Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1148/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 267 par. 1 pkt 4, art. 269
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2022 r. nr 2401-ICK.4100.1.2022.7 UNP: 2401-22-159819 w przedmiocie ustalenia kosztów kontroli celno-skarbowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2022 r., nr 2401-ICK.4100.1.2022.7 UNP: 2401-22-159819, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jak organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia D. sp. z o.o. w K. (dalej jako skarżąca, Spółka, podatniczka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. (dalej jako organ celno-skarbowy) z dnia 16 marca 2022 r., nr [...], (znak sprawy [...]), w przedmiocie ustalenia kosztów kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które obowiązana jest ponieść Spółka, w kwocie 49.155,22 zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w ww. zakresie ustalono, że w dniu 7 stycznia 2013 r. Spółka zawarła z H. Sp. z o.o., przyrzeczoną umowę sprzedaży 213.000 udziałów (100 %), w kapitale zakładowym Z. Sp. z o.o. w O., za łączną cenę 1,00 zł, która została przez podatniczkę wykazana w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w zeznaniu CIT-8 za 2013 r., złożonym przez Spółkę w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S., straty w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 2.900.590,45 zł oraz zaniżeniu podatku należnego o kwotę 432.223,00 zł.

Powyższe nieprawidłowości powstały w wyniku ustalenia przez podatniczkę w Przyrzeczonej umowie sprzedaży z dnia 7 stycznia 2013 r. ceny 100 % udziałów w Z. Sp. z o.o., która znacznie odbiegała od wartości rynkowej. W związku z tym, w toku kontroli celno-skarbowej, organ celno-skarbowy określił wartość rynkową wskazanych wyżej udziałów z uwzględnieniem opinii I. M. (biegłej sądowej przy Sądzie Okręgowym w O. z zakresu szacowania nieruchomości, rzeczoznawstwa majątkowego i wyceny przedsiębiorstw), z dnia 19 listopada 2021 r., która określiła wartość rynkową ww. udziałów (w tym 3 nieruchomości) w wysokości 5.175.450,99 zł.

W wyniku wezwań wystosowanych przez organ celno-skarbowy do Spółki i jej kontrahenta, do przedłożenia wyjaśnień i dowodów uzasadniających sprzedaż udziałów w Z. Sp. z o.o. za cenę 1 zł, podatniczka przekazała odpowiedź, w której nie została dokonała zmiany wartości rynkowej przedmiotowych udziałów. Jednocześnie Spółka wskazała przyczyny zastosowania tak niskiej ceny sprzedaży udziałów, jednakże organ celno-skarbowy nie uznał ich za wystarczające, bowiem zostały przez Państwo przedstawione w sposób wybiórczy i jednostronny, tj. wpływający na zaniżenie wartości rynkowej udziałów z pominięciem czynników posiadających wpływ zwiększający tę wartość.

Wobec powyższego wartość rynkowa udziałów została określona przez organ celno-skarbowy z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie 5.175.450,99 zł, co szczegółowo zostało uzasadnione w wyniku kontroli z dnia 16 marca 2022 r.

Jako, że tak określona wartość zbytych udziałów ewidentnie odbiegała "co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), zdaniem organu celno-skarbowego, koszty opinii biegłego winna ponosić podatniczka, jako strona zbywająca udziały.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. organ celno-skarbowy ustalił koszty kontroli celno-skarbowej (koszt sporządzenia opinii przez biegłą), które obowiązana jest ponieść Spółka, w kwocie 49.155,52 zł.

Na to orzeczenie, za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, Spółka wniosła zażalenie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi celno-skarbowemu.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 269 § 1 O.p., poprzez nieokreślenie w treści postanowienia terminu i sposobu uiszczenia kosztów, tym samym nie zawarcie obligatoryjnych, wskazanych w ww. normie prawnej elementów postanowienia o ustaleniu kosztów;

2) art. 269 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów bez podstawy prawnej w postaci decyzji ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, której wydanie zdaniem pełnomocnika winno poprzedzać lub być jednoczesne z wydaniem postanowienia o ustaleniu kosztów sporządzenia opinii przez biegłą;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4, poprzez przyjęcie wysokości kosztów opinii biegłej na podstawie wystawionej przez nią faktury, bez weryfikacji przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, tj. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz Sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020r., poz. 989), wydanego na podstawie delegacji zawartej w treści art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2257, dalej jako u.k.s.c.).

Rozpatrując wniesione zażalenie, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zasadne.

Przechodząc do omówienia zarzutów zawartych w zażaleniu w kolejności ich sformułowania, Dyrektor stwierdził, że ewidentnie bezpodstawny jest zarzut nieokreślenia w treści postanowienia terminu i sposobu uiszczenia kosztów, którymi została Spółka obciążona. Organ odwoławczy wskazał, że informacje w tej mierze zawarte są na str. 3 zaskarżonego postanowienia, gdzie organ celno-skarbowy wyraźnie stwierdził, że cyt.: "Koszty ustalone niniejszym postanowieniem należy wpłacić przelewem bankowym na rachunek [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia...". Tym samym organ dopełnił wymogów art. 269 § 1 O.p., który obliguje go do wskazania terminu i sposobu uiszczenia kosztów przez stronę.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zdaniem Dyrektora, zaskarżone postanowienie nie budzi także wątpliwości co do tego, kto ma ponieść koszty, wynika to bowiem z ze wskazania Spółki, jako strony postanowienia i treści orzeczenia, w tym jego uzasadnienia, w którym po omówieniu dokonanych ustaleń wskazano, że cyt.: "W związku z powyższym koszty opinii biegłego w wysokości 49.155,22 zł w myśl ww. przepisu ponosi D. Sp. z o.o. jako zbywający" (str. nr 2 ostatnie zdanie).

Analogicznie za niezasadny uznano drugi zarzut wysunięty przez pełnomocnika podatniczki, który opierając się na przepisie art. 269 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. zarzuca, że wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów obciążających stronę nastąpiło bez podstawy prawnej w postaci decyzji ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, której wydanie winno poprzedzać lub być jednoczesne z wydaniem postanowienia o ustaleniu kosztów sporządzenia opinii przez biegłą. Na poparcie swojej tezy pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 390/09.

Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor stwierdził, że podstawą materialnoprawną obciążenia kontrolowanego kosztami sporządzenia opinii biegłego w takim przypadku, jaki wystąpił w omawianej sprawie, jest art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022r. poz. 813 z późn. zm.), regulująca kontrolę celno-skarbową (art. od 54 do 94) nie stanowi wyczerpującego zbioru przepisów normujących tę procedurę, gdyż w art. 94 ust. 1 pkt 2) odsyła m.in. do przepisów działu IV, rozdziału 23 ustawy Ordynacja podatkowa (koszty postępowania), nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że winny one znaleźć zastosowanie w danym przypadku z uwzględnieniem różnic, które występują pomiędzy instytucją, w ramach której funkcjonują, a tą, do której mają zostać zastosowane. Właśnie takie - odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących kosztów postępowania do kontroli celno-skarbowej, każe oceniać powyższe zarzuty jako nieuzasadnione.

Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec Spółki przez organ celno-skarbowy jest procedurą, która nie zakończyła się i nie mogła zakończyć się wydaniem decyzji, lecz wynikiem kontroli . W myśl bowiem art. 82 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 (a więc prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli.

Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Na podstawie art. 82 ust. 3 ww. ustawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Z kolei jak wynika z art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w pewnych warunkach kontrola celno-skarbowa może przekształcić się w postępowanie podatkowe, co jednak nie zmienia okoliczności, że sama kontrola celno-skarbowa pozostaje zakończona wydaniem wyniku kontroli. W konsekwencji skoro przepisy O.p. dotyczące kosztów postępowania mają odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, określenie kosztów, które winna ponieść strona nie może być wiązane z ewentualną następną fazą - postępowaniem podatkowym i kończącym je wydaniem decyzji, gdyż etap ten może ale nie musi wystąpić w danym przypadku.

W konsekwencji uznano za bezpodstawne uzależnianie możliwości wydania zaskarżonego postanowienia od uprzedniego, czy też równoczesnego wydania decyzji wymiarowej, gdyż procedura, w ramach której organ celno-skarbowy określił koszty obciążające Spółkę w ogóle nie kończy się wydaniem decyzji.

Powoływanie się przez pełnomocnika na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano za nietrafne już z tego powodu, że orzeczenie to dotyczyło stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanego na gruncie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, która straciła moc z dniem wejścia w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r., tj. z dniem 1 marca 2017 r., której przepisy mają zastosowanie do przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej.

Wreszcie jako niezasadne oceniono zarzuty naruszenia przepisów art.: 120, art. 121, art. 197 § 2, art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 O.p., gdyż wbrew stanowisku wyrażonym w zażaleniu, wynagrodzenie biegłej nie zostało ustalone w sposób dowolny, w oderwaniu od ww. uregulowań oraz reguł zawartych w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym.

Omawiając tę problematykę Dyrektor wskazał, że nie jest w sprawie kwestią sporną status i rola biegłego w postępowaniu podatkowym ani w kontroli celno-skarbowej, sposób jego wyznaczenia przez organ, czy charakter stosunku między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii, zatem te kwestie, na które zwrócił uwagę w zażaleniu pełnomocnik, w jego ocenie, nie wymagają bliższego komentarza.

Także ta część wywodów pełnomocnika, w której dokonuje on analizy przepisów art. 264 i następnych O.p., popartej powołanymi orzeczeniami sadowymi, nie jest przedmiotem sporu.

Prawidłowo zostały przytoczone przez autora zażalenia również przepisy art. 89 u.k.s.c. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy , tj. rozporządzenie.

Zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczą natomiast naruszenia przez organ celno-skarbowy art. 265 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami dotyczącymi wynagrodzenia biegłej. Pełnomocnik podatniczki uważa bowiem , że w sprawie nie zostały poczynione ustalenia w kontekście tych przepisów, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia, jakie winno być przyznane biegłej, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w zaskarżonym postanowieniu takich ustaleń. W związku z tym wskazuje on, że określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłą na podstawie wystawionej przez nią faktury, bez zbadania w sposób dostateczny, czy kwota ta odpowiada kryteriom określonym przepisami prawa stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor stwierdził, że z tymi zarzutami nie można się zgodzić, z następujących przyczyn:

Przede wszystkim nie można przyznać racji, że w omawianym przypadku nie zostały poczynione ustalenia w kontekście tych przepisów, które regulują kwestię określenia wynagrodzenia, jakie winno być przyznane biegłej. Pani I. M. - biegła sądowa przy Sądzie Okręgowym w O1. z zakresu szacowania nieruchomości, rzeczoznawstwa majątkowego i wyceny przedsiębiorstw, która sporządziła opinię w ramach prowadzonej w stosunku do Państwa kontroli celno-skarbowej, nie ograniczyła się do wystawienia samej faktury [...] z dnia 30 listopada 2021 r., obciążającej "Izbę Administracji Skarbowej w Katowicach" należnością za sporządzenie opinii w kwocie 49.155,22 zł, lecz dołączyła do niej kosztorys (co zaznaczono w treści faktury), w którym przedstawiła szczegółową kalkulację z podaniem nakładu pracy na poszczególne czynności (łącznie 1.201 godzin) i stawką godzinową (32,39 zł), specyfikację obejmującą koszt innych czynności i poniesionych kosztów materiałowych - 881 zł (załączając przy tym dokumenty potwierdzające ich poniesienie), a także koszty dojazdów własnym samochodem celem wykonania oględzin nieruchomości (182,20 zł).

Łącznie zatem koszt sporządzenia opinii biegłej wyniósł 39.963,59 zł netto (1.201 godz. x 32,39 zł = 38.900,39 zł + 881 zł + 182,20 zł), a powiększony o podatek od towarów i usług według stawki 23% wyraża się kwotą 49.155,22 zł (39.963,59 zł +23%).

Zauważono także, że podstawą sporządzenia kosztorysu (na co wskazano w jego treści) było właśnie powołane w zażaleniu rozporządzenie, w oparciu o które ustalono stawkę godzinową: 32,39 zł/godz., przy zastosowaniu wskaźnika procentowego przewidzianego w § 2 rozporządzenia, zgodnie z którym stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej "stawką", wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej "kwotą bazową". Kwota bazowa ustalona została z kolei w art. 9 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy budżetowej na rok 2022 w wysokości 1.789,42 zł (Dz.U. z 2022r. poz. 270).

W takiej sytuacji twierdzenia pełnomocnika, że nie zostały poczynione ustalenia w kontekście właściwych przepisów, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia,

jakie winno być przyznane biegłej są bezzasadne.

Dyrektor stwierdził, że prawdą jest, że organ celno-skarbowy w swoim zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił metodologii ustalenia przez biegłą ceny sporządzonej przez nią opinii, jednak wadliwość taka nie uzasadnia jeszcze uchylenia tego orzeczenia, gdyż organ drugiej instancji orzekając w wyniku wniesionego zażalenia rozpatruje sprawę powtórnie w całości, zatem ma możliwość usunięcia tej wady w swoim postanowieniu.

Podkreślono, że zarówno sama faktura wystawiona przez biegłą, jak i kosztorys oraz dołączone do niego inne dokumenty wskazujące na poniesione koszty stanowią część akt kontroli celno-skarbowej, z którymi pełnomocnik podatniczki mógł się zapoznać. W ocenie Dyrektora, nie sposób pominąć przy tym także tego, że sporządzenie opinii wymagało wysokich kwalifikacji oraz bardzo dużego nakładu czasu pracy, czego wyrazem jest jej rzetelność, obszerność i szczegółowość. Analizując koszty opinii biegłej należy mieć na względzie bardzo szeroki zakres prac do wykonania, polegających na sporządzeniu wyceny wartości rynkowej udziałów w Z. Sp. z o.o. w O. (dużego podmiotu, będącego znanym producentem wyrobów [...]), w tym 3 operatów szacunkowych nieruchomości zabudowanych budynkami o charakterze przemysłowym i administracyjnym, wchodzących w skład majątku ww. spółki. Dodatkowo powołano się na odległy czasowo stan, wg. którego należało sporządzić wyceny, tj. 07.01.2013 r. oraz o fakt postawienia w 2016 r. wycenianego podmiotu w stan upadłości. Wspomniano także o dużej objętości akt sprawy wymagających analizy, składających się z 11 tomów oraz obszernej dokumentacji utrwalonej na 5 płytach DVD.

Reasumując, koszty wynagrodzenia biegłej za sporządzoną opinię zostały, w ocenie organu odwoławczego, ustalone zgodnie z obowiązującymi procedurami, w tym zwłaszcza w zgodzie ze wskazywanymi przez pełnomocnika przepisami u.k.s.c. i rozporządzenia.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor nie znalazł podstaw ani do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu celno-skarbowego i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ani tym bardziej do jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 269 O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów kontroli celno-skarbowej bez podstawy prawnej w postaci decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 2 i art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie wysokości kosztów na podstawie wystawionej przez biegłą faktury i błędną weryfikację przez organ kosztów sporządzonej opinii poprzez pryzmat przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym ;

3) art. 89 ust. 2 i 3 u.k.s.c., poprzez dokonania błędnej analizy i oceny należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności (nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek tj. wymaganych kwalifikacji, potrzebnego do sporządzenia opinii, czasu i nakładu pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki, stwierdził, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio stosowane przepisy O.p., nie stanowią samoistnej podstawy do ustalenia kosztów postępowania, a w szczególności zasadności poniesionych przez organ kosztów opinii biegłego. Dopiero subsumcja powyższych norm ustawy o kontroli skarbowej i O.p., a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią komplementarnie podstawę rekonstrukcji kompetencyjnej normy prawnej określającej treść (przedmiot), tryb i formę realizacji oraz podmiot kompetencji orzekania o obciążeniu strony kosztami prowadzonego postępowania, tj. kosztami opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych uprawniony podmiot może uczynić użytek z przyznanej mu kompetencji do obciążenia zbywającego kosztami opinii biegłego tylko i wyłącznie, gdy w okolicznościach określonych art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej ziścił się warunek określony w ust. 3 in fine. Tylko zatem w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wydanie postanowienia ustalającego koszty opinii biegłego (art. 14 ust. 3 tej ustawy w związku z art. 269 O.p.) musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r" sygn.. akt II FSK 390/09, ONSA i WSA 2011 nr 4, poz. 87, str. 175).

W niniejszej sprawie decyzja podatkowa w oparciu o treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została wydana, a zatem brak jest podstawy konstytutywnej do wydania postanowienia o ustaleniu kosztów w zakresie kosztu sporządzenia opinii przez biegłą.

Dyrektor odpierając powyższe zarzuty wskazał na nietrafność powołanych zarzutów i brak zastosowania stanowiska doktryny wyrażonego w ww. wyroku z uwagi na zmianę ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził również, że kontrola celno- skarbowa nie zawsze musi przekształcić się w postępowanie podatkowe, a może zostać zakończona wydaniem wyniku kontroli. Nie przeniósł jednak swojego stanowiska na grunt niniejszej sprawy. W spornej sprawie nie został wydany wynik kontroli, a postępowanie kontrolne jest na etapie sporządzonego w dniu 14 marca 2022 r. i doręczonego skarżącej protokołu kontroli dokumentów i ewidencji., w związku z czym z punku widzenia formalnego na tym etapie postępowania kontrolnego (które jest w toku i nie zostało zakończone) nie ma stwierdzonych jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogą zostać stwierdzone w wyniku kontroli w myśl art. 82 ust. 2 pkt 5 "ustawy o Krajowej Informacji Skarbowej" (powinno być ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

Wskazano także, że status biegłego w postępowaniu podatkowym ( kontrolnym) może danej osobie nadać tylko organ podatkowy, wydając zgodnie z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 216 § 2 O.p. postanowienie i to bez względu na to, czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę pomocniczą dla organu podatkowego, w sytuacjach gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka.

Przepis prawa (art. 197 § 2 O.p. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.) wskazuje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Ponadto z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną lub prawną.

To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego jest ograniczona, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii (art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 O.p.). Okoliczność, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych (kontrolnych) funkcjonują umowy cywilnoprawne, na których podstawie powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie, nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego.

Niewątpliwie z art. 264 O.p. wynika, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten więc wyraża zasadę, iż koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy O.p. stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi jej art. 267 § 1 pkt 4, wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Z kolei przepisy art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. wskazują, co zalicza się m.in. do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym", a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Nie oznacza to, że skoro w art. 265 § 1 pkt 1 O.p. zawarto odesłanie do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt art. 3 § 1 tego artykułu takiego odesłania brak, to w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Trzeba bowiem zauważyć, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy, ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 - o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące

biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". Tym samym, z uwagi na to, że pkt art. 3§ 1 art. 265 O.p. jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 tej ustawy, zbędne było powtarzanie w nim, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej, w pkt 1 mowa jest o przepisach, na których podstawie należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania.

Dalej, jak argumentuje pełnomocnik, należy mieć na uwadze treść art. 89 u.k.s.c. oraz rozporządzenia. Oznacza to, że są to przepisy, które w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 i art. 216 § 2 O.p. stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia i, które organy podatkowe są obowiązane stosować. Taki pogląd jest jednoznacznie wyrażany w orzecznictwie (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1179/11; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2997/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Bd 617/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 661/19).

Postanowienie organu celno-skarbowego w swej treści odwołuje się jedynie do wystawionej faktury, nie przywołuje faktu kosztorysu przedłożonego przez biegłą, który przedstawia szczegółowo kalkulację z podaniem nakładu pracy. Argumentacja i analiza kosztorysu, a w konsekwencji wystawionej przez biegłą faktury pojawia się dopiero w postanowieniu Dyrektora, w ramach rozpatrzenia zażalenia na postanowienie, co wskazuje na zasadność podniesionego przez Skarżącą zarzutu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W myśl art. 89 ust. 2 w zw. z art. 93 u.k.s.c. wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala sąd lub referendarz sądowy (w niniejszej sprawie organ kontrolny), uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków na podstawie złożonego rachunku. Takie brzmienie powołanych przepisów zobowiązuje zatem sąd (referendarza sądowego) do dokonania ustalenia wysokości wynagrodzenia, a zatem dokonania analizy i oceny tzw. karty pracy biegłego obejmującej szczegółowe wymienienie czynności, jakich biegły dokonał w związku z opracowaniem opinii oraz ilości godzin poświęconych na każdą z tych czynności, poprzez szczegółowe i konkretne ustosunkowanie się do tych danych. Organ winien więc dokonać kontroli wskazanych przez biegłego w karcie pracy liczby godzin niezbędnych do sporządzenia opinii przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek, zasad logiki jak i doświadczenia życiowego, akceptując wskazane przez biegłego poszczególne czynności i przyjęty nakład pracy bądź też dokonując obniżenia wynagrodzenie wyliczonego przez biegłego stosownie do przyjętej przez siebie ilości czasu i nakładu pracy biegłego. Dyrektor dokonując analizy nakładu pracy przyjął bezkrytycznie nakład pracy biegłego w ilości 1.201 godzin. Dysproporcja natomiast zadeklarowanego czasu pracy do materialnych efektów w postaci sporządzonej opinii jest na tyle rażąca, iż daje się zauważyć już w oparciu o zastosowanie podstawowych kryteriów oceny, a tym samym winna podlegać weryfikacji i znaczącemu ograniczeniu już na etapie wydawania postanowienia.

Postanowienie o powołaniu biegłego zostało wydane w dniu 30 lipca 2021 r. Biegła w dniu 30 listopada 2021 r., przekazała organowi celno-skarbowemu opinię datowaną na dzień 19 listopada 2021 r. Nie uwzględniając doręczeń formalnych, od daty wydania postanowienia o powołaniu biegłego do daty wydania opinii minęło 112 dni (nie uwzględniając dni wolnych od pracy czy świąt). Zatem biegła codziennie nad opinią musiała spędzić prawie 11 godzin roboczych, a dokładnie 10,72 roboczogodziny. Kłóci się to zarówno z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego oraz wskazuje, że Dyrektor, a także Organ nie dokonały należytej weryfikacji nakładu pracy i w sposób błędny przyjęły wskazaną przez biegłą pracochłonność.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, polegające na błędnej i bezkrytycznej analizie należnej wysokości wynagrodzenia biegłego oraz braku weryfikacji czasochłonności ( nakłady pracy na poszczególne czynności) w odniesieniu do ustawowych przesłanek tj. potrzebnego czasu do sporządzenia opinii, czasu i nakładu

pracy i oparcie się jedynie na rachunku przedłożonym przez biegłą..

W związku z tym określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłego na podstawie wystawionej przez nią faktury bez weryfikacji w sposób dostateczny, czy odpowiada ta kwota wysokości z uwzględnieniem kryteriów określonych przepisami prawa, stanowi także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, omawiana kontrola celno-skarbowa nie toczy się aktualnie, lecz została zakończona. Niezależnie bowiem od wskazanego przez pełnomocnika protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 14 marca 2022 r., w dniu 16 marca 2022 został sporządzony wynik kontroli, co dawało organowi celno-skarbowemu pełne prawo do wydania postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013 r., które obowiązana jest ponieść strona, w kwocie 49.155,22 zł. Obydwa te dokumenty, (wraz z postanowieniem w sprawie kosztów kontroli celno-skarbowej), zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 marca 2022 r.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały odpowiedniej analizy wysokości wynagrodzenia biegłej, bezkrytycznie je przyjmując, zwłaszcza w zakresie czasochłonności obliczonej na 1.201 godzin, która jego zdaniem jest wielkością nielogiczną, zważywszy na okres czasu (112 dni), jaki upłynął od dnia powołania biegłej, do dnia sporządzenia przez nią opinii, organ odwoławczy wskazał, że biegła nie wystawiła samej faktury, lecz dołączyła do niej kosztorys, zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem. Podtrzymano stanowisko, co do tego, że sporządzenie opinii wymagało bardzo dużego nakładu czasu pracy, czego wyrazem jest jej obszerność i szczegółowość. Po powołaniu biegłej udostępniono jej, celem zapoznania się ze sprawą, akta obejmujące 11 tomów (tom I k. 39). Analizując czasochłonność sporządzenia opinii biegłej należy mieć na względzie bardzo szeroki zakres prac do wykonania, polegających na sporządzeniu wyceny wartości rynkowej udziałów w Z. Sp. z o.o. w O.(dużego podmiotu, będącego znanym producentem wyrobów [...]), w tym 3 operatów szacunkowych nieruchomości zabudowanych budynkami o charakterze przemysłowym i administracyjnym, wchodzących w skład majątku ww. spółki a położonych w trzech różnych miejscowościach (O., S1. i J.), jak również odległy czasowo stan dokonania tej wyceny, a także fakt, że w 2016 r. Podmiot, którego majątek wyceniano został postawiony w stan upadłości, co niewątpliwie wpłynęło na czasochłonność przygotowania opinii.

Zdaniem Dyrektora, nie sposób w ogóle kwalifikować jako zarzutu konkluzji sformułowanej przez pełnomocnika, że biegła musiałaby pracować 10,72 godziny dziennie, w ciągu 112 dni liczonych od daty jej powołania do dnia sporządzenia przez nią opinii.

Biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego (11 tomów), z którym musiała zapoznać się biegła, zakres prac do wykonania, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii (poziom trudności) oraz warunki w jakich opinię opracowywano, dalej jej obszerność, uzasadnionym jest twierdzenie, że jej przygotowanie zajęło bardzo dużą ilość czasu.

Przypomniano, że w postanowieniu o powołaniu biegłego, wydanym przez organ celno-skarbowy w dniu 30 lipca 2021 r. zakreślono pierwotny termin do wydania opinii 30 września 2021r. W związku z tym, że biegła nie była w stanie dotrzymać tego terminu dwukrotnie informowała organ podatkowy o wydłużeniu terminu jej przygotowania.

Dla Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że wykonanie opinii, nawet w wydłużonym do 19 listopada 2021 r. terminie musiało wymagać od biegłej bardzo intensywnej pracy, zatem przytoczone wyżej przez pełnomocnika spółki wyliczenie dziennego czasu pracy wcale nie świadczy o nierealności podanych przez nią wielkości ale wręcz przeciwnie, wysoki dzienny nakład pracy wymuszony był stosunkowo krótkim (mając na względzie charakter zagadnienia i obszerność materiału) okresem czasu na wykonanie opinii. Dowodem, że objęte kosztorysem stanowiącym załącznik do faktury

czynności zostały wykonane jest sama opinia biegłej, będąca efektem jej pracy.

Jednocześnie dodano, że Pani I. M. - biegła sądowa, która sporządziła opinię nie jest limitowana w zakresie czasu pracy przepisami prawa dotyczącymi np. osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zatem może dowolnie kształtować swoją aktywność zawodową. Nie ulega zaś wątpliwości, że charakter zlecenia i termin jego realizacji wymagał bardzo dużego nakładu pracy.

Podkreślono, że swoje zarzuty, co do rzekomej nierealności liczby godzin wykorzystanych dla sporządzenia opinii przez biegłą pełnomocnik Spółki opiera tylko na własnych, uproszczonych wyliczeniach matematycznych, natomiast nie poddał analizie kosztorysu sporządzonego przez biegłą i w konsekwencji nie przedstawia zastrzeżeń co do liczby godzin przypisanych przez nią do poszczególnych 23 kategorii czynności objętych kosztorysem, w związku z tym nie wiadomo, do których konkretnie danych odnosi on swoje zarzuty. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się przy tym uwagę, że "przepisy nie określają normatywów czasowych wykonania określonych czynności. Oznacza to, że czas ten zależny jest od wielu czynników, a w sprawie badanej niewątpliwy wpływ miała konieczność określenia wartości nie jednej nieruchomości, ale siedmiu udziałów, nabywanych w różnych datach a więc de facto mających różną wartość" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/GI 550/16).

Według Dyrektora opinia biegłej dotyczyła złożonego problemu, gdyż jak wskazano wcześniej chodziło tu o trzy odrębne nieruchomości położone w różnych miejscowościach, tj. O., S1. oraz J.. To z kolei wymusiło w istocie sporządzenie trzech odrębnych operatów szacunkowych i to według stanu na dzień 17 stycznia 2013 r., a więc stanu sprzed ponad 6 lat w stosunku do daty wydawania opinii. Te okoliczności oraz wskazywana przez biegłą wielkość nieruchomości z pewnością stanowiły czynniki znacznie utrudniające wykonanie zlecenia, co wiązało się m.in. z koniecznością przemieszczania się do różnych miejscowości, brakiem możliwości weryfikacji stanu technicznego nieruchomości na dzień sprzedaży, koniecznością analizy rynku nieruchomości za lata przeszłe, analizą nieruchomości porównawczych przyjętych do wyceny z lat przeszłych, wydzieleniem wartości nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz wartości nieruchomości niezabudowanych, wykonaniem dokumentacji fotograficznej. W konsekwencji kwota netto 39.963,59zł, wynikająca z faktury obciążeniowej wystawionej przez biegłą (kwota 9.191,63 zł stanowi podatek od towarów i usług, a zatem nie jest elementem kalkulacyjnym kosztorysu) należy ocenić jako rzetelnie ustaloną, odpowiadającą rzeczywistemu nakładowi prac.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty są w niej trafne.

W myśl art. 264 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

Zgodnie z treścią art. 265 O.p. do kosztów postępowania zalicza się:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1125);

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych;

6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego (§ 1).

Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów postępowania podatkowego, w tym wynagrodzenia przysługującego biegłym.

W art. 267 § 1 O.p. ustawodawca wskazał katalog kosztów obciążających stronę postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, stronę obciążają koszty:

1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie;

1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy;

1b) tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę;

3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178;

4) przewidziane w odrębnych przepisach;

5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty:

a) o których mowa w art. 268,

b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie,

c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

Zatem w świetle powyższego koszty obciążające stronę obejmują m.in. przypadki przewidziane w przepisach odrębnych (art. 267 § 1 pkt 7 O.p.).

W niniejszej sprawie organy obu instancji odwołały się do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiącego, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu nie jest badana sama opinia biegłej, czy też postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową (zob. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1099/14, wyrok WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 171/19). Tymczasem postępowanie w przedmiocie kosztów postępowania celno-skarbowego jest postępowaniem wpadkowym.

Należy jednak przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 390/09 wskazał, że "wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W wyroku tym wyjaśniono, że "bowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 ord. pod. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania, także tylko jednocześnie co najmniej z wydaniem decyzji wymiarowej. W poprzednim stanie prawnym organy zobowiązane były ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji, co wprost wynikało z treści tego przepisu.

Zauważyć bowiem trzeba, że zmiana brzmienia powyższego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387 ze zm.) miała na celu tylko wskazanie, że koszty postępowania powstają nie tylko w toku postępowania podatkowego ale i w toku kontroli podatkowej, czy czynności sprawdzających, które nie kończą się wydaniem decyzji. Istnienie więc w art. 269 od. pod. ograniczenia do ustalania w formie postanowienia kosztów postępowania, jednocześnie z decyzją nie odpowiadało by wymogom faktycznym (w brzmieniu art. 269 ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.). Nie zmienia to wszakże jednak zasady, że organ kontroli skarbowej (organ podatkowy) może ustalić koszty postępowania podatkowego (kontrolnego) powstałe w trakcie postępowania kontrolnego co najmniej jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. Wynika to z wykładni art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 269 ord. pod., z którego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych określa organ podatkowy, jeżeli cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Tym samym by obciążyć zbywającego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.) kosztami opinii biegłego organ musi najpierw przesądzić w decyzji określającej przychód to, że cena odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw majątkowych. Zatem wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 269 ord. pod. musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.". Sąd w pełni podziela ww. pogląd i przyjmuje za własny.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że decyzja taka nie została wydana.

Organ odwoławczy argumentuje, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje u.K.A.S., przy czym kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec Spółki przez organ celno-skarbowy jest procedurą, która nie mogła zakończyć się wydaniem decyzji, lecz wynikiem kontroli, co wynika z art. 82 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w postepowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, rozdziału 23 O.p., a zatem przepisy dotyczące kosztów postępowania. Wynik kontroli został zaś sporządzony w dniu 16 marca 2022 r. i doręczony ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi w tym samym dniu, co zaskarżone postanowienie.

Należy zatem zauważyć, że z treści art. 83 ust. 1 u.K.A.S. wynika, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 3 tego artykułu, przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

Stosownie do art. 94 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII

- Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (ust. 1). W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadkach opisanych w art. 83 ust. 1 u.K.A.S. zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, a przekształcenie to następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Oznacza to, że postępowanie podatkowe stanowi kontynuację kontroli celno-skarbowej, a nadto nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, z uwagi na wyłączenie stosowania art. 165 O.p. W takim zaś wypadku po stronie organu celno-skarbowego powstaje obowiązek wydania decyzji.

Należy także przypomnieć, że art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Z art. 21 § 1, § 2 i § 3 O.p. wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1 ). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Zatem w sytuacji określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. na organie ciąży obowiązek wydania decyzji o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Oznacza to, że w przypadku kontroli celno-skarbowej odpowiednie stosowanie art. 269 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., należy odczytywać w ten sposób, że obciążenie podatnika kosztami jest możliwe jedynie w przypadku wydania decyzji o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Należy zaakcentować przy tym, że wynik kontroli nie został zrównany przez ustawodawcę z decyzją, bowiem nie podlega on możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego, co wynika wprost z treści art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Wynik kontroli, w ocenie ustawodawcy, jest aktem/czynnością z zakresu administracji publicznej (pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a.), który został wyłączony spod kognicji sądów.

Zatem w tym zakresie trudno podzielić pogląd prezentowany przez organy dopuszczający możliwość obciążenia podatniczki kosztami sporządzonej opinii biegłego.

Nawet, gdyby wbrew powyższemu uznać, że w toku kontroli celno-skarbowej dopuszczalne jest obciążenie strony kosztami na podstawie ww. przepisów, to rację należy przyznać podatniczce, że w niniejszej sprawie także przyjęcie wartości wynagrodzenia biegłej bez kontroli wskazanej wysokości nie zasługuje na aprobatę.

Po pierwsze organ celno-skarbowy w ogóle takiej oceny nie zawarł. Organ odwoławczy widząc powyższe zaniechanie wypowiedział się w tym zakresie, pomimo tego, że z art. 127 O.p. wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, co winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Po drugie uzasadniając wysokość kosztów oparł się jedynie na obszerności materiału dowodowego, nie dostrzegając tego, że podatniczka tej okoliczności nie kwestionowała. Jej argumentacja dotyczyła tego, że wątpliwym jest, by biegła pracowała w sposób ciągły 112 dni po ponad 10 godzin dziennie.

Należy zatem zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwa pisma powołanej w niniejszej sprawie biegłej – pierwsze z 8 września 2021 r., drugie z 27 października 2021 r. – informujące o przedłużeniu terminu wykonania opinii. Jednakże w pismach tych biegła wskazała jako przyczynę wydłużenia terminu fakt, że równolegle uległy wydłużeniu terminy opinii sporządzanych równolegle, w tym opinii sądowych. Wskazano przy tym każdorazowo nowy termin – najpierw 31 października 2021 r., następnie 30 listopada 2021 r. Ostatecznie zaś opinia została sporządzona 19 listopada 2021 r.

Rolą organów było zatem dokonanie oceny, czy z punku widzenia doświadczenia życiowego i logiki wskazane przez biegłą wartości poświęconego przez nią czasu na sporządzenie opinii w niniejszej sprawie mogły mieć miejsce przy jednoczesnym wykonywaniu innych opinii, w tym sądowym. Takiej jednak oceny zabrakło.

Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że gdyby taka ocena była przeprowadzona organy dostrzegłyby, że faktura dostarczona przez biegłą została wystawiona na podmiot nieistniejący, tj. na Dyrektora Izby Skarbowej, a nie na organ, który zlecił jej wykonanie opinii, tj. organ celno-skarbowy.

W konsekwencji powyższego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.