Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70b, art. 70 par. 3, 6 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 par. 1 i 2, art. 22 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 73/06 w sprawie ze skargi M. C. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 stycznia 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i A. C. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie: P.p.s.a.) oddalił skargę M. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 stycznia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W motywach wyroku Sąd wskazał, że skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. dwa zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., a następnie liczne ich korekty, wykazując w tych korektach różne kwoty żądanych nadpłat.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia małżonkom C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty w tym podatku. Jednocześnie Urząd Skarbowy w B. rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 2000, odmawiając decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. stwierdzenia żądanych nadpłat. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że istnienia żądanych nadpłat nie potwierdzono. Decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 października 2002 r. (sygn. akt SAB/Wr 4/02), który obligował organ do rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w formie prawem przewidzianej w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku. Decyzja w sprawie nadpłaty za 1998 r. została poddana kontroli sądowej. Skargę wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. (sygn. akt I SA/WR 690/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił.

W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia małżonkom C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. postanowieniem z dnia 22 października 2002 r. Urząd Skarbowy w B. zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 153, poz. 926 z późn. zm.). Po rozpoznaniu zażalenia, postanowienie to organ odwoławczy utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/03) w wyniku rozpoznania skargi małżonków C. uchylił postanowienia organów obu instancji.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., umorzył postępowanie w sprawie określenia M. i A. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z powodu przedawnienia. Jako podstawę prawną organ powołał art. 216, art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60) w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 137 ) oraz art. 45 ust. 1 i ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie: updf),

W uzasadnieniu postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi 5 lat. Jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania, niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie podatkowe. Ponadto przypomniał, że przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 137 – cyt. dalej w skrócie: ustawa zmieniająca Op). Stosownie do art. 20 ww. ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji (tj. przed 1.01.2003 r.), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Op. Powołany przepis przejściowy w § 2 zastrzegał, stosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem 1.01.2003 r. przepisów obowiązujących przed nowelizacją jedynie wówczas, gdy określały zasady i terminy przedawnienia korzystniejsze dla podatnika.

Organ podatkowy, uwzględniając powołany przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Op, zastosował do przedawnienia zobowiązania małżonków C. w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1998 r. przepis art. 70 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jako korzystniejszy dla podatników.

Postanowienie to zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu małżonkowie C. zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania i wnosząc o :

- stwierdzenie nieważności w całości, albo uchylenie w całości postanowienia, lub

- ustalenie na podstawie art. 287 § 2 P.p.s.a przeszkody prawnej uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu,

- orzeczenie o istnieniu uprawnienia do określenia należnego zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wykazanej w ostatniej korekcie zeznania podatkowego, na podstawie art. 154 § 2 P.p.s.a,

- wymierzenie stronie przeciwnej grzywny na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a,

- zasądzenie na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że w lutym 2000 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2000 i ze skorygowanych zeznań podatkowych za te lata wynika wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadpłaty. Dalej strona wywiodła, że organ podatkowy naruszył szereg przepisów procesowych oraz przepisy prawa materialnego, gdyż nieprawidłowo przyjął, nie dokonując w tym zakresie ustaleń, że korzystniejsze dla podatników jest wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania. Skarżący podnoszą pominięcie przez organ faktu, że podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Strona za korzystniejszy w rozpoznawanej sprawie uznaje przepis art. 70 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Przepis w nowym brzmieniu, zdaniem skarżących, pozwalał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem zawieszenia przez organ podatkowy postępowania, tj. od 22 października 2002 r. zgodnie z art. 206 Op. Powtórnie do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 18 lutego 2003 r., tj. w dniu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na postanowienie o zawieszeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zgodnie z art. 70 § 7 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem, tj. w rozpoznawanej sprawie z dniem 11 grudnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie uznał, że zobowiązanie podatkowe M. i A. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wygasło, zgodnie z przepisem art. 70 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 1. 01.2003 r.). Sąd powołując się na komentarz do art. 70 Op - C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego, A. Huchli Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III – stwierdził, że wybór przepisów, według których ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego, ale praktycznie odnosi się do zastosowania przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Sąd uznał ponadto, że za prawidłowością stanowiska organu podatkowego przemawia istnienie w obrocie prawnym, ostatecznych decyzji organów podatkowych odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 1996 do 1998. Również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji zawartej w art. 70b Op Sąd uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje na skutek zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 206 Op skutkiem prawnym zawieszenia postępowania jest wstrzymanie biegu terminów procesowych, uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest terminem procesowym.

Także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 200 Op, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia, bowiem przepis ten, zgodnie z art. 219 Op, nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości, wnosząc o zmianę wyroku przez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Jako podstawy kasacji, strona skarżąca wskazała zarówno naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie przepisów postępowania polegało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na:

- naruszeniu, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 145 P.p.s.a., tj. na odmowie uchylenia postanowienia mimo, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa wymienione w skardze kasacyjnej: tj. art. 21 §2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 207, art. 208, art. 210 §4 w zw. z art. 70, art. 70b, art. 216 Op oraz art. 20 §1 i art. 22 ustawy zmieniającej Op, art. 45 ust. 1 i 4 updf oraz popełnił tzw. błąd w subsumcji,

- naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd ustalił, że korzystniejsze dla skarżącego było zastosowanie przepisów obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i dlatego wcześniejsze wydanie decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku uniemożliwia późniejsze wydanie decyzji wymiarowej.

Sąd, zdaniem strony skarżącej, naruszył także następujące przepisy prawa materialnego: art. 216, art. 20, art. 70b Op, art. 20 w związku z art. 22 ustawy zmieniającej Op, art. 21 § 2 i § 3, art. 70 § 6 i § 7, art. 208, art. 219 Op. art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993. nr 90, poz. 416 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie: updf) przez ich błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono bowiem dowodu mającego na celu ustalenie, stosowanie których przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (w brzmieniu obowiązującym przed, czy od 1.01.2003 r.) będzie dla podatników korzystniejsze. Nie ustalono, czy wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 i § 7 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), pozwalające na przerwanie biegu przedawnienia. Brak tych ustaleń, zdaniem strony skarżącej, mógł spowodować niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Op i art. 70 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r.), zamiast art. 20 § 1 i art. 22 ustawy zmieniającej Op i art. 70 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 70b i art. 216 Op, zamiast art. 21 § 3 i art. 207 Op.

Kolejny zarzut, jaki wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczy naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów przez brak ustaleń w zakresie, czy w wyniku wyliczenia podatku za 1998 r. skarżący ma zaległość podatkową czy nadpłatę. Bez takich ustaleń, zdaniem skarżących organ nie mógł dokonać prawidłowej oceny, czy korzystniejsze jest dla podatnika wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania, tj. zastosowanie starych przepisów, czy też wydanie decyzji wymiarowej i zwrot nadpłaty, tj. zastosowanie nowych przepisów.

Zaskarżone postanowienie, zdaniem strony, wydane zostało z naruszeniem art. 208 §1 i art. 216 Op. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwie zastosował te przepisy, skutkiem czego, wydały orzeczenie bez podstawy prawnej, tj. z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 §1 pkt 2 i 3 Op. Sąd I instancji nie dostrzegł tych uchybień, naruszył tym samym art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 140 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Nie może zatem badać, czy Sąd I instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej, przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 §2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd kasacyjny nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzania przez profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych, w sprawach obowiązków podatkowych także doradców podatkowych.

Na wstępie należy zastrzec, że przedmiotem skargi M. i A. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie umorzenia z powodu przedawnienia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Sąd I instancji badał zatem wyłączne legalność tego postanowienia. Dlatego w skardze kasacyjnej tylko do tego przedmiotu zaskarżenia strona skarżąca mogła skuteczne formułować zarzuty.

Autor skargi kasacyjnej jako podstawy kasacji wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy można przystąpić do kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, zastosowanego przez Sąd. Należy także wyjaśnić, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie jest tożsame z niewłaściwym jego zastosowaniem. Nieuprawnione jest zatem zamienne używanie tych pojęć.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.

Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Oznacza to, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy jednocześnie wskazać, że podstawą kasacji może być naruszenie prawa materialnego, jeśli pozostaje ono w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca opiera na dokonanej wykładni przepisów art. 20 §1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 137 – cyt. dalej w skrócie: ustawa zmieniająca Op). Rozumienie ww. przepisów przez stronę skarżąca jest odmienna niż wykładnia przyjęta przez organ podatkowy i Sąd I instancji. Dlatego, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Op. Bez dokonania wykładni tych przepisów nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a także zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległ przepis art. 70 Op, dotyczący przedawniania zobowiązań podatkowych. Zmiana polegała na rozszerzeniu katalogu zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Konsekwencją tej zmiany było zatem, w niektórych przypadkach, późniejsze niż na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 70 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) przewidywał przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 §3 Op). Od dnia 1.01.2003 r. przepis art. 70 § 6 Op przewidywał zwieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 Op).

Zasadą jest, że zmiana przepisów prawa materialnego nie wywołuje skutków w odniesieniu do stanów faktycznych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Problem powstaje w przypadku tzw. otwartych stanów faktycznych, tj. dotyczących działań lub zdarzeń, jakie mają miejsce w pewnym przedziale czasowym, czyli wówczas, gdy po jego rozpoczęciu, ale przed zakończeniem doszło do zmiany przepisu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, przy czym ustawodawca, dokonując zmiany art. 70 Op, wprowadził regulacje przejściowe (art. 20 ustawy zmieniającej Op), których zadaniem jest usunięcie niekorzystnych dla podatników skutków realnego wydłużenia terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 20 §1 ustawy zmieniającej Op, zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Op, tj. do zobowiązań powstałych przed 1.01.2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ( w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.). Taka regulacja skutkowała realnym wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla podatników, wobec których ogłoszono upadłość, a także dla podatników, którzy wnieśli skargę do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ci podatnicy na skutek zmiany przepisu prawa materialnego i wprowadzenia uregulowań przejściowych ( art. 20 §1 ustawy zmieniającej Op) znaleźli się w sytuacji gorszej niż ta jaka istniała na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów. Dlatego, aby nie narazić się na zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego, której wyrazem jest także zasada zaufania podatników do państwa i stanowionego prawa, w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej Op umożliwiono organom podatkowym stosowanie przepisu art. 70 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r., jeśli poprzednie brzmienie tego przepisu pozwalało na wcześniejsze porównaniu z nową regulacją, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Nie jest zatem uprawnione rozumienie regulacji zawartej w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Op - jako nałożenie na organ podatkowy obowiązku ustalenia z podatnikiem - które, z jego punktu widzenia, brzmienie przepis art. 70 Op jest korzystniejsze. Taką wykładnię art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Op przedstawiła strona skarżąca. Jest to wykładnia dokonana bez uwzględnienia uregulowań art. 20 §1 ustawy zmieniającej Op. Na gruncie takiej wykładni, autor skargi kasacyjnej formułował zarzuty niedostrzeżenia przez Sąd I instancji nieprawidłowego działania organu podatkowego, które polegało na naruszeniu przepisów procesowych i nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić czy korzystniejsze dla strony skarżącej było zastosowanie art. 70 Op w brzmieniu obowiązującym przed czy do 1.stycznia 2003 r. Nie ustaliły także, czy wystąpiły w rozpoznawanej sprawie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za prawidłową wykładnię art. 20 §1 i §2 ustawy zmieniającej Op przyjętą przez Sąd I instancji, stwierdził, że organ podatkowy nie był zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a w związku z art. 187 §1, art. 191. art. 192, art. 200, art. 120, art. 121 §1, art. 125 §1 i art. 128 Op są bezpodstawne.

Z tych samych powodów nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 70 Op (w brzmieniu obowiązującym przez 1.01.2003 r.). Zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym za 1998 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2004 r. Po tym dniu nie było zatem możliwe wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego możliwe było jedynie poprzez umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, na podstawie art. 70b Op. Z tych względów nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 70b Op przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 70 b Op, jeśli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie umarza się w drodze postanowienia. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 22 §1 ustawy zmieniającej Op, miał on zastosowanie także do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1.01.12003 r. Od zasady tej przepisy przejściowe nie przewidywały żadnych odstępstw.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono stronie przed dniem 1 stycznia 2003 r., ponieważ przed dniem 1 stycznia 2005 r. postępowanie nie zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zachodziły przesłanki do umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z dniem 31 grudnia 2004 r. doszło do przedawnienia zobowiązania. W tym stanie faktycznym i prawnym wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków C. odpowiadało obowiązującemu prawu.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę jako bezzasadną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.