Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 694/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...] sprostowanej postanowieniem z dnia [...], znak [...], postanawiającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2009 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz określającej przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2009 wraz z należnymi odsetkami odpowiednio :

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2006r. [...] zł, należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2007r. [...] zł, należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2008r. [...] zł, należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2009r. [...] zł, należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym.

Prowadzone postępowania kontrolne wobec A Sp. z o.o. z/s w K.– dalej określana zamiennie "Spółka", "podatnik" lub "skarżąca" – w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2009, wykazało, że Spółka :

1. w 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość [...] zł,

2. w 2007r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość [...] zł oraz zaniżyła przychód o kwotę [...] zł,

3. w 2008r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość [...] zł

4. w 2009r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość [...] zł.

Ogółem przybliżona wartość zobowiązania podatkowego – w ocenie organu – została zaniżona w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy przyjął, że sytuacja finansowa Spółki, przewidywana kwota zobowiązania oraz duże prawdopodobieństwo wycofania środków finansowych ze Spółki w celu uniknięcia po wydaniu decyzji wymiarowej egzekucji z majątku podatnika stanowiła podstawę do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ ten decyzją z dnia [...], Nr [...] postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w/w zobowiązania podatkowe.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym w oparciu o art. 215 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. sprostował oczywistą omyłkę popełnioną w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowi szczególną ochronę prawną zobowiązania podatkowego, a jej zadaniem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tegoż artykułu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak stanowi § 4 powołanego przepisu, w przypadku o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz zostać w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej. Jak zaznaczył organ pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.11.2011r, sygn. akt I SA/Bd 724/11 ). Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W ocenie DIS organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka w kolejnych latach 2006-2009 zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychody, co skutkowało zaniżeniem podstaw opodatkowania, a to oznacza, że Spółka podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków.

Również nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej i związane z tym zaniżanie podatku stwarzają domniemanie, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku, który zostanie określony w przyszłości w decyzji wymiarowej.

Istotną kwestią jest również sytuacja majątkowa podatnika. Organ I instancji przeprowadził na podstawie bilansu za 2012r. analizę sytuacji finansowej Spółki oraz szczegółowo przeanalizował sytuację strony pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego wskazując m.in. na sposób powstania zabezpieczanych zaległości, spadek aktywów oraz utratę kapitałów własnych. Przy uwzględnieniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, których przybliżona łączna kwota wynosi [...] zł organ stwierdził, iż majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż w najbliższym czasie sytuacja Spółki ulegnie poprawie, organ wskazał, że pełnomocnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających tę okoliczność. Wręcz przeciwnie powołane w odwołaniu zdarzenia (zysk. potencjalne przychody, podniesienie kapitału zakładowego) to zdarzenia przyszłe i niepewne - a zatem w żaden sposób nie mogące podlegać ocenie. W świetle powyższego organ I instancji zasadnie uznał, iż na Spółce spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych znacznych ciężarów finansowych wobec budżetu państwa pozostających w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Źródłem dokonanego zabezpieczenia było więc – jak skonstatował DIS – istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie w odniesieniu do majątku Spółki, a także działania podatnika zmierzające do uniknięcia płacenia podatków poprzez nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wydania decyzji bez rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na sprzecznych domniemaniach organów, które jednocześnie zaprzeczały istnieniu przesłanek dla dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów DIS zaakcentował, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego oraz postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego i w przypadku wniosków o zabezpieczenie pochodzących od dyrektorów kontroli skarbowej opiera się na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez nich postępowaniach. W tym konkretnym przypadku na wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zabezpieczenie majątkowe podatnika z dnia 26 września 2013r. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest więc odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej w terminach określonych prawem, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W zaskarżanej decyzji prawidłowo powołano podstawę prawną, a w uzasadnieniu prawidłowo wskazano przesłanki, iż zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania przez Spółkę.

DIS nie podzielił też stanowiska pełnomocnika, że informacje zawarte na stronie 9 akapit 2.4 i 5 od dołu decyzji były kluczowymi do rozstrzygnięcia sprawy, podkreślając, iż były to informacje pośrednie. Zostały one przytoczone w decyzji organu I instancji jako dodatkowe okoliczności wzmacniające stan obawy niewykonania zobowiązania - czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik Spółki. Informacje te podlegać będą weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowych w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym.

W związku z powyższym za niezasadne uznał DIS zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 oraz art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest również zarzut, pominięcia przez organ I okoliczności, iż podatnik nie posiada w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zaległości podatkowych oraz że nie toczy się aktualnie wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie ponownie wskazał, że powodem wydania decyzji zabezpieczających było przeanalizowanie stosunku wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego do sytuacji finansowej podatnika i ustalenie w tym zakresie dysproporcji. Fakt, że podatnik do tej pory uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie oznacza braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 O.p. organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu ( § 1 ww. przepisu ) oraz że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia ( § 2 ww. przepisu ) a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ( § 4 ww. przepisu ). Z kolei jak stanowi § 5 przepisu art. 165 O.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Skoro zatem ustawodawca w ww. przepisie odstąpił, w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu, od stosowania procedury jak w postępowaniu podatkowym to nie sposób uznać, że argumentacja strony przedstawiona w ww. odwołaniu w tej kwestii jest zasadna .

Za bezpodstawny uznał DIS również zarzut naruszenia art. 200 O.p. Z § 1 ww. przepisu wynika bowiem, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei w § 2 pkt. 2 ww. przepisu podano m.in. że przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W związku z powyższym argumentacja pełnomocnika Spółki przytoczona w odwołaniu jest pozbawiona racji.

Odnosząc się z kolei do kwestii bezpodstawnego określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. podczas gdy mocą zaskarżonej decyzji dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za lata 2006-2008 tut. organ stwierdził, iż powstały błąd uznano za oczywistą omyłkę pisarską bowiem jego sprostowanie nie ingeruje w merytoryczną treść decyzji, o czym świadczy w szczególności to, iż :

1. sentencja decyzji składa się z dwóch punktów - w pierwszym wskazano lata 2006 - 2008, lecz w drugim lata 2006 - 2009 co oznacza, iż w samej sentencji istnieje sprzeczność między tymi punktami co do roku 2009;

2. uzasadnienie decyzji stanowi immanentną jej część, co reguluje art 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia w sposób oczywisty wynika, iż decyzja dotyczy również 2009r;

3. błąd w punkcie pierwszym sentencji nie został powielony w żadnym innym miejscu decyzji. Nie rzutuje on na wielkość kwot, które organ zabezpieczył.

4. stronie znany był zakres czasowy i przedmiotowy prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego. Oznacza to, iż strona, co do zasady, miała świadomość, iż istnieje prawna możliwość zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na jej majątku za cały kontrolowany okres, a nie jedynie za niektóre lata. Tak więc oczywistość omyłki wynika, tak z treści całej decyzji, jak i z akt postępowania zabezpieczającego i nie powinna budzić wątpliwości. O słuszności postawionej w niniejszym punkcie tezy świadczą również załączone - przez pełnomocnika strony - do odwołania dokumenty związane z umowami zawartymi w 2009r.

Dodatkowo DIS wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] " nr [...] sprostował oczywistą omyłkę popełnioną w zaskarżonej decyzji. Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie pismem z dnia 06.12.2013r. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach, pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) rażące naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie przy braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza:

- wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązania podatkowe, co do których nie zostały wydane ostateczne decyzje, nie zostaną wykonane,

- wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ wnioskujący o dokonanie zabezpieczenia oraz organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazały, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika,

2) art. 33 § 4 pkt 2) w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek:

- całkowicie bezprawnego określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji, w której mocą tej decyzji dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w tym podatku jedynie za lata 2006 - 2008, a nie sposób uznać za zgodne z prawem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...], o sprostowaniu tej nieprawidłowości;

- przekroczenia przez organ podstawy prawnej wydanej decyzji i rozstrzygnięciu o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2008., podczas gdy przepis art. 33 Ordynacji podatkowej uprawnia jedynie do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy dokonuje w decyzji, a nie w jej sentencji,

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajdowała się Skarżąca, pozwalała na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie;

- nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- wydanie decyzji bez jakiegokolwiek rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na sprzecznych domniemaniach organów, które jednocześnie zaprzeczały istnieniu przesłanek dla dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji umów zleceń i umów o dzieło zawieranych pomiędzy podatnikiem a p. G.O., jak również umów najmu maszyn zawieranych pomiędzy podatnikiem a B sp. z o.o. i braku wystarczających podstaw do ustalenia fikcyjności (pozorności) tych umów, zwłaszcza wobec pominięcia przez organ podatkowy złożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci oświadczeń kontrahentów podatnika oraz zeznań świadków;

- a nadto, w związku z naruszeniem przepisu art. 33 § 4 pkt 2) w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także naruszenie:

- art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a to przez brak wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2008 r., a w szczególności za rok 2009, za który to okres - co już wyżej wskazano - zobowiązanie podatkowe nie zostało w ogóle zabezpieczone;

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek pozbawienia strony możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego zgromadzonym w sprawie określenia wysokości ww. zobowiązań podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, wskutek rozstrzygnięcia skarżoną decyzją o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2006-2009, podczas gdy przedmiot orzekania w sprawie zakreślony przepisem art. 33 § 1 ww. ustawy ograniczony jest wyłącznie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie decyzji obu instancji;

- zwrot kosztów postępowania sądowego od organu administracji publicznej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi – z odwołaniem się do orzecznictwa i stanu faktycznego sprawy – pełnomocnik zaakcentował m.in., że z przepisu art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, iż wykazanie przesłanki warunkującej zastosowanie zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu decyzji winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Szczególny charakter zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego konkretyzacji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, którego istnienie i ostateczna wysokość jest na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu co najwyżej uprawdopodobniona. Owa konkretyzacja musi stanowić zasadniczy element uzasadnienia faktycznego decyzji o zabezpieczeniu. Zasadne jest również zobrazowanie bieżącej sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Wskazując, że ocena przesłanek pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Powoływanie się przez organy obu instancji na trudną sytuację majątkową podatnika, uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, uznać należy – w ocenie pełnomocnika – za dowolne nie uwzględniające całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Organy odwołały się do wartości zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 - 2009, których przybliżona łączna kwota wynosi [...] zł przesądzając wręcz o istnieniu wobec skarżącej takich zaległości podatkowych.

Zdaniem skarżącej, na etapie postępowania zabezpieczającego, wnioski takie są zdecydowanie przedwczesne, gdyż kwoty zobowiązań są jedynie kwotami przypuszczalnymi, hipotetycznymi, których wysokości nie sposób przesądzić, z racji braku wydanych decyzji co do istoty określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w latach 2006 - 2009, a także mając na uwadze szereg wątpliwości, jakie rodzi materiał dowodowy, na podstawie którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sformułował swój wniosek z dnia 26.09.2013 r.

W ocenie pełnomocnika brak było jakichkolwiek podstaw aby mówić o trudnej sytuacji finansowej skarżącej w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu z dnia 9.10.2013 r. Za całkowicie dowolne uznał twierdzenie DIS - u, iż Spółka podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Taka argumentacja skądinąd jest jednak nieprzydatna dla wykazania zasadności zabezpieczenia, gdyż nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na rzekomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1311/11). Podobnie ocenił stanowisko DIS – u w zakresie nierzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej i związane z tym zaniżenie podatku jako stwarzające domniemanie, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku, który zostanie określony w przyszłości w decyzji wymiarowej.

Wskazał ponadto, że analizę sprawozdania finansowego podatnika za rok 2012 r. ograniczono do zbadania danych ujętych w bilansie. Pominięto natomiast analizę bieżących obrotów osiąganych przez Spółkę, co też wpływa na zdolność Spółki do zaspokajania jej bieżących zobowiązań.

Za pozbawione podstaw uznał twierdzenie DIS – u, iż nie wskazano dowodów na możliwość poprawy kondycji finansowej Spółki, podnosząc, że na str. 7 odwołania wskazano konkretne fakty bezpośrednio rzutujące na poprawę kondycji finansowej skarżącej (przewidywany zysk za 2013 r., udział w projekcie PARP), do których organ II instancji w jakiejkolwiek mierze się nie odniósł i które nie zostały przezeń w żaden sposób zweryfikowane.

W ocenie pełnomocnika, nawet przyjęcie, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, to nie zwalniało to organów obu instancji od respektowania przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy doszło do ich naruszenia poprzez przeprowadzenie przez organy obu instancji, fikcyjnego postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego organy doszły do nieuprawnionego wniosku, iż względem skarżącej zaistniał stan niewypłacalności określony w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) w związku z czym jest wysoce prawdopodobne, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną wykonane.

Jak zaakcentował pełnomocnik, przed wydaniem decyzji organ I instancji nie wykonał żadnych czynności sprawdzających dotyczących wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 26 września 2013 r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika - nie dokonano jakiejkolwiek weryfikacji danych zawartych w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji organ podatkowy powielił te same błędne wnioski, do których doszedł organ wnioskujący, o czym świadczy m.in. fakt, że metryka postępowania zabezpieczającego ogranicza się do 4 dokumentów. W wyniku zatem niezbadania i nierozpatrzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego doszło w istocie do powielenia tych samych nieuprawnionych wniosków, co do wysokości hipotetycznej zaległości podatkowej za lata 2006 - 2009, oraz co do obecnego stanu majątkowego podatnika, które zostały sformułowane we wniosku.

W sposób rażący organy obu instancji zbagatelizowały jedną z naczelnych zasad każdego postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej (brak jakiejkolwiek weryfikacji materiału dowodowego postępowania kontrolnego, w którym organy dopatrują się przesłanek uzasadniających zabezpieczenie na majątku podatnika) i wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na sprzecznych domniemaniach organu dokonującego zabezpieczenia, który za własne przyjął stanowisko organu wnioskującego.

Autor skargi szeroko argumentując kwestię bezprawnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz kwestionując możliwość sprostowania "oczywistej omyłki" dodatkowo podniósł, iż postanowienie o sprostowaniu zostało wydane przez organ I instancji po dacie złożenia odwołania, a to oznacza, że rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie należało do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego.

Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 199 a § 1 O.p., pełnomocnik wskazał na prawny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K/53/05, cytując obszerne fragmenty uzasadnień.

Końcowo, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 33 § 4 pkt 2) i art. 33 § 2 O.p. w związku z art. 165 § 1, 200 § 1 oraz 210 § 1 pkt 5 tej ustawy. Jego ocenie organ wykroczył poza podstawę prawną dokonania zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy, a to przez nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 4 pkt 2) O.p. i określenie - w elemencie rozstrzygnięcia decyzji o zabezpieczeniu majątkowym - wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., nie objętego zabezpieczeniem.

W art. 33 § 4 pkt 2) O.p. mowa jest o tym, że organ podatkowy w decyzji określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych". NSA w wyroku z dnia 13.10.2006 r. (sygn. akt II FSK 1157/05) orzekł, iż decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej.

W niniejszym postępowaniu organy uchybiły zatem obowiązującym przepisom. Postępowanie prowadzone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, wobec czego rozstrzygnięcie decyzji zawierające taki element skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 33 § 4 pkt 2) ww. ustawy. Użyte w tym ostatnim przepisie przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące określenia "w decyzji" o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, nie może być interpretowane jako obowiązek wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wymagałoby to uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego oraz zagwarantowania podatnikowi czynnego w nim udziału, w tym prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Jest to element uzasadnienia decyzji, lecz nie element jej rozstrzygnięcia.

W reasumpcji pełnomocnik zaakcentował, że wobec naruszenia przepisu art. 33 § 4 pkt 2) w zw. z art. 33 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe dopuściły się do rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu tj. art. 165 § 1 oraz 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargi decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j z 2012 r. poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Kwestię tę reguluje art. 33 O.p., który w § 1stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (także na majątku wspólnym małżonków, jeśli podatnik pozostaje w związku małżeńskim) jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Kolejne paragrafy tego artykułu (§ 2, 3 i 4) stanowią o możliwości i warunkach dokonania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Analizując przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. jako podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia, niewątpliwie należy podzielić stanowisko organów, że zostały one w tym przepisie wymienione jedynie przykładowo, co oznacza, że szereg innych przesłanek, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może także uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów, że mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika.

Zaakcentowania wymaga, że przewidywane kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2009 wynoszą odpowiednio:

- za 2006 r. [...] zł. oraz należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- za 2007r. [...] zł. oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- za 2008r. [...] zł. oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- za 2009r. [...] zł. oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł.

Z kolei w latach 2006-2009 Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychody, co skutkowało zaniżeniem podstaw opodatkowania, a to oznacza, że podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Słusznie organy przyjęły także, że nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej i związane z tym zaniżanie podatku stwarzają domniemanie, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku, który zostanie określony w przyszłości w decyzjach wymiarowych. Ta konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, że z bilansu 2012 r. wynika, że nastąpił spadek aktywów oraz utrata kapitałów własnych Spółki. Przy uwzględnieniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, których przybliżona łączna kwota wyniesie [...] zł. oraz wartości majątku Spółki nie sposób nie zauważyć, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań.

W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011 r. w sprawie I FSK 1230/10.

Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do zastosowanego zabezpieczenia. Jednocześnie Sąd uznał, że argumentacja skargi dotycząca ewentualnych przyszłych przychodów w istocie nie mogła mieć wpływu – na gruncie stanu faktycznego sprawy – na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Przede wszystkim organ bowiem nie bada w tym postępowaniu przyszłych zdarzeń co wydaje się oczywiste, gdyż zabezpieczenie dotyczy lat minionych. To jakie będą ewentualne hipotetyczne i niepewne przychody Spółki nie może stanowić przedmiotu postępowania o zabezpieczenie byłych zobowiązań. Wymaga zaakcentowania, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia dotyczy wyłącznie ustalenia przez organy istnienia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ stwierdzi ich istnienie zastosowanie zabezpieczenia należy do wyłącznego uznania organu, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "może być zabezpieczone na majątku podatnika". Takie też stanowisko uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego przykładem może być chociażby wyrok z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12, w którym wyrażono m.in. pogląd, że "W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; System Informacji Prawnej LEX nr 1518951).

Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia przepisów art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowej a to z tej przyczyny, że przepisy art. 165 § 5 i art. 200 § 1 pkt 2 stanowią odpowiednio, że nie stosuje się tych uregulowań do postępowania w sprawach zabezpieczenia.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego, w tym przepisu art. 199 a, uznając, że ocena istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa nie jest dokonywana w ramach postępowania zabezpieczającego. To bowiem czy dany stosunek prawny lub prawo istniało i jakie z tym wiązały się skutki podatkowe należy do postępowania wymiarowego, a nie postępowania zabezpieczającego, którego istota – o czym była mowa wyżej – jest zgoła inna. Wymaga dodatkowo zaakcentowania, że postępowanie zabezpieczające nie ma na celu bezpośredniego zaspokojenia wierzyciela a tylko zabezpieczenia środków/majątku na zobowiązanie, które zostanie określone w decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjdzie wskazać, że przepisy te regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ostatni z przepisów dotyczy natomiast uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia w/w przepisów, gdyż uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy tzw. "decyzji o zabezpieczeniu", w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone, sytuacji majątkowej Spółki oraz interpretację przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej. To, że strona skarżąca nie podziela stanowiska organów co do konieczności zabezpieczenia zobowiązań za lata 2006 – 2009 nie przesądza o tym, że organy naruszyły w/w przepisy. Powtórnie przyjdzie zaakcentować, że w ramach postępowania zabezpieczającego organ ocenia istnienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych, w tym postępowania dowodowego wyznacza brzemiennie tego właśnie przepisu, a więc, że ustalenie stanu faktycznego ograniczają ramy treści tego właśnie przepisu. Ujmując rzecz inaczej, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia.

Sąd nie widzi potrzeby odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena postanowienia organu I instancji z dnia [...], nr [...] i organu odwoławczego w sprawie sprostowania decyzji o zabezpieczenia była przedmiotem orzekania tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 441/14 oddalił skargę Spółka na w/w postanowienie, przesądzając, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki nie naruszało prawa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wykazała, że zarzuty strony skarżącej nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie składu orzekającego w sprawie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zostały zachowane zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji odwoławczej, a to wyklucza zarzucenie organom dowolności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.