Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 215/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu L. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka") podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. w wysokości 360,00 zł i orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie 4 354 zł za ten okres.

2. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że wnioskiem z 18 stycznia 2008 r. Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 6 270,54 zł. Następnie pismem z 3 lipca 2008 r. Spółka wniosła o wycofanie z wniosku faktur VAT dokumentujących zakup benzyny do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], ponieważ nie należał on do firmy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka dołaczyła do wniosku o zwrot VAT faktury dotyczące zakupu paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Tymczasem stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. W konsekwencji organ, w oparciu o powyższe przepisy, obniżył wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o kwoty podatku wykazane w fakturach dokumentujących zakup paliwa do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (o numerach [...], [...]) oraz limuzyny (o numerze rejestracyjnym [...]), która służy do przewozu osób do 8 miejsc siedzących, a tym samym nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy.

3. W odwołaniu Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód marki Merecedes Benz o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, a zatem pozycje wykazane w pkt 11 wniosku o zwrot VAT dotyczą zakupów dokonywanych w związku z tym samochodem ciężarowym. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego pod postacią art. 88 ust. 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania, zaś podstawą dla żadania przez Spółkę zwrotu VAT jest art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.6.1977 r. ze zm. dalej "VI Dyrektywa") i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1 dalej "Dyrektywa 2006/112/WE). Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka podniosła, że z dokumentów złożonych organowi podatkowi jako dowody, w szczególności z kopii dowodu rejestracyjnego samochodu marki Mercedes Benz nr rej. [...] wyraźnie wynika, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Tymczasem z nieznanych Spółce powodów organ zakwalifikował ten pojazd jako osobowy. Z kolei odnosząc się do tej części decyzji, która dotyczyła samochodu Volvo o nr rej. [...] Spółka stwierdziła, że organ podatkowy odmówił zwrotu VAT wskazując na katalog źródeł prawa opisanych w art. 87 Konstytucji RP. Według Spółki przepisy Unii Europejskiej w zakresie, w jakim są sprzeczne z przepisami prawa polskiego mają wyższą rangę w systemie źródeł prawa polskiego i mogą być w takich sytuacjach stosowane w sposób bezpośredni bez dodatkowej implementacji. Spółka podniosła, że organ nie wziął pod uwagę tego, że jest ona zagranicznym podmiotem zarejestrowanym na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej – Republice Federalnej Niemiec i prowadzi działalność w oparciu o przepisy obowiązujące w tym państwie. W okresie od stycznia do września 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkowała dwa samochody – samochód osobowy marki Volvo o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochód ciężarowy o numerze [...]. Skarżąca akcentowała, że prowadząc działalność na terenie Niemiec ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zakupionego paliwa do obu wymienionych samochodów. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalność wjeżdżała do Polski i dokonywała zakupu paliwa, dokumentując zakup rachunkami ze wskazaną w nich kwotą VAT uiszczonego w związku z tymi zakupami.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywodziła, że nabyte do samochodu marki Volvo paliwo pozostawało w związku z aktywnością gospodarczą Spółki i tym samym uzyskiwała ona prawo do zwrotu VAT.

4. Wymienioną wyżej decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za wnioskowany okres w kwocie 4 354 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż celem, jakiemu miał służyć art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było umożliwienie państwom członkowskim utrzymania w mocy ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego funkcjonujących w prawie krajowym w momencie, w którym prawo to nie podlegało jeszcze obowiązkowi harmonizacji z prawem wspólnotowym, a na państwie członkowskim nie ciążył jeszcze obowiązek implementacji postanowień zawartych w dyrektywach Rady. W przypadku polskiego podatku od towarów i usług moment ten należałoby zatem ustalić na ostatni dzień przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej i dniem wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli dzień 30 kwietnia 2004 r. Inne rozumienie przepisu ustanawiającego klauzulę stałości w odniesieniu do polskich realiów prowadziłoby do wypaczenia istoty tej zasady i oznaczałoby, iż z ochrony przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy będą korzystać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zostały wprowadzone w Polsce już z uwzględnieniem ograniczeń nakładanych na państwa członkowskie poprzez samą VI Dyrektywę. Powyższe stanowisko, zdaniem organu odwoławczego, znajduje też potwierdzenie w treści samego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdzie wyraźnie przedmiotem rozważań uczyniono nie tylko przepisy ustawy, ale również odpowiednie artykuły ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołuwanej dalej w skócie jako u.p.t.u. z 1993 r. Organ podkreślił, iż analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r. w porównaniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy wykazuje, że tylko w odniesieniu do pojazdów samochodowych niebędących samochodami osobowymi mogą wystąpić przypadki, w których nowa regulacja faktycznie rozszerza zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji okazuje się sprzeczna z klauzulą stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W ocenie organu porównanie natomiast nowej regulacji (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 20 sierpnia 2005 r., jak i w kształcie obowiązującym przed tym dniem) ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, pod kątem uprawnień związanych z wydatkami ponoszonymi przez podatników z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych wyraźnie pokazuje, iż zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego rodzaju pojazdów w ogóle się nie zmienił (utrzymano bowiem zakaz odliczeń i wydatków na paliwo do samochodów osobowych) lub nawet uległ ograniczeniu (wyeliminowano z kolei całkowity zakaz odliczenia wydatków stanowiących raty leasingowe, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo-kwotowe maksymalnej wysokości podatku naliczonego), co pozostaje w zgodzie z regulacją wspólnotową ustanawiającą klauzulę stałości, a zatem nie rodzi podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów krajowych. Powyższe rozróżnienie, jakie pociąga za sobą zmiana regulacji w zakresie wydatków związanych z samochodami osobowymi oraz innymi pojazdami samochodowymi powoduje, iż nie można wniosków dotyczącej prowspólnotowej wykładni poszczególnych przepisów ustawy w zakresie obejmującym przypadki naruszenia klauzuli stałości automatycznie przenosić na płaszczyznę dotyczącą samochodów osobowych.

Mając na uwadze, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują w części zakup paliwa do samochodu osobowego marki Volvo, w stosunku do którego, jak wykazano powyżej, ustawa nie rozszerzyła wyłączeń odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przeszkód, aby przedmiotowej sprawie, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ustawy, odmówić zwrotu podatku naliczonego w tych fakturach ze względu na przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, ze zm.). W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Mercedes Benz nr rej. [...], organ stwierdził, że pojazd ten spełnia warunki niezbędne do zwrotu VAT z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do jego napędu. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zakupu paliwa do tego samochodu.

5. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3, w związku z art. 86 ust. 3 ustawy przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w związku z czym nie mogą być one stosowane, zaś podstawą dla żądania przez Skarżącą zwrotu podatku VAT jest art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112. Rozwijając tak sformułowany zarzut Spółka powtórzyła wcześniejszą argumentację.

Skarżąca wskazała ponadto, że wykładnia organu prowadzi do niedopuszczalnej z punktu widzenia zasady równości sytuacji, gdy sytuacja podatników nie używających do prowadzenia swojej działalności samochodów o ciężarze przekraczającym 3,5 tony jest znaczenie gorsza, aniżeli sytuacja podatników, którzy do swojej działalności wykorzystują samochody ciężarowe o wadze powyżej 3,5 tony. Ponadto Skarżąca zakwestionowała zaskarżoną decyzję powołując się na art. 2 i art. 6 VIII dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom, którzy nie mają siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) nie wprowadza ograniczeń na jakie powołuje się organ cytując § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Skarga nie jest zasadna.

8. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w całości, niezależnie od kategorii samochodu.

Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 i art. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill.

9. W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje treść wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., w którym Sąd stwierdził m.in., że:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Z uzasadnienia omawianego wyroku ETS wynika, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jednocześnie ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. bezpośrednio odnosi się do stanowiących przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku– znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym należy przyjąć stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. , sygn. akt I FSK 517/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) że, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, iż od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł) ( por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 517/10).

Odnosząc się do przedmiotu sporów należy wskazać, że również normy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004 r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych. (por. wyrok z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 863/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nabycia paliwa do tych pojazdów po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. to przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

10. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

11. Ta odmienność unormowań krajowych i zróżnicowanie ich oceny w kontekście wyroku ETS w sprawie Magoora została prawidłowo zauważona i zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2011 r. nr [...]. Przytoczony wyżej opis przedmiotowych unormowań świadczy zasadności twierdzenia o braku przeszkód do odmowy prawa do zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Volvo. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Mercedes Benz nr rej. [...], słusznie organ stwierdził, że pojazd ten spełnia warunki niezbędne do zwrotu VAT z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do jego napędu. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zakupu paliwa do tego samochodu.

12. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości oraz niedyskryminowania należy wskazać, że art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, który stanowi, że bez uszczerbku dla art. 6, na użytek tej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE na zasadach stosowanych w państwie członkowskim. Powoływana przez Skarżącą VIII Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. nie stoi w opozycji do rozporządzenia Ministra Finansów

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

14. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.