Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2359/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 20 ust. 5, ust. 6, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r., 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS") postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął wobec F. GmbH z siedzibą w N. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec i sierpień 2012 r. we wskazanych kwotach.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że Skarżąca należy do grupy F., która jest zarówno wiodącym na rynku europejskim producentem wyposażenia samochodowego, jak i jednym z głównych dostawców wyposażenia wnętrz pojazdów na świecie. Zajmuje się projektowaniem oraz produkcją sześciu głównych komponentów samochodowych, takich jak siedzenia, deski rozdzielcze, moduły drzwiowe, płyty, bloki przednie i układy wydechowe. Skarżąca jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce od grudnia 2008 r., w Polsce nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie posiada biura ani nie jest właścicielem magazynów oraz nie zatrudnia pracowników.

Dyrektor UKS stwierdził, iż w rejestrze dotyczącym sprzedaży krajowej Skarżąca:

1) nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów dokonywanych na terytorium kraju, poprzez wykazywanie faktur sprzedaży w rejestrze zawsze w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, czym naruszyła art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT";

2) błędnie wykazała kwoty w złotych wynikające z nieprawidłowego przeliczenia kwot w EURO za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., poprzez niezastosowanie kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czym naruszyła art. 31a ustawy o VAT;

3) za lipiec 2012 r. bezpodstawnie ujęła korektę faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawioną na rzecz D. AG, z uwagi na brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania tej korekty, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT;

4) za grudzień 2012 r. bezpodstawnie ujęła zapisy księgowe wykazane, jako "Skonto" z dnia [...] grudnia 2012 r. dla V. AG we wskazanych kwotach, z uwagi na brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury, przez co naruszyła art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skarżąca przy piśmie z dnia [...] października 2014 r. przesłała fakturę korygującą (dokument: "[...]"), dotyczącą wyżej wymienionych zapisów księgowych oraz rozrachunki płatności za dostawy, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie mogą stanowić potwierdzenia otrzymania wymienionej wyżej faktury korygującej "[...]" przez V. AG;

5) za grudzień 2012 r. nie zaewidencjonowała faktury nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r., wystawionej na rzecz D. AG, którą to fakturę D. AG wykazała w zestawieniu faktur dokumentujących transakcje ze Spółką. W dniu 28 maja 2014 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż dokument nr [...] został przez Spółkę anulowany dokumentem nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r., zaś przy piśmie z dnia 27 października 2014 r. Spółka przedłożyła potwierdzenie otrzymania w dniu 27 października 2014 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. przez nabywcę towarów, co w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi podstawę do uwzględnienia tej korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, tj. za październik 2014 r.

Dyrektor UKS odnosząc się do ujętych przez Skarżącą w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktur na łączną kwotę 5.609.292,31 zł (1.341.923,99 €) ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz A. AG, dla których stosowała stawkę VAT 0%. Nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że dostawy towaru udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz że rozładunek towarów następował w siedzibie A. Ag w R., doszedł do przekonania, że towary będące przedmiotem dostaw na rzecz A. AG nie opuściły faktycznie granic kraju, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto zaznaczył, że Spółka w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała błędnego przeliczenia wartości wykazanych w walucie obcej, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kursów walut zastosowanych do ich przeliczenia, a nie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei mając na uwadze fakt, że Spółka w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju w zakresie dostaw udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia 30 lipca 2012 r. wystawionymi na rzecz V. AG, Dyrektor UKS uznał, iż skoro towary będące przedmiotem dostaw na rzecz ww. firmy nie opuściły faktycznie granic kraju, nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji wypowiadając się co do przedłożonych przy piśmie z dnia 27 października 2014 r. faktur korygujących o numerach: [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...] z dnia 27 października 2014 r., wystawionych do faktur z dnia 30 lipca 2012 r. stwierdził, że przedmiotowe faktury korygujące nie spełniają wymogów określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-6 w związku z § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów". W związku z powyższym przedmiotowe korekty faktur nie uznał, jako korekty transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi w dniu 30 lipca 2012 r. na rzecz V. AG.

Jednocześnie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, iż ww. faktury na rzecz V. AG zostały błędnie wystawione z polskim nr NIP i błędnie ujęte w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a przedmiotowe dostawy miały miejsce na terenie N.. Zauważył przy tym, że nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie takiego przebiegu tychże transakcji, a faktury korygujące zostały sporządzone w dniu 27 października 2014 r., tj. dopiero po zapoznaniu się Spółki z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej.

W związku z powyższym za zasadne uznał stwierdzenie, że dostawy na rzecz V. AG zostały uznane za podlegające opodatkowaniu jak dla sprzedaży krajowej stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor UKS ponadto ustalił, iż w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Spółka zaewidencjonowała faktury na łączną kwotę netto: 93.040.324,69 zł (22.268679,63 €) i VAT 21.399.275,62 zł (5.121.796,54 €), z tytułu uwzględnienia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dla których stosowała stawkę VAT 23%. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nabywała od dostawców z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów narzędzia (formy/maszyny) służące do produkcji części samochodowych. Unijni dostawcy dostarczali narzędzia głównie pod adresy polskich spółek z grupy F. w G. lub L., gdzie narzędzia te były dostosowywane i modyfikowane do indywidualnych potrzeb i wymagań kontrahentów spółki F..

W wyniku przeprowadzonych czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

1) nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, poprzez wykazywanie faktur w rejestrze zawsze w miesiącach ich wystawiania zamiast w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, czym naruszyła art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT;

2) błędnie wykazała kwoty w złotych wynikające z nieprawidłowego przeliczenia kwot określonych w EURO, poprzez niezastosowanie kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czym naruszyła art. 31a ustawy o VAT;

3) w kwietniu 2012 r. bezpodstawnie ujęła nieudokumentowany zapis księgowy dotyczący faktury nr [...] z dnia 19 marca 2012 r. we wskazanych kwotach – F. GmbH, czym naruszyła art. 29 ust. 4 ustawy o VAT;

4) w czerwcu 2012 r. bezpodstawnie ujęła nieudokumentowany zapis księgowy dotyczący faktury nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r. we wskazanych kwotach – B. GmbH, czym naruszyła art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podniósł, iż z wyjaśnień pełnomocnika Spółki z dnia 15 maja 2014 r. wynikało, że zapis na kwotę netto -30.876,34 zł i VAT -7.101,56 zł dotyczący faktury nr [...] wystawionej w dniu 19 czerwca 2012 r. jest anulowaniem niepoprawnego wpisu, dla którego nie została wystawiona faktura korygująca;

5) za lipiec 2012 r. nie zaewidencjonowała faktury nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r. wystawionej przez O. International;

6) za sierpień 2012 r. nie ujęła faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r. wystawionej przez B..

Według organu powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonego przez Spółkę rejestru dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za poszczególne miesiące 2012 r. i nieuznania go za dowód, mając na uwadze treść art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.").

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka nabywała towary głównie od D. GmbH, która jest producentem wyposażenia wnętrz pojazdów samochodowych, wykonywanych z tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem transakcji zakupów znajdowały się na terenie Polski w firmie D. Sp. z o. o. w J. W związku z powyższym faktury zakupowe wystawione przez D. GmbH ujęte zostały w rejestrze zakupów krajowych.

Ponadto w 2012 r. Spółka dokonywała zakupów towarów i usług m.in. od takich kontrahentów jak: Biuro I., H. sp. z o. o., F. S.A., M. sp. z o. o., P. sp. z o. o. S.k.a, S. Sp. z o. o., F. sp. z o. o., F. S.A., F. S.A., D. GmbH, H. Sp. z o. o., S. Polska sp. z o. o., S. B.V.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrze dotyczącym zakupów krajowych Spółka:

1) wykazała nieprawidłowe kwoty wynikające z faktur zakupowych, przez co naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

2) bezpodstawnie ujęła kwoty wynikające z paragonów fiskalnych za paliwo naruszając art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

3) bezpodstawnie zaewidencjonował faktury w zakresie zakupu usług hotelowych i gastronomicznych, naruszając art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, dla których również błędnie wykazał nazwy podmiotów oraz numery dla tych faktur;

4) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. bezpodstawnie zaewidencjonowała - odpowiednio - faktury VAT o numerach: [...], [...], [...] z dnia 12 września 2012 r. i [...] z dnia 28 września 2012 r., [...] z dnia 3 października 2012 r. i [...] z dnia 29 października 2012 r. oraz [...] z dnia 30 listopada 2012 r., dokumentujące transakcje zawarte z Biurem I. K. M., (dalej: "Biuro Inwestycyjno-Budowlane") na budowę zakładu L., gdyż w ocenie organu pierwszej instancji usługi wykazane na tych fakturach nie zostały wykorzystywane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

5) bezpodstawnie ujęła nieudokumentowane zapisy księgowe: w lutym 2012 r. nr [...] z dnia 13 lutego 2012 r. oraz nr V. z dnia 29 lutego 2012 r., w marcu 2012 r. nr [...] z dnia 3 listopada 2011 r., w kwietniu 2012 r. nr [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r., w czerwcu 2012 r. o numerach: [...] z dnia 13 czerwca 2012 r., [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. i [...] z dnia 15 czerwca 2012 r., w lipcu 2012 r. nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r., w sierpniu 2012 r. nr [...] z dnia 15 sierpnia 2012 r., we wrześniu 2012 r. nr [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r. oraz w listopadzie 2012 r. nr [...] z dnia 13 listopada 2012 r.

Powyższe według Dyrektora UKS stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonego przez Spółkę rejestru dotyczącego zakupów krajowych za poszczególne miesiące 2012 r. i nieuznania go za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 O.p.

Skarżąca odwołaniem z dnia 17 grudnia 2014 r. odnosząc się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, że bezpodstawnie ujęła w sprzedaży krajowej zapisy księgowe wykazane, jako 'Skonto' dla V. AG nie posiadając potwierdzenia przez ww. nabywcę korekty faktury, zwróciła się z żądaniem uznania zapisów księgowych wskazanych jako 'Skonto' dla V. AG w kwotach: netto -10.104,35 zł (-2.480,49 €) i VAT -2.323,99 zł (-570,51 €) oraz netto -237.284,51 zł (-58.250,34 €) i VAT -54.575,44 zł (-13.397,58 €) w rejestrze sprzedaży krajowej za grudzień 2012 r., w sytuacji, gdy przesłała stosowne potwierdzenie, a kopię korespondencji e-mailowej załączyła do odwołania z dnia 17 grudnia 2014 r.

Skarżąca odwołując się do stwierdzenia organu kontroli, z którego wynika, że przedłożone oświadczenia A. AG otrzymania towarów na terytorium N. w stosunku do wszystkich dostaw dokonanych w trakcie kontrolowanego okresu, uzupełnione przykładowym dokumentem 'Pick-Up Sheet’, otrzymane przez Spółkę dodatkowo od ww. podmiotu, nie mogą zostać uznane za wystarczające dowody na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podniosła zarzuty:

- braku wypowiedzenia się w tej kwestii przez organ pierwszej instancji do jej argumentacji zawartej w piśmie z dnia 27 października 2014 r. - wypowiedź w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego;

- w świetle uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 przedłożone potwierdzenia otrzymania towarów przez A. w N. stanowią dowód wystąpienia okoliczności z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności, gdy Dyrektor UKS otrzymał również stosowne wyjaśnienia D., że ostateczny rozładunek towarów następował na terytorium N., które to stanowisko Spółka uzasadniała w piśmie z dnia 27 października 2014 r.;

- błędnego uznania w skarżonej decyzji, iż przedmiotowa uchwała NSA rzekomo wskazuje, że norma art. 42 ust. 11 ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 art. 42 cyt. ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Według Skarżącej powyższe nie jest stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale, a jedynie zacytowanym przez Sąd brzmieniem art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym przywołane stwierdzenie organu kontroli skarbowej nie znajduje uzasadnienia w wydanym orzeczeniu NSA;

- powołanie się w decyzji na wyrok WSA, który został wydany prawie rok przed datą uchwalenia wspomnianej uchwały NSA, zatem wyrok WSA nie powinien być brany pod uwagę, w sytuacji gdy przyczyną wydania przedmiotowej uchwały było między innymi ujednolicenie różnic jakie występowały w poglądach sądów administracyjnych w kwestii wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zażądała uznania przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów (oświadczenia A. AG uzupełnionego przykładowym dokumentem dostawy 'Pick-Up Sheet') dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. nabywcy i przyznania jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. AG.

Odnosząc się do sześciu transakcji dokonanych z kontrahentem V. AG w N. i zafakturowanych pod polskim nr NIP oraz ujętych w polskim rejestrze VAT WDT za lipiec 2012 r. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na ich błędne wystawienie i ujęcie w polskim rejestrze VAT WDT za ww. okres dokonała korekt przedmiotowych faktur oraz wystawiła poprawne faktury pod swoim n. nr NIP, na których naliczyła VAT należny wg stawki 19%, załączając korekty oraz nowe faktury do przedmiotowego odwołania. Tym samym zwróciła się z żądaniem zaakceptowania powyższych wyjaśnień i nieopodatkowywania przedmiotowych transakcji stawką VAT 23% w Polsce, jak to uczynił organ kontroli skarbowej w decyzji.

Skarżąca nie zgadzając się z oceną dokonaną przez Dyrektora UKS, że usługi wykazane na fakturach zakupowych wystawionych przez Biuro I. nie zostały przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wyjaśniła, że nabyła te usługi we własnym imieniu, a następnie odsprzedała (wystawiając fakturę sprzedażową z niemieckim nr NIP) dla swojego kontrahenta F. S.A.

Ponadto jej zdaniem w niniejszej kwestii znajdzie zastosowanie art. 28 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112". Zdaniem Skarżącej kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia ww. jest podstawowa zasada miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika oraz obowiązki sprawozdawcze, tj. obowiązek deklarowania tego rodzaju usług w informacji podsumowującej, wynikające ze świadczenia tego rodzaju usług.

Reasumując zwróciła się z żądaniem przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur zakupowych wystawionych przez Biuro I. w kontrolowanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. w wysokości 11.964.275 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.907.376 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT

obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, uzależnione jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Tym samym uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

DIS mając powyższe na uwadze oraz w związku ze złożeniem kserokopii faktury korygującej G. nr [...] Credit note z dnia 27 grudnia 2012 r. oraz wydruku (kserokopii) otrzymania przez V. AG ww. faktury korygującej z datą [...] grudnia 2012 r., uznał prawo Spółki do obniżenia w grudniu 2012 r. sprzedaży krajowej o kwoty netto: -10.104,35 zł i VAT -2.323,99 oraz -237.284,51 zł i VAT -54.575,44 zł, wynikające z ww. faktury korygującej, gdyż z wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynikało, że Skarżąca potwierdzenie otrzymane przez V. AG otrzymała również w grudniu 2012 r. Tym samym uznał, iż Skarżącej przysługiwało prawo do uwzględnienia przedmiotowej faktury korygującej za grudzień 2012 r., zgodnie z art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw towarów wykazanych przez Spółkę w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w którym ujęte zostały faktury na łączną kwotę 5.609.292,31 zł (1.341.923,99 €) zgodził się z poglądem, że Spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz A. AG oraz V. AG, jednakże przedmiotowe towary faktycznie nie opuściły granic kraju, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym za zasadne uznał zakwestionowanie Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy towary będące przedmiotem dostaw na rzecz firmy A. AG nie opuściły faktycznie granic kraju, jako miejsce ich przeznaczenia na zgromadzonych dokumentach CMR wskazano Gliwice. Jednocześnie w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dokumentów (CMR) wynikało, że transport przedmiotowych towarów miał miejsce na terytorium kraju, to zasadne uznał zakwestionowanie potwierdzenia złożonego przez A. AG, że rozładunek towarów następował w siedzibie tej firmy w . w N..

Odnosząc się z kolei do ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz V. AG zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedstawiła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, żeby skorzystać z możliwości zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych ww. fakturami należało uznać, iż dostawy na rzecz V. AG podlegają opodatkowaniu jak dla sprzedaży krajowej stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

DIS zwracając uwagę, że przy piśmie z dnia 27 października 2014 r. pełnomocnik Spółki przedłożył do organu kontroli skarbowej faktury korygujące o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia 27 października 2014 r. wystawione do powyższych faktur VAT z dnia 30 lipca 2012 r. na rzecz V. AG, doszedł do przekonania, że Dyrektor UKS prawidłowo uznał, iż ww. korekty faktur nie zawierają danych zawartych w fakturach VAT, których dotyczą faktury korygujące. Tym samym nie spełniają wymogów określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów i korekty te nie mogą zostać uznane jako korekty transakcji udokumentowanych fakturami nr: [...], ...], [...], [...], [...], [...] wystawionymi w dniu 30 lipca 2012 r.

Dokonując oceny złożonych do odwołania faktur VAT organ odwoławczy stwierdził, iż każda z nich została wystawiona w dniu 27 października 2014 r., a z treści tych faktur nie wynika, aby odnosiły się one do faktur z dnia 30 lipca 2012 r. wystawionych na rzecz V. AG. Ponadto uznał, iż do przedmiotowych faktur Spółka nie załączyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przedmiotowe transakcje miały miejsce na terytorium Niemiec, a wykazany VAT należny wg stawki 19% został rozliczony z tytułu tych transakcji.

W związku z powyższym DIS nie znalazł podstaw do zmiany oceny organu kontroli skarbowej w zakresie dostaw na rzecz V. AG i stwierdził, iż należy je uznać za podlegające opodatkowaniu jak dla sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka dokonała błędnego przeliczenia wartości wykazanych w walucie obcej w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kursów walut zastosowanych do ich przeliczenia, czym naruszyła art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wartości określone na fakturach wystawionych przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. stanowią kwoty należne z tytułu dokonania dostaw i zawierają kwoty podatku.

Organ drugiej instancji podzielił ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla których Spółka stosowała stawkę VAT 23%.

Odnosząc się z kolei do usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Biuro I. stwierdził, że nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Skarżącą, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dotyczyły usług inżynieryjnych świadczonych w związku z budową obiektu należącego do F. S.A. Według organu wyjaśnienia Spółki o refakturowaniu powyższych kosztów na F. S.A. i przedłożenie wystawionej w tym zakresie faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r. z nr NIP [...] nie zmieniły powyższej oceny, gdyż Skarżąca uznała przedmiotową fakturę za refakturującą wskazane przez Nią usługi inżynieryjne i nieznane koszty. Jego zdaniem nie zostały spełnione warunki, aby możliwe było uznanie, iż doszło do skutecznego refakturowania. Powyższe potwierdza także wyjaśnienie Spółki złożone w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., z którego wynika, że z tytułu przedmiotowej transakcji Skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży pod swoim niemieckim numerem NIP i zadeklarowała tę fakturę w swojej niemieckiej deklaracji VAT.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uwzględnił prawo Spółki do obniżenia w grudniu 2012 r. sprzedaży krajowej o kwoty: netto -10.104.35 zł i VAT -2.323,99 zł oraz netto -237.284,51 zł i VAT -54.575,44 zł w związku ze złożeniem wraz z odwołaniem faktury korygującej G. nr [...] Credit note z dnia 27 grudnia 2012 r. oraz wydruku (kserokopii) otrzymania przez V. AG ww. faktury korygującej z datą 28 grudnia 2012 r. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił ocenę prawną prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji DIS z [...] czerwca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej ustaleń w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. oraz o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej obowiązku wykazania i opodatkowania podstawową stawką podatku VAT faktur wystawionych na rzecz V. AG (faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 30 lipca 2012 r.), z uwagi na anulowanie wskazanych faktur przez Skarżącą przez co nie weszły one do obiegu gospodarczego i w konsekwencji nie mogą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., oraz art. 138 Dyrektywy 112 w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Polski (dalej: "WDT"). Skarżąca podniosła, iż w skarżonej decyzji DIS podtrzymał zarzut, że posiadana przez nią ewidencja nie jest wystarczająca do udokumentowania WDT na podstawie art. 5 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym (tj. od stycznia do grudnia 2012 r.) nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana według stawki 23%, gdyż nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z całości zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, że Spółka była i jest w posiadaniu niezbędnej dokumentacji wskazującej na dokonanie WDT i tym samym uprawniającej ją do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do podważanych przez organ transakcji. W konsekwencji, w uznaniu Spółki, przedmiotowe czynności opodatkowane stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ustawy o VAT;

2) art. 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 112 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że posiadane przez Spółkę dokumenty dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie uprawniają jej do zastosowania zerowej stawki w podatku VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania wynika, że Spółka w sposób należyty i właściwy zgodnie z art. 42 i nast. ustawy o VAT udokumentowała dostawę towarów w ramach WDT, posiadając wymagane ustawą VAT dokumenty dostawy towarów, mając tym samym prawo do zastosowania zerowej stawki w rozumieniu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT;

3) art. 5, art. 29 ust. 4a, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka w lipcu 2012 r., zewidencjonowała na rzecz spółki V. AG faktury z dnia 30 lipca 2012 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i w konsekwencji miała obowiązek wykazania w rejestrze VAT za lipiec 2012 r. wskazanych faktur, podczas gdy Spółka omyłkowo wystawiła faktury podając polski numer VAT przez co błędnie ujęła je w lipcowym rejestrze VAT za 2012 r. Według Skarżącej błędne faktury nigdy nie zostały wysłane do kontrahenta i bezzwłocznie po identyfikacji pomyłki zostały anulowane. Ze składanych wyjaśnień i oświadczeń wynika, że wskazane transakcje dotyczyły dostaw prototypów, narzędzi i maszyn na rzecz V., które nigdy nie znajdowały się na terytorium kraju z uwagi na przyjęte przez Spółkę i jej kontrahenta wymogi produkcyjne. Produkcja przedmiotowych prototypów, narzędzi i maszyn odbywała się na terytorium Niemiec, z uwagi na wymóg dużych nakładów pracy fizycznej, usług specjalistów, inżynierów oraz nadzoru produkcyjnego. Błędnie wystawione z polskim numerem VAT faktury nie zostały przesłane do kontrahenta, co oznacza, że nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i tym samym nie mogą one dokumentować czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa prototypów, narzędzi i maszyn stanowiących przedmiot sporu została w październiku 2012 r. wykazana przez Spółkę w N. i zgodnie z obowiązującymi tam przepisami opodatkowana podatkiem od wartości dodanej według stawki 19% właściwej dla dostaw lokalnych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak uwzględnienia specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, warunków dokonywanych dostaw towarów, wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS i w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w zakresie przedstawionej ewidencji i dowodów dokumentujących czynności w rozumieniu ustawy o VAT i potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie jej stanowiska, wyrażonego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS i utrzymanie jej przez organ odwoławczy, podczas gdy DIS powinien je uwzględnić i się do niego odnieść w sposób wyczerpujący, dokonując pełnej oceny dowodów, uwzględniając przytoczone przez nią stanowisko poparte przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w sposób wyczerpujący, nie pomijając istotnych kwestii do rozstrzygnięcia poniższej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. Skarżąca rozszerzyła zakres zaskarżenia, kwestionując decyzję w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji DUKS w S. z dnia [...] listopada 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i sierpień 2013 r.

Decyzja organu odwoławczego miała charakter reformatoryjny w części dotyczącej rozliczenia za grudzień 2012 r. – w tej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie, uznając prawo Spółki do obniżenia w grudniu 2012 r. sprzedaży krajowej o kwoty wynikające z załączonej do odwołania kopii faktury korygującej z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...]. Jak stwierdzono, Spółce przysługiwało prawo do uwzględnienia tej faktury korygującej, bo potwierdzenie otrzymane od V. AG Spółka otrzymała również w grudniu 2012 r.

Spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół trzech kwestii: po pierwsze, uznania za WDT dostaw wykazanych i tak zakwalifikowanych przez Skarżącą; po drugie, uwzględnienia w rozliczeniu za lipiec 2012 r. faktu anulowania faktur z dnia 30 lipca 2012 r. poprzez wystawienie faktur korygujących z dnia 27 października 2014 r. "zerujących" faktury pierwotne; i po trzecie, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Biuro I..

Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej drugiej kwestii i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie za lipiec 2012 r. uznając, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów – art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym zakresie organy twierdziły, że transakcje ujęte w 6 fakturach VAT z 30 lipca 2012 r. jako WDT nie mogły być jako takie zakwalifikowane, bo Skarżąca nie udokumentowała wywiezienia towaru za granicę. Dlatego organy uznały je za dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%.

Skarżąca utrzymywała natomiast, że faktury te zostały błędnie wystawione na polski nr NIP i błędnie ujęte w polskim rejestrze WDT za lipiec 2012 r., gdyż transakcje te dotyczyły dostaw prototypów narzędzi/maszyn dla kontrahenta V. AG i prototypy te fizycznie znajdowały się na terytorium N. w chwili ich dostawy (nigdy nie znajdowały się na terytorium Polski) i nigdzie nie były wywożone ani transportowane. W związku z tym nie istnieją żadne dokumenty przewozowe, a Spółka wnosiła do organu o usunięcie tych faktur z rejestru WDT za lipiec 2012 r. Spółka dodała, że faktury te nigdy nie zostały wysłane do kontrahenta, a gdy zorientowała się, że faktury zostały błędnie wystawione, natychmiast je anulowano – wystawiono korekty tych faktur i następnie wystawiono poprawne faktury pod niemieckim nr NIP, na których naliczono niemiecki podatek VAT należny wg stawki 19%.

Organ odwoławczy tymczasem podkreślał za organem I instancji, że korekty faktur nie spełniają wymagań z § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów i jako takie nie mogą być uznane za korekty transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 30 lipca 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, z treści faktur korygujących z dnia 27 października 2014 r. nie wynika, by odnosiły się one do faktur z 30 lipca 2012 r. Dlatego też podlegają opodatkowaniu jak dla sprzedaży krajowej wg stawki 23%.

Sąd stanowiska tego nie podzielił.

Z zestawienia faktur z dnia 30 lipca 2012 r. i faktur korygujących z dnia 27 października 2014 r. oraz faktur wystawionych z n. nr NIP z dnia 27 października 2014 r. (załącznik do odwołania) wynika, że są one tożsame pod względem podmiotowym, przedmiotowym i obejmują te same kwoty. Tak jak kwota na fakturze [...] z dnia 30 lipca 2012 r. odpowiada kwocie na fakturze wystawionej z niemieckim nr NIP nr [...] z dnia 27 października 2014 r. (4.800 euro), tak podobnie kwoty na pozostałych fakturach odpowiadają kwotom na fakturach wystawionych z niemieckim nr NIP.

Dowodzi to wiarygodności wyjaśnień Skarżącej.

Jak wiadomo, podstawą opodatkowania w ustawie o VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczenia usług, a nie kwota wykazana w fakturze. Opodatkowanie więc musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności. Jeżeli więc faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej, która została ujawniona w jej treści i faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to taka faktura nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wskazać nadto należy, że wprawdzie przepisy VAT nie regulują kwestii anulowania faktur w przypadku, gdy zostały one wystawione przez pomyłkę i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak praktyka dopuszcza możliwość anulowania faktury przez wystawienie jej korekty (zerującej fakturę pierwotną) i kwestie techniczne mają tu mniejsze znaczenie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych) należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę «wycofania się» podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1688/11, CBOSA). Anulowana faktura nie powinna być wprowadzana do ewidencji VAT i wykazywana w deklaracji VAT.

W tym zakresie jednakże organy nie poczyniły żadnych ustaleń, trzymając się jedynie twierdzenia, że spółka nie wykazała, że do transakcji nie doszło. Dowody jednak temu przeczą, kwestia ta wymaga więc stosowanej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Uwzględnienie faktu anulowania faktur w rozliczeniu za lipiec 2012 r. sprawia, że obniży się podstawa opodatkowania, a więc i podatek należny za ten okres ulegnie stosownemu obniżeniu.

W pozostałym zakresie Sąd zarzutów skargi nie podzielił.

Za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 112 w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT odnośnie WDT. Sąd nie dopatrzył się błędu w działaniach organów, które uznały, że w okresie rozliczeniowym od stycznia do grudnia 2012 r. nie wystąpiła WDT, lecz dostawa krajowa opodatkowana według stawki 23%, gdyż nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym podnoszony przez Spółkę argument, że jest ona w posiadaniu niezbędnej dokumentacji wskazującej na dokonanie WDT i tym samym uprawniającej ją do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że tylko niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowania jej stawką 0%, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżąca transakcji kwalifikowanych jako WDT nie udokumentowała. Dowodem na tę okoliczność nie mogą być, wbrew temu, co podniesiono w skardze, tylko oświadczenia złożone przez A. AG oraz D. GmBH. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy maja być "dokumenty", które nadto mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Oświadczenia te wymagań tych nie spełniają.

Jak wynika z ustaleń organów obu instancji, Skarżąca przedłożyła sporządzone przez A. AG zestawienia faktur wystawionych przez Skarżącą, co do których A. AG potwierdziła, że dostawy udokumentowane tymi fakturami zostały dostarczone do fabryki w R. w N. w miesiącach odpowiadających wystawieniu tych faktur. Potwierdziła to też spółka D. wyjaśniając w pismach z dnia 10 lutego i 5 marca 2014 r., że towary będące przedmiotem dostawy były magazynowane w jej magazynach w R. i stąd następował transport do siedziby A. AG w R.. Załadunek towaru następował w R., a rozładunek w N. w R.. Za transport, w tym jego koszty, odpowiedziany był A.. Transport odbywał się za pośrednictwem firmy spedycyjnej L.. D.przedstawiła zestawienie dostaw dokonanych na rzecz A., zestawienie dokumentów magazynowych WZ i poinformowała, że jest w posiadaniu dokumentacji transportowej (CMR). W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. D. poinformowała, że dostawy towarów następowały w zależności od życzenia nabywcy do zakładów produkcyjnych G. w G. lub A. w R.

W związku z informacją, że D. jest w posiadaniu dokumentacji transportowej (CMR) pracownicy organu I instancji udali się do jej siedziby celem zapoznania się z tymi dokumentami. Jak jednakże ustalono, wszystkie przedłożone dokumenty CMR wskazują Gliwice jako miejsce przeznaczenia (kopie CMR-ów- w aktach, załącznik nr 1 do protokołu badania ksiąg z dnia 15 września 2014 r.).

Trudno zatem uznać, że okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy w ramach WDT została udokumentowana.

Skarżąca wywodziła, że dokumenty CMR i złożone oświadczenia nie są ze sobą sprzeczne, bo w świetle uzgodnionych warunków dostaw (E. R.) towary w pierwszym kroku przemieszczane były przez A. AG do magazynów w G., a następnie dopiero wywożone do N.. Skarżąca przywołała tu treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i twierdziła, że w świetle tego przepisu dokonała WDT z chwilą udostepnienia towarów w magazynie w R..

Dla Sądu argument ten jest niezrozumiały. Przepis ten dotyczy bowiem przypadku, z którym nie mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Stanowi on, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd zaaprobował ustalenia organów obu instancji dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że towary nie opuściły granic kraju, miejscem ich przeznaczenia były G., a więc nie miała miejsca WDT, lecz sprzedaż krajowa. Zdaniem Sądu, faktu wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy nie może potwierdzać jakikolwiek dowód, lecz fakt ten powinien być udokumentowany na zasadach przewidzianych dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT. Tego Skarżąca nie uczyniła.

Podobnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej w trzeciej spornej kwestii, a mianowicie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie wrzesień-listopad 2012 r. przez K. M. – Biuro I.. Jak ustaliły organy, usługi z faktur dotyczyły usług inżynieryjnych świadczonych w związku z budową obiektu należącego do F. SA, a więc nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez F. GmbH czyli Skarżącą.

Skarżąca wywodziła, że nabyła te usługi we własnym imieniu, a następnie odsprzedała je swojemu kontrahentowi F. SA (Skarżąca wystawiła fakturę sprzedażową pod swoim niemieckim nr NIP). Tłumacząc powody takiego działania wskazała, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę (F. ma siedzibę w P.). Wobec tego, że Skarżąca nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, osobą obowiązaną do rozliczenia polskiego podatku VAT jest nabywca usług. Jako że Skarżąca ma obowiązek deklarowania tego typu usług w informacji podsumowującej w kraju swej siedziby, czyli w N., musiała wystawić fakturę pod niemieckim nr NIP i zadeklarować ją w niemieckiej deklaracji VAT, tak by wartości tego rodzaju usług zgadzały się z wartością tego rodzaju usług w niemieckiej informacji podsumowującej. Wobec tego, że Skarżąca jest zarejestrowana na VAT w Polsce (z tytułu dostaw towarów podlegających opodatkowaniu w Polsce) nie mogłaby ubiegać się o zwrot podatku naliczonego z faktur zakupowych od K. M. poprzez procedurę zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby ani nie zarejestrowanych na VAT w Polsce. Dlatego jedynym sposobem na odliczenie podatku było ujęcie go w polskich deklaracjach VAT-7.

Wyjaśnienia te Sądu nie przekonały.

Jak wynika z art. 86 ust. 1ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaskarżonej decyzji słuszne wskazano, że wykładnia tego przepisu co do charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną powinna być dokonywana w zgodzie z Dyrektywą 112 i uwzględniać orzecznictwo TSUE, w którym prawo do odliczenia łączy się z bezpośrednim związkiem pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną. Bez wątpienia wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, czego brakuje w przypadku Skarżącej.

Sąd podziela też pogląd organu w kwestii refakturowania kosztów związanych z budową obiektu na rzecz F. SA. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mamy tutaj zatem do czynienia z tak zwaną odsprzedażą usług, która występuje wtedy, gdy refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia po spełnieniu następujących warunków: 1) przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego, 2) podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, 3) strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Warunki te nie zostały w przypadku Skarżącej spełnione, dlatego nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. M. świadczącego usługi inżynieryjne przy budowie zakładu F. SA.

Reasumując – Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do pierwszej i trzeciej spornej w sprawie kwestii. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa procesowego. Materiał dowodowy jest kompletny, został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, a wnioski wysnute na tej podstawie są w pełni prawidłowe.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Są odstąpił od zasądzenia całości kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153). Koszty te wynosiłyby 17.698 zł, tymczasem Sąd zasądził je w wysokości 1.800 zł, proporcjonalnie do udziału procentowego, w jakim skargę uwzględniono.