Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 568/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 25 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., działając na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r. – dalej zwanego: "UKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L nr 256 z 1987 r. ze zm.), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L nr 294 z 2016 r. ze zm.) - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek z dnia 12 grudnia 2017 r. (zmieniony pismem z dnia 19 grudnia 2017 r.) dotyczący towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym nr [...] z dnia 26 maja 2017 r.:

1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru - mleczko kokosowe - do kodu Taric 2106 90 92 60;

2) określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 12,8 %;

3) orzekał o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 2.756 zł;

4) orzekł o poborze odsetek, o których mowa w art. 114 ust. 2 UKC.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 5 maja 2017 r. przedstawiciel bezpośredni firmy A. S.A. (zwanej dalej: "spółką", "stroną" lub "skarżącą") zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar, sprowadzony z Tajlandii na warunkach dostawy FOB [...]. Następnie w dniu 26 maja 2017 r. spółka przedstawiła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod pozycją OGL [...] a zgodnie z zapisem w polu 31 zgłoszenia. Przedmiotem importu było "mleczko kokosowe" zaklasyfikowane do kodu Taric 2202 99 15 99 ze stawką 9,6 %.

W okresie czerwiec-listopad 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w firmie kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od dnia 1.01.2015 r. do dnia 31.05.2017 r. Na podstawie dokonanych ustaleń sporządzono protokół kontroli z dnia 29 listopada 2017 r. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono m.in. błędną klasyfikację towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym.

Dnia 12 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o korektę ww. zgłoszenia celnego w przedmiotowym zakresie i określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości.

W dniu 13 grudnia 2017 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, gdyż zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa, najbardziej precyzyjnie oddaje cechy charakterystyczne mleczka kokosowego. Wskazano, że wynika to przede wszystkim z uwagi na fakt, iż wytwarzane jest z orzecha kokosowego (wprost opis podpozycji 2202 99 15) oraz zawiera cukier (cecha charakterystyczna opisu podpozycji 2202 99 15 19).

Wskazano m.in., że stosownie do art. 56 ust. 1 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, zaś w myśl art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Organ wskazał, że klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87. W okresie obejmowania przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r.

Organ kierując się regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) uznał, że mleczka kokosowego nie można klasyfikować do działu 22 Taryfy celnej "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Mleczko kokosowe nie jest napojem, więc jego klasyfikacja do działu 22 jest wykluczona.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią rozporządzenia Komisji (WE) nr 1486/1993 z dnia 16 czerwca 1993 r. (Dz. Urz. L nr 147 z 1993 r.) towar opisany jako: "sterylizowany przetwór spożywczy w postaci mlecznobiałego nieprzezroczystego płynu o smaku i zapachu kokosa, sporządzony przez zmielenie i wyciśnięcie miazgi kokosowej zmieszanej z wodą, posiadający następujące właściwości analityczne: woda (79,6% wagowo), sacharoza (3,3% wagowo), całkowita zawartość tłuszczu (16,6% wagowo), błonnik (0,1 % w stosunku wagowym), popiół (0,4% w stosunku wagowym). Produkt jest sprzedawany, jako "mleczko kokosowe" w puszkach o pojemności 400 ml do ogólnego wykorzystania kulinarnego, np. w przygotowaniu deserów, sosów itp." - należy klasyfikować do kodu 2106 90 91.

Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. zmieniono kod CN na 2106 90 92.

Pomimo, że przedmiotowy produkt nie odpowiada składowi mleczka kokosowego zawartego w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1486/1993, to sposób uzyskania (proces technologiczny - załącznik 4c i 4d do protokołu kontroli) wskazuje, na produkt podobny. Potwierdza to także opis towaru na stronie internetowej firmy A. [...], z którego wynika, że: "Mleczko kokosowe to częsty składnik wielu potraw kuchni tajskiej. Może być stosowane do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Doskonale komponuje się z wieprzowiną lub też delikatnym mięsem kurczaka i ostrymi przyprawami (...)".

W podsumowaniu organ uznał, że przedmiotowe mleczko kokosowe powinno być klasyfikowane do kodu Taric 2106 90 92 60 ze stawką celną erga omnes w wysokości 12,80 %, jako pozostałe przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi.

W wyniku postępowania wyjaśniającego organ uznał wniosek spółki z dnia 12 grudnia 2017 r. (uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2017 r.) za zasadny, zaś powołując się na art. 114 ust. 2 UKS naliczył odsetki za zwłokę.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru w postaci mleczka kokosowego zastosowanie ma kod Taric 2106 90 92 60;

- rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/1993 z dnia 16 czerwca 1993 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. zmieniającym lub uchylającym niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej poprzez bezpodstawne ich zastosowanie;

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co skutkowało brakiem pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stronie przesłanek zweryfikowania klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie mleczko kokosowe;

- art. 114 ust. 3 UKC poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez sporządzenie opinii biegłego na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji, a także jego cech organoleptycznych pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez stronę w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: "o.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że dla klasyfikacji celnej towaru obok rozporządzenia w sprawie zmiany złącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dopełnienie tych ostatnich stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Co ważne, do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były towary opisane w zgłoszeniu celnym jako mleczko kokosowe, zaś w oświadczeniu spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. wskazano, że składnikami "Mleczka kokosowego [...] 400 ml" są: ekstrakt z orzecha kokosowego (81,8%), woda (17,75%), stabilizatory: E412, E466 (0,35%), emulgator: E435 (0,1%). Także specyfikacja produktu sporządzona przez eksportera - B. INTERFOODS CO., LTD z Tajlandii, potwierdza, że składnikami produktu "Mleczko kokosowe 17-19%" są: ekstrakt z orzecha kokosowego (81,8%), woda (17,75%), stabilizator: guma guar E412 (0,25%), stabilizator: karboksymetyloceluloza E466 (0,10%), emulgator: E435 (0,10%).

Przedstawiony wyżej skład towaru potwierdzają także informacje o produkcie na stronie internetowej spółki. Zwrócono również uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Spółki A. z dnia 8 czerwca 2017 r. opisujące proces technologiczny produkcji "Mleczka kokosowego [...] 400 ml".

Mając to na uwadze organ odwoławczy wskazał, że powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (81,8%), wody (17,75%), stabilizatorów (0,35%) i emulgatora (0,10%), o zawartości (w 100 ml) 17,2 g tłuszczu, 2,0 g cukru i 0,8 g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu). Dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są - jak powszechnie wiadomo - naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 22 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Pozycja 2202 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z brzmieniem, obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". W ramach tej pozycji towary ujęte są w podpozycjach:

2202 10 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane;

2202 90 - Pozostałe.

W Notach wyjaśniających odnośnie pozycji 2202 wskazano, że "Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3. do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. Pozycją 2202, zgodnie z jej brzmieniem, objęte są napoje na bazie wody (mineralnej lub zwykłej) z dodatkiem środków słodzących lub aromatyzowane (podpozycja 2202 10) albo nektary (gęste napoje z przecieru owocowego) przygotowane do bezpośredniego spożycia, do których dodano wodę lub napoje na bazie mleka i kakao przygotowane do bezpośredniego spożycia (podpozycja 2202 90).

Biorąc pod uwagę definicję językową słowa "napój" (która powinna w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni) oraz uwzględniając uwagi do działu 22 organ stwierdził, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które mogą jednak występować tylko w postaci płynnej, nadającej się do bezpośredniego spożycia jako płyn przeznaczony do picia. Towary zostały wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje więc produkty różnego rodzaju, przeznaczone do picia, czyli bezpośredniego spożycia jako napój - z uwzględnieniem zawartych w tym dziale wyłączeń.

Uwzględniając szczegółowe informacje charakteryzujące importowane mleczko kokosowe organ stwierdziły, że produkt ten, ze względu na swoją postać: gładką, kremową i jednorodną konsystencję, skład: 81,8% ekstraktu z orzecha kokosowego i 17,75 % wody oraz zastosowanie: do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów, ciast, nie jest napojem, nie posiada bowiem cech specyficznych dla towarów z działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności nie spełnia wymogów do zaklasyfikowania go do pozycji 2202. Tym samym brak jest podstaw do rozważania bardziej szczegółowej klasyfikacji w ramach tej pozycji taryfowej.

Organ stwierdził, że strona, przedstawiając sposób zaklasyfikowania mleczka kokosowego, wyszła z założenia, że towar pozornie mógłby być klasyfikowany do dwóch lub więcej pozycji. Przy czym nie wskazała innej (bądź innych) pozycji Wspólnej Taryfy Celnej, do której jej zdaniem pozornie mógłby być klasyfikowany. Z całą pewnością nie może być za taką uznana pozycja 2106 Wspólnej Taryfy Celnej określona w zaskarżonej decyzji, bowiem sporu klasyfikacyjnego pomiędzy stroną i organem celnym nie można utożsamiać z pozorną możliwością zaklasyfikowania towaru do dwóch lub więcej pozycji. Zdaniem organu, przyjęty w odwołaniu tok rozumowania dotyczący klasyfikacji mleczka kokosowego i możliwość zastosowania reguły 3(a) ORINS jest nieprawidłowy, wynika bowiem z błędnego założenia.

Organ wyjaśnił, że korzystanie z metod klasyfikacji określonych w regułach od 2 do 5 ORINS możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły 1. W niniejszej sprawie sprowadzone mleczko kokosowe zostało zaklasyfikowane w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS.

Wobec tego zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 2202 90 15 99 należało uznać za nieprawidłowy i w tej sytuacji rozważyć klasyfikację spornego produktu do działu 21 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze".

Organ wskazał, że Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", przez który – w oparciu o "Słownik języka polskiego" – rozumieć należy "produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym", czyli taki produkt finalny, w którym surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z procesem technologicznym, po myciu wstępnym miazga kokosowa podlega sortowaniu, ponownemu myciu, blanszowaniu, rozdrabnianiu, ekstrakcji, pasteryzacji i chłodzeniu, normowaniu zawartości tłuszczu i podgrzewaniu wstępnemu. Po dodaniu gumy guar, wody, karboksymetylocelulozy, polisorbatu 60 następuje filtracja produktu. Filtracja to metoda oddzielania substancji stałych od cieczy i gazów, poprzez mechaniczne zatrzymanie jednego ciała stałego w przegrodach porowatych (filtrach) przy użyciu odpowiednich aparatów. Filtracja jest najczęściej stosowanym sposobem oddzielania ciał stałych od cieczy. Otrzymany w ten sposób produkt końcowy - mleczko kokosowe, zgodnie z opisem w przytoczonej wyżej specyfikacji produktu, ma gładką, kremową i jednorodną konsystencję.

Pozycja 2008 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z brzmieniem, obejmuje "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W Notach wyjaśniających do pozycji 2008 wskazano, że pozycja ta obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu.

Sporny produkt nie spełnia tych kryteriów, zdaniem organu, trudno jest uznać, iż przedmiotowe mleczko kokosowe zawiera kokos w całości, w kawałkach lub rozgnieciony, dlatego nie może ono być uznane za preparat objęty pozycją 2008.

Organ stwierdził, że mając zatem na uwadze charakterystykę mleczka kokosowego i opis procesu jego wytworzenia, produkt ten - jako przetwór spożywczy - stosownie do postanowień reguł 1 i 6 ORINS należy prawidłowo klasyfikować do kodu Taric 2106 90 92 60, zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Nie może podważyć takiego stanowiska wskazywana przez stronę okoliczność, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia. Kryterium klasyfikacji taryfowej towarów są obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru. Prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Sposób wykorzystania spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów. Niemniej jednak strona na swojej stronie internetowej jednoznacznie wskazała na zastosowanie sprowadzanego mleczka kokosowego do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r., jest bezzasadny.

Podobnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 o.p. oraz przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 UKC. Organ wyjaśnił przy tym, że począwszy od 1 maja 2016 r. stosuje się bezpośrednio przepisy Unijnego Kodeksu Celnego regulujące materię proceduralną (art. 18-35), tym samym stosowanie art. 73 ustawy - Prawo celne ma charakter uzupełniający.

Organ wyjaśnił, że w przepisie art. 22 UKC dokonano podziału decyzji na: decyzje wydawane na wniosek osoby lub z urzędu, czyli bez uprzedniego wniosku osoby oraz decyzje korzystne albo niekorzystne dla osoby.

Wskazał, że decyzją korzystną jest decyzja wydana na wniosek osoby, w pełni zgodna z tym wnioskiem. Z kolei decyzja wydana na wniosek osoby, ale nie w pełni go uwzględniająca, jest decyzją niekorzystną.

Akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, że strona - jeszcze przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej mleczka kokosowego do kodu Taric 2106 90 92 60 oraz wysokości ciążących na niej należności celnych i podatkowych. Wniosek ten uzupełniła pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. W obu pismach powołała się na protokół kontroli i załączyła do pism tabele, w których wykazała zgłoszenia celne obejmujące mleczko kokosowe, zadeklarowaną w zgłoszeniach klasyfikację taryfową tego produktu oraz klasyfikację taryfową, która winna być zastosowana - kod Taric 2106 90 92 60. Za datę wpłynięcia wniosku prawidłowo uznano dzień 12 grudnia 2017 r. Organ zauważył także, że później strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli kwestionując zawarte w nim ustalenia organu odnoszące się do klasyfikacji taryfowej mleczka kokosowego, informując jednocześnie, że ze względu na "bezpieczeństwo podatkowe" złożyła wniosek o korektę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodny z ustaleniami protokołu, których jednak nie akceptuje. Naczelnik odpowiedział na zastrzeżenia strony i podtrzymał ustalenia przedstawione w protokole kontroli (pismo z dnia 27 grudnia 2017 r.).

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji był zobligowany do rozpatrzenia wcześniej złożonego wniosku strony, a zatem decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją wydaną na wniosek strony, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli decyzją korzystną. Skoro organ pierwszej instancji miał zamiar wydać decyzję korzystną - w całości zgodną z wnioskiem strony - to nie był zobligowany do powiadamiania jej o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję oraz do umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska. Nie jest też rzeczą organu dociekanie, jakimi w zamyśle motywami kierowała się strona składając przedmiotowy wniosek. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał przepisy, na których oparł rozstrzygnięcie sprawy, a w uzasadnieniu tej decyzji zawarł przesłanki, którymi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej sprowadzonego mleczka kokosowego, dlatego zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 UKC organ uznał za niezasadne.

Nieuprawnione – w ocenie organu odwoławczego – okazały się również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197, a także art. 188 o.p.

Organ wskazał, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego mleczka kokosowego, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne. Dowody te przedłożyła strona w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Zawarte w oświadczeniach strony informacje o produkcie nie są przedmiotem sporu i w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek strony dysponował protokołem kontroli i dowodami zebranymi w toku kontroli. Wbrew opinii strony organ ten był uprawniony do ustalenia cech charakterystycznych sprowadzonego mleczka kokosowego w oparciu o posiadany materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń był kompetentny do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu i z tego powodu zarzut niepowołania biegłego należy uznać za chybiony.

Organ odwoławczy zauważył też, że rozporządzenie Komisji (EWG) nr 1486/1993 nie stanowiło samoistnej podstawy do rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Organ pierwszej instancji posłużył się treścią tego rozporządzenia jako swoistą pomocą klasyfikacyjną i dla uzasadnienia prawidłowości przyjętej klasyfikacji. W pierwszoinstancyjnej decyzji organ wyraźnie wskazał, że produkty: mleko kokosowe objęte rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1486/1993 i mleczko kokosowe sprowadzone przez stronę są produktami podobnymi. Niewątpliwie obydwa produkty są mlecznobiałymi płynami o smaku i zapachu kokosa, powstałymi w wyniku bardzo podobnego procesu technologicznego, zawierają zbliżoną zawartość tłuszczu (odpowiednio 16,6% i 17-19%), sprzedawane są w puszkach o pojemności 400 ml i przeznaczone do ogólnego wykorzystania kulinarnego np. do przygotowania sosów czy deserów. Wobec powyższego zarzut strony należy uznać za niezasadny.

Z kolei zadeklarowanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej produktu spowodowało zaksięgowanie należności celnych w niższej kwocie niż należna. Sankcją za błędne sporządzenie zgłoszenia jest obowiązek zapłaty odsetek od powstałego długu celnego. Zgodnie z art. 114 ust. 3 UKC organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Ciężar udowodnienia przesłanek określonych w przepisie art. 114 ust. 3 UKC spoczywa na dłużniku, a rolą organu jest ocena udokumentowanej sytuacji dłużnika. Strona składając wniosek o korektę zgłoszenia celnego nie wniosła o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że naliczenie tych odsetek sprawi poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Także składając odwołanie strona nie złożyła takiego wniosku i nie przedłożyła dowodów potwierdzających trudności ekonomiczne lub społeczne.

W tym kontekście organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że przepis art. 114 ust. 3 UKC nie zawiera wymogu udowodnienia przez dłużnika, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Dlatego powoływana przez stronę okoliczność korzystania z usług profesjonalnego przedstawiciela przy składaniu zgłoszeniu celnego nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek na podstawie art. 114 ust. 3 UKC. Przedstawiciel celny działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne złożył przedstawiciel bezpośredni strony, co oznacza, że działał w imieniu i na rzecz strony, dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez stronę. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Przesłanką nie jest również wskazywany przez stronę stopień skomplikowania regulacji celnych i trudności w klasyfikacji towaru, gdyż w przypadku trudności z klasyfikacją przedmiotowego towaru strona miała prawo wystąpić do organów celnych o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), która definitywnie rozstrzygałaby kwestię klasyfikacji. Instytucja wiążącej informacji taryfowej jest jednym ze środków wprowadzonych do prawa celnego po to, aby podmioty gospodarcze mogły uzyskać oficjalną informację o klasyfikacji taryfowej towarów.

[...]S.A. w Ł. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez ich niezastosowanie, w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - informacji o podstawach, na jakich organ pierwszej instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające ją wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję organu pierwszej instancji, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 UKC w zw. z art. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, na podstawie których organ pierwszej instancji zweryfikował klasyfikację taryfową towaru o nazwie mleczko kokosowe.

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do importowanego towaru w postaci mleczka kokosowego zastosowanie ma kod TARIC 2106 90 92 60;

rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 z dnia 16 czerwca 1993 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. zmieniającego lub uchylającego niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według nomenklatury scalonej poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do ich zastosowania.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że mleczko kokosowe posiada płynną konsystencję i jest używane także do bezpośredniego spożycia. Zatem kierując się wyłącznie rozumieniem zwrotu "napój" nie jest możliwym wykluczenie przypisania mleczka kokosowego do stosowanej przez skarżącą klasyfikacji. Bez wątpienia mleczko kokosowe jest produktem spożywczym, występuje w postaci płynnej oraz jest przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Nieuprawnione i uproszczone jest zatem stwierdzenie, że mleczko kokosowe nie jest napojem w rozumieniu pozycji 2202 Wspólnej Taryfy Celnej.

W powyższym zakresie organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny stanu faktycznego, co było rezultatem wadliwych przesądzeń wynikających z niedostatecznego materiału dowodowego (brak opinii biegłego). Z drugiej strony jego ocena stanu faktycznego klasyfikująca mleczko kokosowe do kodu Taric 2106 90 92 60 została oparta na błędnych założeniach.

Nie ulega wątpliwości, że najwłaściwszym kodem klasyfikacyjnym jest CN 2202 99 15 19, gdyż w sposób najpełniejszy i najbardziej szczegółowy odpowiada on cechom jakie posiada mleczko kokosowe. W szczególności wprost odwołuje się do zasadniczego składnika, z którego wytwarzane jest mleczko kokosowe, tj. do orzechów objętych działem 8 (pozycja 0801 wprost wskazuje orzechy kokosowe). Klasyfikacja stosowana przez skarżącą, najbardziej precyzyjnie oddaje cechy charakterystyczne mleczka kokosowego. Wynika to przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest ono wytwarzane z orzecha kokosowego (wskazuje na to wprost opis podpozycji 2202 99 15) oraz zawiera cukier (cecha charakterystyczna opisu podpozycji 2202 99 15 19). Nie można również nie zauważyć, że mleczko kokosowe stosowane jest jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia. Dotyczy to między innymi wegetarian i wegan ze względu na roślinne pochodzenie oraz alergików ze względu na brak laktozy.

Niesłuszne jest też tłumaczenie organu odwoławczego, że decyzja była korzystna dla skarżącej, bowiem w całości realizowała jej wniosek.

Zdaniem skarżącej w sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, zasada prawdy obiektywnej i zasada przekonywania. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności nie dostrzegł ewidentnych naruszeń przepisów rządzących postępowaniem jakich dopuścił się organ niższej instancji.

W ocenie skarżącej nie można się zgodzić, że organy były uprawnione do samodzielnego ustalenia cech charakterystycznych mleczka kokosowego (na podstawie przedłożonego przez skarżącą materiału dowodowego), jeżeli te cechy charakterystyczne są przedmiotem sporu. Niezbędna była w tym zakresie opinia biegłego. Wniosek skarżącej był w pełni uzasadniony, zaś odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p.

Błędem organu pierwszej instancji było także powołanie się na treść rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 z dnia 16 czerwca 1993 r., które dotyczyło produktu podobnego, a nie identycznego z mleczkiem kokosowym importowanym przez skarżącą. W świetle orzecznictwa TSUE (ETS) rozporządzenie klasyfikacyjne jest ustanawiane przez Komisję, gdy klasyfikacja produktu w ramach CN może prowadzić do trudności lub być przedmiotem sporów. Rozporządzenie takie ma zakres generalny, gdyż nie ma zastosowania do konkretnych podmiotów, lecz do ogółu produktów identycznych z produktem będącym przedmiotem klasyfikacji (zob. podobnie wyrok z dnia 17 maja 2001 r. w sprawie C-l 19/99 Hewlett Packard). Powoływane wyżej rozporządzenie stanowi wykładnię klasyfikacji specyficznych towarów i dotyczy wyłącznie towarów w nim określonych, na co wskazuje nawet sam tytuł.

Z tego powodu nie jest możliwym przyjęcie za trafne stosowania powyższego rozporządzenia do produktu importowanego przez skarżącą wyłącznie z tej przyczyny, że jego nazwa handlowa - mleczko kokosowe, jest zbieżna ze wskazaną w tym rozporządzeniu, a w ocenie skarżącego - wbrew zapewnieniom organu odwoławczego - rozporządzenie stanowiło podstawę prawną i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 23 stycznia 2018 r., którą organ orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 26 maja 2017 r., określeniu stawki celnej dla tego towaru, zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych oraz o poborze odsetek.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości klasyfikacji celnej, tj. czy importowany przez skarżącą towar określony jako: "mleczko kokosowe" powinien być zaklasyfikowany do:

* Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej - "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet", do pozycji 2202 - "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009"; podpozycji 2202 90 15 – "Napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12" – jak zadeklarowała w zgłoszeniu celnym i wykazywała w toku postępowania wymiarowego skarżąca, czy do:

* Działu 21 Wspólnej Taryfy Celnej – "Różne przetwory spożywcze"; do pozycji 2106 – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione"; podpozycji 2106 90 – "pozostałe" i kodu Taric 2106 90 92 60 – "Pozostałe; Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi" – jak orzekły organy celno-skarbowe.

Co również istotne w niniejszej sprawie i wymagające na wstępie zaznaczenia, sama skarżąca – składając w dniu 12 grudnia 2017 r. wniosek w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w G. o skorygowanie m.in. zgłoszenia celnego nr [...] – dokonała również takiej samej jak organy klasyfikacji importowanego towaru do kodu Taric 2106 90 92 60, zwracając się z prośbą do organu o dokonanie korekty wymiaru należności celnych w oparciu o taką właśnie klasyfikację. Jednocześnie odnotowania wymaga też fakt, iż w dniu następnym skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 listopada 2017 r., w którym kontrolujący - tak jak organy - wyrazili stanowisko, że mleczko kokosowe należało zgłosić do procedury celnej z zastosowaniem kodu Taric 2106 90 92 60.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym - stosownie do art. 172 ust. 2 UKC - jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Z kolei - w myśl art. 85 ust. 1 UKC - kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych – jak stanowi art. 56 ust. 1 UKC - jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje m.in. Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC).

W dacie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. W celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitego stosowania Światowa Organizacja Ceł (WCO) wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej w sprawie określonych towarów. Nie są one objęte umową o Zharmonizowanym Systemie i dlatego nie są wiążące.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego wynika, że mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających.

Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie C-38/75). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stwierdzić należy, że w Notach wyjaśniających do pozycji 2202 wskazano, iż obejmuje ona "napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3. do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201.

Wody, włączając wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub aromatyzowanego.

Niniejsza grupa obejmuje, między innymi:

Słodzone lub aromatyzowane wody mineralne (naturalne lub sztuczne).

Napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, nawet słodzonej, aromatyzowanej sokami owocowymi lub esencjami, lub złożonymi ekstraktami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane ditlenkiem węgla i generalnie są w butelkach lub innych hermetycznych pojemnikach.

Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009.

Niniejsza grupa obejmuje, między innymi:

Nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako

napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie.

Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

Płynnego jogurtu i pozostałego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietany zawierających kakao, owoce lub dodatki aromatyzujące (pozycja 0403).

Syropów cukrowych objętych pozycją 1702 i aromatyzowanych syropów cukrowych objętych pozycją 2106.

Soków owocowych lub warzywnych, nawet przeznaczonych do bezpośredniego spożycia jako napoje (pozycja 2009).

Leków objętych pozycją 3003 lub 3004."

W związku z powyższym w ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów celno-skarbowych, że stosownie do brzmienia Not wyjaśniających do pozycji 2202, objęte nią zostały bezalkoholowe napoje na bazie wody (mineralnej lub zwykłej) z dodatkiem środków słodzących lub aromatyzowane (podpozycja 2202 10) albo nektary (czyli gęste napoje z przecieru owocowego - zob. internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/), przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje poprzez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, a także inne napoje do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao (podpozycja 2202 90). Dział 22 posługuje się pojęciem "napoju", którego prawodawca nie zdefiniował, a zatem - biorąc pod uwagę powszechne rozumienie słowa "napój" (definicję językową) – należy przyjąć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które muszą występować w postaci płynnej, nadającej się do bezpośredniego spożycia jako płyn przeznaczony do picia. Dział 22 obejmuje więc produkty różnego rodzaju, przeznaczone do picia, czyli do bezpośredniego spożycia jako napój (oczywiście z uwzględnieniem zawartych w tym dziale wyłączeń).

Sporny towar to gotowy produkt - "Mleczko kokosowe [...] 400 ml" - w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (81,8%), wody (17,75 %), stabilizatorów (0,35%) i emulgatora (0,10%), o zawartości (w 100 ml) 17,2 g tłuszczu, 2,0 g cukru i 0,8 g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, który może być stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu), zaś dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Przedstawione informacje odnośnie spornego towaru, pozyskane przez organy w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności na podstawie dokumentacji i wyjaśnień dostarczonych przez stronę skarżącą) potwierdzają stanowisko organów, że importowany towar (mleczko kokosowe) nie posiada cech specyficznych dla towarów z Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej ze względu na: swoją postać, skład oraz przeznaczenie, gdyż nie jest napojem.

Nie podważa takiego stanowiska podnoszona przez skarżącą okoliczność, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia, albowiem - na co zwrócił uwagę organ - sposób wykorzystania (zastosowania) spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów, natomiast kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Ponadto w kontekście wykorzystania (zastosowania) spornego towaru należy zwrócić także uwagę na to, że sam importer na macierzystej stronie internetowej wskazuje w przedstawieniu oferty przedmiotowego mleczka kokosowego na jego zastosowanie do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast, nie wskazując (ani w jakikolwiek sposób nie sugerując) by stanowiło ono produkt przeznaczony bezpośrednio do picia (czyli napój). Jest to zgodne z doświadczeniem życiowym, które wyklucza traktowanie mleczka kokosowego o zawartości ponad 80 % ekstraktu z orzecha kokosowego jako napoju, nie negując możliwości potraktowania go jako bazy lub dodatku służącego przygotowaniu produktów służących do picia.

W tej sytuacji – w ocenie Sądu - organy w sposób prawidłowy dokonały taryfikacji przedmiotowego towaru klasyfikując go do Działu 21 Wspólnej taryfy Celnej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" i pozycji 2106 – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione". Podobnie, jak w przypadku pojęcia "napoju", Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", które to – zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa – oznacza "produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym", a zatem produkt poddany przetworzeniu w rzecz inną (por. https://sjp.pwn.pl/), czyli – jak wskazywały organy - taki produkt finalny, w którym surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka właśnie sytuacja, gdyż miazga kokosowa (miąższ), na skutek poddania go określonym procesom technologicznym a następnie odfiltrowaniu, zatraca swą pierwotną właściwość, przeobrażając się w produkt finalny - mleczko kokosowe, posiadające - zgodnie z opisem znajdującej się w aktach sprawy specyfikacji produktu - gładką, kremową i jednorodną i płynną (co do zasady) konsystencję.

Z informacji przedstawionych przez skarżącą oraz eksportera (B. z Tajlandii) dotyczących procesu technologicznego produkcji "Mleczka kokosowego [...] 400ml" wynika bowiem, że po myciu wstępnym miazga kokosowa podlega sortowaniu, ponownemu myciu, blanszowaniu, rozdrabnianiu, ekstrakcji, pasteryzacji i chłodzeniu, normowaniu zawartości tłuszczu i podgrzewaniu wstępnemu. Po dodaniu gumy guar, wody, karboksymetylocelulozy, polisorbatu 60 następuje filtracja produktu. Filtracja to metoda oddzielania substancji stałych od cieczy i gazów, poprzez mechaniczne zatrzymanie jednego ciała stałego w przegrodach porowatych (filtrach) przy użyciu odpowiednich aparatów; filtracja jest najczęściej stosowanym sposobem oddzielania ciał stałych od cieczy (https://pl.wikipedia.org/wiki/Filtracja).

Opisany proces technologiczny produkcji przedmiotowego mleczka wskazuje na konieczność przyporządkowania go do pozycji 2106, jako produktu spożywczego, który uległ przetworzeniu w procesie technologicznym – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione".

Co prawda, co wynika z treści Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2106 - i na co zwracała uwagę strona skarżąca - z pozycji tej zostały wyłączone m.in. preparaty otrzymywane z owoców, orzechów lub pozostałych jadalnych części roślin objętych pozycją 2008, pod warunkiem jednak, że zasadniczy charakter preparatów wynika z obecności tych owoców, orzechów lub pozostałych jadalnych części roślin (pozycja 2008). Dopiero zatem spełnienie tego warunku powodowałoby, że preparat (towar) podlegałby klasyfikacji do pozycji 2008 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Odnosząc się w tym kontekście do podnoszonych przez skarżącą twierdzeń należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w tej sytuacji importowany towar nie mógłby być zaklasyfikowany do postulowanej przez stronę pozycji 2202 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż zasadą jest, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, czyli dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ponadto podkreślić należy, że w Notach wyjaśniających do pozycji 2008 wskazano, iż pozycja ta obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu (działu 20). Przy takim brzmieniu Not, aby mleczko kokosowe mogło zostać uznane za preparat wyłączony z pozycji 2106 i objęty pozycją 2008 Wspólnej Taryfy Celnej, to musiałoby zawierać kokos w całości, w kawałkach lub rozgnieciony i jednocześnie przetworzony lub zakonserwowany innymi sposobami, o których mowa w poprzednich pozycjach działu 20 lub w innych działach.

Sporny produkt nie spełnia tych kryteriów, o czym świadczy zarówno opisany powyżej proces technologiczny jego produkcji, jak również jego efekt finalny w postaci produktu (zob. opis produktu zawarty w złożonym przez skarżącą oświadczeniu o składnikach).

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu TARIC 2106 90 92 60, jest chybiony.

Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut polegający na zastosowaniu przez organy celno-skarbowe przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 z dnia 16 czerwca 1993 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L.1993.147.8 ze zm.), nie polega na prawdzie. Organy celno-skarbowe, na co wyraźnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie stosowały rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 do wydania zaskarżonych w sprawie rozstrzygnięć. Rozporządzenie to nie zostało powołane w podstawie prawnej z żadnej z decyzji, a jedynie w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, stanowiąc wyłącznie uzupełnienie zasadniczej argumentacji organu w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego towaru poprzez wskazanie na jego podobieństwo z produktem wskazanym w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 1486/93 (mlekiem kokosowym). Organ posłużył się zatem omawianym rozporządzeniem wyłącznie jako pomocą interpretacyjną na potwierdzenie już przyjętego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej spornego towaru, a zatem zarzut naruszenia powyższego rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie przy wydaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należy uznać za niezasadny.

Nie mogły znaleźć akceptacji także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się zarówno do prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie, jak też pozbawienia możliwości pełnego (czynnego) udziału skarżącej w postępowaniu i naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 22 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (ust. 1), natomiast organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku, a jeżeli stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku (ust. 2). Stosownie do art. 22 ust. 3 akapit 1 UKC właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej.

W myśl art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W niniejszej sprawie skarżąca - przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej mleczka kokosowego, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu towaru - 2202 90 15 91 na kod Taric 2106 90 92 60, wysokości stawki celnej (z 9,60 % na 12,80 %) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych. Złożenie tego wniosku niewątpliwie doprowadziło do wszczęcia przez organ – na wniosek strony - postępowania o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego (art. 22 ust. 1 UKC). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 ze zm.), jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust 2 akapit drugi kodeksu. Za datę wszczęcia tego postępowania należało więc uznać dzień 12 grudnia 2017 r., co znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2018 r. informującym skarżącą o spełnieniu przez wniosek z dnia 12 grudnia 2017r. dotyczący zmiany kodu taryfy celnej importowanego towaru wymogów wynikających z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446.

Dokonując zatem oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., należy mieć na uwadze podjęte przez skarżącą działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

W tym kontekście należy stwierdzić, że "decyzja korzystna", to w ocenie Sądu każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek skarżącej z dnia 12 grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

W tej sytuacji organy (a w szczególności organ pierwszej instancji) nie mogły naruszyć art. 22 ust. 6 i 7 UKC, skoro rozstrzygnięcie wydanej decyzji w całości było zgodne z żądaniem zgłoszonej przez skarżącą korekty zgłoszenia celnego (co do zastosowania tam wskazanej klasyfikacji celnej towaru i należnej stawki celnej), a w konsekwencji określenia należności celnych.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć - jak podnosi strona skarżąca - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie – miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

Z kolei, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to - w ocenie Sądu - nie został on naruszony, gdyż pierwszoinstancyjna decyzja dostatecznie jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uznać należy za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie, w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Na etapie odwołania skarżąca wniosła bowiem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego (opinii biegłych) na okoliczność: składu produktu, procesu jego produkcji a także jego cech organoleptycznych pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez skarżącą w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych. Organ odwoławczy jednakże nie uwzględnił tego wniosku wykazując, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego mleczka kokosowego, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, z czym Sąd się zgadza.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organy ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości Sądu. Organy miały wystarczającą podstawę do ustalenia posiadanych przez mleczko kokosowe jego cech charakterystycznych w oparciu o posiadany i dostarczony przez skarżącą (a więc niesporny) materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń były w pełni uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu. W tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły jakichkolwiek wątpliwości organów. Ponadto podnieść w tym zakresie należy także, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca nie wskazała nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły i jakimi wiadomościami specjalnymi miałby dysponować.

Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p., należało uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.