Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 36/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2, art. 115 § 1- 5,art. 123,  art. 128, art. 247 § 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i październik 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. W. określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanego P. W. V.-T. s.c. R. C., M. C. w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i październik 2012 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. C. byłego wspólnika ww. spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł

- październik 2012 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że P. W. V.-T. s.c. R. C., M. C. nie wpłaciło kwot zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie. W związku z powyższym przedmiotowe należności stały się zaległościami podatkowymi. W celu dochodzenia tych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego organ podatkowy, na podstawie złożonych deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze numer [...] z [...] maja 2011 r., [...] z [...] lipca 2012 r., [...] z [...] lutego 2013 r. Prowadzone na ich podstawie postępowania egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne.

Wobec powyższego organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. C., jako byłego wspólnika P. W. V.-T. s.c. R. C., M. C., za ww. zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z M. C.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że wspólnikami spółki od [...] marca 2007 r. do dnia rozwiązania spółki, tj. [...] grudnia 2013 r., byli R. C. i M. C..

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że wobec wspólnika M. C. została wydana odrębna decyzja, odrębnie określająca wysokość zobowiązania spółki oraz orzekająca o jego odpowiedzialności solidarnej. W ocenie strony, takie działanie organu - rozbicie orzekania o odpowiedzialności wspólników na dwie decyzje, pomimo prowadzenia wobec nich wspólnego postępowania, w sytuacji, w której wspólnicy brali udział w tym postępowaniu, uchybia normie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem podatnika w przypadku wydania dwóch decyzji, odpowiedzialność każdego wspólnika może być różna, co stoi w sprzeczności z zasadami orzekania o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Dotyczy to w szczególności wysokości odsetek. W odwołaniu wyjaśniono ponadto, że zaskarżona decyzja jest drugą decyzją rozstrzygającą zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki. Uprzednia decyzja skierowana była do drugiego wspólnika, niemniej jednak sytuacja taka stanowi naruszenie art. 115 w zw. z art. 207 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, gdyż nie dopatrzył się podstaw do jego uchylenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej dokonano na podstawie przepisów art. 115 § 1 O.p. R. C. był wspólnikiem P. W. "V.-T." s.c. R. C., M. C. w okresie od [...] marca 2007 r. (zawiązanie spółki) do [...] grudnia 2013 r., a więc do dnia jej rozwiązania. Oznacza to, że sporne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. i październik 2012 r. powstały w okresie, w którym R. C. był wspólnikiem spółki, w stosunku do której było wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne, które jednak okazało się bezskuteczne i zostało umorzone. Tym samym spełnione zostały obligatoryjne warunki do zastosowania procedury orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji [...], a następnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. C. z byłym wspólnikiem spółki, M. C.. Wyjaśnił, że każdy ze wspólników (czy też byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu wspólnikowi skieruje decyzję. W związku z istnieniem zaległości podatkowych spółki organ podatkowy wszczął odrębne postępowania w stosunku do wszystkich byłych wspólników tej spółki (R. C. i M. C.) i po przeprowadzeniu postępowań wyjaśniających wydał odrębne decyzje w trybie art. 115 O.p. Organ odwoławczy przyznał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Jego zdaniem jednak przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań zakończonych wydaniem decyzji dla byłych wspólników spółki cywilnej nie można uznać za naruszenie prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W aktualnie istniejącym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma możliwości orzeczenia jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obu byłych wspólników spółki, gdyż uprzednio organ podatkowy rozstrzygnął już decyzją ostateczną wobec drugiego wspólnika. Decyzja ta jest w obrocie prawnym. Poza tym w sprawie spełniony został wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli w niniejszej sprawie wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe P. W. "V.-T." s.c. R. C., M. C., powstałe w czasie, gdy byli oni wspólnikami rzeczonej spółki.

W skardze R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 115 w zw. z art. 108 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na wydaniu dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego P. W. "V.- T." s.c. R. C., M. C., a także orzekających o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe tej spółki - oddzielnie co do skarżącego i co do drugiego byłego wspólnika M. C., podczas gdy:

- organ podatkowy prowadzący postępowanie, winien był przeprowadzić jedno postępowanie i następnie wydać jedną decyzję w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej obu byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki, która określałaby w jednolity sposób zarówno wysokość zaległych zobowiązań podatkowych spółki, jak i orzekała w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników;

- prowadzenie odrębnych postępowań, co do obu byłych wspólników spółki, co doprowadziło do wydania dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie ich odpowiedzialności w różnym czasie, co spowodowało, że decyzja o odpowiedzialności solidarnej M. C. jest już decyzją ostateczną, a co istotne decyzja ta określa również wysokość zaległego zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Natomiast art. 115 § 4 O.p. jednoznacznie określa, iż decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej może określać wysokość zaległego zobowiązania podatkowego, jeżeli nie została wcześniej wydana decyzja wymiarowa (co miało miejsce w niniejszym postępowaniu). Tym samym, zaskarżoną decyzję można kwestionować również co do wysokości zaległego zobowiązania podatkowego. Jednakże prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, co do odpowiedzialności obu byłych wspólników, spowodowało po pierwsze niemożność skutecznego kwestionowania wysokości zaległości podatkowych, a po drugie doprowadziło do tego, iż decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego w stosunku do jednego wspólnika - M. C. stała się ostateczna.

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu, poprzez bezzasadne prowadzenie dwóch odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległe zobowiązania podatkowe, co w pośredni sposób ograniczyło prawa strony, a w szczególności pozbawiło możliwości skutecznego zakwestionowania wysokości zaległego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, stanowiąc tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 O.p. nie jest typowym postępowaniem dotyczącym jedynie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przede wszystkim w takim postępowaniu przedmiotem sporu jest również wysokość należności podatkowych, która nie została ustalona wcześniejszą decyzją wymiarową, wydaną wobec zobowiązanej spółki. Oznacza to, iż na decyzję taką składają się w istocie dwa rozstrzygnięcia określające wysokość zaległego zobowiązania podatkowego oraz orzekające o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników. Tym samym obydwa rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, organy podatkowe wydały dwie odrębne decyzje, co do obu wspólników. Obydwie decyzje określają wysokość zaległego zobowiązania podatkowego spółki. Co istotniejsze, decyzja wydana co do drugiego byłego wspólnika - M. C. jest już decyzją ostateczną. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której z jednej strony skarżący ma możliwość zakwestionowania wysokości zaległości podatkowych, jednakże z drugiej strony wysokości te są już ustalone odrębną decyzją, która to decyzja jest już w obrocie prawnym i jest wykonalna. Zdaniem skarżącego nie może być mowy o odpowiedzialności solidarnej dłużników, w stosunku do których mogą istnieć różne wysokości długu. Odpowiedzialność solidarna wiąże się bowiem nierozerwalnie z jednym wspólnym dla obydwu dłużników długiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do wyjaśnienia czy w stosunku do M. C. było prowadzone postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i październik 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki, ewentualnie czy takie postępowanie po jego zakończeniu zostało wznowione.

W piśmie procesowym z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. W. decyzją z [...] maja 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanego P. W. V.-T. s.c. R. C., M. C. w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i październik 2012 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. C. byłego wspólnika ww. spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł,

- październik 2012 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

Decyzja jest ostateczna, a postępowanie nie zostało wznowione. Wprawdzie M. C. złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, ale Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia powyższego odwołania. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] postanowieniem z [...] listopada 2016 r., sygn. I SA/Po [...] stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia skargi, odrzucił skargę na to postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369., dalej: "P.p.s.a."), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz październik 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2013 r., której zobowiązania podatkowe za styczeń 2011 r. i październik 2012 r. stały się zaległością podatkową.

W zaskarżonej decyzji organ podzielił pogląd skarżącego, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Jego zdaniem jednak przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań zakończonych wydaniem decyzji dla byłych wspólników spółki cywilnej nie można uznać za naruszenie prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zagadnienie będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie było przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 6/16 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W powołanej wyżej uchwale NSA zawarł tezę, w której stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

Uzasadniając tę tezę NSA zaznaczył, że z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.

NSA podkreślił, że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

NSA zauważył, że ten szczególny tryb postępowania wynikający z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Ma więc na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela należności podatkowych przed utratą przez taką spółkę podmiotowości podatkowoprawnej i niemożnością orzeczenia o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych wobec rozwiązanej spółki cywilnej po jej likwidacji. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników, postępowania w przedmiocie należności spółki. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie poza sporem pozostaje, jako określona odrębną decyzją wysokość należności podatkowych, za które odpowiedzialność mają ponieść osoby trzecie.

W ocenie NSA z uwagi na to, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Zdaniem NSA stwierdzenie zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, w której stwierdzono na gruncie art. 116 O.p. dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację. Nadto należy wskazać, że cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14).

W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 O.p., jako że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do strony skarżącej w niniejszej sprawie, z pominięciem drugiego wspólnika. Uzasadnia to, w świetle wykładni dokonanej w uchwale, wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Należy mieć na uwadze, że jakkolwiek ostatnio wskazanym uchybieniem obarczona jest również decyzja wydana wobec drugiego wspólnika skarżącej, to jednak nie została ona skutecznie zaskarżona i jest ostateczna. Wywołuje tym samym wobec ww. osoby skutki prawne (art. 128 O.p.), co wyklucza prowadzenie wobec skarżącego postępowania z udziałem jego byłego wspólnika. Skoro bowiem wobec wspólnika skarżącego w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja podatkowa, to ponowne orzekanie w jego sprawie bez wzruszenia ww. decyzji z 24 maja 2016 r. byłoby obarczone wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Wynika stąd, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ww. decyzja dotycząca wspólnika skarżącego, dopóty nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z udziałem drugiego wspólnika.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Za niezasadny natomiast sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...] sierpnia 2016 r. zawiadomił R. C. o możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, natomiast pismem z [...] września 2016 r. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zebranych w niniejszej sprawie.

Zważywszy powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).