Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1338/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit a, art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r., w której organ dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz określił kwotę do zapłaty podatku z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. L., wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, działającego z umocowania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 15 listopada 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż w 2008 r. A. L., korzystając ze statusu rolnika ryczałtowego w ramach prowadzonej działalności rolniczej i będąc jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej łączył dwa statusy podatnika podatku od towarów i usług, tj.:

- podatnika VAT czynnego w odniesieniu do działalności pozarolniczej (obowiązany do składania deklaracji, prowadzenia ewidencji i wystawiania faktur),

- podatnika VAT zwolnionego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", tj. z tytułu działalności rolniczej, przez którą zgodnie z ustawą o VAT rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Organ I instancji wskazał na ujawnione nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego.

W zakresie podatku należnego organ I instancji, dokonując analizy sprzedaży towarów i usług przez A. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" oraz w ramach działalności rolniczej, stwierdził, że dokonane w tym zakresie ustalenia (w zakresie charakteru i częstotliwości transakcji oraz zasobów angażowanych w każdą z prowadzonych działalności) potwierdzają, że w 2008 r. głównym profilem działalności gospodarczej A. L. była działalność rolnicza, tj. uprawy rolne oraz świadczenie usług rolnych, natomiast pozostałe aktywności stanowiły epizody w jego działalności, w minimalnym stopniu wykorzystujące zasoby podatnika.

W związku z powyższym podatnik prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się produkcją rolną oraz świadczeniem usług rolnych, tj. rolniczą działalnością oraz handlem nawozami, środkami ochrony roślin, maszyn i urządzeń oraz świadczeniem usług pozarolniczych tj. pozarolniczą działalnością.

W rozliczeniach za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. podatnik zawyżył podatek należny o łączną kwotę 33.847,80 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych z tytułu świadczenia usług rolnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że A. L. jako rolnik ryczałtowy nie był zobowiązany do wystawiania faktur VAT, bowiem w sytuacji, w której dochodzi do transakcji pomiędzy podatnikiem VAT, a rolnikiem ryczałtowym, obowiązek wystawienia faktury ciąży na nabywcy.

Mając jednak na uwadze art. 108. ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz okoliczności faktyczne sprawy, organ I instancji stwierdził, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach (w łącznej kwocie 33.847,80 zł).

Ponadto, w rozliczeniu za wrzesień i październik 2008 r. "A" zaniżył podatek należny o łączną kwotę 14.888 zł, poprzez zastosowanie stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w fakturach wystawionych na rzecz holenderskiego kontrahenta- firmy "B".

Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, iż towary udokumentowane fakturami wystawionymi dla tego podmiotu, nie zostały przemieszczone na teren Holandii, zatem dostaw tych nie można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, według organu, w świetle art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tych transakcji.

Dalej organ podał, że podatnik w listopadzie 2008 r. zaniżył, natomiast w miesiącach: maj, wrzesień i październik 2008 r. zawyżył podstawę opodatkowania w związku z wpłaconymi przez "C" na rzecz "A" zaliczkami na poczet przyszłych dostaw:

- "A" wystawił na rzecz "C" fakturę końcową nr [...] r. z dnia 30 listopada 2008 r., która dotyczyła faktury VAT zaliczkowej nr [...] z dnia 02 maja 2008 r., wystawionej z tytułu: "zaliczka na sól potasową granulowaną" w ilości (-)125 tony wartość netto (-)146.250,00 zł; kwota VAT: (-)32.175,00 zł; wartość brutto: (-)178.425,00 zł. Powyższa faktura (końcowa) została ujęta w rejestrze sprzedaży oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 w listopadzie 2008r.

Z treści faktury końcowej wynikało, iż była ona fakturą korygującą do faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 2 maja 2008 r. Natomiast wystawienie faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 02 maja 2008 r., związane było z wpłatą kwoty 178.425,00 zł, dokonaną w dniu 29 kwietnia 2008 r. przez firmę "C" na rachunek bankowy firmy "A", z tytułu zaliczki na zakup soli potasowej.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym u A. L. w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. ustalono, iż firma "A" nie anulowała faktury końcowej nr [...] z dnia 30 listopada 2008 r., lecz wystawiła fakturę korygującą nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. do faktury [...] z dnia 2 maja 2008 r. Wystawienie faktury korygującej nastąpiło w związku z przekazaniem w dniu 30 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy firmy "C" kwoty 178.425,00 zł, wpłaconej 29 kwietnia 2008 r. jako zaliczka na sól potasową.

W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż kwota wskazana na fakturze końcowej VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2008 r. nie została zwrócona. Tym samym faktura końcowa VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2008 r. nie dokumentowała transakcji dla potwierdzenia, której została wystawiona, tj. zwrotu firmie "C" wpłaconej przez nią kwoty 178.425 zł, jako zaliczki na sól potasową. W związku z tym stwierdzono, że firma "A" bezzasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania, gdyż nie wystąpiło zdarzenie uprawniające ww. firmę do korekty podatku należnego.

W ocenie organu I instancji, ujęcie w rejestrze VAT sprzedaży, a tym samym w deklaracji VAT-7 za listopad 2008r. ujemnej wartości podatku, wynikającej z faktury VAT końcowej nr [...] z dnia 30 listopada 2008r., spowodowało zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2008 r. o kwotę 32.175,00 zł.

Następnie organ podał, że A. L., prowadzący firmę pod nazwą "A", wystawił na rzecz "C", faktury zaliczkowe:

- nr [...] z dnia 2 maja 2008 r. tytułem "zaliczki na sól potasową granulowaną" w ilości 125 ton za cenę netto 1170,00 zł. (wartość netto 146.250,00 zł, VAT: 32.175,00 zł wartość brutto: 178.425,00 zł);

- nr [...] z dnia 30 września 2008 r. tytułem "zaliczki na żyto", ilość 1 szt. za cenę netto 242.718,45,00 zł. (wartość netto 242.718,45 zł, VAT: 7.281,55 zł wartość brutto: 250.000,00 zł);

- nr [...] z dnia 8 października 2008 r. tytułem "zaliczki na żyto" w ilości 1 szt. za cenę netto 242.718,45 zł. (wartość netto 242.718,45 zł, VAT: 7.281,55, wartość brutto: 250.000,00 zł).

Faktury te zostały wystawione w związku z wpłatami dokonanymi przez firmę "C" na rachunek bankowy firmy "A". W wyniku analizy zapisów na tym rachunku ustalono, iż:

- kwota brutto 178.425,00 zł; wykazana na fakturze nr [...] z dnia 2 maja 2008 r. została wpłacona w dniu 29 kwietnia 2008 r.

- kwota brutto 250.000 zł wykazana na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2008 r. została wpłacona w dwóch ratach: tj. w dniu 26 września 2008 r. kwota 100.000 zł i w dniu 29 września 2008 r. kwota 150.000 zł,

- kwota brutto 250.000 zł wykazana na fakturze nr [...] z dnia 08 października 2008 r. została wpłacona w dniu 7 października 2008 r. dwoma przelewami tj. jeden na kwotę 14.000 zł, drugi na kwotę 236.000 zł.

Podatek należny z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur VAT został rozliczony odpowiednio w miesiącach: maj, wrzesień i październik 2008 r.

Organ ustalił, iż wpłacone kwoty - poza tytułem wskazanym w treści przelewu - nie miały nic wspólnego z przyszłymi dostawami, zatem wpłaty dokonane przez firmę "C" na rachunek bankowy firmy "A" nie były zaliczkami na poczet przyszłych dostaw. Tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Firma "C", wykorzystując instytucję zaliczek, przekazała firmie "A", w odpowiednim terminie odpowiednią kwotę pieniędzy na spłatę otrzymanego od Banku "D" w ramach umowy faktoringowej "kredytu".

W konsekwencji organ stwierdził, że wykazanie w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego, wynikającej z faktur zaliczkowych nr [...] z dnia 2 maja 2008 r., [...] z dnia 30 września 2008 r. i [...] z dnia 8 października 2008 r., spowodowało zaniżenie podatku należnego w listopadzie 2008 r. o kwotę 32.175 zł oraz zawyżenie podatku należnego w miesiącach: maj, wrzesień i październik 2008 r. o łączną kwotę 46.738. zł.

Uwzględniwszy treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ uznał, iż powstał obowiązek zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w wystawionych fakturach zaliczkowych w łącznej kwocie 46.738,10 zł.

W dalszej kolejności, odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego oraz naliczonego organ I instancji wskazał, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży i uwzględnił w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i październik 2008 r. faktury VAT wystawione na rzecz "E", tj. faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. (fosforan amonu) oraz z nr [...], z dnia 2 października 2008r. (owies, saletrzak luzem, roztwór saletrzak mocz. 32%). Towary te zostały nabyte od firmy "C "na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. oraz nr [...] z dnia 1 października 2008 r. Kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach nr [...] i nr [...] zostały ujęte w rejestrach zakupów prowadzonych przez firmę "A" w czerwcu i październiku 2008r. oraz w deklaracjach VAT-7.

W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż faktury wystawione przez firmę "A" nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 2 października 2008 r. na rzecz "E" oraz faktury wystawione przez "C" nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz [...] z dnia 1 października 2008 r. na rzecz firmy "A", nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem firma "A" uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami. Nierzetelne dokumenty wystawione przez "C" na rzecz "A" były wykorzystywane do pozyskania przez firmę "C" środków finansowych z Banku "D", w ramach zawartej umowy faktoringowej. Natomiast fikcyjne faktury wystawione przez firmę A. L. na rzecz "E" posłużyły wyeliminowaniu w firmie "A", "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" "C"- "A".

W konsekwencji stwierdzono, że skoro firma "A" nie nabyła przedmiotowych towarów, to nie mogła ich również odsprzedać. Zatem zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik zawyżył podatek naliczony w czerwcu i październiku 2008 r. odpowiednio o kwoty: 13.213,20 zł i 24.828,56 zł. Ponadto stwierdzono, że faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. i nr [...] z dnia 2 października 2008 r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży w związku z czym w miesiącach: czerwiec i październik 2008 r. nie wystąpi podatek należny, wynikający z tych faktur. Zatem podatnik zawyżył w ww. miesiącach podatek należny o kwoty wykazane w tych fakturach (odpowiednio o kwoty: 13.259.40 zł i 25.006,28 zł). Jednak biorąc pod uwagę treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji wskazał, że z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz "E" podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwot podatku należnego w wysokości wskazanej w przedmiotowych fakturach.

Dalej organ podniósł, że w 2008 r. A. L. dokonał nabycia towarów, które zaliczył do środków trwałych firmy "A" i rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W tym zakresie organ I instancji wskazał na ustalenia, z których wynika, że zakupione towary były wykorzystywane przy produkcji płodów rolnych we własnym gospodarstwie podatnika oraz do świadczenia usług rolnych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zatem zakupione towary były nabyte do działalności rolniczej, w ramach której A. L. korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1, nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w przypadku ww. towarów wewnątrzwspólnotowe nabycie nie wystąpiło, zatem nie ma możliwości opodatkowania ww. transakcji oraz nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazano, że podatnik, wykazując w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z faktur wewnętrznych, zawyżył zarówno kwotę podatku należnego, jak i kwotę podatku naliczonego, tj. w styczniu 2008 r. o kwotę 3.187,19 zł oraz w lutym 2008 r. o kwotę 1.885,12 zł, w marcu 2008 r. o kwotę 2.524,58 zł.

W odniesieniu do ustaleń związanych z podatkiem naliczonym organ I instancji wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. dwukrotnie ujął wartość netto: 22.914,90 zł i kwotę podatku naliczonego: 687,45 zł z faktury nr [...] z dnia 17 września 2008 r. wystawionej przez "F" NIP: [...] z tytułu: "(...)", co stanowiło zawyżenie podatku do odliczenia o kwotę 687,45 zł.

Podatnik w sierpniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.939,39 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 9 sierpnia 2008r. wystawionej przez "G" Sp. z o.o. ul. P. [...], Punkt sprzedaży P.-(...) z tytułu: usługi serwisowej JD, usługi serwisowej JD głowicy, śruby, uszczelniacza, wkładu filtra, Cool gard płyn, olei i innych części zamiennych (wartość netto 13.360,87 zł).

Organ wskazał, że usługa oraz części zamienne wskazane na fakturze dotyczyły środka transportu posiadanego i wykorzystywanego na potrzeby działalności rolniczej, co wskazuje, iż przedmiotowa usługa nie była związana z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w sierpniu 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 3.182,79 zł, wynikający z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego przeznaczonego do maszyn rolniczych, wykorzystywanych przy świadczeniu usług rolnych na rzecz "F" Sp. z o.o. P. [...], [...]-[...] P., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 10 listopada 2008r oraz usług rolnych świadczonych w 2009 r.

Według organu, z uwagi na fakt, że usługi rolne świadczone przez A. L. wchodziły w zakres jego działalności rolniczej, to wszelkie towary przeznaczone i wykorzystane przy ich świadczeniu związane były z działalnością zwolnioną. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego.

W dalszej kolejności organ podał, że podatnik w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, grudzień 2008 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 9.925,58 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów, które miały zastosowanie w kombajnach i innych maszynach John Deere oraz pozostałych maszynach rolniczych, które były wykorzystywane przez podatnika w działalności rolniczej.

Ponadto podatnik w miesiącach: styczeń i październik 2008 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 579,60 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup worków wykorzystywanych do pakowania marchwi i ziemniaków, uprawianych w ramach jego gospodarstwa rolnego, podczas gdy sprzedaż tych płodów rolnych korzystała ze zwolnienia z VAT. W związku z powyższym organ stwierdził, że worki służyły działalności zwolnionej.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w październiku 2008 r. zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 1.149,50 zł, z faktur VAT, dotyczących nabycia olejów zużytych do jego maszyn rolniczych, wykorzystanych przy usługach rolniczych dla "F" Sp. z o.o., które były świadczone w miesiącu październiku i listopadzie 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro przedmiotowe oleje służy podatnikowi do działalności rolniczej, to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, wynikające z tych faktur VAT.

Podatnik w miesiącach: czerwiec i lipiec 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych do celów działalności rolniczej (zwolnionej).

Podatnik w październiku 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 7.040 zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia 30 października 2008r. wystawioną przez "H", [...]-[...] N. G.[...] , NIP:[...] z tytułu "prac remontowo-spawalnicze plus materiały" (wartość netto: 32.000 zł).

Organ podał, że zgodnie z adnotacjami na ww. fakturze oraz zapisami w ewidencji środków trwałych wartość prac remontowo-spawalniczych została zakwalifikowana do środków trwałych jako zwiększenie wartości początkowej maszyny do workowania i pakowania na paletach (...), nabytej przez firmę "A" od "I" VAT: NL [...], zgodnie z dowodem nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008r.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz przez właściciela firmy świadczącego usługę stwierdzono, że przedmiotem prac remontowo-spawalniczych nie była maszyna do workowania i układania na paletach, lecz silosy, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego A. L., położonego w J. i wykorzystywanych na potrzeby działalności rolniczej podatnika. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 7.040 zł na podstawie ww. faktury VAT.

Organ I instancji wskazał, że podatnik w miesiącu marcu oraz wrześniu 2008 r. zważył podatek naliczony w łącznej kwocie 661 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi transportowej oraz pracy dźwigu dotyczącej transportu agregatu uprawowo- siewnego z Węgier (R.) do L. Siewnik został nabyty od kontrahenta z Węgier na podstawie dowodu nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r., który był wykorzystywany do działalności rolniczej podatnika, zatem usługa transportowa, której przedmiotem było urządzenie przeznaczone do działalności rolniczej, była również z nią związana. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury VAT.

Odnośnie zakupu usługi pracy dźwigu wskazano, że nabycie przedmiotowej usługi związane było z wykonywaniem działalności rolniczej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących te zakupy,

Podatnik zawyżył podatek naliczony w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 6.150,93 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu kwot podatku wynikającego z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego na stacjach paliw.

Organ I instancji podał, że w trakcie postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że na każdej fakturze dokumentującej nabycie oleju napędowego na stacji paliw widnieje nr rejestracyjny ciągnika siodłowego GWE [...]. Numer ten przypisany był do samochodu ciężarowego MAN TGA [...]. Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe paliwo nie było faktycznie tankowane do samochodu ciężarowego MAN [...]. Przedmiotowym olejem były tankowane inne pojazdy A. L. m.in. samochody osobowe, które stanowiły większość wśród środków transportu podatnika. Tym samym, według organu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z przedmiotowych faktur.

w sierpniu 2008 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 3.768,70 zł, wynikającą z faktur VAT, wystawionych na rzecz Gospodarstwa Rolnego A. L. S. [...], [...]-[...] Ł. Faktury te, zdaniem organu, dokumentowały zakupy niezwiązane z działalnością pozarolniczą. W związku z tym organ stwierdził naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

W ramach firmy "A" podatnik rozliczył ponadto faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, które były wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych i opodatkowanych (np. odzież robocza). Nie było jednak możliwości wyodrębnienia i przypisania kwot do konkretnego rodzaju działalności.

Organ I instancji wskazał, że podatnik nie określił proporcji, uznając, iż wszystkie nabycia dokonane w ramach firmy "A" związane są z działalnością opodatkowaną. W związku z tym stwierdzono, że podatnik, stosując pełne odliczenia z przedmiotowych faktur, zawyżał kwotę podatku naliczonego. Organ podniósł, że brak proporcji ustalonej na podstawie obrotu z roku 2007r. nie pozwolił na proporcjonalne rozliczenie kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur w trakcie kontrolowanego roku podatkowego, tj. 2008 r. Wskazano, że skorygowanie niewłaściwie odliczonej kwoty podatku naliczonego w 2008r. nastąpi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r., a wartość korekty zostanie obliczona na podstawie obrotu osiągniętego w 2008r., który został ustalony w trakcie postępowania kontrolnego. Taki sposób postępowania, zdaniem organu I instancji, wynika z dyspozycji art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Organ I instancji po obliczeniu proporcji wskazał, że kwota 13.410 zł stanowi zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2009 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie przez podatnika przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ), dalej jako "O.p." i uznał, że rejestry zakupu i rejestry sprzedaży są nierzetelne w zakresie ustalonych naruszeń po stronie podatku naliczonego i należnego. Ustalenia te udokumentowano w protokole badania ksiąg. Przy czym organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur zakupu towarów i usług niezwiązanych z pozarolniczą działalnością oraz faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktur wystawionych przez niewłaściwy podmiot oraz uwzględnieniu ustaleń w sprawie transakcji uznanych przez podatnika za wewnątrzwspólnotowe, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i art. 108 ww. ustawy, poprzez błędne uznanie, iż wskazane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych,

2. naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 120 O.p., polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa,

- art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji,

- art. 180 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika,

- art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych ujętych w decyzji, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzieć się,

-art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości,

- art. 200 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nienadawanie zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r.

W pierwszej kolejności organ zbadał okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2013 r., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował podatnika, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Przedmiotowe pismo zostało wysłane na adres podatnika oraz jego pełnomocnika.

Zatem organ II instancji stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2013 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy rozpatrzył sprawę co do meritum.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego , w tym art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia organu, mające wpływ na prawidłowość rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, z których wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" w 2008r. swym zakresem stanowiła jedynie dopełnienie rolniczej działalności podatnika, czego wyrazem była różnorodność i jednocześnie incydentalność czynności, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności. Zdaniem organu I instancji, zakres pozarolniczej działalności, a tym samym wielkości zasobów niezbędnych przy jej realizacji, świadczą, iż działalność gospodarcza podatnika w 2008r. skoncentrowana była przede wszystkim na działalności rolniczej, która na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia (dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego). Zatem podatnik, dokonując sprzedaży towarów (rolniczych) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A", zawyżył podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji. Analogicznie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, które - według ustaleń organu I instancji - zostały nabyte w rzeczywistości do działalności rolniczej.

Podatnik jest odmiennego zdania, twierdząc, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma przeszkód, aby podmiot (osoba fizyczna), będący jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia, z tytułu innej działalności (pozarolniczej działalności gospodarczej) był czynnym podatnikiem VAT, z zachowaniem wszystkich obowiązków i uprawnień, wynikających ze statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są również ustalenia w konsekwencji, których organ stwierdził: zaniżenie kwoty podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie 0% stawki VAT przy sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin do firmy "B"; zawyżenie kwoty podatku należnego poprzez rozliczenie podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz "E" Sp. z o.o.; zawyżenie kwoty podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez "C"; zawyżenie kwoty podatku należnego poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur zaliczkowych, które nie dokumentowały zdarzeń, w związku z którymi zostały wystawione; zawyżenie kwot podatku należnego oraz naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że A. L. w 2008r. prowadził rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność rolnicza prowadzona była w ramach Gospodarstwa Rolnego a pozarolnicza działalność, w ramach firmy "A".

Ponadto A. L. w 2008r. był wspólnikiem i członkiem zarządu spółki "F" Sp. z o.o., P. [...], [...]-[...] P. oraz wspólnikiem i prezesem zarządu "J" Sp. z o.o. w L.

Podatnik od dnia 17 września 1997r. prowadził gospodarstwo rolne na nieruchomościach, stanowiących jego własność oraz nieruchomościach dzierżawionych. W 2008r. w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez A. L. wchodziły: użytki rolne tj. grunty orne, łąki, pastwiska, grunty rolne zabudowane oraz niezaliczane do użytków rolnych: lasy, grunty leśne i nieużytki. Przedmiotowe nieruchomości, których łączna powierzchnia wyniosła ok. 724 ha, znajdowały się w miejscowościach: S., J., B., P., K., W., C., K., K., O. i były przeznaczone oraz wykorzystywane do działalności rolniczej oraz działań związanych z tą działalnością tj. do magazynowania płodów rolnych, suszenia, przygotowania produktów rolnych do sprzedaży, do naprawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w rolnictwie, pielęgnacji, ochrony, nawożenia oraz zbioru płodów rolnych. Działki położone w miejscowościach B. oraz P. były przez A.L. wydzierżawione na cele rolnicze dla "F" Sp. z o.o. w P.

Od dnia 14 grudnia 2004r. równolegle do działalności rolniczej, A. L. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A"NIP [...].

Zgodnie z danymi w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 kwietnia 2008 r., przedmiotem wykonywanej działalności według PKD była m.in: sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów.

W ramach pozarolniczej działalności pod nazwą "A" w 2008 r. podatnik wystawiał faktury VAT z tytułu usług: świadczenia usług rolnych; dostawy towarów handlowych tj. nawozów, środków ochrony roślin, części zamiennych, płodów rolnych nabytych od innych podmiotów; świadczenia usług leasingowych, usług warsztatowych i usługi transportowej. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej był adres: J. [...], [...]-[...] N.

Pod wskazanym adresem znajdowały się nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego podatnika. Natomiast, z dokumentacji przedłożonej w ramach postępowania kontrolnego, tj. m.in. ewidencji środków trwałych, faktur VAT, umów cywilnoprawnych, nie wynikało, aby z gospodarstwa rolnego wyodrębniono jakieś budynki, budowle, grunty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony, na prowadzenie firmy "A" używał nieruchomości rolne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione) wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego i wykorzystywane jednocześnie do produkcji rolnej.

W 2008r. A. L. w firmie "A" zatrudniał od stycznia do maja - 11 pracowników, od maja do sierpnia - 14 pracowników, we wrześniu zatrudnionych było 12 pracowników, a od października do grudnia - 13 pracowników. Natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w gospodarstwie rolnym nie było zatrudnionych pracowników, a jego prowadzeniem, tj. m.in. obsługą maszyn rolniczych, obsiewaniem gruntów, zbieraniem płodów rolnych, utrzymywaniem gruntów rolnych w dobrej kulturze rolnej, zajmował się sam przy współpracy pracowników zatrudnionych w "A".

Na podstawie pisemnych wyjaśnień podatnika oraz zeznań złożonych przez pracowników firmy "A" ustalono, że prace które wykonywały poszczególne osoby zatrudnione w pozarolniczej działalności A. L. były w przeważającej części związane z uprawą zbóż, warzyw, marchwi, ziemniaków, transportem towarów i płodów rolnych, naprawą urządzeń i maszyn rolniczych, sporadycznie z roznoszeniem ulotek oraz załadunkiem i rozładunkiem nawozów.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazany przez pracowników przedmiot działalności firmy "A", zajmowane stanowiska oraz wykonywane przez nich czynności, jednoznacznie dowodzą, iż praca, którą wykonywali w ramach zatrudnienia w pozarolniczej działalności "A", w rzeczywistości była świadczona przede wszystkim na rzecz gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika i dotyczyła działalności rolniczej tj. produkcji roślinnej oraz świadczenia usług rolnych. Natomiast o rzeczywistym przedmiocie pozarolniczej działalności gospodarczej firmy "A", w której byli zatrudnieni, niewiele wiedzieli, bądź wprost zaprzeczali, że w ramach swoich obowiązków wykonywali czynności w ww. zakresie, natomiast informacje na temat przedmiotowych usług były nieprecyzyjne i pochodziły często z usłyszanych rozmów A. L. "z jakimiś ludźmi".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż firma "A" w 2008r. stanowiła dopełnienie rolniczej działalności podatnika. Według organu, niewątpliwie świadczą o tym ustalenia dokonane odnośnie zakresu pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach firmy "A", w tym dotyczące wielkości zasobów niezbędnych przy jej realizacji, ilości i częstotliwości dostaw i usług dokonywanych w ramach tego podmiotu.

W tym zakresie organ wskazał, że "A" w 2008 r. łącznie dokonał 15 transakcji sprzedaży towarów (agregaty chłodnicze, wózki widłowe, sól potasowa, nawozy, środki ochrony roślin, części zamienne do maszyn i urządzeń rolniczych), z czego część z tych transakcji dokonana była na rzecz podmiotów powiązanych z A. L., tj. Gospodarstwa Rolnego A. L. (wartość netto: 167 750,00 zł), Gospodarstwa Rolnego E. C. - partnerki życiowej A. L. (wartość netto: 148 800,00 zł), spółki "J" Sp. z o.o., w której A.L. był wspólnikiem i do dnia 25 stycznia 2013r. pełnił funkcję prezesa zarządu (wartość netto: 840 891,68 zł).

Również usługi świadczone przez "A" miały charakter incydentalny i stanowiły niewielką część działalności A. L. W 2008 r. podatnik wykonał bowiem łącznie 14 usług (6 usług warsztatowych na rzecz 3 podmiotów, 3 usługi leasingowe na rzecz 1 podmiotu, 4 usługi rozpoznania rynku na rzecz 1 podmiotu, 1 usługa transportowa).

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii zaniżenia kwoty podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie 0% stawki VAT przy sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin do firmy "B", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nie nastąpiło przemieszczenie towaru z terenu Polski na teren Holandii, bowiem dowody mające potwierdzać dokonanie WDT - dokumenty CMR nie posiadały istotnych danych wymaganych ustawą, tj. brak rodzaju i nr rejestracyjnego samochodu, a dane, które były uwidocznione w tych dokumentach jak np. pieczątka firmy i podpis jej właściciela nie dowodziły, że zdarzenie to miało miejsce oraz brak jest innych dowodów, tj. faktur za paliwo do ciągnika siodłowego MAN, dowodów potwierdzających uiszczenie opłat drogowych, delegacji kierowcy, dowodów potwierdzających konsumpcję, nocleg oraz potwierdzających dokonanie transportu towaru poza terytorium kraju.

Organ II instancji stwierdził więc, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami: WDT nr [...] z dnia 29 września 2008r. z tytułu część zamiennych, na wartość netto 26.709,28 zł, WDT nr [...] z dnia 22 października 2008r., z tytułu środków ochrony roślin, na wartość netto 86.739,05 zł, WDT nr [...] z dnia 23 października 2008r. z tytułu środków ochrony roślin, na wartość netto 67.260,03 zł,

Ponadto zdaniem organu II instancji, materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT nr [...], nr [...], wystawione przez "C" na rzecz "A" oraz nr [...], nr [...] wystawione przez "A" dla "E" Sp. z o.o., stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami. Tym samym strona nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. i [...] z dnia 1 października 2008r. Taki stan rzeczy, według organu, spełniał dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r i nr [...] z dnia 2 października 2008r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to w miesiącu czerwcu i październiku 2008 r. nie wystąpił podatek należny, wynikający z tych faktur. Zatem, w ocenie organu II instancji prawidłowe jest stanowisko co do zawyżenia podatku należnego: w czerwcu 2008 r. o kwotę 13.259,40 zł oraz w październiku 2008 r. o kwotę 25.006,28 zł. Jednak biorąc pod uwagę treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz spółki "E" podatnik był zobowiązany do zapłaty kwot podatku należnego w wysokości wskazanej w przedmiotowych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz prawidłowo zastosował do niego odpowiednie przepisy prawa, a dokonana ocena materiału dowodowego i wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 O.p.

Organ odwoławczy podzielił pogląd, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości zasadnie uznano - na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. - prowadzone przez "A" księgi, tj. rejestry sprzedaży oraz zakupu za okres od stycznia do grudnia 2008 r. za nierzetelne w części obejmującej transakcje sprzedaży i zakupu udokumentowane fakturami, wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji prawidłowe było działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wobec dokonanych ustaleń, dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2008 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku, wynikający z wystawionych faktur VAT.

Organ II instancji odnotował, że podatnik złożył w dniu 15 czerwca 2010 r. deklaracje korygujące VAT-7 do poszczególnych miesięcy 2008 r., tj. lipca, sierpnia, września, października, listopada, w których dokonał korekty (in minus) w zakresie podatku naliczonego oraz (in plus) należnego. Kwoty podatku naliczonego i należnego, pomimo że zostały wykazane w procesie dowodzenia, w konsekwencji nie niosą za sobą negatywnych skutków dla strony. Ostatecznie bowiem kwoty podatku wykazane przez podatnika są tożsame z ustalonymi.

A. L., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r., wnosząc o:

1.uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a", w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2.nieuznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej;

3.zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wskazane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych,

2. naruszenie prawa procesowego, tj.

- art. 120 O.p., polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa,

- art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji,

- art. 180 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

-art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

-art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika,

-art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych ujętych w decyzji, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzieć się,

-art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości,

-art. 200 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Według skarżącego, zarówno postępowanie kontrolne, jak i decyzja, dotknięte są kwalifikowaną wadą procesową, polegającą na naruszeniu art. 200 §1 O.p., który ma odzwierciedlenie w art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący podniósł, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej mimo obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczynił tego. Jego zdaniem, takie uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ostrożności procesowej podatnik wskazał, że organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżący nie podzielił poglądu, że w 2008 r., posiadając status rolnika ryczałtowego, bezzasadnie rozliczył obrót z tytułu świadczenia usług rolnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ocenie organu usługi rolne świadczone przez rolnika ryczałtowego zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT wchodzą w skład działalności rolniczej. W opinii skarżącego, w świetle obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa istniała możliwość zachowania statusu rolnika ryczałtowanego w zakresie działalności gospodarczej z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakupione przez niego maszyny rolnicze, które wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych były wykorzystane tylko i wyłącznie do prowadzenia, opodatkowanej podatkiem VAT, działalności gospodarczej.

Podatnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził u niego kontrolę podatkową działalności gospodarczej, jaką prowadzi w ramach "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. i nie zakwestionował sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług rolniczych w ramach "A", ani tym bardziej nie zakwestionował jego prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu opodatkowanych zakupów zaliczonych do środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem skarżącego, bezzasadne są również twierdzenia organów, że jego działalność gospodarcza była skupiona przede wszystkim na działalności rolniczej, która korzystała na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT ze zwolnienia, natomiast działalność pozarolnicza była jej dodatkiem.

Podatnik nie zgodził się także z ustaleniami w zakresie transakcji uznanych przez niego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta "B".

Ponadto skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organów, faktury wystawione przez "A" na rzecz spółki "E" sp. z.o.o. oraz faktury wystawione przez firmę "C" na rzecz "A" dokumentują transakcje zrealizowane w obrocie gospodarczym. Podkreślono, że występowanie w przedmiotowych transakcjach podmiotów powiązanych kapitałowo, czy też osobowo, nie ma żadnego wpływu na poprawność rozliczenia transakcji według wyżej wskazanych faktur VAT przez A. L.

W związku z tym podatnik stwierdził, że organy w niniejszej sprawie niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę, będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym. Podatnik wskazał także, że ograny zbyt pobieżnie i literalnie odczytały zapisy ustawy o VAT bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań z pominięciem norm ujętych w Dyrektywie 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych skarżący zaakcentował, że celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń faktycznych, które odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nadto według skarżącego, w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ewidencji prowadzonych przez niego.

Końcowo podniesiono, że organ kontroli skarbowej pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową, co stanowi istotne naruszenie prawa, tj. art. 79 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 §1 i art.284 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał, że organ formalnie wszczął postępowanie kontrolne na podstawie art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a w rzeczywistości przeprowadził kontrolę podatkową w myśl art. 13 ust.3 ww. ustawy, co pozwolił na niezastosowanie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają limity czasowe dla niej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści podstawowym zasadom postępowania podatkowego. Wprawdzie z art.122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie zasługuje na aprobatę.

Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Wyjaśnić należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2013 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są ustalenia organów, mające wpływ na prawidłowość rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, z których wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" w 2008r. swym zakresem stanowiła jedynie dopełnienie rolniczej działalności podatnika, czego wyrazem była różnorodność i jednocześnie incydentalność czynności, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności.

Zdaniem organu II instancji, zakres pozarolniczej działalności, a tym samym wielkości zasobów niezbędnych przy jej realizacji, świadczy, iż działalność gospodarcza podatnika w 2008r. skoncentrowana była przede wszystkim na działalności rolniczej, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia (dostawa produktów rolnych pochodzących z własne działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego). Zatem podatnik, dokonując sprzedaży towarów (rolniczych) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A", zawyżył podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji. Analogicznie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, które według ustaleń organów zostały nabyte w rzeczywistości do działalności rolniczej.

Skarżący jest odmiennego zdania, twierdząc, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma przeszkód, aby podmiot (osoba fizyczna), będący jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia z tytułu innej działalności (pozarolniczej działalności gospodarczej) był czynnym podatnikiem VAT, z zachowaniem wszystkich obowiązków i uprawnień, wynikających ze statusu podatnika podatku VAT.

Przedmiotem sporu w sprawie są również ustalenia organów w konsekwencji, których stwierdzono: zaniżenie kwoty podatku należnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie 0% stawki VAT przy sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin do firmy "B"; zawyżenie kwoty podatku należnego, poprzez rozliczenie podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz "E" Sp. z o.o.; zawyżenie kwoty podatku naliczonego, poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez "C"; zawyżenie kwoty podatku należnego, poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur zaliczkowych, które nie dokumentowały zdarzeń, w związku z którymi zostały wystawione; zawyżenie kwot podatku należnego oraz naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił w skardze tego rodzaju okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podnoszone przez podatnika zarzuty i argumentacja skargi są tożsame z prezentowanymi w toku postępowania odwoławczego, przy czym argumentacja ta koncentruje się w zasadzie na kwestionowaniu prawidłowości działania organu odwoławczego, który utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zaakceptował - w ocenie skarżącego - niezgodne z prawem prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji, która nie powinna ostać się w obrocie prawnym z uwagi na jej wadliwość procesową.

Uszło jednak uwadze skarżącego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo ustosunkował się do podnoszonych przez podatnika kwestii odnośnie podjętego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym na konkretne okoliczności faktyczne i prawne, które miały wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca, formułując zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, abstrahuje od prawidłowych ustaleń organów. Nie przedstawia przy tym konkretnych okoliczności, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. O uchybieniu wskazanych przez skarżącego zasad postępowania dowodowego nie świadczy podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną. Strona ma prawo do własnego subiektywnego stanowiska o zasadności jej zarzutów, lecz przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, że zarzut ten był już podniesiony na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Kwestia ta była szczegółowo przeanalizowana przez organ odwoławczy. Analizując akta sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczy o tym przede wszystkim chronologia zdarzeń, które miały wpływ na sytuację procesową strony.

Postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w trybie art. 24 § 4 oraz art. 14 c ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w niniejszej sprawie. W dniach: 3, 29, 31 października 2014 r. oraz 26 listopada 2014 r. wyznaczeni przez stronę pełnomocnicy zapoznali się z aktami przedmiotowej sprawy oraz dokonali ich kopii w formie elektronicznej.

Pismem z dnia 28 października 2014 r. podatnik skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po tej czynności podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 18 listopada 2014 r. wniosek dowodowy wraz z załącznikami.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego wraz z decyzją w dniu 12 stycznia 2015 r.

Co istotne, po ww. czynnościach procesowych materiał dowodowy nie został uzupełniony o żadne inne dokumenty, zatem nie można uznać, że zostało naruszone prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Skarżący argumentował, że pismem z dnia 19 listopada 2014 r. W. D. przekazała organowi I instancji dowody, dotyczące prowadzenia księgowości przez W. S. księgowości w "A" i Gospodarstwie Rolnym w latach objętych postępowaniami kontrolnymi. O fakcie tym on i jego pełnomocnik powzięli wiadomość w dnia 23 stycznia 2015 r. Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zobligowany był zgodnie z przepisami prawa do wyznaczenia stronie ponownie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uszło jednak uwadze skarżącego, że dokumenty przesłane przez W. D. pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. dotyczyły innego postępowania prowadzonego wobec skarżącego za lata 2009-2012 i obejmują okres zatrudnienia W. D. na stanowisku księgowej w firmie "A" w przedmiotowym okresie, o czym podatnik został poinformowany w piśmie z dnia 11 lutego 2015 r.

Podkreślić należy, że przepis art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej, będący odzwierciedleniem art. 200 § 1 O.p., stanowi realizację zawartego w art. 123 § O.p. prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Gwarancję zapewnienia interesów strony stanowią również art. 178 § 1 oraz art. 190 § 1 cyt. ustawy. Pierwszy z nich zapewnia stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis ten gwarantuje stronie prawo aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zatem strona może z uprawnienia tego korzystać na każdym etapie postępowania, począwszy od jego wszczęcia. Tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa - czy czynić to będzie na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała. Kolejno, art. 190 § 2 O.p. stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Ponadto strona w całym postępowaniu ma prawo do wnoszenia wniosków dowodowych na podstawie art. 188 O.p.

Ponownie zatem trzeba zaakcentować, że z akta sprawy wynika, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji i korzystał z przysługujących uprawnień procesowych, tj. składał wnioski o przeprowadzenie dowodu, składał wyjaśnienia, za pośrednictwem pełnomocnika brał udział w przeprowadzonych dowodach z przesłuchania niektórych świadków, wnosił o wydanie kserokopii niektórych z tych przesłuchań, przeglądał akta sprawy oraz sporządzał z nich kopie.

Należy odnotować, że karty akt sprawy oznaczone numerami od 2015 do 2017 zawierają oświadczenia złożone przez M. M. D., W. D., B. O. Powyższe dokumenty zostały przesłane do organu I instancji przez pełnomocnika skarżącego wraz z wnioskiem z dnia 12 listopada 2014 r. o przeprowadzenie dowodów. Zatem dokumenty te również nie mogły być uznane za nowe dowody w sprawie, z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznać się.

W świetle powyższego, jako bezpodstawny należało ocenić zarzut naruszenia gwarancji procesowych strony. Przed wydaniem przez organ I instancji decyzji do akt sprawy nie zostały włączone żadne nowe dokumenty czy dowody, mające wpływ na merytoryczną ocenę przedmiotowej sprawy. Natomiast skarżący w toku postępowania przed organem I instancji realizował swoje uprawnienia w szerokim zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących jego podwójnego statusu rolnika ryczałtowego w ramach Gospodarstwa Rolnego A. L. oraz podatnika VAT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A" i związanych z tym skutków w podatku od towarów i usług, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ma prawo do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i korzystania ze statusu podatnika podatku od towarów i usług (złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rozliczania podatku VAT -należnego i naliczonego, poprzez składanie deklaracji VAT-7) wyłącznie w zakresie transakcji niezwiązanych z działalnością rolniczą. Natomiast wszystkie usługi, noszące znamiona usług rolniczych, świadczone przez podmiot, który ma status rolnika ryczałtowego korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Nie jest bowiem możliwe, aby podmiot korzystający z przywilejów w postaci zwolnienia z podatku oraz braku obowiązku prowadzenia w tym zakresie stosownej dokumentacji, jednocześnie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do tej działalności.

Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1006/12, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 367/12. Dodatkowo zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 61/12, które to orzeczenie zostało uchylone przez NSA powołanym wyżej wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12.

Zdaniem Sądu, nie ma więc racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, pomijając fakt, iż posiada podwójny status - rolnika korzystającego ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz podatnika podatku VAT. Przeciwnie, wskazać należy, że organy zakwestionowały jedynie te transakcje zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, które wprost wskazują na ich związek z działalnością rolniczą. Natomiast w pozostałym zakresie - dostaw nawozów i środków ochrony roślin oraz usług leasingowych, rozpoznania rynku czy rozbiórki baru - organy przyznały, że stanowią one transakcje dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skarżącego, dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej nr [...] na okoliczność usług rolniczych, będących przedmiotem wykonywanej w 2008 r. przez niego działalności gospodarczej w formie "A". Jak wskazano wyżej, w przypadku podmiotu, będącego rolnikiem ryczałtowym, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, każdorazowe świadczenie usług, mających charakter usług rolniczych, objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Konsekwencją tego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na potrzeby działalności rolniczej (zwolnionej). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma przy tym znaczenia, jaki zakres usług znajduje się we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Powyższe dotyczy również ewidencji środków trwałych firmy "A" za lata 2007-2008 oraz zeznań świadków (B. O., W. D., M. D.), które to dowody, w ocenie skarżącego, miałyby potwierdzić, jakie maszyny rolnicze służyły jemu do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach "A". Sam fakt wpisania maszyn, czy pojazdów rolniczych do ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez podatnika, zdaniem Sądu, nie przesądza o uznaniu, że służyły one wyłącznie działalności pozarolniczej. Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny w tym zakresie ma charakter wykonywanych usług, a nie sposób ich kwalifikacji przez podatnika.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia również fakt, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił zgłoszenia pracowników w ramach działalności rolniczej. Okoliczność ta nie była decydująca dla dokonanych ustaleń w tym zakresie. Istotne znaczenie ma natomiast rodzaj i ilość wykonywanych przez poszczególnych pracowników czynności w ramach ich obowiązków (z wyraźną przewagą działalności rolniczej), co pozwoliło na wyciągnięcie wniosków, iż działalność podatnika skupiona była na prowadzeniu gospodarstwa rolnego, natomiast działalność pozarolnicza była incydentalna.

Podkreślenia wymaga, że zeznania złożone przez świadków - pracowników "A" - były brane pod uwagę dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu niektórych towarów. Ze złożonych zeznań wynika, jakie towary przeznaczone były do działalności rolniczej, a nie jak to zakwalifikował podatnik do działalności w ramach firmy "A".

Zatem jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, dotyczące braku przesłuchania podatnika na okoliczność polecenia realizacji obowiązków zawodowych przez pracowników zatrudnionych w 2008 r. na rzecz gospodarstwa rolnego oraz na rzecz "A" i przyjęcia oświadczenia M. D.

Również argument związany z właściwością miejscową urzędu skarbowego, pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydana została decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r., działającego z umocowania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Prawidłowość takiego działania organów kontroli skarbowej wraz ze wskazaniem podstawy prawnej została podatnikowi wyjaśniona w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r.

Jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty skargi, dotyczące ustaleń w zakresie transakcji uznanych przez podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta "B".

Skarżący podważał prawidłowość poszczególnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, tj. brak faktur dokumentujących nabycie paliwa, brak dowodów na podróż służbową L. B., ustalenia dotyczące pieczątki z nazwą firmy, brak zaświadczenia umożliwiającego transport międzynarodowy, płatność gotówką, twierdząc, że uchybienia te nie przesądzają o braku realizacji przedmiotowych transakcji.

W zakresie przedmiotowych transakcji podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik nie posiadał dokumentów, potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy poza terytorium kraju do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego, co jest niezbędnym warunkiem zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentów, potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski, a także że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że warunki w postaci posiadania wymaganych dokumentów określonych w przepisach tej ustawy są wynikiem przyjętej konstrukcji instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Posiadanie przez podatnika dokumentów wymaganych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie nie tylko, jaki towar był przedmiotem WDT, ale także, że towar ten został wywieziony z terenu Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a co więcej, że został dostarczony do nabywcy.

W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że wywozem towarów zajmowała się bezpośrednio firma "A". Jako dokumenty wywozu towarów podatnik przedłożył dokumenty CMR. Dokumenty te nie zawierały rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary zostały wywiezione z terytorium kraju. Nie zawierały również daty odbioru towaru przez kontrahenta holenderskiego oraz miejsca, w którym towar został odebrany.

Zatem brak ww. informacji na dokumentach, mających potwierdzać wywóz towaru z kraju, przesądzał o uznaniu, iż dokumenty te nie potwierdzają okoliczności, na którą zostały sporządzone, a mianowicie, że towar udokumentowany ww. fakturami został wywieziony z Polski do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co stanowi przesłankę niezbędną do zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zaznaczyć należy, że wskazane okoliczności, na które powołuje się podatnik, podważając sens argumentacji organów, stanowiły jedynie dodatkowe argumenty potwierdzające nieprawidłowości, jakie miały miejsce przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Natomiast - jak wskazano powyżej - podstawą odmowy zastosowania stawki VAT 0% stanowiły ustalenia dotyczące braków w dokumentach (dokumenty CMR nie posiadały istotnych danych wymaganych ustawą. tj. brak rodzaju i nr rejestracyjnego samochodu, a dane, które były uwidocznione w tych dokumentach jak np. pieczątka firmy i podpis jej właściciela nie dowodziły, że zdarzenie to miało miejsce), które uniemożliwiały jednoznaczne przyporządkowanie załączonych dokumentów do danych transakcji.

Przechodząc do zarzutów w zakresie ustaleń związanych z transakcjami sprzedaży nawozów i płodów rolnych przez "A" do "E" w powiązaniu z transakcjami nabycia tych towarów od "C", stwierdzić należy, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że faktury wystawione przez firmę "A" nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. oraz z nr [...] z dnia 2 października 2008 r. na rzecz "E" oraz faktury wystawione przez "C" nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz [...] z dnia 1 października 2008 r. na rzecz firmy "A", nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, firma "A", zarówno w obrocie fosforanem amonu oraz w obrocie owsem, saletrzakiem luzem, roztworem saletrz. mocz. 32%, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami. Nierzetelne dokumenty, wystawione przez "C" na rzecz "A", były wykorzystywane do pozyskania przez firmę "C" środków finansowych z Banku "D", w ramach zawartej umowy faktoringowej. Natomiast fikcyjne faktury wystawione przez firmę A. L. na rzecz "E" posłużyły wyeliminowaniu w firmie "A", "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" "C"- "A".

W związku z tym organy stwierdziły, iż faktury nr [...], nr [...] nie dokumentują nabycia towarów w nich wskazanych. Na "A" nie zostało faktycznie przeniesione prawo do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Nie nastąpił więc rzeczywisty obrót towarem. Skoro firma "A" nie nabyła przedmiotowych towarów, nie mogła ich również odsprzedać.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organy ustaliły faktyczny przebieg ww. transakcji.

I tak, A. L. w ramach firmy "A" oraz Gospodarstwa Rolnego regularnie współpracował zarówno z "E" oraz firmą "C", jednak transakcje udokumentowane spornymi fakturami odbiegały od transakcji zwyczajowych zawieranych pomiędzy ww. podmiotami w 2008r. Podatnik od firmy "C" kupował nawozy i środki ochrony roślin zarówno do firmy "A" jak i na potrzeby Gospodarstwa Rolnego. "E" z o.o. dostarczała ww. podmiotom olej napędowy; odmienny był również sposób zapłaty, przedmiotowe transakcje stanowiły wyjątek od zwyczajowych transakcji nabycia paliwa od "E" Sp. z o.o.

Z ustaleń organów wynikało, że pomiędzy firmą "E" a firmą "C" występują powiązania kapitałowe i osobowe. Według danych z Krajowego Rejestru Sądowego, wspólnikiem posiadającym 99% udziałów jest S. U. - żona M. U., który jest jednocześnie prokurentem "E" Sp. z o.o.

Ponadto organy ustaliły, że wierzytelności z faktur, wystawianych przez "C" na rzecz firmy "A", przenoszone były na Bank "D" w związku z umową faktoringową, którą firma "C" zawarła z ww. Bankiem. W wyniku przedstawienia przedmiotowych faktur do faktoringu, firma "C" otrzymywała z banku środki pieniężne, a "A" miała dokonywać spłat wierzytelności bezpośrednio na rachunek Banku "D" S.A. nr [...].

Spłaty na rzecz Banku "D" w związku z przeniesionymi wierzytelnościami z faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. i nr [...] z dnia 1 października 2008 r. nie zostały zrealizowane ze środków firmy "A". Przelew środków na rzecz Banku "D" za fakturę nr [...] nastąpił z rachunku bankowego E. C. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że środki te pochodziły od "E"(zapłata od "E" dla firmy "A" za fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. z tytułu odsprzedanego fosforanu amonu nabytego od "C". W dniu 4 maja 2009 r. firma "E" wpłaciła je na konto E. C., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, w dniu 30 kwietnia 2009 r., na jej rzecz przez firmę "A" za zobowiązania powstałe w latach 2006-2007r.).

Przelew w związku z fakturą nr [...] został zrealizowany z konta firmy "A", lecz środki pochodziły z wpłaty od osoby trzeciej (A. P.), która poprzedziła przelew na rzecz Banku "D".

"E" nie uregulowała zobowiązań z tytułu faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 02 października 2008 r. bezpośrednio z firmą "A". Zapłata za fakturę [...] nastąpiła na rzecz E. C. (cesja wierzytelności z "A" jw.), natomiast należność za fakturę nr [...] uregulowano w formie kompensaty oraz gotówką.

Wskazać również należy, że przemieszczenie towarów wskazanych na fakturach nr [...] i [...] oraz [...] i [...] między magazynami firmy "C", a magazynami "A" nie miało miejsca. Nie nastąpiło także przemieszczenie przedmiotowych towarów z magazynów firmy "A" do kontrahentów firmy "E" Sp. z o.o, bowiem wymieniony na ww. fakturach towar nie był nigdy przetransportowany do magazynów firmy "A" w J. Zatem towar wskazany na ww. fakturach nie mógł być tam składowany i przechowywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary nie opuściły magazynów firmy "C" do czasu ich rzeczywistego zbycia na rzecz m.in. J. G., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., K. W., Z. S., "M" Sp. z o.o. oraz firmy "N".

W tych okolicznościach słusznie organy przyjęły, że w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami nie nastąpił rzeczywisty obrót towarem. Oceny tej nie mogą zmienić gołosłowne twierdzenia podatnika, że transakcje te w rzeczywistości zostały zrealizowane. Podkreślić należy, że ustalenia poczynione przez organy przeczą tezie podatnika o niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego i nieprawidłowej wykładni przepisów prawa.

Biorąc więc pod uwagę wskazane okoliczności, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie tylko wiedział, ale świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że za taką oceną przemawiają przede wszystkim okoliczności towarzyszące tym transakcjom, w szczególności: powiązania pomiędzy kontrahentami, a dokładnie pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem ("C" i "E" Sp. z o.o.), które w zasadzie są zarządzane przez te same osoby, brak przekazania towarów będących przedmiotem dostaw (pozostawał on ciągle w magazynie pierwszego dostawcy, tj. "C"), przepływ środków pieniężnych przez kilka rachunków bankowych należących do różnych podmiotów, mający na celu ukrycie prawdziwego pochodzenia środków (w przypadku faktury [...]), brak przepływu środków pieniężnych (zapłata w formie cesji wierzytelności w przypadku faktur nr [...] i [...], kompensaty oraz gotówką w przypadku faktury nr [...]).

W skardze podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art.108 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Z uwagi na powyższe Sąd w pełni podziela rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, trzeba jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa, a dokonana ocena materiału dowodowego i wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p., w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w tym m.in. zeznań M.U., zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a wnioskowane dowody wbrew twierdzeniom strony nie przyczynią się do odmiennych ustaleń.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Podnieść należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wreszcie, nieuzasadnione są również zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego zamiast kontroli podatkowej, co zdaniem skarżącego, powinno skutkować uznaniem, że dowody zgromadzone w toku postępowania z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym. W tej kwestii skarżący argumentował, że organ kontroli skarbowej wszczął formalnie postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w rzeczywistości przeprowadził kontrolę podatkową, o której mowa w art. 13 ust. 3 tej ustawy. Takie postępowanie, według skarżącego, doprowadziło do obejścia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących, w szczególności terminów kontroli oraz dopuszczalnej ilości kontroli w tym samym czasie. Ponadto skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego nie był uprawniony do żądania od niego wydania dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 709/10.

Odnosząc się do tych zarzutów, wypada zauważyć, że powołany na ich poparcie wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. I FSK 895/11.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ww. ustawy, przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się skarżący, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 - 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżący, stawiając zarzuty, nie wskazał żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, w szczególności wskazane przez stronę żądanie dostarczenia dokumentacji, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiło czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej był uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego.

W związku z tym nie sposób zgodzić się ze skarżącym że brak wszczęcia kontroli podatkowej przez organ kontroli skarbowej był zdeterminowany chęcią ominięcia obowiązujących przepisów, dotyczących kontroli podatkowej, jej trybu, czasu trwania, praw kontrolowanego wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej miały umocowanie w obowiązujących przepisach, zatem decyzja, którą organ wydał w efekcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie narusza prawa.

Końcowo, podnieść należy, że w kontekście dokonanych ustaleń bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący braku obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez niego ewidencji. Organ I instancji, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, uznał na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. prowadzone przez "A" księgi, tj. rejestry sprzedaży oraz zakupu za okres od stycznia do grudnia 2008 r. za nierzetelne w części obejmującej transakcje sprzedaży i zakupu udokumentowane fakturami, co znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu badania ewidencji z dnia 7 lipca 2014 r. W ocenie Sądu, stwierdzając nierzetelność ksiąg organ postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 § 4 i 6 O.p. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania słusznie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.