Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 947/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 170 i 171, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 2, art. 135, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 258 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 188, art. 68 § 1, art. 54 § 1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 35 ust. 4 pkt 4, § 46 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 47 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190 ust. 4, art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 87, art. 217, art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1120/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T. F.-L. S.A. w Z. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r.

W uzasadnieniu Sąd ten podał następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Stwierdzono, że Spółka tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej: "ustawa o VAT") zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27, dalej "zarządzenie"), podlegał zaniechaniu.

Decyzją z dnia 25 września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z., po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku należnego związanego z otrzymaniem przez skarżącą spółkę kwoty tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...] w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...]. Decyzją z dnia 1 października 2001 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2927/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Izba Skarbowa w Z., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000 r., decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., w części dotyczącej podatku należnego związanego z otrzymaniem przez spółkę kwoty tytułem opłaty wstępnej do umowy leasingu kapitałowego Nr [...], zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że dnia 25 listopada 1995 r. T. F.-L. S.A. oraz V. A. U. T. w W. zawarły umowę leasingu operacyjnego Nr [...]. Termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi określono na 25 listopada 1995 r., jednakże zapłatę skarżąca spółka otrzymała 27 października 1995 r. Dnia 25 listopada 1995 r. spółka ta wystawiła fakturę VAT Nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej. W fakturze tej wykazano podatek VAT w wysokości, który został rozliczony przez T. F.-L. S.A. jako podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2000 r. podatnik wniósł o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V. A. U. T. w W. na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty. Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2000 r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., określającym szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego podatek wykazany w powyższej fakturze VAT należało ująć, jako podatek należny w ewidencji VAT za październik 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca spółka ujęła w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: Nr [...] z 27.09.1995 r., [...] z 29.09.1995 r., Nr [...] z 23.09.1995r. Faktury te zostały wystawione przez PHU A. P. we W. i dokumentują sprzedaż nadwozi izotermicznych. Ustalono, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi lveco będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". Tym samym przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., TFL i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba odmówiła przeprowadzenia powyższego dowodu, gdyż związek ten został wystarczająco udowodniony innymi dowodami. Ponadto z zebranego materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. wynika, że transakcje udokumentowane powyższymi fakturami wystawionymi przez PHU A. P. nie znajdują odzwierciedlenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie doszło do faktycznej sprzedaży nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT: Nr [...], Nr [...] , Nr [...]. Wobec powyższego na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu podatnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A. P. we W.. Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2000 r. uznała wniosek strony za niezasadny. Zdaniem Izby okoliczności dotyczące transakcji z PHU A. P. zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU A. P., jak i zeznania świadka A. P..

Izba Skarbowa ustaliła, że skarżąca spółka ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1995 r., jako podatek naliczony, podatek VAT, wykazany w fakturach VAT Nr [...] z 26.10.1995 r., oraz Nr [...] z 31.10.1995 r. Powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "M." O. S. i M. T. Sp. z o.o. w K.. Faktury te jako nabywcę wskazują T. F.-L., a ich przedmiotem jest sprzedaż węgla-miału, tj. towarów opodatkowanych stawką VAT 7%. Podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur, spółka odliczyła w miesiącu ich wystawienia. W tym samym miesiącu spółka refakturowała sprzedaż zakupionych towarów na Z. M. Sp. z o.o. w B., wystawiając następujące faktury VAT: Nr [...] z 30.10.1995 r., Nr [...] z 31.10.1995 r. Faktury te nie zawierały wyrazów "FAKTURA VAT ZPChr", pomimo że spółka posiadała status zakładu pracy chronionej. Ustalono, że Spółki węglowe fakturowały na "M." węgiel-miał ze wskazaniem odbiorców towarów innych niż skarżąca spółka. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "M." stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza wymienionymi fakturami VAT na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że spółka składała zamówienia na dostarczenie węgla-miału w spółce "M.". Zamówienia te nie były także w żaden sposób archiwizowane. Dowodów takich nie przedstawił także podatnik. Z kontroli przeprowadzonej w Z. M. w B. ustalono, że Z. M. nigdy nie składały zamówień na dostawę węgla do T. F.-L. S.A. i nie miały z nim żadnych kontaktów handlowych. W ocenie organu, obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, z tym jednakże zastrzeżeniem, że realizowany był przez firmę "M." z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału skarżącej spółki. W związku z tym faktury VAT Nr [...] oraz [...] wystawione dla T. F.-L. przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W dniu 5 grudnia 2000 r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie ustaleń kontrolnych z postępowania przeprowadzonego w spółce "M.". Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba odmówiła uwzględnienia wniosku strony, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w "M." Sp. z o.o. w K.. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro wskazane faktury VAT nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr", pomimo, że skarżąca spółka posiadała status zakładu pracy chronionej, to podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał zaniechaniu, o którym mowa w § 1 pkt 1 zarządzenia.

Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane zostało w 1994 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01 w sprawie T. F.-L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września nr [...]

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym, naruszeniem art. 68 § 1 O. p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy. Strona wskazała, że organy podatkowe wydały decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy po upływie 3 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 68 § 1 O. p.

Skarżąca wskazała również na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O. p. - wydanie orzeczenia co do całości sprawy przy jednoczesnym uchyleniu części decyzji.

Zdaniem strony błędne jest stanowisko Izby Skarbowej uznające, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT spółka zobowiązana była do wykazania w październiku 1995r. podatku należnego w związku z otrzymaniem od V. A. U. T. część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego z dnia 25 listopada 1995 r.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nr [...], [...] i [...] wystawionych przez PHU A. P. - skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej uznającym, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU A. P., Stroną Skarżącą i "A. M." była część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie izotermiczne w cenie powiększonej o koszt montażu). W zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. O. S. i M. T., skarżąca wskazała, że T. F.-L. S.A. z tytułu udziału w przeprowadzonych transakcjach otrzymywała od Spółki M. wynagrodzenie prowizyjne, które było fakturowane odrębnie od faktur dotyczących obrotu węglem. Ponadto podatnik wskazywał, że praktyką obrotu węglem było składanie przez wielu kontrahentów zamówień bezpośrednio w spółkach węglowych, co oczywiście nie wykluczało, że w obrocie tym uczestniczyły wszystkie wskazane podmioty, a przede wszystkim skarżąca spółka.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1437/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1973/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz T. F.-L. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uznając za trafne tylko część zarzutów.

W pierwszej kolejności Sąd ten przyjął ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym wydanych wobec spółki decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. orzekła w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody nie pozwalają uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT [...]. Zdaniem Sądu wątpliwości budzi, na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do niezawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji niewystawionej z tego tytułu faktury VAT.

Według Sądu I instancji nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę uwzględnił natomiast zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwalifikowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę M. z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału skarżącej spółki. W ocenie Sądu wskazane przez organ podatkowy okoliczności, wykluczające udział spółki w obrocie węglem nie przesądzają jednak, że skarżąca spółka nie była stroną transakcji kupna sprzedaży węgla. Sąd wskazał, że zeznanie B. P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji. Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie dano wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji istotne jest to, że tylko część tego zeznania B. P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Sąd dodał, że brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p. Według Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że skarżąca spółka nie brała udziału w handlu węglem i związku z tym przedmiotowe faktury VAT wystawione dla spółki przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również art. 122 i 187 § 1 O.p.

Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHU A. P. we W. na rzecz skarżącej spółki nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], a co za tym idzie, że nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności określone w § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

W ocenie Sądu i instancji, w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornych faktur. W pierwszej kolejności, za nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) lveco. Sąd I instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Ponadto wskazano, że ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnosząca się do faktu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się jedynie do wskazania, że ta okoliczność wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia. Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy Sąd podzielił jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie właśnie zawiera.

W dalszej kolejności Sąd ten odniósł się do zarzutu strony, dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Powyższy wyrok zaskarżyły obie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania to jest:

- art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002 r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w wyrokach, na które Sąd I instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. rozpoznawanej obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Zdaniem strony Sąd I instancji powołując w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyżej wymienione wyroki wraz ze stwierdzeniem, że "przesądziły one kwestię dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r." naruszył regulację art. 170 i 171 p.p.s.a., bowiem przedmiot postępowania wyżej wskazanych wyroków różnił się od przedmiotu postępowania w tej sprawie, co oznacza, że tamte orzeczenia nie mają dla tej sprawy charakteru wiążącego z art. 170 i 171 p.p.s.a. Organ podniósł, że Sąd I instancji, powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej, z której wynika obowiązek związania, tym samym naruszył także regulację z art. 141 § 1 p.p.s.a.

- art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą, sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1662/09 zakończonej wydanym przez ten Sąd postanowieniem z dnia 10 marca 2010 r., umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi T. F. – L. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., Nr [...], w sytuacji, gdy to orzeczenie nie jest prawomocne. Tym samym Sąd I instancji naruszył art. 170, 171 p.p.s.a., bowiem wydając wyrok oparł się na nieprawomocnym postanowieniu z dnia 10 marca 2010 r.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT 441/95, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdza stanowisko organów niezasadnie zakwestionowane przez Sąd I instancji.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1, 191, 210 § 4 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że T. F.-L. nie było stroną transakcji kupna i sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tę okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem spółki. Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się skarżącej spółki do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był zamiar stron czynności. Ponadto, zdaniem Sądu organ nie uzasadnił, dlaczego odmówił ponownego przesłuchania świadka B. P.. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez PHUA P. we W. na rzecz skarżącej spółki nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...], a co za tym idzie, że nie powstała podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności określone w § 35 ust. 4 pkt. 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazany w uzasadnieniu decyzji potwierdza stanowisko organów podatkowych, niezasadnie zakwestionowane przez Sąd I instancji.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli PHU. A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony, chociaż okoliczność na którą miał zostać przeprowadzony ten dowód została wykazana za pomocą protokołu z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej we Wrocławiu w PHU P., ponadto wynika z dokumentów dotyczących transakcji izoterm posiadanych z "I." "W." jak i wyjaśnień samego A. P..

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. to jest naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 93 poz. 93 z póżn. zm.) polegające na przyjęciu za nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 k.c. jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia ) Iveco, chociaż ustalony przez organy stan faktyczny i treść art. 47 § 2 kodeksu cywilnego na to wskazuje.

III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. to jest naruszenie:

- art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oparte na przepisach ustawy o VAT, nie powstaje jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, chociaż termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

- art. 54 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie w zakresie odsetek ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. Nr 63/06, chociaż wskazane orzeczenie dotyczyło nienaliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych, które następnie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych i nie było go w momencie wydania zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. F.-L. S.A. również zaskarżyło w całości skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna aniżeli uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja Izby Skarbowej,

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc październik 1995r.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowanie przepisy niezgodne z Konstytucją RP, z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz pominięciu, że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji, z 1992 r. ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej,

- niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia i 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy,

- niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie do którego Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom a nie rozporządzeniom tym bardziej nie takim, które jak w stanie faktycznym sprawy są oczywiście niezgodne z Konstytucją RP, a co za tym idzie niezasługujący na uwzględnienie brak odmowy zastosowania przez Sąd I instancji niezgodnego z Konstytucją przepisu § 46 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT,

- błędną wykładnię przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p., oderwaną od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w powołanym wyroku.

Mając na uwadze powołane zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc październik 1995 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie są zasadne.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 1 sierpnia 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym.

Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym. Za trafnością wniosku Sądu I instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawny funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego.

Podobnie należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończonej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1662/09. Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 736/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd I instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd I instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego uzasadnienia również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z tym stanowiskiem, powołuje w swym środku odwoławczym szereg dokumentów i dowodów, które wcześniej nie były przytaczane w zaskarżonej decyzji w ten sposób próbując konwalidować wady zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wyżej wskazano takie postępowanie nie jest dopuszczalne.

W zakresie rozliczenia faktury nr [...] zasadnie Sąd I instancji uznał, że wbrew obowiązkowi, wynikającemu z unormowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie uzasadnił to swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej zaś strona skarżąca przytacza szereg dodatkowych argumentów i dowodów, niewymienionych w zaskarżonej decyzji. Postępowanie to, jak wcześniej wskazano nie może konwalidować wadliwości zaskarżonej decyzji.

Odnośnie faktur dotyczących obrotu miałem węglowym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W toku postępowania dowodowego przesłuchano w charakterze świadka B. P. – wiceprezesa spółki "M.". Treść tych zeznań jest sprzeczna z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Pomimo tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do tego dowodu. Stąd też trafna jest konkluzja, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia kryteriów określonych w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że ocena dowodów musi być wszechstronna. Oznacza to, że należy ocenić każdy dowód w sprawie. Efekty tej oceny powinny być zawarte w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Zwłaszcza odnosi się to do dowodów, wykazujących przeciwstawne niż organy fakty i okoliczności. Należy również podkreślić, że protokół zeznań tego świadka jest jedynie czytelny częściowo.

Nie można również zaakceptować zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących oceny sprzedaży nadwozi izotermicznych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach był przepis § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 1994 r. Unormowanie to dotyczyło faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W tym zakresie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezwykle enigmatyczne i sprowadza się do stwierdzenia, że wniosek o braku rzeczywistych transakcji wynika z "zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.". Zasadnie Sąd I instancji uznał, że tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zaś uniemożliwia kontrolę legalności w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.). Wniosku powyższego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, która jak już wcześniej wspomniano, nie może zastępować uzasadnienia decyzji.

Podobnie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z akt kontroli PHU A. P.. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazał, że naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p. jest oddalenie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód został zgłoszony na wykazanie tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy. Nie można bowiem z góry antycypować i przesądzać o wyniku wnioskowanego przez podatnika dowodu.

Natomiast odnosząc się do zarzut naruszenia art. 47 § 2 k.c. to należy stwierdzić, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia w części dotyczącej obrotu naczepami izotermicznymi był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z uwagi na wystawienie faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych czynności, to całkowicie zbędne są rozważania dotyczące tego, czy owa naczepa jest częścią składową samochodu, czy też jest osobną rzeczą. Istotą jest bowiem to, czy podatnik był stroną czynności opodatkowanych oraz, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, chcąc skutecznie zwalczać pogląd w tym zakresie zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powinien podnosić zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. W oparciu bowiem o ten przepis Sąd I instancji uznał, że niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania skarżącej spółce. Tym niemniej należy wskazać, że w judykaturze dominuje pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 maja 1997 r., III SA 1779/06, Lex nr 30787; 13 czerwca 1997 r., III SA 774/97, niepubl.; 21 sierpnia 1997 r., I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, Lex nr 32127; 25 kwietnia 1998 r., III SA 2580/00, POP 2002 r., nr 1, s. 8; 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, Dor. Pod. 2003 r., nr 7/8, s. 75; 12 grudnia 2003 r., III SA 320/02, Mon. Pod. 2004, nr 3, s. 40; 2 października 2003 r., III SA 3430/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 37; 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005, nr 1, s. 126; 26 kwietnia 2007 r., I FSK 1285/06; 20 lutego 2008 r., I FSK 1105/06, niepubl. Skład orzekający w pełni akceptuje stanowisko i argumentacje wyrażoną w przytoczonych orzeczeniach. Wyżej wskazanej jednolitej linii orzecznictwa nie zmieniają odosobnione orzeczenia, czy to cytowany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., I SA/Ka 135/02, baza Lex.

Nie można się zgodzić z autorem kasacji w zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie nie może mieć miejsce zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A 2007, nr 9, poz. 105. Jednym z argumentów uzasadniającym tą tezę jest to, że orzeczenie to nie istniało w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem pomimo tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, to ponieważ postępowanie sądowe mające na celu kontrolę legalności tego aktu nie zakończyło się, orzeczenie to powinno zostać uwzględnione w toku dalszego postępowania.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zrównał niejako skutki zabezpieczenia niezależnie, czy w sprawie zostanie wydana decyzja ustalająca, czy też określająca.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego. Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu I instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, które zarzuty skargi nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Powyższym obowiązkom nie sprostała rozpoznawana skarga kasacyjna. Tym samym należy uznać ten zarzut za niezasadny, zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono skargę, uchylając zaskarżony wyrok.

Nie są zasadne także zarzuty wywiedzione na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem skarżącego jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie maja wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozrządzenia, które powstało w 1994 r i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podstawowej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia w sposób prawidłowy wskazał skutki prawne dla dalszego postępowania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania wcześniej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.