Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 885/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust.1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 7 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant ref. staż. Przemysław Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi A. i Wspólnicy Spółki Jawnej z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 2 935 zł - Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

W dniach od 22 października 2010r., do 9 listopada 2010r., funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "A" Spółce Jawnej w J. Kontrolę przeprowadzono za okres od stycznia do maja 2008r., w zakresie zużycia zakupionego oleju opalowego zgodnie z jego przeznaczeniem oraz w zakresie spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli postanowieniem nr [...], z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce podatku akcyzowego za maj 2008r. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008r., w kwocie 2 935 zł.

Od tej decyzji podatnik odwołał się. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów, od sprzedaży oleju opałowego; 2/ art. 65 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zwartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3/ art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 4/ art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania : 1/ art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art.65 ust. 1a i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym; 2/ art. 122 i art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Pismem z dnia [...], wspólnik Spółki uzupełnił odwołanie. i wskazał, że w okresie objętym postępowaniem ustawodawca nie zaopatrzył sprzedawców oleju opałowego w uprawnienia do weryfikacji poprawności materialnej oświadczeń. Obecnie takie uprawnienia wynikają wprost z ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w ustawie o podatku akcyzowym obowiązującej w kontrolowanym okresie nie było zakazu sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez pozytywnej weryfikacji danych osobowych podawanych przez nabywców oleju. Podatnik podkreślił, że dołożył należytej staranności i wszystkie skontrolowane oświadczenia nabywców oleju opałowego były kompletne, a nabywcy zadeklarowali zakup oleju na cele grzewcze. W art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego w przypadku uzyskania kompletnego, ale zawierającego niepotwierdzone dane osobowe nabywcy oleju. W przepisie tym mowa jest tylko o "użyciu" oleju opałowego, a nie o jego sprzedaży. Podatnik stwierdza, że zastosowane w sprawie przepisy są nieprecyzyjne i nie nakazują sprzedawcy oleju opałowego weryfikacji oświadczeń, a organ podatkowy mimo to je zastosował, interpretując je na niekorzyść sprzedawcy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ II instancji, powołując się na treść art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, że do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne: kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał też, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy oświadczeniom składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w maju 2008r. podatnik sprzedał 139 105 litrów oleju opałowego. Firma "A" dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie oświadczenia złożone przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą zostały zweryfikowane pozytywnie. Pozytywnie zweryfikowano także oświadczenia składane przez firmę "B" z/s w S. oraz oświadczenia firmy "C" E. S., które to firmy wypełniały oświadczenia o zakupie oleju opałowego "do przodu" i zostawiały je u strony. Z tego powodu daty na oświadczeniu i fakturze sprzedaży różniły się. Jak wyjaśniono w tych przypadkach olej odbierany był bezpośrednio ze stacji paliw w K. i aby nie jeździć jednocześnie do firmy "A" i do stacji paliw w K. - firmy wypisywały po kilka oświadczeń "do przodu". Oświadczenia te zawierały wszystkie wymagane przepisami elementy i zostały dołączone do faktur sprzedaży. Na okoliczność tych różnic w datach przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli ww. firm oraz przyjęto pisemne wyjaśnienia. W toku postępowania poddano weryfikacji również wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego złożone w miesiącu maju 2008r. przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (16 sztuk). Organ podatkowy wysłał pisma do osób, których dane znajdowały się w kontrolowanych oświadczeniach z prośbą o potwierdzenie danych zawartych w tych dokumentach. Uzyskane w ten sposób informacje od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze (w dwóch przypadkach potwierdzenia dokonali spadkobiercy nabywców) - pozwoliły na pozytywną weryfikację oświadczeń, z wyjątkiem jednego. Ostatecznie zakwestionowano tylko jedno oświadczenie dotyczące 1660 litrów oleju opałowego z dnia [...], podpisane przez Z. T. zam. ul. A 33, [...] Ł. (k. 118 akt).

Przesłuchany dnia [...], w charakterze świadka Z. T. (k.111-112 akt) zeznał, że podany w okazanym mu oświadczeniu z dnia [...], adres oraz numery NIP i PESEL są prawidłowe. Z tym, że Z. T. nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego według okazanego mu oświadczenia. Świadek zeznał, że nie wypełniał pismem ręcznym, ani nie podpisał tego oświadczenia i wykluczył, aby ktokolwiek z jego domowników złożył to oświadczenie. Stwierdził, również, że nie wie skąd jego dane znalazły się w tym oświadczeniu. Świadek wyjaśnił, że ma piec olejowy typu "Vaillant", a nie jak podano w oświadczeniu "Viessman". Z. T. podał, że olej opałowy kupuje od firmy "D" z A. Ł. i okazał faktury zakupu oleju wystawione przez tę firmę. Świadek nie wykluczył, że kupował olej również od innych firm. Z. T. stwierdził, że nie przypomina sobie, aby słyszał o firmie "A" i nigdy nie widział J. B. Jednocześnie świadek podał, że pod koniec 2011r. był u niego J. B. z kierowcą, aby kierowca przypomniał sobie, czy rzeczywiście przywoził do niego olej. Świadek zeznał, że był taki przypadek, że już wcześniej ktoś posłużył się jego danymi przy składaniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Natomiast J. B. przyznał, że pojechał z kierowcą J. D. pod adres wskazany w kwestionowanym oświadczeniu. Jednakże okazało się, że J. D. nie przypomniał sobie, aby przywoził olej na posesję w B., gdzie mieszka Z. T. W sprawie zakwestionowanego oświadczenia [...], przesłuchano również kierowcę, który w maju 2008r., rozwoził olej w firmie "A" J. D. (k. 122-123 akt), który zeznał, że to on wypisał przedmiotowe oświadczenie, z wyjątkiem daty i podpisu. Świadek zeznał, że nie pamięta okoliczności dostawy oleju w dniu [...]. Wyjaśnił, że kiedyś ktoś informował go telefonicznie, gdzie konkretnie ma zawieść zamówiony olej, ale nie był pewien czy chodziło o dostawę w dniu [...]. Świadek zeznał, że zawsze wpisuje poprawnie nazwę miejscowości, ulicy, czy numer domu, ale zdarza się, że budynki nie maja numerów, a ulice nie są dobrze oznakowane. Wtedy pyta napotkanych ludzi albo jest prowadzony telefonicznie przez klienta. J. D. potwierdził, że w grudniu 2011r. lub w styczniu 2012r. był wraz z J. B. pod adresem wskazanym w oświadczeniu, ale nie rozpoznał tego miejsca.

Postanowieniem z dnia [...], organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego celem stwierdzenia, czy pisemne oświadczenie z dnia [...] o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na nazwisko Z. T. zam. w Ł. ul. A 33: a/ zostało wypełnione pismem ręcznym przez osobę, której podpis widnieje w prawym dolnym rogu tego oświadczenia, tj. w miejscu " data i podpis składającego oświadczenie "; b/ zostało wypełnione pismem ręcznym i podpisane przez osobę, której próbkę pisma ręcznego pobrano [...], i dnia [...]; zostało tylko wypełnione pismem ręcznym, bądź zostało tylko podpisane przez osobę, której próbkę pisma ręcznego pobrano dnia [...], i dnia [...]. Dnia [...], biegły ekspert z zakresu klasycznych badań dokumentów - mgr inż B. U. z Laboratorium Kryminalistycznego KWP w Ł. - wydała opinię nr [...]. Biegła stwierdziła, że pisma ręcznego wraz z podpisem naniesionym w spornym oświadczeniu z dnia [...] nie nakreślił Z. T., którego próbki pisma ręcznego przedstawiono do badań w charakterze materiału porównawczego. Ponadto biegła stwierdziła, że nie było możliwe wypowiedzenie się czy dowodowe oświadczenie zostało wypełnione pismem ręcznym przez osobę, której podpis widnieje w pozycji "data i podpis składającego oświadczenie ".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe i dokonał rzetelnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W celu weryfikacji jedynego zakwestionowanego oświadczenia z dnia [...] organ I instancji podjął wszelkie możliwe środki, tj.: 1/ przesłuchano w obecności strony Z. T., wskazanego jako nabywcę oleju w tym oświadczeniu; 2/ przesłuchano J. D. - kierowcę który rozwoził olej w maju 2008r.; 3/ powołano biegłego, który wykluczył, że to Z. T. wypełnił pismem ręcznym i podpisał przedmiotowe oświadczenie. Również podatnik podjął próbę zidentyfikowania nabywcy oleju opałowego sprzedanego według oświadczenia z dnia [...], która jednak nie powiodła się. W rozpatrywanej sprawie podkreślić należy, że przedłożone organowi podatkowemu przez J. B. oświadczenia nabywców oleju opałowego były kompletne. Pewne wątpliwości, jak wyżej opisano, zostały wyjaśnione i wszystkie oświadczenia z wyjątkiem jednego zostały zweryfikowane pozytywnie.

Zdaniem organ II instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 65 ust.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zwartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Obowiązujące przepisy dawały sprzedającemu wystarczającą podstawę do żądania, aby nabywcy oleju dla celów opałowych podali mu swoje dane osobowe. Umożliwiał to w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o ochronie danych osobowych, który stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sprzedawca oleju opałowego mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią ww. rozporządzenia celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Podatnik miał więc podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatnik posiada jedno oświadczenie (z dnia [...]), które nie zostało podpisane przez osobę w nim wskazaną jako nabywca oleju. Mimo podjęcia szeregu działań przez organ podatkowy i podatnika - nie ustalono kto nabył olej według zakwestionowanego oświadczenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia - organ podatkowy uznał, że sprzedaż oleju opałowego zrealizowania przez podatnika w miesiącu maju 2008r., w ilości 1660 litrów - nie spełnia wymogów do zastosowania preferencyjnej stawki dla podatku akcyzowego, wynikających z w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2/ art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3/

art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 4/ art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że oświadczenie z dnia [...] na 1660 l oleju opałowego podpisane imieniem i nazwiskiem Z. T. zostało zakwestionowane z powodu niezłożenia pod nim własnoręcznego podpisu przez osobę widniejącą jako nabywca, ale to nie znaczy, że któryś z domowników nie podpisał przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem Spółki trudno wysnuć tezę, że dokonała manipulacji przy jednej sprzedaży, dokumentując ją nieprawdziwym oświadczeniem. To, że oświadczenie zawierało sfałszowany podpis nie ma żadnego związku z odpowiedzialnością skarżącej za ten stan rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 2935 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10.

Zauważyć należy, że w wyrokach o sygn. akt : I GSK 315/10 oraz I GSK 899/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. W związku z powyższymi wyrokami w niniejszej sprawie Sąd dokonał analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyrokach o sygn. akt I GSK 315/10 oraz I GSK 899/99 i stwierdził, że interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przedstawiona w tych wyrokach nie znalazła poparcia w późniejszych orzeczeniach NSA.

Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA, w tym także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

W niniejszej sprawie organ celny ustalił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego jedno oświadczenie nie spełniało wymogów określonych przepisami rozporządzenia, bowiem podpis pod oświadczeniem nie był podpisem osoby, która została wskazana w tym oświadczeniu jako nabywca, tj. nie był podpisem Z. T. Biegły stwierdził, że pisma ręcznego wraz z podpisem naniesionym w oświadczeniu z dnia [...] nie nakreślił Z. T., którego próbki pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy.

W ocenie sądu, wykazana przez organ podatkowy wada oświadczenia była wadą istotną, wywierającą realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżąca dokonała jednej sprzedaży dokumentując ją nieprawdziwym oświadczeniem. Dla określenia kwoty podatku akcyzowego istotne znaczenie ma ilość oleju sprzedanego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a nie ilość sprzedaży.

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 roku sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432).

Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, nr 283.51). Powyższe przepisy dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w niniejszej sprawie, które określają warunki korzystania z przywileju w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,122, 180, art.188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe 1 oświadczenie przedstawione przez stronę skarżącą okazało się niewiarygodne. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 1660 l oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

b.a.