Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 615/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.69.2021.10 UNP: 2401-22-046569 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 2 marca 2022 r., nr 2401-IEW1.4253.69.2021.10 UNP:2401-22-046569 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika P. Spółka Jawna w G. (dalej także Spółka, skarżąca) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 15 września 2021 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 16 czerwca 2021 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2018 r. w wysokości 3.171,00 zł,

- luty 2018 r. w wysokości 8.286,00 zł,

- marzec 2018 r. w wysokości 3.048,00 zł,

- kwiecień 2018 r. w wysokości 9.975,00 zł,

- maj 2018 r. w wysokości 19.506,00 zł

oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odpowiadającą 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za:

- styczeń 2018 r. w wysokości 951,00 zł,

- luty 2018 r. w wysokości 2.349,00 zł,

- marzec 2018 r. w wysokości 914,00 zł,

- kwiecień 2018 r. w wysokości 2.214,00 zł,

- maj 2018 r. w wysokości 3.407,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z 15 września 2021 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 16 czerwca 2021 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2018 r., od której podatnik wniósł odwołanie.

W zażaleniu podatnik zarzucił postanowieniu organu I instancji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przedwczesnym i błędnym uznaniu, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 czerwca 2021 r. bez uprzedniego wyczerpującego ustalenia, czy Spółka dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej określonej w tej decyzji,

2) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym, przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do uznania, że konieczne jest nadanie przedmiotowej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności,

3) art. 210 § 4 w zw. 219 i z art. 122 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Spółkę, co w konsekwencji narusza prawo Strony do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę niniejszego postanowienia,

4) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. polegające na niezasadnym ich zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w istocie było skutkiem ww. przedwczesnych ustaleń dokonanych przez organ oraz naruszeń przepisów prawa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu.

Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego za 2018 r., objętego ww. decyzją nieostateczną, określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., Nr 1221 ze zm.); zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres (styczeń-maj 2018 r.) jest wymagalne, bowiem termin jego przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2023 r. Wskazał także na treść przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. podał, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, jako wierzyciel wystawił następujące tytuły wykonawcze wobec Spółki:

- nr 2412-723.906476.2020 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., na należność główną w kwocie 47.458 zł,

- nr 2412-723.352082.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na należność główną w kwocie 11.511 zł,

- nr 2412-723.352108.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., na należność główną w kwocie 42.309 zł,

- nr 2412-723.352116.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., na należność główną w kwocie 34.864 zł,

- nr 2412-723.352269.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017 r., na należność główną w kwocie 37.942 zł,

- nr 2412-723.352288.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., na należność główną w kwocie 41.646 zł,

- nr 2412-723.352306.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., grudzień 2017 r., na należność główną w kwocie 20.827 zł,

- nr 2412-723.352730.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., na należność główną w kwocie 12.198 zł,

- nr 2412-723.352758.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., na należność główną w kwocie 8.944 zł,

- nr 2412-723.352775.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., na należność główną w kwocie 9.324 zł,

- nr 2412-723.352794.2021 - obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., luty 2017 r., na należność główną w kwocie 63.287 zł.

Dodał, że zgodnie z załączonymi do akt wydrukami "stan sprawy" z 21 lutego 2021 r., stan zaległości Spółki jest aktualny.

Przechodząc do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. podał, że zbadano sytuację majątkową i finansową Spółki.

Ustalono na podstawie załączonej do akt sprawy informacji z: Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (wydruk według stanu na 11 sierpnia 2021 r.) oraz systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (wydruk według stanu na 11 sierpnia 2021 r.), że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości i pojazdów mechanicznych. Ustalono także, że Spółka nie występuje w Centralnym rejestrze czynności majątkowych (wydruk z historii rejestru wg stanu na 20 grudnia 2021 r., akta uzupełnione tom II).

Według organu zaistniała także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Przechodząc z kolei do oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wskazano, że okoliczność posiadania przez Spółkę nieuregulowanych należności, tj. nie tylko tych objętych decyzją, której nadano rygor w niniejszej sprawie, ale także z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane wyżej o łącznej wysokości 535.196 zł, w zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie ww. należności, uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

Organ ustalił także na podstawie baz danych organu podatkowego, że Spółka w lipcu 2019 r. wystawiła ostatnie faktury sprzedaży i je zadeklarowała. W sierpniu 2019 r. wykazała jedynie nabycie, zaś od września 2019 r. nie składała żadnych dokumentów. Potwierdza to wydruk: zestawienie danych z deklaracji VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że ostatnie pozycje wykazane w tym zestawieniu dotyczą sierpnia 2019 r.

Ponadto zauważył, że wykazane w załączniku PIT/B - informacje o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazują, że dochody Spółki wyniosły za:

- 2017 r. 8.912,23 zł,

- 2018 r. 295.693,85 zł,

- 2019 r. 138.822,30 zł.

Zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza Spółki została zawieszona 1 kwietnia 2020 r., co potwierdza informacja zawarta w wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] (stan na 11 sierpnia 2021 r.), na podstawie wpisu w rubryce 7 Działu 6: Informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej. Okoliczność ta – według organu − dodatkowo uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, wskazując na brak pokrycia należności z ww. źródła.

Na marginesie zauważono, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 3 listopada 2021 r. wynika, że Spółka złożyła wniosek o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek został zaewidencjonowany w przedmiocie wykreślenia pod numerem [...] Nr Rej. [...] z datą 16 września 2019 r.

Na uwagę organu zasługuje okoliczność, że 14 stycznia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do września 2018 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. O wszczęciu tego postępowania, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, zawiadomiono Spółkę oraz pełnomocnika pismem z 30 marca 2021 r.

Podkreślono, że 18 października 2021 r. organ I instancji wystawił na Spółkę kolejne tytuły wykonawcze obejmujące należności z decyzji z 16 czerwca 2021 r., której nadano przedmiotowy rygor. Poza tym ww. organ wystawił na Spółkę tytuły wykonawcze na należności dotyczące zobowiązań objętych decyzją dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2018 r., której również nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Podjęte czynności egzekucyjne nie dały rezultatu, w toku postępowania prowadzonego do majątku Spółki nie wyegzekwowano żadnych środków na poczet dochodzonych należności. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji 15 listopada 2021 r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej i wezwał dłużnika A. T., aby należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności objętych tytułami wykonawczymi. W odpowiedzi na zawiadomienie dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności, twierdząc, że nie posiada wobec Spółki żadnych zobowiązań. Ponadto z pisma organu I instancji z 20 grudnia 2021 r. wynika, że w toku postępowania prowadzonego do majątku Spółki nie wyegzekwowano żadnych środków na poczet dochodzonych należności. Dokonane zajęcia rachunku bankowego okazały się nieskuteczne, co w połączeniu z brakiem majątku Spółki potwierdza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane.

W dalszej części postanowienia organ odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w zażaleniu, wskazując na ich niezasadność.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie postanowień obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i wadliwe przyjęcie, że zaistniały przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy w sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przedwczesnym i błędnym uznaniu, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2021 r. bez uprzedniego wyczerpującego ustalenia, czy Spółka dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej określonej w tej decyzji,

3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym, przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do uznania, że konieczne jest nadanie przedmiotowej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności,

4) art. 210 § 4 w zw. 219 i z art. 122 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2021 r. nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Spółkę, co w konsekwencji narusza prawo strony do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę niniejszego postanowienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że wydając postanowienie organ I instancji nie uprawdopodobnił dostatecznie, że zobowiązanie podatkowe Spółki wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 zachodzi na podstawie dokonanych ustaleń na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Między innymi na tej podstawie organ I instancji wysnuł wniosek o nieposiadaniu majątku ruchomego bądź nieruchomego przez stronę. Dodano, że organ II instancji próbuje przeforsować tezę o braku majątku Spółki powołując wybiórcze dowody. Nadal nie zweryfikowano sytuacji majątkowej w sposób rzetelny. Świadczy o tym chociażby ww. powoływanie się na treść informacji od jednego z kontrahentów Spółki o braku zobowiązań wobec strony, na podstawie czego wysuwany jest wniosek o złej sytuacji majątkowej.

Za niezrozumiałą – w kontekście sytuacji majątkowej Spółki − uznano przywołaną przez organ okoliczność wszczęcia 14 stycznia 2021 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do września 2018 r., co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo wskazano, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający uzasadnił zaskarżone postanowienie, w szczególności w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 16 czerwca 2021 r. nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, zaś przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 16 czerwca 2021 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., która określała skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odpowiadającą 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wymieniony okres. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 6 kwietnia 2021 r. Zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją jest wymagalne, a termin jego przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2023 r. Natomiast informacja organu, że w dniu 14 stycznia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące wymienionego zobowiązania, nie miało wpływu na ocenę przesłanek związanych z rozstrzyganą obecnie sprawą.

Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (niż objętych ww. decyzją z 16 czerwca 2021 r.) oraz czy posiada ona majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie ww. zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone.

W skardze pełnomocnik akcentował, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. W jego ocenie w zaskarżonym postanowienia takiego wykazania przez organ zabrakło, co stanowi istotny mankament zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu powinny więc znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne, np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych. Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., I FSK 8/22 i przywołany tam wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10). NSA w wyroku z 13 kwietnia 2022 r. przyjął także, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. nie można przy tym odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, tj. że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 1847/15).

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że wobec strony toczą się administracyjne postępowania egzekucyjne prowadzone przez organ I instancji na podstawie 11 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od 8 grudnia 2020 r. do 27 kwietnia 2021 r., obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poczynając od września 2015 r. do lutego 2017 r., których łączna kwota należności głównej wynosi 330.310 zł, a z tytułu odsetek - 106.056,49 zł (łącznie z kosztami egzekucyjnymi - 440.730,43 zł), które to dane wynikają z pisma organu I instancji – uzupełniającego materiał dowodowy – z 22 lutego 2022 r. (w aktach administracyjnych). Organ zaś wskazał, że łączna kwota zobowiązań wynosi 535.196 zł, według stanu na dzień 21 września 2021 r.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że skarżąca nie kwestionuje faktu wystawienia ww. tytułów wykonawczych, jak również tego, że postępowanie egzekucyjne jest w toku. Podnosi jedynie, że organ nie wykazał istnienia okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwiałoby wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Trudno jednak zgodzić się z tym stanowiskiem. Organ wykazał, że dotychczasowa egzekucja nie dała rezultatów. W ostatnim okresie nie było możliwe zajęcie rachunku bankowego, jak również nie powiodło się zajęcie innej wierzytelności (u dłużnika A. T.). Skoro podejmowane przez organ czynności egzekucyjne nie przynoszą rezultatów, to należy zgodzić się z organem, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z 16 czerwca 2021 r., również nie zostanie wykonane. Fakt posiadania od wielu lat niezapłaconych należności, stwarza obawę, że skarżąca nie uiści dobrowolnie także znaczącej kwoty, wynikającej ze wskazanej decyzji podatkowej.

Podkreślenia wymaga ponownie, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zatem spełnienie jednej przesłanki umożliwiało już organowi nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Kontrolując rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należało rozważyć, czy skarżąca posiadała majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ próbuje przeforsować tezę o braku majątku Spółki, jednak nie zweryfikował jej sytuacji majątkowej w sposób rzetelny, a dowody zgromadził w sposób wybiórczy.

Analizując ten aspekt sprawy należy zauważyć, że skarżąca negując ustalenia organu, ze swej strony nie wskazała na jakąkolwiek okoliczność faktyczną pozwalającą na dokonanie odmiennej oceny. W tej sytuacji należy poddać analizie ustalenia organów, które także nie były kwestionowane przez skarżącą. Organ ustalił, że dochody Spółki wyniosły: w 2017 r. - 8.912,23 zł, w 2018 r. - 295.693,85 zł, a w 2019 r. - 138.822,30 zł. Ponadto organ ustalił na podstawie informacji z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że skarżąca nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Natomiast na podstawie systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazano, że nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Nie występuje również w Centralnym rejestrze czynności majątkowych.

Organ dokonał także dalszych – istotnych dla sprawy – ustaleń, z których wynika, że skarżąca w lipcu 2019 r. wystawiła i zadeklarowała ostatnie faktury sprzedaży. W sierpniu 2019 r. wykazała jedynie nabycie, zaś od września 2019 r. nie składała żadnych dokumentów, co potwierdza wydruk dotyczący zestawienie danych z deklaracji VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2021 r. Ponadto skarżąca w dniu 1 kwietnia 2020 r. zawiesiła działalność gospodarczą, co potwierdza informacja zawarta w wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] (według stan na 11 sierpnia 2021 r.). Natomiast z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 3 listopada 2021 r. wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego (wniosek zarejestrowano pod nr [...] Nr Rej. KRS [...] - 16 września 2019 r.). Również te ustalenia organu nie były podważane, a potwierdzają, że skarżąca nie prowadzi działalności, a co za tym idzie nie osiąga dochodów pozwalających na zaspokojenie należności publicznoprawnych.

Zestawienie ustaleń organu, z których wynika, że skarżąca nie posiada jakiegokolwiek majątku, oszczędności, a prowadzona dotąd egzekucja jest nieskuteczna, z faktem zawieszenia działalności gospodarczej, jak również z podejmowanymi czynnościami wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego – uzasadniają prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych.

Skarżąca w skardze wskazywała na naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak również zanegowała ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz bez szczegółowego odniesienia się, na czym one polegają; nie podała również jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków.

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W wyniku przeprowadzenia postępowania w tej sprawie nie udało się ustalić żadnego majątku skarżącej.

Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10 oraz WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17).

Podkreślić ponownie należy, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym w rozpoznawanej sprawie wystąpił również warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie skarżącej, posiada ona majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinna go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.