Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1-5, art. 98 ust. 2-8, art. 99 ust. 1, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 495/13

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.Z jest interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania liści tytoniu.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci będą mieli możliwość rozdrobnienia zakupionych u Wnioskodawcy liści tytoniu za darmo. Na ladzie, w pobliżu wagi i kasy fiskalnej, umieszczone będą przepisy na tradycyjne sposoby zastosowania nieprzetworzonych liści tytoniu, np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa, na miły zapach w domu, itp., zostanie również umieszczona informacja, że sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia.

Liście kupowane u wnioskodawcy to suche, niesfermentowane, nieodżyłowane i niepoddane obróbce mechanicznej liście tytoniu, nie nadające się do palenia, całe, nie będące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl Dyrektywy Rady UE 2011/64/UE. Wnioskodawca nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie przekształcał suchych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź

w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od sprzedaży wymienionych wyżej całych, niesfermentowanych, suchych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym i nie nadających się do palenia liści tytoniu, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy Wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej w skrócie – ustawa) oraz Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24, dalej w skrócie Dyrektywa), dokonujący kupna i sprzedaży ww. liści tytoniu może być uznany za pośredniczący podmiot tytoniowy lub za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy ww. liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży dla odbiorcy, który nie będzie wyczerpywał znamion definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartej

w Dyrektywie, mogą być uznane za suchy tytoń, nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym, bądź za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Liście będą krojone przez klientów, po ich skrojeniu nadal pozostaną surowe i niesfermentowane. W wyniku sprzedaży nie zmienia się ich przeznaczenie, sprzedaż takich liści nie prowadzi do ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Liście nadal nie będą nadawać się do palenia, i nie będą nigdy wyrobem tytoniowym. Ustawa o podatku akcyzowym definiuje, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia, również uznawane są za tytoń do palenia. Podobnie Dyrektywa Rady UE za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Za tytoń do palenia Dyrektywa uznaje także odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, nadające się do palenia a nie klasyfikowane jako papierosy, cygara i cygaretki, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. W świetle tych przepisów Wnioskodawca uznał, że liście tytoniu, jakie zamierza sprzedawać nie spełniają ww. warunków, zatem sprzedaż takich liści nie podlega opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń

w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, jak i za pośredniczący podmiot tytoniowy.

Za producenta zgodnie z Dyrektywą Rady UE uznaje się osobę fizyczną lub prawną, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W pkt 7 preambuły Dyrektywy wskazano także, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich,

w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Za wyrób tytoniowy uznajemy więc produkt wytworzony przez producenta wyrobów tytoniowych, przeznaczony do sprzedaży oraz posiadający cenę detaliczną. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji producenta, zatem w tym zakresie należy posługiwać się wyłącznie definicją zawartą w Dyrektywie Rady UE. W ustawie

o podatku akcyzowym umieszczono natomiast definicję produkcji, zgodnie z którą jest to wytwarzanie, przetwarzanie nieprzetworzonych liści tytoniu w wyroby tytoniowe, przeznaczonych na sprzedaż oraz pakowanie wyrobów tytoniowych jak

i pakowanie suchego tytoniu, niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym.

Wnioskodawca wskazał, że nie spełnia żadnego z ww. warunków bowiem tytoniu nie wytwarza, nie przetwarza ani nie pakuje wyrobów tytoniowych. Klient Wnioskodawcy również nie spełnia definicji producenta wyrobów tytoniowych, gdyż sam tnie i pakuje pokrojone suche liście tytoniu, które nie będą nigdy wyrobem tytoniowym.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy ww. liście tytoniu nie mogą być uznane za suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym lub za tytoń do palenia w świetle ustawy

o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach. Nadal pozostają liśćmi surowymi, niesfermentowanymi, nieprzetworzonymi i nie nadają się do palenia. Zdaniem wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia definicja słownikowa następujących wyrazów: jeszcze, nigdy, wyrób, wyroby gotowe, producent wyrobów tytoniowych, wyrób tytoniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy wskazał, że od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy, do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy

2. tytoń do palenia

3. cygara i cygaretki.

W ust. 2-8 art. 98 ustawy zdefiniowano powyższe pojęcia, w tym pojęcie tytoniu do palenia, za który uznaje się:

1.tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2.odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy stwierdził, że całe liście tytoniu, suche, nieodżyłowane, nieprzetworzone i niesfermentowane, nie nadające się do palenia, nie pocięte, nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym nie ma do nich zastosowania art. 99 ww. ustawy odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Również definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Odnośnie suszu tytoniowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że definicję tego pojęcia zawarto w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym Zatem, susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy ,ale jako wymieniony

w załączniku nr 1 do ustawy, jest wyrobem akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1-5 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza

w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest opodatkowana podatkiem akcyzowym a sprzedawca winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają natomiast nadania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z urzędu. Zatem Wnioskodawca, który nie posiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego powinien od dnia 1 stycznia 2013 r. nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, opłaconym podatkiem akcyzowym. W przypadku zaś nabycia przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2012 r. suszu tytoniowego, od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu który dokonał sprzedaży, będzie on zobowiązany, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy do opodatkowania nabytego suszu tytoniowego. Oznacza to również, iż czynności dokonywane przez nabywców liści tytoniu polegające na ich rozdrabnianiu na ścinarce, nie mają już znaczenia, gdyż liście te winny być opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu.

W odniesieniu do pojęcia "suchy tytoń" organ podatkowy wskazał, że

w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie, przy definiowaniu tego pojęcia nie można zdaniem organu zastosować wykładni literalnej. Definicja słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości, natomiast według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo PWN -2012 r.) "suchy" oznacza " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłoby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji. Organ podatkowy uznał, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym. Podkreślono również, że przepisy unijne nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jakie nadano mu w przepisach, nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu przepisów krajowych , ani w rozumieniu przepisów unijnych.

W dalszej kolejności organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 2-6 Dyrektywy w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy

b) cygara i cygaretki

c) tytoń do palenia

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów

(ii) inny tytoń do palenia.

Dla celów dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany

w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3

i art. 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Tytoń do palenia, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony, przeznaczony do skręcania papierosów. Państwa członkowskie mogą również uznać tytoń do palenia, którego więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia 1,5 mm lub więcej i który został sprzedany lub miał być sprzedany do celów skręcania papierosów jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego rozumienia pojęcia producenta

w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wytyczne zawarte

w preambule Dyrektywy (pkt 7), zgodnie z którymi, producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Na podstawie art. 6 Dyrektywy, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż ww. dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym susz tytoniowy, na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest wyrobem akcyzowych podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu. Przepisy zawarte w Dyrektywie, dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych, nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do Dyrektywy nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego. Powyższe nie oznacza jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009 r. UE L Nr 9), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Tym samym w zakresie dotyczącym zarówno produkcji, producenta suszu tytoniowego i samego suszu tytoniowego, nie mają zastosowania uregulowania unijne, gdyż susz tytoniowych objęty krajowym podatkiem akcyzowym nie jest przedmiotem harmonizacji (ujednolicenia) na poziomie wspólnotowym.

Odnosząc się do kwestii uznania Wnioskodawcy za pośredniczący podmiot tytoniowy organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy, pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży suszy tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Podatnik dokonujący obrotu suszem tytoniowym nie jest zatem bezwzględnie zobowiązany do uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Przepisy ustawy

o podatku akcyzowym nie umożliwiają natomiast nadania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z urzędu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A.Z. zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Skarżący zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie organu, że definiując pojęcie suchy tytoń należy zastosować wykładnię funkcjonalną, gdyż wykładnia językowa prowadzi do skutków niezamierzonych i niezgodnych

z celami instytucji. Zdaniem skarżącego taka interpretacja ww. pojęcia jest sprzeczna z zasadą prymatu stosowania interpretacji językowej a wykładni celowościowej tylko i wyłącznie na korzyść podatnika. Narusza również zawartą

w Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną w polskim i unijnym orzecznictwie zasadę in dubio pro tributario oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, przedstawiona przez organ definicja suszu tytoniowego (każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia, zarówno tytoń nie będący wyrobem tytoniowym ale będący w przyszłości takim wyrobem, jak również tytoń, który nigdy nie będzie wyrobem tytoniowym) jest niezgodna z prawem.

Skarżący podniósł, że pojęcie suchego lub suszonego tytoniu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, ani też w innych aktach prawnych. Odnosząc się do wyjaśnień zwartych w słowniku języka polskiego skarżący wskazał, na istotną różnicę pomiędzy pojęciem wyrobu suchego, którym jest wyrób

o określonym, niskim poziomie wilgotności a pojęciem wyrobu suszonego, którym jest wyrób poddany jedynie procesowi pozbawiania wody. Ponadto w art. 2 pkt 25 ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, za surowiec tytoniowy uważa się wysuszone liście tytoniu. Podobnie do Działu 24 Nomenklatury Scalonej: "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu" zaliczono: tytoń, który jest suszony. Skarżący powołał się również na wyrok TSUE z dnia 28.10.2010 r.,

w sprawie C-423/09 (X BV), w którym Trybunał przedstawił rozumienie metody suszenia, polegającej jego zdaniem na przetwarzaniu wyrobu według specyficznych zasad, w wyniku którego woda zawarta w produkcie zostanie całkowicie lub prawie całkowicie usunięta. Po zakończeniu takiego procesu pozostała ilość wody powinna być nieznaczna.

Zdaniem skarżącego, do suszu tytoniowego należeć będą wyłącznie wyroby, które są suszone i jednocześnie suche, tzn. nieposiadające wody lub posiadające ją na niezbędnym, minimalnym poziomie, koniecznym do jego wykorzystania zgodnie

z przeznaczeniem. Skarżący podniósł, że w celu określenia dopuszczalnego poziomu wilgoci należy odnieść się do standardów uprawy i produkcji tytoniu.

W oparciu o przedstawione dane tj.: dopuszczalny, maksymalny poziom wilgotności poszczególnych odmian tytoniu, określony w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z dnia 14.03.2012 r. w sprawie wymagań ilościowych dla odmian tytoniu, Polskie Nomy PN, informacje handlowe Scandinavian Tobacco Group Polska sp. z o.o., informacje na stronie internetowej laboratorium chemicznego Tovatech skarżący uznał, że tytoń suchy to wyłącznie tytoń "przesuszony" o zawartości wody poniżej 10 %.

Skarżący wskazał również, że wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że tytoń "zwykły" i wilgotny, ze względu na jego możliwe zastosowania po rozdrobnieniu jako wyrób tytoniowy, należy zaliczyć do tytoniu "suchego". Jednocześnie tytoń wysokowilgotny, który nie nadaje się do palenia nie jest tytoniem "suchym".

Skarżący podkreślił, że nabycie suchych liści tytoniowych, nieprzeznaczonych do palenia, które potencjalnie można rozdrobnić, nie jest równoznaczne

z wyprodukowaniem wyrobu tytoniowego. Zgodnie bowiem z art. 6 Dyrektywy, producentem jest osoba fizyczna, prawna, mająca zamieszkanie lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Powyższy wniosek znajduje zdaniem skarżącego umocowanie również w treści preambuły do ww. Dyrektywy (pkt 7).

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 13 marca 2012r., poz. 217 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie kontrole działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretację indywidualną. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki. Z tego wynika, ze odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowani przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

W pierwszym pytaniu skarżący zażądał odpowiedzi czy w przypadku sprzedaży całych, niesfermentowanych, nieprzetworzonych, suchych, nie nadających się do palenia, niepoddanych obróbce mechanicznej, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym liści tytoniu należy odprowadzić podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W drugim pytaniu żądając odpowiedzi czy skarżący sprzedający powyższe liście tytoniu może być uznany za pośredniczący podmiot tytoniowy lub za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, odnosząc się do cech tychże liści tytoniu użył zwrotu: "będącymi suchym tytoniem".

W niniejszej sprawie skarżący nie sprecyzował jaki stopień zawartości wody będą posiadały wyżej opisane liście tytoniu, które zamierza sprzedawać.

Żadnych norm w zakresie wilgotności tytoniu nie zawiera ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013r. po jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), jak również nie odsyła ona do żadnych innych przepisów w tym względzie.

Z tego względu nie może mieć zastosowania w tej sprawie powołana w skardze ustawa z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, jak też rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu, jak też Polskie Normy PN.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013r., wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie poz. 42 powyższego załącznika za wyroby akcyzowe uznano bez względu na kod CN i papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, zaś na podstawie poz. 45 za wyrób akcyzowy uznano susz tytoniowy.

Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Tak więc objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego powyższe liście tytoniu, określane przez niego jako suche, a innym razem jako suchy tytoń, organ słusznie uznał za susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy, zwłaszcza że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak też w innych nie zawarto definicji pojęcia suchy tytoń.

W tak przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, opisane wyżej liście tytoniu należało uznać za susz tytoniowy.

Niewątpliwe natomiast jak to przyznał organ wyżej opisane liście tytoniu nie można uznać za wyrób tytoniowy.

Na trzecie pytanie skarżącego organ prawidłowo odpowiedział, że objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego wyżej opisane liście tytoniu stanowią suchy tytoń.

Natomiast z uwagi na definicję tytoniu do palenia, który organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którą za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia, organ wypowiedział się, że wyżej opisane liście tytoniu nie stanowią tytoniu do palenia.

Odnośnie części trzeciego pytania, w zakresie czy skarżący jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym organ odpowiedział przecząco podając definicję takiego podmiotu z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z którym pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Na dalszą część trzeciego pytania, czy skarżący jest producentem, organ odpowiedział pośrednio, że definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Według Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Ponadto zgodnie z pkt 7 preambuły do w/w dyrektywy producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane mają być dopuszczone do konsumpcji.

Z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego - zwaną dyrektywą horyzontalną, jak i przepisów Dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - zwaną dyrektywą tytoniową, wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE. Zgodnie z art. 34 TUE cła przywozowe i wywozowe lub o opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Jak wynika z niniejszej sprawy podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE.

Zgodnie z art. 110 TUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowego produktu dodatkowych formalności, także obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym i utrudniały przekroczenie granicy.

Zważywszy na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.