Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za października, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] sierpnia 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. Organ stwierdził na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", że J. K. (Firma Handlowo-Usługowa "J. ") zawyżył podatek naliczony do odliczenia za październik, listopad oraz grudzień 2015 r. Podatek ten wynikał z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. S., dotyczących sprzedaży odzieży używanej sort-kl.l. Łączna wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. S. na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "J. " J. K. wynosiła: w październiku 2015 r. - [...] zł, w listopadzie 2015 r. - [...] zł oraz w grudniu 2015 r. - [...] zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz dowodów w postaci: ponownego przesłuchania M. S., przesłuchania właściciela firmy A. w W. i prezesa zarządu K. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z J. K., w celu udowodnienia braku świadomości rzekomego uczestniczenia w procederze "pustych faktur", a zatem nie działania również z zamiarem uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa.

Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. rozpatrując wnioski zawarte w odwołaniu postanowieniami z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy ww. własną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że Skarżący prowadził od [...] czerwca 2011 r. do [...] września 2019r.działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "J. ". Przedmiotem działalności według rejestru REGON była sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.79.Z) i w takim zakresie podatnik prowadził działalność w okresie od października do grudnia 2015 r. We wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) od [...] listopada 2015 r. dodano do wykonywanej działalności gospodarczej przez J. K. kody PKD: 46.42.Z - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia oraz 46.41.Z - sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Organ podał, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujął nabycia towarów - odzieży używanej sort-kl.l, na podstawie faktur wystawionych przez M. S.. W okresach od października do grudnia 2015 r. według wymienionych w decyzji faktur, Skarżący nabył [...] kg odzieży używanej sort-kl. 1, cena netto za 1 kg wynosiła [...] zł. Organ pierwszej instancji w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dokonał weryfikacji faktycznego nabycia przez Skarżącego towarów udokumentowanych tymi fakturami w ww. okresie. Podał, że M. S. złożył w dniu [...] kwietnia 2019 r. oświadczenie, że nie posiada żadnych dokumentów za okres od stycznia do grudnia 2015 r., natomiast są one w posiadaniu Urzędu Celno-Skarbowego w P., w związku z kontrolą prowadzoną w firmie Sp. z o.o. K., która znajduje się koło G.. Organ w toku kontroli celno-skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy dokumenty uzyskane od innych organów, dotyczące działalności gospodarczej M. S.. Odnośnie do dokonanych transakcji M. S. złożył zeznania w dniu [...] maja 2019 r. W zakresie tych okoliczności organ pierwszej instancji przesłuchał także w dniu [...] kwietnia 2019 r. Skarżącego w charakterze strony. Organ pierwszej instancji uzyskał również dokumenty pochodzące z postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej wobec K. Sp. z o.o. i włączył je do akt przedmiotowej sprawy. Uzyskał m.in. protokół przesłuchania z [...] listopada 2016 r. Prezesa Zarządu Spółki K. - J. K.. Wskazał, że z jego zeznań wynikało, iż faktycznie nie podejmował żadnych decyzji dotyczących Spółki K. - prezesem Zarządu Spółki K. był tylko formalnie. Posiada wykształcenie podstawowe, zawód stolarz meblowy, czeladnik. J. K. nie wiedział na czym polegała działalność Spółki (za wyjątkiem handlu kawą) i czy przynosiła zyski. Nie znał żadnych danych dotyczących transakcji gospodarczych, których stroną była Spółka K.. Nic nie słyszał o M. S.. Na zlecenie M. S. podpisywał przygotowane dokumenty, nie zapoznając się z nimi i ich nie czytając, nie wiedział co znajduje się w podpisywanych dokumentach. Za złożone podpisy J. K. otrzymywał 300-400 zł jednorazowo. Zeznał, że za wszystkie podpisy złożone na polecenie M. S. mógł otrzymać łącznie około 4 tysięcy zł. J. K. zeznał, że był zarejestrowany jako bezrobotny w czasie, kiedy był już prezesem Zarządu Spółki K.. Organ stwierdził, że z zeznań J. K. wynika, iż w Spółce K. pełnił on rolę tzw. "słupa", tzn. nie pełnił funkcji prezesa Spółki, a jedynie firmował ją swoim nazwiskiem, był osobą, która na polecenie M. S., za odpłatnością, podpisywała różnego rodzaju dokumenty Spółki, nie zapoznając się z nimi i ich nie czytając. Organ podatkowy włączył do akt przedmiotowej sprawy także przesłuchanie Prokurenta Spółki K. - M. S. z dnia [...] stycznia 2017 r., który nie potrafił odpowiedzieć w jakim celu nabył udziały w Spółce K.. Zeznał, że "miał być prokurą nic więcej". Nie potrafił odpowiedzieć w jakich okolicznościach i od kogo odkupił udziały w Spółce K.. M. S. był odpowiedzialny za przekazywanie dokumentacji do biura rachunkowego i zanosił ją do biura. Faktury wystawiał on i J. K.. M. S. nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na pytanie na czym polega rozliczenie w podatku od towarów i usług oraz co oznaczają pojęcia: podatek należny, podatek naliczony, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług. Organ wskazał, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] czerwca 2019r. określił Spółce K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia w okresie od [...].04.2015 r. do [...].09.2016 r. 228 faktur VAT dla 68 podmiotów na łączną kwotę VAT [...] zł, w tym na rzecz M. S. w okresie od [...].10.2015 r. do [...].12.2015 r. dziesięciu faktur VAT (na łączną kwotę VAT wynikającego z tych faktur do zapłaty - [...] zł). Z decyzji wynika, że Spółka K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, a czynności dokonane w okresie objętym postępowaniem nie spełniały norm określonych przepisami art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy. Skutkowało to uznaniem faktur wystawionych przez Spółkę K. jako nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu.

Organ podał, że M. S. ujął w ewidencji zakupów VAT 10 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2015 r. na dostawę [...] kg odzieży używanej sort-kl.l, o wartości netto [...] zł, kwocie VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł. M. S. zaś wystawił w tym okresie na rzecz firmy Skarżącego 18 nierzetelnych faktur VAT, na których wykazano dostawę [...] kg odzieży używanej sort-kl.1, o wartości netto [...] zł, kwocie VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł. Różnica między zakupem i sprzedażą wyniosła więc [...] kg, zaś Skarżący miał być jedynym odbiorcą odzieży używanej od M. S..

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdził, że działania M. S. ograniczały się wyłącznie do przepisywania faktur VAT i dzielenia ich na kilka mniejszych ilościowo i wartościowo faktur VAT. M. S. nie mógł nabyć towarów od K. Spółka z o.o., nie mógł też więc nimi dysponować (dokonywać ich dostaw). Nie mógł być także pośrednikiem w obrocie odzieżą używaną, bowiem towarem tym nie dysponowała Spółka K..

Analizując zeznania świadka M. S., organ zauważył, że pomimo wystawienia faktur na rzecz Skarżącego nie pamiętał on jego nazwiska, ile kontrolowany zamawiał u niego odzieży używanej sortowanej, nie znał ilości dostarczanej odzieży używanej, nie posiadał kwitów wagowych, dokumentów KP, nie był w stanie określić jak ustalane były ceny oraz jakie narzucał lub osiągał marżę oraz zysk w obrocie tymi towarami. M. S. nie miał wiedzy w przedmiocie, kto organizował transport odzieży używanej do O. , nie znał numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych, które rzekomo przewoziły odzież używaną do [...] oraz danych osobowych kierowców tych samochodów. Nie pamiętał także, żeby M. S. wynajmował samochody rzekomo przewożące odzież używaną do [...]. M. S. twierdził, że odzież używana była dostarczana do [...] samochodami ciężarowymi o ładowności 24 ton, zaś transportów było tyle, ile było faktur, chyba że waga przekraczała 24 tony. Tymczasem wg danych wynikających z faktur w żadnym przypadku ilość towarów - odzieży używanej na fakturze nie przekraczała wagi 24 ton. Twierdził, że dokonywał zapłaty za faktury gotówkowe. Łącznie Skarżący miał zapłacić M. S. w gotówce [...] zł, na co nie miał dokumentów i co było niezgodne z art. 22 ust. 1 obowiązującej w 2015 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584).

Organ stwierdził, że Firma Handlowo-Usługowa "J. " J. K. nie mogła nabyć towarów - odzieży używanej, wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz w okresie od października do grudnia 2015 r. przez M. S.. M. S. nie miał możliwości prowadzenia działalności na tak dużą skalę, nie posiadał środków transportu, magazynów, a przede wszystkim towarów. M. S. dokonał rozszerzenia zgłoszenia prowadzenia działalności [...] października 2015 r. wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonanych przez niego rzekomych nabyć i rzekomych dostaw odzieży używanej w okresie od października do grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że rzekomy dostawca towaru do M. S. - K. Sp. z o.o. była całkowicie fikcyjną firmą. Spółka K. nie posiadała środków transportu, magazynów, towaru. Jak wykazało postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu K. Skarbowej w P., następnie kontynuowane i zakończone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. - firma K. nie nabywała oraz nie odsprzedawała odzieży używanej, nie dysponowała takim towarem. W wyniku czynności dowodowych przeprowadzonych przez ww. organy uzyskano faktury wystawione przez K. na rzecz M. S., ale były to "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. K. nie zarejestrowała i nie zadeklarowała za IV kwartał 2015 r. transakcji, których przedmiotem miałaby być odzież używana. M. S. nie mógł więc także nabyć odzieży używanej od firmy K..

Organ podkreślił, że zarówno M. S. jak i J. K. nie potrafili powiedzieć kto dostarczył towar, jakimi środkami transportu. M. S. nie znał nazwiska J. K., choć według jego zeznań był u niego w K. i wystawił na jego rzecz 18 faktur VAT, na których wyszczególniona była dostawa [...] kg odzieży używanej sort-kl. 1, w cenie jednostkowej [...] zł za 1 kg, o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł, wartości brutto [...] zł. M. S. odnośnie do odzieży używanej przewożonej do [...] zeznał: "była to odzież najlepszej jakości, pierwszej klasy i nie wymagała ona już sortowania, bo była już sortowana i nadawała się już bezpośrednio do sprzedaży". M. S. nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów nabycia i dysponowania odzieżą używaną jako towarem, który na kolejnym etapie obrotu miał być dostarczony do Firmy Handlowo-Usługowej J. K..

Organ podniósł, że z dowodów wynika także, że M. S. w III kwartale 2015r. (a więc bezpośrednio poprzedzającym kwartał objęty przedmiotowym postępowaniem) wystawił siedem "pustych" faktur na rzecz innej Spółki dotyczących dostaw kawy i oleju jadalnego na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł, co stwierdzono w decyzji Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt. I SA/Bd 313/18.

Zdaniem organu z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że 18 faktur wystawionych przez M. S. na rzecz J. K. w okresie od [...].10.2015 r. do [...].12.2015 r. stwierdzało czynności, tj. dostawy odzieży używanej sort-kl. 1, które nie zostały przez M. S. dokonane. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez J. K.. Faktury wystawiane przez M. S. na rzecz J. K. były "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi realnych transakcji. Zarówno kontrahent, jak i Strona nie byli w stanie podać szczegółów tych transakcji, poza dokumentacją brak było innych realnych dowodów potwierdzających ich dokonanie. Wg stron transakcji nabywanym towarem miała być odzież posortowana, nadająca się od razu do bezpośredniej sprzedaży. Zatem zbędne byłoby ponowne sortowanie odzieży nabywanej od M. S. przez pracowników F.H.U. "J. ". W istocie jednak F.H.U. "J. " w okresie od listopada do grudnia 2015 r. zatrudniała na umowę o pracę w hurtowni w [...] 12 pracowników. Pracownicy ci mieli zajmować się sortowaniem towaru, który przychodził hurtowo. F.H.U. "J. " wypłacił im wynagrodzenia w listopadzie - [...] zł i w grudniu - [...] zł. W ocenie organu należało więc z tego wywnioskować, że towar, który F.H.U. "J. " sprzedawał na rzecz firm należących do [...] z rodziny J. K., musiał pochodzić z innego źródła niż od M. S. i musiał być to towar nieposortowany, który wymagał sortowania przed jego dalszą sprzedażą. Był więc to innego rodzaju towar niż widniejący na fakturach wystawionych przez M. S.. W innym przypadku nie byłoby racjonalne zatrudnianie przez J. K. pracowników do sortowania towarów, jeśli dokonywałby on tylko nabyć i dostaw towaru posortowanego (zajmowałby się wówczas tylko pośrednictwem w transakcjach nabyć i dostaw odzieży używanej sortowanej). W ocenie organu, J. K. nie mógł więc nabywać od M. S. towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz firm: "K. " B. G., "W.-B." S.C., "W. " S. G., "W." D. G., "[...]" J. G.. Organ zaznaczył, że nie kwestionował dostaw odzieży używanej dokonywanej przez J. K. na rzecz firm należących do B. , S. , D. i J. G.. Ustalenie braku nabyć towarów przez J. K. od M. S. i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które miały dokumentować te nabycia, było zasadne i zgodne z przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. S. wynika z niedokonania transakcji wykazanych w tych fakturach, a nie z tego, że celem transakcji było uzyskiwanie przez J. K. korzyści podatkowej. Zatem organ odwoławczy nie dowodził, że celem rozliczenia zakwestionowanych transakcji przez J. K. było uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z tym organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącego związanej z tą kwestią. Zdaniem organu odwoławczego, faktury nabyć odzieży używanej od M. S. zostały dopasowane do faktur dostaw tych towarów. W przypadku pierwszych 6 faktur wystawionych przez M. S. od [...].10.2015 r. do [...].11.2015 r. dostawa do firm należących do B., S., D. i J. G. wg dokumentów miała nastąpić tego samego dnia lub następnego. Wg protokołu inwentaryzacyjnego z dnia [...].12.2015 r. w magazynie w K., ul. [...] - pozostało [...] kg niesprzedanej odzieży używanej, co odpowiadało ilości wynikającej z 3 ostatnich faktur nabyć z grudnia 2015 r.

Za nieracjonalne organ uznał twierdzenie J. K., że towar był kupowany po cenie jednostkowej [...] zł za 1 kg, a sprzedawany na rzecz rodziny po [...] zł za 1 kg. Marża na sprzedaży miała więc wynosić 0,37 %. Łączny zysk ze sprzedaży [...] kg towarów miał wynieść: wartość netto [...] zł, od tego podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Wynikałoby więc z tego, że cała działalność Skarżącego była nierentowna i osiągane dochody nie pokrywały kosztów działalności. Według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Skarżący poniósł stratę w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego nie można było dać wiary, że F.H.U. "J. " mogła stosować tak niską marżę pomiędzy cenami zakupu i sprzedaży towarów; świadczy to o nierealności dokonywania zakupów odzieży używanej od M. S. w takiej cenie. Zdaniem organu, Skarżący nie miał orientacji w zakresie rzekomo dokonywanych transakcjach. Nie znał on kwot i wagi towarów na otrzymywanych fakturach. Wykazał się niewiedzą co do szczegółów transakcji, znał tylko imię kontrahenta, nie miał dokumentacji ze sprawdzania wagi towarów. Skarżący nie zweryfikował także M. S. przed rozpoczęciem całego procederu, że nie miał on wpisanej do CEIDG działalności w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia, nie weryfikował czy M. S. ma możliwości techniczne prowadzenia sprzedaży towarów na dużą skalę, nie był w siedzibie firmy M. S.. Obie strony transakcji nie pamiętały nawzajem nazwiska kontrahenta, nazwy firmy. W ocenie organu, ww. okoliczności wskazują, że Skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia VAT za IV kwartał 2015 r. 18 "pustych faktur" wystawionych przez M. S., które miały dokumentować nabycia odzieży używanej sort-kl. 1.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, nie podzielając argumentacji Skarżącego w tym zakresie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, tj.:

1) rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci:

a) naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie kontrolowanemu czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania kontrolnego i jego wniosków w dużej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach kontrolowany nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również, o których to postępowaniach kontrolowany nie wiedział i nie miał możliwości, aby się dowiedzieć, w tym w szczególności w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki K. Sp. z o.o., naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

b) naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przejawiające się w niepodjęciu przez Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. inicjatywy w zakresie zebrania wszystkich dowodów w sprawie, w tym w szczególności niezebranie w toku niniejszego postępowania dowodów bezsprzecznie potwierdzających hipotezę rzekomego uczestnictwa kontrolowanego i jego świadomość w zakresie pozyskania i odliczenia "pustych faktur", a jedynie powoływanie się przez organ na puste, niczym niepoparte twierdzenia o rzekomej świadomości i działaniu w tym zakresie, jak również nieprzeprowadzenie przez organ dowodów z przesłuchań świadków np.: M. S., którego faktury podważono lub choćby pracowników, których w ogóle nie przesłuchano, co zwyczajowo jest czynione zwłaszcza, że to oni towar rozładowywali i sortowali, a także przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez wybiórcze jego potraktowanie i poddanie interpretacji wyłącznie tych fragmentów poszczególnych dowodów, które pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą przez organ tezę, jak też poprzez nie odniesienie się przez organ w postępowaniu odwoławczym w żaden sposób do prowadzonej przez kontrolowanego współpracy z pośrednikiem M. S., która to współpraca determinowała brak świadomości ze strony Kontrolowanego o problemie w spółce K. Sp. z o.o.;

c) naruszenia przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci następujących dowodów:

- zeznań strony J. K., polegające na nieprzyznaniu im waloru wiarygodności w całości, w tym w szczególności w zakresie podniesionego przez kontrolowanego braku świadomości rzekomego uczestnictwa we wskazanym procederze, podczas gdy ustalenia Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie rzeczonej świadomości i celowości kontrolowanego zostały ograniczone do niczym niepopartych twierdzeń, iż zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że kontrolowany miał wiedzę i świadomość, iż jego dostawca towaru faktycznie nim nie dysponował, a wprowadzone do łańcucha podmioty miały za zadanie wystawić fakturę celem wygenerowania podatku, co w konsekwencji powoduje, iż dokonaną przez organ ocenę dowodów oraz rzekome udowodnienie, że działalność podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, należy uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów;

- zeznań świadka M. S., przedsiębiorcy, sprzedawcy i pośrednika w sprzedaży towaru, polegające na nieprzyznaniu im waloru wiarygodności w całości, w tym w szczególności w zakresie faktycznego pośredniczenia w sprzedaży towaru handlowego J. K. z uwagi na brak magazynu i pracowników; zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że ww. biorąc udział w łańcuchu faktur, gdyż księgował "puste faktury" z tytułu nabycia towaru, musiał wystawiać "puste faktury" zamiast dokumentów potwierdzających faktyczną dostawę, co w konsekwencji powoduje, iż dokonaną przez organ ocenę dowodów należy uznać za sprzeczną z regułami doświadczenia życiowego oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; Skarżący podniósł, że w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją nie przeprowadzono żadnego dowodu mającego stanowić potwierdzenie postawionej przez organ tezy, że skoro M. S. nie posiadał towaru, bo księgował "puste faktury", to ograniczał się do przepisywania tych dokumentów sprzedaży dla "J. " J. K., który towar posiadać musiał z innego źródła niż M. S., mimo że art. 122 O.p. zobowiązuje by w toku postępowania organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie przedmiotowa dokumentacja nie została w żaden sposób skutecznie zakwestionowana przez organ, przy czym jednocześnie w odniesieniu do towaru nabywanego przez kontrolowanego oraz do jego kontrahentów, kontrolujący uznali, iż dokonywana przez J. K. weryfikacja kontrahenta była niewystarczająca, co zaś miało świadczyć, że kontrolowany brał udział w procederze "pustych" faktur, co w konsekwencji powoduje, iż dokonaną przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. ocenę dowodów należy uznać za sprzeczną z regułami doświadczenia życiowego oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

2) błędy w ustaleniach faktycznych mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia w postaci:

a) stwierdzenia przez organ w obu postępowaniach, że towar będący przedmiotem transakcji dostawy towarów dokonywany przez M. S. w kontrolowanym okresie nie został faktycznie przetransportowany do J. K., podczas gdy zebrane w sprawie dowody stanowią o okoliczności przeciwnej, bowiem w toku przedmiotowego postępowania ustalono, że towar odsprzedany przez J. K. trafiał do firm prowadzonych przez członków jego rodziny, a następnie do 30 sklepów na terenie [...]. P. organ nie tylko nie zaprzecza, ale w zaskarżanej decyzji potwierdza, że ww. miało miejsce i nie wskazał innego możliwego dostawcy tak dużej ilości towaru, uznać należy, że takiego nie było, a towar pochodził ze źródła wskazanego przez J. K.;

b) stwierdzenia, że pośrednik nie mógł działać nieposiadając magazynu i pracowników;

c) stwierdzenia, że skoro pośrednik księgował "puste faktury" zakupu musiał też wystawiać "puste faktury" sprzedaży;

d) stwierdzenia, że brak pamięci co do numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających towar, marki lub nazwiska kierowcy po pięciu latach od zdarzenia, wyklucza fakt zajścia takiego zdarzenia, pomimo podania wielu szczegółów transakcji, sposobu składania zamówień, wielkości zamówień, wielkości transportów, miejsca ważenia, sposobu płatności, miejsca rozładunku, a w konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych oraz poczynionych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3) naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego w postaci przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że faktury VAT wystawione pomiędzy M. S. a Skarżącym nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zwłaszcza w zeznaniach obu przedsiębiorców, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci stwierdzenia, iż J. K. jest podmiotem aktywnie uczestniczącym w rynku od 2011 r., posiada kilka miejsc prowadzenia działalności, korzysta z dużego magazynu i pracowników zajmujących się rozpakowaniem towarów, sprzedaje towar do 30 sklepów w [...], ujmuje faktury VAT w rejestrach sprzedaży i zakupu, stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że przedsiębiorca ten prowadzi legalną działalność i nieracjonalne byłoby to burzyć w trakcie 3 miesięcy, zwłaszcza, że o żaden zwrot w podatku VAT w badanym okresie nie występował. W efekcie podjętych i niepodjętych działań stwierdzić należy, że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, iż przedmiotowe faktury \/AT nie dokumentują rzeczywistych zakupów towarowych. Powyższe, zdaniem Strony zbudowane było na błędnym wniosku organu w decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w zaskarżanej decyzji wydanej przez ten sam organ, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, bo posiadał on "puste faktury" na zakup towaru sprzedawanego, co oznacza, że dokonywał wyłącznie przepisywania "pustych faktur", a Skarżący miał towar, ale nie wiadomo skąd, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym.

Drugie błędne założenie budowane było na pierwszym, że w tej sytuacji Skarżący odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż posiadał towar z jakiegoś innego źródła, a w konsekwencji powyższych uchybień proceduralnych, poczynionych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego, zarzucił również rażącą obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść zaskarżanej decyzji w postaci: art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] maja 2021 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując skargę oraz zarzuty w niej zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] maja 2021r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, przy czym Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący skorzystał i wypowiedział się w piśmie z [...] maja 2021 r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły zarówno przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur VAT mających potwierdzać nabycie odzieży używanej sort-kl. 1 od M. S. na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł. Organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. W ocenie organu, Skarżący świadomie przyjmował faktury VAT od ww. podmiotu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży towaru przez Skarżącego na rzecz kilku firm "rodzinnych". Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżący stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ustaliły niepełny i błędny stan faktyczny, nie uwzględniły wniosków dowodowych, nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie dokonały pełnej oceny zebranego materiału dowodowego, ocena ta ma charakter dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. poprzez stwierdzenie organu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym Skarżący miał świadomość.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Jeżeli dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, to wówczas organ nie ma obowiązku uwzględniania zgłaszanych wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) i dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący wbrew zarzutom zawartym w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. miał zapewnione prawo do czynnego udziału w sprawie. Na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Skarżący miał prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiadania się w sprawie. Postanowienia o włączeniu określonych dowodów do akt sprawy jak również odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych były doręczane Skarżącemu, podobnie jak protokół kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, protokół badania ksiąg. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] marca 2020 r. – k. 38, segr. II/II), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] listopada 2020 r. – k. 29, akt postępowania odwoławczego) został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt wynika, że Skarżący korzystał z przysługujących mu praw, składał zastrzeżenia, wnioski dowodowe, wypowiadał się zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej. Powołane natomiast zawiadomienie z [...] marca 2020 r. i pismo Pełnomocnika z [...] marca 2020 r. nie dotyczy niniejszej sprawy. W aktach niniejszej sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. podpisane przez Skarżącego [...] marca 2019 r. (k. 1, segr. I/II), a zatem prawie rok przed wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego i następnie stanu epidemii. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została [...] sierpnia 2020 r., zaś zaskarżona – [...] grudnia 2020 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie decyzji miało miejsce po wielu miesiącach od wszczęcia kontroli i tym samym istniała możliwość aktywnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu. Stąd nawet zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach (na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID) nie ograniczało prawa strony do czynnego udziału w postepowaniu. Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżący kwestionuje uprawnienie organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach w tym karnych, nie dostrzegając, że nie przedstawił tak elementarnych dowodów jak np. zamówień, czy choćby korespondencji mailowej, przelewów bankowych dokonanych za nabyte towary, dokumentów wagowych, wyciągów z rachunków bankowych. W konsekwencji nie tylko, że nie ma dokumentów poza fakturami na potwierdzenie rzeczywistych transakcji, to M. S., który miał sprzedać Skarżącemu towar o wartości prawie dwóch milionów złotych, nie pamiętał nawet nazwiska Skarżącego, ani okoliczności związanych z transakcjami o takiej wartości. Prawdą jest, że niektóre okoliczności mogą nie zostać zapamiętane przez kontrahentów, jednak nie można pominąć, że M. S. nie przedstawił dokumentów (poza fakturami) mających potwierdzać transakcje w tym kwitów wagowych, dokumentów potwierdzających transport towarów, dokumentów potwierdzających dokonanie płatności. W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa stawianego organowi, który we własnym zakresie przeprowadza dowody, ale także pozyskuje dowody legalnie zebrane przez inne organy, w tym podatkowe czy śledcze. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz w pełni jest uprawnione i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. W tym kontekście w skardze oraz w piśmie procesowym podniesiono zarzut oparcia się w dużej mierze na wynikach odrębnych postepowań prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innych podmiotów, w tym w szczególności w K. Sp. z o.o. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących dostawców i odbiorców towarów oraz usług. Stąd potrzebne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiotach uczestniczących w transakcjach z zachowaniem m.in. właściwości miejscowej organów. Oczywistym jest, że Skarżący nie może uczestniczyć w kontroli czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, jak również w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym w pełni uprawnione jest nie tylko odwołanie się do dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, ale także włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie dotyczy to m.in. włączenia kopii decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wydanej dla K. sp. z o.o. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., zeznań złożonych w kontroli i w postępowaniu podatkowym czy w postępowaniach karnych, protokołów z kontroli, postępowań podatkowych oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podmiotu, który miał być dostawcą tego towaru do bezpośredniego dostawcy (M. S.). Ponieść też należy, że ww. protokoły mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zostało obalone wynikające z tego przepisu domniemanie zgodności z rzeczywistością treści powyższych dokumentów (art. 194 § 3 O.p.). W związku z tym, nie narusza prawa odwołanie się do ww. dowodów, które zebrane w innych postępowaniach zostały włączone do akt sprawy, zaś Skarżącemu zapewniono zapoznanie się z nimi. Skarżący pomija okoliczność, że w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego, organ także zgromadził dowody istotne w sprawie, a zatem włączone dowody nie były jedynymi w sprawie, lecz jednymi z wielu.

Skarżący zarzucając braki w materiale dowodowym podnosi, że organ nie uwzględnił wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania M. S. oraz pracowników, co "zwyczajowo jest czynione zwłaszcza, że to oni towar rozładowywali i sortowali". Odnosząc się do tego zauważyć należy, że organ w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego przesłuchał M. S. w dniu [...] maja 2019 r. (k. 195-197, segr. I/II). M. S. złożył obszerne zeznania, odpowiadał na pytania kontrolujących. Zeznania te zostały szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy z organem, że okoliczność późniejszego pozyskania dokumentacji nie nakazywała powtórzyć zeznań tego świadka na te same okoliczności, na które został już przesłuchany. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ wskazał w wezwaniach do przekazania dokumentów oraz do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, dane Skarżącego oraz podał jakich dokumentów wezwanie dotyczy. Świadek zatem przed złożeniem zeznań wiedział jakich transakcji i z kim wykazanych dotyczą wezwania. Ponadto organ zawiadomił Skarżącego o przeprowadzeniu tego dowodu (k.112-113, segr. I/II), jednakże Skarżący nie wziął udziału w tej czynności. Nieskorzystanie przez Skarżącego z prawa do uczestnictwa w czynności przesłuchania M. S. nie obliguje organu do powtarzania danej czynności. Istotna jest też okoliczność, że w pozyskanej dokumentacji nie było poza fakturami i rejestrami nabycia i dostaw, żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie przesłuchania pracowników podnieść należy, że organ nie kwestionował okoliczności ich zatrudnienia przez Skarżącego przy pracy z odzieżą używaną. Podobnie jak nie kwestionował faktu dysponowania odzieżą przez Skarżącego i dokonania jej sprzedaży na rzecz firm rodzinnych. Wskazywał tylko, że według faktur i zeznań stron transakcji (Skarżącego i M. S.) towar miał być pierwszej kategorii, nie wymagał sortowania i nadawał się od razu do sprzedaży. Skoro jednak pracownicy byli zatrudniani, to oznacza, że towar wymagał przygotowania do dalszej sprzedaży. Nie było zatem konieczne przesłuchanie pracowników, bowiem organ nie kwestionował posiadania przez Skarżącego odzieży używanej, zatrudniania do pracy przy niej pracowników oraz sprzedaży odzieży do firm członków rodziny. Nie zachodziła zatem potrzeba potwierdzenia tych okoliczności. Rzeczywiście konieczność przesłuchania pracowników byłaby niezbędna, gdyby organ kwestionował dokonywanie dostaw przez Skarżącego, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania właściciela firmy A. w W., zasadnie organ wskazuje, że firma ta nie była powiązana z zakwestionowanymi transakcjami. Nazwa tej firmy pojawiła się w zeznaniach M. S., który wyjaśniając okoliczności podjęcia działalności w zakresie handlu odzieżą używaną podał, że "pomysł" na handel tą odzieżą powstał w ten sposób, że ma znajomego, Pana A. , którego nazwiska nie pamięta, jest on właścicielem hurtowni z odzieżą używaną w W., jest to firma A., nie zna jej adresu; widział, że dobrze powodzi się jego znajomemu i pomyślał, że można by takim interesem się zająć. W związku z tym, zdaniem tut. Sądu odmowa przesłuchania bliżej nieznanego p. A. , który miał być inspiracją dla działań M. S., nie narusza prawa.

Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania prezesa zarządu K. Sp. z o.o. J. K. podać należy, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w K. Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2016 r. został on przesłuchany w charakterze strony – jako prezes Zarządu Spółki K. . Protokół z tego przesłuchania postanowieniem z [...] września 2019 r. został włączony do akt niniejszej sprawy (k. 407-412, segr. I/II). Organ w postanowieniach z [...] kwietnia 2020 r. oraz z [...] listopada 2020 r. podał przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a odmowa ta nie narusza prawa (k. 45-48, segr. II/II; k. 25-27 akt postępowania odwoławczego). W świetle zebranego materiału dowodowego nie zachodziła też potrzeba wyjaśnienia okoliczności współpracy M. S. z J. K. w ramach rozprawy przeprowadzanej na podstawie art. 200a O.p. (z udziałem M. S.). Wydając w tym względzie postanowienie [...] listopada 2020 r. organ podał przyczyny odmowy, a podana argumentacja jest także uprawniona (k. 21-24, akta postępowania odwoławczego). W tym kontekście zauważyć należy, że organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący przebiegu współpracy między Skarżącym a M. S., stąd żądanie przeprowadzenia rozprawy w celu powtórnego przeprowadzenia dowodów (przesłuchania M. S.) lub nie mających znaczenia dla sprawy (np. właściciela firmy A.) oraz kolejny raz przyjęcia wyjaśnień i stanowiska Skarżącego, nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odniósł się do tego zagadnienia także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stanowisko to nie narusza prawa. Odmowa zatem przeprowadzenia niektórych dowodów nie miała charakteru dowolnego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjmowaniu przez Skarżącego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te służyły do zalegalizowania nabycia odzieży używanej niewiadomego pochodzenia, niepochodzącego od M. S., o czym Skarżący miał świadomość. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów wymienionych na fakturach i wykazał, że zostały one wystawione przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą używaną. Przedstawiona przez organy argumentacja zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać niektóre okoliczności istotne dla sprawy i zaprzeczające zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego i dowolnej jego oceny, braku podstaw do podważania faktur, rzeczywistego charakteru transakcji, braku świadomości Skarżącego w tym procederze, a w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

I tak należy podnieść, że M. S. w badanym okresie prowadził firmę, która zajmowała się sprzedażą hurtową wyrobów tytoniowych. Zgodnie z CEIDG przedmiotem jego działalności była również sprzedaż innych towarów, przy czym poszerzenia działalności gospodarczej o sprzedaż hurtową odzieży i obuwia dokonał w dniu [...] października 2015 r., a zatem dopiero na dzień przed wystawieniem pierwszej faktury dla Skarżącego. Towar miał nabywać od K. sp. z o.o. (kontakt z M. S.). Była to odzież najlepszej jakości, pierwszej klasy i nie wymagała ona już sortowania, była już sortowana i nadawała się bezpośrednio do sprzedaży. Nie pamiętał jak płacił M. S. za odzież używaną, czy gotówką czy przelewem. M. S. nie znał też przybliżonej ilości odzieży zamawianej przez Skarżącego i ilości dostarczanej odzieży używanej, nie posiadał kwitów wagowych, dokumentów KP, nie był w stanie określić jak ustalane były ceny oraz jaką stosował lub osiągał marżę oraz zysk w obrocie tymi towarami. M. S. nie miał wiedzy kto organizował transport odzieży używanej do [...], nie znał numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych, które rzekomo przewoziły odzież używaną do [...] oraz danych osobowych kierowców tych samochodów i firm z T., w których były ważone samochody z towarem. Nie pamiętał także, aby M. S. wynajmował samochody rzekomo przewożące odzież używaną do [...]. Twierdził, że Skarżący zapłacił mu za towar w gotówce [...] zł, nie miał jednak dokumentów potwierdzających zapłatę. Organ ustalił, że M. S. nie miał możliwości prowadzenia działalności na tak dużą skalę, nie posiadał środków transportowych, czy też magazynów, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał towaru, który mógłby zbyć na rzecz Skarżącego. Wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej komputer, firmowy telefon komórkowy oraz samochód marki L. R. J. albo A. , którymi nie przewoził towarów. Towar - odzież używaną – według zeznań - zamawiał u M. S. telefonicznie albo jechał osobiście do niego i tam zamawiał towar. Nigdy nie posiadał towaru osobiście. Skarżący nie był nigdy w jego firmie w M. ani nie był w firmie K.. Zamówienia odbywały się telefonicznie i e-mailowo. Z kolei z zeznań prezesa K. – J. K. wynika, że nie słyszał nazwiska M. S.. Zdaniem Sądu zasadna jest ocena organu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wniosek o niedokonaniu dostawy towaru przez M. S., bowiem nim nie dysponował, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie.

Również rzekomy dostawca towaru do M. S., tj. K. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała "puste faktury", nie posiadała środków transportu, magazynów, towaru, nie nabywała oraz nie odsprzedawała odzieży używanej, nie dysponowała takim towarem, nie zarejestrowała i nie zadeklarowała za IV kwartał 2015 r. transakcji, których przedmiotem miałaby być odzież używana. M. S. nie mógł więc nabyć odzieży używanej od firmy K. , bowiem ona nim nie dysponowała. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję [...] czerwca 2019 r., którą określił dla K. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w okresie od [...].04.2015 r. do [...].09.2016 r. - [...] faktur VAT dla [...] podmiotów na łączną kwotę VAT [...] zł, w tym na rzecz M. S. (poza fakturami na odzież używaną sort kl. l, także faktury na dostawę kawy, jajek ferrero kinder, nutelli, folii strech maszynowej). K. Spółka z o.o. w okresie od [...].10.2015 r. do [...].09.2016 r. wystawiła na rzecz M. S. [...] "puste" faktury VAT na łączną kwotę VAT [...] zł. Z podanej decyzji wynika, że Spółka K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a czynności dokonane w okresie objętym postępowaniem nie spełniały norm określonych przepisami art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy. Skutkowało to uznaniem faktur wystawionych przez Spółkę K. jako nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, nie wykonywania odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka K. ujmowała także w okresie od II do IV kwartału 2015 r. w rejestrach zakupów faktury wystawione przez 18 podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że K. Spółka z o.o. była podmiotem, który był wykorzystywany dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i w tym zakresie prowadzone jest śledztwo. Jedynym celem i powodem prowadzonej przez K. działalności było sporządzanie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji w postaci "pustych faktur VAT", stanowiących podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Prezes Spółki K. - J. K. potwierdził, że zajmował się wyłącznie podpisywaniem dokumentów w tym faktur, których nie czytał, nie znał treści. Za ich podpisanie otrzymywał wynagrodzenie. Rację ma organ, że zostało wykazane, iż podmiot ten nie mógł być dostawcą odzieży używanej do M. S., bowiem nie był w jej posiadaniu.

W skardze powołano się na okoliczność błędnego założenia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Odnosząc się do tego podnieść należy, że organ wskazał na szereg okoliczności, które świadczą o świadomym udziale Skarżącego w przyjmowaniu faktur niepotwierdzających transakcji. I tak zasadnie podniósł, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia podstawowej okoliczności czy M. S., który oferował dostawę odzieży używanej, ma ten rodzaj działalności wpisany do CEIDG. Trafnie organ zwraca uwagę w jakich datach firmy M. S. i J. K. dokonały poszerzenia działalności gospodarczej w CEIDG o sprzedaż hurtową odzieży i obuwia oraz sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych. M. S. poszerzenia działalności z kodem PKD 46.42.Z (sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia) dokonał w dniu [...].10.2015 r. (tj. na jeden dzień przed wystawieniem pierwszej faktury w dniu [...].10.2015 r.), a J. K. poszerzenia działalności z kodami PKD 46.42.Z (sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia) i 46.41.Z (sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych) dokonał dopiero w dniu [...].11.2015 r. (25 dni później po rozpoczęciu hurtowych nabyć i dostaw odzieży używanej). Zmiana ta nie została więc zgłoszona do CEIDG przez J. K. w odpowiednim terminie. M. S. natomiast miał przedstawić J. K. w maju lub w czerwcu 2015 r. ofertę hurtowej sprzedaży odzieży używanej, co więcej po pewnym czasie dostarczył próbkę towaru ([...] kg), jednak nie miał wówczas nawet zgłoszonej tego rodzaju działalności. Tymczasem prosta czynność sprawdzenia danych w CEIDG pozwoliłaby na ustalenie, że M. S. nie ma zgłoszonej działalności w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży używanej, pomimo że ją oferuje i dostarcza 200 kg tego towaru. Ustalenie już tej okoliczności pozwoliłoby każdemu rzetelnie działającemu podmiotowi gospodarczemu na powzięcie wątpliwości co do rzetelności tego przyszłego kontrahenta i wręcz nakazywało następnie podjąć dalsze działania w celu jego sprawdzenia, choćby poprzez wizytę w tej firmie i ustalenie czy w ogóle dysponuje ona możliwościami sprzedaży towaru, który oferuje. W piśmie z [...] maja 2021 r. Skarżący podnosi, że jednak dokonał sprawdzenia kontrahenta w CEIDG. Sąd zauważa, że jeżeli doszło do sprawdzenia, to niewątpliwie Skarżący miał wiedzę, że podmiot oferujący dostawę odzieży używanej, wręczający [...] kg towaru, nie ma wpisanego tego rodzaju działalności. To tym bardziej potwierdza świadome przyjmowanie "pustych faktur". Ponadto Skarżący nie korzystał z tak elementarnej formy zapłaty jak przelewy bankowe. Zapłata dokonywana miała być w gotówce przy wartości transakcji ok. 2 mln zł; jak zeznał M. S. pokazywał Skarżącemu kwit wagowy, pracownik przyjeżdżał wózkiem widłowym, po zdjęciu towaru z samochodu sprawdzał wyrywkowo jakość towaru, następnie szli do jego samochodu i przekazywał fakturę, a Skarżący przekazywał mu gotówkę w nominałach [...] zł, [...] zł. Odnosząc się do tego podnieść należy, że powoływanie się w takiej sytuacji na gotówkową formę zapłaty jest typowe dla fikcyjnych transakcji. Nie były to przecież drobne kwoty zapłaty, które przedsiębiorcy rzeczywiście dokonują sporadycznie w formie gotówkowej, lecz już znaczące, powtarzające się, dokonywane z naruszeniem przepisów o obowiązku dokonania zapłaty w formie bezgotówkowej. W sytuacjach realnego obrotu gospodarczego korzystanie z bezgotówkowej formy zapłaty za pośrednictwem instytucji bankowych, to typowe zachowanie przedsiębiorców działających z należytą starannością kupiecką. W związku z tym nie jest wymagane od Skarżącego, aby dokonywał działań nadzwyczajnych, korzystał z instrumentów, których nie posiada. Podkreślić należy, że Skarżący poza fakturami nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby transakcje, jak umowy, zlecenia, zamówienia, przelewy bankowe. Nie są to jakieś nadzwyczajne dowody, które są wymagane od Podatnika. Nie wiadomo też kto poniósł (brak dowodów, aby był to Skarżący lub M. S. bądź inny podmiot np. Spólka K. ) koszty transportu. Jeżeli Skarżący nabyłby towar o tak dużej wartości od wskazanego dostawcy – M. S., to niewątpliwie albo dostawca, albo nabywca posiadaliby faktury potwierdzające usługi transportowe rzeczywiście wykonane na konkretnych trasach, bądź wskazaliby inny podmiot, co byłoby weryfikowalne.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego kwestie związane z jakością towaru podane przez stronę w zeznaniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. przemawiają także za wnioskiem postawionym przez organ, że sporne faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają nabycia towaru, który posiadał Skarżący. Otóż podnieść należy, że w fakturach jako przedmiot wskazano dostawy odzieży używanej sort-kl.1. Według zeznań M. S. była to odzież najlepszej jakości, pierwszej klasy, nie wymagała ona sortowania, była już sortowana i nadawała się bezpośrednio do sprzedaży. Również Skarżący potwierdził, że odzież nie wymagała sortowania zeznając, iż towar był sprzedawany "na pniu, tj. od razu był rozdysponowany na rzecz firm mojej rodziny, bo nigdzie indziej nie sprzedawałem tego towaru, towar szedł do sklepów mojej rodziny, które mieszczą się w 30 miastach w [...]." (k. 178-181, segr. I/II). Tymczasem organ w oparciu o dokumentację Skarżącego ustalił, że F.H.U. "J. " w okresie od listopada do grudnia 2015 r. zatrudniała na umowę o pracę w hurtowni w [...] pracowników, którzy mieli zajmować się sortowaniem towaru, dostarczanego hurtowo F.H.U. "J. ". Z tego tytułu Skarżący wypłacił pracownikom wynagrodzenia. W aktach administracyjnych znajdują się kopie kilkunastu umów zawartych z pracownikami oraz kopie świadectw pracy wystawionych przez firmę Skarżącego. W zdecydowanej większości umów wskazano rodzaj umówionej pracy – "sortowacz". Obok tego zatrudnieni byli magazynierzy, pracownicy fizyczni. Jako miejsce pracy podano [...] (k. 145-168, segr. I/II). Nie mogła to być zatem odzież najwyższej jakości, posortowana i gotowa do sprzedaży. Stąd nie jest pozbawiona racji argumentacja organu, że wskazuje to, iż był to inny towar niż wykazany na zakwestionowanych fakturach, który jednak wymagał sortowania, przygotowania, bowiem nie był gotowy do sprzedaży. W tym celu zatrudniono 12 pracowników. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. Skarżący podnosi, że okoliczność, iż na fakturze był wpisany towar sort kl.1 nie oznacza, że takim był (s. 5). Zatem Skarżący składa sprzeczne wyjaśnienia, raz twierdzi, że towar był gotowy do sprzedaży, po czym temu zaprzecza.

Zdaniem Sądu zasadnie organ przyjął, że należało z tego wywnioskować, że towar, który F.H.U. "J. " sprzedawała (czego organ nie kwestionuje) na rzecz firm należących do członków rodziny wymagała jednak przygotowania. W konsekwencji nie można odmówić racji organowi, że powyższe także wskazuje, iż towar, który faktycznie był w posiadaniu Skarżącego był innym towarem niż wymieniony na fakturach wystawionych przez M. S., bowiem wymagał przygotowania, sortowania, nie był gotowy do zbycia. Podważa to również twierdzenie Skarżącego o roli M. S. jako rzekomego pośrednika w transakcjach towaru przygotowanego już do odsprzedaży. Ponadto z faktur nie wynika, aby były one wystawiane na potwierdzenie świadczenia usług pośrednictwa, lecz tytułem dostawy towaru. Istotna jest również okoliczność, że Spółka K. nie dysponowała towarem, stąd M. S. nie mógł pośredniczyć w jej dostawie od tego podmiotu do Skarżącego.

Skarżący powołuje się także na wiek (78 lat), jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na istnienie obowiązków podatkowych i ocenę niniejszej sprawy. Podobnie jak rozważanie razem z zięciem S. G. i jego ojcem J. G., kwestii ewentualnej współpracy z M. S. oraz kierowanie się przez Skarżącego chęcią pomocy rodzinie. Należy bowiem mieć na uwadze, że sprzedaż odzieży rzekomo nabytej od M. S. była dokonywana na rzecz firm rodzinnych, tj. "W.-B." S.C. (wspólnikami są córka Skarżącego – D. G. i jego zięć S. G.), "W." S. G. (firma zięcia), "W." D. G. (firma córki), "[...]" J. G. (firma ojca S. G.), "[...]" B. G. (firma matki S. G.). Zauważyć jednak należy, że podatnikiem jest Skarżący i to na nim ciążą obowiązki prawidłowego rozliczania się z podatków. Ewentualne uzgodnienia z członkami rodziny, chęć im pomocy i wiek podatnika nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla nierzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Już tylko dodatkowo w fikcyjny charakter transakcji między M. S. a Skarżącym wpisuje się wyliczenie marży przedstawionej przez organ na s. 26-27 zaskarżonej decyzji. Wynika z tego wyliczenia, że Skarżący nie osiągnąłby dochodu pokrywającego koszty działalności.

Podkreślić należy, że to ocena całego materiału dowodowego doprowadziła organ do trafnego wniosku, że Skarżący nie nabył odzieży używanej od M. S., o czym miał świadomość posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, stąd nie podejmował czynności weryfikacyjnych kontrahenta w CEIDG, miał przyjąć próbkę [...] kg towaru od podmiotu oferującego dostawę, pomimo że podmiot ten nie miał takiej działalności zgłoszonej, nie dokonywał zapłaty za pośrednictwem instytucji bankowych (nie korzystał z przelewu bankowego), nie posiadał kwitów wagowych. Podkreślić należy, że zarówno Skarżący jak i M. S. (dostawca do Skarżącego), M. S. (prokurent spółki K. ) oraz J. K. (prezes Spółki K. ) nie mieli rozeznania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym obrotu odzieżą używaną i zakwestionowanych transakcji.

W konsekwencji powyższego prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury czy faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo ocenił, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie fakturami opisującymi transakcje, które w rzeczywistości nie były przeprowadzone z jej kontrahentem – dostawcą M. S.. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Zdaniem tut. Sądu, organ zgromadził pełny materiał dowodowy. Dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżący miał tego świadomość, organ przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności kontrolnych lub sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniu karnym, decyzję wydaną wobec podmiotu wskazywanego przez M. S. jako dostawcę towaru, zapisy na rachunkach bankowych oraz podały kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w tym art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącego dotyczących zakupu odzieży używanej. Daną okoliczność należy ocenić jako udowodnioną poprzez pryzmat całego materiału dowodowego, a nie wyrywkowo na podstawie pojedynczego dowodu. Często zdarza się, że wśród dowodów są także korzystne dla podatnika (np. w niniejszej sprawie zeznania Skarżącego), jednakże daną okoliczność należy ustalić i ocenić z uwzględnieniem także pozostałych dowodów. To właśnie z art. 191 O.p. wynika zasada dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona "na podstawie całego zebranego materiału dowodowego", co organ w niniejszej sprawie uczynił, wbrew zarzutom skargi. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżący nie nabył według spornych faktur towarów, lecz faktycznie nabył je z innego źródła i podjął świadome działania do zalegalizowania ich pochodzenia (zakupu). Organ nie miał obowiązku ustalać kto był rzeczywistym dostawcą odzieży do Skarżącego. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przepisami prawa - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych tut. Sąd zauważa, że nie kwestionuje ogólnych tez w nich postawionych, jednakże podnosi, iż zapadły one na gruncie konkretnych stanów faktycznych i nie mogą być automatycznie przenoszone na grunt każdej sprawy.

III. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.