Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, srt. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 988/17 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 988/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 30 maja 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. - 86.725 zł, lipiec 2012 r. - 40.079 zł, sierpień 2012 r. - 48.895 zł, wrzesień 2012 r. - 23.501 zł, październik 2012 r. - 108.473 zł, grudzień 2012 r. - 11.280 zł, luty 2013 r. - 57.665 zł, czerwiec 2013 r. - 34.434 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. - 36.955 zł, marzec 2012 r. - 108.317 zł, kwiecień 2012 r. - 71.002 zł, maj 2012 r. - 115.710 zł i czerwiec 2012 r. - 38.806 zł.

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Działalność prowadzona była w pomieszczeniach przy ul. [...] w L., w częściach będących własnością Skarżącej oraz w częściach wynajmowanych od Z. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności organy podatkowe zakwestionowały:

- 9 faktur VAT (na łączną kwotę netto: 4.150 zł, VAT: 332 zł, brutto: 4.482 zł) wystawionych przez firmę H., wykazujących usługi wywozu gruzu i ziemi z lokalu przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego usługi w nich wykazywane nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur;

- 2 faktury VAT (nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. o wartości netto: 12.000 zł, VAT: 2.760 zł, brutto: 14.760 zł oraz nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. o wartości netto:15.708,62 zł, VAT: 3.612,98 zł, brutto: 19.321,60 zł), wystawione przez U. za prace remontowe w aptece. Organ odwoławczy uznał, że opisane przez R. J. prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać wykonane we wskazanym przez niego okresie od przełomu marca – kwietnia do czerwca 2012 r. Organ wskazał na brak wiedzy R. J. o obiekcie, w którym miał wykonywać opisane wyżej roboty, brak pamięci co do tożsamości swoich pracowników, którzy mieli te roboty wykonywać, a przedstawione przez niego protokoły odbioru robót z dnia 28 maja 2012 r. oraz 8 czerwca 2012 r. poza jego podpisem nie zawierają żadnego innego podpisu (inspektora nadzoru czy inwestora) i nie potrafił on tego braku wyjaśnić;

- 7 faktur VAT (łączna wartość usług netto: 29.500 zł, VAT: 6.785 zł, brutto: 36.285 zł) wystawionych przez T. tytułem nadzoru nad robotami budowlano – remontowymi oraz roboty remontowo – budowlane. Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu weryfikacji przedmiotowych transakcji dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u wystawcy faktur, stwierdzając brak pisemnej umowy ze Skarżącą na wykonanie usług opisanych na ww. fakturach oraz brak protokołów odbioru robót. Organ odwoławczy przyjął, iż wskazane wyżej faktury nie miały związku z przebudową lokalu apteki przy ul. [...], a wskazane w nich usługi nie zostały wykonane;

- faktury VAT wystawionej przez firmę L. sp. z o. o. (kwota netto: 70.000 zł, VAT: 16.100 zł, brutto: 86.100 zł) tytułem: "Projekt rozbudowy i przebudowy apteki przy ul. [...] w L., I-etap" oraz faktury VAT wystawionej przez firmę R. C. (wartość netto: 14.000 zł, VAT: 3.220 zł, brutto: 17.220 zł) tytułem: "Usługa projektowa". Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez firmy L. oraz R. C. nie mają związku z przebudową apteki przy ul. [...], a okazane przez R. C. w trakcie czynności sprawdzających rysunki techniczne zostały wykonane dla pozoru;

- fakturę VAT wystawioną przez firmę U. (kwota netto: 15.376 zł, VAT: 3.536,48 zł, brutto: 18.912,48 zł) tytułem: "Prace budowlane". Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. dziennika budowy, opinii [...] z 16 kwietnia 2013 r. stwierdził, że na moment wykonania tych robót apteka już funkcjonowała, a więc były dokonane wszelkie odbiory niezbędne do rozpoczęcia działalności aptecznej, a Skarżąca nie występowała ponownie o udzielenie zgody na przeprowadzenie remontu czy prac budowlanych. Wyjaśnienia wystawcy faktury [...] oraz pełnomocnika Skarżącej uznane zostały za nieznajdujące pokrycia w zgromadzonych dowodach;

- fakturę VAT wystawioną przez Z. z 31 października 2012 r. (kwota netto: 29.268,29 zł, VAT: 6.731,71 zł). Organ podatkowy ustalił, że według wyjaśnień wystawcy faktura dokumentowała wykonanie okablowania elektrycznego w nowej części apteki i gabinetach za salą ekspedycyjną, okablowanie systemu sygnalizacji napadu oraz telewizji przemysłowej w środku apteki i na zewnątrz. W świetle ustaleń organu podatkowego wskazane przez wystawcę zakwestionowanej faktury roboty instalacyjne nie mogły być wykonane w październiku 2012 r.

Organ wskazał także na okoliczności faktyczne związane z nabyciem usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, które noszą znamiona niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, w tym m.in. płatność gotówką bez weryfikacji osób wykonujących usługę, brak pisemnych umów i określanie zakresu prac budowlanych wyłącznie ustnie (za wyjątkiem umowy ze stolarzem), brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi (np. protokołów odbioru), brak wiedzy Skarżącej odnośnie zakresu prac i terminów wykonania tych prac przez kontrahentów, brak znajomości niektórych wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności, są przykładem niedochowania należytej staranności w transakcjach z usługodawcami. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w dokumentowaniu transakcji niezgodnych z rzeczywistością.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, a organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS stwierdził, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy nie pomijając żadnego dowodu, a ocena okoliczności faktycznych sprawy została dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, przy czym ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności czy wybiórczego koncentrowania się na niektórych tylko dowodach z nieuzasadnionym pominięciem innych.

W ocenie Sądu, metodologia działania organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego była prawidłowa. Tym samym, w okolicznościach sprawy nie można zasadnie postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia przepisów postępowania i dokonania ustaleń swobodnych, bezzasadnych w świetle logiki, nieuwzględniających zasad doświadczenia życiowego czy nieopartych na materiałach źródłowych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. W toku dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów organ odwoławczy trzykrotnie uwzględniał wnioski pełnomocnika Skarżącej zlecając przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków. Sąd zwrócił uwagę, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony, tak samo nie jest obowiązkiem organu podatkowego, w sytuacji gdy podważa wykonanie usług przez wystawców faktur, poszukiwać rzeczywistego wykonawcy tych usług. W ocenie Sądu, przeprowadzone dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W ustalonym stanie faktycznym, jednoznacznie wskazującym na to, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, zatem prawidłowo zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W ocenie Sądu zarówno konkluzje, jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zrozumiałe, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, przy wybiórczym traktowaniu dowodów i arbitralnym rozstrzyganiu każdorazowo na niekorzyść Strony. W ocenie Sądu, sformułowane w postępowaniu podatkowym ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparte są na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który zgromadzony został w stopniu wystarczającym do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok WSA w Lublinie w całości, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na tym, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach dotyczących uprawnienia do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie odniósł się i nie ocenił istotnego w sprawie elementu stanu faktycznego, jakim były zeznania świadków reprezentujących firmy, których faktury nie zostały zakwestionowane ani do wykazania poprzez wyjaśnienia, zeznania świadków, dokumentację zdjęciową, iż rzeczywisty przedmiot transakcji zakwestionowanych faktur miał miejsce;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji dowodów w postaci zeznań świadków, które były korzystne dla Skarżącej jak zeznania świadka K. w zakresie różnic celu i charakteru projektów sporządzonych przez nią, R. C., czy też korzystnych treści zeznań świadka K., który zeznał, że zakres prac nieobjęty pozwoleniem na budowę nie znajdował się w dzienniku budowy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej w szczególności w zakresie różnicy wynikającej z wpisów w dzienniku budowy a zeznaniami świadków;

4) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 74 § 2, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, jak i brak wykazania, że naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że tylko część zeznań K. i K., w zakresie ich obecności w lokalu w okresie kiedy początkowe prace miały miejsce, a oni nie byli świadkami tych prac, podczas gdy całość ich zeznań wskazuje, że prace takie mogły być wykonywane bez zezwolenia i bez uwzględnienia ich w dzienniku budowy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów jednoznacznie wynika, że usługi nimi objęte zostały faktycznie wykonane, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony, czyli dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności obejmujących, kto faktycznie dokonać miał według organu prac objętych zakwestionowanymi fakturami - brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na wadliwej ocenie stanu faktycznego, skutkującej błędną subsumcją prawa materialnego oraz brak przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków: A. D. - projektant elektryki, p. B., Q. w ramach doboru opraw elektrycznych, W. M. - szklarz, A. D. - w ramach prac remontowo – hydraulicznych, A. S.- prace stolarskie obejmujące zabudowę przedpokoju, drzwi i paneli, ściana łuku, K. - stolarz w ramach prac obejmujących szafę w biurze oraz meble ekspedycji, I. – związane z instalacjami sanitarnymi i doborem osprzętu, A-B projekt A. P. – drzwi, klamki, M. S. – w ramach instalacji elektrycznej, firma A. z W., czy chociażby F. – V. S., a nawet uznanie tych zeznań za zbędne z uwagi na stwierdzenie wskazanych okoliczności innymi dowodami;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, polegającego na ocenie stanu w sposób wybiórczy, a także arbitralnym rozstrzyganiu sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, w szczególności w zakresie złożonych dodatkowych wyjaśnień przez organ stanowiących ustosunkowanie się do przeprowadzonych dowodów w ramach postępowania uzupełniającego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że wystawione i zakwestionowane faktury faktycznie odzwierciedlają wykonane usługi, w szczególności na wybiórczym wykorzystywaniu zeznań świadków, skutkujących konstatacją organu, iż Strona była świadomym lub nieświadomym elementem "karuzeli podatkowej" a faktury wystawiane przez podmioty w niej uczestniczące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia takiego stanu faktycznego;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. oraz art. 233 O.p., poprzez ograniczenie się przez organ II instancji jedynie do kontroli czynności przeprowadzonych przez organ I instancji oraz brak własnej inicjatywy dowodowej lub jakiejkolwiek innej, w szczególności w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która ograniczyła się do przytoczenia stanowiska organu I instancji jako stanowiska własnego oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez Stronę na etapie odwoławczym;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. polegających na podjęciu czynności sprzecznych z normą wynikającą z art. 229 O.p., obejmujących zajęcie stanowiska przez organ I instancji w ramach postępowania odwoławczego, tj. wyjście poza granice dopuszczalności wynikające z art. 229 O.p. polegające na złożeniu pism z dnia 2.12.2016 r., 27.03.2017 r., 22.05.2017 r., 27.06.2017 r. zawierających stanowisko organu I instancji do materiału uzupełaniającego oraz co istotne obejmujące analizę tego materiału, wnioski i ocenę materiału, która jest tożsama z analizą/wnioskami/oceną organu II instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co skutkowało naruszeniem art. 227 § 2 O.p.

II. Skutkującego naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 oraz 88, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią polegającą na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego wskazanego w fakturach wystawionych przez powyżej wymienione podmioty, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, gdyż ustalono, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż nie istniały przesłanki aby Strona mogła przypuszczać występowanie nieprawidłowości lub naruszeń prawa po jej stronie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).

Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

3.2. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, po pierwsze należy wskazać, że chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 74 § 2, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., gdyż wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu przed organem podatkowym, a tym samym nie mogły zostać przez niego naruszone, a tym samym przez WSA. Jak bowiem wynika z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów o udziale Prokuratora oraz w sprawach skarg i wniosków.

3.3. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w swoich rozważaniach dotyczących uprawnienia do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur szczegółowo odniósł się i ocenił istotne w sprawie elementu stanu faktycznego, w tym zeznania świadków - reprezentujących firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Niezrozumiały jest przy tym niniejszy zarzut, kiedy kwestionuje on nieodniesienie się do zeznań świadków – "reprezentujących firmy, których faktury nie zostały zakwestionowane ani wykazania poprzez wyjaśnienia, zeznania świadków, dokumentację zdjęciową, iż rzeczywisty przedmiot transakcji zakwestionowanych faktur miał miejsce", gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie umotywowano tego zarzutu.

3.4. Z tych samym względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegający na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej w szczególności w zakresie różnicy wynikającej z wpisów w dzienniku budowy a zeznaniami świadków. Nadmienić przy tym należy, że Sąd w swoim uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do oceny zapisów w dzienniku budowy w kontekście zeznań świadków.

3.5. Z podobnych co powyżej powodów niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, gdyż brak jakiegokolwiek ich powiązania z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, co powoduje, że nie wiadomo w czym konkretnie autor tej skargi upatruje naruszenia ww. przepisów. Podnieść należy, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, na czym miałoby polegać naruszenie prawa w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15).

3.6. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że zasadniczo jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W istocie bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym w dużej mierze treść zawartych w nim argumentów stanowi powielenie treści skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji – z jedną istotną odmiennością. Mianowicie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się dodatkowo, że Sąd I instancji nie może traktować dziennika budowy jako dokumentu opisujące wszystkie zdarzenia mające miejsce w lokalu, gdyż dziennik nie obejmuje czynności sprzed jego sporządzenia oraz prac, które nie były związane z zakresem objętym pozwoleniem na budowę. W konsekwencji tego autor skargi kasacyjnej podnosi, że: "ustalenia poczynione w tym zakresie przez Sąd I instancji są nieprawidłowe i mają znaczenie dla dalszego postrzegania zgromadzonego materiału dowodowego".

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że jest ona niezasadna, gdyż po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie dokonuje "żadnych ustaleń", a jedynie ocenia prawidłowość zaskarżonego do niego aktu administracyjnego w aspekcie jego zgodności z prawem, a po drugie, zagadnie czynności jakie obejmuje w niniejszej sprawie dziennik budowy należy do sfery ustalań faktycznych, które w tym zakresie nie były zasadniczo kwestionowane w toku postępowania podatkowego, przy czym stan faktyczny tej sprawy został ustalony nie tylko w oparciu o zapisy dziennika budowy, lecz także całokształt zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Istotnym jest bowiem, że fakt uznania danych czynności za niewykonane wynika nie tylko z nieujęcia danych czynności w dzienniku budowy, lecz również z innych, wykazanych w konkretnych przypadkach okoliczności (dowodów) wskazujących na brak ich wykonania przez wystawców zakwestionowanych faktur.

3.7. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie -wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych co do ich wykonania robót (projektów), w sytuacji logicznego przestawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

3.8. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono też oceny Sądu pierwszej instancji, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż zarówno konkluzje, jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zrozumiałe, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. jest więc niezasadny. Podobnie nie podważono oceny tego Sądu co do nienaruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w rozumieniu art. 127 O.p.

3.9. W tym stanie rzeczy chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 oraz 88, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że skoro w ustalonym stanie faktycznym jednoznacznie wykazano, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, prawidłowo zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie, że usługi na rzecz podatnika nie zostały w ogóle wykonane wyłącza w tym zakresie możliwość zastosowania mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług poprzez pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami, które nie zostały wykonane.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA