Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 924/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Jacek Fronczyk, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 135 zł (sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 924/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] odmawiającą skarżącej J. G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3 353,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Skarżąca pismem z dnia 4 września 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mazda 323. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podnosiła, że zapłacony przez nią podatek wynosił 39,1% kwoty za jaką nabyła wymieniony samochód. Zapłata tego podatku była warunkiem zarejestrowania samochodu w Polsce. Skarżąca podnosiła, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracji związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako TWE. Zdaniem skarżącej wynikający z krajowych przepisów obowiązek zapłaty przez nią podatku akcyzowego od wymienionego samochodu jest sprzeczny z postanowieniami TWE w zakresie w jakim akt ten ustanawia swobodny przepływ towarów na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Według skarżącej krajowe przepisy o podatku akcyzowym od używanych samochodów osobowych rejestrowanych po raz pierwszy w Polsce naruszają postanowienia art. 25 i 90 TWE, gdyż przepisy te ustanawiają zakaz wprowadzania do przepisów krajowych norm mających zastosowanie do obrotu towarowego pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty ceł i opłat o skutku równoważnym - art. 25 TWE, a także zakaz stosowania przez państwa członkowskie instrumentów podatkowych prowadzących do wyższego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich- art. 90 TWE niż opodatkowanie stosowane do podobnych towarów krajowych. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca powołała się na wyrok ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, w którym Trybunał stwierdził, że nakładanie przez państwo członkowskie na towary pochodzące z innych państw członkowskich wyższych podatków od podatków stosowanych w stosunku do krajowych towarów podobnych jest sprzeczne z art. 90 TWE. W orzeczeniach 26/62 Van Gend&Loos, ECR 1 oraz 6/64 CostaEnel , ECR 1251 ETS podkreślił, że normy prawa wspólnotowego wywierają bezpośredni skutek w krajowym porządku prawnym. Skarżąca podnosiła, że przepisy TWE powinny być bezpośrednio stosowane przez organy państw członkowskich Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 u.p.a. ustawodawca postanowił, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dalej organ przytoczył treść art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a także przepisy art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.a. określające termin złożenia deklaracji na podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz termin zapłaty tego podatku.

Organ stwierdził, że powołane przepisy u.p.a. nie naruszają postanowień art. 23 i 25 TWE, gdyż w przepisach tych jest mowa o cłach i opłatach o skutkach równoważnych a za takie nie można uznać podatku akcyzowego. W ocenie organu powołane przepisy u.p.a. nie naruszają również art. 90 TWE, gdyż na podstawie tych przepisów opodatkowaniu akcyzą podlegają nowe samochody niezarejestrowane w Polsce a zatem przepisy te nie nakładają podatku akcyzowego wyłącznie na używane samochody sprowadzane z krajów Unii. Dlatego zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że przepisy te pod względem opodatkowania dyskryminują samochody pochodzące z innych krajów Wspólnoty poddając je opodatkowaniu, które nie byłoby stosowane do samochodów krajowych. Organ wskazywał, że na podstawie przepisów Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. kraje członkowskie mają obowiązek stosować takie same reguły opodatkowania akcyzą wyrobów wymienionych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy - wyroby zharmonizowane, do których nie zaliczają się samochody osobowe. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 dyrektywy w stosunku do innych produktów kraje członkowskie zachowują prawo do opodatkowania ich akcyzą, pod warunkiem że nie naruszy to zasady swobodnego przepływu towarów. Ponadto organ wskazał, że przytoczone uregulowania zawarte w u.p.a. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych są zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. regulującej zasady znoszenia środków mających skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Z tych względów zdaniem organu wniosek skarżącej należało uznać za bezzasadny.

Od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 90 TWE. Powołując się na wyroki ETS: z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie 112/84 Michel Humbold V Directer des services fiscaux oraz z dnia 12 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Antiki Siilin przeciwko Finlandii skarżąca wskazywała, że wymienione w decyzji przez organ pierwszej instancji przepisy u.p.a. naruszają art. 90 TWE, gdyż wynikające z nich opodatkowanie akcyzą samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich jest znacznie wyższe od opodatkowania podobnych samochodów krajowych. Zdaniem skarżącej podatek akcyzowy zawarty w cenie używanego samochodu sprzedawanego na rynku krajowym w Polsce jest znacznie niższy od podatku akcyzowego naliczanego od podobnych samochodów nabywanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji w pełni podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez organ pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.

- przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

* wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

* możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne, normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności

- możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

* oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów u.pa. z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE,

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się tez różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii, a zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r" Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje min.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sterze podatkowej wyrażona został m.in. w art 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nic uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz, dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą na podstawie przepisów u.p.a. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrz wspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 5 u.p.a. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 u.p.a.). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek, akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Podatnicy nabywający samochody używane w kraju w cenie tego samochodu płacą część akcyzy wliczoną do ceny tego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, gdy był on nowym niezarejestrowanym pojazdem, jednakże ta część pierwotnie naliczonej akcyzy jest niższa od akcyzy obciążającej samochody używane będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wynika to wprost z wzoru obliczenia stawki akcyzy przytoczonego w zaskarżonej decyzji. Z wzoru tego wynika, że stawka akcyzy rośnie wraz z wiekiem pojazdu i może osiągnąć stawkę maksymalna określoną w art.75 ust. 1 u.p.a. wynoszącą 65%. Ta różnica w opodatkowaniu samochodów używanych zależna od ich pochodzenia stanowi niedozwoloną dyskryminację podatkową o której mowa w art. 90 TWE. To dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 90 TWE.

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez, skarżącą było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 O.p. podatkowej tak, jak uczyniła skarżąca, załączając do wniosku korektę deklaracji.

Nie był zasadny zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 28 TWE. Przepisy te ustanawiają zakaz stosowania w przez państwa członkowskie Unii w obrocie towarowym wewnątrzunijnym ceł i innych opłat o skutkach równoważnych. Cła są to daniny publiczne przy, których przesłanką ich poboru jest fakt przekroczenia przez towar granicy. Skoro jak już powyżej wykazano opodatkowanie akcyzą nie dotyczyło wyłącznie samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii, gdyż akcyzie podlegają również niezarejestrowane samochody krajowe to brak było podstaw do uznania że podatek akcyzowy, którego zwrotu skarżąca żądała, był daniną, której obowiązek zapłaty powstawał wyłącznie w związku z przekroczeniem przez towar granicy, a zatem nie mógł być uznany za cło lub daninę o skutku równoważnym do cła.

W ocenie Sądu wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszały art. 90 TWE bezprzedmiotowym było orzekanie w przedmiocie zarzutu skargi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG. Ten zarzut skarżąca skonstruowała w oparciu o związek powołanych dyrektyw z postanowieniami art. 90 TWE. Skoro Sąd na podstawie samej treści powołanych przepisów u.p.a. uznał, że są one niezgodne z art. 90 TWE to brak było uzasadnionych podstaw do rozważania w niniejszym wyroku czy niezgodność ta znajduje potwierdzenie w przepisach powołanych Dyrektyw.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu i instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.