Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1181/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 a)  par. 2,   art. 14 a)  par. 5, art. 169   par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146  ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134  par. 1, art. 135, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant A. K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r., nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 września 2006 r. A. sp. z o. o. w W., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, iż jest firmą wykonawstwa budowlanego, między innymi buduje mieszkania z przeznaczeniem na sprzedaż. Sprzedaż mieszkania wraz z miejscem postojowym na kondygnacji podziemnej budynku Spółka opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Następnie Spółka skorygowała deklarację w ten sposób, że sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowała stawką podatku 7 %, natomiast miejsce postojowe, jako lokal użytkowy - stawką 22 %. Spółka podała, iż uiściła należny podatek wynikający z korekty wraz z odsetkami.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, czy miejsce postojowe na kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego jest lokalem użytkowym i w związku z tym, czy należy je opodatkować stawką w wysokości 22%, czy też jest to pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%?

Przedstawiając swoje własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", sprzedaż lokali mieszkalnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych podlega opodatkowaniu stawką 7%. Sprzedaż natomiast lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych podlega opodatkowaniu 22%. Spółka podniosła, iż miejsce postojowe na kondygnacji podziemnej nie spełnia warunków technicznych określonych dla lokali użytkowych w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.). Natomiast przy definiowaniu pojęcia "lokal mieszkalny" ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) w art. 2 ust. 4 wprowadziła zapis postanawiając, iż do lokalu mogą przynależeć, jako części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, komórka, garaż. Zdaniem Spółki, w świetle cytowanych przepisów, miejsca postojowe winny być objęte stawką 7%, a jedynie wolnostojące garaże opodatkowane mogą być 22% podatkiem.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, od której to zasady istnieją wskazane w konkretnych przepisach wyjątki. Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. stanowi, iż w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 u.p.t.u., rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania (...).

Stawkę 7% należy zatem, zdaniem organu podatkowego, stosować do części obiektów budownictwa mieszkaniowego, znajdujących się w tych obiektach z wyłączeniem lokali użytkowych. Ponieważ u.p.t.u. i przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego należy posiłkowo posłużyć się definicją zawartą w ustawie o własności lokali, zgodnie z którą samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2). Natomiast w powoływanym przez Spółkę art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, określono jakie elementy mogą przynależeć do lokalu, jako jego części składowe.

Na tle powyższych przepisów organ podatkowy powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 29/02), w którym stwierdzono, iż co prawda zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, miejsce parkingowe usytuowane w garażu podziemnym i garaż samochodowy można uznać za część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym, nie służą do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi. Pomieszczenia te pełnią rolę jedynie pomocniczą i służą do przechowywania pojazdów mechanicznych. Zatem, ze względu na ich przeznaczenie, zarówno miejsce parkingowe jak i garaż samochodowy należy uznać za lokale użytkowe. W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, że zarówno w stosunku do sprzedaży miejsca parkingowego w garażu podziemnym jak i garażu samochodowego należy stosować stawkę podstawową w wysokości 22%.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego zmianę poprzez uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia Spółka powtórzyła argumentację z wniosku oraz wskazała, że przywołany przez organ podatkowy wyrok dotyczy stosowania prawa przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany albo uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczywszy treść art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., podkreślił, że obniżona stawka podatku ma charakter wyjątkowy i winna mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę w konkretnym przepisie. Wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wskazuje zaś, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić sama w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest bowiem cały garaż, jako całe pomieszczenie podziemne. Zatem miejsce postojowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego, służącego innym funkcjom niż mieszkaniowe i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przepis art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nadto z brzmienia powyższego przepisu nie wynika, aby ustawodawca uzależniał stosowanie preferencyjnej stawki podatku od sensu funkcjonalnego polegającego na bezpośrednim, czy też pośrednim zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi. Garaż na kondygnacji podziemnej jest, w ocenie Spółki, funkcjonalnie związany z całym obiektem mieszkalnym, w garażu znajdują się urządzenia techniczne związane z tym obiektem. Spółka ponownie podkreśliła, że zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 14 powołanego w jej wniosku rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, miejsc postojowych w garażu na kondygnacji podziemnej nie można uznać za lokal użytkowy, czy też za jego część.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w rozpatrywanej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku decyzji) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zakresu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, którego kluczowym elementem jest "sprzedaż mieszkania wraz z miejscem postojowym na kondygnacji podziemnej budynku".

Przepis ten stanowi, iż w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższego przepisu, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta zakresem tego przepisu i związku z tym podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, stawką podstawową w wysokości 22%.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego – artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo podatkowe" 1999 r., nr 6, s. 27-28).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póżn. zm.), niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, regulacja ta zawiera analogiczną treść, jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność.

Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony został przez Spółkę w sposób niezwykle lakoniczny. Można jedynie z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć, iż odpowiada on przedstawionemu wyżej schematowi. Jednakże jedno słowo "wraz" co oznacza "łącznie", "razem" nie zastąpi pełnego opisu wszystkich cywilnoprawnych aspektów dokonywanych przez Spółkę transakcji, o których prawnopodatkową ocenę zwróciła się do organu podatkowego.

Stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w przypadku gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dodać przy tym należy, iż przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło "sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym" to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie "jakie prawa" są przedmiotem tej sprzedaży i w jakiej relacji pozostają one do siebie do siebie, a więc na przykład czy ze względu na ich istotę mogłyby być samodzielnym przedmiotem obrotu, czy też mogą być nabywane i zbywane tylko łącznie. Innymi słowy chodzi zatem o podanie istotnych cywilnoprawnych aspektów dokonanej czynności.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i w związku z tym organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienie. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.