Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 672/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 136, art. 212, art. 216, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9.149 zł oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 783 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z przesłanych do kontroli Sądu akt wraz ze skargą na powyższą decyzję wynika następujący stan sprawy.

J. B., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, oraz D.M., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B, dnia "[...]" zawarli umowę o roboty budowlane do dnia 31.12.2006r. D. M. w piśmie z dnia 31.03.2010r. poinformował, że wszystkie usługi za rok 2008 zostały rozliczone fakturami. Jak wynika z akt sprawy, w ramach zawartej umowy podatnik wystawił w 2008 r. jedną fakturę na rzecz firmy B w kwocie brutto 5.350 zł faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" dotycząca prac budowlanych w budynku jednorodzinnym, położonym w N.

W wyniku analizy przedłożonego przez podatnika wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej, organ ustalił, że w 2008r. wpłynęły od firmy B na konto bankowe firmy A pieniądze w łącznej kwocie 88.085,94 zł. Przelewy opisane były najczęściej - "opłata faktur". Różnica pomiędzy kwotą wpływów od firmy B a kwotą wynikającą z faktury wystawionej na rzecz firmy B wyniosła 82.735,94 zł.

W toku czynności kontrolnych J. B. w pismach z dnia 25.11.2009r., z dnia 11.05.2010r. oraz z dnia 13.09.2010r. złożył wyjaśnienia odnośnie przepływu środków na rachunku firmy, z których wynika, że D. M. okresowo przekazywał pieniądze na rachunek bankowy za sprowadzone materiały, natomiast J. B. po wykonaniu pełnych płatności przez D. M. dostarczał faktury materiałowe z hurtowni z P., R.N., U., P., M. i innych. Wskazał, że nie wykorzystywał własnych środków na nabycie materiałów na rzecz D. M.

D. M. w pismach z dnia 26.11.2009r. i z dnia 26.10.2010r. złożył wyjaśnienia, że w ramach zawartej umowy współpracuje z J. B., który przy okazji wykonywanych prac budowlanych zajmuje się organizacją zaopatrzenia materiałowego. Rozwiązanie to było wygodne dla obydwu stron i nie wstrzymywało tempa wykonania robót. D. M. po uregulowaniu płatności otrzymywał faktury zakupów materiałów budowlanych, wystawianych na firmę B. Na potrzeby zaopatrzenia w materiały firma B dokonywała wyłącznie przelewów środków finansowych na rachunek firmy A.

Zgodnie z wyjaśnieniami stron transakcji, rozbieżności w kwocie 82.735,94 zł pomiędzy wpływami na konto A od B, a wykonanymi usługami przez A dla B w 2008r., miały wynikać z faktu dokonywania nieodpłatnie zakupu materiałów budowlanych przez J. B. dla firmy B przy okazji wykonywanych przez firmę A robót budowlanych. W dniu 11.12.2009r. podatnik wniósł wyjaśnienia do protokołu kontroli, do których załączył kserokopie faktur zakupu materiałów, wystawionych na firmę B, na łączną kwotę 39.426,06 zł oraz dwa dowody KP z dnia 03.12.2008r. na kwotę 23.309,88 zł i z dnia 10.12.2008r. na kwotę 20.000 zł., twierdząc, że stanowią one materiał dowodowy uzasadniający przepływ przez rachunek bankowy środków w kwocie 82.735,94 zł.

Organ I instancji uwzględniając inne wyjaśnienia strony, stwierdził, iż różnica pomiędzy wpływem środków finansowych w kwocie 88.085,94 zł na rachunek bankowy od D. M., a uznanymi przez organ kwotami wynosi - 39.426,06 zł i jest kwotą należną za świadczone usługi przez J. B., która nie została przez stronę udokumentowana i nie ujęta w ewidencjach księgowych oraz rozliczeniach podatkowych. Stanowi ona przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu o podatek VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyliczenie kwoty w wysokości 39.426,06 zł stanowi różnicę pomiędzy ww. kwotą 88.085,94 zł a uwzględnionymi następującymi kwotami:

- 43.309,88 zł, będącej zwrotem pieniędzy przez A dla B tytułem rozliczeń między kontrahentami,

- 5.350,00 zł, tytułem wartości brutto faktur wystawionych przez J.B. na rzecz B za wykonane usługi budowlane w 2008r.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9.091,00 zł oraz określił odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 772 zł. Organ odwoławczy uwzględnił wydatek, związany z holowaniem samochodu, udokumentowany fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 540,00 zł, zaliczając go na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 16.05.2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie zakwestionował wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie i uchylił decyzję z dnia "[...]". W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez Stronę wersji i ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem przez D. M. środków na rachunek bankowy podatnika. Sąd wskazał na jakie aspekty sprawy organ ma zwrócić uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazał m.in. na konieczność przeprowadzenia dowodów bezpośrednich ze źródeł osobowych, przede wszystkim przesłuchań świadków. Po wyjaśnieniu okoliczności faktycznych wskazał na konieczność określenia tytułu prawnego przedmiotowych przelewów na konto podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia nakazującego organowi podatkowemu I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując na konieczność wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r .

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym w uzasadnieniu skargi, decyzja organu odwoławczego z dnia "[...]" była ostateczna tj. wyczerpała przepis art. 207 Ordynacji podatkowej i została uchylona przez Sąd. Dlatego nie można wprowadzać następnie do obrotu prawnego takich dokumentów jak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pisma strony z dnia 16.08.2012r. odpowiadającego na zawiadomienie, pisma Dyrektora Izby Skarbowej udzielającego wyjaśnień na pismo strony. Zdaniem skarżącego takie działania organu odwoławczego, naruszają art. 216 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji, nie zwracając uwagi na wyrok Sądu wielokrotnie naruszył prawo w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Powyższe naruszenie polegało na wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu 18.05.2012r. tj. dwa dni po ogłoszeniu wyroku. Wskazał, że organ podatkowy dopiero w dniu 14.06.2012r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, ale skutki wyrządzonych krzywd pozostały. Dodał, iż zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało ośmieszone przez obydwie instancje organu podatkowego, odniosło jednak skutek, bo organ podatkowy zwrócił zagrabione bezprawnie pieniądze, ale bez odsetek. Nie zwrócono natomiast nadpłaty z tytułu korekty PIT-36 L za 2008r.

Zauważył, iż organ odwoławczy w piśmie z dnia 21.08.2012r. stwierdził, iż

w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja organu I instancji, co jest naruszeniem prawa, bo zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 16.05.2012r. sygn. akt. I SA/Ol 415/11 przedmiotowa decyzja nie była w obrocie prawnym od dnia uprawomocnienia się tego wyroku. Podniósł, iż w myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. organ odwoławczy naruszył prawo, bo zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" uchylił nieistniejącą już prawnie decyzję organu I instancji.

Wyjaśnił, iż organ po raz kolejny nie uznał żadnych argumentów podatnika, świadków i kontrahentów, a w szczególności nie uznał przepisów art. 14 ust. 3 pkt 1

i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sankcjonujących przepływ dodatkowych środków przez rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że nietrafne są argumenty organu odnośnie używania samochodów Fiata Punto ("[...]") będącego samochodem prywatnym i firmowego Mercedesa 312D ("[...]"). Zarzucił, że wyliczenia matematyczne wykonane przez urzędników skarbowych są najważniejszym dowodem w sprawie.

Zdaniem skarżącego ponowne działania kontrolne, naruszają art. 77, art. 80b, art. 82 i art. 83 ust. 3a i 3c ustawy z dnia 20.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zarzucił, iż planowanie powtórzenia całego postępowania narusza istotnie interes prawny skarżącego, ponieważ tworzenie kolejnych wniosków dowodowych metodą prób i błędów przez wiele miesięcy, a może i lat pozbawia go normalnego funkcjonowania, zarabiania na utrzymanie oraz leczenia poważnej choroby. Wskazał, iż koncepcja przesłuchań osobowych jest chybiona, ponieważ organ dwa lata wcześniej, dał możliwość osobistego złożenia zeznań, albo wypowiedzenia się na piśmie. Zdaniem skarżącego to wtedy organ podatkowy powinien wezwać i przeprowadzić przesłuchanie wszystkich osób. Porównywanie teraz obecnych zeznań z tymi pisemnymi oświadczeniami sprzed dwóch lat, dotyczącymi zdarzeń sprzed lat pięciu, to w ocenie skarżącego, manipulacja, ponieważ z biegiem czasu pamięć ludzka zawodzi. Dlatego zgodna z prawem byłaby sekwencja odwrotna, a tak planowane jest ewidentne naruszenie interesu prawnego skarżącego w kwestii interpretacji efektów tych przesłuchań. Podobna sytuacja odnosi się do pracowników pracujących

u skarżącego w 2007r, ze względu na niekorzystne relacje dyscyplinarne

z pracodawcą. Wyjaśnił, że D. M. był przesłuchiwany do protokołu wiosną 2010r., ponadto złożył pisemne oświadczenia, którym organ podatkowy "nie dał wiary", dlatego zeznania te niczego nowego nie wniosą do sprawy. Podniósł, iż świadek nie przykładał wagi do szczegółów związanych z zakupami materiałów sprzed pięciu lat. Zauważył, że również oświadczeniom W.B. nie dano wiary. Przesłuchanie świadka może nie dojść do skutku z powodu przepisu art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano go jako kluczowego świadka w planowanym postępowaniu. Wskazał na istnienie konfliktu członka rodziny skarżącego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który będzie miał wpływ na stronnicze prowadzenie sprawy.

W dalszej części skargi zwrócił uwagę na pogarszający się stan zdrowia, pogłębiającą się chorobę dróg oddechowych. Poinformował, że obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim, nie może nagle zmieniać otoczenia, członkowie rodziny podają leki i kroplówki. Podał, iż planowane przez organ podatkowy działania w sposób istotny kolidują z czynnościami związanymi z leczeniem i zabiegiem operacyjnym skarżącego. Zaznaczył, że ta sytuacja pozbawia go możliwości bezpośredniej obrony racji

w ewentualnym postępowaniu. Przepis art. 68 Konstytucji RP daje prawo do ochrony zdrowia, pozostaje to w sprzeczności z koncepcją organu odwoławczego dotyczącą przesłuchań wielu osób i to w różnych częściach kraju przy udziale strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie jej aspekty, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przede wszystkim należało poddać analizie, czy organ ponownie rozpoznając sprawę - po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji - zastosował się do normy wynikającej z art.153 p.p.s.a.. Zaskarżona obecnie decyzja wydana została bowiem wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 16 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 415/11 uchylającym decyzję organu drugiej instancji, dlatego też Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany jest (podobnie jak organ podatkowy) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając powyższe, trzeba zauważyć, że w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2012 r., wskazano, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia postępowania nie pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA

z dnia 16 marca 2006r. sygn. akt II FSK 488/05 publ. CBOiS).

W szczególności Sąd wskazał na konieczność weryfikacji wersji podatnika J. B. i jego kontrahenta D. M. poprzez przeprowadzenie dowodów bezpośrednich ze źródeł osobowych, z czynnym udziałem strony postępowania. Zwrócił bowiem uwagę, iż dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnym jest przesłuchanie w charakterze świadka, a więc pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zarówno D. M., jak i W. B. oraz osoby wydające towary, a także pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przesłanką skutkującą uchyleniem decyzji organu odwoławczego było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne wątpliwości i braki, tj. m.in. brak ustalenia kto w istocie był odbiorcą zakupionych przez D.M. towarów. Ze złożonych przez sprzedawców oświadczeń nie wynika, kto fizycznie odebrał towar zakupiony przez kontrahenta. Sąd zwrócił uwagę, iż dowodu z zeznań świadka nie należy zastępować jego pisemnym oświadczeniem. Sąd podkreślił, iż ustalenia organu, winny zmierzać do wyjaśnienia rzeczywistych okoliczności wpłaty spornych środków na rachunek podatnika. Powyższe bowiem pozwoli określić tytuł prawny (zapłata za usługę lub towarów w związku z umową kupna-sprzedaży, darowizna, depozyt nieprawidłowy, pożyczka, czy też inny), pod jakim kwestionowane kwoty w ramach przelewów przekazane zostały podatnikowi przez D. M.

Konsekwencją wytycznych Sądu było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy na podstawie wyżej wskazanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej mógł uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca domaga się umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Organ odwoławczy uważa zaś, że w świetle wskazanych przez Sąd zaleceń dotyczących uzupełnienia postępowania dowodowego, należało w całości uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją w kontekście prawidłowego zastosowania art. 153 p.p.s.a., jak również przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna.

Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a).

W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego

w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy

w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji

o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy. Stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, tym samym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Istotnym również jest, dla zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zakres zleconych czynności w ramach wyjaśnienia stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwy do przeprowadzenia w postępowaniu uzupełniającym (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wskazać przy tym należy, iż użyty w przepisie zwrot "w znacznej części" jest pojęciem niedookreślonym, a jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, to do organu odwoławczego należy podjęcie decyzji, czy

w warunkach konkretnych okoliczności dana przesłanka występuje.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnym było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie i dokonanie oceny na czym polegały przelewy środków pieniężnych na rachunek podatnika i jaki był ich tytuł prawny. Zauważyć należy, że ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, jak chociażby przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków. Rozważenie tych okoliczności w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, pozbawiłoby stronę możliwości skorzystania ze zwyczajnych środków zaskarżenia i rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach.

Nadmienić należy, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wyjaśnił które okoliczności należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wszelkie czynności zostały organowi pierwszej instancji wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym zgodnie

z przepisami postępowania, nie miały one merytorycznego charakteru i w żaden sposób nie sugerowały treści przyszłego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że przekazanie sprawy do organu niższej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie jest, wbrew twierdzeniom skarżącego, działaniem na jego szkodę. Nie dzieje się nic na niekorzyść skarżącego.

Innymi słowy, uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wywiera negatywnych skutków dla strony postępowania. Natomiast konieczność przesłuchań świadków, wbrew zarzutom skargi o ich niecelowości, wynika z wytycznych Sądu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na niewątpliwie trafny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 850/12 (system Informacji Prawnej LEX nr 1247994) zawarty w tezie, iż decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie.

Odnosząc się do zarzutu pogarszającego się stanu zdrowia skarżącego, w świetle konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ I instancji, wskazać trzeba, iż skarżący zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony. Skarżący skorzystał z tego uprawnienia w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie ustanawiając pełnomocnika

w osobie swojego brata, który reprezentował i zastępował skarżącego w postępowaniu sądowym. Warto również podkreślić, iż przez czynny udział strony należy rozumieć udział w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Właściwe reprezentowanie strony przez osobę będącą jej pełnomocnikiem nie narusza, w ocenie Sądu, zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Bezpodstawne są zarzuty dotyczące celowości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zasadności wskazanych w decyzji przesłuchań czy też braku ekonomiki tych działań. Słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że konieczność prowadzenia dalszego dokładnego postępowania dowodowego wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

z dnia 16.05.2012r., a organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest związany tym orzeczeniem. Jak już wyżej wskazywano ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Należy również wyjaśnić autorowi skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję kasacyjną, uchylił nieostateczną, ale funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ uchylił nieistniejącą już prawnie decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2012r. uchylił jedynie dwie ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej za rok 2008 i 2007, ale nie uchylał decyzji pierwszoinstancyjnych. Zgodnie z art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania

w tzw. obrocie prawnym. Związanie to ustaje dopiero po zmianie lub uchyleniu decyzji

(stwierdzeniu nieważności). W warunkach niniejszej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego od dnia jej doręczenia stronie weszła do obrotu prawnego i nie została z niego wyeliminowana, aż do dnia jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że po uchyleniu decyzji przez Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej, nie musiał wydawać stosownego na tę sytuację postanowienia, nie był zobligowany również do wydawania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej.). Przepis art. 216 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ordynacja podatkowa wskazuje przypadki w których wydawane są postanowienia, zwykle te od których przysługuje zażalenie. W pozostałych przypadkach organ sam ocenia czy dane kwestie procesowe wymagają sformalizowanego rozstrzygnięcia, czy mogą dalej toczyć się dalej pomimo braku takiego rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była ostateczna zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej – związanie organu decyzją doręczoną stronie trwało przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, do momentu uchylenia decyzji przez Sąd.

Zdaniem Sądu, czynności procesowe organu II instancji – po uchyleniu decyzji - były prawidłowe i wykonane w odpowiedniej kolejności.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ zawiadomił stronę (data 10.08.2012r.)

o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej). Następnie, w odpowiedzi na pismo strony z dnia 16.08.2012r. wystosował pismo informujące o czynnościach poprzedzających wydanie decyzji oraz ponowną informację, gdzie znajduje się materiał dowodowy do zaznajomienia (data 21.08.2012r.). W dalszej kolejności, po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości zaznajomienia ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję będącą przedmiotem skargi. Wskazać należy, iż odpowiedź organu z dnia 21.08.2012r. była reakcją na pismo strony z dnia 16.08.2012r.. Organ nie miał obowiązku

wydawania pisma informującego i tłumaczącego jakie czynności będą dokonywane kolejno po uchyleniu decyzji przez sąd. Kwestia ta nie wymagała również formy postanowienia. Przed wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wystarczyło wydanie zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania egzekucyjnego stwierdzić należy, iż wykraczają one poza zakres niniejszego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie odnieść się trzeba do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzuty te, w sytuacji uchylenia w całości zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, są bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.