Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D. W. kwotę 2079,00 zł (dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił D. W. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2018 r. w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził, że Skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, spełniającą przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c powołanej ustawy. Ustalono, że w 2017 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca dokonała wraz z mężem – S. W. i synem – K. W. sprzedaży sześciu działek (nr [...]) położonych w B., gmina O. za łączną kwotę [...]zł brutto. Z dokonanych ustaleń wynika, że w 2017 r. zaniżyła:

- przychód z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o kwotę [...]zł netto, czym naruszono art. 14 ust. 1 i 1c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- koszty uzyskania przychodów z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, o której mowa wyżej o kwotę [...]zł netto, czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy podejmowane przez Skarżącą czynności związane ze sprzedażą nieruchomości należy uznać za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany oraz zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2017 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą w powyższym zakresie prowadziła Skarżąca zarówno w 2017 r., jak i w latach wcześniejszych oraz późniejszych, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek. Z tego względu konieczne jest przedstawienie analizy podejmowanych przez nią czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił czynności podejmowane przez Skarżącą w okresie od 2011 r. – z obrazował podejmowane przez Skarżącą działania związane z obrotem nieruchomości i uznał, że w 2017 r. Skarżącą prowadziła działalność gospodarczą, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek. Sprzedaż działek była następstwem nabycia przez Skarżącą, S. W. i K. W. (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011 r. Rep. A nr [...] stanowiącego umowę sprzedaży gospodarstwa rolnego) niezabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 3.5083 ha położonej w B., gmina O. oznaczonej numerami działek [...] i ich późniejszy podział na mniejsze działki.

Z aktu notarialnego wydanego w dniu [...] lipca 2011 r. przez Urząd Gminy w O. wynika, że teren położony w obrębie ewidencyjnym B., gmina O., oznaczony jako działki ewidencyjne nr [...], zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O., który stracił ważność [...] grudnia 2003 r. przeznaczony był wyłącznie pod uprawy rolne. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O., przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Z ustaleń organu wynika, że pieniądze na zapłatę łącznej ceny sprzedaży pochodzą z kredytu bankowego udzielonego Skarżącej, S. W. oraz K. W. (zwanych dalej łącznie Kredytobiorcą) przez Bank [...] w G. na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny z dnia [...] lipca 2011 r. Organ opisał przebieg wydawania decyzji ustalających warunki zabudowy i podziału działek. Wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż potencjalni kupujący o możliwości zakupu przedmiotowych działek dowiadywali się od znajomych, rodziny, natomiast J. J. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż o możliwości zakupu działki dowiedziała się od jednej z pacjentek Poradni Rehabilitacyjnej w L. G.. Ponadto większość kupujących (wg protokołów przesłuchań w charakterze świadka) o możliwości zakupu działek stanowiących współwłasność Skarżącej, jej męża i syna dowiedziała się z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym [...].pl. W ogłoszeniu podany był numer telefonu do K. W., zdjęcia nieruchomości, cena za metr kwadratowy oraz informacja o przeznaczeniu działek pod zabudowę. Organ przywołał zeznania Skarżącej, zgodnie z którymi powodem zakupu nieruchomości (działki nr [...]) w B. było to, że jej syn chciał powiększyć hodowlę bydła. Syn nie mógł dostać kredytu i bank mu dopowiedział, żeby dopisać Skarżącą i męża, którzy tym samym zostali udziałowcami tych działek. Skarżąca zeznała, że krótko po zakupie wystąpiono z wnioskiem o podział działki nr [...], gdyż był duży kredyt i syn chciał spłacić trochę tego kredytu, chciał jedną bądź dwie działki sprzedać, żeby spłacić pierwsze raty kredytu. Odnośnie powodów wystąpienia w 2014 r. z wnioskiem o podział działki nr [...] na niniejsze działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, zeznała, że zadecydował o tym je syn, zaś ona wraz z mężem nie wtrącała się. Nie wiedziała, jakie formalności przed sprzedażą działek załatwiał syn, gdyż wraz z mężem nigdzie nie jeździła. Odnośnie form reklamy, zeznała, że były zamieszczane przez syna ogłoszenia w internecie. Ponadto ci, którzy już kupili działki, ściągali w to samo miejsce rodzinę albo znajomych. Organ przytoczył zeznania S. W. powtarzając, że powodem zakupu nieruchomości w B. było to, że syn chciał powiększyć gospodarstwo, jednak po dwóch latach okazało się, że nakłady są wyższe i nie opłaca się tego trzymać. Organ wskazał też na zeznania K. W., zgodnie z którymi nieruchomości w B. kupił pod działalność rolniczą, pod gospodarstwo. Wskazał, że krótko po zakupie wystąpiono z wnioskiem o podział działki nr [...], gdyż trzeba było spłacać kredyt i zamierzał sprzedać te działki. K. W. zeznał, że podział działki [...] na 29 mniejszych działek w 2014 roku był dokonany w celu ich sprzedaży, miały na to wpływ nieopłacalność produkcji i problemy sąsiedzkie. Wskazał, że już w chwili zakupu wiedział, że działka [...] pójdzie na sprzedaż na spłatę kredytu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że dokonywana przez Skarżącą wraz z mężem i synem sprzedaż nieruchomości gruntowych (działek) nie następowała w celu realizowania własnych potrzeb, lecz w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, albowiem gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało charakter zarobkowy. Zdaniem organu świadczy o tym ilość, częstotliwość, wartość sprzedaży cen nieruchomości, sposób pozyskiwania przez nabywców informacji o dokonywaniu przez Skarżącą sprzedaży działek budowlanych, a także działania podejmowane przez Skarżącą, jej męża i syna w celu zwiększenia atrakcyjności działek poprzez wnioskowanie do Urzędu Gminy O. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zakupionych w 2011 r. działek, ich podział, w wyniku którego zostały również wytyczone drogi dojazdowe oraz wystawianie ogłoszeń na portalu internetowym. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Z obrotu nieruchomościami Skarżącą uzyskała wraz z mężem i synem znaczne przychody. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podejmowane przez Skarżącą czynności dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając naruszenie:

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości przez D. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości przez K. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art, 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przychód ze zbycia nieruchomości przez D. W. w latach 2015 - 2017 należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 24 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez D. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem była ona zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez D. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem była ona zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy uzyskane przez Skarżącą przychody ze sprzedaży działek należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonując sprzedaży działek nie działała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie było podstaw do uznania, że transakcje sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Nie jest sporne, że innej działalności, którą można zakwalifikować jako gospodarczą, Skarżąca nie prowadziła.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny.

Na wstępie Sąd wskazuje, że jest mu wiadomo z urzędu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I Sa/Bd 228/20 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki są w całości dostępne w bazie CBOSA) oddalił skargę D. W. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2015, 2016 i 2017, a zatem miedzy innymi tego okresu, którego dotyczy spór zaistniały w niniejszej sprawie na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie aktywności Skarżącej jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania jej aktywności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie.

Kluczowe jest to, że aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżących przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby wszystkie one wystąpiły łącznie, a zatem błędne było przyjęcie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Sąd zastrzega, że co do zasady zgadza się z Organem, iż spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę cały okres lat 2011 – 2018, w którym nastąpiło nabycie, a następnie zbywanie nieruchomości. Jednak nawet tak analizowana aktywność Skarżącej – tj. w dłuższej perspektywie czasowej – nie pozwala uznać za udowodnione, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (tak wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (tak wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Chęć osiągnięcia zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17 podkreślić "błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku."

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w ocenie Sądu kluczowy okazał się element zorganizowania działalności – czy też raczej to, że organ występowania tego elementu przekonująco nie wykazał.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, zauważając jednak zarazem, że w zaskarżonej decyzji nie ma argumentów przekonujących co do tego, że w istocie działalność Skarżącej miała charakter zorganizowany. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiej oceny. Tym samym organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, w którym mimo wcześniejszego oddalenia skargi podatnika na decyzję wymierzającą skarżącym podatek od towarów i usług od sprzedaży działek, NSA w odniesieniu do podatku dochodowego za ten sam okres przychylił się do stanowiska skarżących, że stanu faktycznego nie można było zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszej sprawie ze skargi D. W. dostrzega istotne podobieństwo do sprawy, której dotyczył powołany wyrok II FSK 829/17.

W wyroku tym NSA podkreślił, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13).

Decydujący dla kwalifikacji czynności jako działalności gospodarczej ma ocena, czy mają one charakter zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Zdaniem Sądu niezasadnie organ przyjął, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. Organ błędnie w przekonaniu Sądu ocenił, że działalność Skarżącej (podejmowana wespół z mężem i synem) miała charakter "cykliczny i powtarzalny". Wręcz przeciwnie – Skarżąca nie realizowała wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, lecz: tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Organy nie wykazały, ani też nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji, że cały grunt (ok. 3,5 ha) został przez Skarżącą (wraz z mężem i synem) nabyty w 2011 r. w celu dalszej odsprzedaży. Organ co do jednej z działek wskazał, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie – co nie jest sporne. Skarżąca sama zresztą zeznała, że jedną z działek syn, a zarazem i ona sama jako współwłaścicielka, planowali sprzedać zaraz po zakupie, aby choćby częściowo spłacić kredyt. Zakup ziemi w całości bowiem został sfinansowany z kredytu.

Organy cytują zeznania, z których wynika, że zamiarem Skarżącej, uczestniczącej w transakcji zakupu ziemi, było to, aby syn prowadził na niej gospodarstwo rolne. Skarżąca wraz z mężem posiadała gospodarstwo rolne uprawiane przez syna i wskazała, że zakupiona ziemia miała to gospodarstwo powiększyć. Organ zebrał i cytuje obszernie zeznania, z których wynika, że taki zamiar towarzyszył Skarżącej, jej mężowi i synowi w momencie zakupu ziemi, że następnie produkcja rolna okazała się nieopłacalna, a do tego doszły kłopoty z sąsiadami skarżącymi się na głośno pracujące maszyny rolnicze i "brzydkie zapachy". Organ nie podważa w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważa wskazywanych przez Skarżącą i członków jej rodziny powodów, dla których podjęto decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi.

Zdaniem Sądu jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk – ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przecież odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem – jak wynika z decyzji - organ daje wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i daje wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone – to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organu rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej Skarżąca z rodziną podjęła decyzję o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki – to w przekonaniu Sądu nie sposób w jej działaniach dostrzec elementu "zorganizowania".

Organ bardzo lakonicznie odnosi się do przesłanki "zorganizowania" działalności. Z jednej strony pisze, że "oznacza to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany", z drugiej jednak – nie wskazuje, jakie elementy stanu faktycznego te przesłanki realizują. Jeśli miałaby to być duża ilość transakcji działkami wydzielonymi z większej całości – to w przekonaniu Sądu ocena co do tego, że jest to równoznaczne ze "zorganizowanym" charakterem działalności jest błędna.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dla Sądu jasne, że Skarżąca nie podejmowała profesjonalnych działań nakierowanych na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez nią ziemi. Podział, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy – nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Dawno już przesądzono, że sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydzielenie dróg jest absolutnie konieczne, aby podział mógł nastąpić – czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłka. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej czy też nawet lekkomyślności byłaby decyzja o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Absurdem byłoby oczekiwać, że Skarżąca nie wykorzysta koniunktury, jaka pojawiła się na skutek tego, że okoliczne tereny stały się obszarem rozwoju budownictwa jednorodzinnego. Jednak to nie Skarżąca swoimi działaniami tę koniunkturę wywołała – a w każdym razie organ nie wskazuje na to, aby podejmowała w tym zakresie aktywne działania. Skarżąca wykorzystała sprzyjającą koniunkturę; jest okolicznością powszechnie znaną, że popyt na ziemię pod budownictwo mieszkaniowe w okolicach m.in. B. wzrastał na skutek tego, że miasto rozwijając się zajmowało kolejne tereny. O. mieszkaniowe stopniowo pojawiały się na terenach wiejskich coraz bardziej odległych od T. – takie zjawisko dotyczyło wszystkich wsi położonych wokół T. i proces ten postępuje. Wraz z popytem na ziemię rośnie jej cena. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Skarżąca natomiast po prostu skorzystała na wzroście cen ziemi. Gdyby można było stwierdzić, że już angażując środki w zakup ziemi miała na celu jej sprzedaż – wówczas istotnie można byłoby mówić o działalności handlowej w zakresie obrotu ziemią. Jednak sprzedaż jednej działki, w celu obniżenia zobowiązań kredytowych, który towarzyszył Skarżącej od początku - nie przesądza o tym, że całe przedsięwzięcie przestało służyć zbudowaniu potencjału dla produkcji rolnej, a stało się przedsięwzięciem handlowym.

Wywody organu na temat skuteczności "marketingu szeptanego" i "poczty pantoflowej", reklamach zamieszczanych na portalu [...].pl, korzystaniu z pomocy "osób trzecich" (tj. syna, który był współwłaścicielem działek!) nie mogą zdaniem Sądu uzasadnić oceny, że Skarżąca działała w sposób "zorganizowany". Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazuje na to, że Skarżąca działała w sposób bardziej profesjonalny czy choćby w jakikolwiek sposób odbiegający od takiego, który wybrałaby osoba dokonująca nawet jednostkowej sprzedaży składnika swojego prywatnego majątku.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę to, że sprzedaż działek była rozłożona na kilka lat, to uznać zdaniem Sądu należy, iż opisywany przez organ nakład pracy czy też starań Skarżącej i jej rodziny, stopień zaangażowania w działania związane ze sprzedażą nieruchomości, ilość czasu i wysiłku jaką pochłonąć mogły opisane działania – wszystko to przemawia raczej za tym, że Skarżąca i jej rodzina nie działali jak aktywni przedsiębiorcy - profesjonaliści, lecz raczej tylko wydzielali działki i czekali na kupców, podejmując w gruncie rzeczy minimalne starania o rozpowszechnienie informacji o działkach na sprzedaż (takie same, jakie podejmowałby każdy człowiek, który miałby do sprzedania choćby jedną działkę, typu ogłoszenie na [...]. Sprzymierzeńcem sprzedawców była koniunktura, a nie energiczna aktywność.

Z kolei przytaczane przez organ wyroki odnoszące się do podatku od towarów i usług nie są miarodajne na gruncie tej sprawy, ze względu na odmienność pojęcia działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Sądu obraz nakreślony przez organ każe stwierdzić, że Skarżąca wykorzystała "okazję życia", ale nie to, że był to profesjonalnie przeprowadzony "interes życia".

Sąd dostrzega jedną tylko lukę w ustaleniach dowodowych. Organ mianowicie nie ustalił, na co Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży działek (pozostałe po spłacie kredytu). Jeśli bowiem było tak, że środki te zostały reinwestowane w przedsięwzięcie o charakterze zarobkowym – wówczas zdaniem Sądu przemawiałoby to za tym, że jednak sprzedaż ziemi była pierwszym etapem jakieś działalności gospodarczej. Jeśli jednak środki zostały przeznaczone na potrzeby osobiste – wówczas nie sposób byłoby stwierdzić, że wystąpił element zorganizowania i powtarzalności, potrzebny dla przypisania sprzedaży ziemi charakteru działalności gospodarczej. To, że wydzielanie kolejnych działek i ich sprzedaż była rozciągnięta w czasie, samo w sobie nie przesądza bowiem zdaniem Sądu o charakterystycznej dla działalności gospodarczej powtarzalności, lecz co najwyżej o tym, że proces wyprzedawania ziemi był długotrwały.

Jeśli bowiem było tak, że wyprzedaż ziemi – jakkolwiek zyskowna – stanowiła jednorazowe (choć rozciągnięte w czasie) przedsięwzięcie o z góry zakreślonym i zamkniętym horyzoncie, o ramach definitywnie wyznaczonych przez pulę posiadanej ziemi do wyprzedania – to zdaniem Sądu przeczy to tezie organów o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Skarżącej. Wyprzedaż posiadanego majątku to działanie okazjonalne, jeśli nie towarzyszy mu profesjonalna aktywność (nakłady, marketing, reinwestowanie środków w inne przedsięwzięcie nastawione na zysk). Jeśli zaś pozyskanie środków ze sprzedaży ziemi otworzyło drogę do innego przedsięwzięcia nastawionego na zysk – wówczas można byłoby je postrzegać jako przedsięwzięcie biznesowe, w swej kontynuacji zorganizowane i ciągłe, nie zaś wyprzedaż osobistego majątku w celu uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Brak ustaleń co do tego, na co Skarżąca przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży ziemi, Sąd ocenia jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie to bowiem albo ostatecznie obali tezę organu o gospodarczym charakterze przedsięwzięcia, w którym Skarżąca uczestniczyła, albo też dostarczy argumentu na poparcie tezy stawianej przez organ. Rozpatrując sprawę ponownie Organ będzie zobowiązany podjąć kroki zmierzające do ustalenia tej okoliczności faktycznej, a jej znaczenie oceni kierując się przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Formułując powyższe wskazówki Sąd pragnie powołać się na inspirację płynącą z powoływanego już wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, gdzie wyrażono pogląd, że "można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania." Dalej NSA stwierdził, że "gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży."

W tym samym wyroku NSA uznał, że nawet jeśli działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, to nie wskazuje to na jej stałość i ciągłość. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak pogląd, że takie działania poprzedzające sprzedaż, jak podział działek, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. W sprawie zawisłej przed NSA skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, chcieli doprowadzić do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców – a NSA uznał, że wszystko to nie przesądza, iż działania te były podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Motywy takie mogą bowiem kierować również osobami zarządzającymi prywatnym majątkiem. Konsekwencją podziału dużej nieruchomości na mniejsze działki jest bowiem poszerzenie kręgu potencjalnych kupujących i tym samym zwiększenie szans na sprzedaż działek. Stworzenie możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu może natomiast stanowić istotną okoliczność sprzyjającą podjęciu przez nabywcę decyzji o zakupie.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie, jak była wyżej mowa, doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność Skarżącej miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to – nie było podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegało na błędnym jego zastosowaniu na skutek uznania, że Skarżąca zbywała nieruchomości w latach 2015 - 2017 w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że spełnione zostały znamiona działalności gospodarczej.

W konsekwencji, organ nie miał podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 24 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; skoro bowiem materiał dowodowy nie dostarczył – jak dotąd – podstaw do uznania, że zbycie nieruchomości przez D. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie było podstaw do stwierdzenia, że była ona zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie było też podstaw do stwierdzenia, że na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżąca była zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – albowiem wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych autonomicznie definiuje działalność gospodarczą, dla potrzeb tego podatku, nie występowała w ogóle potrzeba odwoływania się do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ordynacji podatkowej ani ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Skarżąca podnosi, że ona z mężem "była tylko do kredytu", to jest że uczestniczyła w całym przedsięwzięciu tylko dlatego, że syn (K. W.) nie miał zdolności kredytowej, natomiast faktycznie sprzedażą działek zajmował się syn. Podnoszone w skardze argumenty odnoszące się do tego, że Skarżąca była tylko biernym uczestnikiem przedsięwzięcia zaplanowanego i realizowanego przez syna, a powodem jej zaangażowania był wyłącznie brak zdolności kredytowej syna, który samodzielnie nie mógł uzyskać kredytu, dlatego rodzice stali się stronami umowy kredytowej i zarazem uczestnikami transakcji – nie mogą wpłynąć na ocenę, że w sensie prawnym Skarżąca stała się współwłaścicielem nabytych, a następnie sprzedawanych gruntów.

Nawet jeśli Skarżąca nie włożyła w podejmowane działania wiele wysiłku organizacyjnego, trudu czy też pracy – to jednak podejmowała decyzje (co do zaciągnięcia kredytu, sprzedaży działek itd.), ponosiła ryzyko gospodarcze całego przedsięwzięcia (była stroną umowy kredytowej), na skutek zakupu stała się współwłaścicielem gruntów, była stroną postępowań administracyjnych zmierzających do wydania decyzji o warunkach zabudowy i podziału, a następnie była stroną umów sprzedaży działek, wreszcie osiągnęła zyski ze sprzedaży. Bez niej i jej małżonka zakup gruntu byłby niemożliwy – ponieważ jak wyjaśniała sama Skarżąca, syn nie miał zdolności kredytowej.

Z zeznań Skarżącej wyłania się taki obraz, że syn pełnił wiodącą rolę w całym przedsięwzięciu. Skarżąca stoi na stanowisku, że jej rola sprowadzała się do "matczynego wsparcia" na płaszczyźnie finansowej. Stopień jej faktycznego zaangażowania w przedsięwzięcie nie ma jednak w ocenie Sądu znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przychodów. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca: była stroną umowy kredytowej, nabyła grunt na współwłasność, następnie jako współwłaściciel składała wnioski i była stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz jako współwłaściciel była stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży – oznacza to, że dokonywała działań mających na celu doprowadzenie do zakupu, a następnie do sprzedaży działek. Nawet jeśli prawdą jest, że głównym organizatorem był syn – to Skarżąca była pełnoprawnym uczestnikiem całego przedsięwzięcia. Zbywała działki, a zatem osiągała przychód. Sporne jest tylko jego zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodu, nie może być jednak wątpliwości co do tego, że Skarżąca była podmiotem uzyskującym przychód.

Podnoszony w skardze argument, że Skarżąca nie działała z zamiarem osiągnięcia zysku, ponieważ środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były w pierwszej kolejności przeznaczone na spłatę kredytu – nie może zmienić ich oczywistej prawnej kwalifikacji jako przychodu Skarżącej. Spłata zaciągniętego kredytu z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości nie przekreśla tego, że to Skarżąca – a nie bank – osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, wniosek o wstrzymanie jej wykonania stał się bezprzedmiotowy.

W tej sytuacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego - zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.