Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 250/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1,  ust. 3 i  ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.S. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w B., w dniu 28 kwietnia 2015 r., zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36L podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W dniu 31 października 2019 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r., wykazując stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...]r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p."), art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), określił podatnikowi dochód za 2014 r. w wysokości [...] zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, osiągnięty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu bądź zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów i dokonał ich korekty m.in. w związku z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżył ją "w części dotyczącej obliczenia kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych" i wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego - art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie;

- naruszenie prawa materialnego - art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie;

- naruszenie prawa materialnego - art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł, iż określony decyzją dochód został wygenerowany wskutek odmiennego, niż uczynił to podatnik, wyliczenia odpisu amortyzacyjnego budynku położonego w B. przy ul. [...] (dalej "budynek"; różnica wynosi [...] zł, gdyż o taką kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył koszt uzyskania przychodu); bez tej operacji rozliczenie przez podatnika w 2014 r. wskazywałoby na stratę w wysokości [...] zł. Pełnomocnik podniósł, że budynek został nabyty przez podatnika jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w 2005 r., przez osiem lat nieruchomość była wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego, a jednocześnie ze środków pochodzących z majątku osobistego przeprowadzany był stopniowy remont budynku, który w momencie nabycia znajdował się w tragicznym stanie technicznym. Możliwości wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem były ograniczone - praktycznie nie nadawał się do normalnego użytkowania. Budynek pochodzi sprzed około 100 lat, zbywca (syndyk) nie dbał o jego stan techniczny, dlatego konieczny był remont znacznych rozmiarów, obejmujący m.in. dach, więźbę dachową, stropy, instalacje elektryczne i wodno-kanalizacyjne.

W grudniu 2013 r., po przeprowadzeniu remontów, podatnik wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i dopiero w tym momencie można było mówić o obiekcie wypełniającym kryterium środka trwałego - kompletnego i zdatnego do używania. Podatnik podkreślił, że w dniu nabycia budynek nie mógł być uznany za środek trwały z powodu niekompletności i niezdatności do używania.

Zdaniem podatnika, nieuzasadnione było zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f.

Podatnik argumentował, iż nakłady na remont budynku ponosił z majątku osobistego, zatem nie miał obowiązku prawnego przechowywania faktur, rachunków i innych dokumentów dowodzących ich poniesienie. Fakt, że przez pewien czas posiadał niektóre faktury/rachunki nie świadczy o tym, że wartość nakładów dawała się kompletnie wyliczyć, ponieważ dokumentowały one tylko część wydatków. W dużej mierze remont był wykonywany w systemie tzw. gospodarskim, przez co wartości robót nie da się jednoznacznie wycenić. W tej sytuacji, wprowadzając budynek do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik miał prawo zastosować art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż nie mógł ustalić ceny nabycia według wskazań art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący przyjął zatem wartość początkową równą [...] zł za jeden metr powierzchni użytkowej, odpowiadającą cenom rynkowym środków trwałych tego samego rodzaju; wyceny tej organ podatkowy nie zakwestionował.

Końcowo - na potwierdzenie swojego stanowiska - podatnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 874/12.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21b i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił dochód za 2014 r. w wysokości [...] zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, osiągnięty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy, powołując się na ewidencję środków trwałych, wskazał, że podatnik dla celów działalności gospodarczej użytkował budynek, wprowadzony do ewidencji w dniu 1 grudnia 2013 r. z wartością początkową [...] zł i stawką amortyzacji 10%.

Budynek został nabyty przez podatnika, jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego Repetytorium A numer [...], sporządzonego w dniu [...]r., za łączną kwotę [...] zł, na którą - jak wynika z § 9 aktu - składa się m.in. wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł, wartość znajdujących się na gruncie budynków i budowli w kwocie [...] zł oraz opłata notarialna w wysokości [...] zł, obejmująca opłatę sądową.

Z aktu notarialnego wynika, że budynek był uprzednio własnością A w B. Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w B. przy ul. [...] i był użytkowany powyżej 60 miesięcy.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, tj. budynku zastosowanie ma generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Wyliczenie przez organ wartości początkowej budynku (przedstawione na str. 8-9 zaskarżonej decyzji) dokonane zostało w sposób prawidłowy. Organ pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął jako wartość początkową budynku kwotę [...] zł, na którą składa się cena zakupu budynku według aktu notarialnego, tj. [...] zł oraz koszty związane z zakupem - opłata notarialna w kwocie [...] zł (obliczone proporcjonalnie do części dotyczącej budynku).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające ustalenie wartości początkowej budynku na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3654/15). W stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, a ta przesłanka determinuje jego zastosowanie. Wręcz przeciwnie - cena nabycia nieruchomości jest wartością znaną, wynika bowiem z aktu notarialnego.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku NSA, organ odwoławczy argumentował, ze dotyczy on sytuacji nabycia niekompletnego lub niezdatnego do użytkowania środka trwałego i - jak wynika z tegoż wyroku - dotyczy budynku, który w akcie notarialnym został określony jako "do remontu". Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W akcie notarialnym z dnia [...]r. nie było takiego wskazania, nadto - jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r., a zatem już trzeciego dnia, licząc od daty zakupu, budynek został wydzierżawiony spółce B spółka z o. o., zaś z treści umowy dzierżawy z dnia [...]r. wynika, iż Syndyk Masy Upadłości A w upadłości z siedzibą w B. przy ul. [...] miał prawo do odpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych oznaczonych numerami 10, 13, 14, 15 i 16, sekretariat /1 piętro - 4 pokoje + zaplecze /oraz pomieszczenia strychu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego. Nie sposób zatem uznać, że budynek był niekompletny i niezdatny do użytku, a co za tym idzie nie spełniał - jak usiłuje wykazać skarżący - kryterium środka trwałego, tym bardziej, że jak wynika z oświadczenia podatnika z dnia 13 listopada 2017 r. podatnik wynajmował go przez osiem kolejnych lat w ramach najmu prywatnego.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik oświadczył, iż w momencie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, tj. 1 grudnia 2013 r. posiadał dokumenty dotyczące wysokości poniesionych nakładów. Zatem stosowna dokumentacja znajdowała się w posiadaniu podatnika i w oparciu o nią można było ustalić wartość poniesionych nakładów i przyjąć prawidłową wartość początkową środka trwałego, czego jednak podatnik nie uczynił. Zdaniem organu, podatnik winien dochować należytej staranności przy gromadzeniu dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na wystąpienie pomyłki rachunkowej (tzw. "czeski błąd") organ pierwszej instancji błędnie wskazał na str. 9 decyzji w wierszu 13 od góry "Zawyżenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego" kwotę [...] zł, podczas gdy prawidłowa wartość to [...] zł ([...] zł - [...] zł), a co za tym idzie błędnie wskazano w wierszu 14 od góry "Korekta roczna amortyzacji" kwotę [...] zł, podczas gdy prawidłowa wartość to [...] zł ([...] X 12 m-cy). Wobec tego organ odwoławczy przedstawił prawidłowe obliczenie wysokości dochodu za 2014 r. (w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji"), z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie powstało.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1) art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie;

2) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie;

3) art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego;

4) art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu argumentował, iż zdolności do generowania rzeczywistych i odpowiadających warunkom rynkowym korzyści ekonomicznych (warunek niezbędny do uznania za składnik aktywów) przedmiotowy budynek uzyskał dopiero po wieloletnim remoncie, warunkującym wprowadzenie na stan środków trwałych. Zwrócił uwagę, że choć po zakupie budynek miał ściany i dach (w złym stanie), to z tego nie wynikała jego kompletność i zdatność do użytku. Wieloletni proces modernizacji budynku, poczynając od daty zakupu, a także napraw konstrukcji o istotnym znaczeniu dla bezpieczeństwa użytkowania, prowadzony przez podatnika ze środków własnych doprowadził wreszcie do stanu, w którym budynek mógł być w grudniu 2013 r. wprowadzony na stan środków trwałych, jako składnik aktywów kompletny i zdatny do użytku. W tym momencie jego wartość znacząco różniła się od tej wyrażonej ceną zakupu i kosztem aktu notarialnego. Podatnik remont budynku, jego modernizację do poziomu odpowiadającego wspomnianym standardom cywilizacyjnym prowadził stopniowo, łożąc na ten cel środki pieniężne z majątku osobistego, a rozmiar i sposób prowadzenia prac został przedstawiony w zeznaniach w toku postępowania podatkowego. Rozmiar prac można również ocenić obiektywnie, zestawiając porównawczo dokumentację fotograficzną obrazującą stan budynku w dniu zakupu z opisem i oszacowaniem wartości budynku przedstawionym w opinii biegłego. Wyjaśnił, że część prac była wykonywana przez wyspecjalizowane firmy i wówczas koszt robót uwidaczniała faktura (rachunek), podobnie rzecz się mogła mieć przy zakupach materiałów, ale był cały obszar prac wykonywanych samodzielnie lub tzw. metodą gospodarczą i tych nakładów nie odzwierciedlały żadne kwity, bo ich w ogóle nie było. Otrzymane faktury i inne dokumenty poświadczające poniesione koszty podatnik przechowywał do 2015 r. Nie musiał ich przechowywać, bo nie miał powodu zakładać, że będzie musiał się z nich wylegitymować się przed organem skarbowym - żaden przepis takiego obowiązku nie przewidywał i nie przewiduje. A nawet w przypadku ich zachowania, nie dokumentowały one całego kosztu remontu i modernizacji obiektu, jak zostało w postępowaniu podatkowym ustalone. Zdaniem skarżącego jest to klasyczny przypadek przewidziany w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (powinno być art. 22 ust. 8 u.p.d.o.d. – uwaga Sądu), którego treść jest jasna i jednoznaczna, a dla jego zastosowania nie jest konieczne wykazywanie jakichkolwiek dalej idących warunków i okoliczności; nie zmieni tego żadna ekwilibrystyka słowna organu podatkowego. Takie rozumienie przepisu ugruntowane jest nie tylko w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych; sygnatury spraw i daty wyroków zostały licznie przytoczone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku – na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jak twierdzi skarżący, czy w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jak wywodzą organy podatkowe.

Stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z kolei wskazano, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą także zostać poniesione inne, niewymienione wyżej koszty, które wpłyną na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania .

W myśl zaś art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Sąd podziela pogląd wyrażony już w orzecznictwie, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 i z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, że z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Powyższe można zrekapitulować następująco. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, iż po pierwsze cena nabycia budynku określona została w umowie sprzedaży z dnia [...]r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z umowy tej nie wynika, aby budynek w dacie sprzedaży był np. w stanie ruinalnym, czy niezdatnym do użytku. Co więcej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy i co wynika z akt sprawy, bezpośrednio po nabyciu przez skarżącego budynku został on wydzierżawiony przez skarżącego firmie B spółka z o.o. do używania na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r., a z treści umowy wynika również, iż Syndyk Masy Upadłości A w upadłości z siedzibą w B. (podmiot, od którego skarżący nabył budynek) ma prawo do odpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych oznaczonych numerami 10, 13, 14, 15 i 16 sekretariat (I piętro - 4 pokoje + zaplecze) oraz strychu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego.

Po drugie skarżący oświadczył, że przez osiem lat wynajmował nieruchomość w ramach najmu prywatnego i w tym czasie przeprowadził stopniowy remont i modernizację, ponosząc wydatki z majątku osobistego, jednak nie wykazał tego. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność poniesienia nakładów na budynek – np. rachunków na zakup materiałów budowlanych umów, zleceń na wykonanie robót budowlanych; należy założyć, iż, wykonując roboty w systemie gospodarczym, skarżący używał materiałów budowlanych, instalacyjnych itp. oraz narzędzi pracy, które wcześniej nabył lub pożyczył. Z przedłożonej przez skarżącego książki obiektu budowlanego wynika, że były przeprowadzane okresowe przeglądy sprawności technicznej budynku, przeglądy kominiarskie, przeglądy sprawności instalacji elektrycznej, natomiast brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej remontów i modernizacji. Przedłożone przez skarżącego zdjęcia nie dowodzą podnoszonych przez skarżącego okoliczności – nie sposób na ich podstawie ustalić faktu przeprowadzenia remontu i modernizacji budynku, zakresu prac oraz czasu, kiedy miały zostać wykonane. W istocie nie wiadomo jakiego obiektu dotyczą i kiedy zostały wykonane. Zaś przekazany operat szacunkowy dotyczy innej nieruchomości. Abstrahując od stanowiska skarżącego, że nie był zobowiązany do przechowywania dowodów dokumentujących wydatki na remont i modernizację budynku, a te które posiadał do końca 2015 r. już zutylizował, stan faktyczny jest taki, że skarżący nie wykazał okoliczności przeprowadzenia w budynku prac remontowych i modernizacyjnych przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, które wskazywałyby, że skarżący nabył budynek niezdatny do użytku, choć obiektywnie taka możliwość przecież istniała. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają tezę organów podatkowych, że budynek był zdatny do użytku, skoro bezpośrednio po nabyciu został odpłatnie oddany do używania osobie trzeciej. Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę na brak staranności skarżącego w tym zakresie, szczególnie że z oświadczenia skarżącego wynika, iż budynek nabył w celach inwestycyjnych (oświadczenie z dnia 17 października 2016 r. w aktach sprawy).

Mając powyższe na względzie, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż kiedy znana jest cena nabycia budynku, a skarżący nie wykazał, iż nabył budynek niezdatny do użytku oraz nie wykazał okoliczności dotyczących jego remontu i modernizacji, nie mógł skorzystać z metody ustalenia wartości początkowej budynku (środka trwałego) określonej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym wartość początkowa budynku powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zaakcentować trzeba, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego.

Przez wzgląd na powyższe zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.