Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 210/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 89 b ust. 1, 1a-b, 2, 46, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za I,II,III,IV kwartał 2015 r.

Decyzją z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: I kwartał 2015r. w wysokości 25.658 zł, III kwartał 2015r. w wysokość 5.944 zł, oraz określił zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015r. w wysokości 58.106 zł, IV kwartał 2015r. w wysokości 56.374 zł. Ponadto organ ustalił Spółce na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015r. w wysokości 26 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że:

Spółka nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie ujęła w I i IV kwartale 2015r. w ewidencjach zakupów i deklaracjach VAT-7K faktur wystawionych na jej rzecz przez: [...] T.S., [...] M.T., [...] Sp. z o.o., co skutkowało zaniżeniem podatku naliczonego o wartości wynikające z tych faktur, tj. w I kwartale 2015r. o kwotę 2.242,50 zł i w IV kwartale 2015r. o kwotę 52.748,83 zł;

Spółka, pomimo nieuregulowania zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 18.12.2014r. wystawioną przez B Sp. z o.o., wbrew art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego z upływem 150 dni tj. 18.05.2015r., przez co zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2015r. o kwotę 85,18 zł. Ponadto organ I instancji, działając w oparciu o art. 89b ust. 6 cyt. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2015r. w wysokości 26 zł;

Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniła w ewidencjach zakupów faktury dokumentujące nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę, a wystawione przez: Kancelarię Notarialną A.W. w S., C, D, E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G s.c., H w S., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. i K Spółkę z o.o. w W. - Market w S., przez co zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2015r. o kwotę 18,40 zł, w II kwartale 2015r. o kwotę 260,21 zł, w III kwartale 2015r. o kwotę 285,12 zł i w IV kwartale 2015r. o kwotę 6.887,95 zł;

Spółka w okresie I - IV kwartał 2015r., wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 105.236,45 zł, wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] R.S. i Firmę Usługową A.D., z tytułu prac budowlanych.

Dodatkowo w związku z tym, że w rejestrach zakupu za maj, październik i listopad 2015r. Strona uwzględniła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego:

stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji,

uznał, na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie, zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję w części dotyczącej I, II i IV kwartału 2015 r. i w tym zakresie określił za I kwartał 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.667 zł (kwota zwiększenia 9 zł); za II kwartał 2015 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 58.097 zł (kwota zmniejszenia 9 zł); za IV kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 55.690 zł (kwota zmniejszenia 684 zł). W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiła w niniejszej sprawie przede wszystkim prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez R.S. i A.D..

Faktury wystawione przez R.S. ([...]) dotyczyły prac budowlanych w Instytucie [...] w W.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że R.S. był w rzeczywistości jedynie pracownikiem wykonującym pracę pod kierownictwem M.C., a nie rzeczywistym podwykonawcą dla Skarżącej Spółki. Organ wskazał na ustalenia, z których wynikało, że R.S. ma wykształcenie zawodowe o kierunku kucharz, nie posiada żadnej wiedzy ani kwalifikacji na wykonanie zafakturowanych prac, nie wie jak nawiązano ze Spółką współpracę, czy zawierano z nią umowy na wykonanie usług budowlanych, jak ustalono wartość usług i jaki był ich zakres, nie wystawiał faktur, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. R.S. założył na swoje nazwisko firmę [...] na prośbę M.C., u którego pracował jako zwykły robotnik. Podpisywał faktury i umowy, do których jednak nigdy nie miał dostępu, podpisał pełnomocnictwa dla M.C., ale nie wie "co to było", był upoważniony do rachunków bankowych, ale z nich nie korzystał. Samochód zarejestrowano na dane firmy [...], ale R.S. nie posiadał prawa jazdy. Firmową pieczątką posługiwał się M.C.. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że tak jak twierdzi R.S., to M.C. faktycznie prowadził firmę, organizował zlecenia, prace i pracowników, sprzęt, dojazd na budowę i kwatery. Powyższe potwierdzają też zdjęcia z budowy, na których R.S. jest w ubraniu roboczym, a M.C. - w ubraniu codziennym. Ponadto żaden ze świadków nie stwierdził, iż firma [...] lub R.S. świadczyli usługi dla Spółki A wymienione na spornych fakturach, czego oczekiwała Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tych świadków. Natomiast prawie wszyscy kojarzą pracownika o imieniu M., który był brygadzistą i często przebywał na budowie. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury miały tylko urzeczywistnić wykonanie robót przez R.S.. Spółka miała przy tym świadomość, że R.S. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonał zafakturowanych usług. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu Strony, M.D. - Członek Zarządu A Sp. z o.o. - ani nie spotkał się z R.S. ani nie miał z nim żadnego kontaktu, co wynika z zeznań R.S.. Wątpliwości Strony winien również wzbudzić fakt, że właściciel firmy pracuje jako zwykły robotnik, a wszelkich ustaleń w zakresie usług budowlanych dokonuje się z brygadzistą, od niego otrzymuje się faktury i z nim się je rozlicza. Niecodzienna jest również okoliczność, że Strona bez konsekwencji nie uregulowała w całości zobowiązań wobec ww. kontrahenta. W efekcie Strona będąc świadomą, że R.S. ma (jak wskazuje w piśmie z dnia 19.06.2017r.) "cichego wspólnika" i nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, powinna jako dbający o swoje interesy przedsiębiorca sprawdzić swojego kontrahenta przed a nie po nawiązaniu z nim współpracy.

Spółka odliczyła również podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.D. z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych w Instytucie [...] w W..

Oceniając możliwość wykonania zafakturowanych usług przez A.D. organ odwoławczy wskazał, że poza protokołem wykonania robót podwykonawczych z dnia 28.12.2015r. zawierającym informacje ogólne z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych prac, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, z których wynikałby rzeczywiście zamówiony i/lub wykonany zakres robót, mimo że przewidywała to umowa ramowa nr [...] z dnia 02.01.2015r. Nie okazano zamówień na wykonanie tych robót od A Sp. z o.o., odbiorów częściowych za rzeczywiście wykonaną pracę czy dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów wykonywania dokumentacji powykonawczych, które (jak wynika z pisma z dnia 30.04.2018r.) A.D. ponosiła.

Organ zwrócił też uwagę na kwestie zatrudniania i wynagradzania pracowników. Z ustaleń organu wynikało, że każdej osobie, z którą A.D. zawierała umowę zlecenia w 2015 r., wypłaciła tylko jedno wynagrodzenie w terminie 31 grudnia 2015 r. za pracę na przełomie kilku miesięcy. To zdaniem organu może świadczyć o tym, że osoby zatrudnione na umowę zlecenie otrzymywały wynagrodzenie za pracę również z innych źródeł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że te same osoby (A.Z., M.S. i A.J.) jednocześnie świadczyły pracę na tym samym obiekcie (w Instytucie [...] w W.), w tym samym czasie zarówno na rzecz Spółki jak i na rzecz A.D.. Dyrektor dostrzegł także, że A.D. w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych, tj. sprzedaż netto w kwocie 412.000,00 zł dla Spółki i 4.650,00 zł dla innych odbiorców, poniesione koszty to wynagrodzenia wynikające z list płac – 11.000 zł. Jednocześnie, jak stwierdził organ, A.D. pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.

Dyrektor podkreślił, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy A.D. a prezesem Spółki stanowiły jedną z okoliczności, która miała wpływ na ocenę rzeczywistego charakteru usług przez nią świadczonych.

Dyrektor wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie kwestionuje faktu, że zafakturowane prace zostały wykonane, że pracownicy A.D. oraz osoby współpracujące z A Sp. z o.o. potwierdzili jej obecność i pracę w Instytucie [...] w W., że podpisy A.D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez Stronę egzemplarzu informacji BIOZ, a także że podpisy i pieczątki firmowe A.D. widnieją na kopiach pierwszych stron projektów wykonawczych przebudowy części pomieszczeń parteru w budynku "C" Instytutu [...] na potrzeby pracowni wysokospecjalistycznej gammakamery i tomografu komputerowego oraz kopii dokumentacji powykonawczej. Jednakże w związku z okolicznościami opisanymi wyżej powyższe fakty nie dowodzą, że A.D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz A Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecność A.D. na budowie mogła być związana z faktem, iż posiadała ona przydatną dla Spółki wiedzę i umiejętności, była udziałowcem A Sp. z o.o. oraz żoną M.D. - Członka Zarządu tej Spółki. Nadto fakt, że Spółka L kierowała do Spółki A skargi na pracę A.D. nie może dziwić skoro Firmę Usługową A.D. wymieniono na liście podwykonawców zgłoszonych przez Stronę do L Sp. z o.o., a A.D. na budowie była obecna. Nie przesądza to jednak o wykonaniu przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony.

W konsekwencji zaprezentowanych wyżej argumentów oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że usługi budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. przez R.S. i A.D. nie zostały wykonane przez ich wystawców, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Dalej organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest również zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością Spółki A. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w powyższym zakresie.

W przypadku ewidencjonowanych w kwietniu, czerwcu - sierpniu, październiku i grudniu 2015r. dowodów zakupu etyliny na łączną kwotę netto 2.715,03 zł i VAT 538,05 zł, na których brak było numeru rejestracyjnego pojazdu, Spółka wyjaśniła, że zakupu etyliny dokonywano do samochodu osobowego Fiat Punto, a rozliczenie zgodnie z kilometrówką znajduje się w dokumentach księgowych Spółki. Jednak z dokumentów okazanych do kontroli wynika, iż Spółka do prowadzonej działalności wykorzystywała inny pojazd, tj. samochód osobowy marki AUDI A6, zgodnie z umową najmu z dnia 29.12.2014r. obowiązującą od 01.01.2015 r., którego koszty eksploatacji i użytkowania rozliczano wg ewidencji przebiegu pojazdu.

Odnośnie do zakupu usługi [...] Transport G.-W. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 23.03.2015 r. wystawionej przez Firmę G s.c, Strona wyjaśniła, że przedmiotowa faktura dotyczyła transportu agregatów wody lodowej na budowę w Instytucie [...] w W.. Organ stwierdził jednak, że ww. usługa transportowa wykonana w marcu 2015 r. nie mogła dotyczyć transportu agregatu wody lodowej, który został zakupiony w listopadzie 2015 r.

W zakresie faktury nr [...] z dnia 23.12.2015r. wystawionej przez H, dokumentującej nabycie urządzenia optycznego DELTA Optical, ustalono, że opisany na fakturze sprzęt służy do obserwacji w trakcie polowań, a nie jak wyjaśniono do sprawdzania poprawności tyczenia geodezyjnego na duże odległości, owalny kształt lunety pozwala na wprowadzenie jej do rurociągów.

W toku kontroli ustalono, iż w IV kwartale 2015r. Spółka dokonała zakupu betonu na podstawie faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o.: nr [...] z dnia 20.10.2015r., nr [...] z dnia 31.10.2015r., nr [...] z dnia 30.12.2015r. oraz J Sp. z o.o.: nr [...] z dnia 18.11.2015r., nr [...] z dnia 23.12.2015r., nr [...]z dnia 13.10.2015r. Łączna wartość zakupu betonu wyniosła: netto 24.677,90 zł i VAT 5.675,92 zł.

Do faktur wystawionych przez Spółkę I dołączono dokumenty WZ, z których wynika, że towar transportowano na ul. [...] w S.. Natomiast Strona wyjaśniła, że beton służył budowie stacji paliw w U. Wyjaśnień Spółki co do miejsca dostarczenia betonu nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierowcy wymienieni na dowodach WZ. Zeznali bowiem zgodnie, że adres dostawy wskazany na dowodzie WZ nie ulegał zmianie w trakcie dostawy, nie mogło być błędu w adresie dostawy betonu.

Z kolei Spółka J wskazała w emailu z dnia 21.07.2017r., iż dostawa betonu była na odcinku 16 km od betoniarni, co wynika z kosztu dojazdu pompy 16 km. Nie mogła zatem dotyczyć inwestycji w U. do której odległość z betoniarni wynosiła około 27 km. Organ nie dał przy tym wiary Spółce, według której zapis odległości 16 km jest umowny.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia Dyrektor stwierdził, że dokonanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. Powyższe uzasadnia wniosek o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego w II kwartale 2015r. o kwotę 260,21 zł, w III kwartale 2015r. o kwotę 285,12 zł i w IV kwartale 2015r. o kwotę 6.204,37 zł.

Natomiast odmiennie aniżeli organ I instancji, Dyrektor uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: faktury nr [...] z dnia 22.01.2015r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną A.W. (w części wynikającej z aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. 9.20 zł) oraz faktur wystawionych przez K Spółkę z o.o. dotyczących zakupu ekspresu ciśnieniowego i chłodziarko - zamrażarki.

Dyrektor wskazał również, że Spółka nie przedłożyła dowodu zapłaty za duplikat faktury nr [...] z dnia 18.12.2014r. wystawionej przez B Sp. z o.o. z tytułu zakupu rolek do przesuwania pacjenta, wartość netto 1.064,81 zł, VAT 85,18 zł. Na duplikacie faktury brak było określenia terminu płatności. Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka powinna dokonać pomniejszenia podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem zapłaty z upływem 150 dni, tj. 18.05.2015r. (150 dni licząc od dnia wystawienia faktury, tj. 18.12.2014r.). W konsekwencji zasadnie organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w II kwartale 2015r. o kwotę 85,18 zł i ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 26 zł (85,18 zł x 30%).

Wobec powyższego oraz mając na uwadze przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kancelarię Notarialną A.W. w kwocie 9,20 zł, a także faktur wystawionych przez K Spółkę z o.o. (dot. IV kwartału 2015r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stosunku do dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji zmianie ulegnie rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2015r., czemu dał wyraz w sentencji decyzji.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W szczególności zdaniem organu odwoławczego nie można uznać aby doszło do nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że podjęto kilka prób doręczenia tej decyzji, niemniej jednak doręczenie to okazało się niemożliwe pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki jak i w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności. W tej sytuacji słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał z możliwości jaką daje art. 151a Ordynacji podatkowej i doręczył przedmiotowe postanowienia osobie fizycznej w miejscu zamieszkania adresata. Doręczenie nastąpiło pod adresem zamieszkania Członka Zarządu Spółki M.D. i jednocześnie adresem do korespondencji Spółki, tj. przy ul. Ś. w S.. Przesyłkę odebrała w dniu 21.05.2019r. A.D. - nie tylko żona M.D., ale również wspólnik Spółki. W związku z tym w niniejszej sprawie należy uznać, że przedmiotowe postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone za pokwitowaniem w dniu 21.05.2019r. dorosłemu domownikowi - A.D. - zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, że Firma Usługowa A.D. (dalej również: Firma, FU A.D.) oraz firma [...] R.S. (dalej: [...]) nie dokonały w 2015 roku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane usługi zostały wykonane i fakt wykonania prac przez te firmy potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym spójne przesłuchania świadków,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i subiektywne uznanie, że zakupione towary i usługi (w tym m.in. etylina, urządzenie optyczne Delta Optical, beton i wskazane w Decyzji usługi) nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi fakturami,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych,

- art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem nieprawidłowych, niekonsekwentnych oraz niespójnych wniosków, stanowiących podstawę Skarżonej Decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bezprawnie i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Spółki, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska Spółki, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i w toku nieskutecznie wszczętego postępowania podatkowego,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania (nieskutecznie wszczętego), mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy,

- art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług na rzecz Spółki,

- art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony,

- art. 151 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego nie można uznać, że wobec Spółki prowadzono postępowanie podatkowe, które mogłoby skutkować wydaniem Skarżonej Decyzji,

- art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieuprawniony przy próbie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia Spółce 7 terminu, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało istotnym ograniczeniem Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (nieskutecznie wszczętym),

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, a także brak wskazania w Decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez ich faktyczne zastosowanie (mimo braku wyraźnego przywołania tego przepisu w sentencji i uzasadnieniu Decyzji), w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie 15 lipca 2016r.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji złożonego przez Skarżącą wniosku, przez co Organ w istotny sposób naruszył przysługujące Spółce prawo do obrony.

3. Istotne i rażące błędy w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie - w wyniku czego Organ dokonał przekroczenia przysługujących mu ustawowo uprawnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w W. z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów lub usług - również wykazanie, że towar ten (usługa) pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powtórzyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Nietrafny jest zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję organ doręczył pełnomocnikowi szczególnemu Strony – I.D. - w dniu 28.12.2020r. (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru, tom 12, karta 50a). Natomiast pismo Strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa I.D. z dniem 07.12.2020r. wraz z formularzem OPS-1 wpłynęło do organu w dniu 30.12.2020r. (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru, tom 12, karty 71 - 74). Przy czym korespondencję tę nadano na Poczcie w dniu 24.12.2020r., tj. ponad dwa tygodnie po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Stosownie zaś do art. 138i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej też O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Wobec tego skoro organ powziął informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 30.12.2020r., to doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 28.12.2020r. do rąk pełnomocnika szczególnego należy uznać za prawnie skuteczne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również stawiany w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął kilka prób doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez Pocztę i za pośrednictwem pracowników Urzędu, na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS (W.), adres miejsca prowadzenia działalności (ul. P. w S.) i adres korespondencyjny (ul. Ś.w S.).

W dniu, w którym pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do siedziby Spółki (08.05.2019r.) nie zastano nikogo z władz A Spółki z o.o. Na budynku brak było oznaczeń firmy. Pan B. (właściciel nieruchomości) co prawda potwierdził w rozmowie telefonicznej, że A Sp. z o.o. posiada tam siedzibę, ale już jego pracownik poproszony o wskazanie pomieszczenia należącego do Spółki, stanowiącego jednocześnie tę siedzibę stwierdził, że nie ma takiego pomieszczenia (dowód: adnotacja z 08.05.2019r. i pismo NUS w S. z 30.08.2019r., tom 10, karty 27, 98 - 101). Z protokołu kontroli w Spółce wynika, że w toku oględzin przeprowadzanych w Spółce nie udostępniono kontrolującym lokalu zgłoszonego jako siedziba Spółki (dowód: str. 3-4, tom 7, karta 1905). Ponadto w odwołaniu Strona wprost wskazuje "z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności (która w większości wymagała pracy na budowach, w terenie) w siedzibie Spółki nie zawsze obecny był Prezes Zarządu, czy pracownik Spółki (z uwagi na skalę i zakres prowadzonej działalności Spółka nie zatrudniała bowiem sekretarki)." Co więcej, na posesji nie ma też skrzynki pocztowej, w której można zostawić awizo (dowód: protokół przesłuchania świadka, tom 10, karty 153 - 155). Listonoszka – E.P. - zostawiała awizo na płocie.

Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że Spółka nie zorganizowała swojej działalności w taki sposób, aby doręczenie jej korespondencji pod adresem siedziby było możliwe. W miejscu zgłoszonej siedziby brak jest odrębnego pomieszczenia z którego Spółka miałaby korzystać, właścicielem posesji jest kolega członka zarządu Spółki M.D., Spółka nie potrafiła odnaleźć umowy najmu lokalu, nie płaciła też czynszu, na posesji nie ma nikogo upoważnionego do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, nie ma też stosownego miejsca do pozostawienia awiza, takim miejscem niewątpliwie nie jest bowiem płot. Wbrew zarzutom strony zatem o niemożności dokonania doręczenia na adres siedziby Spółki we W. nie zdecydowały wyłącznie zeznania listonoszki, lecz szereg innych obiektywnie stwierdzonych okoliczności.

Odnośnie z kolei wskazanego miejsca prowadzenia działalności, tj. ul. P. w S. okazało się, że Spółka nie prowadzi już od roku działalności gospodarczej, a umowa najmu została przez ww. Spółkę rozwiązana z dniem 31.05.2018r. (dowód: adnotacja z 08.05.2019r., tom 10, karta 27).

W tych okolicznościach organ prawidłowo postąpił podejmując próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji, będący prywatnym adresem członka jej zarządu M.D.. Trudno bowiem przyjąć, do czego sprowadza się argumentacja skargi, że Spółka poprzez brak zapewnienia odbioru korespondencji pod adresem wskazanym jako jej siedziba może prowadzić do obstrukcji postępowania.

Zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

W ocenie Sądu przesłanki zastosowania powyższego przepisu zostały spełnione. Fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń, ani nie zapewnia możliwości doręczenia korespondencji osobie upoważnionej czy choćby pozostawienia awiza. Odmienne stanowisko prowadziłoby do akceptowania nierzetelnego postępowania podatników uniemożliwiających dokonanie im doręczenia urzędowej korespondencji, czemu wszak art. 151a Ordynacji podatkowej ma zapobiegać.

Sąd podziela argumentację prawną zawartą w przywołanym przez organ wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 292/12 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że mimo iż doręczanie pism osobom prawnym zostało uregulowane w art. 151 Ordynacji podatkowej, to jednak przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej przez NSA sprawie na tle analogicznego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Niemniej jednak, gdy doręczenie nie następuje w siedzibie podmiotu, czy też w miejscu prowadzenia przezeń działalności, a do rąk osoby fizycznej, na jej prywatny adres, strona nie może żądać by pozostała cześć powołanego przepisu miała bezwzględne zastosowanie i samodzielnie przesądzała o prawidłowości dokonywanego doręczenia. W takim bowiem przypadku adresatem przesyłki nie jest osoba prawna lecz osoba fizyczna, której doręczanie przesyłek zostało uregulowane w innych przepisach. NSA wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej przezeń sprawy spółka wskazała jako adres do doręczeń miejsce zamieszkania członka zarządu spółki, co spowodowało brak podstaw do zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej Taka sama sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Doręczenie Skarżącej Spółce korespondencji na adres jej siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, jak tego wymaga art. 151 Ordynacji podatkowej jest niemożliwe z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarżącej. Jednocześnie jednak Spółka wskazała również adres do korespondencji będący adresem zamieszkania członka jej zarządu. Skierowanie zatem korespondencji na ten adres było prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 maja 2019 r. pod adresem zamieszkania M.D. korespondencję do niego skierowaną odebrała jego żona A.D.. Niewątpliwie do oceny prawidłowości tego doręczenia nie ma zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej, a konkretnie druga część tego przepisu, w której mowa jest o oddaniu korespondencji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Nawet gdyby bowiem pismo odebrał osobiście M.D., to i tak w myśl literalnego brzmienia art. 151 Ordynacji podatkowej doręczenie dokonane w miejscu innym niż wymienione w tym przepisie musiałoby zostać uznane za bezskuteczne.

Skoro Strona wskazała jako miejsce do doręczeń prywatny adres zamieszkania prezesa jej zarządu to uznać należało, że adekwatny do zaistniałych okoliczności faktycznych był tryb doręczania pism przewidziany przez ustawodawcę wobec osób fizycznych. Pod wskazanym adresem M.D. nie występuje bowiem jako przedstawiciel Skarżącej Spółki lecz jako osoba prywatna. Co więcej, adres zamieszkania, na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, jest właściwy w przypadku doręczania pism osobom fizycznym, co w konsekwencji skutkuje uznaniem za właściwe również zastępcze doręczenie na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy adresatem przesyłki nie była bowiem spółka, a osoba fizyczna M.D., który to fakt potwierdzało adresowanie przesyłki na jego prywatny adres zamieszkania.

Analizowane przepisy, w ocenie Sądu Administracyjnego, należy interpretować w taki sposób, że o właściwym trybie doręczenia decyduje prawny charakter adresata przesyłki. Pojęcie adresata musi być rozumiane szeroko, a zatem nie można ograniczać go wyłącznie do strony postępowania. Nie ma bowiem znaczenia to, że skarżącym jest osoba prawna, w sytuacji, gdy tak jak w sprawie rozpoznawanej, wskazana przez nią osoba oraz adres do doręczeń wprowadza modyfikację w zakresie charakteru prawnego adresata doręczanych przesyłek. Adresatem przesyłki (podmiotem właściwym do doręczeń) może być bowiem zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której nie należy utożsamiać wyłącznie z adresatem doręczanego aktu. W rozpoznawanej sprawie adresatem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego była niewątpliwie osoba prawna, lecz adresatem przesyłki zawierającej ten akt była osoba fizyczna – prezes jej zarządu M.D.. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że odebranie przesyłki przez żonę prezesa zarządu spółki odbyło się zgodnie z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, we właściwym w rozpoznawanej sprawie trybie doręczenia pism osobie fizycznej.

Bezzasadny jest zarzut, że organ zastosował hybrydowy sposób doręczenia przesyłki. Adresowana do M.D. przesyłka wydana została w miejscu jego zamieszkania A.D. jako dorosłemu domownikowi, a informacja organu o tym, że jest ona jednocześnie wspólnikiem spółki A, miała charakter uboczny i niemodyfikujący w żaden sposób trybu doręczenia, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że bezspornie organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył w sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Niemniej jednak uchybienie to w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ winien wyznaczyć stronie ten termin przed wydaniem każdej decyzji w sprawie, nawet wówczas, gdy nie prowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Naruszenie przez organ odwoławczy normy wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, Lex 150133).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia decyzji może być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 446/16). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego własnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie opierając w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, z którym to materiałem Strona była zaznajomiona (dowód: protokoły, tom 7, karta 1907, tom 10, karta 43). W związku z otrzymaniem zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem I instancji Strona w piśmie z dnia 31.08.2020r. podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą we wcześniejszej korespondencji kierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W skardze Strona powyższego zarzutu nie powiązała z żadnymi konkretnymi okolicznościami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Nie wykazała zatem, aby brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy miał wpływ na wynik postępowania przed tym organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miał "wpływ na treść orzeczenia". Skoro Skarżąca nie wskazała jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle brzmienia omawianych przepisów organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sam fakt, że organ odstępując od wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej kierował się pośpiechem wynikającym ze zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, powyższej oceny nie zmienia. Nadal bowiem powyższe uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a to wyklucza możliwość uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W nawiązaniu do powyższego zarzutu Strona zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji jej wniosku zawartego w odwołaniu dotyczącego dostępu do akt wszystkich postępowań i kontroli na podstawie których organ zamierzał wydać rozstrzygnięcie. Wbrew jednak stanowisku Strony brak wydania odrębnego postanowienia w tej sytuacji procesowej nie stanowił uchybienia przepisom postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Co do zasadności wniosku zawartego w odwołaniu organ prawidłowo odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (str.15-18), jego stanowisko jest zatem znane Stronie jak i Sądowi, który również w tej części ocenia legalność tej decyzji. Z braku postanowienia dowodowego nie można zarzucić organom braku kompletności materiału dowodowego z tego względu, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zebrane i omówione w zaskarżonej decyzji.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168). Strona zarzuciła również w skardze naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 i art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w dacie jednak wszczęcia kontroli podatkowej przepisy ty nie obowiązywały, stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organu prowadzącego kontrolę znaczenie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W niniejszej sprawie Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli (pismo z dnia 3 kwietnia 2017r.). Przy wszczęciu kontroli nie zastosowano zatem art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Słusznie Strona zauważa, że przy wszczynaniu kontroli podatkowej organ I instancji nie zamierzał powoływać się na prowadzenie kontroli w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niemniej jednak w trakcie czynności kontrolnych organ stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała cztery faktury wystawione przez firmę [...] R.S., co do których urząd otrzymał informację, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. O ile zatem w dacie wszczęcia kontroli organ zakładał związanie limitem dni kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o tyle pozyskane w jej trakcie informacje uzasadniały zastosowanie wyjątku od tej zasady przewidzianego w art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy informacje w tym zakresie organ pozyskał w ciągu 12 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, czy też później.

Nietrafne są wywody pełnomocnika Strony co do braku spełnienia przesłanek z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wywodzi on, że Spółka padła jedynie ofiarą przestępstwa popełnionego przez jej kontrahenta, że skoro przestępstwo zostało już popełnione to nie mogło być mowy o przeciwdziałaniu jego popełnienia oraz że organ nie przedstawił protokołu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstw lub wykroczeń, które mają związek z rozliczeniami podatkowymi Spółki w zakresie VAT i VIT za lata 2015 i 2016.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w niniejszym postępowaniu dotyczyło działań Spółki polegających na odliczeniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast działania kontrahenta podlegały ocenie w odrębnym postępowaniu.

W kwestii natomiast braku protokołu zabezpieczenia należy stwierdzić, że z treści powołanego art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, aby warunkiem jego zastosowania było sporządzenie takiego protokołu. Przepis ten wskazuje na cel kontroli (w związku z którym nie obowiązuje limit dni kontroli), jakim jest zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa, a nie wskazuje formy, w jakiej zabezpieczenie to ma nastąpić. Zabezpieczenie to nie musi przybrać formy protokołu o zabezpieczeniu, jak tego domaga się Strona, nie musi też dotyczyć dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, w stosunku do którego organ podjął już czynności przeciwdziałające jego popełnieniu.

Niezależnie od powyższego, przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I GSK 955/09). Jak słusznie wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., (sygn. akt I SA/Ol 605/13) - w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można niejako "automatycznie" dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W takim przypadku niezbędne jest bowiem wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Sąd zauważa, że Skarżąca w kontrolowanej sprawie takiego skutku nie tylko nie wykazała, ale nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji która mogłaby naprowadzić Sąd na rozważenie zasadności tegoż zarzutu.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie wystąpiło w niniejszej sprawie naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie (naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 284b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli - art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie kontrolne organ każdorazowo zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu kontroli, wyznaczając nowy termin jej zakończenia a czynności kontrolne zakończył przed upływem wyznaczonego terminu. Tym samym dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych stanowią dowód, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazującym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w zakresie czasu trwania kontroli oraz wykorzystania zgromadzonych w jej trakcie dowodów organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę przepisów.

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące włączenia materiałów z innych kontroli/postępowań. Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Prawo Strony w tym zakresie nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. S

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Spółka zarzuciła wprawdzie, że wybór dokumentów nie następował w sposób obiektywny, nie uzasadniła jednak tego twierdzenia żadnymi konkretami. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził własne postępowanie. Uzyskane w ten sposób dowody znajdują się w aktach sprawy i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dowody te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Zatem w przeciwieństwie do sytuacji opisanej w wyroku TSUE z dnia 16.12.2019r. w niniejszej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia (co zarzucano w ww. orzeczeniu), lecz poza decyzjami i protokołami z kontroli podatkowych, również: przesłuchania, umowy i protokoły odbioru prac budowlanych, faktury, ewidencje itp.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała jakie dowody istotne dla rozstrzygnięcia organ powinien był jeszcze przeprowadzić. Jej zarzuty w tym zakresie pozostają gołosłowne.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie A.D. miała wykonywać prace budowlane jako podwykonawca Spółki na rzecz Instytutu [...] [...] w W.. W związku z realizacją prac w dniu 2 stycznia 2015 r. A.D. zawała ze Spółką umowę, której przedmiotem było sukcesywne wykonywanie robót remontowych, ogólnobudowlanych i instalacyjnych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego. W związku ze zleconymi pracami budowlanymi A.D. wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT w łącznej kwocie netto 412.000 zł, podatek VAT 94.760 zł.

Z ustaleń organów wynika, że w 2015 roku A.D., w ramach prowadzonej działalności wykazała zatrudnienie na umowę zlecenie 5 osób (A.J., M.S., J.D., A.Z., A.O.). Jednocześnie, jak wynika to z materiału dowodowego A.Z., prowadząc własną działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał M.S. i A.J., był w tym samym czasie głównym podwykonawcą Spółki, pełniąc funkcję kierownika budów. Z powyższego wynika zatem, że trzy osoby, z którymi A.D. zawarła umowy zlecenia i które miały na jej rzecz wykonywać prace budowlane, w tym samym czasie, na tym samym obiekcie budowlanym świadczyły usługi na rzecz tego samego kontrahenta tj. Spółki. Tożsamy stan rzeczy odnosił się również do A.D., który jako podwykonawca miał jednocześnie świadczyć pracę na rzecz A.D. oraz na rzecz Spółki. Stwierdzona przez organy sytuacja poddaje w wątpliwość sens wykonywania prac przez A.D., skoro te same roboty budowlane były realizowane na tym samym obiekcie przez A.Z. i zatrudnione przez niego osoby. W kontekście takiego ustalenia prawidłowa jest konstatacja organu, że wystawione przez A.D. faktury, mające dokumentować zrealizowane przez nią roboty budowlane, w rzeczywistości nie potwierdzały zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Za przyjęciem postawionej przez organy tezy o niewykonaniu zakwestionowanych prac mogą także przemawiać ustalenia organu co do sposobu wynagradzania pracowników zatrudnionych przez A.D.. Z ustaleń tych wynika bowiem, że pracownikom wypłacano wynagrodzenie nieproporcjonalnie niskie w stosunku do długości okresu, w którym mieli oni świadczyć pracę na rzecz A.D.. Przykładowo M.S. wskazał, że w grudniu 2015 r. otrzymał ok. 2.000 zł netto "na rękę", natomiast na rachunku do umowy zlecenia potwierdził w dniu 31 grudnia 2015 r. odbiór gotówki w kwocie 1.500 zł. Z ustaleń organów wynika również, że pomimo świadczenia pracy przez kilka miesięcy, pracownicy mieli otrzymać wynagrodzenie jedynie z końcem 2015 roku. Sytuacja, taka może pośrednio wskazywać, że osoby, które były formalnie zatrudnione przez A.D., w rzeczywistości wykonywały na tym samym obiekcie prace za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu. Prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji znajduje zresztą potwierdzenie w zeznaniach M.S. i A.J., którzy przyznali, iż świadczyli pracę na rzecz A.Z.. Odmienne wnioski są trudne do zaakceptowania choćby z tej przyczyny, że nie sposób przyjąć, iż pracownicy świadczyli pracę przez kilka miesięcy, godząc się na wypłatę wynagrodzenia o nieadekwatnej wysokości w stosunku do zakresu wykonywanych robót budowlanych, a przy tym płatnego jednorazowego i to dopiero z końcem 2015 roku.

W tym miejscu należy wskazać, że strona wnosząca skargę podejmując próbę podważenia wniosków organu wskazuje na fakt oparcia ich na wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków. Stawiając tego rodzaju zarzut Skarżąca nie podaje jednak jak kształtował się kontekst zeznań poszczególnych świadków i w jaki sposób pominięcie tego kontekstu wpłynęło na błędną interpretację zeznań świadków. W ocenie Sądu stawianie przez stronę tezy o nieprawidłowej analizie złożonych zeznań stanowi jedynie próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń co nie jest jednak równoznaczne z dopuszczeniem się przez organ błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Odmienna ocena treści zeznań świadków dokonana przez Stronę nie oznacza, że za dyskwalifikujące należy uznać wyciągnięte przez organ wnioski co do możliwości zrealizowania przez skarżącą tych prac, których wykonanie miały potwierdzać faktury VAT wystawione przez A.D..

Wiarygodność twierdzeń o wykonaniu spornych usług przez A.D. na rzecz Spółki budzi wątpliwość także z uwagi na wskazywaną przez organ dysproporcję pomiędzy kwotą należności otrzymaną od Spółki za wykonane roboty budowlane, a poniesionymi w tym okresie kosztami uzyskania przychodu. Z ustaleń organu wynika bowiem, że do kategorii kosztów A.D. zaliczyła wyłącznie wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników oraz koszty prowadzenia księgowości. Jak wynika jednak z zeznań złożonych przez M.D., to na A.D. spoczywał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji takich jak koszty wyżywienia pracowników, ich zakwaterowania czy dowozu do miejsca świadczenia pracy. Wprawdzie A.D. podkreślała, że oprócz wskazywanych wydatków ponosiła także koszty eksploatacji samochodu, zakupy materiałów i narzędzi, zakupy środków ochrony osobistej, opłat za telefony komórkowe, internet, zakupy komputera osobistego i programów, koszty prowadzenia biura w domu to jednak na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Okoliczności ich ponoszenia nie potwierdza również przeprowadzona przez organ analiza rachunku bankowego A.D.. Z analizy tej wynika bowiem, że uiszczała ona kwoty za energię elektryczną czy też za internet i telefon niemniej jednak były to wydatki, które byłyby ponoszone niezależnie od tego, czy prowadziłaby ona działalność gospodarczą. Podobnie analiza częstotliwości i wielkość wypłat gotówki z bankomatu w 2015 roku nie pozwala przyjąć, że A.D., płacąc gotówką byłaby w stanie pokryć koszty związane z zakupem paliwa, noclegów, żywności w terenie, materiałów budowlanych, narzędzi czy też uiścić należne pracownikom wynagrodzenia.

Wiedza jaką Sąd dysponuje w związku z rozpatrywaniem innych spraw podatkowych pozwala stwierdzić, że wysokość kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców, zwłaszcza w branży budowlanej, jest znaczna i nierzadko jest niewiele mniejsza niż wysokość wykazywanego przychodu. W związku z tym sytuacja, w której A.D.,w 2015 roku wykazuje jedynie niewielkie koszty prowadzonej działalności, pomimo realizowania inwestycji o wartości ponad 400 tysięcy złotych netto, powinna budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności takiej transakcji. Taki stan rzeczy może i powinien prowadzić do wniosku, że skoro A.D. nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony. Implikuje to dalej stwierdzenie, że nie ponosiła ona kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji.

Z ustaleń organów wynika nie tylko, że A.D. nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z treścią umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy A.D. a Spółką, przy realizacji prac miały być stosowane odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej za wykonanie zatwierdzonego zakresu robót oraz odbiór końcowy po zrealizowaniu pełnego zakresu konkretnej roboty. Dodatkowo w umowie wskazano, że na wykonanie konkretnych robót remontowych lub ogólnobudowlanych zamawiający każdorazowo będzie udzielać zamówienia Wykonawcy, a postanowienia zamówienia miały określać m.in. nazwę przedmiotu zamówienia, termin wykonania konkretnego zamówienia, cenę oraz zalecenia zamawiającego dotyczące realizacji zamówienia, a także ewentualne informacje na temat podwykonawców. Choć strony umowy przewidywały konieczność dokumentowania określonych zdarzeń związanych z realizacją przedmiotu umowy, to jednak ani Spółka ani A.D. nie przedstawiły dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że były realizowane postanowienia zawartego kontraktu. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły wykonania robót podwykonawczych zawierają ogólne informacje z zakresu prac bez określenia wielkości, ilości, obmiaru ani wartości tych robót, jak również bez określonego okresu rozliczeniowego.

Zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. Spółką. W ocenie Sądu z poczynionych przez organy ustaleń kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez A.D. prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez Spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy Spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez A.D.. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podwykonawcy, A.D..

Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A.D. a Spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez A.D.. Taka sytuacja nie wymagała jednak, jak twierdzi Strona, wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego.

Strona skarżąca w treści wniesionej skargi stara się przywoływać szereg ustalonych faktów jako mających dowodzić wykonanie spornych prac. Niemniej jednak nie jest to w ocenie Sądu argumentacja przekonująca. W szczególności faktu wykonania prac nie dowodzi posiadanie przez A.D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych. Sama potencjalna zdolność do wykonania prac, z uwagi na posiadane wykształcenie i doświadczenie nie jest równoznaczna z tym, że w realiach niniejszej sprawy prace te rzeczywiście zostały zrealizowane. Fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych nie oznacza też, że wykonała je A.D.. Również fakt, że podpisy A.D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez Stronę egzemplarzu informacji BIOZ, jak również że podpisy i pieczątki firmowe A.D. widnieją na przedstawionych przez Stronę kopiach pierwszych stron projektów wykonawczych przebudowy części pomieszczeń parteru w budynku "C" Instytutu [...] na potrzeby pracowni wysokospecjalistycznej gammakamery i tomografu komputerowego oraz kopii dokumentacji powykonawczej – dokonanej powyżej oceny dowodów nie zmieniają i nie dowodzą, że A.D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz A Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecność A.D. na budowie nie była kwestionowana. Niewątpliwie posiadała ona przydatną dla Spółki wiedzę i umiejętności, była udziałowcem A Sp. z o.o. oraz żoną M.D. - członka Zarządu tej Spółki. Również fakt, że Spółka L kierowała do Spółki A skargi na pracę A.D. nie może dziwić skoro Firmę Usługową A.D. wymieniono na liście podwykonawców zgłoszonych przez Stronę do L Sp. z o.o., a A.D. na budowie była obecna. Nie przesądza to jednak o wykonaniu przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony, co wykazano wyżej.

Sąd zwraca również uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (o wystąpienie do inwestorów o dokumentację powykonawczą lub oświadczenie czy w dokumentacji powykonawczej występuje Firma Usługowa A.D. w zakresie prac, na których jako podwykonawca firmy L występowała A w 2015 i 2016 roku celem ustalenia, czy Firma Usługowa A.D. występowała w procesie dotyczącym realizowanych inwestycji również na etapie powykonawczym) z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje. Należy mieć bowiem na względzie, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak wyżej wskazano, nie jest kwestionowana obecność A.D. na budowie oraz jej udział w pracach budowalnych w charakterze udziałowca A i jednocześnie małżonki prezesa Zarządu tej Spółki, istotne jest natomiast to, że nie wykonała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prac wymienionych na fakturach wystawionych dla Strony, co wykazano wyżej.

Dodatkowo wskazać należy, że wobec A.D. wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 20 sierpnia 2020 r. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku, w której m.in. uznano faktury wystawione na rzecz Spółki A za nierzetelne i obciążono ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 u.p.t.u. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 1003/20 oddalił skargę wniesioną na tą decyzję.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Nietrafny jest zarzut, jakoby organ zastosował nieznaną konstrukcję prawną zbliżoną do ogólnej klauzuli obejścia prawa, co jak zresztą Strona przyznaje nie wybrzmiało w zaskarżonej decyzji wprost. Podstawą rozstrzygnięcia organu w powyższym zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez A.D. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który już został wskazany wprost (str. 31 decyzji). Zgodnie z tym przepisem, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Z ustaleń wynikało, że A.D. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie wykonała na rzecz Spółki usług opisanych na spornych fakturach. Sytuacja ta odpowiada dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie miało tu miejsca zastosowanie nieznanej prawu polskiemu konstrukcji prawnej, jak zarzuca Skarżąca.

Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał usług będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącej powoduje, że w sprawie należy zastosować cytowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić też trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w rozumieniu powyższym, tj. zaistniała realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił - – tj. Spółka albo sama wykonała prace, które zostały opisane na fakturach, albo też nabyła je od innego podmiotu – niemniej jednak prac tych nie nabyła od A.D..

Prawidłowe jest również w ocenie Sądu rozstrzygnięcie w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] R.S.. Faktury te dotyczą wykonania prac budowlanych w Instytucie [...]. Z wyjaśnień Spółki zawartych w pismach z dnia 25.05., 19.06. i 11.07.2017r. (dowód: tom 3, karty 759 - 761 i 860, tom 6, karty 1491-1493) wynika m.in. że pierwsze spotkanie przedstawiciela Strony z R.S. odbyło się z udziałem brygadzisty tj. M.C. w Instytucie [...] w W., czyli na placu budowy; Strona pozyskała ustne informacje od R.S., że on reprezentował [...], a w sprawach technicznych i organizacyjnych firmę reprezentował brygadzista - M.C.; w trakcie współpracy był kontakt z R.S. oraz z pracownikami na budowie, roboty nadzorował R.S. i M.C. - ze strony podwykonawcy; R.S. codziennie przebywał na budowie i kierował pracownikami, jako jedyny z nich władał językiem polskim, fakt ten wynika z dokumentacji zdjęciowej i zeznań świadków.

Wyjaśnienia te sprzeczne są z zeznaniami R.S.. W toku przesłuchania w dniu 18.10.2018r. zeznał on, że ma wykształcenie zawodowe o kierunku kucharz, nie posiada żadnej wiedzy ani kwalifikacji na wykonanie zafakturowanych prac. Świadek nie zna A Sp.o.o., nie wie jak nawiązano z nią współpracę, czy zawierano z nią umowy na wykonanie usług budowlanych, jak ustalono wartość usług i jaki był ich zakres, nie wystawiał faktur, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. R.S. zeznał również, że na prośbę M.C. założył na swoje nazwisko firmę [...], za co M.C. obiecał mu pieniądze, których nigdy nie otrzymał, i że to M.C. faktycznie prowadzi firmę, organizował zlecenia, prace i pracowników, sprzęt, dojazd na budowę i kwatery, a R.S. pracował u niego jako zwykły pracownik fizyczny, a od czasu do czasu podpisywał dokumenty, które mu okazał (faktury i umowy, do których nigdy nie miał dostępu).

W toku kontroli przeprowadzonej u R.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2015r. do grudnia 2016r. ustalono, iż ww. wykazał zakup usług od pięciu podwykonawców. Jednakże równocześnie ustalono, że dwóch podwykonawców nie wykonywało dla [...] - R.S. żadnych prac budowlanych, nie prowadziło dokumentacji podatkowej, nie składało deklaracji podatkowych, podatek należny wynikający z faktur VAT nigdy nie został wykazany i rozliczony, w 2015r. zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a jeden podwykonawca od II kwartału 2015 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w stosunku do dwóch podwykonawców nie otrzymano odpowiedzi od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla firm podwykonawców. Nadto z danych zawartych w komputerowej bazie Urzędu Skarbowego w W. wynikało, iż w okresie od marca 2015r. do grudnia 2016r. R.S. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Powyższy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R.S. nie był rzeczywistym wykonawcą usług opisanych na spornych fakturach, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego. Faktura nierzetelna pod względem podmiotowym nie daje bowiem jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Fakt, że opisane na fakturze usługi zostały wykonane, lecz przez kogoś innego (w tej sprawie M.C.), powyższego stanu rzeczy nie zmienia.

Nie można też zgodzić się ze Stroną, że z zeznań R.S. wynika, że M.C. był jego cichym wspólnikiem. Przeciwnie, z zeznań tych jasno wynika, że R.S. był jedynie pracownikiem M.C., a nie jego wspólnikiem. To M.C. prowadził firmę, organizował zlecenia, prace i pracowników, sprzęt, dojazd na budowę i kwatery, a R.S. pracował u niego jako zwykły pracownik fizyczny.

Skoro przedmiotowa strona faktur (tj. fakt wykonania robót) nie była kwestionowana, a jedynie jej strona podmiotowa (osoba wykonawcy robót) to wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność weryfikacji zakresów prac widniejących na fakturach wystawionych przez R.S. dotyczył okoliczności niespornej, stwierdzonej innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 188 O.p.

Do rozstrzygnięcia pozostała kwestia, czy Spółka wiedziała albo co najmniej powinna przypuszczać, że R.S. nie wykonał zafakturowanych usług. W ocenie Sądu zestawiając wyjaśnienia Spółki z ustalonymi okolicznościami podzielić należy wniosek organu, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nierzetelne pod względem podmiotowym. Przede wszystkim wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Strony, M.D. - Członek Zarządu A Sp. z o.o. - ani nie spotkał się z R.S. ani nie miał z nim żadnego kontaktu. Ze złożonych przez R.S. zeznań wynika bowiem, że świadek nie wie, czy przebywający wówczas na budowie Pan M. to Pan M.D., nazwiska nie pamięta, nigdy nie miał z nim żadnego bliższego kontaktu. Skoro nie doszło do spotkania z R.S. i R.S. nigdy nie przedstawił się jako zleceniobiorca i wykonawca, to ewidentnie Spółka nie zadbała o legalność otrzymanej faktury pod względem podmiotowym. Nawet jeśli przedstawiciel Spółki potrafił zidentyfikować R.S. na budowie, to jego wątpliwości winien wzbudzić fakt, że właściciel firmy pracuje jako zwykły robotnik, a wszelkich ustaleń w zakresie usług budowlanych dokonuje się z brygadzistą, od niego otrzymuje się faktury i z nim się je rozlicza. Niecodzienna jest również okoliczność, że Strona nie uregulowała w całości zobowiązań wobec ww. kontrahenta. Są to okoliczności wskazujące na brak staranności Spółki. Zadbała ona wyłącznie o otrzymanie faktury, lekceważąc jej podmiotową poprawność. Na tym właśnie polega brak staranności, który Spółce zarzucono, a nie tylko brak weryfikacji kontrahenta jako podatnika. Jeśli natomiast Spółka faktycznie sprawdziła wpis do CEiDG oraz "okazano jej zgłoszenie do podatku VAT", to nie powinien ujść jej uwagi fakt, że Pan S. prowadził działalność od 01.03.2015r., a więc zaledwie dwa miesiące licząc do pierwszej faktury wystawionej dla Strony w dniu 04.05.2015r. Był to zatem nowo powstały przedsiębiorca w branży budowlanej, którego trudno weryfikować na podstawie referencji innej osoby lub braku długów, jak rzekomo (bo brak na to dowodów) zrobiła to Spółka. Trudno zatem uznać, że wykazała się należytą starannością wymaganą w przypadku realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością Spółki A. Argumentacja skargi w tym zakresie stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ, której to ocenie nie można zarzucić dowolności. Została ona logicznie i przekonująco uzasadniona.

Spółka wywodzi, że złożyła wyjaśnienia co do pojazdu, do którego zakupiono etylinę, pomija natomiast, że wskazany przez nią pojazd nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w żadnych dokumentach Spółki. Prawidłowo organ stwierdził zatem, że koszt zakupu paliwa do tego pojazdu nie dotyczył czynności opodatkowanych.

Podobnie Spółka wywodzi, że wyjaśniła szczegółowo, że usługa transportowa zakupiona od [...] dotyczyła agregatów wody lodowej na budowie w Instytucie [...] w W., pomija jednak, że wyjaśnienia te nie znalazły oparcia w dowodach – organ prawidłowo wywiódł na podstawie analizy faktur, że ww. usługa transportowa wykonana w marcu 2015 r. nie mogła dotyczyć transportu agregatu wody lodowej, który został zakupiony w listopadzie 2015 r. Wbrew stanowisku Strony, nie jest oczywiste, że transport agregatów wody winien nastąpić zanim doszło do "wyfakturowania końcowego inwestycji". Nie jest jasne, co Strona przez to rozumie, gdyż organ oparł swoje ustalenie o fakturę zakupu usługi transportowej i fakturę zakupu agregatu wody lodowej, a nie faktur dotyczących końcowego rozliczenia inwestycji. Również zatem związek zakupu i tej usługi z czynnościami opodatkowanymi nie został wykazany.

W skardze Spółka powtórzyła swoją argumentację, że urządzenie optyczne zakupione w sklepie myśliwskim jest wykorzystywane do tyczenia geodezyjnego i do wprowadzania lunety do rurociągu. Wyjaśnienia te zostały przez organ uznane za niewiarygodne, z czym należy się zgodzić. Zakupiony na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.12.2015r. wystawionej przez H sprzęt służy do obserwacji w trakcie polowań, a twierdzenia Spółki co do wykorzystywania tego sprzętu do czynności opodatkowanych pozostają gołosłowne.

Podobnie ocenione zostały wyjaśnienia Spółki co do zakupu betonu, z czym należy się zgodzić. Spółka dokonała zakupu betonu na podstawie faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o.

Do faktur wystawionych przez Spółkę I dołączono dokumenty WZ, z których wynika, że towar transportowano na ul. [...] w S.. Natomiast Strona wyjaśniła, że beton służył budowie stacji paliw w U. Wyjaśnień Spółki co do miejsca dostarczenia betonu nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierowcy wymienieni na dowodach WZ. Zeznali bowiem zgodnie, że adres dostawy wskazany na dowodzie WZ nie ulegał zmianie w trakcie dostawy, nie mogło być błędu w adresie dostawy betonu.

Z kolei Spółka J wskazała w emailu z dnia 21.07.2017r., iż dostawa betonu była na odcinku 16 km od betoniarni, co wynika z kosztu dojazdu pompy 16 km. Nie mogła zatem dotyczyć inwestycji w U., do której odległość z betoniarni wynosiła około 27 km. Organ zasadnie nie dał przy tym wiary Spółce, według której zapis odległości 16 km jest umowny, gdyż co innego wynika z wyjaśnień dostawcy.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia prawidłowo Dyrektor stwierdził, że dokonanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje.

Ostatnia ze spornych kwestii dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w kwocie 26 zł na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. Organ odwoławczy zakwestionował transakcję w związku z brakiem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 18.12.2014 r. wystawioną przez B Sp. z o.o. na wartość netto 1.064,81 zł, VAT 85,18 zł dotyczącą rolek do przesuwania pacjenta. Na załączonej fakturze VAT nie stwierdzono określonego terminu zapłaty za ww. fakturę. W związku z brakiem zapłaty za ww. fakturę organ stwierdził, że Spółka naruszyła 89b ust. 1 u.p.t.u. i naliczył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 26 zł.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Spółka stoi na stanowisku, że warunkiem naliczenia dodatkowego zobowiązania jest upływ terminu płatności na fakturze. Skoro w niniejszym przypadku brak wskazania na fakturze terminu płatności, to obliczanie terminu o którym mowa w powyższym zakresie jako 150 dni od daty wystawienia faktury należy uznać za bezzasadne. Stanowisko to jest błędne, zakłada ono, że kontrahenci mogliby wyłączyć stosowanie powszechnie obowiązującego przepisu prawa poprzez brak umieszczenia na fakturze terminu płatności, który wszak nie jest elementem koniecznym faktury, warunkującym jej wejście do obrotu. Zasadnie organ wskazał, że w sytuacji, w której na fakturze nie wskazano terminu płatności, cena towarów wydanych kupującemu wraz z fakturą przez sprzedawcę staje się wymagalna w dacie ich odbioru (np. uchwała SN z 18.11.1994 r., sygn. akt III CZP 144/94). Również w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 1993 r. II CR 84/93 (OSNCP 1994, z. 7-8, poz. 158) Sąd Najwyższy wskazał, że roszczenie o zapłatę ceny staje się wymagalne z chwilą spełnienia przez sprzedającego świadczenia niepieniężnego, chyba że strony oznaczyły w umowie sprzedaży inny termin jej uiszczenia (art. 455 i 376 § 1 k.c. w zw. z art. 488 § 1 k.c.). Umowa sprzedaży jest umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 k.c., a główną cechą zobowiązań wynikających z tego rodzaju umów jest zasada jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń (art. 488 § 1 k.c.). Reguła ta ulega wyłączeniu tylko w okolicznościach w tym przepisie wymienionych albo gdy w umowie stron termin ten nie został odrębnie oznaczony.

Prawidłowo zatem organ przyjął, że wobec nieokreślenia na fakturze odrębnie terminu płatności, zobowiązanie do zapłaty ceny stało się wymagalne z chwilą wykonania zobowiązania niepieniężnego, czyli jak należy przyjąć wobec braku dowodów przeciwnych, z datą wystawienia faktury. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby data dostawy rolek do przesuwania pacjenta nastąpiła w dacie późniejszej aniżeli wystawienie faktury. W rezultacie zmniejszenia podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem zapłaty Spółka winna dokonać z upływem 150 dni od daty wystawienia faktury, tj. od 18.12.2014r.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowe jest też ustalenie, że ww. faktura nie została zapłacona. Spółka nie przedłożyła bowiem dowodu zapłaty za fakturę, według okazanych do kontroli wyciągów bankowych za I-XII/2015 nie dokonano płatności za tę fakturę, w zapisach konta rozrachunkowego z tym kontrahentem nie stwierdzono księgowania zapłaty za tę fakturę VAT. W tych okolicznościach twierdzenie Spółki, że faktura została zapłacona, jest gołosłowne. Organ nie miał obowiązku zwracania się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty za ww. fakturę, skoro materiał dowodowy był jednoznaczny w tym zakresie. To rzeczą Spółki było udokumentowanie zapłaty za fakturę, jeżeli fakt ten miał miejsce. Jak już bowiem wyżej wskazywano, organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Zwracanie się do kontrahenta o potwierdzenie zapłaty za fakturę w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje dowodem zapłaty jak również w jej ewidencji księgowej owa faktura figuruje jako niezapłacona, byłoby przekroczeniem ciążącego na organie obowiązku poszukiwania dowodów.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.