Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 669/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2 ,art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1,art.145 § 1 lit. a,art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 42a,art. 5a,art. 41 ust. 2,ust. 2a,ust. 12f,art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. M. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy wiążącą informację stawkową z [...] marca 2021 r. nr [...], określającą dla towaru – "kanapka z [...] sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepów firmowych)" klasyfikację PKWiU 2015 - 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: "u.p.t.u.").

Powyższa skarga została wywiedziona na tle rozpatrzenia wniosku skarżącej z [...] sierpnia 2020 r. (data wpływu do organu 7 września 2020 r.) o wydanie przez Dyrektora KIS wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczył produktu o nazwie KANAPKA Z [...], w skład której wchodzi: bułka kajzerka [...]% (mąka pszenna typ [...], zaczyn pszenny podmłoda, margaryna, oleje i tłuszcze roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy, częściowo utwardzony palmowy w zmiennych proporcjach; regulator kwasowości - kwas cytrynowy; woda, substancje spulchniające, enzymy, drożdże, sól); sos majonez [...]% (olej rzepakowy, żółtko jaja, ocet cukier, kwas cytrynowy, sól wapniowo-disodowa, gorczyca, przyprawy); keczup [...]% (woda, cukier koncentrat pomidorowy, ocet spirytusowy, skrobia modyfikowana, przecier jabłkowy, sól, przyprawy, substancja konserwująca – benzoesan sodu, sorbinian potasu); musztarda sarepska [...]% (woda, ocet spirytusowy, gorczyca biała, gorczyca czarna, cukier, sól, przyprawy, barwnik – kurkumina); chrzan [...]% (korzeń chrzanu, woda, olej rzepakowy, ocet spirytusowy, cukier, mleko w proszku, sól, białka mleka, guma guar, guma ksantanowa, mączka chleba, kwas cyt., pirosiarczan sodu); ogórki konserwowe [...]% (ogórki, woda, ocet spirytusowy, cukier, sól, koper, mieszanka przypraw – zawiera gorczycę; sól, pieprz, curry, papryka ostra); kotlet wieprzowy [...]% (mięso wieprzowe, cebula biała, bułka tarta, woda, jaja, sól, sól peklowana, majeranek, pieprz czarny, czosnek); świeży ogórek [...]%; cebula czerwona [...]%; sałata [...]%.

Uzupełniająco (pismami z [...] grudnia 2020 r. i [...] lutego 2021 r.) skarżąca wyjaśniła, że dokładny procentowy skład surowcowy jest w stanie podać jedynie w odniesieniu tylko do składnika produktu, którego jest producentem - bułki kajzerki oraz kotleta [...], którego jest producentem. W przypadku pozostałych składników produktu gotowego nie jest w stanie podać dokładnej procentowej zawartości każdego z nich ze względu na fakt, że pochodzą one z zaopatrzenia hurtowego i na etykietach producenci i importerzy nie podają procentowego składu tych towarów. Opisany we wniosku produkt jest sprzedawany innym podmiotom gospodarczym, np. sklepom detalicznym, placówkom gastronomicznym oraz instytucjom. Sprzedawany jest także za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepach firmowych) bezpośrednio konsumentom i innym odbiorcom zbiorowym. Kanapki są produkowane w Zakładzie w [...], nie są przygotowywane w sklepach firmowych, nie są modyfikowane na życzenie klienta. Po wyprodukowaniu muszą być przechowywane w temperaturze 4-8 stopni C na etapie transportu i ekspozycji w sklepie. W momencie sprzedaży ekspedientka sklepu pakuje kanapki do papierowej torebki i teoretycznie nadają się one do bezpośredniego spożycia (na zimno), jednak w sklepach firmowych nie ma do tego wydzielonych przestrzeni. Kanapki sprzedawane w sklepach firmowych są schłodzone, nadają się do spożycia na zimno, jak i do podgrzania np. w mikrofalówce. W sklepach firmowych schłodzone kanapki nie są poddawane obróbce termicznej przed sprzedażą i nie są wykładane na naczynia. Są sprzedawane w takiej postaci w jakiej zostały dostarczone z zakładu produkcyjnego, czyli schłodzone. W sklepach następuje jedynie zapakowanie kanapek do papierowych torebek. W i przed sklepami firmowymi nie znajdują się stoliki i krzesła, nie są dostępne naczynia i sztućce, kanapki są sprzedawane, tak jak wszystkie inne towary przez ladę sklepową, personel sklepu zawsze jest obowiązany służyć radą nabywcom wszystkich towarów w sklepach firmowych oraz informować klientów o wszystkich oferowanych produktach. Personel sklepów firmowych nie sprzedaje kanapek do spożycia na miejscu, jedyną czynnością, którą wykonuje jest zapakowanie kanapek do papierowych torebek. W związku ze sprzedażą kanapek personel wykonuje typowe dla sprzedaży detalicznej czynności, tj. podawanie towaru, pakowanie w opakowania, wystawianie paragonów i kasowanie zapłaty. Skarżąca uściśliła też, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż towaru: KANAPKA Z [...] dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepy firmowe).

Wydając wiążącą informację stawkową, Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionych przez skarżącą informacji wynika, iż dostawie produktu – kanapki z [...] nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną i stwierdził, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług sprzedaż kanapki z [...] należy uznać za dostawę. Zaznaczył, że w pierwszej kolejności należy ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 56. Podkreślił, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do [...] nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy i dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie dostawie kanapki z [...] towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na wytworzeniu w zakładzie produkcyjnym i dostarczaniu do sklepów firmowych, gdzie personel pakuje kanapkę do papierowej torebki i następuje sprzedaż detaliczna. Organ podkreślił, że kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym, ponieważ do jej sporządzenia skarżąca musi kupić dodatkowe (obok pieczywa) składniki, jak np. mięso, majonez, keczup, musztarda, chrzan, ogórki, cebula, sałata, a zatem mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego, co klasyfikuje kanapkę (przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56. Zatem dostawę ww. towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym przyporządkowanie danego towaru spożywczego do powyższego grupowania nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Zatem dostawa towaru – kanapki z [...] – w okolicznościach opisanych we wniosku jest klasyfikowana do działu 56 PKWiU 2015, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ww. ustawy.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi błędne zakwalifikowanie przedmiotu wniosku do PKWiU 2015 – 56 (usługi związane z wyżywieniem) zamiast do właściwego dla tego towaru grupowania CN, błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. zamiast art. 41 ust. 2a w zw. z zał. nr 10 ustawy oraz wniosła o zmianę WIS.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor KIS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołał przepisy art. 5a, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 12f, 42a pkt 2 lit. a, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 1a u.p.t.u. i stwierdził, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f u.p.t.u.). Następnie organ powołał przepisy art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.02.2011 r., str. 1 ze zm.), z którego wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Organ wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Z opisu przedstawionego przez skarżącą wynika, że nie organizuje ona sprzedaży w sposób typowy dla usług restauracyjnych, jak i cateringowych, zatem słusznie organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, bowiem wydaniu towaru nie towarzyszą elementy usługowe, nadające sprzedaży kanapek charakter usługi restauracyjnej czy cateringowej. Natomiast kolejnym etapem jest ustalenie elementów usługowych towarzyszących dostawie towaru, które nie mają jednak charakteru dominującego. Zidentyfikowanie "usług dodatkowych" oznaczałoby dostawę towaru klasyfikowanego do działu 56 PKWiU. Organ podkreślił, że w przypadku towaru tzw. gastronomicznego w pierwszej kolejności należy ustalić czy dany towar spożywczy jest wydawany przez sprzedawcę do bezpośredniego spożycia oraz czy w takiej sytuacji jest objęty ww. grupowaniem, ale jednocześnie fakt przyporządkowania danego towaru do tego grupowania nie zmienia charakteru tego świadczenia jako dostawy towaru. Dopiero w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami i towarami innymi niż klasyfikowane według PKWiU 56, analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w CN albo innego grupowania PKWiU niż 56ą jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU 56, jeśli chodzi o usługę.

Dyrektor KIS podkreślił, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce, jeśli dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, zamrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego lecz podporządkowany, a także, gdy towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do ww. grupowania są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego spożycia. Towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 lecz według CN tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum, takiego jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru, czy wydanie rachunku klientowi. Pojęcia "do natychmiastowego spożycia" nie należy rozumieć wyłącznie jako spożycia od razu, na miejscu zakupu towaru. Natomiast o tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany według CN czy według PKWiU nie decyduje skład towaru, ani fakt, że jego dostawa odbywa się na wynos. Najważniejsze jest umożliwienie klientowi bezpośredniej konsumpcji przygotowanego towaru, ale nie ma znaczenia czy klient skonsumuje towar na miejscu, czy weźmie go na wynos, ani dostępność stolików i krzeseł w sklepie. Kluczowe są natomiast usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, takie jak codzienne, bieżące przygotowanie towaru we własnym zakładzie czy wydanie towaru w zindywidualizowany sposób na życzenie klienta, jako posiłku przeznaczonego do natychmiastowego spożycia.

Organ wskazał, że sporna kanapka jest bezsprzecznie towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzania lub przetwarzania. Brak daty przydatności do spożycia na opakowaniu sugeruje klientowi, że nabył produkt świeży, ale i taki, który szybko traci swoją zamierzoną wartość smakową i odżywczą, samo zaś opakowanie ułatwia szybką i higieniczną konsumpcję, ale nie nadaje się do dalszego transportu, przechowywania, czy dalszego obrotu handlowego. Klient ma możliwość dokonania wyboru kanapek oraz ich liczby. Sprzedaż kanapek odbywa się w sposób zindywidualizowany, a wybrana kompozycja kanapek jest razem pakowana i tym samym wydawana klientowi jako posiłek na zamówienie. Zarzucając skarżącej niezrozumienie istoty jej świadczenia, Dyrektor KIS zaznaczył, że przygotowuje ona kanapki w swoim zakładzie garmażeryjnym, następnie gotowy do konsumpcji produkt sprzedaje w swoich sklepach firmowych. Jest więc to świadczenie – dostawa towaru "kanapka (...)", będące wynikiem działalności jaką skarżąca prowadzi w zakładzie produkcyjnym i w punktach sprzedaży detalicznej. Strona jest producentem i sprzedawcą "kanapki (...)" a wszystkie ogniwa jej działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. W ocenie organu odwoławczego dostawie spornego towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, które nadają temu produktowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie, a są nimi: przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz wydanie kanapek na indywidualne zamówienie klienta w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie. Kanapki są więc posiłkiem przygotowanym i wydawanym przez skarżącą klientom w celu ich bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku usług restauracyjnych, jednakże w opisanej przez skarżącą sytuacji jest to dostawa towaru, której towarzyszą usługi wspomagające, a nie usługa.

Powołując przepisy art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że dostawa towaru opisanego we wniosku nie jest świadczeniem klasyfikowanym na potrzeby podatku od towarów i usług według CN, bowiem mieści się w grupowaniu PKWiU 56 i tym samym dostawa ta nie może podlegać opodatkowaniu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.,

Dyrektor KIS, powołując się na art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, wyjaśnił, że państwa członkowskie UE mogą, ale nie muszą stosować CN do określenia stawki obniżonej. Przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 5a u.p.t.u. CN używana jest głównie dla potrzeb obrotu międzynarodowego i unijnego, ale producenci i importerzy towarów muszą pamiętać o szczególnych wymogach w zakresie etykietowania żywności. Zatem towar nabyty przez klienta, opakowany w papierową torebkę (taki jak w niniejszej sprawie), nie może być przedmiotem obrotu handlowego – towaru takiego nabywca nie może dalej odsprzedać handlowcom, sklepom, klientom indywidualnym czy lokalom gastronomicznym. Sporna kanapka – sprzedawana na sztuki według indywidualnego życzenia klienta, nie może być przedmiotem detalicznego obrotu międzynarodowego, gdyż nie wypełnia stosownych przepisów prawa międzynarodowego i krajowego. Dostawie tego towaru towarzyszą usługi wspomagające i to wszystko potwierdza, że sporny towar powinien zostać zakwalifikowany do działu 56 PKWiU 2015. Możliwość takiej klasyfikacji bada się w pierwszej kolejności, a dopiero po jej wykluczeniu można przejść do analizowania innych możliwość klasyfikacji, w tym według CN.

Organ wskazał, że przepisy ustawy obowiązujące od 1 lipca 2020 r. stwarzają możliwość zaklasyfikowania dostawy towarów spożywczych do grupowania 56 PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem". Zakres znaczeniowy towarów i usług tam zaklasyfikowanych skupia w sobie dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy (pkt 1 i pkt 12a załącznika) - środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe, zaś dostawa pewnych grup towarów spożywczych tak zaklasyfikowanych podlega opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Aktualnie obowiązujące polskie przepisy ustawy do celów stosowania stawek VAT posługują się również odpowiednimi klasyfikacjami (CN lub PKWiU w odniesieniu do towarów oraz PKWiU w odniesieniu do usług). O wysokości stawki podatku decyduje zatem zasadniczo przyporządkowanie danego towaru lub danej usługi do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji, co jednak nie przesądza, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem czy też z usługą. Dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające - przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających.

Organ przedstawił okoliczności przesądzające – jego zdaniem – o prawidłowości przyjętej klasyfikacji: strona jest producentem kanapek; kanapki produkowane są w zakładzie produkcyjnym; do sporządzenia kanapki strona obok pieczywa i kotleta wieprzowego wykorzystuje dodatkowe składniki; sprzedaż kanapek następuje w sklepie firmowym strony klientom indywidualnym; kanapki są towarem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia; klient składa zamówienie przy ladzie; personel doradza przy wyborze kanapek; personel pakuje kanapki do papierowych torebek według indywidualnego życzenia klienta. Tym samym, wytworzenie kanapki w zakładzie produkcyjnym i dostarczenie do sklepów firmowych, jak i okoliczności sprzedaży, w tym czynności doradzania przy wyborze i zapakowaniu kanapek, stanowią – zdaniem organu - usługi wspomagające dostawę towaru i przygotowujące towar do bezpośredniego/natychmiastowego spożycia. Czynności te przesądzają o tym, że sprzedaż "kanapki (...)" przez skarżącą jest dostawą towaru, której towarzyszą usługi wspomagające i w związku z tym właściwą klasyfikacją tej czynności jest dział 56 PKWiU 2015. Konsekwencją tak określonej klasyfikacji jest określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Podatniczka w skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. zamiast art. 41 ust. 2a w zw. z zał. nr 10 ustawy;

2. przepisów prawa unijnego przez błędną interpretację art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE oraz nie stosowanie się do orzecznictwa TSUE;

3. naruszenie zasady neutralności podatkowej przez odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług podobnych, które są konkurencyjne wobec siebie.

Uzasadniając skargę, strona podkreśliła, że organy obu instancji w sposób sztuczny wykreowały istnienie "usług dodatkowych" przy sprzedaży kanapek w sklepach firmowych, zaliczając do nich "przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku", co w istocie jest typową produkcją gotowych dań na dużą skalę prowadzoną we własnym zakładzie produkcyjnym a nie usługą świadczoną na indywidualne zamówienie klienta w punkcie gastronomicznym. Takie podejście organów, podciągające proces produkcji do poziomu "usług dodatkowych" powoduje istotne naruszenie zasady neutralności podatkowej, gdyż te same kanapki sprzedawane przez skarżącą do obcych sklepów (innym podmiotom detalicznym) byłoby pozbawione "usług dodatkowych" i mogłoby korzystać z 5% stawki VAT przy ich sprzedaży detalicznej. Sytuacja taka jest niedopuszczalna ze względu na zakłócenie konkurencji na rynku tych samych towarów. Natomiast druga czynność uznana za "usługi wspomagające" – wydawanie kanapek na indywidualne zamówienie klienta w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie, to typowa czynność towarzysząca każdej innej sprzedaży detalicznej, dokonywana przy sprzedaży każdego innego towaru w sklepie detalicznym z artykułami spożywczymi – wybór towaru, podanie, zapakowanie, wystawienie paragonu i skasowanie zapłaty. Na pewno nie są to usługi, które mają na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia towaru przez konsumenta. Skarżąca podkreśliła, że organ nietrafnie powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-703/19, który dotyczył m. in. kanapek na wynos w punktach gastronomicznych. Podkreśliła, że sporny towar powinien zostać zaklasyfikowany do właściwego grupowania CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu podlega zaskarżona decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r., utrzymująca w mocy wydaną [...] marca 2021 r. przez ten organ w pierwszej instancji wiążącą informację stawkową, określającą dla towaru – KANAPKA Z [...] sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepów firmowych) - klasyfikację [...] oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, z punktu widzenia ich zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wiążąca informacja stawkowa, zgodnie z art. 42a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2021 r. – jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono do u.p.t.u. tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła istotną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

- Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów,

- aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym od tej daty identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak zostaną sklasyfikowane, wówczas stawka podatku będzie ustalana w oparciu o regulacje art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Jeżeli zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Dlatego też w pierwszej kolejności należy zauważyć, że żaden z organów obu instancji w wydawanej przez siebie decyzji nie wyjaśnił dlaczego uznał sporną kanapkę jako wyszczególnioną w załączniku nr 10 i pod jaką jego pozycją. Nie kwestionuje powyższego braku skarżąca, skoro żąda zastosowania art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 10 do tej ustawy.

Jednakże osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kanapki do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Skarżąca twierdzi, że ta klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy sztucznie wykreowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży kanapki w sklepach firmowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi restauracyjnej czy cateringowej, uznał, że dostawa towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jako codzienne, bieżące przygotowanie towaru we własnym zakładzie w zindywidualizowany sposób na życzenie klienta, jako posiłku i przeznaczonego do natychmiastowego spożycia. Kanapka (...) jest towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymaga od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia, zatem przeznaczona jest do natychmiastowej konsumpcji. Klient ma również możliwość dokonania wyboru kanapek i ich liczby, zatem sprzedaż odbywa się w sposób zindywidualizowany, a wybrana kompozycja kanapek jest razem pakowana i tym samym wydawana klientowi jako posiłek na zamówienie. Jako usługi wspomagające organ wymienił: przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako ;produktu gotowego do spożycia oraz wydanie kanapek na indywidualne zamówienie klienta w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie, podobnie jak ma to miejsce w przypadku usług restauracyjnych. Organ podkreślił również, że dostawa towaru, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające - przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Organ zauważył, że sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających. Organ uznał, że dla oceny świadczenia i przyjęcia, że mamy do czynienia z dostawą towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 elementami przesądzającymi były następujące okoliczności:

- strona jest producentem kanapek – kanapki produkowane są w zakładzie produkcyjnym,

- do sporządzenia kanapki strona obok pieczywa wykorzystuje dodatkowe składniki,

- sprzedaż kanapek następuje w sklepie firmowym strony klientom indywidualnym,

- kanapki są towarem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia,

- klient składa zamówienie przy ladzie,

- personel doradza przy wyborze kanapek,

- personel pakuje kanapki do papierowych torebek wg indywidualnego życzenia klienta.

Jednocześnie wytworzenie kanapki w zakładzie produkcyjnym i dostarczenie do sklepów firmowych, jak i okoliczności sprzedaży, w tym czynności doradzania przy wyborze i zapakowania kanapek, stanowią usługi wspomagające dostawę towaru i przygotowujące towar do bezpośredniego/natychmiastowego spożycia.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru jakim jest sporna kanapka "usług dodatkowych" wspomagających. Przypomnieć należy, że skarżąca we własnym zakładzie produkcyjnym produkuje wyroby piekarnicze, cukiernicze oraz gotowe dania, w tym m.in. kanapki. Do produkcji spornej kanapki wykorzystuje wyprodukowane w swoim zakładzie produkcyjnym pieczywo i kotleta wieprzowego oraz inne produkty, które nabywa z hurtowni. Zdaniem organu produkcja kanapek oraz ich wydawanie na indywidualne zamówienie klienta w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie stanowią elementy usługi wspomagającej, gdyż skarżąca przetwarza towar i przygotowuje go do bezpośredniego spożycia. Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącą we własnym zakładzie produkcyjnym kanapki nie są produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta". Sporna kanapka jest produkowana ze wskazanych przez skarżącą składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kanapki są transportowane do jej sklepów firmowych i tam są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze, gotowe dania) klientom jej sklepów. Sporna kanapka jest oczywiście przygotowana do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak wyprodukowana w zakładzie skarżącej np. bułka, drożdżówka, która również sprzedawana jest w jej sklepach firmowych. Nie można wykluczyć natychmiastowej konsumpcji takiej bułki, czy kanapki, lecz nie jest to towar, który w swej istocie "wydawany jest do natychmiastowej konsumpcji", czyli następującej natychmiast po jego zakupie. Nie można przy tym pominąć okoliczności, którą zbagatelizował Dyrektor KIS, a mianowicie tego, że w sklepach firmowych skarżącej nie ma wydzielonej przestrzeni do bezpośredniego spożycia nabytej kanapki, nie ma stolików i krzeseł, nie są dostępne naczynia i sztućce. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy interpretowaniu pojęcia wydawania klientowi kanapki do "natychmiastowej konsumpcji". Oceniając powyższą okoliczność jako nieistotną, organ zaznaczył, że kluczowe znaczenie jako usługi wspomagającej ma codzienne bieżące przygotowanie towaru we własnym zakładzie, czy wydawanie towaru "w zindywidualizowany sposób na życzenie klienta, jako posiłku przeznaczonego do natychmiastowego spożycia". Z taką wykładnią trudno się zgodzić w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, ponieważ klient kupuje w sklepie firmowym gotową już kanapkę, zatem brak w tym wydania towaru w powyższy sposób.

Również pozostałych wyszczególnionych przez Dyrektora KIS okoliczności nie można uznać za element przesądzający o zastosowaniu klasyfikacji do PKWiU 56. Sprzedaż w sklepie firmowym klientom indywidualnym towaru przeznaczonego do bezpośredniego spożycia dotyczy również innych towarów gotowych sprzedawanych w sklepach firmowych skarżącej, jak choćby produkowane przez nią wyroby cukiernicze. Organ przyjął również jako jeden z elementów przesądzających składanie przez klienta zamówienia przy ladzie. Nie wyjaśnił jednak na czym polega odmienność zakupu gotowej kanapki od np. bułki, drożdżówki, czy jakiegokolwiek innego produktu oferowanego w sklepie firmowym. Można przyjąć, że zakupów gotowych towarów, które znajdują się w sklepach dokonuje się przez "zamówienie przy ladzie", ponieważ zakup gotowej, dostarczonej do sklepu kanapki nie różni się od zakupu innych gotowych towarów. Nie trzeba jej specjalnie "zamawiać", gdyż jest ona już gotowa do sprzedaży.

Organ uznał również, że takie czynności jak doradzanie przez personel sklepu przy wyborze kanapek czy pakowanie kanapek do papierowych torebek "wg indywidualnego życzenia klienta", są również elementami przesądzającymi o istnieniu usług wspomagających dostawę towaru. W ocenie Sądu czynności takie jak doradzanie przy wyborze kanapek, czy pakowanie kanapek do papierowych torebek, czyli do standardowego opakowania, są to typowe czynności jakie są wykonywane przy sprzedaży detalicznej każdego towaru sprzedawanego w sklepach. Na ogół bowiem sprzedawcy doradzają klientom, który z oferowanych produktów wybrać, jaki produkt będzie spełniał ich oczekiwania, jeżeli towar nie jest zapakowany, to pakują towar w standardowe opakowania np. papierowe lub foliowe torebki, czy papier. Sporna kanapka nie jest w tym zakresie towarem odmiennym niż inne artykuły sprzedawane w sklepach firmowych skarżącej.

Brak daty spożycia, czy opakowanie ułatwiające szybką i higieniczną konsumpcję kanapki, możliwość wyboru rodzaju i liczby kanapek nie oznacza ich sprzedaży "w sposób zindywidualizowany", który stanowiłby element "usługi dodatkowej" wspomagającej dostawę tego towaru. Generalnie od klienta zależy, który z oferowanych w sklepie towarów wybierze i w jakiej ilości go zakupi, nawet jeśli przy tym wyborze skorzysta z porady osoby sprzedającej. Całkowicie natomiast niezrozumiałe jest stwierdzenie organu odwoławczego, który traktując taką sprzedaż jako odbywającą się w sposób zindywidualizowany, stwierdził, że "wybrana kompozycja kanapek jest razem opakowana i tym samym wydawana klientowi jako posiłek na zamówienie". Z przestawionego we wniosku opisu nie wynika czy kanapki zakupione w większej ilości niż jedna są razem pakowane jako "kompozycja kanapek". Organ zdaje się sugerować tym stwierdzeniem, że zakup gotowej kanapki, to posiłek na zamówienie, mimo że na podstawie okoliczności przedstawionych przez skarżącą taki wniosek jest nieuprawniony.

Kończąc rozważania w tym zakresie, należy zauważyć, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że "zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 ustawy o VAT wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku, jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT).". Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że sklepu firmowego skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd podziela zarzut skarżącej, że Dyrektor KIS w sposób sztuczny kreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających przy sprzedaży spornej kanapki w sklepach firmowych, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz wydanie kanapek na indywidualne zamówienie klienta w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt C-406/20 wyjaśnił, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. Organ przyjął, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Z taką konstatacją trudno się zgodzić z tego względu, że – jak wyżej wyjaśniono – w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest sporna kanapka. Ponadto należy wspomnieć, że w Wiążącej Informacji Stawkowej z 17 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor KIS towar w postaci gotowych kanapek sprzedawanych w sklepie, zakupionych od zewnętrznego dostawcy został sklasyfikowany na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 12 załącznika do tej ustawy. Z punktu widzenia konsumenta nie ma różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb czy wyprodukowaną w zakładzie skarżącej kanapkę zakupi on w jej sklepie firmowym, czy w innym nie należącym do niej sklepie detalicznym, do którego – jak wynika z przedstawionego przez nią opisu – również sprzedaje produkowane przez siebie kanapki. Zatem, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację dostarczanego towaru narusza zasadę neutralności.

Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o udzielenie wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor KIS będzie zobowiązany – biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną - przeanalizować czy sprzedaż towaru KANAPKA Z [...] dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepy firmowe) można zaklasyfikować do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) albo do innego grupowania PKWiU 2015 niż 56.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art.145 § 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).