Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2110/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie WSA Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...], określającą skarżącej - "A" spółce jawnej z siedzibą w P. kwotę opłaty paliwowej za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że w wyniku kontroli zakończonej protokołem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie (od 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r.) dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych – paliw płynnych tj. oleju napędowego z nieustalonego źródła. Posiadała ona bowiem w dokumentacji księgowej faktury zakupu towaru od kontrahentów, co do których ustalono, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podniósł także, że w kontrolowanym okresie skarżąca zajmowała się obrotem paliwami pod dwoma adresami bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi, nie podała także dokładnych danych adresowych miejsc prowadzenia działalności. Pomimo czynności kontrolnych podejmowanych w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do spółki ani faktu ewentualnego zapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanej spółki, zaś ona sama nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego oraz ustalaniu jego składu chemicznego (w dokumentacji księgowej brak certyfikatów jakości bądź atestów paliwa). Jednocześnie ustalono, że spółka nie złożyła stosownej informacji i nie dokonała wpłaty opłaty paliwowej od posiadanych w październiku 2013 r. [...] litrów oleju napędowego.

Organ podniósł, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, jak stanowi przepis art. 37h ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931) – zwanej dalej w skrócie: "ustawą o autostradach" skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m. in. na innym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych lub gazu, co oznacza, że opłata paliwowa uwarunkowana jest jedynie zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a takie w odniesieniu do strony skarżącej miało miejsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752) podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, w tym posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości i nie ustalono, że od wyrobów tych podatek został zapłacony. Taki stan faktyczny został w przypadku strony stwierdzony, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], określającej skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany miesiąc z tytułu nabycia paliw płynnych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a którą organ był związany w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r., nr [...], określił stronie kwotę opłaty paliwowej za październik 2013 r. w wysokości [...] zł stanowiącą iloczyn wyrobów posiadanych w badanym miesiącu tj. [...] l i stawki opłaty 259,92 zł/1000l oleju napędowego, wynikającej z obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r., poz. 891).

W odwołaniu od tej decyzji spółka, zaskarżając ją w całości, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 par. 1 O.p., 122 O.p., 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach w wyniku wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z [...] r. sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ w sprawie oznaczonej sygnaturą [...], w tym w oparciu o załączone do niego protokoły przesłuchań świadków, bez odwołania się do ich treści; w oparciu o wydaną na jego podstawie nieprawomocną decyzję organu z [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika odwołującej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki - wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, braku reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 Op. może być weryfikowany przez organ, tj. naruszenie art. 200, 180, 178, 137 Op. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124 Op.

W ocenie odwołującej, w niniejszym postępowaniu zastosowanie znalazły przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 i 191 O.p.). Zdaniem odwołującej organ w zasadzie nie wskazał, poza powołaniem się na ogólne wyniki postępowania kontrolnego, na jakiej podstawie ustalił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wprawdzie dowodem w postępowaniu podatkowym są także materiały i informacje zgromadzone toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, to jednak protokół kontroli sporządzony w tej sprawie nie powinien być jedynym dowodem w sprawie.

W opinii odwołującej się spółki, od zakupionego paliwa została już odprowadzona należna akcyza. W efekcie strona, jako detalista, nie miała obowiązku jej uiszczania, a co za tym idzie – nie miała również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wreszcie odwołująca nigdy nie miała podstaw do tego, aby kwestionować rzetelność swoich kontrahentów, dostarczających jej paliwo. Nigdy nie zdarzyło się, aby urząd skarbowy kwestionował faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia paliwa, co utwierdzało stronę w przekonaniu, że jej kontrahenci są zarejestrowanymi i działającymi zgodnie z prawem podatnikami VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych i uregulowań prawnych zasadnym jest podtrzymanie ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organ pierwszej instancji. Tym samym zasadnym było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. kwoty opłaty paliwowej za badany okres.

W ocenie organu odwoławczego podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec spółki jawnej "A" jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres, a która po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r. Tym samym decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest już decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organu podatkowego.

W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, że strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych przeznaczonych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika wprost z ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślił dalej, odwołując się do normy art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Z kolei, w myśl art. 37h ust. 2 cytowanej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Skoro zatem spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przepisów ustawy o autostradach - podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, którą zgodnie z art. 37o ww. ustawy była zobowiązana wpłacić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego, a tego nie uczyniła.

Jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjęto ilość paliwa ustaloną w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego, tj. ilość paliwa jaką podmiot posiadał w badanym okresie i od której był zobowiązany naliczyć podatek akcyzowy - czyli [...] litrów oleju napędowego.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy kategorycznie stwierdził, że postępowanie w tej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zażądała jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 16 ust. 1 kpa w wyniku wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo iż w chwili wydawania tej decyzji - decyzja z [...]r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych.

2. rażące naruszenie przepisów tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 122 O.p. w wyniku uznania, że sam fakt wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo iż organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności, w sytuacji, gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłata paliwowa.

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 O.p. w zw. z art. art. 122, 123, 181, 187 § 1, 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, z powołaniem się na brak znaczenia dla sprawy, z uwagi na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z podatku akcyzowego, pomimo że z uwagi na brak ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym, a także brak automatyzmu w tym zakresie, skarżący chciał wnioskowanymi dowodami wykazać, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową; dowody te zostały powołane na okoliczności istotne, organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika skarżącej - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

Ponadto skarżąca spółka ponowiła wniosek złożony w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników skarżącej spółki oraz ośmiu osób, będących kontrahentami spółki w zakresie obrotu paliwami, na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez stronę paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja z [...] r. w przedmiocie opłaty paliwowej za październik 2013 r. odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej spółce opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego.

Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.)

Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie uczyni, zobowiązanie określi organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy – Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. z tytułu posiadania oleju napędowego nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wyrokowania ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Przypomnieć w tym miejscu należy, ze zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, zaś w myśl art. 212 zd. 1. O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Następstwem tego faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związane taką decyzją oraz dokonanymi w niej ustaleniami.

Skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2453/13, LEX nr 1968848).

Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ – zasadnie - nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z [...] r., nr [...].

Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mogą się ewentualnie odnosić do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy.

Stosownie bowiem do powołanego już art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził - powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA - iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przekładając to na analizowaną sprawę stwierdzić trzeba, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za październik 2013r. oraz w postępowaniu, którego przedmiotem jest opłata paliwowa za ten okres, jednak brak jest tożsamości przedmiotowej (odpowiednio: podatek akcyzowy i opłata paliwowa) oraz podstawy prawnej (ustawa o podatku akcyzowym i ustawa o autostradach płatnych). Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wnioski dowodowe, które skarżąca sformułowała w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącej w podatku akcyzowym za sporny okres, a nie to było przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Ponadto w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu, co oznacza, że dowód ze świadków nie jest dopuszczalny, wobec czego sąd nie mógłby takiego dowodu przeprowadzić. Wreszcie sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (tak w wyroku NSA z 1 lipca 2016 r., II GSK/15 237/15, LEX nr 2118193).

Tym samym nie jest zasadny główny zarzut skargi (sformułowany expressis verbis w pkt 1 zarzutów), zgodnie z którym zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została pomimo tego, że w chwili jej wydania decyzja z [...] r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych. Jak wyżej wskazano, przymiot decyzji ostatecznej posiada decyzja organu drugiej instancji z [...] r., utrzymująca w mocy cytowaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną. W dacie wydania decyzji zaskarżonej w przedmiotowym postępowaniu, tj. [...] r. decyzja z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna i mogła stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej.

Kolejne zarzuty podniesione w skardze dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych, stanowiących, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Odnosząc te uwagi do stanu sprawy za chybiony należy uznać zarzut, zgodnie z którym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

Sąd orzekający poglądu tego nie podziela z powodów już wskazanych, a protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast zarzutu pominięcia dowodów składanych w postępowaniu przed organami obu instancji wskazać należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W skardze strona podniosła, że "wnioskowanymi dowodami chciała wykazać, że od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową." Należy jednak zauważyć, że już z samego sformułowania takiego zarzutu wynika, że dowody te nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy niniejszej, którą jest kwestia opłaty paliwowej. Dowody te – ewentualnie - mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatku akcyzowego i z tego względu tam mogły być zgłaszane. Z uwagi na podnoszoną już kwestię tożsamości sprawy niedopuszczalne jest kwestionowanie w danym postepowaniu okoliczności faktycznych odnoszących się do innego postępowania. Nadto oczywistym jest, że takie dowody – jako oczywiście nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy (tj. sprawy badanej w danym postępowaniu, a nie jakimś innym, choćby pozostającym z nim w związku) nie spełniają przesłanek wynikających z art. 188 i art. 180 § 1 O.p.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 178 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p. gwarantuje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Uprawnienie to przysługuje stronie także już po zakończeniu postępowania.

W toku postępowania, celem zapewnienia jego sprawnego toku, obowiązują określone terminy dla dokonania określonych czynności procesowych.

W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się wniosek złożony przez pełnomocnika sprawy, adwokat A. B. [...] r. o wyrażenie zgody na przeglądanie akt sprawy i sporządzenie fotografii. Brak jakichkolwiek danych, aby organ zareagował negatywnie na żądanie pełnomocnika, czy też utrudniał lub uniemożliwiał skorzystanie z jego uprawnienia. Okoliczności takich strona nie wykazała ani nawet nie podnosiła. Natomiast podjęcie czynności decyzyjnej i weryfikacji przez organ podatkowy ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 § 1 i 2 O.p. (tak wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1206/15, LEX nr 2014287). Oznacza to, z w pozostałym zakresie strona ma prawo do zapoznania się z aktami sprawy na każdym jej etapie, a uprawnienie to nie wymaga zgody organu.

Na marginesie zauważyć należy, że postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego, natomiast w [...]r. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez adwokata, wraz z którym pełnomocnik strony złożył wniosek o przedłużenie terminu siedmiodniowego o kolejne 14 dni. Stwierdzić jednak należy, że termin siedmiodniowy przewidziany w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ, tak więc termin ten jest terminem zawitym i jako taki nie podlega skróceniu (wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2009 r., I SA/Po 565/09, LEX nr 531145), co oznacza, że nie podlega także przedłużeniu, a zarzut strony w tym zakresie nie jest uzasadniony.

Nie można zaaprobować również zarzutu zawartego w ostatnim punkcie skargi. W ocenie Sądu bowiem, organ - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty należnej za październik 2013 r. od [...] litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia oferowanego przez spółkę do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej. Zawarte tam także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym są zaś o tyle chybione, że powołane przepisy nie były stosowane przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Również kwestia dobrej wiary mogła być ewentualnie analizowana w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym organ jest związany treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.