Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2191/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 241/10 w sprawie ze skargi G. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...]; [...] oraz ze skargi B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S. i B. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 241/10 uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej

w K. oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji odmawiające G. S. oraz B. S. uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; orzekł o niewykonalności zaskarżonych decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że B. oraz G. małżonkowie S. (dalej skarżący), we wnioskach o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako podstawy wznowienia podali, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji nieznane orzekającym w sprawie organom. Jedną z nowych okoliczności, była ich depresja spowodowana śmiercią syna. W związku z powyższym nie podali organowi istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a mianowicie, że posiadali środki finansowe w wysokości [...] złotych ze sprzedaży w 2001 r. nieruchomości w T., a zatem kwotę wystarczającej do wykazania, że wydane decyzje były bezprzedmiotowe. Część uzyskanych z tego tytułu środków ([...] zł) przeznaczyli jako zaliczkę na poczet zawartej 18 sierpnia 2001 r. przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości w M. oraz P.. Ponieważ jednak umowa ta nie doszła do skutku, druga strona umowy – A. Z., zwrócił skarżącym w dniu 30 grudnia 2001 r. całość kwoty zaliczki. Na dowód tej okoliczności skarżący przedłożyli przedwstępną umowę sprzedaży, na której znalazła się adnotacja o jej rozwiązaniu i potwierdzenie zwrotu kwoty [...] złotych. Kolejnym dowodem na tę okoliczność miały być zeznania A. Z. Dalszą natomiast część kwoty w wysokości około [...] zł przeznaczyli na zakup dolarów. Dowodem na tę okoliczność miały być zeznania właściciela oraz pracownika kantoru. Odnosząc się do wskazywanych przesłanek wznowienia podanych przez skarżących organ stwierdził, że część okoliczności była znana organom podatkowym wydającym decyzje, których wznowienia skarżący się domagają. Były to, tragedia osobista małżonków spowodowana śmiercią syna oraz sprzedaż nieruchomości w miejscowości T. Pozostałe natomiast okoliczności, nie zostały potwierdzone właściwymi dowodami tj. takimi, które nie mogłyby być sporządzone dla celów obrony. Zdaniem organu podatkowego, nie może stanowić dowodu przedwstępna umowa sprzedaży z odręczną adnotacją o zwrocie pieniędzy, gdyż nie została zawarta w formie notarialnej i mogła być sporządzona na potrzeby wniosku. Nie mogły też być dowodem zeznania świadków, ponieważ zeznania takie nie istniały w dniu wydania decyzji.

3. Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje z dnia 21 października 2009 r., odmawiające G. S. uchylenia ostatecznych decyzji z dnia 24 czerwca 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata

2002 i 2003 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Równocześnie decyzjami z tego samego dnia nr [...]

i [...] utrzymał w mocy decyzje z dnia 21 października 2009 r, odmawiające B. S. wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia 24 czerwca 2008 r. w tym samym przedmiocie.

4. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., skarżący zarzucili naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności art. 122, 235 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,

art. 245 §1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zim.), dalej jako Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji

i zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami ustaw, uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył, stanowiący podstawę orzekania w niniejszej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd wyjaśnił, że w istocie skarżący wskazali dwie nowe okoliczności faktyczne, gdyż powoływanie się na pozostawanie w depresji po śmierci syna, bardziej jawi się jako usprawiedliwienie braku powołania się na okoliczności pozwalające wznowić postępowanie w trakcie poprzednich postępowań, aniżeli okoliczność, która nie była znana organowi wydającemu ostateczne decyzje. Ponieważ jednak zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, organ podatkowy dokona w ponownym postępowaniu oceny charakteru tej przesłanki. Pozostałe dwie okoliczności z całą pewnością można zakwalifikować, jako nowe i nieznane organowi wydającemu decyzje ostateczne. Pierwsza z tych okoliczności to zwrot zaliczki (czy też zadatku, jak podnieśli to w skargach) z powodu rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży. Na dowód istnienia tej okoliczności, skarżący wskazali jako dowody: egzemplarz umowy, czyli dokument prywatny oraz zeznania drugiej strony tej umowy – A. Z. Analizując treść zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał częściowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie ocenił wiarygodność przedstawionego przez skarżących dokumentu prywatnego. Drugim dowodem miało być przesłuchanie w charakterze świadka A. Z. W ocenie Sądu właściwa ocena tego dokumentu prywatnego mogłaby być przeprowadzona dopiero po przesłuchaniu tego świadka, organ mógłby również przesłuchać skarżących. Drugą z nowych okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, był fakt nabycia dolarów. Skarżący wskazali przy tej okoliczności środek dowodowy w postaci przesłuchania świadków mogących potwierdzić tę okoliczność. Żaden jednak ze wskazanych świadków nie został przesłuchany. W tym zakresie żadne postępowanie dowodowe nie zostało zatem przez organ przeprowadzone.

Przedstawiona powyżej sytuacja pozwala Sądowi na przyjęcie tezy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze są w pełni uzasadnione. Organ podatkowy wbrew własnym stwierdzeniom, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie przedstawione przez skarżących okoliczności miały miejsce. Obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania wprost wynika z art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy błędnie przyjął, że strona jako podstawę wznowienia powołuje nowe dowody w postaci świadków. W takim przypadku miałby organ podatkowy rację stwierdzając, że nie może przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadków, gdyż ich zeznania nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych. Skarżący wnioskując jednak o przesłuchanie świadków, nie twierdzili, że są to nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznych, lecz twierdzili, że tymi zeznaniami chcą udowodnić, iż przedstawione przez nich okoliczności faktycznie istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji ostatecznych.

Odnosząc się do twierdzeń organ podatkowego, że skarżący nie wykazali w sposób niebudzący wątpliwości dowodami, że okoliczności podane we wniosku o wznowienie faktycznie miały miejsce, Sąd wskazał, że skarżący wypełnili swój obowiązek poprzez zgłaszanie dowodów, jedynie organ podatkowy nie przeprowadził należycie postępowania wznowieniowego.

Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku

z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. i orzekł jak w sentencji wyroku. W toku ponownego postępowania polecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie, czy przesłanki wznowieniowe faktycznie miały miejsce i wówczas wydanie odpowiedniej decyzji. Postępowanie to powinno zostać przy tym przeprowadzone z uwzględnieniem nadzwyczajnego charakteru postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1

i 2 p.p.s.a. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku

z przepisami art. 240 §1 pkt 5, art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa polegające na bezpodstawnym uchyleniu decyzji mimo, że nie wystąpiła nieprawidłowość polegająca, na naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania naruszył przepisy postępowania gdyż nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w którym należało ustalić na podstawie zeznań świadków czy nowe okoliczności powołane we wniosku faktycznie miały miejsce. Podniósł, że z decyzji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dokonał oceny zgłoszonych przez skarżących dowodów i okoliczności faktycznych w kontekście spełnienia warunku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Dołączone przez skarżących do wniosku o wznowienie dokumenty nie odpowiadają żadnej z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, a zatem w związku z ich przedłożeniem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Dokumenty nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że zajmując powyższe stanowisko bezzasadnie przyjął obowiązek organu w postępowaniu wznowieniowym do zbierania dowodów na potwierdzenie czy okoliczności wskazane we wniosku faktycznie wystąpiły. To na skarżących, którzy wnoszą o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, ciąży obowiązek udowodnienia,

że nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji merytorycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku jest sprzeczne z innym wyrokiem tego samego Sądu z dnia

16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 458/09, którym została oddalona skarga

i stwierdzono, że dowody w postaci wyjaśnień strony i zeznań świadków nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a zatem dowody te nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z niejednolitym orzecznictwem w omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnioskuje o rozważenie możliwości przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego, dotyczącego kwestii czy przepisy rozdziału

17 działu IV Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów (w tym przesłuchania świadków) na potwierdzenie okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Wskazując na powyższą podstawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., chcąc zakwestionować stanowisko

Sądu pierwszej instancji, stwierdzające, że organ podatkowy wbrew własnym stwierdzeniom oraz obowiązkowi wynikającemu z art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie przedstawione przez skarżących jako podstawa wznowienia postępowania administracyjnego ,,nowe okoliczności faktyczne" miały miejsce postawił w skardze kasacyjnej - oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz

z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa. I chyba przez przeoczenie wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnoszący się do prawa materialnego, naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzuca. Trzeba pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych

w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 - 999).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania administracyjnego nastąpiło na wniosek skarżących. Żądanie to zostało oparte na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Jako przesłankę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznych skarżący podali, że wyszły na jaw istotne dla sprawy ,,nowe okoliczności faktyczne" oraz ,,nowe dowody" istniejące w dacie wydania decyzji nieznane orzekającym organom. Z wniosku skarżących wynika, że pierwszą ,,nową okolicznością faktyczną" był zwrot w dniu 30 grudnia 2001 r. zaliczki od A. Z. w kwocie [...] zł, którą G. S. przekazał mu w dniu 18 sierpnia 2001 r. na poczet zakupu nieruchomości w M. i P. i która pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w T. w dniu 13 sierpnia 2001 r. Drugą ,,nową okolicznością faktyczną" był zakup przez skarżących dolarów amerykańskich za kwotę około [...] zł za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w T. i ich posiadanie na dzień 31 grudnia 2001 r.

Jak wyżej już wspomniano przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza przepis art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa, według którego jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy oraz

w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają, według jakich reguł prowadzić należy postępowanie wznowieniowe, nie ulega natomiast wątpliwości, że sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową. W związku z powyższym przyjąć należy, że postępowanie wznowieniowe powinno toczyć się według przepisów

o postępowaniu przed organem pierwszej instancji czyli według Działu IV -Postępowanie podatkowe - Ordynacja podatkowa.

Kierując się wyżej zaprezentowaną wykładnią powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 240 §1 pkt 5 i art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa, uznać należy za trafną ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obowiązkiem organów podatkowych, w postępowaniu wznowieniowym było bowiem ustalenie czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci wyjścia na jaw ,,nowych okoliczności faktycznych",

a mianowicie posiadanie przez skarżących środków finansowych pochodzących ze zwrotu zaliczki oraz zakupu dolarów. W tym celu niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem wskazanych przez skarżących wszystkich wniosków dowodowych: przesłuchanie w charakterze świadków A. Z., właściciela kantoru i pracownika kantoru, mogących potwierdzić te okoliczności. W tym zakresie, co podkreśla Sąd pierwszej instancji, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełni, skoro organy oceniły jedynie negatywnie wiarygodność przedstawionego przez skarżących dokumentu prywatnego – przedwstępną umowę sprzedaży, na której znalazła się adnotacja o jej rozwiązaniu i potwierdzenie zwrotu kwoty [...] złotych zaliczki, pomijając w zupełności pozostałe zgłoszone wnioski dowodowe. Organy uznały, że przedstawiony dokument prywatny nie odpowiada żadnej z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, zatem w związku z jego przedłożeniem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy ,,nowe okoliczności faktyczne". Podzielając ocenę wyrażoną w skarżonym wyroku, stwierdzić należy, że dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych dla wykazania ,,nowych okoliczności faktycznych" możliwa będzie wszechstronna ocena materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa.

Nie ma racji organ, że skarżący jako podstawę wznowienia powołują ,,nowe dowody" w postaci zeznań świadków istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznych. Intencją skarżących było, wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, udowodnić że przedstawione przez nich ,,nowe okoliczności faktyczne" istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji ostatecznych. Potwierdza to treść wniosku o wznowienie, skargi oraz skargi kasacyjnej, a także uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Cel zgłaszanych przez skarżących wniosków dowodowych nie budzi zatem wątpliwości. Wniosek o przesłuchanie świadków na etapie postępowania wznowieniowego na okoliczność zwrotu zaliczki oraz zakup dolarów stanowił w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów w rozumieniu art. 181 Ordynacja podatkowa. Kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W związku z powyższym organ powinien potraktować wskazanie przez skarżących świadków jako źródeł dowodowych, a nie ,,nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Powinien zatem wysłuchać świadków, a uzyskane w następstwie tej czynności procesowej ich zeznania stanowiłyby dopiero dowód – w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej – którym skarżący zamierzali wykazać istnienie ,,nowych okoliczności faktycznych" stanowiących podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przy czym przez ,,nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej,

a ujawnione zostały po jej wydaniu.

Skarga kasacyjna nie podważa tym samym poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków służących jako uzasadnienie do istnienia ,,nowych okoliczności faktycznych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej z normy prawnej zawartej w przepisie art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa wyprowadza błędny wniosek. Twierdzi bowiem, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania ma obowiązek przeprowadzenia postępowania zmierzającego jedynie do ustalenia czy w aktach znajdują się dowody uzasadniające wzruszenie prawomocnej decyzji, nie ma natomiast obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już wyżej, że podstawa wznowienia ,,nowe okoliczności faktyczne" takie jak zwrot zadatku w kwocie [...] złotych na dzień 31.XII.2001r. oraz posiadanie przez skarżących dolarów na zakup których wydatkowali około [...] złotych, powinny stanowić przedmiot postępowania dowodowego w postępowaniu wznowieniowym.

Wobec powyższego trafna jest ocena prawna Sądu pierwszej instancji o istnieniu przesłanek do uchylenia zaskarżonych decyzji z powodów podanych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stanowiła ona element uzasadnienia skarżonego wyroku. Ponadto - zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. - w tym uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji podał wskazania co do dalszego postępowania, co umożliwiło dodatkowo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, że przesłanki te były trafne.

8.2. Jednocześnie brak jest podstaw - wbrew wnioskowi zawartemu w skardze kasacyjnej - aby przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne, dotyczące kwestii czy przepisy rozdziału 17 Działu IV Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów (w tym przesłuchania świadków) na potwierdzenie okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania

(art. 187 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim zauważyć należy, że organ pytający w treści przedstawionego pytania prawnego, jak i w jego uzasadnieniu nie powołał konkretnie przepisów prawnych o wyjaśnienie których wnosi, wskazał jedynie ogólnie rozdział 17 Dział IV Ordynacja podatkowa (Wznowienie postępowania).

Niezależnie od powyższej uwagi, wskazać należy, że przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. daje możliwość przedstawienia przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego, które wyłoni się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Warunkiem podjęcia uchwały w tym trybie jest istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Prokuratura i Prawo" 2003, nr 7-8, poz. 37).

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na rozbieżność orzecznictwa w tym konkretnym przypadku, wskazuje tylko na jeden wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 458/09, nie wyjaśnia przy tym, jaki to ma wpływ na prawidłowe rozumienie przepisów rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Podczas gdy przedstawione wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko odnoszące się do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 240 §1 pkt 5

i art. 243 § 2 Ordynacja podatkowa, zawiera nie budzącą wątpliwości prawnych odpowiedź na pytanie organu sformułowane w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., że przepisy rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów (w tym przesłuchania świadków) na potwierdzenie ,,nowych okoliczności faktycznych" wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza ponadto aby w orzecznictwie sądów administracyjnych występowała rozbieżność co do interpretacji przepisów prawnych, mających zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym. Potwierdzeniem powyższej tezy są wyroki: NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1125/09, NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 126/10, NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07 oraz WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 675/09. W powołanych wyrokach akceptowano stosowanie w postępowaniu wznowieniowym przepisów Działu IV Ordynacja podatkowa.

9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.