Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 40/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 53, art. 54 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020r. sprawy ze skargi Spółdzielni A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]"r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Dalej: SKO, organ, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta O z "[...]"r. nr "[...]" określającą wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie "[...]" zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w następstwie uchylenia wyrokiem z 6 czerwca 2019r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji Kolegium z "[...]"r. także utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta O z "[...]"r. nr "[...]".

Jak wynika z uzasadnienia zakażonej decyzji oraz przekazanych Sądowi akt sprawy, decyzją znak "[...]" z dnia "[...]"r., Prezydent O (dalej organ I instancji) określił Spółdzielni A (dalej Spółdzielnia, Skarżąca) wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie "[...]" zł. Od powyższej decyzji strona wniosła w dniu "[...]"r. odwołanie zaś Prezydent O decyzją znak "[...]"z dnia "[...]"r., działając na podstawie art. 226 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, określił wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie "[...]" zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję wydaną w dniu "[...]"r. i umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji. Jednocześnie Kolegium po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni A od decyzji z dnia "[...]" r., uchyliło w całości tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie decyzją wydaną w dniu "[...]"r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013r. w kwocie "[...]"zł. Wskazana wyżej decyzja została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Kolejną decyzją z "[...]"r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie "[...]" zł. Przedstawił sposób rozliczenia wpłat dokonanych przez stronę, tytułem opłat za lipiec 2013 r., a także szczegółowo okresy wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ nadmienił, że sposób rozliczenia wpłat jest najbardziej korzystny dla strony. Od ww. decyzji Spółdzielnia złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z brakiem wydania nowej decyzji zgodnie z argumentami zawartymi w odwołaniu strony z "[...]"r.,

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w efekcie czego organ podatkowy błędnie naliczył stronie skarżącej odsetki za zwłokę,

- art. 53 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 6 m u.c.p.g. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w efekcie czego strona skarżąca nie wie w stosunku do jakich nieruchomości objętych deklaracjami składanymi oddzielnie do każdej nieruchomości, organ naliczył odsetki za zwłokę oraz w jakiej wysokości,

- art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 6j i 6m ustawy u.c.p.g., art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z pominięciem przez organ podatkowy, że wskutek błędnych wzorów deklaracji podatkowych i wykładni prawa zastosowanej przez organ podatkowy, strona skarżąca nie miała technicznej możliwości złożenia deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sposób opisany przez organ (zadeklarowanie jednej stawki opłaty dla jednej nieruchomości) oraz tego, że za pośrednictwem strony skarżącej wszystkie opłaty za gospodarowanie odpadami za lipiec 2013 r. zostały de facto uiszczone przez mieszkańców społdzielni.

Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium, decyzją z dnia "[...]"r., znak: "[...]", utrzymało w mocy w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej stanowisko. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 274/19, uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Kolegium z dnia "[...]"r. w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył naliczenia odsetek za okresy: od "[...]" do "[...]"r.( kwota "[...]" zł); od "[...]"r. do "[...]"r. ( kwota "[...]"zł) ; od "[...]"r. do "[...]"r. ( kwota "[...]"zł). Sad wywodził dalej, że zobowiązanie skarżącej zostało określone w decyzji ostatecznej Prezydenta z "[...]" r. W tej decyzji wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości zamieszkałe za miesiąc lipiec 2013 r. określono na kwotę "[...]" zł. Sąd uznał jednocześnie argument strony skarżącej w przedmiocie niewykazania, że opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W podsumowaniu rozważań Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko Sądu w zakresie rozważań dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W szczególności mieć na względzie to, że nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące jest regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zaś możliwość naliczenia odsetek za ten okres, przewidziana w § 2 jest wyjątkiem od tej reguły. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za okres dłuższy niż 3 miesiące, organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadnienie to winno wskazywać konkretne i weryfikowalne okoliczności, które musiały być podjęte dla końcowego załatwienia sprawy. Organ winien wykazać, czy te czynności charakteryzowały się niezbędną koncentracją. Wreszcie jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i czy strona lub jej przedstawiciel względnie organ - przyczynił się do tego, że czynności te nie mogły być zakończone w ustawowym terminie. Organ był także zobowiązany uwzględnić ocenę Sądu, co do przebiegu postępowania.

Kolegium ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia "[...]" r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z "[...]" r. W motywach swojego stanowiska Kolegium podkreśliło, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) było związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Następnie Kolegium wskazało, że uzasadniając wyrok Sąd wskazał, wyraźnie, że w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za okres dłuższy niż 3 miesiące, organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Kolegium przedstawiło szczegółowo tok zdarzeń i okoliczności mających wpływ na ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lipiec 2013r., a następnie chronologię i wysokości wpłat na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013r. oraz sposób ich rozliczenia. Kolegium zaznaczało, że na obecnym etapie sprawy spór miedzy stronami dotyczy naliczenia odsetek za okresy: od "[...]"r. do "[...]" r. (kwota "[...]" zł); od "[...]"r. do "[...]"r. (kwota "[...]"zł) i od "[...]"r. do "[...]"r. (kwota "[...]"zł). Organ II instancji zaznaczał, że naliczenia odsetek za zwłokę za ww. okresy dokonano w sposób prawidłowy. W nawiązaniu do powyższego zaznaczano, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Odnosząc się do przyczyn naliczenia odsetek za wskazane wyżej okresy Kolegium wskazywało, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazywało przy tym na stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, i z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11. Odwołując się do ww. orzeczeń Kolegium wywodziło, że jeżeli czynności podjęte przez organ zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Kolegium przyjęło, że, przy rozliczeniu wpłaty z "[...]"r. organ prawidłowo zastosował następujące okresy wyłączenia i naliczenia w zakresie odsetek za zwłokę:

- za okres od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r. naliczono odsetki. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie kolegium szczegółowo przedstawiło zarówno przebieg wszczętego przez Prezydenta Miasta O postanowieniem z dnia "[...]"r. postępowania w sprawie ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonych w O, należących do zasobów spółdzielni jak i zdarzenia poprzedzające ten moment. Organ wskazał, że spółdzielnia złożyła jedynie część deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stosunku do ogółu nieruchomości którymi zarządzała. Wskazano również na zajmowane w toku postępowania stanowisko skarżącej zgodnie z którym nie miała ona obowiązku składania deklaracji za właścicieli nieruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego).

Kolegium zaznaczało, że analiza podejmowanych czynności procesowych wskazywała, że były one prowadzone w należytym tempie, a konieczność dokonywania ustaleń faktycznych wynikła z bezzasadnej w świetle przepisów odmowy wykonania przez stronę obowiązku złożenia prawidłowych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami. Dla zachowania praw strony była ona dwukrotnie wzywana do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa korzystała. Zważywszy na powyższe, niewielkie przekroczenie terminu 3 - miesięcznego na doręczenie decyzji określającej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a także częściowo wskutek przyczynienia się strony poprzez odmowę przedłożenia informacji, które powinny być zawarte w deklaracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W podsumowaniu swojego stanowiska Kolegium wskazało, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc lipiec 2013r. była wymagalna w dniu "[...]"r. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu z dnia "[...]"r. Zgodnie z treścią przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa "odsetek za zwłokę nie nalicza się, za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Jednakże w myśl art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naliczenie tym samym odsetek za zwłokę od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r. (dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) wobec prowadzenia omówionych przez Kolegium czynności dowodowych, było zasadne. Jak podkreślało Kolegium z akt postępowania wynika, że strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w dniu "[...]"r., a akta sprawy przekazano do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu "[...]"r. Dnia "[...]"r. upływał 3-miesięczny możliwy termin załatwienia sprawy przez SKO, zatem za ten okres również zasadnie naliczono odsetki.

- za okres od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r. wyłączono naliczanie odsetek. Odnosząc się do powyższego okresu Kolegium wskazało, że strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość opłaty - w dniu "[...]"r, a akta sprawy przekazano do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu "[...]"r. Termin na wydanie decyzji przez organ odwoławczy upłynął w dniu "[...]"r, a decyzja została wydana w dniu "[...]"r (doręczona w dniu "[...]"r.). Wyłączeniu od naliczania odsetek podlegał wobec powyższego okres od "[...]"r. do "[...]"r.

- za okres od dnia "[...]" roku do dnia "[...]" roku naliczono odsetki. Odnosząc się do powyższego okresu Organ II instancji omówił przebieg postepowanie przed organem I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak wskazano w dniu "[...]" r. Prezydent O wydał decyzję "[...]" określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości zamieszkałe za okres od "[...]" r. do "[...]"r. Słusznie zatem na podstawie art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ naliczył odsetki za ten okres. Jak wskazywano wydanie decyzji poprzedziło przeprowadzenie licznych omówionych przez Kolegium czynności dowodowych, w tym związanych z próbą ustalenia aktualnych adresów mieszkańców tych lokali, co do których nie złożono deklaracji, co najmniej dwukrotnym wysłaniem 640 ankiet i wezwań do udzielenia informacji w sprawie oraz konieczności ich analizy. Jak podkreślało Kolegium, strona w toku postępowania kolejny raz odmówiła udzielenia informacji o liczbie mieszkańców i sposobie gromadzenia odpadów. Na zakończenie Kolegium wskazało, że okres od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do dnia wniesienia odwołania nie podlega wyłączeniu zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

- za okres od "[...]"r. do "[...]"r. wyłączono naliczanie odsetek. Odnosząc się do powyższego okresu Organ II instancji wskazał, że obejmuje on czas pomiędzy wniesieniem odwołania przez stronę, a przekazaniem akt do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a następnie okres rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy zakończony wydaniem w dniu "[...]"r. decyzji kasatoryjnej, doręczonej w dniu "[...]"r. Dalej, okres ten obejmuje czas od zwrotu akt do organu pierwszej instancji, do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, co miało miejsce w dniu "[...]" r. Okres ten podlegał wyłączeniu (co do okresu rozpatrywania sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze) na zasadzie art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 3 tej ustawy, Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Co do okresu wyłączenia obejmującego ponowne rozpatrywanie sprawy przez organ pierwszej instancji, jako podstawę nie naliczania odsetek przyjęto art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajdując tym razem przesłanek zastosowania art. 54 § 2 tej ustawy

- za okres od "[...]"r. do "[...]"r. naliczono odsetki. Odnosząc się do powyższego okresu Organ II instancji wskazał, że jest to okres pomiędzy doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, a wniesieniem odwołania przez stronę. Okres ten nie podlegał wyłączeniu na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

- za okres od "[...]"r. do "[...]"r. wyłączono naliczanie odsetek Odnosząc się do powyższego okresu Organ II instancji wskazał, że obejmuje okres przekazania odwołania do organu drugiej instancji (dnia "[...]"r). W dniu "[...]"r. nastąpiła zaś wpłata wygaszająca zobowiązanie. Powyższy okres podlegał wyłączeniu na mocy art. 54 § l pkt 2 w zw. z art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W podsumowaniu rozważań Kolegium wskazało, że analizując czynności dokonane w sprawie należało przyjąć, że organ I instancji podejmował je bez nieuzasadnionej zwłoki we wskazanych wyżej okresach za które naliczono odsetki. Czynności procesowe charakteryzowały się niezbędną koncentracją i były podejmowane w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Powyższe mogło wprawdzie prowadzić do dłuższego postępowania, jednakże działania te były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Wynikały także z zaleceń zawartych w decyzjach organu odwoławczego przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak i wyroków sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Kolegium przyjęło, że nie sposób uznać, że opóźnienie powstało z winy organu.

Organ podkreślał, że uwzględnił wytyczne WSA w Olsztynie określone w wyroku sygn. akt I SA/Ol 553/16 z 12 października 2016 r. w zakresie, w jakim było to wykonalne oraz prawnie dopuszczalne. Organ zaznaczył, że WSA w Olsztynie w wyroku 12 października 2016 r sygn. akt I SA/Ol 553/16 wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji pominęły wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie rozliczenia wpłat związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi, dokonanych indywidualnie przez członków Spółdzielni i cesji tych wierzytelności na Spółdzielnię oraz bezpodstawnie uchyliły się od uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy zastrzeżeń skarżącej w przedmiocie wysokości naliczania opłat, przy uwzględnieniu faktu, że część mieszkańców deklarowało selektywną zbiórkę odpadów.

Kolegium odnosząc się do kwestii relacji postępowania administracyjnego do postępowania, które toczyło się przed sądem powszechnym wskazywało, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał rozliczenie wpłat związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonanymi indywidualnymi przez członków Spółdzielni w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lecz zmianie nie uległy okoliczności faktyczne sprawy. Jak wywodziło kolegium w wyroku z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt: I C 507/16, Sąd Okręgowy w Olsztynie uznał za usprawiedliwione co do zasady powództwo Spółdzielni A przeciwko Gminie O o zapłatę kwoty "[...]" zł, tytułem wierzytelności powstałych wskutek dokonywania przez właścicieli lokali opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi bezpośrednio na rzecz Gminy. Wyrok ten w związku z oddaleniem apelacji pozwanej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt: I ACa 957/16, stał się prawomocny. Gmina O wywiodła od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną, natomiast na mocy postanowienia z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt: IV CSK 392/17, Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia jej do rozpoznania. Prawomocnie przesądzono zatem, że wpłaty mieszkańców mają charakter cywilnoprawny, zatem ich rozliczenie nie może być dokonane w decyzji. Kolegium podkreśliło, że wszystkie wpłaty mieszkańców objęte cesjami i dochodzone przez spółdzielnie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym zostały zwrócone spóldzielni, a toczące się przed sądem postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt. I C 507/16 dotyczyło następnie roszczeń o odsetki za opóźnienie w zapłacie. Rozstrzyganie zatem przez organ o rozliczeniu indywidualnych wpłat było bezprzedmiotowe, ponieważ zostały one zwrócone, oraz niedopuszczalne, bowiem sprawy z zakresu prawa cywilnego należą do kompetencji sądów powszechnych, a ich rozliczenie było niemożliwe.

Kolegium zaznaczyło, że organ nie mógł również stracić z pola widzenia wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 231/16, który został wydany w stosunku do tego samego podmiotu w którym uszczegółowiono m.in, jakie konkretne ustalenia faktyczne organ zobowiązany jest poczynić. A mianowicie, że ustalając stan faktyczny w zakresie liczby osób zamieszkujących nieruchomości, organ winien zobowiązać Spółdzielnię do wskazania aktualnej liczby mieszkańców danego lokalu, gdyż powinna ona posiadać aktualne dane o liczbie mieszkańców w administrowanych przez nią zasobach mieszkaniowych, bądź ewentualnie przesłuchać osoby zameldowane w nich, czy też osoby zamieszkujące te nieruchomości. Kolegium podkreślało, że organ pierwszej instancji, mając na uwadze te zalecenia i wydając decyzje wymiarowe, brał pod uwagę wszystkie wnioski i dopuścił wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, m.in. wszystkie deklaracje złożone bezpośrednio przez mieszkańców spółdzielni do organu oraz złożone do biura spółdzielni i przesłane przez Spółdzielnię A do Urzędu Miasta, oświadczenia mieszkańców Spółdzielni, którzy nie złożyli deklaracji, o ilości zamieszkałych w poszczególnych lokalach osób i sposobie gromadzenia przez nie odpadów komunalnych.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.

- art. 54 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z przyjęciem, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona oraz, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

- art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z nieuwzględnieniem tego, iż organ pierwszej instancji powinien wydać nową decyzję zgodnie z argumentami zawartymi w odwołaniu strony z dnia "[...]"r.

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w efekcie czego organ podatkowy błędnie naliczył stronie odsetki za zwłokę

- art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 6 m ustawy o czystości i porządku w gminach poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, we efekcie czego strona skarżąca nie wie w stosunku do jakich nieruchomości objętych deklaracjami (deklaracja była składana oddzielnie do każdej nieruchomości) organ naliczył odsetki za zwłokę oraz w jakiej wysokości,

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 6j i 6m ustawy o czystości i porządku w gminach i art.32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z pominięciem przez organ podatkowy faktu, że wskutek błędnych wzorów deklaracji podatkowych i wykładni prawa zastosowanej przez organ podatkowy, strona skarżąca nie miała technicznej możliwości złożenia deklaracji śmieciowych w sposób opisany przez organ (zadeklarowanie jednej stawki opłaty dla jednej nieruchomości) oraz tego, że za pośrednictwem strony skarżącej wszystkie opłaty śmieciowe za lipiec 20 13r. zostały de facto uiszczone przez mieszkańców spóldzielni.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca wskazywała, że zaskarżona decyzja w całości powiela formułowaną już poprzednio przez Kolegium argumentację. Podkreślano, że stanowisko organu drugiej instancji sprowadza się w zasadzie do wytknięcia stronie skarżącej, że to ona jest odpowiedzialna za wszczęcie postępowania podatkowego.

W dalszej części wywodu skarżąca wskazywała, ze organ drugiej instancji błędnie przyjął, że należy naliczyć odsetki za:

- okres od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r.

- okres od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r.

Skarżąca wskazywała, również, że obliczając wysokość odsetek za zwłokę organy pierwszej i drugiej instancji ponownie nie wyjaśniły w stosunku do jakich nieruchomości zostały naliczone odsetki za zwłokę oraz w jakiej wysokości, a w stosunku od których nie zostały naliczone.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z przepisami art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z poźn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob.: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na Sądzie, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

W tym stanie rzeczy ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły i wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. W konsekwencji w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był bezpośrednio wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ol 274/19, a pośrednio także wyroki do których odsyłano w przedmiotowym orzeczeniu.

Zasadnicza cześć wywodu i argumentacji sformułowanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ol 274/19 przedstawiona została w części historycznej uzasadnienia. W tym miejscu przypomnienia wymaga jedynie, że Sąd w powyższym orzeczeniu jasno określił, że za sporną uznawał w niniejszej sprawie przede wszystkim kwestię naliczenia skarżącej odsetek w ramach wyjątku przewidzianego art. 54 § 2 O.p. Jednocześnie Sąd wyraźnie zaznaczył, że zobowiązanie skarżącej zostało określone w decyzji ostatecznej Prezydenta z "[...]"r. W tej decyzji wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości zamieszkałe za miesiąc lipiec 2013 r. określono na kwotę "[...]" zł. Natomiast Sąd uznał argument strony skarżącej w przedmiocie niewykazania, że opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Formułując szczegółowe zalecenia dla organu ponownie rozpoznającego sprawę Sąd wskazał, że w szczególności należy mieć na względzie to, że nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące jest regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zaś możliwość naliczenia odsetek za ten okres, przewidziana w § 2 jest wyjątkiem od tej reguły. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za okres dłuższy niż 3 miesiące, organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadnienie to winno wskazywać konkretne i weryfikowalne okoliczności, które musiały być podjęte dla końcowego załatwienia sprawy. Organ winien wykazać, czy te czynności charakteryzowały się niezbędną koncentracją. Organ zobowiązany został także do uwzględnienia oceny Sądu, co do przebiegu postępowania, która została zawarta w szczególności w wyroku z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 231/16.

W niniejszej sprawie Kolegium ponownie rozpatrując sprawę zastosowało się do wiążących zaleceń Sądu co do ponownego rozpatrzenia sprawy, zawartych w wyroku 6 czerwca 2019r. Kolegium dokonało szczegółowej analizy i oceny postępowania i prowadzonych czynności procesowych w kontekście stosowania art. 54 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie sformułowano nie tylko bardzo szczegółowy wywód co do podejmowanych przez organy działań, ale także dokonano ich oceny z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku z 6 czerwca 2019r. w tym koncentracji działań procesowych i ich niezbędności. Kolegium w sposób przekonujący uzasadniło przyczyny i zasadność zastosowania wyjątku przewidzianego art. 54 § 2 O.p. w stosunku do okresu: od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r.; od dnia "[...]" roku do dnia "[...]" roku naliczono odsetki; od "[...]" r. do "[...]" r. W tym zakresie rozstrzygnięciu Kolegium nie można przypisać ani naruszenia art. 54 § 2 O.p. ani cechy arbitralnego lub dowolnego jego stosowania. Ponadto organ wypełnił wynikające z zasady przekonywania obowiązki wyczerpującego umotywowania swoich działań. Tym samym jasno wskazano, że wskazane wyżej okresy czasu, a raczej charakter czynności podejmowanych przez organy pozwalał na zastosowanie wyjątku przewidzianego art. 54 § 2 O.p. i odstąpienie od przewidzianej art. 54 § 1 pkt. 7 zasady nie naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie powielając sformułowanej w tym zakresie szczegółowej argumentacji Kolegium, wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił sformułowane w tym zakresie stanowisko Kolegium i uznał je za własne. W szczególności podkreślenia wymagał wpływ na stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nie miała ona obowiązku składania deklaracji za właścicieli nieruchomości, na proces ustalania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stopień skomplikowania prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego. Okoliczności te, wraz ze szczegółowym wskazaniem chronologii podejmowanych czynności procesowych zostały przedstawione przez Kolegium.

W kontekście stosowania przez organy art. 54 § 2 O.p. wskazać należy również na stanowisko WSA w Białymstoku sformułowane w wyroku z 4 września 2019r. (sygn. akt I SA/Bk 256/19). Sąd wskazał w przywoływanym orzeczeniu, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Wskazuje się przy tym, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd wskazywał także, że odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji może mieć miejsce w sytuacji, gdyby można było wykazać brak działania ze strony organu czy też nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu, a następnie związek takiego zachowania organu z powstałym opóźnieniem. Mając powyższe na uwadze, a także wiążące w sprawie stanowisko WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 6 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ol 274/19, wskazać należy, że jasno wykazano, że w toku postępowania co do okresów od "[...]" r. do "[...]" r; od "[...]" r. do "[...]" r. i od "[...]" r. do "[...]" r. możliwe było zastosowanie wyjątku przewidzianego art. 54 § 2 O.p. Nie powielając wywodu Kolegium, przypomnieć należy tylko, o dokładnym wyliczeniu przez organ odwoławczy niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności procesowych. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał zatem konkretne i weryfikowalne okoliczności, które musiały być podjęte dla końcowego załatwienia sprawy. Organ wykazał, że czynności te charakteryzowały się niezbędną koncentracją, a także wskazał jakie działania strony, przyczyniały się do przedłużania postępowania. W tym kontekście przywołać należy jedynie tytułem przykładu czynności dowodowe podejmowane przez organ I instancji związane związanych z próbą ustalenia aktualnych adresów mieszkańców tych lokali, co do których nie złożono deklaracji, a także fakt, że w toku postępowania strona odmówiła udzielenia informacji o liczbie mieszkańców i sposobie gromadzenia odpadów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje również, że także w pozostałym zakresie organ wypełnił zalecenia zawarte w wyroku z 6 czerwca 2019r. Kolegium odniosło się w sposób szczegółowy do wyroków WSA w Olsztynie z 16 czerwca 2016 r. I SA/Ol 231/16 oraz z 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 553/16. Organ przedstawił zarówno główne tezy przywoływanych orzeczeń jak również przedstawił sposób ich przeniesienia na grunt postępowania podatkowego. W sposób szczegółowy omówiono m. in. kwestie relacji postępowania administracyjnego do postępowania, które toczyło się przed sądem powszechnym i konsekwencji jakie dla biegu postępowania miał wyrok z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt: I C 507/16 wydany przez Sąd Okręgowy w Olsztynie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że analiza, zarówno akt postępowania jak i treści zaskarżonej decyzji pozwala przyjąć, że organ wykonał wiążące dla niego zalecenia sformułowane w wyroku z dnia 6 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ol 274/19. Podkreślić należy przy tym, że kontrola legalności przez sąd administracyjny decyzji, wydanej w ramach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., sprowadza się w głównej mierze do oceny, czy organy podporządkowały się ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2020r. sygn. akt II SA/Gd 573/19). Kontrolowana decyzja Kolegium z "[...]"r. powyższy warunek spełnia.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.