Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2776/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 241/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4 250 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Sz 241/16 oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: Kolegium) z dnia 11 grudnia 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Szczecinie podał, że Burmistrz Z. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, gdyż oprócz budynków i gruntów (co do których nie powstał spór), Spółka zadeklarowała do opodatkowania wartość budowli, w której nie została uwzględniona wartość linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej podlegających opodatkowaniu do lipca 2010r. Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji, Spółka wyjaśniła, że od lutego 2009 r. zaprzestała wykazywania do opodatkowania budowli, ponieważ w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedała kanalizację kablową, pozostając właścicielem linii telekomunikacyjnych, których jednak nie uważa za budowlę w sytuacji, gdy nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, z którą linie tworzą całość techniczno-użytkową.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 października 2015r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, wskazując, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, z którymi stanowi całość techniczno-użytkową konieczną do osiągnięcia celu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na przesyle danych. Sam podział budowli między dwóch właścicieli nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu każdej z jej części osobno, ponieważ prawodawca stworzył taką możliwość w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że wobec niemożności ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych na podstawie ewidencji środków trwałych, której Spółka nie udostępniła, jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania linii jest wartość deklarowana przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007r. i za styczeń 2009r.

Kolegium decyzją z dnia 11 grudnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazało, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w całość techniczno-użytkową dającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec tego chybione jest twierdzenie Spółki, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, iż decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli, czy to jako całości, czy to w części.

Ponadto w ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy Spółki, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, ale odmawia przedłożenia ich organowi, organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Dlatego też ustalając wartość budowli prawidłowo przyjęto, jako dowód, deklarację podatkową złożoną przez Spółkę w 2007 r. i za styczeń 2009 r. W deklaracji na 2007 r. Spółka wykazała wartość całej budowli, czyli kanalizacji kablowej i linii w niej położonych, a w deklaracjach na 2009 r. wykazała wartość samej kanalizacji kablowej, uznając, że linie telekomunikacyjne nie są budowlą. Odliczenie wartości kanalizacji kablowej podanej w deklaracji podatkowej na 2009 r. od wartości całej budowli podanej w deklaracji na 2007r. daje więc wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w tej sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka decyzji Kolegium zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Oddalając skargę WSA w Szczecinie wskazał, że przyjęcie poglądów Spółki dotyczących składników jej majątku (kable telekomunikacyjne) - będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem sądu pierwszej instancji, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej została sprzedana przez Spółkę innemu (zależnemu) podmiotowi i równocześnie przejęta (zatrzymana) przez Spółkę do używania na podstawie innej umowy, nie miało wpływu na możliwość opodatkowania tych części sieci (kabli) będących jej własnością. Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.

Przechodząc do oceny podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, jako podstawy opodatkowania, wartości stanowiącej podstawę opodatkowania za 2007r., WSA w Szczecinie zauważył, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Niemniej jednak organy podatkowe działały prawidłowo ustalając wartość przedmiotowych linii kablowych. W opinii sądu pierwszej instancji, zarzut braku dokonania przez organ podatkowy oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych był bezzasadny. W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010r., organ podatkowy wzywał bowiem Spółkę do szczegółowego określenia tej wartości, w tym m.in. do tabelarycznego zestawienia wartości budowli wraz z kanalizacją kablową i ułożonymi w niej kablami – które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania za rok 2010, a które były ujęte w deklaracji na rok 2007, a także do wskazania wartości kabli w 2010r. oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych (obejmujących kable) wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Spółka przedstawiła jednak tylko zestawienie budowli sieciowych na 2010r. na łączną wartość 26.229,22 zł. Po analizie danych zawartych w tym zestawieniu oraz z tzw. "zrzutu ze środków trwałych" (przedstawionego również przez Spółkę) organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010r., a załączony wykaz budowli nie uwzględnia wartości kabli a jedynie wartość kanalizacji kablowej.

Skoro nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i organ nie uzyskał wymaganych danych od Spółki, to prawidłowe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji z roku, w którym Spółka deklarowała do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r. - o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Ponieważ organ podatkowy wzywał także Spółkę do wyjaśnienia, czy w stanie posiadania budowli w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana, tj. czy podatnik ulepszył budowle, sprzedał, lub dokupił nowe, lecz Spółka nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie, dlatego zasadnie organ przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. (deklarowana wartość budowli za styczeń 2009 r. wynosiła 3.354.724 zł) w porównaniu do 2007 r. nic się nie zmieniło (deklarowana wartość budowli w 2007 r. wynosiła 6.492.686 zł).

Wprawdzie organy obu instancji nie odniosły się wprost do wskazanej przez Spółkę wartości linii kablowej – czym uchybiły wskazanym w skardze przepisom postępowania (w szczególności art. 210 § 4 o.p.), jednak z powodu braku współpracy Spółki z organami podatkowymi i podjęciu przez te organy prawidłowych działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania, WSA w Szczecinie uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

We wniesionej skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Spółka zarzuciła mu naruszenie:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w tym w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sadu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, a także w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3/ art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a/ "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli".

b/ "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

4/ art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

5/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wynikającą z deklaracji złożonych przed rokiem 2009 organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010r.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Za niezasadne należało uznać zarzuty sprowadzające się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w miesiącach od stycznia do lipca 2010r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, między innymi w wyroku z dnia 26 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2006/16 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA. Argumentacja zawarta w powołanym wyroku, którą Sąd w składzie obecnym podziela, zostanie wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność zmiany właściciela jednego z elementów budowli, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: u.p.b.), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowe niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy - Prawo budowlane należy interpretować jako odesłanie do przepisów tej ustawy, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych, Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane współdecydują również inne regulacje, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy - Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w ustawie - Prawo budowlane albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy - Prawo budowlane. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: (1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, (2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, (3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy - Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może współdecydować brzmienie innych regulacji prawnych, w tym także aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na względzie powyższą argumentację, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie rozpatrywanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji u.p.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.p.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość i techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 - CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tym samym linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Z tych względów chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz osoby podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do wskazania tych elementów zobowiązania podatkowego oraz podał powody, dlaczego uznał, uwzględniając również działania Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez nią przepisów O.p. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób również przyjąć, aby doszło w tym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego Spółka upatrywała w tym, że WSA w Szczecinie nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. Spółka nie wyjaśniła przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miało polegać uchybienie organów podatkowych w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wskazania osoby podatnika.

Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Treść tego przepisu wyznacza zatem zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest organ podatkowy. Ponadto odwołanie się w powyższym przepisie do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Wartość tę, na podstawie takiej ewidencji, powinien określić sam podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pomimo wezwania organu podatkowego, Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych (obejmujących kable) wg stanu na dzień 1 stycznia 2010r., przedstawiając jedynie zestawienie budowli sieciowych na 2010r. na łączną wartość 26.229,22 zł. Stanowisko takie nie znajduje jednak odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Właściwie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Spółka wymagane dane przedstawiła. Okoliczności tej nie zauważył jednak sąd pierwszej instancji i zupełnie pominął ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem z akt sprawy wynika, że do pisma z dni 4 września 2015r. (k: 37-40), dołączony został wykaz wartości kabli, położonych na terenie konkretnej gminy i wskazana została ich wartość – 2.234.159,41 zł (k: 41). Wartość ta potwierdzona została w piśmie z dnia 24 września 2015r. (k: 24), do którego załączono wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości. W aktach sprawy podatkowej znajdował się wobec powyższego wykaz budowli, które ujęte zostały w deklaracji podatkowej oraz budowli w niej nieujętych z podaniem wartości tych obiektów. Sąd pierwszej instancji podając w uzasadnieniu, że Spółka przedstawiła jedynie zestawienie budowli sieciowych na kwotę 26.229,22 zł, nie wziął pod uwagę okoliczności, że została również przedstawiona wartość budowli nieujętych w deklaracji o wartości 2.234.159,41 zł, stanowiących kable. Pominięcie tej okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż akceptując sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, WSA w Szczecinie przyjął, że Spółka nie wskazała wartości linii kablowych. Ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, nie uwzględnia zatem dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, mogącego mieć istotne znaczenie dla prawidłowości dokonanych ustaleń, co powoduje, że doszło do naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a.

Wpływa to bezpośrednio na prawidłowość oceny, czy organy podatkowe zachowały zasady prowadzonego postępowania dowodowego wskazane w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. Jak wskazano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy może zakwestionować wartość przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika i przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, niemniej jednak ma obowiązek wyjaśnić, na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że podana wartość budowli nie odpowiada rzeczywistości. Rozważań takich zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co oznacza, że WSA w Szczecinie nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, powodując, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za uzasadniony w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość podstawy opodatkowania. WSA w Szczecinie wskazał, że w stanie posiadania budowli przez Spółkę nic się nie zmieniło od roku 2007. Tymczasem jak sąd pierwszej instancji sam podaje, wartość budowli zadeklarowana w 2007r. wynosiła 6.492.686 zł, zaś w styczniu 2009r. - 3.354.724 zł. Wartość ze stycznia 2009r. zasadniczo różni się od wartości podanej w 2007r., gdyż jest prawie o połowę niższa. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w aktach sprawy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wartość budowli została ustalona na podstawie deklaracji z 2007r. Wartość ta została bowiem ustalona na podstawie deklaracji ze stycznia 2009r., której organ nie kwestionował, choć wartość budowli była niższa niż w 2007r. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, z jakich powodów organ przyjął wartość budowli na podstawie oświadczenia Spółki z 2009r., choć była niższa aniżeli w 2007r., zaś odmówił przyjęcia podanej przez Spółkę wartości za 2010r. (zał. do pisma Spółki z dnia 4 września 2015r.). Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Nie było w tym celu wystarczającym stwierdzenie, że "Odnosząc się do zarzutu skargi, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wyjaśnień Spółki zawartych w pismach z 4 i 24 września 2015r., w których wskazano wartość spornych linii kablowych (2.234.159,41 zł), zauważyć należy, że wprawdzie ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, jednak nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonej powinności poszukiwania faktów i dowodów na poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych". Tak ogólnikowe sformułowanie potwierdza jedynie wcześniejsze wywody, że WSA w Szczecinie nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu dokumentu, w którym podano wartość kabla, jak również nienależycie przeprowadził kontrolę prawidłowości postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że znany jest mu wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik nie poda aktualnej wartości budowli, istnieje możliwość ustalenia jej na podstawie wcześniej złożonych deklaracji i poglądu tego nie kwestionuje. Niemniej jednak w niniejszej sprawie Spółka podała wartość budowli, zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, aby wartości tej nie uwzględniać.

Wobec stwierdzonych uchybień przepisom postępowania w zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w podanym powyżej zakresie, przy uwzględnieniu, że Spółka podała wartość budowli do opodatkowania w 2010r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.