Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.124, art. 224 § 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA (del.), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.–T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 381/08 w sprawie ze skargi E. N.–T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N.–T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 381/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę E. N. (dalej jako: skarżąca, podatniczka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 9 października 2007 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż wskazywane we wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji aktualne problemy finansowo - rodzinne podatniczki, mającej na utrzymaniu trójkę małoletnich dzieci nie są wiarygodne, albowiem przeczą im własne ustalenia organu. Wynika z nich wzrost przychodów w latach 2005-2006 z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz fakt zatrudniania przez podatniczkę trzech osób. Dane te nie świadczą zatem o spełnieniu przesłanek z art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.).

W zażaleniu z dnia 29 listopada 2007 r. skarżąca domagała się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie art. 224 § 2 oraz art. 124 O.p. Stwierdziła, iż wobec niej toczy się dodatkowo postępowanie egzekucyjne związane z wydanymi decyzjami organów podatkowych odnośnie podatku VAT. W związku z tym jej sytuacja jest jeszcze trudniejsza.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. Uznał także, że analiza deklaracji podatniczki dla podatku VAT - 7, gdzie za okres 2006 r. wykazano sprzedaż netto w kwocie 257.445 zł, a za okres I-IX 2007 r. w kwocie 184.173 zł, przeczy oświadczeniom skarżącej o braku realnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił nadto, że postępowanie egzekucyjne w innej sprawie nie ma wpływu na obecne rozstrzygnięcie. Wobec czego i ten organ nie dopatrzył się nadzwyczajnych zdarzeń losowych, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji podatkowej.

W skardze z dnia 5 lutego 2008 r. skarżąca zażądała uchylenia postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, prezentując dotychczasowe zarzuty oraz ich uzasadnienie. Podała również iż powołane przez organ odwoławczy kwoty sprzedaży netto nie odzwierciedlają w ogóle realnych zysków, jakie uzyskuje z prowadzonej przez siebie działalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga okazała się niezasadna. Podkreślił, iż postanowienie o wstrzymaniu wykonalności decyzji merytorycznej należy do tej kategorii rozstrzygnięć, gdzie organ administracyjny dysponuje pewnym stopniem "luzu decyzyjnego". Oznacza to z jednej strony, iż organ nie jest wprawdzie zwolniony ze szczegółowej oceny motywów podjętej decyzji, niemniej jednak Sąd dokonując jej kontroli, winien badać głównie aspekty formalne, materialne natomiast jedynie w pewnych granicach (z uwzględnieniem właśnie ww. sfery uznaniowości). Na podstawie art. 224 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. organ podatkowy m.in. na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Do tej pory nie zostało wypracowane jednolite stanowisko orzecznictwa w kwestii rozumienia pojęcia "ważny interes strony". Dlatego zaznacza się, że każdy przypadek należy traktować indywidualnie, biorąc pod rozwagę wszystkie okoliczności danej sprawy. Pomimo tego, co zresztą podnoszą również organy, przez "ważny interes strony" przyjmuje się wystąpienie jakiś nadzwyczajnych zdarzeń losowych lub możliwość ich pojawienia się. Sąd, odwołując się do poglądów orzecznictwa stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnione jest, gdy zachodzi obawa utraty pracy przez podatnika, przez jego pracowników, prawdopodobieństwo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku utraty płynności finansowej, możliwość utraty źródła utrzymania podatnika i jego rodziny, niebezpieczeństwo utraty rynku, konkurencyjności, prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody podatnikowi .

W niniejszej sprawie skarżąca podała kilka spośród wyżej wymienionych stanów: m.in. obawę utraty pracy przez pracowników, niebezpieczeństwo zamknięcia działalności gospodarczej, brak środków na utrzymanie małoletnich dzieci. Organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dały wiary tym twierdzeniom. Uznały bowiem, że analiza wykazywanych przez nią dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz stan zatrudnienia całkowicie przeczą prezentowanemu przez nią stanowisku. Zdaniem Sądu nie ma podstaw dla uznania, iż wysnute przez organy wnioski są nielogiczne, nie mają pokrycia w materiale dowodowym lub pozostają z nim w rażącej sprzeczności. Skarżąca co prawda konsekwentnie wskazuje, że organy oparły się na nierzeczywistych dochodach, jednakże na poparcie swoich tez nie przytoczyła żadnych istotnych dowodów, które mogłyby podważyć wnioski, wynikające z zeznań podatkowych, będących przedmiotem badań organów. Skoro zatem skarżąca w sposób należyty nie udowodniła, że wykonanie decyzji wiąże się z dużym prawdopodobieństwem wyrządzenia jej znacznej szkody, nie można było uznać, że organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 224 § 2 O.p.

Sąd nie stwierdził również ewentualnych uchybień formalnych prowadzonego postępowania, mogących w konsekwencji prowadzić do uchylenia wydanych postanowień. Nie miał bowiem znaczenia w sprawie zarzut dotyczący bezpodstawnego twierdzenia przez organ, jakoby podatniczka nie odprowadzała zaliczek na wynagrodzenia pracowników. Po pierwsze, z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika wyłącznie, że odniósł się on do zaliczek za dwa miesiące (a nie, że zakwestionował pozostałe okresy). Po drugie, oceniając tę okoliczność organ stwierdził, że przemawia ona za nienajgorszą kondycją finansową skarżącej, gdyż zatrudnia ona trzech pracowników (gdyby jej sytuacja rzeczywiście była zła, to niewątpliwe doszłoby przynajmniej do częściowej redukcji zatrudnienia). Wywody w kwestii naruszenia art. 124 O.p. również nie mogły odnieść skutku, ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Dlatego nie naruszono zasady przekonywania strony, zobowiązującej organ do podjęcia działań celem przekonana strony o słuszności zapadłej decyzji (nawet jeżeli jest ona dla niej niekorzystna), ale nie nakazującej osiągnięcia takiego rezultatu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepis art. 224 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepis art. 224 § 2 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. oraz art. 124 O.p.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powielono argumentację prezentowaną dotychczas w postępowaniu, polemizując z twierdzeniami organów podatkowych o dobrej sytuacji finansowej podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy w istocie naruszenia ( w ocenie strony skarżącej) w postępowaniu podatkowym art. 224 § 2 O.p. Przepis ten stanowił ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji), że organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Przepis ten odnosił się do wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Wstrzymanie wykonania wywoływało skutek do czasu wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Przepis ten zaliczyć należy do przepisów postępowania, nie stanowi on bowiem o prawach i obowiązkach strony postępowania wynikających ze stosunku administracyjnego, a jedynie wskazuje uprawnienia, jakie przysługują jej w toku postępowania w związku z wniesieniem odwołania od decyzji określającej takie obowiązki. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 224 § 2 O.p. jest niezasadny, wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 224 § 2 i art.124 O.p.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że poprzez określenie przesłanek wstrzymania decyzji poprzez użycie klauzul generalnych ( ważnego interesu strony lub interesu publicznego) ustawodawca dał organom podatkowym pewien luz decyzyjny przy ocenie, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zachodzą. Zasadnie także wskazał, że zagrożenie utraty źródła zarobkowania czy też konieczność zwolnienia pracowników mogą stanowić powody, które przemawiają za uznaniem, że zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd jednakże ocenił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziło, że opisana przez stronę skarżącą sytuacja rzeczywiście ma miejsce. Tych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku strona skarżąca nie podważyła, w skardze kasacyjnej brak jest bowiem zarzutów ( rozumianych jako przytoczenie konkretnych przepisów prawa) zmierzających do podważenia ustaleń faktycznych, dotyczących sytuacji finansowej skarżącej. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z ustaleniami organów podatkowych za taki zarzut uznana być nie może. Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też poszukiwać innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, do których mogło ewentualnie dojść w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca winna ponadto wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc wykazać, że gdyby do naruszenia przepisów nie doszło, zapadłoby rozstrzygnięcie innej treści. Taki wymóg wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Badana skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, wskazującej na taką możliwość.

Nie wykazano również, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 124 O.p., które miałoby wpływ na wynik sprawy i obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uchylenia postanowienia. Trafnie bowiem Sąd ten zauważył, że strona myli nałożony na organ obowiązek wskazywania motywów jego postępowania i wyjaśniania stronie podstawy prawnej działania ze skutkiem w postaci przekonania strony o prawidłowości tego działania.

Zauważyć ponadto należy, że nawet uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku nie wpłynęłoby na zmianę sytuacji strony skarżącej i możliwość wstrzymania wykonania decyzji określającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2003. Jak wskazano wyżej, wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie powołanego przepisu dotyczy okresu do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję ostateczną w przedmiocie podatku za 2003 r. 28 grudnia 2007 r. ( fakt znany Sądowi z urzędu z akt sprawy II FSK 2036/09). Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. , I SA/Kr 329/08, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 2036/09. Zakończone zatem zostało postępowanie odwoławcze i wydana ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Ustała zatem możliwość wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).