Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1141/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu M. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą V. - dalej: "Skarżący" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: marzec 2012r. - październik 2012 r. i grudzień 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: styczeń 2012r. - luty 2012 r. oraz listopad 2012 r. Z powyższej decyzji wynikało, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na montażu oraz sprzedaży artykułów takich jak: rolety, rolety profilowane, rolety materiałowe, żaluzje, żaluzje pionowe, żaluzje poziome, żaluzje zewnętrzne, żaluzje bambusowe, żaluzje fasadowe, żaluzje fasadowe system, żaluzje weneckie, moskitiery, moskitiery drzwiowe, czy markizy. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż ustalił w toku postępowania kontrolnego, że Skarżący posiada interpretacje indywidualne, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "ustawa Ord.pod." przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, tj.: nr IPPP2-443-1132/11-2/AK z dnia 28 grudnia 2011 r., zgodnie z którą świadczone przez Skarżącego czynności montażu rolet profilowanych, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, nr IPPP2-443-1132/11-3/AK z dnia 28 grudnia 2011 r., zgodnie z którą świadczone przez Skarżącego czynności montażu markiz, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, nr IPPP2-443-1132/11-4/AK z dnia 28 grudnia 2011 r., zgodnie z którą świadczone przez Skarżącego czynności montażu rolet materiałowych, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, nr IPPP2-443-1132/11-5/AK z dnia 28 grudnia 2011 r., zgodnie z którą świadczone przez Skarżącego czynności montażu żaluzji, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Powyższe interpretacje nie potwierdziły stanowiska Skarżącego zaprezentowanego odnośnie możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 8% do montażu rolet, żaluzji i markiz w budynkach, objętych społecznym programem mieszkaniowym. Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe interpretacje. W dniu 17 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał orzeczenia o sygn. akt III SA/Wa 1439/12, 1440/12, 1441/12, 1442/12 uchylające zaskarżone interpretacje. W uzasadnieniu wyroków Sąd zauważył, iż warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535. ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kolejnym krokiem zdaniem Sądu jest dokonanie kwalifikacji rozpatrywanej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas gdy dostawa jest dominującym elementem transakcji, np. cena elementów rolet, żaluzji i moskitier przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z jego mniejszych części. Analogicznie: zakwalifikowanie przedmiotowych transakcji sprzedaży jako usług modernizacyjnych może nastąpić w przypadku stwierdzenia, że elementem dominującym jest usługa montażu, obejmująca m.in. pomiar, przycięcie i składanie obiektu. Kontynuując Sąd stwierdził, iż na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego rozpatrując sprawę ponownie organ powinien wezwać Skarżącego o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu, czy świadczenia Skarżącego są dostawą czy usługą oraz udzielić interpretacji przepisów podatkowych przy zastosowaniu wykładni przedstawionej w ww. wyrokach. Na ww. rozstrzygnięcia Minister Finansów złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pierwszej instancji zauważył również w uzasadnieniu wydanej decyzji, iż niezależnie od powyższego, mając na względzie wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak też orzecznictwo krajowe oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału określając, który z elementów: dostawa czy usługa była elementem dominującym w transakcjach sprzedaży dokonywanych przez Skarżącego. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenie usług montażu, na które składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania, składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania przez pracowników firmy, nie będzie w tym wypadku elementem dominującym. Mając powyższe na uwadze uznano, iż nie nastąpiło spełnienie wymogów, kwalifikujących czynności sprzedaży do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części czyli jednej z przesłanek zawartej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W transakcjach sprzedaży dominuje bowiem element dostawy, a nie usługi, która jest m.in. wyznacznikiem uznania transakcji za roboty remontowe bądź też modernizacyjne. W swej istocie czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na dostawie i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, podnoszące jego funkcjonalność. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje sprzedaży, polegające na dostawie i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Tego rodzaju sprzedaży nie można bowiem uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wobec powyższego, w wydanej decyzji, w oparciu o kwoty brutto sprzedaży, zawierające kwotę podatku według stawki 8%, ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb VAT organ pierwszej instancji wyliczył wartości sprzedaży netto oraz podatek należny według stawki VAT 23%.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji, złożonym pismem z 9 września 2013 r., Skarżący, wniósł o jej uchylenie i skierowanie do ponownego rozpatrzenia, względnie rozstrzygnięcie co do istoty sporu z uwzględnieniem zarzutów skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił: niezastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120, 187 § 1, 193 § 3, 193 § 4 ustawy Ord.pod. W uzasadnieniu wywiódł, iż wykonywane przez niego świadczenia stanowią usługę, która powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zarzucił on również, iż organ pierwszej instancji oparł się na nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżonych w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów, wskazując, iż nieprawomocne rozstrzygnięcie sądu nie może stanowić wytycznych dla organów podatkowych, gdyż mają one obowiązek opierać się na przepisach prawa. Skarżący podkreślił, że świadczy usługę montażu wraz z materiałem i o ile montuje swoje produkty w budynkach objętych programem społecznego budownictwa mieszkaniowego, o tyle ma prawo stosować stawkę preferencyjną do swoich usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się one w ustawowym zakresie. W opinii Skarżącego preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych ze społecznym budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich rodzajów usług. Zdaniem Skarżącego nie można jej stosować do usług obejmujących tylko proste instalowanie, czy też montowanie różnych towarów. Usługi preferowane muszą być złożone i składać się z szeregu różnych czynności, gdzie materiał użyty do ich wykonania stanowi tylko ich uzupełnienie. Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) istotne jest czy jej realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze między nimi również dostawa towarów czy materiałów. Usłudze złożonej towarzyszą usługi i materiały pomocnicze, które nie realizują celu głównego, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi kompleksowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W dalszej części odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo, iż w rozpatrywanej sprawie należy brać pod rozwagę także potrzeby ekonomiczne i emocjonalne odbiorcy uzależnione od charakteru usługi. Skarżący stwierdził również, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji pominął w swojej decyzji kwestię wzajemnej woli stron oraz nie zbadał jakiej treści umowy zawarł Skarżący z klientami i jakie były oczekiwania co do świadczenia Skarżącego na ich rzecz. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił na wstępie, iż istotą sporu jest kwestia czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 % ma zastosowanie do czynności montażu rolet profilowanych, rolet materiałowych, żaluzji, markiz i moskitier. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest czynność montażu rolet, moskitier, żaluzji i markiz. Czynności wykonywane przez pracowników Skarżącego dotyczą m.in. pomiaru okien, przycięcia elementów, przytwierdzenia elementów do okien, ścian lub drzwi, ewentualnie zamontowanie silników, gipsowanie i tynkowanie dziur instalacyjnych oraz dostawę materiałów, elementów lub części do złożenia konkretnego obiektu w postaci rolet, żaluzji, markiz i moskitier. Montaż dokonywany był na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w lokalach prywatnych, firmach i budowach deweloperskich. Jak zauważył organ odwoławczy, odnośnie montażu, do którego zastosowano stawkę 8%, Skarżący stwierdził, że odbywał się w budynkach spełniających warunek obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym. Według organu odwoławczego niezbędnym elementem zastosowania właściwej stawki VAT jest ocena cech charakterystycznych danej transakcji. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcją o charakterze złożonym. Organ wyjaśnił przy tym, iż rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy owa złożona, ale jedna transakcja kwalifikowana być powinna dla potrzeb podatku od towarów i usług jako usługa modernizacji (opodatkowana stawką obniżoną), czy też jako dostawa towaru (opodatkowana stawką podstawową). W konsekwencji warunkiem niezbędnym do czynienia wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga zatem dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Organ odwoławczy powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w oparciu o które wskazał, iż w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zestawieniu z powołanymi przepisami prawa prowadzi do wniosku, że czynności montażu rolet, żaluzji itp. wykonywane przez Skarżącego nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do 5 kwietnia 2011r. oraz zastępującego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.), które weszło w życie z dniem 6 kwietnia 2011 r. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką w wysokości 23 %. Organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odwołał się również do dokonanej przez organ pierwszej instancji ustalenia relacji w jakiej pozostają ze sobą cena materiałów zużytych przez Skarżącego przy montażu rolet, markiz, żaluzji itp. oraz wartość świadczonej usługi, a tym samym ustalenia, iż w 2012 r. wskaźnik ten wyniósł 61,08 %. W opinii organu odwoławczego powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że wartość zakupu rolet, żaluzji, moskitier i markiz stanowi większą część wartości transakcji sprzedaży, a zatem świadczenie usług montażu, na które składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania, składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania przez pracowników firmy Skarżącego, nie jest elementem dominującym w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, iż w opisanych transakcjach dominuje element dostawy. Reasumując organ stwierdził, iż transakcje sprzedaży, polegające na dostawie i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny był również zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji kwestii wzajemnej woli stron transakcji oraz to, że organ nie zbadał treści umów zawieranych przez Skarżącego z klientami. Z akt sprawy wynika bowiem, że co do istoty zakres prac i charakter czynności, które Skarżący wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został przedstawiony przez Skarżącego na prośbę kontrolujących, zaś przedmiotem badania były również umowy zawarte poszczególnymi z kontrahentami. W oparciu o te dowody w sposób wystarczający wyjaśniono charakter prac i czynności wykonywanych w ramach wskazanych na wstępie transakcji. Z dokonanych ustaleń wyraźnie wynikało, że na opisane transakcje złożyły się materiały, wybrane przez klienta, z których powstał gotowy produkt, zamontowany w budynku według potrzeb klienta przez pracowników Skarżącego. W dalszej części skargi zauważył również, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, którą powołał pełnomocnik w odwołaniu, dotyczy innego stanu faktycznego, niż analizowany w niniejszej sprawie, tj. montażu innych materiałów.

4. Pismem z 14 marca 2014 r. Skarżący wniósł do skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ord.pod. w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ord.pod. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, art. 191 ustawy Ord.pod. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 3, art. 193 § 4 ustawy Ord.pod. poprzez nieprawidłowe zastosowanie - naruszenie prawa materialnego poprzez: nieuznanie, że podatnik świadczył usługę kompleksową polegającą na montażu rolet profilowanych, markiz, rolet materiałowych i żaluzji, niezastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że podatnik miał prawo stosować stawkę 8 % do usług montażu będących modernizacjami budynków mieszkalnych. W związku powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wnioskowano o zwrot kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący ponowił argumentację, przedstawioną w odwołaniu z dnia 9 września 2013 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W niniejszej sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT przedmiotem sporu była kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Skarżącego kompleksowych usług dostawy i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkalnym. Ocena powyższych zdarzeń gospodarczych była zatem powiązana z wykładnią art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8 %), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że świadczone przez Skarżącego usługi wykonywane były w budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a sprowadza się do wartości stawki podatku od towarów i usług przy transakcji sprzedaży polegającej na dostawie i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier w budynkach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wysokości stawki podatku VAT. Organy podatkowe uznały bowiem, że wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącego w postaci dostawy i montażu rolet, żaluzji, markiz i moskitier w budynkach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego podlegają podstawowej stawce podatku VAT – 23 %. Skarżący niezgadzając się z powyższym stanowiskiem podnosił, że czynności przez niego realizowane uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 8% jako usługi o charakterze modernizacyjnym obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżący wskazał, że unormowanie krajowe w tym zakresie, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja unijna w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiując pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala więc na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

7. Sąd zważył, iż rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

8. Sąd stwierdził, że na wynik przedmiotowego sporu miały niewątpliwe wpływ wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13 i sygn. akt I FSK 679/13, które zostały wydane w wyniku zaskarżenia przez Ministra Finansów orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/12 oraz III SA/Wa 1493/12 ze skarg na wydane przez organ interpretujący interpretacje indywidualne, których adresatem był również Skarżący. Sąd kasacyjny w powyższych wyrokach wskazał, że w sporze co do wysokości stawki VAT niezbędne jest odwołanie do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której to NSA podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)." Wyjaśnić należy, że co prawda powyższa uchwała z uwagi na nieco odmienny stan faktyczny nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", jednak z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną.

9. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącego stanowią usługę. Natomiast o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Rozwijając powyższe tezy zawarte we wskazanych orzeczeniach NSA wydanych wobec Skarżącego wskazać należy, że te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku takich jak rolety materiałowe, czy też żaluzje wewnętrzne, których łatwy demontaż nie jest znacznie utrudniony i może być uwarunkowany potrzebą ich konserwacji. Na podkreślenie zasługuje zatem to, że usługa w postaci dostawy i montażu elementów zewnętrznych trwale połączonych ze ścianą budynku w postaci żaluzji zewnętrznych trwale włączonych w ścianę budynku, rolet materiałowych (markizy), które ze względu na swój ciężar oraz podłączenie do systemów automatycznego rozwijania wymagały zmian w ścianach budynków polegających na specjalnym wzmocnieniu miejsca ich montażu - będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku VAT jako usługi o charakterze modernizacyjnym.

10. Zważywszy powyższe stanowisko organów podatkowych w sprawie wymogu zastosowania do wszystkich czynności wykonywanych przez Skarżącego stawki podstawowej 23% było nieprawidłowe. Organ podatkowy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę w zakresie określenia wysokości podatku VAT za 2012 r. będzie zobligowany do zastosowania się do zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu stanowiska Sądu. Organy podatkowe przy wydawaniu decyzji zastosują się także zgodnie z art. 153 p.p.s.a. do zapadłych przed NSA oraz WSA w Warszawie wyroków w sprawie wydanych wobec Skarżącego interpretacji indywidualnych dotyczących wysokości stawek podatku VAT.

11. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.