Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2577/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 272/17 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. C. kwotę 6 229 (słownie: sześć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r., I SA/Gd 272/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. C. złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ww. decyzją z 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 16.176 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że w latach 2000-2013 podatniczka zawarła 29 transakcji zbycia nieruchomości (12 września 2012 r. skarżącą dokonała odpłatnego zbycia jednej działki gruntu o pow. 0,0982 ha, położonej w miejscowości S.).

Przedmiotem sprzedaży były nieruchomości położone w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K.), powstałe z dokonanego w 2000 r. podziału działek nr [...] i nr [...], które zostały nabyte w 1997 roku przez skarżącą od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z oświadczenia skarżącej złożonego 4 lutego 2014 r. wynika, że powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990 r.; działka nr [...] to w większości grunty klasy VI i V nienadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci.

Zdaniem organu odwoławczego nabytym w 1997 r. nieruchomościom, stanowiących działki nr [...] i nr [...], nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatniczki, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, obejmujący zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podziału działek, które to czynności prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości, tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem) wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez skarżącą przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego powyższej oceny nie zmieniał fakt dotyczący inicjacji zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet stwierdzenie, że podatniczka sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że dokonując w 2012 r. sprzedaży działki gruntu działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Świadczą o tym inne okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z których wynika, że działania skarżącej wskazują na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego polegającego na nabyciu położonej atrakcyjnie działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu rolnego. Organ zauważył ponadto, że podatniczka mogła zakładać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego może ulec zmianie, biorąc pod uwagę, że właściciele działek sąsiadujących już od roku 1996 r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia działek rolniczych na działki ogrodniczo-rekreacyjne z możliwością zabudowy; dodatkowo teren tych działek był przez ich właścicieli wykorzystywany i zagospodarowany jako rekreacyjny (wbrew obowiązującym w tamtym okresie planom miejscowym), co mogło skutkować chęcią doprowadzenia do zgodności stanu istniejącego z ustaleniami prawa miejscowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, liczba i charakter czynności dokonanych przez skarżącą na przestrzeni kilkunastu lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie organu działalność podatniczki cechowała się: zawodowym (stałym) charakterem, związaną z nim powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwie w obrocie gospodarczym, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu. Tym samym sprzedaż działki gruntu nr [...] dokonana w 2012 r. nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mimo iż okoliczności, na które powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, na które skarżąca powoływała dowody zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść skarżącej;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach, w stosunku do których wskazano, że nie zostały sporządzone przez skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi;

- art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a tym samym brak oparcia ustaleń na dowodach, mimo iż możliwe było przeprowadzenie dowodów dla dokonania pełnych ustaleń faktycznych;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału i pominięcie części zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a więc wybiórcze dobieranie zebranych w sprawie dowodów, mające wykazać tezę z góry założoną przez organ podatkowy, opieranie ustaleń faktycznych na opiniach osób postronnych nie mających faktycznej wiedzy o sprawie, a nie na zebranych w sprawie dowodach a w konsekwencji sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, które to działanie organu podatkowego podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 194 § 1 o.p. w związku z § 32 Regulaminu Rady Gminy stanowiącego załącznik nr 7 do uchwały nr XXVII/132/96 Rady Gminy w Smołdzinie z dnia 25 października 1996 r. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyznanie protokołowi z posiedzenia Rady Gminy cech dokumentu urzędowego, skutkujące bezkrytycznym przyjęciem treści protokołu za odpowiadający prawdzie, przy jednoczesnym uznaniu pisemnego oświadczenia złożonego przez H. W. za niewiarygodne;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że działania podatniczki wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży działki stanowiły działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak jest dowodów na to aby sprzedana w 2012 r. działka utraciła charakter rolny w rozumieniu powyższego przepisu i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego wskazanym przepisem.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku po przytoczeniu treści przepisów z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Dlatego też Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak wskazał Sąd - skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy położone były na terenie upraw polowych. Nabyte grunty zaliczane zostały od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego, to nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

WSA w Gdańsku podzielił też argumentację organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Wniosek o dokonanie podziału, jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału, zbiegały się w czasie wydania i wejścia w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych, na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Sąd zauważył, że wprawdzie skarżąca przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe, czy wodnokanalizacyjne, w tym działek gruntu sprzedanych w 2012 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie - w ocenie Sądu - przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej. Sprzedaż działek objętych przedmiotową decyzją nie była jednorazową transakcją, gdyż swoją działalność polegającą na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działki gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwie stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji przyznał zatem rację organom podatkowym, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest – jak podkreślono - spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ustalony stan faktyczny był prawidłowy. Dokonano w sposób prawidłowy subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznano, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonano rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2012 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jednego z zarzutów wniesionej skargi, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem, a to zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku art. 180 § 1 o.p. polegającego na oparciu ustaleń faktycznych na dokumentach, w stosunku do których wykazano, że nie zostały sporządzone przez skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 188 i 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego i dopuszczania dowodów wnioskowanych przez stronę i uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a w konsekwencji nie było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych strony oraz uznanie, że strona nie wykazała konieczności analizy zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, a tym samym przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. w związku z § 32 Regulaminu Rady Gminy stanowiącego załącznik nr 7 do uchwały nr XXVII/132/96 Rady Gminy w Smołdzinie z dnia 25 października 1996 r. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i całkowite pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że skoro protokół Rady Gminy S. nie jest dokumentem urzędowym, to jego treść może być podważona każdym dowodem, w tym oświadczeniem osoby prywatnej, a więc w konsekwencji błędna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe i nie nosiło cech dowolności, a wszystkie dowody przyjęte w poczet materiału dowodowego zostały poddane ocenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny dowodów zebranych w toku postępowania i uznanie, że przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności czy powierzchowności;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że działania podatniczki w zakresie sprzedaży działki wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a więc uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącą w 2012 r. należy zaliczyć do przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wynikające z błędnego uznania, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży działki stanowiły działalność gospodarczą, a nie stanowiły sprzedaży prywatnego majątku po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości;

W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia prawidłowości uznania, że skarżąca dokonując sprzedaży spornych działek wyczerpała znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji do uznania, czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Problem ten w identycznym stanie faktycznym sprawy został już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3426/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 667/15 oddalający skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wobec tego dla rozstrzygnięcia tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym posłuży się argumentacją z uzasadnienia powołanego wyroku.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., II FPS 1/13) - to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 listopada 2016 r. II FSK 3012/14).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie także podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Sąd kasacyjny podziela w związku z tym ocenę dokonaną przez NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17, wydanym w analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W wyroku tym stwierdzono, że fakt prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych, nie oznacza, że dany podmiot nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą zarówno kwestionowania prawidłowości uznania, że skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcja sprzedaży działek została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.).

Jak wyżej wskazano, problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącej w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dla uznania, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży spornych działek. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczą m.in. następujące okoliczności: nabycie gruntów o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające ich rolnicze wykorzystanie; dzierżawienie przez skarżącą gruntów przed ich zakupem – co miało umożliwiać zapoznanie się z przydatnością działek do celów prowadzonej działalności rolniczej; przewidywanie przez skarżącą, że nabyta działka zostanie objęta nowym planem zagospodarowania przestrzennego; podział nabytej działki na mniejsze, w krótkim okresie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem zwiększenia wartości nieruchomości; podejmowanie przez skarżącą działań polegających na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, celem zwiększenia atrakcyjności działek; zbycie 23 działek wydzielonych z działki 375/30 w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać, iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki, jak i po jej zakupie, były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczą niewątpliwie, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak podejmowania przez skarżącą działań marketingowych wynika z faktu, że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodobniających powyższą tezę, nie wskazano również na dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącą innego rodzaju działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży spornej działki. Także fakt uzyskania przez skarżącą warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie – niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży, czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie wskazał ponadto innych, poza ww. przykładowymi działaniami podatnika, działań w zakresie obrotu nieruchomościami podjętych przez skarżącą od momentu zakupu do sprzedaży spornej działki.

Z tych też powodów należy uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży spornych działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem błędnie przyjęto, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Także i w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego przesądzenia, że skarżąca w zakresie transakcji sprzedaży spornych działek działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W konsekwencji należy uznać, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne może okazać się rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą (w szczególności odnoszących się do charakteru prowadzonej przez nią działalności rolniczej – hodowli zwierząt, faktu prowadzenia takiej działalności rolniczej przez skarżącą na gruntach podobnej klasy).

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ rozważy, czy możliwe jest wykazanie takich okoliczności, które pozwalają na uznanie, że opisana działalność skarżącej spełnia kryteria do uznania jej za prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku braku takiej możliwości, czy zasadne jest umorzenie postępowania w sprawie.

Z kolei za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie art. 134 § 1 w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. w związku z § 32 Regulaminu Rady Gminy stanowiącego załącznik nr 7 do uchwały nr XXVII/132/96 Rady Gminy w Smołdzinie z dnia 25 października 1996 roku w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. - w kontekście oceny, czy skarżąca była inicjatorem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "O[...]". Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla prawidłowości wydania decyzji wymiarowej nie miało to znaczenia, a więc – wbrew zarzutom skargi – nie potwierdził istotności tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę zgodnie z art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.