Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1334/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1,2, art. 14h, art. 122, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1334/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r., sprawy ze skargi W.S., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek W.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, utraconego wadium.

We wniosku tym wyjaśniono, że w 2008r. zamieszczono ogłoszenie o sprzedaży ruchomości przez syndyka masy upadłościowej przedsiębiorstwa, w drodze przetargu ofertowego. Warunkiem przystąpienia do przetargu było uiszczenie wadium, które wnioskodawca uiścił. Jak się później okazało było to fikcyjne ogłoszenie i do przetargu, ani do zakupu towarów do prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej nie doszło. O zaistniałym fakcie poinformowano Prokuraturę, która - po przeprowadzeniu śledztwa - umorzyła postępowanie z powodu nie wykrycia sprawcy tego wyłudzenia.

W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") taką stratę podatnik może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, wpłata wadium, którego dokonał i jego utrata jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ wadium jako element przetargu nie jest ani zadatkiem ani przedpłatą, ani zaliczką, co za tym idzie wpłata ta powinna być kosztem uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ przypomniał, że stosownie do treści art. 22 ust. l u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Wprawdzie wydatki związane z zapłaceniem przez przedsiębiorcę wadium w związku z przystąpieniem do przetargu, które następnie zostało utracone, nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów - nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ wskazał, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na gruncie przedmiotowej sprawy istotnym jest natomiast ustalenie czy wnioskodawca przed wpłaceniem wadium dochował należytej staranności i podjął niezbędne działania świadczące o należytym zabezpieczeniu jego interesów. Organ zauważył, iż co do zasady, upadłość podmiotów gospodarczych jest konsekwencją niewywiązywania się przez te podmioty ze zobowiązań wobec kontrahentów. Pozyskanie informacji o wiarygodności takich podmiotów, jak i o syndyku masy upadłości, który w toku postępowania upadłościowego, w drodze przetargu zbywa określone składniki tych podmiotów leży zatem w interesie składającego w ramach przetargu ofertę jeszcze przed przystąpieniem do tego przetargu. Informacja o postawieniu podmiotów w stan upadłości jest przy tym ogólnodostępna. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. l ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Nie ma zatem przeszkód formalnych do ustalenia, ani czy określony podmiot istnieje, ani czy wobec podmiotu prowadzone było postępowanie upadłościowe, jak również, kto jest syndykiem masy upadłości oraz czy i jakie składniki majątku zbywane są w toku postępowania upadłościowego.

W ocenie organu samo złożenie doniesienia do prokuratury, po wpłacie wadium i powzięciu informacji, że ogłoszenie o przetargu było fikcyjne, nie stanowi przesłanki wystarczającej, do uznania, iż wnioskodawca dochował należytej staranności dokonując wpłaty wadium w związku z zamiarem przystąpienia do ogłoszonego w prasie przetargu. Z wniosku nie wynika również, jaki wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów wywarło zapłacenie wadium. Oznacza to, iż wydatek na zapłacenie wadium nie spełnia podstawowej przesłanki wynikającej z wyżej powołanego art. 22 ust. l u.p.d.o.f., a więc nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w związku z czym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zażądał od organu zmiany swej interpretacji i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. W ocenie pełnomocnika bezspornym w sprawie jest, iż wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik zamierzał przystąpić do przetargu, aby zakupić ruchomości, które miały mu służyć pod potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ogólnie przyjętym standardem (wynikającym również z przepisów prawa) jest obowiązek wpłaty wadium przez oferentów, którzy chcą wziąć udział w przetargu. Nie może zatem budzić wątpliwości stwierdzenie, że wadium jest wpłacane w celu osiągnięcia przychodu. Niewątpliwie wpłacone i utracone wadium nie znajduje się przy tym w katalogu wyłączeń określonym w art. 23 u.p.d.o.f.

Wpłata wadium została przez podatnika należycie udokumentowana. Wadium wpłacone zostało przelewem i podatnik dysonuje potwierdzeniem przelewu. W świetle przedłożonych dokumentów nie powinien budzić wątpliwości również fakt, iż podatnik padł ofiarą przestępstwa, został oszukany, w wyniku czego wpłacone wadium utracił. Kilku oszukanym podmiotom nie sposób zaś przypisywać złej woli i działania z zamiarem pokrzywdzenia samych siebie. Organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację bezzasadnie stawia podatnikowi zarzut braku podwyższonej staranności. Nie jest ogólnie przyjętą normą kontrolowanie wszystkich kontrahentów z jakimi podmiot ma do czynienia. Tym bardziej, iż w niniejszym przypadku podatnik działał w zaufaniu do organów państwa, bowiem ogłoszenie o przetargu umieszczone zostało przez syndyka masy upadłości, a postępowanie przetargowe miało być nadzorowane przez sędziego-komisarza. Pełnomocnik podniósł, iż w wyroku z dnia 2 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2099/97 (LEX nr 41526) Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż ,jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wadium utraconego z inicjatywy samego podatnika, który taką decyzję uznał, za bardziej ekonomiczną, to tym bardziej zasadne wydaje się przyznanie tego prawa podatnikowi, który utracił wadium z przyczyn od siebie niezależnych. W orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalił się przecież pogląd, iż straty podatnika i niedobory spowodowane przez kradzież są kosztem podatkowym o ile zostały należycie udokumentowane.

Przywołano również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 670/07 (LEX nr 460971), w świetle którego uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłączają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych będącej następstwem przestępstwa popełnionego przez pracownika podatnika. W szczególności nie można zaakceptować wprowadzenia pozaustawowych kryteriów ograniczających prawo podatnika do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu, w istocie rzeczy całkowicie wyłączających to prawo w każdym wypadku, sprowadzającego się do twierdzenia, że kradzież środków obrotowych nie jest zdarzeniem losowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zweryfikowania zapatrywania sformułowanego w kwestionowanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zażądał uchylenia opisanej interpretacji zarzucając organowi naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. powtarzając w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów wyjaśniono, iż istotą kwestionowanej interpretacji indywidualnej jest w rzeczywistości ocena, czy wydatek, jaki wnioskodawca poniósł może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś, czy utracone wadium może zostać zaliczone do tych kosztów. Co prawda, w złożonym wniosku wnioskodawca wskazał, iż uiścił wadium, w związku z przetargiem ogłoszonym przez .syndyka masy upadłości, trudno jednak – zdaniem organu - wpłacie dokonanej w nieistniejącym przetargu, za nieistniejące ruchomości, na rzecz nieistniejącego jak się okazało podmiotu (syndyka masy upadłości), przypisać cechy a w konsekwencji również skutki podatkowe, właściwe dla wadium uiszczanego w trybie przetargowym, o którym mowa w art. 704 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Organ zauważył ponadto, iż skoro ogłoszenie o przetargu nie zostało jak się okazało zamieszczone przez syndyka masy upadłości, lecz osobę podającą się za niego, to trudno w tej sytuacji mówić o działaniu podatnika w "zaufaniu do organów państwa".

Podmiot gospodarczy, przystępując do zawarcia jakiejkolwiek umowy, w tym szczególnej jak ewentualny zakup ruchomości przedsiębiorstwa postawionego w stan upadłości, winien podjąć działania w celu ustalenia, czy w rzeczywistości przedsiębiorstwo istnieje, czy jest postawione w stan upadłości, jakim majątkiem dysponuje i czy wobec nabytych w trakcie przetargu ruchomości, stanowiących własność upadłego przedsiębiorstwa, nie będą wysuwane roszczenia przez inne podmioty. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za ewentualnie podjęte błędnie decyzje.

W dalszej kolejności organ ponownie podkreślił, że w złożonym wniosku nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego wydatku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika również, jaki wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów wywarło poniesienie tego wydatku. Oznacza to, iż wydatek ten, nie stanowiący w rzeczywistości wadium, nie spełnia podstawowej przesłanki wynikającej z wyżej powołanego art. 22 ust. l u.p.d.o.f., a więc nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Nadmieniono przy tym, iż nie budzi zastrzeżeń organu możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconego wadium w sytuacji, gdy w prowadzonych postępowaniach przetargowych, podmiot, po przystąpieniu do przetargu stwierdzi, że z przyczyn ekonomicznych realizacja zawartej umowy narazi go na stratę. Nie budzi również zastrzeżeń organu utrata wadium z przyczyn niezależnych od podmiotu przystępującego do przetargu. Jednakże do takiego przetargu dojść musi, a zatem musi być znany (istnieć) przedmiot takiego przetargu i rzeczywisty podmiot ogłaszający przetarg.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego analogii poniesienia przedmiotowego wydatku do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat i niedoborów spowodowanych przez kradzież, o ile wydatki te są należycie udokumentowane organ podniósł, iż wbrew tym twierdzeniom nie każda udokumentowana strata spowodowana kradzieżą może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uznaniu za koszt podatkowy podlegają jedynie bowiem takie straty czy niedobory, które powstały w sytuacji dochowania przez podmiot gospodarczy należytej staranności w zabezpieczeniu przedmiotu kradzieży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu prawnego nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano.

W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do § 2 tego artykułu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei § 3 przewiduje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spełnienie tego pierwszego wymogu oznacza wskazanie wszystkich faktów istotnych z uwagi na treść przepisu, jaki ma mieć w ocenie pytającego zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

W naturalny sposób treść wniosku o udzielenie interpretacji określa więc zakres przedmiotowy sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Niezwykle istotne jest więc – na etapie wstępnego badania wniosku – określenie czy opis przedstawionego do oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jest kompletny tzn. czy umożliwia wydanie interpretacji.

Zaznaczyć przy tym należy, iż organ podatkowy, dokonujący interpretacji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Opiera się wyłącznie na treści wniosku. Jedynie w przypadku, gdy opis stanu faktycznego jest niedokładny i nie wskazuje wszystkich istotnych okoliczności, jakie zgodnie z przepisem, którego dotyczy wniosek, są prawnie znaczące, organ może wezwać pytającego do uzupełnienia wniosku. Co prawda, w przypadku instytucji pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obowiązuje reguła prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej jednakże dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego w kontekście określonego zdarzenia organ podatkowy może żądać od podatnika uzupełnienia wniosku poprzez konkretne wskazania co do stanu faktycznego objętego wnioskiem. Przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika oznaczać może także obowiązek jego uszczegółowienia na wezwanie organu podatkowego udzielającego interpretacji. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy powinno być więc dokonane w zakresie w jakim będzie to niezbędnie do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego.

Zezwala na to przepis art.169 § 1 Ordynacji podatkowej (mający odpowiednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej) stanowiący, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro zatem przedstawiony przez podatnika stan faktyczny jest niepełny i de facto nie pozwala na udzielenie jednoznacznej interpretacji należy w tym trybie żądać jego uzupełnienia.

Dopuszczalność, a czasem nawet konieczność uzupełnienia wniosku interpretacyjnego w tym zakresie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1090/08 wskazał, iż "jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14 h O.p. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co zupełności przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ winien skorzystać z dobrodziejstwa płynącego z art. 169 § 1 O.p. Do momentu kiedy nie zostanie wyjaśniony w sposób należyty stan faktyczny sprawy nie można wyrazić prawidłowego stanowiska, nie można też dokonywać prawidłowych ocen tego stanowiska. Tym samym niemożliwe jest wydanie interpretacji".

W wyrokach tego samego sądu z dnia 26 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1669/08 oraz z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 121/08 wskazano dodatkowo, iż "tylko i wyłącznie podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a stan ten nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami czy też w treści późniejszych pism procesowych. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego kończy się bowiem w dacie wydania interpretacji. Nie może też toczyć się spór o stan faktyczny ani być prowadzone postępowanie dowodowe. Jedyna ingerencja organu podatkowego w przedstawiony stan faktyczny może odbywać się wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.".

Przytoczone wyżej poglądy orzecznicze, znajdujące swe odzwierciedlenie także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Oceniając - w kontekście poczynionych wyżej uwag – wniosek interpretacyjny strony skarżącej z dnia 5 lutego 2010r., stwierdzić należy, iż nie spełniał on wymogów, określonych w treści cytowanego wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Przedstawiając bowiem przedmiot zapytania podatnik powołał się na ściśle określony stan faktyczny z przeszłości, który zaistniał w 2008r. Był on przedstawiony niezwykle lakonicznie, wręcz ogólnikowo i – w ocenie Sądu – uniemożliwiał merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydatku na wadium. Zważyć przy tym należy, iż kwestia zastosowania przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zawsze kwestią ocenną, zależną od okoliczności indywidualnej sprawy. Tymczasem w stanie faktycznym, przyjętym przez organ za podstawę udzielonej interpretacji nie było wskazanych żadnych okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 p.d.o.f., a w szczególności; - nie było wskazania, że koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, - jaki wpływ miał na uzyskanie przychodów, - nie sprecyzowano w jakim celu podatnik zamierzał przystąpić do przetargu, jakie ruchomości miały być przedmiotem przetargu i jaki to miało związek z prowadzoną działalnością, - wreszcie nie wskazano żadnych okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia, syndyka czy firmy w imieniu której ogłaszano przetarg. Podatnik – co prawda - rozszerzał i uzupełniał z własnej inicjatywy poszczególne elementy stanu faktycznego, jednakże działania te uznać należy za bezskuteczne, bo dokonane dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze.

Organ interpretujący wobec wskazanych wyżej braków w stanie faktycznym nakreślonym przez wnioskodawcę winien był - stosownie do art. 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej - wezwać o ich uzupełnienie, bądź sprecyzowanie przedstawionych okoliczności. Dopiero po uzyskaniu wyczerpującego i spójnego zarazem stanu faktycznego możliwe było przystąpienie do jego oceny podatkowej.

O tym że te brakujące elementy stanu faktycznego miały istotne znaczenie i wywarły wpływ na rozstrzygnięcie świadczy uzasadnienie interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę. Wskazywano tam, że; - "w złożonym wniosku nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy", -" z wniosku nie wynika jaki wpływ na osiągnięcie przychodów miało poniesienie tego wydatku", - "przedstawiony stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania, że wnioskodawca dochował należytej staranności przy ponoszeniu wydatku". Konkludując natomiast uznano, że wydatek na domniemane wadium nie spełnia przesłanek z art. 22 p.d.o.f., co oznacza, że powyższe okoliczności były istotne dla rozstrzygnięcia. Doszło więc do sytuacji w której organ wskazał z jednej strony, iż nie wskazanie czy nie wykazanie przez podatnika pewnych okoliczności spowodowało uznanie jego stanowiska za nieprawidłowe, a drugiej strony nie uznał za stosowne wezwać wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Organy podatkowe wobec wskazanych wyżej braków w stanie faktycznym nakreślonym przez wnioskodawcę winny były wezwać o ich uzupełnienie, bądź sprecyzowanie przedstawionych okoliczności.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek dokonania tych czynności. Zaznaczyć jednak trzeba, że braki wniosku interpretacyjnego i przedstawionego w nim stanu faktycznego należy rozumieć nie w sensie przedstawienia dowodów na zaistnienie przesłanek zastosowania dyspozycji art. 22 p.d.o.f. lecz przedstawienia pewnych nawet hipotetycznie przedstawionych założeń przyjętych na potrzeby danego stanu faktycznego. Dopiero w ewentualnym postępowaniu jakie toczyłoby się w sprawie nadpłaty czy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., konkretne twierdzenia wnioskodawcy podlegałyby weryfikacji w postępowaniu dowodowym. Udzielona interpretacja indywidualna miałaby zatem decydujący wpływ na sytuację prawno-podatkową podatnika tylko w przypadku gdyby elementy stanu faktycznego przedstawione na potrzeby udzielenia interpretacji były identyczne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym.

W zaistniałej sytuacji przedwczesna stała się ocena naruszenia prawa materialnego. Tego rodzaju ocenę można sformułować dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy (stan przedstawiany przez podatnika) nie budzi wątpliwości w tym znaczeniu, że jest wystarczający do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Takiego zaś stanu w postępowaniu zabrakło.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§1 art. 209 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).