Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1423/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 358/15 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 358/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 19 listopada 2011 r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za te okresy. Skarżąca jako podstawę swego żądania wskazała art. 240 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. organ I instancji odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2008 r. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 marca 2012 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Następnie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 120/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję z dnia 15 marca 2012 r. nakazując ponowną ocenę ww. wyroku Trybunału, pod kątem jego wpływu na treść decyzji z dnia 5 czerwca 2008 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1256/12 NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. orzeczenia Sądu I instancji. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 października 2013 r. uchylił własną decyzję wydaną w I instancji 4 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13 WSA w Białymstoku oddalił skargę na to rozstrzygnięcie. W efekcie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał 26 czerwca 2014 r., w wyniku wznowienia postępowania, decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2008 r. Następnie zaś, po rozpatrzeniu odwołania, wydał decyzję będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, którą utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 26 czerwca 2014 r.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozmiar działalności prowadzonej przez A. P. pozwala przyjąć, że czynności sprzedaży działek miały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie organu, sprzedaż działek świadczy o tym, iż nie były to transakcje pojedyncze czy sporadyczne. Szybkość dokonanej sprzedaży 10 działek w ciągu 5 miesięcy wskazuje na skuteczne i profesjonalne działania strony. Potwierdzeniem zawodowych działań strony są jej czynności zmierzające do zwiększenia atrakcyjności oferowanych do sprzedaży działek. Wśród nich organ wskazał m.in.: wystąpienie z wnioskiem, a następnie uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 15 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących w celu podziału terenu na mniejsze działki pod zabudowę jednorodzinną, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o nr gruntów X; pisemne wystąpienie do P. S.A. z zapytaniem o możliwości zasilania działki o nr X z sieci elektroenergetycznej; dokonanie rejestracji jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem pierwszej transakcji sprzedaży (strona miała zatem świadomość zawodowego charakteru swojej działalności); pisemne informacje uzyskane od kontrahentów, z wyjaśnień których wynika, iż o możliwości zakupu działek dowiedzieli się oni z ogłoszenia w prasie, od sołtysa, od znajomych. (świadczy to zdaniem organu o podjęciu przez stronę aktywności, aby upowszechnić wiadomość o chęci zbycia przez nią działek). Organ zauważył ponadto, że A. P. dla 5 kontrahentów oferował do sprzedaży od 2 do 4 działek, natomiast dla pozostałych 5 oferował do sprzedaży po 1 działce. Jest to istotne ponieważ oferując do wyboru kilka działek zachowywał się jak handlowiec. Zdaniem organu, nie bez wpływu na dokonaną ocenę pozostaje okoliczność, iż od zakupu w 1988 r. nieruchomości do jej pierwszego podziału w 1990 r. minęły 2 lata. Działki w ilości 16 sztuk w 2007 r. nie znajdują się już w posiadaniu strony. Kolejny podział nastąpił w 2007 r. Z powyższego można wywieść, iż strona od początku była zainteresowana systematycznym podziałem nieruchomości i zbyciem wyodrębnionych z tego podziału działek. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że działania w zakresie sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek A. P. występował w charakterze podatnika, tj. handlowca.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła do Sądu siostra zmarłego A. P. – H. R. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie respektowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. sygn. C-180/10 i C-181/10 oraz bezpodstawne ustalenie, iż w 2007 r. A. P. zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi;

b) art. 120 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, postępowania uzupełniającego dotyczącego ustalenia, czy faktycznie w 2007 r. A. P. zajmował się profesjonalnie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w tym celu środki własne lub też kapitał obcy;

c) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", z uwagi na zignorowanie w trakcie postępowania prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 120/12, w którym to orzeczeniu Sąd określił zasady dalszego prowadzenia postępowania wznowionego w dniu 9 grudnia 2011 r. oraz wskazał na konieczność ustalenia, czy w roku 2007 r. A. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 358/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Sądu, orzekając ponownie w tej sprawie organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. i zastosował się do wskazówek zawartych w tym orzeczeniu, wyjaśniając oraz analizując wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, na sytuację prawnopodatkową A. P., który w 2007 r. sprzedał 10 niezabudowanych działek. W tym zakresie Sąd wskazał, że organ przeprowadzając ponownie postępowanie co do przesłanki wznowienia wskazanej przez stronę, uzyskał pisemne wyjaśnienia nabywców nieruchomości dotyczące okoliczności przeprowadzonych transakcji, jak też wyjaśnienia z P. S.A. w zakresie tego, czy i kto ewentualnie występował o wydanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz tego, czy wykonane zostało przyłączenie do działki X lub do jednej z działek powstałych po jej podziale w 2006 r. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy w połączeniu z dowodami zebranymi na wcześniejszym etapie postępowania, pozwalał na stwierdzenie, że działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości A. P. realizował w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, przekonują o tym zwłaszcza następujące okoliczności:

(-) 5 stycznia 1988 r. A. P. nabył od Skarbu Państwa nieruchomość położoną we wsi S. gm. S. oznaczoną numerem X;

(-) decyzją z dnia 30 stycznia 1990 r. Urząd Miasta i Gminy w S. zatwierdził projekt podziału całej ww. nieruchomości na 20 działek o różnej powierzchni i jednocześnie stwierdził, że 3 działki przechodzą za odszkodowaniem na własność Skarbu Państwa na cele budowy infrastruktury drogowej (według informacji datowanej na 27 lutego 2008 r. A. P. nie był już wówczas w posiadaniu szesnastu działek z tych, które powstały po ww. podziale);

(-) wnioskiem z 28 września 2006 r. (skorygowanym 30 listopada 2006 r.) A. P. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie 15 budynków jednorodzinnych;

(-) w 2006 r. A. P. wystąpił do P. S.A. z zapytaniem o możliwości zasilania działki o nr X z sieci elektroenergetycznej;

(-) Burmistrz S. decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących w celu podziału terenu na mniejsze działki pod zabudowę jednorodzinną, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce o nr ewidencyjnym gruntów X;

(-) 19 kwietnia 2007 r. A. P. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny;

(-) w okresie pięciu miesięcy 2007 r. (od kwietnia do sierpnia) A. P. sprzedał 10 działek. Na rzecz każdego ich właściciela ustanowiono służebność przejścia i przejazdu przez działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną na całej jej długości i szerokości oraz przeprowadzenia przez nią wszelkich mediów do działki;

(-) z pisemnych wyjaśnień uzyskanych od nabywców nieruchomości wynika, że o możliwości zakupu działek dowiedzieli się oni z ogłoszenia w prasie (dwóch kontrahentów), od sołtysa (dwóch kontrahentów), bądź od znajomych (pięciu kontrahentów). Analiza tych wyjaśnień wskazuje ponadto, że pięciu osobom A. P. oferował do sprzedaży od 2 do 4 działek do wyboru, natomiast pozostałym po 1 działce, co świadczy, że zbywca zachowywał się jak handlowiec.

3.2. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza w wystarczający sposób, że działania w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży 10 nieruchomości, ww. czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania A. P., występującego w tym zakresie w charakterze handlowca. Okoliczność, że organ nie przeprowadził wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania A. P. nie może być uznana jako uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim dowód ten jest obecnie niemożliwy do przeprowadzenia, gdyż A. P. zmarł po wydaniu decyzji w II instancji. Ponadto, żądanie przesłuchania strony w zakresie celu nabycia nieruchomości w 1988 r., okresu jej wykorzystywania na cele rolnicze, zajmowania się w 2007 r. profesjonalnym obrotem nieruchomościami, ilości ogłoszeń o sprzedaży działek budowlanych opublikowanych w prasie lokalnej oraz w innych środkach masowego przekazu do 2007 r., celu wystąpienia o możliwość zasilania działki nr X - dotyczy okoliczności, które stwierdzone zostały innymi dowodami, tj. m.in. informacjami uzyskanymi od kontrahentów i P. S.A., pismem pełnomocnika z 5 lutego 2008 r. oraz oświadczeniem A. P. z 5 lutego 2008 r. Z kolei zakres żądanego przesłuchania strony dotyczący roku przeznaczenia nieruchomości na cele budowy spalarni śmieci, kwoty wydatkowanej w 2007 r. na budowę drogi dojazdowej do sprzedawanych działek, roku rezygnacji podatnika z budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby na działce nr X, ilości działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego we wsi S. podarowanych przez podatnika do 2007 r. swoim krewnym i powinowatym - nie ma znaczenia dla sprawy, której istotą jest ustalenie czy A. P., dokonując sprzedaży konkretnych 10 działek, działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w tym celu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

3.3. W ocenie Sądu I instancji, oceny przeprowadzanych transakcji nie zmienia twierdzenie, że sama gmina przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wskazała w tym planie, że na gruntach rolnych posiadanych przez stronę będzie usytuowana spalarnia śmieci. W rozpatrywanym przypadku to bowiem A. P. wystąpił o uzyskanie warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie 15 budynków jednorodzinnych, a fakt ten stanowił jeden z elementów uznanych za przejaw jego aktywności w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości.

3.4. Końcowo Sąd stwierdził, że w ramach wznowionego postępowania organ ustalił, iż wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2008 r. Tym samym - wydana w wyniku wznowienia postępowania - decyzja odmawiająca chylenia decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2008 r. jest zgodna z prawem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) błędną interpretację oraz zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" i art. 9 ust. 1 akapit 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. Dz.U. UE L 2007 r. nr 346.13), dalej: "Dyrektywa 112" oraz w nawiązaniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 września 2011 r. w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, polegającą na ustaleniu przez Sąd I instancji, że podział nieruchomości rolnej na terenie wsi S. na 15 działek budowlanych przez A. P., wystąpienie przez spadkodawcę o warunki zabudowy poszczególnych działek budowlanych, podanie przez spadkodawcę w roku 2007 do wiadomości publicznej w formie ogłoszeń prasowych informacji, że ww. posiada na sprzedaż działki budowlane na terenie wsi S., przekazanie przez spadkodawcę sołtysowi wsi S. informacji ustnej, że ww. szuka nabywców działek budowlanych, stanowi podstawę do uznania, iż spadkodawca w roku 2007 zajmował się profesjonalną "działalnością gospodarczą" o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112, w zakresie handlu nieruchomościami, co stanowi sprzedaż przez spadkodawcę w 2007 roku 10 działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 22 %, gdyż podatnik w roku podatkowym 2007 angażował, zdaniem Sądu, środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

b) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w nawiązaniu do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 120/12, poprzez błędną interpretacji ww. przepisu postępowania podatkowego polegającą na ustaleniu przez Sąd I instancji, iż po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez spadkodawcę skarżącej w trakcie wznowionego postępowania podatkowego;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2014 r. oraz błędnie ustalił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgromadził materiał dowodowy w niniejszej sprawie pozwalający ustalić, iż spadkodawca skarżącego w roku 2007 podjął aktywne działania w zakresie handlu działkami budowlanymi, angażując podobne środki do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 września 2011 r. w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 wskazując, że po wznowieniu postępowania podatkowego organ zobowiązany był do ustalenia, czy A. P. dokonując sprzedaży w 2007 roku 10 działek budowlanych działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży działek budowlanych podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania spadkodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła, że spadkodawca nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Zachowania spadkodawcy wskazują jednoznacznie, że jego aktywności w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skarżąca stwierdziła, że w zaistniałych okolicznościach trudno uznać, iż spadkodawca zamierzał podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca w tym zakresie podała, iż na wniosek spadkodawcy oraz na podstawie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1827/12 Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 26 marca 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez spadkodawcę pozostałych 5 działek budowlanych jakie zostały podzielone w roku 2006 na terenie wsi S., w której stwierdził, że ww. sprzedaż 5 pozostałych działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednakże, że spadkodawca skarżącej nie będzie przedmiotowej sprzedaży dokonywał profesjonalnie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę strony na odmowę uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za te okresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. i zastosował się do wskazówek zawartych w tym orzeczeniu, wyjaśniając oraz analizując wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, na sytuację prawnopodatkową podatnika, który w 2007 r. sprzedał 10 niezabudowanych działek. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach wznowionego postępowania organ ustalił, że wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, tym samym, wydana w wyniku wznowienia postępowania, decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej jest zgodna z prawem.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez podatnika.

6.2. Autor środka odwoławczego zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa, sprowadzając uzasadnienie do wykazania błędnej oceny materiału dowodowego, w tym dokonanej na podstawie zebranego w sposób niezupełny. Przywołuje przy tym przepisy prawa materialnego, tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 akapit 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niemniej odnosi to do ich zastosowania, bowiem jego zdaniem błędnym jest wniosek, iż podatnik w roku podatkowym 2007 angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wcześniej wskazano, Sąd pierwszej instancji, zajmował się oceną decyzji pod kątem wywiązania się organu podatkowego z obowiązków, jakie nałożono na niego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bk 120/12. W tym względzie strona skarżąca nie sformułowała żadnego zarzutu. Wprawdzie wymienia w zarzutach naruszenie art. 240 §1 pkt 11 O.p., także, w nawiązaniu do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bk 120/12, jednak polegającą na błędnej interpretacji, co łączy z ustaleniem przez Sąd I instancji, iż po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez spadkodawcę skarżącej w trakcie wznowionego postępowania podatkowego.

Ostatecznie autor skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt. 11 oraz 120, art. 122 i art. 187 O.p. zarzuca brak uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2014r. oraz błędne ustalenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgromadził materiał dowodowy w niniejszej sprawie pozwalający ustalić, iż spadkodawca skarżącego w roku 2007 podjął aktywne działania w zakresie handlu działkami budowlanymi, angażując podobne środki do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

6.3. Powyższe zarzuty są bezzasadne. W rozstrzyganej sprawie, organ podatkowy orzekał w oparciu o wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 czerwca 2012r., I SA/Bk 120/12, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem 18 czerwca 2013r., I FSK 1256/12, gdzie uznano, że Sąd I instancji stwierdził zasadnie, ze organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a naruszenie to polegało na nie wyjaśnieniu oraz nie przeanalizowaniu wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 sytuację prawnopodatkową skarżącego, który dokonał sprzedaży 10 niezabudowanych działek w 2007r. Zdaniem Sądu na organie podatkowym spoczywał obowiązek dokładnego zbadania sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i ocena czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wpływa na treść tej decyzji.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanej decyzji, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. (por. wyrok NSA z 27 października 2016r., I FSK 1417/16). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2014r., I FSK 1991/13, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE ma w systemie źródeł prawa UE wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wspomniana wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni (zgodnie z omówionym wcześniej art. 267 TFUE). W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania określonej decyzji, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy.

6.4. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym na wniosek skarżącego, który wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 5 czerwca 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu sprzedaży 10 niezabudowanych działek. Niewątpliwie Sąd I instancji ma rację, że zgodnie z treścią art. 243 § 2 O.p. po wznowieniu postępowania w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącego we wniosku miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu wskazano m.in., że istotnym jest to, czy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (pkt 39). Przy czym dookreślił, iż takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). I uznał, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41).

Zatem jako element "nowy", co do zastosowanej wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji ostatecznej, należało przyjąć to, czy zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

W powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016r., I FSK 1417/16, powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2004 r. Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. sprawy C-453/00, gdzie znalazła swój wyraz zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE, która nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał jednak, że muszą być spełnione następujące warunki. Po pierwsze, organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. Po drugie, rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji. Po trzecie, wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału w trybie, o którym mowa w art. 234 akapit trzeci WE. Po czwarte, zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału.

W obecnie rozpoznawanej sprawie, należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ocenił, iż nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków.

6.5. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącego we wniosku nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, a przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zgodzić się z tym, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w podanym wyżej rozumieniu, o czym świadczyły podjęte działania, które wykraczały poza "zwykłe wykonywanie prawa własności", gdyż były charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami.

To, iż niewątpliwie podatnik dokonał podział nieruchomości rolnej na terenie wsi S. na 15 działek budowlanych, wystąpił o warunki zabudowy poszczególnych działek budowlanych, podał do wiadomości publicznej w formie ogłoszeń prasowych informacje, o posiadaniu na sprzedaż działek budowlanych na terenie wsi S., przekazał sołtysowi wsi S. informację ustną, o poszukiwaniu nabywców działek budowlanych, podjął działania na rzecz zasilania działki o nr X z sieci elektroenergetycznej, ustanawiał na rzecz każdego nowego właściciela służebność przejścia i przejazdu przez działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną na całej jej długości i szerokości oraz przeprowadzenia przez nią wszelkich mediów do działki, oferował do sprzedaży kilka działek do wyboru; oznaczało, podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Zatem prawidłowo Sąd pierwsze instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działek mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w rozumieniu, jakie wynikało z wyroku w sprawach połączonych C -180/10 i C - 181/10. Działania te nie należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tak ustalone okoliczności wystarczyły do tego, by uznać, że zebrano zupełny materiał dowodowy i zarzuty oparte o art. 120, 122, czy 187 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz 146 § 1 p.p.s.a. są niezasadne.

Nie może tego zmienić treść interpretacji indywidualnej, na jaką powołano się w skardze kasacyjnej, gdyż ta dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez spadkodawcę pozostałych 5 działek budowlanych, jakie zostały podzielone w roku 2006 na terenie wsi S., a organ interpretacyjny przyznał rację skarżącemu warunkowo. Wyraźnie bowiem stwierdził, że sprzedaż 5 pozostałych działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że spadkodawca skarżącej nie będzie przedmiotowej sprzedaży dokonywał profesjonalnie. Co więcej w wyroku z 11 stycznia 2012r., I FSK 1827/11, który to wyrok zapadł w sprawie wydania tej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że we wniosku zakreślono stan faktyczny do tego, że skarżący nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych, co skutkowało oceną, iż sprzedaż tych działek nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej strony.

Obecnie stan faktyczny został oceniony w postępowaniu wymiarowym, które jest znacznie szersze jeśli chodzi o ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo przyjęto, że zostały przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami. Wskazano przy tym na działania polegające na uatrakcyjnieniu działek oraz szerokiej informacji o ich sprzedaży.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.