Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 579/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aer.70 par.1 pkt 6, art. 70 c, art. 180, 187 par.1 , 191 i 283 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14.09.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) [dalej jako: O.p.] – po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej jako: skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 21.05.2014 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w okresie od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. wynagrodzeń oraz określającej należność z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej wysokości 7146 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...] (dalej jako: A) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Do akt tego postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnego skarbowego (w trakcie którego zabezpieczono dokumentację źródłową A), śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] m.in. w sprawie przestrzegania przepisów prawa pracy oraz legalności zatrudnienia w A oraz dokumentów z przeprowadzonej kontroli Państwowej Inspekcji Pracy Inspektorat w [...]. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS ustalił, że w firmie "A" wystąpiły nieprawidłowości polegające na zatrudnianiu osób "na czarno", wypłacaniu dodatkowych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wynagrodzeń osobom zatrudnionym, stosowaniu stawek godzinowych i wypłacaniu premii nie uwzględnianych w treści umów o pracę, co skutkowało nienaliczaniem i nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń czy należności.

Zawiadomienie do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o nieprawidłowościach występujących w firmie "A" złożyła jej główna księgowa G. S. do protokołów przyjęcia ustnego zawiadomienia o popełnieniu czynu karalnego z Kodeksu karnego skarbowego. Kilkukrotnie przesłuchania została w charakterze świadka (w dniu: 09.04.2010 r., 28.04.2010 r., 13.05.2010, 14.05.2010 r., 18.05.2010 r., 27.05.2010 r., 28.05.2010 r.), także w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W trakcie zeznań G. S. przedłożyła dowody - oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wypłaty w firmie "A" dodatkowych wynagrodzeń, m.in. zapiski odręczne "wypłata własna" zawierające: nazwiska (z inicjałem imienia), zapisy "ekipa", "premia diagnostów" oraz kwoty w zł, zapiski odręczne opisane jako "zestawienia godzin pracy", "wykazy godzin pracy", zapiski dot. premii, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy, "harmonogramy dyżurów", "listy zarobkowe", "listy wynagrodzeń", "wynagrodzenie za roboty(...)", "listy zaliczkowe", "rozliczenia wynagrodzeń", "rozliczenie zarobku", zapiski odręczne na drukach KP i KW bez numerów i dat, zestawienia zakresu robót, obmiary robót. Były to dokumenty "nieoficjalne", tj. nieformalne, nieewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy "A" i będące podstawą do zapisów wskazanych na nich wartości jako "wypłaty własne" na koncie [...] Pozostałe rozrachunki, rozrachunki D. D. Z dokumentów przedstawionych przez G. S. wykonano uwierzytelnione kserokopie i nadano im numery kart, którymi posługiwano się przy przeprowadzeniu kolejnych dowodów. Treść tych dokumentów została skonfrontowania z zeznaniami świadków (przesłuchanymi w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania karno - skarbowego oraz śledztwa ), tj. osobami świadczącymi pracę na rzecz A, którym poszczególne dokumenty okazano w trakcie przesłuchań.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą A w okresie od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. nie dopełnił obowiązków płatnika wynikających z przepisów art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) [dalej jako: u.p.d.o.f.], bowiem dokonywał dodatkowych wpłat pieniężnych osobom zatrudnionym formalnie bądź "na czarno", od których pobierał, ale nie deklarował oraz nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczyło to 13 osób wykonujących pracę w dziale sprzedaży, w tzw. "grupie budowlanej" ("ekipie budowlanej") oraz stacji kontroli pojazdów, a świadczących pracę na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz zatrudnianych bez zawierania jakiejkolwiek umowy. Wypłacone dodatkowo środki pieniężne nie były w 2006 r. zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy na kontach przeznaczonych do tego celu zgodnie z Zakładowym Planem Kont, ale ujmowane zbiorczo na koncie "A - Pozostałe rozrachunki D. D. jako: "wypłata własna". Dodatkowe wypłaty dokonywane poza formalnym obiegiem nie były ewidencjonowane na rzecz konkretnych osób, a jako wypłaty własne. Pieniądze osobom świadczącym pracę wypłacała głównie M. S. (zatrudniona jako księgowa), wypłat tych dokonywał również Z. D. (dyrektor i pełnomocnik A).

W wyniku powyższego Dyrektor UKS określił wartości brutto dodatkowo wypłaconych wynagrodzeń dla poszczególnych osób oraz naliczył należne od tych wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r., co w sposób tabelaryczny przedstawiono w decyzji organu I instancji (str. 54).

W związku z powyższym stwierdził, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. zostały zaniżone przez płatnika o łączną kwotę 7146 zł, czym naruszono przepisy art. 31 i 41 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego decyzją z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym w dniu 28.06.2010 r. postępowaniem karnym skarbowym związanym m.in. z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 21.05.2014r., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art. 283 § 4, art. 283 § 4 O.p., poprzez dokonanie bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów i zeznań świadków i doprowadziło do sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony (sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu), co zdaniem pełnomocnika miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W rozwinięciu zarzutów zakwestionowano w szczególności wiarygodność zeznań G. S. jak i prawdziwość przedłożonych przez nią dokumentów, jak również ustalenia odnośnie charakteru kwot wypłacanych poszczególnym pracownikom, jak i rzetelność dokumentacji związanej z wyliczeniem czasu pracy i naliczonymi z tego tytułu dodatkowymi wynagrodzeniami, która zdaniem strony obarczona jest szeregiem nieścisłości i braków. Zarzucono również, że wykonywane przez pracowników tzw. ekipy budowlanej prace winny być zakwalifikowane jako realizowane w ramach umowy o dzieło, a nie jak przyjął organ I instancji – umowy zlecenia.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 14.09.2015 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego jako płatnika do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek organu podatkowego. Odwołując się do treści art. 30 § 1 i 4, art. 59 § 2 pkt 5, art. 71 O.p. wyjaśnił, że odpowiedzialność płatnika za własne zobowiązanie, tj. z tytułu niepobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, trwa (co najmniej) przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącego jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu, upływał więc co do zasady w odniesieniu do zaliczek za okres od stycznia do listopada 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. - w dniu 31 grudnia 2012 r. Jednakże z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15.10.2013 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynikało to z faktu, że na podstawie postanowienia z dnia 28.06.2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie przygotowawcze za lata 2004-2009 w tym dot. m.in. firmy A w zakresie poboru podatku przez płatnika, to jest A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. W trakcie tego dochodzenia zabezpieczono dokumenty firmy A, na podstawie wydanego w dniu 19.07.2010 r. przez Prokuraturę Rejonową w [...] postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, doręczonego skarżącemu w dniu 21.07.2010 r. Oznacza to, że podatnik został poinformowany o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, natomiast, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w stanie prawnym obowiązującym ówcześnie, nie istniał żaden szczególny tryb i sposób przekazania takiej informacji, a tym samym organy podatkowe posiadały daleko idącą swobodę w tym zakresie, na co wskazywano w wyroku TK z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11) i co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 25.03.2015 r. sygn. akt I FSK 128/1, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Zatem skoro skarżący w dniu 21.07.2010 r. pokwitował odbiór postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że UKS prowadzi postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2013 r. poz.186 z późn. zm.) dalej: k.k.s., w zw. z art. 56 § 2 i art. 7§ 1 i § 2 k.k.s. oraz art. 78 § 2 k.k.s., to świadomy był, że zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe. Zatem wskutek wszczęcia ww. postępowania, o którym skarżący został poinformowany, bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., uległ zawieszeniu.

Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał na zeznania poszczególnych świadków (osób świadczonych pracę na rzez A), które potwierdziły, że w firmie skarżącego dochodziło w badanym okresie do wypłacania dodatkowych wynagrodzeń poza ewidencją. Główna księgowa firmy G. S. wyjaśniła, że w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych A było prowadzone konto nr [...] — pod nazwą rozrachunki z właścicielem, które obejmowało wszelkie wpłaty i wypłaty środków pieniężnych na potrzeby własne Z. D. Wszystkie wypłaty na rzecz osób świadczących pracę w "A" dokonywane poza formalnym obiegiem nie były ewidencjonowane jako wypłaty na rzecz konkretnych osób, a jako "wypłaty własne" (księgowane na koncie rozrachunków z właścicielem). Z. D. fizycznie, co do zasady, nie pobierał pieniędzy przeznaczonych na wypłaty poza ewidencją księgową, pieniądze te osobom tym wypłacała głównie M. S., ale też wypłat tych dokonywał Z. D.

Przesłuchana w charakterze świadka M. S. (zatrudniona jako księgowa) zeznała, że w A wynagrodzenia były zbliżone do wynagrodzeń minimalnych, w związku z czym pracownicy woleli otrzymywać w części wynagrodzenia nieopodatkowane, nie ozusowane. W A zatrudniano tzw. ekipę budowlaną, która podlegała bezpośrednio J. K. Pracownicy tej ekipy często zmieniali się, na stałe pracowali jedynie T. W. i jego syn S. M. S. pracownikom tej ekipy wypłacała wynagrodzenia na podstawie list płac zwanych listami zarobkowymi oraz zaliczki na podstawie również list zaliczkowych, które odręcznie sporządzał J. K. Obywało się to w ten sposób, że świadek osobom zgłaszającym się po wynagrodzenie przedkładała te listy do podpisu i nie weryfikując ich tożsamości przekazywała gotówkę, a następnie na wypłatę wynagrodzeń ekipy budowlanej sporządzała KW na którym pisała wypłata własna D. D. i sumę wynikającą z list do wypłaty. Pracownicy tej ekipy niekiedy odbierali wynagrodzenie za inną osobę, co dotyczyło w szczególności S. i T. W. Zdarzało się, że Z. D. listy te przekazywał z informacją, że sam wypłacił wynagrodzenia lub zrobił to J. K., a wówczas M. S. tylko wpisywała KW na D. D. wpisując "wypłata własna". Taki sposób dokonywania wypłat prowadziła na polecenie Z. D. Wszystkie zapiski sporządzane przeze świadka M. S., na których wpisano "wypłata własna" w zakresie kwot na nich określonych nie przechodziły przez konta kosztowe jak i przychodowe. Wynagrodzenia ekipy remontowej nie przechodziły przez księgi, nie obciążały kosztów a figurowały tylko na koncie zespołu "[...]" na rozrachunkach z D. D. W raportach kasowych wszystko to co nie przechodziło przez księgi, w tym wynagrodzenia ekipy remontowej, nie wynikające z umów o dzieło czy też zlecenia było określane jako wypłata własna. Wyjaśniła również, że dokonując wypłat w oparciu o sporządzane przez pracowników zestawienia godzin pracy w danym miesiącu, godziny pracy mnożyła przez stawkę godzinową (którą poszczególni pracownicy ustalali z kierownictwem) i po uprzednim zaakceptowaniu takiego wyliczenia przez Z. D., dokonywała wypłaty. W przypadku osób zatrudnionych formalnie kwoty wynikające z umów wypłacane na podstawie dowodu KW i księgowane w raporcie kasowym, natomiast kwoty ponad kwoty umowne były określane jako "wypłata własna" i nie obciążały kosztów A. Ta różnica (nieoficjalne wynagrodzenie) była "ukrywana" pod hasłem "wypłata własna" właściciela. Na sporządzonych przez świadka zestawieniach "wpłata własna" z reguły wskazywała z imienia i nazwiska osoby, na rzecz których dokonywano wypłat, w zakresie brygady remontowo budowlanej wpisywała ekipa i kwotę wynikającą z list. Potwierdziła, iż zapisy na tych "wypłatach własnych" takie jak nazwisko (z inicjałem imienia), "ekipa", "sprzątanie", "rozładunek", "premia diagnostów", potwierdzają fakt dokonania wypłat pieniężnych dla wskazanych osób, grup lub ekipy. Po wypłacie pracownikowi nieoficjalnego wynagrodzenia Z. D. przynosił M. S. podpisany przez pracownika dokument potwierdzający odbiór wynagrodzenia. Pracownicy zatrudniani na "czarno" również przynosili zestawienia godzin pracy, procedura była taka sama jak w przypadku osób zatrudnionych formalnie, ale pobierających dodatkowe nieoficjalne wynagrodzenia.

D. G., specjalista ds. księgowości w firmie "A", zeznając w charakterze świadka potwierdziła, że pracownicy w dziale sprzedaży byli wynagradzani godzinowo i oprócz oficjalnych wynagrodzeń, od których odprowadzano podatek, pobierali dodatkowe wynagrodzenia, co było dokumentowane dowodem KW, na którym było pisane wypłata własna na rzecz D. D. i wypłaty takie nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych i nie obciążały kosztów działalności firmy. Podała również, że pracownicy działu sprzedaży mieli jeszcze dodatkowe wynagrodzenie liczone od uzyskanej marży, które nie podlegały ewidencji w księgach firmy A i było traktowane jako wypłata własna D. D. Potwierdziła, że pod nieobecność M. S. dokonywała wypłat wynagrodzeń, m.in. pracownikom działu sprzedaży.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że treść znajdujących się w aktach kserokopii dowodów dostarczonych przez G. S., znajduje zatem potwierdzenie w zeznaniach ww. świadków opisujących sposób naliczania, wypłacania i ujmowania w księgach jako "wypłaty własne" D. D., środków pieniężnych stanowiących nieoficjalne wynagrodzenie osób pracujących dla firmy "A", wypłacanych poza ewidencją rachunkową. Stąd brak podstaw do kwestionowania wiarygodności tych dowodów, tym bardziej, że Z. D., na wezwanie organu, wyjaśnił, że wszelkie dokumenty dotyczące zestawień godzin pracy osób zatrudnionych w firmie "A" oraz dokumenty określane jako "wypłaty własne" znajdują się w UKS. Z tego względu przyjęto treść tych kserokopii jako odpowiadających prawdzie.

Na podstawie tych dowodów, które zostały potwierdzone przez świadków – tj. osoby świadczące pracę na rzecz A (m.in. poprzez podpis świadka na dowodzie, potwierdzenie zakresu wykonywanych prac) ustalono wysokość dodatkowych wynagrodzeń. W zakresie potwierdzonych zeznaniami świadków, wypłaconych poza ewidencją, nieoficjalnych wynagrodzeń, organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczych kwot z zapisków odręcznych "wypłata własna", w powiązaniu z dowodami RK (Raport kasowy) zaksięgowanymi na koncie [...] - Pozostałe rozrachunki D. D. (Kartoteka finansowa kont analitycznych za 2006) i dokumentem KW (Kasa wyda) wynikającym z raportu kasowego, oraz wypłaconymi kwotami dla określonych osób i ekipy, wskazanych na dokumencie "wypłata własna", co szczegółowo opisane zostało w tabeli na str. 18-19 zaskarżonej decyzji.

Nie podzielił zarzutów odwołania o innym charakterze przedmiotowych zapisów "wpłata własna", bowiem zapisy na koncie [...] znajdowały odzwierciedlenie w ww. dowodach, a nadto poszczególni świadkowie potwierdzili, że były to wynagrodzenia wypłacane poza oficjalną ewidencją. Organ stwierdził także, iż wbrew zarzutom pełnomocnika strony, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w A dokonywano wypłat poza ewidencją pracownikom zatrudnionym w dziale sprzedaży według stawki godzinowej, na podstawie zestawień godzin pracy i w wysokości innej niż wskazana w zawartych umowach. Przedłożone przez G. S. dowody wraz z zeznaniami świadków potwierdzają fakt, że poszczególni pracownicy w okresie zatrudnienia "na czarno", jak i w okresie zatrudnienia na podstawie umów o pracę (M. P., I. Ż.) oraz zatrudnieni cały czas formalnie na umowy o pracę (B. R., A. R.), faktycznie rozliczani byli w firmie "A" w 2006 r. według stawek godzinowych mimo, że firma ta zawarła z nimi umowy o pracę, w których określono wynagrodzenie stałe miesięczne, lub umowę zlecenie (W. K.). Przesłuchani pracownicy działu sprzedaży zbieżnie potwierdzili, że sporządzali co miesiąc zestawienia godzin pracy, a ilość godzin przemnażali przez ustaloną stawkę za godzinę. Od ustalonej kwoty odejmowana była kwota netto wynikającą z umów o pracę, a różnica wypłacana była pracownikowi. Wypłat wynagrodzeń dokonywały M. S., później D. G., na wypłaconą kwotę sporządzano dowód "KW" jako "wypłata własna" na rzecz właściciela firmy "A"- Pana D. D. (konto "[...]").Od tak wypłaconych w 2006 r. kwot pobierano, ale nie deklarowano oraz nie wpłacano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego pod kątem dokonywania poza oficjalną ewidencją wypłaty spornych wynagrodzeń i należności dla osób świadczących pracę na rzecz A Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, nie znajdując zarazem podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących tej kwestii.

W odniesieniu do J. K. ustalono, że w A w okresie od 2005 r. do 01.07.2008 r. wykonywał on czynności w sprawach technicznych i budowlanych, co potwierdziły osoby, które podlegały jego kierownictwu: A. S., S. S., T. W. Przy czym organ nie dał wiary twierdzeniom J. K., że czynności te wykonywał "po koleżeńsku", bez formalnego zatrudnienia i bez żadnego wynagrodzenia, bowiem pozostali świadkowie, tj. G. S., M. S. i D. G. potwierdzili, że J. K. w 2006 r. pracował "na czarno" w firmie A, kierując grupą ludzi określaną jako "ekipa" lub "brygada remontowa", posiadał swój pokój w firmie, a za wykonywane prace co miesiąc wypłacane było mu wynagrodzenie w stałej wysokości 1 700 zł. J. K. w swoich zeznaniach podczas okazywania mu dowodów o dokonanych na jego rzecz wypłatach potwierdził swoje podpisy na tych dokumentach, ale nie potwierdził charakteru tych wypłat, jednak w ocenie organu charakter wypłat potwierdzają zeznania świadków: M. S. i D. G., które jednoznacznie stwierdziły, że wiedziały, że było to wynagrodzenie, bo były to kwoty stałe co miesiąc. Nadto dokumenty świadczące o pobieraniu przez J. K. pieniędzy z A (szczegółowo opisane na str. 25 zaskarżonej decyzji) znajdowały odzwierciedlenie w dowodach "wypłata własna", z których wynikało, że wypłaty tych kwot zostały na podstawie dowodów KW zewidencjonowane na koncie [...]- Pozostałe rozrachunku D. D.. Organ stwierdził, że mało wiarygodne jest, aby czynności polegające na organizacji pracy, nadzorze i ustalaniu wynagrodzeń "brygady budowlanej" J. K. wykonywał "po koleżeńsku", bez wynagrodzenia, przez tak długi czas, bo od 2005r. do połowy 2008r., korzystając przy tym z własnego pokoju i bywając w firmie codziennie. Organ biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności J. K., posiadanie stosownych uprawnień budowlanych, faktycznie wykonywane przez niego czynności, uznał zatem, że świadczone przez niego usługi na rzecz firmy "A" należy zakwalifikować jako wykonywane w ramach umowy o dzieło. Nie uwzględniono przy tym argumentów strony, że kwota 1 700 zł wypłacana była J. K. jako zaliczka na zakup materiałów i usług, gdyż nie znajdowało to potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach księgowych, a zwłaszcza w zapisach na koncie przeznaczonym do wypłacania gotówki na zakup materiałów i usług i raportach kasowych za 2006 r. Nadto stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. K., skoro był on przesłuchiwany trzy razy w ramach postępowania karnego skarbowego i w postępowaniu kontrolnym (przy udziale pełnomocników skarżącego), a we wniosku dowodowym strony nie wskazano żadnych nowych dowodów czy okoliczności, związanych z rozstrzygnięciem sprawy, które mogłyby być przedmiotem kolejnego przesłuchania.

Natomiast w stosunku do pozostałych pracowników ustalono odpowiednio, że w badanym okresie:

- z W. K. zawarto 11 umów zlecenia z wynagrodzeniem brutto 200 zł, tj. 136,25 zł netto (w styczniu) i 136,35 zł w pozostałych miesiącach, zaś kwoty wynikające z umów zleceń zostały wypłacone i zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym [...] - "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Przesłuchana w charakterze świadka W. K. potwierdziła, że w A rozliczana była wg stawki godzinowej i w tym celu, podobnie jak pozostali pracownicy działu sprzedaży i magazynierzy, sporządzała własne zestawienia czasu pracy, a wynagrodzenia wypłacane były z kasy działu sprzedaży jako różnica między wyliczaniem na zestawieniu godzin pracy (ilości godzin i stawki za godzinę) a kwotą która była wskazana na karteczkach sporządzonych przez M. S. Na podstawie zeznań W. K. oraz zgromadzonej w tym zakresie dokumentacji, ustalono, że W. K. otrzymała dodatkowe wypłaty w kwotach netto: 1000 zł (wrzesień 2006 r.), 726 zł, (październik 2006 r.) oraz 756 zł (listopad 2006 r.), których nie ujęto w ewidencji. W. K. potwierdziła wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, w związku z czym nie uwzględniono zarzutów odwołania odnośnie braku dowodów na wyżej wskazane okoliczności;

- M. P. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę, na czas określony od 01.01.2006 r. do 31.03.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.01.2007 r. w wymiarze pełnego etatu, za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 899,10 zł, zawarła również umowę-zlecenie, z dnia 13.11.2006 r. na przeprowadzenie inwentaryzacji w sklepie ogrodniczym od 13.11.2006 r. na kwotę brutto 200,00 zł (wynagrodzenie netto w wysokości 136,35 zł zostało wypłacone gotówką i zaewidencjonowane na koncie [...]). M. P. w swoich zeznaniach przyznała, że część wynagrodzenia była wypłacana jej "na czarno" (na podobnych zasadach jak w przypadku W. K.), a także potwierdziła wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach netto: 714,40 zł (maj 2006 r.), 639,20 zł (czerwiec 2006 r.), 160 zł (lipiec 2006 r.), 723,80 zł (sierpień 2006 r.), 648,60 zł (wrzesień 2006 r.), 827,20 zł (październik 2006 r.), 794,30 zł (listopad 2006 r.);

- I. Ż. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w okresie od 03.07.2006 r. do 31.12.2006 r., w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku magazyniera, za wynagrodzeniem brutto 899,10 zł. W swoich zeznaniach potwierdził, że w A pracował "na czarno" (do czerwca 2006 r.) a od 3.07.2006 r. na podstawie umowy o pracę. Przyznał, że w całym tym okresie wynagradzany był na podstawie stawki godzinowej (na podobnych zasadach jak opisała to W. K.) oraz potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach netto 981 zł (marzec 2006 r.), 759 zł (kwiecień 2006 r.), 850,50 zł (maj 2006 r.), 868,50 zł (czerwiec 2006 r.), 414 zł (sierpień 2006 r.), 583,50 zł (wrzesień 2006 r.), 688,90 zł (październik 2006 r.);

- B. R. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku magazyniera od 01.01.2006 r., za wynagrodzeniem miesięcznym brutto w kwocie 899,10 zł. Przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że faktycznie otrzymywał wynagrodzenie płacone godzinowo i było ono wyższe niż wynikało to z umowy o pracę, a oprócz tego wypłacano mu premie, wyliczane procentowo od uzyskanej marży sprzedaż towarów w danym okresie. Świadek ten przyznał, że wypłacano mu dodatkowe kwoty wynagrodzenia nie ujęte w ewidencji (co odbywało się na podobnych zasadach jak w przypadku ww. pracowników) oraz potwierdził wiarygodność przedkładanych dowodów, jak i wynikające z nich otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach netto: 612,50 zł (kwiecień 2006 r.), 723 zł (czerwiec 2006 r.), 833,50 zł (sierpień 2006 r.), 879 zł (wrzesień 2006 r.), 768,50 zł (październik 2006 r.), 775 zł (listopad 2006 r.), 729,50 zł (grudzień 2006 r.). Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że ww. dokonywane wpłaty dotyczyły zaliczek na wynagrodzenie z umów o pracę;

- B. M. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w okresie od 01.09.2003 r. do 31.10.2009 r., w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku zastępcy kierownika Stacji Kontroli Pojazdów ds. usług warsztatowych za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 2 190,00 zł. Przesłuchany w charakterze świadka B. M. potwierdził otrzymanie pieniędzy innych niż wynikające z umowy o pracę i nie ujętych w ewidencji rachunkowej firmy na przeznaczonych do tego urządzeniach księgowych jak i potwierdził wiarygodność dowodów dokumentujących dodatkowe wynagrodzenia i otrzymanie dodatkowych należności, tj. w kwotach netto: 465 zł (maj 2006 r.), 506 zł (sierpień 2006 r.), 450 zł (wrzesień 2006 r.);

- A. R. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę, na czas określony od 01.09.2005 r. do 31.03.2006 r., a od 01.04.2006 r. na czas nieokreślony, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży, za wynagrodzeniem brutto 1200 zł. Przesłuchana w charakterze świadka A. R. potwierdziła otrzymanie wypłat wynikających z okazanych jej dokumentów (druków KW i zapisków odręcznych "wypłata własna", na których wpisano nazwisko świadka), ale nie umiała wskazać z jakiego tytułu je otrzymała, natomiast M. S. (która zajmowała się wypłacaniem dodatkowych wynagrodzeń pracownikom) wyjaśniła, że zapisy na "wypłatach własnych" potwierdzają fakt dokonywania dodatkowych wypłat pieniężnych dla poszczególnych osób, a nadto dowody wpłat na rzecz A. R. zostały zaewidencjonowane na koncie "[...]" (pozostałe rozrachunki, rozrachunki D. D., które przeznaczone było do wypłacania "nieoficjalnych" wynagrodzeń. W konsekwencji ustalono, że A. R. wypłacono dodatkowo kwoty netto: 201 zł (sierpień 2006 r.), 201 zł (wrzesień 2006 r.), 201 zł (listopad 2006 r.), 201 zł (grudzień 2006 r.);

- z T. W. zawarto 6 umów o dzieło, a należności z nich wynikające zostały wypłacone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy, o czym świadczą dowody w postaci "RK" szczegółowo opisane (w tabeli znajdującej się na str. 35 zaskarżonej decyzji) przy każdej z umów o dzieło. T. W. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. wykonywał prace budowlane w firmie "A" w grupie remontowej kierowanej przez J. K., który nadzorował wykonywane prace i sporządzał listy osób wykonujących prace, na podstawie których księgowa wypłacała wynagrodzenie. Przedkładane podczas przesłuchań dowody w postaci odręcznych zapisków "lista zarobkowa", "lista zaliczkowa", "lista wynagrodzenia", "rozliczenie zarobku", "zaliczka dla grupy budowlanej", "ekipa", "wypłata własna", oraz dowody zawierające zakres wykonywanych robót, które zostały potwierdzone przez T. W. podczas prowadzonych przesłuchań wskazują, że pobierał on dodatkowe należności tj. poza wynikającymi z umów o dzieło, które nie zostały wykazane w ewidencji księgowej firmy "A", od których nie pobierano, nie deklarowano oraz nie wpłacano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podczas przesłuchań T. W. albo wprost potwierdzał wiarygodność przedkładanych dowodów, a w przypadku braku jego podpisu, potwierdzał zakres wykonywanych prac, przyznał także, iż zdarzało się, że pracownicy listy podpisywali sobie nawzajem (ktoś inny mógł się podpisać za świadka), jednak pieniądze zawsze otrzymywał. Organ donosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że dodatkowe wypłacane należności wbrew twierdzeniom skarżącego nie mogły być zaliczkami wypłacanymi w ramach zawartych umów o dzieło, gdyż weryfikując zakresu prac wykonywanych przez T. W. stwierdzono, że według zawartych umów o dzieło zakres prac był inny niż te, które wykonywał za dodatkowym wynagrodzeniem. Okoliczność, że pracownicy listy podpisywali za siebie nawzajem, stanowiła natomiast przyczynę nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Uwzględniając dowody oraz zakresy wykonywanych prac (wskazane na str. 38-39 zaskarżonej decyzji) potwierdzone przez T. W. w przesłuchaniach, ustalono, że wypłacono mu dodatkowo należności w kwotach netto: 1025 zł (styczeń 2006 r.), 1000 zł (luty 2006 r.), 1100 zł (marzec 2006 r.), 1150 zł (kwiecień 2006 r.), 1300 zł (maj 2006 r.), 1200 zł (czerwiec 2006 r.), 1500 zł (lipiec 2006 r.), 1100 zł (sierpień 2006 r.), 1270 zł (wrzesień 2006 r.), 1400 zł (październik 2006 r.), 1200 zł (listopad 2006 r.), 1100 zł (grudzień 2006 r.);

- S. W. nie był formalnie zatrudniony w A, pracował jednak wspólnie z ojcem T. W., i każdy z nich pobierał w tym czasie dodatkowe wynagrodzenie wypłacane "na czarno." Odbiór wynagrodzenia kwitowali podpisami własnymi, jak również wzajemnie (syn za ojca, ojciec za syna). Przy ustalaniu wynagrodzeń dla S. W. przyjęto kwoty faktycznie wypłaconych należności biorąc pod uwagę zeznania zarówno S. W., jak i jego ojca T. W. Ustalono, że S. W. wypłacono następujące kwoty netto: 450 zł (styczeń 2006 r.), 600 zł (luty 2006 r.), 500 zł (marzec 2006 r.), 580 zł (kwiecień 2006 r.), 700 zł (maj 2006 r.), 400 zł (czerwiec 2006 r.), 900 zł (lipiec 2006 r.), 800 zł (sierpień 2006 r.), 980 zł (wrzesień 2006 r.), 1000 zł (październik 2006 r.), 800 zł (listopad 2006 r.), 600 zł (grudzień 2006 r.). Podczas przesłuchania S. W. potwierdził swój podpis na okazanych mu listach zarobkowych i zaliczkowych czy dowodach wypłaty (zapiski "zaliczka", "do wypłaty" z kwotami i nazwiskiem świadka) jak i potwierdził zakres wykonywanych prac za poszczególne miesiące 2006 r. (z wyjątkiem lutego 2006 r., odnośnie którego organ uwzględnił zeznania innego pracownika, który potwierdził wykonywanie przez S. W. prac w tym miesiącu). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, niemożliwe było rozpatrywanie wypłacanych należności T. W. i S. W. łącznie, gdyż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, każdy z nich z osobna potwierdzał odbiór wskazanych kwot.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania związanych z niewłaściwym zakwalifikowaniem robót pracowników tzw. ekipy budowlanej jako wykonywanych w ramach umowy zlecenia, a także z nieuwzględnieniem w decyzji należności wypłacanych w związku z zawartymi z pracownikami ekipy budowlanej umowami o dzieło, co miało prowadzić do powielenia wynagrodzeń. Wyjaśnił, że pracy pracowników tzw. ekipy budowlanej, wykonywanej pod kierownictwem J. K., który sporządzał zakres robót, zlecał i nadzorował ich wykonanie, nie można zakwalifikować jako wykonywanej w ramach umowy o dzieło (umowy określonego rezultatu wykonywanej bez kierownictwa). Z zeznań pracowników z tzw. ekipy budowlanej (S. W., M. W.) wynikało, że ekipa budowlana była zobowiązana do wykonania na rzecz firmy "A" określonej pracy (osoby z tej brygady były odpowiedzialne za odpowiednie wypełnienie zadań im powierzonych), w zamian za określone wynagrodzenie, a wysokość wynagrodzenia dla poszczególnych osób z tej brygady (w różnych kwotach), była ustalana przez J. K. Pracownicy ekipy budowlanej przyjmujący określone prace do wykonania, obowiązani byli do dołożenia należytej staranności, a po ich wykonaniu otrzymywały należne wynagrodzenie, co jest charakterystyczne dla umowy posiadającej znamiona zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia. Nie doszło również do powielenia wynagrodzeń, skoro obliczenia zaliczek na podatek dokonano tylko od kwot dodatkowo wypłaconych, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy, a jak wynikało z zeznań M. S. wypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia lub umów o dzieło księgowano w raportach kasowych. Również zarzuty co do wiarygodności przedłożonych przez G. S. dowodów okazały się nietrafne, bowiem w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono wyczerpujące postępowanie mające na celu weryfikację wiarygodności przedłożonych dowodów, wszyscy świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym każdorazowo byli pouczani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a dokumenty w trakcie przesłuchań były poddane weryfikacji przez świadka. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w sprawie, a mimo to nie przedłożyła żadnych dowodów podważających prawidłowość ustalanego stanu faktycznego. Podzielając zatem ustalenia organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, w tym w zakresie wyliczenia należności z tytułu pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w wysokości 7146 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

We wniesionej skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co powoduje, że wyżej wskazana decyzja została wydana w warunkach przedawnienia; 2) art. 70 c O.p., bowiem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem strony ma wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów i zeznań świadków. Również oddalenie wniosków dowodowych sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowienie prokuratora o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu (doręczone stronie w dniu 21.07.2010 r.) nie zawierało informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem w świetle wyroku TK z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) powyższa okoliczność nie spowodowała skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ww. wyrok TK opublikowany został w dniu 24.07.2012 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 848, był zatem znany organowi kontroli skarbowej w chwili, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe. Nadto w następstwie wyroku TK w dniu 2.10.2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Również z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.) oraz na wprowadzonego z dniem 15.10.2013 r. art. 70 c O.p. wynika, że istotne jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a doręczone skarżącemu postanowienie prokuratora informacji takiej nie zawiera i nie wynika z niego związek istniejący pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, co oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów, że do akt przedmiotowej sprawy włączono uwierzytelnione kserokopie (których skarżący nie może zidentyfikować) oraz kserokopie dokumentów, przedłożone przez G. S., bowiem do uwierzytelnienia dowodów doszło dopiero w dniu 12.04.2012 r. i G. S. nie dysponowała oryginałami dowodów. Przedstawione dowody nie pozwalają zatem w sposób jednoznaczny określić przebiegu operacji finansowych, co potwierdzają m.in. zeznania osób przesłuchiwanych w trakcie prowadzonego postępowania. Nadto organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, na jakiej podstawie doszło do uwierzytelnienia kserokopii i które dokumenty zostały uwierzytelnione. Zarzucił, że przedstawiane przez G. S. kserokopie, bezprawnie uwierzytelnione, noszą ślady dopisywania zapisów, co wyraźnie wskazuje na ich fałszowanie, natomiast wnioski skarżącego o powołanie biegłego celem zbadania prawdziwości tych dokumentów nie zostały przez organ uwzględnione. Pełnomocnik zakwestionował zeznania świadka G. S., która jako księgowa A gromadziła dokumentację na przestrzeni wielu lat, aby następnie złożyć doniesienie do prokuratury, co świadczy o słabej wiarygodności przedłożonych przez nią dowodów oraz złożonych zeznań.

Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono tylko te zeznania świadków, które potwierdzają zeznania G. S. i służą wydaniu decyzji negatywnej dla podatnika. Świadkowie we wszystkich zeznaniach oświadczyli zaś, że pobierając gotówkę z kasy podpisywali jej odbiór. Uwzględnianie więc przez kontrolujących, jako rzekomo wiarygodnych dowodów, kartek i karteczek bez podpisu, jest jawnym naruszeniem prawa podatnika do zaliczania wątpliwych dowodów na korzyść kontrolowanego. Przykładowo karty 750, 758, z których kwoty przypisywane są A. R., nie zawierają podpisu potwierdzającego odbiór kwoty. Brak podpisu odbiorcy oraz kserokopia dokumentu w sposób jednoznaczny powinny zatem dyskwalifikować przedłożony rzekomy dowód i wyłączać go z kontroli. Nie wyprowadzono również należytych wniosków z zeznań M. S., która wskazała, że wszelkie dokonywane przez nią wypłaty były możliwe tylko pod warunkiem podpisania ich przez dyrektora firmy Z. D. Tymczasem na karcie 711, na której jest kwota 1.400 zł nie ma pokwitowania rzekomego odbiorcy T. W., nie ma podpisu rzekomego wystawcy dokumentu J. K. i nie ma podpisu dyrektora Z. D. Nie wzięto również pod uwagę wyjaśnień skarżącego, że osoby występujące w umowach o dzieło związanych z wykonywaniem robót remontowo- budowlanych, pobierały zaliczki i wynagrodzenia na kartach, które kontrolujący przyjęli jako dodatkowo wypłacone wynagrodzenie, co całkowicie mija się z prawdą. Kwestii tej nie próbowano wyjaśnić w trakcie przesłuchań świadków, co świadczy o tendencyjnym traktowaniu kserokopii dokumentów. W skardze powołano ponadto uchwały i wyroki Sądu Najwyższego (m.in. uchwała SN z dnia 29.03.1994 r., sygn. III CZP 37/94, wyrok SN z dnia 6.11.2002 r., sygn. I CKN 1280/00), w których poddano osądowi charakter prawny kserokopii i ich wartość dowodową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania z urzędu oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodując przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdzając bowiem ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobowiązany do jego umorzenia (art. 208 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ orzekł na podstawie art. 30 § 1 i § 4 O.p. o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek organu podatkowego. O przedawnieniu zobowiązania płatnika stanowią przepisy art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 71 O.p. Zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 5 O.p., zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast zgodnie a art. 71 pkt 1 O.p., przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przy czym zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c O.p. (dodanego z dniem 15.10.2015 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie skarżącego jako płatnika z tytułu zaliczek, stosownie do art. 38 u.p.d.o.f., powstało odpowiednio: za styczeń 2006 r. – w dniu 20 lutego 2006 r., za luty 2006 r. – w dniu 20 marca 2006 r., za marzec 2006 r. – w dniu 20 kwietnia 2006 r., za kwiecień 2006 r. – w dniu 20 maja 2006 r., za maj 2006 r. – w dniu 20 czerwca 2006 r., za czerwice 2006 r. – w dniu 22 lipca 2006 r., za lipiec 2006 r. – w dniu 20 sierpnia 2006 r., za sierpień 2006 r. – w dniu 20 września 2006 r., za wrzesień 2006 r. - w dniu 20 października 2006 r., za październik 2006 r. – w dniu 20 listopada 2006 r., za listopad 2006 r. – w dniu 20 grudnia 2006 r., za grudzień 2006 r. – w dniu 20 stycznia 2007 r. Zatem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zobowiązania płatnika do obliczenia, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy właściwemu organowi podatkowemu upłynął, co do zasady za okres od stycznia do listopada 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. - w dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia wobec płatnika D. D. został zawieszony, ponieważ postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 28.06.2010 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie przygotowawcze za lata 2004 – 2009 dotyczące m.in. firmy "A" w zakresie poboru podatku przez płatnika, tj. A. Skarżący o wszczęciu tego postępowania został powiadomiony w dniu 21.07.2010 r., kiedy pokwitował odbiór postanowienia z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu.

Skarżący z kolei uważa, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie strony postanowienie z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu nie stanowiło bowiem informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Z wyroku tego wynika, że z chwilą upływu 5-leniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem strony skarżącej, takie powiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, co było sprzeczne nie tylko z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ale także naruszało interpretację ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 wydaną na skutek powyższego wyroku, a także było sprzeczne z art. 70 c O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28.06.2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie m.in. poboru podatku przez płatnika – A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. w kwocie niższej od należnej, powodując uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych co najmniej w kwocie 6.585 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 21.07.2010 r. Świadczy o tym własnoręczny podpis skarżącego kwitujący odbiór postanowienia z dnia 19.07.2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu. Z treści tego postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu prowadzi postępowanie karne skarbowe, sygn. [...] o przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2i art. 7 § 1 i 2 k.k.s. oraz art. 78 § 2 k.k.s. wobec m.in. A za okres od stycznia 2005 r. do co najmniej grudnia 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem art. 78 § 2 k.k.s., płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Z powyższego wynika, że skarżącego powiadomiono przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym powziął on wiadomość o tym, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z nieprawidłowym poborem podatku m.in. za 2006 r. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

W tym miejscu należy się odnieść do mającego istotne znaczenie, wskazywanego przez obie strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, podzielany także przez Sąd w składzie tu orzekającym, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przykładowymi okolicznościami mogącymi świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym mogą być: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21.11.2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, 17.07.2014r., sygn. akt I FSK 1468/13; 21.08.2014r., sygn. akt I FSK 958/13; 4.09.2014r., sygn. akt I FSK 1103/13; 25.09.2014r., sygn. akt I FSK 1454/13; 23.10. 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14, 20.01.2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13).

Dla porządku wspomnieć należy, że cyt. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., zatem wprost znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, wyrok WSA z dnia 9.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 602/15, jak i powołane w nich stanowisko doktryny).

Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Natomiast zdaniem Sądu nie jest niezbędne, aby podatnik (płatnik) był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Wiedza o takich skutkach obciąża samego podatnika, który obwiązany jest znać prawo (zob. wyrok NSA z dnia: 18.12.2015 r., I FSK 1432/14, 25.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14, 19.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2751/13, 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, 3.11.2015 r., sygn. akt I FSK 957/14, 12.01.2016 r., sygn. akt I GSK 860/14).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 691/14 (LEX nr 1783268), że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2015 r., sygn. akt I FSK 957/14).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma zatem znaczenia, że zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 78 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przedstawiono (przed upływem karalności czynu) nie skarżącemu, a osobie działającej w imieniu płatnika (A).

Zdaniem Sądu chybione są także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanej w skardze interpretacji ogólnej Ministra Finansów i art.70 c O.p. Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że skoro skarżący powziął informację o zwieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym w dniu 21.07.2010 r., to w tej dacie nie istniała jeszcze wspomniana interpretacja, jak też nie obwiązywał przepis art. 70 c O.p., który został wprowadzony z dniem 15.10.2013 r. Tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi o ich naruszeniu (zob. wyroki z dnia 12.01.2016 r., sygn. akt I GSK 860/14 i z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt I SA/Go 256/15).

W tym stanie rzeczy uznać należało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został powiadomiony (art. 70 § 1 pt 6 O.p.). Nadmienić należy, że postępowanie to zostało zawieszone, do czasu wydania prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie podatków nim objętych (zob. odwołanie, tom VI, k. 31 akt administracyjnych).

Zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w szczególności: art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 70 c O.p, art. 208 O.p.

Przechodząc do rozpatrzenia dalszych zarzutów skargi, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tych obowiązków organy podatkowe wydają na postawie art. 30 O.p. decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określają wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku.

Z treści art. 30 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności płatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które powinno uwzględniać reguły określone w dziale IV O.p.

W skardze skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących nie tylko kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także naruszeń prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego.

Wbrew tym zarzutom zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były, zdaniem Sądu, wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na nie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie z uwzględnieniem właściwych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Tak zebrany materiał został następnie wyczerpująco rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów oceny dowodów (art. 191 O.p.), a wypływające z tej oceny wnioski Sąd uznaje za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. To zaś, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślenie wymaga, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że w firmie skarżącego – "A" wystąpiły nieprawidłowości polegające na zatrudnianiu "na czarno" pracowników, wypłacaniu dodatkowych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wynagrodzeń osobom zatrudnionym, stosowaniu stawek godzinowych i wypłacaniu premii nie uwzględnianych w treści umów o pracę, co skutkowało nienaliczaniem i nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń czy należności. Ustaleń powyższych dokonano w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Zawiadomienie o występujących nieprawidłowościach w firmie skarżącego złożyła główna księgowa tej firmy. Szczegółowo opisała proceder wypłacania wynagrodzeń pracownikom poza ewidencją księgową firmy. Ponadto przedłożyła dowody: oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wypłaty dodatkowych wynagrodzeń. Były do odręczne zapiski m.in.: "wypłata własna" zawierające nazwiska, zapisy "ekipa", "premia diagnostów", "wykazy godzin pracy", "zestawienia godzin pracy", zapiski dotyczące wypłaconych premii, "listy wynagrodzeń". Te nieformalne dokumenty, potwierdzone zeznaniami przesłuchanych licznych świadków były podstawą do ustalenia, że w firmie "A" dokonywano wynagrodzeń poza oficjalną ewidencją płac. Wypłaty te nie były ujmowane w księgach rachunkowych jako wynagrodzenia, ale jako "wypłaty własne" właściciela D. D. Wskazane zapiski odręczne zawierały wypłacone kwoty na rzecz wskazanych osób, bądź grupy osób (np. "ekipa", "premia diagnostów"). Zbiorcza kwota wpłaty własnej była ujmowana w raportach kasowych, które były podstawą zapisu na koncie [...] - pozostałe rozrachunki D. D. Kwoty wypłacane jako "wypłata własna" nie były ewidencjonowane na kontach kosztowych, jak i przychodowych firmy. Z materiału dowodowego wynikało, że z uwagi na niskie wynagrodzenia pracownicy godzili się na otrzymywanie dodatkowego wynagrodzenia, poza oficjalną ewidencją, nieopodatkowanego. Odbioru nieoficjalnych wynagrodzeń nie kwitowały na listach płac, ale na luźnych kartkach, przy czym zdarzało się, że czyniły to za siebie nawzajem. Wynagrodzenia i inne należności wypłacane poza ewidencją firmy pobierały zarówno osoby zatrudnione formalnie (było to wynagrodzenie wyższe niż wynikające np. z umowy o pracę), jak i osoby pracujące "na czarno".

Z kolei z ewidencji rachunkowej firmy i przedłożonych dowodów przez główną księgową wynikało także, że w firmie skarżącego dokonywano wypłat oficjalnych wynagrodzeń i innych należności, wynikających z zawartych umów (o pracę, o dzieło) na postawie dokumentów oficjalnych, które były ewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy na kontach: [...] – Wynagrodzenia, [...] – świadczenia na rzecz pracowników, [...] – podróże służbowe oraz konta rozrachunkowe - [...],[...],[...] – kasa, [...] – Bieżący rachunek bankowy. Od tych wynagrodzeń odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że dowody będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, są niewiarygodne, nie pozwalają w sposób jednoznaczny określić przebiegu operacji finansowych w przedsiębiorstwie skarżącego, a do ich uwierzytelnienia doszło sześć lat od zaistnienia zdarzeń, a G. S. – główna księgowa nie dysponowała oryginałami dokumentów. Niewątpliwie z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wypłacania w firmie skarżącego dodatkowych wynagrodzeń pracownikom poza oficjalną ewidencją, brak było dokumentacji, do prowadzenia której płatnik jest zobowiązany. Zatem organy podatkowe uprawnione były do oparcia się na innych dowodach, w tym dowodach przedstawionych przez główną księgową firmy, która ujawniła organom proceder wypłacania dodatkowych, poza ewidencją firmy, wynagrodzeń (wyjaśnienia księgowej szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji). Tym bardziej, że dowody te zostały poddane weryfikacji poprzez przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, Prokuraturę Okręgową w [...] oraz w postępowaniu kontrolnym skarbowym. Do akt przedmiotowego postępowania włączono dowody w postaci: uwierzytelnionych kserokopii i kserokopii dokumentów zabezpieczonych w sprawie karnej skarbowej, nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz dokumenty PIP Inspektorat w [...]. Dodać również należy, że główna księgowa przy składaniu zeznań była każdorazowo uprzedzana o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajeniu prawdy.

Treść zeznań głównej księgowej została potwierdzona przez innych pracowników, w tych zajmujących się księgowością firmy – M. S., księgową w firmie skarżącego, która wyjaśniła, że: "wszystkie zapiski sporządzane przeze mnie, na których jest wpisane wypłata własna w zakresie kwot na nich określonych nie przechodziły przez konta kosztowe jak i przychodowe.", "(...) w firmie "A" wynagrodzenia były zbliżone do wynagrodzeń minimalnych. Wyższe wynagrodzenia miała Pani S., Pani G. i ja. Z uwagi na niskie wynagrodzenia pracownicy woleli otrzymywać w części wynagrodzenia nieopodatkowane, nieozusowane, co pozwalało na nieponoszenie przez firmę "A" dodatkowych kosztów".

Podobnie słuchana w charakterze świadka D. G., specjalista do spraw księgowości w firmie "A" złożyła wyjaśnienia zbieżne z opisywanymi powyżej. Wskazała, że: "pracownicy byli wynagradzani godzinowo, dodatkowe wynagrodzenie było dokumentowane dowodem KW, na którym było napisane "wypłata własna" na rzecz D. D. Były to wynagrodzenia, które nie przechodziły przez księgi".

Materiał dowodowy potwierdza, co zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że dokumenty przedłożone przez główną księgową firmy, których wiarygodność podważa skarżący, były podczas przesłuchań okazane świadkom: pracownikom działu sprzedaży oraz zatrudnionym w ekipie remontowej, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 22-40). Ustaleń w zakresie dodatkowych wynagrodzeń i należności dokonano wyłącznie na podstawie dowodów niespornych, potwierdzonych podczas przesłuchania przez świadków (podpis świadka na dowodzie, wskazanie potwierdzenia zakresu wykonywanych prac, bądź innych czynności świadczących o faktycznym pobraniu dodatkowego wynagrodzenia). Zatem ustaleń w zaskarżonej decyzji dokonano w oparciu o te dowody, które zostały przekazane organom przez księgową, ale znalazły potwierdzenia w innych źródłach dowodowych, w tym w szczególności w dowodach osobowych, tj. zeznaniach świadków. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu wykazał, że odpowiadają one rzeczywistości, a wnioski wywiedzione w tym zakresie uwzględniały nie tylko dowody przedłożone przez główną księgową, ale także inne pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Co istotne – mimo wezwania skarżącego przez organ o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem, płatnik takich nie dostarczył. Nie wskazał na żadne dowody, które przeczyłyby stanowi faktycznemu przyjętemu przez organ w zaskarżonej decyzji, a w szczególności podważałyby wiarygodności dowodów przekazanych przez G. S. Wbrew zatem gołosłownym zarzutom podnoszonym w skardze, materiał dowodowy zebrany przez organy, także pozyskany w toku prowadzonego postępowania karnego w postaci kserokopii dokumentów, jest wiarygodny, zbieżny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Natomiast powołany w skardze wyrok z dnia 6.11.2002 r., sygn. akt I CKN 1280/00 odnosi się do innego stanu faktycznego.

Podnoszony w skardze argument, że w zaskarżonej decyzji nie powołano wszystkich zeznań świadków, a tylko te, które potwierdzają zeznania głównej księgowej i służą wydaniu decyzji negatywnej dla skarżącego, także w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnił, które zeznania świadków zostały pominięte przez organy podatkowe, a przeczyłyby stanowisku przyjętemu w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, przesłuchały w charakterze świadków osoby, które zajmowały się księgowością w firmie, a więc miały wiedzę w zakresie prowadzenia ksiąg i ewidencji w przedsiębiorstwie skarżącego (G. S., M. S., D. G.), a tym samym potrafiły wskazać, jaki był schemat naliczania i wypłacania wynagrodzeń i należności, także poza ewidencją. Poza tym w zaskarżonej decyzji przytoczono zeznania tych osób, co do których w odwołaniu kwestionowano prawidłowość poczynionych ustaleń w zakresie wypłaty dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń: J. K., W. K., M. P., I. Ż., B. R., B. M., A. R., T. W., S. W.. Stąd Sąd nie stwierdził, by zarzuty skargi w tym przedmiocie były uzasadnione. Nie sposób zaaprobować twierdzeń skarżącego, kwestionujących konkretne ustalenia przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W szczególności niezasadne są twierdzenia, że kwoty przypisane A. R., opisane na kartach 750 i 758 są niezasadne, ponieważ nie zawierają podpisu, potwierdzającego odbiór ujętych na nich kwot. A. R. przesłuchiwana była dwukrotnie w postępowaniu karnym skarbowym, gdzie okazano jej zapiski z poszczególnych kart, w tym z karty 750 i 758. Wskazywała, że kilkukrotnie pobierała kwoty po 201 zł, jednak nie potrafiła wyjaśnić, czego te kwoty dotyczyły. Jak słusznie podniósł organ, powyższe kwoty znajdują swoje odzwierciedlenie w zapiskach "wypłata własna". Kwota 201,00 zł wynikająca:

- z karty 750 stanowiącej kartkę z zapisem odręcznym o treści: "R. wynagrodzenie 950- 799; wynagrodz. 201; - wypłata własna" znajduje swoje odzwierciedlenie na karcie 716 (t.3 wg spisu k.73-73) stanowiącej zapisek odręczny "wypłata własna", zawierający między innymi pozycję "R. A. kwota 201 zł" oraz zbiorczą kwotę wypłat, tj. 9.810 zł, zaewidencjonowaną na koncie "[...]" pod poz. 10RK012,(t.4 k.146)

- z karty 758, stanowiącej zapisek odręczny o treści "wypłata własna XII/2006", gdzie pod poz.9 ujęto zapis o treści "R. A. 201", zbiorcza kwota 7.290 zł z karty 758, zaewidencjonowana na koncie "[...]" pod. poz. 12RK009.(t.4k.l75)

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. S., która podczas przesłuchania w charakterze świadka (przy uczestnictwie pełnomocnika strony Z. D.) przy okazanych między innymi kartach 716 i 758 w prowadzonym postępowaniu kontrolnym skarbowym w dniu 26.11.2013 r. (protokół przesłuchania t.l k.576-580) potwierdziła, iż zapisy na "wypłatach własnych" dot. nazwiska z inicjałem imienia), ekipa, sprzątanie, rozładunek, premia diagnostów na okazanych jej dowodach potwierdzają fakt dokonania wypłat pieniężnych dla wskazanych osób, grup lub ekipy. W związku z powyższym potwierdzeniem dokonanych wypłat wynagrodzeń na rzecz A. R. są wskazane wyżej dowody wypłat na jej rzecz oraz dowody o treści "wypłata własna". Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji ww. kwoty po 201 zł przyjęto jako wypłacone dodatkowe wynagrodzenia dla A. R. w miesiącu listopadzie i grudniu 2006 r.

Skarżący kwestionuje także kwotę 1.400 zł wynikającą z karty 711 (t.3 wg spisu k.70-70) z uwagi na brak pokwitowania przez rzekomego odbiorcę tj. T. W., a także podpisu rzekomego wystawcy dokumentu J. K. i podpisu Dyrektora Z. D. Nie zauważa jednak, że dowód z karty 711, nie zawierający podpisu T. W., nie był przyjęty jako potwierdzenie wypłaty kwoty 1.400 zł.

Chybiony także okazał się zarzut podniesiony w skardze, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień osób występujących w umowach, że pobierały one zaliczki i wynagrodzenia na kartach, które kontrolujący przyjęli, jako dodatkowo wypłacone wynagrodzenie. Z wyjaśnień osób dokonujących wypłat nieoficjalnych wynagrodzeń, wynikało, że pobrane wcześniej zaliczki były odliczane od wypłacanych kwot, a kwoty wynikające z umów o dzieło czy zlecenia były wypłacane z kasy. W kasie pod raport kasowy była podpięta konkretna umowa zlecenia czy o dzieło (zob. wyjaśnienia świadka M. S.). Zatem obliczenia zaliczek na podatek organy dokonały tylko od kwot dodatkowo wypłaconych, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy.

Oceniając zebrany materiał dowody i ustalenia poczynione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można podzielić argumentów przedstawionych w skardze, o naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192, art. 210 § 4, art.283 § 4 O.p., polegających na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na ocenę wiarygodności dokumentów i zeznań świadków.

W ocenie Składu orzekającego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, odmówienie przeprowadzenia dowodów z zeznań W. K. i J. K. było zgodne z art. 187 § 1, art. 188 O.p., ponieważ zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw by stwierdzić, że skarżący dokonywał wypłat na rzecz tych osób wynagrodzeń i innych należności poza prowadzonymi ewidencjami. Tym bardziej, że W. K. była trzykrotnie przesłuchiwana w charakterze świadka, podobnie jak J. K. W trakcie przesłuchań okazywane były im dowody – karty z numeracją nadaną w postępowaniu karnym skarbowym, co do których złożyli wyjaśnienia. Dodatkowo w sprawie wypłat dokonanych na rzecz J. K. wypowiadali się także inni świadkowie: D. G., G. S. oraz M. S. Stąd zebrany materiał dowodowy był zupełny, brak było zatem postaw do przesłuchiwania wskazanych świadków po raz kolejny.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, dotyczącego braku powołania przez organ biegłego w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu strona wnosiła o ocenę przez biegłego wiarygodności dowodów przedstawionych przez główną księgową.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do powołania biegłego, skoro podstawą przyjętych ustaleń były tylko te dowody, co do których nie było wątpliwości, a które zostały okazane świadkom, którzy potwierdzili wynikające z nich okoliczności wypłaty "nieoficjalnego" wynagrodzenia. Skoro wiarygodność przedstawionych dowodów przez księgową dowiedziona została innymi dowodami, sformułowany w tym zakresie zarzut uznać należy za nietrafny.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w skardze nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegało naruszenie przepisu art. 283 § 4 O.p., zgodnie z którym upoważnienie do kontroli podatkowej, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2 tego przepisu, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że taki zarzut nie jest zasadny. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie skoro na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8 , poz. 65 ze zm) postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 11.01.2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec D. D., zam. [...][...] ul. [...], NIP [...], właściciela A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2007 r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o którym mowa w dziale IV. Natomiast przepis art. 283 § 4 O.p. ustawodawca umieścił w dziale VI O.p., dotyczącym kontroli podatkowej.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.