Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 75/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par.1, 145 par. 1 pkt 1 lit.a, 200, 205 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d)
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi E.Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na E.Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko E.Ł. przedstawione we wniosku

z 18 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

E. Ł. przedstawiła stan faktyczny: 24 lutego 2017 r. dokonała zbycia swojego udziału 1/2 w prawie własności do zabudowanej nieruchomości położonej w B., za cenę 545.000 zł. Prawo do sprzedawanej nieruchomości nabyła 30 kwietnia 2013 r. za cenę 150.000 zł (udział 1/2). Zakupu dokonała na współwłasność z drugą osobą w częściach równych (po 1/2). Od 1 marca 2001 r. do chwili obecnej wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w zakres której nie wchodzi obrót nieruchomościami. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Nieruchomość będąca przedmiotem odpłatnego zbycia nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższa sprzedaż poskutkowała wypełnieniem dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., bowiem sprzedaży wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Chcąc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., wnioskodawczyni zawarła dwie umowy rezerwacyjne z deweloperem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Centrum spółka komandytowa z siedzibą w K.:

1) w dniu 28 września 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 68 m2 oraz miejsc postojowych, wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5.000 zł,

2) w dniu 20 października 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 39,22 m2, wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5.000 zł.

Deweloper zapewnił wnioskodawczynię, że inwestycja zostanie oddana w terminie, tj. do końca października 2019 r.

Następnie 20 marca 2018 r. wnioskodawczyni zawarła dwie umowy deweloperskie:

1) Rep. [...] - na budowę przez dewelopera w terminie do 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr [...] o obszarze 693 m2, będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr 9, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m2 do 30 sierpnia 2019 r. - oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do 30 października 2019 r. Ustalona w umowie cena nabycia lokalu nr 9 wynosi 373.622 zł 20 gr. Do 3 października 2019 r. wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 331.260 zł 10 gr;

2) Rep. [...]— na budowę przez dewelopera w terminie do 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr [...] o obszarze 693 m2, będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr 10, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej o pow. 39,27 m2 w terminie do 30 sierpnia 2019 r. oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do 30 października 2019 r. Cena nabycia lokalu mieszkalnego nr 10 została ustalona w umowie deweloperskiej na kwotę 227.766 zł. Do 3 października 2019 r. wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 199.989 zł 40 gr.

Deweloper cały czas podtrzymywał pierwotną deklarację dotrzymania terminu oddania inwestycji. Na tej podstawie wnioskodawczyni otrzymała harmonogram wpłat i je regulowała. W dacie podpisania ww. umów znane wnioskodawczyni już były: miejsce położenia budynku, usytuowania lokali, ich projekty, umiejscowienie, powierzchnie i inne cechy indywidualizujące oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W dziale III Prawa, Roszczenia i Ograniczenia księgi wieczystej Nr

[...] nieruchomości (nr wpisu 3 i 4) ustanowiono roszczenie o zawarcie w terminie do 30 października 2019 r. umów o ustanowienie i przeniesienie odrębnych własności dwóch lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami 9 i 10 w budynku, wybudowanym do 30 czerwca 2019 r. wraz z prawami związanymi, a także o wydanie nabywcy tego lokalu w terminie do 30 sierpnia 2019 r.

W trakcie realizacji inwestycji deweloper wstrzymywał prace, a wraz z tym zmienił się harmonogram wpłat, ale wciąż z terminem płatności w 2019 r. W międzyczasie pojawiło się ryzyko, że inwestycja nie zostanie zrealizowana do końca 2019 r. i na tej podstawie wnioskodawczyni wstrzymała się z regulowaniem części płatności obawiając się, że może mieć problem z ich odzyskaniem od dewelopera. Do 30 sierpnia 2019 r. ani jeden ani drugi lokal mieszkalny nie został wnioskodawczyni wydany. Ponadto deweloper poinformował wnioskodawczynię, że z powodu problemów formalnych (trudności w uzyskaniu odbioru technicznego budynku) do końca 2019 r. nie zostanie podpisana notarialna umowa końcowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 9 i nr 10. Do 31 grudnia 2019 r.- pomimo dokonania do dewelopera wpłat na budowę lokali mieszkalnych - nie nastąpi podpisanie aktów notarialnych przenoszących na wnioskodawczynię prawo własności.

Nabycie od dewelopera dwóch lokali mieszkalnych nastąpi w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych. Docelowo mieszkania te utworzą całość, po wybiciu dziury w ścianie łączącej dwa lokale i wstawieniu tam drzwi wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy spełnione zostaną warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 p.d.o.f. w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. wnioskodawczyni wydatkowała na wpłaty do dewelopera na budowę dwóch lokali mieszkalnych, a do końca 2019 r. nie zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego końcowa umowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 9 i nr 10?

Zdaniem wnioskodawczyni, przesłanki zwolnienia zostaną spełnione. Cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza dodatkowo, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Odmienne rozumienie powołanych przepisów skutkowałoby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałoby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują budynki - od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo - kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku.

Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że sprzedaż w 2017 r. udziału 1/2 we współwłasności zabudowanej nieruchomości, nabytej w 2013 r., dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f. Aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f., wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości przychód powinna wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, na nabycie dwóch sąsiadujących ze sobą lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że jeśli do tego czasu nie nabędzie od dewelopera praw własności do wskazanych lokali mieszkalnych, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości nie będzie przysługiwało. Samo zawarcie w 2018 r. dwóch umów deweloperskich i wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, bez zaistnienia faktu przeniesienia ich własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Nie jest uzasadnione stanowisko wnioskodawczyni, że umowa deweloperska powinna być rozpatrywana w kontekście budowy lokalu mieszkalnego i zastosowanie powinien mieć przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., a także, że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f.

Na powyższą interpretację E.Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

a) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ na poczet pokrycia wpłat na budowę lokali mieszkalnych o nr 9 i 10, co do których 20 marca 2018 r. skarżąca zawarła dwie umowy deweloperskie, nie może być rozpatrywane w kontekście budowy lokalu mieszkalnego;

b) naruszenie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że samo zawarcie umów deweloperskich, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na poczet nabycia lokali mieszkalnych powstających w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, nie może być interpretowane jako wydatkowanie środków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, uzasadniające skorzystanie z ulgi mieszkaniowej;

c) naruszenie dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w kontekście przywołanych przepisów zwolnienie z opodatkowania następuje wówczas, gdy w ustawowym terminie nastąpi zarówno wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, jak i zawarta zostanie w tym terminie umowa przenosząca własność lokali mieszkalnych;

d) niezasadne uznanie, że skarżąca nie była inwestorem w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy inwestycja deweloperska, w ramach której nabyła lokale mieszkalne, jak każda inwestycja deweloperska była finansowana z wpłat nabywców lokali, a zatem również i z jej wpłat, na poczet których przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, co de facto wskazuje, że status inwestora w istocie posiadają właściciele poszczególnych lokali mieszkalnych.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów - oświadczenia dewelopera z 24 stycznia 2020 r. na okoliczność, że do końca 2019 r. skarżąca wydatkowała na cele mieszkaniowe całość środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości,

- odpisu księgi wieczystej o nr [...] na okoliczność ujawnienia w księdze roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokali 9 i 10.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że skoro w 2017 r. zbyła nieruchomość w i uzyskane w ten sposób środki do końca 2019 r. przeznaczyła w całości na pokrycie wkładu budowlanego, na poczet ceny zakupu 2 lokali mieszkalnych zgodnie z zawartymi umowami deweloperskimi, to okoliczności te należy interpretować jako wydatkowanie środków na budowę własnych lokali mieszkalnych. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że jako nabywca lokali nie posiadała statusu inwestora, zaś status ten przysługiwał wyłącznie deweloperowi. Finansowanie inwestycji deweloperskich następuje ze środków wpłacanych przez nabywców poszczególnych lokali mieszkalnych, co potwierdza dyspozycja przepisu art. 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Gospodarzem przedsięwzięcia deweloperskiego jest wprawdzie deweloper, ale inwestorem są nabywcy poszczególnych lokali, jako podmioty finansujące inwestycję.

Do 29 listopada 2019 r. na poczet ceny zakupu lokali mieszkalnych skarżąca wydatkowała kwotę 601.388,40 zł, która w pełni wyczerpała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w B. Brak podpisania do końca 2019 r. aktów notarialnych przenoszących własność lokali mieszkalnych o nr 9 i 10 był spowodowany tylko i wyłącznie okolicznościami leżącymi po stronie dewelopera. Do końca 2019 r. skarżąca w pełni uregulowała należności na poczet ceny zakupu ww. lokali, wydatkując w ten sposób środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, na cele mieszkaniowe.

Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. W jej ocenie, organ podatkowy w błędny sposób interpretuje również przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. uznając, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest zarówno wydatkowanie w terminie 2 lat środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, jak i zawarcie w tym terminie umowy przenoszącej własność lokali mieszkaniowych. Zdaniem organu, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Taka wykładnia stanowi nieuprawnioną nadinterpretację przywołanej regulacji i prowadzi do dokonywania wykładni rozszerzającej działającej w tym wypadku na niekorzyść podatnika. W regulacji tej próżno szukać wymogu o przeniesieniu własności. Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach, niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepisy te nie wymagają jednak, aby nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Stanowisko skarżącej potwierdza nowelizacja ustawy p.d.o.f., gdzie wprowadzono przepis art. 21 ust 25a.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu projektu do ustawy wskazano m.in., że celem zmiany jest doprecyzowanie, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej oraz umożliwienie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem jest jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem trzyletniego terminu. Powyższa zmiana nie jest zmianą o charakterze prawotwórczym, ale zmianą doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu i potwierdza prawidłowość interpretacji indywidualnych w tym zakresie wydawanych przez organ.

W piśmie procesowym z 9 czerwca 2020 r. organ zwrócił uwagę na niejednolite orzecznictwo w zakresie spornej kwestii.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi zatem na istotę niniejszego postępowania, w którym nie przeprowadza się dowodów i nie ustala się stanu faktycznego, a jedynie przyjmuje się ten wskazany we wniosku, Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi.

Przedmiot sporu dotyczy kwestii spełnienia przez skarżącą w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 p.d.o.f. w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. wydatkowała na wpłaty do dewelopera na budowę dwóch lokali mieszkalnych, a do końca 2019 r. nie zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego końcowa umowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych.

W ocenie organu, wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. Aby uzyskany z sprzedaży dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f., wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości przychód powinna wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, na nabycie dwóch sąsiadujących ze sobą lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem skarżącej, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Zatem organ podatkowy w błędny sposób interpretuje przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. uznając, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest zarówno wydatkowanie w terminie 2 lat środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, jak

i zawarcie w tym terminie umowy przenoszącej własność lokali mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie, prawidłowe jest zaś stanowisko skarżącej.

Na wstępie rozważań w kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., należy podkreślić, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe zwraca się szczególną uwagę na ich znaczenie językowe

i odczytywanie je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Uregulowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17 oraz orzeczenia powołane w skardze).

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawartego tam stwierdzenia o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, z przeznaczeniem na budowę dwóch własnych lokali mieszkalnych dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt lit. a) p.d.o.f. Z punktu widzenia tej sprawy co też wynika wprost z przeciwstawnych stanowisk stron, istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).

Z treści art. 21 ust. 26 p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko i zarzuty skargi pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) p.d.o.f.

W tym wyroku odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ustawy).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 ustawy), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 ustawy). W świetle zapisów ww. ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, w ślad za NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia

i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. Z opisu stanu faktycznego wynika, że znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości ujawniono roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Powyższa ocena Sądu jest zgodna z oceną zaprezentowaną w skardze.

Dlatego mając także na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, Sąd zauważa, że wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jak te ponoszone przez skarżącą uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia lokal mieszkalny nie zostanie oddany do użytku i nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność tych lokali na rzecz skarżącej. Wykładnia językowa

i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę – skarżącą w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności organ uwzględni ocenę Sądu co do zasadności zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. i przyjmie jako wiążący pogląd prawny, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ na poczet pokrycia wpłat na budowę lokali mieszkalnych o nr 9 i 10, co do których 20 marca 2018 r. skarżąca zawarła dwie umowy deweloperskie, może być rozpatrywane w kontekście budowy lokalu mieszkalnego, a nie nabycia lokalu.

Wobec powyższego należy przyjąć, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł) na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.