Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 882/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14a § 1 i 3, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 919/06 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2007 r., I SA/Po 919/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Z. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 czerwca 2006 r., nr [...], i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. z 18 kwietnia 2006 r., nr [...]; w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Z. J. wnioskiem z 27 stycznia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- G. o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie czy w związku z zawieszeniem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na ryczałcie słuszne jest wezwanie do skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003 i 2004 złożonych wspólnie z małżonką i na podstawie jakiego przepisu to uczyniono, tj. należy wskazać konkretne przepisy prawa. Jego zdaniem na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) brak było podstaw do pozbawienia go przywileju łącznego opodatkowania dochodów za lata 2003 i 2004, ponieważ od 1 września 2001 r. zawiesił działalność składając zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-1 i od tego momentu działalność nigdy nie została wznowiona. Wskazał również, że za lata 2003 i 2004 złożył wspólnie z małżonką zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-36 dołączając do nich "zerowe" załączniki PIT-B (Informacje o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej). Jednocześnie za lata 2003 i 2004 złożył "zerowe" zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na druku PIT-28. Art. 6 ust. 8 : u.p.d.o.f.- jego zdaniem - nie ma zastosowania w opisanym przypadku i nie wyklucza wspólnego opodatkowania małżonków i ma również zastosowanie do zawieszonej działalności gospodarczej, faktycznie nie wykonywanej. Z wyjaśnień słownika języka polskiego wynika, iż zawieszenie to inaczej odsunięcie od wykonywania danych czynności, a więc faktycznie ich nie realizowanie.

Postanowieniem z 18 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu zażalenia podatnika, decyzją z 13 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 8 : u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od 1 stycznia 2003r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym tj. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.). Zatem negatywną przesłanką skorzystania z możliwości obliczenia podatku wg wymienionych wyżej zasad jest sam fakt podlegania przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - z wyjątkiem osób osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest istotne czy został osiągnięty przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie ma też znaczenia fakt zgłoszenia zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie oznacza ono ustania bytu przedsiębiorcy. Ustawa nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej nawet w sytuacji nieuzyskiwania przychodów z tej działalności. Decydujące zatem znaczenie ma sam fakt zastosowania wobec podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wiąże się na przykład z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, a fakt uzyskania jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej wiąże się automatycznie z obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Zdzisław Jastrzębski nie dokonał zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania, stąd stwierdzono, iż zarówno w 2003 jak również w 2004 r. opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym z mocy powołanych powyżej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 14"a" §1 o.p.i art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., która wyłączyła możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków, gdy choćby do jednego z małżonków stosuje się przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem sądu nie jest istotny fakt uzyskania jakichkolwiek dochodów opodatkowanych na mocy powyższej ustawy (jak wynikało z brzmienia ustawy obowiązującej do końca 2002 r.) lecz sam fakt podlegania ustawie. Dlatego problem sprowadza się do oceny, czy zawieszenie działalności gospodarczej powoduje, że do danej osoby nie stosuje się przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pojęcie zawieszenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przy chodów osiąganych przez osoby fizyczne. Również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) i przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142 poz. 702 ze zm.) nie przewidywały okoliczności, w których podatnik mógł dokonać zawieszenia działalności gospodarczej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. przewidywała możliwość zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 34 ust. 1 i 2). Ustawa ta w art. 9 ust. 1 wprowadziła wymóg pisemnego oświadczenia podatnika o wyborze podatkowania w formie ryczałtu, składanego do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtowanej mógł podlegać jedynie ten podatnik, który za dany rok podatkowy złożył w/w oświadczenie.

W dalszej kolejności sąd powołują się na art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. "a" u.z.p.d. wskazał, że fakt, iż podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej w 2003 i 2004 r., a jedynie jej zawieszenie na druku NIP-1, który w 2001 r. był respektowany przez organ podatkowy, nie ma znaczenia o czym przesądza powołany przepis art. 9 ust. 1 u.z.p. Zdaniem sądu podatnik składając 1 września 2001 r. druk NIP-1 dokonał wyboru formy opodatkowania, a mianowicie, że nie korzysta z tej formy opodatkowania. Brak prawnego obowiązku zgłoszenia "zawieszenia działalności gospodarczej" nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika tym bardziej, że w dacie zgłoszenia "zawieszenia" tj. 1 września 2001 r. nie obowiązywała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W ocenie sądu "zawieszenie działalności gospodarczej" i faktyczny brak jej prowadzenia oraz brak złożenia oświadczenia do dnia 20 stycznia 2002 r. powoduje skutek w postaci "nie stosowania" do podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a tym samym podatnik mógł skorzystać z rozliczenia preferencyjnego wspólnie z małżonką za rok 2003 i 2004.

Ponadto sąd powołując się na treść art. 14"a" - 14"d" o.p. wskazał, że w postanowieniu i w decyzji organy nie ustosunkowały się do pytania Nr 2) "na podstawie jakiego przepisu został podatnik wezwany do skorygowania zeznań podatkowych za 2003 i 2004 rok". Także w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie wskazał, co było powodem nieustosunkowania się do tego pytania. Działając na zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) organ podatkowy winien zwrócić uwagę podatnikowi, że złożone przez niego oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej nie wywołuje skutków podatkowych. W świetle powyższych ustaleń zdaniem sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z z art. 141§ 4 stawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennie od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe) w konsekwencji przyjęcie, że złożenie pisma informującego o zawieszeniu działalności gospodarczej umożliwiło skarżącemu wspólne rozliczenie z małżonką podatku dochodowego za rok 2003 i 2004,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak oddalenia skargi pomimo, iż decyzja organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzające ją postanowienie urzędu skarbowego były zgodne z prawem,

- art. 141 § 4w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku zawierające błąd logiczny polegający na przyznaniu, że zawiadomienie o zawieszeniu nie wywołuje skutków prawnych, a z drugiej strony uznanie skargi w przedmiotowej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z 14a § 1,14a § 3,14a § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182, dalej: ustawa zmieniająca ) i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, bowiem w dacie zgłoszenia "zawieszenia działalności gospodarczej" nie obowiązywał,

- art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca i przyjęcie, że przepis ten ma jedynie zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie osiągnięty przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego,

- art. 6 ust.1i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. tj. przyjęcie że zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu nie mogą podlegać przychody nieosiągnięte przez podatnika z pozaroiniczej działalności gospodarczej, innymi słowy zdaniem sądu brak osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego powoduje, że nie jest się podatnikiem tego podatku,

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. tj. przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej mógł podlegać jedynie ten podatnik, który za dany rok złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania nawet w sytuacji, gdy podatnik kontynuował działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji odmiennie od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne z następujących powodów. Po pierwsze w sprawie, której przedmiotem jest pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ani organy podatkowe, ani tym bardziej sąd administracyjny nie ustalają stanu faktycznego, albowiem dokonywana interpretacja może jedynie obejmować stan faktyczny podany przez pytającego, bez możliwości ingerencji w jego treść. Po drugie analiza treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie uprawnia do stwierdzenia, że sąd dokonywał jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd jedynie dokonał odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego niż organy podatkowe, co w konsekwencji musiało doprowadzić do innych ocen prawnych. Po trzecie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. można mówić tylko wtedy, jeżeli skarżący wykaże, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wyniki sprawy lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy wobec czego istniała podstawa do oddalenia skargi. Skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia.

Uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia natomiast wymogi wskazanego wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a nadto podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieni oraz wskazania co do dalszego postępowania. W odniesieniu do przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uznał, że z treści art. 14a § 1 i § 3 oraz art. 121 o.p. wynika obowiązek pełnego wypowiedzenia się w zakresie zawartych we wniosku pytań o interpretację. Skoro organy podatkowe pominęły drugie pytanie podatnika o wskazanie na podstawie jakiego przepisu został on wezwany do skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003 i 2004, to takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem interpretacja nie rozstrzyga wszystkich kwestii prawnych objętych ich zakresem. Stwierdzić jednak należy, że kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla sprawy i dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Znaczenie zasadnicze ma bowiem prawidłowa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do jej omówienia należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. istotnej zmianie uległy ukształtowane w tych przepisach zasady wyboru przez podatników jednej z form opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Do końca 2002 r. podatnicy podlegali opodatkowaniu w formie ryczałtu z mocy prawa. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. byli jedynie uprawnieni do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu. Dopiero wtedy ich przychody mogły podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.o.f.. Od 1 stycznia 2002 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. i mogli wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzonego przez art. 1 pkt 8 ,ustawy zmieniającej podatnicy osiągający przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowani są opodatkowani w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniona została z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. W art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz.1183 – dalej ustawa zmieniająca ryczałtowa) nadano nowe brzmienie art. 9 ust. 1 zgodnie z którym od 1 stycznia 2003 r. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przywołanych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych oraz możliwość wyboru opodatkowania tych przychodów w formie zryczałtowanej, wyboru tego mógł dokonać sam podatnik składając w formie pisemnej stosowne oświadczenie. Brak takiego oświadczenia powodował, że przychód z tego źródła podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie zdanie drugie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. należy odnosić, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, do braku obowiązku składania tego rodzaju oświadczenia w kolejnych latach podatkowych po 1 stycznia 2003 r.. Z przepisu tego nie można natomiast wyprowadzić wniosku, iż tego rodzaju skutek rozciąga się na lata poprzednie, w których tego rodzaju oświadczenia podatnicy nie składali ( por. wyrok NSA z 20 lutego 2008 r. II FSK 1785/06, niepubl.).

Z powyższych wywodów wynika również i to, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2003 r. "pisemnego oświadczenia o wyborze" nie można utożsamiać z "zrzeczeniem ryczałtu" w stanie prawnym z przed tej daty. Innymi słowy brak oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , nie może skutkować przypisaniem tej formy opodatkowania "z urzędu". Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych, prowadziłoby do zaakceptowania niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika, wyboru jego formy opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 maja 2007 r., II FSK 616/06, niepubl.).

Z przyczyn podanych wyżej chybiony jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. . Przepis ten stanowi, w istotnym dla sprawy fragmencie, że sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponieważ podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zdanie drugie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie ma do podatnika zastosowania, należy również przyjąć, że nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Za mające swoje uzasadnienie można również uznać wywody sądu pierwszej instancji co do znaczenia i konsekwencji prawnych złożenia przez podatnika 1 września 2001 r. druku NIP – 1 z zaznaczoną pozycją na tym druku o zawieszeniu działalności gospodarczej. Mimo, że czynność ta nie jest równoznaczna z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. , to mając na uwadze stan prawny obowiązujący w dacie jej dokonania, pozwalała sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że powoduje ona skutek w postaci "nie stosowania" do podatnika ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy podatnik mógł skorzystać z rozliczenia preferencyjnego wspólnie z małżonką.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art.6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. bowiem wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie wywiódł, że brak osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego powoduje, że nie jest się podatnikiem tego podatku. Sąd ten stwierdził jedynie, że zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu nie mogą podlegać przychody nieosiągnięte przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro faktycznie działalności tej nie prowadził. Jest to oczywiste stwierdzenie określonego faktu bez odnoszenia go wprost do zwrotu normatywnego "mają zastosowanie przepisy ustawy..." zawartego w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w stanie prawnym po 1 stycznia 2003 r..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.