Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 i 2 , art. 29 , art. 88 ust. 3a pkt 2 , art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: Spółka z o.o. "B." dalej jako "Spółka", "Skarżąca" prowadzi na terytorium Polski opodatkowaną podatkiem VAT działalność deweloperską obejmującą sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, z chwilą wyodrębnienia i sprzedaży pierwszego lokalu (podpisania pierwszego aktu notarialnego), w danej nieruchomości wybudowanej przez Spółkę tworzy się Wspólnota. Członkami Wspólnoty są właściciele lokali, czyli w zakresie lokali sprzedanych - nabywcy (klienci) B., w zakresie lokali niesprzedanych natomiast - sama Spółka. Jako członek Wspólnoty, Spółka zobowiązana jest - tak jak pozostali właściciele lokali - ponosić koszty utrzymania lokali, których jest właścicielem (głównie koszty tzw. mediów: energia elektryczna i cieplna, gaz, woda, wywóz nieczystości), jak również uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty remontów i bieżących konserwacji, koszty energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą i windę, koszty utrzymania porządku i czystości, wynagrodzenie zarządcy). Skarżąca oraz pozostali właściciele lokali będący członkami Wspólnoty nie posiadają umów zawartych bezpośrednio z dostawcami ww. mediów. Umowy na dostawę mediów i usług do budynków wspólnot zostały lub też zostaną zawarte przez Wspólnoty. Skarżąca spółka oraz pozostali właściciele lokali znajdują się obecnie na etapie ustalania ze Wspólnotą (ewentualnie Wspólnotami) sposobu rozliczeń wyżej wymienionych kosztów oraz sposobu ich dokumentowania. Według ustalonego wstępnie schematu: - Wspólnoty Mieszkaniowe zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni, - na podstawie otrzymywanych od dostawców obciążeniowych faktur VAT, Wspólnoty odliczać będą wykazany w nich podatek VAT naliczony, a następnie - na zasadzie refakturowania Wspólnoty obciążać będą członków (w tym B.) według stawek właściwych dla refakturowanej dostawy towarów (świadczenia usług), wynikających z faktur VAT otrzymanych od pierwotnych dostawców. Fakturami VAT dokumentowane będą zarówno obciążenia dotyczące eksploatacji poszczególnych lokali, jak i obciążenia dotyczące utrzymania nieruchomości wspólnej. Składając Wniosek Spółka wniosła o potwierdzenie, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wspólnotę Mieszkaniową, której Spółka jest członkiem, dotyczących obciążenia Spółki zarówno kosztami eksploatacji lokali, których B. jest właścicielem jak i kosztami zarządu nieruchomości wspólnej.

2. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że faktury otrzymane przez Spółkę od Wspólnoty Mieszkaniowej nie będą stanowiły podstawy do rozliczenia podatku VAT, a Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W szczególności, Minister Finansów stwierdził, iż: "Wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują dostawy w rozumieniu tej ustawy na rzecz samych siebie, również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Nie można zatem mówić o odsprzedaży mediów przez Wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w oparciu o przytoczone regulacje prawne Wspólnota dostarczając media wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota a więc jej członkowie. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla fakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali." Podsumowując swój wywód Minister Finansów wskazał, że: "W sytuacji opisanej we wniosku pokrycie przez Spółkę kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowi odpłatności za nabyty towar ani nabytą usługę, w związku z czym nie może być dokumentowane fakturą VAT. Brak jest zatem podstaw prawnych do pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT."

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, otrzymanej przez Spółkę 14 stycznia 2010 r., Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w Interpretacji.

4. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca naruszenie: naruszenie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez oparcie Interpretacji na przepisach innych niż dotyczące podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie zasady zharmonizowania podatku VAT, naruszenie art. 7 ust. 8 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich pominięcie, tj. pominięcie faktu, iż wspólnota mieszkaniowa działa we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich członków, naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez utożsamienie wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami i uznanie, że w sytuacji opisanej we Wniosku wspólnota mieszkaniowa nie będzie podatnikiem VAT, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspólnotę, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. W ocenie Skarżącej, podstawowym uchybieniem jakiego dopuścił się Minister Finansów jest odwołanie się - przy dokonywaniu podziału ponoszonych przez wspólnotę wydatków na wydatki dotyczące utrzymania części wspólnych oraz lokali wyodrębnionych i określaniu ich konsekwencji w zakresie podatku VAT - do przepisów ustawy o własności lokali. Skarżąca wskazuje, iż działanie takie jest działaniem nieuprawnionym. Jedyną bowiem regulacją której przepisy powinny być interpretowane winna być ustawa o VAT. Przepisy innych ustaw - o ile ustawa o VAT nie zawiera wyraźnego do nich odwołania - nie powinny bowiem wpływać na konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter zharmonizowany w ramach Unii Europejskiej. Istotą tej harmonizacji, a więc utworzenia wspólnego, spójnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, jest stworzenie takiej regulacji, która będzie niezależna od istniejących i obowiązujących w poszczególnych krajach regulacji w zakresie innych gałęzi prawa. Innymi słowy, istotą wspólnotowego systemu VAT jest stworzenie regulacji, zgodnie z którą identyczne zdarzenia gospodarcze będą we wszystkich krajach UE tworzyć identyczne konsekwencje w zakresie ich opodatkowania. Konieczne jest więc wykreowanie takiej siatki pojęć, która działanie takie umożliwi. W tym celu ustawodawca europejski wykreował autonomiczną siatkę pojęciową istniejącą jedynie na gruncie prawa podatkowego - niezależną od innych gałęzi prawa odmiennie regulowanych w poszczególnych państwach członkowskich. Skarżąca zauważa, że na kwestię tę trafnie zwracają uwagę komentatorzy prawa podatkowego. Przykładowo Tomasz Michalik stwierdza, iż: "To, co jest z tego punktu widzenia szczególnie istotne, to stworzenie systemu, który definiowałby przedmiot opodatkowania w sposób niezależny do krajowych regulacji prawa cywilnego państw członkowskich. Zharmonizowany system podatku od wartości dodanej nie może bowiem opierać się na niezharmonizowanym systemie prawa cywilnego, ponieważ wówczas harmonizacja nie byłaby w praktyce możliwa do osiągnięcia. Jest bowiem nie tylko możliwe, ale wręcz wysoce prawdopodobne, że odmienność regulacji cywilistycznych dotyczących np. momentu przeniesienia prawa własności skutkowałaby odmiennymi konsekwencjami w odniesieniu do wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego. (...) Te same definicje mogłyby bowiem oznaczać co innego w różnych państwach członkowskich, co byłoby efektem niedopuszczalnym z punktu widzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stąd konieczność stworzenia autonomicznej, niezależnej od innych gałęzi prawa w szczególności prawa cywilnego, siatki pojęciowej, która rozumiana tak samo pozwoli na określenie takich samych konsekwencji dla poszczególnych czynności i zdarzeń w każdym państwie członkowskim, bez względu na to, jakie znaczenie przypisują im inne gałęzie prawa."

Strona informuje, iż stanowisko zbieżne z powyższym znaleźć można także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [dalej: ETS lub Trybunał], który np. w wyroku C-320788 (Shipping and Forwadring Enterprise) stwierdził m.in.: "Ten pogląd zgodny jest z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym". Kwestia ta była również przedmiotem orzekania przez polskie sądy administracyjne, w tym NSA, który w uchwale z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, podniósł, że: "Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. 1-1317, pkt 32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1."

Podsumowując powyższe Spółka podkreśla, iż odwołanie się przez Ministra Finansów przy określaniu konsekwencji w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z koniecznością podziału pomiędzy członków Wspólnoty kosztów utrzymania lokali (odrębnych i części wspólnej) do przepisów ustawy o własności lokali jest działaniem nieuprawnionym. Zaskarżona Interpretacja powinna więc zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak Spółka wskazała powyżej, konsekwencje w zakresie opodatkowania odsprzedaży towarów i usług dokonywanej przez wspólnotę na rzecz swoich członków, a w konsekwencji w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wspólnotę, powinny być rozpatrywane wyłącznie z uwzględnieniem regulacji ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Wspólnota działa jako pośrednik - umowy zawierane są wprawdzie przez Wspólnotę, lecz działa ona na rzecz swoich członków. Nabywane towary i usługi służą każdemu z właścicieli z osobna i są nierozerwalnie związane z lokalami, których członkowie Wspólnoty są właścicielami. Każdy z członków wspólnoty jest bowiem odrębnie zainteresowany właściwym korzystaniem z przedmiotu swojej własności. Stąd też Wspólnota będzie refakturować koszty towarów i usług (np. mediów) bezpośrednio przyporządkowane do danego lokalu. Dlatego także utrzymanie części wspólnej nieruchomości w odpowiednim stanie jest działaniem na rzecz każdego z członków Wspólnoty z osobna, stąd Wspólnota będzie refakturować te koszty w proporcji odpowiadającej udziałowi danego członka wspólnoty w tej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa będzie więc działać jako pośrednik - nabywając towary i usługi i następnie dokonując ich odprzedaży. Działanie takie będzie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, który co do zasady powinien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta, co potwierdził ETS m.in. w wyroku C - 317/94 (Elida Gibbs), w którym Trybunał podkreślił, że: "Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego." Spółka zauważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy więc do czynienia z sytuacją, w której każdy członek Wspólnoty jako konsument, nabywa towar i usługę. Zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty powinien być refakturowany na członków Wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, Wspólnota Mieszkaniowa działa więc jako podatnik podatku VAT, gdyż prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Wynika to z faktu, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach - co wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Analogiczna zasada obowiązuje przy świadczeniu usług. W myśl bowiem art. 30 ust. 3a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten jest implementacją do polskiej ustawy regulacji art. 28 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Strona podkreśla, iż wyżej wyrażony pogląd (w zakresie refakturowania mediów) znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 4 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2597/08, WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/GI 1369/08; WSA w Gdańsku z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 488/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 68/07. Jego prawidłowość potwierdził również NSA w przywołanym we Wniosku wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08. W ocenie Spółki, kolejnym z fundamentalnych uchybień jakich dopuścił się Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jest utożsamienie Wspólnoty z jej członkami. Minister Finansów dał temu wyraz stwierdzając, że "Wspólnota, dostarczając media wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie." Zdaniem Strony, podejście zaprezentowane przez Ministra Finansów świadczy o niezrozumieniu przez niego istoty i roli wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą właściciele lokali wyodrębnionych w danej nieruchomości. Innymi słowy, wspólnota mieszkaniowa jest swego rodzaju ."zrzeszeniem" właścicieli lokali. Podkreślenia wymaga jednak, iż z chwilą jej utworzenia - co następuje z mocy prawa - wspólnota mieszkaniowa staje się bytem całkowicie odrębnym od właścicieli lokali. Wspólnota mieszkaniowa jest więc jednostką organizacyjną, która nie ma osobowości prawnej. Ma jednak zdolność prawną - a wiec może zawierać umowy i zaciągać zobowiązania. Podejście Ministra Finansów świadczy również o wybiórczym traktowaniu przepisów ustawy o własności lokali. Z jednej bowiem strony Minister Finansów powołuje się na tę ustawę określając zasady ponoszenia przez właścicieli lokali wydatków związanych z utrzymaniem lokali stanowiących ich własność oraz kosztów zarządu. Z drugiej jednak strony, utożsamiając wspólnotę z jej członkami Minister Finansów całkowicie pomija uregulowanie art. 6 ustawy o własności lokali. Zgodnie z tym przepisem wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jest więc wspólnota mieszkaniowa jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, lecz mającą zdolność prawną. Co więcej, przepis art. 21 ust. 1. ustawy o własności lokali stanowi, iż zarząd wspólnoty reprezentuje ją w stosunkach pomiędzy wspólnotą a właścicielami lokali. Same więc przepisy ustawy o własności lokali dokonują wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy wspólnotą a właścicielami lokali. Według Spółki, skoro więc Minister Finansów sam powołuje się na przepisy ustawy o własności lokali dla wykazania nieprawidłowości stanowiska Spółki, powinien czynić to (tj. powoływać się na tę ustawę) konsekwentnie, także wówczas, gdy przepisy przedmiotowej ustawy są sprzeczne z jego stanowiskiem. Tylko w taki sposób Minister Finansów spełniłby ciążący na nim z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Istnienie Wspólnoty Mieszkaniowej nie może więc być pomijane, a umowy przez nią zawierane nie mogą być uznawane za umowy zawierane przez jej członków - co za pewnik przyjął Minister Finansów. Wspólnota Mieszkaniowa jako odrębny podmiot prawa posiadający zdolność prawną zawiera bowiem umowy we własnym imieniu. Stroną tych umów jest wspólnota - a nie jej członkowie. Umowy dotyczące np. mediów zawierane są bowiem "dwustopniowo": w pierwszej kolejności Wspólnota zawiera umowę z dostawcą usług lub towarów, w drugiej - odsprzedaje te towary lub usługi swoim członkom. Brak jest jakichkolwiek podstaw do tego aby uznać, że zawierając umowy ze wspólnotą dostawca towarów lub usług zawiera je de facto bezpośrednio z jej członkami. Zdaniem Spółki, dokonując opisanej powyżej odsprzedaży towarów lub usług Wspólnota powinna czynności te opodatkowywać. Dokonanie określonej czynności lub zawarcie konkretnej transakcji podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki: a) dana czynność (transakcja) jest wymieniona w art. 5 ustawy o VAT oraz b) czynność (transakcja) ta jest dokonana przez podmiot, który jest - w odniesieniu do tej czynności (transakcji) - podatnikiem VAT. Rozliczenie kosztów utrzymania lokali oraz części wspólnej powinno więc podlegać opodatkowaniu, jeżeli (i) będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług i (ii) zostanie dokonane przed podatnika VAT występującego w tym charakterze. Skarżąca podkreśla, iż tylko łączne spełnienie wskazanych przesłanek pozwala na uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli zatem np. dana czynność (transakcja) dokonana jest przez podatnika VAT, jednak sama czynność nie podlega ustawie o VAT, brak jest przesłanek, by uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogiczna sytuacja będzie mieć miejsce, gdy dana czynność (transakcja) wprawdzie podlega pod przepisy ustawy o VAT (jako wymieniona w art. 5 ustawy o VAT), jednak zostanie dokonana przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności (transakcji) nie jest podatnikiem VAT - automatycznie czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, iż Wspólnota dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz członków Wspólnoty Mieszkaniowej, w tym Spółki, został wykazany powyżej. W tym miejscu rozważenia wymaga natomiast, czy Wspólnota, która, jak wspomniano powyżej, jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT. Zdaniem Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie nie budzi żadnych wątpliwości. Definicja podatnika podatku VAT uregulowana została w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Wszystkie warunki nakazujące uznanie Wspólnoty Mieszkaniowej za podatnika VAT będą w sytuacji opisanej we Wniosku spełnione. Wspólnota Mieszkaniowa będzie bowiem: - jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej - wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Wspólnota Mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, co zostało wykazane powyżej. Fakt, iż Wspólnota Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą również nie powinien budzić wątpliwości, gdyż Wspólnota dokonując odsprzedaży: towarów jest zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT traktowana jako podmiot, który dokonuje sprzedaży towarów - a więc handluje tymi towarami, tj. prowadzi działalność jako handlowiec, usług jest zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112 traktowana jako podmiot, który świadczy usługę - a więc jest usługodawcą, tj. prowadzi działalność usługową. Także samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie bezsporna. Działalność gospodarczą Wspólnota Mieszkaniowa prowadzi bowiem na własny rachunek, nie będąc związana z innym podmiotem żadnym stosunkiem prawnym kreującym jej podległość lub zależność względem tego podmiotu. Na marginesie Spółka podkreśla, iż składając Wniosek wskazała, iż Wspólnoty Mieszkaniowe będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Jak wynika z powyższego, nabywając towary i usługi refakturowane następnie na członków Wspólnoty Mieszkaniowej - w tym na Spółkę - Wspólnota będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Dokonywana przez nią odsprzedaż towarów i usług powinna być więc opodatkowana i, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, udokumentowana fakturą VAT. Towary i usługi, które Spółka nabędzie od Wspólnoty wykorzystywane będą przez nią w działalności gospodarczej - opodatkowanej. Innymi słowy, nabycie tych towarów i usług przez Spółkę będzie związane z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Wspólnotę. Nie będzie tu miał również zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Abstrahując od powołanych powyżej argumentów stanowisko Ministra Finansów narusza również określoną w art. 1. ust. 2 Dyrektywy 2006/112 zasadę neutralności podatku VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do członka Wspólnoty.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w przedmiocie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących koszty "mediów" związanych z utrzymaniem lokali wystawionych przez Wspólnotę narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach dostaw mi.n. energii cieplnej, wody przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz poszczególnych członków Wspólnoty narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2, art. 30 ust. 3 a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Sąd w powyższym zakresie, w kwestii prawa do odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do Skarżącej i możliwości ich refakturowania przez Wspólnotę w całości podzielił stanowisko zawarte przez Stronę skarżącą w skardze. Natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji.

7. Podnieść należy, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy bowiem bardzo wyraźnie dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną , a zatem stricte z byciem członkiem określonej wspólnoty i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat , których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). W związku z powyższymi wydatkami Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali. (Stanowisko to jest wynikiem przyjęcia poglądów orzecznictwa vide m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 742/10)

8. Odnosząc się natomiast do drugiej kategorii wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do członka Wspólnoty w postaci kosztów tzw. mediów (np. energia cieplna , woda) podnieść należy, iż Zarząd Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków", jak przyjął Minister Finansów w interpretacji udzielonej Skarżącej. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów ), nie może być traktowany, jak przyjęto w uzasadnieniu interpretacji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1). Zgodzić się można z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide m.in. S. Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon. Podat. 1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela ). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu , do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

9. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do posiadanych przez członka Wspólnoty lokali, interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 i 2 , art. 29 , art. 88 ust. 3a pkt 2 , art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Jak wyżej bowiem wskazano do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług.

10. Wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej kwestii dotyczących zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów, uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną.

11. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.