Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 1, art. 18, art. 21 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. C. złożyła 4 maja 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że gdy wystąpiła ze spółki partnerskiej nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako K.s.h. Powstał jednak spór o wielkość spłaty tego udziału, gdyż zdaniem wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej powinien obejmować wkład wniesiony do spółki przez wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki według wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość innych praw majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej. Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej skarżącej, obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe i ruchomości oraz powstał przez okres pozostawania przez skarżącą w tej spółce w charakterze partnera, m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w spółce po jego opodatkowaniu z przeznaczeniem na inwestycyjne. W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności spółki partnerskiej, na podstawie uchwał partnerów, dokonywano znacznie wyższych, niż wskazane w umowie spółki, odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanego w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniami: czy po jej stronie powstaje przychód z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, a jeżeli tak, to jak ten przychód należy ustalić oraz do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć ten przychód po stronie podatnika i jaką zastosować stawkę podatku. Jeżeli zaś miało by być ustalone, iż po stronie wnioskodawczyni w związku z prawem do otrzymania udziału kapitałowego w spółce, z której wystąpiła powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jaki jest w opisanym stanie faktycznym moment uzyskania przychodu i kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku.

Wnioskodawczyni, powołując się na art. 65 § 1 K.s.h., a także na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 14 ust. 1i oraz do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. wskazała, że w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej może powstać przychód po stronie tego partnera z tytułu wypłaty na jego rzecz przez spółkę wartości udziału kapitałowego. Przy czym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu, tj. zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje. Ponadto stwierdziła, iż analizowany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który w okolicznościach sprawy, w razie ustalenia, iż powstał po stronie podatnika, to będzie mieć do niego zastosowanie stawka podatku w wysokości 19%. Natomiast momentem powstania przychodu w omawianej sytuacji będzie data zapłaty należnych kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego dokonana przez spółkę partnerską, z której wnioskodawczyni wystąpiła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, oraz na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 537/09 skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, to wszyscy wspólnicy (a nie spółka) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. W ocenie Sądu, chociaż literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak, dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na rzecz tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Opierając się na powyższej zasadzie jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), Sąd I instancji uznał, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział, w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki. Podał, że zgodnie z przytaczanymi przepisami K.s.h. wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód zostałby ustalony w momencie spełnienia świadczenia.

W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., uznając w części za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny, przytaczając art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. według którego, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej podał, że w tym przepisie ustanawiającym ulgę podatkową ustawodawca w stosunku do spółki osobowej posługuje się pojęciem "wkładu", co oznacza, że w przypadku tych spółek, ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do zwrotu wkładów (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów w tej spółce. Zasygnalizował również, że ustawodawca, w K.s.h., odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu" i uwzględnił to ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Pomimo to poza zakresem rozważań Sądu I instancji pozostały relacje między terminem "udział" a terminem "wkład", co ma – zdaniem NSA - znaczenie dla sposobu rozumienia normy prawnej, a w konsekwencji – dla wyroku Sądu I instancji i wydanej interpretacji indywidualnej. Następnie NSA poddał szczegółowej analizie oba analizowane pojęcia i wskazał, iż pogląd kasatora, że błędne jest przekonanie Sądu I instancji, iż zwolnienie od podatki dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej, jest przedwczesne, że nie rozważył w nim różnic znaczeniowych pomiędzy instytucją "wkładu" a "udziału", w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki. Chociaż zatem termin "udział" nie został bezpośrednio zdefiniowany ani w kodeksie handlowym z 1934 r., ani w K.s.h. z 2000 r., to jednak w dorobku prawnym instytucja ta, podobnie jak instytucja wkładu, doczekała się omówienia i dorobek ten powinien być wykorzystany w uzasadnieniu orzeczenia.

Dalej NSA, przyznając, co do zasady, rację Sądowi I instancji, iż "ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu", to podkreślił, iż zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Wskazał, że nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania, bowiem nie należy utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, mimo ich złożoności, wystarczająco jasno określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Zauważył, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak sugeruje to organ interpretacyjny. W przepisie tym została natomiast uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonano na wcześniejszych etapach postępowania - analizując zarówno zapisy umowy spółki, jak i czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem NSA, analizowane zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama. Podsumowując wskazówki dotyczące sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędem było utożsamienie instytucji udziałów i wkładów. Stąd nie uzyskał aprobaty proces wykładni przywołanego przepisu, w którym poza zakresem rozważań pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było błędne rozumienie przepisu.

Zdaniem NSA, majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 K.s.h., zatem mienie wniesione do tej spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Wskazał również, że w uchwale z 30 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/08 stwierdzono, iż "udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te Naczelny Sąd Administracyjny odniósł także do niniejszej sprawy, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznając, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych i nie uwzględniając dorobku orzecznictwa w tej materii, popełnił błąd skutkujący uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r, sygn. akt I SA/Op 88/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim odnotował, że w myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego dokonując oceny przedmiotowej sprawy kierował się poglądami zaprezentowanymi przez ten Sąd.

Minister Finansów, działając przez upoważniony organ zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 września 2012 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że stanowisko E. C. przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

– skutków podatkowych nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego - jest prawidłowe,

– ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu - jest nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3).

W uzasadnieniu organ streścił stan faktyczny sprawy, przytaczając poglądy NSA i WSA zaprezentowane w ww. wyrokach. Wskazał, że zgodnie z art. 86 § 1 K.s.h. spółka partnerska jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. W myśl art. 65 § 1 w związku z art. 99 K.s.h. wystąpienie wspólnika ze spółki partnerskiej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Podał organ podatkowy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej także u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Organ podatkowy podkreślił, że z zacytowanych powyżej przepisów K.s.h. wynika, iż występującemu ze spółki partnerskiej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość uwzględniać winna zarówno wniesione do spółki wkłady jak i nadwyżkę majątkową. Zgodne natomiast u.p.d.o.f. ustawodawca w stosunku do spółek osobowych zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do tej spółki osobowej, a nie ze zwrotem udziału kapitałowego. Tym samym w celu dokonania prawidłowej odpowiedzi na pytanie o powstanie przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego i sposobu jego ustalenia, należy w pierwszej kolejności ustalić prawidłowe rozumienie pojęcia "wkład" i "udział kapitałowy". Zauważył zatem, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale II K.s.h., dotyczącym spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dostrzegł, że w myśl art. 28 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem majątek spółki partnerskiej tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki stają się majątkiem tej spółki a więc mają charakter bezzwrotny. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu, jednak w przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki przysługuje mu tzw. udział kapitałowy w majątku spółki.

Zgodnie z art. 50 w zw. z art. 38 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, można jednak określić udziały wspólników (udziały kapitałowe) niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że choć, co do zasady, udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. Tym samym uznał za poglądami doktryny, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki, jednakże jeśli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 K.s.h. przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. W odniesieniu do tego wywiódł, że w K.s.h. ustawodawca odróżnia pojęcie "wkłady" od pojęcia "udziału", co uwzględnił również ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W stosunku do spółki osobowej ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem "wkładu". Zdaniem organu, w przypadku spółek osobowych zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ograniczone jest jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej, a nie do wypłacenia udziału kapitałowego. Przy czym w przepisie tym ustawodawca nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu". Jeżeli zatem wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonując w tym zakresie reinwestycji i zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, to na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje zwrot wkładu w spółce osobowej również w części o jaką wkład ten, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. W przedmiotowym zwolnieniu uwzględniono bowiem uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej zysków.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie będzie podlegać ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu tj. zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje, za prawidłowe. Tym samym przyjął, że skoro przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu w spółce - do wysokości wniesionego wkładu, uwzględniającego podwyższenie wkładu z już opodatkowanych zysków spółki - są wolne od podatku dochodowego, to opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie jedynie nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu. Zatem wnioskodawczyni powinna ustalić różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wniesionego wkładu, uwzględniającą podwyższenia wkładu z majątku, który został sfinansowany z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje i tak ustalona nadwyżka ponad wkład wniesiony do spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, a nie, jak wskazała wnioskodawczyni, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do ostatniego stwierdzenia wnioskodawczyni organ wskazał, że w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy tej ustawy mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, wobec tego uznał że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, a skoro katalog przychodów z praw majątkowych w tym przepisie ma charakter otwarty, to uprawnione było zaliczenie do niego także innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie. Dlatego podał, że w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występujących ze spółki partnerskiej wspólników ponad kwotę wniesionych wkładów powstaje dla każdego z nich przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikom z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Poza tym organ zauważył, że w myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. skalą podatkową. Podkreślił, że zasada ta nie dotyczy sytuacji kiedy podatnik przychód z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, wówczas bowiem przychód z praw majątkowych powstałych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej.

Dalej organ stwierdził, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego odnotował, że wnioskodawczyni przysługiwała względem spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wkładu, stąd dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia jej tego wkładu powstanie obowiązek zapłaty podatku i tylko wtedy gdy przekazana kwota będzie przewyższała wartość wniesionego wkładu, uwzględniającego jego podwyższenia z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje, a z uwagi na opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej podatkiem liniowym przychód z praw majątkowych wnioskodawczyni powinna wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym.

Z tych powodów stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu uznał za nieprawidłowe.

Na koniec, organ odwoławczy podkreślił, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze do WSA E. C. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art 5b i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie art 10 ust 1 pkt 7 zw. z art. 18 przez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu oraz o zasądzenie j kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania podkreślając, że organ zakwestionował stanowisko podatnika w zakresie kwalifikacji przychodu w postaci spłaty kapitałowego, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak też stanowisko podatnika w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem, zdaniem skarżącej, źródłem spłaty udziału kapitałowego występującego partnera ze spółki partnerskiej jest przyrost majątku spółki w trakcie jej działalności. Przy czym istotne w sprawie jest, zdaniem skarżącej, że spółka osobowa na gruncie prawa podatkowego jest podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie bowiem do art. 8 ust 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziale w zysku. Ponadto stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3." Stąd z osiąganego przez spółkę dochodu przyrost jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Uczestnictwo w spółce osobowej jest więc z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym, formą prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i pozyskiwaniem dochodu z tego właśnie źródła przychodu.

Skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem spłaty udziału kapitałowego w spółce partnerskiej należnego w związku z wystąpieniem z tej spółki do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, tj. z praw majątkowych. Na poparcie przedstawionego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie względnie o oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podał, że jego zdaniem, sprawa ta została już prawomocnie osądzona na podstawie wyroku NSA i WSA, które ustaliły obowiązującą wykładnię prawa w zakresie będącym przedmiotem skargi i organ się do niej zastosował, po myśli art. 153 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 537/09 i następnie przez WSA w Opolu w wyniku uchylenia przez sąd kasacyjny powyzszego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przyjdzie bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów Sąd ponownie, rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Stosując się do tej dyrektywy tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, kierując się poglądem NSA w spornych kwestiach, zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia przedstawionej wykładni i dokonania oceny zaistniałych w niej okoliczności przez pryzmat obowiązującej w analizowanym okresie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przy czym zaakcentował, że przez ocenę prawną należy rozumieć stanowisko o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Podał, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co - jego zdaniem - w niniejszym przypadku nie miało miejsca, dlatego nie mógł dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym.

W odniesieniu do tego za Sądem kasacyjnym wskazał, że błędny jest pogląd organu podatkowego, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie wartość wypłaconego wkładu pierwotnego wniesionego do spółki partnerskiej, a podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością wpłaconego wkładu (niezależnie od tego, czy udział ten odpowiada udziałowi skarżącej w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje), a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Za nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny w realiach sprawy uznał też pogląd, że przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje całą wartość udziału kapitałowego, tj. zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej. Sąd zaakcentował, że udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie skarżącej o powstanie przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego i sposobu jego ustalenia, wymaga ustalenia prawidłowego rozumienia użytych w analizowanym przepisie pojęć. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stwierdził, iż ustawodawca w przypadku spółek osobowych ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do zwrotu wkładów, nie obejmując zwrotu udziałów. Przypomniał, że ustawodawca, w K.s.h., odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu", dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nadmienił, że wielkość wkładu może nie odpowiadać udziałowi w spółce - czy to w przypadku następstw osiągania zysku, czy strat przez spółkę, zaś na skutek utworzenia spółki jawnej czy partnerskiej powstaje odrębny od wspólników podmiot prawa, który posiada swój odrębny majątek. Majątek ten tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Dostrzegł Sąd, że chociaż wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, to przysługuje mu natomiast inna instytucja, tj. udział kapitałowy w majątku spółki. Wkłady mają charakter bezzwrotny, co oznacza, że stają się one majątkiem spółki, a wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu. W przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki, wspólnikowi wypłaca się wartość udziału kapitałowego, chyba że umowa stanowi inaczej. Zdaniem Sądu, nierozważenie różnic znaczeniowych, pomiędzy pojęciami "wkładu" i "udziału", w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, powoduje, że stanowisko organu w wydanej interpretacji indywidualnej nie odpowiadało zakresowi zwolnienia podatkowego określonego w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do kwestii podwójnego opodatkowania tej samej wartości Sąd za NSA, wskazał, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot, nie można utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Organ podatkowy uznał, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli jednak wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Zauważył, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi przy tym o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak uznał organ interpretacyjny. W przepisie tym została uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład ten, poprzez wniesienie w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można, analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono bowiem uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zatem - w ocenie Sądu, podzielając pogląd NSA - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w analizowanym stanie prawnym nie dotyczyło jedynie otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów, zaś wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama. Stąd błędem było utożsamianie instytucji udziałów i wkładów, a w konsekwencji wykładnia analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w której poza zakresem rozważań pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym.

Z kolei, odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia tj. odpowiedzi na pytania, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego przez partnera występującego ze spółki partnerskiej, Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazując, że stanowisko skarżącej uznające, iż przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych było błędne, naruszające art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Przypomnienie tej argumentacji jest o tyle istotne, że w niniejszej sprawie rozpatrując skargę E. C., zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak też organ podatkowy związany jest oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1205/10, jak też w omówionym wyroku WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2012 r.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że będąca przedmiotem zaskarżenia interpretacja indywidualna został wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek zapadłego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Kwestia dotycząca ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego była przedmiotem skargi kasacyjnej organu podatkowego złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 537/09. Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym powyżej wyroku ocenił zasadność tego zarzutu, przyznając rację organowi podatkowemu, wskazując, że ww. przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie jak wskazała wnioskodawczyni jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego zarzut skargi o błędnym zakwalifikowaniu przez organ spłaty udziału kapitałowego w spółce partnerskiej należnego w związku z wystąpieniem z tej spółki do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18, tj. przychodów z praw majątkowych, należy uznać za chybiony, skoro w myśl art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie NSA w cyt. wyroku ustalił wykładnię prawa w zakresie będącym przedmiotem skargi. Poza tym w myśl art 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Słusznie zatem organ podatkowy, wydając - po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 21 września 2012 r. - interpretację indywidualną, będąc związany dokonaną przez Sądy wykładnią przepisów, uznał stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu - za błędne.

Stanowisko w tym zakresie, organ podatkowy, stosownie do wskazań Sądów, oparł zarówno na treści art. 86 § 1, art. 65 § 1 i 3 w związku z art. 99 K.s.h., art. 28, art. 50 i art. 38 K.s.h., jak też na treści odpowiednich przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Dokonując wykładni powyższych przepisów organ podatkowy ustalił rozumienie pojęcia "wkład" i "udział kapitałowy". W sposób uprawniony przyjął za ustaleniami doktryny, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu albowiem udział kapitałowy, może być zmienny, a jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 K.s.h. przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia wkładu) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych wywodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie będzie podlegać ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu, tj. zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje. Zaakceptować zatem należy argumentację organu, że skoro przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu w spółce - do wysokości wniesionego wkładu, uwzględniającego podwyższenie wkładu z już opodatkowanych zysków spółki - są wolne od podatku dochodowego, to opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie jedynie nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu. Stąd wnioskodawczyni powinna ustalić różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wniesionego wkładu, uwzględniającą podwyższenia wkładu z majątku, który został sfinansowany z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje i tak ustalona nadwyżka ponad wkład wniesiony do spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na mocy art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody w nim wymienione. Aczkolwiek w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia "prawa majątkowe", należy jednak przyjąć w drodze wykładni, iż prawo majątkowe to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Trafnie także organ podatkowy zauważył, że wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, co potwierdza zastosowany wyraz "w szczególności", dlatego istnieje możliwość zaliczenia do tej kategorii także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie. W związku z tym, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występujących ze spółki partnerskiej wspólników ponad kwotę wniesionych wkładów powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące każdemu z nich z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Zasadne jest także stanowisko organu odwoławczego, że dochody z praw majątkowych, podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Wobec tego w tym samym terminie należy wpłacić podatek z tego tytułu, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., skalą podatkową. Jednakże zasada ta, co należy podkreślić, nie dotyczy sytuacji gdy podatnik przychód z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, wówczas bowiem przychód z praw majątkowych powstałych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym i opodatkować według stosownej skali podatkowej.

Na aprobatę zasługuje również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach odnosząca się do momentu uzyskania przychodu. W myśl art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, iż przysługiwała jej od spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wniesionego wkładu, jednakże ze względu na sam fakt powstania wierzytelności nie można ustalić przychodu z tytułu zwrotu wkładu. Przychód z tego tytułu można ustalić dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia tego wkładu, a obowiązek zapłaty podatku powstaje, gdy przekazana kwota będzie przewyższała wartość wniesionego wkładu, uwzględniającego jego podwyższenia z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje i wtenczas z uwagi na opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej podatkiem liniowym przychód z praw majątkowych skarżąca powinna wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w przywołanych wyrokach, stąd - w ocenie Sądu - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na koniec, odnosząc się do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi przyjdzie wskazać, że oparcie skargi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA, nie może spowodować odrzucenia skargi w trybie art. 178 lub 180 P.p.s.a. Badanie zgodności podstaw skargi z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.