Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 174/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1-3, 7,  art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4265 złotych (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpoznaniu odwołania G. Sz. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta O. z [...] r. ustalającą G. Sz. i O. Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/3, za 2014 rok w kwocie 22.397 zł i ustaliło wysokość tego zobowiązania w kwocie 21.590 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Burmistrz Miasta O. ostateczną decyzją z dnia [...] roku ustalił G. Sz. i O. Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2014 rok w kwocie 638,00 zł, opodatkowując 2278,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych.

Burmistrz Miasta O. ostateczną decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] roku i ustalił G. Sz. i O. Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2014 rok w kwocie 7388,00 zł, opodatkowując 2278,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych. Od decyzji tej G. Sz. złożył odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] roku stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia [...] roku. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] roku, uchyliło decyzję z dnia [...] roku i umorzyło postępowanie w sprawie.

Burmistrz Miasta O. postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok, a następnie decyzją z dnia [...] roku ustalił G. Sz. i O. Sz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/3, za 2014 rok w kwocie 22397,00 zł, opodatkowując 2278,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 616,93 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 339700,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając o kwocie zobowiązania w innej wysokości Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z [...] r. na wstępie zauważyło, że w sytuacji, kiedy tylko część z podatników jest przedsiębiorcami nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu nieruchomości i obiektów budowlanych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, to nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. W związku z faktem, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność podatników, to w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ich odpowiedzialność jest solidarna i nie można podatku rozdzielić pomiędzy współwłaścicielami.

Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1202 ze zm.), zwanej dalej "u.p.b." dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym m.in. wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl) prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości G. Sz. wraz z małoletnim synem O. Sz. są współwłaścicielami na prawach współwłasności w częściach ułamkowych zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/3 w obrębie [...], KW nr [...], o powierzchni 2278,00 m , oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba - tereny przemysłowe, na której (a także sąsiedniej działce 19/5) znajduje się budynek, zaliczony do zbiorników, silosów i budynków magazynowych". G. Sz., jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej (https://prod.ceidg.gov.pl), jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe "A, przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Małoletni O. Sz. nie jest przedsiębiorcą. Pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową nieruchomości, w trakcie której przeprowadzili w dniu 14 lutego 2017 roku oględziny, ustalając że na nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2, działka 19/3, stanowiąca współwłasność G. Sz. i małoletniego O. Sz. oraz działka 19/5, stanowiąca współwłasność G. Sz. i jego żony I. Ł. – Sz., znajduje się hala magazynowa. Cały teren przed i z boków hali (działki 19/3 i 19/5) jest utwardzony kostką brukową. Dojazd do hali jest możliwy od ul. A 2 przez działkę 19/3 oraz od ul. B 1 przez działkę 23/2 oraz od ul. B 5/7 przez działki nr 20 i 21. Działki 19/3i 19/5 są ogrodzone, tworząc jedną całość. W ewidencji środków trwałych firmy A wpisany jest budynek hali magazynowej, przyjęty do ewidencji w dniu 30 stycznia 2009 roku (poz. 189). G. Sz. wynajmował nieruchomość innym podmiotom: B Sp. z o.o. z siedzibą w O., przy u. A 2 obecnie w likwidacji (KRS [...]) w okresie od stycznia 2012 roku do kwietnia 2014 roku (brak umowy wynajmu, faktury za wynajem). Nieruchomość następnie była wynajmowana Spółce C Sp. z o.o. (KRS [...]) umowa z 5 marca 2015 roku, wydanie przedmiotu najmu do 31 marca 2015 roku, wynajmowane: budynek - magazyn wysokiego składowania z zapleczem socjalno - biurowym. Wraz z przedmiotem wynajmu udostępniono plac postojowy i dojazd bez dodatkowej opłaty; umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2017 roku. Przedmiotowa hala została wybudowana podstawie pozwolenia na budowę - rozbudowę istniejącego budynku magazynowego na ul. B 1 - decyzja Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 30 maja 2006 roku nr [...], wydane na inwestora A Sp. z o.o. z siedzibą w O., przy ul. B 1. Wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie został wydany na wniosek G. Sz. złożony w dniu 6 czerwca 2008 roku. Zakończenie budowy, jak wynika z wniosku oraz dziennika budowy nr [...] nastąpiło 29 maja 2008 roku. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. decyzją z dnia 31 stycznia 2013 roku nr [...] udzielił A Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie - jak wynika z pisma tego organu opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z faktu, że inwestor nie uzupełniał brakujących wymaganych prawem dokumentów. Z faktur za miesiące: styczeń, luty oraz kwiecień - grudzień 2013 roku oraz styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2014 roku wynika, że dotyczyły one wynajmu powierzchni magazynowych. Z dokumentacji księgowej, takiej jak rejestry nabyć i dostaw oraz kserokopie faktur wynika, że zarówno przychody, jak i koszty np. energia, olej opałowy, amortyzacja, podatek od nieruchomości, nakłady na modernizację (uwidocznione w ewidencji środków trwałych firmy PPHU A G. Sz.) dotyczące nieruchomości ujmowane były w ewidencji podatkowej wykonywanej działalności gospodarczej. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz kompleksowe świadczenie usług zawarł G. Sz. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A G. Sz.. Przedmiotowa nieruchomość była zatem w posiadaniu właściciela tj. G. Sz., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe A G. Sz., a także A Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz w posiadaniu zależnym najpierw B Sp. z o.o. obecnie w likwidacji, a następnie C Sp. z o.o. Tym samym przedmiotowa nieruchomość była w 2013 roku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec nieruchomości powstał też obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem zakończenie budowy nastąpiło z dniem 29 maja 2008 roku, a ponadto nieruchomość jest wykorzystywana przynajmniej od stycznia 2012 roku. Jak wynika z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów działka nr 19/3 posiada powierzchnię 2278,00 m2, stanowiącą podstawę opodatkowania w zakresie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, w tym przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 roku oględzin, powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1079,92 m2, z czego na działce nr 19/3 znajduje się powierzchnia 580,77 m2. Natomiast jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego G. T. operatu szacunkowego, opartego na ustaleniach oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 roku, powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1142,92 m2, z czego na działce nr 19/3 znajduje się powierzchnia 616,93 m2.

Kolegium wobec rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, kierując się tym, że w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej wszczęto postępowanie, a także kierując się zasadą in dubio pro tributario oparło się na ustaleniach wynikających z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 roku w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika niniejsza powierzchnia użytkowa przedmiotowej hali, co spowodowało, iż całej tej powierzchni użytkowej hali 1079,92 m2 w odniesieniu do działki 19/3 przypada powierzchnia 580,77 m2, powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje konieczność pomniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował 616,93 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli z dnia 20 listopada 2017 roku na działkach 19/3 i 19/5 znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200,00 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 61.700,00 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę 19/3 wynosi 339.700,00 zł (w tym utwardzenie terenu 309.000,00 zł, a ogrodzenie terenu 30.700,00 zł). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności z protokołów oględzin z dnia 28 października 2015 roku, 14 lutego 2017 roku oraz 27 października 2017 roku nie jest możliwe uznanie, że inwestycja polegająca na ułożeniu kostki brukowej na nieruchomości położonej przy ul. A 2 zakończona została w 2012 roku, tylko że z informacji uzyskanej od właściciela nieruchomości wynika, że utwardzenie zostało wykonane w 2012 roku. W protokole oględzin 27 października 2017 roku, a co za tym idzie w opinii biegłego nie ustalono więc powstania budowli w 2012 roku, tylko to, że współwłaściciel budowli tak oświadczył. Z dziennika budowy nr [...] wynika, iż w dniu 29 maja 2008 roku zakończono prace wykonane zgodnie z decyzją nr [...], w tym w szczególności w zakresie budowy układu drogowego.

Oznacza to, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od dnia 1 stycznia 2009 roku powstał obowiązek podatkowy względem utwardzenia kostką brukową. Z opinii biegłego wynika, iż na nieruchomości znajduje się 1848,00 m2 powierzchni kostki brukowej, z czego na terenie działki 19/3 znajduje się 1444,00 m2, zaś na terenie działki 19/5 znajduje się 404,00 m2. Tym samym Kolegium nie dało wiary przedłożonemu wraz z odwołaniem oświadczeniu wykonawcy K. Sz., w którym poniekąd nie wskazano w odniesieniu do jakiej nieruchomości i których działek prowadził prace budowlane, bowiem opiera się w tym zakresie na zapisach z dziennika budowy.

W ocenie organu odwoławczego oświadczenie złożone wraz z odwołaniem, podpisane przez wykonawcę K. Sz. nie może podważać skutecznie zapisów dziennika budowy, potwierdzonych przez kierownika budowy P. W., który jak wyżej wskazano stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przyjęcia błędnej metody do wyceny wartości budowli organ odwoławczy zauważył, że w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Argumentacja strony, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli wówczas gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji jest wartość rynkowa, nie da się pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy albowiem zakładałby on, że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej. Określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 u.g.n.

Tym samym – zdaniem organu – nie można skutecznie zarzucić naruszenia § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku, w sytuacji kiedy umocowanie do określenia wartości odtworzeniowej budowli płynie z aktu ustawowego, a konkretnie przepisu art. 150 u.g.n. Ponadto w przedłożonym przez pełnomocnika podatnika operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie ich procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień, co potwierdza to, że nie ma możliwości wycenić samej wartości budowli ogrodzenia i utwardzenia, co dało podstawę do oceny wartości odtworzeniowej na podstawie art. 150 u.g.n. Przedłożona wycena opinia sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T. została uznana za przekonywującą, uzasadnioną w sposób logiczny i merytoryczny.

Odnosząc się do wniosku strony o ustalenie wartości budowli w oparciu o przedłożony operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. F. organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, opinia prywatna, tzn. sporządzona na zlecenie strony, nie zaś przez powołanego przez organ podatkowy biegłego, stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony, nie zaś opinię biegłego w rozumieniu przepisu art. 197 o.p., a jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadające wiedzę fachową. Traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Kolegium zauważyło także, że przedmiotowy operat szacunkowy został sporządzony dla "określenia wartości rynkowej prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych". W przypadku budowli, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą jest wartość budowli, a budowle nie stanowią nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie ich procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień.

Tym samym przedłożony przez pełnomocnika podatnika operat rzeczoznawcy majątkowego B. F. nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

Na wskazaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 t.j. ze zm.) oraz naruszenie art. 2 ust. 1, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 8491. j. ze zm.).

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą je decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez zakwestionowaną decyzję art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów, Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z kolei zgodnie z art. 128 powoływanej ustawy, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

W ocenie strony skarżącej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r., mocą której uchylono decyzję Burmistrza Miasta O. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. i umorzono wznowione postępowanie w sprawie ma charakter ostateczny w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, jeżeli w obrocie prawnym istnieją prawomocne i ostateczne decyzje, nie jest możliwe wszczynanie kolejnego postępowania w tej samej sprawie. Zaskarżona decyzja jest zatem dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., albowiem jest decyzją dotyczącą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną

W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. i uznać, że uchylenie decyzji w trybie wznowienia i umorzenie postępowania wznowieniowego nie oznacza, że sprawa została rozstrzygnięta ostateczną decyzją administracyjną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Umorzenie w tych sprawach postępowania wznowieniowego nie jest przeszkodą w ustaleniu zobowiązania, bowiem umorzenie nastąpiło wskutek stwierdzenia nieważności pierwotnej decyzji (z [...] r.) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. Wskazane rozstrzygnięcie nie skutkowało umorzeniem postępowania wymiarowego, a postępowania w nadzwyczajnym trybie wznowienia, który to tryb nie mógł mieć zastosowania z uwagi na wyeliminowanie decyzji z [...] r. poprzez stwierdzenie jej nieważności, którą organ I instancji uchylił w trybie wznowienia. Decyzje wydane przez organ I instancji w trybie wznowienia zasadnie zostały zatem uchylone a postępowanie w ramach którego zostały wydane – umorzone.

W ocenie Sądu nie można mówić o tożsamości sprawy prowadzonej w postępowaniu w jednym z trybów nadzwyczajnych, uregulowanych w rozdziałach 17–19 działu IV Ordynacji podatkowej ze sprawą prowadzoną w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne stanowi bowiem postępowanie w nowej sprawie, mające odrębny przedmiot, którym jest ocena wydanej w postępowaniu decyzji ostatecznej z punktu widzenia odpowiednich przesłanek umożliwiających jej wzruszenie. W konsekwencji postępowanie nadzwyczajne może doprowadzić do wydania nowej decyzji w sprawie rozstrzygniętej, ale tylko po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotychczasowej. (por. Małgorzata Niezgódka – Medek Komentarz do art.247 ustawy O.p. Stan prawny 2017.09.01).

Kolejny zarzut stawiany organom polega na nieprawidłowym przyjęciu w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że w roku podatkowym całość powierzchni gruntów, budynków i innych obiektów winna zostać opodatkowana wg stawek najwyższych albowiem są w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższy zarzut wywodzony jest z faktu, iż posiadanie w niniejszej sprawie dotyczy osoby fizycznej - przedsiębiorcy, która może być posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych z działalnością gospodarczą , jak i nie związanych z tą działalnością. Ponadto w ocenie autora skargi brak jest powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kostki brukowej za rok 2012 , na którą to okoliczność strona przedstawia dowód z oświadczenia wykonującego te prace – K. Sz. z 19 grudnia 2017 r. zaświadczające o tym , że jeszcze w 2012 r. jako zleceniobiorca wykonywał prace ułożenia kostki brukowej na przedmiotowej nieruchomości, co ma oznaczać, że ten przedmiot opodatkowania jako budowla nie istniał w roku 2012. Odnosząc się do tych zarzutów także i one są nietrafne. Oznacza to, że budowla w postaci kostki brukowej w roku 2012 i następnych, co do zasady, podlegała opodatkowaniu. Zauważyć należy, że podatnik jest przedsiębiorcą co wynika ze stosownej ewidencji, prowadzącym działalność gospodarczą na opisanej nieruchomości. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748/14 wraz z orzeczeniami tamże powołanymi , także przytoczone w zaskarżonej decyzji stanowisko jurysprudencji – str.9 ) . Sąd poglądy te podziela. Uwzględnienie przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. O związaniu z prowadzoną działalnością nieruchomości skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, iż skarżący nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Po pierwsze, wchodzi ona w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe A. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak; dokonywanie rozliczenia przychodów i kosztów odnoszone do całej nieruchomości, zaliczenia do środków trwałych, pozwolenie na budowę hali wydane na rzecz A sp. z o.o. spółki będącej obecnie w likwidacji, wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie obiektu został złożony przez podatnika, wynajmowanie jej innym podmiotom, treść aktu notarialnego z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości, źródła finansowania zakupu, a także zawierane umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące całego obiektu ze wskazaniem PPHU A, bez rozbicia na poszczególne działki ( 19/3, 19/5) czy też odrębnych współwłaścicieli. Argumentacja skargi , iż w niektórych okresach budynek nie był wynajmowany w całości, nie oznacza w ocenie sądu, że nie był związany z działalnością gospodarczą strony. Jak już wcześniej wskazano dla uznania istnienia takiego związku wystarczy przyjęcie, że hala wchodziła w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz, że potencjalnie mogła być przeznaczona na realizację zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12). Taka sytuacja jak wykazały organy miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący bezpodstawnego opodatkowania nieruchomości w roku 2012 i w latach kolejnych w odniesieniu do kostki brukowej, w ocenie Sądu należy podzielić argumentację organów, że ni ma rozstrzygającego znaczenia decyzja o pozwoleniu na użytkowanie czy też oświadczenie podatnika przedłożone biegłemu i opisane w ekspertyzie oraz wskazany już dowód w postaci oświadczenia K. Sz. o ukończeniu ułożenia kostki brukowej w 2012 r. W rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu 2012 r., wedle którego - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, rozstrzygające znaczenie ma faktyczne zakończenie prac związanych z budową budynku, wynikające z dziennika budowy stanowiącego urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Podzielić należy pogląd tak judykatury jak i piśmiennictwa, że data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenia w kontekście ustalania skutków w sferze prawa podatkowego. Jak wynika z tego dokumentu zakończenie budowy (dziennik budowy nr 687/2006) nastąpiło 29 maja 2008 r. o czym świadczą wpisy potwierdzone przez kierownika budowy P. W.. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane - dziennik budowy stanowi dokument urzędowy. Wobec tego stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi on dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ nie mógł tego dowodu pominąć. Przyjmuje się w judykaturze , że swobodna ocena takiego dowodu jest wyłączona. Stąd też zasadnie odmówiono wartości dowodowej na powoływane okoliczności (zakończenia prac ułożenia kostki) w oświadczeniu złożonemu przez K. Sz., tym bardziej, że nie wskazuje on na jakiej nieruchomość rzekome prace prowadził. Tym samym nie doszło do obalenia domniemania wynikającego z cyt. dziennika budowy o zakończeniu prac związanych z utwardzeniem terenu poprzez położenie na nim szlachetnej nawierzchni, podobnie daty zakończenia budowy w całości. Zasadnie zdaniem sądu uznano, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich obiektów powstał już w 2012 r. na co wskazują wpisy, iż w dniu 29 maja 2008 r. wykonano prace także w odniesieniu do budowy układu drogowego czyli utwardzenia terenu z położeniem kostki brukowej, a nie dopiero po 1 stycznia 2012 r. jak dowodzi strona , przesuwając w czasie powstanie obowiązku podatkowego . Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona przed 2012 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności. Rok podatkowy 2014 nie jest w tym ujęciu kwestionowany.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów związanych z wydanym operatem szacunkowym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ G. T. i powiązanego z nim złożonego dowodu przez stronę w postaci kontrdowodu, tj. operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą B. F., słusznie potraktowanego jako stanowisko strony, zdaniem sądu nie sposób podzielić pierwszego z wymienionych operatów, w taki sposób jak uczynił to organ, a mianowicie, który jest przekonywujący, uzasadniony w sposób logiczny i merytoryczny, a biegłemu nie sposób zarzucić braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Odnosząc się do ww. opinii zaakceptować należy stanowisko, że opinia biegłego jest przedmiotem swobodnej oceny organu jak każdy inny dowód zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania, a także i to, że prywatna opinia winna być potraktowana jako wypowiedz strony i również oceniona.

Na wstępie rozważań w tej kwestii sąd zauważa, że nie ma sporu co do tego, że powołany biegły miał dokonać oceny wartości budowli w oparciu ich wartość rynkową (teza dowodowa, wskazane przepisy u.p.o.l.) oraz ustalić wielkość powierzchni hali magazynowej przypadającą na każdą z działek. W odniesieniu do ostatniego z wymienionych zagadnień biegły przyjął , że na działce oznaczonej nr 19/3, będącej przedmiotem analizy w tej sprawie, w roku 2012 i następnych powierzchnia użytkowa wynosiła 616,93 m² przyjęta w oparciu o ustalenia z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r. Jednocześnie organ wskazał, iż dokonał także wcześniej oględzin hali w dniu 14 lutego 2017 r. i wówczas powierzchnia przypadająca na tę działkę wynosiła 580,77 m². Własne obliczenia potraktowano jako przeprowadzone szczegółowo natomiast na potrzeby opinii "ogólnikowo", co nie pozwala na stwierdzenie zgodności ustalonej powierzchni zgodnie z przepisami u.p.o.l. Ta różnorodność ocen fizycznych właściwości hali, niezmiennych w datach pomiaru spowodowała, zdaniem organu, że wobec rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, kierując się zasadą in dubio pro tributario nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, przyjął powierzchnię do opodatkowania w ilości 580,77 m². Stanowisko to wzmacnia wedle organu udział przedstawicieli strony w oględzinach oraz nie zgłoszenie do pomiarów żadnych uwag. Zdaniem sądu przyjęte rozwiązanie jest błędne, a skierowana przeciwko tym poglądom skarga z przytoczonymi zarzutami zasługuje na uwzględnienie. Z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) wynika obowiązek dotarcia do rzeczywistych stosunków (dokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), co oddziałuje w efekcie na wymierzenie prawidłowego zobowiązanie podatkowe co do jego wysokości. Powszechnie przyjmuje się w judykaturze, że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego albowiem należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/14 , powołany przez stronę). Odczytując w taki sposób funkcję wskazanej zasady trudno zgodzić się z organem, że zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do jej zastosowania. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie stałego elementu powierzchni (jej obszaru), na który nie wpływają żadne czynniki zewnętrzne dochodzi do rozbieżności w ustaleniu powierzchni hali magazynowej przypadającej tylko na działkę nr 19/3 rzędu aż 36,16 m². Stan taki nie jest do zaakceptowania gdyż w tej kwestii nie chodzi tylko o uwzględnienie na korzyść strony tej okoliczności ale przede wszystkim dotarcie do faktycznej powierzchni hali, która bez wątpienia poddaje się dokładnemu obmiarowi przy zastosowaniu jednostek miary - metrów kwadratowych. Ta odmienność obmiarów stanowisk nie może być tratowana w kategorii nie dających się usunąć wątpliwości, bo takie są w okolicznościach niniejszej sprawy po prostu usuwalne, a brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego jawi się jako jaskrawe naruszenie reguł postępowania dowodowego. A zatem nie ustalono rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Stąd dokonana subsumcja nie mogła być uznana za prawidłową w zakresie zastosowanej stawki. Nie można przecież wykluczyć ,że dokładnie przeprowadzone pomiary wykażą ,że także i powierzchnia akceptowana poprzez zasadę in dubio pro tributario jest zawyżona. Tym samym sąd podziela zarzuty skargi kierowane pod adresem niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów stawianych wobec ustalonej wartości obiektów budowlanych tj. utwardzenia terenu (kostka brukowa) oraz ogrodzenia sąd stwierdza, że opinia nie daje podstaw do przyjęcia ich za prawidłowe. Organ i strona powołują się na te same regulacje prawa materialnego jednakże odmiennie je interpretują.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2204). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN, oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W okolicznościach niniejszej sprawy biegły, który został powołany przez organ, jednak nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informacje, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Jakkolwiek dostrzegając, że ustawodawca posługuje się pojęciem wartości rynkowej, to w ocenie organów opinia poprzez przytoczenie za biegłym braku obrotu wskazanymi obiektami budowlanymi jest trafna albowiem w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, stan taki skutkowałaby tym, że nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i wymierzenia daniny przy użyciu metody rynkowej, co pozostaje w kolizji z racjonalnością ustawodawcy. W ocenie sądu jest to stwierdzenia gołosłowne przytoczone za ekspertyzą. Powołane w tym przedmiocie, w zaskarżonej decyzji, orzecznictwo ze wskazaniem wyroków w WSA w Łodzi (str. 14) nie stanowi o słuszności tego poglądu gdyż sąd odwoławczy orzeczenia te uchylił. Natomiast powoływanie się przez organ na wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 507/15 wyrok prawomocny skontrolowany przez NSA sygn. II FSK 131/17) z powołaną tezą - określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.), zdaniem sądu nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na daleko odmienny stan faktyczny. W cytowanej sprawie chodziło o wyrobisko górnicze i poszczególne obiekty w nim usytuowane (obudowy górnicze) . Trudno uznać, że jako takie mogą być przedmiotem wolnorynkowego obrotu. Znamienne jest, że sama teza zawiera stwierdzenie, że budowla ta nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, i to legło u podstaw odstąpienia od określenia wartości rynkowej. Fakt ten całkowicie różnicuje te sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie trudno zaakceptować pogląd biegłego G. T. ,że nie ma obrotu nieruchomościami z ułożoną kostką brukową i ogrodzeniem terenu. Oczywiście , jak wskazuje doświadczenie życiowe można nie uzyskać informacji o samych sprzedażach terenu z ułożona kostką brukową czy samych ogrodzeniach, ale bez wątpienia jest wolnorynkowy obrót nieruchomościami, na które składają się te elementy. Na te okoliczności zwróciła uwagę biegła B. F.. Nie można również zgodzić się z organami, że inny był cel opinii tej bieglej. Z celu wyceny pkt 1.4 wynika rzeczywiście, iż ma ona określić wartość rynkową prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (...) . Umknęło jednak uwadze organu to, że w pkt 1.3 Przedmiot i zakres wyceny podano, że obejmuje on określenie wartości rynkowej prawa własności naniesień w postaci utwardzenia terenu oraz ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazała biegła z uwagi na brak obrotu na rynku nieruchomościami ogrodzonymi z częściowo utwardzonym terenem, odnotowano nieruchomości gruntowe zabudowane obiektami usługowo-produkcyjnymi w ilości 12, które autor opracowania opisał szczegółowo w zakresie elementów istotnych dla ekspertyzy. Podobnie uczyniono w odniesieniu nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu zbliżonym do przedmiotowego gruntu. W oparciu o uzyskane dane biegła posłużyła się do wyceny podejściem porównawczym parami (czerpiąc informacje z rynku nieruchomościami) i metodą korygowania ceny średniej. Jak wynika z przedstawionych wyliczeń biegła ustalała wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych szacowała na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie techniczne. Powyższe pokazuje, że istnieje rynek obrotu nieruchomościami, w oparciu o dane z niego pochodzące można zrealizować postulat ustawodawcy – wyliczenie wartości rynkowej budowli (art. 4 ust 7 u.p.o.l.). Także wskaźnik przeliczeniowy przyjęty przez biegłego G. T. nie jest w żaden sposób uzasadniony a tym samym weryfikowalny, nawet jeśli weźmie się pod uwagę ,że przyjęty przez B. F. jest nieco wyższy. W ocenie sądu z uwagi na wskazane uchybienia dostrzeżone w ekspertyzie G. T. i uzyskaną dublującą wartość przedmiotów poddanych wycenie przez niego, jakkolwiek nie stanowi to w pierwszym rzędzie o jej negatywnym odbiorze, jednakże pokazuje na całkowite inne podejście do zagadnienia, w kwestii wyników ekspertyz sporządzonych przecież przez biegłych dysponujących takimi samymi kwalifikacjami, a zatem nie sposób uznać stanowiska organu za trafne. Ta odmienność stanowiska w ocenie sądu stanowiła podstawę do uznania za słuszny wniosek dowodowy strony o powołanie kolejnego biegłego, który wydałby ekspertyzę, odnosząc się w niej także do dotychczasowych stanowisk jego poprzedników. Podkreślić należy, że przedmioty opodatkowania obiektywnie muszą mieć jedną wartość, niezależną od osoby ją ustalającego. Z tego punktu widzenia już sama rażąca różnica w określeniu wartości utwardzenia terenu, wg organu to 395.500,00 zł według strony w oparciu o opinię biegłej B. F. to 144.614,06 zł, odpowiednio wartość ogrodzenia 117.500,00 zł oraz 9.253,85 zł (łącznie do usytułowanych na obu działkach gruntu ) powodują, że nie sposób przyjąć, że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego w części, w powołanych obszarach czynionych ustaleń przez organy jako niepełnych, a tym samym ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Op.) o istotnym wpływie na wynik sprawy, sąd przyjął, że decyzja nie może pozostać w obrocie prawny jako akt wydany zgodnie z obowiązującym prawem. Rozpoznając sprawę ponownie, nie przesądzając jej wyniku, organ zobowiązany będzie do odniesienia się do dostrzeżonych wad, w szczególności wyartykułowanych wobec przyjętej za podstawę określenia daniny tj. opinii biegłego G. T. , a podzieliwszy je, podejmie kolejną próbę wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu przypadającej na tę nieruchomość, a także wyliczy rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych.

W tej sytuacji sąd postanowił na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.

db