Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1420/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz M. W. i H. W. kwotę 153 (sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą H. i M. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 99.076 zł oraz odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 6.755 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). H.W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów podatnik przede wszystkim zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 277.142,35 zł zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. Spółkę z o.o. oraz J.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa B a także zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.363,68 zł. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływaną dalej jako "u.p.d.f.").

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zażądali jej uchylenia, zarzucając iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a przede wszystkim zarzucając nieprawidłową ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, że istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J.S. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Jak sam przyznał - pełnił on jedynie rolę "słupa". Zeznał, że podpisywał faktury in blanco, nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą paliwa dla jego firmy, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami.

Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez J.S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro nie nabył on paliwa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł przenieść prawa jego własności na swoich kontrahentów. Według organu podatkowego J.S. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał H.W.

W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę A organ odwoławczy stwierdził, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niektórych dniach stany magazynowe znacznie przekraczały pojemności dzierżawionych przez A Sp. z o.o. zbiorników, a w niektórych dniach stan zapasów oleju napędowego pojemności wszystkich zbiorników znajdujących się w miejscowości M. i J., był ujemny.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur w imieniu J.S. zajmowała się K.C., która wykonywała te czynności za wynagrodzeniem dla A.K. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] (...) Sąd Rejonowy dla Ł.– Ś. w Ł. skazał K.C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J.S. i spółki A.

Prokuratura Okręgowa w B. wydała w dniu [...] akt oskarżenia przeciwko J.W, H.L., M.B., A. i A.K. W przedmiotowym akcie oskarżenia postawiono m.in. zarzuty Panu M.B., iż w porozumieniu z H.L., J.W. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i Spółki A, będąc prezesem A sp. z o.o. i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur VAT - poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę C s.c. na sprzedaż oleju napędowego do firmy A, podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny i tak poświadczył nieprawdę co do 8 transakcji zawartych w fakturach VAT.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] J.S. zeznał, iż w ramach działalności gospodarczej pod szyldem B nabywał faktury paliwowe oleju napędowego od firmy D. Zeznał, iż ta cała działalność była fikcją, a on miał świadomość, że jest "słupem".

W poszczególnych zeznaniach wskazał, iż założył działalność gospodarczą pod nazwą FH J.S. i miała ona za zadanie "przepuszczać paliwo, żeby wykazać obrót". Do jego zadań należało wypisywanie faktur, które in blanco przekazywane były W.P., poznanemu wcześniej przez A.R. Wypisane faktury wracały z powrotem do podejrzanego, który własnoręcznie je przepisywał i stemplował firmową pieczęcią. Niedługo po rozpoczęciu działalności J.S. poznał A.K. Dokumentację skarbową firmy, jak zeznał J.S., robił najprawdopodobniej ktoś od A.K. Z tytułu rzekomej działalności J.S. otrzymywał za pośrednictwem innej osoby, pieniądze pochodzące od A. K. Nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał kierowców i nie miał koncesji na obrót paliwem. Nie wiedział skąd paliwo pochodzi, ani gdzie jest sprzedawane, domyślał się natomiast, że całym mózgiem działalności związanej z fakturami za paliwo był A.K.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa.

Organ ustalił, iż zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawiane dotyczyły zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, nie nastąpiło przeniesienie własności paliwa z firmy D na rzecz J.S. Zatem jeśli nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J.S., to nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów.

Z zeznań P.C., od dnia [...] właściciela i jedynego udziałowca spółki D, spółka ta nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa i nie zawierał on w ramach spółki jakichkolwiek transakcji z firmą J.S.

A. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony przeznaczona była dla firm A i F. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy E ostatecznie był sprzedawany jako olej napędowy. Bezpośrednio wprowadzanie tego oleju jako oleju napędowego dokonywała miedzy innymi firma A.

K.C. zeznała, iż wypisywała faktury sprzedaży paliwa z logo B na zlecenie A. K. Od niego otrzymywała wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki czystych druków faktur ostemplowanych i podpisanych. Dotyczyło to firm G. z S., J.S. z S. oraz jeszcze jednej firmy, której nazwy nie pamięta. Na komputerze wypisywała faktury w imieniu firmy H. Faktury te wypisywane były dla A i I. Nigdy nie widziała dostaw paliwa, również w zakresie faktur, które wypisywała na zlecenie.

Organ wskazał, iż postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT wystawiane przez firmy A Sp. z o.o. oraz Firmę Handlową J. S., za sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Powyższe firmy nigdy prawnie skutecznie nie nabyły oleju napędowego, tylko zachowywały pozory poprzez zdobywanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od firm "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby, w ocenie organu, zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem.

Zdaniem organu, nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodu.

Kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów stanowi 34,87% ogółem kosztów wykazanych w księdze. W związku z tym organy podatkowe, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "o.p."), z uwagi na nierzetelne prowadzenie, nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od ww. firm: tj. A Sp. z o.o. i Firmy Handlowej J.S.

Stwierdzenie powyższego zgodnie z art. 23 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej oszacowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W niniejszej sprawie żadna z wymienionych powyżej okoliczności nie występuje. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, zastosowanie przepisu art. 23 § 2 o.p. było uzasadnione, bowiem obliguje on organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie - zakwestionowano jedynie część faktur zakupu, zaś ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały na odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania - podstawę opodatkowania określono w oparciu o wskazane wyżej dowody i ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, tj. nie uznano poniesionych na rzecz Spółki A i Firmy Handlowej J.S. wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionym przez ww. podmioty.

Organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, to działanie zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w prawidłowej wysokości, przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty tj. nie naruszających postanowień wcześniej cytowanych ustaw i rozporządzeń. Innymi słowy, wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2004 rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.

Zdaniem organu, brak w sprawie dowodów, iż Skarżący poniósł, co do zasady wydatek, uniemożliwia oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodzili się podatnicy, którzy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 23 ustawy o.p., poprzez jego niezastosowanie, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 14, poz. 176. ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu.

Nadto podnieśli, że o ile w przypadku podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym bowiem, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że organy podatkowe naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że H.W. nabył paliwo za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu I instancji uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur.

Sąd nakazał również aby toku ponownego postępowania podatkowego organy dokonały ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 uchylił wskazane rozstrzygnięcie WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu I instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W ocenie sądu kasacyjnego, brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W niniejszej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę H. i M. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i wyrok tego Sądu z dnia 24 lutego 2011 r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma również na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych, wyjątkowych sytuacji nie miała miejsca i tym samym Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, nie może odstąpić od zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa.

Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji, podnieść należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002r., wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209). Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.f., jak i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazać również należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

W niniejszej sprawie podatnik takich dowodów nie dostarczył, ponieważ – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który jest wiążący w niniejszej sprawie – za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika, czy świadków. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Ponieważ skarżący nie wykonał tego obowiązku, z tych też względów nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że strona skarżąca nie mogła nabyć paliwa od firm A i FH J.S. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Firmy te trudniły się bowiem tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie były one natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez stronę skarżącą wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw, by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923, czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez stronę skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez stronę skarżącą tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro strona skarżąca nie wskazała innego niż zakwestionowane faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa.

Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi – na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, to faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Skarga jest jednak częściowo zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którym na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty zaliczek. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. Ponieważ przed drugą z wymienionych dat nie nastąpiło żadne zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek uległy przedawnieniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie obejmującym uchyloną część decyzji, organ weźmie pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną w części określającej o wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., natomiast w pozostałym zakresie, w oparciu o art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

Wobec częściowego uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a. Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od organu podatkowego tylko część kosztów, mając na uwadze że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

ar