Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 185/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1,art.10 par.1 pkt 7 i pkt 8 lit.a- c.art.11,art.17 ust.1 pkt 6 lit.a, pkt 9,pkt 10,art.14 ust.1 i ust.1c;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010 r. E. Ś. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jej mocy dokonał sprzedaży 370 udziałów, na łączną kwotę 2.590.000 zł. Jak wynika z § 4 ust. 4 przedmiotowej umowy należność ta miała zostać zapłacona w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., jednakże faktycznie wnioskodawca należną kwotę otrzymał w dniu 30 lipca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca wskazał że źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Zasadą jest, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

Od powyższej zasady są pewne wyjątki. Jeden z nich zawarty jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, wprowadzającym wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu. Zgodnie z jego brzmieniem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/2008 trafnie wskazał, iż w przypadkach, w których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/2009, w którym stwierdzono, iż w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczyć zatem trzeba tylko takie wierzytelności, które w danym momencie należą się podatnikowi, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Zatem kwoty należne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2964/99, z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 820/2007, z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/2006, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/2005 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 180/2003.

W ocenie wnioskodawcy w związku z brzmieniem § 4 ust. 4 umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów z dnia 21 grudnia 2009 r. z którego wynika, iż zapłata za udziały nastąpi do dnia 30 kwietnia 2010 r., należy uznać, że przychód tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów powstał u wnioskodawcy w dniu 30 kwietnia 2010 r. czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W związku z tym termin płatności podatku upłynie 30 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej– działający z upoważnienia Ministra Finansów –w wydanej w dniu "[...]" interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowisko organ powołał treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa obowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Organ podał, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2009 r. zbył posiadane udziały w spółce z o.o. za kwotę 2.590.000 zł. Należność powyższą zgodnie z treścią umowy miał uzyskać w terminie do 30 kwietnia 2010 r., ale faktycznie otrzymał w dniu 30 lipca 2010 r. Jednocześnie powyższy opis stanu faktycznego nie wskazuje na występowanie w umowie warunków "zawieszających", tzn. uzależniających zapłatę ceny od zaistnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Dalej organ zauważył, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, organ wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

W ocenie organu dla daty powstania przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w innym terminie po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że określając moment podatkowy (datę), w którym wnioskodawca otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odkodować zwrot "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanym stanie faktycznym - należy uznać iż datą, w której powstał przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy. Skoro umowa została zawarta w dniu 21 grudnia 2009 r., to podatek z tego tytułu należało uiścić w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawca wniósł w dniu 28 grudnia 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jego stanowiska.

W udzielonej w dniu "[...]" odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na powyższą interpretacje indywidualna wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, wnioskodawca wskazał, iż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez dowolną i błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem skarżącego o "przychodzie należnym" można mówić jedynie wówczas, gdy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/2009, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/2007, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/2005, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/2010.).

Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/2008 trafnie wskazał, iż w przypadkach, w których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. , przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Ponadto za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/2009 powtórzono, iż: w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zdaniem skarżącego do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczyć zatem trzeba tylko takie wierzytelności, które w danym momencie należą się podatnikowi, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Zatem kwoty należne, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy, trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

W ocenie skarżącego, wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z którą użyte w tym przepisie sformułowanie "przychody należne choćby nie były otrzymane" przesądza to tym, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przychód powstaje w dniu w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności, nie można uznać za prawidłową.

Powyższe sformułowanie, zdaniem skarżącego, należy rozumieć w ten sposób, że przychodem ze zbycia udziałów w spółce z o.o. jest przychód należny (rozumiany jako należność wymagalna w rozumieniu kodeksu cywilnego) niezależnie od tego, czy zbywca otrzymał należną mu kwotę w dniu wskazanym w umowie, czy też nie. Zatem przenosząc tą tezę na grunt omawianego stanu faktycznego, skarżący stwierdził, iż pomimo tego, że otrzymał należne mu kwoty z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero w dniu 30 lipca 2010 r., a nie jak wynikało to umowy w dniu 30 kwietnia 2010 r., to przychód z tego tytułu powstał w dniu 1 maja 2010 r., bowiem z tym dniem należności wynikające z umowy zbycia przedmiotowych udziałów stały się wymagalne.

Podsumowując skarżący stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 4 umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów z dnia 21 grudnia 2009 r. z którego wynika, iż zapłata za udziały nastąpi w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., przychód z tytułu sprzedaży spornych udziałów powstał w dniu 1 maja 2010 r., czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W związku z tym termin płatności podatku upłynie 30 kwietnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( DZ.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej.

Oznacza to, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do dokonania kontroli czy postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi normami prawa regulującymi zasady postępowania oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję normy prawnej powołanej jako podstawa materialnoprawna rozpatrzenia sprawy.

Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej i granice tej kontroli uregulowane zostały w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako p.p.s.a. Zgodnie z art. 133§1 w/w ustawy sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd bada kompletność zebranego w sprawie materiału, poprawność ustaleń faktycznych w świetle zebranego w sprawie materiału oraz zasadność zakwalifikowania ustalonego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozpatrzenia sprawy przepis prawa materialnego.

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z DZ.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p.

Zgodnie z art. 14b§1 O.p minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.(art.14b§3 O.p.)

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny zaistniały na gruncie zawartej z G. W. umowy kupna – sprzedaży udziału w spółce z graniczoną odpowiedzialnością. Umowa zawarta została w dniu 21 grudnia 2009 r. W §4 ust.4 umowy termin zapłaty za zbyte udziały w spółce oznaczono na 30 kwietnia 2010 r.

Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że przychód po stronie wnioskodawcy powstał z dniem zawarcia umowy sprzedaży, a podatek należny z tego tytułu należało uiścić w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

Zadaniem Sądu rozpoznającego sprawę było dokonanie oceny czy stanowisko organu zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dla dokonania takiej oceny koniecznym okazała się analiza zwrotów i pojęć użytych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia dla przypisania właściwego znaczenia zapisowi dokonanemu w ustawie jest zasada stanowienia prawa. Regułą jest, że przepis oznaczony mniejszą liczbą traktuje sytuację bardziej ogólną od przepisu oznaczonego większą liczbą.

W sprawie niniejszej zasada ta nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie niżej.

Przepis art. 10 §1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymienia kapitały pieniężne i majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Udziały w spółce nie są wymienione pod literami a- c pkt 8 art. 10 u.p.d.o.f. Zbycie udziałów w spółce jest zbyciem praw majątkowych, a zatem źródłem przychodów.

Przepis art. 11 u.p.d.o.f. traktujący o przychodach z realizacji praw majątkowych wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wskazuje (m.in.) na art. 17 ust.1 pkt 6,9 i 10 u.p.d.o.f., jako ten przepis, który reguluje odmiennie moment powstania przychodu. O ile art. 11 powołanej ustawy stanowi, iż przychodami w zakresie realizacji praw majątkowych wynikających z pochodnych instrumentów finansowych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o tyle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych."

W tym miejscu należy wskazać, na poczynioną wyżej uwagę, że według reguł dotyczących stanowienia prawa przepisy oznaczone mniejszą liczbą dotyczą sytuacji bardziej ogólnych, a oznaczone większą liczbą dotyczą sytuacji bardziej szczegółowych.

Ustawodawca w art. 10 u.p.d.o.f. określił źródła przychodów. Przepisy art. 11 ust.1 , art. 14, art. 16a i 17 u.p.d.o.f. traktują natomiast o momencie powstania przychodów. Przepis art. 11 ust.1 w/w ustawy odnoszący się do konkretnych sytuacji stanowi, iż przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym podatnik otrzymał lub postawiono do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne lub otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Powstanie po stronie podatnika przychodu ustawodawca połączył tutaj z otrzymaniem świadczenia lub z postawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych. Przychód związany został tutaj z postawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych.

W przepisie art. 14 ust.1 i ust.1c u.p.d.o.f. także za przychód uznano kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Zatem powstanie przychodu związane zostało z kwotami należnymi, a nie z kwotami już wymagalnymi. Również z treści art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób nie budzący dla Sądu wątpliwości wynika, że ustawodawca powstanie przychodu związał z należnościami za zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, chociaż należności te nie zostały jeszcze przez zbywcę otrzymane. Przepis ten nie stanowi, iż należność za zbyte udziały dla potraktowania jej jako przychodu musi być wymagalna. Pojęcie "należne" i "wymagalne" w języku polskim mają odmienne znaczenie. W pojęciu "wymagalne" mieści się także pojęcie "należne". Coś co nie jest należnym nie może być wymagalnym. Świadczenie należne jest wymagalne lub stanie się wymagalne. Ponieważ ustawodawca w słowniczku zwartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje na użytek prawa podatkowego pojęć "należne" i "wymagalne" to ich znaczenie należy przyjąć za takie jakie mają w języku polskim. Dlatego – zdaniem Sądu – organ trafnie zinterpretował ar. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. odwołując się do znaczenia pojęcia "należne" zdefiniowanego we wskazanym w interpretacji Słowniku języka polskiego.

Umowa między podatnikiem a nabywca udziałów w spółce z o.o. zawarta została 21 grudnia 2009 r. Termin płatności określono na 30 kwietnia 2010 r. (§4 pkt 4 umowy). Zawarta umowa kupna – sprzedaży wywarła ten skutek, że nabywca udziałów stał się podmiotem mogącym nimi rozporządzać , a zbywca udziałów otrzyma ich równowartość w pieniądzu, co wynika z treści zawartej umowy kupna – sprzedaży udziałów.

W świetle art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodem jest kwota "należna", a nie "wymagalna". Stąd dla określenia daty powstania przychodu istotna jest data zawarcia umowy, a nie data płatności należności określonych w umowie kupna – sprzedaży. Stanowisko organu, co do daty powstania przychodu po stronie skarżącego , w świetle poczynionych wyżej uwag uznać należało za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Tym samym skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Sąd oddalił.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w podobnych sprawach są sądowi znane.

Na marginesie tylko podnieść należy, że wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 wydany został w sprawie, w której umowę kupna – sprzedaży zawarto w wykonaniu wcześniejszej umowy przedwstępnej. Umowa kupna – sprzedaży zawarta została, więc po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej.