Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1609/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 4;  art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej zwana: strona, podatniczka lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] nr [...], sprostowaną postanowieniem z [...] nr [...], w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej [...] zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań w kwocie łącznej [...] zł, oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 33 § 1 O.p., określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej [...] zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczonych na dzień wydania swojej decyzji w kwocie łącznej [...] zł, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej [...] r. (handel samochodami). W dniu [...] złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wybierając od III kwartału 2014 r. kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług. Z dniem [...] r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Uprzednio, [...]r., organ wszczął kontrolę podatkową działalności skarżącej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. W toku prowadzonej kontroli organ stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Mianowicie, w przypadku podatku naliczonego, skarżąca ujmowała w księgach do rozliczenia faktury VAT od dostawcy, A. K., niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tym kontrahentem (dostawca ten nie rozporządzał fakturowanymi towarami). W IV kwartale 2014 r. strona zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o [...] zł. W I kwartale 2015 r. kwota zawyżenia wyniosła [...] zł, a w II kwartale 2015 r. [...] zł.

Z kolei po stronie podatku należnego podatniczka, jak ustalono w toku kontroli, księgowała w rejestrach sprzedaży kwoty podatku od towarów i usług niższe niż wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż. I tak w IV kwartale 2014 r. strona zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23 % [...] zł - brutto [...] zł, a powinna była zadeklarować w kwotach odpowiednio: [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł - brutto [...] zł. W II kwartale 2015 r. strona zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23 % w kwocie [...] zł - brutto [...] zł, a powinna zadeklarować odpowiednio: [...] zł, podatek VAT 23% - [...] zł – brutto [...] zł.

Uwzględniając poczynione w toku kontroli ustalenia organ podatkowy obliczył przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, za I kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Ustalenia te organ I instancji zwarł w decyzji określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za w/w okresy w wysokości łącznej [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł – ogółem [...] zł. Jednocześnie oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami, argumentując, że w złożonym 19.01.2018 r. oświadczeniu o stanie majątkowym strona wykazała: nieruchomość zabudowaną o wartości szacunkowej [...] zł z ustanowioną hipoteką na kwotę [...] zł oraz nieruchomość niezabudowaną o wartości szacunkowej [...] zł, a nadto samochód osobowy o szacunkowej wartości [...] zł. Dokonując oceny aktualnej sytuacji majątkowej podatniczki organ stwierdził, że istnienie uzasadniona obawa, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane. Organ w szczególności zwrócił uwagę, że strona tuż po wszczęciu kontroli podatkowej, 15 listopada 2017 r., zaczęła wyzbywać się majątku – zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Może więc, uwzględniając także pozostałe ustalenia, nie posiadać środków finansowych na zapłatę opisanych wyżej przyszłych i przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami. Za istnieniem tej obawy przemawia dodatkowo wysokość kwoty zobowiązań wraz z odsetkami w relacji do niskich dochodów podatniczki (w latach 2014 – 2017 dochody te wyniosły łącznie [...] zł, przy orzeczonym przybliżonym zobowiązaniu w kwocie ponad [...] zł), nierzetelność ksiąg, czy znaczne obciążenie hipoteczne nieruchomości. W ocenie organu I instancji, w sprawie ziściły się więc przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawał w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, podniosła, że ustalenia organu są całkowicie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim błędne są ustalenia odnośnie pozornej działalności dostawcy samochodów, tj. A. K.. Strona twierdzi, że nabywała od niej samochody. Jednym obowiązkiem spoczywającym na skarżącej było sprawdzenie, czy dostawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Obowiązek ten został spełniony, a kwestionowane samochody faktycznie istniały, co potwierdzili ich nabywcy. Fakt ten potwierdzają także przepływy finansowe.

Co do dokonywania czynności, które prowadzą do zmniejszenia stanu posiadania, wyzbywania się majątku, strona podniosła, że darowizny jednej z nieruchomości, na rzecz córki i zięcia, dokonała w roku 2002 r., a działalność gospodarczą rozpoczęła w roku 2014. Nadal pozostaje przy tym właścicielką trzech nieruchomości, co decyzję zabezpieczającą czyni przedwczesną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...], na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w w/w własnej decyzji z [...] w ten sposób, że w sentencji decyzji w miejsce określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wynoszącej łącznie za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. [...] zł, określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Uzasadniając w/w postanowienie organ wskazał na oczywistość omyłki, i tym samym konieczność jej sprostowania. Owa oczywistość wynika z analizy zestawienia zawartego w tabeli nr 11 zamieszczonej w decyzji, gdzie w kolumnie 4 podano przybliżone zobowiązanie w kwocie prawidłowej, tj. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, sprostowaną powyższym postanowieniem. Po dokonanej prezentacji instytucji zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu występuje uzasadniona obawa co do tego, że skarżąca może nie zapłacić dobrowolnie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Mianowicie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową, a 15 listopada 2017 r. strona zbyła ograniczone prawo rzeczowe (lokal mieszkalny) i to za cenę znacznie niższą od ceny zakupu. Wskazuje to na chęć wyzbycia się majątku w następstwie wszczętej kontroli podatkowej, bowiem dostrzegalny jest pośpiech w dokonaniu transakcji i brak oczekiwania na korzystniejszą ofertę (cena sprzedaży była o ok. 1/3 niższa od ceny zakupu). Organ dodał, że strona jest właścicielem innej nieruchomości o wartość [...] zł, jednak jest ona obciążona hipoteką na kwotę [...] zł, co nie gwarantuje spłaty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. Wprawdzie strona posiada jeszcze grunty orne o wartość [...] zł, jednak wobec kwoty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami (ponad [...]) majątek ten nie gwarantuje zaspokojenia wierzyciela podatkowego w przyszłości. Gwarancji takiej nie daje także uzyskiwany aktualnie dochód z emerytury/ renty w kwocie rocznej ok. [...] zł.

W skardze strona, działając przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej w skrócie: KPA), poprzez dopuszczenie się przez organ przewlekłości postępowania oraz niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz błędnym uznaniem przez organ, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 KPA, art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewykazanie czy w istocie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz art. 7 § 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 8 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącej.

W konsekwencji strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w szczególności podniesiono, że organ nie dokonał konfrontacji między skarżącą i kwestionowanym dostawcą samochodów. Wykazał się przy tym brakiem należytej staranności i efektywności w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Nie uzasadnił w sposób należyty obaw dotyczących rzekomego wysokiego prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał, że skarżąca dokonała darowizny na rzecz córki i zięcia, jednak czynność ta miała miejsce 15 lat przed dniem wszczęcia kontroli, stąd argument ten nie może być uznany za przemawiający za tezą, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą rolę powinna odgrywać kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej podnoszone zarzuty procesowe oparł w głównej mierze na przepisach ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, która z mocy jej art. 3 § 1 pkt 2 nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, jednak Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stąd rozpoznał stawiane zarzuty postępowania na podstawie odpowiednich przepisów O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Jak stanowi art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji (art. 33 § 4 O.p.), której istotą jest w szczególności określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; wielkości zabezpieczenia i w ślad za tym stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Wielkość zabezpieczenia powinna przy tym odpowiadać znanej wielkości zobowiązania podatkowego. W wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien więc określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości – także kwotę należnych od takiego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślenia wymaga, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Oczywiście określona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma wartość szacunkową, gdyż kwotę rzeczywiście obciążającą podatnika organ określi dopiero w decyzja głównej, tj. wymiarowej. Tym nie mniej owo przybliżenie nie może być efektem dowolności składowych przyjętych do jego wyliczenia. Formuła określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 4 O.p., zakłada możliwość ewentualnego ujawnienia w przyszłości nieznanych na tym etapie elementów stanu faktycznego mających znaczenie dla wymiaru podatku. Innymi słowy, podejmując decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 O.p. organ określa przybliżone zobowiązanie na podstawie posiadanych na danym etapie danych co do wysokości podstawy opodatkowania i na podstawie tychże danych obowiązany jest precyzyjnie określić wielkość zobowiązania podatkowego. Czyni to na podstawie ustalonego dotąd stanu faktycznego, przy czym określone zobowiązanie nie jest definitywne z uwagi na trwające przecież nadal postępowanie wymiarowe bądź kontrolę. Tym niemniej przybliżone zobowiązanie winno być odzwierciedleniem zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego i z niego wynikać. Nie może być niedoszacowane lub przeszacowane, gdyż decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z zastrzeżeniem art. 33d O.p.). Powinna więc wywoływać adekwatne skutki prawne.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej [...] zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczonych na dzień wydania swojej decyzji w kwocie łącznej [...] zł, oraz dokonał zabezpieczenia na jej majątku wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami. Następnie organ ten postanowieniem z [...], na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu omyłkę pisarską zawartą w w/w decyzji w ten sposób, że w sentencji decyzji w miejsce określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wynoszącej łącznie [...] zł, zwiększył to zobowiązanie i określił je w kwocie [...] zł.

Zdaniem Sądu działanie organu w tym zakresie narusza prawo w stopniu istotnym.

Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Nie może budzić wątpliwości, że tryb określony w w/w art. 215 O.p. służy eliminacji wyłącznie błędów nieistotnych, oczywistych, niemających wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu. W przekonaniu Sądu sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (zob. wyrok NSA z 11 września 2019 r. II FSK 3901/17). Sprostowanie może prowadzić wyłącznie do wyeliminowania błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Ku takiemu zapatrywaniu skłania także stosowana w tym celu forma postanowienia, a więc aktu administracyjnego służącego do rozstrzygania o poszczególnych kwestiach wynikających z toku postępowania, lecz nie rozstrzygającego o istocie sprawy (chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej).

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji sprostował błąd dotyczący wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w decyzji z [...] wskazując, że zamiast błędnie określonej w decyzji kwoty [...] zł, w rzeczywistości zobowiązanie to powinno wynosić więcej, bo [...] zł. Tymczasem kwota ta, to najważniejszy element rozstrzygnięcia - stanowi on rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To zaś zastrzeżone jest wyłącznie dla decyzji. Jej osnowa powinna być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało jakie obowiązki, za jaki okres i w jakiej wysokości zostały na stronę nałożone. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które określa jej skutki prawnopodatkowe. Z tego względu rektyfikacja decyzji możliwa jest tylko w określonych warunkach i zakresie, na co pozwalają przepisy art. 215 O.p i art. 213 O.p. Jedynie w tym drugim przypadku, na warunkach określonych w ustawie, możliwa jest korekta rozstrzygnięcia, co następuje w drodze decyzji. Wówczas termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Tymczasem w tej sprawie organ I instancji dokonał zmiany wysokości określonego wcześniej zobowiązania na podstawie art. 215 § 1 O.p., co było niedopuszczalne, gdyż regulacja ta nie daje podstaw do takiej modyfikacji.

Nie sposób przy tym przyjąć, że błąd zawarty w sentencji prostowanej decyzji, a dotyczący rozstrzygnięcia, miał charakter oczywistej omyłki, o czym świadczyć miało porównanie sentencji i kwoty wskazanej w treści uzasadnienia decyzji – tabela nr 11, kolumna 4. Oczywistość ma miejsce, gdy zaistniały błąd może być usunięty bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, gdy jest efektem ewidentnego przeoczenia czy zastosowania niewłaściwego słowa, niedokładności, przejęzyczenia pisarskiego - które nie wpływają na treść prostowanego orzeczenia. Nie jest korektą oczywistego błędu takie sprostowanie omyłki w decyzji, które prowadzi do jej zmiany merytorycznej, do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od pierwotnego.

Podkreślić trzeba, że zmiana kwoty zobowiązania podatkowego, o czym była już mowa wyżej, doprowadziła do jej merytorycznej i istotnej zmiany, co nie mieści się w zakresie zastosowania art. 215 O.p. Bez znaczenia pozostaje więc to, że w treści uzasadnienia decyzji zamieszczono wskazówki, które pozwalają ustalić właściwą kwotę zobowiązania. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że kwotę zobowiązania, prawidłowo wyliczonego, winno zawierać rozstrzygnięcie decyzji i ewentualne błędy w jego określeniu – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - nie podlegają korekcie w trybie rektyfikacji. Tego rodzaju błąd, zaakceptowany przez organ odwoławczy, czyni zaskarżoną decyzję wadliwą. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia 233 § 1 pkt 1 oraz art. 215 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz uchylił postanowienie z 29 stycznia 2019 r.- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a.

W świetle przedstawiony okoliczności, wobec nieokreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób umożliwiający jego merytoryczną weryfikację, analiza celowości zabezpieczenia na majątku podatnika tejże nieznanej w istocie kwoty okazała się przedwczesna.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości postępowania organu wyjaśnić trzeba, że kwestia ta wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Jej skuteczność wymaga bowiem dopełnienia stosownych wymogów prawnych określonych w ustawie. Podobnie w przypadku zarzutów odnoszących się do prowadzonego postępowania na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosowne środki prawne mogą być stosowane na podstawie tej ustawy. Z kolei w kwestii nierespektowania przez organ wniosków dowodowych zgłaszanych przez pełnomocnika w toku kontroli (np. o przeprowadzenie konfrontacji) nadmienić trzeba, że nie podlegają one ocenie w postępowaniu zabezpieczającym. Różny jest bowiem zakres postępowania w trybie art. 33 O.p. i związane z nim ustalenia dowodowe, a inny w przypadku kontroli czy też postępowania wymiarowego. Z tych względów zarzuty skargi w powyższym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne i prawne Sad orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość kosztów w kwocie 997 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.