Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18 poz. 97) i § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 z późn. zm) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Z wykładni tej wynika, że dla dużych przedsiębiorców za kwalifikowany wydatek inwestycyjny mógł zostać uznany wyłączenie zakup nowych środków trwałych.

TEZY

Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18 poz. 97) i § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 z późn. zm) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Z wykładni tej wynika, że dla dużych przedsiębiorców za kwalifikowany wydatek inwestycyjny mógł zostać uznany wyłączenie zakup nowych środków trwałych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 385/09 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem kapitału zagranicznego, która prowadzi działalność polegającą na przetwarzaniu prętów i rur stalowych. Siedziba Spółki została zlokalizowana na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (określanej dalej skrótem "KSSE"). Od 2007 r. należy do grupy kapitałowej Spółek "D", które zatrudniają 2.085 pracowników. Działalność Spółki została objęta zezwoleniem na terenie KSSE z dnia 28 października 2004 r. W momencie udzielenia zezwolenia wnioskodawcy przysługiwał status średniego przedsiębiorstwa - w oparciu o § 4 ust. 2 rozporządzenia o KSSE z 2004 roku zwiększony o 15 % pułap maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Spółka weszła do grupy "D" poprzez nabycie udziałów przez jedną ze spółek grupy w wyniku, której przekroczono wskaźniki uznające wnioskodawcę za średniego przedsiębiorcę. Obecnie roczny obrót grupy za rok 2007 przekracza (a za rok 2008 przekroczy) 50 milionów Euro, a całkowity bilans roczny 43 miliony Euro. Ponadto, grupa zatrudniała zarówno w 2007 r. jak i w 2008 r. więcej niż 250 pracowników. Zatem w 2007 r. Spółka przekroczyła (a w 2008 r. przekroczenie to nastąpi) wskaźnik i obecnie Spółka ma status dużego przedsiębiorstwa.

Spółka dopuszcza możliwość zakupu używanych środków trwałych z różnych źródeł. W ramach inwestycji planuje zakup od podmiotu powiązanego (spółki-matki lub spółki-siostry) środków trwałych. Ponadto, wnioskodawca nie wyklucza, że zmieni w przyszłości strukturę właścicielską.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie: "Czy może po dniu 1 stycznia 2009 r. nabywać używane środki trwałe pomimo zmiany statusu na dużego przedsiębiorcę?".

Zdaniem Spółki jej prawa i obowiązki związane z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy rozpatrywać na gruncie rozporządzenia o KSSE w brzmieniu obowiązującym w momencie udzielenia. Zatem może ona nabywać używane środki trwałe, bez narażenia się na utratę korzyści płynących z uzyskania zezwolenia, Zdaniem Spółki, może ona po 1 stycznia 2009 r. nadal nabywać używane środki trwałe w ramach inwestycji strefowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że specjalna strefa ekonomiczna, na terenie której działalność prowadzi spółka, została ustanowiona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 222, poz. 2251 ze zm.). Zauważono, że od dnia 30 grudnia 2008 r. szczegółowe zasady funkcjonowania tej strefy określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 232, poz. 1550 ze zm.). Dnia 30 grudnia 2008 r. weszło w życie również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232 poz. 1548). Zgodnie z § 6 ust.7 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. środki trwałe zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni mają być nowe. Z tego powodu Minister Finansów uznał, że zmiana pozbawiająca przedsiębiorcę innego niż mały i średni prawa zakupu używanych środków trwałych i uznania ich za wydatki kwalifikowane została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485), które weszło w życie z dniem 23 listopada 2006 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała, że wydana interpretacja narusza art. 44 rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 dotyczącego zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielonej przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, § 6 rozporządzenia RM z 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez pominięcie faktu możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wartości zakupywanych używanych środków trwałych, art. 14e Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 91 ust. 2 poprzez pominięcie w trakcie orzekania konstytucyjnej zasady ochrony praw słusznie nabytych, poprzez uniemożliwienie kontynuowania prowadzenia tej samej inwestycji na takich samych zasadach, art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie zasady społecznej gospodarki rynkowej oraz ochrony własności.

W skardze wskazano także, że Minister nie zastosował norm intertemporalnych zawartych w art. 44 rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 dotyczącego zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielonej przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia. W konsekwencji Spółka zarzuciła naruszenie zasady praw słusznie nabytych, jako że wykładnia prawa powinna prowadzić organ podatkowy do wniosku, że brak przepisów przejściowych jest równoznaczny z ochroną praw nabytych - do czasu zakończenia inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 marca 2009 r. Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu stwierdzono, że nie została naruszona zasada ochrony praw nabytych. Skoro Spółka uzyskała status dużego przedsiębiorcy w 2009 r., to określając zasady na jakich podmiot ten uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej - należy brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tych okoliczności. Minister Finansów stwierdził również, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 44 rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008. Podkreślono, że § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 2004 r. nie miał zastosowania, ponieważ status dużego przedsiębiorcy spółka uzyskała dopiero od 1 stycznia 2009 r. więc pod rządami omawianego rozporządzenia Rady.

W skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji niezastosowanie art. 44 rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 dotyczącego zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielonej przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, naruszenie § 6 rozporządzenia RM z 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez pominięcie faktu możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wartości zakupywanych używanych środków trwałych, pominięcie art. 14e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 91 ust. 2 Konstytucji, poprzez pominięcie w trakcie orzekania konstytucyjnej zasady ochrony praw słusznie nabytych, poprzez uniemożliwienie kontynuowania prowadzenia tej samej inwestycji na takich samych zasadach, naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie zasady społecznej gospodarki rynkowej oraz ochrony własności - co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując twierdzenia zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów, które były podstawą wydanej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 44 rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 dotyczącego zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielonej przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się bezpośrednio pod warunkiem nie wystąpienia przesłanek negatywnych stosowania go wymienionych w art. 1 ust. 3 Natomiast zgodnie z treścią rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 w ust. 3 lit. e) stosuje się je we wszystkich sektorach gospodarki z wyjątkiem pomocy regionalnej wspierającej działalność w sektorze hutnictwa żelaza i stali.

Wskazano także, że rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej utraciło moc w oparciu o § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. Z kolei 10 grudnia 2008 r. wydano nowe rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zgodnie z którym wobec przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, czyli ujęte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował również argumentację organów dotyczącą zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Uznano także, że skarżąca nie uzasadniła w wystarczającym stopniu zarzutu pominięcia art. 14e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie zasady społecznej gospodarki rynkowej oraz ochrony własności.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżając go w całości. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wskazał, że Sąd pierwszej instancji:

a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod

względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa, jak też dokonał nadinterpretacji podanego w uprzednim wniosku ORD-IN stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego aktu.;

b) naruszył art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Sąd winien uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną

c) naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązkowego zbadania całokształtu sprawy i uwzględnienia wniosków przy ustalaniu treści wyroku;

d) Pominięcie w trakcie orzekania faktu niezastosowania przez stronę przeciwną art.

14c § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo, iż zaskarżona interpretacja indywidualna

zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, i tym samym, chybione

uzasadnienie prawne tegoż. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił implikacje prawne stanowiska skarżącej przedstawionego w zapytaniu, byłby zmuszony uznać, iż stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest w najwyższym stopniu prawidłowe, a tym samym, Sąd winien był zaskarżony akt na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylić;

e) pominięcie w trakcie orzekania faktu niezastosowania przez stronę przeciwną art.

14d ordynacji podatkowej, pomimo, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została

doręczona po upływie ustawowego 3-miesięcznego terminu, Sąd nie uwzględnił faktu, iż rozstrzygające winno być stanowisko podatnika przedstawione we wniosku. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił tę okoliczność, już chociażby z tego powodu, powinien był zaskarżony akt na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. — uchylić.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

a) niezastosowanie:

– art. 44 Rozporządzenia Komisji WE nr 800/2008 dotyczącego zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielonej przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia;

– § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie

katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez pominięcie faktu możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wartości zakupywanych używanych środków trwałych;

b) pominięcie:

– art. 14e ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji, art. 91 ust. 2 poprzez pominięcie w trakcie orzekania konstytucyjnej zasady ochrony praw słusznie nabytych, poprzez uniemożliwienie kontynuowania prowadzenia tej samej inwestycji na takich samych zasadach;

– art. 14e ordynacji podatkowej w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie konstytucyjnej zasady społecznej gospodarki rynkowej oraz ochrony własności. co miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał ten wyrok (art. 185 § 1 p.p.s.a) oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej kontrolując zaskarżoną interpretacje sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Oddalając skargę tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku stanu faktycznego wyjaśniono jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych i ustrojowych, które wyznaczały zakres kontroli sądowej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Spółki (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu również co twierdzi skarżąca Spółka sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi, ani nie zawężał ich w swych postępowaniu. Zastosował się tym samym do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia tego przepisu upatruje jego naruszenia w nieprawidłowej ocenie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego całości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tymczasem sąd pierwszej instancji objął orzekaniem wszystkie sporne zagadnienia w sprawie odnosząc się w każdym przypadku do przedstawionego stanu faktycznego. Ocenił zarówno prawidłowość wydanej na wniosek Spółki interpretacji, jak i prawidłowość postępowania właściwego organu zobowiązanego do jej wydania. W tym ostatnim zakresie mieściło się m. in. zachowanie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należało jedynie wyjaśnić że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108 - 140). Jak wynika z akt sprawy rozumiany w podany sposób termin ,,3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku’’, został zachowany w rozpoznawanej sprawie.

Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie bowiem w bezspornie ustalonym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Spółce prowadzącej od 28 października 2004r., działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomiczne (KSSE) nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych wobec planowanego po dniu 1 stycznia 2009r., zakupu używanych środków trwałych. Dla przypomnienia istotne dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego elementy stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę sprowadzały się do stwierdzenia, że działalność Spółki na terenie KSSE objęta jest zezwoleniem z dnia 28 października 2004 r. W momencie udzielenia zezwolenia Spółce przysługiwał status średniego przedsiębiorstwa. Od 2007r. Spółka wchodząc do grupy kapitałowej przekroczyła wskaźniki uznające ją za średniego przedsiębiorcę. Obecnie ( z uwagi na podane obroty oraz ilość pracowników zatrudnionych w spółkach sprawujących kontrolę nad Spółką ) należy przyjąć, że ma Spółka ma status dużego przedsiębiorstwa. Wyjaśniono również, że na terenie KSSE Spółka prowadzi działalność polegającą na przetwarzaniu prętów i rur stalowych oraz z metali nieżelaznych, jak też obróbki mechanicznej odlewów aluminiowych i żeliwnych. W ramach inwestycji Spółka planuje zakup od podmiotu powiązanego (spółki-matki lub spółki-siostry) używanych środków trwałych. Zauważono, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości może ulec zmianie strukturę właścicielska, względnie obniżeniu mogą ulec relewantne dla jego statusu wskaźniki, co może skutkować utratą statusu dużego przedsiębiorstwa. Na tym tle sformułowano wątpliwość czy Spółka może po dniu 1 stycznia 2009 r. nabywać używane środki trwałe pomimo zmiany statusu na dużego przedsiębiorcę zachowując przywileje podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność na terenie KSSE.

Zgadzając się z oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w tak określonym stanie faktycznym obejmującym również zdarzenie przyszłe Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe należało w pierwszej kolejności odwołać do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.p.). Wprawdzie przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej oraz nie był punktem odniesień sądu pierwszej instancji, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść tego przepisu ma rozstrzygające znaczenie dla oceny prawa do ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie zgodnie z regulacją ust.4 tegoż art. 17 zwolnienie ograniczono wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei w razie cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust 5 u.p.d.o.p.). Treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje na powiązanie prawa do zwolnienia dla tej kategorii podatników z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. W takim też zakresie w jakim omawiane przepisy ustalając warunki zwolnienia odwołują się do przepisów określających zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref oraz dopuszczalnego poziomu pomocy publicznej przepisy te należało uznać za istotne elementy konstrukcyjne tego zwolnienia.

Odwołanie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., do przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oznaczało wskazanie, że według z kolei kryteriów wskazanych w tych przepisach wyznaczona zostanie kategoria podmiotów, którym mogło zostać przyznane w drodze indywidualnej decyzji zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy. Zgodnie bowiem z wskazanym art. 16 ust. 1 podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Ustanowienie strefy może nastąpić wyłącznie w drodze rozporządzenia Rady Ministrów określającego m.in. warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość oraz warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia (art. 4 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i 4 ustawy). W tym zakresie zgodnie z tymi przepisami obowiązuje również zastrzeżenie, że wydając rozporządzenie Rada Ministrów bierze pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej. Wskazane przepisy kształtujące podstawowe ustawowe zasady w oparciu, o które należało ocenić uprawnienie Spółki do zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku realizacji inwestycji związanych z zakupem używanych środków trwałych nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny z dalszego ich komentowania. Zaznaczyć jedynie należy, iż wyrażone w nich zasady wyznaczały kierunek interpretacji przepisów wykonawczych ustanowionych w odniesieniu do [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej ( KSSE ).

W tym zakresie, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji należało odwołać się do następujących przepisów rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397, z późn. zm), z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251, z późn. zm), z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485, z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U.08.232.1550 ). Pierwsze z tzw. rozporządzeń strefowych ustanawiało KSSE, w trakcie obowiązywania drugiego Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie w tej strefie działalności gospodarczej. Z kolei pod rządami dwóch ostatnich rozporządzeń Spółka wystąpiła o dokonanie interpretacji oraz wskazywała zamiar inwestycji polegającej na zakupie używanych środków trwałych. Przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r., nie przewidywały warunku rozróżniającego inwestycje w nowe czy też używane środki trwałe (por. § 6 ust 1 – 4 rozporządzenia). Tego rodzaju kryterium wydatków inwestycyjnych kwalifikujące je jako wydatki nadające się do objęcia pomocą w odniesieniu do kosztów inwestycji wprowadzone zostało w § 6 ust. 8 w związku z ust.1 pkt 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że środki trwałe nabyte albo wytworzone we własnym zakresie i zaliczone zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika, nabyte przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni powinny być nowe. Jednocześni w § 12 tego rozporządzenia uchylno rozporządzenie z 14 września 2004 r. Analogicznego przepisu uchylającego poprzednio obowiązujące rozporządzenie nie zawierają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. Ponadto w obecnym kształcie rozporządzenie strefowe nie określa szczegółowych warunków realizacji inwestycji. Zagadnienia te bowiem zostały uregulowane wspólnym dla wszystkich stref w kraju rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). W przepisie § 6 ust. 7 tego rozporządzenia potwierdzono w odniesieniu do wszystkich stref jako kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych nowych środki trwałych nabytych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni. Wskazano ponadto, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 8 tego rozporządzenia), czyli uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Przyjąć zatem należy, iż w tej mierze wspomniane akty prawne w sposób jasny, wyczerpujący regulują kwestię możliwości nabywania używanych środków trwałych przez dużego przedsiębiorcę. Wydatków tego rodzaju nie można kwalifikować jako wydatków inwestycyjnych ponieważ rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r. (mające zastosowanie do Spółki ) w przytoczonym § 6 ust. 8 zawiera wyraźne stwierdzenie, iż środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nabyte przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni powinny być nowe. To, że Spółka w 2007r. zmieniła w rozumieniu omawianych przepisów status średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę należy do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Zatem po tej zmianie zastosowanie do Spółki mają te regulacje, które dotyczą tej kategorii przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie KSSE. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje ocena w oparciu o treść omawianych przepisów oraz treść zezwolenia z dnia 28 października 2004r., czy dopuszczalna była dokonana zmiana w zakresie funkcjonowania Spółki. Dla rozpoznawanej sprawy istotne pozostaje wyłącznie stwierdzenie do jakiej kategorii podmiotów faktycznie zalicza się Spółka oraz jakie dla tego rodzaju podmiotów należało stosować zasady w zakresie kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych.

W tej sytuacji wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogło mieć odwołanie się przez Spółkę do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), (Dz, U. UE L. 2008 nr 214, poz). Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na przepisy art. 1 ust. 3 lit. e) w związku z art. 2 pkt 29 rozporządzenia nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r., ustalające zakres wyłączeń z jego zastosowania. Zatem za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty odnośnie zastosowania przepisu art. 44 tego rozporządzenia. Po pierwsze stosowanie reguł określonych wprost w tym rozporządzeniu zostało potwierdzone w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Po drugie z bezpośrednie stosowania tego rozporządzenia (art. 44 ust. 1 i art. 9 w związku art. 1 ust. 3 lit. e ) i z art. 2 pkt 29) prowadziło w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym do braku możliwości jego zastosowania. Spółka zaliczając się do kategorii dużych podmiotów (art. 2 pkt 7 i 8) prowadziła działalność w sektorze gospodarki wyłączonym ze stosowania pomocy (art. 1 ust. 3 lit. e ) w związku z art. 2 pkt 29 rozporządzenia – sektor hutnictwa i stali). Zagadnienia te nie były jednak przedmiotem wniosku. Należało jednak zwrócić uwagę na ten aspekt sprawy w związku z podnoszonym przez Spółkę w toku całego postępowania zarzutem naruszenia przepisu art. 44 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób uwzględnił zasady konstytucyjne w zakresie wprowadzania szczególnych (preferencyjnych) rozwiązań podatkowych dla przedsiębiorców. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie sprowadzały się do stwierdzenia nie respektowania przy ustalaniu i zmianach zasad prowadzenia działalności przez przedsiębiorców w KSSE konstytucyjnych zasad równości i respektowania praw nabytych w związku z realizowaną inwestycją. Istotną treścią zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji jest nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się pewną istotną cechą wspólną i oznacza niedopuszczalność zarówno dyskryminowania jak i faworyzowania niektórych z nich. Należy jednak wziąć pod uwagę, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że nie w każdym wypadku odmienne uregulowanie sytuacji adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, musi oznaczać naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji. Niezbędna staje się wówczas ocena przyjętego kryterium różnicowania. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy dane kryterium może stanowić podstawę różnicowania podmiotów prawa, charakteryzujących się wspólną cechą istotną, należy rozstrzygnąć: 1) czy kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) czy waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania; 3) czy kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych ( por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt P 7/09, opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 2,poz. 12 ). Ponadto Trybunał, nie negując prawa ustawodawcy do swobody kształtowania systemu podatkowego, wskazywał, odwołując się do art. 2 Konstytucji RP, że ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca (zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł) powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 4,poz. 46). Możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie KSSE znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostały zasady określone w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Natomiast w niezbędnym stopniu w tych regulacjach zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Zauważyć jedynie należy, iż nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Nie znajdują się oni bowiem w identycznej sytuacji faktycznej, skoro jeden z nich jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku (w całości bądź w części), drugiego zaś obowiązek ten dotyczy. Argument skargi kasacyjnej oparty na art. 32 Konstytucji RP uznać więc trzeba za chybiony (por. poglądy Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady równości, zawarte w uzasadnieniach wyroków 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01,opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 3, poz. 35, z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, opubl. w OTK z 1999 r., nr 3,poz.40).

Z kolei zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15). Z zasady tej Trybunał wyprowadził m.in. zasadę ochrony praw słusznie nabytych. W kontekście zasady zaufania obywateli do prawa, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "przyznanie jednostce określonych praw podmiotowych zakłada szczególną lojalność państwa wobec jednostki" (wyrok TK z 16 czerwca 2003 r., sygn. K 52/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 54). Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. Trybunał przyjął, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (zob. wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz. 100).

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że prawa Spółki (średni przedsiębiorca w dacie uzyskania zezwolenia) zostały naruszone tylko z tego względu że na skutek zmian po jej stronie zastosowanie wobec niej mają obecnie rozwiązania dotyczące kategorii podmiotów do, których należało zaliczyć Spółkę po tych zmianach (duży przedsiębiorca).

W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).