Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 53/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 pkt 3, pkt 9,  art. 4 ust. 1 pkt 5,  art. 4 ust. 5, ust. 6, ust. 7.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również Kolegium) – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej Spółka), z dnia 22 grudnia 2008 r., od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł – uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach – w porządku chronologicznym – podał, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 należnego od Spółki z uwagi na nie zadeklarowanie do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, a następnie decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej także ustawa podatkowa, "u.o.p.o.l.") poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy oraz w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, dalej powoływanej jako Prawo budowlane) i art. 6 pkt 7 i 10, art. 58 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyrobiska górnicze, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 – 9 ustawy podatkowej poprzez powołanie dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości biegłego nie posiadającego wymaganych wiadomości specjalnych oraz wadliwe wskazanie przedmiotu opinii.

Jak zaznaczył organ odwoławczy – podstawowy zarzut Spółki podniesiony w odwołaniu dotyczył niemożności opodatkowania tego, co znajduje się nad powierzchnią ziemi oraz stwierdzenia nieprzydatności opinii biegłego rewidenta, gdyż jedynym dokumentem, na podstawie którego biegły ustalił podstawę opodatkowania spornych budowli, był wykaz środków trwałych z grupy drugiej rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), sporządzony na dzień 1 stycznia 2003 r. i prowadzony przez Spółkę dla potrzeb ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykaz ten został przekazany organowi podatkowemu, zaś dokonane przez ten organ oględziny ksiąg rachunkowych nie doprowadziły do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia kosztów drążenia wyrobisk.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] zawiesiło postępowanie odwoławcze z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Zdaniem Kolegium, zagadnieniem tym było przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 110/09 i I SA/Gl 111/09 – Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył pytanie prawne, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] podjęło na wniosek Spółki postępowanie w sprawie odwołania Spółki od skarżonej odwołaniem decyzji. Kolegium zważyło, że Spółka dokonała zapłaty należności wraz z odsetkami, wynikającej z skarżonej decyzji, którą określono jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten rok wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. W ocenie organu drugoinstancyjnego w rozpatrywanym przypadku możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację zobowiązania, jednak do wysokości nie wyższej niż dokonana zapłata (może to być np. zmniejszenie jego wysokości w stosunku już do kwoty zapłaconej).

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy oraz uchwały Rady Miasta J. Nr [...] z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta J. na rok 2003. Zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył m.in. na osobach prawnych, które były:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Kolegium podkreśliło także, że istotą sporu była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy I instancji środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak np. przekop taśmowy, wentylacyjny, polowy itd. – do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Według organów podatkowych wymienione środki trwałe, to budowle w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie podlegające opodatkowaniu. Wskazało także, że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Organ drugoinstancyjny odwołując się do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, podkreślił, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zaznaczył przy tym, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podzielone zostało zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, między innymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 881/11 jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2012 roku o sygn. akt II FSK 1003/12 oddalił skargę kasacyjną, Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Zaakcentował przy tym, że NSA nie zgodził się z poglądem Kolegium, że środki trwałe rodzaju 200 KST, (w tym chodnik, komora pomp, pochylnia, przekop, itd.), to równocześnie budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w podstawie opodatkowania tych obiektów uwzględniona została wartość drążenia pustej przestrzeni, w której obiekty te się znajdują.

Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią, pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak zaznaczył organ odwoławczy – w tym zakresie jest co prawda wiążące w konkretnej sprawie, jednakże zapadło w podobnym stanie faktycznym, jak również rozstrzyga zagadnienie opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W powołanym wyroku – jak zauważył – Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

po pierwsze: organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy, tj. nie ustaliły jakie obiekty znajdujące się pod ziemią (w tym wypadku w przekopie taśmowym, polowym, wentylacyjnym, itd.) stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości,

po drugie: wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego.

Dodatkowo – jak zaznaczył – Sąd ten podkreślił, że: "za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych". Podniósł także, że Sąd wyraźnie wskazał, jakimi kryteriami należy się kierować, aby poprawnie zakwalifikować obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1048/12, oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r.

Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny niniejszej sprawy organ drugoinstancyjny wyraził pogląd, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia w oparciu o następujące kryteria:

po pierwsze: niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia);

po drugie: niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu kompleksowym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń);

po trzecie: mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że zostanie wykazane, że odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w jej art. 3 pkt 9, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej;

po czwarte: mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Tym samym – jak wskazał organ odwoławczy – biorąc pod uwagę wskazane kryteria, organ pierwszoinstancyjny zobowiązany jest ustalić, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w roku 2003 w spornych środkach trwałych rodzaju 200 KŚT. W tym celu – w jego ocenie – należy: wezwać podatnika do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" i na ich podstawie ustalić elementy składowe każdego ze spornych środków trwałych znajdujących się pod ziemią (rodzaju 200 KŚT), w przypadku wątpliwości co do rodzaju obiektów znajdujących pod ziemią dokonać oględzin tego chodnika z udziałem biegłego, następnie przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiekt lub urządzenie:

1) do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, ewentualnie w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej;

2) do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli:

a) obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, bądź też

b) urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym ostatnim przypadku należy precyzyjnie wskazać, co jest tym obiektem budowlanym);

W dalszej kolejności – jak podkreślił organ odwoławczy – w sytuacji pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów, zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami, należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei jeżeli wystąpią okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli.

Dlatego też – zdaniem Kolegium – w pierwszej kolejności podatnik winien przedłożyć wskazane "karty wyrobisk górniczych" według "wersji" z roku 2006, gdyż zawarte w niej informacje z całą pewnością będą wskazywały obiekty i urządzenia zainstalowane pod ziemią. Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. nr OK.–5672/ŚT–5349/2006, w grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.).

Organ odwoławczy dodał, że z uwagi na wyjaśnienia Spółki co do kosztów związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji ciąży na niej obowiązek wskazania z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego pierwszej instancji było (ewentualne) poprawne zakwalifikowanie obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami omówionymi w pkt 1 do 4.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz pozytywnym zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli, należałoby wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy podatkowej, bądź też, w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołać do tego celu biegłego. Z tego zatem powodu, Kolegium zauważyło, że bezcelowym jest ustalanie zakresu poniesionych nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni. Zaakcentowało, że nie to jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotne, w jego ocenie, będzie natomiast ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KŚT, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołując się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1003/12 wskazał, że "Sąd trafnie zwraca uwagą organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia (...)".

Przytaczając z kolei stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1078/11, wskazał, że: "Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym – dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości – musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Zdaniem Kolegium, z tych przyczyn, nie może być dowodem w sprawie ekspertyza - opinia biegłego rewidenta z dnia 19 listopada 2008 r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia decyzji obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a to:

1) art. 3 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uznania, że wyrobiska górnicze wraz z infrastrukturą górniczą jako całość techniczno – użytkową nie stanowi budowli, w rezultacie czego brak jest przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wobec powyższego naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na braku umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy należało uznać powyższe postępowanie za bezprzedmiotowe,

2) art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające miedzy innymi na wskazaniu, że organ podatkowy I instancji w celu ustalenia jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w roku 2003 w spornych środkach trwałych rodzaju 200 KŚT ma za zadanie wezwać Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych", co w rezultacie powoduje przeniesienie ciężaru ustalenia stanu faktycznego na spółkę,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych a polegający na wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 w dniu [...], którego konsekwencją było wydanie decyzji i ujęciu w wysokości zobowiązania podatkowego wartości wyrobisk górniczych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, stanowiska stron i treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) by wskazać, że "w przypadku podejmowania prób opodatkowania elementów infrastruktury górniczej zlokalizowanej w wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności konieczne jest wykazanie, iż poszczególne z tych elementów mieszczą się w katalogu budowli bądź urządzeń budowlanych wymienionych w zacytowanych przepisach lub innych przepisach czy załącznikach do ustawy". W ocenie skarżącej Spółki "dokonywanie powyższego przyporządkowania nie jest wystarczającym kryterium dla uznania, że dany obiekt jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Należy bowiem "wykazać, że elementy infrastruktury górniczej, samodzielnie bez związku z samym wyrobiskiem górniczym odpowiadają charakterystyce budowli i urządzeń budowlanych wymienionych w treści Prawa budowlanego lub załączników do tej ustawy".

Zdaniem Spółki nie jest to możliwe, gdyż "wszelka infrastruktura górnicza znajdująca się w wyrobisku górniczym jest nierozerwalnie związana z tym wyrobiskiem, stanowiąc całość techniczno-użytkową". "Wyrobisko górnicze stanowi zatem końcowy efekt prowadzonych robót górniczych".

Skarżąca powołując się na przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia (Dz. U. 2002 r., Nr 139, poz. 1169 ze zm.) stwierdziła, że w ramach zakresu pojęcia wyrobiska górniczego konieczne jest ujęcie kosztów jego wytworzenia i zabezpieczenia. Dlatego w odpowiednich księgach ujmowała wartość księgową wyrobisk jako sumy wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji, tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu używalności. Skarżąca podkreśliła, że "nie ma możliwości wyodrębnienia z wartości danego wyrobiska ani elementów systemów konstytuujących wyrobisko, ani obudowy, która de facto stanowi roboty górnicze wykonane w celu utworzenia i zabezpieczenia wyrobiska górniczego".

Zdaniem Spółki nie jest również możliwe wskazanie wyposażenia znajdującego się w podziemnym wyrobisku górniczym, ani przyporządkowanie tych elementów jako samodzielnych budowli lub urządzeń budowlanych zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, gdyż żaden z elementów infrastruktury górniczej nie jest odrębnym obiektem. Tym samym infrastruktura taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tych przyczyn Kolegium powinno toczące się postępowanie uznać za bezpodstawne, a w konsekwencji umorzyć je.

Skarżąca Spółka stwierdziła, że nie prowadzi "kart wyrobisk górniczych", gdyż żadne regulacje prawne nie nakładają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji. Dlatego kwestionuje zasadność żądań organów podatkowych w tym zakresie. Wskazała, że nie posiada wykazu obiektów w wyrobiskach górniczych, natomiast posiada wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (rodzaj 200 KŚT) oraz podkreśliła, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, a ich opodatkowanie przedmiotowym podatkiem jest wykluczone. Jako potwierdzenie tej tezy wskazała na wyroki NSA z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 1003/12) i z dnia 13 września 2012 r. (II FSK 1048/12), z których wywiodła, że Spółka nie ma obowiązku prowadzić ewidencji obiektów w wyrobiskach w zakresie wskazanym przez organ podatkowy. Dodatkowo przywołała wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1078/11).

W ocenie Spółki, nałożenie obowiązku przedłożenia "kart wyrobisk górniczych", których skarżąca nie posiada (brak obowiązku ich prowadzenia) powoduje przeniesienie na nią ciężaru dokonania ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy powinien zobowiązać organ podatkowy do przeprowadzenia oględzin wyrobiska górniczego, a w rezultacie nakazać samodzielne ustalenie stanu sprawy.

Na zakończenie Spółka stwierdziła, że "organ podatkowy I instancji nie uznawał, że wyrobiska górnicze stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Pomimo prowadzenia analogicznych postępowań w sprawach Spółki za wcześniejsze lata podatkowe nie wszczął postępowania w powyższej sprawie z urzędu", zaś "Spółka nie włączyła do podstawy opodatkowania wartości wyrobisk górniczych ani w deklaracji podatkowej ani w jej korektach. Zatem organ podatkowy, był w posiadaniu informacji, że wartość wyrobisk górniczych nie została ujęta w podstawie opodatkowania, ignorując ten fakt przez okres, co najmniej 5 lat. Wszczynając postępowanie tuż przed przedawnieniem przedmiotowego podatku i ujęcie w podstawie opodatkowania wartości spornych wyrobisk organ podatkowy – zdaniem skarżącej – uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Kolegium, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nadto wskazało, że "rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji ma jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy ani nie przesądza o jej wyniku. Nie jest także aktem, który stwierdza istnienie określonego zobowiązania pieniężnego. Jej moc ogranicza się bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji i zlecenia temu organowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie w niej wskazanym. Tym samym w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie można przyjąć, że w sprawie istnieje wartość przedmiotu zaskarżenia". Przytoczyło fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2012 r. (I SA/Gl 1078/11), co do obowiązków podatnika w zakresie przedstawienia konkretnych dowodów. Na zakończenie podało, że organ podatkowy pierwszej instancji ma prawo do ustalania wysokości zobowiązania, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do momentu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazuje, że zawarty w odwołaniu wniosek o zastosowanie tegoż przepisu odnosił się do innych uchybień organu pierwszej instancji tj. uchybień związanych z niewłaściwym ustaleniem przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego po myśli art. 229 O.p.

Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Sąd stwierdza, że w podobnym stanie faktycznym, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 54/13, tutejszy Sąd oddalił skargę skarżącej Spółki dokonując ocen prawnych, które skład rozpoznający niniejszą sprawę uznał za własne i posłużył się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym spór koncentruje się wokół kwestii czy decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest prawidłowa czy też nie.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 903).

Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy – tak wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08. Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane – tak wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07.

Jednocześnie mając na uwadze zakreślony w sprawie spór za Naczelnym Sądem Administracyjnym podać należy, że "prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" – tak NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11.

Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności – przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do sanowania nieprawidłowości powstałych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jako że zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, ustalenie czy naruszony został art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga za każdym razem odniesienia go do stanu konkretnej sprawy.

W tym przypadku zbadanie i prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego czy podlegają one czy też nie obowiązkowi podatkowemu i wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Tym bardziej, że kwalifikacja ich wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego – szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać także należy, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy i skutki prawne tych ustaleń.

W ocenie Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy też wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego.

Za poprawnością tak sformułowanego stanowiska przemawia także orzecznictwo sądowe, w którym stwierdza się, że jeżeli organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, a nie wyłącznie zarzutów odwołania, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania, to w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona skarżąca może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu – tak Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11. Nadto wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny, ze względu na które postępowanie dowodowe należało ponownie przeprowadzić w znacznej części. Zauważyć także należy, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Zasadnie Kolegium stwierdziło, że w organ pierwszoinstancyjny nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił w rezultacie przedmiotu opodatkowania. Z dołączonych do akt materiałów nie wynika co – w ocenie organu I instancji – stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu, a także jakie składniki majątku należącego do Spółki zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych organu podatkowego, stanowią przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu odwoławczego było szczegółowe wykazanie w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji – który to obowiązek w ocenie Sądu został wypełniony. Mając na uwadze skutki i konsekwencje prawnopodatkowe zasadnie organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy nie wynika, co organ pierwszoinstancyjny uznał i dlaczego za przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Słusznie wskazał też, że organ pierwszoinstancyjny zaniechał wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak jest bowiem dokumentów obrazujących powyższy proces.

Podsumowując wskazać należy, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ drugoinstancyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał:

po pierwsze: w jakim zakresie nie wyjaśniono danej sprawy,

po drugie: wpływ stwierdzonych braków dowodowych na stan faktyczny a tym samym prawny sprawy, i

po trzecie: jakie działania powinien podjąć organ podatkowy.

W tym miejscu podać należy, że regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone – tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92.

Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W tym miejscu pokreślenia wymaga, że organ drugiej instancji szczegółowo wskazał zakres postępowania, a także przedstawił wpływ "braków dowodowych" na prawidłową ocenę ujawnionego stanu faktycznego i prawnego, określając ich związek podmiotowo–przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową strony.

Powyższe jest wymogiem realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski muszą oprzeć na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Prawidłowo przeprowadzone postępowania jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa, która znajduje swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2140/10).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Dowody te muszą dotyczyć sytuacji prawnopodatkowej strony tego postępowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że mniej lub bardziej precyzyjne określenie dowodu nie powoduje, że dowód ten nie istnieje czy nie jest możliwy do przeprowadzenia. O mocy dowodowej decyduje treść z niego wynikająca a nie to jak jest on "nazwany". Tym samym sporna "karta wyrobisk górniczych" to każdy dokument, niekoniecznie "karta", w którym zawarte będą dane związane z przedmiotami mogącymi stanowić przedmiot opodatkowania, czy też nie, a zlokalizowanymi właśnie w wyrobiskach górniczych.

Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie, którą charakteryzuje podwójna konkretyzjacja: przedmiotu i podmiotu.

Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że organ pierwszoinstancyjny naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Resumując podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 2 Konstytucji –Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Zasada ta pozostaje w związku z treścią art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowiącym, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 27/11). W przypadku orzeczenia "interpretacyjnego", mocą którego Trybunał Konstytucyjny dokonuje odpowiedniej wykładni, nadaje sens ocenianym przepisom ustaw, przy uwzględnieniu kryterium konstytucjonalności (zgodności z konstytucją), istotne znaczenie, poza sentencją takiego wyroku, ma jego uzasadnienie, zawierające argumentację prawną przemawiającą za odpowiednim (zgodnym z Konstytucją) rozumieniem konkretnego przepisu. Dlatego też, interpretacja danego przepisu w zgodzie z Konstytucją oznacza obowiązek jego tłumaczenia w sposób opisany przez Trybunał Konstytucyjny w motywach przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym rzeczą Sądu czy innych organów jest podporządkowanie się takiej wykładni i jej uzasadnieniom w taki sposób by realizowana norma prawna pozostawała w zgodzie z wzorami konstytucyjnymi, a więc by mogła funkcjonować w ramach obowiązującego porządku prawnego bez naruszania Konstytucji.

Z tych przyczyn pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania, w zakresie oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku konkretnej normy prawnej, mającej znaczenie w danej sprawie, naruszałoby powołane wyżej przepisy konstytucji, podobnie jak kwestionowanie poczynionych w uzasadnieniu takiego orzeczenia warunków czy przesłanek jej stosowania.

Skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w okolicznościach faktycznych zbieżnych z zaistniałymi w niniejszej sprawie, ustalił konkretne wzorce odczytania norm prawnych stosowanych (pozytywnie lub negatywnie) przez organy podatkowe, to tym samym wyznaczył ramy koniecznego postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie umożliwi prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy słusznie więc stwierdził brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w omawianym zakresie, kwalifikujący się do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zasadnie wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle poczynionych wyżej rozważań jako nieuprawnione jawi się stanowisko Spółki co do braku przedmiotu opodatkowania tylko z tego powodu, że jej zdaniem wyrobiska górnicze wraz z infrastrukturą górniczą jako całość techniczno-użytkowa nie stanowi budowli, co skutkowałoby bezprzedmiotowością prowadzonego w tej sprawie postępowania. Pogląd ten pozostaje w wyraźnej sprzeczności z powołanym wcześnie wyrokiem Trybunału, w treści którego nie wykluczono a priori opodatkowania konkretnych przedmiotów usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Właśnie dla ich ustalenia i oceny możliwości opodatkowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego organ podatkowy wyda stosownej treści rozstrzygnięcie.

Nieuzasadnione było również twierdzenie Spółki co do "ciężaru ustalenia stanu faktycznego" czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro w toku ponownego postępowania Spółka w każdy, określony prawem, sposób może dowodzić swoich racji, a ocena zebranego materiału dowodowego należeć będzie do organu podatkowego, według reguł opisanych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie wyłącza inicjatywy dowodowej podatnika mieszczącej się w definicji art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać należy, że do obowiązków organów podatkowych należy m. in. wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym moment jego wszczęcia nie został przez tę ustawę wskazany co oznacza, że następuje to w czasie, w którym dane zobowiązanie podatkowe może w ten sposób być określone. O ile czynność ta mieści się w tym okresie, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie takiego postępowania tuż przed dniem przedawnienia danego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.