Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1641/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1; art. 10; art. 12 ust. 3; art. 25 ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 347 § 1; 348 § 2; art. 146 § 2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 167/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-692/10-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 167/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W.S. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r., Skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując w opisie zdarzenia przyszłego, że jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, planuje założenie spółki kapitałowej (dalej - "Spółka") z siedzibą w Polsce. Spółka, w której Skarżący będzie wspólnikiem, może objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej albo spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej - "SKA") z siedzibą w Polsce. Możliwe jest, że objęcie akcji nastąpi w wyniku nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem będzie Spółka, w SKA

W związku z tak opisanym zdarzeniem Skarżący zadał pytanie - w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki, jako akcjonariusza SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA?

Zdaniem Skarżącego, dochody osiągane przez Spółkę w związku z posiadaniem przez nią akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez spółkę osobową dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", SKA jest spółką osobową. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 K.s.h. przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym SKA jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli zatem akcjonariuszem SKA jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W rezultacie, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w SKA. Zatem obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających, m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

W skardze Skarżący, wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniósł, iż użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA, a w szczególności moment powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę udziału w zysku SKA. Dla ustalenia sposobu opodatkowania oraz wartości przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu ma znaczenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Skarżący zwrócił uwagę na odmienną od sytuacji komplementariusza pozycję akcjonariusza, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Z treści art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wynika, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień wypłaty dywidendy. W ocenie Skarżącego, dochód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Dywidenda stanowi dochód z prawa majątkowego, jakim jest akcja. Ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, taki dochód nie mieści się w hipotezie art. 10 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, dywidenda wypłacana przez SKA nie może być kwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten nie stanowi również dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej, a tym samym nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a przychód z tytułu udziału Spółki w SKA powstać może dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, tj. Spółki.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA, posiadającego status spółki kapitałowej, którą wnioskodawca planuje założyć w przyszłości. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód spółki jako akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w SKA będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a skład orzekający w sprawie w pełni podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale.

Sąd uznał, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale, moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku SKA na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku SKA, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku SKA za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Sąd w ślad za ww. uchwałą stwierdził także, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, bowiem przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. okazały się zatem zasadne.

W ocenie Sądu, organ dokonując interpretacji, nie uwzględnił charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Minister Finansów pominął konieczność ustalenia momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, a zagadnienie to jest niezwykle istotne nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale i trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA doprowadziły do błędnej konstatacji, iż akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponadto Minister Finansów błędnie wskazał, iż obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W związku z tak sformułowanym zarzutem Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podniósł, że z przepisów "K.s.h." i ustaw podatkowych wynika wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, tj. SKA, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w SKA. W ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą zatem też akcjonariuszy SKA w takim samym stopniu jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza SKA w ten sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącą osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza SKA, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. SKA nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków, gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku SKA dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA, posiadającego status spółki kapitałowej, została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w ww. uchwale wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., co również ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy, przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż Minister Finansów nie uwzględnił w swojej interpretacji, po pierwsze, charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariusza SKA z udziału w zysku tej spółki, po drugie pominął konieczność ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego u akcjonariusza SKA, co doprowadziło do błędnej konstatacji, że akcjonariusz SKA będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej na wstępie konieczne okazało się wskazanie, że Minister Finansów popełnił omyłkę pisarską w petitum skargi kasacyjnej, wymieniając bowiem naruszone przepisy prawa materialnego użył skrótu ustawy odpowiadającego ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w treści zarzutu, jak i w uzasadnieniu jednoznacznie odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe objaśnienie na uwadze należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale dokonał obszernej i szczegółowej wykładni systemowej wskazanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA stwierdzono, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle treści art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano dalej, że wykładnia art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązująca w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to też, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Dalej wskazano, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, konieczna była analiza przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Dalej uznano, że mając na uwadze treść art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty, art. 348 § 2 K.s.h. wskazującym podmioty uprawnione do dywidendy, jak i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.a., prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA.

W uchwale Sąd podkreślił, że istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania, zaznaczając, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału uwzględnić należy treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy wypłacie zysku na rzecz akcjonariusza, stosownie do wskazanego przepisu, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obwiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowy wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz akcjonariusza. Te najczęściej mogą być przekazywane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

W konsekwencji powyższego, w ww. uchwale uznano, że moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza SKA powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania należy podnieść, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając problem dotyczący momentu powstania opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychód (dochód) akcjonariusza SKA z udziału w zysku tej spółki. Czyniąc punktem wyjścia swoich rozważań art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 -3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. stwierdził, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast dokonując analizy przepisów K.s.h., celem ustalenia momentu, w którym należy uiść zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, Sąd doszedł do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenia, co jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA, Sąd stwierdził w uchwale, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółce prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód ten wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

W ślad za uchwałą należy także stwierdzić, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, bowiem przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu, zatem opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Należy w pełni podzielić pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.o.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze SKA za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na uwadze powyzsze, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.