Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.7
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi A.B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1419 (jeden tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy potwierdził nabycie w całości, na podstawie testamentu notarialnego, praw do spadku po J.K. (zmarłym w dniu 16 lutego 2012 r.) przez A.B.-Sz. (dalej jako "skarżąca"). Postanowienie uprawomocniło się 13 lipca 2012 r.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dotyczące nabycia ww. spadku w postaci lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 30,75 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej o zadeklarowanej wartości 126.000,- zł. W części F.2 zeznania "Długi, ciężary, nakłady" skarżąca wskazała zachowek w wysokości 42.000,- zł a w części G w rubryce 94, określając stopień pokrewieństwa, skarżąca wpisała "siostrzenica".

Na wezwanie organu podatkowego, skarżąca w dniu 9 listopada 2012 r. złożyła kopie wypisu testamentu w formie aktu notarialnego z dnia 19 listopada 2009 r., w którym J.K. powołał do spadku siostrzenicę – skarżącą.

Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. skarżąca podała, że "ewentualnie" osobą uprawnioną do zachowku jest wnuczka spadkodawcy K.K. Jednocześnie zaznaczyła, że nie posiada wiedzy, czy osoby uprawnione do zachowku wystąpiły z roszczeniem o zachowek względem spadkobiercy wyznaczonego przez spadkodawcę w testamencie.

Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.425,- zł z tytułu nabycia spadku.

W decyzji ten organ wskazał przyczynę nieuwzględnienia kwoty zachowku, jako długu spadku. Organ stwierdził, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ważna jest nie tylko sama możliwość wystąpienia przez osoby uprawnione wobec spadkobiercy z roszczeniem o zachowek, ale także ustalenie rzeczywistej wielkości tego roszczenia. Nieuzasadnione byłoby, zdaniem organu, obniżanie podstawy opodatkowania wówczas, gdy uprawniony do zachowku w ogóle z takim roszczeniem nie wystąpił. Prowadziłoby to bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku o wartość wyłącznie hipotetyczną, a nie realny ciężar. Organ uznał, że za dług spadku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn można uznać zasądzoną od spadkobiercy sumę pieniężną potrzebną do pokrycia zachowku, a nie samo roszczenie o zasądzenie tej kwoty, czy też możliwość wystąpienia w przyszłości z roszczeniem o zachowek zgodnie z art. 991 § 2 k.c.

Korzystając z przysługującego jej uprawnienia skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.385,- zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym J.K. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.s.d.").

W pisemnych motywach uzasadnienia odwołania skarżąca stwierdziła, że organ trafnie określił wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 126.000,- zł, pominął jednak wartość długów spadkowych, a mianowicie wskazowego przez nią zachowku w wysokości 42.000,- zł.

Skarżąca podniosła, że pojęcie długu nie zostało zdefiniowane w u.p.s.d., ale należy do prawa cywilnego i jest częścią zobowiązania w myśli art. 353 k.c., a zatem sama możliwość żądania zachowku, która wynika z art. 991 k.c. przesądza o istnieniu długu. Podkreśliła, że prawo do otrzymania zachowku nie jest uzależnione do wystąpienia z takim roszczeniem przeciwko spadkobiercy na drogę postępowania sądowego, taka sytuacja występuje tylko wówczas, gdy spadkobierca wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie wypłaci uprawnionemu należnego mu zachowku. Stąd, w jej ocenie, nie można uznać, że kwota zachowku jest hipotetyczna, albowiem zarówno obowiązek jego wypłaty jak i wysokość zachowku przysługującego uprawnionemu wynika wprost z ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.425,- zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia objęte jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że prawo do zachowku jest uprawnieniem a nie obowiązkiem, z którego może, ale nie musi skorzystać spadkobierca ustawowy. Przypomniał, że w doktrynie odróżnia się prawo do zachowku od roszczenia o zachowek.

Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, stwierdził, że treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. powinna być odczytywana ściśle, albowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uznał zatem, że dopiero wypłacony zachowek może zostać uznany za dług spadku. Wskazał, że w rozpoznawanej przezeń sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. czyli faktycznego obciążenia spadkobiercy wypłatą zachowku. Z akt sprawy nie wynika aby osoba uprawniona podjęła jakiekolwiek działania w kierunku realizacji swoich uprawnień, nadto jak podkreślił organ sama skarżąca zauważyła, nie ma ona wiedzy czy osoby uprawnione do zachowku wystąpiły z roszczeniem względem spadkobiercy wyznaczonego w testamencie.

Dyrektor Izby Skarbowej, co do potrącenia długów i ciężarów spadku w wysokości z dnia, w którym zostały poniesione, przywołał orzeczenie NSA z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt III SA 2025/01. Wskazał również na wyrok SN z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt III CK 127/03, w którym Sąd ten stwierdził, że to do kompetencji sądu należy ustalenie osób uprawnionych do zachowku jak również określenie wysokości ewentualnej wypłaty.

Jak stwierdził organ ponieważ w sprawie nie doszło do ustalenia pomiędzy spadkobierczynią a ewentualną uprawnioną – czy to w drodze umowy, czy też postępowania sądowego – wysokości kwoty zachowku, to kwota, którą należałoby uwzględnić zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.s.d. jest hipotetyczna.

Organ drugiej instancji podzielił konstatację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że brak jest podstaw do odliczenia kwoty zachowku od podstawy opodatkowania, gdyż zachowek nie tylko nie został wypłacony, ale również brak jest dowodów, by jakakolwiek osoba uprawniona wystąpiła ze stosownym roszczeniem.

Nadto, zdaniem organu, w sytuacji wypłacenia zachowku już po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Kończąc, organ przypomniał, że według u.p.s.d. konsekwencje podatkowe dla osoby upoważnionej do zachowku powstają w świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. z chwilą zaspokojenia roszczenia z tego tytułu. W tym przypadku opodatkowana jest kwota, którą faktycznie otrzymał upoważniony do zachowku. Jeżeli zatem w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu zachowku, to w ocenie organu, uwzględnienie roszczenia o zachowek jako długu spadku analogicznie winno nastąpić w momencie, gdy spadkobierca wywiąże się z zobowiązania, tj. wypłaci zachowek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B.-Sz. wniosła o uchylenie w części, tj. do kwoty 5.040 ,- zł decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2013 r. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw po zmarłym J.K., co do kwoty 5.040,- zł.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego, podczas gdy z powołanych przepisów wynika, że roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy;

2) przepisów postępowania, a to art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew przepisom ustawy.

Argumentując przedmiotową skargę skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii długów spadkowych na gruncie przepisów k.c. oraz u.p.s.d. wskazując, że do długów spadkowych należy m.in. obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Posiłkując się wyrokami sądów administracyjnych, skarżąca wywiodła, że organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 7 u.p.s.d., przyjmując, że tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy.

Zdaniem skarżącej, to właśnie niewypłacony zachowek jest ze swej istoty długiem, a jedynie na podstawie ww. przepisu, wypłacony zachowek można zaliczyć w poczet ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że wysokość zachowku, stanowiącego dług spadkowy ma charakter hipotetyczny, aż do dnia jego zapłaty, bądź ustalenia umową lub orzeczeniem sądowym. Jak wskazała, wysokość zachowku determinuje art. 991 § 1 k.c. Dodała nadto, wskazując na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d., że obowiązek oceny wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego rozciąga się nie tylko na nabyte prawa i rzeczy, ale także na wartość ciężarów i długów spadkowych. W ocenie skarżącej to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia wysokości długów spadkowych. Udowodnienie twierdzenia o hipotetycznym charakterze wartości zachowku w dniu wydania decyzji podatkowej, mogło by stanowić zdaniem skarżącej jedynie dowód zaniechania organu administracji i uchybienia proceduralnego, mającego istotny wpływ na treść samej decyzji.

Skarżąca nie podzieliła również poglądu organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy zachowek zostanie wypłacony po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, zastosowanie będzie miał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie skarżącej nie może być bowiem mowy ani o nowym dowodzie istniejącym w chwili wydania decyzji ostatecznej, ani o okoliczności faktycznej mającej mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, mającej dla jej treści istotne znaczenie, gdy wypłata zachowku w stosunku do decyzji ostatecznej ma charakter następczy.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 120 O.p. skarżąca wyraziła stanowisko, że niedopuszczalne jest w demokratycznym państwie prawa, takie postępowanie organów administracji podatkowej, które stoi w oczywistej sprzeczności z prawem materialnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.B.-Sz. zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

W sprawie pozostawało bezspornym, że w dniu 24 maja 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym J.K. Skarżąca wykazała swoje prawa do spadku prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2012 r. W skład spadku wchodzą jedynie lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 30,75 m2, do którego przynależy udział wynoszący 3/100 części użytkowania wieczystego działki oraz taki sam udział we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania. Wartość masy spadkowej wskazana przez skarżącą, a niekwestionowana przez organy podatkowe obu instancji zawiera się w kwocie 126.000,- zł.

Niekwestionowane jest również, że skarżąca określiła wartość długów spadkowych, zawierających się w kwocie zachowku na kwotę 42.000,- zł.

Jako osobę uprawnioną do zachowku skarżącą wskazała wnuczkę spadkodawcy K.K. Poza sporem jest także i ta okoliczność, że skarżąca nie posiada wiedzy, czy osoby uprawnione do zachowku wystąpiły z roszczeniem o zachowek względem spadkobiercy wyznaczonego przez spadkodawcę w testamencie.

W tak zarysowanym stanie faktycznym przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie stanowisko, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Sąd w przedmiotowej sprawie nie podziela interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przedstawionej przez organy w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem organów podatkowych obu instancji tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy. Przedstawiony tok rozumowania nie znajduje, zdaniem sądu, oparcia w przepisach prawnych.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 k.c.). W art. 922 § 3 k.c. wprost zaliczono, jako wchodzące do spadku, roszczenie o zachowek, zapisy (w tym naddziałowy) i polecenia, koszty pogrzebu, koszty postępowania spadkowego, a także inne obowiązki przewidziane w księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Z roszczeniami o zachowek, jako wchodzącymi do spadku, związane są ograniczenia wynikające z art. 1002 k.c., a mianowicie uprawniony spadkobierca musi należeć do kręgu uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy. Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom. Instytucja prawna zachowku, podobnie jak i wydziedziczenia, jest ściśle powiązana z dziedziczeniem testamentowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1906/11 zachowek jest jednym z powszechnie przyjmowanych w ustawodawstwach sposobów zachowania środków majątkowych pochodzących ze spadku dla najbliższej rodziny, a więc jest środkiem prawnym służącym ochronie podstaw egzystencji rodziny.

Zdaniem tegoż sądu zachowek w rozumieniu art. 991 § 1 k.c. polega na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy: (a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego – gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni; (b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym – w innych wypadkach. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przyznanie dwóch trzecich bądź połowy udziału polega na przyznaniu uprawnionym stosownego roszczenia. Jak zasadnie zauważył NSA, powyższe oznacza, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice, a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 k.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo w drodze zapisu. Samo roszczenie ma charakter zbywalny i można je przenosić w drodze przelewu na inne osoby. Ograniczona jest jednak możliwość dziedziczenia roszczenia o zachowek. Tego typu roszczenie przechodzi bowiem tylko na niektórych spadkobierców osoby uprawnionej do zachowku: na tych, którzy należą do osób uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy (art. 1002 k.c.). Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom (zob. NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1906/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Istotą zachowku przy istniejącej swobodzie testowania jest ochrona interesów osób najbliższych spadkodawcy, które należą do kręgu osób uprawnionych do zachowku i nie zostali powołani do dziedziczenia wskutek rozrządzenia testamentowego spadkodawcy, mają roszczenie do spadkobiercy o wypłatę należnej im kwoty (odpowiadającej wartości udziału spadkowego). Obowiązek zapłacenia tej sumy powstaje zatem w chwili śmierci spadkodawcy i należy do długów spadkowych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 824/12 i powołana tam literatura, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z czym wierzytelność (roszczenie) po stronie osoby uprawnionej do zachowku powstaje już w momencie otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2013 r., że pojęcia "długów i ciężarów" z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie są w tym miejscu definiowane. Dla przypisania im znaczenia na gruncie ustawy podatkowej konieczna jest – jak podkreślił NSA – wykładnia systemowa wewnętrzna sięgająca po dalsze ustępy art. 7 u.p.s.d.

Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że jest to przepis modyfikujący normę zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. W tym sensie nie jest to przepis samodzielny, bowiem poprzez wyrażenie "również" do bliżej niesprecyzowanego zbioru "długów i ciężarów" spadku dołącza wyliczone w nim koszty i obciążenia. Nie jest to przykładowe wyliczenie, bowiem ustawodawca nie zastosował w tym przepisie wyrażenia "w szczególności", po którym występowałoby ww. wyliczenie. Stąd wymienione w nim koszty i obciążania nie mogą być traktowane jako wzorcowe dla "długów i ciężarów spadku". WSA w Gdańsku, zgadza się również z NSA, że art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie zawiera też numerus clausus ww. długów i ciężarów, bowiem takiej wykładni przeczy użyte wyrażenie "również" oraz końcowe wyraźnie otwarte – "...inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez organy podatkowe stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Rację ma zatem skarżąca twierdząc, że z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – w ślad za NSA – stwierdza, że zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie nieostre, mające charakter odesłań wewnątrzsystemowych (po pierwsze, poprzez użycie wyrażeń języka prawnego jak "dług", zaś po drugie, poprzez odesłanie wprost do innej ustawy, czyli k.c.), wymuszają wykładnię systemową art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Zgodnie z dyrektywą wykładni per non est nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Łączne odczytywanie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. prowadzi do konstatacji, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego. Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu k.c., w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 k.c.). W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do oceny, że roszczenie o wypłatę zachowku należy uznać za dług spadku. Wykładnia zawężona, dokonana przez organy podatkowe obu instancji, tylko do art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w którym jest mowa wprost o wypłacie z tytułu zachowku jako długu spadku, jest nietrafna ze względu na niesamodzielność art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz otwarty charakter kategorii długów i ciężarów spadku, wynikający ze sformułowania "inne..." na końcu ww. przepisu.

Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia z tego tytułu w całości lub jego części. W takiej sytuacji opodatkowana jest kwota, którą faktycznie otrzymał upoważniony do zachowku. Organ wywiódł, że skoro obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu zachowku, to uwzględnienie roszczenia o zachowek, jako długu spadku, winno odnosić się do konkretnego żądania wysuniętego przez osobę z kręgu podmiotów wskazanych przez ustawodawcę w art. 991 k.c.

Organ nie wziął jednak pod uwagę tej okoliczności, że w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszyłby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw – wbrew stanowisku organu podatkowego – do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Na marginesie przedmiotowych rozważań wypada zauważyć, że pomniejszając podstawę opodatkowania np. o wartość zobowiązań cywilnoprawnych spadkodawcy organ podatkowy nie bada czy długi te zostały faktycznie zapłacone.

WSA w Gdańsku pragnie podkreślić, że zaprezentowana powyżej interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonana w oparciu o wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. – jest zbieżna z argumentacją, prezentowaną w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych. Tożsame stanowisko prezentowały m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 988/11, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 971/10 oraz w wyroku z dnia 17 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 824/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie sygn. akt III SA 960/02, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2198/06, oraz z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie sygn. akt III SA 306/04, NSA w wyroku z dnia 15 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III SA 713/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzkie Sądy Administracyjne w powołanych wyżej wyrokach są zgodne co do tego, że niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym. Takie też stanowisko prezentowała skarżąca.

W świetle przedstawionych argumentów uprawniona jest konkluzja, że błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył bowiem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia z zachowku, a w konsekwencji wydał decyzję na niekorzyść skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Tym samym na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 120 O.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.