Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 651/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 4, art. 24 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i ust. 1c, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 23 par. 2, art. 193 par. 1, 2 i 4, art. 180 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. od niezaewidencjonowanych przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 marca 2013 r. ustalającą J. Z. (dalej określanej też jako podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. w kwocie 110.154,00 zł od niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 259.184,55 zł osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak ustalił organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-28 wykazała przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowany stawką 8,5 % w wysokości 38.398,20 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.207,95 zł i podstawę opodatkowania tych przychodów w wysokości 35.190,00 zł, przez co należny ryczałt wyniósł 2.991,15 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 965,50 zł kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.026,00 zł. Kwota wpłaconego ryczałtu w okresie styczeń - listopad wyniosła 2.254,00 zł, a nadpłata 228,00 zł.

Wedle ustaleń organu prowadzona przez stronę w 2009 r. działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu usług spawalniczych (obróbka metali i nakładanie powłok na metale), głównie na terytorium Holandii, przy zatrudnieniu własnych pracowników, a usługi te świadczone były wyłącznie na rzecz firmy "M" AS BV z siedzibą w Holandii: T. [...], [...] M. [...]. Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 16 marca 2009 roku, jednak według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako datę jej rozpoczęcia wskazano dzień 1 marca 2009 roku. Natomiast w okresie od dnia 13 października 2009 r. do dnia 1 czerwca 2010 r. zgłosiła zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynikający z wystawionych przez stronę w okresie marzec-sierpień 2009 r. sześciu dowodów sprzedaży na rzecz w/w kontrahenta łączny przychód za 2009 rok wyniósł 38.398,20 zł, natomiast informacje uzyskane z banku ING Bank Śląski S.A, tj. wyciągi bankowe z rachunków podatniczki wskazywały, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. kontrahent holenderski przelał na jej rzecz łącznie kwotę 124.078,75 euro. Biorąc pod uwagę fakt, że część tych wpłat dotyczyła należności przypadających mężowi podatniczki, który działalność tego samego rodzaju i na rzecz tego samego kontrahenta, prowadził do końca lutego 2009 r., zdaniem organu kwota 71.333,75 euro dotyczyła działalności prowadzonej przez podatniczkę. Tymczasem wykazany przez nią w ewidencji przychód wyniósł kwotę stanowiącą równowartość 8.770,00 euro. Zatem, zdaniem organu, dowody sprzedaży wystawione przez skarżącą nie dokumentowały całości transakcji z w/w kontrahentem jak i całości otrzymanych od niego kwot.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 14 marca 2013 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. w kwocie 110.154,00 zł od niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 259.184,55 zł stwierdzając, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynika z:

- nie ujęcia przychodu na łączną kwotę 279.917,13 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kwot wpłaconych na rachunek bankowy przez firmę holenderską za usługi wykonane w poszczególnych tygodniach 2009 roku, a wartością zaewidencjonowaną przez podatniczkę na podstawie wystawionych dowodów sprzedaży,

- zawyżenia przychodu o łączną kwotę 20.732,58 zł z tytułu nie ujęcia ujemnych różnic kursowych.

To spowodowało, że w protokole badania ksiąg organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, wnosząc też o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta holenderskiego, zgodnie z art. 274c O.p., celem dokładnego określenia z jakiego tytułu i za jaki okres następowały płatności na rzecz strony; przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych u skarżącej: J. G., M. W., R. U. oraz R. P. - na okoliczność od kogo otrzymywali zapłatę przysługującej im diety, kosztów zakwaterowania i przejazdu do miejsca zamieszkania i kto do regulowania tych należności był zobowiązany; dopuszczenie dowodu z akt pracowniczych pracowników, a w szczególności treści umów o pracę, na okoliczność, iż zgodnie z umową o pracę, na stronie nie ciążył obowiązek wypłacania pracownikom diet.

W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym i po rozważeniu zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 14 marca 2013 r.

Wskazując na mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 21 ust. 2 pkt 2, ust. 4 i art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako u.z.p.d.o.f.) – w ich brzmieniu obowiązującym w 2009 roku - stwierdził, że podatnicy opodatkowani w tej formie obowiązani są m.in. złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku oraz prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów.

Przytaczając ustalony przez organ I instancji przedmiot działalności skarżącej, polegający na wykonywaniu, przy zatrudnieniu pracowników, usług spawalniczych (obróbka metali i nakładanie powłok na metale), głównie na terytorium Holandii i wyłącznie na rzecz firmy "M" BV z siedzibą w Holandii: T. [...], [...] M. [...] wskazał, że w 2009 r. strona zaewidencjonowała przychody w łącznej wysokości 38.398,20 zł, wynikające z wymienionych poniżej i wystawionych w okresie od dnia 31 marca do dnia 31 sierpnia 2009 r. sześciu dowodów sprzedaży na łączną kwotę 8.770 euro:

1. Nr 1 z dnia 31.03.2009 r. dot. 12-13 tygodnia pracy - na kwotę 1.500,00 euro,

2. Nr 2 z dnia 30.04.2009 r. dot. 14-18 tygodnia pracy - na kwotę 2.800,00 euro,

3. Nr 3 z dnia 29.05.2009 r. dot. 22 tygodnia pracy - na kwotę 600,00 euro,

4. Nr 4 z dnia 30.06.2009 r. dot. 24-26 tygodnia pracy - na kwotę 1.300,00 euro,

5. Nr 5 z dnia 31.07.2009 r. dot. 30-31 tygodnia pracy - na kwotę 1.150,00 euro,

6. Nr 6 z dnia 31.08.2009 r. dot. 32-34 tygodnia pracy - na kwotę 1.420,00 euro.

Ze sposobu rozliczeń między kontrahentami (dowody sprzedaży wystawiane przez skarżącą i wskazywane w przelewach bankowych firmy holenderskiej tytuły płatności) wynikało przy tym, że należności przyporządkowane były do określonych tygodni danego roku.

Przeprowadzona analiza dwóch rachunków bankowych skarżącej (prywatny i firmowy) wykazała zdaniem organu, po pierwsze, że firma "M" BV dokonywała przelewów na konta bankowe podatniczki już od stycznia 2009 r., przy czym w okresie od dnia 27 stycznia do dnia 19 maja 2009 r. dokonała 16 przelewów na łączną kwotę 62.470,00 euro, a jak wynika z tytułu tych przelewów (chronologicznie) dotyczyły one następujących okresów (tygodni): 23, 31, 49, 48, 50, 51, 43, 2, 4, 3, 5, 7, 9, 10, 10, 11, 11. Jak ocenił organ, wpłaty te nie były związane z w/w dowodami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą.

Po drugie, za okres udokumentowany tymi dowodami sprzedaży wystawione przez podatniczkę dowody sprzedaży nie dokumentowały całości otrzymanych za te okresy (tygodnie) przelewów (przychodów). I tak, dowodom sprzedaży od nr 1 do nr 6 na łączną kwotę 8.770,00 euro i okresom (tygodniom) im przypisanym, odpowiada – wedle danych z rachunków bankowych - 18 przelewów od firmy "M" BV wykonanych w okresie od dnia 19 maja do dnia 1 grudnia 2009 r. na łączną kwotę 47.381,25 euro.

Po trzecie, wskazane rachunki bankowe dowodziły faktu niezaewidencjonowania przez skarżącą przychodów otrzymanych od kontrahenta holenderskiego za okresy (tygodnie), za które w ogóle nie wystawiono dowodów sprzedaży, tj. za tygodnie: 19, 20, 21, 27 oraz tydzień 35 - 2009 roku. Powyższe ustalenie wynikało z 7 przelewów dokonanych na rachunki bankowe strony od firmy "M" BV wykonanych w okresie od dnia 12 czerwca do dnia 3 listopada 2009 r., na łączną kwotę 14.227,50 euro.

Stwierdzono wobec powyższego, że na konta skarżącej firma "M" BV wpłaciła w 2009 r. kwotę 124.078,75 euro, podczas gdy w ewidencji przychodów zaewidencjonowała ona dowody sprzedaży na kwotę 8.770,00 euro.

Równocześnie organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji co do tego, że z dokonanych przez firmę "M" BV w 2009 r. wpłat na rachunki bankowe skarżącej w kwocie 124.078,75 euro kwota 52.745,00 euro dotyczy działalności jej męża S. Z., którą – w tym samym zakresie i na rzecz tego samego kontrahenta holenderskiego - prowadził w 2008 r. i do końca lutego 2009 r. Natomiast kwota 71.333,75 euro stanowiła przychód z działalności skarżącej, prowadzonej przez nią samodzielnie od dnia 1 marca 2009 r.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci rachunków bankowych skarżącej (prywatnego i firmowego), jej pisemnych wyjaśnień oraz zeznań składanych przed organami podatkowymi, zeznań świadka S. K. (pracownika skarżącej), kserokopii umów o pracę zawieranych z zatrudnionymi przez nią pracownikami, listy płac, odręcznie sporządzonych list zawierające wyliczenia kwot diet należnych pracownikom za pracę za granicą tzw. "kartki" oraz indywidualne karty czasu pracy pracownika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie wykazała w prowadzonej ewidencji przychodów za 2009 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 279.917,13 zł, wynikającą z przeliczenia na PLN wpłat w kwocie 62.563,75 euro (71.333,75 euro - 8.770,00 euro) stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kwot wpłaconych na rachunek bankowy przez firmę holenderską za usługi wykonane w poszczególnych tygodniach 2009 r., a wartością zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych przez skarżącą dowodów sprzedaży.

Nadto, w związku z przeliczeniem tak uzyskanych kwot (przychodów) w euro na PLN powstały różnice kursowe, których szczegółowe rozliczenie dla poszczególnych transakcji dokonanych na kontach bankowych skarżącej zawarto w tabelach na stronach 11-13 decyzji organu I instancji. Wynika z nich, że łączna wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego wynosi 318.595,01 zł, natomiast łączna wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia wynosi 297.862,43 zł. Zatem stosownie do art. 24 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] kwota 20.732,58 zł stanowi ujemne różnice kursowe, o które należało pomniejszyć ustalony przychód. Te ustalenia oraz ich kwalifikacja prawna nie były kwestionowane przez stronę na dalszym etapie postępowania.

W związku z zawartym w odwołaniu zarzutem powierzchownych ustaleń dotyczących rzeczywistego stanu i tytułów rozliczeń między skarżącą i jej kontrahentem Dyrektor Izby wskazał, że dla wyjaśnienia tej kwestii dwukrotnie przesłuchano stronę, biorąc też pod uwagę jej pisemne wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. Wynikało z nich, że działalność gospodarczą rozpoczęła od dnia 16 marca 2009 r. a wpłaty dotyczące 10 i 11 tygodnia nie dotyczyły jej firmy, lecz były to zaległe wpłaty na zamkniętą z końcem lutego 2009 r. firmę męża. Natomiast pozostałe wpłaty, na które nie wystawiono dowodów sprzedaży, to także zaległe wpłaty firmy "M" BV na rzecz firmy męża. Przy czym rozbieżności w kwotach przelewów wynikają z tego, iż kontrahent do faktur dopisywał zaległe płatności za część diet, opłaty za wynajem mieszkania, zwrot za zakupione paliwo czy zwrot kosztów przejazdu pracowników z Polski do Holandii i z powrotem. Z kolei rozbieżności pomiędzy datami 1 i 16 marca 2009 r. (wpłaty od firmy holenderskiej dotyczyły także należności za 10 i 11 tydzień 2009 r., a więc okresu, kiedy mąż skarżącej zakończył już działalność, zaś skarżąca zgłosiła jej rozpoczęcie dopiero od 16 marca, a zatem od 12 tygodnia 2009 r.) wynikają z tego, iż 1 marca 2009 r. miała zamiar rozpocząć działalność i taką datę wskazała we wpisie do ewidencji, jednak w rzeczywistości działalność rozpoczęła w dniu 16 marca 2009 r. Zatem wpłaty dotyczące prowadzonej przez nią działalności zaczęły się dopiero od 12 tygodnia. Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić, czyjej działalności dotyczą wpłaty za 10 i 11 tydzień 2009 r., skoro mąż zakończył działalność z końcem lutego 2009 r. (9 tydzień roku).

Z jej zeznań wynikało nadto, że nie była zawarta między nią a firmą holenderską żadna pisemna umowa, a tylko ustalenia ustne polegające na tym, że strona zapewniała pracowników do pracy na budowę, pilnowała żeby pracownicy posiadali wymagane uprawnienia, byli zgłoszeni do ZUS-u i wypłacała wynagrodzenia należne z umowy o pracę. Natomiast firma "M" BV, oprócz zapłaty za wystawione przez nią dowody sprzedaży, miała pokrywać inne koszty, w tym: diety należne pracownikom za każdy dzień pobytu, zakwaterowanie pracowników w Holandii, przejazd z kraju i do kraju oraz codziennie z mieszkania na budowę. Dowody sprzedaży były wystawiane na koniec miesiąca, po tym jak właściciel firmy dzwonił i podawał kwotę w euro należną dla strony za pracę pracowników w danych tygodniach. W kwestii płatności za pracę nie było żadnych ustaleń odnośnie terminów. Wpłaty były przekazywane na rachunek prywatny z uwagi na to, że firma holenderska nie wypłacała niektórych diet bezpośrednio pracownikom jak to było ustalone na początku, tylko przesyłała je na prywatny rachunek. Przesłane kwoty z przelewów, które dotyczyły pracowników (diety, mieszkanie, itp.) oddawała pracownikom po ich powrocie do kraju lub ich rodzinom. Wyjaśniając duże rozbieżności w kwotach między poszczególnymi dokumentami sprzedaży a wpłatami za ten sam okres, wskazała, że firma wpłacała na jej konto kwoty, w których były zawarte niewypłacone pracownikom diety i inne należności, które ona ponosiła w kraju za holenderskiego kontrahenta, wypłacając te należności pracownikom. Zatem kwoty te stanowiły jedynie zwrot wydatków, nie były natomiast jej przychodem. Ponadto z racji upływu czasu i braku dokumentów nie jest w stanie powiedzieć, czego dokładnie dotyczyły te wpłaty.

Dokonując ustaleń faktycznych uwzględniono także - poza wskazanymi wyjaśnieniami skarżącej i świadka S. K. - akta pracownicze (m.in. kserokopie umów o pracę, listy płac, odręcznie sporządzone listy zawierające wyliczenia kwot diet należnych pracownikom za pracę za granicą tzw. "kartki" oraz indywidualne karty czasu pracy pracownika). Natomiast sama skarżąca – pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji o przedłożenie dokumentacji dotyczącej rozliczeń z kontrahentem – ich nie przedstawiła powołując się na ustalenia ustne.

Nie kwestionując twierdzeń skarżącej, iż część wpłat nieujętych w ewidencji przychodów, a otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła wyrównanie poniesionych przez nią na rzecz pracowników wydatków z tytułu diet, do których regulowania zobowiązany był holenderski kontrahent, a którego to zobowiązania nie wypełniał regularnie i we właściwym czasie, a część wpłat to zwrot poniesionych przez podatnika wydatków na zakwaterowanie pracowników w Holandii, koszty ich przejazdów również obciążających holenderskiego kontrahenta, organ wskazał na obciążające ją na podstawie polskiego prawodawstwa obowiązki ponoszenia określonych świadczeń z tytułu delegowania pracowników. Należą do nich koszty podróży służbowych (diet, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów, noclegów i innych wydatków odpowiednio do uzasadnionych potrzeb) obciążające pracodawcę z mocy art. 77.5 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), które nie mogą być niższe niż określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie]. Według § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów, w tym: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Tym samym cała wartość otrzymywanych od holenderskiego kontrahenta wpłat (przelewów), czyli wynagrodzenie skarżącej wraz z innymi należnościami dla pracowników (diety, zwrot kosztów pobytu i dojazdu) stanowiły przychód z jej działalności gospodarczej. Ze względu na wybraną formę opodatkowania, tj. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych (oświadczenie z dnia 13 marca 2009 r.), zgodnie z art. 6 ust. 1 z.p.d.o.f., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Natomiast art. 12 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Stanowisko to zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 110/2005 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak inne dalej przywoływane orzeczenia), a zwłaszcza wynikająca z zasad takiej formy opodatkowania niemożność uwzględnienia poniesionych kosztów działalności. Możliwość taka istniałaby przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca.

Stwierdzony brak ujęcia w ewidencji wszystkich uzyskanych przez stronę przychodów dał podstawę do uznania, z mocy art. 193 § 1 i 2 O.p., prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i przez to niemogące być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Zarazem na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 tej ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania.

Zatem przychód z działalności gospodarczej ustalono na podstawie wpłat dokonanych na rachunki bankowe strony przez firmę holenderską za wykonane usługi w poszczególnych tygodniach 2009 roku, począwszy od 10 tygodnia tego roku, przeliczonych z waluty euro na złote, z uwzględnieniem średnich kursów NBP dla tej waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. dnia wystawienia dokumentu sprzedaży, co przedstawiono w tabeli na str. 10 zaskarżonej decyzji. Organ przyjął przy tym, że przychody uzyskane od 10 tygodnia roku przyporządkować należy podatniczce, a to z uwagi na datę zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej w ewidencji działalności (1 marca 2009 r.) oraz wpływ należności za wykonane usługi dotyczący 10 i 11 tygodnia pracy - przy bezspornym ustaleniu, że mąż jej zakończył prowadzenie tej działalności z upływem 9 tygodnia 2009 r. Tym samym mnie dano wiary jej wyjaśnieniom, że faktyczne rozpoczęcie działalności nastąpiło z dniem 16 marca 2009 r. (12 tydzień roku), czyli zgłoszenia o rozpoczęciu działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Biorąc za podstawę te ustalenia organ w oparciu o art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. uznał za prawidłowe określenie wartości niezewidencjonowanego przychodu i ustalenie od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2, a zatem przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej wynoszącej 8,5%.

Jeśli chodzi o ustaloną przez organ I instancji na podstawie art. 24c w związku z art. 24 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., stosowanego z mocy odesłania zawartego w art. 6 ust. 1c u.z.p.d.o.f. wysokość kwoty z tytułu ujemnych różnic kursowych Dyrektor Izby uznał ją za zawyżoną, albowiem została ona obliczona w stosunku do łącznego przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2009 roku na podstawie dokonanych wpłat na jej konta, a więc od kwoty 71.333,75 euro, w której zawiera się także kwota zaewidencjonowanego przez podatniczkę przychodu w wysokości 8.770,00 euro. Powyższe powoduje, iż różnice kursowe organ I instancji ustalił w kwocie nieprawidłowej (wyższej), co spowodowało następnie ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od właściwego (na korzyść strony) - poprzez pomniejszenie przychodu o wyższą kwotę różnic kursowych. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. oraz uchylenie z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 230 § 1 tej ustawy organ odwoławczy uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie należało utrzymać w mocy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania nie zgodził się z twierdzeniem strony o naruszeniu art. 187 O.p., gdyż w sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zebrany materiał dowodowy został oceniony z uwzględnieniem art. 191 O.p., którego wymogów nie przekroczono.

Za niemające znaczenia dla sprawy uznano okoliczności zawarte we wniosku skarżącej o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej u kontrahenta holenderskiego, skoro z materiału dowodowego sprawy i uregulowań prawnych wynikały podstawy do przypisania wypłacanych przez ten podmiot należności jako przychodów skarżącej – pomimo umownych ustaleń o ponoszeniu tych należności przez firmę holenderską. Przyczyny zaś odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie pozostałych, poza przesłuchanymi, pracowników skarżącej zostały przedstawione w postanowieniu z dnia 7 czerwca 2013 r.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w wąskim zakresie, a przez to zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i ustalenie wysokości przychodu z działalności skarżącej jedynie w oparciu o historię rachunku bankowego (wpłat dokonywanych przez holenderskiego kontrahenta) z pominięciem ustaleń, z jakiego tytułu przedmiotowe wpłaty były dokonywane,

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci:

a) przeprowadzenia u kontrahenta holenderskiego "M" BV, kontroli podatkowej stosownie do art. 274 c O.p.,

b) przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej: J. G., M. W., R. U. oraz R. P.,

c) dowodu z akt pracowniczych pracowników, a w szczególności treści umów o pracę.

Ponadto pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na ustaleniu, iż wszystkie dokonane przez holenderskiego kontrahenta wpłaty na rachunek bankowy skarżącej stanowiły wynagrodzenie za świadczone na jego rzecz usługi w 2009 roku, podczas gdy w rzeczywistości wpłaty stanowiły zwrot poniesionych przez skarżącą na rzecz pracowników wydatków z tytułu diet, zakwaterowania i kosztów przejazdów, do których ponoszenia zobowiązany był holenderski kontrahent.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów podkreślono, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Co prawda organy podjęły próbę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co wskazuje na uznanie ich za istotne dla ustalenia stanu faktycznego, jednakże ostatecznie – ze względu na pojawiające się trudności w ich przeprowadzeniu – dowodów tych nie przeprowadziły. Dotyczy to niezrealizowanego przez stronę holenderską wniosku SCAC 2004 - na okoliczność sprawdzenia czy faktycznie miało miejsce przekazanie kwot diet skarżącej przez firmę "M" BV, jak i przesłuchania świadków (pracowników skarżącej), których niemożność przesłuchania wynikała z ich nieobecności w kraju. Zdaniem pełnomocnika zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów czyni niekompletnymi ustalenia faktyczne.

Podtrzymano twierdzenie, że wpłaty były dokonywane z tytułu zwrotu poniesionych przez skarżącą wydatków na diety pracowników, ich zakwaterowanie w Holandii oraz transportu i przejazdów, które to wydatki zgodnie z ustaleniami stron obciążały firmę "M" BV. Wpłaty te dokonywane były sporadycznie, w nieregularnych odstępach czasowych, a skarżąca czując się w obowiązku, podjęła się sfinansowania tych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznając za nietrafne zarzuty o niepełnym materiale dowodowym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który zgodnie z przesłankami określonymi w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: [p.p.s.a.] nakazywałby jej uchylenie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według kryterium jego zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny spływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, co zdaniem skarżącej wynikało z nieprzeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę.

Zgodzić się należy z ogólnymi wywodami skargi, że dopiero prawidłowe postępowanie dowodowe, przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem obciążającego organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może stać się podstawą właściwej subsumcji takiego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 O.p., a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontrolowanej sprawie niezebranie pełnego materiału dowodowego jak też brak jego wnikliwego rozpatrzenia jest przedmiotem zasadniczych zarzutów skargi, przy czym zmierzają one głównie do wykazania, że część kwot, jakie wpływały na konto skarżącej w 2009 r., stanowiła jedynie zwrot poniesionych za kontrahenta strony wydatków, przez co nie mogła być potraktowana jako jej przychód, rozumiany przez stronę wyłącznie jako przypadające na jej rzecz wynagrodzenie za świadczone usługi. Ta okoliczność, jak to wywodził pełnomocnik w skardze i w toku postępowania podatkowego, miała być wystarczającym uzasadnieniem dla pominięcia tych należności jako przychodu skarżącej i dlatego niezbędne było poczynienie ustaleń w kierunku przez niego wskazywanym, a zatem, że kontrahent holenderski istotnie był zobowiązany do przekazywania pracownikom diet i innych należności.

W związku z takim stanowiskiem skarżącej wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. Zawsze bowiem, w każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. Wobec powyższego przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc te, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Taki jednoznaczny wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (a zatem nie jakiekolwiek okoliczności), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem (por. wyrok z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Gd 1098/11).

Przywołane regulacje jednoznacznie potwierdzają zaprezentowaną powyżej tezę o niezbędności przeprowadzenia danego dowodu jedynie w sytuacji, gdy jest to powiązane z wyjaśnieniem materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Gdy dane dowody, dopuszczane z urzędu czy też wnioskowane przez stronę, związku takiego nie wykazują, ich przeprowadzenie jest zbędne.

Biorąc pod uwagę wskazane reguły determinujące zakres postępowania dowodowego uznać należy za bezzasadne zarzuty strony o niekompletnym materiale dowodowym zebranym w sprawie, do czego miałoby dojść poprzez zaniechanie oczekiwania na wynik postępowania zapoczątkowanego wnioskiem organu I instancji SCAC 2004 (a następnie monitem) skierowanym do właściwych władz w Holandii, jak też wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków. W tym względzie wskazać należy, że podjęte przez organ I instancji próby przeprowadzenia tych dowodów nie dowodzą automatycznie konieczności ich przeprowadzenia, gdyż osąd organu o ich niezbędności dla ustalenia stanu faktycznego może w toku postępowania ulec zmianie i nie narusza to reguł postępowania dowodowego. Możliwość takiego działania wynika chociażby z art. 187 § 2 O.p., przy czym brak wydania formalnego postanowienia o rezygnacji z określonego dowodu nie stanowi o naruszeniu prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie może też ujść uwadze, że w sprawie przesłuchano jednego z wnioskowanych świadków, który zeznał na okoliczności wskazywane przez skarżącą, zaś w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych świadków podano przekonujące i zasadne przyczyny odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. Natomiast zupełnym nieporozumieniem jest podnoszony w skardze, w ślad za odwołaniem, zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt pracowniczych, gdyż dowody te zostały przeprowadzone już przez organ I instancji.

Bezzasadne są zawarte w skardze twierdzenia o oparciu ustaleń faktycznych wyłącznie na danych wynikających z rachunków bankowych skarżącej. Przede wszystkim umyka uwadze pełnomocnika, że w toku postępowania strona była wielokrotnie wzywana o przedłożenie dowodów w celu ustalenia m.in. z jakiego tytułu zostały dokonane wpłaty przez kontrahenta holenderskiego, na które nie zostały wystawione dowody sprzedaży oraz co zawierały i czego dotyczyły kwoty wpłat dokonywane przez ten podmiot, które były w dużo wyższych wartościach niż wynikające z wystawianych dowodów sprzedaży. Tego rodzaju dowodów nie było w dokumentacji skarżącej, zwłaszcza umów i innych dokumentów potwierdzających rozliczenia z kontrahentem holenderskim. Organy uwzględniły jednak jej wyjaśnienia co do tego, że zgodnie z ustnymi ustaleniami miał on, oprócz wynagrodzenia dla skarżącej, pokrywać inne koszty, w tym: diety, koszty zakwaterowania i transportu. Z uwagi na jego zaleganie z tymi płatnościami na rzecz pracowników częstokroć realizowała je sama skarżąca, zaś wpłaty na konto – zarówno te, których nie można było powiązać z wystawionymi dowodami sprzedaży jak i te, w których wysokość kwot – w porównaniu z dowodami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą - była znacznie wyższa, traktowała ona jako zwrot tych kosztów, do których ponoszenia była obowiązana firma holenderska.

Jak wskazał Dyrektor Izby, to ustalenie zostało uznane za niesporne, jednak w sposób odmienny niż skarżąca oceniono jego skutki prawne, o czym poniżej.

Ponadto, jak to wynika z motywów skarżonego rozstrzygnięcia, a czego pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać, poczynione przez organy ustalenia co do uzyskiwanych przychodów znajdowały potwierdzenie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach, a mianowicie w zeznaniach i wyjaśnieniach samej skarżącej oraz w aktach pracowniczych (m.in. kserokopie umów o pracę, listy płac, odręcznie sporządzone listy zawierające wyliczenia kwot diet należnych pracownikom za pracę za granicą tzw. "kartki" oraz indywidualne karty czasu pracy pracownika). Zatem twierdzenie skarżącej o oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na rachunkach bankowych pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy.

Tym samym zasadniczy zarzut skargi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej ocenić należy jako nieskuteczny. Nie doszło więc do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. ani też art. 187 § 1 i art. 229 O.p. Konsekwencją tego jest stwierdzenie o prawidłowym i wystarczającym dla tej sprawy zrekonstruowaniu przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych tak ustalonego stanu faktycznego Sąd wskazuje na poprawność wywodów Dyrektora Izby w tym zakresie. Punktem wyjścia dla podatkowoprawnej oceny poczynionych ustaleń jest bowiem -niedostrzegana przez skarżącą – okoliczność, iż skarżąca dokonała wyboru opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, składając oświadczenie z dnia 13 marca 2009 r. o wyborze tej formy opodatkowania przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zaś wynika z art. 12 ust. 2 tej ustawy, nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem mimo tego, że podatnik ponosi wydatki w znaczeniu ekonomicznym, nie stanowią one kosztów podatkowych i nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone należności przez kontrahenta zagranicznego jako zwrot poniesionych przez skarżącą za niego wydatków (z tytułu diet, kosztów dojazdu do pracy i z pracy, zakwaterowania i innych uzasadnionych potrzeb oddelegowanych pracowników) winny być uznane za przychód podatniczki, czy też z tego przychodu wyłączone, organy podatkowe prawidłowo odwołały się do art. 77.5 Kodeksu pracy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek ponoszenia kosztów związanych z pobytem pracownika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju obciąża pracodawcę. Jak stanowi § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów, w tym: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego o obowiązku i zakresie ponoszenia tych kosztów przez pracodawcę oraz o ich wysokości znajduje dostateczne umocowanie w treści art. 77.5 § 1- § 5 Kodeksu pracy oraz powołanego wyżej rozporządzenia. Choć stanowiły one niewątpliwie wydatek skarżącej związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (w znaczeniu ekonomicznym), to z uwagi na treść art. 12 ust. 2 u.z.p.d.o.f. nie mogły wpłynąć na określenie wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej pomniejszenie). Stąd też należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 110/2005, że "istotą opodatkowania ryczałtowego jest uwzględnienie w jego konstrukcji zryczałtowanych (a nie rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodu. Koszty te uwzględnione zostały już w stawkach podatku, stąd żądanie podatnika, aby organy uwzględniły przychód w wysokości wynikającej z uzgodnień stron stosunków cywilnoprawnych - nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w prawie".

Zdaniem Sądu umowne przeniesienie obowiązku ponoszenia tych wydatków na inny podmiot i ich zwrot na rzecz skarżącej w związku z faktem, że to ona, za firmę holenderską, dokonywała należnych z tego tytułu wypłat – czego organy podatkowe nie kwestionowały - zasadnie zostało uznane za przychód podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko pełnomocnika, ograniczające pojęcie przychodu z działalności gospodarczej tylko do wynagrodzenia za wykonane usługi, nie znajduje oparcia w przytoczonej powyżej regulacji, zgodnie z którą za przychody uznaje się także m.in. "inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków". W tej sprawie skarżąca otrzymała właśnie taki zwrot wydatków, które z mocy powołanych wyżej przepisów była obowiązana sama, jako pracodawca, ponosić na rzecz oddelegowanych pracowników. Uzyskała zatem z tego tytułu przychód.

Ponieważ w niniejszej sprawie bezsporną okolicznością było nieujęcie przez skarżącą w prowadzonej ewidencji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów w łącznej kwocie 279.917,13 zł, wynikającej z przeliczenia na PLN wpłat w kwocie 62.563,75 euro (71.333,75 euro - 8.770,00 euro) stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kwot wpłaconych na rachunek bankowy przez firmę holenderską za usługi wykonane w poszczególnych tygodniach 2009 r. oraz jako zwrot wydatków, a wartością zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych dowodów sprzedaży, istniały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.) a z powodu istnienia wystarczających dowodów dla określenia podstawy opodatkowania słusznie odstąpiono od jej oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. W konsekwencji, skoro stwierdzono prowadzenie ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe były obowiązane określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty określić ryczałt według pięciokrotności stawek stosowanych w przypadku jego ewidencjonowania, stosownie do art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa przy tym pogląd, podzielany także przez Sąd orzekający w tej sprawie, że wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok z dnia 27.09.2012 r., II FSK 388/11).

Reasumując, Sąd stwierdza, że w prowadzonym postępowaniu organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które następnie poddano ocenie we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w tym od strony ich wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 229 O.p., skoro analiza tego materiału dowodowego, jaki został zebrany w postępowaniu przed organem I instancji dawała podstawę do uznania, że materiał ten jest wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych.

Zatem wobec niestwierdzenia naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.