Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2558/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 401/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-356/11-3/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 401/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazała, że P. S.A. (dalej zwana: "Spółka" lub "Skarżąca") oraz P. R. S.A. (dalej zwana: "R.") należą do jednej grupy kapitałowej P. Obecnie R. planuje zbycie jednego Kompleksu Środków Powierzchniowo Czynnych na rzecz Skarżącej poprzez wniesienie go do spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa R. w postaci Kompleksu przeniesiona zostałaby między innymi na Spółkę część wierzytelności oraz zobowiązań R. przypisana do Kompleksu, obejmująca również zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej R. przed transakcją. W przypadku zobowiązań, w tym zobowiązań walutowych, ich przejęcie przez Spółkę nastąpi na podstawie umów o przejęcie długów w trybie art. 519 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późń. zm., dalej zwana : "k.c.") za zgodą wierzycieli. Zobowiązania oraz należności walutowe zostaną wycenione na dzień wniesienia aportu dla potrzeb księgowych. W wyniku dokonanego aportu, do Spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w R. przed aportem i przekazanych Spółce. Spółka będzie także dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań R. wyrażonych w walutach obcych, w tym także pożyczki walutowej. Wspomniane operacje gospodarcze spowodują powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań) pomiędzy ich: wartością historyczną rozumianą przez Spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach R. oraz dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do Spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez Spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote. Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka zadała pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej ? W ocenie Spółki, w przypadku dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie przejętych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, będzie zobowiązana do uwzględnienia dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz uprawniona do uwzględnienia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu. Różnice te powinny zostać skalkulowane odpowiednio jako różnice w przypadku zobowiązań wyrażonych w walucie obcej - jako różnica między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez R. z tytułu tego zobowiązania, a wartością tego zobowiązania w dniu jego spłaty przez Spółkę, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z mocy prawa nastąpi przejęcie przez nią aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie, Spółka wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności. Zdaniem Spółki, mimo braku zasad sukcesji generalnej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku ściśle według wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. Ponieważ zgodnie z zasadami wykładni literalnej, systemowej i celowościowej należy ten przepis odczytywać ściśle, mimo niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "składników majątku", zdaniem Spółki, obejmuje on swoją dyspozycją również należności i zobowiązania, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności oraz zobowiązania, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych w przypadku zobowiązań walutowych - w wartości przejętego zobowiązania walutowego przeliczonej na złote średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przez R. z tytułu tego zobowiązania. Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku stosowania tzw. "metody podatkowej", przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., reguluje art. 15a ustawy. Zdaniem Spółki, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem R. jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Przepisy u.p.d.o.p. nie dają bowiem ani prawa, ani obowiązku rozpoznania różnic kursowych w spółce dokonującej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż ta operacja jest zgodnie z ustawą neutralna podatkowo. Skoro zatem stosunki zobowiązaniowe istnieją nadal po dacie dokonania aportu, lecz teraz odpowiednio wierzycielem i zobowiązanym będzie Spółka, to Skarżąca powinna mieć, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W zakresie dodatnich różnic kursowych Skarżąca wskazała, że w katalogu przychodów niepodlegających opodatkowaniu w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymieniono różnic kursowych, a norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a u.p.d.o.p. wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport. Podsumowując, w ocenie Spółki, zrealizowane różnice kursowe od przejętych zobowiązań i wierzytelności funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo, jak również obowiązek rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 23 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając przywołał treść art. 9b, art. 12 ust.1, art. 15 u.p.d.o.p. i stwierdził, że do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – u danego podatnika – po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jego spłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Zdaniem Ministra nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której poniesienie kosztu nastąpiło u wnoszącego aport (tu: R.), natomiast dokonanie zapłaty jak również wypływ środków nastąpią już u Spółki (nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednocześnie Spółka nie jest następcą prawnym R. Dlatego też nie ma ona prawa do uwzględniania w jej rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) obliczanych jako różnica między wartością przyjętego zobowiązania w złotych skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny a wartością tego zobowiązania w dniu jego spłaty przez spółkę. Końcowo, organ zauważył, że art. 15a u.p.d.o.p. ustawy stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych. Tym samym, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły w niej wskazane. Skoro przepis dotyczący ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu został umieszczony w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., to przepis ten nie reguluje różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. Reasumując, Minister uznał, że Spółka dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętego w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 7, art. 15 ust. 1s, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię twierdzącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią dla Spółki przychodu do opodatkowania lub kosztu uzyskania przychodu,

- art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. nr 310 poz. 34 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE") oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez nie uwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.p.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo Spółka wskazała, że jej argumentacja jest zgodna z Dyrektywą 2009/133/WE zawierającą normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez Spółkę otrzymująca aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do Spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pojęcie "składników majątku" zawarte w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez podmiot otrzymujący aport. Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 15a u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. W efekcie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Wobec tego R. jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u Skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez Spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport. Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez spółkę działalnością. Sąd podniósł, że jeżeli wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walucie obcej,

- błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował sprzeczną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. z celem Dyrektywy 2009/133/WE wynikającym z jej art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9, która to Dyrektywa ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako : przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie u.p.d.o.p. Minister zwrócił uwagę, że w sprawie poniesienie kosztu nastąpiło u wnoszącego aport, natomiast dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już u Spółki, która nie jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, w konsekwencji nie ma ona prawa do uwzględniania w jej rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) obliczanych jako różnica między wartością przejętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną w oparciu o kurs historyczny. Odnośnie wskazania przez WSA, że organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji nie powołano się na powyższy przepis, nie dokonano także jego wykładni. Tym samym w ocenie organu nie można mówić o jego naruszeniu. Ponadto, treść art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Regulacja ta wprowadza bowiem zasadę kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podatnika otrzymującego tego rodzaju wkład i dotyczy tych składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), których wycena rodzi po stronie otrzymującego aport koszty. Organ podatkowy podkreślił, że przepis ten wprowadzono na podstawie Dyrektywy 2009/133/WE, na mocy którego wprowadzono zasadę, iż z jednej strony wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo, a z drugiej strony podmiot uzyskujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji wyceny otrzymanych aktywów i pasywów. Wobec tego nie można uznać, że Dyrektywa 2009/133/WE ma zastosowanie również do różnic kursowych, tym bardziej, że jej przepisy nie mają swojego "odpowiednika" w art. 15a u.p.d.o.p., jakim jest np. art. 15 ust. 1s, ust. 1t, czy art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a u.p.d.o.p.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a u.p.d.o.p. pozwalają w przypadku opisanym przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak to w jaki sposób. Kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym ponoszonych w walutach obcych, a art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. m.in. przychodów stanowiących różnice kursowe. Także te przepisy nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (R.), na drugi (Spółkę) bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Przeciwnie natomiast wartość innych składników majątku, w tym zatem także zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych (czyli tych, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

4.3. Należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Należy bowiem wskazać, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jak i w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport. Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

4.4. Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport (R.), jak i Spółka otrzymująca go, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).