Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1121/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2013 r. A. w [...] zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce posiada aktualnie jedynego udziałowca, będącego osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej udziałowiec). Planowane jest przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (Spółka osobowa), w której udziałowiec będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji wnioskodawcy. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanego wnioskodawcy (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu wnioskodawcy będą wykazywane jako wkłady w Spółce osobowej. Przewiduje się przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanego wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez wnioskodawcę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia wnioskodawca może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych wnioskodawcy co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w związku z planowanym przekształceniem wnioskodawcy w Spółkę osobową wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej?

W ocenie wnioskodawcy w związku z przekształceniem wnioskodawcy w Spółkę osobową wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, przy czym pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z pkt 8 ww. przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały Spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca podkreślił, że termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. W związku z powyższym określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna.

W konsekwencji, w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę osobową wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym wnioskodawcy, ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w przypadku gdyby wnioskodawca posiadał także zyski bieżące, wypracowane od początku toku obrotowego do dnia przekształcenia, wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] lipca 2013r. interpretacji indywidualnej nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dokonując wykładni ww. przepisu organ zwrócił uwagę na cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął bowiem kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową powstawały wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ ponadto podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zdaniem organu należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy i rezerwowy. Do dochodu tego nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów KSH może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków (zawierających także zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanowić będzie u wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W dniu [...] sierpnia 2013r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, 41 ust.4c, art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski z lat ubiegłych, wygenerowane przez Spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy, stanowią tzw. zyski niepodzielone, a w konsekwencji w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową przedmiotowe zyski będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

W opinii skarżącego, odwołując się do odpowiednich przepisów KSH należy zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Ponadto skarżący wskazał, że powyższy pogląd został wielokrotnie potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii strony, dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości stanowiska skarżącego, zgodnie z którym zyski podzielone poprzez ich przekazanie na kapitał zapasowy Spółki zależnej w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie będą stanowiły zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., stanowią zapisy ogłoszonego w dniu 11 lipca 2013 r. projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ".Ustawa zmieniająca"), której regulacje (z pewnymi wyjątkami) mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem skarżącego zaskarżana interpretacja narusza ponadto art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Sąd, przyznając rację skarżącemu stwierdza, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 O.p. w związku z art. 14 h O.p.). Odnosząc to do postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, jednakże w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo sądów administracyjnych powinno być uwzględniane przez organy podatkowe, zatem powinno mieć wpływ na treść wydawanych interpretacji, zwłaszcza gdy stanowisko sądów jest ugruntowane w odniesieniu do wykładni przepisu poddawanego interpretacji przez organ podatkowy. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571; podobnie: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Po 757/12, LEX nr 1233564; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13, LEX nr 1316440).

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270) orzeczono jak w sentencji.