Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 636/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70c, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 16.283 (słownie: szesnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.705.543,- zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał darowiznę, przekazaną przez skarżącego na cele kultu religijnego, za mającą charakter pozorny i niewywierającą w związku z tym skutków na gruncie prawa podatkowego. Podniesiono również pozorny charakter zawartych przez stronę umów zlecenia, związanych z powoływaniem w skład działających przy szkołach "A" Rad Jakości Kształcenia (RJK). Uzyskany na podstawie tych umów przychód przekwalifikowano na przychód uzyskany z innych źródeł, wyłączając możliwość zastosowania do niego 20% kosztów uzyskania przychodu.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że 7 września 2015 r. zostało wobec podatnika wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zaniżeniem ww. zobowiązania podatkowego. O powyższym został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z 22 października 2015 r. doręczonym 27 października 2015 r., w treści którego poinformowano również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z 30 listopada 2017 r., doręczonym tego samego dnia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawiadomił o zawieszeniu biegu ww. terminu przedawnienia, również pełnomocnika strony. W konsekwencji, w ocenie organu, zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy stanął dalej na stanowisku, że — wbrew zarzutom odwołania — nie wszczęto w niniejszej sprawie dwóch postępowań odwoławczych, dwoma złożonymi po sobie odwołaniami, lecz prowadzone było jedno postępowanie, wszczęte pierwszym z odwołań, drugie odwołanie należało zaś potraktować jako pismo procesowe w toku postępowania, potwierdzające dotychczas podniesione zarzuty i złożone wnioski.

Przechodząc do kwestii merytorycznych przedstawiono obszerną analizę materiału dowodowego (w tym zeznań strony i świadków), zgromadzonego na okoliczność zawartych przez stronę umów zlecenia związanych z powołaniem w skład Rad Jakości Kształcenia i uznano, że brak jakiejkolwiek dokumentacji, wskazującej na realizację przez RJK przypisanych im zadań, uniemożliwia potwierdzenie, iż podatnik w rzeczywistości wykonywał obowiązki nałożone nań mocą umów zlecenia. W szczególności zeznania podatnika, jego żony oraz S. J. nie pozwalały na ustalenie, jakie konkretne czynności podatnik podejmował celem realizacji tych obowiązków w odniesieniu do konkretnej szkoły. Podkreślono, że nie można pominąć okoliczności, że podatnik zawarł 310 odrębnych umów zlecenia i na mocy każdej z nich zobowiązał się do realizacji określonych zadań w ramach Przewodniczącego Rady powołanej przy konkretnie wskazanej szkole. Natomiast postępowanie dowodowe nie przyniosło odpowiedzi na pytanie o sposób realizacji każdej z umów zlecenia: jakie działania wymienione w jej treści zostały faktycznie wykonane i w jakim czasie, w jaki sposób wspomagano daną konkretną szkołę i jej dyrektora w realizacji programu nauczania, nadzoru dydaktycznego, nadzoru nad frekwencją słuchaczy na zajęciach i zachęcania ich do aktywnego uczestnictwa w zajęciach, promocji wartości edukacji i doskonalenia zawodowego, doboru kadry nauczycielskiej, zapewnienia szkole należytych warunków lokalowych oraz pomocy naukowych adekwatnych do potrzeb szkoły i standardów kształcenia, przygotowania i przeprowadzenia egzaminów zawodowych, kontaktów z organami nadzoru czy też realizacji zaleceń pokontrolnych. W konsekwencji, nie sposób było potwierdzić, aby każda z tych umów została przez stronę wykonana. W ocenie organu, prezentowane przez podatnika, jak i pozostałe osoby, w sposób nader ogólnikowy i niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczny, relacje z rzekomych prac Rady, w żaden sposób nie dowodziły realizacji odrębnie każdej z umów. Nadto, wobec faktu, że ogólnikowe relacje prezentowane przez stronę, jak i pozostałe osoby, nie znalazły najmniejszego odzwierciedlenia w dokumentacji pozwalającej przyporządkować konkretne działania, jako wypełniające konkretne umowy, uznano, iż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że źródłem uzyskanego przychodu w 2011 r. w kwocie ponad 7 mln zł, była realizacja wskazanych umów zlecenia.

Zdaniem organu odwoławczego przysporzenie majątkowe, mające miejsce po stronie podatnika, nie pochodziło z wykonywania przez niego rzeczywistych świadczeń w ramach umów zlecenia. Przychód ten był jedynie konsekwencją decyzji A i prezesa tego podmiotu (pasierba podatnika), co do sposobu rozdysponowania pochodzących z dotacji środków pieniężnych i przyznania ich w wielomilionowej wysokości m.in. podatnikowi. Organ uznał, że za danym przychodem nie stały jakiekolwiek, wyświadczone przez stronę, usługi, które byłyby względem niego ekwiwalentne. W ocenie organu, decyzja o nieodpłatnym przekazaniu na rzecz strony środków pieniężnych, została "ubrana" w umowy zlecenia z dwóch powodów:

– po pierwsze, stworzony został pozór wykorzystania przez organ prowadzący dotacji na cele edukacyjne, przy realizacji których nie doszłoby do obowiązku ich zwrotu;

– po drugie, przyjęcie formy zlecenia miało prowadzić do zastosowania 20% stawki kosztów uzyskania przychodów i zwiększyć, kosztem należności podatkowych, uzyskaną przez stronę korzyść.

W sytuacji faktycznego nie wykonywania umów zlecenia, nie można, zdaniem organu przypisać przychodu, który miał być w związku z nimi osiągnięty, do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Nie jest również możliwe zastosowanie odnoszącej się do tego źródła normy określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. Wskazano, że zastosowanie preferencji podatkowej jest przywilejem, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z niego. Reasumując wątek przychodu związanego z umowami zlecenia uznano, że przychód ten nie jest wyłączony z opodatkowania, jak i nie poddaje się klasyfikacji do żadnego z pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowe było więc jego zakwalifikowanie do kategorii przychodów "inne źródła" i opodatkowanie według skali podatkowej, co też organ podatkowy pierwszej instancji — zdaniem organu drugiej instancji — zasadnie uczynił.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że drugą kwestią kluczową dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy spełnione zostały uwarunkowania wynikające z obowiązujących przepisów prawa, od ziszczenia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu kwot przeznaczonych tytułem darowizny na cele kultu religijnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26 ust 5, art. 26 ust. 13a u.p.d.f. Przypomniano, że łącznie w ciągu 5 lat, podatnik wraz z żoną i córką mieli przekazać w darowiznach 7.880.000,- zł, z czego na podatnika przypadała kwota 2.230.000,– zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zeznania ks. O., proboszcza parafii, której miały być przekazane darowizny, były dowodem nierzetelnym. Świadek, nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją potwierdzającą ponoszone przez parafię wydatki, posługiwał się trudnymi dla weryfikacji ogólnikami wskazując jedynie przybliżoną datę poniesienia wydatku i jego wysokość albo składał zeznania, co do których udało się potwierdzić wprost, iż były one ukierunkowane na wprowadzenie w błąd organów podatkowych. W ocenie organu świadek ten, dążąc do pokazania, że darowizny od rodziny podatnika były rzeczywiście wydatkowane przez parafię, usiłował dopasować, wyolbrzymić kwotę ponoszonych przez parafię wydatków, poprzez próbę przesunięcia do analizowanego okresu wydatków poczynionych wcześniej, przypisania wydatków do świadczeń nieodpłatnych, czy też przez prezentowanie wyższych wydatków od prawdziwego kosztu. Wskazując na wydatkowanie pewnych inwestycji z darowizn ukrył również fakt sfinansowania ich z pieniędzy parafian. W ocenie organu odwoławczego ów świadek nie był w stanie podać prawdziwego sposobu wykorzystania darowizn na cele kultu religijnego, ponieważ do takiego wydatkowania środków pieniężnych w badanym okresie 2009-2012 w skali równoważnej z przekazanymi przez rodzinę skarżącej darowiznami nie doszło. Zdaniem organu, dowodem potwierdzającym powyższą konstatację, który należało rozpatrzyć w kontekście przekazanych darowizn, był wyciąg z historii rachunku bankowego parafii [...] w P. za lata 2009-2014, z treści którego wynikało, że wszystkie przekazywane w ramach darowizny środki finansowe były praktycznie natychmiast podejmowane w gotówce w transzach rzędu 20-80 tys. zł. Powołując się na dokonane ustalenia uznano, że darowizny podatnika i jego rodziny nie były wykorzystane na cele kultu religijnego, ponieważ nastąpił ich transfer poza parafię, dla której zostały przekazane. W ocenie organu stwierdzenie to było wystarczające dla pozbawienia strony możliwości skorzystania z ww. odliczenia. Organ podkreślił, że analizowana ulga nie stanowiła swoistej podatkowej gratyfikacji dla intencji darczyńcy, ale wiązać się powinna z urzeczywistnieniem celu, jakiemu owa darowizna miała służyć.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, by doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Za nietrafny uznano również zarzut wydania decyzji przez osobę nie będącą właściwą do jej wydania. Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych, których realizacji częściowo odmówiono, podkreślono, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego (wykazywania zasadności i słuszności preferencji podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania).

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 210 § 1 ust. 8 O.p. przez brak podpisania decyzji przez osobę upoważnioną;

2) naruszenie zasady praworządności, co w ocenie skarżącego doprowadziło do rażącego naruszenia prawa, poprzez jednoczesne prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania w przedmiocie uzupełnienia (odmowy uzupełnienia) decyzji organu pierwszej instancji i postępowania odwoławczego i w konsekwencji brak pozytywnego rozpoznania wniosku pełnomocnika podatnika o wyłączenie do odrębnego postępowania akt postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem wniesionym przedwcześnie i umorzenia tego postępowania oraz pełnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ramach postępowania wywołanego odwołaniem wniesionym po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie uzupełnienia decyzji;

3) naruszenie art. 2a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7pkt 1, art. 70c, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku jego przedawnienia poprzez:

a) błędne uznanie przez organ podatkowy, iż nie miał on możliwości kontrolowania jakie były intencje organu postępowania przygotowawczego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż organ podatkowy może zaniechać rozpoznania zarzutu pozorności działania organów postępowania przygotowawczego, co doprowadziło do tego, iż organ podatkowy zaniechał rozpoznania tego zarzutu, a w konsekwencji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c O.p. i w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w zakresie w jakim możliwość zastosowania przez organ skarbowy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. następuje w sytuacji, gdy postępowanie o przestępstwo łub wykroczenie karno-skarbowe wszczęte jest w sposób pozorny wyłącznie w ceł u przerwania biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu, w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia i w konsekwencji prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte decyzją wygasło na skutek jego przedawnienia. Organ podatkowy nie rozpoznał przy tym wniosków dowodowych podatnika, zgłoszonych na okoliczność wykazania pozorności działania organu przygotowawczego, o czym świadczy brak podjęcia od daty jego wszczęcia jakichkolwiek działań w tym postępowaniu;

b) błędne uznanie, iż w wyniku doręczonego pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy znajdujące się w aktach sprawy "zawiadomienie" nie jest zawiadomieniem spełniającym wymogi ordynacji podatkowej, albowiem w jego treści organ nie zawiadamia pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a jedynie zawiadamia o tym, iż takie zawiadomienie doręczone zostało bezpośrednio podatnikowi, z uchybieniem przepisów o doręczeniach przesyłek. Nie ulega wątpliwości, iż skierowane do pełnomocnika zawiadomienie nie jest tożsame z zawiadomieniem wymaganym w trybie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. i nie wywołało skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia albowiem:

– organ podatkowy ówcześnie stał na stanowisku, iż dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające było dokonane wcześniej doręczenie do podatnika i komunikował to w sposób bezpośredni, co potwierdzał w toku wcześniej wydanych decyzji i postępowań sądowo administracyjnych;

– do treści zawiadomienia doręczonego podatnikowi nigdy nie załączono pism kierowanych wcześniej do podatnika, a zatem poza informacją, o tym iż organ z naruszeniem przepisów postępowania doręczał podatnikowi jakieś przesyłki z pominięciem pełnomocnika; działanie to nie niosło za sobą żadnego skutku;

– organ podatkowy będąc zobowiązany do poszanowania zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może wzbudzać u podatnika w sposób świadomy wątpliwości co do urzędowej interpretacji przepisów, ani działać niejako z "ostrożności procesowej";

– organ chcąc wywołać skutek przewidziany w trybie art. 70 O.p. i uznając, iż wcześniejsze doręczenie było błędne i nie wywołało skutku prawnego, winien wprost zawiadomić pełnomocnika podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tak sformułować treść zawiadomienia, aby w sposób jednoznaczny zakomunikować tą okoliczność, a także skutek jaki z tego wywodzi;

W ocenie podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. również w sposób błędny oraz wewnętrznie sprzeczny ustalił, iż podatnik nie ma prawa do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji umów zlecenia i ustalił, iż osiągane przez podatnika dochody należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, czym naruszył przepisy art. 13 pkt 8 lit. a w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w zw. z art. 83 k.c.

W przedmiocie problematyki darowizn na cele kultu religijnego podniesiono zarzuty naruszenia:

a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

b) art. 21 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w zakresie przekraczającym kwoty zadeklarowane przez podatnika;

c) art. 121–122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego;

d) art. 171a O.p. poprzez brak bieżącego prowadzenia metryki sprawy i wykonanie jej dopiero wiele miesięcy po zakończeniu czynności, które miała opisywać;

e) art. 178–179 O.p. poprzez uniemożliwianie pełnomocnikowi dostępu do całości akt sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, w szczególności poprzez zatajanie przed podatnikiem dokumentów i działań podejmowanych w toku rozpoznania sprawy, co było możliwe wskutek nienależytego prowadzenia akt sprawy, brak numeracji kar i braku zapewnienia ciągłości akt sprawy wraz z chronologicznym układem dokumentów, co uniemożliwiało ustalenie w toku postępowania czy udostępniane dokumenty stanowią całość akt, czy tylko ich część oraz jakie dokumenty są wyjmowane z akt sprawy, a jakie do nich dokładane pomiędzy inne dokumenty;

f) art. 180–181 O.p. poprzez brak rozpoznania i dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i jego pełnomocników, w szczególności wniosków zawartych w pismach pełnomocników stron;

g) art. 187 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważanie materiału dowodowego, w tym w szczególności brak rozpoznania i dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez podatnika;

h) art. 190 O.p. poprzez brak zawiadamiania pełnomocnika podatnika o podejmowanych czynnościach, w szczególności poprzez brak zawarcia w zawiadomieniu informacji o danych personalnych wzywanego świadka, mimo iż pełnomocnik podatnika wskazywał na powyższą okoliczność;

i) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji;

j) art. 197 O.p. poprzez brak rozpoznania i dopuszczenia dowodu z opinii biegłych, pomimo iż zachodzą okoliczności uzasadniające ich dopuszczenie, albowiem dla rozstrzygnięcia kwestii spornych konieczne jest posiadanie wiedzy specjalnej i przyznanie świadkom przesłuchanym w sprawie przymiotu biegłych, na podstawie subiektywnej oceny autora decyzji;

k) art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1–2 k.c. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, pomimo iż nie wynika to z materiału dowodowego sprawy, nie znajduje potwierdzenia w żadnych dokumentach, a przedstawione przez podatnika dowody przelewów wprost wskazują, iż mamy do czynienia z rzeczywistymi darowiznami, a także naruszenie art. 199 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i samodzielne dokonanie oceny nieistnienia stosunku prawnego darowizny;

l) art. 216 § 1–2 O.p. poprzez włącznie i wyłączanie materiałów z akt postępowania z pominięciem właściwej formy tej czynności, tj. bez wydania postanowienia;

m) art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b, ust. 6d oraz ust. 7 u.p.d.f. w zw. z art. 25 Konstytucji RP, art. 1 Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską, podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. i art. 2 Ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe uprawnione są do kontrolowania sposobu wydatkowania przez obdarowane kościelne osoby prawne darowizn na cele kultu religijnego, kontrolowania finansów kościelnych osób prawnych oraz błędne i nieuzasadnione uznanie, iż udzielone przez podatnika darowizny potwierdzone bankowymi dowodami przelewu nie miały rzeczywistego charakteru, a kościelna osoba prawna zobowiązana była w trakcie postępowania do przedstawienia sposobu ich wydatkowania.

Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna. Odnosząc się do jej zarzutów i wniosków oraz uzasadnienia na ich poparcie sąd rozpozna je w porządku chronologicznym przedstawionym przez autora skargi, z uwagi na jej obszerność oraz sposób zaprezentowania. Obejmuje ona zarówno zarzuty naruszenia wielu przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Na wstępie jednak należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd administracyjny może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny, gdy dostrzega jego istotne wady, mimo że wady te nie były podniesione w skardze, o ile takie rozstrzygnięcie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on nieuprawniony. Regularny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tej daniny upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 O.p.). Organ wyjaśnił oraz wskazał na okoliczności (dowody w aktach sprawy), pozwalające podzielić jego stanowisko w tym względzie, iż do przedawnienia nie doszło. Otóż, 7 września 2015 r. zostało wszczęte wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., o czym strona została zawiadomiona pismem organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.), doręczonym jej 27 października 2015 r., a jego treść nie pozostawia wątpliwości, że zawierało informację, iż z czynnością tą wiąże się zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przyjąć, że organ może tego dokonać w każdej formie, o ile będzie to jasne, zrozumiałe i we właściwym terminie. Te kryteria spełnia wskazane zawiadomienie. Wbrew jednak zarzutowi skargi organ nie powoływał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia lecz jego zawieszenie. O powyższym został także zawiadomiony pełnomocnik podatnika pismem z 30 listopada 2017 r., doręczonym 30 listopada 2017 r., a jego treść nie budzi wątpliwości co do charakteru czynności, wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pozostając w zgodzie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Podsumowując, podatnik i pełnomocnik niewątpliwie uzyskali konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego stanu rzeczy. Sąd nie podziela także kolejnego zarzutu związanego z tą tematyką opartego na twierdzeniu, że postępowanie przygotowawcze nosi cechy pozorności, albowiem jego celem było wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia (powinno być zawieszenia – str. 3 skargi). Za poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 437/17, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, stwierdzić należy, że postępowanie wymiarowe nie jest etapem pozwalającym na kontrolowanie, jakie były intencje organu wszczynającego postępowania karnoskarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku niniejszego postępowania nie ma też możliwości sprawdzania, jakie czynności zostały podjęte przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe.

W dalszej kolejności nie sposób podzielić zarzutu, iż decyzja zaskarżone jest niepodpisana, co według autora skargi stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 ust. 8 O.p. Na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji znajduje się pieczątka wskazująca na upoważnienie udzielone z-cy dyrektora A. Z. do działania w imieniu Izby Administracji Skarbowej w Ł., czego wyrazem jest złożony podpis upoważnionego. Wątpliwości skarżącego w tym przedmiocie powinny być rozwiane załączonym do odpowiedzi na skargę regulaminem Izby oraz upoważnieniem udzielonym podpisującemu decyzję.

Nie sposób podzielić następnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady praworządności wobec jednoczesnego prowadzenia postępowania odwoławczego oraz postępowania w zakresie uzupełnienia decyzji organu I instancji. W tym obszarze skonstatować należy, że charakter dostrzeżonych uchybień decyzji organu pierwszej instancji nie uniemożliwił stronie zakwestionowania rzeczonej decyzji, a zatem pozbawić, czy też ograniczyć prawo do rzeczowej i pełnej obrony interesów podatkowych, skoro z uprawnienia tego skorzystała. Zarzut ten ocenić należy jako pozostający poza jakimkolwiek wpływem na dalszy los toczonego postępowania, bez negatywnego wpływy na pozycję procesową strony.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego pierwsze z nich dotyczą błędnego przyjęcia przez administrację podatkową, że w związku z otrzymanym przychodem, strona nie miała prawa do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji umów zlecenia (art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. ), a uzyskany przychód należy zaliczyć do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 9, tzw. inne źródła. Problematyce tej organ poświęcił rozważania na str. 11 do 36 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela argumentację organu na potwierdzenie słuszności podjętego w tym względzie stanowiska. Natomiast u podstaw kierowanych zarzutów znajdują się zarzuty procesowe wskazujące na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, gwarantowania czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania, pisemności, uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, efektem czego jest brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, z podjętą dowolną oceną materiału dowodowego, w oparciu o które strona wywodzi, że nie jest uprawnione twierdzenie, że strona nie realizowała obowiązków wynikających z zawartych umów zlecenia, i miały one charakter wyłącznie pozorny. Sąd nie podzielając tego stanowiska uznaje ustalony stan faktyczny w tej części za wyczerpujący, tym samym i kompletny, pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym kwestionowana wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. z tytułu realizacji umów zlecenia. Spór dotyczy zakwalifikowania tego przychodu do właściwego źródła na gruncie art. 10 ust. 1 u.p.d.f.

Z niekwestionowanych według sądu ustaleń faktycznych wynika, że w ramach szkół prowadzonych przez A Sp. z o.o. w Ł. przy poszczególnych szkołach powołano organy pomocniczo doradcze Rady Jakości Kształcenia (Rady), składające się z 3-5 osób, do których powołany został skarżący na podstawie zawartych ze spółką umów zlecenia. Jak ustaliły organy było to ciało powoływane przez Prezesa spółki przy Dyrektorach szkół, których celem było wspomaganie szkoły i Dyrektora w obszarach takich jak: realizacja programu nauczania, nadzór dydaktyczny, nadzór nad frekwencją słuchaczy, promocja wartości edukacji i doskonalenia zawodowego, dobór kadry nauczycielskiej, zapewnienie szkole należytych warunków lokalowych, pomocy naukowych, przygotowania i przeprowadzenia egzaminów, kontaktów z organami nadzoru, czy wreszcie realizacja zaleceń pokontrolnych. Ten zakres obowiązków został także przedłożony stronie w zawartej umowie zlecenia. Wynagrodzenie za ich wyświadczenie otrzymywała na podstawie wystawionych rachunków, które nie zawierają wykazu wykonanych prac, posługując się sformułowaniem o wykonaniu części umowy z wnioskiem o jego przyjęcie i wypłacenie wskazanej kwoty na podane konto. Tak przedkładany rachunek opatrzony był klauzulą Prezesa Zarządu Spółki (pasierba podatnika), zawierającą potwierdzenie wykonania prac nim objętych. Spotkania rad odbywały się w każdy poniedziałek i trwały od 3 do 5 godzin, różnie podawane przez świadków, spośród których niektórzy zeznawali, że często nie miały miejsca. Obszary doradcze dotyczyły problemów bieżących i przyszłych. Dbano o wysoki poziom nauczania. Prace rad nie były w żaden sposób dokumentowane, a oprócz posiedzeń członkowie pracowali w domu rozmyślając jak przyciągnąć ludzi do szkół. Formą kontaktowania była poczta elektroniczna, materiałów na narady dostarczać mieli sekretarze, którzy pracowali jeżdżąc po kraju (zeznania podatnika, S. J., A. Ż.). Z kolei inni świadkowie pracownicy szkól oraz spółki nie potwierdzili, iż podatnik uczestniczył w cotygodniowych spotkaniach (M. C.), natomiast z-ca dyr. szkoły w oddziale w Ł. (J. H.) nie potwierdziła pomocowej działalności dla jej szkoły pochodzącej RJK. Poniedziałkowe spotkania oceniła jako spotkania kadry zarządzającej (15-20 osób). Kompetencje strony do zasiadania w Radzie określano jako unikalne w skali kraju, wskazując na ogromne doświadczenie w zakresie działalności szkół niepublicznych. Na wezwania organu nie przedstawiono żadnej korespondencji, czy też dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Rady, w tym dowodów potwierdzających wykonanie zadań nałożonych umowami zlecenia, co do miejsca czasu oraz zakresu. Spółka powołała się tylko na niesformalizowany przepływ dokumentów, odmiennie niż w administracji publicznej, przyjmując jako zasadę komunikacje bezpośrednią, komunikatory internetowe oraz pocztę elektroniczną. Powodem odmowy złożenia wydruków z poczty elektronicznej, do czego spółkę wezwano, był jak podano, znaczny upływ czasu od 2011 r. oraz nie gromadzenie poczty w centralnym magazynie. Przesłuchany jako strona podatnik zeznał, że poza spotkaniami poniedziałkowymi cały czas procował w domu analizując dokumenty, które były mu przywożone i odbierane z domu. Ustalono dalej, że nie było regulaminu określającego zasady pracy Rady. Nie dokumentowano w formie papierowej prac Rady. Nie było protokołów. Wykonane prace były rozliczane przez prezesa Spółki. Odnośnie wynagrodzenia strony, i innych członków Rady, podatnik zeznał, że umowa była negocjowana z prezesem spółki. Określając swoje wynagrodzenie wskazał, że kwota wynagrodzenia była bardzo wysoka, ale była adekwatna do wkładu pracy. Z ustaleń organów wynika, że nie przedłożono żadnych pisemnych dokumentów dotyczących przeprowadzonych kontroli w szkołach, w tym także przez podatnika. Zeznający Sekretarz Rady (S. J.) zeznał, że powołane zostały w celu rozwijania szkół poprzez podnoszenie jakości kształcenia. Nie tworzono żadnej dokumentacji z posiedzeń Rady, nie było regulaminu prac, wreszcie, iż: "nie czuliśmy potrzeby tworzenia takiej dokumentacji". Łącznie strona zawarła 310 umów zlecenia w dniu 2 listopada 2011 r.

W tych okolicznościach, jedynie fragmentarycznie powołanych przez sąd, co do pracy strony w ramach rady, jej funkcjonowania, celu przed nią postawionego, a przede wszystkim niezwykle odformalizowanego funkcjonowania tego organu (brak jakichkolwiek dokumentów pisemnych na okoliczność podejmowanych działań, także strony w ramach struktury rady), przyjąć należy, że brak jest jakichkolwiek mierzalnych przesłanek, kryteriów pozwalających zweryfikować wykonanie rzeczonych umów zlecenia, w ilości aż 310 w ciągu jednego roku, dotyczących szkół rozmieszczonych w całym kraju. Słusznie organ pokazuje, że Rada de facto powielała obowiązki jakie należały do spółki jako organu prowadzącego oraz dyrektorów szkół wedle regulacji ustawy o systemie oświaty (art. 5 ust. 7 tej ustawy). Wzgląd chociażby na tę okoliczność poddaje w wątpliwość celowość merytorycznego funkcjonowania tego organu, tym bardziej kiedy zadania stawiane przed Radą dedykowane są organom prowadzącym oraz dyrektorom. Poza umowami strony oraz rachunkami nie przedstawiono żadnych innych dokumentów, a ogólnikowe odwoływanie się do aktywności jej członków nie ma żadnego odzwierciedlenia w sporządzonej przez radę dokumentacji.

Powstaje zatem pytanie o rzeczywiste wykonanie wskazanych umów zlecenia przez skarżącego. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Op., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie rachunków, czy powołanie się na treść zawartych umów. Te okazane nie opisują jakie czynności zostały wykonane. Nie ma żadnej dokumentacji wskazującej na faktyczną realizację zadań opisanych w rzeczonych umowach, podobnie jak dotyczących działania Rady w postaci analiz, ocen, wydruków, zestawień, raportów, wytycznych, rekomendacji, korespondencji, mając na uwadze odnotowany szeroki zakres i obszar na którym prowadzono szkoły, co kłóci się z logiką co do możliwości wyłącznie werbalnego porozumiewania się w zakresie wydawanych zaleceń, czy też dostrzeganych uchybień w pracy szkół, chociażby z punktu widzenia ludzkiej percepcji, zapamiętywania tych wszystkich zdarzeń. Trafnie odnotowują organy, wskazując na faktyczną niemożliwość wykonania pracy doradczej przez stronę na podstawie wskazanych umów w odniesieniu do ok. 300 szkół. Nie sposób potwierdzić, że każda z tych umów została wykonana w zakresie nałożonych zadań, tj. wspomagania dyrektora w realizacji programu nauczania, nadzoru dydaktycznego, nadzoru nad frekwencją, doboru kadr nauczycielskiej, promocji wartości edukacji i doskonalenia zawodowego, etc., stosownie do ich zapisów. W ocenie sądu nie wystarczy werbalizacja, do której odwołuje się autor skargi wskazując na zeznania małżonków P. oraz przesłuchanych świadków. Dowody osobowe są pełnoprawnym materiałem poznawczym lecz w okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznym, a zatem nieweryfikowalnym. Nie sposób przyporządkować powoływane przez stronę zadania do konkretnych umów. Stąd też jako uprawnione jawi się stanowisko organu, że uzyskany przez stronę przychód, w znacznych przecież rozmiarach, nie miał swego źródła w powołanych umowach zlecenia. Sąd nie odnosi się do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia z poszczególnych umów, albowiem jest to sfera autonomicznej decyzji spółki, przy czym dostrzega, że nie powołano się na żadne mierniki jego ustalania.

Konsekwencją uznania, iż przychód nie ma źródła w umowach zlecenia było odmówienie stronie prawa skorzystania z 20% stawki kosztów uzyskania przychodów, a zatem pewnego dobrodziejstwa ustawodawcy, gdyż owa stawka jako preferencyjna ma charakter wyjątkowy, ze względu na charakter pracy, rozłożenie jej w czasie, ryzyko, nieregularność, czy też wymagająca większych nakładów osobistych. Nie może być tak, że ów " przywilej" nie wymaga od zainteresowanego wykazania pochodzenia przychodu z tego źródła bez odwołania się do wykonanych zadań, obowiązków, etc.

Stąd też wychodząc z zasady powszechności opodatkowania przychodów w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.f., stwierdzić należy, że otrzymany przychód ze Spółki podlega co do zasada opodatkowaniu. Skoro, zgadzając się z organami, nie pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., to należy zakwalifikować go do kategorii innych źródeł wedle brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Definicję tej kategorii źródła zawiera art. 20 ust. 1 u.p.d.f. wskazując, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...), i tu ustawodawca wymienia ich katalog. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" realizuje postulat powszechności opodatkowania wszelkich przychodów, które zarazem nie są wyłączone od opodatkowania, jak i nie wpisują się w katalog źródeł rozwinięty w przepisach art. 12-14 i 17 u.p.d.f. Zdaniem sądu nie mają wpływu na podjętą ocenę przez organy tezy skargi, iż wobec prowadzonych kontroli spółki przez aparat podatkowy nie kwestionowano w spółce przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych, że w okresie działania Rad nastąpił skokowy wzrost ilości słuchaczy w szkołach, w sytuacji kiedy w Polsce likwidowano ok. 150-200 szkół. Przedmiot sporu nie dotyczy bowiem spółki lecz A. P., jako podatnika, a zatem oceny z tamtego postępowania nie przekładają się na ustalenia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do drugiego zagadnienia związanego z dokonanymi darowiznami na rzecz parafii [...] w P. na cele kultu religijnego, zarzuty skargi znalazły aprobatę sądu, albowiem doszło w zaskarżonej decyzji do naruszenia przepisu prawa materialnego na skutek błędnej jego wykładni, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f. Z ustaleń organów wynika, że strona zawarła z parafią umowy darowizny, na łączną kwotę 300.000,-zł, na cele kultu religijnego, dysponując na te okoliczności bankowymi wyciągami potwierdzającymi przelanie stosownych kwot. Wobec braku możliwości przypisania przeznaczenia otrzymanych środków przez parafię na cele kultu religijnego organy zakwestionowały ich wykorzystanie na podany cel, ponieważ uznały, że nastąpił ich transfer poza parafię, a zeznania księdza O. o ich wydatkowaniu na powołane cele, są dowodem niewiarygodnym. Dla wsparcia tej tezy odwołano się także do wszystkich uczynionych darowizny na przestrzeni lat 2009–2012 konstatując, że ich rozmiar nie pozwalał na spożytkowanie na cele podane przez księdza, czego strona musiała być świadoma. Aparat podatkowy przyjął, że umowy darowizny zostały zawarte dla pozoru celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (str. 51 decyzji), a darowane kwoty zostały stronie zwrócone (str. 54 decyzji), pomimo, jak podkreślono, braku na te okoliczności dowodów, uznając za wystarczające oparcie się na dowodach pośrednich.

Zdaniem sądu stanowisko organów jest następstwem błędnej wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej. W tej kwestii sąd odwoła się do poglądów prawnych prezentowanych w innych orzeczeniach tutejszego sądu, które zyskały aprobatę sądu odwoławczego (wyroki WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 951/16, I SA/Łd 437/17 oraz wyroki NSA w sprawach II FSK 1070/17 i II FSK 3479/17), które sąd podziela, z którymi nie zgadza się administracja podatkowa, dowodząc, że koniecznym jest stwierdzenie, że cele na które uczyniono darowizny zostały zrealizowane, gdyż pogląd inny niweczyłby założony przez ustawodawcę cel ulgi podatkowej, a jej zadość winno być w razie potrzeby przedmiotem weryfikacji. Warunkiem skutecznego odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego jest, jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b, ust. 6c i ust. 7 pkt 1 u.p.d.f., jasne wskazanie celu dokonywanej darowizny, kwoty darowizny i danych obdarowanego, a w przypadku darowizny pieniężnej, dokonanie przelewu na konto obdarowanego oraz zmieszczenie się w ustawowym limicie odliczeń. Jednakże przepisy te nie przewidują żadnej formy kontroli darczyńcy nad dalszymi działaniami obdarowanego w zakresie rzeczywistego wykorzystania darowanej kwoty pieniężnej, a w szczególności nie uzależniają skuteczności odliczenia darowanej kwoty od tego, czy obdarowany wykorzystał darowiznę zgodnie z ustaleniami stron umowy darowizny. Darowizna jest umową uregulowaną w kodeksie cywilnym. Dopuszczalne jest określenie w umowie darowizny konkretnego celu, na który ma być przedmiot darowizny przeznaczony. Tak jest np. w sytuacji darowizny kwoty pieniężnej na rzecz parafii, czyli jednostki Kościoła Katolickiego, ze wskazaniem celu darowizny – na potrzeby kultu religijnego lub dokładnego określenia przeznaczenia darowizny, które można zaliczyć do tego typu wydatków. Niewywiązanie się obdarowanego z umowy i niespożytkowanie przedmiotu darowizny na określony w umowie cel może spowodować różne skutki w zależności od treści umowy i konkretnych okoliczności sprawy, np. sankcję odszkodowawczą (art. 471 k.c.), odstąpienie od umowy (art. 395 k.c.), żądanie zwrotu darowizny na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, jako świadczenia nienależnego, a czasem takie zachowanie obdarowanego może mieć znamiona rażącej niewdzięczności. Jednakże są to skutki wynikające z przepisów prawa cywilnego i nie określają one praw i obowiązków podatników. Ponadto należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe przewidujące ulgę z tytułu darowizny na cele kultu religijnego nie zobowiązują do wydatkowania przedmiotu darowizny w określonym czasie, odmiennie niż przepisy o darowiznach na cele charytatywno-opiekuńcze, a zatem i z tego powodu trudno byłoby ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel określony w umowie. Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków. Organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f. uznając, że faktyczne przeznaczenie przedmiotu darowizny przez obdarowanego na cel niezgodny z umową pozbawia darczyńcę możliwości skorzystania z ulgi nawet w sytuacji, gdy w umowie darowizny został określony cel preferowany przez ustawodawcę (na potrzeby kultu religijnego), a inne przeznaczenie przedmiotu darowizny było bez woli i wiedzy darczyńcy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego przepisu uzależnia możliwość skorzystania przez darczyńcę z odliczenia od zachowania obdarowanego, na które darczyńca praktycznie nie ma już wpływu, ale przede wszystkim od okoliczności (faktycznego zużytkowania przedmiotu darowizny), które nie wynikają z przepisu. W świetle przedstawionej wykładni — w ocenie sądu — dla wykazania, iż umowa miała charakter pozorny, a przekazane środki pieniężne zostały zwrócone stronie, nie jest wystarczające poprzestanie na hipotetycznych założeniach co do tych okoliczności, co by mogło stanowić o fikcyjności uczynionych darowizn, a zatem nie zrealizowania celu jaki założył ustawodawca. To nie strona, lecz organ ma wykazać, że stan taki zaistniał. Gdyby ustawodawca chciał ten obowiązek nałożyć na darczyńcę uczyniłby to na wzór art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dając podatnikowi uprawnienie do domagania się od obdarowanego, a tego ostatniego zobowiązując do przekazania w odpowiednim czasie, stosownego sprawozdania o przeznaczeniu środków na działalność charytatywno-opiekuńczą. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nastąpił zwrot środków darowizny do rąk strony skarżącej. Ocena organu oparta jest, jak sam twierdzi, na tezie bardzo daleko idącej, a pomimo tego nie bezpodstawnej. Na obronę oparcia się na dowodach pośrednich w zakresie podjętej oceny, dokonując analizy organ odwoławczy stwierdził, że rozdźwięk pomiędzy widoczną dla podmiotów zewnętrznych sytuacją parafii, a wysokością przekazanych jej darowizn można wytłumaczyć trojako, co może odpowiadać trzem wersjom stanu faktycznego: (a) po pierwsze, jak twierdzi podatnik, jest to efekt specyfiki działalności takiej instytucji jak kościół, która niezależnie od posiadanych zasobów finansowych będzie zabiegała o dalsze środki finansowe (darowizny); (b) po drugie, jak czyni to organ pierwszej instancji, świadczy to o pozorności darowizn i rzeczywistym zwrocie darczyńcy darowanych kwot; (c) po trzecie (wersja nierozważana przez organ pierwszej instancji ), może to świadczyć o niewdzięczności obdarowanego i przeznaczenie przekazanych darowizn na inny cel, niż ten któremu miały służyć. Rozważając powyższe wersje stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że wersja pierwsza jest nieprawdopodobna, bowiem ujawniony został fakt kłopotów finansowych parafii. Jednocześnie organ uznał, że pozostałe dwie wersje racjonalnie tłumaczą ustalone w toku sprawy okoliczności faktyczne, ale jedna, jak i druga, wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia darowizny od dochodu. Zarówno bowiem w przypadku otrzymania z powrotem przekazanych darowizn, jak i innego niż założony sposobu wydatkowania przekazanych środków, nie można mówić o prawidłowej realizacji celu, jakim jest preferowane przez ustawodawcę wsparcie kultu religijnego. Z tego względu organ uznał, że zatrzymanie się na konstatacji, że darowane kwoty zostały albo zwrócone, albo wydatkowane na inny cel, jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakowoż organ opowiada się za wersją, iż doszło do zwrócenia środków z uczynionych darowizn, odwołując się na poparcie tej tezy do ustaleń dotyczących przychodów strony uzyskiwanych na podstawie zawartych umów zlecenia w ramach działalności Rad Jakości Kształcenia, pozyskiwania na ten cel środków z dotacji, a więc środków publicznych, wykorzystywanych na potrzeby organu prowadzącego, a nie na potrzeby związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, środki dotacji trafiały za pośrednictwem formalnie powołanych rad, których rzekome funkcjonowanie miało uzasadniać ich wydatkowanie, a więc realizujących z góry zakładany algorytm działania, co ma uzasadniać również nierzetelność darowizn wobec niezwłocznej wypłaty środków finansowych, co jawi się jako finalne domknięcie wskazanego algorytmu działania, kiedy to środki z darowizn zostały zwrócone. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. W ocenie sądu każda kwestia wymaga odrębnego dogłębnego wyjaśnienia czyniąc obowiązkowi statuowanemu zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest uprawnione zakładanie, iż skoro strona wykazała się nierzetelnością w zakresie uzyskiwania przychodu pochodzącego z dotacji, które otrzymywała spółka, o czym wcześniej, to taki sam charakter działania należy jej przypisać w odniesieniu do czynionych darowizn kościelnych. Skoro cel przeznaczonych środków wymyka się spod kontroli darczyńcy, to organ chcąc zakwestionować wynikające z tego zdarzenia prawo strony do odliczenia kwot darowizn, zobowiązany jest udowodnić, że strona czyniła je z zamiarem nadużycia podatkowego, otrzymując przekazane środki pieniężne z powrotem. Póki co takich dowodów nie zgromadzono. Teoretycznie natomiast zakładając, że koniecznym jest wykazanie wydatkowania otrzymanych środków na cel kultu religijnego, także i w tym obszarze materiał dowodowy jest niekompletny, na co wskazuje strona skarżąca. Celem kultu religijnego, za D. W. w opracowaniu: Darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (Studia Prawa Wyznaniowego, Tom 13 – 2010), są zarówno działania odnoszące się do praktyk, czynności, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też i te, które dotyczą obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury (obiekty kościelne, cmentarze). Stąd też wydatki ponoszone przez kościelne osoby prawne, bezpośrednio związane z szeroko rozumianym kultem religijnym, w tym: wydatki na zakup przedmiotów używanych w liturgii (np. szat liturgicznych, naczyń liturgicznych, hostii, wina mszalnego, świec itp.) oraz związane z inwestycjami sakralnymi oraz utrzymaniem i bieżącą eksploatacją miejsca kultu, w szczególności na jego wystrój i media (ogrzewanie, woda, energia elektryczna, wywóz śmieci, monitoring, sprzęt elektrotechniczny) sprzęt i narzędzia służące do utrzymania porządku, środki czystości, wydatki związane z wynagrodzeniem osób zatrudnionych przez kościelną osobę prawną (np. organistów, kościelnych, osób pracujących w kancelarii) służą realizacji celów kultu religijnego. Mając na uwadze tak zakreśloną definicję kultu religijnego oczywistym jest, że poczynione dotychczas ustalenia o przeznaczeniu kwot otrzymanych od strony tytułem darowizn na rzecz parafii, są odległe od uznania je za kompletne, tym samym niewystarczające do przyjęcia, że w swym rozmiarze nie mogły zostać spożytkowane na wskazany cel. Powyższe nie realizuje postulatu ustawodawcy zakładającego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Skoro ustalenia faktyczne dotknięte są wadą polegającą na braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, zatem ich ocena musi być dowolna a nie swobodna, jak zakłada ustawodawca (art. 191 O.p.). Wobec tego ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, we wskazanym wyżej zakresie, ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem zakwestionowanie dokonanego odliczenia będzie możliwe tylko w sytuacji wykazania, że umowy miały charakter pozorny, a środki z darowizn zostały zwrócone. Oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powinien uzupełnić materiał dowodowy, powtórnie ocenić zebrane dowody, wtedy ustalić stan faktyczny we wskazanym zakresie i dokonać oceny prawnej tego stanu faktycznego mając na uwadze przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.f.

W tej sytuacji odnoszenie się do wielu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, sformułowanych w skardze, jest bezprzedmiotowe, skoro zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dc