Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 2306/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Zamkniętą rozprawę otwarto na nowo
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art.38 ust.1, 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.33 ust.3 pkt 3, art.33 ust.4a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2270/13 w sprawie ze skargi "L.-S." sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L.) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2012 r. postanawia: 1) zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?" 3) odroczyć rozprawę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L- S sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca"), obecnie L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2012 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Urząd Skarbowy w L. przeprowadził u skarżącej kontrolę, która wykazała przekazywanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON") z naruszeniem terminu ustawowego.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") decyzją z 19 marca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za czerwiec 2012 r. w wysokości 4.793 zł. Wskazał dokumenty objęte kontrolą oraz stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "u.r.o.n.") należało środki ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazać na rachunek ZFRON w terminie 7 dni, od dnia w którym je uzyskano. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że pracodawca jest zobowiązany zapłacić 30% tych środków, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu jest doręczenie protokołu kontroli, czyli w tym przypadku 6 czerwca 2012 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), której przepisy stosuje się z mocy art. 49 ust.1 u.ro.n. do wpłat z art.33 ust.4 a) tej ustawy, zobowiązanie podatkowe postaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem takim jest w tym przypadku doręczenie protokołu kontroli. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji za czerwiec 2012 r. i dokonania wpłaty na mocy art. 33 ust. 4a w związku z art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. Stwierdził, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. - dotyczącego przeznaczania tych środków. Minister wyjaśnił, iż na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli podatkowej i dokumentów przekazanych do PFRON przez skarżącą ustalono, że doszło do nieterminowego przekazania na ZFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. i styczeń 2011r. - łącznie 15.977,10 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., który nakazuje pracodawcy przekazać środki z zaliczek w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania środków przez skarżącą był dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu (data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej - 6 czerwca 2012r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracyjne obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dniem uzyskania przez pracodawcę środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom; 2) art. 33 ust 4a pkt 2 u.r.o.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n., dotyczącego przeznaczenia tych środków i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 120 O.p. i 4) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. wyjaśnienia, dlaczego Prezes PFRON rozumienie pojęcia "uzyskał" z art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., uzależnia od podatku do którego się odnosi.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organy podatkowe naruszyły prawo przyjmując, że skarżąca miała obowiązek uregulować 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON. Zdaniem Sądu, organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., powoduje na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. powstanie zobowiązania w wysokości 30% nieprzekazanych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te skarżąca uzyskała. Dniem ich uzyskania jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, wtedy bowiem pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art 38 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

b) naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.o.n, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że stanowi on podstawę prawną do nałożenia sankcji na pracodawcę w przypadku jedynie nieterminowego przekazania środków na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), bez jednoczesnego naruszenia art. 33 ust. 4 u.r.o.n. tj. niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, w sytuacji, gdy zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu sankcja w postaci obowiązku wpłaty 30% środków funduszu rehabilitacji na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) może zostać zastosowana tylko w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na cele inne niż wskazuje art. 33 ust. 4 u.r.o.n. oraz (a także) niedotrzymania terminu przekazania tych środków na rachunek ZFRON;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego — art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz 22 ust. 4a u.r.o.n., co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy obu instancji naruszyły normy:

- art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na dowodzie z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej i pominięcie innych dowodów przedstawionych przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

- art. 120 i 12.1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Socjalnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazywał na jednolite do tej pory stanowisko prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym dniem uzyskania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. W tej dacie płatnik uzyskuje te środki, które następnie może wykorzystać na cele wskazane w u.r.o.n. , w tym m.in. na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Jest to pewien przywilej podmiotu, który ma status zakładu pracy chronionej. W ocenie Organu dokonana z dniem 1 lipca 2016 r. zmiana art.33 ust.2 pkt 2 u.r.o.n. miała, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jedynie charakter doprecyzowujący, nie była to zmiana regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca Spółka w latach 2011-2012 posiadała status zakładu pracy chronionej. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. przekazywała na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te pobierała jako płatnik od wynagrodzeń swoich pracowników. W ocenie dokonującego kontroli Urzędu Skarbowego, a następnie Prezesa Zarządu PFRON i Ministra Pracy i Polityki Społecznej, przekazywała te zaliczki z uchybieniem terminu, określonego w art.33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zdaniem Spółki, zaliczki te przekazywane były w terminie ustawowym. Kwestia terminowości dokonywania wpłat na ZFRON stanowi jedną z kwestii wymagających obecnie rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art 38 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że datą uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom (jak twierdzi organ i Sąd a quo), gdy (zdaniem strony skarżącej) dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią źródło tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych od 1 lutego 2003 r. Zgodnie z obowiązującym w tej dacie art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20 dnia miesiąca, w którym środki te uzyskano. Termin ten dotyczył także innych kwot zasilających fundusz, w tym m.in. środków stanowiących równowartość podatków, z których prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony (art.31 ust.1- 3 u.r.o.n.) czy wpływów z zapisów i darowizn (art.33 ust.1 pkt 3 u.r.o.n.). Od 30 lipca 2007 r. termin przekazania środków, w tym również pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zmieniono. Zgodnie z art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu przez prowadzącego zakład pracy chronionej w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten nie uległ zmianie do dnia dzisiejszego. Od 1 lipca 2016 r. zmianie uległ jednak art.33 ust.2 pkt 2 u.r.o.n. wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jego dotychczasową treść : " z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami" uzupełniono i brzmi on obecnie następująco: " z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń".

Odrębnymi przepisami, regulującymi pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art.38 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten określa proporcje, w jakich płatnik będący zakładem pracy chronionej przekazuje na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pobrane zaliczki od przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.f. oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tego płatnika. Przepis ten nie precyzuje pojęcia i momentu uzyskania środków przekazanych następnie na wskazane wyżej fundusze.

W tak ukształtowanym stanie prawnym, obowiązującym w okresie od 30 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2016 r. , użyte w art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. wyrażenie " od dnia, w którym środki te uzyskano" nie było jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według pierwszej grupy poglądów termin przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej płatnika, powinien być liczony od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Reprezentatywne dla tej grupy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 551/14 i z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1976/14, prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2653/12, z dnia 21 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3415/12, I SA/Po 383/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych podzielono stanowisko organów, wskazując na konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu celu regulacji, wskazywanego m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05(OTK-A z 2006 r., nr 3, poz.31). Cel ten będzie osiągnięty, jeżeli środki mające służyć zaspokajaniu potrzeb niepełnosprawnych znajdą się na rachunku funduszu w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Sądy zwracały uwagę, że prowadzący zakład pracy chronionej jako płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Wypłacając im kwotę wynagrodzenia po potrąceniu zaliczki dysponuje środkami z tych zaliczek, które nie są jego własnością. Gdyby ustawodawca chciał, aby pracodawca mógł nimi dysponować dłużej na własne cele, zamiast przekazać je jak najszybciej na fundusz rehabilitacji zawodowej, to wyraźnie powinien to wskazać w przepisie. Skoro tego nie zrobił, to uznać należy, że cel regulacji wskazuje na obowiązek przekazania tych środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie liczonym od dnia wypłaty wynagrodzenia.

Według drugiego poglądu, prezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 443/14 i z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 767/14, termin do przekazania zaliczek na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych winien być liczony od dnia, w którym płatnik obowiązany byłby do przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W pierwszym z tych wyroków wskazano, że art. 33 ust.1 pkt 3 u.r.o.n. nie daje wyraźnych podstaw, także przy uwzględnieniu wyników wykładni systemowej i celowościowej, do przyjęcia, że termin do przekazania środków rozpoczyna bieg w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Wątpliwości te skłoniły ustawodawcę do zmiany regulacji od 1 lipca 2016 r. i doprecyzowania, że w przypadku zaliczek jest to dzień wypłaty wynagrodzenia. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie wykładni organu (dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzenia) powoduje, że pracodawcy będący zakładem pracy chronionej byliby traktowani gorzej od pracodawców nie będących takimi zakładami. Nie tylko mieliby oni krótszy termin do przekazania środków z zaliczek na właściwy fundusz, ale też w przypadku nieprzekazania w terminie tych środków nakładano by na nich sankcję finansową. Na konieczność jednakowego traktowania płatników podatku dochodowego od osób fizycznych co do ich obowiązków przekazania zaliczek wskazano również w drugim z powołanych wyroków. Wskazano w nim także, że przy ustalaniu początkowego dnia terminu do przekazania zaliczek nie można pominąć tego, że art. 33 ust.1 pkt 3 u.r.o.n. dotyczy szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów niż tylko płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że art. 38 ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art.33 ust.1 pkt 3 u.r.o.n. Z przepisów art.38 ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. należy zatem wyprowadzić normę określającą dzień uzyskania środków. Będzie on tożsamy jak termin przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Przywołane wyżej orzeczenia wskazują na to, że wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie. Zgodzić się trzeba z argumentacją, przywołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 767/14, że wyrażenie "dnia, w którym środki te uzyskano" odnosi się środków pochodzących z różnych źródeł, w tym podatków, z zapłaty których prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony, zapisów czy darowizn. Zmiana tego przepisu w 200 7r. dotyczyła jedynie długości terminu, w którym środki te miały być przekazane na fundusz rehabilitacji zawodowej, nie dotyczyła natomiast określenia jego początkowego momentu. Nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2016 r. , dotyczyła innego przepisu, określającego pochodzenie środków wpłacanych na fundusz. W art. 33 ust.1 pkt 2 u.r.o.n. określono bowiem moment uzyskania środków z zaliczek dla potrzeb u.r.o.n. Z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu VII Kadencji Nr 3845) wynika, że brak wskazania w ustawie, jaki dzień należy uważać za dzień uzyskania środków w postaci zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, nastręczał adresatom normy znacznych trudności w jego stosowaniu. Poprzez zmianę dążono do doprecyzowania przepisu. Potwierdza to zatem wątpliwości co do jego wykładni, istniejące do wejścia w życie tej zmiany.

Przy interpretacji pojęcia "uzyskanie środków" uwzględnić trzeba treść przepisów, regulujących instytucję płatnika. Płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Jeżeli jego obowiązki zdefiniowane są poprzez wskazanie przekazania pobranego podatku we właściwym terminie, to można uznać, że do upływu tego terminu płatnik ma prawo dysponować środkami, które następnie ma przekazać jako pobrany podatek. Dopiero niewykonanie tych obowiązków, w tym przekazania podatku we właściwym terminie, skutkuje odpowiedzialnością płatnika, o której mowa w art.30 § 1 O.p. Można zatem przyjąć, że dopiero w terminie przekazania zaliczki organowi podatkowemu, płatnik uzyskuje środki z zaliczek. W tej dacie bowiem traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. Skoro płatnik będący zakładem pracy chronionej nie ma obowiązku wpłacenia ich organowi podatkowemu, to w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki i –jednocześnie- jest zobowiązany przekazać je na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Słowo uzyskać w języku polskim rozumiane jest bowiem jako "otrzymać coś, co było wynikiem starań" (Słownik języka polskiego PWN- http://sjp.pwn.pl). Możliwość zatrzymania zaliczek i przeznaczenia ich na ZFRON ( a tym samym na stworzenie niepełnosprawnym pracownikom właściwych warunków pracy) jest niewątpliwie wynikiem starań pracodawcy, zakończonych uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej.

Możliwa jest jednak, w świetle powołanych przepisów, także wykładnia odmienna, prezentowana w zaskarżonym wyroku, że skoro płatnik wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy i jednocześnie wie, że nie jest zobowiązany do przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty zatrzymanej jako zaliczka na podatek, ale do przekazania jej na rachunek ZFRON, to już w dacie wypłaty wynagrodzenia uzyskuje środki zatrzymane jako zaliczki na podatek.

Biorąc pod uwagę, że nieterminowe przekazanie środków na ZFRON zagrożone jest w ocenie organów sankcją w postaci konieczności przekazania na rachunek PFRON równowartości 30% tych środków ( w tym zakresie również istnieje spór między stronami co do wykładni art.33 ust.4a pkt 2 u.r.o.n.), prawidłowa wykładnia wyrażenia "dzień uzyskania środków" ma istotne znaczenie dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej w okresie przed 1 lipca 2016 r. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania, o których mowa w art.33 ust.4a pkt 2 u.r.o.n., mogą być w dalszym ciągu określane za okresy przed 1 lipca 2016 r. , a w Naczelnym Sądzie Administracyjnym oczekuje ok. 14 skarg kasacyjnych dotyczących wykładni art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. , należy uznać, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Istnieje bowiem zarówno wątpliwość co do prawidłowej wykładni przepisów prawa, jak i niejednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Z tych względów na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić poszerzonemu składowi tego Sądu do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?"