Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3689/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 4 u.p.o.l.
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych F. S.A. z siedzibą w S. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 734/20 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 734/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi F. S.A. w S. (dalej: Spółka), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 23 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) Spółki co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a/ nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal mają ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b/ braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy skoro zdaniem Sądu wartość ustala się w ten sam sposób to dlaczego w innej dacie?;

c/ braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez Spółkę zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a prezentowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez Spółkę, w tym z zasadami prawidłowej legislacji;

d/ braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e/ nie odniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a Sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza stwierdzeniem, iż pogląd taki jest odosobniony;

f/ braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

g/ nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

2/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny został ustalony przez organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy, że organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, że doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p., poprzez zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy opodatkowanie obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, pozostawało poza sporem w niniejszej sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa;

2/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art.16f ust.1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: ,,u.p.d.o.p.''), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy nadająca różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

3/ art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a/ odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, z tego co z niego wynika;

b/ rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie - w razie oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz drugiej strony kosztów postępowania w drugiej instancji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło Sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z :

1/ art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, co do braku podstaw w materiale dowodowym pozwalających na uznanie, że obiekt o nr inwentarzowym 104-1/59 stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

2/ art. 127 w zw. z art. 230 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu organowi odwoławczemu uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co przejawiało się w uznaniu, że Kolegium nie rozpoznało sprawy w całości, a to wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu do niespornej części przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem nadpłatowym;

3/ art. 75 § 4a w zw. z art. 210 § 1 pkt 1) i pkt 5) O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie jest dopuszczalne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres w zakresie w przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W oparciu o tak postawione zarzuty Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych;

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zasadniczym powodem uchylenia decyzji Kolegium, był brak wyjaśnienia, czy opisana w decyzji wiata stanowi budynek. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w tej kwestii. Podstawą rekonstrukcji stanu faktycznego zmierzającego do ustalenia, czy sporna wiata stanowi budynek, była jedynie dokumentacja fotograficzna zawarta w protokole oględzin. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, protokół oględzin nie zawiera "żadnych konkretnych informacji na temat fundamentów pod budynkiem, informacji, czy elementy z blachy falistej i panele z siatki stanowią przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, czy też stanowią ogrodzenie obiektu, czy ewentualnie przegrody okalają obiekt (wydzielają z przestrzeni z wszystkich stron), czy może zabezpieczają tylko niektóre jego boki. Brak też ustaleń co do sposobu połączeń konstrukcyjnych". Prawidłowo także WSA w Gliwicach zauważył, że " (...) ustaleń co do tego, ile obiekt ma ścian z wszystkich stron, z czego wykonane są poszczególne z nich, jaka jest metoda ich mocowania, na jakim odcinku i jakiego rodzaju są ewentualne fundamenty (czy są to ławy, stopy, płyty, ruszty, skrzynie, bloki), czy dach jest na całej powierzchni, jak mocowany (trwale, nietrwale) itd. – organ nie dokonał."

Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie zdołało podważyć stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Całość argumentacji sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń, bez odniesienia się w jakimkolwiek miejscu do konkretnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W istocie Kolegium potwierdziło stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o dokumentację fotograficzną. Same zdjęcia nie pozwalają jednak na stwierdzenie cech elementów konstrukcyjnych konkretnego obiektu, co jest istotne dla możliwości zakwalifikowania go do kategorii budynków. Kolegium nie zakwestionowało bowiem stanowiska WSA w Gliwicach, jakie cechy powinien spełniać dany obiekt, aby możliwym było uznanie go za budynek. W takim zaś przypadku konieczne jest dokładne ustalenie i opisanie tych cech ze wskazaniem parametrów technicznych obiektów, czego nie można uczynić na podstawie wykonanych fotografii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się jedynie enigmatyczne stwierdzenie, że materiał fotograficzny (oględziny nieruchomości sprowadzały się jedynie do wykonania zdjęć) uzupełniony opinią prywatną pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych. Nie zostało już jednak wyjaśnione, jakie informacje z przedłożonej przez Spółkę opinii zostały wzięte pod uwagę w celu zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. Tak ogólnikowe stwierdzenie nie pozwala na uznanie, że stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłowe. Nie można przy tym pominąć faktu, że opinia prywatna złożona przez Spółkę, uznana została za niewiarygodną przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego. Powoływanie się na tę opinię w skardze kasacyjnej, bez dokładnego wskazania, które jej elementy nie zostały zakwestionowane i posłużyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy uzasadnia wniosek, że jedynym dowodem na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy, była dokumentacja fotograficzna wykonana podczas oględzin nieruchomości Spółki, co jak już zaznaczono, nie pozwala na uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób zgodny z zasadami postępowania dowodowego.

Z powyższych powodów postawiony przez Kolegium zarzut naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 O.p., nie mógł zostać uznany za zasadny.

Rację miał także Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka formułując zarzuty w zakresie naruszenia tego przepisu, nader często odwoływała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19. Tymczasem wyrok ten uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21, zaś skarga podlegała oddaleniu. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela zapatrywania i wnioski płynące z tego wyroku i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Poglądu powyższego nie zmienia stanowisko Spółki, że przy wykładni omawianej regulacji, należy wziąć pod uwagę wcześniejsze brzmienie mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wykładnia historyczna, nie podważa bowiem językowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Stanowisko Spółki nie może także znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro organ interpretacyjny był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie znajdowała zastosowania.

Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/19). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Przedstawiona przez Spółkę w piśmie z 18 maja 2021 r. różna argumentacja wojewódzkich sądów administracyjnych, nie zmienia jednak konstatacji, że bez względu na przyjętą metodę procesu wykładni, jej wynik jest taki sam.

Za zastosowaniem art. 2a O.p. nie może także przemawiać stanowisko Spółki, że w jednym z wyroków, uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęto odmienny pogląd, jak i to, że w jednym z wyroków zgłoszono zdanie odrębne, które zbieżne jest ze stanowiskiem Spółki. Gdyby podzielić argumentację Spółki, wystarczyłby jeden wyrok, bądź jedno zdanie odrębne do wyroku, aby zaistniała konieczność przyjmowania takiego mniejszościowego poglądu. Wyrażenie jednak odmiennego, odosobnionego stanowiska, może świadczyć o dokonaniu błędnej wykładni, nie zaś o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa. Ponadto w razie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przewidziana została możliwość podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozbieżności takie ma za zadanie usunąć. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do bezprzedmiotowości regulacji dających podstawę do podejmowania uchwał, gdyż wszystkie sądy administracyjne byłyby "związane" jednym wyrokiem przyjmującym wykładnię korzystną dla podatnika. Z takim jednak stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Stanowiska Spółki nie może również wspierać argumentacja odwołująca się do art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów określa źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w drugim ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w określaniu obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania określona została na podstawie przepisu rangi ustawowej w oparciu o reguły wykładni językowej. Odwołanie się zaś do wykładni funkcjonalnej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., miało na celu wykazanie, że ten rodzaj wykładni wspiera wykładnię językową mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wynika z niego w sposób wyraźny, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, bierze się pod uwagę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji i co istotne, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W przypadku zaś budowli całkowicie zamortyzowanych, należy wziąć wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość ta określana jest jednak zgodnie z zasadą wyrażoną w pierwszej części przepisu, czyli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dlatego też brak było konieczności umieszczania w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzenia "niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne", gdyż końcowa część przepisu odsyła bezpośrednio do wartości z roku poprzedzającego, czyli należy stosować dla określenia podstawy opodatkowania zasady obowiązuje w roku poprzedzającym.

Dlatego też podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co czyni postawiony w skardze kasacyjnej Spółki zarzut naruszenia tego przepisu nieuzasadnionym.

W kontekście naruszenia powyższego przepisu Spółka postawiła również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o braku podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki odnośnie obliczania podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Spółka nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, zaś w istocie do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Okoliczność bowiem, że Spółka nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Ponadto brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do każdego z argumentów dotyczących zarzutów skargi, mających w ocenie strony skarżącej kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku wynika, dlaczego w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 233/18). Wadliwość zaś stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego co do prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, jak zostało powyżej wskazane, można zwalczać za pomocą innych zarzutów, co też Spółka uczyniła.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Spółka nie wyjaśniła, w czym upatruje jego naruszenia. Nie wiadomo wobec powyższego, czy zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy, czy też nie wziął pod uwagę okoliczności, które nie będąc związanym granicami skargi, powinien uwzględnić z urzędu.

W pozostałej części zarzuty postawione w obydwu skargach kasacyjnych uznać należy za zasadne.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki, przyznać należy jej rację co do zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p., w zakresie w jakim kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego ich zdaniem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, uznany został za uzasadniony. Takie stanowisko WSA w Gliwicach zostało również zakwestionowane przez Kolegium, postawieniem w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 230 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zgodzić się wprawdzie należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wziął jednak pod uwagę WSA w Gliwicach specyfiki prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli bowiem prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. Wobec powyższego, jeżeli wniosek podatnika jest uzasadniony, zwrot następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci zwrotu nadpłaty, co nie wymaga jakiegokolwiek uzasadnienia. W sytuacji jednak, gdy wniosek jest częściowo zasadny, czyli organ podatkowy jedynie w części uznaje korektę deklaracji za prawidłową, jest on zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej, w której w części uznającej wniosek za zasadny, stwierdza nadpłatę, zaś w pozostałej części odmawia jej stwierdzenia. Decyzja w części stwierdzającej nadpłatę uznaje wniosek podatnika za zasadny. Ponieważ konieczne jest jednak wydanie w takim przypadku decyzji administracyjnej, zawiera ona dwa odrębne rozstrzygnięcia, w tym jedno uznające część wniosku podatnika za w pełni uzasadnione. Posiłkowo można zatem do tej wyodrębnionej w decyzji części, zastosować dyspozycję przewidzianą w art. 210 § 5 zd. 1 O.p., który stanowi, że można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie całe żądanie zostało uwzględnione, lecz w zakresie uwzględniającym wniosek Spółki, gdy rozstrzygnięcie to zostało wyraźnie wyodrębnione w decyzji, brak jest przeszkód do zastosowania powyższej regulacji. Tym bardziej, że jak wcześniej wspomniano, gdyby wniosek dotyczył jedynie korekty deklaracji w tej części, organ w ogóle nie wydawałby decyzji, lecz dokonał zwrotu nadpłaty. Nie sposób zatem zasadnie zarzucać organowi pierwszej instancji, że nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie w jakim uznał wniosek za zasadny. "Zwolnienie" organu podatkowego z obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, uwzględniającego w całości żądanie strony, zostało wprost przewidziane w wyżej powołanym przepisie. Wprawdzie w art. 210 § 5 zd. 2 O.p. wskazano, że możliwość odstąpienia od uzasadnienia decyzji nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania, nie prowadzi to jednak do uznania, że Kolegium miało obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wywodów na okoliczność uwzględnienia w części wniosku Spółki. Abstrahując, że Sąd pierwszej instancji pomija okoliczność, iż odwołaniem nie objęto rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, Kolegium nie miało obowiązku merytorycznego odniesienia się do tego zagadnienia. Ratio legis dyspozycji zawartej w art. 210 § 5 zd. 2 O.p., jest konieczność wyjaśnienia stronie przez organ odwoławczy, dlaczego jej stanowisko kwestionujące prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest niezasadne (utrzymanie w mocy decyzji), bądź uzasadnione w całości lub w części (zmiana decyzji). W przypadku zaś uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, stanowisko organu odwoławczego jest również istotne dla organu, który sprawę ma ponownie rozpoznać. Jeżeli zaś strona nie kwestionuje stanowiska organu pierwszej instancji, lecz wręcz uważa je za prawidłowe, czemu daje bezpośredni wyraz w odwołaniu, organ odwoławczy miałby podstawy do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji jedynie wówczas, gdyby dopatrzył się rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, co słusznie zauważyło Kolegium we wniesionej skardze kasacyjnej. W każdym innym przypadku organ nie może bowiem wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż wówczas naruszyłby zakaz reformationis in peius o którym mowa w art. 234 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Kolegium z powodu braku uzasadnienia rozstrzygnięcia dla Spółki korzystnego, pogarszałoby jej sytuację, gdyż rozstrzygnięcie dla niej korzystne zostałoby zakwestionowane. Dodatkowo można jedynie zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję z tego powodu, nie wykazał stosownie do obowiązku wynikającego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak jego zdaniem uchybienie, którego bezzasadnie się dopatrzył, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Kolegium w zakresie omawianego zagadnienia postawiło zarzut naruszenia art. 230 § 1 pkt 1 O.p., który to przepis został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. nr 12 poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r.

Za zasadny uznany został także zarzut Kolegium naruszenia art. 75 § 4a O.p., gdyż wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, decyzja wydana na podstawie tego przepisu, nie musi całościowo określać zobowiązania podatkowego na rok podatkowy. Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji, że co do zasady wysokość zobowiązania podatkowego w myśl art. 21 § 3 O.p., powinna wynikać albo z deklaracji podatnika, bądź też z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 75 § 4a O.p. Przepis ten normuje sytuację, w której organ podatkowy uznaje za częściowo zasadną korektę złożonej deklaracji podatkowej. W takim przypadku wydaje decyzję, zawierającą w istocie trzy rodzaje rozstrzygnięć. Stwierdza on nadpłatę w takiej wysokości, w jakiej uznaje korektę za zasadną. Ponadto określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Powstaje zatem pytanie, w jakim zakresie organ powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do całego zobowiązania podatkowego, lecz przy ograniczonym zakresie prowadzonego postępowania, odnoszącym się do wniosku podatnika, złożona korekta deklaracji byłaby w całości wyeliminowana z obrotu prawnego i zastąpiona decyzją. Za takim sposobem rozumienia opowiedział się Sąd pierwszej instancji. Kolegium zaprezentowało natomiast pogląd, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie powyższego przepisu, jest ograniczona jedynie do tych elementów (w rozpatrywanej sprawie przedmiotów opodatkowania), które zostały przez podatnika wskazane w złożonej korekcie deklaracji. W konsekwencji te przedmioty opodatkowania, które nie zostały zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dlatego nie określono od nich innej kwoty podatku w porównaniu z pierwotną deklaracją, pozostają poza rozstrzygnięciem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p.

W realiach rozpatrywanej sprawie należy opowiedzieć się za stanowiskiem zaprezentowanym przez Kolegium. Wydając zatem decyzję na podstawie wyżej wskazanego przepisu, organ podatkowy nie będzie się odnosił do wynikającej z deklaracji kwoty zobowiązania w zakresie niekwestionowanym przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązanie podatkowe określone zostanie jedynie od części przedmiotu opodatkowania (w stosunku do którego podatnik złożył korektę), a nie od całości. Nie jest to określenie zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy nie bada bowiem pozostałych składników zobowiązania podatkowego nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów opodatkowania wynika z deklaracji oraz z decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego, której nie można utożsamiać z decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Specyfika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p. polega na tym, że określana jest jedynie kwota zobowiązania w części objętej wnioskiem podatnika. Organ podatkowy określa zatem wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji, ale tylko w odniesieniu do części zakwestionowanej przez podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty. W takim razie nie określa w decyzji pozostałych części zobowiązania wynikającego z deklaracji, co do prawidłowości których nie ma zastrzeżeń. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji (por. L. Etel (w) L. Etel (red), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2021).

Wprowadzenie uregulowania art. 75 § 4a O.p. spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. J. Rudowski (w) Babiarz S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/WKP 2019).

Wprowadzenie omawianej regulacji spowodowało, że w szczególności w przypadku podatku od nieruchomości w którym możliwe jest wyodrębnienie przedmiotów opodatkowania, straciła na aktualności uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 O.p., w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania: o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

"Cząstkowy" charakter wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p., potwierdza również treść art. 75 § 4b O.p., który stanowi, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Treść tego przepisu potwierdza tezę, że "cząstkowa" decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie "zastępuje" całej deklaracji podatnika, lecz jedynie tę jej część, która objęta została wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dopóki zatem nie zostanie wszczęte postępowania w oparciu o art. 21 § 3 O.p., mające na celu "pełne" określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jego wysokość będzie wynikała częściowo z deklaracji, częściowo zaś z decyzji "cząstkowej" wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p. Jednocześnie przewidziane zostało w art. 259a O.p., że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. W takim zaś przypadku wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała jedynie z decyzji określającej, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dopóki to nie nastąpi wysokość zobowiązania podatkowego może wynikać zarówno z deklaracji, jak i "cząstkowej" decyzji określającej jej wysokość, wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p.

W omawianym zakresie Spółka wniosła o nieuwzględnienie zarzutów Kolegium i powołała się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których miała wynikać prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jednak powołane wyroki NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1603/19 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1496/18, dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego. W obydwu przypadkach argumentacja zaprezentowana we wskazanych wyrokach, odnosiła się do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie zaś w oparciu o art. 75 § 4a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę, weźmie wobec powyższego pod uwagę wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w jego ocenie ziściły się przesłanki określone w art. 207 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za taki szczególny przypadek uznana została okoliczność, że podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę uznany został za bezzasadny, zaś stanowisko Kolegium w tym zakresie za uzasadnione. Doszło wobec powyższego do sytuacji w której argumentacja obu stron postępowania znalazła swoje uzasadnienie. W części zarzuty obydwu skarg kasacyjnych uznane zostały za zasadne. Wynik postępowania, okazał się zatem porównywalny dla obu stron postępowania.

W sprawie brak było podstaw do zasądzenia na rzecz Kolegium kosztów postępowania od Spółki. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zaś z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zwrot kosztów na rzecz organu następuje w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, gdy zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Tymczasem Spółka zaskarżyła wyrok uwzględniający skargę.

Paweł Dąbek Dominik Gajewski Paweł Borszowski