Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14k-art.14m, art. 120, art. 121, art.122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a, art. 41 ust. 2a zał. nr 10 poz. 28
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1, ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P.P.H.U. A B. M. w B. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. "A" B. M. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, sierpień 2014 roku, oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie, podatnik prowadził jako samodzielny przedsiębiorca działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A" B. M.. W ramach prowadzonej działalności, posługując się licencją udzieloną przez B Polska Spółka z o.o. prowadził, w dziesięciu punktach, sieć restauracji pod marką B.

W dniu 4 lutego 2016 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2014 r., dokonując zmiany stawki podatku z 8% na 5%, w odniesieniu do części sprzedaży, tj. sprzedaży posiłków przeznaczonych do spożycia "na miejscu". Uzasadniając korektę podatnik wyjaśnił, że w ramach swej działalności prowadzi sprzedaż produktów przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji, na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in", "walk through") oraz sprzedaż produktów na rzecz klientów galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court). Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", powinna być traktowana jako dostawa towarów - sprzedaż posiłków gotowych, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Co za tym, sprzedaż prowadzona w ww. systemach winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, jako sprzedaż posiłków gotowych i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) a nie stawką 8%.

W złożonym wniosku podatnik powołał się również na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane dla "B" Spółka z o.o., sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD z dnia 28.05.2012 r. - dotyczącą sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in", "walk through" oraz nr IPPP3/443-682/12-2/RD z dnia 30.08.2012 r. - dotyczącą sprzedaży w systemie "food court", w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wnioskach Spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%.

W toku postępowania ustalono nadto, iż podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek dotyczył dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych. Kontrolowany we wniosku zawarł opis własny stanu faktycznego dotyczący sprzedaży "Produktów" przeznaczonych do spożycia na miejscu oraz artykułów na stoiskach kawiarnianych i zwrócił się o odpowiedź na pytania:

1. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 01.01.2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%?

2. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych dla potrzeb VAT ?

Wniosek został uzupełniony, m.in. w zakresie klasyfikacji "Produktów" do odpowiednich grupowań PKWiU, produkty z oferty śniadaniowej - do grupowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania ", produkty z oferty standardowej: 1.Kanapki z wkładem mięsnym, 2. [...] - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce, 3. Sałatka kurczak Premium - mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%), 4. Frytki: duże, średnie, małe, 5. Pieczone kartofelki – produkt sezonowy - pkt 1,4,5 do grupowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania", pkt 2 i 3 do grupowania 10.1 PKWiU- " Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał cztery interpretacje indywidualne:

- nr IPTPP4/443-27/14-5/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uznania sprzedaży "Produktów" za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT;

- nr IPTPP4/443-27/14-6/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania sprzedaży "Produktów" za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT;

- nr IPTPP4/443-27/14-7/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych;

- nr IPTPP4/443-27/ł4-8/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych.

W interpretacjach nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz nr IPTPP4/443-27/14-6/OS, zawarte zostało stwierdzenie cyt.: będące przedmiotem zapytania Produkty, sprzedawane przez Wnioskodawcę w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do sprzedaży wszystkich, opisanych we wniosku produktów, stawki podatku VAT 5%, należało uznać za prawidłowe.

Decyzją z dnia [...] 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r. w kwocie łącznej 97.156 zł, wyższej o tę kwotę od wielkości deklarowanych oraz prawidłową wysokość zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 512.132 zł, tj. niższej od zadeklarowanych o kwotę 1.176.339 zł. Organ przyjął, iż usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków (różnego rodzaju kanapek, frytek, gorących napoi, deserów), na indywidualne zamówienie klienta, na miejscu w punkcie sprzedaży, z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Wskazał na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone w piśmie z dnia 17.04.2018 r., z którego wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków (różnego rodzaju kanapek, frytek, gorących napoi, deserów), na indywidualne zamówienie klienta, na miejscu w punkcie sprzedaży, z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wskazując na orzeczenia TSUE i wydane interpretacje prawa podatkowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez brak zastosowania w sprawie podatnika, w której te przepisy miały zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem;

- art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe, uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez podatnika;

- art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. prowadzone były nierzetelnie;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez podatnika, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] 2019 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Organ sprecyzował, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych przez B. M. w prowadzonych przez niego restauracjach typu B, tj.: 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 10.85.1, czy też 8% - stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, które sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 56.10.1 - jak stwierdził organ I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oględzin przeprowadzonych w restauracjach strony, zeznań świadków - pracowników podatnika i wyjaśnień udzielanych przez podatnika ustalił, że sprzedaż produktów i obsługa klientów w restauracjach prowadzonych przez kontrolowanego odbywała się w następujący sposób. Do godziny 10:30 menu obejmuje tzw. ofertę śniadaniową (m.in. kanapka z jajkiem smażonym, itp.). Od godziny 10:30 menu obejmuje ofertę standardową (m.in. [...], hamburger). Dostawa towarów (półproduktów, składników, opakowań, zabawek, itp.) następuje 2 razy w tygodniu (w restauracji nr 120 - 3 razy w tygodniu), a ich zapas, wg wyjaśnień podatnika, winien wystarczyć do następnej dostawy. W obszernym i szczegółowym opisie organ przedstawił sposób działania i organizację pracy w restauracjach strony. Przedstawił każdy etap począwszy od złożenia zamówienia poprzez jego wydanie klientowi. Zwrócił uwagę, iż po spożyciu posiłku klient wyrzuca jednorazowe opakowania (kubki, pudełka) do przygotowanych koszy i odkłada tacę na przeznaczone do tego miejsce. Sprzątanie po sobie jest zwyczajem gości restauracji, obsługa lokalu w razie potrzeby sprząta i czyści stoliki, salę konsumpcyjną, udostępnianą klientom toaletę oraz otoczenie restauracji. W przypadku przestrzeni "food court" koszty sprzątania stolików również ponosi podatnik. Zaznaczył, iż w lokalu nie są podawane kanapki i inne produkty żywnościowe dostarczone w postaci gotowej do spożycia przez inne podmioty. W sali konsumpcji znajdują się: stoliki, krzesła, kosze na śmieci, gablota z zabawkami do zestawu [...], na terenie restauracji odtwarzana jest muzyka, znajdują się ogólnodostępne dla klientów gazety, działa sieć WiFi z dostępem do internetu, przy niektórych stolikach zlokalizowane są gniazdka elektryczne, krzesła do karmienia. W niektórych restauracjach znajdują się place zabaw na zewnątrz/zjeżdżalnie oraz stoliki (miejsce do spożywania posiłków na zewnątrz - w okresie letnim), parking.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że prowadzona przez podatnika sprzedaż, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk throuh" oraz "food court" stanowi świadczenie usług gastronomicznych. Podkreślił, że podatnik w prowadzonych restauracjach pod nazwą B wykonywał za pomocą zatrudnionych w tym celu pracowników szereg czynności związanych z obsługą klienta, wykorzystując do tego posiadaną (często specjalistyczną) infrastrukturę. Wszystkie przyrządzone posiłki były podawane w odpowiedniej temperaturze i przygotowane do natychmiastowego spożycia. Za wyjątkiem jabłek (dodawanych do zestawów dla dzieci) i soczków, wszystkie były przygotowywane na miejscu w kuchni z posiadanych surowców (np. jajka, pomidory) i półproduktów (mix krojonych sałat, mrożone kotlety). Poszczególne kanapki nie były jedynie podgrzewane w całości, ale komponowane z poszczególnych, oddzielnie obrabianych elementów (opieczenie bułki w tosterze, grillowanie mięsa, smażenie jajka itp.) i ostatecznie przygotowywane na stole do garnirowania (dodanie sałatek, sosów, itp.). Frytki oraz placki ziemniaczane również nie były jedynie podgrzewane, ale smażone we frytkownicy z zamrożonego półproduktu. Przygotowanie potraw odbywało się zgodnie z zamówieniem klienta, w tym uwzględniającym jego osobiste preferencje (np. kanapka bez ogórka). Określanie krótkiego czasu przydatności do spożycia każdego półproduktu oraz produktu (zazwyczaj poniżej 20 min., za wyjątkiem ciastek - 1,5 godziny), zdaniem organu także potwierdza, że istotą działalności była sprzedaż wyłącznie świeżych potraw do natychmiastowego spożycia. Ponadto, podział menu na śniadaniowe (dostępne wyłącznie w godzinach porannych) i standardowe (dostępne po zakończeniu sprzedaży menu śniadaniowego) stanowi, że przedmiotem sprzedaży w istocie nie były dania gotowe (które np. można nabyć wieczorem celem spożycia następnego dnia rano) - co podnosił pełnomocnik podatnika - lecz posiłek przeznaczony do szybkiego natychmiastowego spożycia.

Organ podsumował, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w restauracjach prowadzonych przez podatnika, zatrudnieni pracownicy, przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie, ale danie serwowane przez pracownika restauracji. Czynności wykonywanych przez nie można uznać za pobieżne i znormalizowane, jak to określił TSUE w zacytowanym wyroku z dnia 10.03.2011 r. Trafnie zatem stwierdził organ I instancji, że sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodzi w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie ma charakteru dominującego, a miejsce w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie) jest w tym przypadku bez znaczenia. Również charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna zawarta w stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. (pismo z dnia 17.04.2018 r.) wskazują, że strona świadczy usługę gastronomiczną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU, dział 56 - usługi związane z wyżywieniem, grupa 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, klasa 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ dodał, że w związku z powołaniem symboli klasyfikacji statystycznej zarówno w załączniku nr 10 do ustawy, jak i w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dział 56 - działalność usługowa związana z wyżywieniem, w którym mieści się podklasa 56.10.A, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy tym, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zatem, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, czy do klasy PKWiU 10.85 - gotowe posiłki i dania, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone.

Reasumując, zdaniem organu, niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy jako świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia, mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Świadczenie podatnika nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego spożycia dania przygotowanego w lokalu prowadzonym przez stronę oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w nim lub poza nim. Skoro podatnik przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników restauracji nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż. Nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie 28 PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 24 czerwca 2016 r., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, która dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia) które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8%. Podkreślił, iż opisana interpretacja ogólna nie determinuje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale zawarte w niej tezy potwierdzają prawidłowość działania organu i wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W dalszych rozważaniach organ ustosunkował się do zarzutów odwołania, podkreślając, iż indywidualne interpretacje podatkowe wydane dla podatnika, na które podatnik wskazuje, zostały wydane na podstawie konkretnie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, którego organ nie ma prawa kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU - to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Odnośnie do prezentowanej w odwołaniu argumentacji (że w kwestii klasyfikacji dokonywanej dostawy, a co za tym idzie stawki VAT, strona opierała się o interpretacje indywidualne wydane na rzecz podatnika) wyjaśnił, iż w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych, gdzie uznano stanowisko podatnika w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży B, z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/"walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że elementem stanu faktycznego było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - Gotowe posiłki i dania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, w której te przepisy miały zastosowanie dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatnika;

2) art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść strony; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez stronę;

2) art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. prowadzone były nierzetelnie;

3) art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej i drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez stronę, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowym w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

6) art. 14k w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, które NSA sformułował w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2019 r., w sprawie I FSK 1290/18.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ab initio P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie z urzędu, zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania albowiem kwestia prejudycjalna została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem - zdaniem Sądu - stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowym postępowaniu zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania te nie naruszyły przepisów art. 121 O.p. i art. 122 O.p. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona - nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania.

Reasumując tę część wywodów stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości Sądu, iż w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (wymienione w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły (zgodnie z dyspozycją art. 180 §1 O.p. i art. 187 O.p.) wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dostrzec trzeba również, iż pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, tożsame co w odwołaniu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie przedstawił argumentów przemawiających za ich uwzględnieniem. Pełnomocnik strony nie uzasadnił, jak naruszenie wskazanych norm prawnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zarzuty te stanowią jedynie dopełnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć trzeba, iż przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r., określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, sierpień 2014 roku, oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych przez podatnika w prowadzonych przez niego restauracjach typu B, tj.: 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 10.85.1, czy też 8% - stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, które sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 56.10.1 - jak stwierdził organ I instancji. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację organowi administracji publicznej.

W pierwszym rzędzie należy uwypuklić, iż kwestią rozróżnienia między dostawą towarów i usługą restauracyjną zajmował się TSUE. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2021r. sygn. akt C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca."

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE podkreślił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powracając na grunt niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż dalsze rozważania Sądu osadzone zostaną w kontekście powyższego orzeczenia TSUE.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują następujące regulacje prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia powinien istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak wynika z powyższych regulacji, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

Ze szczegółowych ustaleń organu przytoczonych w zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący realizował zróżnicowane formy sprzedaży produktów: sprzedaż produktów z przeznaczeniem do spożycia poza punktem; sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych (kawy, herbaty, ciastek itp.). Świadczenie skarżącego polegało na przygotowaniu na bazie surowców, półproduktów i wyrobów gotowych potraw do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (w lokalu lub poza lokalem). Sprzedaż charakteryzowała się tym, że podatnik w prowadzonych restauracjach "B" wykonywał za pomocą zatrudnionych pracowników szereg czynności związanych z obsługą klienta, wykorzystując do tego posiadaną często specjalistyczną infrastrukturę. Wszystkie przyrządzone posiłki były podawane w odpowiedniej temperaturze i przygotowane do natychmiastowego spożycia. Za wyjątkiem jabłek (dodawanych do zestawów dla dzieci) i soczków, wszystkie były przygotowywane na miejscu w kuchni z posiadanych surowców (np. jajka, pomidory) i półproduktów (mix krojonych sałat, mrożone kotlety). Poszczególne kanapki nie były jedynie podgrzewane w całości, ale komponowane z poszczególnych, oddzielnie obrabianych elementów (opiekanie bułki w tosterze, grillowanie mięsa, smażenie jajka itp.) i ostatecznie przygotowywane na stole do garnirowania (dodanie sałatek, sosów, itp.). Frytki oraz placki ziemniaczane również nie były jedynie podgrzewane, ale smażone we frytkownicy z zamrożonego półproduktu. Przygotowanie potraw odbywało się zgodnie z zamówieniem klienta, w tym uwzględniającym jego osobiste preferencje (np. kanapka bez ogórka). Krótki czas przydatności do spożycia każdego półproduktu oraz produktu (zazwyczaj poniżej 20 min., za wyjątkiem ciastek - 1,5 godziny) potwierdza, że istotą działalności była sprzedaż wyłącznie świeżych potraw do natychmiastowego spożycia. Ponadto, podział menu na śniadaniowe (dostępne wyłącznie w godzinach porannych) i standardowe (dostępne po zakończeniu sprzedaży menu śniadaniowego) stanowi, że przedmiotem sprzedaży w istocie nie były dania gotowe (które np. można nabyć wieczorem celem spożycia następnego dnia rano) - co podnosił pełnomocnik podatnika - lecz posiłek przeznaczony do szybkiego natychmiastowego spożycia.

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że świadczenie skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu B - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Nadto, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawie o VAT - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że w przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1); dalej: rozporządzenie wykonawcze, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Usługa cateringowa i restauracyjna, inaczej usługa gastronomiczna, polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Zasadnie zatem organ uznał w zaskarżonej decyzji, że w powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność strony, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system: wewnątrz lokalu, "drive in", "walk through" oraz "food court", bowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności jej dominującym elementem jest świadczenie usług. Skarżący w prowadzonych restauracjach świadczył usługi polegające na dostarczaniu gotowej żywności, napojów albo żywności i napojów, a wraz z dostarczaniem żywności i napojów świadczył odpowiednie usługi wspomagające pozwalające na natychmiastowe spożycie dostarczonego posiłku; usługi w przeważały w całości świadczenia (wstępna obróbka i przygotowanie półproduktów, przygotowanie poszczególnych dań zgodnie z zamówieniem klienta, zapakowanie dań w opakowanie pełniące rolę zastawy stołowej, skomponowanie całości zamówienia klienta i wydanie go w postaci umożliwiającej natychmiastowe spożycie, udostępnienie siedzącego miejsca do konsumpcji zlokalizowanego w ogródku gastronomicznym lub ogrzewanym/klimatyzowanym lokalu, utrzymywanie miejsc przeznaczonych do konsumpcji w należytej czystości, udostępnienie toalet, zapewnienie muzyki, dostępu do WiFi oraz w niektórych lokalizacjach miejsca zabaw dla dzieci, kącików prasowych.

Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były - co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu.

Taka wykładnia znajduje natomiast potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przywołane orzecznictwo, a także znaczenie omawianych terminów dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma - co do zasady - ustalenie okoliczności, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.). Jednak dla zastosowania właściwej stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o VAT), tj. PKWiU, które usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 - zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku - uwzględniając zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Ta klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decydują przepisy o VAT.

Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/usługa) należało również ocenić jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że placówki skarżącego kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

Z tych wszystkich względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uznane za uzasadnione.

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawie w całości akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym prawnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2021r., sygn. akt I SA/Sz 28/21, jak również wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 711/19.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony skarżącego wynikającej z korzystnych dla niego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd podziela argumentację organów, iż wspomniane interpretacje zostały wydane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. We wniosku podatnik wskazał zaś, iż dokonuje sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Wobec tego, zarzuty skarżącej odnośnie niezasadnego pozbawienia jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, nie znajdują uzasadnienia.

Sąd jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 O.p. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę i uznaje go za nieuzasadniony.

Z tych wszystkich względów Sąd, nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.

aj