Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 247/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 377/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.639 (dwa tysiące sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 377/08, w sprawie ze skargi M. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 85.148,20 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 15.899 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że wydatki skarżącego i jego małżonki poniesione w badanym okresie wynosiły 780.941,14 zł, zaś dochody i oszczędności zgromadzone w latach poprzednich kształtowały się na poziomie 738.543,47 zł. Mając powyższe na względzie organ podatkowy – na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – ustalił M. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r.

Przedstawione przez organ odwoławczy zestawienie przychodów i wydatków skarżącego oraz jego małżonki za lata 1992-1996 wykazało nadwyżki zgromadzonego mienia nad poniesionymi wydatkami. Z analizy przychodów i wydatków M. K. za lata 1995 -1996 wynikało, że pożyczka od M. P. uzyskana na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2005 r. stanowiła źródło pokrycia wydatków małżonków za lata 1995 -1996. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., ujęte w zestawieniu wydatki nie były pełne, gdyż w analizie uwzględniono tylko część kosztów poniesionych przez stronę w latach 1992-1996 na realizację inwestycji budowlanych. Natomiast faktyczna wielkość poniesionych wydatków, ustalona w toku postępowania, przekraczała ustalone nadwyżki przychodów nad wydatkami w powyższym okresie. Skarżący wspólnie z żoną rozpoczął i kontynuował w tym okresie dwie inwestycje, z tytułu których korzystał z odliczeń od dochodu (przychodu). Pierwsza z nich rozpoczęła się w 1992 r. od nabycia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w O. przy ul. K. i obejmowała budowę budynku usługowo – mieszkalnego, objętego następnie ewidencją środków trwałych, z zapisów której wynikało, iż zakończenie budowy nastąpiło w lutym 1995 r., zaś przekazanie do użytkowania w grudniu 1994 r. Druga inwestycja wiązała się z zakupem działek położonych w O. przy ul. L. i budową budynku mieszkalnego z częścią biurową na ww. działkach. Budynek ten także został zaliczony do środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz data przekazania do użytkowania przypadła na dzień 21 listopada 1997 r. Z ustaleń dokonanych na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych wynikało, że ogół wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. K. wyniósł 899.566,95 zł. Organ zauważył, że skarżący dokonał odliczeń od dochodu (przychodu) z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992-1995 na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, i zakup działki pod budowę tego budynku w łącznej kwocie 157.564,34 zł. Okoliczność tę potwierdzały kopie zeznań podatkowych małżonków za lata 1992-1995 złożone w Urzędzie Skarbowym w O. Wydatki poniesione, lecz nieodliczone w ramach przedmiotowej ulgi wyniosły zatem 742.002,61 zł (899.566,95 zł minus 157.564,34 zł).

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał za niewiarygodne przedstawione przez stronę w oświadczeniu majątkowym z dnia 15 listopada 2002 r. informacje, według których koszt budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy ul. K. wynosił ok. 384.200 zł. Uwzględniając koszty budowy w wysokości 742.002,61 zł i zestawiając je z wynikiem, jakim zamknął się badany okres 1992-1995, organ stwierdził, że zamiast nadwyżki pozostaje za ten okres niedobór środków finansowych kształtujący się na poziomie ok. 400.282 zł. Zatem, środki finansowe pochodzące z otrzymanej w listopadzie 1995 r. pożyczki oraz z przychodów z działalności gospodarczej nie mogły stanowić części składowej ewentualnych oszczędności gotówkowych zgromadzonych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że w okresie do 1 stycznia 1996 r. M. K. osiągał przychody i ponosił wydatki związane w szczególności z inwestycjami budowlanymi w wysokości uniemożliwiającej poczynienie oszczędności w podnoszonej kwocie 500.000 zł.

Odnośnie do kwestii dysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. środkami z pożyczki pieniężnej otrzymanej z zagranicy w wysokości 300.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż pożyczka w rzeczywistości miała miejsce. Jednakże nie mogła ona stanowić źródła gromadzenia oszczędności gotówkowych z lat poprzedzających 1997 r., bowiem już w roku następnym po otrzymaniu pożyczki M. K. zdecydował się na wykup bonów bankowych wystawionych w latach 1995-1996, co przyniosło mu przysporzenie w kwocie 179.513 zł (łącznie z odsetkami), a także na zaciągnięcie kredytu budowlanego w banku w wysokości 140.000 zł oraz przekazanie M. B. działalności dotyczącej udzielania pożyczek pod zastaw za łączną kwotę 31.654 zł. Fakty te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., przeczyły twierdzeniom strony o posiadaniu w tym samym czasie oszczędności gotówkowych z lat poprzedzających 1997 r. i to w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Za pozbawione podstaw organ podatkowy uznał wyjaśnienia podatnika z dnia 12 grudnia 2003 r., dotyczące przechowywania w prywatnym sejfie, a przez określony czas w bankowej skrytce sejfowej, podnoszonej kwoty pieniędzy. Z treści zaświadczenia z dnia 4 grudnia 2002 r. wystawionego przez B. Bank S.A. Oddział M. wynikało, że w dniu 24 lipca 1996 r., a więc na kilka miesięcy przed początkiem 1997 r., skarżący zamknął skrytkę sejfową, co można było łączyć z opróżnieniem jej zawartości. Ponadto, w ocenie organu, ewentualne przechowywanie gotówki w podnoszonej kwocie 500.000 zł, pozostawałoby w sprzeczności z innymi zachowaniami podatnika, polegającymi przede wszystkim na realizowaniu na przestrzeni lat 1992-1995 kolejnych inwestycji budowlanych i ponoszeniu wydatków o charakterze konsumpcyjnym, a także na pozyskiwaniu pieniędzy na te wydatki np. poprzez zaciągnięcie kredytu budowlanego, sprzedaż bonów bankowych, czy sprzedaż firmy udzielającej pożyczek pod zastaw.

Ustosunkowując się do okoliczności zakupu przez skarżącego w 1996 r. kwoty 125.000 USD, potwierdzonej oświadczeniem J. G., organ podatkowy zwrócił uwagę, że argumentacja w tej kwestii została przedstawiona dopiero w końcowej fazie postępowania odwoławczego. Ponadto, aby wiosną 1996 r. zakupić około 125.000 USD skarżący musiałby posiadać oszczędności w kwocie ok. 330.000 zł, co jak wynikało z rozliczeń lat poprzedzających 1996 r. było niemożliwe. Organ nie dał również wiary zeznaniom świadka J. G., gdyż brak było dowodów potwierdzających okoliczność asystowania świadka przy omawianej transakcji. Na ocenę materiału dowodowego w zakresie nabycia obcej waluty miały także wpływ relacje koleżeńskie łączące świadka ze stroną.

W skardze do sądu administracyjnego M. K. wskazał na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), art. 68 § 2 w związku z § 3 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia wyjaśniając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz unormowania Ordynacji podatkowej, w tym art. 68 § 4 tej ustawy. Uwzględniając powołaną regulację, Sąd argumentował, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana, a następnie doręczona skarżącemu w dniu 15 kwietnia 2003 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z końcem 2003 r. Upływ 5 - letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowił również przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sposób korzystniejszy dla strony.

W zakresie oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie ustalił bowiem w sposób prawidłowy wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego w 1997 r. i w latach poprzednich.

Sąd argumentował, że w zestawieniu wydatków i przychodów za 1996 r. organ odwoławczy nie uwzględnił wyliczonego niedoboru środków finansowych. Z jednej strony wskazał, że skarżący w latach 1992-1995 poniósł wydatki przewyższające jego przychody (dochody) o ok. 400.282 zł, z drugiej zaś strony przyjął, że w 1996 r. miał on jednak nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 89.608 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie rozliczył zatem dochodów i wydatków skarżącego za lata poprzedzające 1997 r. Organ dokonał jedynie zabiegu metodologicznego, gdyż poza rozliczeniem poszczególnych lat dodatkowo powołał się na fakt prowadzenia przez skarżącego inwestycji budowlanych, na które – jego zdaniem - została przeznaczona powstała nadwyżka. Tym samym organ uchylił się od przyporządkowania wydatków, jak również powstałej nadwyżki, w rozliczeniu na poszczególne lata.

Sąd wskazał również, że brak dokładnego rozliczenia powstałych nadwyżek i wydatków za lata poprzedzające 1997 r., nie pozwalał uznać za prawidłową oceny organu dotyczącej wydatkowania przez skarżącego we wcześniejszym okresie pożyczki w wysokości 300.000 zł.

Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę na naruszenie zasad postępowania przy ocenie zeznań świadka J. G. Zarówno fakt zgłoszenia okoliczności zakupu waluty obcej dopiero w postępowaniu odwoławczym, jak i relacje koleżeńskie między skarżącym a J. G. nie mogły z góry przesądzać o niewiarygodności świadka. Zeznania świadka powinny być ocenione merytorycznie. Sąd wyjaśnił, że oświadczenie świadka zostało złożone na piśmie z nadrukiem Agencji Ochrony Osób i Mienia S. i zostało ono opatrzone pieczęcią Agencji i podpisane przez J. G. jako pracownika Agencji. Przesłuchany w charakterze świadka J. G. potwierdził, że asystował w transakcji, ale jako znajomy skarżącego. Nie był on jednak w stanie wskazać kontrahentów skarżącego, ani miejsca przeprowadzenia transakcji (nie potrafił podać ani miejscowości, ani nazwy hotelu, na parkingu którego miała być przeprowadzona transakcja). W tym kontekście organ powinien dokonać oceny czy zeznania świadka J. G. mogą być uznane za wiarygodne, przy ustaleniu faktu zakupu dolarów. Ponadto organ powinien rozważyć, czy dochody uzyskane z handlu walutami obcymi były legalne.

Sąd nie zgodził się także z oceną organu odwoławczego, który przyjął, "że pozbawione są podstaw wyjaśnienia podatnika z dnia 12.12.2003 r. (t. I, k. 40), dotyczące przechowywania w prywatnym sejfie, a przez określony czas w bankowej skrytce sejfowej, podnoszonej kwoty pieniędzy". Wbrew założeniom organu podatkowego, samo zamknięcie skrytki sejfowej nie oznaczało, że skarżący wydatkował środki pieniężne na przestrzeni lat 1992-1995.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.,

2/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wskazanie w wyroku, w związku z zarzutem z pkt 1, na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz nie zebranie z urzędu wszystkich dowodów w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

c) art. 153 poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie warunków ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego,

d) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania podatkowego dokonano pełnego rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 1992-1997. Organy podatkowe przyporządkowały do poszczególnych lat te wydatki inwestycyjne, które zostały udokumentowane. Pozostałą część wydatków inwestycyjnych, które nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonej dokumentacji, organy podatkowe rozliczyły globalnie, w ten sposób, iż zsumowano nadwyżki przychodów z wydatkami w latach 1992-1995, a wynikła stąd różnica stanowiła niedobór 400.282 zł. Skoro według skarżącego wydatki inwestycyjne ponosił on w latach 1992-1995, a inwestycje zostały zakończone do 1995 r., to niedobór przychodów w stosunku do kwoty wydatków powstały za lata 1992-1995 nie mógł być brany pod uwagę jako składnik rozliczenia 1996 r. W konsekwencji nadwyżki przychodów nad wydatkami powstałej w 1996 r. w kwocie 89.608 zł, nie można było skompensować z niedoborem przychodów powstałym w latach 1992-1995. W związku z tym oszczędności na dzień 1 stycznia 1997 r. przyjęto w oparciu o rozliczenie 1996 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wywodził, że zalecenia Sądu pierwszej instancji w postaci przyporządkowania wydatków w rozliczeniu na poszczególne lata jest niewykonalne, albowiem skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających konkretne daty poniesienia wydatków inwestycyjnych w latach 1992-1995, zaś w tym zakresie w jakim zgromadzenie takiej dokumentacji było możliwe, organy podatkowe z własnej inicjatywy dokumenty te zebrały i przyporządkowały dokonane wydatki inwestycyjne do właściwego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. argumentował ponadto, że pożyczka w kwocie 300.000 zł została wydatkowa przed 1997 r., a zeznania świadka J. G. zostały ocenione merytorycznie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że w zgromadzonym materiale brak było dowodów potwierdzających handel walutami, zaś fakt posiadania sejfu w banku (zamkniętego przed 1997 r.) oraz sejfu prywatnego, którego lokalizacji skarżący nie chciał ujawnić ze względów bezpieczeństwa nie mogły świadczyć o zgromadzeniu kwoty kilkuset tysięcy złotych.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że Sąd zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zamiast w 1997 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy).

Jeżeli chodzi o pierwszy z wymienionych zarzutów, to sprowadza się on do błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu, to jest w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - zamiast w 1997 r.

Zasadność tego zarzutu należy podzielić. Rzeczywiście zacytowana na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywała począwszy od 1 stycznia 1998 r., gdy tymczasem zaskarżona w sprawie decyzja ustalała skarżącemu podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Taka konstatacja wynika z przytoczonego w motywach orzeczenia wyrażenia "w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Brak jest natomiast podstaw do uznania, że wskazane uchybienie mogło doprowadzić do wadliwego w zaskarżonym wyroku rozumienia normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Z jednej strony bowiem w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym polegać miałaby błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś mimo nowej redakcji wskazanego przepisu, nie uległa zmianie istota regulacji prawnej dotyczącej mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Tak przed dniem 1 stycznia jak i od dnia 1 stycznia 1998 r. powinno ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej miały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z faktu, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten przewiduje uchylenie decyzji w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. W pierwszym rzędzie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej w sprawie decyzji organ odwoławczy nie rozliczył dochodów i wydatków skarżącego za lata poprzedzające 1997 r. Ze szczegółowego uzasadnienia tej decyzji wynika, że takiego rozliczenia dokonano, również przy uwzględnieniu wydatków inwestycyjnych poczynionych przez skarżącego w latach 1992 - 1995. W trakcie postępowania podatkowego nie ustalono, aby skarżący ponosił wydatki na ten cel w 1996 r. W związku z tym należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O., że niedobór posiadanych przez skarżącego środków za okres inwestowania nie mógł być uwzględniony w rozliczeniu za 1996 r. Nadto przy dokonywaniu oceny prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia wydatków inwestycyjnych skarżącego należałoby uwzględnić i tę okoliczność, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających konkretne daty ich poniesienia, co umożliwiło organom podatkowym jedynie ich przyporządkowanie do okresu lat 1992-1995.

Nie można też podzielić ustaleń Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy powinien dokonać oceny czy zeznania świadka J. G. mogą być uznane za wiarygodne, jeżeli chodzi o powoływanie się przez skarżącego na okoliczność zakupu dolarów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej w sprawie decyzji jednoznacznie wynika, że zeznania wskazanego świadka uznano za niewiarygodne i gołosłowne, i to nie tylko z powodu łączących tego świadka i skarżącego relacji koleżeńskich lecz również i z tego względu, że brak jest innych dowodów, potwierdzających asystowanie tego świadka skarżącemu przy przedmiotowej transakcji. W tej sytuacji pozbawione podstaw są też wytyczne Sądu nakazujące organowi odwoławczemu rozważenie legalności dochodów uzyskanych przez skarżącego z obrotu walutami obcymi.

Nie można ponadto uznać za dowolną, a więc nie opartą o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenę wyjaśnień skarżącego złożonych w dniu 12 grudnia 2003 r. dotyczących przechowywania środków pieniężnych w prywatnym sejfie oraz przez określony czas w skrytce bankowej. Niesporne w sprawie jest jedynie to, że skarżący dysponował w podanych przez siebie okresach czasu bankową skrytką sejfową. Natomiast twierdzenie skarżącego, że posiadał w tych skrytkach środki finansowe, które wykorzystał na pokrycie wydatków dokonanych w 1997 r. oparte jest tylko na jego wyjaśnieniach. Nie można uznać za pozbawione podstaw wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, że twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zasobach majątkowych posiadanych przez skarżącego w tym roku podatkowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania posiadania pokrycia na poniesione w 1997 r. wydatki, gdyż to tylko on dysponował pełnią wiedzy w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwioną i w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.