Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 284/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji C. R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 w sprawie ze skargi Fundacji C. R. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji C. R. H. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Fundacji C. R. H. dotyczy wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Fundacji C. R. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zadane pytanie dotyczyło zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych. Skarżąca wskazała, że nie jest podmiotem prawa publicznego, jej fundatorem jest osoba fizyczna, natomiast nadzór nad jej działalnością sprawuje Minister Edukacji Narodowej. W ramach realizacji celów i działalności statutowej skarżąca stworzyła i wdrożyła program edukacyjny dla dziewcząt i młodych kobiet w wieku od 7 do 30 lat pod nazwą [...]. Jest to program autorski o charakterze kompleksowym, przy czym jego głównym celem jest wszechstronna edukacja i wychowanie uczestniczek, uzupełniające edukację i wychowanie realizowane w szkołach (program nie zastępuje w żadnym stopniu edukacji szkolnej, lecz stanowi jej dopełnienie). Udział w Akademii podzielony jest na trzy stopnie. Każdy z nich trwa trzy lata. Program składa się z zajęć standardowych (obowiązkowych) oraz z zajęć fakultatywnych (dowolnych). Uczestnictwo danej osoby w programie opiera się na umowie zawartej przez skarżącą z jej rodzicami lub opiekunami. Umowa zawierana jest na okres trwania danego stopnia. Uczestnictwo w programie jest odpłatne, przy czym pobierane z tego tytułu wynagrodzenie przeznaczane jest w całości na pokrycie kosztów świadczeń wykonywanych na rzecz uczestniczek programu i nie przekracza, według wiedzy skarżącej, cen stosowanych na rynku dla takich świadczeń, niejednokrotnie zaś jest od nich niższe. Celem skarżącej nie jest osiąganie zysku z prowadzonej działalności. W przypadku jego osiągnięcia w przyszłości, zostanie on w całości przeznaczony na dalszą realizację i rozwój programu edukacyjnego oraz realizację innych celów statutowych i nie zostanie rozdzielony na rzecz fundatora. Wynagrodzenie zarządu skarżącej w żaden sposób nie zależy od wypracowania zysku, czy też jego wysokości. Celem jest wyłącznie pokrycie kosztów oraz rekompensata za czas poświęcony na prowadzenie spraw fundacji. Zasada ta ma obowiązywać również w przyszłości. Poszczególne zajęcia w ramach programu prowadzić mają nauczyciele, wyspecjalizowani w danej dziedzinie, zatrudniani w tym celu przez skarżącą, która nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Dnia 9 stycznia 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1. wykonywany przez skarżącą program edukacyjny nie stanowi usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotowe usługi nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych;

2. świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych ogólnie w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach;

3. skarżąca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż zakres stworzonego przez nią programu edukacyjnego znacznie wykracza poza ramy pojęcia kształcenia ustawicznego w rozumieniu tych przepisów;

4. usługi świadczone przez skarżącą nie są w żadnej części finansowane ze środków publicznych

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez skarżącą w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają w całości ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?

2. Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej, w jakim zakresie usługi świadczone skarżącej w ramach realizacji opisanego we wniosku programu edukacyjnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że zwolnienia zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i pkt 28 należy stosować do świadczonych przez nią usług.

W wydanej w dniu 27 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi edukacyjne w postaci programu edukacyjnego nie będą korzystały ze zwolnienia.

Zdaniem organu, opisane we wniosku usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, co stanowi przesłankę zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a Uptu. Program edukacyjny dotyczy ponadto osób w wieku od 7 do 30 lat, a więc nie obejmuje edukacji i opieki nad dziećmi do 3 lat, czego z kolei wymaga art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b Uptu.

Organ podatkowy podniósł następnie, że analiza stanu sprawy wyklucza także zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 Uptu. Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz będąc fundacją nie jest uczelnią, jednostką naukową lub jednostką badawczo-rozwojową (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym).

Zdaniem organu podatkowego, skarżąca nie jest uprawniona także do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Uptu, gdyż objęte zwolnieniem na powołanej podstawie mogą być jedynie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a więc w zakresie programu szkolnego obejmującego wskazane w przepisie szkoły poszczególnych stopni. Inaczej mówiąc zwolnieniu na tej podstawie podlega nauczanie przewidziane programem, który realizowany jest przez szkoły w całym kraju. Tymczasem zakres prowadzonych przez fundację usług to pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność wspomagająca edukację, pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane oraz nauka języków obcych.

W ocenie organu, świadczony przez fundację program edukacyjny nie może korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Uptu. Brak powyższego prawa wiąże się z faktem, że program edukacyjny nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, fundacja nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a program edukacyjny nie jest finansowany ze środków publicznych, lecz na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z odbiorcą usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił ponadto, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może jedynie nauka języków obcych, będąca częścią zajęć fakultatywnych programu. Opisana nauka języków obcych realizowana przez nauczycieli uprawnia skarżącą do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Uptu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Fundacja C. R. H. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 132 ust. 1 lit. h, i, j w zw. z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112";

- art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 Uptu;

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, że usługi, które wykonuje fundacja nie mogą korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko oraz argumentację organu odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i 29 Uptu

Sąd dodał, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w powołanych powyżej przepisach stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h, i, j Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Sąd podkreślił, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Sąd podkreślił, że w skardze nie wskazano, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego uchybiają postanowieniom prawa unijnego, i ewentualnie w jaki sposób uchybienie to mogłoby wpłynąć na wadliwość zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał, że w zakresie regulowanym przepisami prawa krajowego w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej z Dyrektywą 112. Sporne przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 i 29 Uptu stanowią bowiem implementację przepisów art. 132 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, tym bardziej, że i w tym przypadku w skardze w ogóle nie wskazano na czym rzekome uchybienie miałoby polegać. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Sąd dodał, że skoro przepisy Uptu stanowią poprawną implementację przepisów Dyrektywy 112, to nie było potrzeby ustalania hierarchii źródeł prawa, w celu stwierdzenia, który akt prawny winien znaleźć zastosowanie z pierwszeństwem przed innymi.

Na powyższe orzeczenie Fundacja C. R. H., działająca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1) błędną wykładnię:

- art. 132 ust. 1 lit. h, i, j w zw. z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112;

- art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 Uptu;

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r.;

co doprowadziło do uznania, że usługi wykonywane przez skarżącą nie korzystają w całości ze zwolnienia;

2) niewłaściwe zastosowanie:

- art. 132 ust. 1 lit. h, i, j w zw. z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112;

- art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27, 28 Uptu;

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r.;

co doprowadziło do uznania, że usługi wykonywane przez skarżącą nie korzystają w całości ze zwolnienia;

3) naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 135 Ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że naruszała powołane w pkt 1 i 2 przepisy prawa materialnego oraz poprzez bezzasadne oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Analizę wniesionego środka odwoławczego należy rozpocząć od ustalenia, jak prawodawca unijny uregulował kwestię zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych świadczonych przez fundacje, a także w jaki sposób zostało to unormowane w przepisach krajowych. Dopiero uzyskawszy pogląd w tej kwestii możliwa będzie ocena, czy opisany we wniosku program edukacyjny (lub jego poszczególne elementy) podlega zwolnieniu z opodatkowania, a jeśli tak, to czy stanowi usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 Uptu, czy też może na podstawie bezpośredniego odwołania się do art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Swoistym uzupełnieniem powołanych przepisów jest art. 133 Dyrektywy 112, określający możliwe kryteria warunkujące objęcie instytucji niepublicznych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i tego aktu. Z kolei w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 prawodawca unijny przewidział zwolnienie z opodatkowania usług nauczania prywatnego przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Abstrahując od tego, czy powołane przepisy zostały właściwie zaimplementowane do krajowego porządku prawnego należy wskazać, że skarżąca, jako fundacja realizująca autorski program nauczania, z przyczyn przedmiotowych, nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. Nie może również odwołać się wprost do art. 132 ust. 1 lit. i oraz h Dyrektywy 112, gdyż zawarte tam regulacje nie są dostatecznie precyzyjne i z tego względu nie nadają się do bezpośredniego stosowania. Ustawodawca unijny nie narzucił bowiem państwom członkowskim przesłanek warunkujących objęcie tymi zwolnieniami podmiotów prywatnych. Wskazał jedynie w art. 133 Dyrektywy 112 przykładowe kryteria, które nie są dla tych krajów wiążące. Co więcej, świadczenia, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 112 nie stanowią przedmiotu działalności skarżącej. Ewentualne zwolnienie z opodatkowania wykonywanych przez nią usług można zatem rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem, spośród przepisów powołanych w podstawach kasacyjnych, jest art. 43 ust. 1 pkt 26 Uptu.

Interpretując powyższy przepis trzeba mieć na uwadze, że przyznana państwom członkowskim swoboda w określaniu kryteriów zwolnienia z opodatkowania podmiotów prywatnych w zakresie świadczonych usług edukacyjnych nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z prawem unijnym. Z tego też względu regulacje krajowe należy odczytywać w kontekście treści przepisów Dyrektywy 112, które np. wykluczają wyłączenie podmiotów prywatnych z zakresu zwolnienia, przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), lub wykluczają wyłączenie ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych osobę będącą nauczycielem akademickim, świadczącą na zlecenie państwowej uczelni, jako podwykonawca, usługi edukacyjne (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., I FSK 415/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, nie każda usługa edukacyjna wykonywana przez podmiot prywatny będzie podlegała zwolnieniu. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że przepisy unijne sprzeciwiają się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., C-319/12).

Prawodawca krajowy w art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a Uptu zwolnił z opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenia z tymi usługami związane. Określając warunki zwolnienia z opodatkowania tych usług ustawodawca odwołał się zatem do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), zwanej dalej "Uso", która reguluje formy i zasady działania podmiotów zarówno publicznych, jak i prywatnych w ramach szeroko rozumianego systemu oświaty. W powołanej ustawie, w art. 1, wskazane zostały cele systemu oświaty (świadczenia, które państwo, za pośrednictwem systemu oświaty, jest obowiązane zapewnić swoim obywatelom). Wymieniono również formy organizacyjno-prawne, w oparciu o które można realizować te cele (art. 2 Uso). Z kolei w treści art. 2a Uso zostały ujęte tzw. podmioty wspierające system oświaty, w tym m. in. organizacje pozarządowe i osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania, które wspierają organy administracji publicznej w realizacji zadań określonych w art. 1 tej ustawy.

Oceniając działalność skarżącej przez pryzmat zwolnień uregulowanych w prawie krajowym należy stwierdzić, że fundacja może być potencjalnie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a Uptu, gdyż zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 Uso stanowi formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty. Owo wsparcie może mieć np. formę finansowej lub organizacyjnej pomocy podmiotom publicznoprawnym w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania szkół i placówek wymienionych w art. 2 Uso, co w kontekście zwolnienia z opodatkowania nie dyskryminuje działalności fundacji i nie narusza norm prawa unijnego. Niezależnie bowiem od formy, którą przyjmie działalność fundacji na polu kształcenia i wychowania dzieci oraz młodzieży, dla zastosowania zwolnienia ustawodawca krajowy przewidział dla niej w ujęciu przedmiotowym te same kryteria, które obowiązują podmioty publiczne. Fundacja, prowadząca jedną z placówek wymienionych w art. 2 Uso, lub w inny sposób wspierająca system oświaty, musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 Uso, ewentualnie wykonywać świadczenia bezpośrednio z nimi związane. Należy zatem ocenić, czy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że program autorski skarżącej spełnia te właśnie kryteria.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że z wniosku skarżącej nie wynika, aby świadczone przez nią usługi mogły być potraktowane jako forma wsparcia właściwych podmiotów tworzących system oświaty w realizacji ich ustawowo określonych zadań. Zwłaszcza, że zakres zajęć obowiązkowych programu edukacyjnego został określony w sposób niezwykle ogólnikowy, tj. jako "zajęcia z zakresu edukacji klasycznej, prowadzone w obszarze czterech wymiarów życia osobowego człowieka, przygotowujące do uczestnictwa w kulturze". Rozwinięcie przez skarżącą czego dotyczy każdy z tych obszarów również nie wyjaśnia tych wątpliwości. Nie można natomiast a priori zakładać, że skarżąca realizuje podobne cele do celów podmiotów prawa publicznego, których zadaniem jest świadczenie usług edukacyjnych w obiektywnie rozumianym interesie publicznym. Z kolei analizując zajęcia fakultatywne Sąd słusznie uznał, że jedynie nauka języków obcych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Uptu.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe przepisy określające kategorie zwolnień, wymienione w podstawach kasacyjnych, to skarżąca nie sprawuje opieki nad dziećmi lub młodzieżą, w tym nad dziećmi do lat 3 (art. 43 ust. 1 pkt 24 Uptu), nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Uptu, z przyczyn przedmiotowych nie dotyczy jej także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 Uptu. Nie można ponadto zgodzić się z jej poglądem, że świadczy kompleksową usługę edukacyjną, która podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na zwolnione z opodatkowania świadczenie o charakterze dominującym. Jedyna czynność, którą zgodnie z treścią wniosku organy słusznie uznały za zwolnioną, dotyczyła nauki języków obcych. Skarżąca sama natomiast wskazała, że jest to jeden z wielu przedmiotów fakultatywnych w ramach całego programu. W takim wypadku nie można przyjąć, aby pozostałe świadczenia, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, dzieliły los usługi zwolnionej.

W świetle powyższych wywodów zarzuty błędnej wykładni przepisów Uptu i Dyrektywy 112 okazały się niezasadne. W niniejszej sprawie nie doszło również do wadliwego zastosowania tych przepisów. W przyczyn wskazanych wcześniej nie można ponadto zgodzić się z tezą, że Sąd naruszył zasadę prymatu przepisów prawa unijnego nad prawem krajowym, czy też zasadę bezpośredniej skuteczności przepisów Dyrektywy 112. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz Traktatu Akcesyjnego. Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok, zgodny z art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty kasacyjne są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.