Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 215/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: P., Spółka)kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ kontroli w uzasadnieniu wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast jej aktywność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych. Strona nie dostarczyła także żadnej dokumentacji dowodzącej prowadzenie działalności gospodarczej w tym ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatkowych i dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r.

Organ kontroli przedstawił tok postępowania w sprawie. Wskazał, że wszczęte 7 maja 2013 r. postępowanie w sprawie było zawieszane m.in.: z uwagi na oczekiwanie na informacje od administracji czeskiej (postanowienie z [...] listopada 2013 r.) oraz do czasu ustanowienia kuratora, w związku z informacją o śmierci w dniu [...] czerwca 2013 r. R.P. - Prezesa Zarządu spółki P. (postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r.) Dalej organ wskazał, że w dniu [...] maja 2014 r. Sąd wydał postanowienie Sygn. akt [...], w którym ustanowił kuratora dla P. Sp. z o.o. w osobie J.K., upoważniając go do podjęcia czynności zmierzających do niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników spółki w celu wyboru zarządu, a w razie potrzeby do podjęcia czynności koniecznych do likwidacji spółki, jeżeli nie dojdzie do powołania zarządu w terminie 3-ch miesięcy od dnia ustanowienia kuratora W dniu 14 sierpnia 2014 r. kurator złożył wniosek do Sądu Rejonowego [...] w G. o cyt.: "rozwiązanie spółki". Postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] września 2014 r. Sąd postanowił rozwiązać spółkę P. W dniu 20 stycznia 2015 r. uwidoczniona została zmiana w KRS dotycząca spółki P., tj.: zarządu: z R.P. na M.H. i siedziby, z adresu: ul. [...] G. na adres: ul. [...] W.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej u K. zwrócił się pismem z dnia 2 marca 2015 r. do Sądu Rejonowego [...] w G. z prośbą o udzielenie informacji, jak się mają dokonane zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym do informacji zawartej w piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. Sądu Rejonowego [...]w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS w G., z którego wynika, że Sąd Rejonowy [...] w Gdańsku Wydział [...] Gospodarczy KRS na wniosek kuratora wydał zarządzenie o rozwiązaniu Spółki. Pismo pozostało bez odpowiedzi, jednak w związku z uwidocznioną w KRS zmianą zarządu i zmianą siedziby Spółki zdecydowano o podjęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne w Spółce podjęto postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., doręczonym pocztą w dniu 8 czerwca 2015 r. na adres: [...] W., także postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., doręczonym pocztą na ww. adres w dniu 8 czerwca 2015 r. wyznaczono P. Sp. z o.o. 14-dniowy termin liczony od dnia doręczenia postanowienia, na przedstawienie dowodów będących w jej posiadaniu w postaci dokumentacji finansowo-księgowej za okres od stycznia do grudnia 2010r. W wyznaczonym terminie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., włączono do akt postępowania wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego (dowody te zostały dokładnie wymienione przez organ), a były to m.in.: odpowiedzi z banków, kontrole/czynności sprawdzające w spółkach powiązanych, dowody z przesłuchania świadków, czy protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, w tym w W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, czy T. w W.

Organ wskazał, że pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (wpływ 6 lipca 2015 r.) M.H. Prezes zarządu P. Sp. z o.o. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w dniu [...] czerwca 2015 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu oraz pełnienia jakichkolwiek funkcji w zarządzie. M.H. poinformował w piśmie, że był jedynym członkiem zarządu P., a jedyny wspólnik tj. "P." Sp. z o.o. nie powołał dotychczas nowego zarządu w związku z czym P. nie posiada od tego momentu zarządu. Powyższa informacja została przekazana do Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydział Gospodarczy - KRS. Z załączonej do pisma rezygnacji wynikało, że przyczyną rezygnacji M.H. z funkcji prezesa zarządu spółki P. był fakt, iż pomimo podjętych w okresie pełnienia tej funkcji działań nie udało się uzyskać pełnej dokumentacji Spółki za lata poprzednie, a co za tym idzie nie ma możliwości ustalenia jej aktualnej sytuacji finansowej, a szczególnie wysokości istniejących zobowiązań. Okoliczność ta uniemożliwia dalsze pełnienie funkcji prezesa zarządu.

W dniu 20 lipca 2015 r. organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy - KRS w W., o ustanowienie kuratora dla P. do reprezentowania przed organem kontroli skarbowej i jego pracownikami, upoważnionymi do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz w ewentualnym postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. do czasu ustanowienia kuratora.

W toku tego postępowania zarządzeniem z dnia 17 października 2015 r. Sąd Rejonowy wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, poprzez wskazanie, czy chce ustanowienia kuratora dla Spółki tj. podmiotu pozbawionego zarządu (kurator z art. 42 kc), który nie ma uprawnień do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, a jedynie uprawnienia do doprowadzenia do powołania zarządu lub jej likwidacji. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sprecyzował wniosek, wnosząc o ustanowienie kuratora do powołania zarządu spółki P. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy wezwał organ do uiszczenia kwoty 2.000.00 zł tytułem zaliczki na poczet kosztów wynagrodzenia i wydatków kuratora. Dyrektor poinformował Sąd, iż tego rodzaju kurator nie będzie miał uprawnień do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, w związku z powyższym koszty wynagrodzenia i wydatków kuratora ustanowionego do powołania zarządu i likwidacji Spółki winna ponieść Spółka. W następstwie powyższego Referendarz Sądowy Sądu Rejonowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. zawiesił postępowanie w sprawie powołując się na fakt niewykonania zarządzenia tj. art. 177 § 1 pkt 6 KPC. W dniu 5 lutego 2016 r. Dyrektor wniósł skargę na ww. postanowienie Sądu Rejonowego.

Na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa pozwalającej na powoływanie tymczasowych pełnomocników szczególnych kurator nie został powołany. Wobec tego Dyrektor zwrócił się pismem z dnia 11 lutego 2016 r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki do prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż brak było możliwości prowadzenia postępowania w ww. Spółce, z uwagi na brak powołania organów do reprezentowania Spółki. Z pisma z dnia 21 marca 2016 r. Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. wynikało, że wyznaczono radcę prawnego S.O., - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. W związku z powyższym Dyrektor podjął postępowanie kontrolne w sprawie P. (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi w dniu 12 kwietnia 2016 r.).

Następnie w dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismo z dnia 31 maja 2016 r. od M.H., w którym ww. informuje, iż w dniu 30 maja 2016 r. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu P. i funkcję tę przyjął. Dokumenty dotyczące zmian w KRS zostały przestane do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS. W związku z powyższym prosi o przesyłanie wszelkich pism dotyczących prowadzonych wobec Spółki postępowań kontrolnych na adres: P. Sp. z o.o., [...] W.

W dniu 15 lipca 2016 r. doręczono Stronie na wskazany adres postanowienie informujące o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. Natomiast w dniu 11 sierpnia 2016 r. skutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji pod adresem Spółki.

Spółka P. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialengo: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 70 § 1 O.p., jak i przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Strony zobowiązania w VAT od stycznia do listopada 2010 r. przedawniły się w dniu 31 grudnia 2015 r. Żadnego zawiadomienia o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres Spółce nie doręczono. Strona podniosła, iż fakt, że zarzuty w postępowaniu karnym przedstawiono byłym Prezesom nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, bo nie byli oni prezesami zarządu P. w momencie stawiania zarzutów. Odnosząc się do kolejnych kwestii Strona wskazała, że wśród faktur opisanych w decyzji nie wynika, żeby P. sprzedawał urządzenia wyburzeniowe, a więc nie jest zrozumiale dlaczego Dyrektor odnosi się do ich sprzedaży. W decyzji wskazano, że faktury wystawione dla trzech wskazanych firm (M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa - Akcyjna, T. Sp. o.o. oraz T. Sp. o.o.) nie dokumentują faktycznych dostaw towaru. Jednak z tabeli znajdującej się w decyzji wynika, że w 2010 r., P. nie sprzedawał towarów dla T. i dla T. Towary (żelazomolibden) był w 2010 r. sprzedawany tylko dla M. Z tych powodów ustalenia, które dotyczą dwóch pierwszych Spółek nie mają znaczenia dla sprzedaży P. w 2010r. i opisanie ich w decyzji było bezcelowe. Odwołująca zwróciła uwagę, że w decyzji opisano, że w wyniku postępowań prowadzonych wobec ww. wskazach trzech spółek ustalono, że te firmy nie dokonywały zakupów żelazomolibdenu od P. i sprzedaży do M. Nie opisano przy tym, jakie dowody czy okoliczności doprowadziły do tych ustaleń. W decyzji napisano, że wobec T. i T. wydano decyzje, ale nie napisano, czy od tych decyzji złożono odwołania i jak te odwołania zostały zakończone. Jedynie w przypadku M. napisano, że sprawa nie jest zakończona. W decyzji także opisano, że Prokurator przedstawił byłym Prezesom zarzuty, ale nie wyjaśniono, czy zarzuty te zostały potwierdzone przez sąd. Ustalenia w takim zakresie w ocenie Spółki nie stanowią dowodu. Poza tym Strona wskazała, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących handlu żelazomolibdenem nie opisano w decyzji żadnych dowodów, które mogłyby odnosić się do zakupów, czy sprzedaży tego towaru.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek gromadzenia wszelkich niezbędnych dowodów. Strona zakwestionowała, iż w sprawie zostały wykazane okoliczności wskazujące na mechanizm oszustwa podatkowego. W dalszej kolejności Strona podniosła, iż nie przesłuchano świadków, w szczególności podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Wskazał także, że w zakresie zobowiązań podatkowych za 2010 r., termin przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Z uwagi jednak na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu.

W ocenie Dyrektora stosownie do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., gdyż w dniu 20 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił zarzuty prezesom zarządu Spółki P.: A.K. (od dnia 15 marca 2005 r.- wpis w KRS nr 4, do dnia 18 marca 2010 r. - wpis w KRS nr 12) oraz J.R. (od dnia 19 marca 2010 r.- wpis nr 12, do dnia 15 czerwca 2011 r. - wpis nr 15). Przedstawione zarzuty dotyczyły m.in. udziału w okresie od października 2009 r. do maja 2011 r. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się uszczuplaniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz wprowadzaniem do obrotu korzyści majątkowych pochodzących z przestępstwa i poświadczaniem nieprawdy w dokumentach. W ocenie organu nie bez znaczenia dla ustalenia przesłanki świadomości Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2010 rok jest także okoliczność wiedzy jaką posiadał piastun stanowiska pozwalającego na samodzielną reprezentację Spółki tj, - Prezesa tej Spółki J.R. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych dnia [...] listopada 2010 r. wydał bowiem postanowienie sygn. akt [...], którym orzekł pozbawienie J.R. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat. W świetle powyższego J.R. nie miał zatem prawa sprawować od listopada 2010 r. funkcji prezesa zarządu spółki P.

Zdaniem organu materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazał, iż Strona nie tylko była świadoma znaczenia czynności postawienia zarzutu członkom zarządu Spółki, ale wiedza dotycząca tych okoliczności stanowiła podstawę prezentowaną przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym. Jedynie porządkowo organ dodał, iż Spółka działała w oparciu o wpis dokonany dnia 19 kwietnia 2004 r. w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydz. Gospodarczy KRS [sygnatura akt [...]]. W powyższym rejestrze dokonano 17 zmian, w tym zmiany dotyczące siedziby i adresu Spółki.

Ostatni wpis dokonany pod ww. nr KRS to wpis nr 24, który dokonany został w dniu 20 marca 2015 r. przez Sąd Rejonowy [...] w G. [...] Wydz. Gosp. KRS i dotyczył informacji o zmianie: zarządu z R.P. na M.H. i siedziby, z adresu: ul. [...] G. na adres: [...] W.

Organ wskazała, że Spółkę reprezentuje jednoosobowy Zarząd, który zmieniał się odpowiednio: A.K. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 15 marca 2005r.(wpis nr 4) do dnia 18 marca 2010r. (wpis nr 12); J.R. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 19 marca 2010 r. (wpis nr 12) do dnia 15 czerwca 2011r. (wpis nr 15); R.P. pełniła funkcję prezesa zarządu od dnia 16 czerwca 2011 r. (wpis nr 15) do 17 czerwca 2013 r.; M.H. od 20 stycznia 2015 r. do 24 czerwca 2016 r. - pomimo rezygnacji w dniu 24 czerwca 2015 r. z funkcji prezesa zarządu, bo nie dokonano zmian w KRS; S.O. - tymczasowy pełnomocnik szczególny od dnia 29 marca 2016 r. do 30 maja 2016 r.; M.H. powołany dnia 30 maja 2016 r. do nadal.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...] skierowanym w trybie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismo to zostało doręczone Stronie w dniu 30 listopada 2015 r. W niniejszej sprawie bez wątpienia doszło zatem do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona powzięła także informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przesłanki odnoszącej się do toczącego się postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. oraz przed dniem 31 grudnia 2016 r,. w odniesieniu do rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zatem żadna z wymienionych w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek nie nastąpiła. Znalazła zatem – w ocenie organu - zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do istoty sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, iż spór w niniejszym postępowaniu skupia się wokół prawa do rozliczenia podatku VAT w sposób odzwierciedlony przez Stronę na złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT w 2010 r. W szczególności odzwierciedlenia zdarzeń faktycznych na fakturach, które miały stanowić podstawę do rozliczeń podatku należnego oraz podatku naliczonego na tych deklaracjach. W dalszej kolejności sporem objęte zostały konsekwencje ustaleń organu pierwszej instancji, a mianowicie, iż wystawiane przez Stronę faktury VAT nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, zaś obowiązek zapłaty wykazanego na tych dokumentach podatku wynika z dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor przytoczył ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu Strona nie zaprezentowała dokumentacji, w oparciu o którą dokonywała rozliczeń podatku naliczonego w 2010 r. jedynie porządkowo organ podniósł, iż ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z nich jest wynikające wprost z ww. norm (a contrario art. 86 ustawy o VAT) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur, które w istocie nie dokumentują faktycznych nabyć. Organ wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Argumentacja odwołania - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w zasadniczej części sprowadza się do podkreślenia faktu, iż organ skarbowy nie posiada dokumentacji, która potwierdzałaby bądź zaprzeczała dokonanym ustaleniom. W tym zakresie w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia dowodów, natomiast fakt braku takich dowodów u Podatnika także tworzy okoliczność, która podlega ocenie. W niniejszej sprawie Strona nie dostarczyła żadnej dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu przed organami skarbowymi przeprowadzono kompleksowe postępowanie dowodowe. Wykonano czynności sprawdzające u kontrahentów P. - odbiorców i wystawców faktur. W charakterze świadków przesłuchano pracowników Spółki, natomiast nie udało się przesłuchać A.K., gdyż nie stawił się na wezwania. Jednak organ dołączył do akt sparwy Jego zeznania i innych świadków złożone w postępowaniach przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także w Prokuraturze Okręgowej w G. Treść zeznań i ustalenia dokonane w toku tych postępowań zostały przez organ w części przytoczone. Uzyskano również informacje rejestracyjne i podatkowe z systemu RemDat. Poza tym organ wskazał, że dowody zebrane w toku innych postępowań zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., gdyż mają one wpływ na ustalenia dokonane w spółce P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r.

Organ podniósł, że przeprowadzono czynności sprawdzające w następujących podmiotach: W. Sp. z o.o., B. S.C. [...], B., T., A. S.C. [...], A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. Jawna, B. Sp. z o.o. Poza tym w ramach pomocy prawnej UKS W. i UKS K. O/Z B. przeprowadzono czynności sprawdzające w następujących podmiotach: T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., (poprzednio) T. Sp. z o.o.

W wyniku podjętych czynności zgromadzono 174 sztuk faktur sprzedaży VAT na kwotę netto 67.337.094.00 zł, podatek 13.415.462 zł, kwotę brutto 80.752.557.00 zł. Zestawienie tych faktur w rozbiciu na ich odbiorców i widniejące na nich kwoty zamieszczono w tabeli w uzasadnieniu decyzji.

Dalej organ wskazał, że w okresie od 29 listopada 2010 r. do 18 maja 2016 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili postępowanie kontrolne w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r., które zostało zakończono decyzją Nr [...] wydaną dnia [...] maja 2016 r. W dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie, którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. W wydanej decyzji organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 134.530,00 zł i podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT ustalony na podstawie art. 108 ustawy o VAT w grudniu 2009 r. w kwocie 3.353.432.00 zł. Natomiast P. w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 29.609.00 zł. Nadwyżka została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010r. Z tych powodów organ uwzględnił rozliczenie wynikające z ww. decyzji za grudzień 2009 r. w rozliczeniu dokonanym w niniejszym postępowaniu za styczeń 2010 r.

Poza tym organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania brak było kontaktu z kontrolowanym podmiotem, który nie wykazał zainteresowania, jak też woli współpracy w sprawie. Organ podniósł, że na podstawie faktur VAT wystawionych przez P., a uzyskanych w toku postępowania kontrolnego (Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji) można by było stwierdzić, iż Spółka prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w szerokim zakresie, który obejmował:

- świadczenie usług remontowych, budowlanych, transportowych, serwisowych,

- handel częściami samochodowymi Î żelazomolibdenem,

- handel materiałami budowlanymi, maszynami i urządzeniami wyburzeniowymi.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka faktycznie zajmowała się wystawianiem faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług, jak i sprzedaży towarów. Powyższe wynika z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności: dowodów z przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, informacji uzyskanych od organów podatkowych, dowodów z innych postępowań, dowodów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. Złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 wykazują, że w każdym miesiącu 2010 r. dokonano obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług.

W ocenie organu Spółka nie wykonywała usług budowlanych i remontowych oraz dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi w 2010 r. fakturami VAT sprzedaży - wykazanymi w zestawieniu zawartym w decyzji - na łączną kwotę netto 67.337,094,00 zł, podatek 13.415.462.00 zł, kwotę brutto 80.752.557,00 zł, co wynika z faktu, że: nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby prace wykazane na fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia odzwierciedlających stan zaplecza technicznego, innych dowodów świadczących o dysponowaniu majątkiem trwałym, jak również nie posiadała dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, dowodów zakupu towarów (materiałów budowlanych, urządzeń wyburzeniowych).

W ocenie organu - wyjaśnienia A.K., złożone w dniu 16 maja 2011 r. - nie potwierdzają stanu faktycznego wynikającego z zebranego materiału dowodowego. Poza tym z zeznań świadków, włączonych do akt postępowania tj.: L.F., A.G., J.S., W.K., K.P., M.M. wynikało, iż osoby te zajmowały się jedynie obsługą biurową, zatem Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogli wykonać prace widniejące na wystawionych przez nią fakturach. Oświadczenia kontrahentów Strony, składane w trakcie czynności sprawdzających - o rzeczywistym charakterze wykonywanych usług – organ uznał za niewiarygodne. Nie jest bowiem wiarygodnym – zdaniem organu - aby Spółka nie posiadająca zaplecza technicznego, personelu mogła świadczyć usługi o różnorodnym zakresie, w skali wynikającej z wystawionych faktur. Nie ustalono także, aby P. mogła wykonywać usługi poprzez podwykonawców.

Ponadto, organ zwrócił uwagę, że dysponuje materiałami zgromadzonymi w wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w podmiotach posiadających faktury zakupu żelazomolibdenu wystawione przez P. w 2010 r. i 2011 r., które zostały zakończone decyzjami podatkowymi. W ocenie organu faktury otrzymane od Spółki, a wystawione w tym okresie dla T., T. i M., nie dokumentują faktycznych dostaw towaru. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w T. ww. zakresie wykazało, że jednostka kontrolowana nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie zakupu żelazomolibdenu od firm P. i T. oraz nie dokonywała sprzedaży żelazomolibdenu dla M. W oparciu o zbadaną dokumentację księgową T. stwierdzono, że podatnik biorąc udział w oszustwie karuzelowym wystawił w okresie od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. czterdzieści dziewięć faktur VAT sprzedaży żelazomolibdenu na rzecz M. nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zakupowe T. w oparciu, o które firma ta wystawiła faktury sprzedaży żelazomolibdenu (FeMo) na rzecz spółki M. pochodziły od dwóch podmiotów: P. w 2010 r. i T. w 2011 r.

Postępowanie kontrolne w T. zakończono decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Poza tym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. stwierdzono, że jednostka kontrolowana nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. W grupie tych podmiotów występowała również P.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kolejnego kontrahenta tj. M. także ustalono, że podmiot ten w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. uczestniczył w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, których jedynym celem było nienależne otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów-wyrobów stalowych i żelazostopów oraz nienależne obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zadeklarowanie podatku naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych, które faktycznie nie miały miejsca. Podmiot ten zaewidencjonował, a następnie zadeklarował kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nabycia towarów od różnych podmiotów gospodarczych. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2011r. spółka wykazała m.in. krajowe nabycia towarów w postaci wyrobów stalowych, a także żelazostopów, w tym żelazomolibdenu (FeMo), które następnie stały się przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nabycie towarów zostało zaewidencjonowane w oparciu o faktury wystawione m.in. od: F., T., P. Postępowanie kontrolne w M. zakończono decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., od której wniosiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta.

Organ odwoławczy także w uzasadnieniu szczegółowo powołał zarzuty, jakie zostały przedstawione pracownikom P. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., jak i przytoczył treść ich zeznań oraz A.K. i J.R. (Prezesów P.).

Zdaniem Dyrektora z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. i dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania wynika, iż transakcje, w których uczestniczyła Spółka P. w zakresie handlu żelazomolibdenem były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Jego istotną cechą jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", w tym przypadku są to: P., T. i T. Natomiast M. była brokerem (beneficjentem), gdyż dokonywała nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego lub bezpośrednio od "znikającego podatnika" oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki przepuszczającej (bufora międzynarodowego) lub dostawy towarów na rynek krajowy. W niniejszej decyzji zgromadzone w sprawie dowody, a szczególności dowody z przesłuchania świadków i podejrzanych złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] jednoznacznie wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego żelazomolibdenem w transakcjach wewnątrz wspólnotowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody wskazują, że P. uczestniczyła, w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawią, poprzez niepłacenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika". Jego rola w tym procederze polegała na nie wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych, czyli nie wpłacaniu do urzędu skarbowego kwot podatku należnego a jednocześnie umożliwienie odliczenia tego podatku przez kolejny podmiot. W tym przypadku był to M. Niezapłacone kwoty podatku VAT przez "znikającego podatnika" znacznie obniżyły cenę towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorowi procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, mogła być znacznie niższa od cen na nim stosowanych. Ponadto dokonane rozstrzygnięcia w powyższych postępowaniach i dowodach przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku niniejszego postępowania prowadzonego wobec Spółki, które wykazało braki dowodów nabycia i sprzedaży towarów, brak zaplecza kadrowego i technicznego umożliwiającego realizację usług i sprzedaż towarów, a przede wszystkim brak dowodów wykonania zleconych usług przez podwykonawców.

Organ podkreślił również, że w 2010 r. udziały Spółki P. zbyto J.R., który w toku swojej działalności przejął kilkaset spółek oraz ich dokumenty w celu uniemożliwienia skutecznego działania organów państwowych oraz uniknięcia ustalenia zobowiązań podatkowych przejmowanym podmiotom gospodarczym. Powyższe świadczy o celowym działaniu Spółki P. zmierzającym do uniknięcia weryfikacji dokumentacji prowadzonej działalności w 2010 r. W powyższe ustalenia wpisuje się teza, iż wystawione przez Stronę faktury miały na celu stworzenie fikcyjnych kosztów dla nabywców oraz obniżenie przez nich podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Z przedstawionych ustaleń – w ocenie organu odwoławczego - wynika zatem, że sprzedaż usług budowlanych na terenie kraju, usług naprawy samochodów, jak i dostawa towarów (urządzenia wyburzeniowe, elementy dźwigowe) przez P. w 2010 r. sprowadzała się jedynie do sporządzania fikcyjnych dokumentów - faktur VAT mających na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa.

Zebrane w sprawie okoliczności wskazują, że siedziba spółki P. była wirtualna i nie miała nic wspólnego z faktyczną działalnością przedsiębiorcy. P. Sp. z o.o. nie była podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym i prowadzącym działalność gospodarczą, o czym świadczy sporządzanie deklaracji VAT-7 jedynie w oparciu o wystawione faktury VAT, z danymi w zakresie podatku naliczonego nie mającymi odzwierciedlenia w zakupie towarów i usług. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogli by wykonać zlecone prace, nie dokonała zakupu, wynajmu, leasingu żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła inwestycji, nie lokowała środków finansowych. Spółka nie przedstawiła do kontroli żadnych dokumentów księgowych. Analiza historii rachunków bankowych Spółki wykazała jedynie, że regułą były wypłaty otrzymanej kwoty - praktycznie w całości, w formie wypłat gotówkowych w bankomatach lub na asygnatę w kasie banku. Wypłat dokonywano w tym samym dniu lub następnego dnia po otrzymaniu środków pieniężnych w oddziale banku lub bankomatach różnych banków. Posiadając rachunki bankowe w dwóch bankach Spółka nie regulowała za pośrednictwem tych rachunków zobowiązań, które prowadząc działalność gospodarczą bez wątpienia w sposób naturalny powstają. Jest to również dowód na to, że działania Spółki nie mają nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek wystawiając faktury VAT niepoprawne pod względem formalnym i materialnym, tym samym nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niezależnie od argumentacji odnoszącej się do kwestii faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ przyjął, iż w zakresie, w którym podmiot nie był podatnikiem VAT nie miał prawa do zastosowania rozwiązań systemowych tego podatku zgodnie z art. 15 ust, 1 ustawy o VAT.

P. Sp. o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, podatek należny. Kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach VAT-7 za 2010 r. wynosiła ogółem 47.016.952,00 zł. Natomiast kwota podatku zawartego w fakturach VAT, które udało się zgromadzić w ramach niniejszego postępowania wynosiła ogółem 13.415.462,00 zł, czyli jest o 33.601.490.00 zł niższa. Oznacza to, że w toku postępowania nie udało się dotrzeć do wszystkich faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a także postawa Strony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (brak jakichkolwiek dowodów które może posiadać jedynie prowadzący działalność gospodarczą podmiot) nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacjach określonych niniejszą decyzją w ogóle nie wystąpił obrót usługami i towarami. Usługi te nie zostały wykonane. Jedyną czynnością jaka została faktycznie dokonana było techniczne wystawienie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do powyższego uprawnionym jest twierdzenie, iż podatek wynikający z pozornych transakcji świadczenia usług i dostawy towarów przez P. wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2010 r. nie występuje. Przedstawione ustalenia świadczą o naruszeniu przepisów prawa podatkowego w zakresie poprawnego określenia wartości transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatku należnego przez niewłaściwe - nierzetelne udokumentowanie obrotu ze sprzedaży towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Stwierdzone nieprawidłowości naruszają postanowienia art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3, at. 112 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją czynności wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, iż sam fakt wystawienia przez P. przedmiotowych faktur i wykazania na nich podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Organy skarbowe ustaliły, iż wystawienie przez Podatnika faktur VAT dotyczących fikcyjnego świadczenia usług i dostaw towarów oraz ich wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez przyjęcie i zaewidencjonowanie przez nabywców, powoduje powstanie po stronie wystawcy obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy obniżyli podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Powołany przepis obliguje Spółkę - wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez nią zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty wykazanych na wystawionych w miesiącach: styczeń - grudzień 2010 r. fakturach VAT. Złożone przez Spółkę P. deklaracje VAT-7 wskazują natomiast, że w każdym miesiącu 2010 r. dokonano obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w związany z nabyciem towarów i usług. Spółka P. nie przedstawiła w toku postępowania dowodów zakupu, w tym faktur VAT i ewidencji zakupów.

Dyrektor podsumowując materiał dowodowy sprawy uznał, że został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p.

P. Sp. z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższej decyzji Dyrektora Izb Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2. art. 187 § 1, art. 122. art. 121 § 1. art. 210 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzutów odwołania, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

4. art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

5. art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie;

6. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie;

7. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w okolicznościach wskazujących, że działalność taka była prowadzona;

8. art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach wskazujących, iż oszacowanie takie powinno zostać przeprowadzone oraz poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji powodów, dla których odstąpiono od oszacowania.

Uzasadniając ww. zarzuty w pierwszej kolejności Strona podniosła, iż decyzja została wydana w warunkach, gdy zobowiązania nią określane uległy przedawnieniu.

W opinii skarżącej przedstawienie zarzutów A.K. i J.R. – na które powołuje się organ - pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika, którego dotyczy dane zobowiązanie podatkowe. Tym samym dla zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca winna zostać zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego, a nie byli prezesi jej zarządu. Przedstawienie ww. osobom stosownych zarzutów związanych z zobowiązaniami skarżącej w podatku od towarów i usług nie skutkowało zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. nie skutkowało zawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania karnego. Natomiast informacja w trybie art. 70c O.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia została skierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres Spółki w dniu 24 listopada 2015 r,. tj. w 7 dni po dacie wydania przez Sąd Rejonowy [...] postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. o wykreśleniu M.H. jako osoby pełniącej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Organ odwoławczy pominął okoliczność, iż zarówno w dniu wydania ww. zawiadomienia, jak również w dniu jego rzekomego doręczenia skarżąca nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Okoliczność ta znana była organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne, gdyż organ ten zawiesił postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. postępowanie kontrolne, a w dniu 20 lipca 2015 r. działając w trybie art. 138 § 1 O.p. zwrócił się wnioskiem do właściwego Sądu Rejonowego o ustanowienie dla skarżącej kuratora.

W dalszej kolejności Strona powołując się na złożone przez Spółkę deklaracje i informacje zebrane w toku postępowania, zaprezentowała możliwe czynności dowodowe organów skarbowych podejmowane z urzędu, które mogłyby uwiarygodnić stanowisko Strony w prowadzonym postępowaniu, w okolicznościach, gdy Strona nie dysponuje dokumentacją księgową za kontrolowany rok 2010. Strona podniosła, że brak stosownego wystąpienia przez organy skarbowe, celem uzyskania informacji od podmiotów, których numery identyfikacji podatkowej Skarżąca wykazała w informacjach podsumowujących VAT - UE składanych w 2010 r. narusza przepisy proceduralne, które miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie Strony dane tam wykazane stanowić miałyby zaczyn dalszych poszukiwań celem dotarcia do podmiotów, które miałyby dokonywać transakcji, których wartość, zgodnie ze stanowiskiem Strony, miała zostać odzwierciedlona na składanych przez Stronę deklaracjach. W ocenie Strony organ odwoławczy nie dokonał własnej analizy dowodów, nie wskazał także jakie wnioski z dowodów tych wyciąga, co w ocenie Skarżącej ma stanowić naruszenie przepisów O.p. powołanych wyżej.

Spółka także zakwestionowała ustalenia organów, że faktury wystawione dla T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych dostaw towaru. Wskazała bowiem, że z tabeli znajdującej się w uzasadnieniu decyzji wynika, że w 2010 r. P. nie sprzedawał towarów tym Spółkom, co do którym nie zostało zakończone postępowanie podatkowe. Towar (żelazomolibden) miał być, zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, w 2010r. sprzedawany tylko dla M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna. W skardze podniesiono także, iż w zaskarżonej decyzji powołano się na dowody wytworzone w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, a które nie znalazły uwieńczenia prawomocnym orzeczeniem je kończącym. W przekonaniu Strony zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje do szczegółowej analizy kwestionowanej transakcji. W tym kontekście Strona podniosła, iż organy skarbowe powinny przeprowadzić postępowanie celem ustalenia, czy towar wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz M. faktycznie istniał i był przedmiotem fizycznego obrotu (transportu). W ocenie Strony organy skarbowe nie wykazały tzw. kilkukrotnego obrotu tym samym towarem w kręgu grupy podmiotów identyfikowanych jako uczestników nadużycia karuzelowego. Strona wskazała na alternatywne możliwości ustaleń stanu faktycznego w stosunku do tych dokonanych przez organy skarbowe, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji w kontekście roli Skarżącej w łańcuchu dostaw i nabyć. W skardze dostrzeżono także, iż organ kontroli dokonał odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w 2009 r. od tych dotyczących postępowania za 2010 r. W szczególności Strona zwrócił na rozbieżności ustaleń w zakresie dostaw żelazomolibdenu w ww. latach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonała 17 zmian, w tym zmian dotyczących siedziby i adresu Spółki. Odnosząc się do zmiany dotyczącej M.H., który pełnił funkcję Prezesa Spółki od 20 stycznia 2015 r. do 24 czerwca 2016 r., organ podniósł, że pomimo rezygnacji w dniu 24 czerwca 2015 r. z tej funkcji, nie dokonano w tym zakresie zmian w KRS.

Poza tym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 listopada 2015 r., skierowanym w trybie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismo to zostało doręczone Stronie w dniu 30 listopada 2015 r. Strona powzięła także informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przesłanki odnoszącej się do toczącego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. oraz przed dniem 31 grudnia 2016 r., w odniesieniu do rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Znajduje zatem – w ocenie organu - zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Strona na tle powyższych ustaleń postawiła jednak tezę, iż decyzja została wydana w warunkach gdy zobowiązania nią określane uległy przedawnieniu. W ocenie Strony ogłoszenie w dniu 20 czerwca 2011 r. J.R. zarzutów w postępowaniu karnym nastąpiło w 4 dni po dacie wydania przez Sąd postanowienia o wykreśleniu J.R. z KRS jako członka zarządu Spółki (wg. pełnego odpisu KRS postanowienie wydane zostało w dniu [...] czerwca 2011 r.). Natomiast informacja w trybie art. 70c O.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia została skierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres Spółki w dniu 24 listopada 2015 r.. tj. w 7 dni po dacie wydania przez Sąd Rejonowy [...] (sygn. [...]) postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. o wykreśleniu M.H. jako osoby pełniącej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Argumentacja Strony – jak podniósł Dyrektor - w tym zakresie w całości pomija jednak fakt domniemań związanych z wpisami odzwierciedlonymi w KRS na dzień weryfikacji tych wpisów (art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168. poz. 1186. ze zm.). Zarówno na dzień skierowania informacji w trybie art. 70c O.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres Spółki, jak i w chwili doręczenia Spółce ww. informacji (w dniu 30 listopada 2015 r.). Spółka według informacji KRS posiadała zarząd.

Przechodząc do pozostałej części argumentacji złożonej skargi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze, jest zarzut dotyczący kwestii przedawnienia i w ocenie Sądu, zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 - z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2016 r., wydana została 14 listopada 2016, a więc po upływie terminu przedawnienia. Jednak według organu odwoławczego na skutek czynności podjętych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to oznaczało, że organy były uprawnione do orzekania w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 listopada 2015 r. skierowanym w trybie art. 70c O.p. wysłał na adres Spółki zawiadomienie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Pismo to – zdaniem organu – zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 30 listopada 2015 r.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienie było bezskuteczne.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dacie wydania i doręczania Spółce ww. pisma nie miała ona organów uprawnionych do jej reprezentowania. Okoliczność ta była znana organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne. Jak wynika z akt sprawy M.H. poinformował organ, że złożył rezygnację, jak i poinformował, że zawiadomił o tym Sąd Rejonowy [...] w G. [...] Wydział Gospodarczy- Krajowy Rejestr Sądowy (k. 92 akt admin. Tom 6).

Organ kontrolny po uzyskaniu informacji, że w dniu 24 czerwca 2015 r. prezes zarządu M.H. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, zawiesił postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. (postępowanie kontrolne wobec P., a w dniu 20 lipca 2015 r. działając w trybie art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zwrócił się z wnioskiem do właściwego Sądu Rejonowego dla W. w W., XII Wydział Gospodarczy – KRS w W., o ustanowienie dla skarżącej kuratora do reprezentowania przed organem kontroli skarbowej, bowiem Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania.

Kurator ten nie został ostatecznie ustanowiony, ponieważ jak wynika z akt sprawy Urząd nie sprecyzował pierwszego swojego wniosku, a następnie nie zgodził się z wezwaniem Sądu do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów wynagrodzenia i wydatków kuratora. W następstwie powyższego referendarz sądowy Sądu Rejonowego dla W. wydał w dniu [...] stycznia 2016 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie powołując się na fakt niewykonania ww. zarządzenia, na które organ złożył skargę.

W związku z wejściem z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pozwalającej na powołanie – w myśl art. 138m § 2 - tymczasowych pełnomocników szczególnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, gdyż brak było możliwości prowadzenia postępowania wobec Spółki, z uwagi na brak powołania organów do jej reprezentowania.

Należy podnieść, że nie może zostać zaaprobowana argumentacja, podniesiona dopiero w odpowiedzi na skargę, że zarówno na dzień skierowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres Spółki, jak i w chwili doręczenia Spółce informacji w dniu 30 listopada 2015 r. Spółka według informacji KRS posiadała zarząd.

W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba, że wpis w KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny, a poza tym jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2015 r. (sygn. sprawy [...]) "pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. M.H. dotychczasowy prezes zarządu P. Sp. z o.o. (...), złożył skuteczną rezygnację ze sprawowanej przez siebie funkcji. W związku z tym brak było okoliczności, wskazujących na możliwość skutecznego prowadzenia postępowania przymuszającego i jego ewentualne wszczęcie byłoby bezprzedmiotowe." Dalej Sąd podniósł, że powyższa zmiana skutkowała koniecznością ujawnienia w Rejestrze, wobec tego na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Sąd z urzędu dokonał wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd wskazał przy tym, że Spółka na dzień wydania rozstrzygnięcia nie posiadała zarządu.

Mając na uwadze powyższe rozważania - w ocenie Sądu - przedstawiona w toku postępowania argumentacja organu odwoławczego w analizowanym przedmiocie okazała się niejasna.

Z jednej strony bowiem organ kontroli przyjął za skuteczną rezygnację M.H. z funkcji prezesa zarządu P. już po uzyskaniu informacji o złożeniu przez niego rezygnacji (24 czerwca 2015 r), bo podjął działania w celu ustanowienia w sprawie kuratora dla Spółki. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy przyjął (w odpowiedzi na skargę) powołując się na wpis w KRS (nie wskazując dokładnej daty tego wpisu), że w dacie skierowania informacji w trybie art. 70c O.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ([...] listopada 2015 r.), jak i w chwili doręczenia Spółce ww. pisma (30 listopada 2015 r.), Spółka według informacji KRS posiadała zarząd.

Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że organ nie uwzględnił aktualnego wpisu w KRS dokonanego w dniu 17 listopada 2015 r., tj. jeszcze przed wysłaniem pisma z dnia 24 listopada 2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informującego na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż z dniem 9 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (k. 109 akt admin., Tom 6). Powyższe wskazuje, że organ mając na uwadze fakt - jak wskazał w odpowiedzi na skargę – licznych zmian dokonywanych w składzie osobowym zarządu Spółki, nie zweryfikował aktualnej sytuacji Spółki. Zatem nie możemy tutaj mówić o jakimkolwiek doręczeniu Stronie, w sytuacji gdy ona w tym momencie nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Zgodnie z art. 154 § 1 O.p. pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Trzeba mieć bowiem na względzie, że adresat niemający uprawnionych organów, pozbawiony jest możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu oraz ochrony swoich interesów.

Poza tym z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że należy zawiadomić podatnika – czyli w niniejszej sprawie Spółkę P. – a nie byłych Prezesów tej Spółki, którzy nie reprezentowali jej w momencie przedstawienia im zarzutów. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedstawienie zarzutów w sprawie karnej byłym prezesom zarządu skarżącej – A.K. i J.R., ma bezpośredni wpływ dla zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika że, w momencie kiedy byłym prezesom Spółki zostały przedstawione powyższe zarzuty, nie pełnili oni już żadnej funkcji związanej z reprezentowaniem Spółki, tj. A.K. pełnił funkcję do 18 marca 2010 r., a J.R. do 15 czerwca 2011 r. Ponadto J.R. orzeczono zakaz pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej (wyrok Sądu Rejonowego W. z dnia [...] listopada 2010 r.), co również wskazuje, że nie mógł on reprezentować Spółki. Wobec tego przedstawienie byłym prezesom Spółki zarzutów związanych z zobowiązaniami Spółki w podatku od towarów i usług nie skutkowało - jak słusznie zwrócono uwagę w skardze – zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. nie skutkowało zawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania karnego.

Należy wskazać, że jeżeli w stosunku do podatnika nie nastąpiło prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do jego zawieszenia. Uchybienie w zakresie doręczenia przedmiotowego pisma oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło żadnych skutków prawnych, a w związku z tym nie została spełniona przesłanka zawiadomienia podatnika, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Tym samym określone skarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się natomiast do ostatniego miesiąca tj. grudnia 2015 r., który został objęty niniejszym postępowaniem, to należy wskazać, że organ mógł dalej w tym zakresie procedować, bo w stosunku do tego okresu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta i w tym zakresie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd mianowicie za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, choć przyjął inną argumentację w tym zakresie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie między innymi zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Powołany przepis stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonane przez organ w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

Z akt sprawy wynika, że organ zakwestionował rzetelność 3 faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez Spółkę na rzecz:

- W. Sp. z o.o. (z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] dotycząca "wykonania dokumentacji i remontu przekładni" i z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...] odnosząca się do usługi "odlewu koła [...]-10szt"), oraz

- T. Sp. z o.o. (z dnia 2 grudnia 2010 r., nr [...] dotycząca wykonania "usługi serwisowej zgodnie z umową").

Jak podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

W ocenie Sądu organy jednak nie wykazały w sposób przekonywujący, że okoliczności wskazane w tych trzech fakturach nie odzwierciedlają zdarzeń w nich określonych.

Wobec tego zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności organy nie wykazały, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wskazanych w powyższych fakturach.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ skupił się głównie na transakcjach dotyczących żelazomolibdenu i dokładnie opisał przebieg i strony biorące udział w procesie sprzedaży tego towaru i dość ogólnie odniósł się do pozostałych zakwestionowanych faktur, których przedmiotem były inne towary i usługi wskazując m.in., że "spółka nie wykonywała usług budowlanych i remontowych oraz dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi w 2010 r. fakturami VAT sprzedaży wskazanymi w zestawieniu (gdzie są uwidocznione także 3 faktury z grudnia 2010 r.) Takie sformułowanie znajduje się m.in. na str. 27 i 49 decyzji II instancji. Organ obszernie opisał niektóre postępowania prowadzone wobec kontrahentów Spółki, w tym m.in. w stosunku do T. Sp. z o.o., odnosząc się tylko do jej transakcji ze Spółką w zakresie handlu żelazomolibdenem.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął jedno uzasadnienie i jedne wspólne ustalenia dla wszystkich zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze przedmiot trzech faktur wystawionych w grudniu, należy wskazać, że organ w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, czy usługi wskazane w tych fakturach, rzeczywiście zostały wykonane, zwłaszcza że Spółka w 2010 r. miała szeroki zakres działalności. Trzeba wskazać, że w aktach sprawy znajdują się sporne faktury wystawione przez P. na rzecz tych dwóch kontrahentów. Ponadto znajdują się inne dokumenty odnoszące się m.in. do kontrahenta Spółki, których wiarygodność nie została przez organ podważona. Przykładowo, protokół z czynności sprawdzających z dnia 5 września 2013 r. przeprowadzony w W. Sp. z o.o. (firma produkująca urządzenia dźwigowe i chwytaki) i oświadczenie w nim zawarte członka zarządu W., że "wszystkie wymienione operacje gospodarcze zostały faktycznie zrealizowane". Ani z uzasadnienia decyzji, ani z innych dokumentów nie wynika, aby organ odniósł się do rzetelności tej Spółki i w jakikolwiek sposób wykazał, że te oświadczenia są nieprawdziwe.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do transakcji z W. należałoby dokonać ustaleń w zakresie współpracy tej spółki ze skarżącą odnośnie wskazanych faktur – przesłuchać świadków ustalić, czy spółka była sama wstanie wykonać usługi wskazane w fakturach.

Nie można także poddać ocenie, czy usługa serwisowa wskazana w fakturze z 2 grudnia 2010 r. wystawiona na rzecz T. Sp. z o.o. została faktycznie zrealizowana, bowiem z nazwy wykonanej usługi nie wynika, czego konkretnie ona dotyczyła i w aktach brak jest "umowy", zgodnie z którą została wykonana.

Według Sądu zgromadzone dokumenty zawierają szereg ogólnikowych określeń dotyczących działalności Strony w tym wskazanym zakresie, brak jest jednak dowodów na to, w jaki sposób usługi we wskazanych trzech fakturach zostały zrealizowane bądź nie. Brak jest zatem pełnego materiału jednoznacznie określającego, czy transakcje dokumentowane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli uzna za zasadne kontynuowanie postępowania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu. Należy zatem wskazać okoliczności faktyczne i dowody świadczące o wystąpieniu przesłanek niezbędnych do zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do automatycznego stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącego. Tym bardziej, że organy nie wykazały, iż wskazane 3 faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treściach. Należy przy tym skoncentrować uwagę na działalności prowadzonej przez skarżącą i jej kontrahentów.

Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest przy tym należyte przedstawienie stanu faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody) ustalonego w sprawie, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia. W sprawach, w których został zebrany obszerny materiał dowodowy, czyli również w niniejszej, należy każdorazowo wskazywać oznaczenie dowodów, na które powołuje się organ podatkowy. Szczególnie tych dowodów i okoliczności z nich wynikających, które organ podatkowy uznaje za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania zawarte w punkcie drugim sentencji wyroku wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 107217 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100.000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 7200 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.