Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 530/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 26.664 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 23.994zł.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2008 ustalił, że małżonkowie K. i J. W. pozostający w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli w 2008 r. wydatki w kwocie 110.660,82 zł, a uzyskali dochód w kwocie 39.557,73zł.

Organ I instancji ustalił, że na uzyskany przez małżonków w 2008 r. dochód ze źródeł opodatkowanych składał się: dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście - 10.770 zł, zwrotu podatku dochodowego za 2007 r. - 1.976 zł, wypłaty zasiłków rodzinnych na dzieci - 1.024 zł, odsetki bankowe - 787,73 zł oraz zaliczki w związku z umową sprzedaży garażu (z dnia 20 czerwca 2008 r.) - 25.000 zł.

Natomiast na kwotę poniesionych w tym roku wydatków składały się przede wszystkim: koszty utrzymania rodziny skarżącego, które organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dane statystyczne na kwotę 38.913,60 zł, a także koszty ubezpieczenia: składki KRUS – 2.128,00 zł, składki w [...] J. W. – 1.273,23 zł i [...] K. W. – 1.244,66 zł oraz przyrost oszczędności na rachunkach bankowych - 67.101,33 zł. W związku z tym, że małżonkowie pomimo kilkukrotnych wezwań do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym za lata objęte kontrolą (wezwania z dnia: 4.02.2009 r., 12.03.2009 r. i 24.04.2009 r.) odmówili ich złożenia, a jako źródło pokrycia wydatków wskazywali oszczędności z lat poprzednich, w tym zgromadzone przed 2004 r., które pochodzić miały przede wszystkim z pracy K. W. za granicą (w Niemczech) oraz z dochodów z gospodarstwa rolnego (określanych przez małżonków na kwotę około 10.000 zł rocznie), organ I instancji - w oparciu o informacje uzyskane z PUP, ZUS, KRUS, ARiMR, instytucji finansowych – ustalił, że małżonkowie w latach 1990-2002 (z niewielkimi przerwami) zarejestrowani byli jako osoby bezrobotne (od lutego 1998r. obydwoje bez prawa do zasiłku) i składali do urzędu oświadczenia o braku dochodu lub uzyskiwaniu dochodu nie przekraczającego 50% średniego miesięcznego wynagrodzenia. Po roku 2004r. małżonkowie wykazywali w zeznaniach rocznych dochody z umów zlecenia. Ustalił, że małżonkowie zarówno przed 2004r., jak i w okresie objętym kontrolą pobierali zasiłki rodzinne z uwagi na brak lub niski dochód w rodzinie. Ustalił, że w składanych do urzędu pracy oświadczeniach małżonkowie nie wskazywali na osiąganie jakichkolwiek dochodów z gospodarstwa rolnego, a nabyte przez K. W. po zmarłej w 1990 r. matce gospodarstwo rolne we wsi A., a następnie nabyte wspólnie z małżonką w 2002 r. również we wsi A. dwie działki oddane zostały od 2002r. w dzierżawę w zamian za różne produkty spożywcze. Ustalił, że dzierżawcy (H. W., A. C., K. N.), gospodarstwo uprawiali osobiście (uprawa zbóż), opłacali podatek rolny i pobierali dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a uzyskiwane przez małżonków w zamian za dzierżawę w rozliczeniu produkty spożywcze, (wartość niepieniężna) nie wpływały na wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów .

W ocenie organu I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącej i jej małżonka, członków rodziny, dzierżawców, dowodów z dokumentów, małżonkowie nie wykazali, że uzyskiwali zarówno przed 2004r., jak i w kontrolowanym okresie dochody z posiadanych gospodarstw rolnych.

W ocenie organu, zeznania i wyjaśnienia małżonków na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy i sprzedaży warzyw (marchew, pietruszka, cebula, pory) i owoców (jabłka) są ogólnikowe, lakoniczne i nie poparte żadnymi dowodami. Skarżąca i jej małżonek przyznali, że nie posiadali specjalistycznego sprzętu, nie byli w stanie określić powierzchni poszczególnych upraw i wielkości osiąganej produkcji, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego i zbywania produktów oraz osiągania z tego tytułu znacznych zysków. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie (K.S., M. S.i J. Z.) zeznali jedynie, że słyszeli, iż skarżąca posiada wspólnie z mężem jakieś gospodarstwo, działkę rolną w A., jednak nigdy tam nie byli, słyszeli, że zajmowali się uprawą i sprzedażą warzyw; jednak nie wiedzieli gdzie je sprzedawali. Również przesłuchani w charakterze świadków W. W. i B. M. (rodzeństwo K. W.) zeznali jedynie, że po śmierci matki sytuacja prawna gospodarstwa rolnego nie została uregulowana, że K. W. zajmuje się tym gospodarstwem. Nie potrafili jednak określić co uprawia i na jaką skalę.

W kontekście zeznań strony i składanych pisemnie wyjaśnień, na okoliczność uzyskiwanych dochodów z tytułu pracy za granicą (w latach 1985-88 w NRD, a w okresie 1989-2004 w RFN) nie udokumentowanych oraz zgromadzonych z urzędu dowodów (w tym informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, zeznań świadków) organ ustalił, że z tytułu pracy w NRD, po denominacji K. W. mógł zgromadzić kwotę 9.891 zł oraz, że w okresach, w których pozostawał zarejestrowany jako bezrobotny i składał pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o dochodach nie mógł uzyskiwać dochodów z tego tytułu pochodzących z legalnych źródeł. W ocenie organu podatkowego I instancji sam fakt posiadania wiz w paszportach, których kserokopie K. W. złożył do akt nie oznacza, że podjął on pracę i uzyskiwał dochody mające przymiot legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf. W tych okolicznościach, ustalając okresy, w których K. W. mógł uzyskiwać dochód z tytułu pracy w RFN organ ustalił ten dochód na kwotę 12.283,60 zł.

Zestawiając uzyskane przez małżonków przed 2004 r. dochody, z poniesionymi wydatkami (między innymi z tytułu zakupu mieszkania w Ś., garażu, działek rolnych, budowy budynku gospodarczego w M.) organ ustalił nadwyżkę kosztów nad dochodami i uznał, że małżonkowie nie mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych po 2004 r. Dlatego też uznał, że ustalone, w oparciu o dokumenty bankowe złożone przez stronę i pozyskane z urzędu, oszczędności na 1.01.2004 r. w wysokości 157.246,18 zł nie pochodziły z ujawnionych przez podatnika przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu I instancji, także zgromadzone przez małżonków na dzień 1.01.2008 r. w sześciu bankach oszczędności w kwocie 93.847,55 zł, w okolicznościach poczynionych ustaleń, w tym dotyczących 2007 roku, gdzie wykazano nadwyżkę wydatków nad dochodami, nie pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów i nie mogły stanowić pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Organ I instancji ustalił również, że skoro na dzień 31.12.2008 r. saldo oszczędności zwiększyło się o kwotę 6.149,62 zł (67.101,33 zł), to wpłaty na rachunki uznać należy za wydatek w tym roku podatkowym.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poniesione przez małżonków w 2008 r. wydatki w kwocie 110.660,82 zł nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co po stronie podatniczki dało kwotę zobowiązania ustaloną, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf") w wysokości 26.664 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197, art.191 i art. 285a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "op") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pdf.

W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji błędnie ustalił, że małżonkowie nie pozyskiwali dochodów z posiadanych gospodarstw rolnych oraz błędnie przyjął statystyczne koszty utrzymania rodziny, w sytuacji, gdy powinien ustalić wydatki rzeczywiste z tym związane. Podnosił, że - wbrew ustaleniom organu - uzyskiwane w zamian za dzierżawę artykuły żywnościowe obniżały koszty utrzymania rodziny, na których wysokość (pomniejszenie) wpływał także fakt, że w okresie letnim rodzina skarżącego przebywała na działce w M.

Odnosząc się do stanu oszczędności podkreślił, że nie wykazano podstawy wezwania w trybie art. 285a § 3 op do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Zaskarżona decyzja opiera się zatem na przyjęciu, iż małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce i nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem strony, jeżeli podatnik posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych, to przyjmuje się, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym strona i jej małżonek wskazali źródło pochodzenia oszczędności jako pochodzących z pracy za granicą K. W., podając jednocześnie miejsca i adresy pracodawców. Zarzucił, że kontrolujący, nie wszczynając w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, pominęli te dowody, przyjmując, że będąc osobą bezrobotną i pobierając zasiłek za dany okres, K.W. nie mógł w tym okresie pracować za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnił, że skoro wbrew kilkukrotnym wezwaniom z dołączonym stosownym formularzem i składanym deklaracjom strona oświadczeń o stanie majątkowym nie złożyła, to zarzut naruszenia art. 285a § 3 op jest gołosłowny. Podzielił ustalenia organu I instancji i ich ocenę co braku możliwości pozyskiwania przez małżonków dochodów z gospodarstwa rolnego odziedziczonego po matce i zakupionego w 2002 r. w wysokości 10.000 zł rocznie, zawłaszcza, że jak ustalił, z przedłożonych do akt kserokopii paszportów wynika, iż K.W. uzyskiwał wizy zezwalające na pobyt w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni, a więc w okresie intensywnych prac polowych. Jednakże organ odwoławczy uznał, że skoro z zeznań najbliżej rodziny jednoznacznie wynika, że od śmierci matki to właśnie K. W. przejął użytkowanie gospodarstwa, to należało przyjąć, iż do chwili jego dzierżawy uzyskiwał z niego dochód. W związku z tym jednak, że małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów na tę okoliczność, na potrzeby ustaleń przyjął jego wysokość w oparciu o dane statystyczne i ustalił, że w latach 1990-2001 dochód z tego tytułu wyniósł 19.584,06 zł. Organ odwoławczy uznał również, że wartość produktów spożywczych uzyskiwanych w zamian za dzierżawę gruntów wpływała na obniżenie kosztów utrzymania rodziny w stopniu odpowiadającym wartości dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata uwzględniającej przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych.

W związku z tym organ odwoławczy ustalił, że w 2008r. kwota pomniejszająca koszty utrzymania rodziny wynosiła 7.118,90 zł ( 3,4625 ha x 2.056 zł) i w tej części skorygował rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie zatrudnienia K. W. za granicą przed 2004r., mającego stanowić źródło wskazywanych przez małżonków oszczędności, organ odwoławczy podjął próbę ustalenia w oparciu o wskazane przez niego adresy pracodawców niemieckich i przy współpracy z administracją podatkową RFN, czy K. W. mógł poza okresami uwzględnionymi przez organ I instancji uzyskać z tego tytułu przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania i uznał, że nawet gdyby obdarzyć wiarygodnością wyjaśnienia małżonka skarżącej, co do wszystkich okresów zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych zarobków i przyjąć, że to wynagrodzenie posiada w świetle art. 20 pdf walory legalności (co dałoby łączny dochód z pracy w RFN w kwocie 46.222,60 zł), to i tak w kontekście poczynionych ustaleń co do wysokości poniesionych przed 2004 r., a niekwestionowanych przez stronę wydatków, skarżąca wraz z małżonkiem nie była w stanie (nie mogła) zgromadzić na dzień 31.12.2003r. z legalnego źródła jakichkolwiek oszczędności, czy to na rachunkach bankowych, czy to w gotówce.

Rozliczając bowiem dochody i wydatki J. i K. W. za lata poprzedzające kontrolowany okres, tj. do 31.12.2003 r. organ odwoławczy ustalił, że przy uwzględnieniu wyliczonego powyżej dochodu z pracy w Niemczech oraz z odziedziczonego po matce gospodarstwa rolnego, dochód wyniósł 106.513,60 zł i zważył, że nie pokrywał on nawet kosztów utrzymania rodziny w tym okresie, które organ wyliczył na kwotę 238.332,10 zł. (przy stosownej korekcie za lata 2002-2003 o ustaloną wartość produktów żywnościowych pozyskiwanych z tytułu dzierżawy). W jego ocenie, skoro strona nie podała kosztów utrzymania rodziny skorzystanie z danych statystycznych było jak najbardziej uzasadnione.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że ustalona w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o pozyskane z instytucji finansowych informacje (Bank, [...] Dom, Bank [...] S.A., Bank [...] S.A., [...], [...]Dom [...]) na dzień 1.01.2004 r. kwota oszczędności w łącznej wysokości 196.771,04 zł , a więc większej niż wykazana przez organ I instancji, nie mogła pochodzić z legalnych źródeł, z których dochód był zgłoszony do opodatkowania lub wolny od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego jedynie odsetki bankowe w łącznej kwocie 13.833,82 zł należało uznać za przyrost zainwestowanego kapitału stanowiący dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania i biorący udział w finansowaniu ponoszonych wydatków, co zostało uwzględnione w rozliczeniu 2004 r.

Po dokonaniu korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego organ odwoławczy przyjął, że J. W. wraz z małżonkiem poniosła w 2008 roku wydatki w łącznej kwocie 103.541,92 zł, gromadząc jednocześnie (w 2008 roku) środki finansowe w kwocie łącznej 39.557,73, co oznacza, ze w 2008 r. małżonkowie uzyskali wspólnie przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 63.984,19 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i § 2 , art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197, art. 191 , art. 285 a § 3 op poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności;

- nie działanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko;

- nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony;

- nie dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, że organ nie ustalił rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a przyjęcie założenia, iż uzyskiwane dochody z tego tytułu mogły mieć jedynie wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

W jego ocenie, przyjęcie kosztów utrzymania rodziny w wysokości danych statystycznych, narusza podstawowe zasady postępowania dowodowego. Są to bowiem jedynie wydatki statystyczne, a nie wydatki rzeczywiste, które nie zawsze muszą się pokrywać z danymi statystycznymi.

Zarzucił, że nie wezwano w sposób skuteczny skarżącej i jej małżonka do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, a konsekwencji przyjęto w rozstrzygnięciu, że strona nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce i nie uznano oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu, wbrew jego regułom, podejmowano tylko te działania, które mogły potwierdzić stanowisko organów podatkowych, a nie stanowisko strony. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego wskazano źródła oszczędności, jako pochodzących z pracy zagranicą, ale przeprowadzona analiza w tym zakresie zwiera szereg nieścisłości (nieodniesienie się do siły nabywczej dewiz, inflacji złotego).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Podatnik powinien wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarżąca nie wykazała, że była w stanie zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, czy to w systemie bankowym, czy w gotówce na koniec 2007 r., jak i w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf. Nie wykazała również, że kwota dochodu z gospodarstwa, jak też kosztów utrzymania rodziny jest inna niż ustalona przez organ podatkowy, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi niezbędny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został wszechstronnie i trafnie przez organ oceniony.

W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik ma wykazać (udokumentować), że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia ujawnionego uprzednio organowi (dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Wskazanie zaś jedynie na źródło, jak czyni to skarżąca (praca w Niemczech, gospodarstwo rolne), czy też możliwość uzyskania określonych dochodów z tego źródła bez wykazania, że spełnia ono kryterium legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf nie jest wystarczające.

Z treści przepisów art. 122 i art. 187 op nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać podatnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym.

W tym miejscu, zauważyć należy, iż niezrozumiały pozostaje zarzut skargi, co do naruszania art. 285a § 3 op, w sytuacji, gdy z przebiegu postępowania bezspornie wynika, że małżonkowie byli w trakcie kontroli kilkakrotnie wyzwani do złożenia stosownych oświadczeń o stanie majątkowym za poszczególne lata objęte postępowaniem i odmawiali ich złożenia, a istniało uzasadnione przypuszczenie niewykazania z ich strony (nieujawnienia) wszystkich przychodów mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania.

Nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdy prowadzone wobec małżonków postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł obejmowało lata 2004-2008, a za 2007 rok ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, to nie sposób uznać, za pochodzące z opodatkowanego lub wolnego od podatku źródła oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2003 oraz na koniec 2007 roku. Wskazać przy tym należy, że do dnia rozpoznania niniejszej sprawy kontroli sądowej podlegały już decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2004 - 2007 i wyrokami: z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 521 – 524/12, z dnia 12.10.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 525-528/12 WSA w Lublinie, skargi małżonków oddalił.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód w latach poprzedzających 2008r. nie pokrył nawet kosztów utrzymania rodziny, a przebieg postępowania utrwalony w aktach, wskazuje, że organ podatkowy działając nie tylko na wniosek, ale również z urzędu ustalał i rozważał wszelkie fakty i stosował środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że wymierzając podatek organ ustaleń dokonał w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem na korzyść strony wszelkich okoliczności, a nawet przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia K. W. (np. co do zarobków w Niemczech).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji, składała mało precyzyjne, a czasami nieprawdziwe wyjaśnienia i zeznania (np. co do otrzymywania zasiłków dla bezrobotnych i zasiłków rodzinnych). Wszelkie możliwe dowody zbierał zatem organ. Dlatego zarzuty strony, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad dowodowych oraz zasady szybkości są całkowicie chybione.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał wypłacone małżonkom odsetki bankowe od oszczędności zgromadzonych na koniec 2003 r. za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004 r. negując jednak możliwość uzyskania przez małżonków z legalnych źródeł kwoty oszczędności (196.771.04). Sam fakt posiadania oszczędności na koncie bankowym bez wskazania "legalnego" źródła ich pochodzenia nie oznacza, że mogą być one uznane za mienie opodatkowane lub wolne od podatku.

Tym samym, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń opartych na zebranym materiale dowodowym nie jest dowolna ocena, że strona do 31.12. 2007r. uzyskała dochody o walorze legalności w znaczeniu wynikającym z przepisów pdf, które w świetle poniesionych wydatków nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności umożliwiających sfinansowanie wydatków 2008 r.

Rozliczając dochody małżonków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach. Uzasadnił swoje stanowisko, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 210 § 4 op. W ocenie Sądu, nie jest dowolna ocena organu odwoławczego, że zeznania świadków, a także wyjaśnienia strony, nie pozwalają na danie wiary twierdzeniom skarżącej i jej małżonka, że z posiadanego gospodarstwa, w skład którego wchodziły zarówno grunty po zmarłej matce, jak i grunty dokupione przez małżonków w 2002 r., uprawiając i sprzedając warzywa oraz owoce małżonkowie osiągali dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tego zeznania małżonków ani świadków, które były lakoniczne i nie wskazywały wprost na taki fakt (K. S., M. S., J. Z.. B. M. i W. W.) ani stan i wyposażenie gospodarstwa strony (brak specjalistycznego sprzętu, koniecznego w przypadku prowadzenia gospodarstwa zgodnie z oświadczeniem K. W.). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wartość produktów spożywczych otrzymywanych w związku z dzierżawą nieruchomości mogła mieć wpływ jedynie na obniżenie kosztów utrzymania rodziny.

Jako, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzyskał od strony żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów czy informacji co do wysokości tak osiąganego dochodu, pomimo, że to strona zobowiązana jest wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to prawidłowo oparł się podczas jego ustalania na danych dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniających przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Nieuzasadniony pozostaje więc zarzut skargi, że przyjęcie przez organ, iż uzyskiwane produkty żywnościowe z tytułu dzierżawy gospodarstwa mogły jedynie obniżać koszty utrzymania skarżącej i jej rodziny, stanowi naruszenie prawa.

Prawidłowo także, w świetle art. 20 ust. 3 pdf, organ podatkowy określił koszty utrzymania rodziny w 2008 r. według danych statystycznych, skoro strona nie podała żadnych informacji w tym przedmiocie.

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji.