Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1207/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" w R. 30.044 (trzydzieści tysięcy czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2013r. nr [...]:

utrzymał ją w mocy w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za: lipiec 2007r. - 123.119zł, sierpień 2007r. - 551.681zł, wrzesień 2007r. - 993.060zł, październik 2007r. - 385.781zł, listopad 2007r. - 324.097zł, grudzień 2007r. - 828.412zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2007r. w wysokości 273.819zł,

uchylił w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń 2007r. - 641.391zł, luty 2007r. - 667.850zł, marzec 2007r. - 443.333zł, kwiecień 2007r. - 362.206zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.11.2008r., przeprowadzono wobec A. Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką, lub Skarżącą) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

W toku postępowania ustalono, że w 2007r. podstawową działalnością Spółki był obrót złomem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2012r. nr [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do maja 2007r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na bezpodstawne pomniejszenie przez Spółkę w analizowanych okresach podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji Spółka wniosła odwołanie a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...].05.2013r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w protokole kontroli nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych oraz nie obalono ich mocy dowodowej w odpowiednim zakresie. Nie sporządzono również odrębnego protokołu badania ksiąg już po zakończeniu kontroli w toku prowadzonego postępowania. Zaakcentowano przy tym, że w rozpatrywanej sprawie pozbawiono Spółkę uprawnień wynikających z przepisów prawa określających procedurę badania ksiąg podatkowych i dających jej możliwość odniesienia się do wszystkich transakcji zakwestionowanych pod względem rzetelności.

Ponownie prowadzone postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia [...].11.2013r. nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do maja 2007r.

Organ I instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z faktur mających dokumentować zakup złomu oraz świadczenie usług, wystawionych przez następujące podmioty: B., C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., G., H., I., J. Sp. z o.o., K., L., M..

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Wobec powyższego stwierdzono, że wykazanie przez Spółkę w ewidencji zakupu faktur wystawionych przez ww. podmioty powoduje, że księgi rachunkowe w postaci rejestrów zakupu VAT za miesiące I-V oraz VII-XII 2007r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w związku z powyższym należy je uznać za nierzetelne.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

art. 180, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.), dalej u.k.s., przez ich błędną wykładnię,

art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię,

art. 122 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie,

art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez jego niezastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych.

Odwołująca zarzuciła organowi I instancji, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest na uzasadnieniach decyzji podatkowych, które zostały wydane wobec firm dokonujących sprzedaży towaru Spółce, zatem w postępowaniach, w których nie była stroną. W oparciu o ustalenia innych organów podatkowych przesądzono o prawie Spółki do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Spółka zarzuciła błędy w argumentacji organu, sprowadzające się do przyjęcia, że Spółka nie mogła nabyć towaru od przedsiębiorcy, który nie był właścicielem towaru, a zatem nie mogło dojść do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, bez pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego dano wiarę zeznaniom niektórych świadków, a zeznania innych zupełnie pominięto, uznając je za nieprawdziwe, czy wręcz za nieprzydatne dla sprawy. Pozbawiono Spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wymienionych w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że kontrahenci Spółki działali nieuczciwie, lub też nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego, co nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] października 2015r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że pismem z dnia 20.11.2012r., doręczonym Spółce w dniu 21.11.2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w dniu 15.11.2012r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. Z postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 15.11.2012r. wynikało, że w dniu 15.11.2012r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007r., złożonych przez Spółkę oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. "przez co podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007r. został uszczuplony (...), w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Spółki z tytułu zakupu towarów i usług, i wykorzystanymi do bezpodstawnego obniżenia podatku, w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks" i inne. Ponadto postanowieniem z dnia 18.01.2013r. postawiono D. S. - pełniącej w badanych okresach funkcję prezesa zarządu Spółki, zarzuty popełnienia ww. przestępstw skarbowych za wymienione okresy rozliczeniowe. Postanowienie to ogłoszono D. S. w dniu 14.02.2013r.

Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007r., został skutecznie zawieszony przed dniem 31.12.2012r. a za grudzień 2007r. przed dniem 31.12.2013r.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu I instancji prawidłowo stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT. Do takiego wniosku skłoniła organ odwoławczy analiza poszczególnych transakcji zawieranych przez Spółkę z kontrahentami.

Odnośnie dostawy z B., organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w 2007r. podatek w łącznej kwocie 198.510,55zł wynikający z 67 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano B. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w ewidencjach R. R. prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. nie zaewidencjonowano transakcji ze Spółką.

W trakcie zeznań R. R. nie wykluczył możliwości wystawienia zakwestionowanych faktur, ponieważ widniała na niektórych z nich jego pieczęć, jak również zbliżone do niego podpisy, niektóre faktury były wystawione charakterem pisma zbliżonym do świadka. Zeznał, że nie udzielał pełnomocnictw do prowadzenia działalności w jego imieniu, nie udostępniał też pieczęci firmy innym osobom, jak również nigdy nie posiadał złomu w ilościach wskazanych na fakturach. Świadek nie wykluczył możliwości kradzieży opieczętowanych druków faktur. R. R. zeznał, że T. P. zaproponował mu, aby prowadził on dla niego jakiś skup, co świadek zrozumiał jako propozycję skupowania złomu bez dokumentów od podmiotów wskazanych przez T. P., a następnie sprzedaży tego towaru Spółce po wystawieniu faktury przez firmę B.. Świadek miał nie zgodzić się na taką propozycję. W trakcie zeznań w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] R. R. przyznał, że poza śladowymi ilościami sprzedanego złomu, faktycznie nie zajmował się obrotem złomem. Wystawiał tylko faktury, które nie zostały zaksięgowane w jego firmie. Nie było innych niezbędnych dokumentów tj. karty przekazania odpadów. Przesłuchiwany wskazał J. G. jako osobę, która szukała firmy mającej wystawiać fikcyjne faktury. Zdaniem organu powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w fakcie, że Starosta Powiatu[...] nie udzielał dla R. R. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów.

Z kolei z zeznań D. S., T. P., L. P. oraz Z. L. wynikało, że towar z zakwestionowanych faktur był dostarczany przez J. G., który wystawiał i podpisywał faktury VAT. D. S. wyjaśniła, że R. R. dostarczał złom do dwóch punktów skupu. Kilka razy złom do tego punktu dostarczył R. R. "w towarzystwie pana G.". Z kolei T. P. zeznał, że według jego wiedzy "G. całość towaru sprzedawał pod firmą B.". Dostarczanie towaru do Spółki przez J. G. potwierdzone zostało również w trakcie przesłuchań L. P. i Z. L.. Świadkowie ci zeznali, że gotówka za dostarczany towar była wypłacana J. G., który nie potwierdzał w żaden sposób otrzymanej zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności w dokumentacji mającej dokumentować powyższe transakcje, bowiem na dokumentach PZ (przyjęcie do magazynu) widnieje podpis J. Z. - jako osoby odbierającej towar, która pracowała w oddziale Spółki w R., gdy tymczasem na zakwestionowanych fakturach widnieją podpisy L. P. i Z. L. tj. pracowników punktów skupu odpowiednio w: P. i D., jako osób odbierających towar.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji przeprowadzonej pomiędzy wymienionymi R. R. a Spółką. Uznano, że poza 4. fakturami VAT, faktury, w których jako sprzedającego wskazano B. nie potwierdzają faktycznej sprzedaży. Towar nie pochodził od R. R. a był dostarczany przez J. G.. Nie negując dokonywania zakupu złomu przez Spółkę, organ odwoławczy uznał, że dostawcą towaru nie był podmiot określony na fakturach tj. B..

Odnośnie transakcji z C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. podatek:

w kwocie 854.308,06zł wynikający z 35 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano C. Sp. z o.o.,

w kwocie 307.150,12zł, wynikający z 30 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano D. Sp. z o.o.

w kwocie 1.368.384,82zł, wynikający z faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano E. Spółkę z o.o.

Organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, że Sp. z o.o. C. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności. W stosunku do tej Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Z. G. wydał decyzję z dnia [...].06.2009r. nr [...], którą określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od września do grudnia 2007r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że C. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie prowadziła faktycznej działalności, lecz brała udział w obrocie fikcyjnymi fakturami na sprzedaż i zakup złomu, o czym świadczy m.in. wysokość obrotów i zakupów, brak miejsca prowadzenia działalności, przedmiot działalności, brak kontaktu z jedynym udziałowcem spółki, a tym samym brak możliwości uzyskania wyjaśnień od jedynej osoby reprezentującej spółkę. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. stwierdził, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz m.in. Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka nie dokonywała ani zakupu, ani sprzedaży złomu. Wnioski te podzielił Dyrektor Izby Skarbowej .

Odnośnie kontrahenta - D. Sp. z o.o. również została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzja z dnia [...].04.2010r. nr [...], którą określono m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do maja 2007r. Ustalono, że D. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka otrzymywała faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na jej rzecz. Podmioty te zostały zarejestrowane jedynie do wystawiania w ich imieniu faktur VAT. Równocześnie wystawiała faktury sprzedaży towarów (w tym Spółki), których nie posiadała.

K. M. (prezes zarządu spółki) w toku przesłuchania zeznał, że był "prezesem na papierze", sam nie podejmował żadnych decyzji. O wszelkich kwestiach związanych z zakupem i sprzedażą złomu decydował P. L. - założyciel i jedyny wspólnik, który przynosił faktury VAT za zakup złomu na spółkę a K. M. wystawiał faktury sprzedaży.

Odnośnie Spółki z o.o. E. organ odwoławczy wskazał, że jej wspólnikami byli P. L. oraz S. C.. Pierwszym prezesem zarządu spółki był K. M.. Wobec tej Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydał decyzję z dnia [...].06.2010r. nr [...], określającą w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od maja do grudnia 2007r. Decyzja ta potwierdza obowiązek zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur wystawionych przez ten podmiot. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że E. Sp. z o.o. otrzymywała faktury dotyczące zakupu złomu od firm, które nie realizowały dostaw na jej rzecz. Były firmami "słupami", które zostały zarejestrowane jedynie do wystawiania "w ich imieniu" faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. W ww. decyzji podkreślono fakt powiązań pomiędzy firmami C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. R. B. - prezes E. Sp. z o.o. i K. M. - prezes D. Sp. z o.o. to osoby, które przed założeniem firm i objęciem funkcji prezesów spółek były zatrudnione w firmach P. L. jako jego pracownicy. Mimo, że osoby te pełniły funkcję prezesów spółek, ich obowiązki ograniczały się jedynie do wykonywania poleceń P. L., co potwierdzają, oprócz zeznań K. M., również zeznania R. B.. K. M. w toku przesłuchania zeznał, że transakcje między spółkami, w których jedynym udziałowcem był P. L., były przeprowadzane tylko na dokumentach. Faktycznie towar był na magazynie i fizycznie nie wyjeżdżał do spółek, na które wystawiane były faktury sprzedaży. Osoby pełniące funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o. nie potrafiły wskazać na źródło pochodzenia towaru, który miał być dalej odsprzedawany m.in. na rzecz Spółki. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Sp. z o.o. E. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc nie mogła dalej zrealizować dostawy złomu na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania P. L., który wyjaśniał, że w 2007r. posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania Spółek E. oraz D., ale nigdy nie zajmował się nabywaniem i sprzedażą złomu do Spółki. Organ uznał, że zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach K. M. i R. B.. Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. W. z dnia 13.01.2012r., [...] P. L. został uznany winnym kierowania w okresie od czerwca 2006r. do sierpnia 2008r. zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. S. C., K. M., J. S., R. B. i inne nieustalone osoby, mającą na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Na potrzeby przeprowadzanych przez siebie transakcji finansowych nakłonił wyżej wymienione osoby do założenia na własne nazwiska spółek z o.o. m.in.: E., D., C., zajmował się formalną obsługą tych spółek, zakładał rachunki bankowe wykorzystywane następnie do nielegalnych transakcji finansowych, przekazywał pomiędzy tymi spółkami środki finansowe, wystawiał faktury poświadczające nieprawdę, po czym po przeprowadzeniu transakcji finansowych pobierał gotówkę od tych spółek.

Przesłuchiwana D. S. zeznała, że P. L. wystawiał faktury w imieniu firm: N., C., D.. T. P. przymykał oczy na wiele firm i na to, że ich sposób działania budził podejrzenia. Miał świadomość, że niektóre z tych firm nie są legalne. Zbierał co prawda dokumenty rejestracyjne, ale i tak wiedział, że to co z nich wynika nie ma większego znaczenia. Kto inny był często właścicielem firmy i prezesem, a kto inny właścicielem towaru. Było tak, że właściciel firmy siedział na korytarzu i wypisywał faktury, a z kim innym w tym czasie T. P. uzgadniał ceny zakupu złomu. Spółka E. była jedną z firm P. L., który ustalał ceny za towar i dostawy z T. P. w imieniu tej firmy.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania Ł. S., jakoby przewoził towar Spółki C. do A. Sp. z o.o., ponieważ w jego przesłuchaniu uczestniczył P. L.. Ponadto Ł. S. w latach 2009-2010 był zatrudniony w Spółce. Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania P. P., z których wynikało, że T. P. oraz P. L. mieli bliskie kontakty towarzyskie. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania, że Spółka nie była w stanie zauważyć oszukańczego charakteru rzekomych transakcji. Z zeznań D. S. wynikało, że P. L. uzgadniał dostawy towarów z T. P. i wystawiał faktury w imieniu trzech podmiotów: C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., co wskazuje, że przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie uczestniczyły osoby upoważnione do reprezentacji wymienionych podmiotów.

Organ odwoławczy uznał, że C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. jedynie firmowały działalność P. L., co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogą być uznane za rzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń pod względem podmiotowym tj. ewentualnym dostawcą towarów do Spółki A. nie były podmioty wskazane na fakturach.

Odnośnie transakcji z F. organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. podatek naliczony w łącznej kwocie 462.850,87zł wynikający z 25 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu od tego podmiotu. Wobec P. B. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2009r. nr [...], którą określono m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od listopada 2006r. do października 2007r. Z decyzji tej, jak również materiału stanowiącego podstawę do jej wydania wynika, że P. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na nabyciach i dostawach złomu oraz nie nabył złomu od firm wymienionych jako dostawcy w fakturach ujętych w ewidencji księgowej. Posługiwał się wyłącznie nierzetelnymi fakturami zakupu złomu. Podmioty, które miały dostarczać na jego rzecz towar zaprzeczyły faktowi współpracy z P. B. lub też były to firmy fikcyjne, tj. posługujące się fikcyjnymi adresami.

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. P. B. zeznał, że pewne osoby dostarczały złom 3-4 razy w tygodniu, jednorazowo nawet 10 ton. Za ten towar płacił im gotówką. Mężczyźni ci przywozili fakturę zakupową. Ten towar skupowali w skupach. Nie zatrudniał pracowników. W ciągu 2 miesięcy działalności osiągnął obroty w wysokości 4.500.000zł.

D. S. pierwotnie zeznawała, że P. B. dostarczał złom i wystawiał faktury "chyba na miejscu". Z kolei później stwierdziła, że nie poznała osoby o takim nazwisku. Rozbieżne w tym zakresie były zeznania innych pracowników Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań świadków wynika, że P. B. nie był dostawcą towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Nie potwierdził tego również świadek P. K., przesłuchany na wniosek T. P.. Zatem wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. P. B. nie dysponując prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (w tym uzyskanym w wyniku zrealizowanej umowy sprzedaży złomu), nie mógł następnie przenieść tego prawa na rzecz Spółki.

Odnośnie transakcji z H., organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. podatek w łącznej kwocie 326.827,25zł wynikający z 57 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu od tego podmiotu. Jak wynikało z czynności sprawdzających, firma H. prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Podatnik nie zgłosił zmiany adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2008r.

Z protokołów przesłuchań D. P. wynikało, że złom kupował tylko od rolników z okolicznych wsi. Nigdy nie wynajmował placu na skup złomu w W.. Działalność gospodarczą zakończył na początku 2008 roku. Nie zatrudniał pracowników - w działalności pomagał mu kolega T. N., jemu zostawiał też faktury "in blanco" podczas swojej nieobecności. Równocześnie nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur w imieniu H.. Świadek wyjaśnił, że w 2007r. miesięcznie skupował maksymalnie 30 ton złomu, za towar płacił gotówką w dniu zakupu. Miesięczna maksymalna wartość sprzedanego złomu wynosiła około 30.000zł. Tymczasem w złożonych przez D. P. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. wykazano zakupy netto za poszczególne miesiąc od około 300 tys. zł do ponad 1 mln zł, zaś sprzedaż w kwotach od około 300 tys. zł do ponad 1,5 mln zł, podczas gdy do protokołu przesłuchania świadek zeznał, że składał deklaracje VAT-7 zerowe.

Fakt dokonywania dostaw złomu przez D. P. do Spółki potwierdziła pracownica Spółki - K. B.. Wypłacała gotówkę za dostawy od D. P. "Panu R. lub Panu N.", co tym samym oznaczało, że "Pan R. i Pan N. przywieźli towar".

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że rola D. P. ograniczała się tylko do podpisywania faktur wypisywanych przez pracownika Spółki. Organ uznał, że zeznania D. P. są niewiarygodne. Wobec niego została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2012r. nr [...], określająca w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. D. P. - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - nie prowadził działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Dysponował jedynie dwoma samochodami dostawczymi o ładowności do 1,5 tony i miejscem do składowania odpadów znajdującym się na podwórzu własnej posesji w Ł. o powierzchni zaledwie 100 m2. Nie posiadał urządzeń załadowczych i odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej gromadzenie segregację złomu. D. P. nie przedstawił również dowodów zakupu złomu, nie wskazał danych dostawców, nie podjął żadnych czynności w kierunku odtworzenia dokumentacji związanej z obrotem złomem skradzionej mu na krótko przed wezwaniem go na przesłuchanie w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji ze Spółką z o.o. A..

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez D. P. nie zostały wykonane przez podmiot na nich widniejący jako sprzedawca.

Odnośnie transakcji z G., organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. podatek w łącznej kwocie 16.332,18zł wynikający z 4 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu od tego podmiotu. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].09.2011r. nr [...] określono G. za grudzień 2007r. kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz Spółki.

Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem R. Ł. nie dokonywał żadnych zakupów złomu. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury. W 2007r. jedynym dostawcą złomu dla R. Ł. było O. Sp. z o.o. w S. P. Jednak w dokumentacji ww. spółki nie stwierdzono żadnych kopii faktur wystawionych dla firmy G. R. Ł. zeznał, że nie miał żadnego placu, kupował i sprzedawał złom "z samochodu na samochód."

Przesłuchany pracownik Spółki - Z. P. zeznał, że kojarzy firmę G., która dostarczała złom "na skup w G.", ale nie pamiętał, kto personalnie dostarczał złom, ani jakim środkiem transportu. Ze znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT oraz załączonych do nich dowodach PZ, (w których jako sprzedawcę i dostawcę wskazano Firmę R. Ł.), nie wskazano danych osoby przywożącej towar oraz środka transportu, którym rzekomo dokonano dostawy. D. S. zeznała, że "w ogóle nie kojarzy" tego kontrahenta.

Powyższe wskazuje zdaniem organu, że zakwestionowanym fakturom, w których jako sprzedawcę wskazano R. Ł. nie towarzyszyły dostawy towarów.

Odnośnie transakcji z J. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. podatek w łącznej kwocie 20.009zł, wynikający z 31 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu od tego podmiotu. Był to podmiot nieistniejący a faktury, na których jako dostawca widnieje ten podmiot w rzeczywistości były "pustymi fakturami" nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem, że J. Spółka z o. o. była czynnym podatnikiem VAT do dnia 31.12.2005r., kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] z urzędu uchylił obowiązek podatkowy tego podmiotu z uwagi na nie składanie deklaracji podatkowych. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2005r. Za poszczególne okresy 2007r. nie były składane deklaracje VAT-7 i nie były wydawane decyzje podatkowe. Od 2006r. podmiot ten nie prowadzi pod wskazanym adresem żadnej działalności gospodarczej. P. W., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki zeznał, że złom do Spółki dostarczał własnym transportem, podczas gdy jak ustalono w CEPiK w 2007r. nie było żadnego pojazdu zarejestrowanego na Spółkę J., ani na nazwisko P. W.. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka J. nie działała realnie, ponieważ posługiwała się adresem nieruchomości, do której nie miała tytułu prawnego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, nie okazała jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, nie składała deklaracji podatkowych.

Przesłuchiwani pracownicy Spółki (Z. N., M. B., I. B., E. G.) nie wskazali nazwisk osób, które dostarczały złom, jak również marki samochodu, którym przywożono towar.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy Spółką a J. Sp. z o.o. nie miały rzeczywiste miejsca.

Odnośnie transakcji z I., organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do rozliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 51.942zł wynikającego z 14. faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Faktury te dotyczyły nabycia usług remontowo - budowlanych w G., druku folderów reklamowych i kolportażu ulotek reklamowych, wynajmu samochodu ciężarowego oraz sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Stwierdzono, że W. N. nie wykonał usług na rzecz Spółki ponieważ osoba ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 31.12.2005r. podmiot ten nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonał ponownej rejestracji. Pod zgłoszonym adresem podmiot nie prowadzi działalności, nie zamieszkuje również pod adresem zgłoszonym do [...] Urzędu Skarbowego w R.

Przesłuchana D. S. potwierdziła fakt wykonania przez ww. podmiot usług na rzecz Spółki. Tak zeznał również T. P.. Spółka nie przedłożyła w toku całego postępowania żadnych umów na wykonanie robót remontowo - budowlanych, czy też jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej odbiór wykonania tych prac. Organ wziął pod uwagę treść maila, który miała przesłać D. S., w którym stwierdzono, że W. N. przychodził do oddziału spółki w R. i tam na prośbę T. P. wystawiał faktury VAT, ujmując w nich usługi, które nie miały miejsca. Nigdy nie prowadził żadnych prac budowlanych czy remontowych. W. N. każdorazowo na fakturze kwitował odbiór gotówki lecz jej nigdy nie otrzymywał. Otrzymywał jedynie od T. P. 1/3 wartości podatku VAT, zgodne z umową.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi te nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na tych fakturach. Stanowisko to potwierdzają m.in. zeznania złożone w trakcie przesłuchania przez ówczesnych pracowników Spółki. Organ wziął pod uwagę, że o fakcie, iż W. N. nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług na dzień 1.02.2006r. Spółka dowiedziała się z doręczonego jej w dniu 9.02.2006r. zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Zaświadczenie to zostało wydane na wniosek Spółki z dnia 23.01.2006r. Świadczyło to zdaniem organu o świadomym przyjmowaniu do rozliczeń faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony. Uznano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji dokonanych przez podmioty wskazane na tych dokumentach, a także, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawcy nie dysponowali towarem na nich wymienionym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności, którą należy określać przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie przedstawiła dowodów, by firmy, z którymi zawierane były kwestionowane transakcje, były sprawdzane we właściwych urzędach skarbowych. Strona przedłożyła jedynie skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wniosek o potwierdzenie rejestracji podatnika VAT czynnego - R. R. i uzyskane w związku z tym zaświadczenie tego organu o zarejestrowanym podatniku VAT czynnym, jednakże zdarzenia te miały miejsce w październiku i listopadzie 2008r., a więc nie dotyczyły one analizowanego okresu. O braku staranności ze strony Spółki świadczą również: nie przedłożenie kart przekazania odpadów, nie okazanie pełnomocnictw potwierdzających, że osoby dostarczające złom w imieniu sprzedawców widniejących na zakwestionowanych fakturach miały umocowanie do działania w takim charakterze. W dokumentowaniu dostaw do Spółki występowały nieprawidłowości. Pracownicy magazynów, przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że towar przyjmowano do magazynu i wystawiano dokument PZ, który stanowił podstawę do wystawienia faktury przez dostawcę. Tymczasem ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że dokumenty PZ wystawiano później niż odpowiadające im faktury. Tak było np. w przypadku rzekomych dostaw z firmy P. B., co wskazuje na możliwość przyjmowania faktur bez dostawy towaru. Stwierdzono również brak dokumentów PZ odnośnie faktur J. Sp. z o.o., B. R. R. oraz C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Pomimo wezwania Ponadto przy prowadzeniu działalności związanej z handlem złomem zasadnym było także sprawdzenie, czy wystawca faktury posiadał uprawnienie do handlu takim towarem. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednak, by Spółka dokonywała sprawdzenia swoich kontrahentów w tym zakresie. Takiego zezwolenia nie posiadał D. P., R. R., R. Ł., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, by Spółka zawierała z kontrahentami pisemne umowy, bądź też żądała pełnomocnictw potwierdzających, że osoba działająca rzekomo w imieniu kontrahenta miała umocowanie do działania w takim charakterze. Sytuacja taka miała miejsce chociażby w przypadku firmy B. R. R., kiedy to towar - w świetle złożonych zeznań dostarczał do Spółki J. G. i pobierał gotówkę, nie potwierdzając tej czynności na żadnym dokumencie. W ocenie organu odwoławczego brak pisemnego upoważnienia dla osoby, której przekazywano znaczne kwoty (w 2007r. ponad 1 mln zł), świadczy o braku należytej staranności Spółki. Także w przypadku firmy P. B. oraz firmy D. P. H. było upoważnienia dla osób przywożących towar.

Oceniając dobrą wiarę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zeznania D. S. i R. R.. D. S. do protokołu przesłuchania podejrzanej z dnia 19.02.2013r. zeznała: "Tak naprawdę P. przymykał oczy na wiele firm i na to, że ich sposób działania budził podejrzenia. Miał świadomość, że niektóre z tych firm nie są legalne. Zbierał co prawda dokumenty rejestracyjne, ale i tak wiedział, ze to co z nich wynika nie ma większego znaczenia. Kto inny był często właścicielem firmy i prezesem a kto inny właścicielem towaru. Było tak, że właściciel firmy siedział na korytarzu i wypisywał faktury, a z kim innym w tym czasie P. uzgadniał ceny zakupu złomu. Na pewno było tak z firmą pana P., który był w biurze w Ł. 2-3 razy, a praktycznie za każdym razem z fakturami i po pieniądze oraz w celu negocjacji cenowych przyjeżdżał pan R. ( ... )." Z kolei R. R. do protokołu przesłuchania z dnia 16.03.2009r. wskazał: "od Pana P. otrzymałem propozycję, abym dla niego prowadził jakiś skup, ale ja zrozumiałem to tak, że on będzie mi wskazywał kontrahentów od których wezmę towar bez dokumentów, a ja na ten towar wystawię faktury i sprzedam go do A.. Ja nie zgodziłem się na taką i propozycję i nigdy takich faktur nie wystawiałem".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka wiedziała lub mogła przypuszczać, że dostarczany towar nie pochodzi od podmiotów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a także, że faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie dysponował towarem na nich wymienionym - co wynika z obiektywnych okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom. Organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt dostawy towaru do Spółki nie był kwestionowany. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono natomiast, że towar ten nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach tj. B., C. Spółka zoo., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F., H.. Brak jakiegokolwiek towaru stwierdzono jedynie w przypadku transakcji ujętych na fakturach wystawionych przez G., J. Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z K., L., M., organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. podatek:

w łącznej kwocie 111 192,70zł wynikający z 26 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano K.,

w łącznej kwocie 45 400,81zł wynikający z 15 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano L.,

w łącznej kwocie 28 163,94zł wynikający z 6 faktur VAT mających potwierdzać zakup złomu, w których jako sprzedawcę wskazano M..

Stwierdzono, że B. M., A. K. i M. D. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym zakresie. Potwierdzają to następujące okoliczności. Założenie firm wskazanym osobom zaproponował R. P. i firmy te miały zajmować się sprzedażą złomu odbieranego z firmy P.. Firmy miały sprzedawać złom firmie P., która "nie chcąc wchodzić w księgi podatkowe i wyższe obroty, potrzebowała mieć firmę, która będzie sprzedawać pod swoją nazwą nadwyżki, których sama nie była w stanie sprzedać". Pieniądze za dostawy po opłaceniu podatków, ZUS-u i innych zobowiązań kontrolowani przekazywali R. P., bądź bezpośrednio wspólnikom firmy P.. Wszystkie faktury zakupu złomu ujęte w ewidencjach zakupu VAT były fakturami fikcyjnymi wypisanymi na drukach wcześniej podpisanych in blanco przez właścicieli firm i opatrzonych przez nich imienną pieczątką. Sprzedaż złomu była rzeczywiście realizowana, a po zakończeniu miesiąca były wypisywane fikcyjne faktury zakupu, tworzona była ewidencja nabycia i sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów. Sprzedawany złom był odbierany z magazynu firmy P.. Za uruchomienie firmy i prowadzoną działalność właściciele otrzymywali od R. P. wynagrodzenie miesięczne. Rola B. M., A. K. i M. D. ograniczała się jedynie do zarejestrowania tej działalności oraz wystawiania faktur za sprzedaż złomu, który nie był ich własnością, a należał do P. s.c. Ostateczne rozliczenia finansowe dokonywane były przez osoby, które zorganizowały ten proceder oraz prowadziły rzeczywisty obrót złomem, tj. wspólników P. s.c.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z materiału dowodowego nie wynika, by Spółka miała lub mogła mieć świadomość, że towar nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawca. Z zeznań D. S. wynikało, że nie miała jakichkolwiek podejrzeń co do ich funkcjonowania. Spółka w celu wykazania, że dochowała staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kontrahentami przedłożyła wydane na jej wniosek zaświadczenia właściwych naczelników urzędów skarbowych o zarejestrowaniu jako podatników VAT czynnych: B. M., A. K. i M. D..

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , brak podstaw do stwierdzenia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący postawił następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

- art. 180 i art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 188, art. 122 i art. 121 o.p.

- art. 29 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 70 § 1 i § 6 punkt 1 o.p., przez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania D. S. na okoliczność przyczyny zmiany zeznań na niekorzyść Podatnika oraz na okoliczność, że sposób przebiegu transakcji z kontrahentami Spółki nie rodził wątpliwości co do rzetelności dostawców.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie, na które powołuje się organ II instancji było nieprawidłowe. W piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2012r. nie wskazano, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie została również w nim wykazana przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie określono, że podejrzenie popełnienia przestępstwu lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. Tymczasem, zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu wykładni Trybunału Konstytucyjnego, zawartej w wyroku P 30/11, podatnik nie tylko powinien być poinformowany o tym, że zostało przeciwko niemu wszczęte postępowanie karne, ale również o tym, że postępowanie to dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego za okres, co do którego zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia. Skoro więc Skarżący nie został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, to nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący podniósł, że w treści zawiadomienia organ powinien wskazać, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy : to postępowanie. Skarżący wrócił uwagę, że postawienie zarzutów wobec byłej Prezes Zarządu D. S. nastąpiło dopiero w dniu 14 lutego 2013r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2007 roku.

Odnosząc się do istoty sprawy Skarżący powołał się na wypracowany w orzecznictwie TSUE pogląd zgodnie z którym, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia, określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Skarżący podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahenci wydali Spółce towar - na co wprost wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej . Tym samym przenieśli na Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel a Spółka jako kupujący towar odebrała i zapłaciła cenę. Zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego nie wynika na jakiej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kontrahenci nie dokonali przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż sami takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadali. W zakresie ustaleń dotyczących m.in. dostawców: C. i sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. I., M., sp. z o.o. F., H. nie można znaleźć podstaw do stwierdzenia, że firmy te nie byty właścicielami sprzedawanego towaru, a także, że nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tym towarem zwłaszcza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że firmy te towar wydały podatnikowi. Z całą pewnością okolicznością podważającą prawo własności dostawców co do tego towaru nie jest brak faktur zakupowych. Nawet gdyby uznać, że kontrahenci Spółki nie byli właścicielami sprzedawanego towaru, to nie, oznacza to, że zawierając umowę sprzedaży, z chwilą wydania towaru Spółka nie nabyła jego własności. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem przeniesienia własności, a jedynie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co jest pojęciem niewątpliwie szerszym niż przeniesienie własności.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących konkretnych kontrahentów Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował wydania towaru przez B., a jedynie poddał w wątpliwość pochodzenie towaru. Ustalenia organów podatkowych co do tego, czy dostawca ten dysponował faktycznie towarem są zdaniem Skarżącego dowolne. Organ pominął, że w zeznaniach z dnia 16 marca 2009r. R. R. wskazał, że na okazanych mu fakturach wystawionych na rzecz Spółki jest jego pieczęć, a nikomu pieczęci tej nie udostępniał. Co więcej świadek zeznał, że nie wyklucza, że podpisy na wystawionych fakturach również należą do niego. W tej sytuacji zasadnym było co najmniej sprawdzenie okoliczności, czy podpisy na fakturach niekwestionowanych przez R. R. są tożsame z podpisami na fakturach, co do których R. R. kwestionuje ich wystawienie. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podjęli żadnych czynności. Odmówili dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego grafologa na wskazaną wyżej okoliczność. Ponadto, dostarczenie towaru przez pełnomocnika dostawcy - w tym przypadku przez J. G., jak również dostarczenie faktury dokumentującej sprzedaż nie wymaga oddzielnego pisemnego upoważnienia. Pełnomocnictwo do dokonania takich czynności może być udzielone również w sposób dorozumiany, choć w niniejszej sprawie zostało udzielone wprost przez R. R.. Ponadto Z. L. zeznał, że w punkcie skupu w D. przyjmował dostawy złomu od właściciela Firmy - R. R., który przywoził złom osobiście oraz, że ma wiedzę o tym, że Pan G. był upoważniony przez R. R. do dostarczania złomu w imieniu firmy B.. W toku przesłuchania R. R. nie zostało mu w ogóle zadane pytanie, czy zna kogoś o nazwisku G., bądź czy taką osobę zatrudniał. Postępowanie podatkowe w tym zakresie nie może zmierzać wyłącznie do ustalania okoliczności korzystnych dla organu podatkowego. Z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w sprawie, w tym magazynierów wynika jednoznacznie, że dostawom towarów towarzyszyło wystawienie przez magazynierów odręcznego dokumentu PZ. Zdaniem Skarżącego ocena zgromadzonym w tym aspekcie dowodów jest sprzeczna z art. 187 § 1 o.p. Skarżący argumentował również, że sposób przeprowadzania transakcji z R. R. był analogiczny do tego, w jaki transakcje odbywały się z B. M., co do których Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo podatnika do pomniejszenia podatku o podatek naliczony.

Skarżący uzasadniając naruszenie art. 191 o.p. wskazał, że organ podatkowy, opierając się na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. uznał, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności i jej aktywność ograniczała się do obrotu fikcyjnymi fakturami. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowód z przesłuchania świadka Ł. S., który zeznał, że będąc kierowcą w firmie N. P. L. przewoził złom Spółki C. do kontrahentów, w tym również do skarżącej Spółki. Nie można natomiast odmówić wiarygodności dowodu z zeznań tego świadka tylko na tej podstawie, że w trakcie przesłuchania jako pełnomocnik ze strony Spółki występował. P. L..

Zdaniem Skarżącego podobnych uchybień organ dopuścił się oceniając transakcje Skarżącej z E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Również w tym zakresie ustalenia zostały dokonane w zasadzie wyłącznie w oparciu o decyzje innych organów wydane wobec tych spółek. Również w zakresie dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tych przedsiębiorców Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, że towar został wydany, lecz uznał, że towar nie pochodził od tych dostawców. Zarzut ten nie został jednak udowodniony, ponieważ sam fakt, że w tych spółkach brak jest dokumentów zakupu nie oznacza, że towar nie został nabyty przez te podmioty. Okoliczność dysponowania towarem wynika nie tylko z zeznań R. B. oraz ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w G. W., ale również ze znajdujących się w aktach zeznań W. B. Świadek ten potwierdził, Spółka E. dysponowała towarem jaki oferowała do sprzedaży, ponieważ handlowała m.in. z firmą R., a towar objęty tymi transakcjami był wydawany. Okoliczność skąd wskazani dostawy nabyli towar jest przy tym bez znaczenia.

Skarżący podniósł, że podatnik nie ma prawnych środków umożliwiających sprawdzenie pochodzenia towaru, jaki oferuje mu dostawca. Ponadto zgodnie z orzecznictwem, nawet nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. Zdaniem Strony bez znaczenia dla sprawy było to, że szczegóły dotyczące dostaw od ww. spółek ustalał P. L. w oparciu o posiadane pełnomocnictwo. Z uwagi na fakt, że P. L. był udziałowcem każdej z wymienionych spółek, okoliczność posiadania pełnomocnictw nie budziła niczyich podejrzeń. Dokonywanie czynności przez pełnomocnika jest dozwolone w polskim prawie i brak jest jakichkolwiek argumentów natury prawnej i faktycznej, by udzielenie pełnomocnictwa uzasadniało jakiekolwiek podejrzenia.

W przypadku ustaleń dotyczących transakcji z F., Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował okoliczności, jaka wynikała z decyzji znajdujących się w aktach sprawy, że firma sprzedawała towar także do innych przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej pominął część zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania świadka P. K. (właściciela firmy S.), który potwierdził dokonywanie dostaw złomu do jego firmy przez P. B..

Dokonując ustaleń dotyczących dostaw od H. organ pominął zeznania Z. N., który zeznał o dostawach towaru dokonywanych przez samego właściciela od firmy H. samochodem. Świadek zeznał również, że dostawa była raz na tydzień a był to jeden z większych dostawców. Dostawy od D. P. potwierdzili również inni pracownicy podatnika, w tym K. B.. Świadek zeznała, że błędy na fakturach spowodowane były częstymi omyłkami D. P., któremu pomagała wypisywać dokumenty do czasu zabronienia przez zarząd takich praktyk. Niezrozumiałym był zarzut organu, że K. B. nie potrafiła powiedzieć kim są Panowie N. i R. Trudno wymagać, by świadek po czterech latach pamiętał nazwiska wszystkich osób, które uczestniczyły przy dostawach wraz kontrahentem, w tym nazwisk pracowników dostawcy lub osób z nim powiązanych.

Dokonując ustaleń dotyczących dostaw od G. oraz J. sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie niż wobec pozostałych przedsiębiorców uznał, że w wypadku tych przedsiębiorców dostawa towaru nie miała miejsca. W ocenie Skarżącego żadna z okoliczności powołanych przez organ o tym nie świadczy. Brak ustaleń co do pochodzenia towaru R. Ł. jest bez znaczenia dla prawa Spółki w zakresie odliczenia podatku VAT. Bez znaczenia jest również to, czy dostawca ten posiadał autentyczne, czy też fikcyjne faktury nabycia towaru. Na podstawie tego, że D. S. nie pamiętała tego dostawcy nie można uznać, że dostawy nie miały miejsca. Spółka w 2007r. handlowała z kilkoma tysiącami różnych dostawców. Z R. Ł. zostały zawarte jedynie 4 transakcje. Trudno jest oczekiwać od świadków, aby pamiętali również tych dostawców, którzy dokonali kilku dostaw w ciągu roku. Skarżący podważył również wniosek, jaki organ wyciągnął na podstawie zeznań Z. P. Sama okoliczność, że na wystawionych fakturach, wbrew zaleceniom Zarządu Spółki, nie były wskazane nr rejestracyjne samochodów świadczy tylko o tym, że świadek nie wypełnił polecenia pracodawcy. W żadnym wypadku nie świadczy to jednak o tym, że świadek zeznawał nieprawdę.

Odnośnie ustaleń dotyczących Spółki J. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął tę część zeznań I. B., w której stwierdziła ona, że firma J. była dostawcą Spółki. Zdaniem Skarżącej niedopełnianie obowiązków podatkowych nie jest równoznaczne z tym, że podatnik nie istnieje. Co więcej, brak rejestracji, czy też składania deklaracji przez dostawcę jest prawnie obojętny dla uprawnienia podatnika, który nabył od takiego dostawcy towar.

Odnosząc się do kwestii oceny dobrej wiary podatnika Skarżący podniósł, że z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że Spółka wymagała od dostawców przedstawienia dokumentów rejestracyjnych, w tym dokumentów poświadczających zarejestrowanie dla potrzeb podatku VAT. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy podatnika posiadali zezwolenia na zbieranie odpadów. Legitymowanie się odpowiednim dokumentem np. w postaci zezwolenia na. zbieranie odpadów nie jest elementem koniecznym dla ważności zawartej umowy sprzedaży złomu. Spółka nie ma prawnych możliwości dokonania weryfikacji, czy jej kontrahent posiada stosowne zezwolenie.

Na ocenę zachowania należytej staranności przez Spółkę nie powinna wpływać kwestia weryfikacji przez Skarżącą pełnomocnictw od osób dostarczających towar. Trudno jest wymagać od każdego kierowcy dostarczającego towar pisemnego pełnomocnictwa. Nie jest spotykana w obrocie gospodarczym praktyka, by kupujący żądał pełnomocnictwa od pracownika swojego kontrahenta do wydania towaru, który kupuje.

Za bezzasadny Spółka uznała argument, że powinna z każdym dostawcą zwierać pisemne umowy. Skarżący podniósł, że odmiennie od przytoczonego przez organ fragmentu, R. R. zeznał, że Pan P. zaproponował mu prowadzenie tylko i wyłącznie skupu. Cała reszta wypowiedzi świadka jest jedynie jego subiektywnym wnioskiem. R. R. de facto nie usłyszał propozycji obrotu fikcyjnymi fakturami. Organ nie zważając na tę okoliczność, subiektywnie nadał własną treść tym zeznaniom i wyciągnął z nich negatywne konsekwencje dla Spółki. Organ oceniając dobrą wiarę powoływał się na fragment zeznania D. S. z dnia 19 lutego 2013r. o tym, że T. P. przymykał oczy na wiele firm i miał świadomość że niektóre z tych firm nie są legalne. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, z wyjaśnień D. S. nie wynika, by Spółka wiedziała, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Z powyższych zeznań nie wynika, co do jakich firm T. P. miał podejrzenia i co rzekomo budziło podejrzenia co do ich legalnej działalności. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie przyjął jako prawdziwe wyjaśnienia złożone przez podejrzaną D. S. w 2013 roku, mimo radykalnej zmiany tychże zeznań w stosunku do zeznań złożonych wcześniej, tj. w 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, które z zeznań D. S. są prawdziwe, do czego był zobowiązany w świetle art. 187 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jej częściowa zasadność wynika z faktu, że podstawą orzeczenia organów podatkowych była działalność, jaką skarżąca firma miała prowadzić z szeregiem podmiotów gospodarczych, przy czym w ocenie organów, działalność ta była fikcyjna, zaś faktury VAT wystawiane przez te, kooperujące ze skarżąca spółką podmioty gospodarcze, miały na celu jedynie umożliwienie skarżącej pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, przy czym zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów były to tzw. faktury puste. Działalność poszczególnych firm dostarczających złom do firmy A. sp. z o.o. nie jest przy tym ze sobą powiązana. Pomiędzy firmami tymi co do zasady (poza jednym wyjątkiem) nie zachodzą żadne powiązania i miejscem ich działalności były różne części kraju, jak też złom miał być przez nie dostarczany do różnych punktów skupu skarżącej spółki. Ocena zgromadzonych dowodów musi być więc dokonana odrębnie co do kooperacji z każdą z tych firm, ponieważ w każdym przypadku występują inne dowody i inne okoliczności faktyczne, jak także podstawy, które doprowadziły organy do pozbawienia prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dostarczonych przez poszczególne podmioty.

W tym miejscu należy jeszcze wskazać, odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania D. S., że dowód taki jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym niedopuszczalny. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a (na który zresztą powołuje się Skarżący) pozwala sadowi na przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu. Dowód, którego przedmiotem jest protokół z zeznań świadka nie jest jednak dowodem z dokumentu, lecz dowodem z zeznań świadka i jako taki nie może podlegać przeprowadzeniu w sądzie administracyjnym. Dla takiego "dokumentu" nie miały by zastosowania reguły z art. 194 o.p., ale reguły dotyczące oceny dowodu, w tym zeznania świadka. Warstwę faktograficzną w takim przypadku stanowi nie urzędowa wypowiedź organu administracyjnego, ale stwierdzenia świadka, z tym że nie dokonana wobec osądu, ale innego przesłuchującego. Dopuszczenie zatem takiego dowodu stanowiłoby naruszenie zasady z art. 106 § 3 P.p.s.a., a więc było niedopuszczalne.

Zanim Sąd przejdzie do omówienia poszczególnych elementów działalności Spółki Skarżącej, należy wskazać na pewien mankament sporządzenia decyzji organu II instancji, który jakkolwiek sam w sobie nie mógł być i nie był podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji, to jednak w sposób znaczny utrudnił sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji. Chodzi tutaj o sposób zredagowania zaskarżonej decyzji (a także decyzji pierwszoinstancyjnej), w części, w której opisano stan faktyczny, jak również dowody na podstawie których został on ustalony. Sposób powołania tych dowodów – ogólny i z podaniem (lub też nie) dnia przesłuchania, a bez podania miejsca, w którym znajduje się dany dowód w aktach sprawy, w sposób znaczny utrudnił dokonanie kontroli sądowej. Akta sprawy liczą prawie 8 tysięcy stron (21 segregatorów) i przy tak obszernym materiale dowodowym zapoznanie się z treścią tylko tych dowodów, na które powoływały się organy w decyzji było znacznie utrudnione z uwagi na konieczność "odnalezienia ich w aktach sprawy administracyjnej". Należy przy tym dodać, że nie wszystkie protokoły przesłuchań w charakterze świadków czy podejrzanych były wyszczególnione w spisie zawartości akt sprawy administracyjnej, co dalej znacznie utrudniało kontrolę, zaś pewne osoby były przesłuchiwane kilkukrotnie.

W ocenie sądu przy tak obszernym materiale dowodowym organ powinien podać w sposób precyzyjny miejsce, w którym znajduje się dany dowód (nr tomu akt i stronę), tak by było wiadomo bez żadnych wątpliwości, na jaki dowód się powołuje. Ułatwia to sądowi kontrolę w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Uwaga ta ma jednak tylko charakter wstępny i powyższe argumenty nie miały wpływu na treść wydanego wyroku.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego regulujące sposób dokonywania oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 120 - 129 o.p. zawierają tzw. zasady prowadzenia postępowania podatkowego, przewidujące m.in. obowiązek organów przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mają je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie w myśl art. 124 o.p. są zobowiązane przedstawić przesłanki, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Te zasady prowadzenia postępowania w zakresie zasad prowadzenia postępowania dowodowego znajdują swoje rozwinięcie w treści przepisów art. 187 i następne o.p., regulujących sposób prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. W szczególności należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozważyć materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także organ na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W końcu obowiązki organu w zakresie oceny dowodów zostały wskazane w treści przepisu art. 210 § 4 o.p., który wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przedstawia powody, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ, aby zapewnić prawidłową podstawę do orzekania, musi więc opierać się na zebraniu wszystkich niezbędnych dowodów dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie chodzi tutaj przy tym o zgromadzenie wszystkich możliwych dowodów, ale dowodów niezbędnych. Tylko odmowa przeprowadzenia dowodu niezbędnego będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego. Dowody te muszą następnie zostać poddane kompleksowej i wyczerpującej ocenie w aspekcie ich wiarygodności. Organ musi więc wskazać, jakie dowody zostały zgromadzone, jaka jest ich treść i wskazać, które z nich są wiarygodne, zaś które wiarygodne nie są i w tym drugim przypadku wskazać, dlaczego dania wiary im odmówił. Następnie ustalając, które dowody są wiarygodne – w oparciu o nie, dokonać ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy (w aspekcie istnienia obowiązku podatkowego). Wszystkie swoje rozważania musi także przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

Uchybienie tym obowiązkom w zależności od wagi uchybienia może być uznane za spełniające kryteria określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując czynności postępowania dowodowego, organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej była o tym mowa, każdy z elementów sprawy w postaci współpracy pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie (rzeczywistej lub pozornej), musiały być ustalone odrębnie dla każdego podmiotu kooperującego. W każdym takim zakresie musiały być wykorzystane wszystkie możliwe środki dowodowe, przeprowadzone wszystkie niezbędne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowody, jak też wszystkie dowody zgromadzone, zwłaszcza te mające wpływ na treść ustaleń faktycznych, musiały być ocenione przez organ z uwzględnieniem kryterium prawdy – fałszu tak, aby stwierdziwszy, które są prawdziwe, organ na ich podstawie mógł dokonać obiektywnych ustaleń faktycznych.

W sprawie niniejszej – jako bardzo obszernej, skomplikowanej i wielowątkowej, ocena poszczególnych dowodów musiała być bardzo wnikliwa i dokładna, bowiem materiał dowodowy wielokrotnie nie był jednostronny, ale zawierał fragmenty zarówno niekorzystne dla skarżącej, jak również dla niej korzystne i dopiero rozważenie poszczególnych dowodów w ich całokształcie mogło prowadzić do ustalenia, które z nich są prawdziwe, a którym wiarygodności należy odmówić.

Organ dokonując oceny dowodów zgromadzonych dla poszczególnych części sprawy powinien się przy tym odnieść do wszystkich depozycji świadków zalegających w aktach sprawy. Brak odniesienia się do części z nich, jeżeli wskazywały one na możliwość wystąpienia innego przebiegu zdarzeń niż to ustaliły organy, jest naruszeniem przepisów prawa procesowego, nakazujących ocenę wszelkich dowodów i jeżeli te dowody były istotne z punktu widzenia ustalenia faktów mających wpływ na sytuację podatkowo prawną Skarżącej, do uchylenia się od takiego obowiązku przez organy może być uznane za naruszenie prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobną uwagę należy odnieść do braku dokonania analizy przez organ administracji dowodu np. z zeznań świadka, jeżeli był on przeprowadzony kilkukrotnie i pomiędzy poszczególnymi jego depozycjami występują istotne różnice w tej części wypowiedzi, w której ujawnia on fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i określenie prawnopodatkowej sytuacji podatnika. W takim przypadku organy postępowania powinny dążyć do wyjaśnienia przyczyn powstałych różnic, ustalić, która z wersji podawanych przez świadka jest prawdziwa poprzez zadanie mu konkretnych pytań lub też poprzez odpowiednio wnikliwe rozważanie co do tych wypowiedzi – z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Dopiero wyjaśnienie tych różnic i ujednolicenie wypowiedzi danej osoby, względnie ustalenie w drodze stosownych rozważań, która wersja jest prawdziwa, będzie mogło być uznane za wszechstronne rozważenie materiału dowodowego i należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Należy przy tym dodatkowo wskazać, że obowiązek oceny wszelkich zgromadzonych dowodów przez organy nie może zostać zastąpiony przez sądową ocenę tych dowodów. Sąd bowiem nie prowadzi własnej oceny dowodów, nie ustala stanu faktycznego. Sąd dokonuje jedynie kontroli procedowania przez organy podatkowe, zarówno w zakresie prawa procesowego, jak też materialnego. W ramach tej kontroli zawiera się również obowiązek dokonania kontroli przestrzegania przez organy zasad określonych w powyżej wskazanych przepisach. Jeżeli więc dokonana przez organy ocena dowodów jest niepełna (i zachodzą dalsze przesłanki wydania orzeczenia kasatoryjnego), to sąd nie jest uprawiony do dokonywania swojej oceny dowodów – w miejsce organu, lecz jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji – tak aby to organy dokonały tej oceny, która będzie podlegała kontroli przez sąd przy ewentualnym kolejnym postępowaniu skargowym.

W końcu Sąd musi wskazać, jakie okoliczności w realiach przedmiotowej sprawy, mają charakter okoliczności istotnych, mających wpływ na ukształtowanie podatkowoprawnej sytuacji podatnika.

W przedmiotowej sprawie spór toczy się odnośnie uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, względnie o wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008.

Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 i 88 ustawy o VAT. Na mocy tych uregulowań podatnikowi przysługuje takie uprawnienie, o ile zostały spełnione dwa warunki, z których jeden ma charakter obiektywny – polega na zaistnieniu pewnych zdarzeń gospodarczych w obiektywnej rzeczywistości, zaś drugi polega na posiadaniu przez podatnika odpowiednich dokumentów – w postaci faktur VAT odzwierciedlających takie zdarzenie - wystawionych przez odpowiedni podmiot i spełniające wymogi formalne.

Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o tzw. podatek naliczony, musi po pierwsze być stroną nabywającą usługi lub towary wykorzystywane następnie pośrednio lub bezpośrednio do czynności opodatkowanych, a nabycie takie musi zostać poświadczone fakturą VAT. Zdarzenie takie w myśl przepisów ustawy o VAT musi mieć miejsce w rzeczywistości i musi zaistnieć pomiędzy tymi podmiotami, które są wymienione w dokumencie potwierdzającym transakcje – a więc w fakturze VAT. Muszą one również w rzeczywistości dotyczyć tego asortymentu i tych jego ilości, jakie są w tym dokumencie wskazane. Zawarcie transakcji pomiędzy innymi podmiotami, co do innego towaru, czy innej jego ilości – w tej części, w której faktura stwierdza fakty niezgodne z rzeczywistością, pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust 3 ustawy o VAT).

Z tych rozważań materialonoprawnych wynika więc, że do istotnych ustaleń organów prowadzących postępowanie w zakresie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony należeć będą:

- ustalenie, czy podatnik posiada stosowne faktury VAT,

- ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze wymienione z tych fakturach miały miejsce w rzeczywistości.

Dokonanie przez organy uprawnionych ustaleń, że fakturom VAT nie towarzyszyły żadne, mające miejsce w obiektywnym świecie zdarzenia gospodarcze, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy mogą jednak dokonać uprawnionych ustaleń, że wystawionym fakturom VAT towarzyszyły zdarzenia gospodarcze odpowiadające wskazanym w fakturze, lecz zaistniały one pomiędzy nie tymi podmiotami, co wymienione w tym dokumencie. W takiej sytuacji muszą dokonać ustaleń koniecznych do oceny uprawnienia podatnika do obniżenia podatku wynikającego z doktryny dobrej wiary stworzonej przez TSUE w szeregu orzeczeń dotyczących uprawnienia podatnika pozostającego w tzw. dobrej wierze, czyli nie zdającego sobie sprawy co do faktu, że zawierana przez niego transakcja jest transakcją oszukańczą, czyli np.: w rzeczywistości dostawcą towaru lub usługi nie jest podmiot wystawiający fakturę, lecz inny i wiedzy takiej nie mógł on uzyskać przy wykonaniu czynności, które należą do jego obowiązku.

Reasumując powyższe rozważania, jako istotne fakty w sprawie niniejszej powinno zostać ustalone przez organy czy:

- transakcja pomiędzy podmiotami zaistniała w rzeczywistości i jeżeli tak, to podmiot jest uprawniony do odliczenia, natomiast jeżeli nie zaistniała między podmiotami wskazanymi w fakturze, to czy: towarzyszyła jej inna transakcja (firmowana tą fakturę) między innymi podmiotami i jeżeli nie – to podmiot nie jest uprawniony do odliczenia, bez żadnych dalszych ustaleń (sytuacja typowej tzw. pustej faktury),

- a jeżeli tak, to organy muszą ustalić, czy podatnik nabywając ten towar wiedział, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych stron transakcji i /lub mógł o tym wiedzieć i jeżeli tak, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia, zaś jeżeli nie – to prawo takie mu przysługuje.

Takie ustalenia muszą być wykonane co do wszystkich transakcji (lub grup transakcji z poszczególnymi podmiotami), by rozważania organów można było uznać za wszechstronne rozważenie materiału sprawy.

W przedmiotowej sprawie tak się niestety nie stało, czego konsekwencją musiało był uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny poszczególnych "części" materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie wszystkie rozważania i oceny organów naruszają treść przepisu art. 187 i 210 o.p., o czym szczegółowo poniżej.

Nie mogły zostać zaaprobowane rozważania organów w części dotyczącej transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami B. a skarżącą Spółką. W tym zakresie organy nie rozważyły wszelkich dowodów a brak ten może mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozważaniach poświęconych działalności tego podmiotu jako dostawcy spółki A. organy wskazały, że firma R. R. nie była dostawcą złomu dla skarżącego przedsiębiorstwa (poza kilkoma dostawami), lecz jednocześnie organy stwierdziły, że nie kwestionują, że dostawom wskazanym w fakturach wystawionych praz tego dostawcę towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu czyli, że podatnik nabywał złom (k 14. decyzji: "nie kwestionując dokonywania zakupu złomu przez spółkę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono zatem, że dostawcą złomu nie był pomiot określony na fakturach").

Nie było do końca jasne w orzeczeniu I instancji, czy dostawca jest to zupełnie inny dostawca, czy też o to, że złom był dostarczany przez J. G., który jednak nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy B.. Organ wspomina na str. 8, najpierw, że dostawcą był niejaki J. G., bądź J. G. – według zeznań T. P., by w następnym zdaniu stwierdzić, że dostawy złomu nie były dokonywane przez firmę B. ale nieznany podmiot. Z kolei organ II instancji (zgadzając się z ustaleniami organu I instancji) wskazuje na k. 13 decyzji, że towar był dostarczany przez J. G.. O tym, że może chodzić o tę sytuacje, gdzie towar dostarczany jest przez J. G. mogą przekonywać rozważania organów poświecone udzieleniu pełnomocnictwa J. G. przez R. R.. Organy w tym zakresie przeprowadzają analizę wypowiedzi R. R., który podał, że nie udzielał J. G. upoważnienia do działania w imieniu jego firmy i wszelkie działania J. G. były nieuprawnione. Organy nie rozważyły w tym zakresie wypowiedzi R. R. (t. XVI k. 1714-1729), w których podał, że w pewnym momencie dał J. G. jakieś upoważnienie w tym celu, aby szukał złomu do dalszej odsprzedaży. Przypuszczał, że ktoś - chyba J. G. ukradł mu pieczątkę i wystawił faktury na 5 milionów złotych. Z wypowiedzi tej wynikają odmienne fakty, niż te wskazywane w decyzji przez organy, a mianowicie o posiadaniu pełnomocnictwa przez J. G. i posiadaniu pieczątki firmy.

Odnośnie posiadania przez J. G. upoważnienia do działania w imieniu firmy B. całkowicie poza zakresem rozważań organów pozostały zeznania Z. L. (t. X k. 3902), który wskazał, "że właściciel firmy R. R. był osobiście u mnie w skupie na początku 2007 roku i ustnie przekazał mi informację, że towar i faktury w jego imieniu dostarczać będzie J. G.. Bedzie on również wystawiał faktury VAT i odbierał gotówkę. Przedstawił mi do wglądu dokumenty firmy. Od tej pory nie miałem kontaktu z R.". Zeznania te zawierają istotne wskazania odnośnie uprawnienia J. G. do występowania w imieniu firmy B. i nie mogą pozostawać poza zakresem oceny dowodów przez organy postępowania. Jakkolwiek na obecnym etapie postępowania nie sposób przesądzić ich wiarygodności (Sąd tego zrobić nie może) to jednak nie będzie wszechstronnym rozważenie materiału dowodowego, nie obejmujące tego elementu. Organy powinny zająć stanowisko po pierwsze w zakresie różnych wersji podawanych przez R. R. odnośnie pełnomocnictwa, jak też odnośnie wiarygodności wypowiedzi Z. L. co do pełnomocnictwa dla J. G..

Odnośnie zatem posiadania pełnomocnictwa przez J. G. do reprezentowania firmy B. poza zakresem oceny dowodów przez organy pozostały dwa bardzo istotne dowody.

Nie może również zyskać statusu oceny wszechstronnej, ocena dokonana przez organy co do możliwości przywożenia złomu przez J. G. opierająca się na analizie rodzaju dokumentów wystawianych w spółce na dostawy złomu, a w szczególności oparcie się na podpisywaniu dostaw przez J. Z. a nie l. P. i Z. L.. Należy w tym zakresie wskazać, że obaj magazynierzy: L. P. (t. X k.3893 ) jak i Z. L. (j.w.) podali w swoich zeznaniach, że przyjmowali złom od J. G. i przekazywany on był do R. Jednocześnie nie wykazano nieprawdziwości twierdzeń Spółki, że dostawy do tych dwóch skupów były następnie potwierdzane dokumentem wystawianym przez J. Z., zaś I. P. i Z. L. wystawiali tylko dokumenty tymczasowe (ręcznie pisane). Odmówiono przesłuchania J. Z.. W ocenie Sądu ta kwestia nie została wystarczająco wyjaśniona. Organy przyjmują, że jest to przyczyna, dla której nie mogło dojść do dostaw złomu bezpośrednio od firmy B.. Jednak okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, że towar dostarczał J. G.. W ocenie sądu ta sama okoliczność została odmiennie oceniona przez organy.

W ponownym postępowaniu organy powinny wskazać, w pierwszej kolejności, czy złom był dostarczany przez inne podmioty niż J. G. i wtedy dalsze rozważania odnośnie pełnomocnictw tegoż do działania w imieniu firmy B. będą bezprzedmiotowe, czy też złom ten chociażby w części był przez niego dostarczony i w takiej sytuacji powinny rozważyć, czy był on uprawniony do działania w imieniu firmy B. z uwzględnieniem wyżej wskazanych dowodów. W szczególności weryfikacji będą wymagały twierdzenia organu, że nie mogło tak być, by na towar przyjęty do magazynu przez Z. L. i I. P. dowody P wystawiał J. Z.. Wydaje się, że powinny przyłożyć większą wagę do przesłuchania samego J. G.. Jakkolwiek bowiem podatnik powinien w pewnym zakresie współdziałać z organem postępowania, to jednak to organ – przyjmując inną wersję przebiegu wydarzeń, powinien zgromadzić dowody popierające jego tezy, nie zaś podatnik musi udowadniać, że było inaczej niż twierdzi organ. Oczywiście nie można na chwilę obecną przyjąć, że takie przesłuchanie będzie możliwe, to jednak oparcie odstąpienia od przesłuchania na fakcie, że podatnik nie podał jego adresu, jest naruszeniem zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wynikającej z niej inicjatywy dowodowej organu.

Organy powinny ustalić, która wersja zeznań R. R. jest wiarygodna i czy wiarygodne jest to, co podał o pełnomocnictwie udzielonym J. G. Z. L.. Oczywiście to organy są uprawnione do obdarzania wiarą dowodów, jednak po kompleksowym wyjaśnieniu sprawy oraz rozważeniu wszelkich dowodów, a nawet poszczególnych wersji przesłuchanych osób.

Trzeba wskazać, że ustalenie, że J. G., dostarczając złom nie pochodzący od firmy B., mając jednak upoważnienie od tej firmy, lub stwarzając wystarczające podstawy do przyjęcia, że takie posiada, mógł spowodować powstanie u podatnika (osób go reprezentujących) błędnego przekonania, że transakcja jest zgodna z przepisami prawa a tym samym działali by oni w dobrej wierze, o której mowa w orzeczeniach TSUE. Oczywiście Sąd w chwili obecnej nie jest w stanie kwestii tej przesądzić. Przeprowadzone przez organy w tym zakresie postępowanie nie jest pełne a dokonana ocena nie jest kompleksowa, co narusza zasady postępowania i musi prowadzić do uchylenia decyzji.

Jednocześnie należy wskazać, że dokonując oceny "dobrej wiary" podatnika należy brać pod uwagę stan wiedzy osób uprawnionych do reprezentowania podatnika będącego osobą prawną. Organy w przedmiotowej sprawie powoływały się na fragment wypowiedzi D. S., że T. P. orientował się w nieprawidłowościach występujących wśród dostawców złomu (odnośnie innej części sprawy). Nie jest jednak jasne dlaczego to jego wiedza miała by mieć znaczenie przy ocenie tej przesłanki. Jak wynika z odpisu KRS, T. P. był właścicielem udziałów spółki, jednak nie pełnił w niej – w tamtym czasie funkcji w zarządzie. Jego działania w spółce miały być może charakter nieformalny. Do oceny dobrej wiary podatnika należy natomiast przyjmować stan wiedzy członków organów spółki – osoby prawnej kapitałowej, lub też w przypadku udzielenia uprawnień przez te organy określonym osobom, do prowadzenia określonej części działalności spółki (w spółkach dużych – prowadzących szeroką działalność) stan wiedzy tych właśnie osób. Kwestia, osoby, której wiedza o działalności spółki B. i działań J. G. będzie decydował o dobrej wierze, powinna być również tematem rozważań organów.

Dopiero dokonanie rozważań powyżej wskazanych może pozwolić na wszechstronne rozważenie materiału dowodowego, a tym samym spełnienie wymogów wskazanych w ww. przepisach.

Podobne braki w ocenie dowodów zarówno co do poszczególnych wersji wskazywanych przez osoby przesłuchiwane w trakcie postępowania kontrolnego, czy też postępowań przygotowawczych (śledztwa) ujawniły się też odnośnie kooperacji pomiędzy skarżącą firmą a spółkami P. L.: D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

W tym zakresie organy postępowania oparły się na decyzjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., w których określił on zobowiązanie podatkowe dla spółek D. i E. za poszczególne miesiące roku 2007, a także określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto oparły się organy na zeznaniach świadków: B. i M. pełniących funkcje nominalnych prezesów tych dwóch spółek mających prowadzić (w ocenie organów fikcyjny) obrót złomem z A.. Organy powołały się również na wyrok Sadu Okręgowego w G. W., gdzie szereg osób zostało skazanych za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, dokonującej fikcyjnego obrotu złomem, czego skutkiem było narażenie należności publicznoprawnych na uszczuplenie. Skazany został m.in. P. L., jak także ww. świadkowie. (t. XIX k. 7326 ).

Powołanie się na ten wyrok w realiach niniejszej sprawy nie przesądza jednoznacznie tezy organów o fikcyjności obrotu złomem z T. P.. Jak bowiem wynika z lektury tego wyroku, w schemacie fikcyjnego obrotu złomem nie występuje spółka A.. W schemacie tym znalazły się tylko spółki P. L. i tylko osoby w nich zatrudnione. Nie objęto zarzutami (i w konsekwencji przypisanymi czynami) jakiegokolwiek czynu, który miałby polegać na udziale w fikcyjnym obrocie złomem spółki skarżącej. Należy przy tym wskazać, że w wyroku tym poszczególni oskarżeni zostali skazani m.in. za poświadczanie nieprawdy w dokumentach, a to fakturach sprzedaży do firmy "A." spółka z o.o. Istnieje w tym zakresie poważna wątpliwość, czy jest to spółka tożsama ze spółką A. T. P. sp. z o.o. (zarzut XII czy zarzut XXIII). W innych zarzutach pojawia się nazwa A. sp. z o.o. z siedzibą w G. ( zarzut IX ) ale również A. T. P. z/s w Ł. (zarzut XX). Organy postępowania karnego rozróżniały więc firmy A. i A. T. P.. Jeżeli by przyjąć, że wyrok ten wiąże Sąd Administracyjny lub też stanowi dowód dla organów podatkowych, to niewątpliwie związanie to, jak i moc dowodowa musi być stosowana w takim zakresie, w jakim został wyrok ogłoszony. Uzasadnienie do niego nie zostało sporządzone i uprawomocnił się po siedmiu dniach od ogłoszenia. Nie jest więc możliwe sięgnięcie do wykładni autentycznej wyroku, jakim byłoby jego uzasadnienie. Jeżeli organy powołują się na ten dokument jako dowód to muszą wyjaśnić przedmiotowe wątpliwości.

Należy natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, że decyzja podatkowa może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, innym niż to, w którym została wydana.

Przepis art. 194 § 1 o.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez uprawnione do tego organy stanowią dowód tego, co zostało urzędowo w nich stwierdzone. Jak się wydaje w decyzji określającej wymiar podatku, czy też określającej stratę podatkowa, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, organ urzędowo stwierdza, czy na podmiocie ciążą jakieś zobowiązania podatkowe, opierając się na tym, czy zaistniały zdarzenia gospodarcze lub inne, mogące powodować powstanie skutków podatków prawnych i w tym zakresie decyzja ta stanowi dowód, że takie zdarzenia nastąpiły bądź też nie miały miejsca. W tym konkretnym przypadku decyzja taka – wydana wobec jednego z podmiotów mających być stroną transakcji określa, czy zdarzenia takie miały miejsce, czy też nie. Do dokonania takich ustaleń organ podatkowy jest uprawniony i "urzędowo" jest stwierdza. Występuje ścisła korelacja pomiędzy takim ustaleniem a wysokością zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu urzędowe stwierdzenie obejmuje nie tylko sama wysokość podatku, ale również zaistnienie lub niezaistnienie faktów, z których bezpośrednio taki obowiązek wynika. Tych dwóch elementów nie można bowiem od siebie rozłączyć. To na podstawie ustalonych faktów organ w drodze wykładni prawa materialnego określa podatek. Bez ustalenia faktów, określenie bądź ustalenie podatku nie jest możliwe.

Nie oznacza to jednak – co oczywiste, że ustalenia te nie mogą podlegać weryfikacji w innym postępowaniu podatkowym. Dowód z dokumentu urzędowego, jakkolwiek posiada "podwyższoną moc dowodową" to jednak podlega weryfikacji w trakcie postępowania kontrolnego bądź podatkowego w związku z brzmieniem treści art. 194 § 3 o.p. wskazującym na to, że nie jest wykluczony przeciw dowód wobec faktów wynikających z tych dokumentów.

Posiadając takie dowody organ nie jest więc wolny od zgromadzenia i oceny innych dowodów, które mogą wskazywać na inny przebieg zdarzeń niż wynikający z takich decyzji. Organ posiada w tym zakresie inicjatywę dowodową i w przypadku posiadania dowodów wskazujących na inny przebieg zdarzeń, musi dokonać wszechstronnej oceny tegoż materiału. W przedmiotowej sprawie ma to tym większe znaczenie, że skarżąca spółka nie była stroną w postępowaniach, w których zapadły decyzje wymiarowe, na które powołuje się organ, a więc może ona dopiero teraz wskazywać na dowody weryfikujące zawarte w nich ustalenia.

W trakcie niniejszego postępowania organy zgromadziły dużą cześć dowodów uzyskanych w trakcie tamtejszego postępowania, jednak nie poddały ich kompleksowej ocenie w tej części, w której mają istotne znaczenie dla oceny fikcyjności transakcji pomiędzy tymi dwiema spółkami a spółka A..

Nie budzą wątpliwości te wszystkie ustalenia, w których organy stwierdzają, że spółki te służyły w dużym stopniu do stworzenia piramidy firm prowadzących pomiędzy sobą fikcyjny obrót złomem w celu "wyłudzenia" podatku VAT, co zresztą potwierdza wyrok skazujący. Nie rozważono jednak całego szeregu okoliczności z których wynika, że firma skarżąca w nim nie musiała uczestniczyć i dostawy do niej bądź ich część nie były fikcyjne. Sąd obecnie tego nie może przesądzić, gdyż dowody te nie zostały ocenione przez organy, bądź w całości bądź nie odniesiono się do istotnych wypowiedzi świadków wskazują tylko na ich część nie zaś na te fragmenty, które mogły by świadczyć o innym przebiegu zdarzeń. Sąd oczywiście nie kwestionuje tych wypowiedzi np.: świadka M., w których wskazuje on na to, że był obrót fakturami, jednak konieczna jest też analiza innych jego wypowiedzi, jak też wypowiedzi świadka B..

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do tych fragmentów ich wypowiedzi, z których wynika, że do spółki A. dostawy były rzeczywiste.

Organy nie rozważyły całościowo, choć na nie się powołują w tym względzie zeznań K. M. (t. XVI k. 6239), który wskazał, że obrót pomiędzy spółkami P. L. była fikcyjny: "Transakcje pomiędzy spółką moją były na papierze. Towar nie wyjeżdżał z magazynu". W następnych zeznaniach (t. XVI k. 6244) podaje jednak, że kierowcy jeździli ze złomem do spółki A.. Podaje dalej, że wystawiał faktury na podstawie dowodów PZ firmy T. P. i na podstawie tego co mówili kierowcy. Potwierdza fikcyjność obrotu złomem pomiędzy firmami P. L.. Wskazuje jako fikcyjny obrót z K., Z. i S.

Nie odnosi jednak tej fikcyjności do sprzedaży do firmy A.. Wypowiedź ta ma jednak w aspekcie odpowiedzialności podatnika inna wymowę niż przyjmują to organy.

Wersję te podtrzymał również w innych zeznaniach: "Transakcje pomiędzy spółkami L. były tylko na papierze. Faktycznie sprzedaż była do spółek, w których nie był on udziałowcem"( s. XVI k. 6239, 6242 ).

Fakty wskazujące, że sprzedaż do firmy A. nie była fikcyjna wynikają również z zeznań drugiej osoby, która pełniła funkcję prezesa w spółce E., a to R. B. ( s. XVI k. 6312, 6315 ). Jakkolwiek ten świadek nie ukrywa działań pozaprawnych i fikcyjnego obrotu złomem, to jednak z jego zeznań wynikają fakty, które wskazują, że przynajmniej nie cały obrót złomem z firmą skarżącą był fikcyjny. Świadek ten wskazał, że wystawiał fakturę gdy otrzymał informację od P. L., że "do T. P. pojechało 19 ton miedzi". Wybierał pieniądze z banku i były to duże kwoty od T. P.: my sprzedawaliśmy złom do T. P.. L. mówił, że musi się go trzymać bo daje mu świetne ceny. Jednocześnie jednak podał, że L. woził pieniądze do T. P., zaś on sam orientował się, że cos jest "nie tak". Świadek ten wskazuje na kwestie odbioru pieniędzy od T. P. co w połączeniu z zeznaniami P. L. może pozwolić rozstrzygnąć organom kwestie wskazaną w uzasadnieniu II instancji, kto odbierał te pieniądze.

Zeznania tego świadka nie zostały jednak kompleksowo ocenione przez organy zwłaszcza w tych elementach, w których wskazuje on na fakty mogące być dla podatnika korzystne. Taka ocena nie jest wszechstronnym rozważeniem sprawy zwłaszcza wobec powyżej wskazanych wypowiedzi innego nominalnego prezesa K. M..

Poza zakresem rozważań organów pozostały również zeznania świadków – pracowników tych spółek, którzy potwierdzili fakt kupna i sprzedaży złomu do skarżącej spółki. S. M. (t. XVI k. 6322) podał, że złom był kupowany i sprzedawany do spółki A.. J. Z. (t. XVI k. 6336 ) pracownik spółki D., również opisał gdzie dokonywano zakupu złomu i wskazał, że był on sprzedawany do skarżącej społki. Takie też fakty w swoich zeznaniach (t. XVI k.6344) podał pracownik firmy E. P. P., który potwierdził fakt wożenia złomu do A.. Wszystkie te dowody zostały poza zakresem rozważań organów. Jeżeli odmówiły one im wiary w tym zakresie, gdzie przekazują relacje korzystne dla skarżącej spółki, to w myśl art. 210 § 4 o.p. powinny wskazać dlaczego.

Organy nie rozważyły również tych fragmentów zeznań tych świadków z których wynika, że spółki D. i E. posiadały jednak złom i nim handlowały. W których twierdzą, że nie cała działalność była fikcyjna. K. M. (t. XVI k. 6242) słuchany jako podejrzany podał "były dostawy złomu dla D., ale nie pamiętał dostawców". Potwierdził, że spółka kupowała złom, był on w magazynie, ale nie opuszczał go przy transakcjach pomiędzy spółkami P. L.. Wprowadzał złom do ewidencji. Podał, że ilość złomu w dokumentach się zgadza, ale w rzeczywistości mogło go być mniej (tym samym potwierdzał, że jednak złom był (t. XVI k. 6244). Fakt posiadania złomu potwierdził również R. B.. Podając (t. XVI k. 6312, 6315), że spółka posiadała złom i był on faktycznie przewożony do firmy T. P.. Obaj podają, że spółki posiadały place magazynowe i siedziby.

Odnośnie dostaw złomu z firm E. i D. organy uzyskały również zeznania Z. N. – pracownika firmy A. w Ł. W swoich depozycjach podał on (k. 4698), że z tych dwóch firm były duże dostawy złomu. Organy nie wypowiedziały się co do wiarygodności zeznań tego świadka.

Podawane przez tych świadków okoliczności pozostają w tym zakresie w związku z twierdzeniami strony, że R. B. został ukarany za nieprawidłowe przechowywanie złomu przez Sąd w G. W.. Ta okoliczność, pomimo zgłaszanych przez podatnika wniosków, również została poza zakresem kognicji organów.

Nie można zatem bez oceny tych dowodów i podania przyczyn, dla których są one niewiarygodne przyjąć, że zarówno spółki D. jak E. nie posiadały złomu i nie sprzedawały go do firmy T. P.. Ocena i rozważenie tych przyczyn należy do organów podatkowych.

Ten brak przesądza o naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym zakresie (art. 187 § 1 i 210 § 4 o.p.). Ocena dowodów jest jednostronna nie zaś wszechstronna.

Fikcyjności dostaw do firmy A. nie świadczą również cytowane w tej części uzasadnienia wypowiedzi D. S., gdyż nie wynikają z nich takie fakty. Wskazuje ona jedynie, że P. L. chciał szybko zapłatę. Kwestia o przymykaniu oczu przez T. P. nie jest wprost odniesiona do tych spółek. Trzeba przy tym podkreślić, że formalnie to ona była prezesem spółki i ona powinna nią kierować.

Nie jest również w tym przypadku do końca jasne, czy organ przyjmuje, że towar wypisany na fakturach wystawionych przez te spółki został dostarczony przez innych dostawców, czy to zupełnie obcych, czy też P. L., ale nie w ramach E. czy D. W tym zakresie na karcie 45 decyzji organ stwierdził, że "nie kwestionuje dostaw wykazanych w fakturach wystawionych przez podmioty D. sp z o.o. E. Sp. z o.o. [... ] a jedynie to, że nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Takie sformułowanie w ocenie Sądu wskazuje, że organ przyjął, że dostawy złomu nastąpiły ale od innych podmiotów. Organ powinien zatem wskazać, czy nastąpiło to całkiem od obcych podmiotów, czy od P. L. firmowanego przez te podmioty. W tym drugim przypadku należy wykazać, że spółka kupująca nie znajdowała się w dobrej wierze, tzn. nie mogła przypuszczać, że jest on pełnomocnikiem tych spółek. Należy przy tym wskazać, że samo takie stwierdzenie nie implikuje konieczności takich ustaleń, ale pojawia się ona dopiero w powiązaniu z twierdzeniami organu zawartymi na k. 18 uzasadnienia, gdzie wskazują one, że podmioty D. i E. były całkowicie kontrolowane przez P. L., nie zaś statutowe władze (prezesów zarządu) by następnie stwierdzić, że to wskazuje na fakt, że dostawy złomu nie były dokonane przez te podmioty).

Nie mogą być przy tym zaakceptowane na obecnym etapie postępowania stwierdzenia organu II instancji, że P. L. nie był pełnomocnikiem swoich spółek i nie był osobą uprawnioną do ich reprezentowania. Sam zainteresowany wskazał bowiem w swoich zeznaniach (t. XII k. 4687), że był pełnomocnikiem obu tych spółek. Pełnomocnictwo D. udzieliła mu M. L., zaś E. prezes zarządu R. B.. Jednocześnie jego zeznania potwierdzają obaj prezesi zarządu (M. i B.), którzy jakkolwiek wprost nie mówią o udzielonym pełnomocnictwie (nikt ich nie zapytał), to jednak wskazują, że P. L. o wszystkim decydował. Brak odniesienia się do tych dowodów przez organy na obecnym etapie postępowania nie pozwala na dokonanie precyzyjnych ustaleń co do pełnomocnictw (udzielonych w każdej możliwej formie), jednak stanowisko wskazane powyżej nie wydaje się aktualnie trafne.

Dlatego też w tym zakresie sprawy rolą organów będzie dokonanie całościowej oceny dowodów w tym także tych, które wskazują na inny przebieg zdarzeń, niż to dotychczas ustalono i w przypadku uznania, który ze zgromadzonych dowodów za niewiarygodne, wyczerpujące wyjaśnienie powodów ich zdyskredytowania. W zależności od konieczności, organy rozważą też, czy dla rozstrzygnięcia kwestii wiarygodności tych dowodów odnośnie wskazanych powyżej okoliczności faktycznych nie będzie konieczne ponowne ich przeprowadzenie, czy też uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie innych świadków, których depozycje mogą mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych dowodów. Kwestia konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego nie może być na obecnym etapie przesądzona i pozostaje do rozważenia przez organy postępowania.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi co do pozostałych firm, z którymi kooperacje miał prowadzić podatnik i dostawy, od których organy uznały za nieistniejące. W tym zakresie sprawy materiał dowodowy jest jednoznaczny i nie powoduje konieczności jego uzupełniania i ponownego oceniania.

Odnośnie spółki C. organy w sposób całkowicie uprawniony powołały się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...].06.2009r., określającej podatek należny od tej spółki i podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 12 ustawy o VAT. Z dowodu tego wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonała dostaw na rzecz podatnika. Fakty wskazane w tej decyzji znalazły potwierdzenie w czynnościach przeprowadzonych w postępowaniu niniejszym a zwłaszcza w poszukiwaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Organy wykazały, że podmiot ten nie posiadał realnej siedziby, w której mógłby prowadzić działalność gospodarczą stanowiącą podstawę do wystawiania faktur na rzecz podatnika. Naprowadzone w tym zakresie argumenty skarżącej co do posiadania przez ten podmiot siedziby w innym miejscu słusznie mogą być ocenione jako niewystarczające z braku konkretyzacji faktów i dowodów, które o nich mogłyby świadczyć. Słusznie organy powołały się także na brak kontaktu z prezesem zarządu spółki. Całokształt dowodów, które zostały przeprowadzone w tym zakresie jest więc, przy całej szczupłości materiału dowodowego tego rodzaju, że nie pozwala na zakwestionowanie ustaleń wynikających z dokumentu urzędowego i słusznie doprowadził organy do ustaleń wskazujących na to, że posiadane przez podatnika faktury są w swej istocie fakturami pustymi, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Jednostkowe zeznania świadka – kierowcy, zajmującego niską pozycję hierarchii obrotu złomem stwierdzającego inne fakty, nie mogą mieć tutaj znaczenia kluczowego, bowiem z racji spełniania swojej funkcji nie mógł mieć on wiedzy na temat dostaw do firmy A.. Nie miał istotnej wiedzy na temat właściciela złomu. Dlatego też pominięcie jednostkowych zeznań w tym zakresie nie stanowi naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p.

Nie mogą one stanowić również podstawy do takiego odliczenia w ramach dobrej wiary podatnika, bowiem nie wykazano w postępowaniu, aby istniał inny podmiot, którego działalność mogła wprowadzić podatnika w błąd, w ramach którego oceniał by on transakcję, jako zawartą z C., podczas, gdy w rzeczywistości byłaby to transakcja zawarta z innym podmiotem (odmiennie w sytuacjach wcześniej omawianych w układzie J. G. zamiast B., czy P. L. zamiast D. czy E.).

Nie są również zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w części sprawy związanej z dostawami, jakie miały być dokonane przez przedsiębiorstwo P. B.. W tym zakresie również organy oparły się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2009r., w której określono podatek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że P. B. nie dokonywał dostaw do firmy Skarżącej a jedynie wystawiał tzw. puste faktury, co w konsekwencji spowodowało konieczność zapłaty podatku w tych fakturach wykazanego.

Fakty wynikające z tej decyzji zostały również zweryfikowane w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zaś dowody zgromadzone w tym postępowaniu potwierdzają, że Przedsiębiorstwo P. B. nie dokonało dostaw złomu do firmy A.. W tym zakresie organy dokonały oceny dowodów, którą można uznać za wszechstronną i odnoszącą się do wszystkich istotnych elementów zgromadzonych w sprawie. Słusznie w pierwszej kolejności poddały krytycznej ocenie depozycje samego P. B., który słuchany zarówno jako świadek, czy też podejrzany (we własnej sprawie karnej) nie przyznał się do wystawiania pustych faktur i twierdził, że rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą. Okoliczności podawane przez niego, w jakich miał ją prowadzić pozwoliły organom uznać je za niewiarygodne i takie stanowisko nie narusza zasad oceny dowodów określonych w art. 187 § 1 o.p. Słusznie organy powołały się na ich niewiarygodność z uwagi na sprzeczność z zasadami logiki i wiedzy o sposobach prowadzenia działalności biznesowej. Porównując deklarowany kapitał obrotowy w postaci gotówki przez P. B. z deklarowanymi przez niego obrotami (odpowiednio 35.000 złotych i 4,5 mln złotych), organy słusznie przyjęły, że takie stanowisko nie jest wiarygodne (t. XIV k. 5173). Bez posiadania odpowiedniego kapitału nie mógł on osiągnąć w tak krótkim czasie takich obrotów. Do tego jego opis prowadzonej działalności również jest niewiarygodny. Nie potrafi wskazać dostawców, nie potrafi podać współpracowników (mówi jedynie o tajemniczym J. i M.), nie posiada odpowiedniego parku środków transportowych. Opisany przez niego sposób wykreowania tak dużej działalności gospodarczej jest nieprzekonujący i organy mogły odmówić dania mu wiary, co następnie uzasadniły. Podały również przyczyny takiego swojego stanowiska.

W tym tez zakresie dokonały oceny zeznań innych świadków występujących w sprawie, także z uwzględnieniem różnych wersji przez nich składanych. W szczególności odniesiono się do rozbieżnych zeznań odnośnie kooperacji z tym podmiotem złożonych przez Prezesa zarządu A. D. S., czy też kasjerkę K. B., która początkowo twierdziła, że P. B. nie jest jej znany, by następnie wskazać, że jest on jej znany i dokonywał dostaw złomu do firmy (t. XIV k. 5160 i t. XII k. 4704). W analogicznie rozbieżny sposób zeznania złożył J. Z., który początkowo nie potrafił wiele powiedzieć o P. B. (s. XIV k. 5164), by następnie odzyskać pamięć i potwierdzić fakt nabywania od niego złomu (t. XII k. 4708). Takie rozbieżne zeznania słusznie zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne i w połączeniu z innymi dowodami doprowadziły do takiej – niekorzystnej dla podatnika oceny dowodów. Organy odniosły się także do innych dowodów, jak pracownicy składu magazynowego w Ł. – Z. N. oraz M. B., którzy wskazali, że nie kojarzą P. B. (ten pierwszy odnośnie firm E. i D. wskazał natomiast, że od tych firm dostawy były). Można w tym zakresie podmieść jedynie uzupełniająco, że L. tę rozbieżności powiększają różnice w zeznaniach T. P. i P. B. odnośnie osobistej znajomości pomiędzy nimi. I tak P. B. podał (t. XIV k. 5173), że gdy przebywał w firmie P. to z nim nie rozmawiał a jedynie z wagowym, a gotówkę dostawał od kasjerki lub księgowej. Natomiast sam T. P. (t. XII k. 4702) podał, że właściciel firmy był u niego osobiście i dzwonił do niego. Można zatem wskazać na poważne rozbieżności w tych dowodach, które mają być korzystne dla podatnika, co uprawniało organy do ich odrzucenia (odmowy dania im wiary), a tym samym fakty wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie znajdują przeciwdowodu pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Wskazane przez organy w tym zakresie dowody, których ocena została przez Sąd podzielona i jedynie pogłębiona wskazują, że nie można w tym zakresie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej gromadzenia i oceny dowodów. Zostały zgromadzone wszystkie istotne dowody i zostały one kompleksowo ocenione z uwzględnieniem dowodów dla skarżącej spółki korzystnych z rozróżnieniem poszczególnych wersji przedstawionych przez świadków. Uzupełnienie postępowania nie było możliwe w kierunku postulowanym przez Skarżącego z uwagi na brak skutecznej możliwości wezwania P. B..

W końcu w tej części sprawy należy wskazać, że brak jest podmiotu, który miałby dostarczać złom skarżącej Spółce w imieniu (pod firmą) przedsiębiorstwa P. B.. Jeżeli zatem organy przyjmują, że firma posiadała złom, który rzekomo miał jej sprzedać P. B., to został on nabyty w zupełnie innych okolicznościach, a więc nie ma konieczności – w tym zakresie do dokonywania oceny dobrej wiary podatnika zgodnie z doktryną TSUE.

Kolejnym podmiotem co do którego organy dokonały kompleksowej i prawidłowej oceny materiału dowodowego jest firma H. Co do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2012r. wydał decyzję określającą podatek od towarów i usług i jest to podatek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że podatnik po otrzymaniu informacji o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgłosił kradzież dokumentacji.

Przesłuchiwany w trakcie postępowania D. P. - po okazaniu mu faktur sprzedaży złomu do firmy A. wskazał, że jedynie kilka z nich dokumentują prawdziwą sprzedaż (był w tej firmie ok. 10 razy samochodem Ford Transit o ładowności 970 kg). Zaprzeczył aby dokonał sprzedaży złomu w ilościach wskazanych w fakturach, jak także a by wystawiał takie faktury. Początkowo stwierdził, że są one dla niego szokujące, potem twierdził, że nie wie, czy je wystawił, jak też twierdził, że mogły być one mu skradzione po ich opieczętowaniu. W kolejnych zeznaniach podał, że taki złom jednak dostarczył do firmy T. P..

Organy dokonały oceny tych depozycji tego świadka stwierdzając, że są one tego rodzaju, że nie potwierdzają aby był on dostawcą złomu wynikającego z wszystkich faktur zalegających w aktach sprawy, a tym samym brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji. Takie stanowisko nie narusza zasad dokonywania oceny dowodów. Jeżeli bowiem przedsiębiorca słuchany w postępowaniu kontrolnym bądź to karnym na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wskazuje, że nie prowadził takiej działalności w takim zakresie jak wynika to z faktur i ze jest nimi "zszokowany", następnie zaś zmienia wersję łagodząc swoją wypowiedź aż do momentu gdy stwierdza, że takie dostawy były to organy maja pełne prawo do dokonania swobodnej ich oceny i w zakresie takiej prawidłowej oceny bezie się mieściło stanowisko polegające na przyjęciu, że podatnik takich dostaw (w całej rozciągłości) nie dokonywał. Nikt nie ma bowiem podstaw do kwestionowania dokonanych przez siebie dostaw. Zdarza się natomiast w trakcie trwających postępowań, że podatnicy zmieniają swoją wersję – początkowo dla siebie niekorzystną (lub swoich kontrahentów) w kierunku przez nich pożądanym. Ustalenie zatem przez organy, że D. P. nie dokonał części dostaw jest pod ochroną przepisu art. 187 § 1 o.p. Mieści się w zakresie wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Odnosi się przy tym do faktów wynikających z tego materiału, a więc technicznych możliwości świadka do dokonania takich dostaw. Ustalono również w trakcie postępowania, że D. P. nie upoważniał nikogo do reprezentowania jego firmy przy sprzedaży złomu (zeznania D. P. t. IX k.4049, 4061, t. XIX k. 7176). O posiadaniu takich uprawnień nie wspominają także T. N. i M. R., których rola miała ograniczać się do odbierania gotówki w niezbyt dużych ilościach (w stosunku do wystawionych faktur kwot pieniężnych) (t. XIX k.7229, t. XIX k. 7241). Wynikające z ich zeznań fakty, że mieli wozić złom do A. T. P. nie przeczą tezie organów, bo kilkakrotnie mogło to mieć miejsce, nie potwierdzają jednak dostaw w całej ich wielkości. Nie zgromadzono zatem dowodów potwierdzających wersję Skarżącej. Organy uwzględniły całokształt zgromadzonego materiału i nie można zarzucić im naruszenia prawa procesowego.

Nie są także zasadne zarzuty zawarte w skardze odnośnie nieuznania przez organy podatkowe faktur sprzedaży wystawionych przez G. Także bowiem w tym zakresie organy te uzyskały kompletny (chociaż stosunkowo skromny) materiał dowodowy oraz poddały go wszechstronnej ocenie.

W pierwszej kolejności powołały się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającą temu podatnikowi podatek od towarów i usług oraz zobowiązującą go do zapłaty wykazanego na fakturach tego podatku w oparciu o przepis art. 198 ust.1 ustawy o VAT. W decyzji tej organ, określając podatek na podstawie tego przepisu urzędowo stwierdził, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami (G. i A.), nie miały miejsca i faktury wystawione miały status pustych. Decyzja ta uprawomocniła się. Wynikające z niej fakty podlegały weryfikacji w aktualnym postępowaniu podatkowym. Nie uzyskano żadnych tego typu dowodów – na co wskazuje organ, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania wskazanych tam faktów. Organy dokonały oceny tych faktów wynikających z wersji R. Ł., odnośnie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w postaci skupu złomu przejawiające się w braku odpowiedniej infrastruktury a to placu składowego, czy też parku samochodowego. Jego wersja, że dokonywał kupna złomu "z samochodu na samochód" nie znalazła potwierdzenia w żadnych innych dowodach. Otóż pracownicy Skarżącej nie potrafili, bądź potwierdzić tych transakcji (D. S. nie kojarzy tego dostawcy), bądź też potwierdzając je nie potrafili opisać szczegółów dokonywanych zakupów (świadek Z. P., k. 7351-7360) potwierdzał wprawdzie fakt zakupu złomu, jednak nie potrafił nic więcej o tych transakcjach powiedzieć. W takich okolicznościach organy miały prawo ustalić, że transakcje te były fikcyjne, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykazano, że dostawca rzekomy złomu dla R. Ł. nie mógł dostaw tych wykonać. Wszystkie elementy układają się w tym zakresie w całość, zaś organy oceniły wszystkie istotne dowody. Odnośnie wypowiedzi D. S., to oczywiście rację ma Skarżący, że mogła ona nie pamiętać firmy G., jednak z drugiej strony trzeba wziąć pod uwagę brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzały by fakt dokonanie transakcji. Taka jej wypowiedź na pewno nie potwierdza takiego faktu. Nie tyle musi być więc uznana za niewiarygodną, co nie potwierdzającą faktu dokonania dostaw.

W skardze nie wskazano żadnych okoliczności, które skutecznie mogłyby prowadzić do przyjęcia, że organy w tym zakresie naruszyły prawo procesowe w zakresie gromadzenia bądź oceny dowodów. Postawa R. Ł., Spółki skarżącej w czasie postępowania kontrolnego, jak też zebrane dowody prawidłowo ocenione umożliwiały organom dokonanie takich właśnie ustaleń faktycznych.

Nie naruszają powoływanych przepisów prawa procesowego ustalenia organów odnośnie spółki J., co do której przyjmują one, że była ona podmiotem nieistniejącym, a tym samym nie mogła dokonywać dostaw do Skarżącej spółki. W tym zakresie organy podatkowe zgromadziły szeroki materiał dowodowy, który z jednej strony składa się z dowodów wskazujących na czas prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i siedzibę firmy – gdzie ta działalność była prowadzona oraz czas tej działalności, a z drugiej strony odnoszą się do stanu wiedzy pracowników skarżącej firmy co do dokonywanych przez nią dostaw towarów. Odnośnie tej pierwszej okoliczności organy w szeroki sposób opisują przeprowadzone przez siebie czynności dowodowe prowadzące do ustalenia miejsca prowadzenia działalności i wskazują, że w czasie kiedy miały być dokonywane kwestionowane dostawy do spółki A. to po pierwsze firma J. nie posiadała już siedziby, czyli miejsca, w którym mogła by dokonywać zakupu złomu i jego przekazywania do innych podmiotów, a po drugie nie była już wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tych okolicznościach powołując się na zgromadzone dowody i dokonując ich konkretnej oceny organy przyjmują, że firma ta nie prowadziła działalności w interesującym je okresie czasu i była podmiotem nieistniejącym. Z tą częścią ustaleń łączą się wypowiedzi organów co do dowodów – świadków – pracowników skarżącej, którzy nie potrafią nic konkretnego powiedzieć na temat rzekomych dostaw dokonywanych przez ten podmiot. Jedyne co udało się ustalić to to, że część pracowników – szczegółowo wymienionych w decyzji pierwszej instancji "kojarzy tę firmę". Jest to jednak zbyt mało by w okolicznościach dokonanych ustaleń co do działalności tej firmy a właściwie jej braku przyjąć, że takie dostawy w rzeczywistości miały miejsce. Rozważania organów w tym zakresie co do poszczególnych dowodów są kompletne i odnoszą się one do wszystkich istotnych wypowiedzi świadków. Wskazują one, że część pracowników księgowości (gdzie trafiały faktury) kojarzy tę firmę z nazwy. Natomiast nie kolejarza jej pracownicy odbioru złomu – magazynowi: J. Z., Z. L., M. B. Jedynie Z. N. kojarzył tę nazwę, jednak żadnych szczegółów nie potrafił podać. Dokonując więc szczegółowej oceny zeznań P. W., z uwzględnieniem ich konkretnej wersji oraz zeznań pracowników Spółki skarżącej, organy spełniły wymagania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, zaś swoją ocenę przedstawiły w uzasadnieniu decyzji. Organy zasadnie wzięły też pod uwagę okoliczności nie posiadania, wbrew temu co twierdził P. W. przez J. środków transportu (informacja z CEPiK).

Trzeba w tym zakresie wskazać, że ustalenia organów co do nieistnienia podmiotu nie wynikały jedynie z niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych przez J., ale wynikały z całokształtu przeprowadzonych w tym zakresie czynności, gdzie nie udało się ustalić nawet siedziby firmy. Odnośnie oceny dowodów w drugiej części należy wskazać, że jednostkowa wypowiedź pracownika firmy, że J. był dostawcą dla firmy Skarżącej w całokształcie dowodów nie zmienia trafności dokonanej ich oceny. Dlatego również w tym zakresie organy nie naruszyły tych przepisów.

W końcu nie naruszyły organy postępowania przepisów prawa procesowego w części, w której nie uznały prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę I. z siedzibą w B. W tym zakresie organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, przeprowadziły wszechstronną ocenę tychże dowodów, a następnie na jego podstawie dokonały ustaleń faktycznych słusznie stwierdzając, że firma ta w okresie gdy miały być wystawiane te faktury była podmiotem nieistniejącym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wcześniej w decyzji I instancji organy wskazały, jakie czynności zostały przeprowadzone, a także jakie wynikły z nich ustalenia i dlaczego przyjmują, że firma ta była podmiotem nieistniejącym. Niewątpliwie brak ustalenia miejsca działalności tego podmiotu oraz brak zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT uzasadnia takie ustalenie organów. Za podmiot taki należy uznać podmiot, który stwarza pozory formalne istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie. Podmiotem takim jest podmiot który stanowi fikcję (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2007r. I SA/Gd 836/07). Pomimo zatem figurowania w rejestrze osób prowadzących działalność gospodarczą, podmiot taki z uwagi na okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji musiał być uznany za nieistniejący. Organy w tym zakresie powołały się również szczegółowo na informacje uzyskane od osób zatrudnionych w skarżącej Spółce, którzy to świadkowie nie potwierdzili, by taka właśnie firma prowadziła obrót zafakturowany następnie przez I., stanowiący następnie podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę. Charakterystyczne w zeznaniach tych jest to, że podmiot ten nie jest kojarzony przez pracowników, którzy mieli do czynienia z samymi prowadzonymi pracami budowlanymi, a więc zatrudnionych na placach, gdzie przyjmowany był złom (kierownicy skupu, pracownicy fizyczni), natomiast jest kojarzona przez pracowników księgowości, którzy mieli do czynienia z fakturami wystawianymi przez tę firmę i ewentualnie wypłacali z tytułu tych przedstawionych faktur gotówkę. Świadczy to, zdaniem Sądu, że do skarżącej spółki wpływały jedynie faktury za obroty, nie wykonywano samych prac. Gdyby bowiem ta firma wykonywała takie prace, to niewątpliwie byłaby kojarzona także przez pracowników fizycznych a nie tylko działu księgowości. Z tych względów szerokie motywy przedstawione przez organy w tym zakresie sprawy wskazują, że nie naruszyły one w tym zakresie prawa procesowego przy ocenie dowodów i ocena ta ma wszelkie cechy oceny "wszechstronnej", czyli innymi słowy mówiąc, organy były uprawnione do takiej oceny dowodów i dokonania na fundamencie takiej oceny konkretnych ustaleń faktycznych.

W tym zakresie organy również słusznie powołały się na stwierdzenia D. S., która wskazała, że W. N. był znajomym T. P. i wystawiał na jego prośbę "puste faktury" (e-mail do Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13.11.2012r. – D. S. nie przeczyła, aby wysłała taki mail, a jedynie później naprowadzała, że podała w nim nieprawdę, co oczywiście podlega ocenie organów podatkowych – która wersja jest prawdziwa). Ze stwierdzeniami tymi koreluje informacja, że Skarżąca była powiadomiona o tym, że I. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W skardze nie zawarto szczegółowych zarzutów co do tej części sprawy. Na podstawie tych dowodów organy ustaliły, że usługi nie zostały wykonane przez firmę wystawiającą faktury, i brak podstaw do przyjęcia, że spółka o tym nie wiedziała.

Dlatego też Sąd jedynie w części uznał, że złożone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego – odnośnie firmy B. i spółek D. i E., natomiast odnośnie pozostałych czynności postępowania organów, co do reszty wykorzystanych faktur uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły czynności postępowania dowodowego, jak też w sposób wszechstronny dokonały oceny zgromadzonych przez siebie dowodów. Organ drugiej instancji w sposób bardzo dokładny przedstawiał argumentacje dla której zostały oddalone wnioski o przeprowadzenie całego szeregu dowodów, w tym wielu dowodów po raz kolejny. Co do istoty rzeczy – w części, w której uznał argumentację skargi za bezzasadną. Organ ma wszak przeprowadzić nie wszystkie dowody, których przeprowadzenie jest możliwe, ale dowody "niezbędne" dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie niezbędne dowody w tym zakresie zostały przeprowadzone.

I na co już wcześniej wskazano, należy ocenić konieczność przeprowadzenia dowodów odnośnie tej części sprawy, w której zarzuty zostały uznane za trafne. Wobec braku kompleksowej oceny materiały dowodowego Sąd aktualnie nie jest w stanie stwierdzić, jakie czynności organ będzie musiał przeprowadzić – by do takiej oceny doprowadzić. Dlatego też organ sam w tym zakresie będzie musiał ocenić, czy dowody są wystarczające i jest w stanie dokonać ich wszechstronnej oceny w oparciu o już zgromadzony materiał, czy też będzie musiał przeprowadzić jeszcze jakieś kolejne dowody (przesłuchania świadków, konfrontacje) by móc takie wzajemnie sprzeczne dowody ocenić w aspekcie dania wiary jednym i odmowy dania takiej wiary dowodom przeciwnym.

W konsekwencji Sąd nie może zająć stanowiska w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego co do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., D. i E.. Jest natomiast możliwa taka ocena odnośnie pozostałych dostaw pochodzących od innych podmiotów.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług lub też zapłaty w całości lub części przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów.

Aby zatem skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić dwa elementy. Dokonać czynności nabycia usługi lub być odbiorcą dostawy towarów i posiadać fakturę dokumentującą te czynności.

Jednocześnie przepis art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentująca sprzedaż towarów lub usług wystawiona przez podmiot nieistniejący (pkt 1) lub też gdy wystawione faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane – w zakresie tej czynności (pkt 4 lit. a).

W tych przypadkach podatnik (nabywca) nie jest uprawniony do skorzystania z omawianego prawa. Należy przy tym stwierdzić, że faktura stwierdzać będzie czynność (zdarzenie nie istniejące) w sytuacji, gdy dana dostawa lub usługa została w ogóle nie wykonana ale także w takiej sytuacji, gdy dostawa lub usługa została co prawda na rzecz nabywcy (posiadającego fakturę) wykonana, ale wykonującym te czynność nie był podmiot, który wystawił fakturę. W obydwóch tych przypadkach będzie zachodził przypadek określony w art. 88 ust.3a pkt lit. a u.p.t.u.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że poza w/w przypadkami dostaw przez podmioty B., D. i E. organy wykazały, że podmioty wystawiające faktury, w których posiadaniu znajdował się podatnik w rzeczywistości, bądź nie wykonały tych czynności, bądź też były podmiotami faktycznie nieistniejącymi. W oby tych przypadkach skarżącej Spółce w myśl powołanych przepisów nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wyjaśnienie zatem, czy dany podmiot jest podmiotem nieistniejącym i czy do transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) w rzeczywistości doszło będzie co do zasady – w myśl przepisów u.p.t.u. wystarczające do oceny prawa podatnika do obniżenia VAT.

Rozpatrując sprawę jedynie w oparciu o przepisy krajowe byłoby to wystarczające.

W obrocie prawnym funkcjonuje jednak również tzw. doktryna dobrej wiary stworzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonujący wykładni rozumienia przepisów art.178 Dyrektywy 2006/112/2008 Rady z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE wyd. L 2006.347.1 z zm. a wcześniej art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE wyd. L 1977.145.1 z dnia 1977.06.13). W jednolitej linii orzeczniczej Trybunał dokonał wykładni stosowania tych przepisów (sprawy C-439/04 i 440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, C- 354/03, 355/03 i 484/03 Optigen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-18/13 "Maks Pen" EOOD przeciwko Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika' Sofia,C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto, C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli RegionáL. Adó Főigazgatósága (C-80/11),oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi RegionáL. Adó Főigazgatósága czy ostatnio C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, czy też C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej),

Dokonując interpretacji tych przepisów dyrektyw uznał on, powołując się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, która :

- poprzedzona była transakcją stanowiącą oszustwo (oszukańczą) lub też,

- sama transakcja stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi działanie naruszające prawo (oszukańcze).

Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości było jednak zachowanie przez podatnika tzw. dobrej wiary polegającej na tym, że:

- podatnik nie widział, że transakcja ma taki charakter (zarówno na wcześniejszym etapie obrotu, jak i transakcja w której brał udział), ale też, że

- nie mógł o tym wiedzieć bez wykonania czynności i działań, które do niego nie należą.

Jeżeli więc podatnik brał udział w transakcji, która nie była zgodna z prawem, a nawet stanowiła działalność oszukańczą ze strony jego kontrahenta, to wówczas przysługiwało mu uprawnienie opisane w tych przepisach dyrektyw, jeżeli o takim charakterze tych działań kontrahenta nie wiedział lub też nie mógł się dowiedzieć.

Przenosząc powyższe stwierdzenia Trybunału (powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym należy wskazać, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia, jeżeli jego kontrahent dopuścił się oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, zaś on sam o tym nie wiedział (taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje), lub też gdy transakcja, w której bierze on udział jest w swej istocie transakcją oszukańczą, przy czym podatnik nie ma świadomości takiego charakteru tej transakcji lub też nie może jej mieć bez podjęcia działań, które nie należą do zakresu jego obowiązków.

Ta druga alternatywa mogłaby mieć zastosowanie w sprawie (i najczęściej ma zastosowanie w różnorakich sytuacjach) w przypadku zaistnienia transakcji, w których sprzedającym jest podmiot firmowany przez legalnie działającą firmę. Chodzi w takich sytuacjach o taki podział ról, gdy towar będący przedmiotem dostawy nie jest w rzeczywistości dostarczany przez tę firmę, która wystawia fakturę VAT, ponieważ dostawcą jest z takich czy innych względów inna jednostka. W takim przypadku nie są spełnione warunki do odliczenia podatku naliczonego ponieważ zachodzi okoliczność, o której wyżej była mowa, a mianowicie zawarta w art. 88 ust .3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Faktura opiewa na czynność w rzeczywistości nie zaistniałą – bo przecież wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy. Z doktryny dobrej wiary wynikać jednak będzie uprawnienie nabywcy do odliczenia podatku o ile zachował on tę tzw. dobrą wiarę, czyli nie wiedział, że transakcja ma taki charakter i wiedzieć o tym nie mógł.

Jak już wyżej wspomniano, stany faktyczne realizujące tego typu normę polegać będą na tzw. firmanctwie gdzie firmant wystawia faktury za nieujawniony podmiot. Takie działanie jest w Polsce nielegalne (art. 55 § 1 kks).

Żeby jednak w niniejszej sprawie podatnik – skarżący mógł powołać się na prawo do odliczenia na warunkach stworzonych przez Trybunał Sprawiedliwości w czasie postępowania organy musiały by ustalić, że doszło do wykonania zdarzeń gospodarczych objętych fakturami firmanta w okolicznościach, w których nabywca (Skarżąca) nie wiedziała o takim charakterze transakcji i nie mogła o tym wiedzieć).

W przedmiotowej sprawie organy ustaliły jednak, że towar taki jak na fakturach wystawionych przez spółkę G. i J. sp. z o.o. w ogóle podatnik nie nabył. Nie zaistniały więc przesłanki do rozpatrywania jego uprawnień w oparciu o omawianą doktrynę. Jeżeli bowiem wystawieniu faktury opiewającej na dostawę towaru lub wykonanie usługi nie towarzyszy żadne zdarzenie gospodarcze zakupu takiego towaru lub usługi, czyli towar nie jest zakupiony lub nie zakupiono usługi, to podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę ponieważ kluczowym elementem takiej sytuacji jest jego wiedza co do tego, że zakup taki nie miał miejsca. Nie da się z zachowaniem zasad logicznego myślenia stworzyć takiego modelu działania podatnika, gdzie otrzymuje on fakturę, płaci za nią lecz nie otrzymuje towaru i nie wie o tym, że go nie otrzymał.

W związku z tym sytuacja związana z "dostawami" od tych podmiotów nie może być rozpatrywana w omawianych kategoriach.

Rozważyć natomiast trzeba te sytuacje, gdzie organy przyjęły, że podatnik posiadał towar objęty fakturami, ale jednocześnie ustaliły, że nie został on dostarczony przez fakturującego. Po wyłączeniu z rozważań z przyczyn powyżej opisanych firm B., D. i E. dotyczyć one muszą firm C., F., H..

W materiale dowodowym sprawy nie ma jednak żadnych dowodów wskazujących na to, że skarżąca Spółka padła ofiarą działalności firmantów, że nie wiedziała, iż firmy te dostarczają towar nie będących ich własnością. Nie ustalono, aby fakturom dostarczanym przez te podmioty towarzyszyły dostawy, które mogłyby być z nimi dołączone, np. przez osoby firmowane (tak jak np. co musi podlegać ustaleniu w przypadku firmy B.). Brak jest materiału dowodowego aby towar przywoziły osoby posługujące się fakturami tych podmiotów w takich okolicznościach, że Skarżąca byłaby przekonana iż są to osoby działające w ich imieniu. Nie ujawniono takich osób. Jak wynika z powyższych ustaleń, P. B. nie mógł dostarczyć towaru, na które opiewają faktury i nie wykazano osób, które mogłyby to czynić posługując się jego fakturami. Wskazanie jakichś bezimiennych osób nie jest wystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika.

Odnośnie D. P. organy wykazały (na podstawie zeznań jego samego w wersji pierwszej), że brak jest dowodów, iż dostarczył on takie ilości złomu, jakie wynikają z faktur, a też nie wykazano i brak jest ku temu dowodów, że pod niego podszywała się inna osoba, która mogłaby być jego reprezentantem i wprowadzać spółkę skarżąca w błąd.

Takie same ustalenia muszą zostać odniesione do spółki C. Również w tym zakresie organy słusznie przyjęły, że nie miała ona możliwości dostarczenia złomu, a także nie ustalono, aby istniał podmiot, który by czynił to w jej imieniu.

Trzeba przy tym wskazać, że aby powoływać się na tzw. dobrą wiarę, podmiot nabywający musi dokonać czynności, których dokonał, by rozważny kupiec należycie dbający o swój majątek i uprawnienia w zakresie należności publicznoprawnych. Do takich działań podejmowanych przez rzetelnego kupca niewątpliwie należy sprawdzenie kontrahenta i rozważenie dokonywanych przez niego dostaw. Tylko w przypadku wypełnienia takiej staranności, które to akty nie pozwoliły mu wykryć oszustwa podatnik mógłby powoływać się na tzw. dobrą wiarę. Brak sprawdzeń dostawców, jak też posiadania stosownych dokumentów, które bez problemu mogłyby być przez niego uzyskane, stanowią o braku dobrej wiary podatnika.

Reasumując niniejszą kwestię należy wskazać, że brak wykazania osób, które mogłyby dostarczyć towar objęty fakturami w takich warunkach, że podatnik pomimo zachowania ostrożności przypuszczałby i byłby do tego uprawniony, że jest to dostawa pochodząca od wystawcy faktury powoduje konieczność odmówienia mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Z takim stanowiskiem nie pozostaje w sprzeczności stwierdzenie organów, że podatnik posiadał złom w ilości wykazanej w fakturach, skoro mógł go nabyć od innych podmiotów, nie posiadających prawa do wystawiania faktur VAT.

Powyższe rozważania dotyczące tzw. braku dobrej wiary odnieść należy także do faktur wystawionych przez I. W tym zakresie również organy słusznie ustaliły, że firma ta jako podmiot nieistniejący nie wykonała usług objętych fakturami. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, Prezes spółki wiedziała, że ten podmiot nie wykonuje czynności a jedynie w powiązaniu z T. P. wystawia puste faktury. Twierdzenia o działaniu podatnika w dobrej wierze nie mogą być zatem skutecznie podniesione.

Dlatego też w tej części, w której w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać poddana ocenie pod kątem zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzuty te okazały się niezasadne i Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 88 ust.3a pkt 1 i pkt 4 lit. a u.pt.u., jak także art. 178 dyrektywy 2006/112/UE w takim rozumieniu, jakim nadał mu Trybunał we wskazanych powyżej wyrokach (podatnik może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę).

W końcu należy dokonać oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w tym zakresie, w jakim podnoszono w skardze brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za rok 2007.

Zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem terminu przedawnienia. Przedawnienie następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Regułę tą należy stosować również w przypadku, gdy podatnik wykazał zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. W związku z takim uregulowaniem, za poszczególne miesiące roku 2007 termin ten upływał 31 grudnia 2012r., zaś za miesiąc grudzień 2007 w dniu 31 grudnia 2013r. Termin przedawnienia ulega jednak zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niezapłaceniem zobowiązania podatkowego, o której to czynności podatnik został zawiadomiony przed upływem tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Do spełnienia tych przesłanek muszą zaistnieć dwie okoliczności. Musi zostać wszczęte postępowanie karnoskarbowe i podatnik o wszczęciu takiego postępowania musi zostać zawiadomiony. Chodzi tutaj o wszczęcie postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Musi zostać wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Data wszczęcia jest datą wydania postanowienia. Nie jest konieczne (nie przewiduje tego kodeks karny skarbowy) doręczenie postanowienia osobie podejrzewanej.

Ten warunek został spełniony bowiem postanowienie takie zostało wydane w dniu 15.11.2012r. Ten fakt nie jest kwestionowany.

O wszczęciu takiego postępowania strona podatnik- spółka z o.o. została zawiadomiona pismem z dnia 20.11.2012 r. W piśmie tym wskazano, że wobec spółki zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia a jest nią wszczęcie postępowania karnego. Jeżeli więc spółka została poinformowana, że przesłanka ta została spełniona, to jednocześnie uzyskała wiedzę o tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie działań osób pełniących funkcję w jej organach, co może mieć wpływ na jej obowiązki podatkowe w postaci nie przedawnienia się zobowiązań w VAT za rok 2007 z końcem roku 2012. Skuteczność takiego pisma musi być oceniana z uwzględnieniem osoby – podmiotu do którego zostało skierowane. W ocenie sądu Spółka posiadając znakomitą reprezentację prawną w osobach profesjonalnych pełnomocników, po otrzymaniu takiego pisma powzięła wiedzę co do wszczęcia postępowania karno skarbowego. Jednocześnie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Taki sposób zawiadamiania podatnika był przy tym zgodny z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz.Urz. MF z dnia 4 października 2012 poz. 48).

Dlatego tez zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 o.p. czy też 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Spółka powzięła na podstawie przesłanego jej zawiadomienia wiedzę o wszczęciu postępowania karnego a także została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie należy wskazać, że przedstawienie zarzutów D. S. w dniu 14.02.2013r. zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych jest dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawnie irrelewantne.

Podstawa orzeczenia Sądu Administracyjnego są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 206 p.p.s.a

Skarżący zaskarżył całą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej składając cały szereg zarzutów zarówno procesowych, jaki i materialnoprawnych. Sąd rozpatrując sprawę podzielił jedynie część tych zarzutów – w zakresie powyżej wskazanym, w pozostałej części ich nie uwzględnił. W związku z tym zasadne było odstąpienie od zwrotu kosztów w całości, bowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej do pobrania wpisu. Wartość podatku od towarów i usług, jaki został określony od tych firm, co do których sąd uwzględnił skargę to ok. 1.874. tys złotych, przy ogólnej wartości zobowiązań 3.606 tys. złotych. Wartość ich to więc połowa wszystkich należności. Z tych względów Sąd uznał, że zasadne będzie dokonanie zwrotu połowy kosztów sądowych należnych Stronie skarżącej w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego tez Sąd zasądził kwotę 30.044 złote (1/2 z kwoty 22.854 – wpisy, 37.200 złotych- koszty zastępstwa prawnego i 17 zł koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ).

Nie można było przy tym uwzględnić wartości zobowiązań za poszczególne miesiące gdyż dostawy od firm, co do których uchylono zaskarżoną decyzję były wykonywane w kolejnych miesiącach roku i miały one wpływ na określenie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2007. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.