Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1192/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 144, art. 160 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z  art. 14h oraz art. 121 par. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w [...] reprezentowana przez syndyka masy upadłościowej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p." przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji i zapłaty podatku dochodowego przedstawia następujący stan faktyczny:

W dniu [...] kwietnia 2013 r. spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Działający na rzecz spółki syndyk masy upadłości, składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące VAT, oraz dokonuje obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Rozliczenie VAT i podatku dochodowego spółka dokonuje w okresach miesięcznych. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki - nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"- zostanie uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze). Ponadto w stosunku do niektórych wierzytelności powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych po dniu ogłoszenia upadłości, tj. [...] kwietnia 2013 r., w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności.

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, następujące pytanie: czy syndyk działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.p., jest zobowiązany do zapłaty do 20 dnia każdego miesiąca podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów) po terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności? Powyższe dokumenty wystawione zostały przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności syndyka.

Wnioskodawca przedstawił pogląd wedle którego, syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego i VAT. Uzasadniając stanowisko stwierdził, że nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka. Inicjatorem stosunku prawnego będącego źródłem zobowiązania podatkowego jest upadły, a zdarzenia te miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk dokonuje jedynie technicznej czynności korekty podatków. Zatem kwoty powyższych podatków podlegają zgłoszeniu do masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "p.u.i.n.").

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15b u.p.d.p. przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji i zapłaty podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wydał odrębne rozstrzygniecie.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uzasadniając interpretację w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15b u.p.d.p. przedstawił następującą argumentację: ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.p rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15b ust. 1 u.p.d.p. wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Przepis nie przewiduje żadnych szczególnych unormowań dotyczących dłużników w upadłości. W myśl art. 57 ust. 1 p.u.i.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. W świetle przepisów tej ustawy, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednak ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym, syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk jest zobowiązany do składania zeznania, jak również i do jego korekty oraz dokonywania wpłaty zobowiązania podatkowego. W świetle art. 230 ust. 1 p.u.i.n. syndyk działając w zastępstwie zarządu spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji. W sprawie bez znaczenia jest to, że korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Dlatego, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.p., do dokonania korekty, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości). Prawo upadłościowe i naprawcze nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a przewiduje jedynie ograniczenia swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, bowiem nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie wyczerpującego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, brak wszechstronnego rozważenia argumentów oraz niewskazanie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, skutkujące naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 15b u.p.d.p. w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 230 ust. 1 p.u.i.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstałe w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w przepisie art. 15b u.p.d.p. podlegają zaspokojeniu w I. a nie w III kategorii zaspokajania z funduszów masy upadłości podmiotu, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku;

- art. 21 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca przedstawił, co następuje: określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego ma bezpośredni wpływ na to do której kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości zostanie zakwalifikowana dana należność. Według art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. do I kategorii zaspokojenia zalicza się np. koszty postępowania upadłościowego, do których zalicza się niezbędne do osiągnięcia celów tego postępowania opłaty sądowe oraz wydatki, tj. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Natomiast zgodnie z przepisem art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, do III kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości zalicza się podatki i daniny publiczne inne niż wymienione w kategorii I. Do III kategorii zalicza się zatem należności publicznoprawne powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Skoro rozpatrywany stan faktyczny dotyczy czynności dokonanych przez dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, to zobowiązanie podatkowe będzie powstawało również przed tym zdarzeniem. Przepisy O.p. wyraźnie oddzielają moment powstania zobowiązania podatkowego od czynności związanych ze złożeniem i ewentualną korektą deklaracji. Złożenie deklaracji nie stanowi przesłanki powstania zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie stanowi jej złożenie korekty deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygującą deklaracją w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności zaliczonej do kosztów podatkowych w terminach wynikających z art. 15b u.p.d.p. aktualizuje obowiązek dłużnika do dokonania korekty deklaracji, jednakże czynność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, których źródłem jest zdarzenie sprzed dnia ogłoszenia upadłości. Zdarzenie, które stanowi źródło zobowiązania podatkowego miało miejsce jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, natomiast po ogłoszeniu upadłości ziściła się jedynie przesłanka, która powoduje powstanie po stronie dłużnika obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe doprowadziłoby do tego, że w odniesieniu do niektórych dłużników, ze względu na trudności z ustaleniem wysokości kosztów postępowania, niemożliwe stałoby się zastosowanie przepisu art. 13 ust. 1 p.u.i.n. oraz gdyby istniał obowiązek zaliczenia należności do kosztów postępowania, to w odniesieniu do wielu dłużników wzrosłyby one tak drastycznie, że nawet przy posiadaniu majątku o znacznej wartości, mógłby ten majątek nie wystarczyć na pokrycie tych kosztów, a tym bardziej wierzycieli. Zatem doprowadziłoby to do sytuacji, w której zaspokojenie należności publicznoprawnej, której źródło stanowią zdarzenia sprzed ogłoszenia upadłości, nastąpiłoby w trybie zastrzeżonym wyłącznie dla niektórych enumeratywnie wymienionych zobowiązań. Zaliczenie zobowiązań publicznoprawnych do kategorii I stanowiłoby ich nieuzasadnione i nadmierne uprzywilejowanie.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem, że zarzuty naruszenia przepisów obowiązujących w trakcie postępowania są bezzasadne, w związku z czym zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W opinii sądu syndyk działając w zastępstwie zarządu spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji. W sprawie okoliczność zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości, tj. po dniu [...] kwietnia 2013 r. w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności i bez znaczenia w tej sprawie jest to, że korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.p., do dokonania korekty, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości).

Sąd stwierdza, że niewątpliwie obowiązek dokonania korekty podatku dochodowego musi być traktowany jako sprawa dotycząca masy upadłości w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.i.n. Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Syndyk dokonuje więc czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, i jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia korekty deklaracji, którą dokona korekty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 144 p.u.i.n. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości.

Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie podatku dochodowego jest prostym następstwem zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów).

Zasada, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do u.p.d.p., funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku dochodowego. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Stanowisko organu interpretacyjnego nie narusza jednak tej zasady tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Rozliczenie podatku dochodowego przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Przepisy p.u.i.n. nie kolidują zatem z rozliczeniem podatku dochodowego.

Ponadto korygowanie w deklaracji kwoty podatku dochodowego nie prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w p.u.i.n. i nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu podatku dochodowego. To prawo funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Tak orzekł NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1159/12, dotyczącym wprawdzie ustawy o VAT, ale mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Dokonanie korekty deklaracji odnosi się do etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości. Odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, nie poniosła ciężaru finansowego podatku w nich ujętego, to tym samym nie posiadała uprawnienia do odliczenia kosztów podatkowych. W rezultacie wadliwie określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Syndyk ma zatem obowiązek w trakcie trwania postępowania upadłościowego po myśli dokonania korekty podatku dochodowego i rozliczenia go zgodnie z regulacjami art. 15b u.p.d.p.

Reasumując zdaniem sądu upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 15b ust. 1 u.p.d.p. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku dochodowego. Tymczasem w szczególności art. 15b u.p.d.p., nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji dotyczących dłużników w upadłości. Z art. 15b ust. 1 u.p.d.p. wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Zarówno z wniosku, jak i z treści pytania oraz własnego stanowiska wnioskodawcy nie wynika, aby przedmiotem interpretacji był wyżej wymieniony przepis. Zakres oceny zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Takie wskazanie powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu, bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie opisem zdarzenia przyszłego formułuje normy indywidualne. Wówczas bowiem organ może dopiero określić, czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa.

Powyższe rozważania prawne uwzględniają w odpowiednim dla podatku dochodowego zakresie argumentację orzeczniczą zawartą w uzasadnieniach wyroków w sprawach: I FSK 343/12, III SA/Gl 99/11, III SA/Gl 1766/13, III SA/Gl 1767/13, III SA/Gl 1619/13, III SA/Wa 1643/13, I SA/Po 704/10.

W opinii sądu, niezasadny jest także zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. Minister Finansów wskazał powody, dla których stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Spółka otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).