Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 928/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 art.8  ust 1 pkt 4 art. 10 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 lutego 2016 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27101941 nabytego na podstawie faktur z dnia 9 maja 2011 r. nr [...], z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], z dnia 23 maja 2011 r. nr [...], z dnia 31 maja 2011 r. nr [...], z dnia 18 czerwca 2011 r. nr [...], z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]w łącznej kwocie 1.298.589,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

W związku z ujawnieniem, że w cysternie, która w dniu 15 czerwca 2011 r. uległa wypadkowi drogowemu, przewożony był olej napędowy należący do Spółki, gdy tymczasem z dokumentacji handlowej wynikało, że winien się w niej znajdować olej formowy, w dniu 6 lipca 2011 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że strona kupowała od Spółki B oddział w Niemczech wyrób akcyzowy oznaczany na fakturach jako "olej formowy o kodzie CN 2710 1999". Wyrób ten był przemieszczany do Polski, gdzie był zlewany do dzierżawionych zbiorników, a następnie odsprzedawany firmie C s.r.o. z siedzibą w Czechach. Ponadto ustalono, że Spółka pomimo istnienia obowiązku nie składała deklaracji akcyzowych i nie uiszczała podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego i smarowego, a także nie uiściła opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego.

Po wszczęciu postępowania i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego sześcioma decyzjami z dnia 8 sierpnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 27101999 nabytego na podstawie faktur: z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] – w kwocie 104.904,00 zł; z dnia 16 maja 2011 r. nr [...]– w kwocie 139.891,00 zł; z dnia 23 maja 2011r. nr [...]– w kwocie 139.835,00 zł; z dnia 31 maja 2011 r. nr [...]– w kwocie 210.007,00 zł; z dnia 18 czerwca 2011 r. nr [...]w kwocie 175.088,00 zł; z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]w kwocie 70.193,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 14 listopada 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27101941, zakupionego na podstawie ww. faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn.. akt I SA/Gd 92/15, I SA/Gd 95/15, I SA/Gd 107/15, I SA/Gd 108/15, I SA/Gd 109/15 i I SA/Gd 110/15, uchylił przedmiotowe decyzje.

Postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. połączono do wspólnego prowadzenia sześć spraw w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju określonego na fakturach jako formowy.

Decyzją z dnia 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił sześć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w łącznej kwocie 1.298.589,00 zł.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając zeznania świadków – kierowców, pracowników skarżącej, właściciela posesji, na której znajdował się wydzierżawiony przez Spółkę zbiornik na paliwo a także analizując dokumenty dotyczące spornych transakcji i zapis umowy z dostawcą, uznał że Spółka dokonywała w okresie grudzień 2010 r. – czerwiec 2011 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Tym samym pozbawione podstaw jest twierdzenie, że strona nie dokonywała odsprzedaży towaru na terytorium kraju, a towar był nabywany bezpośrednio przez przedsiębiorcę z Czech poza granicami kraju tj. w Niemczech. Przeczą temu jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawy (w tym kontroli podatkowej) dokumenty: umowa z kontrahentem, umowy z dzierżawiącymi zbiorniki paliw, faktury sprzedaży oraz dokumenty przewozowe (CMR), z których wynika, że skarżąca była pośrednikiem w handlu olejem. Olej ten był najpierw przywożony do kraju - w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zlewany do zbiorników w B. i M., a następnie tankowany do cystern odbiorcy i wysyłany do Czech. Na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. (Niemcy) jako nabywca widnieje Spółka D. Z kolei faktura VAT sprzedaży wystawiana była przez podatnika na C s.r.o. w Czechach. Do faktury tej dołączano dokument przewozu - CMR (miejsce wystawienia dokumentu B. lub M.), z którego wynika wprost, iż miejscem załadowania był B. lub M. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, niemożliwe jest aby przedmiotowy towar nabywany był bezpośrednio przez firmę C od strony niemieckiej. Gdyby tak było, dokumenty CMR wystawiane byłyby przez Spółkę B bezpośrednio na firmę C.

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy produkt o nazwie "Formenöel" o przyjętym kodzie CN 27101999 stanowi wyrób akcyzowy (wyrób energetyczny) podlegający opodatkowaniu akcyzą. W ocenie strony towar winien podlegać zwolnieniu z obowiązku w zakresie podatku akcyzowego jako smar plastyczny.

Organ odwoławczy wskazał, że aby określić, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany akcyzą niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie do właściwego kodu CN (kodu Nomenklatury Scalonej), do którego odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. Obowiązek właściwej klasyfikacji spoczywa na producencie wyrobu, a w następnej kolejności na podmiocie, który dokonuje obrotu tym towarem. W przedmiotowej sprawie jest to podmiot B z Niemiec oraz Spółka A, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, a następnie go odsprzedała. Przy czym dokonanie klasyfikacji przez producenta wyrobu nie zwalnia podmiotu dokonującego jego dalszej dystrybucji od weryfikacji prawidłowości przyjętego oznaczenia.

Dyrektor przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wskazał również, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy stosuje się do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, co przewiduje art. 3 ust. 1 u.p.a.), wyroby klasyfikowane do pozycji od 27101971 do 27101999 stanowią oleje ciężkie: oleje smarowe oraz oleje pozostałe (pod warunkiem niespełnienia wymagań określonych dla olejów napędowych oraz opałowych). Organ zacytował także, jakie produkty zalicza się do kodu CN 2710 zgodnie z komentarzem do poszczególnych pozycji taryfowych zawartym w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 ze zm.).

Z powyższych przepisów wynika, że wyroby, dla których organ I instancji określił zobowiązanie w akcyzie zaliczane są jednak do olejów ciężkich, do grupy "olejów smarowych i pozostałych olejów".

W opinii Dyrektora Izby Celnej najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie było prawidłowe określenie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Należy jej dokonać z uwzględnieniem uwag do działu 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony ta metodą. Natomiast uwaga 2e) stanowi, że "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o analizę znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez D GmbH w na zlecenie B, dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Organ odwoławczy stwierdził na tej podstawie, że przedmiotowy wyrób spełnia parametry olejów napędowych określone normą DIN EN 590, w tym także wymagania Wspólnej Taryfy Celnej – w zakresie destylacji – narzucone uwagami dodatkowymi 2d) i 2e) do działu 27 – uprawniające klasyfikację w grupie olejów napędowych. Wszystkie bowiem pobrane i przebadane próbki towaru spełniają wymogi dotyczące stopnia destylacji, zawarte w normie DIN EN ISO 3405, do której odwołuje się Nomenklatura Scalona w uwagach dodatkowych 2d) oraz 2e) do działu 27. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250°C zawierają się w przedziale od 27,9% do 34,6%, a więc poniżej wymaganej uwagą dodatkową 2d) wielkości 65%. Z klei w temperaturze 350°C olej destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3%, a więc powyżej poziomu 85% określonego uwagą dodatkową 2e).

Stwierdzono, że w zakresie składu frakcyjnego jeden parametr – temperatura oddestylowania 95% odbiega od ustalonej normy. Nieprawidłowość ta może wskazywać na niewłaściwe proporcje ilościowe między składnikami paliwa, co negatywnie wpływa na jego wydajność, ale nie powoduje, że nie mamy do czynienia z olejem napędowym.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy olej powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jako olej napędowy. To z kolei wskazuje, że przedmiotowy olej jest wyrobem akcyzowym – wyrobem energetycznym (w rozumieniu u.p.a.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor wskazał treść Rozporządzenia Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.Urz.UE L 39 z 11.02.2004 r. ze zmianą Dz. Urz. UE L 317/1 z 2009 r.), w którym wskazano, że żółta, oleista, płynna ciecz zawierająca wagowo 70% lub więcej olejów naftowych oraz zawierająca dodatki, która może być używana jako olej smarowy, posiadająca następujące cechy charakterystyczne: 1) destylacja (ASTM D 86) przy 250°C:0 oraz przy 350°C więcej niż 85% objętościowo, zawartość siarki mniej niż 0,05% wagowo, powinna być klasyfikowana do kodu CN 2710 1941 jako olej napędowy do silników. Produkt ten zgodnie z rozporządzeniem nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 1d) i 1e) do rozdziału 27 (spełnia parametry destylacji oleju napędowego).

Powyższe rozporządzenie odsyła do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej kodów od 27101971 do 27101999. Wskazują one, że podpozycje te ("Pozostałe oleje smarowe; pozostałe oleje") obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do tego działu.

Na ww. rozporządzenie powołał się także Minister Finansów w opracowanej 22 września 2014 r. publikacji, w której stwierdzono m.in., że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w sowim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów. Zdaniem Ministra "oleje przeznaczone do celów smarowych, zawierające pakiety dodatków uszlachetniających nadające im specyficzny, smarowy charakter, posiadające parametry destylacji olejów napędowych, są klasyfikowane w grupie olejów napędowych".

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE (z Niemiec) na terytorium kraju (do Polski) oraz, że czynność ta, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających akcyzą – w sprawie w dacie dokonania załadunku oleju, gdyż w tym samym dniu był przewożony do Polski - (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Z uwagi na fakt, że wielkości nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zostały w dokumentach księgowych i handlowych podane w kg, Dyrektor dokonał przeliczenia masy towarów na objętość wyrażoną w litrach stosując współczynnik waga-masa 1,00135.

Posiadając dane dotyczące objętości oleju w litrach, dokonano obliczenia kwoty podatku akcyzowego (objętość oleju w litrach x stawka akcyzy). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz dla wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła 1.048 zł/1000 litrów. W przedmiotowym przypadku, jak wykazały certyfikaty badań, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W związku z powyższym do określenia zobowiązania w akcyzie należy przyjąć stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka nie nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., poprzez błędne niezastosowanie wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się przedmiotowy towar objęty niniejszym postępowaniem,

2) naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności na pominięciu przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które wskazywały na klasyfikację towaru do kodu CN 2710 19 99, przy jednoczesnym dokonaniu zmiany klasyfikacji towaru na olej napędowy CN 2710 19 41 bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na taką klasyfikację, a co więcej przy odmowie uznania mocy dowodowej orzeczeń sądów karnych, które przeprowadziły klasyfikację przedmiotowego towaru wykluczającą przyjęcie, że jest to olej napędowy, jak również pominięcia dowodów wskazujących na charakter nabycia towaru i jego przeznaczenia nie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w kraju ale dla nabywców z poza terytorium kraju,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji które fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym wiarygodności odmówił, w szczególności na nieodniesieniu się do dowodów wskazujących na klasyfikację zgodnie z kodem CN 2710 19 99 oraz na nieuzasadnieniu na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przez Spółkę na potrzeby wykonywanej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że kwestię sporną między stronami stanowi ustalenie, czy produkt o nazwie "Formenöel" o przyjętym kodzie CN 27101999 stanowi wyrób akcyzowy (wyrób energetyczny) podlegający opodatkowaniu akcyzą oraz czy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego produktu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p.") i prawdy materialnej (art. 187 O.p.). Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, nie naruszając treści art. 191 O.p.

Klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości nabywanego w Niemczech produktu sporządzonych przez D GmbH w na zlecenie B, dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu, jak też wyniki analizy oleju przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Izbie Celnej w [...]. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dokonania zmiany klasyfikacji towaru bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na taką klasyfikację. Organ odwoławczy dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie, co przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 124 i 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, przekonująco wskazując na istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a wypływająca z tej oceny konkluzja jest logicznie uzasadniona. Dokonana przez organ ocena, nie była oceną dowolną, tylko spełniającą wymogi z art. 191 O.p., opartą na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy prawidłowo też zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że Spółka w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego określonego kodem CN 27 10 1941.

Kwestię klasyfikacji towaru do celów poboru akcyzy reguluje art. 3 ust. 1 u.p.a., odsyłając do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przypomnieć wypada, że Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przewidywała, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag.

W ramach działu 27, w pozycji 2710 klasyfikowane są "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast zgodnie z uwagą 2e) "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Noty wyjaśniające CN do pozycji 2710, w odniesieniu do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią, że "podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do niniejszego działu". Z powyższego wynika zatem, że oleje ciężkie, które spełniają wymagania uwagi dodatkowej 2e) dla olejów napędowych należy klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów napędowych, gdy spełniają natomiast wymagania uwagi dodatkowej 2f) dla olejów opałowych, należy je klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów opałowych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na właściwości fizykochemiczne każdej partii nabywanego przez Spółkę produktu, opisane w sporządzonych na zlecenie zbywcy (B siedzibą w Niemczech) certyfikatach jakości, prawidłowo przeprowadził badanie właściwości przedmiotowego produktu, wykorzystując parametry właściwe dla olejów napędowych wynikające z normy DIN EN 590, tj. gęstość w temperaturze 15 °C, zawartość siarki, temperatura zapłonu, zawartość wody, lepkość, temperatura zablokowania zimnego filtra CFPP. Oznaczenia stopnia destylacji dokonano z kolei w oparciu o metodę określoną normą DIN EN ISO 3405. Ustalono, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250°C zawierają się w przedziale od 27,9% do 34,6%, a więc poniżej wymaganych uwagą dodatkową 2d) wielkości 65 %, natomiast w temperaturze 350°C destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3 % oleju, a więc poniżej poziomu 85 % narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że okoliczność spełnienia wymagań uwag dodatkowych 2d) i 2e) oznacza konieczność zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do grupy olejów ciężkich, a w jej ramach w grupie olejów napędowych, pod pozycją 2710 19 41.

Skarżąca wskazując na § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, dowodzi, że niewypełnienie jednego z warunków określonych w tym rozporządzeniu przez sporny towar (olej formowy), powoduje, że w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (olejem napędowym).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.

Przenosząc powyższą uwagę do niniejszej sprawy wskazać należy, że to, czy w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu, będzie zależało wyłącznie od tego, czy wyrób ten spełnia wymogi klasyfikacyjne określone w Nomenklaturze Scalonej. Okoliczność zaś, że w świetle innych przepisów sporny olej nie może zostać uznany za olej napędowy, pozostaje bez wpływu dla obowiązków podatkowych w akcyzie. W związku z tym uznać należy, że niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. było w pełni uzasadnione. Spełnienie przez sporny olej wymagań w zakresie destylacji narzuconych uwag dodatkowych 2d) i 2e) do pozycji 2710 była wystarczająca – w świetle Nomenklatury Scalonej – do jego klasyfikacji w grupie olejów napędowych.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zasadnie uznano, że produkt Formenöel zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a.

Bezpodstawne są wywody strony odnośnie mocy dowodowej postanowień Sądu Rejonowego w S. z 2011r. i 2012r.. Słusznie uznał organ, że orzeczenia sądów karnych nie mogą wpływać na klasyfikację towarów do właściwych kodów CN, a tym samym stanowić źródło prawa. W omawianych orzeczeniach sądy nie mogły zatem przeprowadzić klasyfikacji towaru, bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji ciąży na stronie zainteresowanej. Ponadto z treści tych orzeczeń nie można odczytać danych podmiotu będącego stroną w sprawie, a jak wynika z informacji posiadanych przez Dyrektora Izby Celnej, postanowienia o sygnaturach [...] oraz [...] nie dotyczą Spółki A.

Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie winien zostać powołany biegły. Podkreślić bowiem należy, że ustalenie kodu towaru nie wiąże się z obowiązkiem uwzględnienia opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, gdyż takiego wymogu nie stawia przepis prawa. W sytuacji, kiedy znane były parametry destylacji oleju (w temp. 250 i 350°C) podlegającego klasyfikacji organy mogły dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne Nie ma zatem podstaw do każdorazowego dopuszczania dowodu z opinii biegłego gdy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną. Przy czym zaakcentować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Taryfikacja mieści się w zakresie stanu prawnego, nie należy do sfery faktu – domeny działań biegłego (por. wyroki NSA z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 i z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 840/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy wskazać, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej, że w toku prowadzonego postępowania, organy nie dysponowały próbkami spornego produktu z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, co uniemożliwiało przeprowadzenie analizy tychże z udziałem biegłego.

Oceniając drugą ze spornych kwestii należy przywołać ustawową definicję zwrotu "wewnątrzwspólnotowe nabycie", zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bez wątpienia potwierdzeniem przyjętego stanowiska organów podatkowych są zeznania kierowcy dokonującego transportu międzynarodowego przedmiotowego towaru oraz wyjaśnienia właściciela firmy transportowej, które potwierdzają, że w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki przewoźnik nigdy nie wykonywał transportu do Czech, a towar był "zrzucany" z cysterny na terenie Polski. Powyższe potwierdzają również dokumenty księgowe, w których wskazywano sporne transakcje jako WNT, dokumenty składane do urzędu skarbowego, zapisy na umowie z C czy zapisy na dokumentach CMR.

Powyższe zasadnym czyni uznanie, że Spółka nabyty na terenie Wspólnoty, na podstawie faktur zakupu, olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 41, przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, a czynność ta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Doszło bowiem do faktycznego, fizycznego przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa (Niemiec) na terytorium drugiego (Polski). Wbrew zarzutom skarżącej, przemieszczenie to nie miało charakteru tranzytu, skoro nabyty olej – jak bezspornie ustalono w sprawie – przed transportem do Czech, był na terytorium Polski zrzucany do zbiorników podziemnych albo przeładowywany za pomocą pompy na inne samochody. Charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdziły dodatkowo warunki dostawy Incoterms stosowane przez skarżącą spółkę i zagranicznych kontrahentów.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 4 u.p.a. nie był podstawą wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W niniejszej sprawie, moment powstania obowiązku podatkowego ustalony został w oparciu o zasadę określoną w art. 10 ust. 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Nie jest także zasadny zarzut błędnego zastosowania art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że skarżąca spółka nie była podmiotem uprawnionym do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że w sprawie zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 78 ust. 1 u.p.a., a więc przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Prawidłowo również organ odwoławczy dokonał przeliczenia masy towarów na objętość wyrażoną w litrach, stosując współczynnik waga-masa 1,00135, a posiadając dane dotyczące objętości oleju w litrach, obliczenia kwoty podatku akcyzowego (objętość oleju w litrach x stawka akcyzy). Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz dla wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła 1.048 zł / 1000 litrów. W przedmiotowym przypadku, jak wykazały certyfikaty badań, olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Należało zatem przyjąć stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli 1.822 zł / 1000 litrów.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, w zakresie podnoszonym w skardze, Sąd uznał za niezasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.