Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1070/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art.19 ust.1, art.29 ust. 1. art.99 ust.12, art.109 ust.3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1, art.23 § 3, art.23 § 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1070/10

UZASADNIENIE

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżący A. F. wykazał kwoty zobowiązania podatkowego: za styczeń 2006r. w wysokości 25 zł, za luty 2006r. w wysokości 5 zł, za marzec 2006r. w wysokości 32 zł, za kwiecień 2006r. w wysokości 30 zł, za maj 2006r. w wysokości 24 zł, za czerwiec 2006r. w wysokości 32 zł, za lipiec 2006r. w wysokości 38 zł, za sierpień 2006r. w wysokości 28 zł, za wrzesień 2006r. w wysokości 36 zł, za październik 2006r w wysokości 36 zł, za listopad 2006r. w wysokości 24 zł, za grudzień 2006r. w wysokości 12 zł.

W dniu 26 lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie m. in. art. 31 § 3 i art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wydał dwanaście decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...], w których dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Podstawę decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane zarówno w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 października 2010 r. w sprawie I SA/Gd 230/10), a także w toku wszczętego w dniu 13 października 2008r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r.

W toku postępowania stwierdzono, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, sporządzał dzienne zestawienia sprzedaży według których łączna wartość sprzedaży w 2006r. wyniosła 36.050 zł; w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006r. (PIT 28) skarżący wykazał przychód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 35.920 zł; dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług skarżący prowadził w 2006r. ewidencję sprzedaży VAT systemem ręcznym, w której wpisywał w jednej pozycji łączną kwotę obrotu za dany miesiąc bez wyodrębniania wartości sprzedaży według stawek VAT; towary ujęte w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2005r. oraz 31 grudnia 2006r. wycenione zostały według cen sprzedaży brutto; przedłożone remanenty zawierały błędy rachunkowe; w spisie na dzień 31 grudnia 2006r. ujęto towary, które nie były potwierdzone dokumentami źródłowymi zakupu; nie przedłożono żadnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów.

Ponadto z zeznań skarżącego złożonych do protokołów przesłuchania z dnia 14 lipca 2008 r. oraz 16 lipca 2008 r. wynika, że w przedmiotowych okresach nie ewidencjonował obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej; dla potrzeb podatku VAT wpisywał wartości brutto sprzedaży wynikające z podsumowania wartości dowodów wewnętrznych - dziennych zestawień sprzedaży za 2006r., przy czym w grudniu 2006r. wykazał w ewidencji sprzedaży kwotę brutto 2.010 zł zamiast 2.130 zł; w 2006r. sprzedawał towary handlowe opodatkowane według stawek: 3% (co stanowiło około 20% sprzedaży ogółem), 7% (około 60% sprzedaży ogółem) oraz 22% (około 20% sprzedaży ogółem); wśród towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% nabiał stanowił 10-15%, a opodatkowanych według 7% stawki - nabiał stanowił 75%; w 2006r. stosował marże: 15% - nabiał, 20% - pozostałe towary handlowe; deklarował występowanie ubytków na poziomie 100 - 120 zł miesięcznie; zakupy towarów handlowych dokumentował fakturami VAT (zakupy na giełdzie i w A) oraz paragonami - 20% wartości ogółu zakupów i dowodami wewnętrznymi - około 2%-3% ogółu zakupu, których obecnie nie posiada; towary handlowe wymienione w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2006r. nie mające odzwierciedlenia w fakturach VAT zostały zakupione na paragony i dowody wewnętrzne, których nie posiada. W uzasadnieniu decyzji wskazano również na oświadczenie skarżącego z 22 lipca 2008 r., z którego wynika, że zakupów nieudokumentowanych fakturami VAT mogło być więcej, że nie pamięta czy w 2006r. wystawiał faktury i że nie posiada żadnych faktur z tego okresu.

W toku kontroli skarżący nie przedłożył faktur dokumentujących dostawę towarów, natomiast w oparciu o przedłożone przez niego faktury zakupu ustalono wartość nabycia towarów handlowych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w łącznej kwocie netto 28.639,20 zł.

Organ pierwszej instancji w celu ustalenia prawidłowej wartości remanentów dokonał przeliczenia wartości spisów z natury według cen zakupu netto przy uwzględnieniu stawek podatku VAT oraz wskazanych przez skarżącego marż - 15% dla nabiału i 20% dla pozostałych towarów handlowych. W konsekwencji wartość remanentu początkowego wyniosła 1.390,33 zł, a remanentu końcowego 1.125,30 zł. W oparciu o dane dotyczące zakupu towarów (zakupy wykazane w ewidencji, zakupy nieudokumentowane fakturami - zgodnie z oświadczeniem strony około 23% ogółu zakupów), wartości spisów z natury (w prawidłowej wartości wg cen zakupu netto) oraz przy uwzględnieniu ubytków za 2006r. w kwocie 1.440 zł ustalono, że wartość przychodów wykazanych przez stronę w zeznaniu PIT-28 w wysokości 35.920 zł jest niższa niż koszt własny sprzedaży ustalony na poziomie 36.018,80 zł.

W związku z powyższym w celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów strony o przedłożenie uwierzytelnionych kopii faktur, rachunków bądź innych dowodów dokumentujących transakcje zawarte ze stroną w 2006r. W oparciu o pozyskane dowody stwierdzono, że skarżący nie posiada w swojej dokumentacji oraz nie zaewidencjonował w ewidencji nabycia towarów i usług faktur na łączną kwotę 44.780,78 zł netto (VAT 4.493,16 zł), wystawionych na jego nazwisko przez: A S.A., Firmę Handlowo - Usługową B J.T. K., C H. C., D, spółka z o. o. oraz E, spółka z o. o.

Skarżący w pismach z 19 lutego 2009r. i 18 marca 2009r. wyjaśnił, że w ramach przysługi użyczał swojej karty m. In. do A i E – rodzinie i znajomym, aby robili zakupy dla siebie, między innymi po to, aby zachować ciągłość na karcie, nie zostać skreślonym z listy klientów, a także w celu otrzymania upustów; skarżący nie podał danych personalnych osób korzystających z kart, ponieważ jak zeznał osoby te nie życzą sobie, aby ujawnić ich nazwiska, część z nich przebywa za granicą, poza tym sam nie pamięta komu je dawał.

Oceniając poczynione w sprawie ustalenia oraz mając na uwadze okoliczność, że jak wskazał sam skarżący nie posiada wszystkich dowodów zakupu towarów za 2006r., organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości wyliczenia faktycznego kosztu własnego dokonanej przez skarżącego w tym roku sprzedaży, który po zwiększeniu o wysokość stosowanej marży odzwierciedlałby rzeczywisty przychód osiągnięty przez niego w 2006r. Ponadto suma wartości wynikających z faktur VAT przedłożonych przez kontrahentów strony znacznie przewyższa wartości wynikające z faktur zakupu okazanych przez niego, co wskazuje, że skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów stwierdzających dokonane w 2006r. zakupy towarów handlowych. Analiza przedłożonej przez skarżącego dokumentacji oraz złożonych wyjaśnień, zdaniem organu, wskazuje jednak, że zeznany przez niego przychód był niższy niż wstępnie wyliczona wartość kosztu własnego sprzedaży, co oznaczałoby, że dokonywał sprzedaży towarów po cenach niższych od kosztów ich zakupu; tymczasem skarżący zadeklarował stosowanie w badanym okresie marży handlowej na poziomie 15% - 20%. Ustalenia dokonane w toku kontroli polegające na porównaniu cen zakupu i sprzedaży losowo wybranych towarów, zdaniem organu, potwierdziły wyjaśnienia skarżącego odnośnie wysokości stosowanych marż i pozwoliły na wyliczenie średniej marży na poziomie 25%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wartości zakupów i przychodu stwierdzono natomiast, że aby uzyskać zadeklarowany przychód skarżący sprzedawałby towary poniżej cen ich zakupu. W ocenie organu pierwszej instancji prowadzenie działalności gospodarczej bez osiągania z tego tytułu przychodów upewniających pokrycie co najmniej kosztów ich uzyskania byłoby działaniem nieracjonalnym, ponadto zdaniem organu pierwszej instancji o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu przez stronę wysokości przychodów w 2006r. świadczy również znaczna rozbieżność pomiędzy wysokością obrotów dziennych osiąganych w 2006r.; z materiału dowodowego wynika, że utarg dzienny ze sprzedaży w 2006r. mieścił się w granicach 120 - 180 zł, natomiast w toku oględzin sporządzonych w dniu 14 lipca 2008r. stan kasy wewnątrz sklepu o godz.10.35 wyniósł 120 zł, natomiast na zewnątrz sklepu wyniósł 175 zł, co łącznie daje kwotę 295 zł. Świadczy o tym również fakt, że skarżący dokonywał zakupów towarów z dużą regularnością i należności z tego tytułu uiszczał terminowo, co zdaniem organu wskazuje, że dysponował środkami finansowymi na ich pokrycie.

W uzasadnieniu decyzji z 26 lutego 2009r. organ pierwszej instancji uznał, że wobec zaistniałych nieprawidłowości zostały naruszone przez skarżącego obowiązki ewidencyjne wynikające z postanowień art.109 ust.3 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji zważył, że zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku braku dokumentacji umożliwiającej ustalenie takiej podstawy zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania uregulowana w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto podkreślono, że szacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w ściśle określonych w art.23 § 1 O.p. przypadkach; w przypadku wystąpienia pierwszej z przesłanek, tj. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku tych ksiąg czy danych (działanie zawinione podatnika, czy zdarzenia losowe). Z kolei za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli zgodnie z art.193 O.p. dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podkreślono także, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednocześnie wskazano przyczyny, dla których odstąpiono od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. uznając, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w sytuacji gdy nie można zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowana, o których mowa w § 3 art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Poniesione przez skarżącego w 2006r. wydatki (nie licząc towarów handlowych) ustalonp w oparciu o jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania z dnia 14 lipca 2008r. wynosiły 43.051,31 zł. Z uwagi na fakt, że marża w działalności gospodarczej stanowi źródło pokrycia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jak i wydatków dotyczących strefy prywatnej życia strony, organ podatkowy uznał, że skarżący w 2006r. osiągnął zysk brutto w wysokości 43.051,31 zł. W konsekwencji, w celu określenia podstawy opodatkowania w wartości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosowano metodę opartą na wysokości poniesionych w 2006r. wydatków w kwocie 43.051,31 zł oraz przyjmując średnią marżę stosowaną przez stronę - 25%. Mając na uwadze powyższe ustalono, że koszt własny sprzedaży towarów wynosi 172.205,24 zł (tj. 43.051,31 zł/25%). Powiększając koszt własny sprzedaży o wysokość średniej marży, przychód osiągnięty przez stronę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2006r. określono w wysokości 215.256.55 zł (tj.: 172.205,24 zł + 43.051,31zł).

Podkreślono przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wydanej 18 czerwca 2009r. decyzji nr [...], ustalił w/wym. podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006r. w drodze oszacowania, w takiej samej wysokości.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; powołał również dyspozycję art.19 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o dokumenty źródłowe (zapisy dziennych utargów) organ pierwszej instancji ustalił procentowy udział obrotów za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. w obrocie ogółem, a następnie stosując ten wskaźnik wyliczył wartość obrotu oszacowanego w każdym z miesięcy 2006r. - co przedstawiono w formie tabelarycznej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnych. Stwierdzono, iż wartość niezewidencjonowanego obrotu w 2006r. wynosi 179.374,55 zł (215.256,55 zł - 35.882 zł tj.: kwota obrotu, od której skarżący odprowadził podatek VAT, ustalona na podstawie deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r.). Obrót niezaewidencjonowany za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. wyliczony został przy zastosowaniu wskaźnika procentowego obrotu za dany miesiąc (według zapisów dziennych utargów danego miesiąca) do obrotu ogółem. Wyliczony w ten sposób obrót niezaewidencjonowany pomniejszono o wartość sprzedaży zaewidencjonowanej.

W związku z brakiem możliwości ustalenia faktycznej sprzedaży według stawek 3 %, 7 % i 22% w miesiącach od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., dla określenia struktury niezaewidencjonowanego obrotu według poszczególnych stawek VAT przyjęto strukturę sprzedaży wyliczoną w oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7. W wyniku tak ustalonej struktury niezaewidencjonowanego przychodu, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwotach netto oraz podatek należny obliczono metodą "w stu". Ustalona w ten sposób wartość sprzedaży netto z działalności handlowej wynosi 167.542,90 zł. Dla celów rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych przyjęto proporcje sprzedaży ustalone przez organ jako korzystniejsze od wynikających z wyjaśnień składanych przez skarżącego. Zawarto nadto szczegółowe wyliczenie struktury sprzedaży za poszczególne miesiące 2006r. w oparciu o deklaracje VAT-7, strukturę niezaewidencjonowanego przychodu według stawek 3%, 7% i 22%, wyliczenie kwot podatku VAT z tytułu oszacowanej sprzedaży netto zwiększających podatek należny w poszczególnych miesiącach 2006 r.

Kolejno w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnych o numerach od [...]do [...] organ pierwszej instancji wskazał na poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że skarżący w 2006r. dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie prowadził ewidencji obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie przedłożył żadnych faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż. W odniesieniu do tych ustaleń organ pierwszej instancji powołał art.111 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie dokumentów oraz rejestrów sprzedaży za 2006r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący uzyskując w kwietniu 2006. obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 57.753,33 zł (narastająco od stycznia 2006r.) przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących; organ ustalił, że skarżący zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od 1lipca 2006r.; obowiązek ten skarżący wypełnił 1 lipca 2009r.

W powyższym zakresie organ pierwszej instancji zważył również, że zgodnie z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z uwagi na to kwota podatku naliczonego, która zgodnie z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie uprawnia do obniżenia podatku należnego wyniosła: w lipcu 2006r. 64,88 zł, w sierpniu 64,60 zł, we wrześniu 80,46 zł, w październiku 62,30zł, w listopadzie 25,56 zł, w grudniu 2006r. 35,78 zł.

Ponadto wskazano, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1,31 zł wynikający z faktury nr 236365020281 z 22 września 2006r. wystawionej przez E, dokumentującej nabycie podudzia drobiowego i wędlin. W tym zakresie organ wskazał na art. 86 ust.1u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał, że skarżący towary te nabył na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stąd skarżący nieprawidłowo obniżył podatek należny na podstawie przedmiotowej faktury zawyżając tym samym podatek naliczony we wrześniu 2006r. o kwotę 1,31 zł.

W uzasadnieniu odwołania skarżący w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego zakwestionował sposób szacowania przychodu. Przywołując wyrok NSA z 26 sierpnia 2008r. w sprawie FSK 837/07 strona wskazała, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane niezbędne do jej określenia nie tylko nie wynikają z prowadzonych urządzeń ewidencyjnych, ale również z innych dowodów. W sprawie organ podatkowy zastosował dowolną metodę oszacowania przyjętą przez siebie, podczas gdy w ocenie strony zaistniały podstawy do ustalenia przychodów na podstawie np.: metody porównawczej zewnętrznej, wbrew nieprawdziwym twierdzeniom organu o braku informacji o podmiotach prowadzących działalność o podobnym do strony zakresie.

Uzasadniając zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że został ukarany za nieprowadzenie wymaganych ewidencji dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego grzywną zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego G. – P. X Wydział Karny z 14 maja 2009r., sygn. akt. X KS 7/09; w odniesieniu do tego strona podkreśla, iż brak prowadzenia prawidłowej ewidencji nie spowodował zaniżenia należnego podatku dochodowego oraz podatku VAT. Strona wskazała, że nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie powodów niezaewidencjonowania w ewidencji nabycia towarów i usług kilkudziesięciu faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez E i A, według których zakupów tych dokonywali krewni strony, jej przyjaciele i znajomi; uzyskanie oszacowanego przez organ podatkowy przychodu z działalności handlowej w wysokości 215.256,55 zł na podstawie wydatków, wyliczonych na kwotę 43.051,31 zł i to w pomieszczeniu o powierzchni 7 m2 nie jest możliwe. Nie uwzględniono również jego wyjaśnień dotyczących innych źródeł utrzymania w tym pomocy najbliższej rodziny, oszczędności w walucie obcej, które pozwalały na utrzymanie rodziny oraz okresowe dofinansowanie działalności gospodarczej; na tę okoliczność skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków F. F. i J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji o numerach od [...] do [...] z 26 lutego 2010r. (za miesiące od stycznia do czerwca 2006r.) oraz uchylił decyzje o numerach [...] do [...] z 26 lutego 2010r. określające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006r. w części odpowiadającym wskazanym kwotom (k. 476-488 akt postępowania).

Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie istotę sporu stanowi zasadność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i przyjętej w tym zakresie metody jako skutek stwierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał całości obrotu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego przez niego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r.; akta sprawy dowodzą, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G oraz H; przychód z tej działalności był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Strona była też czynnym i zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług; skarżący nie prowadził ewidencji przychodów w zakresie podatku dochodowego, dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, a sprzedaż dokumentował wyłącznie dowodami wewnętrznymi – dziennymi zestawieniami sprzedaży. Ewidencję dla potrzeb podatku VAT stanowiły prowadzone odręcznie przez skarżącego Ewidencja sprzedaży VAT oraz Ewidencja nabycia towarów i usług. Ewidencja dla celów podatku od towarów i usług zawierała wyłącznie zapisy dotyczące nieudokumentowanej sprzedaży brutto za poszczególne miesiące 2006r. Skarżący nie posiadał i nie prowadził ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zaś wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek 3%, 7% i 22% wyliczał według struktury zakupów towarów handlowych. Równocześnie stwierdzono, że sporządzone przez skarżącego spisy remanentowe według stanu na dzień 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r. były wadliwe. Ustalono ponadto, że w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r. skarżący ujął towary, których nie posiadał według remanentu początkowego (31 grudnia 2005r.) ani nie zostały potwierdzone dowodami zakupu.

W toku prowadzonego postępowania w oparciu o przedłożone przez skarżącego faktury zakupu ustalono wartość nabycia towarów handlowych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w łącznej kwocie netto 28.639,20 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że skarżący nie posiadał w swojej dokumentacji oraz nie zaewidencjonował w ewidencji nabycia towarów i usług faktur na łączną kwotę netto 44.780,78 zł (VAT 4.493,16 zł). Okoliczność tę potwierdziły, zdaniem organu odwoławczego, dowody i materiały pozyskane od kontrahentów strony (dostawców) do których wystąpiono. Ponadto skarżący zeznał, że dokonywał zakupów nieudokumentowanych fakturami VAT na podstawie paragonów i dowodów wewnętrznych, których nie posiada, a stanowiących około 23% ogółu zakupów.

Analiza przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz złożonych wyjaśnień prowadzi zdaniem organu drugiej instancji do wniosku, że wykazany w 2006r. przychód był niższy niż koszt własny sprzedaży towarów; tymczasem skarżący zadeklarował stosowanie w badanym okresie marży na poziomie 15 % - 20 %. Kolejno wykazany dzienny utarg ze sprzedaży wynosił od 120 zł do 180 zł, podczas gdy w wyniku oględzin sklepu przeprowadzonych 14 lipca 2008r. stwierdzono stan kasy o godzinie 10.35 - 120 zł, natomiast na zewnątrz sklepu 175 zł (łącznie 295 zł). W toku przesłuchania skarżący A. F. wyjaśnił, że w okresie letnim obroty są wyższe o 1/3.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzone rozbieżności dotyczące wysokości obrotów potwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów w 2006 r.; właściwie organ podatkowy pierwszej instancji w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych dokonał analizy ekonomicznej prowadzonej działalności w zakresie stosowanych marż handlowych. Organ pierwszej instancji w celu skonfrontowania wskazanych przez stronę marż handlowych z faktycznie stosowanymi zobowiązał skarżącego, by przedstawione mu zestawienie jednostkowych cen sprzedaży brutto wybranych przykładowo towarów uzupełnił o jednostkowe ceny zakupu brutto raz wskazał dowody zakupu, w oparciu o które ustalił ceny. Poczynione następnie wyliczenia potwierdziły wyjaśnienia odnośnie stosowanych przez skarżącego marż handlowych. Na podstawie danych wynikających z ww. zestawienia ustalono, że średnia marża dla wybranych przykładowo towarów handlowych wyniosła 25,15%. Z kolei koszt własny sprzedanych towarów w wysokości 36.018,80 zł organ podatkowy ustalił w oparciu o dane dotyczące zakupu towarów (zakup wykazany w ewidencji i nabycia oraz zakupy nieudokumentowane fakturami zgodnie z oświadczeniem strony około 23% ogółu zakupu), wartości spisów z natury oraz przy uwzględnieniu ubytków. Ustalenie jednak faktycznego kosztu własnego dokonanej przez stronę w 2006r. sprzedaży było niemożliwe z uwagi na nieujawnienie i nieudokumentowanie wszystkich dowodów zakupu.

Zeznany w PIT-28 za 2006r. przychód w wysokości 35.920 zł jest niższy niż koszt własny sprzedaży towarów ustalony na poziomie 36.018,80 zł oznacza sprzedaż towarów handlowych poniżej cen ich zakupu. Jednocześnie otrzymane wyniki stoją w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżami podanymi przez skarżącego do protokołu przesłuchania strony, jak też marżami wyliczonymi przez organ podatkowy na podstawie reprezentatywnego spisu towarów poprzez porównanie cen zakupu i sprzedaży losowo wybranych towarów (potwierdzających zeznania skarżącego w tym zakresie) - co wskazuje na zaniżenie przez stronę wartości sprzedaży w badanym okresie. Stwierdzone nieprawidłowości i rozbieżności świadczyły o niezaewidencjonowaniu przez skarżącego całości obrotu ze sprzedaży.

Wskazano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 O.p.; przepis art. 3 pkt 4 O.p. wyjaśnia, że przez użyte w tej ustawie pojęcie księgi podatkowe należy także rozumieć ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, podatnik był obowiązany. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że przepisy o podatku od towarów i usług nie określają obowiązkowej formy prowadzenia ewidencji na potrzeby tego podatku, lecz konkretyzują wymogi, którym ewidencja ta musi odpowiadać. Przyjęty przez skarżącego sposób ewidencjonowania sprzedaży nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., bowiem nie ujawniała przedmiotu opodatkowania, faktycznej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży w zakresie handlu i związanego z tym podatku należnego, danych dotyczących stosowanych przy sprzedaży stawek podatku, co w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości i rozbieżności świadczyło o zaniżeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego we wskazanych okresach rozliczeniowych 2006r., a w konsekwencji uzasadniało pominięcie ksiąg jako dowodu z przyczyn nierzetelnego prowadzenia. Z uwagi na to, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania określona w art. 23 § 1 O.p. Wskazano, zdaniem organu odwoławczego, na przyczyny dla których brak było podstaw do oszacowania obrotów strony według metod wykazanych w art. 23 § 3 O.p. oraz uzasadniono wybór innej metody. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o niemożności zastosowania poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p. ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego stanu faktycznego, a w związku z tym zgodnie z art. 23 § 4 O.p. uprawnione było zastosowanie indywidualnej metody szacowania prowadzące do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

W celu określenia podstawy opodatkowania w wartości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosowano metodę opartą na wysokości poniesionych w 2006r. wydatków w kwocie 43.051,31 zł (nie licząc towarów handlowych), ustalonych w oparciu o zeznania strony złożone do protokołu przesłuchania z 14 lipca 2008r. oraz przyjmując średnią marżę 25%. Skoro marża osiągana z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stanowi źródło finansowania wskazanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym miedzy innymi kosztów najmu, transportu, energii elektrycznej, opakowań, zakupu samochodu, środków czystości, opłat i składek) zasadnie – zdaniem organu odwoławczego - przyjęto, że skarżący w 2006r. osiągnął zysk brutto w wysokości 43.051,31 zł. W konsekwencji przyjmując wysokość średniej marży na poziomie 25% - koszt własny sprzedaży towarów wynosi 172.205,24 zł (tj. 43.051,31zł/25%), a zbliżony do rzeczywistego przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2006r. ma wartość 215.256,55 zł (tj. 172.205,24 zł + 43.051,31zł). Organ podkreślił, że przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatku od towarów i usług oznacza to określenie obrotu, w tym przede wszystkim kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2-22 u.p.t.u., art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przyjęto wykazany przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. obrót, powiększając go o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży w kwocie 167.542,90 zł. Stawki podatku VAT dla niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto w wysokości 3 %, 7% i 22%, a podatek należny został wyliczony zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży dokonaną w oparciu o dane odnośnie stosowanych stawek i wartości sprzedaży, wykazane w złożonych deklaracjach. W tym też zakresie przyjęty wskaźnik ustalony według tej metodologii był korzystniejszy dla skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zarzuty strony podkreślił, że rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji oparte zostały na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego na podstawie upoważnienia z 14 lipca 2008r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w toku wszczętego w dniu 13 października 2008r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., w tym z materiałami i dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy postanowieniem nr [...] do [...] z 24 czerwca 2009r., zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006r.

Podkreślono, że w złożonym odwołaniu skarżący nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności dokumentacji księgowej prowadzonej dla celów podatku VAT za 2006r.; nie zgadza się natomiast z zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji metodą szacowania przychodu; strona podnosi, że dokonane oszacowanie przychodu za 2006r. w wysokości 215.256,55 zł na podstawie wydatków wyliczonych na kwotę 43.051,31 zł nastąpiło w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien oszacować przychód porównawczo. W tym zakresie skarżący wniósł o przeprowadzenie szacowania metodą porównawczą do przychodów osiąganych przez punkty handlowe sąsiadujące z jego sklepem w 2006r. W ocenie skarżącego nieprawdziwe są twierdzenia organu podatkowego o braku informacji o podmiotach prowadzących działalność o podobnym do strony zakresie, co sprowadzało się do odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że w ramach zakreślonych w art. 23 § 1 O.p. wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art.23 § 3 O.p. Z treści zaskarżonych decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu drugiej instancji wynika, że organ pierwszej instancji nie uchybił temu obowiązkowi.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór metody szacowania, zatem skarżący nie ma prawa domagania się zastosowania metody, która jego zdaniem byłaby odpowiedniejsza, właściwsza w jego sprawie; może jedynie podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w jego przekonaniu przemawiają za tą lub inną metodą szacowania, a w przypadku wyboru metody, która w jego mniemaniu nie odpowiada warunkom opisanym w art. 23 O.p. może kwestionować dokonany na jej podstawie szacunek wskazując dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej przez jej zastosowanie podstawy opodatkowania (przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008r. I SA/GI 147/08). W tej sprawie organ pierwszej instancji szacunek podstawy podatkowania oparł w całości na dowodach zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, w tym wydatkach związanych z prowadzoną działalnością i dowodach dokumentujących wysokość opłaconych składek emerytalnych i zdrowotnych oraz dokonanych wpłatach na rzecz PZU Życie, a także na zeznaniach skarżącego A. F., dotyczących wysokości ponoszonych przez niego wydatków. A. F. pouczony o wynikającym z treści art. 199 O.p. prawie odmowy składania zeznań oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, do protokołu przesłuchania w dniach 14 i 16 lipca 2008r. oświadczył jakiego rodzaju wydatki ponosił w roku podatkowym, wskazując jednocześnie ich wysokość. Jak wynika z treści tych protokołów, skarżący podpisał je bez żadnych uwag, po ich uprzednim odczytaniu. Kolejno A. F. przedstawił pismo z 6 grudnia 2005r. w sprawie złożenia dyspozycji wypłaty z indywidualnego rachunku oszczędnościowego znajdującego się w Banku ING Nationale Nederlanden kwoty 3.000 zł. Z uwagi na termin złożenia dyspozycji wypłaty (grudzień 2005r.) organ pierwszej instancji uznał, iż otrzymana kwota pokryła wydatki z roku 2006. Organ podatkowy uwzględnił także zeznania strony w przedmiocie zaciągniętego kredytu; w związku z tym przyjęto, iż koszty i wydatki poniesione przez stronę w grudniu 2006r. mogły zostać pokryte z kredytu; do ustaleń wysokości wydatków przyjęto więc koszty za jedenaście miesięcy. W związku z tym na podstawie zeznań strony ustalono, że wydatki poniesione w 2006r. wynosiły łącznie 43.051,31 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko strony, że kwota wydatków ustalona została przez organ pierwszej instancji w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego; za bezzasadne uznać również należy zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wyjaśnień strony w zakresie innych, poza działalnością gospodarczą, źródeł utrzymania, tj. pomocy najbliższej rodziny i oszczędności w walucie obcej. Skarżący do protokołu przesłuchania z 14 lipca 2008r. zeznał, iż w badanym roku podatkowym, poza działalnością gospodarczą nie posiadał żadnych innych źródeł dochodów; stwierdzenie to podtrzymał również w oświadczeniu z 22 lipca 2008r. Faktem jest, iż w kolejnych pismach z 28 lipca 2009r. i 12 sierpnia 2009r. skarżący oświadczył, że w 2006r. posiadał środki ze sprzedaży "dóbr rodzinnych" oraz waluty obcej, pomocy finansowej ojca i teściowej, jak i zaciągniętego kredytu i dokonanej wypłaty z rachunku oszczędnościowego; dwie ostatnie okoliczności skarżący wykazał dowodowo i w tym zakresie wyjaśnienia strony zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji pozostają złożone przez skarżącego wyjaśnienia dotyczące posiadania waluty obcej. Okoliczność, że skarżący w latach 1987-1990 przebywał w USA i uzyskiwał tam przychody ze świadczenia pracy (około 2.000 USD miesięcznie, co łącznie daje około 50.000 USD) nie przesądza o tym, że w 2006r. nadal dysponował tą walutą i dokonywał jej sprzedaży celem pozyskania środków koniecznych na pokrycie ponoszonych wydatków; bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje też zarzut zaniechania przez organ podatkowy działań w zakresie ustaleń na okoliczność korzystania przez stronę z pomocy rodziny: ojca F. F. i teściowej J. S., jak również zawarty w odwołaniu wniosek strony o przesłuchanie ww. w charakterze świadków - w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy działania podjęte przez organ pierwszej instancji oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wyjaśniają istotne w sprawie okoliczności i stanowią wystarczającą podstawę dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie w toku postępowania strona nie wyjaśniła na czym pomoc rodziny polegała, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymywania pomocy oraz nie wykazała w przybliżeniu, jaka była wysokość uzyskanych z tego tytułu środków, które przeznaczyła na sfinansowanie ponoszonych w badanym roku wydatków. Zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać za logiczny argument, aby członkowie rodziny finansowali działalność strony zwłaszcza w sytuacji, gdy w 2007r. dokonał on zakupu większego pawilonu handlowego.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie też organ pierwszej instancji oszacował koszt własny sprzedaży towarów oraz przychody strony za 2006r. przy zastosowaniu wskaźnika marży 25%; faktem jest, że skarżący zadeklarował stosowane marże w 2006r. w wysokości 15 % i 20%, jednakże przyjęcie marży na poziomie ustalonym przez organ pierwszej instancji jest dla strony korzystniejsze, bowiem skutkuje oszacowaniem przychodów, a w konsekwencji przyjęciem obrotu w kwocie niższej, niż miałoby to miejsce w przypadku uwzględnienia marż wskazanych przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego zarówno przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2006r., a w konsekwencji wyliczony z uwzględnieniem struktury sprzedaży według poszczególnych stawek podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art.23 § 5 O.p. W ocenie organ odwoławczego, organ pierwszej instancji uzasadnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 O.p.) oraz wynikająca z art. 23 § 5 O.p. dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niewątpliwie ustalenie przychodu (obrotu) w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty; ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (przywołano wyrok NSA z 19 marca 2003r., sygn. akt SA/BK 318/03).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego o popełnienie przestępstwa skarbowego w sprawie nieprowadzenia dokumentacji wymaganej prawem dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, skarżący został ukarany grzywną na mocy wyroku Sądu Rejonowego w G. P. w G. X Wydział Karny z 14 maja 2009 r., sygn. akt X Ks 7/09. Przedmiot toczącego się postępowania w sprawie stanowi prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w konsekwencji odmiennego od deklarowanego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wysokości podatku należnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego. Stąd też bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie są rozważania strony dotyczące poniesionej kary za nieprowadzenie wymaganych prawem ewidencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ drugiej instancji wskazał, że nieprawidłowo ustalono natomiast wysokość obrotu w okresie styczeń 2006r. - kwiecień 2006. z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kwocie 57.753,33 zł, zamiast w kwocie 53.934,02 zł, co pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie wpływa na moment przekroczenia kwoty obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących, jak również nie wpływa na wysokość określonej za ww. miesiące podstawy opodatkowania i podatku należnego. Orzekając w sprawie organ odwoławczy miał również na uwadze, że w wydanych decyzjach o numerach od [...] do [...] określających kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: od lipca do grudnia 2006r., organ pierwszej instancji na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. zastosował wobec skarżącego sankcję przewidującą pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego w wysokości 30% podatku naliczonego, w związku z brakiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej z zastosowaniem kasy rejestrującej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w tym zakresie w dacie wydania zaskarżonych decyzji przez organ pierwszej instancji znajduje zastosowanie norma wyrażona w art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed niektórych wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dokonując zatem oceny w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że od 1 grudnia 2008r., stosownie do art. 111 ust.2 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 lit. a) przywołanej ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 111 ust.2 O.p. w odniesieniu do miesięcy od lipca do grudnia 2006r., w wysokości odpowiadającej kwotom: za lipiec 2006r. - 64,88 zł, za sierpień 2006r.- 64,60 zł, za wrzesień 2006r.-80,46 zł, za październik 2006r. - 62,30 zł, za listopad 2006r. - 25,56 zł, za grudzień 2006r -35,78 zł.

Ponadto organ odwoławczy miał na uwadze, że w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2006r. określono nieprawidłową kwotę podatku należnego w wysokości 1.804 zł, zamiast w wysokości 1.799 zł, co z kolei odniosło wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za w/wym. miesiąc. W powyższym zakresie organ odwoławczy w dokonanym rozliczeniu uwzględnił prawidłową kwotę podatku należnego wynikającą z dokonanego rozstrzygnięcia.

Poza sporem, zdaniem organu odwoławczego, pozostawało natomiast zweryfikowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2006r. w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1,31 zł na podstawie wyszczególnionej faktury VAT nr 236365020281 z 22 września 2006r. wystawionej przez E z tytułu nabycia na potrzeby własne żywności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 23 § 4 w związku z art.23 § 5 O.p. polegające na bezpodstawnym zastosowaniu innej niż wymienione w art.23 § 3 O.p. metody szacowania w sytuacji, gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, bądź też metody kosztowej; naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie hipotez niepopartych dowodami oraz podjęcie ustaleń faktycznych stojących w oczywistej sprzeczności z niespornymi okolicznościami faktycznymi, art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady UE i art.109 ust.2 u.p.t.u. -polegające na nieuwzględnieniu przy oszacowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuwzględnienie treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego G. P. X Wydział Karny z dnia 14 maja 2009r. w sprawie X Ks 7/09.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym odwołaniu, że organ podatkowy posłużył się dowolną metodą szacowania, opartą na hipotetycznych jego wydatkach, mimo że istniały podstawy do ustalenia przychodów w inny sposób przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, poprzez porównanie obrotów strony z obrotami innych podobnych punktów handlowych o zbliżonym ruchu klientów i lokalizacji. Skarżący wskazał na możliwość oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu następujących metod:

- porównawczej wewnętrznej - możliwe jest bowiem dokonanie porównania obrotów badanego okresu z obrotami uzyskiwanymi w okresach, za które księgi nie budzą wątpliwości; również porównanie obrotów z kolejnych okresów, w których skarżący stosował kasę rejestrującą pozwala na ustalenie obrotu uzyskanego w 2006r., a zwiększenie powierzchni prowadzonego punktu handlowego nie wpłynęło na tyle poważnie na wysokość uzyskiwanego obrotu, aby niemożliwym było porównanie tych obrotów z uwzględnieniem odpowiedniego współczynnika;

- kosztowej - możliwe jest ustalenie poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu towarów handlowych, które zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach; możliwe jest również wyliczenie kosztów prowadzonej działalności, a nie kosztów utrzymania skarżącego poprzez uwzględnienie ujawnionych faktur zakupu towarów związanych z branżą, w której skarżący prowadził działalność.

W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie wykazał, że nie było możliwe zastosowanie metod oszacowania zawartych w art. 23 § 3 pkt 1, 2 i 5 O.p. Według strony każda z trzech wymienionych powyżej metod możliwa była do zastosowania, lecz organ podatkowy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania zastosował wymyśloną na potrzeby niniejszej sprawy metodę, opartą na rzekomym dochodzie strony (środki, którymi zdaniem organów podatkowych musiał dysponować dla pokrycia kosztów utrzymania) z obawy, iż zastosowanie każdej innej metody będzie prowadzić do określenia stosunkowo niewielkiej kwoty zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego z oszacowania na podstawie przyjętej przez organ podatkowy metody wynika, iż sprzedaż nabiału i innych produktów spożywczych wynosiła ponad 1.000 zł dziennie, co jest ustaleniem całkowicie dowolnym, a sprzedaż w takiej wysokości niemożliwa jest do osiągnięcia w warunkach, w jakich była w 2006r. prowadzona działalność (kiosk o powierzchni 7 m2, brak możliwości gromadzenia zapasów, konieczność przechowywania nabiału w warunkach chłodniczych, skarżący nie mógł jednocześnie sprzedawać towaru i realizować dodatkowego zaopatrzenia w godzinach, w których sklep był otwarty).

Jednocześnie skarżący podkreślił, że oszacowanie nie może być formą kary za niewłaściwe prowadzenie ewidencji. Skarżący został już ukarany za przestępstwo z art. 60 K.k.s. wyrokiem Sądu Rejonowego G. P., a organ podatkowy wyraził zgodę na dobrowolne poddanie się przez skarżącego karze. Ponadto warunkiem uwzględnienia wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest uiszczenie w całości wymaganej należności publicznoprawnej. Podkreślono niekonsekwencję organów podatkowych dotyczącą ustaleń w zakresie postępowania podatkowego i karnoskarbowego; sprzeczność pomiędzy stanowiskiem tego samego organu w obu postępowaniach nie została wyjaśniona przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona podniosła również, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego zostało dokonane przez organy podatkowe obu instancji wadliwie, ponieważ nie uwzględniono prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do powyższego skarżący podniósł, że przepis art. 109 ust.2 u.p.t.u. nakazujący dokonanie obliczenia podatku według 22% stawki podatku VAT bez prawa do odliczenia nie może być w niniejszej sprawie zastosowany, gdyż jako sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego został zmieniony. Obowiązujące aktualnie przepisy nie wprowadzają zakazu skorzystania z prawa do odliczenia i w związku z powyższym organ podatkowy powinien ustalić metodą oszacowania nie tylko wysokość obrotu, lecz również wysokość podatku naliczonego. Jeżeli nie można było w drodze oszacowania ustalić podatku naliczonego, organ podatkowy powinien doliczyć wartość podatku z faktur nieujętych w ewidencji zakupu, a ujawnionych w toku kontroli. W opinii skarżącego przyjęcie podatku naliczonego w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7, a należnego z oszacowania, stanowi zaprzeczenie jednej z naczelnych zasad podatku od towarów i usług - neutralności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270; dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

II.

Wyrokiem z 26 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku rozpoznania skargi A. F. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 230/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 grudnia 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2006.

W uzasadnieniu swego wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, że za niekwestionowane w sprawie uznać należy to, że księgi podatkowe skarżącego A. F. były prowadzone w sposób nierzetelny, zatem istniała podstawa do tego, aby przychód osiągnięty przez niego w 2006 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określić w drodze oszacowania; natomiast spór koncentrował się wokół tego, czy określenie przychodu zostało przez organy podatkowe dokonane w sposób prawidłowy. WSA podkreślił, że organy obu instancji uznały bowiem, że ustalenie przychodu winno nastąpić przy zastosowaniu innej metody o jakiej mowa w art. 23 § 4 O.p., albowiem brak jest podstaw do stosowania którejkolwiek z metod wskazanych w § 3 tegoż przepisu.

WSA przytaczając dyspozycję art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998, nr 144, poz. 930; dalej u.z.p.d.), podkreślił, że zgodnie natomiast z treścią art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

WSA wskazał, że szacowanie jest instytucją wyjątkową; stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art. 23 § 3 O.p. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; tym samym wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie.

W kontekście tych uwag WSA stwierdził, że wbrew wymogom art. 23 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w sposób należyty odstąpienia od jednej z metod szacowania, wymienionych enumeratywnie w § 3 art. 23 O.p. Po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zastosowanie innej metody o jakiej mowa w art. 23 § 4 O.p., ograniczył się jedynie do zaznaczenia, że przyczyny odstąpienia od zastosowania metod wskazanych w § 3 zostały określone w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie WSA, takie odwołanie się do treści decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu wyczerpującego uzasadnienia zaniechania wyboru jednej z metod szacowania, bowiem z treści tak skonstruowanego uzasadnienia nie sposób wywieść jakimi konkretnie motywami kierował się organ podatkowy odmawiając zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wybierając inny sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Niezależnie od wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zdaniem WSA nie spełnia również treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, do której odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej; w szczególności w zakresie odmowy zastosowania przez ten organ metody porównawczej zewnętrznej. W tej mierze poprzestano jedynie na lakonicznym wyjaśnieniu, że metoda ta nie została wybrana z uwagi brak informacji odnoszących się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach, o podobnym przedmiocie i rodzaju. Organ nie wskazał jednak z jakiej przyczyny nie dysponuje takimi informacjami.

WSA podkreślił, że (...) na podstawie takiego "oszczędnego" sformułowania nie sposób ustalić, czy brak danych wynikał z faktu, że nie istniały takie podmioty gospodarcze, które prowadziły działalność w warunkach zbliżonych do działalności podatnika, czy też żaden z takich podmiotów nie prowadził działalności w sposób rzetelny, a zatem dane dotyczące takiego przedsiębiorcy nie mogłyby stanowić materiału porównawczego. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na to, aby organ podatkowy prowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia istnienia podmiotów prowadzących działalność zbliżoną do działalności podatnika (...).

WSA wskazał, że brak odpowiedniego, porównawczego materiału dowodowego budzi wątpliwość z uwagi na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tj. prowadzenie punktu sprzedaży produktów rolno spożywczych; nie sposób bowiem wyobrazić sobie, aby na lokalnym rynku nie występowały podmioty prowadzące działalność o podobnym charakterze. WSA nie negował faktu, że taka sytuacja może w rozpoznawanej sprawie mieć miejsce; stwierdzenie takiej okoliczności nie może jednak ograniczać się do prostego zaprzeczenia faktu istnienia takich przedsiębiorców. Winno to zostać poprzedzone poczynieniem stosownych ustaleń w tym zakresie i wykazaniem, że podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu artykułami rolno-spożywczymi nie spełniają wymogów porównawczych, bądź to z uwagi na odmienne warunki, rozmiar i charakter prowadzonej działalności, bądź też ze względu na fakt, iż ich działalność jako nierzetelna, nie może stanowić podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania.

WSA podsumowując swe stanowisko podkreślił, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., co de facto nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art. 23 § 4 O.p. stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości; mając bowiem na uwadze, że inne niż określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, to brak wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w tym przepisie winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi naruszenie art. 23 § 5 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela.

III.

Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania, przy czym wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to dyspozycja art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do pytania o potrzebę i sens ustawowego określania metod szacowania, w sytuacji gdy ich katalog jest otwarty. Przyjąć należy, że wyliczenie to potrzebne jest z uwagi na to, że podatnik wie, według jakich metod, w pierwszym rzędzie, powinien korzystać organ podatkowy. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć; dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, można przejść do innych metod ustalania podstawy, przy czym – co w tej sprawie wymaga wyjątkowego podkreślenia - musi to być szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga od organu podatkowego szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji zaprezentowania wszystkich przesłanek, którymi kierował się w tymże zakresie organ, rezygnując ze stosowania metod podstawowych.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że inne sposoby szacowania podstawy opodatkowania nie mają normatywnego charakteru; są to stosowane w praktyce, opracowane przez ekonomistów metody ustalania określonych wskaźników, odzwierciedlających wielkości składające się na podstawę opodatkowania. Zakres stosowania tego rodzaju metod jest ograniczony do "szczególnie uzasadnionych przypadków", gdy nie można zastosować metod podstawowych, wymienionych w § 3 art. 23 O.p.

Podkreśla się również, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 O.p., musi on uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Co prawda, ogranicza to organ podatkowy w szacowaniu podstawy, jednak znajduje uzasadnienie w brzmieniu dyspozycji art. 23 O.p. (por. wyrok WSA z 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03; Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard w: VAT. Komentarz; LEX 2010, wyd. IV).

Temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał.

Wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p. nie może też stanowić przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że to ustawodawca wskazał, w jakich sytuacjach można określić podstawę oszacowania według innych metod niż ujęte w § 3 art. 23 O.p.

W sytuacji, gdy organ nie wykazał, by nie było możliwości oszacowania podstawy opodatkowania według metod określonych w art. 23 § 3 O.p., gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia pominięcia metod opisanych we wskazanym wyżej przepisie, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że trudno uznać za wyjaśnienie odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. wskazywanie na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, gdy na tym samym terenie z pewnością znajdują się tego rodzaju sklepy.

IV.

Reasumując, Sąd podkreśla, że wykładnia art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. zmusza organ podatkowy, określający podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, do szerokiego uzasadnia wyboru metody opodatkowania; każda z wybranych metod oszacowania powinna przy tym zmierzać do określenia podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, organ musi także uzasadnić wybór danej metody oszacowania.

Z wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że nie jest wystarczające do pominięcia metod szacowania określonych w § 3 art. 23 O.p. uznanie, że wybrana metoda spowoduje określenie podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, każda z metod szacowania warunek ten bowiem powinna spełniać. Koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 O.p. jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie. Stosując do szacowania podstawy opodatkowania inną metodę niż określona w § 3 art. 23 O.p. organ powinien więc w uzasadnieniu wyboru metody wykazać brak możliwości zastosowania metod określonych w tym przepisie.

Podkreślić należy wyraźnie, że stanowisko, iż w sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej nie podlega sam wybór metody lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, uzasadnione było w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2002 r. Do tego czasu bowiem ani Ordynacja podatkowa, ani też ustawa regulująca podatek od towarów i usług nie określała metod szacowania, a jedynie praktyka podatkowa wykształciła pewne metody szacowania.

Obecne brzmienie art. 23 O.p. wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Dokonując zmiany art. 23 O.p. ustawodawca - w przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu przed wskazaną wyżej zmianą - określił metody szacowania podstawy opodatkowania, wskazując podstawowe metody szacowania, a także nakazując organom uzasadnienie wyboru określonej metody.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ze względu na treść art. 23 § 4 O.p., dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod podstawowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić zaprezentowane stanowisko Sądu.

Wobec konieczności wyjaśnienia kwestii dokonanego oszacowania rozważenie pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie postępowania, Sąd uznaje za przedwczesne.

Reasumując:

rezygnacja ze stosowania podstawowych metod szacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości szacunku według metod podstawowych, przy czym niemożność zastosowania tych metod organ musi uzasadnić.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 § 2 p.p.s.a., mając również na względzie treść postanowienia WSA w Gdańsku z 29 grudnia 2010r. (k. 46 akt).

Sąd określił jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

EK