Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 776/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 100 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 1 art. 102 ust 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i ust.12
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi J.D.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.),art. 3 ust. 1, art.100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania J. D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 grudnia 2010r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 20.978,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 20.899,00 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 30 marca 2009 r. J. D. K. zakupiła na terenie Niemiec samochód marki BMW X3 o nr VIN [...] za kwotę 20.900 Euro. W następnym dniu uprawniony diagnosta dokonał badania technicznego przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z wynikiem tego badania pojazd marki BMW spełniał wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Strona złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o rejestrację zakupionego pojazdu i na podstawie decyzji z dnia 5 maja 2011 r. zarejestrowała przedmiotowy samochód, przy czym jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy.

Ze skierowanego do organu I instancji pisma "A" z dnia 15 czerwca 2010 r., wynika że wskazany samochód został wyprodukowany jako osobowy (nr homologacji [...]).

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że J. D. K. dokonawszy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW nie dopełniła obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w akcyzie, wzywając bezskutecznie stronę do oględzin przedmiotowego pojazdu.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2010r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, na kwotę 20.978,00 zł.

W decyzji tej organ I instancji klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 powołał się na zapisy zawarte w niemieckiej karcie pojazdu (ilość miejsc siedzących 5, klasa pojazdu - samochód osobowy o zamkniętej konstrukcji), a także na dokument wystawiony przez Placówkę Kontroli Technicznej Pojazdów Mechanicznych przy firmie "B" (w którym znajduje się informacja o klasie pojazdu - samochód osobowy) oraz na dokument uzyskany od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW na Polskę - firmy "A", który potwierdza, iż pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów wymienionych w podstawie prawnej decyzji, poprzez ich błędne zastosowanie oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wezwał stronę do udzielenia informacji, na czym polegały wprowadzone w zakupionym samochodzie "istotne zmiany techniczne", wspomniane w odwołaniu - ekspertyzie wykonanej przez firmę "B" z dnia 30 marca 2009 r. oraz kiedy przedmiotowy pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wezwano podatniczkę także do przedłożenia homologacji na samochód ciężarowy dotyczącej przedmiotowego pojazdu oraz Książki pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe podatniczka poinformowała organ odwoławczy, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na teren RP jako ciężarowy. Potwierdzeniem tego jest, w opinii strony, dokument urzędowy w postaci niemieckiej ekspertyzy technicznej uprawnionego podmiotu z dnia 30 marca 2009 r. stwierdzający, że pojazd po zmianie technicznej jest samochodem ciężarowym o zamkniętej konstrukcji. Zmiany jakie zostały dokonane w tym pojeździe to: zamontowana krata oddzielająca fotele kierowcy i pasażera od części ładunkowej pojazdu, zdemontowane fotele pasażerów w tylnej części wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowana podłoga z płyty MDF pokryta matą antypoślizgową. Podatniczka stwierdziła ponadto, że na podstawie niemieckiego urzędowego zaświadczenia o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu wydane zostało polskie zaświadczenie o badaniu technicznym, także stwierdzające ciężarowe przeznaczenie tego samochodu. Strona wskazała dalej, że skoro przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o zamkniętej skrzyni oraz jest przeznaczony do przewozu 2 osób oznacza to, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów. W przedmiotowym piśmie strona zaznaczyła, że nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dokonała w dniu 31 marca 2009 r., a sprzedała go w dniu 11 stycznia 2010 r. jako samochód osobowy - przed sprzedażą zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano kanapę 3-osobową wraz z zagłówkami oraz pasami, co zdaniem strony zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, z ilości miejsc 2 na 5.

Jak podkreślił organ, uprawniony diagnosta A. B., który wykonywał badanie techniczne przedmiotowego pojazdu wyjaśnił, że o ile pamięta badanie techniczne polegało na sprawdzeniu wymogów technicznych art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i sporządzeniu identyfikacji pojazdu w celu jego rejestracji. Samochód został przyjęty jako ciężarowy, ponieważ taki był jego stan faktyczny, jednakże nie był w stanie potwierdzić, czy posiadał jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne oraz jakie były zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Diagnosta wyjaśnił także, że pojęcie "pojazd wielozadaniowy" oznacza, iż służy on do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Stwierdził także, że nie ma wglądu w Książkę pojazdu ani homologację.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 17 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 20.899,00 zł.,

W jej uzasadnieniu powołując się w pierwszej kolejności na uregulowania art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a., wskazał, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy. Jednocześnie przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego (w tym wypadku identyfikacji pojazdu) organ ten nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, ani dokumentami załączanymi przez strony postępowania, które zostały wystawione przez instytucje innych państw.

Podkreślił, że z pisma uzyskanego od dealera - firmy "A" jednoznacznie wynika, iż pojazd marki BMW X3 o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie homologacji nr [...]. Taki też pojazd został zarejestrowany przez niemieckie władze. W aktach sprawy znajduje się wydany w dniu 26 sierpnia 2008 r. przez Urząd Rejestracji Pojazdów w D. (jest to urząd dopuszczający pojazdy do ruchu w Niemczech) urzędowy dokument dopuszczenia do ruchu, gdzie jako ilość miejsc wskazano w polu S.1. liczbę 5, natomiast klasę pojazdu w polu 5 określono jako "samochód osobowy o zamkniętej konstrukcji". W polu K umieszczono z kolei nr typu zezwolenia UE tj. nr wydanej dla tego typu pojazdów homologacji -[...].

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2009 r. strona zakupiła przedmiotowy pojazd od mieszkającego w miejscowości D. obywatela Niemiec o nazwisku A. H., za kwotę 23.900 Euro, w związku z czym spisano umowę kupna - sprzedaży pojazdu mechanicznego. W umowie tej jako typ pojazdu wpisano X3 LKW (ciężarowy). W zebranym materiale dowodowym znajdują się pisma Placówki Kontroli Technicznej Pojazdów Mechanicznych przy firmie "B" z dnia 30 marca 2009 r. zatytułowane "Ekspertyza do uzyskania pozwolenia na użytkowanie zgodnie z § 21 Ustawy o Rejestracji Pojazdów (19.2) - Zmiana techniczna" oraz "Arkusz objaśnień do ekspertyzy zgodnie z § 21 Ustawy o Rejestracji Pojazdów - zmiana techniczna" (drugie pismo skierowane do zbywcy pojazdu-A. H.).

Z uwagi na powyższe organ podkreślił, że strona mylnie wywodzi, iż wystawca powyższych pism - firma "B" występuje jako urząd. Jest to jedynie instytucja zrzeszająca rzeczoznawców pojazdów mechanicznych, w związku z czym wystawione przez ten podmiot dokumenty nie mają charakteru urzędowych. Jak zresztą wynika z treści jednego ze wskazanych pism "załączona ekspertyza służy przedłożeniu w urzędzie rejestracji pojazdów celem wniesienia o wydanie pozwolenia na użytkowanie powyższego pojazdu. Korekta dokumentów pojazdu jest niezwłocznie konieczna".

Biorąc pod uwagę wymienione dokumenty oraz wyjaśnienia strony, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy pojazd został w Niemczech przerobiony tzn. została w nim zamontowana przegroda oddzielająca przednie fotele kierowcy i pasażera od części tylnej pojazdu, zdemontowana kanapa znajdująca się w tylnym rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowana została podłoga z płyty mdf. Na tej podstawie firma "B" wydała ekspertyzę, w której zaznaczono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o zamkniętej konstrukcji i posiada 2 miejsca siedzące. Co istotne (podkreślone zostało to także przez organ I instancji) w załączniku do ekspertyzy - Arkuszu objaśnień wpisano jako rodzaj pojazdu - samochód osobowy o konstrukcji zamkniętej. Ponieważ strona nie przedłożyła żadnych innych niemieckich dokumentów pojazdu organ uznał, że nie dokonano korekty niemieckiej Karty pojazdu.

W opinii organu odwoławczego treść pisma strony z dnia 11 marca 2011 r. wyraźnie wskazuje, że podatnik posiadał wiedzę, iż pojazd był wcześniej osobowy, a następnie w dniu zakupu samochodu w Niemczech (jak twierdzi strona przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego) dokonano jego przeróbek. Z niemieckich dokumentów pojazdu, a także pisma dealera - "A" jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, jako taki też był użytkowany w Niemczech przez poprzedniego właściciela o nazwisku A. H.

Tym samym w ocenie organu, uzasadniony jest wniosek, że głównym zamierzeniem strony było uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla samochodu ciężarowego. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona dokonała przemieszczenia z Niemiec do Polski samochodu osobowego, nawet przy założeniu, że tylna kanapa i pasy zostały tymczasowo usunięte. Za takim rozumowaniem przemawia także informacja udzielona przez podatnika, zgodnie z którą pojazd został w styczniu 2010 r. odsprzedany w Polsce jako samochód osobowy.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zmiany dokonane jeszcze na terenie Niemiec były to zmiany tymczasowe, jak przyznała sama podatniczka (treścią swojego pisma złożonego w postępowaniu odwoławczym) możliwe do usunięcia. Słusznie zatem organ I instancji uznał przedmiotowy pojazd za osobowy, wg klasyfikacji do kodu CN 8703, tym bardziej, że podatniczka nie przedstawiła pojazdu do oględzin.

Całkowicie błędne jest przy tym twierdzenie strony, że skoro przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o zamkniętej skrzyni ładunkowej oraz jest przeznaczony do przewozu 2 osób oznacza to, iż zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów. Sam fakt zamontowania "skrzyni ładunkowej" poprzez wyjęcie tylnej kanapy pasażerów, zamontowanie możliwej do zdemontowania "podłogi z płyty mdf pokrytej matą antypoślizgową" nie przesądza jednoznacznie, że mamy do czynienia z pojazdem ciężarowym. Co więcej, używanie samochodu do przewozu towarów także nie świadczy, iż pojazd ten będzie ciężarowym, gdyż pojazd taki (fabrycznie ciężarowy) poza cechami zewnętrznymi posiada także cechy wynikające z jego konstrukcji - wzmocnione zawieszenie, płytę podłogową przystosowaną na stałe do przewozu towaru itp. Dokonany w przedmiotowym samochodzie demontaż tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody oraz podłogi z płyty mdf nie wpłynęły na to, że pojazd ten uzyskał cechy konstrukcyjne, jakimi charakteryzują się pojazdy ciężarowe przeznaczone do przewozu towarów.

W opinii organu odwoławczego sam fakt, że pojazd ten został "powrotnie przerobiony" na osobowy nie może świadczyć, iż w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży mógł być pojazdem ciężarowym w rozumieniu stosownych przepisów. Dokonane wewnątrz pojazdu zmiany przed sprowadzeniem go w dniu 31 marca 2009 r. do Polski można nazwać jako "kosmetyczne" tj. łatwe do usunięcia, przez wstawienie siedzeń, zdemontowanie przegrody, co w żaden sposób nie naruszyło cech konstrukcyjnych auta, jednoznacznie dyskwalifikując pojazd ten jako ciężarowy.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski organ II instancji odwołał się do opracowanych i wydanych przez Światową Organizację Celną "Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", przy czym ich zastosowanie przez organy podatkowe gwarantuje przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Dla celów poboru akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie np. przepisy prawa o ruchu drogowym. W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wskazał organ, skoro w dniu sprzedaży przez podatniczkę przedmiotowy pojazd był "z powrotem" samochodem osobowym (co sama przyznaje), oznacza to, że przez cały czas posiadał wyposażenie typowe dla takiego typu pojazdów (standardowe "wnętrze" dedykowane właśnie do przewozu osób) tj. tapicerka w całym wnętrzu pojazdu (także w części "towarowej"), klamki wewnętrzne w tylnych drzwiach, podłokietniki, uchwyty na drzwiach, szyby w tylnych drzwiach, otwory do przymocowania pasów bezpieczeństwa itp. Jednoznacznie wskazuje to więc na zasadnicze przeznaczenie będącego przedmiotem niniejszego postępowania pojazdu, do przewozu osób.

Ponadto, podatniczka przyznała, że polskie zaświadczenie o badaniu technicznym, stwierdzające ciężarowe przeznaczenie pojazdu wydane zostało na podstawie niemieckiego zaświadczenia o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu (należy wnioskować, iż zaświadczeniem tym była ekspertyza wykonana przez firmę "B", zajmującą się najogólniej rzecz ujmując kontrolą techniczną pojazdów i nie będącą, co już wcześniej podnoszono, urzędem państwowym).

Odnosząc się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym celem badania technicznego pojazdu jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 tej ustawy, aby zostać następnie dopuszczony do ruchu. Potwierdził to zresztą diagnosta, który wykonał w dniu 31 marca 2009 r. badanie przedmiotowego auta.

Wskazując na treść § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, organ wyjaśnił, że badania techniczne polegają na sprawdzeniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach oraz na ocenie prawidłowości działania pojazdu. Zakres okresowego badania technicznego został przedstawiony w § 2 tego rozporządzenia. Z powyższych przepisów nie wynika, że przedmiotem tego badania jest klasyfikacja danego pojazdu. W związku z czym nieprawidłową jest teza, iż dokument wydany po dokonaniu tego badania - zaświadczenie stwierdza, czy też klasyfikuje dany pojazd jako osobowy lub ciężarowy. Co prawda diagnosta stwierdził, że prawdopodobnie przedmiotowy pojazd został przyjęty jako ciężarowy ponieważ taki był "jego stan faktyczny", nie wyjaśnił jednak co rozumie pod tym pojęciem. Nie przyznał jednoznacznie, czy pojazd ten posiadał jakieś zmiany konstrukcyjne, tłumacząc to niepamięcią.

W ocenie organu, niezrozumiały jest zatem argument podatniczki, że "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego, przeznaczonego do transportu towarów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" - a z taką sytuacją zdaniem strony mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zważywszy, że autoryzowany dealer nie udzielił informacji o ewentualnej zmianie kategorii przedmiotowego pojazdu (z osobowej na ciężarową) w trakcie jego eksploatacji. Poza tym strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła homologacji na pojazd ciężarowy, ani nie udzieliła w tym przedmiocie żadnej odpowiedzi.

Organ podkreślił, że rodzaj pojazdu określa świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego ds. transportu, w związku z czym jakakolwiek zmiana warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, obliguje producenta bądź importera do uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany pojazd, przedmiot wyposażenia lub część. Tymczasem, jak wskazał przedstawiciel marki BMW w Polsce, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej. Takie też oznaczenie wpisano do niemieckiej Karty pojazdu w polu K. Z kolei w wykonanej przez firmę "B" ekspertyzie nie widnienie informacja o zmianie homologacji. W doktrynie występuje pogląd, że dla naliczania akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja statystyczna, w praktyce jednak klasyfikacja ta powinna być zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że przedmiotowy pojazd zaklasyfikować należy do kodu CN 8703.

W przedmiotowej sprawie strona sprowadziła do Polski samochód w dniu 31 marca 2009 r., ten zatem dzień uznać należy za moment powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania samochodu osobowego jest, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód osobowy. Przepis art. 104 ust. 12 ustawy wskazuje, że do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. W art. 105 pkt 1 ustawy wskazano, że stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, jako że organ I instancji przyjął do obliczeń błędny kurs Euro, prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym winna wynosić 20.899,00 zł.

Organ odwoławczy powołał się na znajdującą się w aktach sprawy wycenę podobnego samochodu osobowego co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę (sporządzoną z wykorzystaniem programu EurotaxGlass's - profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych w zebranym materiale dowodowym informacji i danych). Została ona wykonana w celu zbadania, czy kwota podatku nałożona na pojazd nabyty przez stronę w Niemczech przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów (w tym wypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających podobne parametry - co do wieku, pojemności silnika i inne). Badanie przez organ podatkowy podatku rezydualnego związane było z treścią art. 90 TWE oraz wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., który zapadł przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05).

Zgodnie z wykonaną przez organ I instancji wyceną, wartość rynkowa modelowego samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym o wyposażeniu standardowym, wyniosła 75.400,00 zł. Celem obliczenia rezydualnej kwoty podatku powyższą wartość należy pomniejszyć o podatek VAT oraz akcyzę. Uzyskana w ten sposób podstawa opodatkowania wynosi 52.110,00 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi: 52.110,00 zł x 18,6% = 9.692,00 zł.

Po dokonaniu porównania podatku nałożonego na stronę, przyjąwszy jako podstawę opodatkowania cenę zakupu auta w Niemczech oraz podatku rezydualnego, organ odwoławczy zauważył, że uzyskana różnica jest bardzo wysoka (stanowi ponad 100%). Powołując się na doświadczenie życiowe podkreślił, że samochody osobowe kupowane są za granicą (przede wszystkim w Niemczech) głównie ze względu na ich korzystniejszą niż na rynku krajowym cenę. Skoro zatem ustalono pomiędzy stronami tak wysoką cenę (23.900 Euro) to należy przyjąć, że pojazd ten posiadał specjalne ponadstandardowe wyposażenie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować stanu i wyglądu przedmiotowego pojazdu (w tym wyposażenia) jakie posiadał on w 2009 r., do określenia zobowiązania podatkowego przyjęto cenę z umowy kupna-sprzedaży z dnia 30 marca 2009 r.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 100 ust.1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wadliwe sklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu ciężarowego marki BMW 3 o nr VIN [...] według kodu CN 8703 zamiast kodu 8704, w konsekwencji błędnie ustalając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się

w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego pomiędzy stroną skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki BMW X3 o nr VIN [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca, nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl natomiast art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W sprawie nie jest kwestionowane, że przemieszczenie na terytorium kraju spornego samochodu, nabytego przez skarżącą w dniu 30 marca 2009 r., nastąpiło w dniu 31 marca 2009 r. Okoliczność tę potwierdza pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu przeprowadzone na terenie kraju właśnie w dniu 31 marca 2009r. Zatem konieczne było ustalenie, czy w dacie przemieszczenia samochodu posiadał on cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego.

Definicję ustawową samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Należy również mieć na uwadze, że częścią opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto jak wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van – pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje, że skarżąca nie przedstawiła przedmiotowego pojazdu do oględzin w wyznaczonym przez organ celny terminie, zaś w piśmie z dnia wyjaśniła 11 marca 2011 r., że samochód ten został wprowadzony na teren kraju jako pojazd ciężarowy, o czym ma świadczyć niemiecka ekspertyza techniczna firmy "B" z dnia 30 marca 2009. r., pojazd - po zmianie technicznej - jest samochodem ciężarowym o zamkniętej konstrukcji - skrzynia. Jak wskazała podatniczka, zmiany dokonane w pojeździe polegały na zamontowaniu kraty oddzielającej fotele kierowcy i pasażera od części ładunkowej pojazdu. Zostały w nim zdemontowane fotele pasażerów w tylniej części wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowana podłoga z płyty mdf pokryta matą antypoślizgową. Fakt ten został potwierdzony przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] w Ż., który po badaniu technicznym zakwalifikował pojazd jako ciężarowy 2 - osobowy, wielozadaniowy.

Strona nie była w stanie przedstawić organom Karty pojazdu, gdyż został on sprzedany w dniu 11 stycznia 2010 r. Natomiast przed sprzedażą (według jej oświadczenia) samochód ten został przebudowany na pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi i przedstawiony w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ż. [...], co wynika z dokumentu o nr [...].

Zmiany dokonane w pojeździe polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń osobową od części ładunkowej pojazdu, zamontowaniu kanapy trzyosobowej z zagłówkami oraz homologowanymi pasami, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy z ilością miejsc z dwóch na pięć.

W tej sytuacji Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że te wszystkie zmiany nie miały wpływu na to, iż sporny pojazd uzyskał cechy konstrukcyjne, jakimi charakteryzują się samochody ciężarowe, co więcej wcześniejsze i późniejsze przeróbki pojazdu (nietrwałe i odwracalne) w powyżej wskazanym zakresie dowodzą jedynie, że samochód skonstruowany pierwotnie jako osobowy, takim pozostał pomimo późniejszych przeróbek jego konstrukcji z osobowej na ciężarową.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana od "A" informacja, że samochód BMW o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej numer: [...]. Skarżąca natomiast nie przedstawiła homologacji na przedmiotowy pojazd jako ciężarowy, pomimo wezwania organu w tym zakresie pismem z dnia 2 marca 2011 r.

Zatem z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że samochód marki BMW X3 został wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze a wskazujących, że ciężarowy charakter spornego samochodu potwierdza szereg przedstawionych przez skarżącą dokumentów, w tym m.in. zaświadczenie z badania technicznego przeprowadzonego przez niemiecką Placówkę Kontroli Technicznej Pojazdów Mechanicznych "B", w którym zaznaczono istotną zmianę techniczną dokonaną w celu wykorzystania samochodu jako ciężarowego i sklasyfikowano ten pojazd jako ciężarowy o zamkniętej konstrukcji - skrzynia (D3,arkusz objaśnień), zaświadczenia o przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ż. badaniu technicznym wskazującym, że wskazany samochód jest pojazdem ciężarowym i spełnia wszystkie wymagania samochodu ciężarowego, dowód rejestracyjny - pozwolenie czasowe - wydany przez Prezydenta Miasta, z którego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, podkreślić należy, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych (np. względem przepisów ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych). Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko oznacza również, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, jak i dokumentach wymienionych powyżej, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Tak samo jak nie były wiążące dla organów podatkowych zaprezentowane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że interpretacje indywidualne nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP, a organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy zakreślony jest stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Wynika z powyższego, że zaistnienie sytuacji, w której organy podatkowe mają odmienne stanowisko, nie jest wykluczone. Zatem wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją prawa podatkowego, dokonaną wobec innego podatnika, nie może mieć wpływu na prawidłowość stanowiska zajętego przez organy w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie. Powstały zatem podstawy faktyczne i prawne uzasadniające wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 O.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 100 u.p.a. okazały się chybione.

Za taki też należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 u.p.a., który informuje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z jej treści nie wynika, aby pełnomocnik skarżącej podważał zastosowanie przez organ podatkowy powyższej klasyfikacji, a wręcz sam się na nią powołuje twierdząc, że zakupiony przez skarżącą samochód jest samochodem ciężarowym i winien być objęty kodem CN 8704.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.