Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1732/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 5, art. 122, art. 121 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 306
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. S.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. S.-B. kwotę 5 205 zł (pięć tysięcy dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S.-B. (dalej: Skarżąca) jest decyzja z [...] lipca 2015 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) uchylająca w decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej; organ I instancji) z [...] października 2014 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego w tym podatku za październik, listopad i grudzień 2010 r. i określająca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2010 r., a w pozostałej części - utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy w 2010 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Na podstawie postanowienia z [..] grudnia 2011 r. organ I instancji w dniu 12 stycznia 2012 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W dniu [...] stycznia 2014 r. organ I instancji wydał wynik kontroli nr [...] oraz decyzję nr [...], która określił Skarżącej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za październik, listopad i grudzień 2010 r.

Wskutek rozpoznania odwołania decyzję tę organ odwoławczy uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]) z uwagi na stwierdzone braki w materiale dowodowym i konieczność jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zobowiązując przy tym do ponownej analizy zasadności obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w duplikatach faktur dokumentujących nabycie usług hotelarskich, gastronomicznych, zakupu paliw silnikowych oraz opłat z tytułu rat leasingowych. Na decyzję tę Skarżąca nie złożyła skargi.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...] października 2014 r. na podstawie m.in. art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust.1, 2, 3, 4, 7 i 19, art. 88 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) określił Skarżącej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres: za styczeń 2010 r. - w kwocie 16 007 zł, za luty 2010 r. – w kwocie 12 861 zł, za kwiecień 2010 r. – w kwocie 16 571 zł, za czerwiec 2010 r. – w kwocie 11 401 zł, za lipiec 2010 r. – w kwocie 3 375 zł, za wrzesień 2010 r. – w kwocie 769 zł. Ponadto określił kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2010 r. w kwocie 50 231 zł, za listopad 2010 r. – w kwocie 38 005 zł i za grudzień 2010 r. – w kwocie 6 695 zł.

Organ I instancji ustalił, że Skarżąca w dniu 9 grudnia 2010 r. złożyła w zawiadomienie o kradzieży tego dnia m.in. dokumentacji księgowej za 2010 r. Organ I instancji wezwał Skarżąca do odtworzenia dokumentacji, jednocześnie sam podjął działania w tym zakresie. W toku postępowania ujawniono, że Skarżąca w 2010 r. świadczyła usługi marketingowe polegające na organizacji szkoleń i konferencji, w ramach których zapewniała pełną obsługę organizacyjną, tj. usługi hotelowe, gastronomiczne, wynajem sal z wyposażeniem. W miesiącach marzec, maj i czerwiec 2010 r. Skarżąca nie dokonała żadnych transakcji. Organ I instancji ustalił kontrahentów Skarżącej, na rzecz których dokonywała sprzedaży: B S.A., C – M. L., D sp. z o.o., E, F S.A., G, H, I, J W wyniku czynności sprawdzających pozyskano faktury sprzedaży, a czynności nimi udokumentowane zostały potwierdzone u ww. odbiorców, a także na podstawie dokumentów (umowy, zamówienia, listy obecności na szkoleniach). W tym zakresie Organ I instancji przyjął do rozliczenia należnego podatku VAT dane wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7.

W zakresie natomiast podatku naliczonego organ I instancji wskazał, że Skarżąca w toku postępowania sukcesywnie dostarczała duplikaty faktur zakupu. Ustalono, że Skarżąca realizowała trzy umowy leasingu operacyjnego (K S.A.), gdzie przedmiotem każdej z nich był samochód osobowy: z 16 listopada 2007 r. ([...]), z 10 lipca 2008 r. ([...]), z 28 kwietnia 2010 r. ([...]). Uwzględniając treść art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT organ I instancji wyliczył limit odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych w odniesieniu do umów leasingowych zawartych przed 2010 r. W rezultacie przyjął, że ww. odliczenie za lata 2007, 2008 i 2009 r. wyniosło 8 394 zł, a przy zastosowaniu ograniczenia do 60% i nie więcej niż 6 000 zł (art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT) - pozostały limit odliczenia do wykorzystania w 2010 r. wyniósł 963, 60 zł. Natomiast za 2010 r. limit tego odliczenia wyniósł 2 779, 34 zł. Organ I instancji uwzględnił pełną kwotę podatku naliczonego, wynikającego z duplikatów faktur dotyczących umowy leasingowej z 2010 r., kwota ta bowiem wyniosła 1 600, 58 zł, czyli poniżej ww. limitu ustawowego.

Organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych i noclegowych (hotelarskich) wskazując na ograniczenie ustawowe z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jako że przedmiotem świadczenia usług przez Skarżącą było organizowanie konferencji, szkoleń, posiedzeń, kursów. Uwzględnił natomiast w rozliczeniu nabycie usług innych niż wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. wynajem sali, opłaty za korzystanie ze sprzętu audio-wizualnego, za usługi ksero.

Odmówił też Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych służących do napędu leasingowanych samochodów osobowych i w tym zakresie powołał się na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Uwzględnił natomiast w rozliczeniu wydatki na zakup płynów do spryskiwaczy oraz korzystania z myjni.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił też, że postanowieniem z 4 grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z kontroli kontrahentów Skarżącej (wymienionych na str. 26-27 decyzji) na okoliczność wystawienia przez te podmioty faktur na rzecz Skarżącej. Powodem odmowy były przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazał, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania prawidłowości odliczeń poprzez pozyskanie duplikatów utraconych faktur. Obowiązek ten nie może być zastąpiony czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u wskazanych podmiotów. Podobnie, organ I instancji nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów: L – M. S. oraz Ł s.c. W przypadku L – M. S. wskazał, że transakcje Skarżącej z tym podmiotem dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (2008 r.), natomiast w przypadku Ł s.c. - podmiot ten dostarczył duplikaty faktur, lecz dotyczyły one usług gastronomicznych, które nie podlegają odliczeniu VAT.

W odniesieniu do żądania Skarżącej dalszego prowadzenia postępowania wobec niezgromadzenia pełnej dokumentacji w postaci oryginałów i duplikatów faktur, organ I instancji wskazał, że inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa na Skarżącej. Nie można domniemywać z faktu dokonania odliczenia podatku VAT, że podatnik miał do tego podstawę w dacie odliczenia, jeśli nie ma to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Ryzyko utraty faktur w okresie ich przechowywania obciąża Skarżącą.

W odwołaniu Skarżąca podniosła m.in., że prowadzi działalność w zakresie turystyki. Załączyła umowę na zorganizowanie dwudniowego kursu dla max 30 osób w Hotelu [...] w W. oraz potwierdzenie rezerwacji, umowę z Hotelem [...] i fakturę z 21 lipca 2010 r., a także umowę oraz fakturę dotyczącą trzydniowego szkolenia dla max 130 osób w Hotelu [...] w P. - stanowiące potwierdzenie, że zakupione przez Skarżącą usługi były związane z organizacją posiedzenia dla E i tym samym stanowiły pakiet konferencyjny, który powinien być traktowany kompleksowo, jako jedna usługa konferencyjna, z uwzględnieniem usług gastronomicznych i noclegowych, stanowiących nieodłączny element przy kilkudniowych wydarzeniach tego typu. Nie zgodziła się z ograniczeniem prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury 9408010 dotyczącej umowy leasingowej z 16 listopada 2007 r. do kwoty 281, 29 zł.

Organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w dniu 26 marca 2015 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie najmu, udokumentowanego duplikatami faktur, wystawionymi przez M spółkę z o.o. w Warszawie oraz N – M. M. P. z W., które Skarżąca przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Zobowiązał też organ I instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie pozyskania dowodów wskazujących na fakt niedokonania odliczenia podatku naliczonego VAT przez Skarżącą z faktur wystawionych przez K S.A. z tytułu leasingu samochodu osobowego za 2007, 2008 i 2009 r.

W rezultacie zleconych czynności dowodowych organ I instancji pozyskał 12 kopii faktur VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz Skarżącej przez M sp. z o.o., umowę najmu na rzecz Skarżącej garażu i komórki magazynowej z 31 marca 2010 r. i wyjaśnienia P. S. (przedstawiciela N – M. R. P.) dotyczące ww. najmu, 2 kopie faktur wystawionych przez N – M. R. P., kopię umowy z 13 kwietnia 2007 r. najmu lokalu użytkowego przy ul. P. [...] w W. (rozwiązanej w dniu 31 marca 2010 r.) oraz wyjaśnienia M. R. P. o ustnej zmianie umowy najmu wobec zajęcia większego lokalu przez Skarżąca i zwiększeniu czynszu najmu. Organ ten przesłuchał w dniu 15 kwietnia 2015 r. Skarżącą, która potwierdziła, że duplikaty faktur wystawionych przez K S.A. są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w latach 2007, 2008 i 2009 r. Skarżąca zobowiązała się wyjaśnić tę okoliczność po konsultacji z A. O. (pracownicą Skarżącej). Na wezwanie organu odwoławczego Skarżąca przedstawiła pisemne wyjaśnienia A. O., z których wynikało, że odliczenia podatku naliczonego nie zostały dokonane w 2007, 2008 i 2009 r., bo Skarżąca miała zamiar skorzystać z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (przekazanie na cele osobiste). Skarżąca spodziewała się zwiększonych przychodów i planowała zakup nowych pojazdów, ostatecznie zakupiła jeden pojazd ([...]). Wcześniej kupiony pojazd sprzedała w 2010 r. P. L., który warunkował ten zakup otrzymaniem faktury, dlatego Skarżąca dokonała w 2010 r. jednorazowego odpisu VAT z tytułu zakupu tego pojazdu, podobnie postąpiła względem dwóch pozostałych samochodów ([...], [...]). Jednocześnie, na podstawie art. 188 O.p. wniosła o przesłuchanie A. O.

Pismem z 6 lipca 2015 r. Skarżąca przekazała kopie duplikatów faktur wystawionych w 2010 r. przez podmiot L – M. S. Jednocześnie, wniosła o niekończenie postępowania przed otrzymaniem przez Skarżącą odpowiedzi od wszystkich jej kontrahentów w sprawie duplikatów faktur. Postanowieniem z 8 lipca 2015 r. organ odwoławczy wskazał nowy termin załatwienia sprawy i wyznaczył go na dzień 31 lipca 2015 r. Z kolei pismem z 15 lipca 2015 r. Dyrektor IS poinformował Skarżącą, że kserokopie duplikatów faktur od L – M. S. (przekazane organowi za pismem z 6 lipca 2015 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako że dokumentem takim może być wyłącznie oryginał faktury lub jego duplikat.

Pismem z 23 lipca 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest możliwe uzyskanie duplikatów faktur od L – M. S., bowiem M. S. zmarł. Ponadto przedłożyła pisma otrzymane od kontrahentów w sprawie duplikatów faktur oraz pisemne prośby o wystawienie duplikatów.

Postanowieniem z 30 lipca 2015 r. organ odwoławczy na podstawie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach Skarżącej z 23 stycznia 2015 r. i 18 czerwca 2015 r. Odmówił podjęcia się przez organ pozyskania duplikatów faktur za 2010 r. od kontrahentów Skarżącej oraz wystąpienia do kontrahentów Skarżącej o dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych, hotelowych lub noclegowych potrzebnych do celów usługi konferencyjnej. Odmówił tym postanowieniem również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. O. na okoliczność złożenia wyjaśnień odnośnie do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K S.A. z tytułu leasingu samochodu osobowego [...]. W uzasadnieniu wskazał, że odliczenie podatku naliczonego VAT jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. W sytuacji zaś, gdy podatnik utracił faktury wskutek kradzieży, winien swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazać duplikatami faktur. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od legitymowania się fakturami zakupu towarów i usług w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Ciężar odtworzenia dokumentacji spoczywa na podatniku i nie może być przerzucony na organ podatkowy. Wskazał też, że odtworzenie skradzionych faktur jest możliwe, a Skarżąca pozostaje w zwłoce w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczy tych faktur Skarżącej, na których wyszczególnione zostały usługi gastronomiczne, hotelarskie i noclegowe. Zatem przeprowadzenie kontroli sprawdzających w celu pozyskania kopii faktur związanych z zakupem tych usług przez Skarżącą nie doprowadziłby, wedle organu odwoławczego, do pozyskania dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Co do żądania przesłuchania A. O. Dyrektor IS wskazał, że dowód z zeznań świadka nie może zastąpić dokumentów, które potwierdzałyby, że Skarżąca nie skorzystała w latach poprzednich z odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. (16 010 zł), za luty 2010 r. (13 318 zł), za kwiecień 2010 r. (17 028 zł), za czerwiec 2010 r. (19 586 zł), za lipiec 2010 r. (12 810 zł), za wrzesień 2010 r. (11 385 zł), natomiast za październik 2010 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego (39 281 zł), w pozostałej części - utrzymał tę decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności wskazał, że uzasadnione jest przyjęcie obrotu i podatku należnego VAT według danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą, natomiast wartości zakupów i podatku naliczonego VAT – według danych z oryginałów faktur lub ich duplikatów. Skoro bowiem Skarżącej skradziono dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r., to w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 5 ustawy o VAT oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ciężar zaś udowodnienia prawa do odliczenia spoczywa na Skarżącej, jako zobowiązanej do odtworzenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do rozliczenia podatku VAT, skoro odnosi ona bezpośrednią korzyść z dokonanego odliczenia. Ponadto wskazał Dyrektor IS, że Skarżąca miała wystarczającą możliwość odtworzenia dokumentacji źródłowej. Kradzież dokumentacji miała bowiem miejsce w dniu 9 grudnia 2010 r., kontrola podatkowa rozpoczęła się na podstawie postanowienia organu I instancji od 12 stycznia 2012 r. i trwała z przerwami do 30 stycznia 2013 r. Do czasu wszczęcia kontroli skarżąca nie podjęła z własnej inicjatywy żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji. Powoływane zaś przez Skarżąca problemy zdrowotne i osobiste (przerzut nowotworu do wątroby, pobyt w szpitalu, trójka małych dzieci – w tym dwulatek chory na astmę) uniemożliwiające podejmowanie działań w celu odtworzenia dokumentacji, a także bierność kontrahentów, nie uzasadnia – zdaniem organu odwoławczego – braku dokumentacji w momencie wszczęcia postępowania karnego. Dyrektor IS podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła tylko kilka dokumentów, choć postępowanie trwało 7 miesięcy. Wskazał przy tym, że kontrola podatkowa była wielokrotnie przedłużana przez organ I instancji, aby umożliwić Skarżącej odtworzenie dokumentacji podatkowej i skompletowanie duplikatów faktur zakupu. Również zlecenie organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego motywowane było potrzebą udzielenia dodatkowego czasu Skarżącej na odtworzenie dokumentów, z czego Skarżąca skorzystała. Wedle organu odwoławczego, mimo zdrowotnych i osobistych problemów Skarżąca nie była pozbawiona możliwości działania w sprawie, bo ustanowiła pełnomocnika (profesjonalnego) w postępowaniu. Podsumował w tym zakresie, że dalsze przedłużanie trwania postępowania odwoławczego, choć wnioskowane przez Skarżącą, było bezcelowe z uwagi na przyznanie Skarżącej wystarczająco dużo czasu. Ponadto pozyskanie kolejnych duplikatów może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego, które Skarżąca w takiej sytuacji może zainicjować.

Organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za styczeń, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. faktury zakupu, które Skarżąca dostarczyła w toku postępowania odwoławczego, a które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego (szczegółowo wskazane na str. 23-24 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że nie dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w latach 2007-2009. Za niewiarygodne w tym zakresie uznał oświadczenie A. O. Z tych względów organ odwoławczy przyjął, że Skarżącej służy prawo do odliczenia z umowy leasingowej z 16 listopada 2007 r. jedynie kwoty 963, 60 zł, zaś pozostała kwota, tj. 2 728, 63 zł (3 692, 23 zł - 963, 60 zł) nie podlega odliczeniu z uwagi na limit wskazany w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W tym zakresie przyjął za prawidłowe wyliczenie przedstawione w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, tj. naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane jedynie w odniesieniu do faktur, które wprost wskazywały na nabywanie przez Skarżącą usług gastronomicznych, hotelarskich czy noclegowych. Usługi te, zdaniem organu, nie miały bowiem pomocniczego charakteru w stosunku do świadczonej przez Skarżącą usługi głównej polegającej na organizacji konferencji, szkoleń czy kursów. W tym zakresie Dyrektor IS powołał się na treść art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że podatek naliczony można odliczyć w całości tylko w przypadku związania go z transakcjami opodatkowanymi (przesłanka pozytywna) i pod warunkiem, że nie zachodzi przesłanka negatywna odliczenia wskazana w art. 88 ustawy o VAT. Wedle Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo uznał prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących kompleksowe nabycie usługi związanej z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej. Natomiast w przypadkach, gdy treść faktury wskazywała na nabycie usług (usług gastronomicznych, hotelarskich czy noclegowych) niewchodzących w skład całościowego kompleksowego pakietu, właściwie zastosowano art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do usług noclegowych przepis ten nie wprowadza wyjątków przedmiotowych ani podmiotowych, co oznacza, że w każdym przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor IS wskazał też, że nietrafny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił, ze świadczeniem pomocniczym mamy do czynienia przy świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz wynajmu sali, a nie przy zakupie tych usług. Nie uznał przy tym, by zakaz odliczenia podatku naliczonego, wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, był sprzeczny z prawem Unii Europejskiej (UE) - klauzula standstill. Po pierwsze, zakaz o tożsamej treści istniał przed wejściem Polski do UE, a po drugie, zakaz ten jest jasny i precyzyjny. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. C-414/07 stwierdził, że uchylenie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r . w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC/Dz.Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.: dalej: VI Dyrektywa). Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektyw znalazł odpowiednik w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa112). Analizując klauzulę standstill w tym zakresie organ odwoławczy porównał brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na dzień 1 maja 2004 r. (przystąpienia Polski do UE) i wskazał, że z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylono art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112, zatem Polska miała prawo utrzymać ograniczenie odliczenia VAT.

Końcowo organ odwoławczy zasygnalizował, że Skarżąca w dniu 16 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności. Decyzja ta została utrzymana w mocy (decyzja Dyrektora IS z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]), a następnie stała się przedmiotem skargi do WSA.

Skarżąca w dniu 27 sierpnia 2015 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2015 r. i zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

2) art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 , ust. 2 i ust. 19, art. 88 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie obrotu Skarżącej i zakwestionowanie odliczenia służącego niekwestionowanym czynnościom opodatkowanym.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu, zażądała też zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazała, że po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z [...] października 2014 r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w znacznie większej części niż w decyzji z [...] stycznia 2014 r. uzasadniając to nie nowymi okolicznościami faktycznymi, lecz wskazówkami organu odwoławczego, wynikającymi z decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r.

Podkreśliła, że sprawa dotyczy dwóch kwestii spornych:

– możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych przez Skarżącą pakietów usług hotelarskich i gastronomicznych, których kompleksowego charakteru nie uznał organ odwoławczy,

– możliwości udowodnienia innymi niż duplikat faktury faktu dokonania zakupów wykorzystywanych bezspornie do wykonanych usług konferencyjnych.

Zakwestionowała pogląd organu odwoławczego, że wobec obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, w sytuacji utraty faktur (zdarzenia losowego, potwierdzonej i niekwestionowanej kradzieży), podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, jeżeli nie ma możliwości odtworzenia faktur i nie może wykazać tego prawa na dzień odliczenia innymi środkami dowodowymi np. kopią duplikatu faktury w przypadku, gdy wystawca faktury zmarł (L – M. S). Wskazała też, że ani przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., ani art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala na wniosek z decyzji organów myląc przepisy o odliczeniu podatku naliczonego z zasadami weryfikacji jego poprawności. Wedle Skarżącej, to wystawcy faktur zakupowych naruszają przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. odmawiając jej wystawienia duplikatów faktur bez żadnego uzasadnienia. Natomiast w takim przypadku Skarżącej służy prawo wykazania prawa do odliczenia na moment odliczenia na podstawie innych środków dowodowych niż duplikat faktury. Organ podatkowy zaś powinien zastosować reguły dowodowe z Ordynacji podatkowej. Kopie faktur nie stanowią bowiem podstawy odliczenia na moment jego dokonania, ale jak najbardziej mogą potwierdzić fakt, że faktury takie były wystawione i że zawierały podatek, który Skarżąca odliczyła. Również dostarczenie tych faktur w okresie, za który Skarżąca dokonała odliczenia można ustalić. Przedłożone przez Skarżącą kopie faktur potwierdzają, że na moment odliczenia podatku posiadała oryginały faktur.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji rozpoczął działania w zakresie odtworzenia faktur zakupowych poprzez czynności sprawdzające u jej kontrahentów, to już organ odwoławczy ograniczył te działania do zwykłych wezwań do udzielenia informacji, co skończyło się wymijającymi lub nieprawdziwymi odpowiedziami i brakiem wystawienia duplikatów faktur.

Skarżąca zwróciła szczególną uwagę na obiektywne trudności dowodowe, które napotkała przy odtwarzaniu faktur. Kontrahenci albo zasłaniali się brakiem technicznych możliwości odtworzenia faktur albo – wbrew dowodom przedstawionym przez Skarżąca do akt sprawy – zaprzeczali, że wzywała ich do wystawienia duplikatów. Trudności te organ odwoławczy zignorował.

Co do wskazywanego przez Dyrektora IS wystarczającego czasu na odtworzenie dokumentacji Skarżąca podniosła, że zarówno od momentu kradzieży dokumentów jak i wszczęcia postępowania kontrolnego, nie czas był czynnikiem decydującym, lecz ograniczona chęć współpracy ze strony kontrahentów (którzy odpowiedzi udzielali w czasie sięgającym do 3 miesięcy). Specyfika usług Skarżącej, polegających na organizowaniu konferencji w różnych miejscach kraju powodowała, że zakupy towarów i usług również dokonywane były w rożnych miejscach i w różnych sklepach tej samej sieci. Niewiarygodne jest przy tym, że jeden podatnik VAT nie ma scentralizowanego systemu rejestracji sprzedaży, a nawet gdyby tak było, to centrala takiego podatnika mogła poprosić o sprawdzenie podatnika w każdym sklepie. W tym kontekście Skarżąca podniosła też osobistą i zdrowotną sytuację, która również miała wpływ na tempo prowadzonych przez nią działań.

W dalszej części skargi przedstawiła argumenty dotyczące potrzeby przesłuchania A. O., o co wnosiła na podstawie art. 188 O.p., jak również związane z zakupem kompleksowych usług, a nie odrębnych usług hotelarskich, gastronomicznych i noclegowych. Wskazała przy tym, że odbiorcami usług były głównie podmioty publiczne, które w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia precyzowały jego zakres, np. że usługa ma być realizowana w hotelu położonym 3 km od dworca, wykonawca ma zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie opisane co do gramatury i rodzaju. W tym zakresie argumentowała też, że wielu kontrahentów prawidłowo fakturowało usługi jako kompleksowe, natomiast to że niektórzy rozbijali je na odrębne usługi z różnymi stawkami nie zmienia faktu, że Skarżąca kupowała pakiet usług, którymi realizowała usługi na rzecz zamawiających.

Wskazała też, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów w celu wyjaśnienia wątpliwości co do treści faktur za usługi gastronomiczne i hotelowe (które samodzielnie nie miały znaczenia, tj. w oderwaniu od innych zakupionych świadczeń), o co wnosiła na podstawie art. 188 O.p. z uwagi na odmienność tezy dowodowej niż postawiona przez organ I instancji. Na poparcie zasadności wniosku Skarżąca przywołała orzecznictwo TSUE.

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zestawienia zidentyfikowanych przychodów i kosztów, które załączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 21 października 2015 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego lub administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. W zakresie wniosku Skarżąca podała, że 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1234/15, którym uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z [...[ lutego 2015 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. W dalszej części pisma procesowego, Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, przedstawionej przez organ odwoławczy.

Pismem z 26 października 2015 r. Dyrektor IS przekazał postanowienie tego organu z [...] września 2015 r. nr [...], wydane w trybie art. 215 § 1 O.p., o sprostowaniu z urzędu oczywistych omyłek w zaskarżonej decyzji. Sprostowanie dotyczyło omyłek co do roku wydania decyzji, NIP-u Skarżącej oraz sentencji decyzji. Omyłka w sentencji decyzji dotyczyła wskazania, że organ uchyla decyzję organu I instancji w części dotyczącej m.in. listopada i grudnia 2010 r. i jednocześnie utrzymuje ją w tej części mocy.

Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1234/15.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2017 r. uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1234/15 i oddalił skargę.

Postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął postępowanie zawieszone postanowieniem z 10 czerwca 2016 r.

Pismem procesowym z 3 stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wyroku w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 23 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 2084/15: "Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?"

W pisemnym oświadczeniu z 9 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że nie wnosi o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie w związku z ww. pytaniem prejudycjalnym.

Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że w następstwie rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. pytania prejudycjalnego zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna odnosząca się do stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy (sprawa zarejestrowana w Trybunale jako C-225/18).

Wyrokiem z 2 maja 2019 r. w sprawie Grupa Lotos S.A. C-225/18 TSUE orzekł, że: Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

– nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął postępowanie zawieszone postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r.

Pismem procesowym z 27 sierpnia 2019 r. Skarżąca wskazała, że sytuacja opisana w tezie drugiej ww. wyroku TSUE występowała w jej przypadku, która w ramach świadczonej kompleksowo usługi turystyki nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe odprzedawała na rzecz innych podmiotów. Wyjaśniła przy tym, że usługi, których tożsamość nie jest w sprawie sporna, były usługami turystyki w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Na poparcie poglądu co do kwalifikacji ww. usług jako usług turystycznych przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśliła bezsporność faktu, że Skarżąca zamawiała jak i odprzedawała cały kompleks usług.

Na rozprawie Skarżąca oświadczyła, że usługi świadczyła głównie dla podmiotów publicznych na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Pełnomocnik Skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Pełnomocniczka organu odwoławczego w odniesieniu do pisma procesowego Skarżącej z 27 sierpnia 2019 r. złożonego w dniu 2 września 2019 r. oświadczyła, że akta sprawy nie wskazują, że nabywane przez Skarżącą usługi służyły świadczeniu usług turystycznych.

W replice pełnomocnik Skarżącej wskazał, że ocena, czy mamy do czynienia z usługami turystycznymi nie była przedmiotem żadnego sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej p.p.s.a.). Na podstawie zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie jest jednoznaczne, bowiem ten obligatoryjny element decyzji zawiera sprzeczność. Decyzja ta została wydana w oparciu o dwie podstawy procesowe: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z pierwszą z nich, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z drugą – organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor IS – na podstawie najpierw art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Przy czym podkreślenia wymaga, że tylko te okresy rozliczeniowe były przedmiotem decyzji Dyrektora UKS. Oznacza to, że Dyrektor IS w istocie uchylił decyzję organu I instancji w całości. Następnie, reformatoryjnie orzekł o określeniu w innej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie miesięcy: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. Z kolei na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. – w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Prowadzi to do wniosku, że w zakresie rozstrzygnięcia za listopad i grudzień 2010 r. organ odwoławczy orzekł jednocześnie o uchyleniu oraz o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w tej części.

Organ odwoławczy dostrzegł tę niespójność oraz inne błędy w zaskarżonej decyzji i, już po złożeniu odpowiedzi na skargę, postanowieniem z 30 września 2015 r. objął je sprostowaniem w trybie art. 215 § 1 O.p. W świetle tego przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Jednocześnie, przyjęte jest, że skuteczne i ostateczne postanowienie o sprostowaniu decyzji niejako "poprawia" treść decyzji w sprostowanym zakresie i taka – sprostowana - treść decyzji jest wiążąca. Trzeba w tym miejscu i dla porządku zaznaczyć, że akta sprawy nie dają odpowiedzi, czy postanowienie to stało się ostateczne, nie wypowiedziały się w tym zakresie również strony. W opinii Sądu, opisany błąd w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie może być przedmiotem rektyfikacji. Podjęcie przez organ dwóch wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć względem dwóch okresów rozliczeniowych zaskarżonej decyzji nie stanowi oczywistej omyłki. Oczywista omyłka nie ma swojej definicji w Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA] z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro więc art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (tak np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy, postanowienie organu odwoławczego z 30 września 2015 r. nie może odnieść skutku procesowego w części. Prowadzi bowiem do zmiany rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń za listopad i grudzień 2010 r. Tak należy kwalifikować usunięcie w części rozstrzygnięcia dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji rozliczeń za listopad i grudzień 2010 r. Do czasu sprostowania decyzji odwoławczej rozstrzygnięcie wskazywało, że decyzja organu I instancji za listopad i grudzień 2010 r. została uchylona, zatem utrzymanie jej w tym zakresie nie miało przedmiotu. Biorąc z kolei pod uwagę treść uzasadnienia decyzji odwoławczej (w której na str. 33-34), gdzie Dyrektor IS dokonał rozliczenia podatkowego za te dwa okresy rozliczeniowe – w istocie nie wiadomo, jakie rozstrzygnięcie w ich zakresie podjął: uchylił decyzję organu I instancji w tej części czy też utrzymał ją w mocy. Poprawić rozstrzygnięcia w taki sposób, by jasno wynikało, co właściwie orzekł organ odwoławczy – nie można w trybie rektyfikacji decyzji (art. 213 O.p.). Postanowienie o sprostowaniu decyzji nie może bowiem rozstrzygać sprawy, do czego w istocie postanowienie to prowadziło.

W rezultacie, zaskarżona decyzja w zakresie rozliczenia listopada i grudnia 2010 r. narusza art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wobec sprzeczności wewnętrznej rozstrzygnięcia. Analiza tego elementu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy niewątpliwie uchylił decyzję organu I instancji w całości, zatem utrzymanie w mocy tej decyzji części w istocie nie ma przedmiotu, czemu z kolei przeczy uzasadnienie decyzji odwoławczej. Jakkolwiek Skarżąca nie sformułowała zarzutu w tym zakresie, Sąd ma jednak ustawową kompetencję kontroli legalności decyzji bez względu na granice zaskarżenia, czyli sformułowane zarzuty i podstawę prawną skargi – co wynika z przywołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontrola legalności decyzji w zakresie pozostałych spornych okresów rozliczeniowych, tj. stycznia, lutego, kwietnia, czerwca, lipca, września i października 2010 r. doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja ta narusza prawo procesowe i materialne.

Spór w sprawie dotyczy trzech zagadnień.

Pierwsze zagadnienie to prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony udokumentowany innymi dowodami niż duplikat faktury w sytuacji niekwestionowanej utraty dokumentacji podatkowej. Spór w tym zakresie jest wynikiem niekwestionowanej przez organy podatkowe kradzieży dokumentacji podatkowej Skarżącej. Nie jest sporne, że Skarżąca podjęła starania o odtworzenie skradzionych faktur i częściowo uzyskała duplikaty faktur oraz inne dowody potwierdzające dokonanie zakupów. Działania w tym zakresie do pewnego momentu prowadził też organ I instancji. Żadne z nich nie przyniosły jednak rezultatu w postaci odtworzenia dokumentacji w takim zakresie, który uzasadniałby odliczenie podatku naliczonego w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT. Chodzi tu więc o przypadek, gdy podatniczka wykazała w deklaracji podatkowej podatek naliczony, którego nie jest w stanie udokumentować w trakcie kontroli podatkowej ani fakturą, a to z powodu kradzieży dokumentacji, ani duplikatem faktury – z powodu trudności w uzyskaniu takiego duplikatu od dostawców (jak twierdzi Skarżąca), przy czym istnieją inne dowody zakupu usług i towarów wykorzystanych do działalności opodatkowanej Skarżącej.

Drugie zagadnienie to prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pakietów usług hotelarskich i gastronomicznych.

Trzecie sporne zagadnienie odnosi się do prawa odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego [...], zakupionego w 2007 r.

Skarga kwestionuje ustalenia i wnioski organu wyłącznie w ww. zakresie.

Co do pierwszego ze spornych zagadnień, to organ odwoławczy – powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 178 Dyrektywy 112 w związku z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – uznał, że skoro Skarżąca utraciła wskutek kradzieży m.in. faktury zakupu powinna była uzyskać ich duplikaty, które w takiej sytuacji dają podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wedle organu żadne inne dowody nie mogą bezpośrednio umożliwić realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, który utracił faktury jest zobligowany przez ustawodawcę do wystąpienia o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym interesie bądź do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 o kwoty podatku naliczonego przy zakupach, których nie można udokumentować ani oryginałami faktur, ani ich duplikatami. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, Dyrektor IS nie uznał kopii faktur przedstawionych przez Skarżącą, jak i pozyskanych przez organ I instancji, za dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten wyraził już w decyzji [...] kwietnia 2014 r. uchylającej decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2014 r. i utrzymał w zaskarżonej decyzji. Wedle Dyrektora IS Skarżąca miała możliwość i wystarczająco dużo czasu (ok. 1 rok) do odtworzenia dokumentacji źródłowej. Problemy zdrowotne i osobiste uniemożliwiające Skarżącej podejmowanie działań służących otrzymaniu wymaganych dokumentów, a także bierność ze strony kontrahentów, nie mogły – zdaniem Dyrektora IS – uzasadniać braku tych dokumentów w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto, organ I instancji nie tylko umożliwił Stronie odtworzenie dokumentacji w toku kontroli wyznaczając czas potrzebny do odpowiednich działań, ale także przeprowadził niezbędne czynności sprawdzające i uwzględnił je w rozstrzygnięciu sprawy. Wedle organu, pozyskanie zaś kolejnych duplikatów faktur będzie mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania. Co do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wykorzystanych następnie przez Skarżącą do świadczenia usług organizacji konferencji, organ odwoławczy uznał, ze prawo do odliczenia nie przysługuje Skarżącej z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W zakresie zaś oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego [...] wskazał, że niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącej oraz A. O. o nieodliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w latach 2007-2009 wobec nieprzedłożenia żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wycofania pojazdu z działalności gospodarczej czy sprzedaży.

Skarżąca uważa natomiast, że w sytuacji braku możliwości uzyskania duplikatów od dostawców prawo odliczenia podatku naliczonego służy jej nie tylko na postawie duplikatów faktur, ale na podstawie innych dowodów, w tym np. kopii faktur. Zdaniem Skarżącej podatek naliczony przy zakupie pakietów usług konferencyjnych (usługi noclegowe i gastronomiczne) podlega odliczeniu od podatku należnego, bowiem były odsprzedawane w ramach świadczenia usług turystyki przez Skarżącą – co odpowiada wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. (C-225/18). Świadczenie zaś usług konferencyjnych - głównie w ramach zamówienia publicznego - nie było przedmiotem zastrzeżeń organów podatkowych, które przyjęły, że usługi te zostały zrealizowane. Za dowolną Skarżąca uznała ocenę wiarygodności wyjaśnień A. O. - potwierdzających brak odliczenia podatku naliczonego z rat leasingowych (samochód [...]) w latach 2007-2009 - w kontekście kradzieży dokumentacji podatkowej, co zobowiązywało organ odwoławczy do uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie tego świadka (a nie do odmowy przeprowadzenia dowodu).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że organ odwoławczy błędnie uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca nie mogła udokumentować podatku naliczonego przy zakupach innymi dowodami niż faktura i duplikat faktury i w rezultacie brak tych dokumentów w czasie kontroli skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7.

Po pierwsze, Sąd nie może zaakceptować poglądu organu, że tylko oryginały faktur (a w przypadku ich utraty – duplikaty faktur) dają podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie kwestionuje usług i dostaw zrealizowanych na rzecz Skarżącej oraz ich wykorzystania następnie do świadczenia usług przez Skarżącą. Jedynym powodem odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za sporny okres jest – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - udokumentowanie zakupów kopią faktury.

Po drugie, nie ma racji organ odwoławczy, że wymóg udowodnienia dokonania zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT w sytuacji niespornej kradzieży dokumentacji bezwzględnie obciążą Skarżącą, a rola organu w toku postępowania sprowadza się w takim przypadku do oczekiwania na rezultat starań Skarżącej o odtworzenie dokumentacji w wyznaczonym czasie bez względu na obiektywne trudności w tych działaniach Skarżącej.

Po trzecie, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. O. na wniosek Skarżącej narusza art. 188 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji prowadzi do dowolnej oceny dowodów wbrew nakazowi art. 191 O.p.

W pierwszym przypadku, zasadniczo brzmienie obowiązujących krajowych przepisów prawa i ich zestawienie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 20 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) może prowadzić do wykładni dokonanej przez organ odwoławczy. Wykładnia ta zupełnie jednak pomija wiążącą zarówno Sąd jak i krajowe organy podatkowe interpretację prawa unijnego, do której – właśnie w sposób wiążący w każdym kraju członkowskim - uprawniony jest wyłącznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Tej interpretacji nie można pominąć bez naruszenia zasady lojalności, wyrażonej w art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepisów krajowych nie można bowiem intepretować w oderwaniu od przepisów Dyrektywy 112, stoi temu na przeszkodzie wspólny system VAT, do stosowania którego zobowiązały się kraje członkowskie, w tym Polska poprzez akt akcesji z dniem 1 maja 2004 r. Dla porządku więc trzeba wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 wdrażają art. 178 lit. a Dyrektywy 112 (wcześniej art. 18 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), co słusznie wskazał organ odwoławczy. Zatem, interpretacja przepisu krajowego nie może być inna niż interpretacja przepisu unijnego, którego stanowi transpozycję. Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933). Odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia: 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo, z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 34 i 39). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29, z 15 września 2016 r. Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 40). Trybunał orzekł jednocześnie, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59; 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16 EU:C:2018:933, pkt 41). Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT (wyrok TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37, z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16, EU:C: 2018:933, pkt 43). Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r., Vadan, C-664/16 EU:C:2018:933, pkt 42, 44-45 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE wypowiadał się też w zbliżonym do niniejszego stanie faktycznym, tj. w sytuacji zagubienia, utraty oryginałów faktur i niekwestionowaniu przez organ podatkowy zaistnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r. Reisdorf, C-85/95 (EU:C:1996:466) stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit a) i art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy pozwalają państwom członkowskim jako fakturę traktować nie tylko oryginał, ale także każdy inny dokument służący jako faktura, która spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie (pkt 22, 25). Po drugie, jeśli chodzi o przepisy Szóstej Dyrektywy dotyczące dowodu, prawo do odliczenia podatku naliczonego po wykonaniu go przez podatnika dotyczy wyłącznie wykonywania prawa do odliczenia i nie reguluje dowodu na to prawo po wykonaniu go przez podatnika (pkt 26). Obowiązki podatników po skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikają z innych przepisów Szóstej Dyrektywy (pkt 27). W Dyrektywie 112 są to przepisy zwłaszcza art. 242, art. 244 i 247 zawarte w Rozdziale 4 "Rachunkowość". Z kolei w wyroku z 11 czerwca 1998 r., Société Générale, C-361/96 (ECLI:EU:C:1998:282) Trybunał wskazał, że celem wymogu posiadania oryginału faktury jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Uznał przy tym, że zasada proporcjonalności przemawia za przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w braku oryginału faktury w sytuacjach wyjątkowych, tzn. gdy nie ma wątpliwości, że transakcja miała miejsce, utrata faktury nie jest skutkiem okoliczności zależnych od podatnika oraz nie ma ryzyka ponownego wnioskowania o zwrot podatku naliczonego. Wiąże się to z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię art. 178 lit. a) w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i jej znaczenie dla poprawnego rozumienia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT błędnie ocenił organ odwoławczy, że kopie faktur VAT – w tym pochodzące od zmarłego wystawcy L – M. S. - nie mogą stanowić dowodu zakupu i w konsekwencji dowodzić prawa do obniżenia podatku naliczonego, z którego Skarżąca skorzystała. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały podatku należnego za sporne okresy i przyjęły go w rozliczeniu w kwotach zadeklarowanych przez Skarżącą. Nie kwestionowały też faktu dokonania zakupów związanych z wykonaniem usług przez Skarżącą. Powodem odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7 był w spornym zakresie brak dokumentacji źródłowej (rejestru zakupów, faktur i duplikatów faktur). Organ odwoławczy o wiele bardziej formalnie ocenił stan faktyczny sprawy, aniżeli organ I instancji w pierwszej decyzji z [...] stycznia 2014 r. i ocenę tę konsekwentnie utrzymał także w zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnił wyjątkowej sytuacji, która jest elementem tego stanu faktycznego tj. oczywistego, obiektywnego faktu kradzieży dokumentacji podatkowej Skarżącej, a także osobistych oraz niezależnych od Skarżącej przeszkód w szybkim odtworzeniu utraconej dokumentacji. Taki działanie organu odwoławczego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 O.p.). Początkowo bowiem organ podatkowy dostrzegł wyjątkowość sprawy (kradzież dokumentacji w połączeniu z sytuacją zdrowotną i rodzinną Skarżącej, uniemożliwiającą jej aktywne działania w celu odtworzenia dokumentów utraconych) i skutecznie zaangażował się w pozyskanie dokumentów, które potwierdziły – co trzeba podkreślić – prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie. Wyraźnie też widać z przebiegu postępowania, że samodzielne starania Skarżącej – po wstrzymaniu działań organu podatkowego - nie przynosiły takiego efektu. Akta sprawy dowodzą, że kontrahenci Skarżącej (dostawcy towarów i usług) w istocie zbywali Skarżącą i nie wystawiali duplikatów faktur. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że ze względu na wyjątkową własną sytuację i ignorowanie jej wniosków przez kontrahentów - organ podatkowy – jako gospodarz postępowania podatkowego, zobowiązany do wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadzi postępowanie podatkowe konsekwentnie. Jakkolwiek bowiem, rzeczywiście, to na Skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (choć nie z powodów, na które wskazuje organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – str. 19-20, lecz z uwagi na wykładnię TSUE), to jednak niespełnienie jedynie wymagań formalnych nie może stanowić podstawy odmowy tego prawa. Zaskarżona decyzja tymczasem w żadnym miejscu nie wskazuje, by organ badał materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i następnie stwierdził ich niespełnienie. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organ odwoławczy nie kwestionuje rzeczywistych dostaw w spornym zakresie na rzecz Skarżącej z tytułu których, Skarżąca wykazała podatek naliczony w deklaracjach VAT-7. Wymaga przypomnienia, że orzecznictwo TSUE rozróżnia przepisy dyrektywy dotyczące wykonania do prawa odliczenia podatku naliczonego od tych przepisów, które dotyczą dowodu na istnienie takiego prawa już po tym, jak podatnik z tego prawa skorzystał. Różnica pomiędzy realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego a dowodem na istnienie tego prawa przy kontrolach podatkowych jest inherentnym (nierozłącznym, niezbędnym) elementem działania systemu VAT (wyrok TSUE z 5 grudnia 1996 r., Reisdorf, C-85/95, EU:C:1996:466, pkt 19). Stąd, słusznie argumentuje Skarżąca, że organy podatkowe obu instancji mylą przepisy o odliczeniu podatku naliczonego z zasadami weryfikacji jego poprawności. Aby wykonać prawo odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien spełnić obie przesłanki: materialną (czynności powinny być zrealizowane) i formalną (czynność powinna być udokumentowana fakturą). Prawo to podatnik może zrealizować w określonym momencie i na ten moment ocenia się przesłanki materialne i formalne tego prawa. Zagadnienie zaś weryfikacji tego prawa jest odrębne i wiąże się z obowiązkami podatnika w zakresie właściwej ewidencji i przechowywania dokumentacji podatkowej. Jeśli zatem w trakcie kontroli wykonania tego prawa okaże się, że Skarżąca utraciła faktury i z przyczyn obiektywnych nie może ich przedstawić organowi podatkowemu, wówczas ma prawo wykazać innymi dowodami prawo do odliczenia podatku, z którego skorzystała. Przy czym, akurat w okolicznościach sprawy – niekwestionowanych przez organy podatkowe - podstaw tego prawa może dowodzić nie tylko duplikatami faktur, ale każdym innym dowodem, spełniającym warunki wskazane w art. 180 O.p. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy podstawami skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a udowodnieniem, że prawo to przysługiwało Skarżącej w momencie jego wykonania. Skoro zatem Skarżącej zostały skradzione faktury VAT i ewidencje, a fakt ten został formalnie potwierdzony oraz niekwestionowany przez organ podatkowy, skoro nie wszyscy kontrahenci (dostawcy) Skarżącej realizują obowiązek sporządzenia duplikatów faktur mimo wezwań, a świadczenie przez Skarżącą usług konferencyjnych na rzecz podmiotów publicznych nie jest podważane przez organy podatkowe i ich realizacja nie byłaby możliwa bez spornych zakupów – to wykazanie dokonania zakupów służących świadczeniu tych usług może być dokonane na podstawie dowodów w rozumieniu art. 180 O.p. W tym zakresie zwraca uwagę okoliczność, że usługi konferencyjne Skarżąca świadczyła w ramach umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego. Procedura zamówień publicznych dotyczy zasadniczo podmiotów, które zakupy opłacają w całości lub części środkami publicznymi wedle zasady transparentności, jawności, pisemności i zachowania uczciwej konkurencji – zgodnie z ustawą z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Akta sprawy nie zawierają informacji o odstąpieniu o umowy w sprawie zamówienia publicznego z winy Skarżącej, o wadach w realizacji zamówienia publicznego. Wręcz przeciwnie dokumenty zebrane w sprawie świadczą o wykonaniu przez Skarżącą zamówień publicznych bez zastrzeżeń, zgodnie z dokumentacją postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Elementy każdego z zamówień są łatwe do ustalenia wobec jawności i pisemności postępowania w sprawie zamówień publicznych i wobec tego pozwalają na ustalenie zakresu przedmiotowego zakupów koniecznych do realizacji tych zamówień. Stanowią zatem dowód koniecznego zakupu w sytuacji braku możliwości uzyskania duplikatu faktury od sprzedawcy towaru lub usługi na rzecz Skarżącej. Jest to alternatywa dla działania organu podatkowego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Skoro bowiem do pewnego momentu organ podatkowy aktywnie – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli pozyskiwał w toku odpowiedniej procedury dokumenty potwierdzające dokonanie zakupów służących działalności opodatkowanej Skarżącej i nie było podstaw, by fakt zakupów kwestionować (w spornym obecnie zakresie), to odstępując od takiej metody prowadzenia postępowania organ podatkowy powinien uwzględnić jako dowód dokonanego zakupu (i podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 z tego tytułu) wyjaśnienia Skarżącej i dokumenty z postępowania w sprawie zamówień publicznych – na okoliczność zakupu towarów i usług koniecznych do wykonania usług przez Skarżącą uzasadniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT. Zmiana metody prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z jednoczesnym pozbawieniem Skarżącej możliwości udowodnienia zakupów środkami dowodowymi innymi niż formalne (faktura i jej duplikat) podstawy prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza prawo Skarżącej do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. Uniemożliwia bowiem Skarżącej wykazanie w toku weryfikacji zasadności skorzystania w 2010 r. z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie ma bowiem środków prawnych (poza niepewnymi w skutkach roszczeniami cywilnymi), które zmusiłyby jej kontrahentów do sporządzenia duplikatu faktury i to w czasie wyznaczonym przez organ podatkowy. Udział pełnomocnika sytuacji tej nie zmienia. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien albo kontynuować sposób prowadzenia postępowania zapoczątkowany przez organ I instancji i zdyscyplinować kontrahentów Skarżącej do sporządzenia duplikatów faktur albo przyjąć dowody oferowane przez Skarżącą, potwierdzające dokonanie zakupów w związku ze świadczonymi usługami konferencyjnymi. Z pewnością natomiast brak jest podstaw, by organ podatkowy kwestionował skutki prawne (dowodowe) przedłożonych przez Skarżącą kserokopii duplikatów faktur wystawionych przez zmarłego M. S. (L).

Drugie sporne zagadnienie wiąże się bezpośrednio z wykładnią prawa, jakiej dokonał TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. C-225/18 (ECLI:EU:C:2019:349). Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że:

– sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

– nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W kontrolowanej sprawie Skarżąca świadczyła usługi konferencyjne na rzecz podmiotów publicznych. Obejmowały one m.in. usługi gastronomiczne oraz noclegowe, które Skarżąca kupowała u swoich kontrahentów, a następnie "konstruowała" z ich udziałem usługę konferencyjną, którą sprzedawała odbiorcy w ramach zamówienia publicznego. Z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT organ odwoławczy zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Wedle tego przepisu bowiem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ww. wyrok TSUE rozstrzygnął zagadnienie wyłączenia przewidzianego w prawie krajowym (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) z zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wydatków z tytułu zakwaterowania i wyżywienia na podstawie ustanowionej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 klauzuli "standstill", a także orzekł, czy wyłączenie to należy uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności. Przed dniem 1 grudnia 2008 r. w prawie krajowym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło przypadków, gdy usługi noclegowe i gastronomiczne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a). Podobne brzmienie miał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. tj. akcesji Polski do Unii Europejskiej (UE). Problemem na tle tych przepisów krajowych (ich zmiany) było więc rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT (wobec usunięcia z dniem 1 grudnia 2008 r. wyjątku od wyłączenia, który dotyczył właśnie usług noclegowych oraz gastronomicznych) w stosunku do sytuacji prawnej istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym zakresie Trybunał orzekł, że rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po przystąpieniu Polski do UE, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą "standstill" przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Polski do UE jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. Grupa Lotos, C-225/18, ECLI:EU:C:2019:349, pkt 36). Dalej zauważył, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 51). Uznał też, że wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Polski do UE, jak i po nim (ibidem, pkt 39). W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 klauzula "standstill" upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny. Tej wykładni wyrok z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi (C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Sprawa, która legła u podstaw wyroku C-225/18, dotyczyła bowiem wyłączenia prawa do odliczenia VAT odnoszącego się do wydatków z tytułu zakwaterowania, wyżywienia, przyjęć i przedstawień, wprowadzonego do przepisów państwa członkowskiego po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, które zostało dopuszczone decyzją Rady w drodze odstępstwa od art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Tymczasem, nawet jeśli Trybunał uznał w pkt 58 i 61 wyroku z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi (C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470), że decyzja Rady była nieważna, w szczególności ze względu na jej sprzeczność z zasadami neutralności i proporcjonalności, w pkt 39 tego wyroku Trybunał wyjaśnił, bez późniejszego badania, że pozostałe wyłączenia prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy i które zostały następnie utrzymane w taki sam sposób w rozpatrywanym ustawodawstwie krajowym, powinny zostać uznane za objęte klauzulą "standstill" przewidzianą w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (ibidem, pkt 48, 50).

Przenosząc tę wykładnię prawa na grunt kontrolowanej sprawy, zbadania wymaga zatem, czy Skarżąca świadcząc usługi konferencyjne i w tym celu dokonując zakupu usług noclegowych i gastronomicznych świadczyła usługi turystyki czy nie. Od wyniku takiej analizy zależy sporne prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych i noclegowych.

Usługa turystyki na gruncie ustawy o VAT nie została zdefiniowana. Zagadnienie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie krajowym i TSUE w kontekście stosowania procedury VAT-marża, uregulowanej w Rozdziale 3 (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki) ustawy o VAT w powiązaniu z wdrożonymi w tych przepisach krajowych przepisami art. 306-310 Dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy Skarżąca może być uznana za biuro podróży, do którego odnoszą się przepis art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112. W świetle tego przepisu do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników zastosowanie ma procedura szczególna VAT. W opinii Rzecznika Generalnego Michała Bobeka z 5 września 2018 r. (sprawa C-552/17, ECLI:EU:C:2018:665) wyjaśniono, że biuro podróży musi spełniać dwie przesłanki pozytywne: (i) występowanie we własnym imieniu oraz (ii) wykorzystywanie świadczeń osób trzecich, a także jedną przesłankę negatywną – (iii) niedziałanie w charakterze pośrednika. Jednakże przy bliższej analizie trzecia przesłanka wydaje się stanowić powtórzenie pierwszej w ujęciu negatywnym (pkt 22 opinii). W rzeczywistości zastosowanie procedury szczególnej dla biur podróży zależy od dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wymaga, aby przedsiębiorca działał we własnym imieniu, a nie jako pośrednik, druga zaś – aby przedsiębiorca wykorzystywał świadczenia osób trzecich (pkt 23 opinii). Z wyroku Trybunału z 13 października 2005 r., ISt Internationale Sprach-und Studienreisen GmbH C-200/04 (ECLI:EU:C:2005:608) wynika z kolei, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wyrok ten zapadł na gruncie art. 26 Szóstej Dyrektywy (stanowiącej odpowiednik obecnego art. 306 Dyrektyw 112). Trybunał dalej wyjaśnił, że wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 Szóstej Dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego (wyrok Trybunału z 13 października 2005 r., ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, C-200/04, ECLI:EU:C:2005:608, pkt 21 i 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd konieczne jest ustalenie, czy podmiot, który nie jest biurem podróży w ani organizatorem wycieczek w ogólnym znaczeniu tych pojęć dokonuje czynności identycznych jak biuro podróży lub organizator (ibidem, pkt 24). Trybunał rozważył też wpływ m.in. celu podróży na stosowanie lub nie szczególnej procedury VAT i orzekł, że wykładnia wedle której art. 26 Szóstej Dyrektywy miałby zastosowanie według kryterium celu oferowanej podróży oraz czasu trwania pobytu w kraju docelowym skutkowałaby ustanowieniem dodatkowej przesłanki ewentualnego zastosowania tego artykułu. Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 Szóstej Dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem. Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie dyrektywy (ibidem, pkt .35-37).

Jak wynika z treści art. 306 dyrektywy VAT, a także z orzecznictwa Trybunału, procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy biuro korzysta w celu zorganizowania podróży z towarów i usług osób trzecich, co oznacza, że jego własne usługi, to znaczy usługi, które nie zostały nabyte u osób trzecich, lecz które zostały wyświadczone przez samo biuro, nie podlegają tej procedurze (zob. wyroki TSUE: z 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts GmbH, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032, pkt 23, z 25 października 2012 r., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 18, 21, 23, 27). Samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży. W ten sposób w świetle wyroku stanowiska zawartego w wyroku z dnia 21 czerwca 2077 r., Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369) nie ma potrzeby badać, czy w odpowiednim przypadku wspomniane dostawy towarów lub usługi towarzyszące świadczeniu usługi zakwaterowania przez biuro podróży mają charakter główny, czy pomocniczy (wyrok TSUE: z 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts GmbH, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032, pkt 33, 34). Samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok TSUE: z 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts GmbH, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032, pkt 35).

Mając na uwadze powyższe wskazówki interpretacyjne trzeba stwierdzić, że w świetle akt sprawy Skarżąca kwalifikuje się jako "biuro podróży" w rozumieniu art. 306 Dyrektyw 112. Świadczone przez nią usługi organizacji konferencji, których elementem były usługi zakwaterowania i wyżywienia, składały się na usługi turystyki. Cel "podróży", tj. konferencja, szkolenie itp. nie ma znaczenia dla stosowania szczególnej procedury VAT, a potwierdzeniem tej tezy jest powołana wyżej wykładnia dokonana przez Trybunał w wyroku z 13 października 2005 r., ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, C-200/04, ECLI:EU:C:2005:608). Słuszne są w tej mierze argumenty Skarżącej przedstawione w piśmie procesowym z 27 sierpnia 2019 r. odnoszące się do jej statusu jako "biura podróży" w kontekście świadczonych spornych usług, które należy uznać za usługi turystyki. Uprawniony jest też pogląd Skarżącej, ze przywołane w tym piśmie orzecznictwo sądów krajowych (wyroki NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1579/16 oraz I FSK 1578/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) wspiera pogląd Skarżącej w tym zakresie. Argumentacja natomiast obu stron w zakresie kompleksowości usług nie ma takiej wagi, jaką obie strony nadają sprawie. Także cel tych usług nie jest kryterium kwalifikacji usługi jako usługi turystyki. W tym zakresie wypowiedział się i Trybunał (o czym wyżej), jak również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1578/15 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). W rezultacie, w sprawie Skarżąca organizując konferencje świadczyła usługi turystyki, których elementem były usługi noclegowe i gastronomiczne (zakupione u podmiotów trzecich). Skarżąca ma prawo zatem – zgodnie z wyrokiem Trybunału z 2 maja 2019 r., Grupa Lotos, C-225/18 – odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych wykorzystanych do realizacji usług organizacji konferencji, które w tej sprawie należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Gdy idzie o trzecie sporne zagadnienie, to organ odwoławczy błędnie uznał, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco w zakresie ustalenia, czy Skarżąca dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K S.A. dokumentujących raty leasingowe (samochód [...]) w latach 2007-2009. Skarżąca przedstawiła na tę okoliczność pisemne oświadczenie A. O. - osoby rozliczającej (prowadzącej dokumentację podatkową) Skarżącej i wniosła o jej przesłuchanie. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi naruszenie art. 188 O.p. Skarżąca nie posiadała dokumentacji – wobec jej kradzieży, zatem organy podatkowe szczególnie dokładnie powinny rozważyć wnioski dowodowe Skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. O. jest pochopna i sprzeczna z nakazem zawartym w art. 188 O.p. Z przepisu tego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W sprawie, A. O. pisemnie oświadczyła, że Skarżąca nie dokonała odliczeń podatku naliczonego z rat leasingowych w latach 2007-2009 i podała przyczyny. Organ zaś ocenił te wyjaśnienia jako niewiarygodne. Logika przepisu art. 188 O.p. jest taka, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, ale tylko wówczas, gdy posiada dowód stwierdzający okoliczność korzystnie dla strony co oznacza jednocześnie, że uznał ten fakt za udowodniony. W innym przypadku to szczególne prawo procesowe strony "konsumowałaby" ogólna zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wobec tego nie można uznać, że organ zebrał wystarczająco materiał dowody. Poprzestanie na ocenie wyjaśnień A. O. jako niewiarygodnych w sytuacji braku dokumentacji podatkowej Skarżącej, wywołanego przyczyną obiektywną, narusza art. 187 § 1 O.p. i jawi się jako ocena dowolna (wbrew art. 191 O.p.). Organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wniosek Skarżącej i przesłuchać zgłoszonego przez Skarżącą świadka na okoliczność odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w latach 2007-2009.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie do końca odpowiada regułom art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Zawiera bowiem w istocie wyłącznie odniesienie się do poszczególnych zarzutów odwołania, co Sądowi utrudnia kontrolę dochowania zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) – powtórnego rozpatrzenia sprawy. W ostatecznym rezultacie, Sąd zrekonstruował przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy i jego ocenę. Dostrzeżoną wadę należy wytknąć z uwagi na art. 124 O.p., ale zakwalifikować jako nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy także wobec braku zarzutu w skardze.

Mając na względzie powyższe, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie listopada i grudnia 2010 r., a w zakresie pozostałym narusza art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 306 Dyrektywy 112.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 1 588 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3 600 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazówki Sądu co do prowadzenia postępowania, przeprowadzi dowód z przesłuchania A. O. Będzie też zobowiązany zastosować wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku.