Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 553/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6, art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi: B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 marca 2021 r. nr 0201-IEW2.720.1.2021.AR w przedmiocie sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi B.K. (dalej jako Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 marca 2021 r. nr 0201-IEW2.720.1.2021.AR utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2020 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 listopada 2019 r. doręczono Stronie sporządzone przez NUS w dniu 15 listopada 2019 r. zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych nr 0207-SEW.720.1294.2019 następujących należności pieniężnych:

– za wrzesień 2001 r. – 636,21 zł (orzeczenie – podatek PPE(ZOB-PO)),

– za wrzesień 2001 r. – 671,30 zł (deklaracja VAT-7),

– za październik 2001 r. – 857,90 zł (orzeczenie – podatek PPE(ZOB-PO)),

– za październik 2001 r. – 1.762,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za listopad 2001 r. – 131,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ZOB-PO)),

– za grudzień 2001 r. – 1.430,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za grudzień 2001 r. – 855,20 zł (orzeczenie – podatek PPE(ZOB-PO)),

– za marzec 2002 r. – 1.278,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za kwiecień 2002 r. – 1.385,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za 2002 r. – 2.311,50 zł (deklaracja – podatek PPE(PIT-28)),

– za luty 2003 r. – 706,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za kwiecień 2003 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za maj 2003 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za lipiec 2003 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za październik 2003 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za listopad 2003 r. – 8.322,80 zł (deklaracja VAT-7),

– za 2003 r. – 7.347,50 zł (deklaracja – podatek PPE(PIT-28)),

– za czerwiec 2004 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za 2004 r. – 2.405,00 zł (deklaracja – podatek PPE(PIT-28)),

– za luty 2005 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za czerwiec 2005 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za lipiec 2005 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za sierpień 2005 r. – 1.923,00 zł (deklaracja VAT-7),

– za 2005 r. – 3.645,00 zł (deklaracja – podatek PPE(PIT-28)),

– za styczeń 2006 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za marzec 2006 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za kwiecień 2006 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za maj 2006 r. – 0,00 zł (orzeczenie – podatek PPE(ODS-P1)),

– za 2006 r. – 1.727,00 zł (deklaracja – podatek PPE(PIT-28)),

– odsetki za zwłokę w kwocie 49.082,40 zł wyliczone na dzień wystawienia zawiadomienia.

1.3. Od ww. zawiadomienia Strona złożyła, datowany na dzień 12 grudnia 2019 r., sprzeciw z dnia 17 grudnia 2019 r. (data nadania pocztą; wpływ do organu I instancji 19 grudnia 2019 r.), w którym zanegowała istnienie przedmiotowych należności i powołała się na przedawnienie tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Strony przedstawione w zawiadomieniu należności przedawniły się z upływem zwykłych terminów przedawnienia, a zabezpieczenie ich wykonania hipoteka nie uchylają skutków przedawnienia z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12).

1.4. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2019.1 NUS uwzględnił sprzeciw Strony w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze odrębnym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2019 odmówił uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09,10,12/2001, 03,04/2002, 02,11/2003 i 08/2005 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: 09, 10, 11/2001 r., za lata od 2001 do 2005 wraz z odsetkami stałymi od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące: 04/05, 07, 10/2003, 06/2004, 02, 06, 07/2005 i 01, 03, 04, 05/2006. Postanowienie doręczono 7 lutego 2020 r.

1.5. Pismem z 13 lutego 2020 r. (data nadania 14 lutego 2020 r.) Strona w ustawowym terminie wniosła zażalenie na postanowienie NUS z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2019. Wskazując jako niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. stwierdziła, że należności - jako przedawnione - nie powinny być ujawnione w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

1.6. Postanowieniem z dnia 31 marca 2020 r. nr 0201-IEW2.720.5.2020.AR DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0207-SEW.720.71.2020:

- uwzględnił sprzeciw (dot. zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych) w zakresie odsetek od należności głównych naliczonych od terminu płatności do dnia przedawnienia się zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 09,10,12/2001, 03,04/2002, 02,11/2003 i 08/2005 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: 09,10,11/2001 r. i za lata od 2001 do 2005,

- odmówił uwzględnienia sprzeciwu w pozostałej części.

Postanowienie doręczono 13 lipca 2020 r.

1.8. Pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data nadania 20 lipca 2020 r.) Strona w ustawowym terminie wniosła zażalenie na postanowienie NUS z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0207-SEW.720.71.2020, stwierdzając, że z zaskarżonym postanowieniem nie zgadza się w zakresie, w jakim nie uwzględnia jej sprzeciwu. Ponadto ponownie podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań stwierdzając, że art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jest powtórzeniem przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodny z Konstytucją RP.

1.9. Postanowieniem z dnia 1 września 2020 r. nr 0201-IEW2.720.7.2020.AR DIAS uchylił w całości postanowienie NUS z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0207-SEW.720.71.2020 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

1.10. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2020, odmówił uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień w kwocie 971,30 zł, październik w kwocie 1.762,00 zł, grudzień w kwocie 1.430 zł/2001 r., marzec w kwocie 1.278,00 zł, kwiecień w kwocie 1.385,00 zł/2002 r., luty w kwocie 706,00 zł, listopad w kwocie 8.322,80 zł/2003 r., sierpień w kwocie 1.923,00 zł/2005 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące wrzesień w kwocie 636,21 zł, październik w kwocie 857,90 zł, listopad w kwocie 131,00 zł/2001, za lata: 2001 w kwocie 855,20 zł, 2002 r. w kwocie 2.311,50 zł, 2003 w kwocie 7.347,50 zł, 2004 r. w kwocie 2.405,00 zł, 2005 r. w kwocie 3.645,00 zł wraz z odsetkami stałymi od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące kwiecień 2003 r. w kwocie 140,00 zł, maj 2003 r. w kwocie 84,00 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 109,00 zł, październik 2003 r. w kwocie 50,00 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 54,00 zł, luty 2005 r. w kwocie 118,00 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 94,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 55,00 zł, styczeń 2006 r. w kwocie 82,00 zł, marzec 2006 r. w kwocie 47,00 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 59,00 zł, maj 2006 r. w kwocie 50,00 zł. Postanowienie doręczono 19 stycznia 2021r.

Odrębnym postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0207-SEW.720.12.2020 NUS uwzględnił sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w zawiadomieniu z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0207-SEW.720.1294.2019.

1.11. Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Strona w ustawowym terminie wniosła zażalenie na postanowienie NUS z 31 grudnia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2020, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy uwzględnienia sprzeciwu i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie sprzeciwu w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zobowiązana w zażaleniu podniosła między innymi zarzut przedawnienia zobowiązań, stwierdzając że art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają, przedawnieniu, jest powtórzeniem przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12 za niezgodny z Konstytucją RP.

1.12. Postanowieniem z dnia 5 marca 2021 r. nr 0201-IEW2.720.1.2021.AR DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0207-SEW.720.11.2020. Postanowienie doręczono 18 marca 2021 r. Organ odwoławczy uznał, że skoro przepis art. 70 § 8 O.p. funkcjonuje w porządku prawnym, to należy go stosować.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS, zarzucając w skardze złożonej na postanowienie organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 8 O.p., polegające na uznaniu, że zabezpieczenie należności podatkowych hipoteką przymusową na nieruchomości skutkuje tym, że nie ulegają przedawnieniu i nie jest możliwe ich dochodzenie z przedmiotu obciążonego hipoteką bez żądnych ograniczeń czasowych, podczas gdy takie rozumowanie tego przepisu narusza określoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości wobec prawa, co przejawia się w uzależnieniu terminu przedawnienia należności podatkowych od posiadania przez podatnika składników majątkowych, na których może zostać ustanowione zabezpieczenie w formie hipoteki, a w takim wypadku - wprowadzenie dożywotniej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

W oparciu o podniesione zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie podkreślić należy, że Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga podlegała uwzględnieniu.

3.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela stanowisko Skarżącego o oddziaływaniu konsekwencji wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r., poz. 1313) również na mającą zastosowanie w niniejszej sprawie normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było szeroko oceniane także w orzecznictwie tutejszego Sądu. Skład orzekający przyjmuje za własną i przytacza poniżej argumentację zaprezentowaną już w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1017/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, który powinien być znany DIAS z uwagi na fakt, że był on stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego ww. wyrokiem).

3.4. Art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z dnia 8 października 2013 r. W wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11), wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

3.5. Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, uznaje, że ww. wyrok TK winien zostać uwzględniony. Wprawdzie, jak już zaznaczono, w wyroku TK o sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Ponadto nie można nie zauważać, że w tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując pogląd wyżej zaprezentowany. Ostatnio uczynił to w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., III FSK 333/21 (publ. CBOSA), a poprzednio – między innymi – w powołanych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wyrokach z dnia: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21 czy też w wyroku z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1744/21 (orzeczenia publ. w CBOSA). Organy powinny ten dorobek orzeczniczy wraz z wynikającą z niego linią orzeczniczą NSA odpowiednio uwzględniać.

3.6. W świetle powyższych rozważań postanowienia obu instancji, z uwagi na powołanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 2 – zasada państwa prawa, art. 32 – zasada równego traktowania, art. 64 ust. 2 – zasada równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych) normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i na wywodzenie z niej negatywnych dla Strony konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań w VAT i w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za ww. okresy z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tych zobowiązań na stanowiącej jej własność nieruchomości, naruszyły art. 6 (zasada praworządności) i art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: k.p.a.) w związku z art. 70 § 1 i § 8 O.p. i w związku z art. 18h ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Gdyby bowiem do powołanego uchybienia nie doszło i gdyby organy właściwie oceniły moc obowiązującą art. 70 § 8 O.p. w kontekście orzeczenia TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, to nie mogłyby powoływać się na zawarte we wspomnianym art. 70 § 8 O.p. zniweczenie upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącej za ww. okresy. Powyższe oznacza również naruszenie prawa materialnego, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.7. Sąd uchylił zatem postanowienia wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., korzystając z przewidzianej do tego w art. 135 p.p.s.a. kompetencji, albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zawarty w sprzeciwie Strony zarzut przedawnienia należy rozważyć z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku tutejszego Sądu.

3.8. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł) jako jedyny koszt podlegający uwzględnieniu, skoro Strona występowała w sprawie samodzielnie.

3.9. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do regulacji art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.