Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1164/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4132.6.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. G. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27b, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej jako "Konwencja"), art. 5 ust. 6, art. 35 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 lipca 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T. UK. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 18 maja 2022 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek D. E., na którym wykonywał pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem przybrzeżnym statkiem pomocniczym, wyposażonym w sprzęt do nurkowania, używanym do prac podwodnych. Nie można zatem w ocenie organu uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy. Pomimo więc, że ww. statek jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

2.2. Decyzją z dnia 18 maja 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające.

Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania ww. statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie została natomiast spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Organ powołał m.in. definicję pojęcia "transport" ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz ustalenia przyjęte na podstawie danych z sieci internet i stwierdził, że statek D. E. jest przybrzeżnym statkiem pomocniczym, kwalifikowanym jako Offshore Support Vessels (OSV), Diving Support Vessel (DSV). Jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można zdaniem organu uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji. Generowane przez tego typu statek przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Ww. statek nie wykonuje zatem transportu międzynarodowego.

Organ zaznaczył, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni żądanie Skarżącego zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. niezasadnym.

W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 27g ust 1 w zw. z ust 2 i ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo że opłaca podatek poza granicami kraju.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w roku 2022 oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym, którą to okoliczność Organ pominął:

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

5.4. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że w stosunku do jego dochodów osiąganych w Wielkiej Brytanii zastosowanie mieć będzie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840). Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T. UK, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia.

Skarżący we wniosku starał się wykazać, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym samym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym co istotne, okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji. Zatem prawidłowy jest pogląd organów, że należy w takiej sprawie dokonać oceny zgodnie z wnioskiem podatnika i tylko i wyłącznie, zdaniem Sądu, w takim zakresie, jaki jest wskazywany przez podatnika, tj. czy podatnik uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek wynikających ze wskazywanej przez niego we wnioskuj Konwencji czyli, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, a podatnik zobowiązany był w pierwszej kolejności wykazać, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:

- wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W odróżnieniu od postępowania wymiarowego, postępowanie w przedmiocie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliguje nie organ lecz podatnika do podjęcia inicjatywy wykazania, że wysokość zaliczek na podatek byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego.

W sprawie niniejszej w postępowaniu przez organami obu instancji inicjatywa podatnika koncentrowała się tylko i wyłącznie na wykazaniu, że do podatnika ma zastosowanie ulga podatkowa, gdyż spełnienia łącznie wszystkie trzy przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organy obu instancji zatem zobowiązane były tylko w takim zakresie rozpatrywać jego wniosek. Zmiana wniosku i go uzasadniania, zwłaszcza po wydaniu decyzji ostatecznej jest nieskuteczna. Podatnik może jednak przed upływem roku podatkowego złożyć nowy wniosek i w toku tego nowego postępowania wykazywać jego zasadność na innej podstawie faktycznej i prawnej.

Tym samym w ocenie sądu nie zasadny zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego - art. 27g ust. 1, 2 i 5 ww. ustawy, bowiem jak wyżej wskazano, w świetle złożonego wniosku i usiłowania wykazywania przez stronę spełnienie przesłanek z wyżej cytowanego art. 14 ust. 3 konwencji, niezastosowanie przez organy normy wynikającej z tego przepisu jest stanowiskiem prawidłowym.

Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej, norma wynikająca z ust. 5 art. 27g ma ten jedynie skutek, że wobec podatników wykonujących pracę poza terytorium lądowym, nie stosuje się ograniczenia kwoty odliczenia z ust. 2, ale ów podatnik musi spełnić pozostałe przesłanki do zastosowania ulgi, np. te wynikające postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji tj. wskazywane wyżej: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym gdy podmiotem eksploatującym ww. statek ma być brytyjskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynika, że Skarżący jest marynarzem i w 2022 r. wykonywał pracę na statku D. E., który jest bezsprzecznie statkiem morskim. Jak trafnie zauważył organ, przedłożone przez stronę dokumenty potwierdziły fakt wykonywania pracy przez Skarżącego w 2022 r. na pokładzie ww. statku. W związku z powyższym organy uznały, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim – została spełniona. Organy uznały za uprawdopodobnioną również trzecią z ww. przesłanek, tj. okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie organy uznały, że wyżej wymieniona, druga przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym nie zgadza się Skarżący.

5.5. Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy wskazać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywoływana przez Skarżącego Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Diving Support Vessel (DSV), Offshore Support Vessels (OSV). Offshore Support Vessels (OSV) to przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Jednostki te można podzielić na kilka rodzajów w zależności od wykonywanych operacji, tj.: statki do badań sejsmicznych, platformowe statki dostawcze (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), morskie statki budowlane (OCV), (ROV) statki pomocnicze, nurkowe, inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR).

Natomiast jednostka wspomagająca nurkowanie tj. Diving Support Vessel (DSV) jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania i wykorzystywany do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń, studni itp. Statek typu DSV jest wyposażony w basen księżycowy, tj. dziurę na środku statku otwartego na morze, przez który nurkowie, zdalnie sterowane pojazdy i inny sprzęt przekazywane są do i z miejsca pracy. Pełni również rolę statku bazy nurków. Zatem statek baza nurków (DSV) jest to statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może też pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt. Statki takie, oprócz sprzętu do nurkowania, mogą mieć dźwigi, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach itp.

Zatem bez wątpienia statek D. E. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek pomocniczy, używany do prac podwodnych. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że D. E. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek D. E. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki jako; Offshore Support Vessels i Diving Support Vessel.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku D. E. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2021 r. Tym samym należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 22 § 2a O.p.

5.6. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.