Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 308/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił skarżącej Spółce: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za styczeń, luty i miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011r. oraz 3) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", związanego z wystawieniem faktury VAT, a także 4) umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2011r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Sklepy K. "D." A. D. K.

z W., P.U.H. "K." Sp. z o.o. w P. oraz Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe "J." H. P. z G. M., ponieważ zdaniem organu nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2011r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o wskazane na zakwestionowanych fakturach wartości podatku od towarów

i usług. Jednocześnie zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT z dnia [...]

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347, str. 1 ze zm.), art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało wpływ na wynik postępowania, niezebranie całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody oraz fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki oraz stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, iż wystawca faktury nie jest podatnikiem, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i nie jest ich w stanie dostarczyć, nie zatrudnia pracowników, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług; art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działa w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem wymagało ustalenia m.in. przebiegu przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a ww. wymienionymi podmiotami. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano również oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, który stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia: 25 kwietnia, 9 sierpnia oraz 21 listopada 2012r. został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Organ wskazał, że

w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania Spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych, dostawy towarów i sprzedaży usług turystycznych na rzecz innego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego świadczenia usług przez Sklepy K. "D." A. D. K. na rzecz Spółki wynika, że ujęte w ewidencjach Spółki faktury - za usługi naprawy i modernizacji sprzętu K.go, sieci komputerowych oraz prace budowlane - wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, dlatego organ I instancji zasadnie uznał je za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny i ustalenia, czy ww. firma jako podwykonawca faktycznie świadczyła usługi budowlane i informatyczne na rzecz skarżącej Spółki. Oprócz podjęcia czynności weryfikujących u dostawcy faktur, tj. D. K., organ I instancji wystąpił o opinię biegłego w zakresie usług informatycznych oraz do kontrahentów Spółki - zleceniodawców usług budowlanych, innych podwykonawców realizujących na rzecz Spółki usługi budowlane, firm realizujących na rzecz Spółki usługi K., przesłuchał lub występował o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki wykonujących usługi budowlane, właścicieli firm podwykonawców realizujących prace na tych budowach, na których miał pracować D. K..

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez "D." A. D. K. były weryfikowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń D. K. z tytułu podatku od towarów i usług związane z wystawieniem na rzecz Spółki fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia stanowiły m.in. podstawę do wydania dla D. K. decyzji z dnia [...]. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r., która wskutek braku odwołania stała się ostateczną.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji dokonał oceny zgromadzonych dowodów nie tylko każdego z nich oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu, co pozW.ło na stwierdzenie, iż Spółka nie zakupiła usług budowlanych i informatycznych od firmy D. K., a faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz Spółki są fikcyjne. Tym samym sporne faktury jako, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT.

W przedmiocie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." Sp. z o.o. organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze wykazanych w nich usług świadczy m.in. fakt, że poza fakturami Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów dotyczących wykonania robót budowlanych. Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych typowych dla usług budowlanych dokumentów np. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac czy dowodów zapłaty za faktury. Taki sposób współpracy pomiędzy Spółką

a podwykonawcą jest zdaniem organu, odbiegający od powszechnie stosowanego

w obrocie gospodarczym. Spółka nie złożyła także żadnych wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez Spółkę "K.". Nie wskazano w jakim rozmiarze usługi miały być wykonywane przez "K.", na jakiej budowie, w jakim czasie i przez kogo. Ponadto, Spółka pod żadnym względem nie zweryfikowała Spółki "K." jako swojego ewentualnego podwykonawcy, pomimo że miała zawierać z nią transakcje

w znacznych rozmiarach, opiewające na znaczne kwoty, które miały być świadczone

w odległych miejscach. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka "K." nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a widniejący na fakturach adres jej siedziby okazał się fikcyjnym. Pomimo podjęcia przez organ I instancji szeregu działań zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych transakcji uzyskane dowody nie dały podstaw do uznania, że transakcje te zostały wykonane przez Spółkę "K.". Organ dodał, że na fikcyjność usług wykazanych przez "K." w zakwestionowanych fakturach wskazują również okoliczności wynikające z zeznań świadków – podwykonawców skarżącej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, także nierzetelność faktur zakupu usług budowlanych (montaż elewacji ceramicznej) wystawionych na rzecz Spółki przez PRB "J." H. P., została potwierdzona licznymi dowodami. Skarżąca poza fakturami VAT i dowodami KP nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji, nawet tych które przedłożył jej rzekomy kontrahent tj. firma "J.". W ocenie organu odwoławczego, wzór umowy między stronami (pozyskany od kontrahenta) odbiega od powszechnie stosowanego we współpracy z podwykonawcami. W umowie tej zawarto lakoniczne zapisy, które nie precyzują nawet lokalizacji robót, sposobu ustalenia ceny, określenia czy cena

w umowie jest wartością netto czy brutto. Niewiarygodne jest też zawarcie w jednej umowie postanowień dotyczących różnych prac budowlanych, na różnych budowach,

w różnych lokalizacjach, bez wyszczególnienia, że dotyczy różnych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła także żadnych rzetelnych dowodów świadczących o dokonanych płatnościach, choćby potwierdzających fakt wyjazdu, pobytu pracownika w Warszawie w celu przekazania gotówki za faktury osobie ze strony firmy "J.", dowodów zakupu paliwa czy ponoszenia innych kosztów

w związku z wyjazdem, dowodów pobrania gotówki ze Spółki na ten cel. Podkreślono również nierzetelność przedstawionych dowodów zapłaty gotówkowej KP

w kontekście zeznań osoby, która miała ze strony Spółki dokonywać wypłaty należności za faktury. Na fikcyjność usług wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę "J." wskazuje również, zdaniem organu, nierzetelność przedstawionych przez ww. firmę protokołów odbioru prac budowlanych z dnia 28 i 29 kwietnia 2011r.

w zakresie daty, miejsca ich sporządzenia, osób uczestniczących w zdarzeniu, przedmiotu odbioru. Organ za nieprawdziwe i nierzetelne uznał także zeznania H. P. o zatrudnianiu 5-6 pracowników do wykonywania prac budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Jako okoliczności, które pozwalają na zakwestionowanie prawdziwości twierdzenia o wykonaniu usług montażu elewacji przez firmę "J." na rzecz Spółki, organ wskazał także ustalenia wynikające z przedstawionych przez uczestników budów dokumentów i zeznań świadków – innych podwykonawców Spółki.

Odnosząc się do dobrej wiary podatnika organ wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało zakwestionowane z powodu niedochowania przez wystawców faktur obowiązków wobec organu podatkowego, ale

z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Kwestie badania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta oraz badania obiektywnych okoliczności, na podstawie których Spółka nie miała przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa, miałyby znaczenie gdyby czynności były faktycznie wykonane, a kwestionowane było jedynie to, iż nie wykonali ich wystawcy faktur. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że czynności wykazane w spornych fakturach zostały w ogóle wykonane. Organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasada "dobrej wiary" jako zasada wykładni w zakresie VAT, nie dotyczy sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego. Spółka miała bowiem wielokrotnie możliwość skorzystania z przysługujących w toku postępowania uprawnień i w drodze konfrontacji w sposób oczywisty potwierdzić reprezentowaną wersję stanu faktycznego, czego jednak nie uczyniła. Organ wskazał na bierną postawę Spółki

w wyjaśnieniu stanu faktycznego, która nie była zainteresowana w ustalaniu faktów istotnych dla sprawy. Organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do Spółki o podanie szczegółowych informacji w zakresie zawartych transakcji handlowych. Spółka konsekwentnie ignorowała te wezwania i do zakończenia postępowania podatkowego nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dokonano wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz przeprowadzono niezbędne czynności w celu zbadania całokształtu zagadnień m.in. dokonano przesłuchania Dyrektora Spółki oraz osób w charakterze świadków mających związek z przedmiotową sprawą. Dokonano również wnikliwej oceny powyżej wymienionych dowodów

w powiązaniu z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, tj. m.in.: umowami

o roboty budowlane, dowodami KP, protokołami odbioru prac, a także dokumentacją księgową.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 248 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej.

W ocenie skarżącej, w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. - rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości wpłaty podatku (zaległości podatkowej) jest pozbawione podstaw prawnych i zaprzecza instytucji samowymiaru podatku VAT. Naruszenie to ma w niniejszej sprawie wpływ na jej wynik, bowiem kreuje "podwójne" opodatkowanie Spółki, dlatego też winno skutkować uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. Z jednej strony Spółka wpłaciła w drodze samowymiaru kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 (za np. 01 i 02/2011r), z drugiej zaś skarżona decyzja kreuje kwoty do wpłaty (czyli zaległości) należności już wpłaconych. Poza tym, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć poprawność przedmiotowego rozstrzygnięcia, to określenie zobowiązania podatkowego do wpłaty (zaległości podatkowej) w części dyspozytywnej decyzji jest wyliczona nieprawidłowo. Zdaniem Spółki, wynikająca z art. 120 O.p. zasada praworządności nie uprawnia organów podatkowych do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w obowiązujących przepisach. Dotyczy to wszystkich czynności wykonywanych przez organ w toku postępowania podatkowego, w tym wydawania decyzji. Organ nie może wydać decyzji, gdy obowiązujące przepisy prawa takiej możliwości nie przewidują, bowiem przekroczyłby kompetencje, które te przepisy ściśle określają, naruszając zasadę legalizmu. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

Spółka podkreśliła, że rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji stanowi w istocie określenie zaległości podatkowej, a żaden przepis prawa nie zezwala na wydanie w tym zakresie decyzji. Zatem zamieszczenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej (wpłaty) stanowi działanie niemające umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych, co narusza prawo w sposób skutkujący nieważnością decyzji organu I instancji jako dotkniętej wadą z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił argumentacji skargi o "podwójnym" opodatkowaniu. Podał, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wskazał kwoty, o które skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Poinformował także o treści przepisów art. 51 § 1 i art 53 § 1 O.p., z których wynika czym jest zaległość podatkowa oraz, że naliczane są od niej odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej Spółki za poszczególne miesiące 2011r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez: 1) Sklepy K. "D." A. D. K. z W., 2) P.U.H. "K." Sp. z o.o.

w P. i 3) Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe "J." H. P. z G. M. oraz określenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawioną dnia [...]. przez skarżącą Spółkę fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót usługami.

W skardze podniesiono zarzut określenia przez organ zaległości podatkowej pomimo braku podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Podnieść należy, że decyzja organu I instancji została wydana m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 3, § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 3 tej ustawy "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił

w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję,

w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Nadto, na podstawie § 3a tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W myśl natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Analiza przywołanych przepisów prawa nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług wykazanego w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak jest podstawy do wydania w takiej sytuacji rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej, a zatem w odniesieniu do wpłat podatku, a nie jego deklarowania. Organ obowiązany jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej, ale także z ustawy o VAT, tj. z przywołanego art. 99 ust. 12.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji w punkcie 1 sentencji decyzji z dnia

3 września 2014r. określił "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty" we wskazanej wysokości. Organ zatem rozstrzygał w przedmiocie zobowiązania podatkowego i nie zawarł w sentencji decyzji zwrotu "zaległość podatkowa". Prawdą jest, że w podanym punkcie 1 sentencji decyzji orzekając o zobowiązaniu podatkowym, użył zwrotu: "do wpłaty", co niewątpliwie było zbędne, jednakże zostało ono użyte

w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zaległości podatkowej. Powyższe uchybienie nie może być wyłączną podstawą do uwzględnienia skargi. Istotne jest również to, że analiza wyliczenia dokonanego na stronach 91-96 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie potwierdza, iż kwoty zobowiązania podatkowego podane w sentencji decyzji (pkt 1) nie stanowią faktycznej zaległości podatkowej, lecz są wysokością zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa. W uzasadnieniu decyzji organ podał kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty według deklaracji i odrębnie według organu podatkowego. Ponadto organ wyliczył różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego do wpłaty według deklaracji i według organu. Pomimo zatem wymienionego w sentencji decyzji zwrotu "do wpłaty", faktycznie jest to wysokość zobowiązania podatkowego, która powinna być zadeklarowana przez podatnika, a nie została, stąd została określona przez organ. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia, że organ rozstrzygnął

w przedmiocie zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego. Podnieść też należy, że na s. 96 decyzji organu I instancji informacyjnie przywołano art. 51 § 1 ("Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności") oraz art. 53 § 1 O.p. ("Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę"). Organ zatem wyjaśnił, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony

w terminie, a zatem nie utożsamił go ze zobowiązaniem podatkowym określonym

w sentencji decyzji. Zauważyć należy, że czym innym jest podatek niezapłacony

w terminie, o którym mowa na s. 96 decyzji organu I instancji, a czym innym zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono w sentencji tej decyzji. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby twierdzić, iż Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku

w podwójnej wysokości. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej o naruszeniu kwalifikowanym (rażącym), o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., czy też wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Na marginesie podnieść można, że na podstawie art. 62 § 4 O.p. "Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2.

W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie." Każda zatem wpłata podlega zweryfikowaniu pod względem prawidłowości jej zaliczenia. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

III. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ustalenia organu pozbawiające Spółkę odliczenia podatku naliczonego podnosząc, że nie stwierdzono, iż usługi nie zostały wykonane i jednocześnie nie wykazano braku dobrej wiary po stronie nabywcy. W tym kontekście podnieść należy, że organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sklepy K. "D." A. D. K., P.U.H. "K." Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe "J." H. P. oraz określił podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawioną przez skarżącą Spółkę fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem z dnia [...[

Zdaniem tut. Sądu, analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane trzy podmioty oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej przez skarżącego ww. faktury VAT.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX

nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego

w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia

21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu

z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały

w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT do faktury przez nią wystawionej. Podać należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przez Sklepy K. "D." A. D. K. z W., P.U.H. "K." Sp. z o.o. w P. i Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe "J." H. P. z G. M. I tak:

1) odnośnie do transakcji z firmą Sklepy K. "D." A. D. K. z W. podać należy, że:

- w dokumentacji skarżącej Spółki stwierdzono faktury także od innych podwykonawców (tj.: PBR J., PUH K. Sp. z o.o., A M. P. oraz PHU A.-M. R. M.), które miały dokumentować wykonanie takich samych prac i w tym samym czasie na obiektach S. i P. R.w S. W. i N. w P. G.;

- w dniu [...]. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. dla D. K. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r., w której określono wysokość zobowiązania, z uwagi na ustalenie zobowiązania w innych wysokościach niż wykazane w składanych deklaracjach oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a która to decyzja - jak podał organ - nie została zaskarżona i stała się ostateczna;

- odnośnie do robót budowlanych D. K. przesłuchany dnia [...]. zeznał, że usługi były wykonywane przez M. M. (szwagra) oraz Tomasza O. (kolegę), którzy nie są jednak jego pracownikami; świadek podał, że na wykonanie usług budowlanych, remontowych nie zawierano umów, nie sporządzano odbioru robót, a nadzór nad wykonaniem prac pełnił i odbioru technicznego dokonał D. N.; w zakresie faktur VAT dotyczących usług informatycznych i budowlanych wskazał na wystawione przez Spółkę zlecenia wykonania prac (k. 290-295, t. 1/18);

- przeprowadzone czynności nie potwierdziły ww. wersji D. K. odnośnie do wykonania prac budowlanych przez M. M. i T. O.; przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 września 2011r. M. M. zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek prace budowlane w imieniu, czy na rzecz firmy Sklepy K. "D." A. D. K. i stwierdził, że nie miał po temu możliwości, czasu i kwalifikacji; świadek wyjaśniał, że Tomasza O. zna, lecz nie widział się z nim dłuższy okres, bo jest on zawodowym kierowcą TIR-a, jeździ często za granicę; wyjaśnił, że D.a N.ego nie zna, nigdy nie widział i nie wie kto to jest; wyjaśnienia powyższe zostały potwierdzone przez M. M. w dniu 3 listopada 2011r. (k.160-161, t. 1/18; 382-383,

t. 2/18);

- D. K. w piśmie nadesłanym dnia 4 października 2011r. poinformował, że nie jest w stanie podać adresu Tomasza O., który prawdopodobnie przebywa w Norwegii, a także nie potrafi wskazać adresów hoteli, w których mieli nocować jego pracownicy, ponieważ noclegi załatwiane były przez osoby wykonujące usługę na własną rękę (k. 208, t. 1/18);

- w toku kontroli stwierdzono w dokumentacji D. K. kopie będących przedmiotem sporu faktur wystawionych dla Spółki "A.", które wykazują dane zgodne z danymi wynikającymi z oryginałów faktur VAT, przedstawionych przez Spółkę; ustalono, że przedmiotowych faktur kontrolowany nie wpisał do ewidencji dostaw VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7; stwierdzono ponadto brak

w dokumentacji kontrolowanego dowodów zakupu wskazywanych materiałów niezbędnych do wykonania usług informatycznych (dyski twarde, pamięć, płyty główne, routery, switche, oprogramowanie antywirusowe, antyspamowe, antywłamaniowe, R. firmy D.) i budowlanych, czy nawet materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności (paliwa do samochodu, środków czystości, narzędzi, odzieży roboczej itp.); ustalono także, że D. K. nie posiada jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego do wykonywania usług budowlanych (maszyn, urządzeń, środków transportu), nie zatrudnia pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom, nadto zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1.02.2011r. do 31.01.2013r., nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych; stwierdzono ponadto brak wpływu środków pieniężnych w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur i brak chronologii

w wystawianych dowodach wpłat gotówkowych KP (protokół kontroli – k. 3336-3348,

t. 17/18);

- na etapie kontroli w dniu [...]. D. K. został przesłuchany

w charakterze strony, podczas którego wycofał się z zeznań złożonych w dniu 19 lipca 2011r. w zakresie wykonania usług informatycznych i budowlanych na rzecz skarżącej Spółki; oświadczył, że nie wykonał żadnej z usług informatycznych i budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez niego na rzecz skarżącej Spółki 10 fakturami VAT; zostały one sporządzone w formie K.j, wygenerowane z własnego systemu księgowego; nie wprowadził ich do ewidencji podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT), nie rozliczył

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, nie otrzymał należności wynikających z faktur, a zlecenia oraz dowody KP były sporządzone pod potrzeby wystawionych faktur; oświadczył, że faktury VAT zostały wystawione w związku z oczekiwaniem otrzymania faktycznych zleceń na usługi i towary od Spółki "A." po wznowieniu działalności gospodarczej; opisując okoliczności, w których doszło do wystawienia faktur podał, że uzgodnień dokonał ze znajomym M. N. w trakcie rozmowy telefonicznej, w której ten zapytał się czy byłaby możliwość wystawienia faktur VAT w zamian za przyszłe zamówienia (zlecenia) w zakresie usług informatycznych i sprzętu K., które miałby świadczyć na rzecz "A." Spółki z o.o.; D. K. zaznaczył, że nie działał z chęci oszustwa,

a błędna decyzja wystawienia faktur była spowodowana ciężką sytuacją życiową zawodową, jak i rodzinną; w zakresie powodów, dla których zmienił zeznania stwierdził, że na pytania o wykonanie usług udzielił odpowiedzi twierdzącej, gdyż bał się kary za złożenie zeznań niezgodnych z dokumentami (fakturami VAT), a na dalsze pytania odpowiadał to co przyszło mu na daną chwilę do głowy; dotyczy to zarówno wskazanych świadków, jak i okoliczności wykonania robót; świadek oświadczył, że wycofuje swoje wcześniejsze zeznanie, ponieważ było niezgodne z prawdą (k. 386-389, t. 2/18);

- Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zwrócił się do kontrahentów (tj.: B. S.A., "W." Firma Projektowo-Budowlana, "F." M. F.), na rzecz których "A." świadczyła usługi budowlane, a dla których wykonania miała także korzystać z usług podwykonawcy - firmy D. K.,

o podanie informacji dotyczącej zgłaszania przez Spółkę podmiotu gospodarczego Sklepy K. "D." A. D. K., jako podwykonawcy; żadna z wymienionych firm nie potwierdziła okoliczności zgłaszania przez Spółkę "A." jakichkolwiek podwykonawców w tym osób M. M.

i Tomasza O. (k. 212, 215, 217 t. 1/18);

- dokonano również oceny dokumentacji dotyczącej innych podwykonawców Spółki, tj.: PBR J. H. P., PUH K. Sp. z o.o., A. M. P. PHU A-M. R. M., J. K. którzy mieli realizować usługi budowlane w tym samym czasie i na tych samych obiektach, co rzekomo D. K.; w złożonych zeznaniach świadkowie potwierdzili, że firma Sklepy K. "D." A. D. K. nie wykonywała usług budowlanych opisanych na spornych fakturach VAT (2714-2719, 2789-2793 t. 13/18, 1627 t. 8/18, 2546-2551 t. 12/18, 3186-3188 t. 16/18);

- z opinii T. Ch. - rzeczoznawcy z dziedziny elektroniki, którego organ powołał na biegłego postanowieniem z dnia 6 września 2011r. wynika, że na podstawie oględzin oraz badań stanu technicznego ustalono, iż usługi informatyczne według opisu zawartego na poszczególnych fakturach nie zgadzają się z rzeczywistością, a koszty usług zostały znacznie zawyżone w porównaniu do obowiązujących cen rynkowych na takie same lub podobne usługi informatyczne, sieć komputerowa istniejąca tylko

w biurze firmy (przewodowa i bezprzewodowa) nie była wymieniana w kwietniu 2011r., co stwierdzono po typach zastosowanych urządzeń i ich dacie produkcji, a jeśli nawet, to użyto części używanych (k.146-150, t. 1/18);

Stwierdzić należy, że ostatecznie (po zmianie zeznań) faktu wykonania usług nie potwierdził wystawca faktur D. K. - właściciel firmy Sklepy K. "D." A.. Zgodzić się należy z organem, że D. K. ani samodzielnie, ani przez podwykonawców nie wykonał żadnych usług, które widnieją na wystawionych na rzecz Spółki fakturach VAT, które są fikcyjne:

2) w przedmiocie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "K." Sp. z o.o. stwierdzić należy, że:

- poza fakturami Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów dotyczących wykonania robót budowlanych;

- przesłuchany na tę okoliczność D. N. nadzorujący prace Spółki "K.", nie posiadał wiedzy na temat okoliczności związanych z wykonywaniem usług przez wskazaną Spółkę; poza stwierdzeniem, że Spółka "K." była podwykonawcą Spółki "A.", nie potrafił podać w jakich okolicznościach, kiedy, w jaki sposób nawiązano współpracę ze Spółką "K."; świadek nie pamiętał też jakie były okoliczności podpisania umowy ze Spółką i czy w ogóle taka umowa była podpisana; nie potrafił wskazać zakresu prac, w jakim terminie, przez ilu i przez jakich pracowników były wykonywane sporne usługi; zeznał, że nigdy nie był na tej budowie, a odbioru robót przez "A." raczej nie było; w zakresie usług na obiekcie biurowym firmy P. C. w Z.G., D. N. będąc osobą upoważnioną do odbioru i weryfikacji faktur, odnosząc się do zapisów tych faktur stwierdził, że musiały zostać wystawione przez pomyłkę, bo dane na nich wskazane są niezgodne z faktycznym zakresem prac, wskazano na nich za dużo m2 fasad, nie wie jednak jakich prac, na jakim obiekcie mogą dotyczyć faktury; w zakresie usług rzekomo wykonywanych na obiekcie w Z. G. D. N. także nie potrafił podać okoliczności podpisania umowy ze Spółką "K.", ani jakie były jej postanowienia, nie pamiętał na podstawie jakich parametrów było wyliczane wynagrodzenie za usługi, nie weryfikował czy Spółka "K." będzie w stanie wykonać prace na tym obiekcie, nie był też w stanie wskazać w jakim terminie

w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawionych przez Spółkę "K." podmiot ten wykonywał prace na obiekcie w Z. G. (k. 3264-3282, 3313-3327, t. 16/18);

- organ I instancji wystąpił również do wystawcy faktur, tj. Spółki "K."

o przekazanie informacji wraz z dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych ze Spółką "A." transakcji; wystosowana do Spółki "K." na adres widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. ul. L. 59, [..] P., korespondencja nie została podjęta przez adresata; w związku z faktem, że w Krajowej Ewidencji Podatników jako siedziba Spółki "K." widnieje adres ul. T. 102, [...] G., organ I instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w G. o przeprowadzenie kontroli w Spółce "K."; pismem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował

o przesłaniu ww. pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W., jednocześnie wyjaśniono, że Spółka "K." pod adresem ul. T. 102, [...] G. została zarejestrowana w tamtejszym urzędzie w 1997r., natomiast z dniem [...]. Spółka została wpisana do KRS z adresem siedziby P.

ul. L. 59; ten sam adres został ujawniony w rejestrze REGON; poinformowano również, że od 1999r. nie zostały złożone przez Spółkę "K." w tamtejszym urzędzie żadne deklaracje (k. 1995, t. 10/18);

- organ I instancji pismem z dnia [...]. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u Spółki "K."; Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. poinformował, że jak ustalono, pod adresem ul. L. 59, [...] P. znajduje się budynek biurowy, w którym ani Spółka "K.", ani jej jedyny udziałowiec w tamtym okresie P.Sz., nie wynajmowali i nie wynajmują żadnego lokalu; Spółka "K." nigdy nie była i nie jest zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała żadnych deklaracji, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. nie jest w posiadaniu informacji o miejscach i fakcie prowadzenia działalności przez Spółkę "K."; Sąd Rejonowy w P. wydał postanowienie o nałożeniu grzywny na prezesa zarządu Spółki, jednakże pomimo prowadzonego postępowania przymuszającego nie złożono wniosku o ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym zmienionego adresu Spółki,

w dniu [...]. P. Sz.r został wykreślony z KRS w związku

z wygaśnięciem mandatu prezesa zarządu; w Spółce brak jest osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązków rejestrowych (k. 1997, t. 10/18; k. 3306, t. 16/18);

- na fikcyjność usług wykazanych przez Spółkę "K." w zakwestionowanych fakturach wskazują również zeznania świadków, tj. M. P. i R. M. (podwykonawców Spółki "A.") złożonych w kontekście spornej faktury wystawionej przez D. K. za prace na obiekcie S. i P.

w S. W.; z zeznań i oświadczeń ww. osób jednoznacznie wynika, że przy realizacji prac montażu elewacji ceramicznych na ww. obiekcie Spółka "K."

w ogóle nie brała udziału (k. 2789-2793; 2714-2719, t. 13/18);

- powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w zeznaniach M. M. będącego brygadzistą w Spółce "A.", który wykonywał prace w S. W. na obiekcie Sądu oraz w Z.G. na budynku dla firmy P. – C.; odnośnie do prac w Z.G. wyjaśnił, że cały zakres prac jaki Spółka realizowała na tym obiekcie wykonali pracownicy "A." pod jego nadzorem i nie było tam żadnych podwykonawców (k. 3254-3261, t. 16/18); opisany przez M. M. przebieg prac budowlanych na obiekcie Sądu, pokrywa się z informacjami uzyskanymi od podwykonawców; nikt z pracujących osób na obiekcie sądu nie wskazywał na wykonywanie w kwietniu 2011r. prac przez Spółkę "K."; także firmy na rzecz, których Spółka "A." realizowała prace budowlane, nie potwierdziły udziału w nich Spółki "K." (k. 2072, t. 10/18).

Spółka "A." oprócz faktur, które okazały się fikcyjne, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez Spółkę "K." wykazanych w spornych fakturach usług. Spółka nie posiadała żadnych innych typowych dla usług budowlanych dokumentów np. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac czy dowodów zapłaty za faktury. Spółka nie złożyła także żadnych wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez Spółkę "K.". Nie wskazano w jakim rozmiarze usługi miały być wykonywane przez "K.", na jakiej budowie, w jakim czasie i przez kogo. W konsekwencji należy stwierdzić, że w pełni uprawniony jest wniosek organów, iż Spółka "K." nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach;

3) w przedmiocie faktur wystawionych przez PBR "J." H. P. podać należy, że:

- poza fakturami VAT i dowodami KP, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji wskazując D. N., który może wiele rzeczy wytłumaczyć i wyjaśnić; zeznania złożone przez D. N. nie dały podstaw do stwierdzenia, że usługi budowlane

i informatyczne ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę H. P. zostały faktycznie przez niego wykonane, nie potrafił podać w jakich okolicznościach zostały zawarte, jak prace przebiegały (k. 3264-3282, 3313-3327

t. 16/18);

- umowa (pozyskana od kontrahenta – PBR "J.") nie precyzuje nawet lokalizacji robót, sposobu ustalenia ceny, określenia czy cena w umowie jest wartością netto czy brutto, nie zawiera żadnych zapisów o zabezpieczeniach, konsekwencjach nienależytego wykonania robót, nie ustala też warunków odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowego wykonania prac, co stanowi brak zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości kontrahenta działającego w branży budowlanej obarczonej znacznym ryzykiem działań niezgodnych z oczekiwaniami; w jednej z umów zawarto postanowienia dotyczące różnych prac budowlanych, na różnych budowach,

w różnych lokalizacjach, bez wyszczególnienia, że dotyczy różnych zdarzeń gospodarczych (k. 764-776 t. 4/18);

- zachodziła także niezgodność zapisów umowy ze stanem faktycznym, gdyż stosownie do umowy materiały budowlane potrzebne do wykonania prac miał zapewnić wykonawca, czyli firma "J.", natomiast jak wynika z wyjaśnień H. P. i D. N. materiały na budowę N. dostarczyła "A." Spółka z o.o., a na budowę Sądu płytki ceramiczne dostarczył inwestor - firma F. (k. 775 t. 4/18; 3264-3282 t. 16/18; 2252 t. 11/18);

- zapłata za faktury była dokonywana gotówką bez posiadania wiarygodnych potwierdzeń, bez obecności świadków dokonano płatności, nie wiadomo kiedy, komu przekazano kwotę 118.080 zł przewożoną "w kieszeniach kurtki" (k. 3267 verte,

t. 16/18); Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wyjazdu, pobytu D. N. w W w celu przekazania gotówki za faktury osobie ze strony firmy "J.", nie przedstawiła także dowodów oddelegowania pracownika D. N. do W., dowodów zakupu paliwa czy ponoszenia innych kosztów w związku z wyjazdem, dowodów pobrania gotówki ze Spółki na ten cel;

- w toku kontroli zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. o przeprowadzenie kontroli w firmie "J."; w odpowiedzi ww. organ podatkowy poinformował o przeprowadzeniu czynności sprawdzających oraz

o przesłuchaniu H. P. i S J, a w załączeniu oprócz dokumentów przekazanych przez H. P. przesłano kserokopie ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za II kwartał 2011r., zamówienia

nr [...] z dnia [...]. (którego wystawienia nie potrafił wyjaśnić D. N.), oświadczenia o zatrudnionych na przedmiotowych budowach pracowników oraz protokołów przesłuchania H. P. i S. J

(k. 2251-2254, t.11/18; k. 2889-2891, t.14/18; k. 3186-3190, t. 16/18);

- z uwagi na złożone przez H. P. w toku czynności sprawdzających oświadczenie (k. 2253, t. 11/18), że na budowach w S. W. i P. G. zatrudniał pracowników, tj.: S. J., S. S. oraz J. L., podjęto dalsze czynności; z zeznań złożonych przez S. J. w dniu 4 września 2012r. wynika, że od 1 września 2010r. jest on zatrudniony w firmie "J." na stanowisku kierowcy-zaopatrzeniowca,

a przy pracach budowlanych jest pracownikiem pomocniczym, na budowie w P. G. pracował około 2 tygodni, a na budowie w S. W. około 3 tygodni, było to w marcu i kwietniu 2011r.; zeznał, że na ww. obiektach pracowały inne firmy, jednak nie pamiętał jakie (k. 2251, t. 11/18); zasadnie organ wskazuje, że powyższe zeznanie choćby o wykonywaniu prac w marcu 2011r. stoi w sprzeczności ze złożonym przez Spółkę zamówieniem z dnia [...]. zlecającym wykonanie prac dotyczących obiektu Sądu w S. W. oraz obiektu N.

w P. G.; według kolejnych zeznań S. J. z dnia

14 marca 2013r. nie wykonywał prac budowlanych na obiektach N. i Sądu, tylko dowoził pracowników i robił zaopatrzenie, natomiast jako pracownika, którego miał wozić na budowę w S. W. wskazał nieżyjącego S. S.

(k. 3186-3189, t. 16/18);

- z zeznań kolejnego wskazanego przez H. P. pracownika, tj. Jacka L., który miał wykonywać prace wykazane w spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki wynika, że w 2011r. nie był on zatrudniony i nie świadczył pracy na rzecz PBR "J." H. P., nie wykonywał prac budowlanych na budowach w P. G. i w S. W.; w S. W. nigdy nie był (k. 2899,

t. 14/18); w piśmie, które do organu wpłynęło dnia 4 stycznia 2013r., Jacek L. wyjaśnił, iż na szkoleniu w P. G. był dzień lub dwa w kwietniu lub

w maju, tam nie pracował tylko się przyglądał jak to się robi; odnośnie do osób które

w okresie kiedy odbywał szkolenie wykonywały prace na obiekcie N. w P. G. wskazał, że chyba pracowali tam ludzie z firmy "J.", chyba tam pracowali wymienieni w zapytaniu urzędu S.r J. i S. S., a głównym wykonawcą była chyba firma "A." (k. 2912, t. 14/18);

- stwierdzono też nierzetelność przedstawionych przez ww. firmę "J." protokołów odbioru prac budowlanych z dnia [...]. w zakresie daty, miejsca ich sporządzenia, osób uczestniczących w zdarzeniu, przedmiotu odbioru, w kontekście zeznań D. N.; z zeznań D. N. wynika, że nie wiedział kiedy i przez kogo protokoły odbioru prac zostały sporządzone, nie dokonywał tych odbiorów prac, nie uczestniczył w tych dniach w czynnościach dokonania odbioru prac w S. W., w P. G., a wypełnione przez firmę "J." protokoły nadesłane z fakturami podpisał i odesłał podwykonawcy

(k. 3264-3282, t. 16/18);

- z zeznań innych podwykonawców Spółki, tj. M. P. (k. 2789-2793,

t. 13/18), R. M. (k. 2714-2719, t. 13/18) oraz M. M. (k. 3254-3261, t. 16/18) - brygadzisty Spółki, nie wynika, aby firma "J." w tym samym czasie realizowała prace budowlane na obiektach w S. W. i P. G.; przesłuchani ww. świadkowie wskazali jako jedynych wykonawców realizujących w tym czasie prace na tym obiekcie firmy: A.-M. M. P., wcześniej podwykonawcę z Łodzi lub Kielc, firmy A-M. Robert M., oraz brygady M. M. i P. K. (k. 3295-3304, t. 16/18);

- wskazywany przez Spółkę montaż fasad aluminiowych na obiekcie N. (faktura Nr 7/04/2011 z dnia 29 kwietnia 2011r.), który miała wykonać firma "J.", faktycznie wykonali podwykonawca J. K. (k. 2553-2556, 2546-2551, 2518-2521, t. 12/18) oraz pracownicy skarżącej Spółki (brygada P. K. i brygada M. M.).

W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organu, że firma PBR "J." H. P. nie wykonała na rzecz skarżącej Spółki usług budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zatem, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i powołane przepisy, zdaniem Sądu zasadnie organy stwierdziły, że Spółka nie nabyła wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług budowlanych i informatycznych od firm: "D." A. D. K., P.U.H. "K." Sp. z o.o. oraz PBR "J." H. P.. Transakcje wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. firmy nie zostały wykonane na rzecz Spółki.

W konsekwencji powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie ww. "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym

w aktach sprawy. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest

w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej Spółki mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości co do posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Nie można mówić o dobrej wierze, gdy np. jeden

z kontrahentów przyznał, że wystawił faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji w zamian za złożoną przez D. N. obietnicę uczestniczenia

w przyszłym przedsięwzięciu, pracownicy skarżącej Spółki potwierdzali, że to oni wykonali określone roboty, poza fakturami brak było innych materialnych dowodów współpracy z podmiotami wskazanymi w fakturach, osoba mająca nadzorować prace nie była w stanie podać informacji odnośnie przebiegu robót, zleceniodawcy nie potwierdzili wykonywania robót przez wskazane podmioty, a część robót wykonana została jednakże przez innych podwykonawców skarżącej Spółki.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż

w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy

o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym, będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności

i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji nie mają problemów z ich wykazaniem, a osoby

w imieniu ich działające doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności

z nimi związane, przedłożyć stosowną dokumentację w tym podatkową, wykazać także nabycie towaru i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło

w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez podmioty je wystawiające. W ocenie WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Do zagadnienia dobrej wiary w kontekście sprawy Spółki, trafnie odniósł się organ odwoławczy w szczególności na s. 24 zaskarżonej decyzji oraz organ I instancji na

s. 89-91.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

W tak ustalonym stanie faktycznym, brak podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego

art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego

w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie

z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku

w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami w nich wykazanymi. Wymienione podmioty nie wykonały usług budowlanych oraz informatycznych na rzecz skarżącej Spółki. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie

w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że usługi przez wskazane podmioty nie zostały wykonane. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli

w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usług przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie

w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

IV. Odnośnie do zakwestionowania przez organ rzekomej sprzedaży przez skarżącą Spółkę według faktury z dnia [...]. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ustalenia te są zasadne. W skardze brak zarzutów w tym zakresie. Skoro skarżąca Spółka wystawiła fakturę sprzedaży, która nie potwierdzała dostawy, to w związku z wykazaniem na fakturze podatku od towarów

i usług w kwocie 83 zł, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku

z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. C-643/11 Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu.

V. W ocenie Sądu organy zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie

z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się

w tej sprawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121 tej ustawy. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym

art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności materiały zgromadzone w toku innego postępowania.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Organ podatkowy miał prawo włączyć do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach (w ramach kontroli lub czynności sprawdzających) przeprowadzonych u kontrahentów. Podnieść należy, że obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego niejednokrotnie wymaga przeprowadzenia postępowań u kontrahentów, aby w ten sposób mieć pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych, na które powołują się podatnicy. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych

w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie

art. 151p.p.s.a.