Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3188/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 257/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Go 257/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. w K. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 24 kwietnia 2017r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r.

Z przedstawionego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. W motywach wniosku skarżąca wyjaśniła, że w dniu 13 kwietnia 2007r. zawarto umowę sp. z o.o., która miała działać pod firmą P. sp. z o.o. W dniu 11 lutego 2008r. zmianie uległa firma spółki, która jest aktualna na dzień złożenia wniosku. Spółka utworzyła własną jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej z siedzibą w K., który obecnie występuje pod nazwą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. w K." (dalej: Zakład lub NZOZ). Nowoutworzonemu zakładowi nadany został statut. W statucie Spółkę, która utworzyła Zakład określano mianem "organu założycielskiego". Organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik Zakładu. Wykonuje on swoje obowiązki i zadania przy pomocy: Zastępcy Kierownika ds. Lecznictwa, Głównego Księgowego, Naczelnej Pielęgniarki, kierowników komórek organizacyjnych. Do kompetencji Kierownika należy wykonywanie wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, niezastrzeżonych statutem i innymi przepisami dotyczącymi zakładów opieki zdrowotnej. Kierownik reprezentuje Zakład na zewnątrz oraz jest pracodawcą dla wszystkich pracowników Zakładu. Obowiązki Kierownika Zakładu określono w § 18 statutu (należą do nich m.in. organizowanie pracy Zakładu, należyta gospodarka i dysponowanie mieniem Zakładu). W utworzonym Zakładzie działają jednostki organizacyjne: szpital, dział diagnostyki medycznej, bank krwi, apteka zakładowa, dział rehabilitacji dziennej, dział pomocy doraźnej, dwie poradnie specjalistyczne. Zakład decyzją Wojewody [...] został wpisany do Rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Następnie Spółka stwierdziła, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Wskazała na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła zakład. Zakład taki, utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem. W motywach swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że aby uznać NZOZ za podatnika, koniecznym jest, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w takim stopniu, aby możliwym było samodzielne występowanie w obrocie. Zdaniem organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do wyodrębnienia takiego nie doszło.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 kwietnia 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby Spółka utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że NZOZ nie funkcjonował, jako jednostka organizacyjna odrębna od Spółki. Wskazują na to następujące okoliczności: zgodnie z treścią § 6 Aktu założycielskiego Spółki z o.o., przedmiotem jej działalności jest m.in. Szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Przedmiot ten wpisany jest również do KRS, co oznacza, że NZOZ utworzony został w celu prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o wyodrębniony przez nią jako organ założycielski majątek. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami ww. statutu wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ. W tym zakresie wskazał § 14, § 20 pkt 1, § 25 pkt 2 i 3 Statutu. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o powiązaniu finansowym pomiędzy Spółką a Zakładem. Brak wyodrębnienia finansowego skutkuje również tym, że NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład, Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2010r. Zdaniem organu wskazuje to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Nadto Dyrektor zaznaczył, że NZOZ nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż sprzeciwia się temu dyspozycja art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy.

W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, zgodnego z wnioskiem Spółki; 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, podczas gdy: a) organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.- dalej: u.z.o.z.), b) organ powinien wskazać wprost przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych; c) organ powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego; 3. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, na podstawie jego dowolnej i wybiórczej, a nie kompleksowej analizy, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że: a. NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; b. NZOZ posiadał statut; c.NZOZ posiadał regulamin porządkowy; d. NZOZ posiadał zakres działania (ochrona zdrowia); e. NZOZ posiadał źródła finansowania; f. NZOZ posiadał organy; g. NZOZ posiadał strukturę organizacyjną; h. NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; i. NZOZ posiadał wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych, przy pomocy którego udzielał świadczeń opieki zdrowotnej, j. NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych i je wykonywał; k. NZOZ wystawiał na NFZ faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) — strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; I. wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były w ramach i na rzecz NZOZ; m. NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej; 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji o niepełny materiał dowodowy.

II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.z.o.z. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym; 2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.z.o.z., a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Sądu przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, a nie było konieczne stwierdzenie wystąpienia innych jeszcze przesłanek; 3) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy Spółki i NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 4) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej; 5) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia); 6) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p., naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia; 7) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Spółka wniosła również – na wypadek uznania jej zarzutów za niezasadne o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem: "Czy art. 17 ust. 1 c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim sp. z o.o. prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach systemu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez zawartą z NFZ umowę) pozbawia zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2

w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Sama spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniała ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie, zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy, Zakład nie spełniał przesłanek do uznania go za odrębnego podatnika. Świadczy o tym przede wszystkim jego zależność od Spółki w zakresie podejmowania decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych. Ponadto Zakład nie figurował, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 rok. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2010 roku, jak i koszty uzyskania przychodów Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2010r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a i w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem. To jedynie konieczny i niezbędny, wynikający z art. 12 ust. 1 u.z.o.z., warunek poprzedzający rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład. O odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają również przepisy u.z.o.z., w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Z kolei, o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, pomijając, że organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z., a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, pomijając, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność samodzielnego występowania przez NZOZ w obrocie gospodarczym, w szczególności na okoliczność rzeczywistego wykonywania umowy zawartej z NFZ i świadczenia usług zdrowotnych na rzecz pacjentów, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (stan faktyczny) w sposób wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie dowolny lub sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, a w konsekwencji nie dostrzegł, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że utworzony przez Spółkę NZOZ posiadał zdolność prawną (m.in. zdolność rejestrową, ponieważ został wpisany do rejestru wojewody; zdolność kontraktową, ponieważ był stroną umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z NFZ; zdolność do ponoszenia odpowiedzialności za tzw. "błędy w sztuce", ponieważ posiadał – jako ubezpieczony – obowiązkowe ubezpieczenie OC), posiadał odrębną strukturę organizacyjną (m.in. statut, wskazujący jednostki i komórki organizacyjne, regulamin porządkowy, organy i właściwe im kompetencje, strukturę organizacyjną oraz organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej), jak również posiadał odrębny przedmiot działania oraz majątek (m.in. zakres i cel działania oraz przypisany do tego celu personel i majątek), a zatem prawidłowym ustaleniem faktycznym, zgodnym ze zgromadzonym materiałem dowodowym, byłoby uznanie, że utworzony przez Spółkę NZOZ jest jednostką na tyle wyodrębnioną ze struktur założyciela i w takim stopniu zorganizowaną, że mógł samodzielnie występować w obrocie gospodarczym i przez to być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi,

II) stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.z.o.z. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym;

2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.z.o.z., a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do niezupełnie i błędnie ustalonego stanu faktycznego, jak i poprzez wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiło mu samodzielne występowanie w obrocie;

3) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.z.o.z. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ jest częścią Spółki jako jednostki organizacyjnej podczas gdy jest on – jako szpital posiadający odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową i majątek – wyodrębnioną od Spółki jednostką organizacyjną;

4) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

5) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p,, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej;

6) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p., naruszającej zasady przedsiębiorczości oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia);

7) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p., naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia;

8) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.

Ponadto Spółka zawarła wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści takiej, jaka została sformułowana w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja i wyrok Sądu pierwszej instancji zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla wyniku sprawy w tym przedmiocie kluczowe znaczenie mają więc przepisy normujące nadpłatę, zaś dla skutecznego podważenia prawidłowości wydanych rozstrzygnięć konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia tych przepisów.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. "poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty", jednak wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 i 176 P.p.s.a. zarzutu tego w ogóle nie uzasadniła. Według postanowień pierwszego z tych przepisów w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, czy według skarżącego przepis prawa materialnego został naruszony poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zaś według postanowień drugiego z przywołanych przepisów konieczne jest wykazanie na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż nie wystarczy podanie w petitum skargi kasacyjnej przepisów, które zdaniem jej autora zostały naruszone, ale bezwzględnie konieczne jest należyte uzasadnienie zarzutu. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony poprzez konkretyzację zarzutów, albo uzupełnienie argumentacji.

W warunkach niniejszej sprawy, brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów normujących nadpłatę, jak już powiedziano kluczowych dla wyniku sprawy, stanowi barierę do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, poprzez które skarżąca dowodziła, iż naruszenie wskazanych w nich przepisów doprowadziło do podjęcia kwestionowanego przez nią wyniku sprawy, czyli odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem skarżąca uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę w zakresie naruszenia przepisów normujących nadpłatę, to Sąd nie ma podstaw, by twierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest wadliwe. Inaczej mówiąc, bez stwierdzenia naruszenia przepisów normujących nadpłatę nie jest możliwe kwestionowanie wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Badanie zarzucanego naruszenia innych przepisów prawa niż dotyczące nadpłaty jest zasadne wówczas, gdy jego wynik może mieć przełożenie na wynik sprawy.

Celem unaocznienia jak istotne jest uzasadnienie zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje, na bazie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p.

Otóż art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca nie podała, która z wymienionych w cytowanym przepisie przesłanek wystąpiła, w jej ocenie, w niniejszej sprawie. Tymczasem oczywistym jest, że każda z nich nie może wystąpić jednocześnie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musiałby sam dokonać kwalifikacji stawianego zarzutu oraz uzasadnić go i nie można wykluczyć, że uczyniłby to wbrew intencjom skarżącej.

Według postanowień art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż płatnik nie pobierał podatku, lecz skarżąca sama uiściła podatek, więc sytuacja unormowana tym przepisie nie występuje w sprawie – ergo nie sposób nawet domyślić się w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógłby przepis ten naruszyć.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Skarżąca skorzystała z ustanowionego tym przepisem uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy tego uprawnienia nie kwestionował. Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie wiadomo, w jaki sposób, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się jego naruszenia.

W § 3 art. 75 O.p. mowa jest o obowiązku złożenia skorygowanego zeznania. Skarżąca złożyła je, więc i w przypadku tego zarzutu nie wiadomo w czym upatruje ona naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Art. 75 § 4 O.p. stanowi o zwróceniu nadpłaty bez wydania decyzji, jeżeli wystąpienie nadpłaty nie budzi wątpliwości organu. Brak uzasadnienia do zarzutu naruszenia tego przepisu pozostawia otwartym pytanie, w czym skarżąca upatruje jego naruszenie, czy poprzez powzięcie przez organ wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty, czy może poprzez wydanie decyzji. Zauważenia jednak wymaga, że każda z tych możliwości jest dopuszczalna mocą tego przepisu.

Wreszcie art. 76 § 1 O.p. stanowi o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc sytuacji, która może mieć miejsce, gdy nadpłata została stwierdzona. W niniejszej sprawie kwestia ta jest jeszcze na etapie sporu. Znowu nieznana jest przyczyna, dla której skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył.

Jak z powyższego wynika, brak uzasadnienia zarzutu naruszenia omówionych przepisów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zidentyfikowanie przyczyn uznania przez skarżącą, iż przepisy te zostały naruszone, zaś sama analiza treści tych przepisów z uwzględnieniem okoliczności występujących w niniejszej sprawie nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W zasadzie, z wcześniej wskazanych powodów, można poprzestać na tej konkluzji, jednak przez wzgląd na przyjętą przez skarżącą linię obrony warto wskazać, iż jeśli skarżąca twierdzi, że nie jest podatnikiem, bo jest nim Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. w S.", to nie przysługuje jej prawo do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11 –orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687)

Jeśli skarżąca uważa, że świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem podatku dochodowego i nie będąc na żadnej innej podstawie zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 2304/17 – CBOSA).

Podnieść również należy, że w ramach postępowania podatkowego, które dotyczy wyłącznie skarżącej, organ podatkowy nie może czynić ustaleń odnośnie do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, jak chce tego skarżąca. Jeśli Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej uważa, że jest podatnikiem podatku dochodowego, powinien uczynić zadość czynnościom, które mocą przepisów prawa są przypisane podatnikowi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.