Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust.10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że:

Spółka specjalizuje się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Do realizacji usług budowlanych, których zakres odpowiada usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy i w przypadku których Spółka występuje w charakterze generalnego wykonawcy, niekiedy angażowane są podmioty występujące w charakterze podwykonawców. Wystawiają one faktury z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, tzn. Spółka jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, są czynnymi podatnikami VAT. W bardzo nielicznych, ale jednak występujących w praktyce przypadkach zdarza się, że podwykonawcy wystawiają faktury z opóźnieniem lub też faktury te (szczególnie dotyczy to najmniejszych podmiotów podwykonawczych i faktur o relatywnie niewielkiej wartości) z różnych powodów docierają do Spółki z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takiej sytuacji Spółka musi dokonać korekty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Wątpliwości dotyczą przypadków, gdy informacja o wysokości podatku do zapłaty w reżimie odwrotnego obciążenia dociera do Spółki po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez podwykonawców.

Ponadto w niektórych przypadkach Spółka wykazała w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony od usług wykonanych przez podwykonawców w rozliczeniu za miesiąc wykonania usługi, mimo że faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego, przenosząc podstawę opodatkowania oraz podatek do okresu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, oraz w zakresie podatku naliczonego - przenosząc go do tego samego okresu, co podatek należny, gdy korekta była złożona przed upływem trzeciego miesiąca od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź do deklaracji za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia bieżącej deklaracji podatkowej, gdy upłynęły już trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Strona uważa, że w obu opisanych sytuacjach (czyli zarówno wtedy, gdy otrzymuje z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem dokumenty potwierdzające wysokość podatku należnego i naliczonego od nabytych przez podwykonawców usług, jak i wówczas, gdy pierwotnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wykonania usługi wcześniejszym niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego i takie obniżenie następnie koryguje) możliwe jest - niezależnie od upływu ww. trzymiesięcznego okresu - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych usług. W związku z tym możliwe jest dokonanie ponownych korekt tych deklaracji poprzez wykazanie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego od tych usług.

Nabywane od podwykonawców usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Późniejsze (pierwszy przypadek) lub wcześniejsze (przypadek drugi) wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego i naliczonego nie wiąże się w żaden sposób ze szkodą dla budżetu, Spółce przysługuje bowiem prawo do 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem oczywiście ograniczeń wynikających z ustawy, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają w tym kontekście żadnego znaczenia), zatem nie wystąpiła i nie wystąpi w praktyce możliwość celowego, bądź nie, przesunięcia podatku do rozliczenia w innym miesiącu, w którym np. wystąpiłaby korzystniejsza proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem, możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca?

2. Czy w przypadku korygowania przez Spółkę deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego, Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że Spółka nie wykazała (w wyniku własnego błędu lub też braku stosownych dokumentów wystawionych przez kontrahenta) w deklaracjach składanych w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie, zawarty w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, nie tylko nie wynika z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) [dalej: Dyrektywa 112], ale nawet jest wprost z nią sprzeczny.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Z wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT (mających zastosowanie m.in. do transakcji dokonywanych w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia") wynika, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, to podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji stosowanie ww. przepisów oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, Spółka zobowiązana byłaby do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem tego będzie konieczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (ewentualnie jego rozliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji), mimo że Skarb Państwa nie ponosi w takiej sytuacji żadnego uszczerbku.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w terminie określonym w ustawie o VAT w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r., są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2016r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Art 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z art. 178 wynika zaś, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób pozornie zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 Spółka wskazała, że istotą przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT było dążenie do uniknięcia sytuacji, w której podatnicy celowo nie wykazują podatku należnego w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Zagrożenie takie nie występuje w przypadku, gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazuje ten podatek przedwcześnie, np. w miesiącu wykonania usługi przez wykonawcę, mimo wystawienia faktury przez tego podwykonawcę w miesiącu następnym, w terminie 30 dni od wykonania usługi. W takiej sytuacji odliczenie, zgodnie z ust. 10 tego samego artykułu, jest możliwe w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko jest zgodne z dosłownym brzmieniem art. 167 Dyrektywy 112. Odroczenie tego prawa do momentu złożenia deklaracji korygującej w zakresie podatku należnego od takiej transakcji byłoby naruszeniem zasady neutralności przekraczającym miarę proporcjonalności i jako takie byłoby niezgodne z prawem unijnym. Skoro podatnik nie tylko nie dopuszcza się zatajenia podatku należnego, ale nawet wykazuje go wcześniej, niż wynika z przepisów, to Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b, ust. 10i, ust. 11, ust. 13, ust. 13a ustawy o VAT i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Organ stwierdził, że w przypadku, w którym Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem i uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu przedmiotowych usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. W przypadku bowiem transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem, jeśli Spółka wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, a to z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Stanowi o tym wprost art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został/nie zostanie wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, może ona obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco".

Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się pytania oznaczonego nr 2 organ stwierdził, że również w przypadku, w którym Spółka będzie korygowała deklarację VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego (faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym) strona nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powinien zostać wykazany podatek w złożonej korekcie deklaracji.

Wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatku należnego i naliczonego, jak to wskazuje strona "przedwcześnie", tj. w miesiącu wykonania usługi poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie zmienia faktu, że korekta deklaracji będzie składana po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji również w tym przypadku nie zostanie zachowany termin, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Zatem również w przypadku objętym pytaniem nr 2, w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez stronę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej. Nadto, przepisy Dyrektywy 112 jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie (art. 178 lit. f). Zatem dopuszczają one możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również powołane przez stronę orzeczenie TSUE (sprawa C-518/14) nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej interpretacji, gdyż wyraźnie wskazano w tym wyroku na wymóg posiadania, w przypadku prawa do odliczenia, faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 jest nieprawomocny i jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów tj. naruszenie:

1) art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. f Dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Dyrektora KIS, że art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie są sprzeczne z powyższymi przepisami dyrektywy i nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają,

2) wynikającej z motywu 5 i 7 Preambuły oraz z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 zasady neutralności podatku VAT poprzez wadliwe uznanie przez organ, iż nałożone wymogi formalne zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, przy pominięciu faktu, iż przyjęte od 1 stycznia 2017 r. przepisy prowadzą do sytuacji, gdzie nabywca wykazując w deklaracji podatek należny w ramach tzw. odwrotnego obciążenia po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponosi ciężar odsetek od zaległości podatkowych.

3) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez obowiązek stosowania jej art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co stoi w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że powyższy przepis ustawy wprowadzający krótszy terminu na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje, jednak tego stanowiska całkowicie nie uzasadnił;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez stronę, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT i art. 86 ust. 10i tej ustawy, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.,

2) art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie uzasadnił swej oceny, że tezy dotyczące neutralności podatku VAT oraz nakładania sankcji, a wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stoją w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3, art. 86 ust. 10h oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Ponadto organ poprzestał na zacytowaniu przepisów ustawy, bez przeprowadzenia ich analizy w związku z przepisami Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do istoty zasady neutralności wyrażającej się w stworzeniu takich rozwiązań prawnych, w których podatek VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika ciężaru ekonomicznego. Ponownie podkreśliła istotne znaczenie wyroku TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, w którym Trybunał, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności uznał, że artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 Dyrektywy112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku VAT, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana (pkt 43 wyroku). Zarzuciła, że organ nie przeprowadził rzeczywistej analizy dopuszczalności i skutków zastosowania spornej konstrukcji prawnej i gołosłownie stwierdził (czego szerzej nie wyjaśnił), że zasada neutralności i proporcjonalności nie została naruszona. Dla obalenia tej tezy organu skarżąca przeprowadziła symulację wyliczeń kwoty odsetek, które – w zależności od czasu wykrycia u podatnika błędu co do terminu wykazania podatku należnego – mogą osiągnąć nawet 60% kwoty podatku naliczonego, a to z pewnością narusza zasadę neutralności. Powołała się także na wyrok z 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17.

Natomiast co do sytuacji, której dotyczyło pytanie nr 2 podkreśliła, iż stanowisko zajęte przez organ szczególnie jaskrawo narusza zasady neutralności i proporcjonalności w sytuacji, w której podatnik nie tylko wykazał podatek należny, ale uczynił to w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i podkreślając w szczególności wynikające z art. 178 lit. f Dyrektywy 112 uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia określonych formalności, uzależniających prawo do odliczenia dla podatników rozliczających się w systemie odrębnego rozliczenia. Dlatego nie doszło do naruszenia ww. zasad, a wprowadzone warunki nie uniemożliwiają ani nadmiernie nie utrudniają realizacji prawa do odliczenia. Nawiązując do kwestionowanego przez stronę stanowiska organu w zakresie pytania 2, gdzie skarżąca akcentowała szczególnie mocno fakt, iż w przypadku "przedwczesnego" (wobec daty powstania obowiązku podatkowego) zadeklarowania podatku należnego organy podatkowe posiadają pełną wiedzę o nabyciu usług w reżimie odwrotnego obciążenia zarówno na podstawie deklaracji VAT jak i JPK_VAT organ podkreślił, że również w tym przypadku podatnik składa/będzie składał korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Ta właśnie sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym, do którego istoty nie należy przecież prowadzenie postępowania dowodowego czy też analiza przesłanych przez stronę do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT bądź JPK_VAT. Istotne w tym postępowaniu było to, że skarżąca niewłaściwie wykazała podatek w złożonej deklaracji, a jej korekta zostanie złożona po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie swego stanowiska organ wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 oraz wyjaśnił, że wbrew zarzutom skarżącej omówił zastosowane w sprawie przepisy prawa oraz odniósł się do powołanego przez nią wyroku z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17 oraz z 15 maja 2018 t., III SA/Wa 2488/17, choć nie podzielił tez w nich zawartych.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2019 r. Spółka odniosła się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę, kwestionując zwłaszcza jego stanowisko, jakoby w skardze domagała się zbadania stanu faktycznego; przywoływane przez nią argumenty o dysponowaniu przez organy (pytanie nr 2) deklaracjami VAT i JPK_VAT potwierdzać miały to, że – inaczej niż w dotychczas analizowanych przez sądy administracyjne sprawach – organy miały wszelkie informacje o transakcjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca jest/ będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji (nabycie usług budowlanych od podwykonawców) powstał obowiązek podatkowy. Ten problem dotyczy w istocie obydwu sytuacji objętych pytaniami nr 1 i 2.

Opisana powyżej problematyka, na kanwie zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była już rozstrzygana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 113/18 r. oraz w wyroku z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 246/18 i również Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zajęte w tamtych orzeczeniach stanowisko, podobnie jak w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., III SA/Gl 1090/18 i z 1 października 2018 r., III SA/Gl 593/18. Zasadnym staje się zatem posłużenie się zawartą tam argumentacją, co dotyczy zwłaszcza zagadnienia objętego pytaniem nr 1. Jednak w obydwu sytuacjach, których dotyczą zadane pytania, skarżąca jest odbiorcą usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na jej rzecz, z tytułu których rozlicza, jako usługobiorca, podatek VAT należny i naliczony w systemie odwrotnego obciążenia.

Regulacje prawne dotyczące tej kwestii w ustawie o VAT są następujące.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 (który dotyczy systemu opodatkowania na zasadach ogólnych) – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) lit. a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 (który dotyczy systemu odwrotnego obciążenia) - kwotę podatku naliczonego stanowi:

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 3 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (przy czym dla okoliczności tej sprawy istotne jest odniesienie do pkt 4 lit. a) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10i - w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przedstawione wynikają z tego, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, niż w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych określonym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Natomiast w systemie odwrotnego obciążenia, z którym mamy do czynienia w tej sprawie, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT). Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one, co do zasady, rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym. W przepisie art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 10i ustawodawca wprowadził jednak wyjątek od tej reguły, przesuwając w czasie moment odliczenia podatku naliczonego na późniejszy okres rozliczeniowy, co może generować powstanie odsetek u podatnika będącego nabywcą obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy, od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku istotne jest zatem właściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro to z nim jest związany obowiązek wykazania przez nabywcę podatku należnego (będącego równocześnie podatkiem naliczonym).W przypadku usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz skarżącej powstaje on, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), z chwilą wystawienia faktury. Przy czym – jak stanowi art. 19a ust. 7 - jeśli podatnik ( tu: podwykonawca) nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4. Wskazany art. 106i ust. 3 pkt 1, który dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych). Moment powstania obowiązku podatkowego jest regulowany przepisami ustawy i to na podatniku jako usługobiorcy ciąży obowiązek właściwego jego rozpoznania i zastosowania celem wykazania podatku należnego.

Zdaniem skarżącej, rozwiązanie wprowadzone przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i jest niezgodne z prawem unijnym oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Sąd orzekający w tej sprawie stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 62 akapit drugi tej Dyrektywy, podatek "staje się wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeżeli termin płatności może zostać odroczony. Natomiast według art. 63, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W myśl art. 168, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f Dyrektywy 112 postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia (czyli w celu realizacji tego prawa). Tak więc to do tych państw należy ustanowienie takich środków w ich ustawodawstwach krajowych. Uznać zatem należy, że ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji m.in. nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, która byłaby sprzeczne z prawem Unii, gdyż w tym zakresie skorzystał ze swobody przyznanej mu przez prawodawcę unijnego.

Podkreślenia w tym względzie wymaga, że ww. art. 178 lit. f Dyrektywy 112 występuje wyraźne powiązanie, zastrzeżone między innymi dla przypadków, gdy z tytułu nabycia określonych usług podatnikiem jest nabywca (art. 199 Dyrektywy) a zatem do rozliczeń w systemie odwrotnego obciążenia, realizacji prawa do odliczenia z ustanowionymi przez państwo członkowskie formalnościami. Wskazuje na to wyraźnie brzmienie art. 178 lit. f Dyrektywy ab initio ("w celu skorzystania z prawa do odliczenia"). Innymi słowy, Dyrektywa wprost wskazuje na konieczność zachowania określonych wymogów formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie niezbędnych dla realizacji prawa do odliczenia. Ograniczenia dla korzystania z tego uprawnienia w orzecznictwie TSUE powiązane zostały z odmową prawa do odliczenia, czego zasadność winna być rozpatrywana przez pryzmat zasady neutralności i proporcjonalności.

W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności, zgodnie z którą określone rozwiązanie (w tamtej sprawie: termin zawity dla skorzystania z prawa do odliczenia) nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać prawa do odliczenia, nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Natomiast organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem w przypadku, gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Odnośnie rozliczenia w systemie odwrotnego obciążenia Trybunał stwierdził w tymże wyroku, że choć art. 18 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy VAT (odpowiednik obecnego art. 178 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112) rzeczywiście pozwala państwom członkowskim na określenie formalności dotyczących wykonywania prawa do odliczenia w przypadku odwrotnego obciążenia, to jednak ich naruszenie nie może pozbawiać podatnika tego prawa. Równocześnie wskazał, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie w którym powstało", jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych (pkt 43 wyroku).

Ze stanowiska TSUE wynika, że wprowadzenie bezwzględnej sankcji w postaci odmowy prawa do odliczenia z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości podatkowej wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu w postaci stosowania obowiązków formalnych (sprzeczność z zasadą proporcjonalności).

Jednakże w analizowanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Nie sposób bowiem pominąć tego, że polski ustawodawca nie wprowadził z tytułu naruszenia obowiązku złożenia deklaracji wykazującej podatek należny w oznaczonym terminie sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, jedynie przesunął je czasie w przypadku wykazania podatku należnego z opóźnieniem, a więc po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Analizując zatem rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 10i nie można abstrahować od charakteru sankcji zastrzeżonej przez prawodawcę krajowego na wypadek nieprzestrzegania wprowadzonego obowiązku, co w istotny sposób różni ją od tej, jaką przyjęto w ustawodawstwie włoskim w sprawie C-95/07. Dlatego też w ocenie Sądu, wprowadzenie konstrukcji opisanej w art. 86 ust. 10b pkt 3, dotyczącej obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu nabycia usług rozliczanych w systemie odwrotnego obciążenia w ww. terminie 3 miesięcy, nie narusza zasady proporcjonalności rozumianej jako wybór środków, które są niezbędne do realizacji celów dla których zostały ustanowione i nie mogą być wykorzystane w taki sposób, aby w sposób systematyczny podważały prawo do odliczenia VAT.

Co do zasady bowiem, wprowadzenie przez ustawodawcę rozwiązań nakładających na podatników określone obowiązki, musi łączyć się z zastosowaniem określonych sankcji zabezpieczających ich realizację.

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie "niektórych" wymagań formalnych czy też "niezachowywanie wymaganych terminów" państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Zatem wyrok ten dotyczy sytuacji, w której ustawodawstwo krajowe jako sankcje za nieprzestrzeganie wymogów formalnych (ale nie za niezachowanie określonych terminów) przewiduje odmowę prawa odliczenia, a nie – jak w tej sprawie - jego przesunięcie w czasie. Z wywodów TSUE wynika nadto, że tylko "w pewnych okolicznościach" (a więc nie zawsze) późniejsza korekta faktury mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie). Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zauważyć, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie chodzi o korektę faktury, lecz – jak to wynika z treści wniosku - o przypadki wystawiania przez podwykonawców faktur z opóźnieniem lub, gdy te faktury docierają do skarżącej z kilkumiesięcznym opóźnieniem, co rodzi po jej stronie obowiązek korekty podatku należnego i naliczonego. Z drugiej strony Spółka wprost jednak przyznała w skardze, że w systemie odwrotnego obciążenia podatnik ma możliwość wykazania podatku należnego na podstawie posiadanej wiedzy o przebiegu transakcji, czyli dla wykazania podatku należnego dysponowanie fakturą nie jest niezbędne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie obowiązku wykazania podatku należnego w terminie, o jakim mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 (dla skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) nie czyni niemożliwym lub nader utrudnionym realizację prawa do odliczenia. Na konieczność oceny skutków wprowadzenia takich obowiązków przez pryzmat zasady skuteczności zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Bockemuhl, w którym podkreślił, że chociaż państwa członkowskie w zgodzie z art. 18 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, muszą wykonywać prawo do ustanawiania formalności zgodnie z jednym z celów realizowanych przez tę Dyrektywę (tj. np. dla celów weryfikowania prawidłowego stosowania mechanizmu obciążenia zwrotnego), oraz, że faktura pełni ważną funkcję dokumentacyjną, ponieważ może zawierać weryfikowalne dane, to jednak prawo to może być wykonywane jedynie w zakresie, w jakim nałożenie takich formalności nie czyni praktycznie niemożliwym lub nader utrudnionym korzystanie z prawa do odliczenia. Przy czym w wyroku tym jednoznacznie wskazano, że w przypadku zastosowania systemu odwrotnego obciążenia podatnik, na którym, jako na usługobiorcy, ciąży obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, nie musi posiadać faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia.

Oceniając stan sprawy z punktu widzenia tego, czy obowiązek nałożony przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 nie czyni realizacji prawa do odliczenia niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w opisanych przez skarżącą okolicznościach takie zagrożenie nie występuje, gdyż termin 3-miesięczny jest wystarczająco długi, aby dostatecznie staranny podatnik mógł sprawdzić i zweryfikować poprawność rozliczeń po stronie podatku należnego. Przede wszystkim, występując jako odbiorca usług budowlanych od podwykonawców, który to odbiór ze swej istoty wymaga udziału samej skarżącej lub jej przedstawiciela, musi być jej znany termin wykonania usługi, który, co wynika z wyżej przytoczonych przepisów normujących moment powstania obowiązku podatkowego w tego typu usługach, jest uwzględniany jako moment powstania takiego obowiązku w przypadku, gdy podatnik (podwykonawca) nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem; wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 19a ust. 7). Z kolei art. 106i ust. 3 pkt 1, który dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych). Wobec tego niewystawienie faktury lub wystawienie jej z opóźnieniem pozwala takiemu usługobiorcy na wykazanie podatku należnego w miesiącu, w którym upłynie termin 30. dni od daty wykonania usługi.

Powyższe sprawia, że nie można uznać zasadności zarzutu, jakoby realizacja obowiązków nałożonych na skarżącą przepisami art. 86 ust. 10b pkt 3 czyniła niemożliwym lub nader utrudnionym rozliczenie podatku należnego (czego konsekwencją jest możliwość odliczenia podatku naliczonego) we właściwym miesiącu. Dodać należy, iż sama skarżąca podkreśliła we wniosku, że istotą wskazanego przepisu było dążenie do uniknięcia sytuacji, w której podatnicy celowo nie wykazują podatku należnego w mechanizmie odwrotnego obciążenia, a równocześnie zgodziła się ze stanowiskiem, że dla wykazania podatku należnego podatnik, w systemie odwrotnego obciążenia, nie musi dysponować fakturą.

W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje za nieskuteczną argumentację skargi wskazującą na sprzeczność art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86i z prawem Unii oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności. Pierwsza z tych zasad, stanowiąca podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, polega na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu sporne przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej (znajdują umocowanie w treści art. 178 lit. f Dyrektywy 112) i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Jak wyżej wspomniano, nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11 i powołane tam orzecznictwo), zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W tym względzie nie można, zdaniem Sądu, a priori w postępowaniu interpretacyjnym rozstrzygać o naruszeniu takiej zasady z uwagi na hipotetyczne obliczenia wysokości należnych odsetek, co skarżąca przedstawiła w skardze wskazując, iż w skrajnym przypadku, poprzez konieczność zapłaty odsetek, odzyska jedynie ok. 40% kwoty podatku naliczonego. Ponadto taki argument pojawił się dopiero w skardze, a w postępowaniu interpretacyjnym organ odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych we wniosku i własnym stanowisku w sprawie. Nie można równocześnie uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z tego prawa. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z 23 stycznia 2019 r., III SA/Gl 1090/18, że rozwiązania prawne, które przyjęła Polska, nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. Jak dalej trafnie zwrócił uwagę ten Sąd, sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a przykładem tego może być sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co – jak już wskazano – wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie i nie narusza zasady neutralności.

Natomiast naliczanie odsetek od zaległości podatkowych (o ile do ich powstania dojdzie) nie jest środkiem nieproporcjonalnym do osiągnięcia celu, gdyż podatnik ma, w przypadku spornych usług, praktyczne możliwości czuwania nad terminowym wykazaniem podatku należnego a nadto do jego obowiązków należy prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych taki obowiązek ciąży na świadczącym usługi.

Zgodzić się więc należy z organem, że przy prawidłowym przebiegu transakcji nie następuje konieczność – w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT – uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ skarżąca ma możliwość wykazania podatku należnego od dokonywanych nabyć nawet wówczas, gdy nie posiada faktur (por. także wyrok tut. Sądu z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 246/18).

Rozważanie powyższe należy odnieść także, w zasadniczym ich zakresie, do sytuacji opisanej w pytaniu nr 2, a zatem takiej, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji podatek należny z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych zostanie wykazany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. "przedwcześnie", jednak korekta takiej deklaracji następuje także po upływie trzech miesięcy liczonych od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, również w tym przypadku dochodzi do naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, który wymaga zachowania terminu 3 miesięcy ale liczonego od konkretnej daty, tj. od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych usług. Zatem jeśli tak liczony termin zostanie naruszony, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy, przesuwający w czasie możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W przywołanym już powyżej wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawie C-95/07 Trybunał wskazał (pkt 64), że tylko wtedy, gdy organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku – ale zakaz ten dotyczy tylko takich warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Istotnie, jak zauważono w wyroku z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 246/18, jest oczywiste, że taką informację organy mogą posiadać z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji, w której wykaże on transakcje objęte systemem odwrotnego obciążenia. Samo jednak złożenie takiej deklaracji, choć istotnie umożliwia dokonanie kontroli, nie może być uznane za niweczące skutek opisany w art. 86 ust. 10i ustawy w sytuacji, gdy korekta zostanie złożona po upływie wymaganych 3 miesięcy. Aprobata stanowiska skarżącej prowadziłaby w istocie do prostego obejścia skutku przewidzianego w art. 86 ust. 10i, a to za sprawą niezgodnego z obowiązującym prawem zdefiniowania momentu powstania obowiązku podatkowego, co de facto premiowałoby takiego niestarannego podatnika, a zarazem mogłoby przedwcześnie doprowadzić do uruchomienia kontroli. Zdaniem skarżącej, przedwczesne, bo przed momentem powstania obowiązku podatkowego, ujęcie takiej transakcji w deklaracji pozwala na dokonanie odliczenia zgodnie z art. 96 ust. 10, w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, nawet gdy korekta deklaracji zostanie złożona po upływie trzymiesięcznego terminu, gdyż podatnik nie tylko nie dopuszcza się zatajenia podatku należnego, ale wykazuje go wcześniej, a przez to Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku. Nie można jednak zapominać, że w takiej sytuacji nieprawidłowe, choć "przedwczesne", wykazanie podatku należnego prowadzi - w przypadku podatnika rozliczającego się w systemie odwrotnego obciążenia – do równoczesnego "przedwczesnego" odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Zatem w takiej sytuacji podatnik nie tylko wykaże przedwcześnie podatek należny, ale również – podatek naliczony. Zdaniem Sądu, samo niewłaściwe rozpoznanie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego nie może go zwalniać z obowiązku zastosowania tego przepisu i wyłączać sankcji, które, jak wyżej oceniono, nie są sprzeczne z prawem Unii. Stanowisko organu odnoszone do tego przypadku nie stanowi też podstawy do uznania regulacji zawartej w art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z ust. 10i za naruszającą zasadę neutralności czy proporcjonalności, albowiem ze wspomnianego stanowiska TSUE wprost wynika, iż należy zbadać, czy wprowadzenie dodatkowych warunków dla realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia nie wywołuje skutków, które w praktyce mogłyby uniemożliwić wykonanie tego prawa. Takie następstwa w przedstawionych we wniosku okolicznościach jednak nie wystąpią, gdyż spóźnione, bo dokonane z naruszeniem terminu trzech miesięcy, zadeklarowanie podatku należnego, nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, choć może to uczynić w terminie późniejszym niż za okres, w którym w wyniku korekty wykazał podatek należny.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy podatnikowi nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabywanych usług budowlanych i nawet zgromadzenia dokumentów umożliwiających jego wykazanie w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia motywu 5 i 7 preambuły do Dyrektywy 112 oraz jej art. 167 i art. 168 poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie są sprzeczne z tymi przepisami Dyrektywy i nie naruszają zasady neutralności ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, jak również wskazanego w skardze naruszenia tej zasady postrzeganego przez skarżącą jako obciążenie ją ciężarem odsetek od zaległości podatkowych. Zarazem przyjęte przez Polskę regulacje prawne będące przedmiotem sporu nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola nad prawidłowością transakcji. Stanowisko przedstawione powyżej sprawia, że Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela zapatrywania wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2017 r., I SA/Kr 409/17, i z 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1199/18 oraz z 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2596/17, przywołanych przez skarżącą na poparcie zasadności jej stanowiska, podziela natomiast poglądy zaprezentowane w wyżej przytoczonych orzeczeniach WSA w Gliwicach.

Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o powołane w niej przepisy prawa, przez co niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w powiązaniu ze wskazanym w skardze naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a zwłaszcza poprzez nieodniesienie się w wyczerpujący sposób do argumentów przedstawionych przez stronę. Niewątpliwie odniesiono się w niej do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które zostały przytoczone, wyrażono określone stanowisko. Uzasadnienie prawne w zakresie oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie, z odniesieniem do regulacji Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie narusza zasady legalizmu. To, że organ istotnie nie odniósł się w szeroki, obszerny sposób do każdej z tez przywołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE nie świadczy o tego rodzaju wadzie wydanej interpretacji, która winna skutkować jej uchyleniem. Niewątpliwie bowiem organ swoje stanowisko wypowiedział, a lakoniczność przedstawionych argumentów sama w sobie nie może skutkować wyeliminowaniem tej interpretacji z obiegu prawnego w sytuacji, gdy zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano we wnioskach końcowych prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, zatem nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – strona nie tę okoliczność nie przywołała dostatecznie przekonujących racji.

Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.