Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 416/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2174/08 w sprawie ze skargi N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1868 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 2174/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa" oddalił skargę N. N. P. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24.06.2008 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że zaskarżoną decyzją, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 17.08.2007 r., którą określono podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości – niższej niż wynikało to ze zgłoszeń celnych.

Doszło do tego, w następstwie określenia przez organ celny ostateczną decyzją wartości celnej zaimportowanych towarów (farmaceutyków), z uwzględnieniem udzielonych skarżącej upustów. Postępowanie sądowo administracyjne w przedmiocie tej decyzji zakończyło się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku wsa oddalającego jej skargę.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącej spółki. Odnośnie sformułowanego w nim zarzutu naruszania art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową" organ wskazał, iż zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W związku z tym, że skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasło, a w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła spółka. Zarzuciła jej m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12 września 2002 r. – zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu trzyletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Skarżąca podniosła, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy – pomimo upływu terminu przedawnienia – mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić zobowiązanie podatnika do dokonania dopłaty, czy też sytuacji, w której organ dokonałby ustalenia nadpłaty. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiot ten "przestaje istnieć". Skarżąca wskazała również, iż organ podatkowy dokonując oceny istnienia zobowiązania podatkowego pod kątem instytucji przedawnienia powinien także rozważyć zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej, niezależnie od art. 70 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wypowiadając się przede wszystkim w kwestii przedawnienia Sad wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31.12.2006 r. Jednakże zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko skarżącej, że zaskarżoną decyzją określono jej przedawnione zobowiązanie podatkowe, gdy w istocie określono jej zobowiązanie podatkowe do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone m.in. w uchwale NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 oraz w uchwale NSA z dnia 08.10.2007 r. sygn. FPS 4/07. Stwierdzono w nich bowiem, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku i to każda zapłata, niezależnie czy nastąpiła w związku z treścią złożonej deklaracji, czy w związku z treścią decyzji wydanej przez organ, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Zatem, upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Organ odwoławczy może więc w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może tylko określić go w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

W konkluzji do tych uwag Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone – jak przyznaje spółka – w wysokości wyższej od tej, która została określona decyzją organu I instancji, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym, wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni nie zasadnym tak ukierunkowany zarzut skargi.

Tenże wyrok w całości zaskarżyła spółka. Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż istnieje możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu, licząc zarówno od końca roku kalendarzowego w którym zobowiązanie podatkowe powstało jak i zostało spełnione;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uznania bezprzedmiotowości kontynuacji postępowania administracyjnego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminów, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kasator wsparł swoje stanowisko, obszernie powołując fragmenty uzasadnień wyroków wsa w Warszawie z dnia 22.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 2154/08 oraz z dnia 18.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 2169/08, którymi uwzględniono skargi spółki, a które zapadły w analogicznych do tej sprawach. Wynikało z nich, że obok materialnego aspektu przedawnienia, który wynika z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wyróżnić trzeba aspekt procesowy określony w art. 208 § 1 Ordynacji. W tym drugim aspekcie, upływ terminu przedawnienia uniemożliwi skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zdeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwili określenie jego wysokości. W tym duchu utrzymuje się także stwierdzenie, że wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydani decyzji "wymiarowej". Mogą zdarzyć się też sytuację, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowań, bądź też do samego już wydania decyzji "wymiarowej". Niedopuszczalne było zatem przyjęcie, jak czyniły organy, że zapłata podatku przez podatnika pozwala im kwestionować wysokość zdeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub też wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono w ogóle zdeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie. Dalej wywodzono w tych orzeczeniach, jak nakreśliła to skarżąca, że podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres.

W konkluzji do tych rozważań skarżąca wywiodła, że zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiło rażące naruszenie przepisów wskazanych w zarzutach.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając powyższe na względzie w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć należy, że jako podstawowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jawi się kwestia, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Materia ta rozstrzygnięta została wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. I FPS 5/09, którym m.in. przesądzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: > 06.11.2003 r., sygn. III SA 3066/01, Mon. Pod. z 2004, nr 3, s. 42; > 14.05.2003 r., sygn. SA/Rz 1153/01, POP z 2004, nr 4, poz. 80; > 07.05.2003r., sygn. I SA/Wr 2282/00, PP z 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2003 r., sygn. III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03, ONSAiWSA z 2004, nr 1, poz. 7, wyroki NSA z dnia: > 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, > 12.04.2006 r., sygn. FSK 2365/04, wyroki WSA w Warszawie z dnia: > 27.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 2208/07, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 463325, > 26.11.2008 r., sygn. III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, > 18.02.2009 r., sygn. III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.06.2009 r., sygn. III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28.06.2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tegoż uchybienia skutkuje zatem stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 popsa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 cyt, wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

: