Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 62/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 60 ust. 1 pkt 1, art 72 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 158
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 8 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 lutego 2009 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej tego dnia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie kosmetycznym do higieny jamy ustnej ("A") i przeznaczonym do sprzedaży detalicznej w opakowaniach po 100 ml , zaklasyfikowanym do kodu CN 33069000 Wspólnej Taryfy Celnej.

Decyzją z dnia[...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił A Spółce z o.o. z siedzibą w W. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 58.032 zł, zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. Odmawiając zwrotu podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że preparat A. będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza (akcyzę zapłacono od składnika tego wyrobu) - czyli od alkoholu etylowego wydanego do produkcji, co wynika z załączonego protokołu 45/09. Organ podatkowy przyjął, że przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej, nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu pojęć użytych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej jako "ustawa") oraz nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, tym samym nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie spełniono warunku do zwrotu podatku określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673). Sporny preparat zawierający w swym składzie powyżej 24% alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 3306 900, nie może być uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust.1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust.1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca. Zwrot akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Konkludując organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w ustawie o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób będący przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie) nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, art. 60 ust. 1 w związku art. 72 ust. 1 ustawy oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu A.) i od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji preparatu. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy dokonana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego to alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji preparatu. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Celnego II w Ł. w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie kwoty podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych Do odwołania Spółka załączyła oświadczenia kontrahenta włoskiego z dnia 4 czerwca 2009 r. o zapłaceniu na terytorium Włoch akcyzy od spiritusu zawartego w preparacie A. w czerwcu 2009 r.

W piśmie z dnia 24 lipca 2009 r., uzupełniającym odwołanie Spółka wniosła o włączenie do akt oświadczenia kontrahenta włoskiego o zapłaceniu na terytorium Włoch podatku akcyzowego z tytułu nabycia alkoholu etylowego zawartego w preparacie A., oraz dokumentu płatności tego podatku wraz z tłumaczeniem. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego jest w tej sytuacji sprzeczna – zdaniem Spółki z konstrukcją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego przedstawionego w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Decyzją z dnia[...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu do higieny jamy ustnej zaklasyfikowanego do kodu CN 33069090 Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została jednak wymieniona w załączniku nr 1 do u.p.a., który zawierał wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznaczało to, że preparat A. nie był wyrobem akcyzowym. Za alkohol nie mógł zostać uznany produkt finalny w postaci preparatu do higieny jamy ustnej, gdyż to nie alkohol był produktem finalnym. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podział napojów alkoholowych dokonanyw u.p.a. odpowiadał przepisom dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE z dnia 31 października 1992 r. L 316, s. 21 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 9, rozdz. 1, s. 206, dalej jako: "dyrektywa 92/83/EWG"). W okolicznościach sprawy podatek akcyzowy został zapłacony przez wnioskodawcę z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego niezbędna była tożsamość towaru, od którego zapłacono podatek, i który był następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, natomiast nie był to alkohol etylowy, od którego wnioskodawca zapłacił akcyzę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. podnosząc zarzut naruszenia art. 26 i art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wniosła o uchylenie w całości obu decyzji wydanych w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Zajęła stanowisko, że alkohol etylowy zawarty w jej preparacie do higieny jamy ustnej był wyrobem akcyzowym i w związku z tym miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego, a zatem należał się zwrot podatku.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 116/10, oddalił skargę A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu ze względu na fakt, że sporny preparat kosmetyczny zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 33069090, nie może być on uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca.

Reasumując w stanie faktycznym w zaskarżonym wyroku przyjęto, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej A., wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ponad 24% objętości wyrobu. Jak również to, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Natomiast zdaniem Sądu należy przyjąć, że wyprodukowany przez spółkę preparat nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został bowiem przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji Spółka A zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy w rzeczywistości Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego stanowiącego składnik preparatu A., a taka sytuacja jest możliwa i zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 u.p.a., a ponadto od tego samego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji A. oraz po raz drugi w kraju faktycznej konsumpcji, tj. we Włoszech,

3. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zarówno nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i brak wskazania na podstawie jakich faktów i przepisów prawa organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wniosek Spółki wskazuje, iż była to wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w związku z faktem, iż od alkoholu etylowego zawartego w A. kwota akcyzy została zapłacona w Polsce;

4. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 2 pkt 2 i 10, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy (tj. alkohol etylowy stanowiący część preparatu A.) nie był przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2) art. 60 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674, dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy") poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego w preparacie A.

3) art. 60 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu A.) i od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji A,

4) art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż przepis ten wprowadza quasi ulgę podatkową i w konsekwencji nadanie instytucji zwrotu akcyzy wyjątkowego charakteru, pomimo iż jedną z podstawowych zasad podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji,

5) art. 26 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

5. art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

– poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, tj. wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której wskazane zostało, iż Spółka dokonała dostawy do Włoch towaru nieakcyzowego, pomimo że przy nabyciu tegoż towaru włoski kontrahent zapłacił w państwie przeznaczenia towarów (rzekomo nieakcyzowych) podatek akcyzowy,

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, tj. wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której wskazane zostało, iż Spółka dokonała dostawy do Włoch towaru nieakcyzowego, a jednocześnie stwierdzenie, że przy dokonywaniu dostawy tegoż towaru zastosowanie znalazła procedura zawieszenia poboru akcyzy, która jest stosowana wyłącznie w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych (a zatem, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej do Włoch wyrobu akcyzowego),

3) art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż wniosek Spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu o nazwie handlowej A., podczas gdy wyrobem akcyzowym, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy był "alkohol etylowy zawarty w preparacie A.";

6. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

– poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz art. 1, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany",

2) art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 106 § 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

7. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez Spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie;

8. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie celów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. t. 9, rozdz. 1, s. 179; dalej jako: "dyrektywa 92/12/EWG") przy wykładni przepisów prawa krajowego i brak wskazania przyczyn powyższego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy "wyrobów", a nie "wyrobów akcyzowych", co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu,

2. art. 60 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy tylko niektórych wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są jednocześnie towarami (produktami finalnymi), co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, a także celami dyrektywy 92/12/EWG, która zakłada opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji (a zatem we Włoszech, gdzie kontrahent Spółki uiszcza akcyzę od alkoholu etylowego zawarta w A.) oraz zwrot podatku w państwie, w którym do konsumpcji nie dochodzi,

3. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany",

4. art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

5. art. 72 ust. 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym, oraz stwierdzenie, że wyłącznie sam towar zawierający w swym składzie alkohol etylowy nie staje się z tego powodu wyrobem akcyzowym (produkt finalny jako całość),

6. art. 72 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że alkohol etylowy stanowiący składnik w innym towarze pozostaje wyrobem akcyzowym na gruncie u.p.a., tj. że włączenie alkoholu do innego towaru nie powoduje, że alkohol ten przestaje być wyrobem akcyzowym, a w związku z tym, że przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego.

Ponadto, wnosząca skargę kasacyjną zwróciła się z wnioskiem o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o poniższej treści:

1. Czy przepis art. 20 dyrektywy 92/83/EWG, który na gruncie ww. dyrektywy definiuje alkohol etylowy jako m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, należy interpretować w ten sposób, iż nie obejmuje on swym zakresem alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczonego kodami taryfowymi CN 2207 i 2208) stanowiącego składnik produktu finalnego nieprzeznaczonego do konsumpcji, spożycia (należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej), na przykład alkoholu etylowego zawartego w płukance do ust czy perfumach?

2. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepis art. 22 dyrektywy 92/12/EWG dotyczący procedury zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym akcyza została już zapłacona, a wyrób akcyzowy został przeznaczony do konsumpcji (użycia) w innym państwie członkowskim, w zw. z treścią art. 20 dyrektywy 92/83/EWG oraz odpowiadające ww. przepisom regulacje art. 60 ust. 1 i art. 72 ust. 1 u.p.a., należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy zapłacony w państwie członkowskim od alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji produktu finalnego powinien zostać zwrócony podatnikowi, który dokonał następnie przemieszczenia produktu finalnego do innego państwa członkowskiego (wraz z zawartym w tym produkcie alkoholem etylowym), a w państwie członkowskim przeznaczenia nabywca zapłacił podatek akcyzowy od alkoholu zawartego w nabytym produkcie finalnym?

3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy 92/12/EWG, które jako cel zakładają m.in., że "uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby akcyzowe dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim" nie sprzeciwiają się sytuacji, w której od tego samego alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) podatek uiszczony jest w dwóch państwach członkowskich i nie podlega zwrotowi w jednym z nich?

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 roku, sygn. akt I GSK 797/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Podzielając wywiedziony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie instancyjnej kontroli. Nie sposób bowiem wywieść, przyczyn dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z prawem materialnym i formalnym. Przytaczając argumentację Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie rozpoznana została istota sprawy. Wskazał, że wniosek skarżącej spółki o zwrot akcyzy dotyczył wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego zawartego w preparacie A., a nie preparatu o nazwie handlowej A. W skardze do sądu administracyjnego strona konsekwentnie podtrzymywała swoje stanowisko, że alkohol zawarty w preparacie A. jest wyrobem akcyzowym i w związku z tym należy dojść do wniosku, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do tak sformułowanego przedmiotu sporu. Sąd oceniał przesłanki wynikające z art. 60 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do wyrobu finalnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 60 ust. 1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy, którą w rozpoznawanej sprawie należy odczytywać w świetle art. 72 ust. 1., zawierającego z kolei definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej, lecz alkoholu etylowego zawartego w tym produkcie finalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 797/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzję jako zgodną z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływy na wynik sprawy, skutkującym uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi A Sp. z o.o., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Taki stan rzeczy pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły przepisy art. 2 pkt 2, art. 60 ust. 1 pkt 1 i art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.), przepisy 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74 poz. 674) oraz przepisy art. 122, 189 . 1 i 191 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 pkt 2, art. 60, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a) mającej zastosowanie w trybie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.).

W świetle art. 2 pkt 2 u.p.a.,wyroby akcyzowe zharmonizowane oznaczają - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

Zgodnie z art. 67 u.p.a., do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy.

Jak zaś wynika z art. 72 ust. 1 u.p.a., alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Przystępując do analizy art. 72 ust. 1 zdanie pierwsze współrzędnie złożone należy zauważyć, że budowa tego zdania wskazuje na to, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej (przekraczającej 1,2 % objętości) zawartości alkoholu i oznaczony odpowiednim symbolem PKWiU oraz kodem CN. Wymienione tu symbole PKWiU i kody CN oznaczają wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, preparaty alkoholowe do produkcji napojów (PKWiU 15.91.10, CN 2208), alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu ponad 80 % objętości lub więcej (PKWiU 15.92.11, CN 2207 10 00), alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy (PKWiU 15.92.12, CN 2207 20 00 ). Niewątpliwie oba wymienione na wstępie warunki muszą być spełnione łącznie. Użycie w analizowanym zdaniu wyrazu "jeżeli" wskazuje, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany wyżej sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia wyrobu do alkoholu etylowego powstanie także wtedy, gdy ma on określone cechy ("wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207") i jest on częścią innego wyrobu ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN").

W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo przyjął, że skoro alkohol etylowy jest składnikiem wyrobu klasyfikowanego do kodu 33069000 niewymienionego w powyższym przepisie ustawy ani w załączniku nr 2 do ustawy nie ma w rozważanym wypadku zastosowania ten fragment definicji z art. 72 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj 33069000. Jednak wbrew temu, co wywodzi organ, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrób o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt był wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić organ. Tak więc dla uznania, czy zawarty w spornym płynie do higieny jamy ustnej alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208( co też nie budzi wątpliwości). Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków znajduje wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni omawianego fragmentu przepisu. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi organ. Tym samym w rozpoznawanej sprawie komponent wyrobu będący alkoholem etylowym o mocy ok. 96 %, a więc ponad 1,2 % objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w części początkowej art. 72 ust. 1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za wyrób akcyzowy w rozumieniu tego przepisu. ( por. wyrok TSWE z dnia 12 czerwca 2008 r. C-458/06, LEX 410029).

W tym miejscu należy przypomnieć, że NSA w wyroku wyraźnie podkreślił, że "Sąd oceniał przesłanki wynikające z art. 60 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do wyrobu finalnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 60 ust. 1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy, którą w rozpoznawanej sprawie należy odczytywać w świetle art. 72 ust. 1., zawierającego z kolei definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej, lecz alkoholu etylowego zawartego w tym produkcie finalnym". Z powyższej interpretacji wynika więc wniosek, ze NSA w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miał wątpliwości, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie finalnym A. jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 72 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 60 ustawy, który stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, na wniosek podmiotu, należy przyjąć, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju.

Podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa ta wyraża dwie podstawowe zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy. Po pierwsze zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, po drugie - zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG "w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim". W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG "podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3". Dalsze regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach art. 9 i 10 Dyrektywy 92/12/EWG. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego Omówioną zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego regulują przepisy zawarte w art. 60 u.p.a. oraz w § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74 poz. 674 ). Przepisy te należy uznać za normy prawne implementujące omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy rozporządzeniu, w tym warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. Zatem, zgodnie z § 2, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługiwałby podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 u.p.a., który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;

3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Dalej w myśl art. 54 u.p.a., dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, od których została zapłacona akcyza są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Do wniosku dołącza się w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Niekwestionowanym przez organy było spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków formalnych koniecznych do uzyskania zwrotu. Kontrowersje w sprawie na tle art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą, powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ twierdził, że przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, nie będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem mimo zawartości w nim alkoholu etylowego jego klasyfikacja do kodu 33069000 uniemożliwiała zastosowanie art. 60 ust. 1 ustawy z uwagi na brak tożsamości towaru od którego uiszczono akcyzę (alkohol etylowy), a który był przedmiotem dostawy ( płyn). Strona twierdziła zaś, że uiściła podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym zgodnie z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 72 ust. 1 u.p.a., i zwróciła się o zwrot podatku od tego alkoholu zawartego w płynie będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podkreślając, że włoski kontrahent zapłacił akcyzę również od zawartego w płynie alkoholu etylowego. Dokonała więc dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 60 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu przepis art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmoizowanych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem dostawy czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu.

Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Stosując ten rodzaj wykładni, należy podkreślić, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzyskanie zwrotu podatku, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania w państwie w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Za takim tokiem rozumowania przemawia także treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, regulującego zasady rozliczania podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży na terytorium kraju paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych i komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży tego rodzaju wyrobów akcyzowych kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Należy mieć również na względzie, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem wyrobów będących przedmiotem dostawy. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi, (a w świetle powyższej analizy art. 72 ust. 1 zawarty w płynie alkohol jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym), które weszły w skład innego wyrobu, zostały faktycznie dostarczone kontrahentowi we Włoszech jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc przedmiotem dostawy są gotowe wyroby zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy dostawie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej A., w skład którego wchodził alkohol etylowy spełniający warunki z art. 72 ust. 1 u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają fakt dostawy z zapłaconą akcyzą od alkoholu etylowego. Niekwestionowane też było przez organy spełnienie warunków formalnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca udokumentowała również okoliczność zapłacenia akcyzy od przedmiotowego towaru przez włoskiego kontrahenta. Analizując więc tak ustalony w sprawie stan faktyczny, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia zaprezentowanego powyżej stanowiska, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany w art. 72 ust. 1 u.p.a., sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek skarżącej o zwrot akcyzy w trybie art. 60 ust. 1 u.p.a., był uzasadniony. Skoro bowiem zawarty w preparacie A. alkohol etylowy mimo, iż wchodził w skład gotowego wyrobu, którego klasyfikacja taryfowa nie wynikała ani z art. 72 ust. 1 ani z załączników 1 i 2 do ustawy , nie stracił charakteru wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona, to uprawniony jest pogląd, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. Taki pogląd jest wynikiem interpretacji obowiązujących przepisów prawa, której kierunek wskazał NSA w wyroku dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 797/10 zalecając ocenę wniosku skarżącej z uwzględnieniem faktu, że jest to wniosek o zwrot akcyzy od dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego.

Rację ma więc skarżąca, że organy błędnie przyjęły, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi być tożsamy z towarem finalnym, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ten ostatni winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Potwierdza to również stanowisko, prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA w sprawach A Sp.z o.o., że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj., że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. w sprawie I GSK 952/09). Konsekwentnie więc przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

W ocenie Sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższą interpretację prawa materialnego, podatnik spełnił wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p. p. s. a., decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie orzeczono o sposobie jej wykonania w oparciu o tryb określony w art. 152 ustawy p.p.s.a. k.ż.