Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1237/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1237/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r., sprawy ze skargi M. B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 700 zł ( siedemset złotych).


UZASADNIENIE

M. B. w dniu 28 lipca 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (AKC-U) marki Seat Cordoba 1,6 (pojemność silnika 1598 cm3, 1993 rok produkcji) , nabytego w H., o nr nadwozia [...]. Wykazał w niej podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie 2.163,00 zł (stawka 65%). Naczelnik Urzędu Celnego w tym samym dniu dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę przedmiotowego podatku.

Pismem z 30 marca 2005 r. M. B. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z: art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"), ustanawiającym unię celną pomiędzy państwami członkowskimi, art. 25 dotyczącym zakazu tzw. ceł wewnętrznych i innych opłat o skutku równoważnym, jak również z art. 90 TWE, dotyczącym równego traktowania towarów z innych państw członkowskich pod względem podatkowym. Powołano się m.in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS" ) z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie 112/84, Michel Humbolt przeciwko Directer des services fiscaux, w którym ETS stwierdził bezwzględne i bezpośrednie obowiązywanie art. 90 TWE wobec państw członkowskich i w tym świetle zakaz ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innego kraju członkowskiego poprzez różnicowanie stawek podatku. Ponadto podniesiono, iż przepisy TWE mają w określonych przypadkach walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności bez potrzeby ich implementacji do prawa krajowego, co znalazło wyraz w orzecznictwie ETS (C-26/62, Van Gend & Loos, ECR 1963, 1; C-6/64, Cost/ENEL, ECR 1964, 1251).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku Nr [...] odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Powołano się na konstytucyjną zasadę prymatu umów międzynarodowych i prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe wyłącznie nad ustawami, nie zaś przed Konstytucją, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Art. 217 Konstytucji RP przypisuje zaś nakładanie podatków i innych danin publicznych wyłącznie polskiemu ustawodawcy. Ponadto prawo wspólnotowe nie ingeruje w szerszym zakresie w prawo podatkowe państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, z wyjątkiem podatku VAT i wybranych produktów akcyzowych. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 76, poz. 1, ze zm.) pozostawia państwom członkowskim swobodę w nakładaniu podatków na tzw. wyroby niezharmonizowane, w tym właśnie samochody, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu wewnątrzwspólnotowym. W innych państwach członkowskich praktykuje się zatem nakładanie podatków krajowych zgodnie z ich własnym interesem społeczno-ekonomicznym, w tym bardzo zróżnicowanych stawek akcyzy w zależności od pojemności silnika.

Wykazano, iż wg ówczesnej wartości rynkowej nabytego przez stronę samochodu akcyza zapłacona w Polsce od samochodu z tego rocznika byłaby dużo wyższa. Podniesiono, iż kryterium opodatkowania nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu lecz inne, obiektywne zdarzenie jakim jest brak rejestracji. Cena używanego samochodu w Polsce zawiera już w sobie akcyzę, zapłaconą od pojazdu nowego przed pierwszą jego rejestracją. Organ celny nie doszukał się zatem w tej regulacji jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej i tym samym naruszenia art. 90 TWE, ani też zacytowanych przez stronę art. 23 i 25 TWE. Stawki podatku zróżnicowano zaś ze względu na wiek i pojemność silnika przez wzgląd na ochronę środowiska, na co wyraźnie zezwala art. 30 TWE.

W niniejszej sprawie podatnik zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz przepisami art. 80 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Brak było zatem określonych w przepisie art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "o.p.") w zw. z art. 72 § 1 o.p. podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym, to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania przez organ celny. Nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej, a organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa.

W odwołaniu M. B. domagał się zmiany zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku w zw. z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 23, 25, 28 i art. 90 TWE i przepisów dyrektyw 92/12//EWG i 70/50/EWG. Podniesiona argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto zdaniem strony art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie stoi w sprzeczności z art. 217 - w świetle tych przepisów bowiem ustawa krajowa powinna uwzględniać przepisy prawa podatkowego Unii Europejskiej oraz bezpośrednio stosowalne przepisy TWE. Zgodnie z powołanym orzecznictwem ETS do bezpośredniego zastosowania dopuszczono m.in. art. 25, 28 i art. 90 Traktatu Rzymskiego. Również sądy i organy administracji publicznej mają obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Na podkreślenie, od momentu wejścia Polski do Wspólnot Europejskich, zasługuje zwiększona rola wykładni systemowej i celowościowej, szczególnie w przypadku dyrektyw i celów w nich określonych.

Podniesiono także, iż od pojazdów z zagranicy akcyza została pobrana na wcześniejszym etapie obrotu, od pojazdu nowego, przez inny kraj niż Polska. Kwota tego podatku zawarta już w cenie pojazdu jest zatem porównywalna z kwotą akcyzy zawartą w cenie pojazdu krajowego. Wprowadzenie zatem dodatkowej akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania i nie jest zgodne z istotą tego podatku, pobieranego co do zasady na pierwszym etapie obrotu. Stoi to w sprzeczności z art. 90 TWE. W świetle tych rozważań akcyza jest ponadto opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący, co narusza art. 25 TWE. Będąc niezbędna do rejestracji pojazdu, który już był wcześnie zarejestrowany w innym kraju członkowskim, stanowi w rzeczywistości dodatkową opłatę za rejestrację samochodu.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 72 § 1 o.p. określa nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Tymczasem przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, jakiego rodzaju pojazdy podlegają akcyzie (art. 80 ust. 1) i kto jest zobowiązany do jej zapłaty (art. 80 ust. 2). Natomiast art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po ich przywozie do Polski złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji. Złożenie więc przez podatnika deklaracji AKC-U, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z powszechnie obowiązującym w kraju prawem. Powołane przez podatnika orzeczenia ETS dotyczyły indywidualnych spraw podatników z innych krajów Wspólnoty Europejskiej (WE), oparte były na różnych stanach faktycznych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do orzekania w sprawach polskich podatników.

Odparto także zarzut naruszenia art. 23 i 25 TWE, ponieważ przytoczone dane statystyczne wyraźnie wskazują, iż wprowadzenie nowych przepisów dotyczących akcyzy nie spowodowało ani utrudnień w handlu ani zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy, jak również nie odbiło się negatywnie na przywóz samochodów z innych krajów WE.

Jeżeli zaś chodzi o art. 90 TWE, to zdaniem organów celnych dyspozycja tego przepisu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw. Oznacza to, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, uchwalonych w drodze ustawy. Nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Wspólnoty Europejskiej (WE); mogą jedynie stosować prawo wspólnotowe wtórne, bezpośrednio obowiązujące, czyli rozporządzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 226 TWE. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Do chwili rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy Trybunał nie zajął stanowiska w sprawie zgodności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym. Podniesiono także, iż zawisłość przez ETS sprawy zgodności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym nie niesie ze sobą obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego przez organ celny i nie jest zagadnieniem wstępnym, podobnie jak zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej pismem z dnia 20 września 2005 r., M. B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zwrotu nadpłaconego podatku. Strona skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 72 § 1, art. 74a oraz art. 75 o.p. w zw. z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. Zarzucono również naruszenie art. 23, 25, 28 i art. 90 TWE i przepisów dyrektyw 92/12//EWG i 70/50/EWG poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego a w konsekwencji odmowę zwrotu nadpłaconego podatku. Podniesiono również naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 poprzez odmowę zawieszenia postępowania, a także wydanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na w/w odmowne postanowienie.

Strona skarżąca na uzasadnienie powyższych zarzutów podniosła te same argumenty, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści, przy czym w zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie zaś z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy.

Sąd ustalił, iż w przedmiotowej sprawie istotą sporu była kwestia sprzeczności między przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z odnośnymi przepisami prawa wspólnotowego: art. 23 ust. 1, 25, 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 76, poz. 1).

Zważyć należy, iż nie tylko prawo, które zgodnie z wyraźną normą art. 249 TWE znajduje bezpośrednie zastosowanie w państwach członkowskich, stanowiąc integralną część krajowego porządku prawnego, może mieć zastosowanie do indywidualnych przypadków. Traktaty założycielskie, w tym TWE, są adresowane co prawda do państw członkowskich, lecz zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa ETS mogą w określonych sytuacjach ustanawiać bezpośrednio prawa i obowiązki indywidualnych osób. Takie normy pierwotnego prawa wspólnotowego muszą być "prawnie doskonałe /zupełne", a zatem nadawać się do zastosowania bez dalszej ich konkretyzacji ani nie mogą być obłożone warunkiem. Polegać one muszą na obowiązku państwa członkowskiego do działania bądź zaniechania, który to obowiązek nie wymaga dalszej konkretyzacji tudzież działań wykonawczych.

Taka linia orzecznicza ukształtowała się od czasów orzeczenia ETS w sprawie 26/62, NV Algemene Transport en Expeditie Onderneming Van Gend en Loos przeciwko Nederlandse administratie der Belastingen (ECR 1961, 1), dotyczącej bezpośredniego obowiązywania art. 25 TWE w zw. z art. 12 TWE (zakaz wprowadzania ceł i opłat równoważnych pomiędzy państwami członkowskimi). To samo tyczy się art. 28 TWE, od czasów orzeczenia ETS w sprawie 16/83, Karl Prantl (ECR 1984, 1299). Tzw. doktryna bezpośredniego obowiązywania/skutku znajduje również zastosowanie w niniejszej sprawie.

Oceniając przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa 313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), Sąd uznał je w części za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje cyt. wyżej Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG. Dyrektywa ta określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione (tzw. wyroby niezharmonizowane), pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co pozostaje w zgodzie z art. 90 ust. 1 TWE. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego.

Należy więc zauważyć, jak podnosiły organy podatkowe, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym właśnie samochodów osobowych. Niemniej jednak nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego czy zasady swobodnego przepływu towarów. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów (ETS w wyroku z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie 47/88, Komisja przeciwko Danii, ECR 1990, I-45090). Obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym (tak ETS w sprawie 101/00, Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii). Z art. 90 TWE wynika bowiem zakaz nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają powołane art. 25 i 28 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Polskie regulacje podatku akcyzowego, tj. przede wszystkim art. 80-82 ustawy o podatku akcyzowym, należało rozpatrzyć w świetle w/w rozważań dotyczących cytowanych przepisów TWE, cyt. wyżej dyrektywy, jak również, co należy podkreślić, odnośnego orzecznictwa ETS w podobnych sprawach. Na gruncie prawa polskiego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. W terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, należy złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w jego cenie. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego uzależniły wysokość stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 i poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego, opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, lecz nie starszych niż dwa lata. Następnie stawka akcyzy wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE, natomiast nie stanowią cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani tym bardziej ograniczeń ilościowych, o których mowa w art. 28 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 (orzeczenie z dnia 5 października 2006 r., LEX nr 193374), jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie wstępne ETS w sprawie 313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić ponownie, iż wykładnia prawa, w tym prawa pierwotnego, traktatowego, dokonywana przez ETS, ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 ust. 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podatek akcyzowy, nie powinien bowiem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, starszego niż 2 lata, przywiezionego z innego państwa członkowskiego (np. z Holandii), przewyższa ułamek odpowiadający krajowemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w Polsce przed ich pierwszą rejestracją.

Natomiast nie ma podstaw do uznania, że opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska wprowadza pośrednią ochronę produktów, o której mowa w art. 90 ust. 2 TWE. Również w pozostałym badanym przez Sąd zakresie, w którym mogłaby istnieć potencjalna sprzeczność w/w przepisów prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz odnośnymi przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdzić należy, iż sprzeczność takowa nie zachodzi, co znajduje także odzwierciedlenie w powołanych orzeczeniach ETS. Podatek akcyzowy nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem przez nie granicy, ani nie zwiększa formalności z tym związanych. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu, gdyż pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 w zw. z art. 23 TWE. Z powołanego wyżej orzecznictwa wynika także, iż nie może być w tym przypadku mowy o ukrytej formie ograniczeń ilościowych.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należy uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego pozostających w częściowej sprzeczności z art. 90 ust. 1 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sprawa 313/05, niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a zastosowanie przepisów prawa krajowego bez uwzględnienia ustaleń dokonanych w tym orzeczeniu nie spełnia wymogów zasady legalności z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz godzi w przepisy Konstytucji RP dotyczące hierarchii źródeł prawa. Zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.