Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 418/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w T.(dawniej – A E. B., S. B. Spółka jawna z siedzibą w T.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.412 (dwanaście tysięcy czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 października 2005 r. A spółka jawna E.B.

i S.B., zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r. Do pisma załączono korekty wniosków o zwrot podatku od towarów i usług. W piśmie pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka A jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej i przed dniem 1 stycznia 2000 roku rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie i kontynuowała te inwestycje po tej dacie. Ponadto podniósł, iż Urząd Miasta w T., decyzją z dnia 4 października 1999 roku, ustalił podatnikowi warunki zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji polegającej na budowie budynku hali magazynowej, pomieszczeń socjalno-biurowych oraz wagi samochodowej

z przeznaczeniem obiektów na skup złomu i metali kolorowych. Realizacja inwestycji przebiegała etapami. Realizacja zadań inwestycyjnych, spowodowała utworzenie nowych miejsc prac, w szczególności dla osób z orzeczonym stopniem niepełnosprawności. I tak, na dzień 31 grudnia 1998 roku zatrudnionych było 18 osób niepełnosprawnych, na dzień 31 grudnia 1999 r. - 77 osoby, natomiast na dzień

31 grudnia 2001 roku - 147 osób. Jednocześnie zostały spełnione warunki pracy zgodnie z ustawą o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...], Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r. i zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 519.458 zł.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik złożył odwołanie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 14a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i: określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. oraz grudzień 2001 r. w wysokości 964.480 zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń 2001 roku w kwocie 128.828 zł, luty 2001 roku w kwocie 141.946 zł, marzec 2001 roku w kwocie 136.401 zł, kwiecień 2001 roku w kwocie 97.636 zł, maj 2001 roku w kwocie 3.240 zł, czerwiec 2001 roku w kwocie 4.335 zł, lipiec 2001 roku w kwocie 1.797 zł, grudzień 2001 roku w kwocie 5.275 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2000 r. brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług uległo zmianie. W wyniku zmian, podatnicy prowadzący zakład pracy chronionej mieli prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Przy czym - stosownie do ust. 3 tegoż artykułu - kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej

w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy.

W celu dokonania kwoty zwrotu, prowadzący zakład pracy chronionej, w terminie określonym do złożenia deklaracji winien był złożyć wniosek o dokonanie zwrotu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01) stwierdził,

iż art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej

i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnoprawnych w brzmieniu obowiązującym

w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy -

w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Z kolei z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca

2005 r., sygn. akt 4/04 wynika, iż podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty.

Ponadto organ stwierdził, iż ciężar udowodnienia, że prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanej przez Trybunał Konstytucyjny spoczywa głównie na podatniku, a rzeczą organów podatkowych jest ocena tych dowodów.

Strona nie wykazała, że jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wynika, że podatnikami uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są podatnicy, prowadzący zakład pracy chronionej, którzy do dnia 30.11.1999 r. rozpoczęli,

a następnie kontynuowali realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie oraz w stosunku do których, zmiana przepisów art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług..., z dniem 01.01.2000 r., spowodowała naruszenie zasady ochrony praw nabytych, a także interesów w toku.

Spółka A, w latach 1999-2001, była podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej.

Decyzją z dnia [...], przyznano spółce cywilnej A E.B., S.B., status zakładu pracy chronionej od dnia 01.01.1999 r. do dnia 31.12.2001 r., tj. na okres trzech lat. Stroną niniejszego postępowania jest natomiast A spółka jawna E.B., S.B., która jest następcą prawnym spółki cywilnej A E.B., S.B..

Odnośnie warunku rozpoczęcia przez podatnika inwestycji długookresowych do dnia 30.11.1999 r. i kontynuowania ich po tym terminie, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka A podjęła w roku 1999 działania w kierunku wytworzenia nowych środków trwałych takich jak: hala magazynowa, pomieszczenia socjalno-biurowe, waga samochodowa. Podjęte działania w roku 1999 to nabycie gruntu, przy ul. A w T. i wniesienie go do użytkowania w ramach prowadzonej działalności; rozpoczęcie budowy ogrodzenia, utwardzania placu oraz budowy drogi na działce nr 71, otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji.

Powyższe działania były podjęte w celu rozwoju firmy. Także fakt, iż stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych w spółce A sukcesywnie wzrastał

w okresie od 31.12.1999 r. do 31.12.2001 r. nie dowodzi, iż prowadzone przez podatnika, od roku 1999, przedsięwzięcia długookresowe spełniały przesłanki dotyczące poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określa jaki ma być procent zatrudnienia niepełnosprawnych do ogółu zatrudnionych, by utrzymać status zakładu pracy chronionej. Jeżeli spółka w latach 2000-2001 wybudowała i przyjęła do użytkowania nowe obiekty, to wymuszało to zwiększenie zatrudnienia, tj. w tym także zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Z kolei, w celu zbadania, organ podatkowy II instancji, w trakcie postępowania odwoławczego, korzystając ze swych uprawnień wynikających z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do organu podatkowego I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność, czy zmiana przepisu art. 14a ww. ustawy

o podatku od towarów i usług... spowodowała u podatnika ciężar finansowy i czy wpłynęła negatywnie na realizację inwestycji.

Ustosunkowując się do problemu, czy w przypadku podatnika doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż fakt przesunięcia w czasie terminu realizacji inwestycji nie jest wystarczającym argumentem aby uznać, że zmiana przepisów doprowadziła do powstania u podatnika dodatkowego ciężaru finansowego.

W roku 2000, w stosunku do 1999 r. nastąpił znaczny wzrost obrotów, zaś wartość inwestycji wzrosła czterokrotnie. Powyższe dowodzi, że zmiana przepisów nie wpłynęła negatywnie na sytuację majątkową i finansową Spółki. W tym stanie nie doszło więc do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. A zatem nie został spełniony warunek, umożliwiający stwierdzenie nadpłaty

i zwrot podatku od towarów i usług, w oparciu o wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 25.06.2002 r.

W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty

i zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r.

Zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od zasady płacenia podatków i każdy podatnik musi się liczyć z tym, że ustawodawca może wprowadzić zmiany stanu prawnego.

W dacie składania wniosków o pozwolenie na budowę, wspólnicy Spółki A byli świadomi treści obowiązującego, znowelizowanego przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.... Przystępując więc do tego etapu inwestycji wspólnicy Spółki byli wstanie ocenić swoje źródła finansowania tychże inwestycji. Zatem brak podstaw, aby twierdzić, że zmiana treści art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług... negatywnie wpłynęła na zamierzenia inwestycyjne Spółki.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że do pisma pełnomocnika strony, z dnia 13.10.2005 r., o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r., w łącznej kwocie 519.458 zł zostały załączone korekty wniosków o dokonanie zwrotów podatku od towarów i usług. Wykazane kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika stanowią jednocześnie kwoty nadpłat, za poszczególne miesiące, o których stwierdzenie i zwrot strona wystąpiła.

Z uwagi zatem na złożenie przez stronę korekt wniosków o dokonanie zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r.; brak podstaw do uznania za zasadne kwoty zwrotów podatku od towarów i usług wyliczone na podstawie przepisów art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług... w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.1999 r. (brak przesłanek do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego); - organ odwoławczy postanowił uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.Nr [...] i określić kwotę zwrotu podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ podatkowy II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., za podstawę decyzji [...] przyjął art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc jednak pod uwagę odmienną konstrukcję ulgi przysługującej zakładom pracy chronionej (polegającej na zwrocie wpłaconego wcześniej podatku) niezwrócone podatnikowi kwoty nie stanowią w istocie nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 74a ustawy Ordynacji podatkowej "w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi,

z wnioskiem o: chylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego i dowolne przyjęcie, że długookresowe przedsięwzięcie podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej i działającego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie było przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie;

- naruszenie art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt: K 45/01, OTK -A 2002/4/46) - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że organ podatkowy orzekający w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług uprawniony jest do samodzielnego rozstrzygania co do tego, czy wejście w życie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., Nr 95, poz. 1100) naruszało w stosunku do wnioskodawcy zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku (wynikające z art. 2 Konstytucji RP), a zatem rozstrzygania co do kwestii, w przedmiocie której orzekł już Trybunał Konstytucyjny, określając jednocześnie warunki przyznawania ochrony podatnikom, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach;

- naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku

z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt: K 45/01, OTK-A 2002/4/46) - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez stronę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, że podatnik w 1999 roku, działając w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000r.

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na: a) uznaniu, że w stosunku do podatnika obowiązuje przepis art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., utracił częściowo moc obowiązującą w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy

z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123 poz. 776); b) niezastosowanie

w sprawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, że jest ostateczny

i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia w Dzienniku Ustaw

z 2002 roku z dnia 5 lipca (Dz. U. z 2002r., Nr 100, poz. 923).

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik, powołując się na okoliczności, które organ odwoławczy wskazał jako powody odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług podniósł, iż w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, kwestią całkowicie neutralną - dla ustalenia kręgu podmiotów, których dotyczą skutki tego wyroku pozostaje: - określenie wpływu, jaki wywarła na sytuację ekonomiczną podmiotu zmiana przywilejów podatkowych służących zakładom pracy chronionej na skutek wejścia w życie art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - określenie momentu poczynienia konkretnych wydatków w ramach jednej inwestycji rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 roku.

Ponadto Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił powodów, dla których przyjął, że powyższe okoliczności mają jakiekolwiek znaczenie prawne na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Pełnomocnik również podniósł, że organ odwoławczy rozważając, czy

w przypadku Spółki jawnej A doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz naruszenia zasady ochrony interesów w toku, rozstrzygał kwestię już raz rozstrzygniętą przez Trybunał Konstytucyjny, a dodatkowo dokonywał tego wbrew swoim uprawnieniom.

Ponadto Pełnomocnik powołując się na fragmenty uzasadnienia rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wskazał, iż Trybunał udzielił wskazówek, w jaki sposób zidentyfikować tych podatników, których interesy w toku zostały naruszone. Zauważa, że jedna z tych wskazówek sprowadza się, że za Podatnika, którego ochrony wymaga treść art. 2 Konstytucji RP uznawany jest podmiot, który m.in. "prowadził długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Zdaniem zatem Pełnomocnika przyjąć należy, ich ochronie – na gruncie art. 2 Konstytucji - podlegał każdy podatnik, który: spełniał warunki pozwalające uznać,

że jego interesy w toku wymagają ochrony (przedsięwzięcie miało charakter długookresowy i rozpoczęło się przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów),

- nie dopuszczał się nadużyć w ramach realizacji przywilejów podatkowych,

w szczególności zaś wydatkował środki ZFRON w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. Pełnomocnik strony skarżącej złożył odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2007 r. oraz postanowienie z dnia 6 czerwca 2007 r. i oświadczył, że dotychczasowa spółka jawna przekształciła się w spółkę akcyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia art.190 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.2 Konstytucji, oraz w związku z art. 72 § 1 pkt.1 i art.74 Ordynacji podatkowej oraz pkt.1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku ( sygn.akt K 45/01, OTK – A 2002/4/46 )

Punktem wyjścia tej części rozważań, winno być, jak się wydaje, stwierdzenie, że nie jest zasadne stanowisko WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Rz 420/05, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W myśl przywołanego wyroku rozpoczęte przez podatnika przed dniem 30 listopada 1999r. i kontynuowane długookresowe inwestycje powinny mieć na celu poprawę warunków pracy dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej, a nie jedynie rozszerzenie dotychczasowej działalności gospodarczej, wynikające z uzyskiwania dobrych wyników finansowych. Pogląd ten wynika - jak można przypuszczać - z braku pogłębionej refleksji, co do istoty i charakteru działalności zakładu pracy chronionej. W obowiązującym prawie instytucja zakładu pracy chronionej została uregulowana w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zmianami). Celem wymienionej ustawy, jak wskazuje już sama jej nazwa jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Niepełnosprawność oznacza zaś nie tylko naruszenie sprawności organizmu, ale również utrudnienie, ograniczenie bądź niemożność wypełniania ról społecznych jako elementu uczestnictwa w życiu społecznym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2003r., sygn. akt II UK 386/02, OSNP 2004/12/31).

Przezwyciężanie skutków wymienionej wyżej niepełnosprawności odbywa się na różnych polach. Te z nich, które zostały dostrzeżone i zaakceptowane przez ustawodawcę znalazły swe normatywne odbicie w zapisach cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że całość regulacji zawartych w cytowanej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. ma na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w przezwyciężeniu dotykającej ich niepełnosprawności. Jednym z tych pól jest tworzenie zakładów pracy chronionej przewidziane w art. 28 ust.1 cytowanej ustawy. Wydaje się truizmem przypominanie w tym miejscu, że zatrudnianie w tego rodzaju zakładach osób niepełnosprawnych jest istotnym elementem w procesie rehabilitacji nie tylko zawodowej lecz i społecznej tych osób. Innymi słowy każda forma rozwoju podmiotu uznanego w stosownym trybie za zakład pracy chronionej musi być potraktowana jako zbieżna z zasadniczym celem ustawy to jest przezwyciężeniem skutków niepełnosprawności dotkniętych nią osób. Powyższa teza dotyczy wszystkich przedsięwzięć w tym także długookresowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K. 45/2001. Nie jest bowiem trafny zabieg, zastosowany - jak należy przypuszczać - w orzeczeniu sądu administracyjnego powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oddzielający przedsięwzięcia realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych od innych, które wynikają z dobrych wyników finansowych podmiotu. Powtórzyć należy z całą mocą, że wszystkie te przedsięwzięcia służą realizacji zasadniczego celu - to jest rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dla którego zresztą zakłady pracy chronionej zostały utworzone. Właśnie dlatego nie ma żadnych podstaw prawnych, by dokonywać rozróżnienia przedsięwzięć prowadzonych przez zakłady pracy chronionej na takie, które mają na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych i takie, które wynikają z dobrych wyników finansowych.

Równie niezasadne są inne argumenty organu odwoławczego, w związku z którymi nie został uwzględniony wiosek o stwierdzenie nadpłaty.

W szczególności nie jest tak jakoby w cytowanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. TK wskazał, że kwestionowana zmiana przepisów mogła prowadzić do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, związanych z przedsięwzięciami inwestycyjnymi na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanymi ze środków ZFRON, jak przyjął organ odwoławczy . W wyroku tym bowiem TK przedstawił regulację prawną (ustawową i w zakresie przepisów wykonawczych) dotyczącą zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zmiany, jakie w tej materii wprowadzono na podstawie kwestionowanych art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101). Jednak wbrew stanowisku organu II instancji TK w cytowanym wyroku nie stwierdził, że długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które winny zostać objęte ochroną zasady praw nabytych i interesów w toku to te, które są finansowane ze środków ZFRON. Stąd też powyższy pogląd organu podatkowego jest pozbawiony podstawy prawnej. Powyższy wniosek dotyczy rzecz jasna wywodów organu co do sposobu finansowania inwestycji i zakupów środków trwałych dokonywanych przez skarżącego.

Podobnie zresztą ocenić należy i ten argument przedstawiony w zaskarżonej decyzji, w myśl którego nie można mówić o naruszeniu zasady ochrony interesów w toku w odniesieniu do spółki A, gdyż podmiot ten w okresie po wejściu w życie kwestionowanych przepisów zwiększał obroty i osiągał coraz lepsze wyniki finansowe.

Zasada ochrony interesów w toku nie polega bowiem na prostym porównaniu wyników finansowych osiąganych przed i po zmianie stanu prawnego. Polega zaś na zapobieganiu utracie zaufania do państwa powstałej na skutek zaskakujących podatników (pracodawców) zmian stanu prawnego. Wymierne korzyści majątkowe są tu bez znaczenia. Wchodzą w grę dopiero na kolejnym etapie rozważań tj. skutków naruszenia przez państwo wymienionej zasady.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt U 5/06 opublikowany OTK-A 2007/1/3 "zasada ochrony interesów w toku jest analizowana na tle ogólniejszej zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, która opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, oraz oczekiwania, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Przewidywalność działań organów państwa zapewnia bezpieczeństwo prawne jednostki (związane z pewnością prawa), a także umożliwia prognozowanie działań własnych. Trybunał Konstytucyjny zwracał w swym orzecznictwie uwagę, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i prawa, należy ustalić, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione.

Nakaz ochrony zaufania do państwa i prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji".

Aby w tym miejscu ostatecznie przekonać organ odwoławczy o bezzasadności wysnutej przezeń tezy należy przytoczyć fragment uzasadnienia cytowanego wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. , który współbrzmi z przytoczonym wyżej fragmentem uzasadnienia wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. Trybunał stwierdził w nim bowiem: "ostateczne decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej obowiązują przez okres trzech lat. W ocenie Ministra Finansów celem ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu kontroli spełniania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przesłanek ustawowych, uprawniających do korzystania z uprawnień przewidzianych w ustawach, a nie stworzenie gwarancji stabilności sytuacji prawnej w tym okresie. Trybunał Konstytucyjny nie podziela w pełni przedstawionego poglądu. Bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Należy jednak zgodzić się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny".

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności uznać należy, że organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie naruszenia zasady ochrony interesów w toku dokonał nieuprawnionej interpretacji cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. co do pojęcia długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze.

W toku ponowionego postępowania podatkowego organ II winien zatem przeanalizować i ocenić dokonania gospodarcze skarżącego wymienione tak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście przedstawionych wyżej wskazań zawartych w wyroku TK.

Organ ten nie kwestionował natomiast, w zaskarżonej decyzji uprawnienia podatnika do samego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia tejże nadpłaty.

Skoro zaś możliwość wystąpienia z takim żądaniem nie jest kontestowana, a pojęcie długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego zostanie w toku ponowionego postępowania podatkowego zrozumiana zgodnie przedstawionym wyżej sposobem interpretacji opartym o uzasadnienie cytowanego wyroku TK to organy podatkowe obowiązane żądanie to uwzględnić. Zgodnie bowiem z cytowanym wyrokiem możliwość nieuwzględnienia stosownego wniosku o nadpłatę wystąpi jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że skarżący dopuszczał się nadużyć podatkowych. W tej mierze Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając: "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć".

Dlatego też na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lt.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a z § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami )