Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1187/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 7, załącznik nr 3, poz. 22  i załacznik nr 4, poz. 22
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1187/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił G.D. wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 w kwocie 944 zł miesięcznie. Następnie organ w oparciu o wynik kontroli i materiały dowodowe w sprawie, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania stwierdził, iż podatnik w 2009 roku wykonywał usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu i rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku. Przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności". Zatem usługi wykonywane przez podatnika, zdaniem organu podatkowego I instancji nie mieściły się w charakterystyce działalności usługowej w poz. 22 części I tabeli Załącznika nr 4 i stawek Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d. Powyższe skutkowało tym, iż przy stanie zatrudnienia podanym przez podatnika w informacji PIT-16 (3 osoby) wysokość stawki karty podatkowej w danym roku wynosiła 1.415 zł miesięcznie.

Mając na uwadze fakt, iż podatnik nie powiadomił w terminie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...].

W odwołaniu wniesionym przez podatnika od powyższej decyzji zarzucono brak podstawy prawnej, która klasyfikuje do symboli PKWiU poszczególne pozycje tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w tym czynności znajdujące się w poz. 22 oraz klasyfikuje do symboli PKWiU 45.31.41-00.00 usługi ujęte w poz. 75 ww. tabeli, uznanie, iż podatnik wykonywał część instalacji satelitarnej, mimo braku podstawy prawnej, która określa definicję "instalacji anteny satelitarnej", błędne sklasyfikowanie wykonywanych w 2009 roku prac w oparciu o nieprawidłowy numer PKWiU 45.31.41-00.00, zawarty w ustawie, która obowiązywała w latach 2004-2007, natomiast zgodnie z kluczem powiązań PKWiU 2004-2008, po roku 2008 - obowiązuje nr PKWiU 43.21.10.2. Ponadto podatnik podniósł, iż usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku nie stanowią o wykonaniu przez niego instalacji anteny satelitarnej.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d, pkt 22 tabeli Załącznika nr 4 u.z.p.d, pkt i 75 tabeli Załącznika nr 4 u.z.p.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt 282/12, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty strony, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na potwierdzeniu przez A spółkę jawną z siedzibą w Ł. (kontrahenta skarżącego) faktu wykonania usługi, to jest rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy.

W ocenie Sądu I instancji błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

Jednocześnie WSA w Łodzi stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Sąd ten przyjął, że zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosownego biegłego, co pozwoli na obiektywne ustalenie charakteru usług wykonywanych przez skarżącego, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli Załącznika nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału, o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przedstawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy.

Sąd I instancji stwierdził przy tym, że zaprezentowana przez organu ocena konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Sąd podniósł, że organ nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego – w jego ocenie – w odniesieniu do kwalifikacji spornych usług, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym - a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że może on samodzielnie dokonywać oceny co do charakteru świadczonych usług, albowiem niewątpliwie nie posiada on odpowiedniej wiedzy specjalistycznej z zakresu elektryki, instalacji satelitarnej i antenowej. Za chybione Sąd uznał twierdzenie, że opinia biegłego, zwłaszcza dopuszczona przez organ pierwszej instancji, nie miałaby żadnej mocy dowodowej, a więc bez znaczenia jest naruszenie przepisów procedury zarówno podczas powoływania tego dowodu, jak również jego przeprowadzania. W ocenie Sądu dla ustalenia prawidłowego przyporządkowania spornych usług pod poz. 22 lub poz. 75 Załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a co za tym idzie, prawidłowe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt cytowanej ustawy, konieczne było skorzystanie dowodu z opinii biegłego. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić rodzące się wątpliwości, jaki charakter miały prace wykonane przez skarżącego i jak należy je zakwalifikować w kontekście powołanych przepisów prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że opisany wyżej wyrok jest nieprawidłowy i wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 40 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), przez niezastosowanie w tej sprawie tych przepisów i w konsekwencji zanegowanie kompetencji i kwalifikacji Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (który w porozumieniu z właściwymi, naczelnymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi) oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych i zobowiązanie organu do wystąpienia o wydanie opinii przez biegłego, którego specjalności Sąd nie określił, aby powołany biegły ocenił opinię wydaną w dniu 21.01.2011 r. przez GUS,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 40 ustawy o statystyce publicznej oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), zgodnie z którym do celów podatkowych stosowana była do 31.12.2010 r. (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 zm.), przez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuzasadnionym ich niezastosowaniu w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy z 20.11.1998 r. poz. 75, przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy w stanie sprawy, na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że usługi wykonywane przez podatnika w 2009 r. na rzecz firmy A oraz B są usługami w zakresie robót budowlanych instalacyjnych mieszczących się w poz. 75 załącznika nr 4 u.z.p.d., do których zastosowanie mają stawki wyższe stawki karty podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191,

art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności, poprzez: zarzut oparcia się przez organy podatkowe na potwierdzeniu faktu wykonania usługi przez A spółką jawna z/s w Ł. (kontrahenta podatnika), usługi rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy, w sytuacji gdy w stanie sprawy oświadczenie firmy A oraz oświadczenie podatnika o pracach wykonanych na rzecz B stanowiły powód, dla którego organy podatkowe wystąpiły do GUS, celem uzyskania stosownej opinii o rodzaju prac wykonanych przez podatnika, i po uzyskaniu tej opinii z dnia 28.12.2010 r. i 21.01.2011 r., dokonały kwalifikacji rodzaju świadczonych przez podatnika usług. Nieuprawniony jest więc zarzut Sądu I instancji, zgodnie z którym organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny w sprawie został ustalony po zebraniu dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jej rozstrzygnięcie jest wynikiem zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo określiły rodzaj świadczonych usług przez podatnika i prawidłowo je zaklasyfikowały jako usługi mieszczące się w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (pod poz. 75 załącznika nr 4 do ustawy z 20.11.1998 r.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 § 7 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w sprawie dowodów z opinii GUS, którymi dysponował organ podatkowy i zgodnie z którymi usługi polegające na instalowaniu anten satelitarnych mieściły się w grupowaniu (PKWiU) 45.31.23.-00.00 "roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych", usługi polegające na instalowaniu linii telewizji kablowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu (PKWiU) 45.31.41.-00.00 "roboty związane z-montażem instalacji elektrycznych, dla sprzętu telekomunikacyjnego" art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. , poprzez niewskazanie jakiej specjalności winien być powołany biegły, który w ocenie Sądu winien dokonać kwalifikacji usług wykonanych przez podatnika, w konsekwencji zalecenie Sądu jest niewykonalne, bowiem w organ podatkowy nie ma dokładnych wskazówek do jakiego biegłego winien się zgłosić, celem wypełnienia zaleceń Sądu,

- art. 141 § 4 i art. 153 § 1 p.p.s.a., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że rozpoznanie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, a wobec tego organ winien powołać biegłego co do oceny charakteru usług, które wykonał podatnik, przy czym nie został określony z jakiej dziedziny ma to być biegły, a nadto Sąd zalecił, aby biegły zakwalifikował ocenione tak usługi w kontekście powołanych przepisów prawnych, co jest nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe dysponują opinią w zakresie kwalifikacji usług wykonanych przez podatnika (opinia GUS z dnia 20.01.2011 r.), a na nadto biegły miałby dokonać oceny opinii GUS z dnia 20.01.2011 r., a przez co orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2034/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA, dokonując analizy art. 40 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. wyjaśnił, że jego zastosowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie przepisów znajdujących się w tym zakresie zastosowanie, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej.

Kierując się tymi ustaleniami NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności wyjaśnienia wymaga charakter usługi wykonywanej przez podatnika w 2009 r., co w konsekwencji pozwoli na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli Załącznika Nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym celu, w ocenie Sądu meriti, organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego, który na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, jak też na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika, dokona kwalifikacji spornych usług w kontekście powołanych przepisów prawnych (str. 11 uzasadnienia sądu).

Przywołując powyższe stanowisko Sądu I instancji, NSA zakwestionował jego prawidłowość i wskazał, że w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. ustawodawca określa przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Sankcja w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź podanie w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Jednocześnie NSA podkreślił, że w art. 23 ust. 1 u.z.p.d. ustawodawca w sposób wyczerpujący wylicza przychody z rodzajów działalności, które mogą być objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Zauważył przy tym, że w celu określenia rodzajów przychodów, jakie mogą być opodatkowane kartą podatkową, ustawodawca odsyła do Załącznika nr 3, w którym określono nie tylko stawki karty podatkowej, lecz również rodzaje działalności, z których przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową i do Załącznika nr 4, przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. NSA zaakcentował także, iż przepisami określającymi zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa statystycznego współtworzą normy opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej, które stanowią jedynie dowód i jako takie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06).

W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego, należało wyjaśnienie (ustalenie) charakteru wykonywanych przez podatnika prac w 2009 r., a następnie zakwalifikowanie tychże prac w kontekście powołanych przepisów prawnych.

Jednocześnie NSA podkreślił, że z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, iż podatnik w 2009 r. wykonał usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowę instalacji antenowej, podlegające na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza satelitarnego do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji powyższych usług organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w pismach z dnia [...] i z dnia [...] dokonał interpretacji klasyfikacji tychże usług. Trafność i merytoryczna zasadność tych interpretacji została oceniona przez organy podatkowe dokonana. To właśnie rzeczą organów podatkowych przeprowadzających dowód z tychże opinii, jest ich ocena pod względem przydatności i miarodajności przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania tych opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tychże interpretacji.

Mając na względzie powyższe NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały. Wobec tego rolą Sądu pierwszej instancji, który dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, było rozstrzygnięcie, czy ta ocena była trafna, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło analizy prawidłowości przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów. Zgodził się w tym względzie z zarzutem skargi kasacyjnej, że właściwie całkowicie pominięto dowód z opinii GUS i uznano je za niewystarczający do dokonania kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, nie wyjaśniając przy tym powodów takiej oceny. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych, organy podatkowe uzasadniły przesłanki uznania mocy dowodowej opinii organów statystycznych.

Kierując się tymi ustaleniami NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy musi kontynuować postępowanie dowodowe, aby wyeliminować sprzeczność pomiędzy twierdzeniami podatnika, a oceną dokonaną przez organy podatkowe, które są przecież prawnie umocowane do dokonania oceny każdej interpretacji na użytek postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, jeżeli oceny takiej dokonały, to należało w ramach przysługujących sądowi kompetencji, dokonać kontroli prawidłowości tej oceny poprzez ustalenie czy wykroczono poza zakres przysługującej organy w tym zakresie swobody. Jeśli nie wykroczono poza ten zakres, to wypływające z tej oceny wnioski powinny zostać przez Sąd pierwszej instancji ocenione bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego, ponadto bez wskazania jego specjalności. Brak tej oceny oznacza naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W dniu 30 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania konkretnych, wyodrębnionych, wykonanych w 2009 r. na rzecz dwóch podmiotów usług polegających na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych (usługi na rzecz B z siedzibą w Ł.) i na rozbudowie instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku (usługa na rzecz firmy A). Zaklasyfikowanie powyższych usług powinno być dokonane na podstawie załączników do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o rpd", a mianowicie Załącznika nr 3 określającego tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej i Załącznika nr 4 określającego charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Według podatnika sporne usługi mieściły się w zakresie usług wymienionych w poz. 22 Załącznika nr 3 i opisanych w poz. 22 Załącznika nr 4 do ustawy o rpd, a więc były to usługi w zakresie tele- i radiomechaniki, czyli usługi określone w decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2009 r.

W ocenie organów podatkowych usługi te nie mieściły się w powyższej klasyfikacji, co oznacza, że podatnik bez zawiadomienia organu podatkowego wykonał usługi wykraczające poza zakres decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, co z kolei obligowało organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej stawki karty podatkowej.

W obecnie rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu wydanego w tej sprawie, a mianowicie od wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12, uchylającego decyzję organu podatkowego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Chociaż powyższy przepis adresowany jest wprost do sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, który bezpośrednio jest związany wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA, ale w sposób oczywisty z tego przepisu wynika także związanie taką wykładnią stron postępowania, skoro nie mogą oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią NSA.

Należy zatem mieć na uwadze, że NSA uznając wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2034/12, za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: p.p.s.a., stwierdził, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do prawidłowego zaklasyfikowania spornych usług i że konieczne jest w tym celu dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W sprawie niniejszej do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego, należało wyjaśnienie (ustalenie) charakteru wykonywanych przez podatnika prac w 2009 r., a następnie zakwalifikowanie tychże prac w kontekście przepisów ustawy o rpd.

Dalej NSA podkreślił, że jest poza sporem to, na czym polegały sporne usługi, a zatem nie jest sporny ich opis. W celu ich właściwej klasyfikacji organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w dwóch pismach opinię klasyfikacyjną wyraził, a organy podatkowe dokonały oceny trafności i merytorycznej zasadności tych interpretacji. To właśnie rzeczą organów podatkowych przeprowadzających dowód z tychże opinii, jest ich ocena pod względem przydatności i miarodajności przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania tych opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tych interpretacji. W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały, uzasadniając przesłanki uznania mocy dowodowej opinii organów statystycznych.

Podsumowując, NSA stwierdził, że rolą Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie jest skontrolowanie prawidłowości oceny opinii organów statystycznych dokonanej przez organy podatkowe, w tym ustalenie, czy organy nie wykroczyły poza zakres przysługującej im swobody oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sądu drugiej instancji należy stwierdzić, że kwalifikacja spornych usług została przez organy podatkowe dokonana prawidłowo. Dokonując tej klasyfikacji organy posiłkowały się opiniami GUS, ale zwłaszcza organ odwoławczy opinii tych nie przyjmował bezkrytycznie, lecz poddał analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z decyzją ustalającą wysokość podatku w formie karty podatkowej podatnik powinien w 2009 r. wykonywać usługi określone w poz. 22 Załącznika nr 3 i scharakteryzowane w poz. 22 Załącznika nr 4 do ustawy o rpd, a więc usługi w zakresie tele- i radiomechaniki. Zasadniczy punkt sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organy usługi mieściły się w zakresie wyłączenia określonego w poz. 22 Załącznika nr 4 słowami "z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej".

Zapytanie skierowane do organu statystycznego w dniu 8 grudnia 2010 r. zostało prawidłowo sformułowane, gdyż zawierało opis spornych usług, który nie jest przedmiotem sporu. Organ podatkowy opisał zatem prawidłowo usługi, o których klasyfikację pytał, a ponadto zapytał właśnie o to, co jest istotą sporu, a więc zapytał, czy opisane usługi mieszczą się w zakresie wyłączenia określonego w poz. 22 Załącznika nr 4 do ustawy o rpd.

Pismem z dnia [...] GUS wyraził swoją opinię klasyfikacyjną. Należy więc zauważyć, że klasyfikacja dokonana przez GUS nie jest odpowiedzią wprost na postawione zapytanie, bowiem nie wynika z niej, że opisane przez organ usługi mieszczą się (albo nie mieszczą się) w pojęciu "instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej", lecz organ statystyczny przyporządkował określone w zapytaniu usługi do konkretnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w tym według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Z opinii tej wynika natomiast, że według powyższego PKWiU sporne usługi mieszczą się w grupowaniu 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego".

W związku z zauważonym brakiem precyzji, czyli brakiem odpowiedzi wprost na postawione pytanie, organ podatkowy pismem z [...] zadał ponowne pytanie, prosząc także o podanie symbolu klasyfikacji statystycznej "usług instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej", czyli usług określonych w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do ustawy o rpd.

W drugiej opinii klasyfikacyjnej z dnia [...]. GUS dokonał przyporządkowania usług polegających na "instalowaniu anten satelitarnych" i usług polegających na "instalowaniu linii telewizji kablowej w budynkach". Pierwsze z nich, według PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie nadal dla celów podatkowych w 2009 r., zaklasyfikował do grupowania 45.31.23-00.00 "Roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych", a drugie do grupowania 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych, dla sprzętu telekomunikacyjnego".

W drugiej opinii GUS dokonał zatem przyporządkowania według PKWiU usług określonych w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 4.

Opierając się na obu opiniach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne usługi, klasyfikowane przez GUS jako "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego", odpowiadają usługom wymienionym w poz. 75 Załącznika nr 3, czyli odpowiadają usługom w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, co oznacza, że są to inne usługi, niż wymienione w poz. 22 Załącznika nr 3 do ustawy o rpd.

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że samo oparcie się na zgromadzonych w sprawie opiniach GUS nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to dlatego, że w Załącznikach nr 3 i nr 4 do ustawy o rpd ustawodawca nie posługuje się ani numerami poszczególnych grupowań według PKWiU, ani opisem usług tożsamym z określeniami używanym w PKWiU. Sytuacja jest zatem taka, że według organu podatkowego sporne usługi należy zaliczyć do takiego grupowania PKWiU (zaliczenie dokonane przez GUS), które opisem odpowiada usługom ujętym w poz. 75 Załącznika nr 3 do ustawy o rpd, a więc nie odpowiada usługom ujętym w poz. 22 tego Załącznika. Jednocześnie wiadomo do jakiego grupowania PKWiU GUS zaliczył usługi objęte wyłączeniem z poz. 22 Załącznika Nr 3.

Sprawdzając, czy podatnik wykonywał usługi wychodzące poza zakres z poz. 22 Załączników nr 3 i 4, należy zatem przede wszystkim porównywać te sporne usługi do ich określenia zawartego w Załączniku nr 3 i ich charakterystyki zawartej w Załączniku nr 4. Istotne jest przy tym szczególnie to, czy te sporne usługi mieściły się w wyłączeniu z poz. 22. Ustalenie, że sporne usługi mieściły się w tym wyłączeniu jest wystarczające do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, niezależnie już od tego, czy mieściły się one w poz. 75 Załącznika nr 3.

Należy wskazać, że klasyfikacja spornych usług dokonana przez organ pierwszej instancji opiera się w zasadzie tylko na opinii GUS i sprowadza się do wniosku, że usługi te wymienione zostały w poz. 75 Załącznika nr 3, co musi prowadzić do logicznego wniosku, że nie mogą jednocześnie zawierać się w poz. 22 tego Załącznika. Jednakże decyzja ta nie zawiera głębszego uzasadnienia poglądu, że sporne usługi odpowiadają usługom wymienionym w poz. 75 Załącznika. Wszak GUS dokonał klasyfikacji według PKWiU, a nie według podziału i charakterystyki ujętej w Załącznikach do ustawy o rpd.

Decyzja organu odwoławczego zawiera jednak szerszą argumentację, opartą nie tylko na opiniach GUS, ale także na analizie brzmienia konkretnych pozycji Załączników do ustawy o rpd. Ponadto organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że klasyfikując sporne usługi opierał się na przepisach ustawy o rpd. Należy zatem ocenić, że organ odwoławczy naprawił błąd organu pierwszej instancji dokonując klasyfikacji spornych usług w świetle przepisów ustawy o rpd i należycie uzasadniając swoje stanowisko, a opinie GUS traktując pomocniczo.

Organ odwoławczy dokonał analizy wyrażenia "...z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych..." określającego wyłączenie z poz. 22 Załącznika Nr 3. W ocenie Sądu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia tego wyrażenia jest prawidłowa. Została ona oparta na językowym rozumieniu użytych wyrazów i nie prowadzi do rezultatów niemożliwych, czy trudnych do akceptacji. Wszak ustawodawca określając usługi ujęte w poz. 22 określił je czasownikami "naprawa, konserwacja oraz instalowanie", a po słowach "z wyjątkiem" nie użył słowa "instalowania". Należy zatem przyjąć, że wyjątek dotyczy instalacji anteny satelitarnej, rozumianej jako zespół urządzeń antenowych, a więc również przewodów służących do przekazywania sygnału. Niezależnie jednak od tego brak byłoby logiki w takim odczytywaniu przepisu, zgodnie z którym za antenę satelitarną uznawałoby się tylko urządzenie zewnętrzne, np. sam tzw. talerz anteny, czaszę. Prowadziłoby to do dziwnego wniosku, że z poz. 22 wyłączone jest instalowanie i montowanie czaszy anteny, a być może jeszcze innych, niektórych elementów (ale nie wiadomo jakich) składających się na całą instalację anteny satelitarnej, ale instalowanie innych elementów tej instalacji, np. kabli doprowadzających sygnał do poszczególnych lokali, czy stanowisk, już wyłączone nie jest, choć przecież instalacja antenowa jest określoną całością.

W rezultacie powyższych rozważań należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo zaklasyfikował sporne usługi, jako mieszczące się w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do ustawy o rpd. Wykonując usługi wykraczające poza zakres pozycji uwzględnionej w decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. podatnik był zobowiązany zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 tej ustawy do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, czego nie uczynił. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. był zobowiązany na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, bowiem organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

(MSi)