Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 627/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i 7, art. 62 par. 1, art. 76a par. 1, art. 121 par. 1 i 2, art. 123 par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 811/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 811/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 27 maja 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wraz z wydaniem decyzji wymiarowej, określającej kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., straciła swoje znaczenie dyspozycja złożona przez Spółkę w dniu wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okres wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej, o tym że uiszcza podatek za ten okres rozliczeniowy. Organ podatkowy był zatem władny – na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", dokonać zaliczenia nadpłaty za październik 2015 r. na poczet zaległości podatkowej o wcześniejszym terminie płatności (listopad 2014 r.). Sąd zaaprobował też stanowisko organu o braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przy określaniu wysokości odsetek za zwłokę. Odnosząc się zaś do zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia, tj. z pominięciem ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika, Sąd – po analizie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pełnomocnictwa - stwierdził, że do uchybienia w zakresie doręczenia postanowienia w istocie doszło, jednak nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie nie doszło, zdaniem Sądu, natomiast do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej udział strony w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty/wpłaty jest ograniczony.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. :

– art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu podatkowego straciło znaczenie wskazanie przez podatnika, że uiszcza podatek za konkretny okres rozliczeniowy;

– art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p., przez błędne zastosowanie, na skutek zastosowania art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. do wpłaty dokonanej przed tą datą;

– art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p., przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a nie za ten okres;

– art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p., przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, a nie za ten okres;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 O.p., przez niezastosowanie, oraz naruszenia przez organy obydwu instancji art. 121 § 1, art. 121 § 2 i art. 123 § 1 w zw. z art. 280 O.p., przez niezastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie

4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 280 O.p.), jak też naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 73 § 1 O.p., a także art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 O.p., jak również niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania kwestię sporną stanowi pominięcie pełnomocnika Spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"). Natomiast na tle wskazanych przepisów prawa materialnego sporna pozostaje ich wykładnia w zakresie, w jakim usprawiedliwiała ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe zasadnie zaliczyły określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 sierpnia 2019 r. nadpłatę w podatku od towarów usług za październik 2015 r., wynikającą z nienależnie zapłaconego przez Skarżącą 25 listopada 2015 r. podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy, na poczet zaległości z tytułu tego podatku za listopad 2014 r. Ww. wpłata dokonana została przez Spółkę na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., zastąpionej następnie decyzją z 22 sierpnia 2019 r., w której to decyzji organ pierwszej instancji oprócz nadpłaty określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", kwotę podatku do zapłaty za ten okres rozliczeniowy. Zakwestionowano również prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca zarzuciła ponadto Sądowi pierwszej instancji zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 62 § 1 O.p.) w brzmieniu nieobowiązującym w stanie faktycznym sprawy

4.4. Przed bezpośrednim przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Skarżącej w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już analogiczne rozstrzygnięcia organu (tj. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki), wydane w tożsamych zasadniczo okolicznościach faktycznych (z tym że za inne okresy rozliczeniowe), a skargi kasacyjne Spółki w tych sprawach opierały się na zbliżonych podstawach kasacyjnych, uzasadnionych w sposób podobny, jak w sprawie niniejszej. Wyrokami z 26 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 28/21 – I FSK 31/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowe skargi kasacyjne Skarżącej. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko i przyjmuje je za własne.

4.5. W zakreślonych powyżej granicach sporu w pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegać winny zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; CBOSA).

Zarzuty te, koncentrujące się zasadniczo na pominięciu pełnomocnika Spółki przy doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji (naruszenie art. 145 § 2 O.p.), są bezzasadne. Zaskarżony wyrok w tym zakresie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela mianowicie stanowiska Sądu pierwszej instancji, odwołującego się do wybranych tez orzecznictwa sądowego, że uchybienie w zakresie pominięcia pełnomocnika strony może być oceniane pod kątem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 2 O.p. nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, np. gdy odwołanie lub zażalenie od wadliwie doręczonej decyzji (postanowienia) zostało skutecznie w wyznaczonym terminie złożone. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, decyzja lub postanowienie, które z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. zostały doręczone stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołują żadnych skutków prawnych, wobec czego ich zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją lub postanowieniem, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2966/13; z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18; z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17; publik. CBOSA). Nie można bowiem relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pełnomocnikowi wszelkich pism, w tym decyzji i postanowień organu pierwszej instancji, na skutki negatywne lub pozytywne dla strony. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach. Zwracając uwagę na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.] i art. 120 O.p.), nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu tego rodzaju postanowienia i to niezależnie od tego, czy strona wniosła zażalenie w ustawowym terminie, czy też nie.

4.7. Wprawdzie należy się zgodzić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, w ramach sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej, swoiste wartościowanie wad procesowych. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi może być stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania wyłącznie pod warunkiem, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia przepisu procesowego może stanowić podstawę uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Rażące naruszenie może dotyczyć bowiem nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również procesowego. Trzeba również podkreślić, że wyżej wskazane unormowania dotyczą wpływu wad procesowych na wynik sprawy, a więc treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia, kończącej postępowanie w danej instancji. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przepisem art. 145 § 2 O.p., który miał zastosowanie już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji. Unormowanie to dotyczy zasad doręczenia stronie decyzji. Zgodnie z art. 211 O.p., który ma odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie odesłania w art. 219 tej ustawy, każda decyzja podlega doręczeniu stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie z kolei do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątkiem są tylko decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zatem nie sposób oceniać postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez pryzmat przepisu art. 145 § 2 O.p., którego zastosowanie miało miejsce już po wydaniu tej decyzji.

4.8. W tej sytuacji zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowi to, czy postanowienie organu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p., zostało doręczona skutecznie Spółce, czy też nie zostało doręczone w ogóle. W konsekwencji, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego, czy też taki skutek nie nastąpił. Należy zatem ocenić, czy czynność materialno-techniczną, jaką jest doręczenie, zrealizowano z uchybieniem art. 145 § 2 O.p.

Ze zrekonstruowanego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego w tym zakresie wynika, że organ pierwszej instancji doręczył wydane postanowienie Skarżącej. Kwestionując skuteczność tego doręczenia, pełnomocnik Spółki powołał się na przedłożone w toku prowadzonych postepowań pełnomocnictwa szczególne udzielone przez Spółkę. Pierwsze z nich wpłynęło do organu pierwszej instancji 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo to obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Drugie pełnomocnictwo wpłynęło do ww. organu 26 czerwca 2018 r. i dotyczyło reprezentacji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Pełnomocnictwo to obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Na podstawie tych pełnomocnictw szczególnych Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wynikał z nich obowiązek organu podatkowego do doręczania pełnomocnikowi Spółki również postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

4.9. Należy bowiem zauważyć, że na mocy ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono dotychczasowe przepisy art. 136 i art. 137 O.p. o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie kwestie te szczegółowo uregulowano w rozdziale 3a ,,Pełnomocnictwa’’ działu IV. W przepisie art. 138a § 2 O.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego - art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego - art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń - art. 138f § 1 O.p. Wolą Spółki wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i § 3 O.p.) było jej reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniach podatkowych w sprawach, do których pełnomocnictwa te zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez Skarżącą wskazanych pełnomocnictw szczególnych, przedłożonych do akt konkretnych spraw, nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro zgodnie z przywołanymi regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ podatkowy pierwszej instancji do doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 O.p. ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to bowiem upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d§ 4 O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Tego rodzaju pełnomocnictwo nie zostało zaś zgłoszone w rozpoznawanej sprawie.

4.10. Przy dokonywaniu powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również to, że wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata. Z tego względu w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16; z 16 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1530/16; z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1463/17; publik. CBOSA). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

Z tych powodów wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach swoistego postępowania (rozumianego jako pewien odrębny zespół statuujących go norm procesowych), które ma właściwą do specyfiki jego przedmiotu uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty podatku, do którego dochodzi z urzędu, wedle momentów ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, uruchomienie (wdrożenie) tego specyficznego postępowania następuje wyłącznie z urzędu. Jako takie nie toczy się ono w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty podatku. Powołane przepisy dotyczące nadpłat, ani też przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (regulujące postępowanie podatkowe) nie wskazują na inny stan rzeczy. Z art. 76a O.p. przede wszystkim wynika, że organ podatkowy w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje zaskarżalne postanowienie. Brak w nim jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego").

4.11. W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby pełnomocnictwa szczególne złożone do akt postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywały organ podatkowy także w przypadku wdrożenia w stosunku do Spółki czynności postępowania mającego za swój przedmiot zarachowanie nadpłaty poprzez wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a w konsekwencji i respektowanie takiego pełnomocnika na etapie doręczenia wspomnianego postanowienia. Tym samym, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania, kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty do Skarżącej, zamiast do pełnomocnika reprezentującego ją w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług. Z podanych powodów powołane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące omówionej materii, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 280 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

4.12. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 76a § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 O.p., Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza ich treść oraz prawidłowo ocenił ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Zgadzając się z tą oceną, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

4.13. Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (przeterminowanych lub bieżących, ewentualnie – na wniosek podatnika – także przyszłych) jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12; z 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1904/13; publik. CBOSA). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym zaliczenie nadpłaty z chwilą jej powstania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17; publik. CBOSA).

4.14. Do omówionych zasad zastosowały się organy podatkowe, wydając zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 22 sierpnia 2019 r. określił Spółce za październik 2015 r. m.in. kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, odpowiadającą kwocie zadeklarowanej i wpłaconej przez Spółkę 25 listopada 2015 r. Mając zatem na uwadze określoną za październik 2015 r. nadpłatę oraz istniejącą zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie wymagalności za listopad 2014 r. (wynikającą z odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 sierpnia 2019 r.), prawidłowo organ pierwszej instancji wydał 31 stycznia 2020 r. postanowienie, w którym wpłatę podatku z 25 listopada 2015 r. dokonaną tytułem zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. zaliczył na poczet wspomnianej zaległości za listopad 2014 r. Respektując wskazane zasady i dokonując zaliczenia tej nadpłaty, uwzględniono jej podział na należność główną i na odsetki za zwłokę.

Uwzględniono więc, że w wyniku decyzji z 22 sierpnia 2019 r. dotyczącej rozliczenia za październik 2015 r. dokonana 25 listopada 2015 r. wpłata stała się nadpłatą, która powstała w dniu tej wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniono również charakter decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kreującej samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. W konsekwencji w oparciu o właściwe regulacje prawne (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) przyjęto datę powstania nadpłaty jako datę dokonania wpłaty na poczet złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. W wyniku rozliczenia dokonanego na podstawie decyzji z 22 sierpnia 2019 r., która zastąpiła złożoną uprzednio przez Skarżącą deklarację VAT-7, kwota wpłacona na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 stała się nadpłatą podlegającą rozliczeniu wg reguł określonych w art. 76 § 1 O.p.

4.15. Odnosząc się do kwestii okresów wyłączenia naliczania odsetek Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p., odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od 18 kwietnia 2018 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego). W rozpoznawanej sprawie okres wyłączenia odsetek za zwłokę od 18 kwietnia 2018 r. nie mógł być brany pod uwagę, gdyż odsetki zostały naliczone tylko do 25 listopada 2015 r. (data powstania nadpłaty).

4.16. Rację ma wprawdzie Skarżąca, podnosząc w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nieobowiązującym w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to należy rozpatrywać jednakże w kategorii naruszenia przepisów postepowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), a nie jak chce Strona – nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów prawa podatkowego, a jedynie ocenia prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane zostały zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w stanie faktycznym sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Skarżąca nie sformułowała zaś zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku.

4.17. Mając zatem na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).