Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1356/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 3 grudnia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. ) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Skarżący w związku z planowanym zakupem papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych) zaciągnął kredyt w walucie obcej (jenach) w celu sfinansowania tej transakcji. Część certyfikatów została przez Skarżącego nabyta bezpośrednio od funduszu inwestycyjnego, zaś pozostałe na rynku wtórnym. Wybór kredytu wyrażonego w jenach uzasadniony był korzystnymi warunkami oprocentowania takiego kredytu w porównaniu do kredytu złotówkowego lub kredytu w innej walucie obcej. Po zakupie certyfikatów inwestycyjnych w okresie spłaty kredytu przez Skarżącego, w związku ze zmieniającą się sytuacją na rynkach finansowych kurs jena ulegał znaczącym wahaniom, tj. następował wzrost wartości jena wobec złotego. Oznaczało to, iż wartość zadłużenia Skarżącego w złotych z tytułu posiadania kredytu w jenach znacznie wzrosła. W związku z tym, chcąc zapobiec dalszemu wzrostowi zadłużenia, podjął on decyzję o niezwłocznym dokonaniu spłaty kredytu. W celu pozyskania środków na spłatę kredytu dokonał sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych (nabytych za środki pochodzące z tego kredytu). Sprzedaż części certyfikatów została dokonana na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, zaś reszta papierów wartościowych została zbyta na rzecz osób trzecich. Skarżący dokonując spłaty kredytu poniósł stratę w wysokości różnicy kursowej wynikającej ze wzrostu wartości jena wobec złotego (a zatem stratę w postaci zrealizowanych różnic kursowych). Wynikało to z faktu, iż wartość kredytu walutowego (w jenach) z dnia jego otrzymania przez Skarżącego przeliczona na złote była niższa niż jego wartość w momencie dokonania spłaty.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o potwierdzenie, że:

1) zrealizowane różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych są kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego lub osób trzecich;

2) w przypadku, gdy fundusz inwestycyjny, na rzecz którego Skarżący dokonał zbycia papierów wartościowych, nie uwzględnił przy pobieraniu podatku kosztów uzyskania przychodu w postaci zrealizowanych różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup tych papierów, Skarżący ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że zasady opodatkowania zbycia papierów wartościowych w postaci, m.in. certyfikatów inwestycyjnych są uzależnione od podmiotu, na rzecz którego zbycie jest dokonywane. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia, wówczas zgodnie z regulacją art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dochód opodatkowany jest zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. W tym wypadku, na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., fundusz inwestycyjny pełni jednocześnie rolę płatnika podatku od tego dochodu. Natomiast w przypadku zbycia na rzecz osoby trzeciej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowany jest stawką 19%, zaś do obliczenia i odprowadzenia podatku z tego tytułu zobowiązany jest sam podatnik (tu Skarżący).

W związku z powyższym Skarżący zwrócił uwagę, że niezależnie od podmiotu, na rzecz którego dokona zbycia certyfikatów inwestycyjnych, dla celów ustalenia 19% podatku dochodowego - istotnym jest, określenie podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych) ustawodawca zawarł w u.p.d.o.f. szczegółową normę dotyczącą ustalenia dochodu z tego tytułu wskazując, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wynika to z art. 30b ust. 2 pkt 1). Jednocześnie, zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji, jeśli podatnik poniósł określone koszty w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, mogą one być uznane za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy wydatki te pozostawały w bezpośrednim, czy pośrednim związku z uzyskiwanym przychodem.

Skarżący przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazał, iż z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie papierów wartościowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia.

Następnie powołał się na interpretacje podatkowe, w których jeszcze przed nowelizacją u.p.d.o.f. polegającą na dodaniu w art. 23 ust. 1 tej ustawy - pkt 38b, przyjmowano, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być także koszty kredytu (prowizje i zapłacone odsetki) zaciągniętego na zakup tych papierów. Tak więc, według Skarżącego, kosztami takimi mogą być nie tylko wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych papierów (cena nabycia), ale również wydatki o charakterze pośrednim. Do wydatków takich zaliczyć można również inne niż odsetki i prowizja, wydatki związane z kredytem na zakup papierów, takie jak koszty transferu pieniędzy, koszt ubezpieczenia kredytu oraz wyceny nieruchomości w przypadku zaciągnięcia kredytu hipotecznego. W ocenie Skarżącego, wszystkie wydatki mające racjonalne uzasadnienie i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie sprecyzował w u.p.d.o.f., jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji, każdy wydatek spełniający ogólne warunki dla uznania go - zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodów, który jednocześnie nie znajduje się w katalogu art. 23, może być przez podatnika uznany za wydatek pomniejszający przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 24c u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu. Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej z dnia jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych będzie różnica, która powstała przy spłacie kredytu zaciągniętego w walucie obcej na ich zakup. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zaciągnął kredyt walutowy w jenach i dokonując spłaty poszczególnych rat ponosił zwiększone wydatki związane z wahaniami kursu jena. Poniósł więc w istocie większe wydatki związane ze źródłem finansowania zakupu papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być kosztami zarówno bezpośrednimi (cena nabycia papierów) jak również pośrednimi (m.in. koszty finansowania kredytu, koszty obsługi rachunku maklerskiego, koszt notowań ciągłych, itp.), zdaniem Skarżącego, koszt zrealizowanych różnic kursowych również powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Różnice kursowe są - według Skarżącego - wydatkiem o charakterze pośrednim, związanym ściśle ze źródłem finansowania nabycia papierów wartościowych (tu - certyfikatów inwestycyjnych). Skoro odsetki od kredytu, jak również prowizja, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a w katalogu art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłączono możliwości uznania zrealizowanych ujemnych różnic kursowych od kredytu walutowego za koszt uzyskania przychodów, to wydatki Skarżącego na pokrycie kosztu różnicy kursowej powinny pomniejszać podstawę opodatkowania w przypadku ustalania dochodu na transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżący dodał, że nadrzędną zasadą jest kalkulacja podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskany przychód oraz poniesione koszty uzyskania takiego przychodu. Mając na uwadze powyższe, w przypadku pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania podatek dochodowy utraci swój podstawowy charakter, tj. charakter podatku nakładanego na dochód (a nie przychód).

Konkludując Skarżący stwierdził, że różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych zarówno w sytuacji gdy są dokonywane na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu umorzenia, jak i wówczas gdy zbycie następuje na rzecz osób trzecich.

Tak więc, w przypadku gdy fundusz inwestycyjny pełniący funkcję płatnika nie uwzględnił przy poborze podatku kosztów uzyskania przychodu w postaci zrealizowanych różnic kursowych, Skarżący ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłatą w omawianym stanie faktycznym, będzie różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatnika (fundusz inwestycyjny), wyliczonym na podstawie posiadanych informacji, a podatkiem należnym z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, obliczonym z uwzględnieniem faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie certyfikatów, w tym zrealizowanych różnic kursowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast ogólna reguła ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zasady opodatkowania w przypadku zbycia papierów wartościowych, np. certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osoby trzeciej uregulowane są w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Następnie zacytował art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f oraz stwierdził, iż w świetle treści przytoczonych przepisów, dopiero z chwilą sprzedaży jednostek inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

- istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

- nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że istnieje ich związek ze źródłem przychodu, a ponadto nie są one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W sposób jednoznaczny regulują zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W przypadku gdy przychody uzyskiwane są w walucie obcej zastosowanie znajdują przepisy art. 11 ust. 3 lub 4 u.p.d.o.f. Zauważył, że

wzrost wartości jena w momencie spłaty kredytu nie przejawia związku przyczynowo- skutkowego z osiągniętym przychodem, a tym samym różnicy powstałej przy spłacie kredytu nie można zakwalifikować jako wydatku, który powstał w związku z osiągniętym przychodem. Jest to wydatek związany ze spłatą zaciągniętego kredytu. Do wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych należy zaliczyć tylko takie, które były bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc tylko te, bez których nie byłoby możliwe nabycie przedmiotowych papierów wartościowych. Taki wydatek stanowiły zatem koszty związane z nabyciem zbywanego papieru wartościowego, jak również koszty kredytu zaciągniętego na jego nabycie. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych przez osobę fizyczną nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych zarówno w sytuacji, gdy jest ono dokonywane na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu umorzenia, jak i wówczas, gdy zbycie następuje na rzecz osób trzecich. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych wskazał, iż nie są one wiążące dla Ministra Finansów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności jej art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24c, polegające na uznaniu, że różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów.

W ocenie Skarżącego, różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu, zaciągniętego na zakup papierów wartościowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych papierów, zarówno w sytuacji gdy jest ono dokonywane na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu umorzenia, jak i wówczas, gdy zbycie następuje na rzecz osób trzecich. W przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych ustawodawca zawarł w u.p.d.o.f. szczegółową normę dotyczącą ustalenia dochodu z tego tytułu wskazując, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wynika to z art. 30b ust. 2 pkt 1). Jednocześnie, zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji, jeśli podatnik poniósł określone koszty w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, mogą one być uznane za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy wydatki te pozostawały w bezpośrednim, czy pośrednim związku z uzyskiwanym przychodem. Skarżący przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz w znacznej mierze powtórzył dalszą argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie wyjaśnił, że zaciągnął kredyt w jenach japońskich w celu zmniejszenia obciążenia w postaci odsetek od kredytu. Gdyby zdecydował się zaciągnąć kredyt w złotych polskich, oprocentowanie kredytu byłoby znacząco wyższe, a w efekcie, jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia certyfikatów (lub ich umorzenia) mogłyby być uznane zapłacone przez niego odsetki. Z uwagi na fakt, iż kurs jena japońskiego w okresie spłaty kredytu ulegał znaczącym wahaniom, Skarżący poniósł stratę w wysokości różnicy kursowej wynikającej ze wzrostu wartości jena wobec złotego (a zatem kwotę w postaci zrealizowanych różnic kursowych). Zdaniem Skarżącego, w istocie kwota ta, co do zasady, mogłaby być kwotą odsetek, gdyby kredyt został zaciągnięty w złotych polskich. Wartość, jaka powstała na skutek wahnięć kursu jena japońskiego, powinna zostać odniesiona do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia certyfikatów, ponieważ powstała w związku ze źródłem finansowania zakupu certyfikatów, a więc pełni analogiczną rolę, jak odsetki, których możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana.

Skarżący stwierdził dalej, iż skoro ustawodawca nie sprecyzował w u.p.d.o.f., jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to każdy wydatek spełniający ogólne warunki dla uznania go - zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. - za koszt uzyskania przychodów, który jednocześnie nie znajduje się w katalogu art. 23 u.p.d.o.f., może być przez podatnika uznany za wydatek pomniejszający przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżący przypomniał także, iż istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodu, nie przychodu, co oznacza, że osiągnięty przez podatnika przychód powinien być przed opodatkowaniem pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Jeśli ustawodawca zadecyduje, iż określone wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, powinien literalnie wskazać w ustawie wyłączenie, zgodnie z którym wydatek taki nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Skoro takie zastrzeżenie co do różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu walutowego zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych nie zostało poczynione w przepisach ustawy, brak jest przesłanek dla uznania, iż koszt w postaci poniesionej przez podatnika straty na spłacie kredytu walutowego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, że Minister Finansów słusznie zauważył, iż zgodnie z art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f., zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 24c ust. 1-9 u.p.d.o.f. stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Jednakże, w ocenie Skarżącego, fakt, iż ustawodawca nie odniósł się wprost do zasad ustalania różnic kursowych powstających w związku z zaciągnięciem kredytu walutowego przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów takich zrealizowanych różnic kursowych. Wyjaśnił, że art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż określone powyżej zasady znajdują zastosowanie wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą nie określa jednak, iż podatnicy nieprowadzący działalności nie mogą ustalać różnic kursowych, a zrealizowanych różnic kursowych nie mogą uznawać za koszt uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów, jakoby ustawodawca nie przewidział opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pozostaje w sprzeczności z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem w innych interpretacjach. Podniósł, że skoro w interpretacjach tych uznaje się, iż wartości przychodowe powstające na skutek przewalutowania określonych kwot powinny być wykazywane jako przychód do opodatkowania, to analogicznie wartości kosztowe powstające na skutek takiego przewalutowania powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącego, brak jest podstaw dla uznania, iż różnice kursowe zrealizowane przy spłacie kredytu walutowego zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych certyfikatów. Nie sposób jest bowiem zaprzeczyć, że zrealizowane różnice kursowe stanowią koszt pośredni nabycia takich certyfikatów. Ustawodawca nie wykluczył takiej możliwości, bowiem nie zaznaczył w art. 23 u.p.d.o.f., że wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie, zapis art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f. również nie wyklucza możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącego, zrealizowane różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów zarówno w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz, jak i w przypadku zbycia tych certyfikatów na rzecz osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia dotycząca możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów przy zbyciu przez Skarżącego certyfikatów inwestycyjnych (na rzecz funduszu inwestycyjnego w celu ich umorzenia lub na rzecz osób trzecich), ujemnych różnic kursowych zrealizowanych przy spłacie zaciągniętego uprzednio przez Skarżącego kredytu walutowego (w jenach) na zakup tychże certyfikatów.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma powołany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f., w myśl którego to przepisu, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze, zdaniem Sądu, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatnicy uzyskujący przychody z innych źródeł przychodów, czyli także jak w niniejszej sprawie z kapitałów pieniężnych, nie rozpoznają różnic kursowych. Choćby więc u podatników takich faktycznie różnice takie występowały, to z woli ustawodawcy, w sensie prawnym one nie powstają i podatnicy ci nie mogą ich w żaden sposób uwzględnić (por. Komentarz do art. 24c u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex 2009).

Powyższy przepis zawiera więc jednoznaczne wskazanie normatywne, które przesądza, w jakich przypadkach (w stosunku do jakich grup podatników) możliwe jest uwzględnienie różnic kursowych. Skoro więc ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby realizowane przez Skarżącego operacje finansowe podejmowane były w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest on też tym bardziej podmiotem, o którym mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma on prawnych możliwości uwzględnienia jako elementu wydatków na nabycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tym samym wartości zmniejszającej podstawę opodatkowania, zrealizowanych ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu walutowego.

Oczywiście przepis ten, tj. art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f. działa w obie strony. Podobnie więc jak stanowi on dla Skarżącego przeciwwskazanie prawne dla możliwości uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów zrealizowanych ujemnych różnic kursowych, tak w sytuacjach tego rodzaju, a więc zaciągnięcia kredytu walutowego na nabycie papierów wartościowych, wyklucza jednocześnie możliwość doliczenia do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia tych papierów wartościowych, ewentualnych dodatnich różnic kursowych.

Wskazywane przez Skarżącego przykłady odmiennego, w jego ocenie, podejścia organów podatkowych do kwestii stosowania różnic kursowych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (tzw. przewalutowanie środków pieniężnych za pośrednictwem banku) wyrażone w innych interpretacjach podatkowych, nie mogą mieć znaczenia dla niniejszej sprawy, w której przedmiotem oceny prawnej jest stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Nawiązując do dalszej argumentacji zawartej w skardze, zdaniem Sądu, zastosowana przez ustawodawcę w art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f. formuła legislacyjna jest na tyle jasna i jednoznaczna, iż nie wymaga powtarzania z osobna przy każdym z pozostałych źródeł przychodów, iż podatnicy uzyskujący z nich przychody nie zwiększają ich o zrealizowane dodatnie różnice kursowe i nie rozpoznają ujemnych różnic kursowych jako elementu zwiększającego koszty uzyskania przychodów. Z tego względu nie było też niezbędne wprowadzanie dodatkowego zastrzeżenia w art. 23 ust. 1 dotyczącego wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Bezzasadne jest także - co czyni się w skardze, wywodzenie jakichkolwiek wniosków z faktu, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają zastrzeżenia co do różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu walutowego zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych.

Trudno byłoby bowiem oczekiwać od ustawodawcy tego rodzaju kazuistycznych uregulowań prawnych.

Z przedstawionych wyżej powodów - wywodzonych wprost z treści art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f., a więc przesądzenia o charakterze normatywnym, iż w przypadku przychodów uzyskiwanych z innych niż wskazane w tym przepisie źródeł przychodów, nie jest możliwe uwzględnianie różnic kursowych - nie mogą mieć znaczenia dla sprawy obszerne wywody Skarżącego wskazujące na konieczność traktowania jako kosztów uzyskania przychodów także kosztów pośrednio związanych z nabyciem papierów wartościowych, czy też zawarte w skardze rozważania dotyczące podobnej roli ujemnych różnic kursowych przy kredycie walutowym, jak w przypadku spłaty odsetek (niekwestionowanych przez Ministra Finansów jako elementu kosztowego) przy kredycie zaciągniętym w złotych polskich.

Z analogicznych powodów zbędne też było w rozpoznawanej sprawie przeprowadzanie (skądinąd przez obie strony sporu z przeciwstawnym rezultatem), wobec ujemnych różnic kursowych swojego rodzaju "testu" na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, według ogólnych kryteriów z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.- czyli na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a przychodami oraz brak wskazania w art. 23 ust. 1 jako wydatku nie uważanego za koszt uzyskania przychodów.

Dowodzenie zatem przez Ministra Finansów, że wzrost wartości jena w momencie spłaty kredytu nie wykazywał związku przyczynowego z osiągniętym przychodem było zbędne i nie miało żadnego znaczenia.

Jednakże pomimo wskazanej wady uzasadnienia, stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym zrealizowane przy spłacie kredytu walutowego ujemne różnice kursowe nie mogą być potraktowane przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe i nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.