Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 528/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.195.2019.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina Miejska K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej – "u.s.g.") zobligowana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, co realizuje poprzez gminne placówki oświatowe.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm., dalej – "u.p.o."), placówki oświatowe (szkoły) prowadzą stołówki, gdzie z posiłków (przygotowywanych przez pracowników placówek oświatowych) korzystają uczniowie oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy szkołą a rodzicami. Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt jego przygotowania.

Placówki oświatowe w ramach swojej statutowej działalności nieodpłatnie wydają dokumenty w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Natomiast w przypadku wniosku o wydanie duplikatu tych dokumentów, placówki oświatowe za ich wydanie pobierają opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie przepisu § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2918 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 939 ze zm., dalej – "rozporządzenie w sprawie świadectw")

Ponadto placówki oświatowe na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm., dalej – "u.s.o.") organizują swoim uczniom wypoczynek w formie zimowisk. Na podstawie art. 92c ust. 2 i 5 tejże ustawy, podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają placówki oświatowe. W trakcie trwania takiego wypoczynku mogą zostać zorganizowane dodatkowe zajęcia (atrakcje), które są opłacane przez rodziców. Pomiędzy placówkami oświatowymi a zainteresowanymi nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Rodzice pisemnie wyrażają zgodę na uczestnictwo uczniów w przedmiotowym przedsięwzięciu.

Gmina zaznaczyła, że działalność placówek oświatowych w zakresie realizacji zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, bądź przepisy te określają zasady ich ustalania.

W związku z powyższym opisem Gmina Miejska K. zadała następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie świadectw powinno podlegać opodatkowaniu VAT?

3. Czy organizacja zimowisk przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, za częściową odpłatnością, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy Miejskiej K., świadczone przez nią, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie świadectw, a także organizacja zimowisk za częściową odpłatnością stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy Miejskiej K. za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego, jak gmina, wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nawet gdy czynności te dotyczą zadań własnych gminy - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatne świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci a także pracowników pedagogicznych, podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), bowiem czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta za odpłatnością.

Również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia szkoły, wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W odniesieniu do usług organizacji zimowisk za częściową odpłatnością, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, organ wskazał, że jest to skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji.

Organ podkreślił, że Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. W związku z powyższym czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zaś Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w powołanym na początku wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., że skarga była zasadna.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych dzieci oraz pracowników tych placówek, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zadania w zakresie publicznej edukacji należą do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Wskazując na odpowiednie przepisy u.p.o. oraz u.s.o. Sąd uznał, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki, wspierające prawidłowy rozwój uczniów powinno być kwalifikowane jako zadanie własne Gminy o charakterze publicznym. Wskazane we wniosku Gminy stołówki stanowią integralną część szkół publicznych i serwowane tam posiłki zaspokajają prawa dzieci i młodzieży do opieki. Pobierane za obiady opłaty nie mają komercyjnego charakteru, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupów produktów do przygotowania obiadów. Natomiast zapewnienie wyżywienia kadry pracowniczej należy uznać za świadczenie ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Podobnie w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego i organ działający w charakterze organu władzy publicznej, gdyż działania te nie są podejmowane w ramach reżimu cywilnoprawnego. Uczeń nie może się zgłosić do dowolnej szkoły po duplikat dokumentu, lecz musi się udać do placówki, do której uczęszcza (uczęszczał), zaś placówka nie może odmówić wydania duplikatu, ani też nie może w sposób swobodny ustalać odpłatności z tego tytułu.

Ponadto, odwołując się do przepisów u.s.o. Sąd zauważył, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły, a w konsekwencji edukacji publicznej jako zadania własnego Gminy, która w tym zakresie działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina z tytułu świadczenia usług wyżywienia dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych w stołówkach szkolnych, wykonywanych za pośrednictwem szkół samorządowych, a także z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie zimowisk, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat, podczas gdy skarżąca świadcząc za pośrednictwem placówek oświatowych usługi w powyższym zakresie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu i tym samym nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy .

Gmina Miejska K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Sporne w sprawie zagadnienie kwalifikacji podatkowej działań Gminy w zakresie edukacji publicznej w odniesieniu wyżywienia uczniów w szkołach (podobnie jak i wychowanków w przedszkolach) było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji (w zaskarżonym przez organ zakresie) przedstawione w kontrolowanym wyroku (przykładowo wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19, z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 oraz z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1137/19). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną popiera powyższe stanowisko orzecznicze.

W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 34, s. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że o tym, iż Gmina Miejska K. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że usługi wyżywienia uczniów w szkołach – podejmowane są w ramach tak zwanych zadań własnych Gminy. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą także sprawy edukacji publicznej.

W powołanym powyżej orzecznictwie przesądzone zostało, ze edukacja dzieci (zadanie publiczne gminy) wiąże się z potrzebą zapewnienia uczniom wyżywienia. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego, albowiem w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. wsad do kotła), a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Wynika to z treści przepisów art. 106 u.p.o. Z ust. 1 art. 106 tej ustawy wynika mianowicie, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej , w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że Gmina Miejska K., realizując wymienione powyżej zadania własne w zakresie edukacji publicznej, zapewniając także wyżywienie dzieciom w szkołach, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status. Potwierdzenia tego można odnaleźć w unormowaniu art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r., poz.2077 ze zm., gdzie dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw zaliczono do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Także gdy idzie o czynności Gminy w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych (realizowane poprzez placówki oświatowe), ukształtowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonanie, któremu odpowiada stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, również w rzeczonym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług (przykładowo wyroki NSA: z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2267/18, I FSK 2415/18, I FSK 2325/18 i I FSK 55/19; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 122/19; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/18, z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1137/19).

W orzeczeniach tych, odwołując się do odpowiednich przepisów u.s.o. oraz przepisów wykonawczych wskazuje się, że wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej jest działaniem w zakresie edukacji publicznej (zadanie własne gminy) i pozostaje w sferze działań władczych. Zadania te (wydawanie duplikatów wskazanych dokumentów) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Ponadto osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko orzecznicze. I w tym przypadku można zwrócić uwagę na kwalifikację pobieranych opłat (za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji) jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Trafne ponadto było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że również wydawanie za odpłatą posiłków w placówkach oświatowych na rzecz kadry pedagogicznej, zaliczyć należy do tej sfery działalności Gminy, w której występuje jako organ, nie zaś podatnik od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, gdzie odniesiono się nie tylko do problematyki wyżywienia dostarczanego w placówkach oświatowych na rzecz dzieci, lecz także kadry pedagogicznej. Trafne jest bowiem spostrzeżenie, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w spornym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów Gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Warto wskazać, że przedmiotowe świadczenia kierowane są do określonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych zasadach, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W szczególności pobierane opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez podmiot świadczący usługi komercyjnie.

Także gdy idzie o kwestię częściowej odpłatności za organizowanie przez placówki oświatowe zimowisk dla dzieci, to Sąd kasacyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że i w tym zakresie brak jest podstaw do uznania, że podejmowane przez Gminę działania mają charakter działalności gospodarczej i działa ona (Gmina) jako podatnik podatku od towarów i usług. Z przytoczonych w zaskarżonym wyroku przepisów u.s.o. (art. 92c ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 92a ust. 1) wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły, a zatem udział w zimowisku wiąże się wychowaniem dzieci i młodzieży. Analogiczne stanowisko co do charakteru działalności Gminy w postaci organizowania dzieciom wypoczynku przez szkoły zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15.

W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Gmina – czynności. W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia, trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18), co trzeba odnieść również do pozostałych świadczeń, będących przedmiotem zapytania Gminy.

Warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji publicznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

W sumie więc nie było podstaw do uwzględnienia podniesionego przez organ zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u, co nakazywało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.