Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 936/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust.3, art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2010 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5176 (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2010 r., ustalającą K. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 96.992 zł, orzekając o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. z kwoty 96. 992 zł do kwoty 77. 912 zł.

Decyzja ta zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2004 r. Rep. A [...] w wykonaniu zobowiązania, wynikającego z zawartej w dniu 23 lipca 2004 r. umowy sprzedaży warunkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]) została przeniesiona własność niezabudowanej działki o nr 14/6, o pow. 4.0675 ha za cenę 300.000 zł na małżonków J. i K. A.

Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych przychodów organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.A. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych.

W związku z tym, że w 2004 r. K.A. pozostawał w majątkowej wspólności małżeńskiej, organ wszczął również odrębne postępowanie w stosunku do jego żony, J.A..

Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 96.992 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 października 2010 r. wskazał, że organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeprowadził szczegółową analizę materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez Państwa J. i K.A. dochodów w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nich wydatki poniesione w 2004 roku pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestią sporną jest zarówno kwestia wysokości wydatków poniesionych przez stronę w 2004 roku, jak również wartość zgromadzonych przez stronę środków pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem, że J. A. i K. A. w 2004 roku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w T. wydatkowali kwotę 100.000 zł oraz w dniu 30 sierpnia 2004r. z rachunku K. A. dokonali na ten cel przelewu kwoty 129.740,34 zł. Przy czym organ zakwestionował okoliczność, że wydatki poniesione w 2004 roku zostały sfinansowane ze środków pochodzących z likwidacji w dniu 30 sierpnia 2004r. lokaty bankowej w kwocie 53.500 zł oraz przekazanej w dniu 23 sierpnia 2004r. na rachunek bankowy K. A. kwoty 70.000 zł, stanowiącej darowiznę od L. Ś. (babci podatnika).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwotnie określając źródło, z którego został sfinansowany zakup nieruchomości w T., J. A. i K. A. wskazali na środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokaty terminowej w kwocie 53.500 zł, uzyskane darowizny w kwocie 18.000 zł oraz środki własne, oszczędności z lat ubiegłych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie znalazł podstaw do uznania, że środki w wysokości 53.500 zł, pochodzące ze zlikwidowanej w dniu 30 sierpnia 2004r. lokaty bankowej, które miały umożliwić w części sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r., pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w latach 1997-2000 z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech K. A. uzyskał dochody odpowiednio w wysokości 3.484 zł (1.792,180DM), 4.124,48 zł (1.888,50DM), 4.858,92 zł (2.171,78DM) i 5.097zł (2.525DM). Jednak fakt ten w kontekście zebranego materiału dowodowego nie pozwala przyjąć za wiarygodne, że pozostawały one do dyspozycji K. A. i J. A. i wykorzystane zostały dopiero w 2004 roku. Za prawidłowe uznano także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do uznania, że na początku 2004 r. Państwo A. posiadali w gotówce oszczędności z ujawnionych źródeł, a jeśli je posiadali, to nie pochodziły one ze źródeł ujawnionych. Potwierdziła to analiza wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 2001-2003 w stosunku do ponoszonych w tym samym czasie wydatków. Ze złożonych przez podatników zeznań podatkowych za te lata bezspornie wynika, że w latach 2001-2002 poniesione wydatki przekroczyły uzyskane dochody. Dopiero w 2003 roku suma wykazanych przez podatników dochodów o kwotę 22.872,22 zł przewyższyła poniesione w tym roku wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo w zakwestionowanej decyzji jako przychód opodatkowany lub zwolniony z opodatkowania nie została również uwzględniona kwota 70.000 zł, która wpłynęła na rachunek K. A. w dniu 23 sierpnia 2004r. Kwota ta zgodnie z wyjaśnieniami podatnika stanowiła darowiznę pieniężną otrzymaną od babci, L. Ś. Z uwagi na fakt, że babcia K. A. nie żyje, jako dowód potwierdzający ten fakt podatnik dostarczył oświadczenie swoich rodziców, którzy twierdzą, iż była osobą majętną i często wspomagała finansowo swojego wnuka.

Organ zauważył, że w przypadku gdyby darowizna na rzecz K. A. faktycznie miała miejsce, istniał obowiązek odprowadzenia należnego podatku z tego tytułu. Kwota tej darowizny znacznie bowiem przekraczała określone w ustawie o podatku od spadków i darowizn limity kwot wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zanegował faktu, że kwota 70.000 zł została przelana na rachunek K. A. w dniu 23 sierpnia 2004r., jednak w świetle okoliczności faktycznych przeanalizowanych przez organ pierwszej instancji bezspornym jest, że nie pochodziła ona ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że kwota 70.000 zł, która zasiliła rachunek bankowy K. A. pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a w konsekwencji mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 roku. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika strony, że brak było podstaw do zgłoszenia środków jako darowizna, skoro L. Ś. na moment dokonania wpłaty na rachunek wnuka jako cel wpłaty wskazała w przelewie "zaliczka". Takie twierdzenie stoi bowiem w sprzeczności ze złożonymi wcześniej oświadczeniami zarówno Państwa S. i A. A (rodziców Podatnika), jak również K. A. i J.A., którzy bezsprzecznie wskazali, że kwota ta pomimo opisu "zaliczka" stanowiła darowiznę na rzecz K. A.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew odmiennym twierdzeniom strony, dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji i przyjęte w zakwestionowanej decyzji ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez J. A. i K. A. w roku 2004 na zakup nieruchomości położonej w T. należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z treścią umowy sprzedaży warunkowej zawartej w dniu 23 lipca 2004r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] K. A. i J.A. dokonali zapłaty kwoty 100.000 zł z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Fakt ten potwierdza również treść umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w dniu 26 sierpnia 2004r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

W świetle powyższego za uprawniony w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć pogląd, że w związku z zakupem w 2004 roku nieruchomości położonej w T. J. A. i K. A. wydatkowali do dnia 23 lipca 2004r. kwotę 100.000 zł, zaś w dniu 30 sierpnia 2004r. z rachunku K. A. została przelana kwota 129.740,34 zł. Bezspornie zatem zdaniem organu odwoławczego J. A. i K. A. nie wykazali w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2004 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., polegającego na braku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 O. p., bowiem w kwestionowanej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, organ odwoławczy przyjął wysokość poniesionych przez J. A. i K. A. w 2004 roku wydatków w kwocie 528.352,48 zł. Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 207.764,67 zł (tj. 528.352,48 zł - 320.587,81 zł). Z uwagi na fakt, iż zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, od tak ustalonego dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na każdego z małżonków przypada kwota 103.882,34 zł, od której zryczałtowany 75% podatek dochodowy stanowi kwotę 77.912 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust.3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust.1, art. 6 ust.4, art.15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), polegające na przyjęciu, iż otrzymana darowizna może stanowić nieujawnione źródło przychodów, w sytuacji jej niezgłoszenia do opodatkowania,

- art.191 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż podatnik w 2004 r. zapłacił gotówką na rzecz A. B.kwotę 100.000 zł oraz że środki z lokaty w wysokości 53. 500 zł pochodziły z nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W toku postępowania sądowego Sąd postanowieniem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 31/11 zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Następnie, postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie nadana została nowa sygnatura akt I SA/Gd 936/13.

W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi podnosząc, że w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazano.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz.985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mimo, że kwestionowane w tej sprawie decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153).