Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3253/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 352/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lipca 2016 r. o sygn. III SA/Po 352/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M. Spółka z o. o w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS, organ) z 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że decyzją z 30 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 590.000,00 zł. na rzecz skarżącej, pobranego przez notariusza w dniu 28 grudnia 2012 r. z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnych, tj. zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego, rep. [...]. W motywach wskazał, że przedmiotowym aktem notarialnym M. spółka z o.o. w L. (dalej: M.) zbyła całe przedsiębiorstwo pod nazwą J. spółka z o.o. z siedzibą w L. Al. [...] (dalej: przedsiębiorstwo) na rzecz skarżącej jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, na które składały się: 1/ aktywa trwałe o łącznej wartości 4.869.914,29, w tym m.in. prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości L. [której wartość określono na 3.237.500,00 zł.], oraz obiekty inżynierii lądowej, maszyny specjalistyczne, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy, ruchomości oraz środki trwałe w budowie [o łącznej wartości 1.632.414,29 zł.]; 2/ wierzytelności w łącznej kwocie 1.514.608,68 zł; 3/ środki pieniężne w gotówce oraz zgromadzone na rachunkach złotowych i walutowych o łącznej wartości księgowej 1.653.045,35 zł; 4/ zobowiązania w łącznej kwocie 8.069.150,36 zł. Cena przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji określona została na kwotę 59.000.000,00 zł i była równa jego wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa. Cenę tę uregulowano zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników sprzedającej i kupującej spółki poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu spółek tj. potrącenie wynikające z objęcia przez M. udziałów w Spółce. Notariusz sporządzająca akt notarialny pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 670.855,00 zł. i tak: wg stawki 2% w kwocie 65.709,00 zł od ustalonej wartości przedmiotu sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a oraz wg stawki 1 % w kwocie 605.146,00 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W podstawie opodatkowania nie uwzględniono wartości nieruchomości stanowiących grunty orne o wartości 3.237,500,00 zł. z uwagi na ich kwalifikację jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wnioskiem z 17 kwietnia 2015 r. Spółka na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1

pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zwróciła się

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też: p.c.c.) oraz o jej zwrot na rachunek bankowy w kwocie 590.000,00 zł, w części dotyczącej wartości firmy.

Po wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku strona dnia 25 czerwca

2015 r. ponownie wystąpiła z pismem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podpisanym przez prokurenta oraz członka zarządu. NUS wskazał, że w przekonaniu Spółki płatnik pobrał nienależnie p.c.c. z uwagi na błędne przyjęcie, że wartość firmy powstała w momencie nabycia przedsiębiorstwa i stanowi inne prawo majątkowe w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1b u.p.c.c. Strona wskazała, że

w przyjętej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości przedsiębiorstwa uwzględniono również wartość, która nie stanowi, ani rzeczy, ani prawa majątkowego, zatem ta część ceny powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania p.c.c. Według strony, wartość firmy (również zw. goodwill), nie jest składnikiem majątkowym [materialnym lub niematerialnym] w tym sensie, że nie może istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa. Goodwill powstaje i przybiera pewną określoną wartość dopiero

w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Powstała w momencie nabycia wartość firmy nie jest tą wartością firmy, która figuruje

w księgach rachunkowych zbywcy. U nabywcy goodwill generowany jest w sposób pierwotny. Nie jest przedmiotem sprzedaży, co jest warunkiem koniecznym dla wywodzenia konsekwencji na gruncie u.p.c.c. Zdaniem strony jako wartość powstała dopiero z momentem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jako niestanowiąca elementu nabywanego majątku nie powinna podlegać p.c.c. Goodwill nie jest prawem majątkowym i w konsekwencji nie może być przedmiotem czynności objętej zakresem opodatkowania u.p.c.c.

Organ I instancji, na wstępie odniósł się do definicji "przedsiębiorstwa" [art. 551

i nast. art. 552 - ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.)] oraz przepisów u.p.c.c. - art. 6 ust.1 pkt 1, ust. 2 u.p.c.c. [regulujące kwestie podstawy opodatkowania i wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych]. Następnie wyjaśnił, że dodatnia wartość firmy (goodwill) występuje wówczas, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie

umowy sprzedaży staje się on wymierną wartością. Można go sprzedać razem

z przedsiębiorstwem, albowiem jest prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia

w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumie się - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego.

NUS stwierdził, że ujawniona wartość firmy to prawo o charakterze majątkowym,

które zostaje przeniesione wraz z przedsiębiorstwem. W akcie notarialnym strony umowy określiły wartość firmy na 59.000.000,00 zł i podały, że jest to wartość rynkowa wynikająca z raportu wyceny przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. Wartość ta została uzgodniona pomiędzy stronami również jako cena.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 10 marca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach podkreślił, że u.p.c.c. nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Wskazał jednak, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. DIS podkreślił, że goodwill, rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli. Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem / jego zorganizowaną częścią. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość.

DIS wyjaśnił, że ujęcie księgowe sprzedaży u nabywcy przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na kwestie opodatkowania wartości firmy p.c.c. Podobnie, jak wskazany przez skarżącą art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnoszą się one bowiem do czynności następujących po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. ujęcia wartości firmy w księgach rachunkowych oraz podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych.

Organ podkreślił, że wartość firmy przyjęta przez płatnika w akcie notarialnym do opodatkowania, jako prawo majątkowe, jest zgodna z wyceną przedsiębiorstwa dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. Sam fakt dokonania wyceny potwierdza, że posiada ono konkretną wartość. DIS nie zgodził się ze Spółką, że wartość firmy nie może być przedmiotem zbycia, gdyż zbywca nie rozpoznaje tej wartości. Odnosząc się do argumentów strony, że umowa sprzedaży wskazywała wprost na aktywa, które są jej przedmiotem [ aktywa trwałe, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania],

a w akcie notarialnym nie wymieniono wartości firmy wśród składników podlegających zbyciu, organ podkreślił, że to strony w umowie sprzedaży wskazały, że przedmiotem sprzedaży jest całe przedsiębiorstwo pod określoną nazwą w rozumieniu art. 551 K.c. - jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 3 aktu notarialnego). To strony określiły

w umowie sprzedaży cenę, wskazując, że jest równa wartości rynkowej wynikającej

z raportu wyceny przedsiębiorstwa i że wynosi 59.000.000,00 zł, i którą to wartość płatnik przyjął do podstawy opodatkowania (według § 4 aktu notarialnego). Nie jest więc ona oderwana od treści przedmiotowego aktu notarialnego.

Ostatecznie DIS uznał, że notariusz, jako płatnik, prawidłowo obliczył podatek od wartości firmy jako od prawa majątkowego, dlatego prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w w/w kwocie, tj. w części dotyczącej wartości firmy.

W skardze na powyższe orzeczenie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim dotyczy nadwyżki ceny przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach zaznaczył, że w stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, przedmiotem zaś oceny prawno-podatkowej w sprawie była umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Rozbieżności dotyczą wyłącznie interpretacji przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Po przypomnieniu zasadniczych elementów stanu faktycznego WSA podkreślił, że umowa sprzedaży wywołuje konsekwencje prawne nie tylko na gruncie prawa prywatnego, ale jej skutki występują również w obszarze prawa publicznego (także podatkowego). Zaznaczył, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Sąd wskazując na utrwalony pogląd judykatury, zaznaczył, że sprzedaż całego przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

WSA podkreślił, że w sprawie sporną kwestią jest okoliczność (a) uznania tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego oraz (b) czy umowa sprzedaży wartości firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła w skład przedmiotu umowy sprzedaży całości przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przypomniał, że zdaniem organów jest to prawo majątkowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, według skarżącej, wartość firmy (goodwill) nie może zostać uznana jako prawo o charakterze majątkowym. Nie może więc być także przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Sąd zwrócił uwagę, że w u.p.c.c. brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Podkreślił, że zarówno pojęcie prawa majątkowego, jak i prawa niemajątkowego nie posiada definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w K.c. ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie.

Następnie Sąd odwołując się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ - K.c. wskazał, że katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Toteż, oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. WSA podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować

jako sprzedaż zbioru składników. Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie

w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów.

Sąd zaznaczył, że za uznaniem wartości firmy (goodwill) jako prawa majątkowego opowiedziały się WSA w Warszawie w wyroku z 25 października 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2251/03) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1192/15). Opowiadając się za stanowiskiem zawartym w tych orzeczeniach podkreślił, że w powyższych sprawach organy wskazały m.in., że goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny.

W ocenie Sądu, goodwill rozumiane, jako renoma, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. Jest to prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli).

WSA dokonując analizy przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w aspekcie przepisów u.p.c.c. wskazał, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – zgodnie

z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 tej ustawy). Nieruchomości są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1

lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). W niniejszej sprawie notariusz uznał wartość firmy (goodwill), jako "inne prawa majątkowe" wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. i pobrał na tej podstawie podatek w wysokości 1%. Sad podkreślił, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Sąd podzielił stanowisko organów, że wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem umowy jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ggoodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dlatego też wartość firmy powinna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji zaznaczył też, że termin "wartość firmy" unormowana została

w polskim systemie prawnym w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W bilansie przedsiębiorstwa wartość firmy wskazywana jest pod pozycją aktywów. Jednakże podkreślił, że wartość firmy poza tym, że stanowi, z powodu związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kategorię ekonomiczną jest także wyodrębnioną prawnie instytucją prawa zaliczanego – w aspekcie prawa podatkowego - do kategorii "innych praw majątkowych".

Ostatecznie WSA stwierdził, że organy posiadały normatywną podstawę do uznania wartości firmy jako "prawa majątkowego". Możliwość wyceny tego prawa (która dokonana została w niniejszej sprawie zgodnie ze standardami określonymi także

w sposób normatywny) wskazuje także na jego majątkowy charakter. Uznał, w świetle przedstawionych rozważań, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w wyrok WSA Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, w oparciu o przepisy art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 w zw.

z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.: (i) zaskarżyła go w całości, (ii) na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie

skargi oraz (iii) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie od DIS kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych (wpisu) oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, w oparciu o art. 176

§ 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. prowadzące do uznania, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

w zakresie, w jakim dotyczy wartości firmy, tj. nadwyżki ceny nabycia przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących

w jego skład.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

We wniesionym środku odwoławczym Spółka podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., co oznacza, że nie podważyła stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie, ocenie prawnopodatkowej została poddana umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. U podstaw występującego

w rozpoznanej sprawie sporu legło stanowisko organów, podzielone przez Sąd

I instancji, o zasadności opodatkowania p.c.c. w/w umowy sprzedaży w zakresie,

w jakim dotyczy ona nadwyżki ceny nabycia przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład (zw. też

w sprawie wartość firmy / goodwill).

Dla porządku przypomnieć należy, że wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę 59.000.000 zł. W umowie sprzedaży - określając cenę sprzedaży przedsiębiorstwa - odwołały się do raportu wyceny przedsiębiorstwa (§ 4 umowy) wskazując, że cena przedsiębiorstwa jest równa jego wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę i wynosi 59.000.000 zł. Z treści operatu szacunkowego z 2 listopada 2012 r. do którego strony odwoływały się w § 4 umowy wynika, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa została opracowana zgodnie obowiązującymi zasadami i standardami zawodowymi, na podstawie metody dochodowej. Wartość dochodowa przedsiębiorstwa określona została na (w/w) kwotę 59.000.000 zł.

W przekonaniu skarżącej, wartość firmy nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, a odmienna ocena w tym zakresie stoi w sprzeczności z przepisami

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z uwagi na fakt, że nie stanowi ona ani rzeczy, ani prawa majątkowego w rozumieniu ww. przepisów.

DIS stanął natomiast na stanowisku, że jest to prawo majątkowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pogląd ten zaaprobował Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację w sporze należy przyznać organom

i stanowisku Sądu I instancji akceptującemu pogląd przez nie wyrażony. WSA dokonał wnikliwej i wielopłaszczyznowej oceny przedmiotowego zagadnienia prawnego. Przedstawionymi rozważaniami, sformułowanymi przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, treści norm prawnych, poglądów orzecznictwa i doktryny wyczerpująco wyłuszczył najistotniejsze - dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia - kwestie .

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażane w zaskarżonym wyroku, jak też w orzeczeniach powoływanych przez WSA,

a zgodnych z jego stanowiskiem, ale i w innych, wśród których na uwagę zasługują: wyroki: WSA we Wrocławiu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17, WSA

w Krakowie z 3 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18, WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15, wyrok NSA z 14 stycznia 20103 r. sygn. akt

III SA1492/01, wyrok NSA z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05.

W tym stanie rzeczy, uzasadnienie niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oparł na argumentacji powołanej w tych orzeczeniach. Choć skład orzekający Sądu Kasacyjnego jest świadomy, że motywy które legły u podstaw przyjętego przez te sądy stanowiska są znane stronie skarżącej [albowiem są one praktycznie jednolite w swej treści, wyartykułował je już szczegółowo Sąd I instancji, i to z nimi skarżąca polemizuje

w skardze kasacyjnej], to obecnie właściwym i niezbędnym jest ponowne odwołanie się do najistotniejszych tez zawartych w tych orzeczeniach, jak znamiennych z punktu widzenia rozstrzyganego sporu.

W punkcie wyjścia należy więc podkreślić, że stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury - umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - podlega p.c.c. w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

Na problem braku definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego zarówno w u.p.c.c., jak

i w obowiązującym stanie prawnym [też w odniesieniu do pojęcia prawa niemajątkowego] zwrócił uwagę Sąd I instancji. W istocie, kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie. Ta zaś dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Tym samym, podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie.

Jak zostało to już powyżej wskazane, przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie było przedsiębiorstwo. W art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo zdefiniowano jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa ustawodawca wymienia przykładowo w zdaniu drugim tego przepisu, a wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Uprawnioną więc jest teza, że w związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Trafnie

w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 16września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/15 podkreślono, że przedstawiony przepis został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym mienie. Mienie - to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

Trzeba też podkreślić, że mimo wcześniejszych wątpliwości, które pojawiały się

w orzecznictwie w kwestii ustalania, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., obecnie ukształtowane jest już stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (m.in. postanowienie SN z 7 lutego 2002r., sygn. akt: I CKN 572/00, wyrok WSA w Gdańsku

z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 388/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane między innymi w wyroku WSA z Gdańska I SA/Gd 357/18 z 13 czerwca 2018 r., że goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121).

Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów u.p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 u.p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).

Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe uwagi na aprobatę zasługuje teza, że organ podatkowy miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter

Należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały goodwill / wartość firmy przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Na zakończenie należy wyjaśnić, że składowi orzekającemu w niniejszej sprawie wiadomym jest, że w przestrzeni prawnej funkcjonują orzeczenia, w których zaprezentowano pogląd zbieżny z ferowanym przez stronę [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1932/16 I wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt ISA/Wr 1167/16] . Skład orzekający w tej sprawie, z racji argumentów wyrażonych w motywach powyżej, nie podziela zaprezentowanego w tych wyrokach stanowiska.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.