Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1113/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1,2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit.b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 7 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 217/09 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 217/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w B. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) po rozpatrzeniu odwołania spółki A - zwanej dalej: Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] o określeniu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając sprawę organy wzięły pod uwagę, iż w dniu [...] czerwca 2006 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z R. towar w postaci ciężkiego oleju opałowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy. Towar został zataryfikowany do kodu CN 27 10 19 61 i stosownie do § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie został objęty zwolnieniem od akcyzy. W ocenie organów celnych zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty w tym raport kontrolny i certyfikat spełniały wymagania prawa celnego, tj. art. 62 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Parametry fizyczne i chemiczne importowanego oleju nie były sporne, a zatem organ celny przyjął je i nie kwestionował, a kwota cła obliczona została z zastosowaniem 3,5 % konwencyjnej stawki celnej.

W sprawie nie znalazła zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, stwierdzono bowiem, że importowany towar nie jest objęty poz. 24 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a pozycją 1 tego Załącznika - w związku z tym właściwa dla niego stawka to 1882 zł za 1000 I.

Przyjmując powyższe ustalenia dokonano określenia kwoty akcyzy oraz wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu, biorąc za podstawę opodatkowania wartość celną importowanego towaru powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. Organy celne określiły również obowiązek zapłaty odsetek.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucając naruszenie art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, naruszenie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez niezastosowanie. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przez organy celne szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 L, Nr 8, poz. 60 ze zm.), które - w ocenie Spółki - skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego. Jako podstawę skargi wskazano również naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie.

Spółka podniosła, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających na prawidłowe sklasyfikowanie importowanego towaru. Klasyfikacja importowanego wyrobu "slop wax" do kodu CN 27 10 19 61, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była błędna i powinna zostać skorygowana na etapie odwołania. W przedstawionych w postępowaniu odwoławczym badaniach wykazano bowiem, że importowany towar nie jest olejem opałowym, ale gaczem parafinowym o właściwym kodzie CN 27 12 90 39 i podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 23/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie dochowały wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zobowiązujących do samodzielnego prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Według zaprezentowanego przez Sąd stanowiska importer zobowiązany jest do wskazania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu, jednak w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym importer błędnie zadeklarował klasyfikację taryfową (kod CN) nie ma prawnych przeszkód, by błąd ten został naprawiony w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego, prawidłowego zgromadzenia i oceny dowodów stanowiło - zdaniem WSA - o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem, że w ramach postępowania podatkowego organy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mogą bez ograniczeń na podstawie przedstawionych w tym postępowaniu dowodów zmieniać podaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN. Stwierdził, że złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Zgłoszeń celnych w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem.

Podkreślono, iż z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). W tym zakresie towary są identyfikowalne poprzez ich przyporządkowanie do stosownego "kodu" odpowiedniej nomenklatury towarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że logika i sens Nomenklatury Scalonej, podobnie jak innych nomenklatur towarowych polega na tym, że przyporządkowanie danego towaru do określonego kodu CN wyklucza możliwość jego zaklasyfikowania w innym miejscu tego systemu. W przypadku podania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu towaru, istnieje możliwość skorygowania tego kodu i odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w procedurze określonej w art. 78 WKC oraz w art. 23 ustawy Prawo celne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 217/09 oddalił skargę spółki A.

Sąd stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała w zgłoszeniu celnym, że sprowadziła towar oznaczony kodem CN 27 10 19 61 tj. olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy, przedstawiając dokumenty wymagane zgodnie z prawem celnym, a organ celny na podstawie raportu kontrolnego sporządzonego przez "H." uznał, iż klasyfikacja towarowa importowanego towaru jest prawidłowa, zasadne było w poddanych kontroli decyzjach przyjęcie, iż zgodnie z pozycją nr 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., powinien on być opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882 zł/1.000 l. Nie nastąpiło zatem zarzucane przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisu art. 2 ust. 1 pkt b tej dyrektywy wynika, iż dla jej celów pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się także do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 27 10 19 61 - "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 %". Importowany towar oznaczony tym kodem jest zatem produktem energetycznym, zaliczonym do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegającym opodatkowaniu według przepisów prawa krajowego.

Sąd nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym sprowadzony przez skarżącą spółkę towar podlega wyłączeniu spod zakresu działania dyrektywy energetycznej ze względu na fakt, iż nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu wskazano na treść wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., w sprawach C-145/06 i 146/06, w którym Trybunał stwierdził, iż "... nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. (...) W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Za niezasadny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny również zarzut skargi dotyczący naruszenia § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W tym zakresie wskazano, iż zwolnienie wynikające z powołanego przepisu dotyczy wymienionych w nim wyrobów objętych pozycją CN 27 12, natomiast w rozpatrywanej sprawie w zgłoszeniu celnym spółka wykazała kod 27 10 19 61, a towar tak klasyfikowany nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 217/09 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. (powoływana jako: u.p.a.), w zw. z poz. 5 Załącznika nr 1 do u.p.a. (Wykaz wyrobów akcyzowych),

- art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z poz. 4 Załącznika nr 2 do u.p.a. (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych),

- art. 2 pkt 3 u.p.a.,

- art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a.,

- art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. Urz. L 2003, Nr 283 str. 51 ze zm. (powoływana jako: dyrektywa energetyczna),

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - Dz. Urz. L 1992, Nr 76 poz. 1 ze zm. (powoływana jako: dyrektywa horyzontalna),

- art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.)

polegające na tym, że prawidłowa wykładnia ww. przepisów, uwzględniająca w szczególności wymienione przepisy wspólnotowe, powinna prowadzić do wniosku, że produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż opałowe i napędowe, takie jak olej o kodzie CN 2710 19 61, nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej zgodnej z prawem wspólnotowym (tj. z dyrektywą energetyczną), na mocy której produkty energetyczne nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym i stanowiące zgodnie z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wnosząca skargą kasacyjna podkreśliła, iż nie przeczy obowiązywaniu normy wynikającej z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi. Jednocześnie podniesiono, że przepis ten nie może stanowić podstawy dla takiej wykładni przepisów art. 2 pkt 1 u.p.a., art. 2 pkt 2 u.p.a., art. 2 pkt 3 u.p.a. i art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a., która będzie pozostawać w sprzeczności z art. 2 ust.4 lit.b) tiret 1 dyrektywy energetycznej i negować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 dyrektywy energetycznej w ocenie spółki prowadzi do wniosku, żę produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne, niż opałowe i napędowe mogą być przedmiotem opodatkowania, jednakże opodatkowanie to nie może przybrać postaci zharmonizowanego podatku akcyzowego. Oznacza to, że takie produkty energetyczne mogą być przedmiotem opodatkowania innym podatkiem konsumpcyjnym, w tym również niezharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i 146/06 dotyczył włoskiego dekretu z mocą ustawy nr 504, który ustanawiał - obok klasycznego systemu zharmonizowanej akcyzy - inny podatek konsumpcyjny, który obciążał między innymi oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze. Według przedstawionej argumentacji, przy uwzględnieniu dwoistości włoskiego systemu podatkowego polegającej na obowiązywaniu systemu zharmonizowanego i odrębnego podatku konsumpcyjnego, orzeczenie ETS pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem Spółki, iż dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów krajowych, które przewidywałyby pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych na cele inne, niż opałowe i napędowe, innego jednak niż zharmonizowany podatek akcyzowy.

Zdaniem Spółki powoływane orzeczenie ETS nie może być podstawą do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z tego względu, że polski ustawodawca nie ustanowił odrębnych przepisów, tak, jak to uczynił ustawodawca włoski, które miałyby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, regulujących opodatkowanie produktów energetycznych wyłączonych spod ujednoliconego systemu akcyzy. Inaczej zatem, niż w sprawie C-145/06 i C-146/06 polski ustawodawca obciążył podatkiem w ramach systemu zharmonizowanej akcyzy produkty energetyczne, które spod tego systemu zostały przez dyrektywę energetyczną wyłączone. Przywołane stanowisko Trybunału nie jest wobec tego adekwatne do stanu faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie, w którym nie uregulowano odrębnych zasad opodatkowania dla ww. produktów energetycznych.

W odpowiedzi, pismem z dnia 4 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wskazując na niezasadność podniesionych zarzutów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z tej perspektywy skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała kwestia wzajemnych relacji pomiędzy źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych oraz ustawodawstwem krajowym będącym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawodawca unijny dostrzegając potrzebę ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. uregulował ogólne warunki dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wskazując w art. 3 ust.1 kategorie wyrobów, do których na poziomie wspólnotowym stosuje się przepisy dyrektywy w tym, "określone w stosownych dyrektywach": oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, w pkt 3 tego przepisu przewidziano, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Następnie Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. ustanowiono wspólnotowe przepisy ramowe dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W art. 2 ust.4 lit. b) tiret pierwsze przewidziano, że Dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączając produkty energetyczne o takim zastosowaniu spod regulacji określonej w dyrektywie energetycznej, nie przewidziano na poziomie wspólnotowym ich obligatoryjnego zwolnienia od podatku akcyzowego.

Na mocy zatem wspomnianego art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej na poziomie ustawodawstwa krajowego dopuszczalne było wprowadzenie określonego przez Państwo podatku lub utrzymanie podatku akcyzowego, także na produkty energetyczne, jakimi są ciężkie oleje opałowe z przeznaczeniem do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem wynikającym w tym zakresie z przepisów wspólnotowych było - w okresie obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, by podatek wynikający z przepisów krajowych nie spowodował zwiększenia formalności w handlu transgranicznym między Państwami Członkowskimi. Kwestia dochowania tego warunku w rozpatrywanej sprawie nie była objęta zarzutami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny koncentrował rozważania wokół przepisów ustawodawstwa krajowego znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, według których oleje opałowe przeznaczone do celów innych, niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe i poddane obowiązkowi podatkowemu na tych samych zasadach, jak oleje wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego.

Zwrócono uwagę, że dyrektywa energetyczna reguluje ściśle określony obszar działalności gospodarczej i zakłada w tym zakresie harmonizację w ramach Wspólnoty. Nie reguluje natomiast sfery wykraczającej poza ujęty nią zakres. Ustawodawca krajowy mógł zatem, z poszanowaniem przepisów dyrektywy energetycznej, wprowadzić własny porządek prawny obejmujący również produkty energetyczne, które europejskim systemem ujednoliconego podatku akcyzowego objęte nie są, przy założeniu jednak, że - jak wspomniano - stosownie do dyrektywy horyzontalnej nie będzie powodowało to zwiększenia formalności w wewnątrzunijnym obrocie handlowym.

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, polski ustawodawca na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zaliczył oleje opałowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i poddał je temu samemu reżimowi podatkowemu, który dotyczy produktów objętych systemem ujednoliconym na mocy dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej. Ponieważ opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, dopuszczalne jest - jak wykazano - na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, podzielić należy zatem pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1315/07, zgodnie z którym stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to natomiast, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w odniesieniu do zarzutu naruszenia dyrektyw unijnych, poprzestał na przytoczeniu stanowiska zaprezentowanego przez ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06, czyniąc w ten sposób swą wypowiedź mało precyzyjną. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji nie jest to jednak naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może zatem stanowić o skuteczności zarzutu podniesionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i 3 p.p.s.a. oraz art. 207 §2 p.p.s.a.