona charakter lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do HS w zakresie dotyczącym pozycji CN 8703. Jednakże z ustaleń poczynionych podczas oględzin samochodów jednoznacznie wynikało, że zostały w nich zachowane oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 na podstawie wskazanej Noty. Jak to stwierdzono w wyroku z dnia 8.08.2012 r. I SA/Ke 201/12, samochód, którego przeznaczenie jest ciężarowe, nie posiada siedzeń w części towarowej, i to niezależnie od tego, czy te siedzenia były zamontowane w chwili nabycia, czy też nie, skoro demontaż był tymczasowy, a możliwość zamontowania siedzeń w części tylnej pojazdu istniała cały czas. Wskazane Noty do pozycji CN 8703 mają uzupełniający charakter wobec Not wyjaśniających do HS, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Jednakże, jak wyżej wskazano, warunki z niej wynikające, a odnoszące się do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń nie zostały spełnione.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawach dowodach, w tym m.in. na protokole oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunkach zakupu i fakturach sprzedaży, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu (pierwszym i kolejnych), pismach importerów pojazdów, a także krajowych i zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz innych opisanych w decyzjach dokumentach. Dowodzą one także słuszności oceny organów o odwracalnym charakterze zmian w pojeździe dokonanych w [...] pozwalającym przywrócić pojazd do stanu poprzedniego.

Zatem na podstawie wszystkich wyżej opisanych dowodów i poprawnej ich oceny trafnie ustalono, że samochód został zaprojektowany i wykonany przez producenta jako mający zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jak już wskazywano wyżej, także sama homologacja, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu w CN, a to z uwagi na rozstrzygające znaczenie kryteriów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., poz. CN 8703 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy), a mianowicie zasadniczego przeznaczenia wynikającego z cech projektowych nadanych przez projektanta i zrealizowanych przez producenta. Homologacja sama w sobie, nie ma w tej sprawie znaczenia przesądzającego dla ustaleń w zakresie podatku akcyzowego.

Równocześnie wskazać trzeba, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Natomiast samo przeprowadzenie oględzin pojazdu po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu, wprost przeciwnie, ustalony w trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdów również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojazdach dokonanych przez [...] sprzedawcę przed ich nabyciem przez Spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT). Takie Informacje, zgodnie z art.12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust. 3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem (podkreślenie Sądu) temu, który jest opisany w Informacji. Oznacza to, że nie jest wystarczające wskazanie jedynie na podobieństwo pewnych cech, jak usiłują wywodzić skarżący. Natomiast skarżący, będąc osobami trzecimi względem wskazywanych informacji, takiej argumentacji nie przedstawili. Reasumując, z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane, zatem WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu.

Jeśli natomiast chodzi o wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, ze wskazaniem w nim na możliwość powołania się przez osobę trzecią, przy poborze podatków, tytułem środka dowodowego na Wiążącą Informację Taryfową udzieloną w innym państwie członkowskim, to zawiera on jednoznaczne zastrzeżenie, że taka możliwość istnieje jedynie co do wyrobów takich samych (a nie podobnych, jak sugerują skarżący), a nadto podkreślono w nim, że taka WIT nadal nie wywołuje wobec tej osoby trzeciej właściwych jej skutków prawnych (czyli nie ma charakteru wiążącego, a tylko dowodowe). We wspomnianym wyroku C-153/10 Trybunał wymaga spełnienia warunku tożsamości towarów. Podkreślić wobec tego trzeba, że każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowe pojazdy powinny zostać objęte kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 i trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu, opinii klasyfikacyjnych US w [...] czy też treści interpretacji indywidualnej oraz innych przedłożonych przez skarżących w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci krajowych i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...]. Zgodzić się nadto należy z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, tj. powołanych w skardze art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m, 14k § 1 O.p. ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Oczywiście chybiony jest także zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu, podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 O.p.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Chybione są również zarzuty wskazujące na naruszenie art. 139 i 125, 210 §1 pkt 5 i 6 oraz §4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ poinformował strony o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy i ich przyczynach. Wskazać przy tym należy, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem zawiera elementy składowe, o których mowa w art. 210 §1 pkt 5 i 6 oraz §4 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Ponadto wskazać trzeba, że posłużenie się tym sformułowaniem ("osobowo-towarowe") w polskiej wersji językowej wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie słów "Kombination" (co oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Oznacza to, że konstrukcje samochodów "kombi" łączą ze sobą dwa podstawowe zadania stawiane samochodom, a więc przewóz osób i towarów. Zatem, w ocenie Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Prawidłowo też organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku podstaw do powołania w sprawie opinii biegłego jak też przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, o co wnosili skarżący i mimo braku formalnego postanowienia w tej kwestii nie można tego uznać za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji. Tożsama ocena dotyczy pytania oznaczonego lit. c) i także pytania zawartego w piśmie procesowym skarżących.

Za nieuzasadniony należało też uznać wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Należy zauważyć, że wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności przepisów u.p.a. 2004 z Konstytucją RP nie było wystarczającą podstawą do jego uwzględnienia, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody pozwalają na dokonanie wykładni wskazanych przepisów co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.