Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 587/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.20 uat.1,3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2006 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] dokonującą wymiaru uzupełniającego i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.918 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Dnia [...] listopada 2000 r. R.S. zawarł z Funduszem Kapitałowym S.A. umowę rezerwacyjną, na mocy której skarżący zarezerwował lokal mieszkalny położony w budynku i zobowiązał się do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tegoż lokalu. Następnie dnia 13 listopada 2000 r. na poczet tej umowy skarżący uiścił kwotę 15.000 zł.

W 2000 r. skarżący z tytułu opłat za energię elektryczną uiścił kwotę 713,54 zł, za telefon stacjonarny kwotę 2.159,80 zł, a tytułem czynszu kwotę 1.422,92 zł. Uiścił także tytułem ubezpieczenia OC i AC samochodu [...] łącznie kwotę 3.688 zł, a tytułem odszkodowań otrzymał z [...] łącznie kwotę 12.685,05 zł.

W dniu 9 listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.S. postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach m. in. za rok 2000.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył oświadczenia dotyczące uzyskiwanych przez niego dochodów w latach 1998 – 2000 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Z oświadczeń tych wynika, iż w 1998 r. R.S. z kilkumiesięcznej pracy na budowie w Niemczech osiągnął przychód w kwocie 8.000 DM, a w kasynie wygrał około 12.000 zł. W 1999 r. skarżący także przywiózł zarobione w Niemczech pieniądze w kwocie około 8.000 DM, a w kasynie wygrał w ciągu całego roku około 15.000 zł. W roku 2000 skarżący pracował w Niemczech dwukrotnie i przywiózł wówczas do kraju łącznie około 10.500 DM. W tym samym roku z tytułu odszkodowań związanych z wypadkami R.S. otrzymał z [...] kwotę 15.000 zł.

W oświadczeniu z dnia 25 lutego 2002 r. wskazał wysokość poniesionych w 2000 r. wydatków.

Skarżący oświadczył także, iż na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadał środki pieniężne w kwocie ok. 10.000 zł.

W dniu 12 czerwca 2002 r. sporządzono protokół z badania dokumentów dotyczących R.S., w którym stwierdzono, iż w latach 1998 – 2000 skarżący nie składał zeznań podatkowych. Wartość jego wydatków w 2000 r. ustalono na kwotę 49.576,31 zł, wartość przychodów na kwotę 12.685,05 zł, a wartość posiadanych na początki roku oszczędności na kwotę 10.000 zł.

W lipcu 2002 r. skarżący przedłożył zaświadczenie wydane przez "CASINO" Spółkę z o. o., z którego wynika, iż w 2000 r. R.S. został zarejestrowany w ewidencji gości ośmiokrotnie oraz umowę pożyczki z dnia [...] września 2000 r., z której wynika iż T.J. pożyczył skarżącemu 30.000 zł na okres od 15 września 2000 r. do 15 września 2001 r. W umowie tej wskazano, iż T.J. legitymował się przy jej zawarciu dowodem osobistym [...].

Przesłuchany w charakterze świadka T.J. potwierdził zawarcie i spisanie umowy w dniu [...] września 2000 r. oraz przekazanie tego samego dnia pieniędzy skarżącemu, wskazując iż zawarcia umowy pożyczki nie zgłaszał do urzędu skarbowego. Podobnej treści zeznania złożył skarżący.

Z informacji udzielonej przez Burmistrza wydającego dowód osobisty T.J. wynika, iż dowód osobisty pożyczkodawcy został wystawiony w dniu [...] kwietnia 2002 r.

We wrześniu 2002 r. skarżący złożył oświadczenie, iż umowa pożyczki "została wznowiona w maju 2002 r." lecz o tym fakcie nie informował inspektora prowadzącego kontrolę, uznając go za nieistotny i przedłożył umowę pożyczki z dnia [...] września 2000 r. w zmodyfikowanej treści (ale nadal dotyczącą kwoty 30.000 zł) i wskazującą inny numer dowodu osobistego pożyczkodawcy.

Decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. tytułem podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.168,30 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 10 października 2002 r.

Wskutek złożonego przez skarżącego w ustawowym terminie odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przychodów uzyskanych przez R.S., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach m. in. za 2000 r., a postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. przejął do wszczętego postępowania podatkowego materiał zgromadzone w postępowaniu kontrolnym.

W marcu 2003 r. "CASINO" Spółka z o. o. poinformowała, iż nie posiada danych o wysokościach wygranych i przegranych przez skarżącego, ponieważ nie pobierał on zaświadczeń na tę okoliczność. Przesłuchiwany w charakterze strony skarżący zeznał, iż podczas wcześniejszych zeznań myślał, że w 2000 r. nie bywał już w kasynie, a faktycznie tego roku najwięcej w nim bywał, wygrywając kilka razy mniejsze sumy (ok. 500 do 1.000 zł), raz wygrał 5.500 zł, a innym razem 7.000 zł. Zaświadczeń te wygrane dokumentujących jednak nie pobierał. Przegrał jedynie kilka razy i nie były to kwoty większe niż 400 zł. Posiadane w kwocie 10.000 zł na koniec 1999 r. oszczędności skarżącego pochodziły z jego pracy w Niemczech. Z posiadanego w Banku konta w grudniu 1997 r. wypłacił kwotę ok. 30.000 zł i przechowywał ją w domu nie przeznaczając na bieżące wydatki, ale wydając powoli.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. tytułem podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.168,30 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, do którego dołączył kserokopie bankowych dowodów dokonywanych przez skarżącego w 1997 r. wypłat.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku złożonej przez R.S. skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1872/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organom podatkowym nie można zarzucić, że naruszyły zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazanych przychodów z nielegalnej pracy w Niemczech oraz z wygranych w kasynie, a także by ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tych przychodów dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił jednak organom podatkowym, iż sprzecznie z zasadami logiki, nie uznając za przychody uzyskanej z pracy w Niemczech kwoty 6.500 DM, zaliczyły równocześnie do kwoty poczynionych przez skarżącego w 2000 r. wydatków kwotę 1.000 zł z tytułu podróży, które w odwołaniu i skardze utożsamiano z dojazdami do pracy w Niemczech. Odrzucając zatem wyjaśnienia skarżącego w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy w Niemczech należałoby, w zależności od ustaleń dotyczących charakteru podróży, konsekwentnie i zgodnie z zasadami logiki także wyłączyć z wydatków koszty dojazdów do tejże pracy. Sąd uznał także za uzasadniony zarzut nieuwzględnienia posiadania przez skarżącego kwoty 26.173,61 zł, z której miał finansować własne wydatki w 1998 r. lub w latach następnych. Ustalając, iż skarżący w listopadzie 1997r. dysponował kwotą 26.173,61 zł należało przyjąć, że nie dokonując wydatków do sierpnia 1998 r. nadal nią dysponował i przeznaczał w tym lub kolejnych latach na własne potrzeby, nie wykluczając, iż część tej kwoty została wydatkowana w 2000 r. Na te okoliczności Sąd nakazał uzupełniające przesłuchanie skarżącego, a w braku szczegółowych wskazań rozliczyć kwotę 26.173,61 zł na dokonywane przez skarżącego wydatki począwszy od 1998 r., aż do wyczerpania w kolejnych latach. Wyłączeniu powinna ulec także kwota 1.000 zł, jeżeli miałaby być związana z dojazdami do pracy w Niemczech. Ponadto, jeżeli wskazywana kwota 10.000 zł oszczędności została uzyskana z dochodów z pracy w Niemczech uzyskanych w 1999 r. to winna ona także ulec wyłączeniu jako zasoby majątkowe skarżącego w 2000 r. Tego samego dnia zapadły także wyroki w sprawach skarżącego I SA/Po 1873/03 i I SA/Po 1874/03 dotyczące lat 1998 i 1999, których przychody i wydatki miały wpływ na przychody i wydatki roku 2000.

Po otrzymaniu odpisu w/w wyroków Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego poprzez uzupełniające przesłuchanie skarżącego. Mimo wielokrotnych wezwań R.S. nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchania, wobec czego organ odwoławczy uchylił swoje postanowienie wydane w przedmiocie zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w zaskarżonej decyzji w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2005 r. Odnośnie roku 1998 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie, a w przypadku roku 1999 uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił R.S. zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. w ten sposób, że ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 26.918 zł. Organ I instancji, mając na uwadze w/w wyrok WSA w Poznaniu oraz orzeczenie organu odwoławczego, ponownie ustalił różnicę między wartością pieniędzy, którą skarżący dysponował w 2000 r., a wartością poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego w 2000 r. majątku. Różnica ta wyniosła 35.891,26 zł i stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, a podatek od tego dochodu wynosi 26.918 zł.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 9 lutego 2006 r., a w dniu 23 lutego 2006 r. złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź powtórne przekazanie decyzji do rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 i 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, iż okoliczność wygranej w kasynie nie została w żaden sposób udowodniona. Skarżący bywał w kasynie, co nie oznacza, że wygrał jakieś kwoty. Nadto skarżący nie uprawdopodobnił, iż poniesione w 2000 r. wydatki pokryte zostały mieniem zgromadzonym przed 1 stycznia 2000 r., pochodzącym z wypłat z Banku. Wobec braku wskazania przez skarżącego, który mimo wielokrotnych wezwań nie stawiał się na przesłuchania, okresu wydatkowania kwoty pochodzącej z tych wypłat, jak również nie podania jakie wydatki zostały nimi sfinansowane organ odwoławczy rozliczył kwotę 26.173,61 zł na dokonywane przez skarżącego wydatki w kolejnych latach, aż do wyczerpania całej kwoty. I tak wysokość wydatków skarżącego poniesionych w 1998 r. ustalono na 19.044,70 zł. W całości zostały one poniesione z wypłat z Banku, a na dzień 1 stycznia 1999 r. pozostała w dyspozycji skarżącego kwota 7.128,91 zł. Oszczędności te wraz z przychodami skarżącego nie wystarczyły na pokrycie wydatków w 1999 r., wobec czego skarżący w 2000 r. nie posiadał oszczędności pochodzących z wypłat z Banku. Skarżący także nie udowodnił, iż uzyskał środki z pracy w Niemczech i poza jego oświadczeniami brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby te wyjaśnienia.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2006 r., a w dniu 5 maja 2006 r. R.S. złożył na nią skargę, zarzucając obrazę art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie go czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji wymiarowej osiągniętych przez niego przychodów z gier liczbowych i zakładów wzajemnych z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie wielkości uzyskanych przez niego przychodów, jak również poprzez odmówienie wiarygodności wszelkim dowodom mogącym świadczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.

W uzasadnieniu skargi R.S. wskazał, iż decyzja uzupełniająca jest decyzją administracyjną i winna spełniać wszelkie wymogi Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy w toku postępowania winien zastosować się do wszystkich zasad postępowania podatkowego, w tym również do czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem przed wydaniem decyzji uzupełniającej organ I instancji powinien umożliwić skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz winien wyznaczyć mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Natomiast w niniejszej sprawie decyzja o dokonaniu wymiaru uzupełniającego została wydana z pominięciem wskazanej w art. 200 § 1 czynności procesowej.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przychodów z tytułu wygranych skarżącego w kasynie w 2000 r., ponieważ skarżący nie pobierał zaświadczeń o wysokości tych wygranych, w związku z czym kasyno nie posiadało takich danych. Uczestnik gry nie ma obowiązku pobierania od organizatora gry zaświadczeń o wysokości wygranej. Fakt, iż skarżący nie pobierał zaświadczeń o wysokości wygranej nie świadczy, iż w 2000 r. nie wygrywał żadnych kwot. Wątpliwości w każdej sprawie winny być rozstrzygane na korzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wydał decyzję, która sprowadzała się do zwiększenia wysokości podatku, a inicjatywa w tym względzie należała do organu II instancji. Organ I instancji nie dokonywał samodzielnych ustaleń, w szczególności nie przeprowadzał nowych dowodów. Tym samym żaden materiał nie był zbierany poza wiedzą podatnika.

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

przepisów prawa procesowego - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, iż za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 cyt. wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż przed wydaniem decyzji uzupełniającej wymiar podatku przez organ I instancji skarżący winien być zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił. Jednakże Sąd nie podziela w tej kwestii dalszych wywodów skargi, albowiem naruszenie powołanego wyżej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy badać indywidualnie w każdej sprawie, rozpatrując czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący pominął, iż w tym zakresie doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 kwietnia 2005 r. uchwały w sprawie FPS 6/04, w której jednoznacznie stwierdzono, iż naruszenie przez organ odwoławczy cyt. wyżej przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i czyni to na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., a jeżeli zarzut taki podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W tezie uchwały wprawdzie mowa o organie odwoławczym, ale ma ona także w pełni zastosowanie do postępowania przed organem I instancji, a w szczególności w niniejszej sprawie, która dotyczy decyzji organu I instancji wydanej w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzedzonej wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o przekazaniu sprawy organowi I instancji w tym trybie, które to postanowienie skarżącemu zostało doręczone. Kolejną czynnością procesową dokonaną po doręczeniu w/w postanowienia było wydanie decyzji dokonującej wymiaru uzupełniającego. Nie zdarzyło się zatem nic co, zdaniem Sądu, mogło spowodować, iż brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie została spełniona. Sam skarżący także nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność, która powodowałaby, iż zaniedbanie przez organ I instancji obowiązku wynikającego z treści przepisu art. 200 § 1 miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych nie można pominąć, iż w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokami z dnia 24 maja 2005 r. uchylił zaskarżone wówczas decyzje dotyczące lat 1998 - 2000, zamieszczając w nich ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Nakazał temu organowi ustalić jaki charakter miały podróże do Niemiec (czy były to podróże związane z pracą w Niemczech), rozliczyć kwotę 26.173,61 zł pochodzącą z dokonanych pod koniec 1997 r. wypłat z Banku po ustaleniu w jakich okresach i na co była wydatkowana ta kwota, a ustalenia tego dokonać w oparciu o dowód z uzupełniającego przesłuchania skarżącego. W przypadku niemożności poczynienia takich ustaleń, kwotę wypłaconą z Banku należało rozliczyć na wydatki skarżącego dokonywane w kolejnych od ich wypłaty latach. Organ podatkowy miał ustalić także czy kwota 10.000 zł oszczędności została uzyskana z dochodów z pracy w Niemczech, zarzucając, iż nielogicznie organy podatkowe umieściły ją w wydatkach 1999 r. i oszczędnościach 2000 r., mimo że odrzuciły twierdzenia skarżącego dotyczące jego dochodów z pracy w Niemczech. Skoro organy ustaliły, iż skarżący dochodów z pracy w Niemczech nie wykazał, to kwota ta winna ona ulec wyłączeniu z wydatków w 1999 r., jak i oszczędności w 2000r., a tym samym wyłączeniu z wydatków 2000 r. winna ulec kwota 1.000 zł, jeżeli podróże nią sfinansowane były wyjazdami do pracy w Niemczech.

W myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem rozpoznając skargę R.S. tut. Sąd jest związany omawianym wyżej wyrokiem dotyczącym 2000 r. i w kontekście tego wyroku oraz wyroków dotyczących lat 1998 - 1999 winien oceniać zaskarżoną decyzję, jak i prowadzone postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie. Kontrola w tym zakresie wykazała, iż organy podatkowe obu instancji zastosowały się do zaleceń zawartych w w/w wyrokach. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż jedynie z oświadczeń skarżącego, nie popartych żadnymi dowodami, wynika, że osiągał dochody z pracy w Niemczech. Zdaniem Sądu tej okoliczności skarżący nawet nie uprawdopodobnił. Trzeba przy tym podkreślić, iż wzywany wielokrotnie celem uzupełniającego przesłuchania nie odbierał wezwań, uniemożliwiając tym samym dodatkowe wyjaśnienie tej kwestii. Nie przedstawił w tym względzie także żadnych dokumentów. W tej sytuacji organ odwoławczy całkowicie zasadnie nie uwzględnił w przychodach 2000 r. jakichkolwiek oszczędności, wyłączając także kwotę 10.000 zł z wydatków roku 1999, a także konsekwentnie pominął kwotę 1.000 zł wydatków na podróże. Wprawdzie w tym zakresie organy obu instancji nie wskazały w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji, iż kwotę tę uznały za wydatek związany z kosztami zatrudnienia w Niemczech, ale pominięcie tej kwoty w decyzjach świadczy o zastosowaniu się w tym zakresie do zaleceń WSA w Poznaniu.

Podobnie przedstawiała się sytuacja w kwestii rozliczenia kwoty 26.173,61 zł. Niestawiennictwo skarżącego uniemożliwiło organom podatkowym ustalenie w jakich okresach i na co była wydatkowana ta kwota, rozliczył ją zatem, zgodnie z nakazem WSA w Poznaniu, na pokrycie wydatków skarżącego poczynając od 1998 r. (co skutkowało umorzeniem postępowania dotyczącego tego roku), przez rok 1999, do wydania w którym uwzględniono całą pozostałą kwotę w wysokości 7.128,91 zł. Tym samym do pokrycia wydatków w 2000 r. nie pozostała już żadna kwota.

Należy także zwrócić uwagę, iż w omawianym wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 1872/03 Sąd w Poznaniu podzielił zapatrywania organów podatkowych, iż to skarżący miał wykazać fakt zarobkowania w Niemczech oraz fakt uzyskania dochodów z wygranych w kasynie. Sąd przyjął za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt pobytu w kasynie nie świadczy o wygraniu jakichkolwiek kwot. W tej sytuacji zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustalił czy skarżący uzyskał jakieś przychody z tytułu wygranych należy uznać za całkowicie chybiony. To obowiązkiem skarżącego było wykazanie, iż takie przychody uzyskał i brak jest podstaw do przerzucenia tego obowiązku na organy podatkowe. Z faktu, iż uczestnik gry nie ma obowiązku pobierania od organizatora gry zaświadczenia o wysokości wygranej, nie można wywodzić obowiązku organów podatkowych ustalenia czy i jakie kwoty skarżący wygrywał. Wykazanie źródła przychodu ciąży bowiem na podatniku, a nie organie podatkowym. Nie można także przyjąć, iż takie postępowanie organów podatkowych jest naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe żadnych wątpliwości w kwestii wygranych nie miały.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 123 § 1 i art. 200 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski