Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1512/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 1028/18 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1028/18, oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. oraz umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. (to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył G. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie czy skarżący znalazł się sytuacji faktycznej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nieuwzględnienie skargi, a co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t,j. Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym; że:

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy K Sp. z o.o. oleju napędowego w styczniu 2013 r. - podczas gdy z akt sprawy wynika, że do nabycia wyrobu akcyzowego w ogóle nie doszło, gdyż z dokumentów urzędowych Prokuratury Okręgowej we Włocławku przywołanych w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka K Sp. z o.o. miała fikcyjnego dostawcę paliw - spółkę P Sp. z o.o. w W. wystawiającą jedynie puste faktury, a co wyklucza dostarczenie przez K oleju napędowego do skarżącego i tym samym określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył on wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie;

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy G Sp. z o.o. oleju napędowego w styczniu 2013 r. - podczas gdy z akt sprawy wynika, że do rzeczywistego nabycia paliwa w ogóle nie doszło, gdyż spółka G Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. nie dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, w ogóle nie istniała w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a co wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył on wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie;

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy H Sp. z o.o. oleju napędowego w czerwcu 2013r. - podczas gdy z dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie, tj. z dowodów z dokumentów w tym z dokumentów urzędowych, z przesłuchania świadków wynika, że spółka H nie sprzedała i nie dostarczyła skarżącemu paliwa w czerwcu 2013 r., a co wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie;

- skarżący nabył w sierpniu 2013 r. 500 000 litrów paliwa z nieznanego źródła i stał się podatnikiem podatku akcyzowego - podczas gdy nie miał takiej fizycznej możliwości, a co wynika z ustaleń organu, że skarżący nie mógł nabyć 500 000 litrów paliwa w sierpniu 2013r. od H gdyż nie posiadał możliwości technicznych (bazy magazynowej) do przyjęcia i przechowania 500 000 litrów paliwa; Baza magazynowa, tj. pojemność zbiorników na przechowywanie paliwa jest okolicznością obiektywną, która nie podlega zmianom w zależności od tego jaki podmiot miałby być dostawcą paliwa, a co wyklucza prawdziwość tezy organu, iż skarżący nabył w sierpniu 2013 roku 500 000 litrów paliwa z nieznanego źródła oraz wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W niniejszej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

Z postawionych zarzutów procesowych wynika, że skarżący kasacyjnie uważa, iż decyzje wydane zostały przez organy bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, oparto rozstrzygnięcie na nieistotnym stanie faktycznym, na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach kontrolnych bezkrytycznie włączonych do akt prowadzonego postępowania, bez sporządzenia uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej. Nie ustalono, czy faktury wystawione dla spółki odwzorowują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy nie są to faktury puste, w konsekwencji nastąpiło oparcie wydanych w sprawie decyzji na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym. Bezpodstawnie odrzucono dowody dołączone do akt przez skarżącego kasacyjnie. W sposób niepełny zebrano materiał dowodowy oraz dokonano błędnej jego oceny, ze względu na uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów energetycznych.

Treść wskazanych zarzutów, ogólnie rzecz ujmując, wskazuje na kwestionowanie przez skarżącego kasacyjnie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, jak i przeprowadzonych ocen, w konsekwencji uznania, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi trafnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Wyjaśnił w sposób jasny kluczową kwestię a mianowicie, czy skarżący , prowadzący w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą pn. M , nabył paliwo z zapłaconą akcyzą. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, co czyni zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a więc powstania i realizacji obowiązku podatkowego, jest uprzedni brak uiszczenia podatku od wyrobów akcyzowych. Zatem, wobec braku wykazania, że doszło do zapłaty podatku, podatek ten pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet wówczas, gdy wiadomo, kto powinien tego dokonać. Dopiero więc zapłata podatku w należnej wysokości zwalnia z obowiązku zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Wskazany przepis (w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organ jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek został zapłacono w prawidłowej wysokości przez podmiot do tego zobowiązany. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie zrobiły. Nie ma więc znaczenia wiedza podatnika na ten temat oraz brak uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę paliwa lub jej część nie została zapłacona. W razie niewykazania, że doszło do zapłaty podatku pozostaje on nadal zobowiązany do jego uiszczenia.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16). Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, powiązanie przez ustawodawcę opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W obu przypadkach przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności.

Formułując zarzuty kasacyjne strona nie dostrzega, że szczególnie decyzja organu odwoławczego zaskarżona do Sądu I instancji, została wydana po wnikliwej analizie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzja zawiera też uzasadnienie prawne odnośnie nałożonego na stronę podatku.

Przekonuje do powyższego treść tej decyzji, w szczególności wskazać w tym zakresie należy na zamieszone w tej decyzji tabele dotyczące poszczególnych miesięcy roku 2013r. w których ujęto paliwo będące w posiadaniu spółki od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dane te są spójne z treścią szczegółowego uzasadnienia tej decyzji. Przykładowo, w odniesieniu do spółki K, pełniącej rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców paliw. Spółka ta była podmiotem działającym w zorganizowanej grupie przestępczej. Za jej pośrednictwem wprowadzano do obrotu odbarwiony olej opałowy, jako olej napędowy. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spółka K została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] sierpnia 2010 r. Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma K nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast za styczeń 2013 r., co prawda została wobec tej spółki wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jednakże, co nie zostało podważone przez skarżącego kasacyjnie, określone tą decyzją należności podatkowe nie zostały zapłacone.

Na podkreślenie zasługują również ustalenia poczynione przez organ na podstawie dokumentów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Płocku odnośnie spółki H oraz w kontekście nabycia przez przedsiębiorstwo M G. S. w S. 500 000 litrów w sierpniu 2013 r. W tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że słusznie organ uznał, iż fakt że strona w sierpniu 2013 r. nie posiadała zaplecza magazynowego w którym mogłaby składować olej napędowy nabyty od tego kontrahenta nie wyklucza, że ilość zakupionego paliwa w danym okresie została przez firmę skarżącego kasacyjnie sprzedana bez konieczności napełnienia zbiorników znajdujących się na stacji paliw należącej do skarżącego. Wypada również zauważyć, że ustalenie szeregu powiązań pomiędzy nieuczciwymi podmiotami wprowadzającymi do obrotu nielegalne paliwo a także ustalenie relacji i działań firmy skarżącego kasacyjnie z tymi podmiotami zostało udokumentowane nie tylko w postępowaniu przed organem podatkowym ale także w szeroko zakrojonym śledztwie. Zebrane dowody wzajemnie się uzupełniają i wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie są spójne a wnioski z nich wyprowadzone są logiczne. Ponadto należy też mieć na uwadze, że jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, to istnienie świadomości naruszenia przepisów podatkowych jest oczywiste (por. dotyczący VAT wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). W przypadku wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa napędowego nigdy nie zostałaby odprowadzona od niego należna akcyza na żadnym z etapów obrotu tym paliwem. Oczywistym jest bowiem to, iż nieuczciwe podmioty po to wprowadzają do obrotu nielegalny wyrób by uniknąć uiszczenia od niego określonych przepisami podatków, uzyskując jednocześnie dochód z obrotu takim paliwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w sposób niepodważony przez skarżącego kasacyjnie ustalił ilość paliwa od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Z kolei zarzut dotyczący niezasadnego - zdaniem skarżącego - uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki H w czerwcu 2013 r. jest niezasadny z tego względu, że za ten miesiąc organ umorzył postępowanie, co umknęło autorowi niniejszej skargi kasacyjnej.

Podsumowując, prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, nie naruszono też podczas oceny zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją tego było ustalenie skutkujące obowiązkiem uiszczenia przez skarżącą kasacyjnie podatku akcyzowego. Decyzja zawiera też uzasadnienie prawne odnośnie nałożonego na stronę podatku. W szczególności wskazano na art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., drugi z podanych przepisów stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił treść tych regulacji, a także przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym głównie wyroki NSA odnoszące się do wykładni wskazanych przepisów prawa daniowego.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwione.

Podkreślić również należy, że przedstawione zapatrywania organów, jak i Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego NSA w pełni podziela. Wskazać nadto trzeba, że poglądy NSA dotyczące interpretacji art. 8, w tym w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. są od lat jednolite.

Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12) mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, LEX nr 1526800).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2799/18, LEX nr 3398144). Sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 122/19, LEX nr 3452911).

Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17, LEX nr 2323554). Nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 49/17, LEX nr 2287243).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, LEX nr 3197197).

W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16, LEX nr 2670596). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 665/16, LEX nr 2448685).

Uwzględniając przepisy Konstytucji RP stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy zasadniczej Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Zgodnie zaś z jej art. 82 obowiązkiem obywatela polskiego jest troska o dobro wspólne. Natomiast w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten ujęto wśród regulacji dotyczących obowiązków usytuowanych w rozdziale II poświęconym wolnościom, prawom i obowiązkom człowieka i obywatela (art. 82–86 Konstytucji RP). W nauce wskazuje się, że obowiązki te związane są z koniecznością wnoszenia przez jednostkę wkładu do dobra wspólnego. Jednostka postrzegana jest bowiem jako część zbiorowości i właśnie wobec tej zbiorowości spełniane mają być określone obowiązki . Zauważyć również należy, że obowiązki jednostki stanowią materię Konstytucji RP i są, obok wolności i praw, podstawową instytucją dopełniającą status jednostki.

W jednym z wyroków NSA stwierdził, że dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, LEX nr 129901). Niewątpliwie płacenie podatków jest wypełnieniem powszechnego obowiązku przyczyniania się do dobra wspólnego, o którym mowa w art. 1 Konstytucji RP. Dotyczy to wszystkich danin podatkowych, w szczególności podatku akcyzowego, który w sposób znaczący zasila budżet państwa. Zatem uszczelnianie prawa podatkowego jest działaniem zasługującym na uznanie. Oszustwa podatkowe są bowiem kosztowne dla finansów publicznych. Ograniczają strumień pieniądza na finansowanie wielorakich społecznych i gospodarczych zobowiązań państwa. W biznesie skutkują przede wszystkim naruszeniem zasad konkurencji, co jest dotkliwe dla uczciwych podatników tym bardziej, im większa jest skala oszustw. Nie bez znaczenia są również inne szkody, w tym niematerialne, społeczne, mentalne itp.

W świetle zasad i wartości konstytucyjnych nie można akceptować celowych nieuczciwych działań podatników nakierowanych na uzyskiwanie korzyści finansowych poprzez niepłacenie należnych podatków kosztem budżetu państwa, w konsekwencji całego społeczeństwa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 8100 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).