Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1754/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1300/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżanym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2005 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził wobec A. S. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w związku z informacją o poniesionych przez podatniczkę w tym roku podatkowym wydatkach na nabycie:

1) nieruchomości o obszarze 0.49.95 ha położonej w S. gm. T. za kwotę 236 952 zł,

2) samochodu osobowo-ciężarowego marki Volvo S/V 70 rok prod. 1997 za kwotę 26 000 zł.

Podatniczka w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wykazała przychód z tytułu wynagrodzenia, najmu i zasiłku z ZUS w wysokości 64 640 zł, ponadto otrzymywała alimenty na rzecz dwójki dzieci w kwocie stanowiącej równowartość 2000 EURO miesięcznie (po 1000 EURO na każde dziecko) oraz zaliczkę z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w kwocie 250 000 zł, którą w trakcie roku podatkowego zwróciła w kilku ratach, przy czym poniosła jednocześnie wydatki w wysokości 561 678 zł. Oprócz wyżej wskazanych podatniczka ponosiła koszty utrzymania rodziny i mieszkania w wysokości 22 850 zł, koszty aktów notarialnych (4395 + 16 245,60). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedostateczne i mało wiarygodne wyjaśnienia podatniczki, które miałyby świadczyć o oszczędnościach posiadanych przez nią na koniec 1998 r. z tytułu uzyskiwanych dochodów ze stosunku pracy oraz otrzymywanych alimentów na rzecz dzieci. W ocenie organu podatkowego I instancji podatniczka w latach wcześniejszych, a szczególnie w 1998 r. ponosiła inne, również znaczne wydatki, m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G.". Zdaniem organu podatkowego wynosząca 218 636 zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi 1999 r. a dochodami z ujawnionych źródeł, tj. z wynagrodzenia, najmu, zasiłku z ZUS, alimentów na rzecz dzieci oraz zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w dniu 6 października 2003 r. decyzję, którą ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 163 977 zł.

A. S. złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 23 września 2004 r. ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w kwocie 158 650,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podatniczka nie posiadała na dzień 31 grudnia 1998 r. zasobów finansowych w kwocie 220 000 zł zgromadzonych w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatniczkę w 1999 r., a dochodami z ujawnionych źródeł przychodów, wynosząca 211 534 zł, nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i wobec tego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. – po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, w którym zgłoszono analogiczne do zawartych w pierwszym środku zaskarżenia zarzuty i wnioski – decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Na powyższą decyzję A. S. złożyła skargę do WSA, w której wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego:

1) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą;

– naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów "KP" przedłożonych przez skarżącą, dowodu z ksiąg rachunkowych "G." sp. z o.o., znajdujących się u syndyka masy upadłości tej spółki lub dowodu z zeznań świadka – syndyka masy upadłości ww. sp. z o.o.;

2) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na podstawie jakich dowodów przyjęto, iż skarżąca poniosła w 1998 r. wydatek gotówkowy w wysokości 500 000 zł na okrycie podwyższonego kapitału zakładowego, niewskazanie na podstawie jakich dowodów odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącej o posiadanych oszczędnościach w kwocie 220 000 zł;

3) naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł polega na odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej oraz przedłożonych przez nią dowodów na okoliczność:

– potrącenia wierzytelności "G." sp. z o.o. w wysokości 500 000 zł względem skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ze wzajemną wierzytelnością skarżącej względem sp. z o.o. "G." w wysokości 398 184 zł, a nabytą na podstawie umowy z M. T. L.,

– częściowego pokrycia wierzytelności sp. z o.o. G." w wysokości 500 000 zł względem skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego kwotą 72 000 zł, uzyskaną powierniczo od C. G. na mocy umowy z dnia 20 października 1998 r.;

4) naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł miało polegać na przyjęciu, iż oświadczenie skarżącej, jako prezesa zarządu "G." sp. z o.o. przesłane do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wpis podwyższenia kapitału zakładowego stanowi dowód, iż kapitał zakładowy został pokryty gotówką;

5) naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł miało polegać na odmowie uznania wiarygodności przedłożonych wydruków z kont sp. z o.o. "G.";

7) naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności księgom rachunkowym "G." sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad ogólnych tego postępowania, gdyż organ podatkowy ograniczył swoją aktywność do zebrania materiału dowodowego w sprawie poprzez wyłączne żądanie od strony, aby to ona przedstawiła odpowiednie dokumenty. Ponadto organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, w szczególności z ksiąg rachunkowych sp. z o.o. "G.", jak również nie dał wiary przedłożonym przez nią dokumentom rachunkowym tej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi uznał ją za bezzasadną.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. – przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. art. 20 ust. 3 cyt. ustawy).

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą A. S. a organami podatkowymi było ustalenie, czy skarżąca na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadała zasoby finansowe w wysokości 220 000 zł.

Z akt sprawy wynika bowiem, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą w 1999 r. a dochodami z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła 211 534 zł. A. S. oświadczyła, że posiadała na dzień 31 grudnia 1998 r. zasoby finansowe w kwocie 220 000 zł, z których pokryła poniesione w 1999 r. wydatki.

W tym celu organ podatkowy przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził, ze skarżąca nie posiadała na dzień 31 grudnia 1998 r. zasobów finansowych w wysokości 220 000 zł. A. S. nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających posiadanie takich środków finansowych, jak również pochodzenie ich źródeł. Skarżąca oświadczyła do protokołu kontroli z dnia 26 marca 2004 r., że nabytą nieruchomość zabudowaną, położoną w P. przy ul. L. nabyła w dniu 21 sierpnia 1995 r. za kwotę 230 000 zł plus koszty notarialne w kwocie 13 358 zł, które sfinansowała ze środków finansowych uzyskanych w latach 1985-1994. Powyższe przychody zostały uzyskane w roku 1985 z umowy o pracę w hotelu "B." w B. W pozostałych latach skarżąca dochody miała zaś uzyskać z tytułu umów zlecenia w agencjach koncertowych, młodzieżowych obozach pracy organizowanych przez ZHP i podczas urlopu dziekańskiego, który spędziła we Włoszech. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, przedłożyła jedynie dowody świadczące o jej pobycie we Włoszech, jednakże fakt pobytu za granicą nie świadczy jeszcze o tym, że zostały tam uzyskane jakiekolwiek przychody. Skarżąca nie wykazała bowiem ile zarobiła i czy zarobione pieniądze przywiozła do kraju. Nie dokonała zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniła przychodu z pracy z granicą i nie opodatkowała go. Skarżąca nie potrafiła również wskazać w jakiej wysokości uzyskała pozostałe dochody, tj. z pracy w hotelu "B." w B., w agencjach koncertowych i na młodzieżowych obozach pracy. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że uzyskiwane przez A. S. przychody mogły być wystarczające jedynie na realizację bieżących potrzeb życiowych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż w 1985 r. skarżąca miała dopiero 15 lat.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że pierwsze zeznanie roczne o uzyskanym przychodzie skarżąca złożyła za 1995 r.

Dochód netto za 1995 r. wyniósł 7273,60 zł, za 1996 r. – 28 384,13 zł, za 1997 r. – 58 375,55 zł i za 1998 r. – 59 491,40 zł. W tym okresie skarżąca otrzymywała alimenty na utrzymanie dwojga swych dzieci od ich ojca i tak od grudnia 1995 r. – 1000 DEM, a od sierpnia 1997 r. – 2000 DEM miesięcznie, natomiast po wejściu EURO świadczenia te wynosiły 2000 EURO miesięcznie. Świadek C. G. w protokole z dnia 3 sierpnia 2004 r. potwierdził, że w powyższym okresie przekazywał alimenty skarżącej na utrzymanie swoich dzieci. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 20 października 1998 r. skarżąca zawarła umowę z C. G., w wyniku której otrzymała m.in. kwotę 72 000 zł z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G.", w której była jedynym udziałowcem, przy czym zobowiązała się, że na żądanie C. G. przeniesie własność udziałów ww. spółki o łącznej wartości 72 000 zł. Również w dniu 20 października 1998 r. skarżąca nabyła wierzytelności o wartości 188 000 DEM (równowartość 391 184 zł) od cedenta M. T. L., który posiadał powyższe wierzytelności z tytułu rachunków przysługujących mu od dłużnika sp. z o.o. "G.". Skarżąca w protokole z dnia 26 marca 2004 r. oświadczyła, że podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G." w 1998 r. o kwotę 500 000 zł nastąpiło częściowo w formie gotówkowej i nabytymi wierzytelnościami. Organ podatkowy ustalił natomiast w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w P., iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 500 000 zł nastąpiło całkowicie w formie pieniężnej, a nie w taki sposób jak twierdzi skarżąca. Słusznie organ podatkowy zauważył, że A. S. w 1998 r. była jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem sp. z o.o. "G.", a zatem składając wniosek do Sądu Rejonowego w P. o zmianę wpisu do rejestru była w pełni świadoma i zorientowana w sytuacji spółki. W 1998 r. został podwyższony kapitał zakładowy sp. z o.o. "G." o kwotę 500 000 zł, które to udziały objęte zostały przez skarżącą. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w P. kapitał zakładowy został podwyższony poprzez wniesienie w formie pieniężnej. Przedłożone natomiast przez skarżącą dowody w formie sporządzonych w dniu 15 maja 2005 r. wydruków z kont nie potwierdzają faktów, na które powołała się skarżąca. Słusznie zauważono, że stanowią one odzwierciedlenie stanu z dnia ich sporządzenia. Skarżąca natomiast pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentów spółki, z których jej zdaniem miało wynikać, że podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić częściowo w formie pieniężnej, częściowo zaś w formie niepieniężnej. Skarżąca oświadczyła jedynie, że księgi rachunkowe spółki znajdują się u syndyka spółki, a następnie, że zostały przez syndyka przekazane do archiwum w K. Ponadto organ podatkowy ustalił, że nabyte wierzytelności przez skarżącą do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały zrealizowane przez dłużnika, tj. sp. z o.o. "G.".

Sąd zauważył, że skarżąca mimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego do przedłożenia dowodów dotyczących wszelkich poniesionych w latach 1995-1998 wydatków nie przedłożyła żądanych dowodów. Dopiero pismem z dnia 22 września 2004 r. złożyła wykaz poniesionych w latach 1996-1998 wydatków. Organ podatkowy stwierdził, że wykaz wydatków poniesionych w ww. okresie został znacznie zaniżony. Skarżąca nie uwzględniła m.in., że w 1998 r. poniosła wydatek w wysokości 500 000 zł dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G.", całkowicie pominęła np. koszty mediów, wykazała wyłącznie koszty remontu na podstawie druku PIT-D. Wskazała za 1998 r., że poniosła niższe wydatki gospodarstwa domowego dla trzyosobowej rodziny, aniżeli dane wynikające z informacji Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał porównania uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków i na tej podstawie stwierdził, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności w kwocie 220 000 zł na dzień 31 grudnia 1998 r.

Skoro organ podatkowy stwierdził poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, na skarżącej ciążyło wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia takie stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/96). W niniejszej sprawie organ podatkowy przeanalizował oświadczenia złożone przez skarżącą, przesłuchał w charakterze świadków C. G. i J. L., ponadto w Sądzie Rejestrowym w P. przeprowadził dowód z rejestru spółek na okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G." w formie gotówkowej.

Sąd zauważył, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskiwanych dochodów, to w takiej sytuacji jest on zobowiązany przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku (por. wyrok NSA z 11 września 1997 r. sygn. akt III SA 281/96). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że posiadała zasoby finansowe w wysokości 220 000 zł pozwalające na pokrycie wydatków przewyższających uzyskany przez nią w 1999 r. dochód.

Sąd zauważył, że kontrola legalności decyzji sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo prowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano materiał dowodowy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Zebrany materiał pozwolił ustalić, że skarżąca A. S. nie osiadała zasobów finansowych w kwocie 220 000 zł, pozwalających na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków, które nie znalazły pokrycia w zgromadzonym w tym okresie mieniu. Sąd przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. – regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na fakt, że skład orzekający nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. – oddalił skargę.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi naruszenie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się od podnoszonych przez skarżącą zarzutów i argumentów na ich poparcie, a ponadto – poprzez brak oceny ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, iż nie zachodzi wymienione w tym przepisie naruszenie norm postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, będące podstawą do uwzględnienia skargi.

W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu a ponadto – o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych oraz wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 2700 zł.

Wg skarżącej w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do kluczowych zarzutów skargi, przytaczając w całości stanowisko organu, co skutkowało realnym brakiem oceny działań organu pod względem zgodności z prawem.

W skardze złożonej za pośrednictwem organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła okoliczności, które w jej przekonaniu stanowiły o naruszeniu przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniesiono między innymi, iż:

– Fakt złożenia oświadczenia o pokryciu powyższego kapitału zakładowego nie może stanowić dowodu na wniesienie wkładów w określonej formie i wysokości – błędne w tym względzie stanowisko organu stanowiło naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa.

– Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z ksiąg rachunkowych, ani z przesłuchania syndyka – pomimo wniosku skarżącej – przerzucając na nią ciężar przeprowadzenia dowodu, co stanowiło naruszenie art. 187 w zw. z art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa.

– Organ błędnie i bez żadnych podstaw uznał, że wydruki z kont ksiąg rachunkowych odzwierciedlają stan z dnia ich sporządzenia, odmawiając im wiarygodności, co stanowiło naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 193 § 1 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa.

– W postępowaniu przed organem podatkowym pominięto przedłożone przez skarżącą dowody księgowe "KP" oraz odmówiono wiarygodności dowodom wskazanym na okoliczność porycia kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnej oraz wniesienia uzyskanej powierniczo kwoty pieniężnej. Skutkowało to naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 229, a także art. 191 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny do obszernej argumentacji skarżącej nie odniósł się nawet w najmniejszym stopniu, w sposób niejako automatyczny przyjmując za prawdziwe ustalenia dokonane przez organ. W całym uzasadnieniu wyroku brak jakiejkolwiek polemiki, lub choćby wyraźnego stwierdzenia, iż argumenty przytoczone przez skarżącą były błędne. Dopiero w ostatnim akapicie sąd arbitralnie stwierdził, iż organ nie naruszył zasad swobodnej oceny dowodów.

Przyjmując stanowisko organu, jakoby wydruki z kont ksiąg rachunkowych "G." Sp. z o.o. dowodziły stanu na dzień ich sporządzenia WSA w całości pominął milczeniem szczegółową argumentację skarżącej zawartą w skardze. Podobnie nie odniósł się sąd do wskazywanego przez skarżącą niezgodnego z prawem przerzucenia na nią przez organ podatkowy ciężaru dowodu, a także do błędnego uznania przez organ, iż oświadczenie o pokryciu kapitału może być dowodem na dokonanie tej czynności, przeciw czemu w skardze przytoczono argumenty oparte na interpretacji przepisów Kodeksu handlowego (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.) i orzecznictwie.

W wyniku powyższych błędów, wydając wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Naruszenie w wyżej wymieniony sposób przepisów postępowania miało rozstrzygający wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem po pierwsze – ustaleniem niezgodnego z rzeczywistym stanu faktycznego i w związku z tym błędnej subsumcji, a po drugie nieprawidłowym wyznaczeniem podstawy wyrokowania.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W zaskarżonym wyroku Sąd trafnie sprecyzował istotę kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie.

Strona nie negowała bowiem ustalenia, iż wydatki poniesione przez nią w analizowanym – 1999 – roku podatkowym nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) odnośnie do kwoty 211 534 zł. Skarżąca twierdziła, że wydatki w tej części sfinansowała z oszczędności w kwocie 220 000 zł, które posiadała na koniec 1998 roku.

Nie uwzględniając tego oświadczenia skarżącej organy podatkowe wykazywały, że było to niemożliwie w realiach sprawy.

Powoływano się przy tym na wykazywane przez skarżącą w latach 1995-1998 dochody opodatkowane i wolne od opodatkowania oraz ponoszone przez skarżącą wydatki.

Wywodzono, że skarżąca już w 1995 r. poniosła znaczący wydatek na zakup zabudowanej nieruchomości, który nie znajdował pokrycia w osiągniętych do tego czasu dochodach.

Z okoliczności tej można wnosić, że analiza możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w kwocie 220 000 zł na koniec 1998 r. powinna obejmować okres od 1996 do 1998 r., skoro oczywistym jest, że ewentualne oszczędności z okresu wcześniejszego zostały skonsumowane wydatkiem na zakup nieruchomości w 1995 r.

Sąd przywołał w uzasadnieniu wyroku zawarte w decyzji organu I instancji dane odnoszące się do dochodów wykazywanych przez skarżącą w powyższych latach w zeznaniach rocznych oraz pochodzących z alimentów na dzieci. Sąd przyjął ponadto za uzasadnione stanowisko organów podatkowych o poczynieniu przez skarżącą w 1998 r. wydatku w gotówce na pokrycie powiększonego o tę kwotę kapitału zakładowego Spółki z o.o. "G.", której skarżąca była jedynym udziałowcem.

W wyroku powołano się również na ustalenia poczynione w oparciu o umowę z dnia 20 października 1998 r. o przelewie wierzytelności na nabycie przez skarżącą w 1998 r. wierzytelności od M. T. L. o wartości 188 000 DEM (równowartości 398 189 zł) oraz na uzyskanie przez skarżącą w 1998 r. od ojca jej dzieci kwoty 72 000 zł na częściowe pokrycie powiększonego kapitału zakładowego.

Ocena ostatnio wskazanych okoliczności jest kluczową dla ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności na koniec 1998 r.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił w decyzji wymiarowej, że "w Sądzie Rejestrowym w P. ustalił, iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 500 000 zł nastąpiło całkowicie w formie pieniężnej". Organ nie podał w oparciu o jaki dowód dokonał tego ustalenia, w aktach sprawy odnośnie do tej kwestii znajduje się tylko notatka służbowa sporządzona w dniu 18 września 2003 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego P. Powołano się w niej na znajdującą się w aktach Sądu Rejestrowego uchwałę walnego zgromadzenia udziałowców Spółki z o.o. "G." (bez wskazania jej daty) o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 500 000 zł wniesionego w formie pieniężnej.

Zmiana odnośnie do podwyższenia kapitału zakładowego, zgłoszona przez Spółkę 20 października 1998 r. została zarejestrowana w Sądzie 25 listopada 1998 r.

Z powyższego nie wynika wprost co organy podatkowe uznały za niepodważalny dowód na pokrycie powiększonego kapitału zakładowego wpłatą gotówkową, skarżąca bowiem, żądając w tym zakresie przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych, twierdziła, że powiększony kapitał zakładowy został w części pokryty gotówką, w tym otrzymaną od C. G. (72 000 zł), w części natomiast nabytymi od M. T. L. wierzytelnościami.

Oceniając te okoliczności Sąd stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził dowód z rejestru spółek na okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. "G." w formie gotówkowej, natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że posiadała zasoby finansowe w wysokości 220 000 zł.

W skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, że Sąd nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego uznał skargę na decyzję organu podatkowego za nieuzasadnioną, naruszając w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie ustosunkował się bowiem do zarzutów strony zawartych w skardze o naruszeniu szeregu przepisów postępowania podatkowego, dotyczących przeprowadzania dowodów (art. 187 § 1, art. 193 § 1 O.p.) oraz ich oceny (art. 191 O.p.), stwierdzając jedynie arbitralnie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p.

W sytuacji gdy organ odmawia uwzględnienia jako dowodu dostarczonych przez stronę wydruków z ksiąg rachunkowych, a księgi te nie znajdują się w posiadaniu podatnika, lecz w znanym organowi miejscu przechowywania dokumentów archiwalnych, organ podatkowy powinien wyjaśnić dlaczego odstąpił od przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych, mimo że przeprowadzenia dowodu z tych ksiąg, konsekwentnie domagała się strona.

Reasumując Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał jej powierzchownej i wybiórczej oceny, nie skontrolował wnikliwie zgodności decyzji z przepisami postępowania podatkowego, przez co naruszył wskazane w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu z art. 187, 191 i 193 § 1 O.p. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, skoro niewyjaśnione pozostały okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, dotyczące możliwości dysponowania przez skarżącą mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, pozwalających na sfinansowane wydatków poczynionych w 1999 r.

Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał za dostateczne i wyczerpujące ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie rejestru sądowego, dotyczącego spółki z o.o. "G.", w sytuacji gdy w aktach sprawy brak dokumentów źródłowych upoważniających do takich ustaleń. Brak w aktach wypisu z rejestru sądowego, wniosku zarządu Spółki o wpis podwyższonego kapitału zakładowego, postanowienia Sądu w tym przedmiocie, uchwały zarządu Spółki potwierdzającej wniesienie wkładu w określonej formie itp. Dokumentów tych w żadnym razie nie może zastąpić notatka służbowa sporządzona przez pracownika urzędu skarbowego, bowiem nie jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 10 O.p.

Sąd nie ustosunkował się też do wywodów skargi o możliwości podważenia mocy dowodowej oświadczenia zarządu o zgromadzeniu środków na pokrycie podwyższonego kapitału, nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji nie oceniano znaczenia dla załatwienia sprawy umowy o przelew wierzytelności.

Organy podatkowe powołały się na fakt przedłożenia przez skarżącą umowy o przelewie wierzytelności, ale nie wypowiedziały się co do znaczenia tego dowodu. Nie wiadomo czy odmówiono mu wiarygodności i z jakich powodów, nie przeanalizowano postanowień tej umowy, nie wyjaśniono ewentualnych kosztów nabycia przez skarżącą wierzytelności.

Sąd nie wyjaśnił wreszcie wystarczająco, dlaczego uznał za trafną ocenę dowodu w postaci dostarczonych przez stronę wydruków z ksiąg rachunkowych. Stwierdzenie, że wydruki te odzwierciedlały stan z daty ich sporządzenia, a nie stan rzeczywisty z dnia dokonywania operacji gospodarczych, nie zostało poprzedzone wnikliwą analizą i oceną tego dowodu.

Sąd powinien rozważyć, czy dowód z ksiąg rachunkowych może mieć istotne znaczenie dla ustalenia w jakiej formie został wniesiony wkład na podwyższony kapitał zakładowy spółki "G." i w zależności od tego ocenić, czy w postępowaniu instancyjnym wyjaśniono okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, tj. wydatkowania przez skarżącą w 1998 r. kwoty 500 000 zł w gotówce lub innej formie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "G.".

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.