Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2342/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1, art. 122, art. 187, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 164
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 20 ust. 1 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił XA wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] złotych.

Na podstawie przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego stwierdzono, że dnia [...].08.2008r. aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...].08.2008r.skarżąca dokonała zakupu udziału wynoszącego 1/2 w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w [...] od XD za cenę [...] zł, ponosząc koszty umowy w kwocie [...] zł. Ponadto dnia [...].08.2008r. nabyła samochód osobowy marki[...], rok produkcji 1998 za środki w walucie euro, stanowiące w przeliczeniu na PLN kwotę [...] zł. W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008r. wykazano zaś dochód w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy uznając, że podatnik na dzień zapłaty ceny kupna nieruchomości w wysokości [...] zł i kosztów notarialnych w kwocie [...] zł nie dysponował wystarczającymi przychodami, wezwał podatnika XA do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania ww. transakcji, złożenia oświadczenia o wydatkach w roku 2008 i źródłach uzyskanych w tym roku dochodów, stanu oszczędności wraz z dokumentami dotyczącymi tych informacji.

W odpowiedzi na wezwanie w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie wykazała żadnych wydatków, wskazała, że do 2008r. była na wyłącznym utrzymaniu rodziców (pracę podjęła we wrześniu 2008r.), studiowała, mieszkała u rodziców i nie posiadała większych oszczędności z lat poprzednich. Pieniądze na pokrycie koszów sporządzenia umowy nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego, strona otrzymała w darowiźnie od matki -XB. Natomiast środki pieniężne na nabycie samochodu osobowego marki [...] za kwotę [...] zł otrzymała w darowiźnie od babci – XC z okazji zakończenia studiów. Z uwagi na złożone przez stronę w dniu [...].08.2012r. pisemne wyjaśnienia, organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchania strony (dwukrotnie w dniu [...].09.2012r. oraz [...].01.2013r.) i wszystkich wskazanych przez stronę świadków, na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy przenoszącej własność udziału w nieruchomości (XA i XD ) oraz celu umowy zawartej następnie przed notariuszem dnia [...].08.2008r. XA zeznała, iż zamiarem stron było zawarcie umowy kupna - sprzedaży i uregulowanie w ten sposób prawa własności, jednakże do zapłaty nigdy nie doszło, a termin zapłaty za nieruchomość nie był określony. Zgodnie z ustną umową z ciotką za zakupioną nieruchomość miała zapłacić w późniejszym terminie, jak zacznie pracować i otrzyma kredyt. Strona wskazała, że udział w nieruchomości należał do majątku odrębnego ciotki - XD, która była osobą zamężną, bezdzietną i zamożną. Chciała żeby dom pozostał w rodzinie. XD zmarła w dniu [...] maja 2009 r. . Podatniczka uzyskała kredyt w roku 2010, jednak nie przeznaczyła ją na zapłatę za zakup udziału w nieruchomości (wobec śmierci ciotki), ale na remont nieruchomości. Na dowód braku zapłaty za nabytą nieruchomość przedłożyła oświadczenie męża XD–XE. Przesłuchano matkę strony - XB , babcię –XC, konkubenta – XF. Wobec rozbieżności zeznań strony i świadków z zapisami aktu notarialnego organ I instancji wystąpił do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w[...]– właściwego do prowadzenia postępowania po zmarłej XD – o przesłanie dokumentów, z których wynika, co stanowi masę spadkową po zmarłej XD; w odpowiedzi stwierdzono, że spadkobiercy po zmarłej XD nie wykazali jako przedmiotu masy spadkowej nieruchomości położonej w[...].

W ocenie organu matka XB w toku przesłuchania w charakterze świadka nie wskazała nowych szczegółów dotyczących zawarcia umowy, potwierdziła jedynie wcześniejsze zeznania złożone przez stronę. Konkubent XF nie posiadał bezpośredniej wiedzy w kwestii zamiarów stron umowy jako uczestnik uzgodnień a jedynie posiadł wiedzę na ten temat z relacji XA . Nie uczestniczył w rozmowach dotyczących przekazania nieruchomości, potwierdził natomiast, że miało to nastąpić w formie kupna-sprzedaży. Organ pierwszej instancji, oceniając zebrany materiał dowody uznał za wiarygodne zeznania strony i świadków odnoście otrzymanych darowizn: od matki na pokrycie kosztów notarialnych związanych z nabyciem nieruchomości i od babci na zakup samochodu. Natomiast za niewiarygodne uznał zeznania wskazujące, że strona nie poniosła w 2008r. wydatku na nabycie nieruchomości od XD, gdyż w akcie notarialnym nabycia nieruchomości strony umowy zgodnie oświadczyły, że cała cena za nabywaną nieruchomość została zapłacona. Ponadto organ wskazuje, że spadkobiercy sprzedającej nieruchomość nie próbowali egzekwować od strony zapłaty kwoty [...] zł należnej za sprzedaną nieruchomość.

W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca nie mogła w 2008r. dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2008r. wydatków, gdyż nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2008r. mieniem wyniosła [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w tym:

- rażące naruszenie art 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że dokument urzędowy, w postaci aktu notarialnego nie może być podważany w drodze przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz zeznań świadków i strony;

- naruszenie art 244 § 1 k.p.c. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, a nie w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art 191 O.p. polegające na:

1) uznaniu, że podatniczka zapłaciła za zakupiony udział w nieruchomości, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

2) odmówieniu wiarygodności zeznań świadkom w kwestii braku dokonania zapłaty za zakupiony udział, podczas gdy zeznania świadków były logiczne i spójne oraz zgodne z zebranymi w sprawie innymi dowodami;

- naruszenie art 122 O.p. poprzez uznanie, że nie należy przesłuchać w sprawie XE, gdyż przesłuchanie go w charakterze świadka nie wniesie do sprawy istotnych danych;

- naruszenie art 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść podatniczki;

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez niezebranie i w niewyczerpujący sposób rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy jest to nieuzasadnione zarówno w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uznał za prawdopodobne, iż podatniczka dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, których źródłem były wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie [...] zł otrzymywane od września 2008r. oraz darowizny pieniężne otrzymane w 2008r. od matki w kwocie [...]zł i babci w kwocie [...] zł. Natomiast w ocenie organu odwoławczego zeznania świadków nie potwierdzają zeznań strony w kwestii braku dokonania przez stronę zapłaty za nabytą nieruchomość, świadkowie XF i XE nie uczestniczyli w rozmowach XA ze ze sprzedającą swój udział w nieruchomości XD i wszelkie informacje na temat sprzedaży powzięli od strony lub osób trzecich. Na brak zapłaty należności za nabytą nieruchomość nie wskazują też dokumenty składane przez spadkobierców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych a ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. dotyczącego zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przepis, który jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i z uwagi na to nie może stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania przejawiający się rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

4. art. 194 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że od czasu wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sądy administracyjne wydawały już niejednokrotnie orzeczenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, odnosząc się w nich do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. W orzeczeniach tych reprezentowany jest pogląd, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest także niezgodny z Konstytucją RP i w związku z tym brak jest podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 2007 r.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazano, że organ naruszył wymienione wcześniej przepisy poprzez uznanie, że skarżąca zapłaciła za zakupiony udział w nieruchomości, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. bezzasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków w kwestii braku dokonania zapłaty za zakupiony udział, podczas gdy zeznania świadków były logiczne i spójne oraz zgodne z zebranymi w sprawie innymi dowodami, tym samym w sposób wybiórczy potraktowano zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz oceniono materiał dowodowy w sposób tendencyjny, według z góry przyjętego założenia i bez jego wszechstronnego rozważenia.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej podnosi, powołując się na wyrok TK 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z powyższego wyroku oraz wyroku o sygn.. SK 18/09. Strona zwróciła uwagę na uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 dotyczącego rozkładu ciężaru dowodów w tym postępowaniu. Podkreślono, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W ocenie skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że do zapłaty ceny za zakup udziału w nieruchomości nie doszło. Nadto wskazano, że w orzecznictwie SN zwraca się uwagę na rozdzielenie mocy dowodowej dokumentów urzędowych na treść dokumentu pochodzącą od organu wydającego dokument oraz jego pozostałą część, która nie korzysta z domniemania prawdziwości. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości, jednakże z domniemania prawdziwości nie korzysta potwierdzenie zapłaty ceny, nawet jeśli zostało zawarte w akcie notarialnym. Strona powołuje wyroki SN: z 12 lutego 2010 r. , sygn. akt I CSK 340/09, z 4 czerwca 2014 r. , sygn. akt II CSK 460/13.

Sąd I instancji, uchylając wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1068/14 decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2013 r., uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

Sąd podkreślił, że analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. doprowadziła do wniosku, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia.

Wyrokiem z dnia 30 września 2015r., sygn. akt. II FSK 1935/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym WSA jest zobligowany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , aplikując wnioski i wytyczne wynikające z orzeczeń TK sygn. akt SK 18/09 i P 49/13.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Zatem w pierwszej kolejności w tym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości wysokość wydatków poniesionych prze podatnika w danym roku podatkowym.

W sprawie bezsporna jest ustalona przez organy podatkowe wysokość dochodu, którym podatniczka dysponowała w 2008 r. Spór dotyczy wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą w badanym roku, a mianowicie , zdaniem skarżącej, organy podatkowe, wbrew zebranym dowodom przyjęły, że w 2008 r. skarżąca poniosła wydatek w kwocie [...] zł na nabycie udziału w nieruchomości położonej w[...].

Zdaniem organów podatkowych prowadzących postępowanie XA w 2008 r. wydatkowała [....] zł na nabycie udziału w nieruchomości, ponieważ w § 3 aktu notarialnego umowy przenoszącej własność udziału w nieruchomości zawarto oświadczenie, że cena została zapłacona "co sprzedający niniejszym potwierdza". Organy podatkowe stwierdziły, że skoro akt notarialny jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to dokument ten nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i należy przyjąć to, co wynika wprost z treści dokumentu. Organ podatkowy może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń, co w przedmiotowej sprawie, w ocenie organów, nie ma miejsca.

Stanowisko to jest błędne.

Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 164, ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Zatem akt notarialny jest dokumentem urzędowym, jeżeli sporządzono go zgodnie z przepisami prawa, tym samym na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednakże jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (m.in. E. Drozd, w System prawa prywatnego, pod red. Z. Radwańskiego, tom 2, wyd. 2, s. 160 oraz A.Oleszko, Prawo o notariacie Komentarz, cz. II tom s. 537) akt notarialny jako dokument urzędowy co do domniemania prawdziwości musi być odmiennie traktowany niż inne dokumenty urzędowe. Bez wątpienia komparycja aktu notarialnego jest objęta domniemaniem prawdziwości. Akt notarialny stwarza domniemanie prawdziwości oświadczeń woli zamieszczonych w akcie, tym samym domniemanie zgodności z rzeczywistością obejmuje skutki czynności prawnej objęte aktem. Jeśli zaś chodzi o oświadczenia wiedzy osób przystępujących do aktu, do których należy zaliczyć oświadczenie co do zapłaty ceny, to takie oświadczenie korzysta z domniemania wyłącznie w zakresie faktu złożenia tego oświadczenia przed notariuszem, natomiast nie obejmuje ich zgodności z rzeczywistością, tym samym fakt zapłaty ceny poddany musi być swobodnej ocenie dowodów.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy skarżąca w postępowaniu podnosi, że wbrew zapisowi w akcie notarialnym nie dokonała zapłaty za nabycie udziału w nieruchomości, to obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodu jest zebranie dowodów, aby potwierdzić okoliczność zapłaty i wykazać, że oświadczenie stron w akcie notarialnym jest prawdziwe. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania poniesienia wydatku w badanym roku prowadząc postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodu. Tym bardziej niedopuszczalne jest ignorowanie dowodów przedstawianych przez stronę. Zatem fakt nieponiesienia wydatku może być dowodzony w postępowaniu każdym środkiem dowodowym, a zebrane dowody muszą zostać poddane swobodnej ocenie. Organ nie może odrzucać dowodów przedstawianych przez stronę, z tego powodu, że treść oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym "nie budzi wątpliwości i jest stwierdzeniem jednoznacznym", jak to stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Tym samym w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony błędnie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego są zasadne. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszystkie wskazane zasady postępowania dowodowego zostały w niniejszym postępowaniu podatkowym naruszone.

Organ ustalił wysokość wydatków, przyjmując domniemanie, że oświadczenie co do zapłaty ceny jest zgodne z prawdą, ignorując dowody zebrane w sprawie, nie poddając ich rzetelnej ocenie.

Z jednej strony organ stwierdza, że wobec jednoznacznego stwierdzenia w akcie notarialnym (dokumencie urzędowym), że cena została zapłacona, dokument ten nie podlega swobodnej ocenie i należy przyjąć oświadczenie za prawdziwe, z drugiej zaś strony odnosi się do przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, stwierdzając że nie potwierdzają one zeznań strony skarżącej. Należy jednak zauważyć, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy na str. 13 zaskarżonej decyzji, że zeznania świadków nie potwierdzają zeznań strony w kwestii braku dokonania zapłaty, w ocenie Sądu, zeznania świadków są całkowicie zbieżne z zeznaniami i oświadczeniem strony, że w badanym roku nie zapłaciła ceny wynikającej z umowy sprzedaży udziału w nieruchomości sprzedającej XD. Fakt, że skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie udziału w nieruchomości w [...] potwierdzają przesłuchiwani na tę okoliczność wszyscy świadkowie: XB (k. 90 akt), XF (k. 106 akt) oraz XE – mąż XD (k. 214 akt), który zeznał ponadto, że żona nie dokonywała wydatków, które wskazywałyby na otrzymanie w 2008 r. kwoty [...] zł, jak również takiej kwoty nie było na rachunku bankowym. Inne dowody, takie jak wyciąg z rachunku bankowego XD, czy dokumenty związane z nabyciem spadku po XD również nie wskazują, że w 2008 r. skarżąca dokonała zapłaty kwoty [...] zł zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym. Należy podkreślić, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia wysokości poniesionych wydatków.

Sąd, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje obu instancji, ponieważ w postępowaniu organy uchybiły podstawowym zasadom postępowania dowodowego i nie wykazały, że skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.