Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1808/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 118 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął z urzędu postępowanie wobec R. M. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe E. [...] S.A. z/s w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. M. jako członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu E. C. oraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Decyzja została doręczona [...] stycznia 2020 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-04/2014r. oraz tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 05-06/2014r., skierował do Banku Bank [...] SA zawiadomienie z dnia [...]sierpnia 2015 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie do Banku zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2015 r., do Spółki uznane za doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] sierpnia 2015 r. Bank pismem z 11 sierpnia 2015 r. poinformował organ egzekucyjny o braku wystarczających środków pieniężnych stanowiących przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, co oznacza, iż niniejsze zajęcie było skuteczne.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają wymagalne.

DIAS wskazał następnie, że zaległości podatkowe Spółki powstały na skutek pobrania i niewpłacenia przez Spółkę - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01-06/2014r. Jak wynika z akt sprawy wobec nie odprowadzenia przez Spółkę pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres, NUS w dniu [...] czerwca 2019 r. wydał wobec Spółki decyzję, w której określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za: styczeń 2014 r. w wysokości 10,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 10.057,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 11.657,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 12.395,00 zł, maj 2014 r. w wysokości 11.650,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 10.264,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za te zobowiązania. Przedmiotowa decyzja, została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 Op w dniu [...] lipca 2019 r.

DIAS uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Op, został spełniony.

DIAS podkreślił, że w momencie upływu terminów płatności przedmiotowych zaległości podatkowych R. M. był prezesem zarządu Spółki. Okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień [...] października 2019 r., z którego wynika, że R. M. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu Spółki w dniu [...] listopada 2013 r., zaś [...] września 2014 r. został wykreślony z ww. rejestru. Ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, że zgodnie z treścią Uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki R. M. został powołany w skład zarządu Spółki i powierzono mu funkcję prezesa zarządu, co potwierdza Protokół z Posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z [...] lipca 2013 r. Uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z [...] sierpnia 2014 r. odwołano R. M. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższą uchwałę potwierdza Protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z [...] sierpnia 2014 r., sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...].

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w związku z brakiem uregulowania zaległości podatkowych, organ podatkowy celem przymusowego dochodzenia należności wynikających z decyzji NUS z [...] czerwca 2019 r. w dniu [...] marca 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (PIT za okres 01-04/2014r.) oraz tytuł wykonawczy nr [...] (PIT 05-06/2014r.) i w dniu 10 kwietnia 2015 r. wszczął egzekucję wobec majątku Spółki. Organ egzekucyjny na podstawie m. in. ww. tytułów wykonawczych prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego podjął szereg czynności egzekucyjnych m. in. zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank S.A., Banku [...] S.A. i [...] Bank S.A. Podjęte czynności nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązań wskazanych w tytułach wykonawczych. W odpowiedzi na zajęcia rachunków banki udzieliły odpowiedzi, iż na rachunkach Spółki brak jest środków na realizację zajęć, zawiadomiły również o istniejących zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzoną przez: Komornika Sądowego – M. B.; Komornika Sądowego – R. W., Dyrektora ZUS [...] O. w W., Inspektorat W., Komornika Sądowego – E. A., Komornika Sądowego – T. R., Komornika Sądowego – B. R., Komornika Sądowego – L. C., Komornika Sądowego – G. M.. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji o majątku dłużnika w przypadku jego posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz nie figuruje również jako właściciel/współwłaściciel jakichkolwiek środków transportu. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne NUS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne - jako bezskuteczne. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika również, że w toku postępowania w poszukiwaniu składników majątku Spółki, pismem z 14 lutego 2017 r. organ egzekucyjny wezwał ówczesnego, a zarazem obecnego członka zarządu Spółki - do udzielenia informacji na temat majątku Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Wezwana, pomimo osobistego podjęcia korespondencji w dniu 6 marca 2017 r., nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu.

Wskazując na kwestię niewypłacalności Spółki, która czyniła zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości DIAS odwołał się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej Pun). DIAS wskazał, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych - zarówno wobec Urzędu Skarbowego W. od lutego 2014 r. jak i również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od marca 2014 r. Spółka posiada w Urzędzie Skarbowym W. również wymagalne zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za: 07-12/2014r., 01-02, 04-08, 12/2015r. w kwocie należności głównej: 73.704,00 zł, podatku od towarów i usług za: 12/2014r., 01,04/2015r. w kwocie należności głównej: 119.050,00 zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wynika, że Spółka zalega za okres: 05/2014r. - 01/2015r. z tytułu: FUS w kwocie 215.760,19 zł, 02/2014r. - 01/2015. z tytułu FUZ w kwocie: 74.917,90 zł, 02/2014r. - 01/2015r. z tytułu FPiGFŚP w kwocie: 23.673,65 zł.

DIAS podkreślił, że w przypadku Spółki mimo, iż wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. w art. 11 ust. 1 Pun z uwagi na zaprzestanie płacenia zobowiązań, to stosowny wniosek nie został jednak złożony, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla (...) W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 1 sierpnia 2019 r., [...]. Stan niewypłacalności wystąpił natomiast 3 kwietnia 2014 r., gdyż drugim niezapłaconym zobowiązaniem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 marca 2014 r.

DIAS dodał, że z ustaleń poczynionych przez NUS wynikało, że w 2013 r. zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości majątku (aktywów), z kolei w 2014 r. już tak. Analiza finansowa Spółki dokonana na podstawie sprawozdań finansowych za okres od 16.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. dowiodła, że w całym badanym okresie istniało zagrożenie zdolności Spółki do terminowego regulowania swoich bieżących zobowiązań. Świadczy o tym bardzo niski poziom wskaźników bieżącej płynności finansowej.

W ocenie DIAS, R. M. nie skorzystał z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki poprzez wskazanie dowodów potwierdzających, że dokonano zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy.

DIAS zauważył ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym R. M. nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. M., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 123 § 1 Op, określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie przesłuchania skarżącego, co stanowi istotne naruszenie zasad postępowania;

2. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włączenie do akt sprawy tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez organ prowadzący postępowanie kontrolne oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nienależyty, błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodów zawnioskowanych przez stronę;

3. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 188 i art. 187 Op, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu finansowego Spółki, rodzaju aktywów, pasywów posiadanych przez spółkę w okresie pełnienia przez R. M. funkcji członka zarządu spółki, w szczególności w okresie, w którym powstało zobowiązanie będące przedmiotem postępowania, ewentualnie ustalenia daty kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostałby skutecznie złożony to żądane zobowiązanie zostałoby zaspokojone, oraz poprzez brak przeprowadzenia innych istotnych dowodów, wskazanych i uzasadnionych w piśmie skarżącego z dnia 7 listopada 2019 r., w następstwie czego doszło do błędnego ustalenia, iż R. M. nie skorzystał z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;

4. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak aktywnego prowadzenia postępowania, brak własnej inicjatywy dowodowej oraz ograniczenie się jedynie do uzyskania dowodów mających przemawiać na niekorzyść skarżącego, przy czym skarżącemu odmówiono przesłuchania go w charakterze świadka, jak i przesłuchania głównej księgowej spółki;

5. art. 116 § 1 pkt 2 Op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, bowiem nie został wskazany majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy skarżący od momentu dowiedzenia się o toczącym się w sprawie postępowaniu wskazywał na osoby i podmioty posiadające wiedzę o aktualnym majątku i wierzytelnościach spółki oraz wskazywał na okoliczności wyłączające jego winę za niezłożenie wniosku o upadłość, a tym samym nie podjęto działań, w wyniku których aktualny zarząd spółki mógłby wskazać na ewentualne możliwości zaspokojenia wierzycieli;

6. art. 124 Op, poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia faktu pominięcia dowodów w aktach sprawy przemawiających na korzyść skarżącego;

7. art. 180 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady równorzędności środków dowodowych poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r. istotnych dowodów oraz niepodjęcie środków zmierzających do ustalenia osoby odpowiedzialnej za zarządzenie spółką, pomimo wskazaniu w ww. piśmie tej osoby;

8. art. 122 Op, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy skarżący przedłożył dokumenty wskazujące jednoznacznie, iż spółka w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu wykazywała zysk operacyjny i nie spełniała przesłanek do złożenia wniosku o upadłość;

9. art. 125 Op, poprzez przyznanie priorytetu jedynie zasadzie szybkości działania organu z pominięciem zasady wnikliwości, co doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, które to doprowadziły do wydania spornej decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, że jak słusznie zauważył DIAS, stosownie do art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją uległ przerwaniu wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki zawiadomieniem doręczonym do banku w dniu 10 sierpnia 2015 r. Ów termin (wynoszący 5 lat), w myśl powołanego przepisu biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 11 sierpnia 2015 r. Z tych też względów należało stwierdzić, że na moment orzekania przez NUS, czyli 20 grudnia 2019 r., zobowiązania Spółki wymienione w kontrolowanym akcie były nadal wymagalne. Skoro środek egzekucyjny zastosowano 10 sierpnia 2015 r., to termin przedawnienia wynoszący 5 lat, liczony od 11 sierpnia 2015 r., upływał 11 sierpnia 2020 r. Sąd stwierdza, że również decyzja DIAS z [...] sierpnia 2020 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Nie mniej jednak organy winny mieć na uwadze, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i wygasa w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. Zatem przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Zarówno w doktrynie (por. S. Babiarz w "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r. str. 617) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok: NSA z 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 923/99, NSA z 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04), przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie.

Na marginesie Sąd zauważa zatem, że jeśli w sprawie nie wystąpiło żadne inne niż wskazane w decyzji DIAS zdarzenie wpływające na bieg terminu przedawnienia, to może nastąpić konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 1a Op.

Mając natomiast na względzie treść art. 118 § 1 Op Sąd stwierdza, że nie został w tej sprawie przekroczony także 5 letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ta zaległość. Ów termin upływał 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja NUS wydana została [...] grudnia 2019 r.

NUS prawidłowo zastosował również art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wszczął [...] października 2019 r., czyli po doręczeniu Spółce w dniu [...] lipca 2019 r. decyzji w której określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za: styczeń 2014 r. w wysokości 10,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 10.057,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 11.657,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 12.395,00 zł, maj 2014 r. w wysokości 11.650,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 10.264,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za te zobowiązania. Przy czym zauważyć należy, że tytuły wykonawcze nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-04/2014r. oraz tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 05-06/2014r. zostały wystawione na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji PIT-4R/15/81, zatem w myśl art. 108 § 3 Op, wydanie powyższej decyzji wobec Spółki w ogóle nie było wymagane.

Przechodząc do kwestii podstaw odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op.

Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem niezbędnym orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać.

W rozpoznawanej sprawie jest to okoliczność niesporna. Ustalono bowiem, że skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu Spółki w dniu [...] listopada 2013 r., zaś [...] września 2014 r. został wykreślony z ww. rejestru. Ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, że zgodnie z treścią Uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki R. M. został powołany w skład zarządu Spółki i powierzono mu funkcję prezesa zarządu, co potwierdza Protokół z Posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z [...] lipca 2013 r. Uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z [...] sierpnia 2014 r. odwołano R. M. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższą uchwałę potwierdza Protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z [...] sierpnia 2014 r., sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...].

Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op).

W kwestii bezskuteczności egzekucji DIAS słusznie zauważył, że oprócz zajęć rachunków bankowych organ egzekucyjny poszukiwał również majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, a także bezskutecznie wezwał jej przedstawicielkę do wyjawienia składników takiego majątku.

Skarżący nie wykazał ponadto następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op.

Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności Spółki, skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach Pun. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Organy wykazały, że Spółka posiadała liczne zaległości publicznoprawne, który trwale nie regulowała. Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych - zarówno wobec Urzędu Skarbowego W. od lutego 2014 r. jak i również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od marca 2014 r. Spółka posiadała w Urzędzie Skarbowym W. również wymagalne zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za: 07-12/2014r., 01-02, 04-08, 12/2015r. w kwocie należności głównej: 73.704,00 zł, podatku od towarów i usług za: 12/2014r., 01,04/2015r. w kwocie należności głównej: 119.050,00 zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wynika, że Spółka zalega za okres: 05/2014r. - 01/2015r. z tytułu: FUS w kwocie 215.760,19 zł, 02/2014r. - 01/2015. z tytułu FUZ w kwocie: 74.917,90 zł, 02/2014r. - 01/2015r. z tytułu FPiGFŚP w kwocie: 23.673,65 zł. Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem najpóźniej 3 kwietnia 2014 r., gdyż drugim niezapłaconym zobowiązaniem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 marca 2014 r. Z dniem 20 marca 2014 r., stosownie do art. 11 ust. 1 Pun, Spółka stała się niewypłacalna, więc wniosek o ogłoszenie upadłości, w myśl art. 21 ust. 1 Pun, należało złożyć w terminie 2 tygodni, czyli do 3 kwietnia 2014 r.

Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z zeznań skarżącego oraz głównej księgowej Spółki- B. Ł. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki a także dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i rachunkowości. Ustalenie, czy Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności objętych zaskarżonym aktem było irrelewantne, gdyż nie budzi wątpliwości, że począwszy od zobowiązania za styczeń 2014 r. należności tych nie regulowała, zaś w terminie płatności należności (odprowadzenia pobranych zaliczek na PIT) za luty 2014 r. nie miało to charakteru incydentalnego. Zgodnie natomiast z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ ma obowiązek uwzględnić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. NUS, odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, nie naruszył zatem art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Op.

Organ odwoławczy wykazał wreszcie, że skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie przedstawił także okoliczności, z których wynikałoby, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Nie można zatem stwierdzić aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że skarżący w pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).