Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1231/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 237
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późno zm. dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 0 zł, nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży w miesiącu maju 2010 r. w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. I. T. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2010 r. w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., a kwota ta została wpłacona.

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę u podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. Protokół z kontroli podatniczka odebrała w dniu 22 listopada 2010 r.

W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatniczka:

1. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

- "A" w łącznej kwocie [...] zł,

- ""B" " Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł,

- ""C" " Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł,

a dotyczących zakupu stali.

2. do otrzymanych od wyżej wymienionych podmiotów faktur zakupu prętów żebrowanych wystawiła faktury sprzedaży na rzecz:

- ""D" " Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [..] zł,

- ""E" " Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, materiałów udostępnionych przez organy ścigania w związku z prowadzonym śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B. za sygn. akt [...] , pism włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] r.

W decyzji tej organ I instancji zakwestionował faktury dotyczące zakupów stali jako nie dokumentujące nabycia wykazanych na nich towarów i tym samym niezgodne z treścią art. 86 ust. 1 i art. 106 ustawy o VAT oraz niemogące stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (faktury wystawione przez "A" ), na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (faktury wystawione przez "B" oraz "C" ). Organ I instancji zastosował w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "D" Sp. z o.o. oraz "E" art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako do faktur wprowadzonych do obrotu, nie dokumentujących żadnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub też o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 179 tej ustawy poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością akt sprawy,

b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 179 ustawy o VAT, w zakresie odmowy udostępnienia części akt sprawy,

2. przepisu prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż zgodnie z art. 123 O.p. organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów. Tymczasem, podczas zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji pozbawiono pełnomocnika dostępu do dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] . W ocenie strony odwołującej się dokumenty te zawierają kluczowe ustalenia w sprawie, zatem bez ich analizy nie może skutecznie bronić swych praw oraz w pełni aktywnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu. Wniesienie zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. oraz jego rozpatrzenie ma charakter zagadnienia wstępnego, co w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. winno skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego do momentu wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym.

W związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 108 ustawy o VAT strona wskazała, iż zakres tego przepisu nie obejmuje tzw. pustych faktur, gdyż zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. .

W uzasadnieniu swej decyzji odnośnie podatku naliczonego wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi mechanizm zapewniający obciążenie podatkiem ostatecznych konsumentów towarów i usług, a nie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich finalnymi odbiorcami. Należy więc podkreślić, że "możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż przepis art. 86 ustawy o podatku VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, w tym faktury nie mają waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości, a zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Z powyższego wynika, że organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. Stronami transakcji muszą być więc podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej, jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie podatnik obniżył podatek należny za maj 2010 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup stali (prętów zbrojeniowych) od:

1."A" - łączna kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że cały towar sprzedany przez ""A" " na rzecz I. T. pochodził z firmy "F’ Sp. z o.o. W dokumentacji podatkowej W. M. znajdują się faktury zakupowe na stal żebrowaną, które dokładnie odzwierciedlają ilość tonażu, rodzaj zamawianej stali oraz zawierają tą samą datę wystawienia, co faktury wystawione m.in. na rzecz I. T. . Kontrola w spółce "F" jest niemożliwa, ponieważ podmiot ten nie działa pod wskazanym adresem od września 2009 r., a z dniem [...] r. wykreślono go z rejestru podatników podatku VAT. Z oświadczenia oraz z zeznań W. M. wynika, że kontakt z firmą "F’ został nawiązany przez osobę trzecią, tzw. "[...] " mieszkającego pod K. , adresu nie pamięta. Wszelkie sprawy związane z zamówieniami załatwiane były telefonicznie. Podmiot nie posiada żadnych środków transportu, ani ich nie wynajmuje, koszty te ponosił zawsze odbiorca, a towar był przywożony tirami w ilości ok. 10 samochodów dziennie. Ponadto przyznał, że wszystkie transakcje związane z obrotem stalą były fikcją, a towaru nie było Jako osobę odpowiedzialną za cały proceder fikcyjnego obrotu stalą żebrowaną W. M. wskazał P. T. . Stal miała być brana bezpośrednio z huty w Z. , a ostatecznym odbiorcą stali miały być firmy w [...] . Pieniądze W. M. odbierał osobiście gotówką, jednak nie w kwotach wynikających z wystawionych faktur, bowiem miał płacone jedynie za pośrednictwo. Przeładunek stali miał się odbywać na placu w M. , który był wynajmowany przez P. T. i ""F" "na jego koszt. Wszystkie faktury zarówno zakupowe jak i dotyczące sprzedaży wystawiał P. T. . W. M. zeznał, iż jedynie podpisywał i pieczętował już wydrukowane faktury oraz, że raz udostępnił P. T. swoją firmową pieczątkę na okres około dwóch tygodni.

Zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze w B. dokumenty wskazują na działalność zorganizowanej grupy przestępczej w zakresie obrotu stalą oraz wskazują na fikcyjność transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w obrocie stalą.

Z informacji udzielonych w piśmie z dnia [...] r. przez "G" wynika, że w bazie kontrahentów Huty nie figurują firmy ""F" " Sp. z o.o. ani PHU ""A" ".

Poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem ich wystawca zeznał wprost, że transakcje związane z obrotem stalą były fikcyjne, a towaru fizycznie nie było.

2. ""B" " Sp. z o.o - łączna kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Ustalono, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, w związku z czym brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie i sprawdzenia transakcji zawartych z firmą I. T. . Ponadto poinformowano, że Spółka "B" nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca do września 2010 r., a z dniem 4 listopada 2009 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT-UE.

3. ""C" " Sp. z o.o. - łączna kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Ustalono, że Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 17 lutego 2010 r, kiedy to została wykreślona w rejestru podatników. Ostatnią deklarację Spółka złożyła za 8/2008, zaś po dacie wykreślenia z rejestru podatników VAT wpłynęła do urzędu skarbowego deklaracja podatkowa VAT-7 za [...]. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za [...] oraz nie zgłaszała się na wezwania, korespondencja wracała nieodebrana, a wszelkie próby skontaktowania się z podatnikiem okazały się bezskuteczne. Administrator budynku poinformował, iż w grudniu 2008 r. Spółka opuściła wynajmowane lokale.

W rezultacie ustalenia te prowadzą do wniosku, że faktury wystawione przez "B" i "C" , tj. podmioty będące w świetle przepisów prawa podmiotami nieistniejącymi nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty oraz przez firmę ""A" " W. M. świadczą również wyjaśnienia złożone przez podatniczkę, która wykonywała działalność gospodarczą osobiście, nie zatrudniając żadnych pracowników, a w handlu stalą pomagał jej bezpłatnie były mąż, P. T. utrzymujący wszelkie kontakty związane ze sprzedażą stali. Jej działalność w tym okresie ograniczała się wyłącznie do podpisywania umów faktur VAT i pobierania pieniędzy z banku. Płatności za sprzedaż spływały na konto gospodarcze firmy skąd podatniczka przelewała je na swoje konto osobiste. Następnie pobierała pieniądze w banku w obecności męża i przekazywała mu gotówkę na zapłatę zobowiązań wobec dostawców, nie regulując ich za pośrednictwem rachunku bankowego mimo tego, że wartość transakcji przekraczała ustalony limit gotówkowy. Z firmy ""A" " pieniądze odbierał W. M. , a z ""B" " i ""C" " P. o nieznanym nazwisku. Dowody KP z wszystkich trzech firm miały jednakową szatę graficzną.

Firma FUH "T. " nie posiadała zaplecza magazynowego pozwalającego na handel stalą, a z wyjaśnień P. T. wynika, iż transportem towaru zajmował się ostateczny odbiorca z Czech, a przeładunek stali miał miejsce na placu w W. K. , udostępnianych nieodpłatnie przez firmę ""H" " R. P. z siedzibą w J. . W przedłożonej podczas postępowania kontrolnego dokumentacji brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie przez podatnika usług transportowych, usług przeładunku stali lub wynajmu placu służącego do przechowywania lub przeładunku stali.

W świetle powyższych ustaleń pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty jest zasadne, gdyż faktury te nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że podatniczka posiadała wiedzę, a przynajmniej przy zachowaniu minimum staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach obrotu stalą. Potwierdzają to jej zeznania, z których wynika, że nie interesowała się skąd pochodzi i dokąd miała być wywożona stal, nigdy nie widziała towaru, nie miała żadnego kontaktu z kontrahentami, gdyż wszystkimi sprawami dotyczącymi omawianych transakcji zajmował się jej były mąż - P. T. , który poprzez udział w tego rodzaju transakcjach zaproponował stronie możliwość "podreperowania" budżetu domowego.

Odnośnie podatku należnego organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 19 ustawy o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 reguluje zagadnienia podstawy opodatkowania. Z zestawienia przepisów wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy o VAT. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. W razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT zastosowanie znajdują uregulowania art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna (podatnik) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 omawianej ustawy (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok WSA z dnia 11.03.2008r. sygn. akt I SA/Rz 88/08, z dnia 16.05.2007r. sygn. akt I SA/Wr 477/07, NSA z dnia 30.01.2009r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, nie można racjonalnie dowodzić, by w rzeczywistości pomiędzy F.H.U. "T. " I. T. ""D" " Sp. z o.o. i ""E" " Sp. z o.o. miały miejsce czynności, o których mowa w przywołanym wyżej art. 5 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Fikcyjność transakcji znalazła potwierdzenie zarówno w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, jak i zebranym przez Prokuraturę Okręgową w B. .

Z postanowienia z dnia [...] r. [...] o przedstawieniu I. T. zarzutów wynika, że w okresie od maja do czerwca 2010 r. działając na plecenie P. T. przyjęła do dokumentacji księgowej FHU T. I. T. wystawione przez wskazane podmioty faktury z naliczonym podatkiem VAT w kwocie [...] zł i do otrzymanych faktur wystawiła faktury sprzedaży na rzecz ""D" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz ""E" " Sp. z o.o. z siedzibą w W. , podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.

Ustalono, iż odbiorcą stali zakupionej od I. T. była czeska firma "I" , a to na podstawie umowy z dnia [...] r., w której I. T. zobowiązała się dostarczać stal do miejsca wskazanego przez zamawiającego na własny koszt. Tymczasem firma podatniczki (podobnie jak "E" ) nie posiadała zaplecza do handlu stalą, ani sprzętu i środków transportu mogących służyć do rozładunku i przewozu prętów żebrowanych.

W piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż czeska administracja podejrzewa, że towary nigdy nie były przewożone do Czech, ponieważ wymienionego na dokumencie CMR przewoźnika - firmy J. s.r.o. "nie ma pod adresem siedziby, ostatnia deklaracja podatkowa została złożona w lutym 2010 r., a firma nie jest zarejestrowana dla celów podatku drogowego i podatku dochodowego. /..../ Dokumenty CMR z Polski do Czech są fikcyjne". Czeski podatnik nie posiada w miejscowości wymienionej w dokumencie CMR ani magazynu, ani warsztatu.

Ustalenia dotyczące czeskiej firmy "I" zostały szczegółowo opisane również w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. , wydanej w dniu [...] r. wobec Spółki "D" , a z ustaleń tych wynika m.in., że w II kwartale 2010 r. Spółka ta nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z firmy "E" . Pracownikiem tej Spółki był P. T. , który zajmował się wyszukiwaniem na terenie Polski dostawców prętów żebrowanych dla Spółki "I" .

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, należało uznać, że faktury wystawiane przez FUH "T. " nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powstała konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ustawy.

Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym podatkiem. Powołana w odwołaniu uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2002 r. jako odnosząca się do nieobowiązującego w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje więc bez znaczenia w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 179 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że drugi z powołanych przepisów stwierdza, że do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny nie stosuje się przepisów art. 178 O.p. Art. 178 § 1 O.p. przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (uprawnienie to przysługuje również po zakończeniu postępowania) i jest bezpośrednio związane z dwoma zasadami postępowania podatkowego; zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.), które gwarantują stronie właściwy udział w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez udostępnienie jej akt postępowania, co pozostaje m.in. w związku z należytym ustosunkowaniem się strony do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Regulacja ta koreluje z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, który przyznaje każdemu prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych oraz stanowi, że ograniczenie tego prawa może określić wyłącznie ustawa. Jednym z takich ograniczeń, objętych - z oczywistych względów - wymogiem ścisłego interpretowania, jest wyłączenie uprawnienia strony postępowania podatkowego (kontrolnego) do wglądu (a także dokonywania notatek, kopii i odpisów) w dokumenty wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W omawianej sprawie legalność zastosowania przez organ I instancji powołanego przepisu podlegała badaniu w toku instancji i została stwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem z dnia [...] r. z akt prowadzonego postępowania ze względu na interes publiczny. Materiał zgromadzony i ujawniony stronie został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów dał podstawę do stwierdzenia fikcyjności transakcji, zaś zebrany przez Prokuraturę Okręgową w B. jedynie potwierdza, a nie ustala, fakt fikcyjności transakcji.

Z przedstawionych względów nie zasługuje również na aprobatę zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt O.p. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne to kwestia materialno-prawna pojawiająca się w toku załatwiania sprawy administracyjnej, bez rozstrzygnięcia której sprawy administracyjnej załatwić nie można, a rozstrzygnięcie, której należy do właściwości innego organu administracji niż ten, przed którym toczy się postępowanie administracyjne, lub do sądu. Taka sytuacja w omawianej sprawie nie zachodziła, gdyż organ I instancji miał możliwość na podstawie przeprowadzonego we własnym zakresie postępowania dowodowego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Prowadzone przez Dyrektorem Izby Skarbowej postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt prowadzonego postępowania nie stanowiło wstępnego zagadnienia prawnego, gdyż nie pozostawało w takim związku z prowadzonym przez organ I instancji postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe wydanie zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] r. I. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1 naruszenie przepisów postępowania:

a/ art. 123 § 1 w zw. z art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością kat sprawy,

b/ art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez brak wykazania winy skarżącego oraz jej wiedzy o fikcyjności obrotu produktami stalowymi, co w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur wystawionych dla podatnika,

c/ art. 201 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy udostępnienia części akt sprawy,

2 naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku d towarów i usług w brzmieniu objętym postępowaniem poprzez:

a/ niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez kwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z fakturami wystawionymi przez inne podmioty, mimo że skarżąca nie wiedziała o charakterze działalności tych podmiotów,

b/ wadliwe zastosowanie w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymała stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, a nadto wskazała, iż część nieudostępnionych dokumentów odnosi się do czynności dokonanych z udziałem skarżącej, a zatem odmowa dostępu do nich jest niezasadna, a jej pełnomocnik jest radcą prawnym, a zatem upoważnionym do występowania w postępowaniu karnym. Organ podatkowy wprost uwzględnił oczekiwania jednostki prowadzącej postępowanie karne co do dostępu do akt sprawy nie weryfikując tego stanowiska, a taka interpretacja niweczy sens art. 179 O.p. W zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT skarżąca odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11 i stwierdziła, iż sposób interpretacji prawa krajowego jest sprzeczny z ideą wyrażoną w przywołanych orzeczeniach. Skarżąca ponownie zaprzeczyła by wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniach P. T. , a nadto nie została skazana za przestępstwo. Okoliczności sprawy nie wskazują by wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach.

W ocenie strony skarżącej wadliwe było wydanie decyzji przez organ I instancji bez uprzedniego rozstrzygnięcia złożonego zażalenia, wydanie tej decyzji bez zakończenia postępowania na etapie sądowoadmnistracyjnym uważa za przedwczesne. Z akt sprawy wynika, że wydając decyzję organ posiłkował się materiałami z postepowania karnego, a co za tym idzie winien wstrzymać się z wydaniem decyzji.

Odnosząc się do stanowiska doktryny wskazała, iż tzw. "puste faktury" nie są objęte zakresem tego przepisu, a wątpliwości w tym zakresie datują się jeszcze od czasu obowiązywania ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za maj 2010 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca oraz czy miała ona świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 ( art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w przytoczonych wyżej orzeczeniach jak i pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11, w którym Sąd ten stwierdził, iż "odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności zostały ustalone w oparciu o prawidłowo i szeroko zgromadzony materiał dowodowy. Zarówno w oparciu o dokumentację, w tym zakwestionowane faktury, jak i w oparciu o zeznania świadków i stron, w tym również poczynione w toku postepowania karego, ustalono, że brak jest niezbędnej ciągłości transakcji stalą na kolejnych etapach obrotu, rozpoczynając od producenta "G" , w dokumentacji której nie figurują ""F" " Sp. z o.o. ani PHU ""A" ", aż po rzekomych przewoźników i odbiorców czeskich, firmę "J" . s.r.o. i firmę "I" . Ustalenia te obrazują wzajemne powiązania wskazanych tam osób, brak miejsca do przeładunku stali, brak środków transportu, brak pracowników, a wreszcie oświadczenie samej skarżącej, iż były mąż powiedział jej, że podreperują sobie budżet. W ocenie Sądu poczynione ustalenia są logiczne i wzajemnie spójne, a w konsekwencji pozwalały na wyciągnięcie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wnioskom tym strona skarżąca nie przeciwstawiła odmiennego sposobu ich wyjaśnienia.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy podkreślić, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, gdzie wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury w unijnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dla skuteczności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony ( wyrok NSA z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21.04.2010 sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt I FSK 412/09), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odnosząc powyższe rozważania do treści uregulowań unijnych należy wskazać na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products).

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba rozważenia zagadnienia wstępnego, a kwestia rozpoznania zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. w zakresie odmowy udostępnienia części akt niema takiego charakteru. Kwestię tą należy odnieść do regulacji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Z zagadnieniem wstępnym mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). W ocenie Sądu przesłanki te nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ organ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych dowodów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.