Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 608/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust.1, art. 22, art. 30b, art. 45 ust. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie zgodził się z T. B. (podatnik) w kwestii rozliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów, po [...] stycznia 2019 r., straty z tytułu handlu walutami wirtualnymi, powstałej do [...] grudnia 2018 r. Natomiast podzielił zapatrywanie prawne podatnika co do uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2019.1387 ze zm. – ustawa o PIT). W 2018 r. podatnik dokonywał transakcji polegających na zakupie i sprzedaży walut wirtualnych oraz na zamianie waluty wirtualnej jednego rodzaju na walutę wirtualną innego rodzaju, które w rezultacie przyniosły stratę (nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami) ze źródła wymienionego w art. 18 ustawy o PIT. Podatnik zamierza przeprowadzać transakcje mające za przedmiot walutę wirtualną także w kolejnych latach. Nie wyklucza, że walutę wirtualną zakupioną w danym roku sprzeda w następnych latach, przy braku innych transakcji sprzedaży waluty wirtualnej. Podatnik oświadczył, że:

- zarówno w latach poprzednich, jak i w przyszłości koszt nabycia walut wirtualnych był i będzie poniesiony oraz właściwie udokumentowany, bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi z transakcji dotyczących walut wirtualnych;

- ilekroć we wniosku mówi o walucie wirtualnej, ma na uwadze walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U.2018.723 ze zm. – u.o.p.p.);

- nie nabywał i nie będzie nabywał waluty wirtualnej drogą "kopania";

- nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wirtualnymi walutami, a aktywność podejmowana w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, lecz pozostaje w sferze prywatnej;

- nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.o.p.p.;

- nabycia walut wirtualnych oraz zapłata za nie następowały i będą następowały za pośrednictwem giełd kryptowalutowych krajowych i zagranicznych;

- z uwagi na anonimowy obrót walutami wirtualnymi, kontrahenci podatnika, z którymi zawiera transakcje za pośrednictwem giełd kryptowalutowych, nie są i nie będą znani;

- wniosek nie dotyczy transakcji wymiany waluty wirtualnej na towary lub usługi.

W świetle powyższych okoliczności podatnik powziął wątpliwości prawne w dwóch kwestiach.

Po pierwsze - czy strata podatnika jaką w 2018 r. przyniósł mu handel walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193 ze zm. - ustawa nowelizująca z 23 października 2018 r.), a w konsekwencji czy kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r., pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r.

Po drugie zaś - czy w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. – przy braku innych transakcji polegających na sprzedaży waluty wirtualnej – podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w 2021 r. albo w jednym z lat następnych kosztów uzyskania przychodów w postaci bezpośrednich wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 w związku z art. 22 ust. 14-15 ustawy o PIT.

Zdaniem podatnika, art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. pozwala mu zaliczyć do kosztów podatkowych w 2019 r. wydatki, których w ramach rozliczenia straty nie odliczył przed 1 stycznia 2019 r. W ten sposób dojdzie do swoistego przekonwertowania nieodliczonej straty z 2018 r., mającej swoje źródło w prawach majątkowych, na koszty uzyskania przychodów dotyczące 2019 r., związane z walutami wirtualnymi. W przeciwnym razie podatnik traciłby prawo do rozliczenia omawianej straty, bowiem od 1 stycznia 2019 r. nie ma takiej możliwości w rezultacie wprowadzenia do ustawy o PIT art. 9 ust. 3a pkt 2 oraz art. 22 ust. 16. Ponadto od 1 stycznia 2019 r. dochody z handlu walutą wirtualną mają swoje źródło podatkowe w kapitałach pieniężnych, nie zaś w prawach majątkowych. W przekonaniu podatnika, za prawidłowością jego stanowiska przemawia przede wszystkim treść art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., w którym ustawodawca nawiązał wprost do kosztów uzyskania przychodów tworzących stratę. W dalszej kolejności podatnik nawiązał do wzorców konstytucyjnych i w ich kontekście powołał się na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, chroniącą interesy prawne w toku, w tym przypadku jego prawo do rozliczenia straty po 1 stycznia 2019 r. w części nieodliczonej według reguł obowiązujących do końca 2018 r.

Z kolei w odniesieniu do drugiej kwestii podatnik zwrócił uwagę na art. 22 ust. 16 ustawy o PIT i z tej regulacji prawnej wywiódł, że – gdy mamy do czynienia z walutami wirtualnymi - nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w roku podatkowym (x) powiększa koszty uzyskania przychodów w następnym roku podatkowym (x+1), a nadwyżka kosztów nad przychodami w następnym roku podatkowym (x+1) powiększa koszty uzyskania przychodów w roku kolejnym (x+2). Jednocześnie na ma normy prawnej ograniczającej w czasie przenoszenie tej nadwyżki kosztów podatkowych nad przychodami. Zatem w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w kolejnych latach waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. - w sytuacji niewykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży waluty wirtualnej – podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w 2021 r. albo w kolejnych latach kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r.

Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik po 1 stycznia 2019 r. nie ma prawa do odliczenia opisanej straty, powstałej w 2018 r., związanej z prawami majątkowymi. Przytoczył art. 9 ust. 1, ust. 3, ust. 3a pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 33a, art. 17 ust. 1 pkt 11, ust. 1f, ust. 1g, art. 22 ust. 14 - 16 ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.o.p.p., a następnie art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. Na gruncie tych unormowań prawnych argumentował, że od 1 stycznia 2019 r. przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych pochodzą z kapitałów pieniężnych, nie zaś z praw majątkowych jak przyjmowano w orzecznictwie sądowym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. Wobec tego podatnik, który od 1 stycznia 2019 r. nie uzyskuje przychodów z praw majątkowych, w następstwie nie może rozliczyć straty powstałej do końca 2018 r. z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, mającej u źródła prawa majątkowe. W opisanych organowi okolicznościach podatnik w stanie prawnym zmienionym od 1 stycznia 2019 r. nie będzie uzyskiwał przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji nie będzie miał prawa do odliczenia opisanej straty z 2018 r. źródłowo powiązanej z prawami majątkowymi. W takiej sytuacji nie jest ona kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przyjętym w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r.

Następnie organ przeszedł do drugiego zagadnienia przedstawionego przez podatnika. Przytoczył art. 30b ust. 1b, ust. 6 pkt 2, ust. 6a ustawy o PIT. Na tej podstawie prawnej stwierdził, że w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w następnych latach waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. - przy braku innych transakcji polegających na sprzedaży lub na nabyciu waluty wirtualnej od innych podmiotów – podatnik będzie mógł rozpoznać w 2021 r. albo w kolejnych latach koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej poniesionych w 2019 r., na zasadzie art. 22 ust. 14 - 16 ustawy o PIT. Wobec tego zaaprobował stanowisko podatnika dotyczące prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych po 1 stycznia 2019 r. w przypadku sprzedaży dokonywanej w 2021 r. albo w następnych latach.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim jego stanowisko prawne nie zostało podzielone przez organ.

Zarzucił naruszenie art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. – Konstytucja RP) przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota nierozliczonej przed 2019 r. straty z walut wirtualnych nie jest kosztem uzyskania przychodów, o którym stanowi ten przepis oraz z powodu pominięcia konstytucyjnej zasady ochrony interesów podatnika w toku (w trakcie rozliczania straty).

W następstwie formułowanego zarzutu podatnik domagał się uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik w pierwszej kolejności zaznaczył, że nie obejmuje skargą tej części interpretacji indywidualnej, w której organ zgodził się z nim.

Natomiast w zakresie, który okazał się przedmiotem sporu z organem, podatnik zasadniczo ponowił argumenty przedstawione na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Nawiązał do zmian stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2019 r., dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu transakcji mających za przedmiot wirtualne waluty oraz do regulacji intertemporalnej zawartej w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. Skoncentrował swoją uwagę w istocie na dwóch aspektach prawnych.

Po pierwsze – według podatnika, od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca nie zakazał rozliczania strat podatkowych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych powstałych w latach wcześniejszych. Natomiast koszt podatkowy z tego tytułu, nieodliczony przed 1 stycznia 2019 r., wpisany wówczas w konstrukcję straty, od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca objął rozwiązaniem przewidzianym w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. Podatnik tłumaczył, że wykładania przyjęta przez organ pozbawia go prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną stratę, odpowiadającą przecież nieodliczonym kosztom podatkowym ze względu na zbyt niski poziom przychodów. Podkreślił przy tym, że strata podatkowa w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie była niczym innym jak nadwyżką kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi.

Natomiast po drugie – w przekonaniu podatnika, niezależnie od odczytywania treści art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., zapatrywanie prawne, za którym opowiedział się organ, jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), z której Trybunał Konstytucyjny wywodzi zasadę ochrony interesów w toku (sprawy sygn.: K 36/98, K 45/01). Zatem z punktu widzenia standardów konstytucyjnych w odniesieniu do inwestycji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik ma prawo do rozliczenia straty na zasadach obowiązujących w roku dokonywania inwestycji, tj. prawo do skompensowania straty z walut wirtualnych z dochodami z walut wirtualnych, nie z innymi dochodami.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja indywidualna organu w zaskarżonej części nie jest zgodna z prawem. Trafnie, co do zasady, podatnik zarzuca organowi istotnie błędną wykładnię art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że do końca 2018 r. art. 9 ustawy o PIT stanowił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 3). Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: 1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; 2) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (ust. 3a).

Jednocześnie wobec braku wyraźnych uregulowań w ustawie o PIT, odnoszących się ściśle do walut wirtualnych w kontekście źródła przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd prawny, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży wirtualnej waluty jest objęty zakresem art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 488/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poczynając od 1 stycznia 2019 r., mocą powoływanej przez strony nowelizacji z 23 października 2018 r., do art. 5a ustawy o PIT wprowadzono pkt 33a i pkt 33c, w myśl których ilekroć w omawianej ustawie podatkowej jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 u.o.p.p.

Nowe brzmienie uzyskał art. 9 ustawy o PIT, który przewiduje, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (ust. 3). Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: 1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; 2) z odpłatnego zbycia walut wirtualnych; 3) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da; 4) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (ust. 3a).

W dalszej kolejności do art. 17 ust. 1 ustawy o PIT dodany został pkt 11, obejmujący przychodami z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Natomiast art. 22 ustawy o PIT, mówiący - co do zasady - o kosztach uzyskania przychodów, został poszerzony o:

- ust. 14, według którego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.o.p.p.;

- ust. 15 stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16;

- ust. 16, w którym ustawodawca przyjął rozwiązanie polegające na tym, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie stosownie do art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa o PIT) poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa o PIT), składanym za 2019 r. (pozostała część przytaczanej regulacji prawnej dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym została pominięta na potrzeby niniejszej sprawy, mającej za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych).

Z kolei art. 45 ust. 1a ustawy o PIT, do którego nawiązał ustawodawca w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., stanowi od 1 stycznia 2019 r., że w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Następnie art. 30b ustawy o PIT, do którego odsyła art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy podatkowej, mówi o tym, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (ust. 1a). Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (ust. 1b).

Na gruncie przedstawionego wyżej stanu prawnego przede wszystkim wymaga odnotowania, że - co do zasady - koszty uzyskania przychodów są wpisane w konstrukcję straty z danego źródła przychodów. W swej istocie strata jest tą częścią kosztów uzyskania przychodów, która arytmetycznie przewyższa przychody danego roku podatkowego (kalendarzowego) i dlatego nie mogła już zmniejszyć podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. Tym samym odliczenie straty w kolejnych latach podatkowych polega na odliczeniu tych kosztów uzyskania przychodów, które nie mogły zostać odliczone we wcześniejszym roku podatkowym ze względu na zbyt niski poziom przychodów z danego źródła. Innymi słowy, nie było od czego rachunkowo dokonywać odliczenia straty, a w jej ramach kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia konstrukcji straty można powiedzieć, że odpowiada ona kosztom uzyskania przychodów nieodliczonym od przychodów.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o PIT, poczynając od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zrezygnował z mechanizmu rozliczania straty w przypadku wirtualnych walut i powrócił do jej składowej, czyli do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. wpisanych w konstrukcję straty. Dlatego konsekwentnie w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. ustawodawca stanowi o kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, poniesionych i nieodliczonych od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast nie posługuje się już pojęciem straty, od którego w nowym stanie prawnym, od 1 stycznia 2019 r., odstąpił na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu walut wirtualnych.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do walut wirtualnych te koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, poczynając od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, składanym za 2019 r., według art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., jako poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

Tym samym - w związku z wyraźnym zaliczeniem przychodów z walut wirtualnych do kapitałów pieniężnych i jednoczesnym odejściem od straty na rzecz poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów - ustawodawca mocą art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. przyznał podatnikowi prawo do pomniejszenia przychodów z walut wirtualnych należących od 1 stycznia 2019 r. do kapitałów pieniężnych o poniesione i nieodliczone wcześniej koszty uzyskania przychodów, które do końca 2018 r. wpisane były w konstrukcję straty z praw majątkowych.

W ocenie sądu, tej treści stanowisko prawne jednoznacznie wynika z lektury art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., dodatkowo powiązanej z przytoczonymi wyżej unormowaniami ustawy o PIT, a ściślej z porównaniem reguł rozliczania przychodów i kosztów dotyczących walut wirtualnych obowiązujących do końca 2018 r. z zasadami wprowadzonymi w tej mierze od 1 stycznia 2019 r. Poprzez rozwiązanie przyjęte w art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. ustawodawca podatkowy zapewnił podatnikowi ochronę interesów w toku. Wraz z nowelizacją wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. przyznał bowiem podatnikowi prawo do odliczenia po tej dacie tych kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć wcześniej w ramach straty.

Zatem prawidłowe odczytywanie art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., z uwzględnieniem jego systemowego kontekstu wyznaczonego przez regulacje ustawy o PIT przewidziane dla walut wirtualnych do końca 2018 r. i następnie od 1 stycznia 2019 r., nie wymaga bezpośredniego nawiązywania do konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Analizowany przepis przejściowy jednoznacznie przyznaje podatnikowi ochronę polegającą na prawie do odliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu walut wirtualnych, poniesionych i nieodliczonych na wcześniejszych zasadach, czyli w reżimie straty.

Zdaniem sądu, argumenty organu są błędne. Przede wszystkim organ dowolnie odczytał art. 23 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., odszedł od jego treści. Pominął przy tym systemowe powiązania tego unormowania z przepisami ustawy o PIT dotyczącymi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do walut wirtualnych. W efekcie dla zachowania prawa do odliczenia po 1 stycznia 2019 r. kosztów uzyskania przychodów pochodzących z wcześniejszego okresu rozliczeniowego i odnoszących się do walut wirtualnych organ stawia podatnikowi wymagania, których ustawodawca nie sformułował.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu nowelizacji z 23 października 2018 r. w zakresie analizowanego art. 23 (na etapie pierwszego czytania był to art. 22), w myśl którego przepis ten reguluje kwestię rozliczania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, jeżeli koszty te zostały poniesione i nierozliczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku podatnik wykazywać będzie te koszty w pierwszym zeznaniu składanym po wejściu w życie ustawy. Warunkiem odliczenia tych kosztów jest wykazanie ich w zeznaniu rocznym składanym za 2018 r. (por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji pierwotnie nr 2860, po pierwszym czytaniu i pracach w Komisji Finansów Publicznych nr 2918).

Tak więc również z perspektywy uzasadnienia jakie towarzyszyło wprowadzaniu analizowanej regulacji przechodniej niewątpliwie nawiązuje ona – z jednej strony - do poniesionych i nieodliczonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wpisanych w stratę z walut wirtualnych jako praw majątkowych do końca 2018 r. oraz – z drugiej strony - do poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów, które podatnik ma prawo odliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r., przewidzianym dla walut wirtualnych należących do kapitałów pieniężnych, według obowiązującego w tym roku już znowelizowanego stanu prawnego (art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 14-16, art. 30b ust. 1b, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT).

Z powodów omówionych wyżej interpretacja indywidualna organu w zaskarżonej części podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).