Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 71/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Maria Myślińska, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt V SA 4643/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt V SA 4643/03 po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał m.in., że umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu stanowiła w istocie część składową zawartej z eksporterem umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 17 kwietnia 2001 r., ponieważ sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania tej umowy i na warunkach w niej określonych. Zdaniem Sądu, w umowie tej zostały skonkretyzowane warunki udzielenia rabatu, a podstawą jego przyznania był fakt sprzedaży skarżącej leków o wartości ustalonej w umowie.

Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny uznając, że był on czynnikiem pomniejszającym wartość transakcyjną (cenę) towaru wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

W ocenie Sądu skarżąca powinna była, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skoro tego nie uczyniła, uzasadnione było wydanie przez organ celny z urzędu decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. zauważając, że regulacje zawarte w Kodeksie celnym opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w postępowaniu celnym został wprawdzie naruszony art. 200 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi do doręczeń na jego adres wskazany w pełnomocnictwie, jednakże z akt sprawy wynika, że pełnomocnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji od mocodawcy i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącej, że złożone przez nią wnioski o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały rozpatrzone przez organ celny. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2003r. odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej z wnioskiem o wydanie opinii doradczej, a następnie postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2003 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie.

Sąd stanął na stanowisku, że organy celne postąpiły prawidłowo, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania celnego.

Sąd uznał też, że rozstrzygnięcia organów celnych zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych są chybione.

"[...]" Sp. z o.o. w Warszawie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

I. Naruszenie przepisów postępowania polegało zdaniem skarżącej na:

1) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie mimo, że istniały przesłanki do jego zastosowania oraz naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej prawidłową realizację uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia przez pełnomocnika wyjaśnień istotnych w kontekście błędów popełnionych przez organ w toku postępowania dowodowego,

- naruszeniu art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z § 1 ust. 5 umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., poprzez pominięcie faktu, że rabaty były przyznawane w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, a nie w chwili zawarcia umowy o udzieleniu rabatu, co miało istotny wpływ ma wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organy celne, że rabaty były udzielone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a zatem nie były to rabaty postimportowe, podczas gdy faktycznie były one udzielane dopiero w momencie wystawienia noty kredytowej, po dokonaniu importu i dlatego powinny być uznawane za rabaty postimportowe,

- naruszeniu art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez skarżącą not kredytowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogłoby skutkować wydanie orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące rabaty odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów,

- naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny charakteru prawnego umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., tzn. czy była to "umowa kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu w zgłoszeniu celnym. Skarżąca podniosła, że jeżeli umowa z dnia 1 marca 1999r. nie była umową kupna-sprzedaży, to nie ciążył na niej obowiązek jej wykazywania w deklaracji wartości celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia,

- naruszeniu art. 65 § 4 pkt 2 lit c) Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnieniem nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

2) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, która została wydana z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 - instrukcji wypełniania dokumentów SAD, część V. pole 45, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana przy zastosowaniu w/w rozporządzenia MF i instrukcji wypełniania dokumentów SAD, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna wykazana przez skarżącą w dokumencie SAD nie zostałaby obniżona.

3) naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu zastosowania się skarżącej do instrukcji wypełniania dokumentów SAD, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż można wnosić, że gdyby zarzut ten został rozpoznany, to wydany wyrok byłby odmienny,

- brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów skarżącej dotyczących:

a. intencjonalnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy dokonanego z naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów państwa,

b. pominięcia przez organy celne technicznej strony rozliczeń, tj. zastosowania instytucji tzw. nettingu pomiędzy importerem a eksporterem w świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego,

c. prawidłowego wypełnienia przez skarżącą zarówno dokumentu SAD, jak i deklaracji wartości celnej,

d. braku obejścia prawa przez skarżącą,

e. naruszenia przez organy celne konstytucyjnej zasady równości podmiotów (importerów) wobec prawa,

- brak rozważenia przez WSA znaczenia prawa wspólnotowego dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co zdaniem skarżącej wskazuje, że gdyby podniesione zarzuty nie zostały pominięte, to rozstrzygnięcie byłoby odmienne.

II. Naruszenie prawa materialnego według skarżącej polegało na:

1) naruszeniu art. 7 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie przepisu § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia – instrukcji wypełniania dokumentu SAD. część V. pole 45 oraz określeniu obowiązków skarżącej nie wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, określająca obowiązki skarżącej wbrew w/w przepisom prawa oraz nakładająca na skarżącą obowiązek wystąpienia z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia celnego, podczas gdy taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa.

2) naruszeniu art. 2 Konstytucji RP przez brak zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca działając na podstawie oraz w zaufaniu do instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie wypełniła pola 45, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na podstawie faktur handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych na fakturze handlowej. Skarżąca podniosła, że wypełniając dokument SAD zgodnie z w/w instrukcją działała w zaufaniu do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

3) naruszeniu przepisów Kodeksu celnego przez błędną wykładnię:

- art. 23 § 1 polegającą na przyjęciu, iż rabaty udzielone na rzecz skarżącej na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

- art. 85 § 1 polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

4) naruszeniu art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie za prawidłowe obniżenia przez organy celne wartości celnej importowanych towarów w sytuacji, gdy przepisy te nie dopuszczały obniżenia wartości celnej.

5) naruszenie Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i inkorporowanej do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie w sprawie, podczas gdy opinia ta wprost odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że reguluje ona kwestię uwzględniania wartości celnej rabatów udzielonych po dokonaniu zgłoszenia celnego towaru, a tego typu rabaty, wbrew twierdzeniom organów administracji celnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występowały w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, zarzucając, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga rozważenia w pierwszej kolejności zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tej Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skarżąca zarzucając Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących doręczeń (art. 145 § 2) nie zauważyła, że mocodawca w dniu 25 lutego 2002 r. ustanowił siedmiu pełnomocników i udzielił im pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących również udział w rozpatrywanej sprawie. Jeden z nich – H. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa uzyskali również dwaj członkowie zarządu Spółki [...]: Z. J. S. i M. M. S.. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do strony i do pełnomocnika do doręczeń H. J.. Decyzję adresowaną na nazwisko H. J. wysłano jednak na adres siedziby skarżącej. Nie budzi także wątpliwości fakt, że skarżąca tę decyzję otrzymała. Należy zatem przyjąć, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki – Z.J. S. i M. M. S..

Doręczenie w taki sposób zawiadomienia stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń narusza wprawdzie przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało, albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Mając na uwadze to, że Z. J. S. i M. M. S. – członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im decyzji organu I instancji na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. Należałoby wówczas uznać za wiarygodną tezę, że doręczenie Z. J. S. i M. M. Skupińskiemu omawianej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń H. J. spowodowałoby, że wnieśliby oni odwołanie o innej treści, dające większe szanse na jego uwzględnienie. Należy dodać, że ci dwaj członkowie zarządu Spółki i zarazem jej pełnomocnicy (od dnia 25 lutego 2002 r.) od początku brali osobiście udział w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie. Sygnowali pisma kierowane przez Spółkę do organów celnych, począwszy od pisma z dnia 17 stycznia 2002r. zawierającego uwagi i zarzuty do protokołu kontroli i później pisma z 12 lutego 2002 r., 23 kwietnia 2002 r., 25 czerwca 2002 r., a także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi do spraw doręczeń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegało, zdaniem skarżącej, m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakter rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 1 marca 1999 r. nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową " o udzieleniu rabatu". Już sama nazwa tej umowy wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodziło stronom o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500, 000 Euro w skali jednego miesiąca. Faktura zakupu leków z dnia 11 kwietnia 2001 r. nr 22607/001 wystawiona na kwotę 1.470.453,79 Euro świadczy zatem o nabyciu przez kupującego prawa do rabatu z tytułu zakupu leków już z chwilą zakupu. Nota kredytowa dostawcy z dnia 18 kwietnia 2001r. potwierdza, że rabat dotyczy tej właśnie faktury i określa jego wysokość – 588.181,52 Euro, czyli 40 % zafakturowanej ceny zakupu.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie skarżącej oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzieleniu rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że WSA naruszył przepisy postępowania, sankcjonując naruszenie przez organy celne w/w przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. Według skarżącej organy celne naruszyły przepisy tego rozporządzenia uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w rozporządzeniu zasad wypełniania deklaracji wartości celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o udzieleniu rabatu zawarta w dniu 1 marca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której towar jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4 Kodeksu celnego).

Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193) określa w przepisie § 206 ust. 1 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono jaką treść powinna zawierać faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa umowę z 1 marca 1999 r.

Wspomniane zasady wypełniania deklaracji wartości celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalana jest na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie organ celny na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.).

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Nie są również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.