Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1912/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1912/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skarg J. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 września 2013r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań skarżącej J.D. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 6000zł w związku z umową depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 01.08.2010r. pomiędzy W. i T. D. a J. D.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji w dniu 23.12.2010 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] J. D. nabyła lokal mieszkalny położony w K. za kwotę 247.061,00 zł. W związku z tym, że poniesione wydatki przekroczyły dochody wykazane w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dniu 28 stycznia 2013 r. skarżąca wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych - według stawki 2% zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 9 września 2001r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.), wraz z należnymi odsetkami.

W toku postępowania podatkowego, skarżąca powołała się między innymi na umowę depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 01 sierpnia 2010r. z dziadkami.

Od przywołanej powyżej umowy nie został wcześniej zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, ani nie została złożona deklaracja podatkowa.

W związku z tym organ uznał, iż skarżąca posiadała środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu

w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego i wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 6.000,00 zł.

W odwołaniach skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem podatkowym, prowadzącym te czynności, na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy zdaniem skarżącej, w świetle wykładni literalnej stawka 20 % powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono jeszcze podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że po powstaniu obowiązku podatkowego oraz upływie 14 dni na złożenie deklaracji oraz obliczenie i wpłacenie podatku, pomimo uiszczenia przez podatnika podatku zgodnie ze stawką 2 % wraz z należnymi odsetkami w toku czynności prowadzonych przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podatnik powinien uiścić podatek według stawki sankcyjnej w wysokości 20 %.

Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzjach przywołanych na wstępie wskazał, iż umowy depozytu nieprawidłowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy. W przypadku umów depozytu nieprawidłowego zastosowanie ma art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujący powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Należy jednak zauważyć, że umowa depozytu nieprawidłowego jest - jako odmiana umowy przechowania - umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2007 r., III CSK 296/06). W konsekwencji zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego nie stanowi dokonania czynności cywilnoprawnej (a więc nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych) do momentu wydania przechowawcy pieniędzy lub rzeczy. Dopiero wydanie przechowawcy pieniędzy lub rzeczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego wynosi - podobnie jak w przypadku umowy pożyczki - 2%. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje 20%, "sankcyjną" stawkę podatku, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Organ stwierdził, iż głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego sankcyjnej stawki 20 %, a ściślej rzecz biorąc znaczenia słów: "a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Organ wskazując na metody wykładni wykazuje, iż ustanowienie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej - 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie, bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych) miało swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu, tak surowej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, Trybunał wskazał m.in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencja z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V kadencja z dnia 21 września 2006 r.). Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy - uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku (2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2013 r., sygn. II FSK 1875/11).

Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się z poglądem wyrażonym przez pełnomocnika J.D.w odwołaniu od decyzji, że po upływie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego podatnik ma możliwość złożenia deklaracji i zapłacenia podatku wraz z kwotą należnych za zwłokę odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji z dnia 27.06.2013 r. Nr [...], kończąc jej uzasadnienie stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiące łącznie, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony w terminie 14-stu dni od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak przedstawione stanowisko nie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik ma bowiem prawo złożyć deklarację i zapłacić podatek wraz z należnymi odsetkami, także po upływie ustawowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się natomiast, że może to nastąpić w czasie trwającej kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym te czynności wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy, w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że po powstaniu obowiązku podatkowego oraz upływie terminu 14 dni na złożenie deklaracji oraz obliczeniu i wpłaceniu podatku pomimo uiszczenia przez podatnika podatku zgodnie ze stawką 2% wraz z należnymi odsetkami przez podatnik w toku czynności prowadzonych przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego powinien uiścić podatek według stawki sankcyjnej w wysokości 20% podczas gdy pomimo upływu terminu 14 dni na dokonanie wskazanych wyżej czynności podatnik może zapłacić podatek według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami w toku prowadzonych postępowań przez organy podatkowe, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przez co nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez brak zastosowania właściwej stawki podatku w stosunku do podatnika.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargi w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zapłata podatku przez podatnika w trakcie wszczętego postępowania, ale przed powołaniem się przed organem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności depozytu nieprawidłowego według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania depozytu powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia depozytu, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane.

W niniejszej sprawie skarżąca w dniu 28 stycznia 2013r. wpłaciła podatek obliczony według stawki 2% wraz z odsetkami od umowy depozytu, złożyła także deklaracje PCC-3r.

Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało wszczęte 31 grudnia 2012r. W toku tego postępowania skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Wszystkie powyższe działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie depozytu nieprawidłowego, miały zatem miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2010. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

Przy czym dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku, co przyznał organ odwoławczy. Zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowego depozytu według stawki podstawowej już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok.

W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie depozytu nieprawidłowego według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, skargi jako bezzasadne należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym, a skargi opierają się na jednakowych podstawach zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.