Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 145 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3767/02 w sprawie ze skargi "M." GmbH z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 23 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 roku. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." GmbH z siedzibą w L. kwotę 1.200 /słownie: tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 września 2002 roku, (...) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., skierowaną do "M." GmbH z siedzibą w L., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 28 czerwca 2002 roku w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy. W wyniku skargi "M." GmbH na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 października 2004 roku, I SA/Wr 3767/02, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D., orzekł o kosztach postępowania oraz o wykonalności decyzji.

Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że strona skarżąca jako podmiot zarejestrowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza strony polega głównie na przekazywaniu do użytkowania spółkom kooperującym: "A." /obecna nazwa - "M.-S."/, "H." /obecnie - "M."/ i "S." /obecnie - "M." Polska"/ maszyn i urządzeń będących jej własnością. Z tytułu tej działalności podatnik deklarował podatek należny.

Jednocześnie kooperujące ze stroną, polskie spółki /zależne/ wystawiały na jej rzecz faktury VAT dotyczące różnego rodzaju kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie za jaki organy przeprowadziły kontrolę podatkową, faktury te dotyczyły między innymi usług złomowania towarów /będących własnością spółek zależnych/, kosztów ponadnormatywnego zużycia trzpieni i innych usług związanych z produkcją /np. pakowanie/. Strona obniżała podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zarzuciły stronie nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, zarówno należnego jak i naliczonego która to nieprawidłowość była wynikiem:

- zaniżenia podatku należnego, poprzez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu maszyn i urządzeń na rzecz spółek "S." i "A.",

- zawyżenia podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. "H." z siedzibą w D. za złomowanie towarów i usługę pakowania wyrobów gotowych,

- zawyżenia podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez Spółkę z o.o. "A." z siedzibą w W. za ponadnormatywne zużycie trzpieni.

Stwierdzenie nieprawidłowości spowodowało wydanie przez Urząd Skarbowy w D. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także zaległość podatkową i odsetki za zwłoką oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Izba Skarbowa w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 23 września 2002 roku utrzymała w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Jednakże z uwagi na określenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę w wysokości wyższej od należnej, uchylono decyzję w tej części i określono odsetki w nowej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, "M." GmbH podniosła zarzuty dotyczące bezpodstawnego zdaniem strony stwierdzenia zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego.

W ocenie strony organy nieprawidłowo uznały, że przekazanie do użytkowania spółkom kooperującym maszyn i urządzeń będących jej własnością nastąpiło w wykonaniu umowy najmu, a nie umowy dzierżawy, nieprawidłowo ustaliły terminy płatności za przekazanie maszyn i urządzeń, a w konsekwencji nieprawidłowo ustaliły termin powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Sąd ten uznał natomiast że organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek stanowiących podstawę zakwestionowania podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, ocena faktur za usługi złomowania, pakowania towarów i ponadnormatywnego zużycia trzpieni wymaga uzupełnienia o analizę nie tylko umów związanych z udostępnieniem maszyn i urządzeń, ale też umów zwanych "ramowymi" lub "porozumieniami produkcyjnymi" określających warunki współpracy strony skarżącej ze spółkami z nią kooperującymi. Analiza tych umów pozwoli na ustalenie, czy w kontekście zawartych w nich postanowień, określających wzajemne zobowiązania stron, sporne faktury /refaktury/ stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego. Z wywodów Sądu I instancji wynika, że sporne faktury stanowiłyby podstawę odliczenia podatku naliczonego gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że faktury te dokumentowały faktycznie dokonane między /określonymi na fakturach/ stronami czynności oraz gdyby czynności w nich określone podlegały zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto nawet w przypadku uznania, że czynności rozliczone fakturami były wykonane na rzecz strony skarżącej, konieczne jest ustalenie ich związku z czynnościami opodatkowanymi /art. 20 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy/. Szczególne wątpliwości Sądu bowiem budziły w tym zakresie usługi złomowania i pakowania towarów. Usługi złomowania dotyczyły gotowych wadliwych wyrobów sprowadzonych przez spółki kooperujące z zagranicy i stanowiących własność nabywcy, od których to towarów strona skarżąca nie deklarowała podatku należnego w Polsce. W postępowaniu podatkowym nie wykazano, zdaniem Sądu I instancji, związku tych usług ze świadczonymi przez stronę skarżącą usługami najmu.

Związek usługi tzw. "ponadnormatywnego zużycia trzpienia" z usługami wynajmu maszyn wydał się Sądowi bliższy, gdyż trzpienie były integralną częścią maszyn, na których świadczone były usługi najmu. Z zawartych umów "odstąpienia", "przekazania", "oddania w użytkowanie" nie wynikało jednak, aby oddający przedmiot umowy ponosił jakiekolwiek dodatkowe koszty, w szczególności dotyczące złomowania, czy regeneracji trzpieni. Przeciwne, z umów tych wynikało, że to użytkownik "przedmiotu umowy" obciążony był kosztami bieżącej konserwacji i niezbędnych napraw. Strona wywodziła takie zobowiązanie z umów o współpracy /zwanych umowami ramowymi lub porozumieniami produkcyjnymi/, których brak w aktach sprawy. W tej sytuacji sąd uznał, iż ocena skutków podatkowych zawartych w kontrolowanych decyzjach, wymaga uprzedniego uzupełnienia i oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Organy powinny zdaniem sądu ustalić, która ze stron umowy najmu była obowiązana ponosić koszty związane z regeneracją trzpieni oraz w jakim zakresie zużycie trzpieni mieściło się w "normie", a w jakim miało charakter "ponadnormatywnego" zużycia. Z zakresem świadczonej usługi najmu, jak wyjaśnił sąd, mogło się wiązać jedynie zużycie trzpieni w ramach ustalonych przez strony norm. Z treści umowy "odstąpienia", nie wynikało aby zawierała ona szczególne postanowienia dotyczące zużycia "trzpieni", żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę nie określał też norm ich zużycia. W tej sytuacji nawet w przypadku ustalenia, że strona skarżąca mogła być finalnym odbiorcą spornych usług, koniecznym było ustalenie ich związku z usługą opodatkowaną, tj. wynajmem maszyn/urządzeń /art. 20 ust. 1/. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje jednak tylko wówczas, gdy związane jest z nabyciem towarów i usług i pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Konkludując sąd I instancji uznał, iż organy nie analizowały wszystkich aspektów sprawy, nie ustaliły w szczególności, czy poza znajdującą się w aktach ramową umową ze spółką "T." zawarto podobne umowy z innymi spółkami kooperującymi i co wynikało z ich treści w zakresie istotnym dla skutków podatkowych. Brak oceny tych umów Sąd ocenił jako uchybienie procesowe na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Na wezwanie Sądu, oprócz znanej już umowy ze spółką "T.", pełnomocnik strony skarżącej przedłożył umowę "Zlecenie produkcyjne" zawartą ze spółką z o.o. "H.". Przedłożone umowy włączono do akt administracyjnych sprawy, celem ich wykorzystania w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od "M." GmbH. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zw. z par. 50 ust. pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają firmie "M." GmbH na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Spółkę "H." z siedzibą w D. za złomowanie towarów oraz pakowanie wyrobów gotowych i Spółkę "A." za ponadnormatywne zużycie trzpieni pomimo, iż faktury nie zostały wystawione na "M." GmbH. W związku z tym pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek, a w szczególności braku przesłanki innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik wskazał również na nieposzanowanie treści przepisu art. 133 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem pomimo, iż istotne okoliczności - w postaci nieznanego przed zamknięciem rozprawy dowodu - ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy, Sąd nie otworzył jej na nowo, czym pozbawił organ prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu opisał stan faktyczny sprawy wskazując, iż przedmiotem złomowania były prowadnice z kauczuku i uszczelki kauczukowe, będące własnością wystawcy faktur, tj. Spółki "H.". Na podstawie analizy ewidencji gospodarki materiałowej, prowadzonej u wystawcy faktur, organy skarbowe stwierdziły, że dostawcą towaru był "M." GmbH z siedzibą w L., nie będącyc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Przyjęcie zakupionego surowca na magazyn nabywcy odbywało się na podstawie dowodu PZ, kontrola jakościowa w 100% odbywała się w procesie produkcyjnym, rozchód przyjętych materiałów na produkcję odbywał się według zasady "pierwsze przyszło pierwsze wyszło", przy czym często towar w dniu przyjęcia był przekazywany na produkcję. Wybrakowane surowce gromadzono w izolatorze braków, w wyodrębnionym miejscu, a wybrakowane materiały nie wracały ponownie do magazynu. Wartość całego towaru wydanego z magazynu stanowiła koszt produkcji /koszt uzyskania przychodu/. Dodatkowo ustalono, że usługi złomowania wybrakowanych surowców wykonywane były przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." z/s w L., a usługobiorcą tych usług była Spółka "H.", a nie strona skarżąca. Kosztem złomowania, skalkulowanym na poziomie kosztów zakupu surowców i półfabrykatów uznanych za niepełnowartościowe, Spółka "H." obciążała stronę skarżącą, podczas gdy materiały te zostały wcześniej fizycznie zniszczone, a wartość usługi za te czynności dokumentowała faktura wystawiona przez firmę PW "S." dla "H.". Organ jednocześnie nie stwierdził wystawiania faktur korygujących z tytułu zwrotu towaru, ani jego sprzedaży z powrotem do dostawcy. Jak podał pełnomocnik, taki stan faktyczny nie był kwestionowany przez stronę, a wynika z niego, iż spółka "H." dokonywała złomowania własnych towarów, na własny rachunek i we własnym imieniu. Skoro więc złomowanie dotyczyło wyłącznie towarów będących własnością tej firmy, to nie wystąpiło świadczenie usług złomowania przez "H." na rzecz "M.". Zlecając złomowanie własnych towarów osobom trzecim, Spółka "H." nie świadczyła usług złomowania na rzecz innego podmiotu. Nadto pełnomocnik wskazał, że brak jest podstaw do uznania powyższych czynności za refakturowanie usług złomowania, skoro strona była obciążana wartością towarów, nie zaś faktycznie poniesioną ceną przez Spółkę "H." za złomowanie. Dlatego też kwestionowane faktury zakupu tych "usług" zdaniem pełnomocnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z udziałem strony i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane na rzecz spółki "M.". Stąd też w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd w uzasadnieniu podał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny i wymagał uzupełnienia. Pełnomocnik organu Nie zgadza się z takim stwierdzeniem, bowiem w postępowaniu administracyjnym zostały zebrane i przeanalizowane wszystkie okoliczności dotyczące usług złomowania, dopuszczono wszystkie dokumenty złożone przez stronę. Zdaniem pełnomocnika nie może podlegać ocenie umowa "zlecenie produkcyjne" z dnia 22 grudnia 1999 roku, gdyż umowa ta została złożona dopiero w trakcie postępowania sądowego na wezwanie sądu I instancji. Organy podatkowe nie mogły domagać się złożenia dokumentów, o których istnieniu nie wiedziały, a strona skarżąca nie wskazywała na zawarcie takich porozumień. Pełnomocnik dalej wywodził, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża tego kto wyprowadza skutki prawne z określonego faktu. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż nawet w sytuacji złożenia umowy datowanej na dzień 22 grudnia 1999 roku, jej treść nie miałaby wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem analiza treści umowy wskazuje, iż dotyczy ona dostawy surowców i półfabrykatów od strony skarżącej, ale nie wynika z niej obowiązek wykonania na rzecz strony usług złomowania zakupionych surowców i materiałów przez spółki kooperujące. Zatem sporne faktury dokumentują czynności na rzecz strony skarżącej, dlatego, w ocenie pełnomocnika, bezcelowym było badanie związku "świadczonych usług" ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez stronę na terenie kraju, zwłaszcza, że jest to sprzedaż usług wynajmu maszyn i urządzeń. Ponadto pełnomocnik zauważył, że organ I instancji dokonał, takiej oceny, gdyż wskazał na brak związku zakupu usług zarówno złomowania, ponadnormatywnego zużycia trzpieni, jak i pakowania wyrobów gotowych do kartonów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Spółkę "M." na terytorium RP. Czynności te polegały na świadczeniu usług oddania do używania maszyn i urządzeń oraz usług doradztwa. Firma "M." GmbH nie zatrudniała w Polsce pracowników, a swoją działalność prowadziła przez przedstawiciela. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, że umowa - zlecenie produkcyjne została zawarta pomiędzy stroną skarżącą, a spółką "H.", a "M." GmbH - polski podatnik podatku VAT, na mocy jej postanowień nie był dostawcą surowców i półfabrykatów na rzecz "H." i nie dokonywał zakupu wyrobów gotowych. Nie można zatem łączyć czynności importu surowców i półfabrykatów przez spółki kooperujące, z wynajmem maszyn i urządzeń przez stronę skarżącą oraz sprzedaży na jej rzecz wyrobów gotowych wyprodukowanych przez spółki kooperujące. Odnosząc się do usługi tzw. "ponadnormatywnego zużycia trzpieni" pełnomocnik podał, iż strona wywodząc dla siebie skutki prawne z umów o współpracy, nie przedstawiła takiej umowy zawartej z "A.", nawet na wezwanie sądu I instancji. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że trzpienie są narzędziami, mocowanymi na wózkach wulkanizacyjnych, służącymi do kształtowania węży gumowych poddawanych wulkanizacji, które następnie jako produkt gotowy, są sprzedawane przez "A." na rzecz strony skarżącej. Trzpienie są własnością strony skarżącej. Zgodnie z oświadczeniem wystawcy faktury - spółki "A.", polecenie wykonania trzpieni było kierowane drogą nieformalną, brak było oficjalnych zamówień oraz pisemnych ustaleń w powyższym zakresie. Stąd też, pełnomocnik uznał, iż wobec braku dowodów przeciwnych, nie mogły zostać uwzględnione wyjaśnienia strony skarżącej, iż zużycie trzpieni ponad określone normy nie jest wkalkulowane w cenę sprzedaży, gdyż nie da się określić z góry jak duże ono będzie. Spowodowało to, iż strony zastrzegły, że producent obciąży zleceniodawcę kosztami ponadnormatywnymi, które nie zostały ujęte w kalkulacji ceny. Strona swoich wywodów w powyższym zakresie nie poparła żadnym dowodem. Dlatego też pełnomocnik ocenił, iż ustalenie czy regeneracja dotyczyła trzpieni objętych normami, czy trzpieni ponadnormatywnych pozostaje bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

W końcu pełnomocnik wskazał, iż błędnie sąd I instancji nie otworzył zamkniętej rozprawy na nowo, mimo istnienia przesłanki z art. 133 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działaniem takim sąd uniemożliwił organowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonego dowodu.

Reasumując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2004 roku, w opinii pełnomocnika, narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "M." GmbH wniósł o odrzucenie skargi bądź jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej został uzasadniony tym, iż skarga sporządzona przez pełnomocnika Izby Skarbowej jest dotknięta nieusuwalnymi brakami, polegającymi m.in. na niewystarczającym określeniu żądań, braku konkretnych zarzutów i ich uzasadnienia.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej skierowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego przez sąd I instancji pełnomocnik podatnika wyjaśnił, iż nie doszło do naruszenia takiego prawa, gdyż organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek stanowiących podstawę zakwestionowania podatku naliczonego. Sąd nie mógł, więc ocenić decyzji merytorycznie skoro istotne dla sprawy ustalenia nie zostały przez organ poczynione. Sąd podkreślił, że dopiero po dokonaniu takich ustaleń możliwa będzie ocena zasadności odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika podatnika, jakakolwiek polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem odnoszącym się do wykładni lub stosowania prawa materialnego jest po prostu niemożliwa, bo takie rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zapadło.

W dalszej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik podatnika podniósł, w odniesieniu do naruszenia przepisów proceduralnych, iż ustalenia odnoszące się do całości powiązań gospodarczych w zakresie kwestionowanych transakcji powinny być poczynione z urzędu. Po stronie organu działającego w oparciu o zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej musiały powstać wątpliwości, dokładnie tego samego rodzaju, jakie powziął w tej sprawie Sąd I instancji. Jak wskazał pełnomocnik, organ zobowiązany był do rozpatrzenia wszystkich faktów mających znaczenie w sprawie i nie było dopuszczalnym przyjęcie tylko tych, których zaistnienie przemawiało za wyborem konkretnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik podniósł także, że nie było podstaw do otwarcia na nowo rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Złożone, po wydaniu wyroku, dokumenty zostały załączone do akt administracyjnych, po to aby mogły być wykorzystane w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Wyjaśnić tu należy, że we wniesionej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc rozważań Sądu I instancji w tym zakresie i nie odniósł się do nich, stosownie do art. 183 par. 1 ustawy.

Zdaniem autora skargi naruszono przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 50 ust. pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają firmie "M." GmbH na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółki kooperujące. Podkreślić tu należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia przyjęcia, iż Sąd dokonał takiej wykładni. Podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wynikające z faktu zgromadzenia w tym postępowaniu niepełnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez wnoszącego skargę przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego jest więc niezasadny.

Formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnoszący skargę nie przedstawił w uzasadnieniu argumentów pozwalających na przyjęcie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę można oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zarzut jest skuteczny tylko wtedy gdy jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd I instancji ocena postępowania administracyjnego, sprowadzająca się do stwierdzenia, że w postępowaniu tym niewyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie została zaakceptowana przez wnoszącego skargę. Nie wystarczy to jednak do przyjęcia skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 133 par. 3 tej ustawy, który stanowi, że rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się po jej zamknięciu. Brak podstaw do stwierdzenia, że po zamknięciu rozprawy toczącej się przed Sądem I instancji ujawniły się jakiekolwiek istotne okoliczności. Wnoszący skargę nie uzasadnił o ujawnienie jakich okoliczności chodzi i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.