Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3 , art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 oraz art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w opłacie targowej wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokat M. W.-K. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej D. A. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z [...] r. o nr [...] w sprawie odmowy umorzenia D. A. zaległości w opłacie targowej w kwocie [...] zł oraz proporcjonalnych odsetek

w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że D. A. wnioskiem z dnia 23 stycznia 2014 r. zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości w opłacie targowej w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami

w kwocie [...] zł. Wniosek swój podatniczka uzasadniła bardzo trudną sytuacją materialną i życiową spowodowaną posiadanym zadłużeniem oraz złymi wynikami

w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazała także, że w 2006 r. skradziono jej samochód z towarem o łącznej wartości około [...] zł.

Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia żądanej kwoty, wskazując,

że brak ustawowych określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. w życiu podatniczki nie zdarzyło się nic wyjątkowego ani nadzwyczajnego, co uniemożliwiło jej zapłacenie podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka utrzymuje się do 2004 r. z prowadzonej, z przerwami, działalności gospodarczej oraz świadczeń rodzinnych wypłacanych przez ośrodek pomocy społecznej, zamieszkuje wspólnie

z mężem oraz [...] dzieci w wynajętym mieszkaniu przy ulicy [...]

w K.

Nie zgadzając się z wydanym orzeczeniem podatniczka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.

W odwołaniu podniesiono, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dalej, podatniczka wskazała, że jej przypadek jest klasycznym przykładem nadzwyczajnych okoliczności

i przypadków losowych uniemożliwiających uregulowanie należności. Podkreśliła, że nie posiada żadnego majątku, który mógłby umożliwić jej spłatę zadłużenia. Jej zdaniem, nie może być uznana za profesjonalnego przedsiębiorcę. Podatniczka podniosła też, że organ pierwszej instancji swoim działaniem naruszył zasady współżycia społecznego określone w art. 5 Kodeksu cywilnego, a następnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości w opłacie targowej. Odwołanie wniesiono w terminie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie

z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa.

Następnie, po przywołaniu art. 67a Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnieniu,

że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Kodeksu cywilnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. wskazało, że płacenie podatków i opłat lokalnych należy do sfery publicznoprawnej i obciąża wszystkie bez wyjątku podmioty będące podatnikami.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że po stronie skarżącej nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w opłacie targowej. Sposób uzasadnienia wniosku o umorzenie opłaty i argumentacja odwołania świadczy o tym, że w umorzeniu zaległości z tytułu opłaty targowej skarżąca upatruje sposobu przerzucenia tego ciężaru na budżet gminy, a więc na wszystkich mieszkańców K., którzy ten budżet tworzą i z którego korzystają. Argument o braku środków na spłatę zobowiązania z powodu kradzieży samochodu wraz z towarem w 2006 r., a więc 8 lat temu, jest bezskuteczny na gruncie rozpatrywanej sprawy, albowiem przez ten okres skarżąca miała dostatecznie dużo czasu na spłatę ciążących na nią zobowiązań. Ponadto, nie sposób uznać by wydarzenie, które miało miejsce w 2006 r. miało wpływ na brak możliwości regularnego opłacania opłaty targowej w 2012 r. Kolegium podkreśliło, że opłata targowa nie była uiszczana przez skarżącą co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że z informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji wynika, że od maja 2014 r. skarżąca za kolejne okresy sprzedaży również nie uiszczała opłaty targowej. W ocenie Kolegium, argumenty wskazujące na brak wystarczających środków, niskie dochody czy korzystanie z pomocy rodziny nie są zdarzeniem nadzwyczajnym i nieprzewidywalnym, które nagle pozbawiło podatniczkę środków finansowych i trzeba ją doraźnie wspomóc, aby doszła do równowagi finansowej, bowiem niskie dochody podatniczki, pochodzące w części ze źródeł publicznych, są kwestią stałą i codzienną. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała więc, zdaniem organu odwoławczego, by sytuacja, w której obecnie się znalazła jest sytuacją na tyle wyjątkową i nieprzewidzianą by w jej przypadku można było mówić o ważnym interesie podatnika.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, że skarżąca, która zamieszkuje wraz z mężem oraz [...] dzieci w wynajętym mieszkaniu już wykorzystuję środki publiczne, bo jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, posiłkuje się świadczeniami rodzinnymi wypłacanymi przez ośrodek pomocy społecznej, czyli środkami wypracowanymi przez ogół pracującego społeczeństwa. Umorzenie opłaty targowej także jest pomocą ze środków publicznych. Skarżąca korzystając w tak dużym wymiarze ze środków publicznych nie może oczekiwać, w ocenie Kolegium, że również w zakresie konstytucyjnie ciążącego na niej obowiązku podatkowego zasadne byłoby wspomożenie jej kolejnymi środkami publicznymi.

Oceniając całokształt materiału dowodowego Kolegium jednoznacznie stwierdziło, że w sytuacji podatniczki nie ma mowy o żadnej przesłance kwalifikującej ją do pomocy ze środków publicznych w postaci umorzenia zaległości w opłacie targowej.

Organ odwoławczy wskazał także, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jest traktowany jako profesjonalista w zakresie prowadzonej przez siebie działalności i powinien liczyć się z ponoszeniem opłat i podatków i nie może zakładać, że po kilku latach należności te zostaną mu umorzone.

Kolegium wyraźnie zaznaczyło także, że w 2005 r. skarżąca uzyskała ulgę

w opłacie targowej w wysokości [...] zł, a więc gdyby regularnie uiszczała opłatę targową za kolejne okresy, tak duża zaległość w tej opłacie nie powstałaby.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie w sprawie wniosku strony, a odmowa umorzenia zaległości jest uzasadniona brakiem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w rozumieniu prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do tut. Sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skarżąca wniosła o jej uchylenie wskazując, że zawiera ona szablonowe slogany i pouczenia zamiast wnikliwej i merytorycznej oceny przesłanek uzasadniających umorzenie należności w opłacie targowej i odniesienia się do sytuacji podatniczki oraz argumentów podniesionych przez nią w piśmie z 21 lipca 2014 r. skierowanym do Kolegium.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że argumentacja Skarżącej jest właściwa sprawom

z zakresu opieki społecznej a nie prawa podatkowego, a w życiu skarżącej nie zdarzyło się nic nagłego, losowego i wyjątkowego, co by zachwiało jej równowagę płatniczą w stopniu niepozwalającym na zapłatę zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu należy wskazać, że decyzja podejmowana przez organ na zasadzie uznania administracyjnego jest tego rodzaju rozstrzygnięciem, że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie administracyjne, wprowadził do systemu prawa swoisty luz decyzyjny, który polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony jest przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 270-271).

Jak wskazuje J. Zimmermann, z pojęciem uznania administracyjnego wiąże się szersze określenie: "wyważanie", jakiego dokonuje organ administracji publicznej, gdy ma podjąć rozstrzygnięcie, w tym wydać akt administracyjny. Organ bowiem "nie jest automatem i zmuszony jest zawsze podjąć rozstrzygnięcie w jakiejś, nigdy niemogącej się powtórzyć sytuacji faktycznej i prawnej" (tak J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012 r., s. 320). Rola organu polega na wyważaniu wartości, dóbr, interesów, przesłanek, faktów, kryteriów, skutków, etc., a te elementy są związane z jego kompetencją i jego powinnością w ramach państwa. Oczywiście to wyważanie następować musi w ramach prawa, ale też prawo dostarcza organowi do wyważania odpowiednią przestrzeń i odpowiednie przesłanki.

Przyznana organom swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia jednak do działania dowolnego (arbitralnego). W celu wydania prawidłowego orzeczenia, w sytuacji uznania administracyjnego, organ obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tych badań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2642/01, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe wyroki powołane w niniejszej sprawie).

W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. A to uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04)

Wskazać w tym miejscu należy, że o ile luz wynikający z nieostrości pojęć ustawowych podlegają pełnej kontroli sądowej, to kontrola uznania administracyjnego przez sąd administracyjny jest w pewnym zakresie ograniczona. "Skoro bowiem prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygnięcie nie było dowolne" (por. T. Bigo, Kontrola uznania administracyjnego, Sprawozdania Wrocławskiego Towarzystwa Naukowego 1959, nr 14A, cyt. za J. Zimmermann, op. cit., s. 326).

Skonstatować zatem należy, że akty swobodne mogą być kontrolowane przez sąd w nieco ograniczonym zakresie, choć właśnie ta uznaniowość, mogąca prowadzić do dowolności, powinna być kontrolowana szczególnie starannie.

A zatem, każdy akt, nawet taki, który wynika z normy uznaniowej, może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z ogólnymi zasadami prawa, w tym

z Konstytucją i zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego,

czy Ordynacji podatkowej. W szczególności jeśli chodzi o interes indywidualny (ważny interes podatnika) lub interes publiczny, organ nie może miarkować tych interesów swobodnie, a tym bardziej dowolnie, ale powinien brać tu zawsze pod uwagę cały szereg czynników obiektywnych. Przyjmuje się także, że każdy akt, także akt swobodny, może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z normami procesowymi, w tym dotyczącymi starannego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe i tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej pierwszej instancji jest norma wyrażona w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej "O.p.". Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca

z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza zatem do systemu prawa podatkowego, tzw. luz decyzyjny, którego szerszą charakterystykę przedstawiono powyżej. Decyzje organów podatkowych mają zatem w tych sprawach charakter uznaniowy.

Jak argumentowano powyżej, nie oznacza to, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku.

Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są, w ocenie orzecznictwa sądowego, równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może być uznana z definicji za ważniejszą.

Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych.

Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet

w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W wyroku z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika

i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organy podatkowe, co należy podkreślić, mają nie tylko prawo ale i obowiązek precyzyjnego wyjaśnienia pojęć niedookreślonych oraz uzyskują kompetencję posługiwania się zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi podczas stosowania tych pojęć, bowiem proces interpretacji jest elementem wykładni prawa. Co istotne, proces ten musi być osadzony w realiach stanu faktycznego sprawy.

Sąd w pełni podziela pogląd, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wśród tych kryteriów niewątpliwie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1383/08).

To, że brak jest zdefiniowania tych pojęć (pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) przez ustawodawcę, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu tych przepisów. Bowiem z przepisu nie wynika, by – gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – odnosić ten interes do niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Przyjąć też trzeba, że chodzi tu również

o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik (tak A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz

i A. Skoczylas, op. cit. s. 90-91 i szeroko przywoływane tam orzecznictwo).

Jak wskazywano powyżej, w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione,

a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00). Również w doktrynie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58).

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej wywód i zawarte w nim argumenty Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne.

Skarżąca złożyła wniosek o zastosowanie w stosunku do niej ulgi płatniczej

w związku z jej trudną sytuacją materialną.

Z tego względu w toku postępowania należało zbadać sytuację materialną skarżącej oraz ustalić czy zapłata opłaty targowej w kwocie plus odsetki, mogłaby zaszkodzić podstawom egzystencji materialnej skarżącej (oraz jej rodziny). Organ odwoławczy okoliczności tej nie zbadał, chociaż analizę sytuacji majątkowej przeprowadził organ pierwszej instancji, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty (choćby kwestionariusz możliwości płatniczych podatnika), które Samorządowe Kolegium odwoławcze powinno, wydając zaskarżoną decyzję, przeanalizować i ocenić.

Jak wynika z akt sprawy, sytuacja skarżącej jest trudna, posiada ona na utrzymaniu [...] małoletnich dzieci, utrzymuje się z handlu obwoźnego oraz świadczeń rodzinnych, nie posiada ruchomości o większej wartości czy nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także konieczność odniesienia się do wskazywanych i możliwych do zweryfikowania poziomów minimum socjalnego

i minimum egzystencji, organ powinien ustalić, czy jest to kwota zapewniające owe minima i pozwalająca w konsekwencji na stwierdzenie, że skarżąca jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. Należy bowiem podkreślić,

że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić pozbawienia zobowiązanego możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych.

Organ odwoławczy, będąc zobowiązanym do całościowego, ponownego rozpoznania sprawy na skutek wniesionego odwołania, nie dokonał zestawienia miesięcznego dochodu skarżącej z wysokością jej miesięcznych wydatków. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, organ obowiązek wyjaśnienia stanu majątkowego skarżącej i jej możliwości płatniczych potraktowano jako czystą formalność, która nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym świadczy także lakoniczna argumentacja wydanego rozstrzygnięcia, która de facto sprowadza się do wyjaśnienia zasad udzielania ulg podatkowych z całkowitym pominięciem analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej.

Cały wywód organu koncentruje się w zasadzie jedynie na tym, że skarżącej udzielono już raz ulgi w spłacie zadłużenia z tytułu opłaty targowej, a udzielenie kolejnej jest nieuzasadnione bowiem ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a podatniczka, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna mieć świadomość z konieczności regulowania ciążących na niej zobowiązań.

Jak wskazywano powyżej, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Nie jest to jednak akt "łaski" organu i to należy podkreślić z całą stanowczością. Uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia bowiem organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

Nadto, mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości,

że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W ocenie Sądu, nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. Powołanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków i równość wobec podatków czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. W niniejszej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w swoim orzeczeniu w ogóle nie odniosło się do sytuacji finansowej skarżącej, która została podniesiona we wniosku i nie dokonało oceny przesłanek zastosowania tej ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem, ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których organ nie wyjaśnił w niniejszej sprawie, pomimo ich niewątpliwego istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. zobowiązane zatem będzie do uwzględnienia wskazanych powyżej uwag, bowiem jedynie prawidłowo sporządzona decyzja, zawierająca nie tylko uzasadnienie prawne ale także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, umożliwi Sądowi weryfikację prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a w związku z oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 461).