Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 365/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2; art. 86 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi G. I. na interpretację indywidualną Ministra F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina (wnioskująca) podała, że jest podatnikiem podatku od towarów

i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015r., poz. 1515) – dalej jako: "u.s.g.". Gmina odpowiada za zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania Gmina wykonała w 2013r. inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowości J. Gmina I. " i poniosła

w tym zakresie wydatki w wysokości [...] zł. Zakres prac obejmował budowę: 3781 mb. rurociągów grawitacyjnych Q 160 mm, 1564 mb. rurociągów tłocznych, czterech sieciowych przepompowni ścieków, 124 szt. przyłączy domowych, dwóch przydomowych przepompowni ścieków oraz studni pomiarowej. Ścieki poprzez system rurociągów grawitacyjnych, tłocznych i przepompowni sieciowych zostały odprowadzone do miejskiej sieci kanalizacyjnej - miejsce włączenia to skrzyżowanie ulicy J. i ulicy B. zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji I. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które wystawiane były na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina sfinansowała zadanie ze środków własnych. W 2014r. Gmina otrzymała dofinansowanie jako refundację poniesionych wydatków ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 działanie 321 podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej w wysokości [...] zł. Dofinansowanie zostało przyznane w wysokości 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych (tj. kwoty netto - VAT w ramach PROW jest niekwalifikowany). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, gdyż w pierwszej kolejności chciała potwierdzić prawo i zakres tego prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków i odprowadzania wody za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego I. z siedzibą w K. . GZK jest zakładem budżetowym gminy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie § 8 Statutu GZKI z siedzibą w K. przedmiotem działania GZK jest prowadzenie usług polegających na zaspokajaniu potrzeb zbiorowych mieszkańców Gminy I. Usługi te obejmują w szczególności wodociągi - zaopatrzenie w wodę i kanalizację sanitarną poprzez m.in. właściwą eksploatację i konserwację sieci wodociągowej na terenie Gminy I. oraz usuwanie wszelkich jej uszkodzeń i awarii, właściwą eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy I., zawieranie umów z odbiorcami na dostawę wody

i odbiór ścieków oraz pobór należności. GZK, na podstawie zawartych z odbiorcami umów, wystawia na odbiorców usług doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Na fakturach tych GZK figuruje jako sprzedawca. Wpłaty od odbiorców tych usług wpływają na rachunek bankowy GZK. Wykorzystując wykonaną sieć kanalizacyjną Gmina I. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Wykazaną inwestycję Gmina I. rozpoczęła [...] marca 2013r. (data zwarcia umowy

z wykonawcą), natomiast inwestycja została oddana do użytku [...] października 2013r. (data protokołu końcowego). Dokument OT został wystawiony [...] grudnia 2013r. Nieodpłatne przekazanie do GZK nastąpiło zgodnie z Uchwałą z dnia [...] września 2014r. w sprawie przekazania środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej

i wodociągowej wraz z wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do ich funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem wnioskująca zadała pytanie: czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakończoną inwestycją pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej

z przykanalikami w miejscowości J. Gmina I.", przekazaną nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu?

Zdaniem Gminy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, także, gdy inwestycja jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy (a nie gminę). Zakład nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jednostka organizacyjna, realizując zadania własne Gminy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za prawidłowe.

Na wstępie organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku, zadaniem organu, należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wprawdzie, jak zauważył organ, wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą I FPS 4/15, w której NSA udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." oraz cyt. ustawie

o samorządzie gminnym i wskazał, że uwzględniając te regulacje należy uznać, iż jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym ZGK) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Organ podkreślił, że ww. uchwały NSA składu 7 sędziów podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 nie można stosować w sposób "wybiórczy" poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę kanalizacji sanitarnej z przykanalikami przekazanej do GZK, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu).

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni

i nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, jeżeli traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym ZGK) jako jednego podatnika, którym jest skarżąca i w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego złoży korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem uwzględniające rozliczenia zarówno skarżącej, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

Gmina podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług niezbędnych do realizacji inwestycji pod warunkiem dokonania "centralizacji" rozliczenia podatku VAT i uznania jej oraz jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych jako jednego podatnika. We wniosku wyjaśniła, iż wykonała w 2013r. inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w m. J. Gmina I." i poniosła wydatki w wysokości [...] zł, a następnie nieodpłatnie przekazała tę inwestycję do używania Gminnemu Zakładowi Budżetowemu w celu wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych - wykonywania jej zadań własnych.

W ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, bez konieczności dokonywania "centralizacji" rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i uznawania jej oraz jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych jako jednego podatnika. Stwierdziła, że wykonana przez nią inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podniosła także, że Gminny Zakład Budżetowy, któremu przekazała nieodpłatnie inwestycję do używania, powstał w celu wykonywania jej zadań własnych, działa w jej imieniu i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego kierownikowi przez wójta gminy. Nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej i jedynie zarządza jej majątkiem. Zdaniem skarżącej, podatek naliczony, który zamierza odliczyć, dotyczy wydatków związanych z realizacją inwestycji, która jest wykorzystywana przez GZKI do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi i to bez konieczności dokonywania korekt uwzględniających rozliczenia zarówno jej, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), czyli bez konieczności dokonywania "centralizacji" rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej takie stanowisko zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15, wydanej z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, iż w chwili obecnej z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek "centralizacji" rozliczeń w zakresie podatku od towarów

i usług w samorządach, co powoduje, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne skarżącej, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, bez konieczności dokonywania korekt uwzględniających rozliczenia zarówno jej, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), czyli bez konieczności dokonywania "centralizacji" rozliczenia w zakresie tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi.

Natomiast rozpoznanie sprawy w granicach skargi, z uwagi na rodzaj postawionego w niej zarzutu oraz jego uzasadnienie nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymagało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kontroluje prawidłowości interpretacji w tych jej aspektach, które nie są objęte zarzutami skargi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny, na etapie kontroli sądowoadministracyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości.

Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1

i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", gdyż zdaniem skarżącej dopuszczono się błędnej ich wykładni i nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, jeżeli traktuje siebie

i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym ZGK) jako jednego podatnika, którym jest skarżąca i w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego złoży korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem uwzględniające rozliczenia zarówno skarżącej, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

Zarzut ten jednak należało uznać za niezasadny, gdyż w istocie dla skarżącej niedopuszczalnym jest warunkowanie prawa o jakie zapytano, tymczasem z treści interpretacji w jej pojmowaniu zawartym w art. 14b - 14o ustawy Ordynacja podatkowa

z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." , nie wynika by jakiekolwiek uwarunkowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, były przez organ narzucone, w szczególności w warstwie gwarancyjnej interpretacji.

Dla porządku należy wskazać, że w przypadku, gdy organ stwierdza, iż prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy (art. 14 k – 14o O.p.), to istotnym jest zakres wniosku i treść stanowiska, gdyż właśnie w tej warstwie należy przyjąć gwarantowane interpretacją prawo podatnika do ochrony. Co do zasady, wszelkiego rodzaju uwarunkowania prawa nie przewidziane przez podatnika, są odstępstwem od poprawnego pojmowania praw i obowiązków przez wnioskodawcę i chcąc wskazać podatnikowi prawidłowe stosowanie prawa, należałoby, przede wszystkim w zgodzie

z art. 121 § 1 O.p., jasno określić, że jego stanowisko jest nieprawidłowe.

W sprawie na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze wskazaną, zakończoną inwestycją, zdaniem wnioskodawcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu takie prawo, organ odpowiedział, że rozumowanie skarżącego jest prawidłowe.

Zatem wcześniej opisane zarzuty, oparte jedynie o przepisy art. 15 ust. 1 i 2

i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., są niezasadne, gdyż poprzez wydaną interpretację, organ zagwarantował wnioskodawcy ochronę co do możliwości skorzystania z prawa

w opisanym we wniosku zakresie.

Oczywiście, WSA dostrzega, że organ na koniec dodał, że "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy)." Oraz, że "Na podstawie art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy

i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.".

Niemniej powyższe treści dotyczą jedynie sposobu deklarowania podatku (art. 86 ust. 13 u.p.t.u. czy art. 81 § 1 O.p.), a nie prawa do obniżenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Sąd zauważył ponadto treść, iż "Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe

i samorządowe zakłady budżetowe (w tym ZGK) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami."

Tu jednak, w świetle wyraźnego przyznania racji wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że treści te wychodzą poza wniosek oraz dokonaną

w interpretacji, pozytywną ocenę stanowiska i należało je uznać, ewentualnie, za wzmiankę o dalszych skutkach podatkowych wykraczający poza zakreśloną normatywnie treść uzasadnienia prawnego interpretacji, które winno zawierać jedynie prawną ocenę stanowiska zainteresowanego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, niemniej we wzmiance tej nie można doszukiwać się warunkowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze wskazana, zakończoną inwestycją. Mógłby to być raczej przejaw realizacji przez organ interpretacyjny zasady pogłębiania (budzenia) zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a to przez udzielanie informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania interpretacyjnego, z tym jednak zastrzeżeniem, że organ jest w stanie uzasadnić to poprzez konkretne przepisy prawa, czego jednak nie uczyniono. Za takie nie można uznać przepisów co do sposobu deklarowania zobowiązań podatkowych czy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FPS 4/15) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-276/14). Pierwszy z nich stawia tezę, że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.". Według drugiego, "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.". Zatem oba potwierdzają a nie warunkują prawo, o jakim mowa we wniosku stanowiącym podstawę kontrolowanej interpretacji.

Jednocześnie należy przyjąć, że zwrócenie przez organ interpretacyjny uwagi podatnika na możliwe implikacje przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego nie może prowadzić do negatywnych skutków procesowych (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2015r., II FSK 423/14), także nie może być poczytane za ograniczanie prawa jakie spostrzega sam wnioskodawca w wyrażonym stanowisku.

Na marginesie jedynie należy dodać, że tak jak zorientowanie się przez zainteresowanego wskutek zapoznania się z treścią interpretacji, a zwłaszcza jej uzasadnieniem, że w przedstawionym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego omyłkowo nie zamieścił informacji istotnych ze względu na spodziewany zakres uzyskanej ochrony prawnej, powinno prowadzić do ewentualnego ponowienia wniosku o wydanie interpretacji, tak chęć modyfikacji wniosku bądź w jego warstwie stanu faktycznego, poprzez art. 169 O.p., bądź - stanowiska skarżącego poprzez jasne sformułowania, poczynając od oceny stanowiska wnioskodawcy jako "nieprawidłowe". Tylko wówczas zostanie zachowana gwarancja ochrony podatnika, o jakiej mowa

w przepisach prawa.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak

w sentencji.