Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1378/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 161/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn akt I SA/Łd 161/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 4 maja 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym L. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz VAT -7K za cztery kwartały 2008 r. Powołał się przy tym na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 2 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 86 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r."

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że podatnik, korygując rozliczenie podatku za wskazane okresy rozliczeniowe, dokonał odliczenia całego podatku naliczonego, zawartego w opłacie rejestracyjnej umowy leasingu operacyjnego, ratach leasingowych oraz cenie paliwa do samochodu osobowego marki Volvo [...]. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania tego samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu oraz zakupu do niego paliwa. Z kolei, w odniesieniu do okresów, których dotyczyła zaskarżona decyzja, skarżący nie przedstawił zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT z 2004 r. (w odpowiednim do 2007 r. brzmieniu), wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. Zdaniem organu, strona na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., posiadała zatem jedynie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego do rat leasingowych. Natomiast, w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., nie posiadała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych.

W decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r. dotyczącej poszczególnych miesięcy 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień i grudzień, zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad, stwierdził nadpłatę za lipiec i odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące z wyłączeniem listopada.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez zawężające zastosowanie art. 86 ust. 1, błędne zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., a także obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu skarżący powołał się na klauzulę "stand still", wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Zgodnie z tą klauzulą wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujących przed tą datą, spowodowało, że od tego dnia nie miały zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również w wydatkach na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności.

Skarżący podkreślił również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż klauzula "stand still" nie miała na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 2004 r. miały powodować rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia - począwszy od 1 maja 2004 r. - zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w ocenie strony, zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie mogły mieć też zastosowania przepisy uchylonej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."

Strona wskazała również, że stanowisko zawarte w odwołaniu znajdowało potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 176/09, będącym konsekwencją pytania złożonego przez ten Sąd do Trybunału Sprawiedliwości i wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C - 414/07.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że istotne w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż takie właśnie zastrzeżenie wynikało z wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C - 414/07.

Organ podkreślił, że podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu kosztów użytkowania samochodu osobowego, nie posiadając świadectwa homologacji tego pojazdu potwierdzającego, że jest to samochód inny niż osobowy. W ocenie organu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnik nie miałby prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu użytkowania takiego samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu i zakupu paliwa. Zatem ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, czy nabycia paliwa, które weszły w życie 22 sierpnia 2005 r., nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień podatnika.

Organ podniósł, że strona nie przedstawiła zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o VAT z 2004 r., wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że podatnik posiadał uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednocześnie podatnik nie posiadał uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i uzasadnienie, które zawarła w złożonym odwołaniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej.

Uzupełniając wcześniej zaprezentowaną argumentację skarżący stwierdził, że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Przed tym dniem jedynie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." w § 10 ust. 3, wskazywały na obowiązek posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Wprowadzenie od 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny, z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji, normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o VAT z 2004 r., jak i przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podniósł, że kwestię odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego i zakupu paliwa do tego samochodu w latach 2007 i 2008 regulowały art. 86 ust. 1, 3, 4 pkt 1 – 4, ust. 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Omówił unormowania zawarte w tych przepisach, a także przepisy dotyczące tej materii w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. w kontekście klauzuli stand still wynikającej z prawa wspólnotowego i wniosków wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z sprawie C – 414/07.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że skarżący w 2007r. użytkował samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 17 stycznia 2007 r. Samochód ten, jak wynikało z dowodu rejestracyjnego, został zarejestrowany jako osobowy, posiadał maksymalną masę całkowitą 1.940 kg, masę własną – 1.388 kg i 5 miejsc siedzących. Skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji tego samochodu, świadczącego, że jest to samochód inny niż osobowy, tj. zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy o VAT z 2004 r. W tym stanie faktycznym nie zasługiwał zatem na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, że organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT z 2004 r., jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Jak bowiem słusznie zauważyły organy podatkowe, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień podatnika. Umowa leasingu została zawarta w dniu 17 stycznia 2007 r., a zatem jak słusznie podniosły organy, w okresie obowiązywania wskazanych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. To oznaczało, że przepisy te w poprzedniej wersji nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Co istotniejsze, przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Natomiast po przyłączeniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość dokonywania odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich, jak pojazd skarżącego, z czego też podatnik skorzystał. Uprawnienie do odliczenia podatkowego nie zostało ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., obejmowało 60 % nie więcej niż 6000 złotych.

Sąd odniósł się również do powołanych w skardze wyroków WSA w Krakowie, wydanych w wykonaniu, stanowiącego odpowiedź na pytanie prejudycjalne tego Sądu, wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., C - 414/07. Sąd uznał, że orzeczenia te nie miały wpływu na dokonaną ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie sformułował zasady, w myśl której analizowane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, a jedynie nakazał badanie zgodności tych regulacji z prawem wspólnotowym w każdej sprawie indywidualnie.

Sąd pierwszej instancji, w świetle powyższych rozważań nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania (zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (podstawa art. 174 pkt 2 P.p.s.a.);

2) art. 145 § 1 lit. a oraz c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił podobne argumenty jak na wcześniejszych etapach postępowania, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed tą datą, spowodował, że od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/2009 i I SA/Kr 176/2009. Dodatkowo podniósł, że interpretacja Ministra Finansów wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie mogła mieć w sprawie zastosowania, gdyż organ powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Ponadto interpretacja taka mogła dotyczyć wyłącznie niejasności oraz niespójności istniejących i obowiązujących przepisów prawa, nie mogła odwoływać się do przepisów nieistniejących, skutkiem uchylenia prawomocną ustawą, ani nie mogła wykraczać poza normy istniejącego prawa co byłoby wkraczaniem na płaszczyznę uprawnień przysługujących wyłącznie ustawodawcy na mocy powołanego w podstawach kasacyjnych przepisu Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa by rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne.

Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami prawa, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że powołane w pkt 1 i 3 podstaw kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit a i c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP nie mogły być uwzględnione w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W odniesieniu bowiem do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej skarżący nie przedstawił żadnego uzasadnienia, czym ewidentnie naruszył treść art. 176 P.p.s.a, który to przepis wyraźnie wśród wymogów, które ustawodawca stawia przed autorem skargi kasacyjnej, wymienia obowiązek uzasadnienia stawianych zarzutów. Jeśli chodzi o naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej uwadze strony natomiast uszło, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oprócz sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podnoszona w tym zakresie argumentacja takiego wymogu nie spełnia, gdyż wydaje się kompletnie nie przystawać do wydanego w sprawie wyroku oraz kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji aktu, którym była wymiarowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Z analogicznych przyczyn za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut powiązany z art. 217 Konstytucji RP, w ramach którego skarżący zaprezentował wywody nie mające żadnego związku z toczącym się postępowaniem.

Przed przystąpieniem do rozpoznania podstawy kasacyjnej powiązanej z naruszeniem przepisów ustawy o VAT z 2004 r. należy przypomnieć, że zasadnicza kwestia sporna, która wynikła na tle rozpoznawanej sprawy, stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, m.in. że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?

Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Należy zatem podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy, sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń.

Mając więc na uwadze stanowisko zawarte w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 6/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, należało stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobowiązany, przy ocenie zgodności z prawem wspólnotowym obowiązujących norm prawa materialnego, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) oraz prawa do odliczenia z tytułu leasingu takich pojazdów (art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.), porównywać je z regulacjami prawnymi z okresu z przed akcesji, a mianowicie z art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a, 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia o VAT z 2002 r. i na ich podstawie orzec czy w sprawie doszło do naruszenia zasady stand-still wynikającej z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Celem działania Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynikającym ze wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości było określenie, w jakim przypadku normy wynikające z tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku, i co jest tego konsekwencją, mogłyby być pozbawione skuteczności.

Działanie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało uznać za prawidłowe, albowiem Sąd ten właściwie ocenił zakres ograniczenia w prawie do odliczenia wynikający z przepisów z przed i po akcesji, zasadnie uznając, że obowiązujące w spornym okresie normy prawne, w odniesieniu do samochodów osobowych, nie stanowią naruszenia omawianej zasady, a zatem jako takie mogą mieć zastosowanie. Podkreślił to również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 6/10, stwierdzając, że punktem odniesienia przy dokonywaniu oceny naruszenia zasady stand-still jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji VI Dyrektywy, a zatem należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. oraz z obowiązującego przed akcesją rozporządzenia z 2002 r.

W świetle wskazanych wyżej orzeczeń, za niezasadne należało uznać zarzuty wymienione w pkt 2 skargi kasacyjnej, bowiem wbrew temu co twierdzi strona w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych tam norm prawa materialnego. Powyższe stwierdzenie oparte jest na ustaleniu, że eksploatowany przez stronę pojazd był, w myśl obowiązujących przepisów samochodem osobowym, którego to ustalenia strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała. Wobec braku skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, których dokonały organy podatkowe, a w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Porównując zatem regulacje wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., rozporządzenia z 2002 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji z dnia 22 sierpnia 2005 r., należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodów osobowych (zakup paliwa, raty leasingowe, zakup części) nie uległ pogorszeniu. W niektórych przypadkach wręcz się poprawił, bowiem brak prawa do odliczenia został zastąpiony odliczeniem częściowym. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, uznając, że obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do odliczeń podatku od towarów i usług związanego z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej nie stanowiły naruszenia zasady stand-still.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiódł, że unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są po nowelizacji z 22 sierpnia 2005 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w 2005 r. do czasu zmiany art. 86 ust. 7 obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy udokumentowanej fakturą, nie więcej niż 5000 zł w odniesieniu do jednego samochodu. Natomiast po tej nowelizacji kwoty te wzrosły do odpowiednio 60% i 6000 zł.

W przypadku nabycia paliw do takich samochodów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o ładowności do 500 kg. W art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. powtórzono zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych. W tym zakresie doszło więc kontynuacji wcześniej obowiązującej regulacji mieszczącej się w ramach zasady stand still, a nie jej niedopuszczalnego rozszerzenia.

W kwestii powoływanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zapadłych w związku z analizowanym wyrokiem ETS należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, że orzeczenia te nie miały wpływu na dokonaną ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Ponadto, należy zauważyć, że stanowisko zawarte w tych wyrokach nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości zaś, nie sformułował zasady w myśl której analizowane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. byłyby sprzeczna z prawem wspólnotowym, a jedynie nakazał badanie zgodności tych regulacji z prawem wspólnotowym w każdej sprawie indywidualnie, co w rozpatrywanej sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.