Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 300/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38 jak i art. 22 ust. 1f , art. 30b ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną D. K. I. S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia

2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. P. przedstawione we wniosku

z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym 13 marca 2014 r. od ojca E. P. otrzymał darowiznę siedmiu udziałów (co stanowiło 9,46% kapitału) w kapitale zakładowym PPUH P. Sp. z o.o.

w S. (spółka). W okresie, w którym wnioskodawca był udziałowcem spółki, generowała ona zyski. Środki uzyskane przez spółkę tytułem zysku były przekazywane za poszczególne lata zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników w następujący sposób: za 2013 r. zysk w kwocie 4 832 586,57 zł na kapitał zakładowy w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej (tak wynika z uchwały nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 marca 2014 r.), za 2014 r. zysk w kwocie 185 00 zł na wypłatę dywidendy i w kwocie 540 803,07 zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych, za 2015 r. zysk w kwocie 56 980 zł na wypłatę dywidendy i w kwocie 510 916,97 zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych, za 2016 r. zysk w kwocie 148 000 zł na wypłatę dywidendy i w kwocie 1 587 064,96 zł na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych, za 2017 r. strata (spowodowana utworzeniem odpisu aktualizacyjnego), za 2018 r. zysk w kwocie 558 019,59 zł na kapitał zapasowy spółki, za 2019 r. zysk w kwocie 1990 337,77 zł na kapitał zapadowy spółki w celu finansowania bieżącej działalności, za 2020 r. zysk w kwocie 6 389 999,34 zł na kapitał zapasowy spółki w celu finansowania bieżącej działalności. W związku z powyższym, wygenerowane środki zamiast przeznaczenia na kapitał zakładowy (co powinno spowodować podwyższenie kapitału zakładowego oraz utworzenie nowych, bądź zwiększenie wartości starych udziałów) lub na wypłaty dywidendy wspólnikom spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach, były zatrzymywane w spółce (w zdecydowanej większości) w celu umożliwienia spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności, a nawet udzielania przez spółkę pożyczek większościowym udziałowcom. Tożsamy stan faktyczny istniał w okresie, gdy udziałowcem spółki był ojciec wnioskodawcy (spółka została wpisana do rejestru spółek 13 lutego 1990 r.). W związku z posiadaniem udziałów w latach 2014-2021

w spółce wnioskodawca ponosił wydatki na obsługę prawną. Obsługa ta dotyczyła reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z udziałem wnioskodawcy. W 2021 r. P. P. sprzedał udziały w spółce. Sprzedaż udziałów była niezależna od tego, że nigdy nie otrzymał faktycznego zwrotu pozostawionych w spółce (w formie przekazania zysków z lat poprzednich) środków przekazanych na kapitał zapasowy spółki w celu finansowania jej bieżącej działalności. W efekcie, pomimo wieloletniego zaangażowania, również znacznego zaangażowania finansowego w postaci niewypłacania całego zysku ze spółki w formie dywidendy, cena za udziały nie oddawała wysokości środków przekazanych podczas uczestnictwa w spółce na jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1. Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z t art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pozostawione na kapitale zapasowym spółki (zarówno w okresie, gdy był udziałowcem spółki, jak i w okresie, gdy udziałowcem był ojciec wnioskodawcy), proporcjonalnie do posiadanego

udziału w zysku spółki, w której zbył udziały w 2021 r. opodatkowane zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustaw. 2. Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, wydatki na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z udziałami wnioskodawcy w spółce, w której zbył udziały w 2021 r. opodatkowane zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy? 3. Jeżeli odpowiedź na pytania z punktów pierwszego i drugiego będzie pozytywna, to w jakiej formie wnioskodawca powinien uwzględnić

i rozliczyć pozostawione na kapitale zapasowym środki spółki oraz poniesione wydatki na obsługę prawną w zeznaniu podatkowym z tytułu sprzedaży udziałów w ww. spółce?

Zdaniem wnioskodawcy środki pozostawione na kapitale zapasowym spółki,

w zysku której proporcjonalnie do posiadanego udziału uczestniczył w latach ubiegłych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podczas rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce będzie mógł pomniejszyć dochód ze zbycia udziałów o koszty w postaci środków pozostawionych, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, na kapitale zapasowym spółki. Dotyczy to również środków pozostawionych na kapitale zapasowym spółki za okres, w którym udziałowcem był jego ojciec. W przypadku, w którym jako były wspólnik nie mógłby w żaden sposób rozpoznać pozostawionych w spółce środków (nie wypłaconych w żaden sposób na rzecz wspólnika), powstałaby nierównowaga polegająca na tym, że z jednej strony spółka może korzystać z pozostawionych

w kapitale zapasowym środków, którymi może swobodnie dysponować, a do których obecnie (jako były wspólnik) nie może rościć żadnych praw, a z drugiej strony nie mógłby z tego tytułu rozpoznać kosztów przy sprzedaży udziałów i musiałby zadeklarować całą wartość środków otrzymanych w zamian za sprzedane udziały.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istnieje możliwość, przy rozliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów uwzględnienia

w pozycji kosztów uzyskania przychodu środków pozostawionych przez byłego wspólnika spółki, na jej kapitale zapasowym. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W sytuacji, gdy umową darowizny wnioskodawca otrzymał od ojca udziały w spółce, nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wspólnika spółki. Dlatego też przy rozliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce wnioskodawca może uwzględnić w pozycji kosztów uzyskania przychodu środki pozostawione przez ojca, byłego wspólnika spółki, na jej kapitale zapasowym z wyżej wskazanych powodów.

W ocenie wnioskodawcy ponadto wydatki na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z udziałami w spółce, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przy rozliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał, że

w sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Z tego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów. Przy zbyciu udziałów w spółce podatnik niewątpliwie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na objęcie lub nabycie udziałów. Wątpliwości może zaś budzić kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania,

w sytuacji zbycia udziałów, środków z kapitału zapasowego spółki.

Wskazując na przepisy art. 257 § 2, art. 258 § 2, art. 260 k.s.h. organ wskazał, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można faktycznie podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod. Wnioskodawca wskazał, że wygenerowane przez spółkę środki zamiast przeznaczenia na kapitał zakładowy, były zatrzymywane w spółce na kapitale zapasowym do jej dyspozycji w celu umożliwienia spółce zachowania środków oraz wykorzystania ich w dalszej działalności.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony i celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art 23 u.p.d.o.f. W konsekwencji zdaniem organu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich, które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek podatnika, bez których nie było możliwe nabycie lub objęcie udziałów. Takimi wydatkami są m.in. cena za udziały oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki (w tym wartość środków przekazanych z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka nie podwyższała kapitału zakładowego poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Środki znajdujące się na kapitale zapasowym nie są zatem związane

z objęciem bądź nabyciem przez wnioskodawcę udziałów w tej spółce. Wobec tego wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu

w momencie zbycia udziałów spółki środków z kapitału zapasowego spółki, gdyż nie były one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Z kolei wydatki na obsługę prawną związane były z bieżącym funkcjonowaniem wnioskodawcy jako wspólnika spółki. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodził bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na obsługę prawną świadczoną przez pełnomocnika a uzyskanym przychodem

z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziałów. Wnioskodawca nie wskazał również aby poniesienie tych wydatków warunkowało nabycie udziałów (to znaczy, że ich poniesie nie było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu ze zbycia udziałów). Dla celów podatkowych wydatek ten nie może zatem pomniejszać przychodu ze zbycia udziałów.

Na powyższą interpretację P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości. Zarzucił naruszenie:

1. art. 14d i Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz nieuznanie, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy

w pełnym zakresie;

2. art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię poprzez uznanie, że nie znajdują zastosowania

w odniesieniu do środków pozostawionych na kapitale zapasowym spółki oraz do wydatków na obsługę prawną dotyczącą reprezentacji na zebraniach wspólników

i przed sądem gospodarczym, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ powinien był wydać interpretację najpóźniej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku skarżącego. W przypadku gdy interpretacja nie zostanie wydana w tym terminie, to uznaje się, że w dniu następnym po tym, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli. tzw. interpretacja milcząca. W niniejszej sprawie termin wydania interpretacji upłynął 25 kwietnia 2022 r., a interpretacja została sporządzona, opatrzona datą i podpisana podpisem elektronicznie 29 kwietnia 2022 r., tj. po terminie. W związku z tym należało uznać, że 26 kwietnia 2022 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja narusza art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał ponadto na fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 września 2016 r. i podniósł, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie tego udziału oraz środki przeznaczone z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków z lat poprzednich oraz środki z kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat poprzednich, na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podniesienie wartości udziału.

W ocenie skarżącego w związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu, że wyrażające się w stwierdzeniu, że przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do środków pozostawionych na kapitale zapasowym, w zakresie w jakim nie uwzględnia przeznaczenia osiągniętego przez spółkę zysku za 2013 rok na kapitał zakładowy (co wynikało w z uchwały nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 marca 2014 r.). Okoliczność powyższa została przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku.

Skarżący wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika

w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów). Tym samym jeżeli poniesione przez podatnika wydatki nie są związane bezpośrednio z samym odpłatnym zbyciem, ale pozostają w związku przyczynowo - skutkowym

z osiągniętym przychodem i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy. W ocenie skarżącego jeśli spełnione są ustawowe wymagania, wydatki związane ze zbyciem udziałów lub akcji w spółce mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie pomniejszyć podstawę opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego w związku z powyższym zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wystawionymi przez obsługującą skarżącego kancelarię prawną fakturami i notami obciążeniowymi a zbyciem udziałów w spółce (których kserokopie dołączył do skargi). Przedmiotem podejmowanych przez kancelarię czynności było udzielanie informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego, w sprawie zbycia udziałów lub dobrowolnego ich umorzenia, przygotowanie pism w sprawie sprzedaży udziałów, w sprawie negocjacji co do wynagrodzenia za zbycie udziałów. Były to wydatki w całości związane ze zbyciem udziałów. Organ popełnił błąd w subsumcji polegający na tym, że stanu faktycznego opisanego we wniosku nie przyporządkowano pod hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze, stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Zarzuty te dotyczyły wydania zaskarżonej interpretacji po terminie określonym w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona interpretacja została wydana

w terminie. Określony bowiem w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin wydania interpretacji został przedłużony o 3 miesiące. Stosownie do art. 31g ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.),

w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych

i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z [...], trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. Stan epidemii został natomiast zniesiony 16 maja 2022 r., a stan zagrożenia epidemicznego został przedłużony do 31 października 2022 r.

W niniejszej sprawie wniosek skarżącego został złożony po wejściu w życie ww. ustawy z 31 marca 2020 r., a zaskarżona interpretacja została wydana 29 kwietnia 2022 r., tj. w okresie obowiązywania stanu epidemii i stanu epidemicznego.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 14d § 1 oraz art. 14o Ordynacji podatkowej, a także art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów

w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (który w tej sprawie nie ma zastosowania). Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących

być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji, udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa

w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK [...] i II FSK [...]). Chodzi więc

o wydatki faktycznie poniesione, które realnie uszczupliły majątek podatnika, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W ocenie skarżącego takimi wydatkami są środki pozostawione na kapitale zapasowym spółki zarówno w okresie, gdy udziałowcem był wnioskodawca jak i jego ojciec oraz wydatki jakie skarżący ponosił na obsługę prawną.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że kapitał zapasowy to rezerwa finansowa tworzona przez spółkę. Spółka korzysta z niej dla celów wskazanych

w samej umowie oraz stosownie do woli wspólników. Kapitał zapasowy wykorzystuje się na wypłatę wspólnikom w formie dywidendy, pokrycie strat spółki, zwrot wspólnikom dokonanych w poprzednim okresie dopłat, sfinansowanie umorzenia udziałów (dobrowolnego lub przymusowego). Spółka może wykorzystywać kapitał zapasowy dowolnie. Jednym ze sposobów wykorzystania przez spółkę środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym jest ich przekazanie na kapitał zakładowy spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego (art. 260 k.s.h.). Przepis ten przewiduje szczególny tryb podwyższenia kapitału zakładowego, określony w tym przepisie jako podwyższenie ze środków spółki. Oznacza to, że na pokrycie podwyższenia przeznaczane są środki z kapitałów własnych spółki, a nie wkłady wnoszone przez wspólników. Omawiany tryb podwyższenia jest przeprowadzany

z udziałem dotychczasowych wspólników, którym przydzielone zostają wówczas niejako automatycznie udziały niewymagające pokrycia wkładami, w proporcji do ich dotychczasowych udziałów. Udziały te nie wymagają bowiem objęcia przez wspólników. Dla ich nabycia wystarczające jest zatem samo podjęcie uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpis podwyższenia do rejestru

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytuł zbycia udziałów w spółce może być wartość środków pochodzących z kapitału zapasowego, ale jedynie w sytuacji ich przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki,

w wyniku którego wspólnik nabywa nowe udziały.

Tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącego nie wynika by spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca podwyższyła kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym. Powyższy zabieg wymaga podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpisu podwyższenia do rejestru. Stan faktyczny wniosku takiej informacji nie zawiera. Ze szczegółowo wymienionych przez wnioskodawcę uchwał wynika, że zysk spółki był wypłacany wspólnikom w formie dywidendy oraz przeznaczany na kapitał zapasowy w celu finansowania środków obrotowych oraz w celu finansowania bieżącej działalności spółki. W 2013 r. zysk spółki został natomiast przeznaczony na jej kapitał zakładowy w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Innymi słowy, według informacji podanych przez skarżącego, środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki, w okresie kiedy jej wspólnikiem był skarżący nie zostały przeznaczone na nabycie udziałów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sytuacji takiej nie dotyczy również uchwała

nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 marca 2014 r. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała ta dotyczy przeznaczenia zysku bezpośrednio na kapitał zakładowy z pominięciem kapitału zapasowego. Środki znajdujące się na kapitale zapasowym nie są zatem związane z objęciem bądź nabyciem przez skarżącego udziałów w spółce. Pytanie numer 1 postawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy natomiast tylko środków pozostawionych na kapitale zapasowym.

Środki te nie mogą również zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Przepis ten ma bowiem zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Taka sytuacja w niniejszej sprawie również nie miała miejsca.

Wymaga podkreślenia, że interpretacja dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. W świetle art. 30 b ust. 1

i ust. 2 u.p.d.o.f., określającego przychód ze zbycia udziałów, takimi kosztami mogą być jedynie wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów czy to w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.) czy to w zamian za wkład pieniężny

(art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że jedynymi udziałami jakie nabył skarżący w spółce były udziały darowane mu przez ojca (skarżący nie poniósł wydatków na ich nabycie). Innych udziałów np. ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki skarżący nie nabył.

Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu, że zarówno art. 23 ust. 1 pkt 38 jak i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej nie znajdują w sprawie zastosowania

w odniesieniu do środków pozostawionych na kapitale zapasowym spółki zarówno

w okresie gdy udziałowcem spółki był skarżący, jak i w okresie, gdy udziałowcem był ojciec skarżącego.

Prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie możliwości zaliczenia do omawianych kosztów uzyskania przychodu wydatków na opisaną w stanie fatycznym sprawy obsługę prawną. Sąd podziela przy tym stanowisko wynikające z przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów otrzymanych w drodze darowizny, wnioskodawca może pomniejszyć również o wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych akcji. Jednocześnie organy te wskazały na przykłady takich wydatków. Należą do nich wydatki związane ze świadczeniem usług doradczych udzielonych przez firmę doradczą, polegających na wyszukaniu potencjalnych nabywców, wybraniu najlepszej z ofert oraz przeprowadzeniu wszelkich formalności związanych z transakcją, prowadzeniu negocjacji z potencjalnym klientem, przygotowaniu wyceny udziałów, pomoc w opracowywaniu informacji o spółce oraz oferty, opracowanie optymalnej strategii negocjacyjnej, itp.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącego nie wynika natomiast, że wydatki poniesione przez skarżącego na obsługę prawną były związane z nabyciem udziałów. Opis stanu faktycznego w tym zakresie zawiera lakoniczne stwierdzenie, że w związku z posiadaniem udziałów w latach 2014-2021

w spółce wnioskodawca ponosił wydatki na obsługę prawną. Obsługa ta dotyczyła reprezentacji przez pełnomocnika na zebraniach wspólników oraz przed sądem gospodarczym w toczących się postępowaniach związanych z udziałem wnioskodawcy. Taki opis sugeruje jedynie, że wskazane przez skarżącego wydatki na obsługę prawną dotyczyły udziału wspólnika w bieżącej działalności spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że takiego opisu nie wynika również aby zachodził bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na obsługę prawną świadczoną przez pełnomocnika a uzyskanym przychodem

z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziałów.

Wymaga podkreślenia, że godnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania

i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak

i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy służy bowiem organowi do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska.

Wskazany charakter interpretacji indywidualnej, tj. ścisłe oparcie stanowiska organu interpretacyjnego w przedmiocie wykładni i stosowania przepisu(-ów) na przedstawionym stanie faktycznym i/albo zdarzeniu przyszłym (i swoiste nim związanie organu interpretacyjnego), powoduje, że sąd w toku kontroli legalności takiego aktu prawnego również niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (przyjmując, że taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma miejsce) i przy takim założeniu ocenia prawidłowość wykładni/zastosowania danego przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z tych względów doprecyzowanie w skardze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, że przedmiotem podejmowanych przez kancelarię czynności było udzielanie informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego, w sprawie zbycia udziałów lub dobrowolnego ich umorzenia, przygotowanie pism w sprawie sprzedaży udziałów, w sprawie negocjacji co do wynagrodzenia za zbycie udziałów oraz że były to wydatki w całości związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce jest spóźnione i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.