Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 131  par.  1, art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23  par. 1 pkt 2, art. 25  par.  5, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 191, art. 200  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 230/09 w sprawie ze skargi Agencji [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 230/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. C. Spółka z o.o. ( dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 167.088 zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za okres od lutego do grudnia 2002 r. w kwocie 4.352 zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia były poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, z których wynikało, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi reklamowe, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o.o. w O., w kwocie ogółem 186.800zł netto (227.896 zł brutto). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym również materiał dowodowy udostępniony organowi przez Sąd Okręgowy w Opolu, a zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w O. i Prokuraturę Okręgową w O. przeciwko oskarżonemu K.S. innym osobom (sygnatura akt sprawy III K 11/06), organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organ uznał księgi rachunkowe za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę G., oraz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 §4 Ordynacji podatkowej ( dalej Ord. pod.), przyjmując ceny faktycznie stosowane w tamtym okresie przez B. bowiem firma ta była odpowiedzialna za sprzedaż reklam ukazujących się w tygodniku S. i zawierała umowy na świadczenie tychże usług. Ostatecznie skorygowano zadeklarowane koszty uzyskania przychodów o kwotę 176.413,05 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 2, art. 23, art.122, art. 123 i art. 290§ 1 i § 2 pkt 5,6 i 6a Ord. pod.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślił, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. W sytuacji gdy podatnik deklaruje poniesienie kosztu, ale wydatek, nie dotyczy faktycznie wykonanej usługi, to nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia co do stanu faktycznego przyjętego przez organ pierwszej instancji, jak i oceny całości zebranego w sprawie materiału. W odniesieniu do usług reklamy prasowej w [...] Tygodniku Reklamowym S." stwierdził, że jedynym dowodem istniejącym w dokumentacji skarżącej była umowa w dniu 30 stycznia 2002r. pomiędzy spółką G. (Zleceniobiorca), a A.C. (Reklamodawca), Zleceniobiorca miał wykupić w TR S.miejsce reklamowe i zamówić emisje ramkowe ogłoszeń reklamowych (§ 2 pkt 1.2 i § 2 pkt 1.2.a umowy). Odnośnie treści ogłoszeń reklamowych w TR S.strony umówiły się, że do środy każdego tygodnia skarżąca będzie przekaże Zleceniobiorcy informacje i założenia dotyczące treści ogłoszenia - w formacie i kolorze ustalonym przez obie strony - na dany tydzień a ten przygotuje projekt i w terminie 7 dni przedstawi Spółce do akceptacji projekt ogłoszenia. W § 2 pkt 1.1 ww. umowy strony ustaliły, iż Spółka G. zobowiązana będzie do kolportowania dostarczonych do wtorku każdego tygodnia przez skarżącą ulotek reklamowych, poprzez umieszczanie ich wewnątrz tygodników reklamowych ( tzw. wrzutek). Za te czynności Spółka miała zapłacić G. kwotę wynagrodzenia ujętą w załączniku do faktury, a uzależnioną od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym W umowie zastrzeżono, iż wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Zapisy umowy przewidywały, że w każdym tygodniu ukazywać się będzie nowa (inna) reklama, a zatem wynagrodzenie G. należne było za wykonanie czterech lub pięciu projektów reklam w miesiącu oraz ich zamieszczenie w gazecie reklamowej. Każdego tygodnia winno, więc nastąpić przekazanie przez skarżącą informacji i założeń do reklamy, uzgodnienie i pisemna akceptacja wykonanego przez spółkę G.projektu reklamy, co oznacza, że w Spółce winny znajdować się dowody potwierdzające współpracę w tym zakresie. Pomimo wezwania organu skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów wskazujących na dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień, czy też projektów reklam ani nie przedstawiła innych dowodów, które chociażby pośrednio wskazywałyby na wykonanie ww. zakresu usług wynikających z zawartej umowy. Z zeznań zaś prezesa Spółki M. M. wynikało, że sprawdzanie wykonania przedmiotowych usług polegało na zbieraniu przez dział księgowości egzemplarzy tygodników reklamowych, w których były zamieszczane ogłoszenia. Weryfikacja realizacji tej usługi u zleceniobiorcy okazała się niemożliwa. Zarówno próby podjęcia czynności sprawdzających pod adresem siedziby spółki g., jak i próba pozyskania dowodów od jej poprzedniego i obecnego właściciela, nie przyniosły rezultatu. Podobnie nie dało rezultatu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, prezesa zarządu G. w 2002r. – A. G. oraz jedynego jej pracownika w tym okresie – K. S., gdyż obydwaj korzystając z uprawnień przysługujących im na mocy art. 196 § 2 Ord. pod. odmówili odpowiedzi na pytania dotyczące faktycznego wykonania postanowień umowy. W tej sytuacji organ postanowieniami z dnia 2 i 24 sierpnia 2007r. włączył do akt sprawy protokoły ich przesłuchania oraz przesłuchania K. C. sporządzone w ramach kontroli przeprowadzonej wobec spółki G. Z zeznania A. G. wynika, że spółka G. zajmowała się reklamą, przy czym zatrudniała tylko jedną osobę, tj. K. S. i nie posiadała żadnego majątku, w szczególności nie posiadała samochodów i komputerów. Zeznał nadto, że spółka sprzedana została K. C. i nie pozostawił sobie żadnych kopii dokumentów firmy G. Z kolei K. C. zaznał, że nigdy nie otrzymał od A. G. żadnych dokumentów firmy, gdyż faktycznie nabycie jej było czynnością pozorną a wszelkie deklaracje podatkowe podpisywał "in blanco". Z zeznania K. S. wynika, że w 2002 r. zatrudniony był na umowę o pracę w G., a do jego obowiązków należało dbanie o emisję reklam, ich przygotowanie oraz akwizycję i był jedyną osobą zajmującą się w niej działalnością reklamową, natomiast wyceny świadczonych usług dokonywał A. G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niepodważalnym dowodem dokumentującym rzeczywisty zakres usług reklamy prasowej Spółki wykonanych w 2002 r. są zgromadzone przez organ pierwszej instancji poszczególne egzemplarze tygodnika S. Na ich podstawie potwierdzono, że w tym roku w 36 numerach tygodnika ukazała się reklama A.C., przez co uwzględniono z tytułu faktycznie wykonanej usługi kwotę 10.386,95 zł. W jego ocenie zasadnie organ ten pomniejszył koszty uzyskania przychodów skarżącej o wydatki związane z cotygodniowym projektowaniem i uzgadnianiem reklamy, pozostawiając jedynie wydatki dotyczące wykupu i zamieszczenia jej reklam w tygodniku. Takie ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach A. G., jak i K. S. Również złożone przed organem pierwszej instancji zeznania osób mogących uczestniczyć w realizacji kwestionowanych usług, w tym I.Z (pracownika B.), L. S. (dyrektora wydawnictwa K.P.) oraz J. B. (właściciela B.) a także udostępniona przez Sąd Rejonowy dokumentacja źródłowa u podwykonawców usług, nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług, w zakresie określonym umową.

Co do, wynikającej z umowy, usługi kolportażu ulotek organ odwoławczy w pierwszym rzędzie podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że ulotki takie były drukowane. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wobec spółki G. nie dostarczyło również dowodów świadczących o rozprowadzaniu przez nią ulotek w wykonaniu omawianej umowy. Dowodów takich nie dostarczyła także odtworzona dokumentacja tej firmy. W oparciu o zeznania L. S. - dyrektora wydawnictwa K.P. - wydawcy tygodnika organ ustalił również, że nie było możliwe bezpośrednie porozumienie G. z pracownikami kolportażu S. w sprawie pozaumownego roznoszenia ulotek reklamowych jak również nie było możliwości bezpośredniego dokonywania przez G. tzw. wrzutek do egzemplarzy gazety przed kolportażem. Tygodnik drukowany był w W., odbierany transportem wydawcy i bezpośrednio rozwożony do domów kolporterów. W 2002 r. wydawnictwo nie świadczyło takiej usługi na rzecz spółki G. a kolporterzy S. nie roznosili ulotek skarżącej. Gdyby usługa taka była świadczona to znalazłoby to odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych dla G. w postaci zapisu takiej usługi w odrębnej pozycji. Podobnie J. B. właściciel firmy B. – wyłącznego sprzedawcy powierzchni reklamowej w TR S. oraz I. Z. jej pracownik wykluczyli, aby ta firma kolportowała ulotki dla G. w tym ulotki skarżącej. Jedyna umowa jaka została zawarta przez B. z G. w dniu 31 stycznia 2002 r. nie przewidywała takiej usługi. Okoliczności tej nie potwierdziły również zeznania prezesa skarżącej M. M., który wielokrotnie przesłuchiwany na tą okoliczność zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i karnego składał sprzeczne z sobą zeznania na ten temat. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło również rzeczywistego wykonania usługi reklamy na przyczepach M. Jedynymi bowiem dowodami, które miałyby potwierdzać ich wykonanie była umowa z dnia 30 października 2002r. oraz sporne faktury z dnia 29 listopada 2002 r. Nr 135/11 oraz z dnia 30 grudnia 2002 r. Nr 144/12 wraz z załączonym wykazem tras przejazdu przyczepy reklamowej M. w miesiącu listopadzie i grudniu 2002 r. Fakt, że spółka G. zatrudniała tylko jednego pracownika oraz nie posiadała żadnego majątku, w szczególności w postaci komputerów i samochodów oznacza , że nie byłaby w stanie we własnym zakresie wywiązać się z umowy, bowiem ani nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby wozić cztery "mobile", ani nie posiadała odpowiedniego sprzętu do wykonania projektu reklamy, jej wydrukowania oraz wożenia. Umowa, zaś wyraźnie precyzowała też sposób wykonania usług reklamy na M. przez G. m.in. zobowiązywała do wynajęcia czterech przyczep tego typu i wożenia ich własnymi środkami transportu a wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagały formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Tymczasem wykaz miejscowości, w których miała się poruszać przyczepa reklamowa w miesiącu listopadzie i grudniu 2002 r., stanowiący załącznik do spornych faktur został sporządzony tylko dla jednej przyczepy, a nie jak wynikało to z umowy, dla czterech. Spółka G. nie była przy tym właścicielem żadnej przyczepy ani samochodu. Ponadto, w ocenie organu , dołączone do odwołania kserokopie kolorowych zdjęć M. nie dowodzą , że zostały zrobione i pochodzą z 2002r., ani nie stanowią potwierdzenia wykonania przedmiotowej usługi.

W konsekwencji tych ustaleń, organ odwoławczy uznał, iż faktury wykazujące wartość sprzedaży za wykonanie przedmiotowych usług reklamowych w wysokości określonej w umowach (tj. za wykonanie wszystkich postanowień umów), nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości bowiem ze wszystkich zakupionych przez Spółkę na podstawie zawartych umów o usługi reklamowe, wykonana została jedynie usługa wykupu i zamieszczenia reklamy w tygodniku reklamowym TR S. w zakresie wyżej wskazanym. Skutkowało to zaś, w myśl art. 193 Ord. pod., uznaniem zapisów w księgach dokonanych na ich podstawie za nierzetelne. Organ odwoławczy uznał za prawidłową zastosowaną metodę szacowania, poprzez zastosowanie art. 23 Ord. pod. Jego zdaniem obliczona przez organ pierwszej instancji wartość kosztów reklamy, uwzględniająca ceny i zasady stosowane przez firmę B. – wyłącznego sprzedawcy powierzchni reklamowej w TR S., jest adekwatna do faktycznie wykonanej usługi i należności, jaka z tego tytułu winna być w rzeczywistości poniesiona przez Spółkę. Jednocześnie organ nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

- zasad postępowania , poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5, 6 i 6a) Ord. pod. oraz 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Skarżąca podniosła min., że organy nie miały żadnych podstaw, by twierdzić, iż usługi zakupione od spółki G. nie zostały w rzeczywistości wykonane, bądź też ich ceny zostały zawyżone. Wskazała, iż dzięki realizacji przez G. usług na jej rzecz , ilość jej klientów wzrosła z 3.934 w 2002 r. do 4.445 w 2003 r., co świadczyło o ich związku z przychodami z tego okresu. Ta zaś okoliczność świadczy o naruszeniu przez organy dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust 1 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania z urzędu uzupełnił materiał dowodowy o informacje i dokumenty związane z ewentualną przerwą biegu przedawnienia, którego termin, jak ustalił, na ogólnych zasadach upłynął w dniu 31 sierpnia 2009 r. Z udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. informacji wynikało, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej Spółki nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2008 r. poprzez doręczenie jej odpisów tytułów wykonawczych, oraz zajęcie ruchomości na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Nadto w dniu 5 maja 2008 r. pobrano koszty egzekucyjne. Na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. prezes skarżącej podniósł, że jego zdaniem nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, bowiem zajęcia rzeczy ruchomej, nie przerywa biegu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do tej kwestii wskazał, że z akt egzekucyjnych wynika, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej nastąpiło już w dniu 24 kwietnia 2008 r. Ogólna zasada przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wynikająca z uregulowania art. 70 § 1 Ord. pod., doznaje ograniczenia w sytuacji przewidzianej w § 4 tegoż przepisu. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z treści przepisu art. 67 § 1 u.p.e.a wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z tych wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponieważ w niniejszej sprawie, jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia doszło do skutecznego zajęcia ruchomości Spółki, na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok wraz z pobraniem kosztów egzekucyjnych, to w następstwie tych czynności doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Nie ma przy tym żadnego znaczenia , czy zajęcie to dotyczyło ruchomości, czy też nieruchomości. Oceniając kwestionowaną decyzję pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi w sprawie przeprowadzone zostało wyczerpujące postępowanie dowodowe a organy nie uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W celu sprawdzenia zakresu faktycznie wykonanych usług objętych zakwestionowanymi fakturami, przeprowadzono z urzędu szereg czynności dowodowych, obejmujących zarówno dowody z dokumentów, jak i liczne dowody przeprowadzone w oparciu o źródła osobowe. Szczegółowej analizie poddano dokumentację źródłową skarżącej oraz spółki G. w tym w szczególności zapisy umowy z dnia 30 stycznia 2002r. Z treści umowy wynikało, że G. miał wykupić w TR S. miejsce reklamowe i zamówić emisje ramkowe ogłoszeń reklamowych. Co do treści ogłoszeń reklamowych w tygodniku strony umówiły się, że do środy każdego tygodnia Reklamodawca przekaże Zleceniobiorcy informacje i założenia dotyczące treści ogłoszenia - w formacie i kolorze ustalonym przez obie strony - na dany tydzień a ten po otrzymaniu tych informacji i założeń przygotuje projekt, który następnie w terminie 7 dni przedstawi do pisemnej akceptacji. Zgodnie z umową spółka G. zobowiązana była także do kolportowania, dostarczonych do wtorku każdego tygodnia przez skarżącą, ulotek reklamowych poprzez umieszczanie ich wewnątrz tygodników reklamowych. Za te czynności skarżąca miała zapłacić Zleceniobiorcy kwotę wynagrodzenia ujętą w załączniku do faktury, a uzależnioną od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym . W umowie zastrzeżono, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnego aneksu pod rygorem nieważności. Przy tak skonstruowanych zapisach umowy, zasadnie organy podatkowe, dokonując oceny zakresu wykonania zawartych w niej postanowień, domagały się od skarżącej, a także poszukiwały u Zleceniobiorcy - spółki G. dokumentacji świadczącej o realizacji tych postanowień. Zapisy samej umowy wskazywały już na fakt, że w każdym tygodniu ukazywać się miała reklama w odmiennej formie a zatem, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że ustalone wynagrodzenie G. uzależnione było od wykonania czterech lub pięciu różnych projektów reklam w miesiącu oraz ich zamieszczenie w gazecie. W umowie nie chodziło bowiem o powtarzalność przez cały czas jej trwania tej samej reklamy w niezmienionej szacie graficznej. Natomiast z przeprowadzonych przez organy podatkowe na te okoliczności dowodów z przesłuchania świadków wynikał odmienny przebieg zdarzeń. Między innymi z zeznania K. S. złożonego w dniu 11 lipca 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wynikało, iż reklama A.C., która emitowana była w 2002r. w TR S. pochodziła z lat wcześniejszych a przygotował ją grafik komputerowy z tygodnika R.". O niemożności realizacji umowy we wskazanym w niej zakresie świadczyły też ustalenia organów, oparte na materiale dowodowym uzyskanym z akt postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w Opolu. Zebrany w sprawie materiał, zdaniem Sądu, nie potwierdzał także drugiej spornej kwestii, a mianowicie wykonania usług kolportażu ulotek wraz z gazetą S. Z postanowień umowy wynikało, iż G. miała kolportować dostarczone do wtorku każdego tygodnia przez skarżącą ulotki reklamowe poprzez umieszczenie ich wewnątrz tygodnika reklamowego , w którym miały być też wykupywane emisje ramkowych ogłoszeń reklamowych . Wynagrodzenie za realizację tej usługi uzależnione było m.in. od ilości kolportowanych ulotek w danym miesiącu rozliczeniowym . Na etapie postępowania podatkowego, także w tym przedmiocie nie przedłożono organom żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie faktycznego wykonania usługi kolportażu ulotek a, co więcej brak było także jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że ulotki takie były w ogóle drukowane. Organy, odnosząc się do okoliczność świadczenia usług kolportażu, trafnie wskazywały na zeznania L. S., dyrektora K. P. - wydawcy gazety S., z których wynikała niemożność dokonywania kolportażu tych ulotek zarówno przez kolporterów gazety, jak i ewentualnego dołączania ich przez firmę G., jako "wrzutek" reklamowych do egzemplarzy gazety. Świadek ten wykluczył także możliwość bezpośredniego porozumienia G. z pracownikami kolportażu tygodnika w przedmiocie pozaumownego roznoszenia ulotek reklamowych. Przyjęty przez organy stan faktyczny w tym względzie potwierdzają, zdaniem Sądu, zeznania J.B. – właściciela firmy B.- wyłącznego sprzedawcy powierzchni reklamowej tygodnika, który zeznał, że w 2002 r. jego firma nie kolportowała ulotek na zlecenie G. a łącząca ich umowa nie przewidywała takiej usługi oraz zeznanie I. Z. pracownika tej firmy. Również słuchani na tą okoliczność sami pracownicy skarżącej, w tym J. B. dyrektor do spraw inwestycji, czy R.S, zatrudniony na stanowisku informatyka, nie mieli żadnej wiedzy o tym, aby takie ulotki reklamowe były drukowane w samej A.C. Zeznania poszczególnych świadków nie tylko nie potwierdzały faktu wykonywania ulotek reklamowych, które w 2002r. miały stanowić przedmiot kolportażu, ale także przeczyły twierdzeniom skarżącej, iż w ogóle miał miejsce kolportaż ulotek zamieszczanych w tygodniku S. w formie "wrzutek". Odnośnie ostatniej ze spornych kwestii stanu faktycznego, dotyczącego reklamy na ruchomych przyczepach typu M., również, zdaniem Sądu, brak było w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania tej usługi objętej umową z dnia 30 października 2002 r. oraz aneksem do niej z dnia 30 października 2002 r. W ramach umowy spółka G. zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania reklamy wielkoformatowej na 4 ruchomych przyczepach M. oraz do ich obsługi. Zleceniobiorca, na podstawie uzgodnień ze A.C, zobowiązał się zaprojektować i przedłożyć reklamodawcy do akceptacji projekt reklamy, a następnie ją wykonać oraz umieścić na czterech przyczepach tego typu. Dwustronna powierzchnia reklamowa miała wynosić 29 m/2 i miała zostać umieszczona oddzielnie na 4 przyczepach , które zleceniobiorca zobowiązał się wynająć reklamodawcy i wozić własnymi środkami transportu w określonych w umowie terminach i godzinach po ulicach [...] i wybranych miejscowościach województwa [...]. Zapisy umowy oraz sporządzonego do niej załącznika, wbrew wywodom skargi wyraźnie określały czas świadczenia usługi oraz jej zakres oraz obowiązki obu stron. Jak wynikało natomiast z zeznań A. G. spółka G. zatrudniała tylko jednego pracownika – K. S oraz nie posiadała żadnego majątku, w szczególności komputerów i samochodów. Nie tylko zatem nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby obsługiwać te cztery "mobile", ale także nie posiadała odpowiedniego sprzętu do wykonania projektu reklamy, jej wydrukowania, a tym bardziej jej wożenia. Okoliczności te potwierdzają także zeznania między innymi K. S.. Zasadnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że umowa wyraźnie precyzowała sposób wykonania tej usługi przez G., m.in. zobowiązywała ją do wynajęcia czterech takich przyczep i wożenia ich własnymi środkami transportu. Wykaz miejscowości, w których miała się poruszać przyczepa reklamowa w miesiącu listopadzie i grudniu 2002 r., stanowiący załącznik do zakwestionowanych faktur którymi objęto należności za tą usługę, został natomiast sporządzony tylko dla jednej przyczepy, a nie jak wynikało to z umowy, dla czterech. Wykonania tej usługi nie potwierdzają również zeznania samego prezesa skarżącej M. M., słuchanego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i przez funkcjonariusza CBŚ KGP w O. które, co do tej okoliczności są rozbieżne. Konkludując te rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dysponując takim materiałem dowodowym- w większości zebranym z urzędu lub przez Centralne Biuro Śledcze na etapie postępowania przygotowawczego, czy też opierając się na zeznaniach i wyjaśnieniach poszczególnych oskarżonych i świadków składanych w toku postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w Opolu, co nie było wbrew zarzutom skargi niezgodne z dyspozycją art. 181 Ord. pod., organy obu instancji miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ord. pod. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania, prawideł nauki. Tym wszystkim wymaganiom odpowiada ocena dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. To zaś, że skarżąca dokonując własnej oceny poszczególnych zeznań świadków, wysnuwa z nich odmienne, korzystne dla siebie okoliczności, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przez organy swobody oceny dowodów. Zwrócić też trzeba w tym miejscu uwagę, że dokonując analizy poszczególnych dowodów, skarżąca traktuje je jednostkowo a nie w aspekcie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zebranych dowodów, mają też ustalenia organów dotyczące spółki G., z których wynikało, że w 2003 r. sprzedana ona została K. C. Z zeznań tego świadka złożonych na okoliczności, w jakich został on jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu spółki G. wynikało, iż tak naprawdę nabycie przez niego tej spółki było czynnością pozorną a deklaracje podatkowe podpisywał "in blanco". Trudno, więc było w tej sytuacji nie skonstatować, że w rzeczywistości G. zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych związanych z usługami reklamowymi, które albo nie były w ogóle świadczone, albo ich zakres był o wiele mniejszy niż wynikało to z zawieranych umów oraz związanych z nimi faktur. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zeznań B. K. -prezesa spółki W. Sąd stwierdził, iż faktycznie, co przyznał także organ odwoławczy, w trakcie zapoznania się w dniu 9 października 2007r. przez M. M. ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w przedłożonej dokumentacji znajdowały się protokoły zeznań tego świadka złożone w postępowaniu przygotowawczym. Ponieważ jednak zeznania te nie zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie, nie zostały włączone do akt sprawy. Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 7 listopada 2008 r. włączono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego zeznania tego świadka, jak i materiały z kontroli w spółce G. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania odwoławczego poddano ocenie protokoły przesłuchań podejrzanego B. K. złożonych przed CBŚ w O. oraz zeznania jego złożone na rozprawach przed Sądem Okręgowym w Opolu. Dokumenty te nie zostały wprawdzie przedstawione stronie do zapoznania, z uwagi na ochronę innych osób, a także na dobro postępowania karnego, w którym te dowody mają znaczenie, jednakże ich treść była znana M. M., z racji tego, że brał on udział w tych samych rozprawach jako jeden z oskarżonych. Wprawdzie inny był jego status prawny w postępowaniu karnym a inny w postępowaniu podatkowym, gdzie stroną postępowania była skarżąca spółka jako podatnik, jednakże bez znaczenia było skąd pochodziła jego wiedza o treści zeznań tej osoby, skoro niewątpliwie nią dysponował. Zeznania te nie zawierały natomiast wyjaśnień bezpośrednio dotyczących samej Spółki, i pozostawały bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Fakt, na który powołuje skarżąca, że świadek nie wymienił wśród znanych mu firm uczestniczących w obrocie nierzetelnymi fakturami przez G. – A. C. nie świadczy jeszcze o tym, wbrew innym zebranym dowodom, iż faktycznie nie uczestniczyła ona w tym obrocie.

Odnosząc się, zaś do podniesionych w skardze zarzutów, nieuwzględnienia części dowodów wnioskowanych przez skarżącą, co według miało skutkować, ustaleniem niepełnego, a tym samym nierzetelnego stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Art. 187 Ord. pod. nakazuje, wprawdzie organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, jednakże obowiązek taki nie może mieć charakteru nieograniczonego. W sytuacji, gdy podatnik wskazuje jako ewentualny dowód w sprawie, konieczność przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków, pracowników E. O., O. N. czy F. B. B., na okoliczność potwierdzenia kolportażu ulotek, trudno uznać tak sprecyzowany wniosek za uzasadniony, a co najmniej za możliwy do racjonalnego zrealizowania. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 Ord. pod. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, jeżeli konkretnego dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika, a nadto udowodniony stan faktyczny ustalony w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań inspektorów kontroli skarbowej na okoliczności przeprowadzonych przez nich czynności kontrolnych w spółce G. Słusznie, bowiem organ odwoławczy uznał, że zeznania te miałyby dotyczyć ustaleń odnoszących się do innego podmiotu gospodarczego, a tym samym wynikał z tego faktu obowiązek zachowania przez te osoby tajemnicy skarbowej. Nadto odzwierciedleniem tych czynności był urzędowy dowód w formie protokołu kontroli, który został włączony do materiału obecnego postępowania i z którego fragmentem, w zakresie ustaleń dotyczących współpracy z A. C. , skarżąca została zapoznana.

Co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w którym skarżąca upatrywała zarzut naruszenia art. 123 i 200 § 1 Ord. pod, a także art. 24 ust b2 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd podkreślił, że naruszenie tej kategorii przepisów postępowania, może wprawdzie doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale jedynie wówczas, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższe zagadnienie zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002r. sygn. akt FPS 3/02. Dokonując oceny wskazywanych w skardze naruszeń w tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, czy też wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w stopniu uzasadniającym konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Słusznie wprawdzie skarżąca zwraca uwagę, że skoro art. 291 § 2 Ord. pod., zakreśla kontrolującemu 14-dniowy termin, do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, to nie można jeszcze było przed upływem tego terminu uznać, że zgromadzono już całość materiału dowodowego, z którym można już zapoznawać stronę. Jednakże ostateczne skarżąca została zapoznana z całością materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z akt sprawy reprezentujący Spółkę w toku całego postępowania jej prezes M. M. czynnie uczestniczył we wszystkich czynnościach dowodowych, był skutecznie zawiadamiany o wszystkich przeprowadzanych dowodach, oraz wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy (9, 12 i 16 października oraz 6 grudnia 2007r.). Otrzymywał tez wszelkie żądane odpisy i kserokopie dowodów zgromadzonych w aktach, jak i również spisy akt sprawy. Czynnie uczestniczył także w postępowaniu odwoławczym, mając również na tym etapie postępowania zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Odnosząc się do wskazywanego w skardze naruszenia art. 199a Ord. pod., który skarżąca upatruje w tym, iż nie można nie zakwestionować istnienia stosunku prawnego w sytuacji gdy kwestionowana jest następnie jego realizacja Sąd uznał, że prawem a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy te mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W rezultacie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie tyle kwestionowały samego faktu zaistnienia w obrocie prawnym umowy pomiędzy skarżącą a G., ale wskazywały na kwestie związane z faktycznym zakresem realizacji jej postanowień. To zaś zagadnienie podlegało rozstrzygnięciu organów podatkowych i nie było potrzeby uruchamiania instytucji z art. 199a Ord. pod.

Sąd pierwszej instancji przypomniał także, że organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich kosztów związanych z realizacją umowy o usługi reklamowe świadczone na rzecz skarżącej przez G. W ramach skarżonej decyzji jedynie skorygowano zadeklarowane koszty uzyskania przychodów o kwotę 176.413,05zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wykazywanymi przez skarżącą kosztami podatkowymi w kwocie 186.800zł, na które miały składać się wydatki poniesione w związku z ww. umowami z 30 stycznia 2002r. i 30 października 2002 r. zawartymi z firmą G., a oszacowanymi kosztami uzyskania przychodów w kwocie 10.386,95zł, które wynikały z wykonanych w ramach umowy z dnia 30.01.2002 r. części usług reklamy w TR S. Przy oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów, dotyczących częściowego wykonania na rzecz skarżącej usług reklamowych w zakresie kolportażu ulotek oraz wykupienia miejsca reklamowego w tygodniku, na co zwróciły uwagę organy, niepodważalnym dowodem dokumentującym rzeczywisty zakres usług reklamy wykonanych w 2002r. były poszczególne egzemplarze tygodnika w których ukazała się reklama skarżącej. W 2002 roku ukazała się ona w 36 numerach. Treść reklam była taka sama dla każdego wydania a modyfikacje dotyczyły jedynie dodanych elementów graficznych, tj. życzeń wielkanocnych w wydaniu Nr 12 z dnia 29 marca 2002 r., jednakże, jak ustalono, zamieszczano je bez dodatkowych opłat. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skoro poczynione w sprawie ustalenia dowodowe nie potwierdzały, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącej przez G. nie odzwierciedlały faktycznego wykonania objętych nimi usług reklamowych, gdyż albo nie zostały one w ogóle wykonane, lub też ich wykonanie nastąpiło w mniejszym zakresie niż wynikało to z zaksięgowanych faktur, zasadnie uznano, że zapisy w księgach dokonane na ich podstawie były nierzetelne. Niewątpliwie bowiem podstawę do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, stosownie do art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Stosownie do art. 193 § 2 Ord. pod. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie odzwierciedla wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że skarżąca prowadziła nierzetelnie księgę podatkową w spornym roku podatkowym, w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur, co uzasadniało uznanie jej przez organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 193 § 1 Ord. pod, za nierzetelną w tej części.

Formalne zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych, uprawniało je, zgodnie z treścią art. 23 Ord. pod. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl tego przepisu organ określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Taka jednakże sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Do wyliczenia kosztów reklamy prasowej w wykonanej części usługi nie można było przyjąć cen reklamy prasowej wynikających z faktur wystawionych przez G., bowiem usługi dotyczące tej reklamy nie zostały wykonane w zakresie wynikającym z umowy. Skoro z ustaleń wynikało, że te postanowienia umowy nie zostały zrealizowane a ogłoszenia reklamowe skarżącej, które faktycznie się ukazały w TR S. miały jednorodną szatę graficzną i ich format, poza nielicznymi wyjątkami był taki sam, wskazywane w tych fakturach ceny wykonania usługi nie mogły stanowić podstawy do dalszego oszacowania ich rzeczywistej wartości. Niewątpliwie na cenę reklamy wpływa też jej zakres ilościowy. Cena jednostkowej reklamy ulega obniżeniu w zależności od ilości emisji, poprzez stosowanie swoistych upustów uzależnionych właśnie od wielkości ilościowej emisji. Tak więc rzeczywiste zmniejszenie ilości wyemitowanych reklam, w stosunku do umownych założeń, również nie pozostawało bez wpływu na końcową wartość usługi. Takie postępowania organów nie stanowiło, jak wywodziła skarżąca, nieuprawnionej ingerencji w swobodę zawierania umów i indywidualnego kształtowania cen. Zarzut ten byłby jedynie skuteczny wówczas, gdyby ustalona przez strony wartość usługi odpowiadała w pełni jej zakresowi przedmiotowemu ustalonego przez obie strony umowy. W sytuacji jednak, gdy występowała różnica między umownym a rzeczywistym zakresem wykonania usługi, także pierwotnie ustalona przez strony cena usługi, uległa zdezaktualizowaniu. To zaś w konsekwencji otworzyło drogę organom podatkowym do dokonania szacowania wartości kosztów podatkowych, z uwzględnieniem rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Przy oszacowania kosztów reklamy organy podatkowe nie zastosowały wprawdzie żadnej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod., stosując z uwagi na specyfikę szacowania kosztów podatkowych indywidualną metodę szacunku. W tym, względzie powołano się na treść § 4 i § 5 art. 23 Ord .pod., szczegółowo uzasadniając przyczyny które legły u podstaw odstąpienia od ogólnych metod szacunku. Jak wskazywały organy, większość metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie przy oszacowaniu wartości obrotu, a nie kosztu (metody wymienione w pkt 1, 2 i 5 ), natomiast niemożności zastosowania pozostałych metod (remanentowej, produkcyjnej), wynikała z faktu, że mają one zastosowanie odpowiednio do działalności handlowej oraz produkcyjnej, ale nie są przydatne w odniesieniu do świadczenia usług. Niemożliwym było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, gdyż w sprawie kwestionowano koszty podatkowe, a nie wysokość dochodu. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 4 Ord. pod. Przepis ten przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować innych metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przyjęcie przy szacowaniu rzeczywistej wartości usługi, a tym samym poniesionych przez skarżącą z tego tytułu kosztów, cen stosowanych w tym okresie przez B., jako jedyną firmę odpowiedzialną za sprzedaż reklam ukazujących się w tygodniku S. nie naruszało zasad szacowania i pozwalało na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie kosztów skarżącej, poniesionych na reklamę w tym tygodniku. Jednocześnie organy, przy wyliczaniu kosztów wzięły pod uwagę warunki, na jakich ogłoszenia zamieszczano a także ewentualne rabaty jakie przysługiwałyby w ramach realizacji emisji reklam. Niewątpliwie zawsze dokonywanie oszacowania, w tym wypadku kosztów podatkowych, zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będą one ściśle odpowiadały rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a ten warunek w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie spełniony.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust 1 i art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Faktury są wprawdzie dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu, że działania reklamowe mają związek z ewentualnymi przychodami, jednakże muszą one być faktyczne zrealizowane. Najlepiej o tym świadczy to, że organy uwzględniły kosztowy charakter tych, wprawdzie oszacowanych, wydatków na reklamę, które w rzeczywistości miały miejsce. Możliwe też, że ta cześć reklam usług A.C. umieszczonych w tygodniku S. przyczyniła się właśnie, do wskazywanego przez skarżącą, wzrostu zainteresowania świadczonymi przez nią usługami, a w konsekwencji także wpłynęła na wzrost przychodów w 2002 roku.

2.1. Wyrok ten w całości zaskarżyła skargą kasacyjną A. C. zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) –dalej: p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do obniżenia kosztów poniesionych przez Spółkę do wysokości żądanej przez organy podatkowe, w sytuacji gdy przepis ten określa jedynie warunki, na jakich koszty poniesione zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, tj. wtedy gdy mają one związek z przychodem.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie ,tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do obniżenia kosztów poniesionych przez Spółkę do wysokości żądanej przez organy podatkowe,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 122 Ord. pod. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, z naruszeniem zasady obiektywizmu,

- art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 181 Ord. pod. poprzez korzystanie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym bez ich zweryfikowania innymi dowodami,

- art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów pomimo, iż ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 191 Ord. pod. poprzez pominięcie niektórych dowodów, a przez to

wydanie oceny nie na podstawie całego materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 Ord. pod. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między Spółką a firmą G., -art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. przez dokonanie oszacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania,

- w sytuacji uznania oszacowania za zasadne art. 23 § 5 Ord. pod. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób tendencyjny, nie zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 5, 6 i 6a Ord. pod. poprzez niekompletne udokumentowanie przebiegu kontroli, nie opisanie wszystkich dokonanych ustaleń faktycznych, nie załączenie dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, a przede wszystkim nie dokonanie oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. - art. 123 Ord. pod. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu wskutek naruszenia art. 200 § 1 Ord. pod. a także art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed zgromadzeniem całokształtu materiału dowodowego, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku wskutek nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i nieodniesienie się do zarzutów Spółki, tym samym niewskazanie przesłanek jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając tych zarzutów.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że usługi zostały przez firmę G. wykonane zgodnie z zawartymi umowami, prawidłowo zafakturowane i opłacone oraz podtrzymała w całości argumentację podnoszoną w trakcie postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze.

2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w O. wnosił o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć na wstępie, że autor skargi kasacyjnej polemizuje w istocie z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi oraz oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lecz ich skutecznie nie podważa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 131 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niepełnym uzasadnieniu wyroku wskutek nieuwzględnienia całokształtu materiału zgromadzonego w aktach sprawy i nieodniesienia się do zarzutów skarżącej należy w pierwszym rzędzie przywołać treść tych przepisów. Stosownie do art. 131 § 4 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 54 § 2. Z treści tego przepisu wynika, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w trakcie prowadzonego postępowania oraz, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie dokonuje, natomiast ustaleń stanu faktycznego w zakresie objętym sprawą a jedynie bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu ( por. wyrok NSA z 23.01.2007r., II FSK 72/06, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Z kolei art. 141 § 1 p.p.s.a określa wymogi, jaki musi spełniać uzasadnienie wyroku a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody dla których kwestionowane decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ich ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącej prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. Następnie, po wskazaniu zasad postępowania podatkowego oraz oceny dowodów, w sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych, dokonanej oceny dowodów jak i zarzutów skarżącej. W rozważaniach tych odniósł się zarówno do tych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych jak i tych które zostały przez organy pominięte i uznane za nieprzydatne dla tych ustaleń a także rozważył kwestię kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Sąd uznał za mającą znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych tę część materiału dowodowego, której dały wiarę organy podatkowe, a pominął dowody uznane za najistotniejsze lub inaczej zinterpretowane przez skarżącą, jak również zaakceptował ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy, a krytycznie przyjętą przez stronę, nie stanowi naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. (por. także: wyrok NSA z dnia 27.03.2007 r. I FSK 549/06, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Z tych względów powyższy zarzut jest bezzasadny. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a który zdaniem skarżącej polega na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe tj.: art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5,6 i 6a Ord. pod. oraz art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ord. pod. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej należy na wstępie poczynić ogólną uwagę. Otóż stosownie do treści cyt. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżony akt jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne naruszenie przepisów postępowania nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności aktu. Stwierdzenie tej przesłanki wymaga więc wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uregulowana w art. 122 Ord. pod. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a więc zgodnego ze stanem rzeczywistym a jeśli to okaże się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone do stanu rzeczywistego są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Zasada ta została rozwinięta w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (dział IV, rozdział 11 Ord. pod.). Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie a następnie rozważyć, jakie dowody będą przydatne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap postępowania to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz dowodów wnioskowanych przez stronę (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6,warszawa 2010, str. 614). Stosownie do treści art. 187 § 1 Ord. pod. w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Chodzi zatem o zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a więc przeprowadzenie wszelkich dowodów istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego a nie o niegraniczony obowiązek prowadzenia wszelkich zgłaszanych dowodów.

Taki kompletny materiał został w sprawie zgromadzony przez organy podatkowe na co wskazał Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Szczegółowo ocenił zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań bliżej nieokreślonych świadków, pracowników E. O., O. N. czy F. B. B., na okoliczność potwierdzenia kolportażu ulotek i trafnie przyjął, że tak sprecyzowany wniosek nie był uzasadniony ani też możliwy do racjonalnego zrealizowania. Podobnie trafnie uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia kolejnego wnioskowanego przez stronę dowodu czyli przesłuchania inspektorów skarbowych na okoliczność prowadzonych przez nich czynności w firmie G. Ich odzwierciedleniem był bowiem protokół z kontroli, który został włączony do materiałów postępowania i strona została z nim zapoznana. W tej sytuacji w żadnym razie nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, że w tym wypadku Sąd zaakceptował naruszenie przez organy przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ord. pod. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważył kwestię zeznań B. K. złożonych w CBŚ oraz na rozprawie przed sądem, które zostały uznane za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy i wyłączone z akt przez organ pierwszej instancji. Ostatecznie na etapie postępowania odwoławczego zostały ponownie włączone do akt sprawy. Z uwagi na ochronę innych osób nie zostały wprawdzie udostępnione stronie na tym etapie postępowania ale dowody te znane były prezesowi Spółki M. M., jako współoskarżonemu w sprawie karnej. Sąd szczegółowo wyjaśnił, że zeznania te nie odnosiły się do skarżącej i pozostawały bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę. Lektura zeznań tego świadka wskazuje jednoznacznie, że nie zawierają one wyjaśnień dotyczących bezpośrednio skarżącej i pozostają bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego. W żadnym razie nie zawierają okoliczności, które skarżąca mogłaby wskazać na poparcie swojego stanowiska. Przeciwnie B. K., który był właścicielem kilku firm ochroniarskich, wyjaśnił w nich szczegółowo mechanizmy "kupowania" od G., za pośrednictwem K. S., fikcyjnych faktur za nierealizowane usługi. Trafnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że włączenie do akt sprawy w charakterze dowodów materiałów ze śledztwa prowadzonego przez CBŚ w O. oraz sprawy karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym w Opolu nie stanowi naruszenia art. 181 Ord. pod. Stosownie do tego przepisu, realizującego zasadę pośredniości postępowania dowodowego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W określeniu materiały mieszczą się zarówno dokumenty jak też dowody osobowe np. zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej dowody te zostały poddane ocenie organów podatkowych w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, która to ocena została zweryfikowana przez Sąd pierwszej instancji. Należy wreszcie zauważyć, że wnikliwej weryfikacji ze strony Sądu pierwszej instancji poddana została także ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie zauważył, w myśl art. 191 Ord. pod., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena ta zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności dowodów organ nie jest przy tym skrępowany żądnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6,warszawa 2010, str. 772). Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe, zgromadzonego w sposób kompletny, ocena całokształtu materiału dowodowego tym wszystkim wymogom odpowiada. Fakt, że skarżąca odmiennie ocenia poszczególne dowody, zwłaszcza zeznania świadków i wyciąga korzystne z nich wnioski nie świadczy o uchybieniach organów w tym zakresie. Przy tym, jak zauważył Sąd, strona analizując poszczególne dowody traktuje je jednostkowo w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału. Uwagi te pozostają aktualne również w stosunku do postawionych w tym względzie zarzutów w skardze kasacyjnej. Rozważając zarzuty w tym zakresie Są dokonał również szczegółowej analizy materiału dowodowego i zaakceptował stanowisko organów w zakresie, w jakim dały wiarę tym dowodom, które przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych, oraz odmówiły przymiotu wiarygodności bądź przydatności innym dowodom. Konkludując wskazał, że ustalony przez organy stan faktyczny uznał za prawidłowy i szczegółowo uzasadnił te wnioski. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane u skarżącej faktury wystawione przez spółkę G. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług w zakresie reklamy zgodnie z zawartymi umowami. Dotyczy to cotygodniowych reklam w TR S., usługi kolportażu ulotek wraz z tym tygodnikiem jak i reklamy na ruchomych przyczepach typu M. Ze wszystkich zamówionych usług reklamowych wykonane jedynie niewielki ich zakres tj. reklamę Spółki o identycznej treści, a więc niezgodnie z umową z dnia 30 stycznia 2002 r., która zamieszczona została w 36 numerach tygodnika. Rozważanie te należało podzielić w całości, co oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są pozbawione podstaw.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą i spółką G. a zatem nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpić z takim powództwem wyłącznie wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem tego przepisu pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy ( por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., II FSK 1611/06, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umów pomiędzy skarżącą a G. a jedynie kwestię zakresu ich faktycznej realizacji a to podlegało ich samodzielnemu rozstrzygnięciu. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił również w całości, stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ord. pod. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jak szczegółowo wyjaśnił ten Sąd stwierdzone uchybienie w zakresie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału należy oceniać w kontekście jego ewentualnego istotnego wpływu na wynik sprawy co podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002r. sygn. akt FPS 3/02. Z akt sprawy wynika natomiast , że reprezentujący Spółkę w toku całego postępowania jej prezes M. M. czynnie uczestniczył we wszystkich czynnościach dowodowych, był skutecznie zawiadamiany o wszystkich przeprowadzanych dowodach, wielokrotnie zapoznawał się z aktami, otrzymywał wszelkie żądane odpisy i kserokopie dowodów zgromadzonych w aktach, jak i spisy akt sprawy. Czynnie uczestniczył także w postępowaniu odwoławczym, mając również na tym etapie postępowania zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu a wskazane wyżej uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić podnoszone ogólnie prze skarżącą braki w zakresie kompletności protokołu prowadzonej wobec niej kontroli.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać, przytoczony na wstępie, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy kwestionowana decyzja została wydana z uchybieniem art. 23 § 1pkt 2 i § 5 Ord. pod. należy podnieść, że konsekwencją ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez G. nie dokumentują faktycznego wykonania wykazanych w nich usług reklamowych, było uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji ksiąg podatkowych spółki w tej części za nierzetelne. Nie odzwierciedlały one, bowiem stanu rzeczywistego w rozumieniu art. 193 § 2 Ord. pod. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod . upoważniało to organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd szczegółowo i przekonująco wyjaśnił powody dla których niemożliwe było przy tym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania stosownie do § 2 tego przepisu, wskazując na okoliczności ustalonego stanu faktycznego i akceptując stanowisko organów podatkowych w tym względzie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Umowa z dnia 30 stycznia 2002 r. określała bowiem wynagrodzenie za ustaloną liczbę i każdorazowo odmienną szatę graficzną oraz treść poszczególnych emisji reklam uwzględniające nakłady na ich przygotowanie i zakwestionowane faktury uwzględniały taka kwotę wynagrodzenia. Faktycznie zaś zrealizowano emisję reklam w innej ilości i przede wszystkim jednorodnych pod względem szaty graficznej, co niewątpliwie miało wpływ na cenę. W tej sytuacji wskazane w fakturach ceny usługi nie mogły być przydatne do określenia podstawy opodatkowania. Zasadnie Sąd uznał, że takie stanowisko organów podatkowych nie stanowi nieuprawnionej ingerencji w swobodę zawierania umów, skoro wystąpiła zasadnicza różnica pomiędzy umownym a rzeczywistym zakresem wykonania usługi. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może, więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe ( por. wyroki NSA: z 17.09.2009 r., II FSK 549/08 oraz z 13.05.2008 r., I FSK 524/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). W żadnym jednak wypadku za takie dowody uzupełniające nie mogą być uznane, wskazywane w skardze kasacyjnej, zakwestionowane - fikcyjne faktury. Oszacowanie ze swej natury nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym ale, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 Ord. pod. organ powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, który to wybór zależy od materiału faktycznego jakim dysponuje, charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę czy też miejscowych warunków prowadzenia tej działalności. W świetle tego przepisu kontroli sądowej podlega, nie tyle wybór metody oszacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz czy prawidłowy jest jej wynik w postaci ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej właśnie weryfikacji zarówno zasadności przyjętej przez organy metody oszacowania jak i poprawność jego przeprowadzenia. Trafnie wykazał z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ord. pod. oraz przyczyny dla których uznał za prawidłową metodę przyjętą przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjęcie przy szacowaniu wartości usługi, a tym samym poniesionych przez skarżącą z tego tytułu kosztów, cen stosowanych w tym okresie przez B, jako jedyną firmę odpowiedzialną za sprzedaż reklam ukazujących się w tygodniku S. było uzasadnione. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej pozwoliło, bowiem na określenie zbliżonych maksymalnie do rzeczywistych kosztów skarżącej, poniesionych na reklamę w tej części, w jakiej została wyemitowana w tygodniku.

Reasumując należy stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy okazał się bezpodstawny. W konsekwencji bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do obniżenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę. Zarówno bowiem organy podatkowe jaki i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że w rozumieniu tego przepisu wydatki poniesione na reklamę mają związek z ewentualnymi przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak jednak trafnie wskazywały, warunkiem podstawowym zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne poniesienie w tym celu czyli w omawianym przypadku na sfinansowanie reklamy. Skoro, zaś z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że wydatki takie nie zostały poniesione a w każdym razie nie na usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach, to w sposób oczywisty kwoty w nich wykazane nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

3.2 Z powyższych względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona podstawi stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.