Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3135/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. Z. (dalej "Skarżący") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, iż Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F.", której przedmiotem było świadczenia usług w zakresie marketingu i reklamy. Organ zaznaczył, iż w toku kontroli ujawniono w dokumentacji finansowo-księgowej ujęcie w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie wykonały usług z nich wynikających.

Organ ustalił, iż usługa udokumentowana fakturą VAT nr 57/06/2006 z dnia 26 czerwca 2006 r., wystawiona przez "K.", nie została wykonana. Powołał się na treść protokołu przesłuchania z dnia 23 września 2010 r. świadka P. W. oraz zeznania złożone przez Skarżącego podczas przesłuchania w dniu 7 września 2010 r. w charakterze strony. Organ za kluczowe uznał, że faktura dokumentująca usługę została wystawiona w dniu 26 czerwca 2006r., tj. w tym samym dniu, kiedy Skarżący otrzymał zlecenie ofertowe od W. na opracowanie koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach", natomiast sam projekt od użytkownika "m." wpłynął w dniu 30 czerwca 2006 r. (4 dni po dacie faktury). Organ ustalił, iż P. W. nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r., nie był także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym okresie, jak też nie składał deklaracji podatkowych VAT-7.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił ponadto, iż usługi udokumentowane fakturami VAT nr 27/2006 z dnia 4 maja 2006 r. i nr 34/2006 z dnia 26 maja 2006 r., wystawionymi przez D., także nie zostały wykonane. Powołał się na protokół przesłuchania z dnia 25 sierpnia 2010 r. otrzymany od Prokuratury Okręgowej w B.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego S. L. zeznał, iż nie współpracował ze Skarżącym, nie wynajmował i nie woził żadnych reklam, sporządzona umowa z dnia 3 kwietnia 2006 r. jest fikcyjna, natomiast usługi wymienione w wystawionych fakturach nie miały miejsca.

Organ zakwestionował wykonanie ujętej w ewidencji zakupów Skarżącego faktury nr 127/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. (nazwa na fakturze jest inna niż w KRS) tytułem realizacji kampanii reklamowej "D.". Dyrektor UKS powołał się na protokół przesłuchania z dnia 19 listopada 2007 r., otrzymany od Prokuratury Okręgowej w B.. Przesłuchany w charakterze świadka P.W. S. (pełniący funkcję prezesa zarządu w ww. spółce), a także przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 23 września 2010 r., P. W., zeznali, że ww. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że faktura nr 104/08/2006 z dnia 20 sierpnia 2006 r., wystawiona na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o.o., także nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, tj. usługi transportu reklamy. Ustalił, że w 2006 r. spółka ta świadczyła jedynie usługi w zakresie budownictwa, nie posiadała natomiast środków transportu, ani nie zatrudniała kierowców. Powołał się na zeznania przesłuchanej w charakterze świadka D. E. Ł. - prezesa zarządu ww. spółki, w których wskazała, iż nie zna Skarżącego, jej spółka nie była jego kontrahentem. Nie wystawiała faktury nr 104/08/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r., gdyż zakresem działalności spółki nie były objęte usługi transportowe, a jedynie usługi budowlane, natomiast osoba podpisująca się na fakturze jako uprawniona D. K. nigdy w firmie P. Sp. z o.o. nie pracowała. Użyty na fakturze odcisk pieczęci nagłówkowej także nie należał do jej spółki, ponieważ zawierał inny rodzaj czcionki oraz numer.

Organ ustalił, iż usługi udokumentowane fakturą VAT nr MAG/127/09/06 z dnia 21 września 2006 r., wystawioną przez M. Sp. z o.o., także nie zostały wykonane. Podstawą zakwestionowania ww. faktury były złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 października 2010 r. zeznania G. Z., byłego prezesa zarządu ww. spółki, w których wskazał, iż nie zna Skarżącego, nie współpracował z firmą F., nie podpisywał umowy z dnia 15 lipca 2006 r. lub mógł ją podpisać nieświadomy tego, środków pieniężnych za wystawioną fakturę nie otrzymał. Organ wskazał ponadto na pismo G. Z. z dnia 28 października 2010 r., zeznania P. W., przesłuchanego w dniu 23 września 2010 r., zeznania Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony w dniu 7 września 2010 r., oraz zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 października 2010 r. przez J. S..

Organ, odnosząc się do złożonych przez Skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 29 grudnia 2010 r., stanął na stanowisku, iż wskazanym argumentom przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków (S. L., D. E. Ł., P. S., G. Z., P. W., J. S.), pisma organów podatkowych oraz przeprowadzone przez nie czynności sprawdzające. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż usługi holowania przyczep mogły mieć miejsce, jednakże ich rzeczywistymi wykonawcami nie były podmioty wymienione na spornych fakturach. Wystawione bowiem dokumenty nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził podczas przesłuchania P. W.. Za bez znaczenia Dyrektor UKS uznał fakt dostarczania faktur przez J. S., ponieważ okoliczność taka nie przesądza o wykonaniu usługi przez wystawcę faktury. Natomiast okoliczności świadczenia usług, w szczególności brak pamięci Skarżącego odnośnie danych kierowców, okoliczności współpracy z P. W., oraz niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, Organ I instancji uznał za mające znamiona braku przezorności. W ocenie Organu Skarżący mógł zdawać sobie sprawę z braku legalności dokonywanych transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy Rady dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury,

- art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim Organ podatkowy zakwestionował w skarżonej decyzji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez niektórych dostawców,

- art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców,

art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji zakupu towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji, i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego,

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, iż zebrane w sprawie dowody, a w szczególności faktury VAT, zeznania Skarżącego i świadków oraz ustalenia innych organów podatkowych i organów ścigania, nie potwierdzają nabycia przez Skarżącego usług wymienionych w spornych fakturach. Dyrektor wskazał, że :

1) Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami,

2) dowody przedstawione przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, które rzekomo potwierdzają wykonanie usługi transportu reklam, jak też usługi związanej z opisem koncepcji kreatywnej do projekty "Internet w szkołach", nie dają możliwości przyporządkowania ich do podmiotów wystawiających sporne faktury,

2) dla "K." z W., D. z K., P. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., stwierdzono istnienie fikcyjnych dokumentów rejestracyjnych, które potwierdzały dane firmy,

4) przesłany przez użytkownika o adresie mailowym "m." opis koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" nie wskazuje żadnych danych umożliwiających identyfikację wykonawcy (tak samo jak przesłane załączniki). Nie jest zatem możliwe potwierdzenie jej wykonania przez firmę "K.

5) otrzymane przez Skarżącego zamówienie na wykonanie opisu koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" od W. miało miejsce w tym samym dniu, w którym firma "K." wystawiła fakturę za opracowanie ww. koncepcji, tj. w dniu 26 czerwca 2006 r. Otrzymanie natomiast opisu koncepcji w formie elektronicznej miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r.,

6) firma "K." otrzymała płatność w formie bezgotówkowej, dla której w tym samym dniu miała miejsce wypłata gotówkowa (co zostało potwierdzone w trakcie przesłuchania P. W.),

7) P. W. nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r., nie był także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w tym okresie. Składane przez tę osobę zeznania wskazują na niewykonanie żadnej usługi, jak też na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej,

8) zeznania S. L. wskazują na to, że nie współpracował on ze Skarżącym, nie wynajmował i nie woził żadnych reklam, sporządzona umowa z dnia 3 kwietnia 2006 r. była fikcyjna, natomiast usługi wymienione w wystawionych fakturach nie miały miejsca,

9) zeznania prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w W., D. E. Ł., wskazują na brak znajomości Skarżącego. Jednocześnie podczas przesłuchania poinformowano o braku wystawienia spornej faktury, o faktycznym nieistnieniu pieczątki spółki zgodnej z tą, która została odciśnięta na fakturze, oraz o niezatrudnieniu pracownika, który podpisał się jako osoba upoważniona do wystawienia faktury,

10. zeznania prezesa zarządu M. Sp. z o.o., G. Z., wskazują na brak znajomości Skarżącego, brak współpracy z jego firmą, brak kopii faktury oraz dowodu zapłaty w dokumentacji,

11. zeznania prezesa zarządu M. Sp. z o.o., G. Z., poza okolicznościami braku współpracy ze Skarżącym, wskazują na świadomość istnienia procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w który zamieszani byli S. L. i P.W.,

12. zeznania osoby, która miała pełnić funkcję prezesa zarządu B. Sp. z o.o., P. W. Spałka, wskazują na to, że nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z firmą, tak samo jak faktur, rachunków lub umów,

13. z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż B. Sp. z o.o. to firma nieistniejąca, co potwierdza baza podatników Urzędu. Pod numerem NIP wskazanym dla ww. podmiotu widnieje inny podmiot z innym numerem REGON,

14. brak pamięci Skarżącego odnośnie danych kierowców, brak wiedzy odnośnie firm wykonujących usługi przewozu przyczep reklamowych, bezkrytyczne przyjmowanie spornych faktur od kierowców, podpisywanie przedstawionych umów nie w obecności drugiej strony, ale za pośrednictwem kierowców, brak działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, wskazują na pusty charakter faktur,

15. wskazuje na powyższe także tworzenie fikcyjnych dokumentów rejestracyjnych, fikcyjnych faktur oraz pieczątek i posługiwanie się nimi przez P. W.,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Zaznaczył, iż żadna z przesłuchiwanych osób w ogóle nie potwierdziła, że zna Skarżącego, żadna z nich nie potwierdziła także wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Składane przez Skarżącego wyjaśnienia są niespójne i nielogiczne. Zdaniem Organu wskazujące na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jest twierdzenie Skarżącego, iż w sytuacji, kiedy faktura nie była w całości uregulowana przed upływem terminu płatności (dwudziesty piąty dzień następnego miesiąca), to był on motywowany do opłacenia brakującej kwoty, ponieważ "kontrahenci potrzebują środków na opłacenie podatku VAT". Taka okoliczność potwierdza jedynie zeznania P. W. z dnia 23 września 2010 r., w których wskazał, iż "...najczęściej zapłatą była wartość VAT wynikająca z lewej faktury".

Dyrektor IS wskazał, iż w zakresie usług holowania naczep reklamowych nie jest kwestionowany fakt ich rzeczywistego wykonania, ale sytuacja, w której nie zostały one wykonane przez podmioty wymienione na spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż opis koncepcji przekazanej za pomocą wiadomości e-mail, dokumentacja fotograficzna z kampanii reklamowej, podpisane umowy, potwierdzenia wykonania usług przez zleceniodawców (M. Sp. z o. o, M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.), faktury potwierdzające wydruk banerów reklamowych, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów świadczących usługi, nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie jest negowane wykonanie usług ekspozycji materiałów reklamowych, lecz okoliczności ich wykonania przez D. z K., P. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W.. Przekazany opis koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" od niewiadomego użytkownika o adresie "m." nie może potwierdzić wykonania usługi, skoro brak jest oznak, które powiązałyby wykonującego usługę z wystawcą faktury. Tym bardziej, kiedy faktura została wystawiona wcześniej, niż otrzymano stosowną koncepcję. W trakcie przesłuchania Skarżący, w przypadku usług holowania, wskazał, że kontakt z firmami wykonującymi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem kierowców. To za ich pośrednictwem przekazywane były także faktury za wykonane usługi, jak też umowy w tym zakresie, a samo rozliczenie odbywało się tylko z J. S. z T. T.. Zaznaczył, iż Skarżący nie miał żadnej wiedzy i kontaktu z osobami lub firmami wystawiającymi sporne faktury, nie był w siedzibie tych firm, jak też nie podejmował nawet prób kontaktu z nimi. Jak sam twierdzi, kontakt odbywał się rzekomo poprzez samych kierowców, których Skarżący nawet nie był w stanie wymienić. W ten sposób zostały także podpisane umowy i były przekazywane faktury, tj. za pośrednictwem osoby trzeciej (kierowców). W złożonych wyjaśnieniach wskazano dwóch kierowców, z którymi miała miejsce współpraca. Organ wyjaśnił, iż nie było możliwym skonfrontowanie twierdzeń Skarżącego z jedną ze wskazanych osób (T. T.), gdyż osoba ta zmarła. Natomiast drugi kierowca, tj. J. S., nie był w stanie określić kiedy przewoził przyczepy reklamowe, jaka była to kampania reklamowa, jakie otrzymywał wynagrodzenie, z kim wykonywał usługi transportu reklam (poza T. T.). W ocenie Dyrektora IS także opisana forma rozliczenia Skarżącego wskazuje, iż zapłatą za wystawienie faktury była kwota podatku VAT. Przedstawione przez Skarżącego okoliczności wykonania usług transportu przyczep reklamowych potwierdzają jedynie brak ich realizacji przez podmioty wymienione na spornych fakturach.

Organ za nie mające znaczenia dla sprawy uznał dowody przedstawione przez Skarżącego w zakresie informacji od M. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., które potwierdzają wykonanie usługi.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie. Wobec zaskarżonej decyzji powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż zakwestionowane usługi były w rzeczywistości wykonywane. Potwierdzeniem tego są, według niego, dostarczone Organowi umowy na holowanie przyczep reklamowych, oświadczenia klientów (zleceniodawców), dokumentacja fotograficzna z kampanii "D.", "D.", "D.", "G." oraz "N.", faktury z drukarni potwierdzające wydruk bannerów reklamowych do tych kampanii, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na fakturach. Zaznaczył, iż Organ pominął zeznania J. S., który potwierdził w przesłuchaniu w charakterze świadka z dnia 21 października 2010 r., iż wykonywał usługi przewozu reklam na rzecz Skarżącego, ustalał i pobierał od niego wynagrodzenie za świadczenie usług. Skarżący podniósł, iż zarówno usługi holowania przyczep samochodowych, jak również usługa polegająca na przygotowaniu koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach", zostały wykonane, o czym świadczą w szczególności dostarczone Organowi umowy na holowanie przyczep reklamowych, oświadczenia klientów (zleceniodawców), dokumentacja fotograficzna z kampanii, faktury z drukarni potwierdzające wydruk bannerów reklamowych do tych kampanii, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na fakturach.

Skarżący zaznaczył, iż przedstawił w toku postępowania materialne dowody wyświadczenia usług transportowych (dokumentacja fotograficzna), zamówienia i faktury potwierdzające, iż zakupione zostały materiały dowodowe dotyczące kampanii reklamowych, przy okazji których wykorzystywane były ww. usługi transportowe. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął w toku postępowania dowodowego wątek powiązań J. S. z osobami, na zeznania których się powołał. Te powiązania, zdaniem Skarżącego, są kluczowe dla ustalenia, czy J. S. oraz inni kierowcy wykonywali usługi holowania będąc pracownikami bądź zleceniobiorcami lub współpracownikami wymienionych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Skarżącego zbadanie tych powiązań jest kluczowe dla stwierdzenia, czy ww. podmioty nie świadczyły w rzeczywistości usług holowania przyczep dla Skarżącego. Same twierdzenia osób ww. nie są wystarczające dla ustalenia, iż ww. podmioty nie świadczyły takich usług na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, iż J. S., będąc pracownikiem, zleceniobiorcą bądź współpracownikiem ww. podmiotów, samodzielnie realizował ww. usługi, których wyświadczenie było następnie dokumentowane odpowiednimi fakturami.

Skarżący zaznaczył, iż w materiale dowodowym nie znalazły się jakiekolwiek dowody wskazujące na jego wiedzę bądź też świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Organy obu instancji, w ocenie Skarżącego, nie podjęły próby uzasadnienia tezy o świadomości partycypacji Skarżącego w oszukańczym procederze oraz o nieuczciwości kontrahentów. Skarżący wskazał, iż nabywał usługi od swoich dostawców oraz uiszczał im normalne, rynkowe wynagrodzenie. Dokonywał ich weryfikacji od strony formalnej. Nie czerpał żadnych korzyści z tytułu zakupu usług od tych kontrahentów uiszczając każdorazowo wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu rynkowemu.

W ocenie Skarżącego obiektywnie ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny doprowadziłby do wniosku, iż zarówno usługi związane z holowaniem przyczep, jak również usługa polegająca na przygotowaniu koncepcji kreatywnej dla projektu Internet w szkołach, zostały na jego rzecz wykonane. Zarówno zakup usług związanych z holowaniem przyczep, jak również zakup usługi przygotowania koncepcji kreatywnej, zostały dokonane w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodu z tejże działalności. Zaznaczył, iż poniósł koszty związane z zapłatą za wyświadczone na jego rzecz usługi. Osoby, które ww. usługi świadczyły, udokumentowały ten fakt dokumentami źródłowymi w postaci faktur wystawionych na jego rzecz. Zdaniem Skarżącego, skoro usługa została wykonana i dokonał on za nią zapłaty, to nie może być mowy o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent okazał się podmiotem nierzetelnym, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych wynikających z norm prawa podatkowego, nie odprowadził podatków, bądź w chwili obecnej stara się dowieść, iż takowej usługi nie wyświadczył.

Skarżący podkreślił, iż Organy nie dowiodły w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż transakcje zakupu dokonane przez Skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca. Podniósł, iż wyłączną kompetencję w tym zakresie posiadają sądy powszechne - zgodnie z brzmieniem art.199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego nie zostały w żaden sposób obalone dowody wskazujące na fizyczne wykonywanie zakwestionowanych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 11 października 2012 r., złożonym na rozprawie w dniu 15 października 2012 r., Skarżący wniósł o:

przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 28 czerwca 2012 roku, wydanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. [...]) na okoliczności określone w uzasadnieniu pisma, a w szczególności oceny wiarygodności zeznań Skarżącego,

- przeprowadzenie dowodu z protokołu "Spis i opis rzecz" dotyczącego zatrzymania rzeczy z dnia 13 listopada 2009 r., sporządzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w sprawie prowadzonej pod sygnaturą Ds. [...], na okoliczności określone w uzasadnieniu pisma, a w szczególności oceny wiarygodności zeznań Skarżącego.

Skarżący ocenił też, iż Organy niesłusznie zaniechały ustalenia, czy na konto e-mailowe Skarżącego został przesłany mail (w ramach koncepcji kreatywnej "Internet w szkołach") – informacji w tym względzie Organy powinny zasięgnąć w spółce H. Sp. z o.o., która świadczy usługi hostingowi. Niesłusznie też Organy zaniechały przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań J. S., o co wnioskował Skarżący w piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r., w szczególności poprzez:

sprawdzenie, czy świadek J. S. faktycznie nie znał żadnej z wymienionych osób mimo, że sam zeznał, że ubiegał się o pracę w "firmie mag",

SPRAWDZENIE, CZY J. S. WYKONYWAŁ POŁĄCZENIA TELEFONICZNE DO OSÓB WYMIENIONYCH W PROTOKOLE ORAZ POSTANOWIENIU W PRZEDMIOCIE DOWODÓW RZECZOWYCH Z DNIA 28 WRZEŚNIA 2010 R., ORAZ CZY ISTNIEJĄ JAKIEKOLWIEK INNE POWIĄZANIA POMIĘDZY ŚWIADKIEM, A TYMI OSOBAMI,

SPRAWDZENIE, CZY J. S. ODWIEDZAŁ SIEDZIBĘ LUB SIEDZIBY TYCH FIRM (NP. OBRAZ Z MONITORINGU KAMER MIEJSKICH),

SPRAWDZENIE, O ILE TO MOŻLIWE, CZY NA UMOWACH I FAKTURACH, O KTÓRYCH MOWA W DECYZJI, WIDNIEJĄ ODCISKI PALCÓW J. S..

SKARŻĄCY ZARZUCIŁ PONADTO NARUSZENIE ART. 187 § 1 W ZW. Z ART. 201 § 1 PKT 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZAZNACZYŁ, IŻ ORGANY WYDAŁY DECYZJE W SYTUACJI, GDY NIE ZOSTAŁO ZAKOŃCZONE POSTĘPOWANIE KARNE (SPRAWA PROWADZONA PRZEZ PROKURATURĘ OKRĘGOWĄ W B.), A ISTNIEJĄCY ZWIĄZEK MIĘDZY ROZSTRZYGNIĘCIEM NINIEJSZEJ SPRAWY, BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM POSTĘPOWANIA ADMINISTRACYJNEGO, I POSTĘPOWANIEM KARNYM, WYMAGAŁ WSTRZYMANIA WYDANIA DECYZJI DO CZASU ZAKOŃCZENIA POSTĘPOWANIA KARNEGO.

Skarżący powtórzył ponadto, że nie miał ani wiedzy ani świadomości co do przestępczej działalności podmiotów wystawiających faktury. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że zachował prawo do odliczenia, przywołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

Wojewódzki sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, istota niniejszej sprawy - jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej - sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez Organy obydwu instancji faktury, dotyczące nabycia usług transportowych i usługi opracowania koncepcji kreatywnej projektu "Internet w szkołach", potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to faktury puste. Zarówno w samej skardze, jak też w piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r., Skarżący wyraził pogląd, że poza kwestią dotyczącą rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach, istotne jest także to, czy Skarżący dochował wymaganej staranności przy weryfikowaniu rzetelności swoich kontrahentów. Otóż Sąd sygnalizuje w tym miejscu, że wcześniejsze ustalenie, iż faktury te były puste, czyni bezprzedmiotowym i zbędnym - z powodów logicznych – jakąkolwiek analizę okoliczności dobrej wiary Skarżącego w weryfikowaniu rzetelności jego kontrahentów i kwestię jego świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze podatkowym.

Uznając zatem, że pierwotny problem sprawy polega na ustaleniu, czy Skarżący rzeczywiście nabywał usługi opisane w sześciu fakturach w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, Sąd skontrolował prawidłowość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego oraz ocenę zgromadzonych dowodów. Obowiązek wyczerpującego, starannego (z punktu widzenia przedmiotu postępowania) postępowania dowodowego wynika bowiem z art. 187 oraz art. 188, zaś zasada swobodnej, nie dowolnej oceny dowodów - z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dochowanie tych wymogów pozwala też uznać, że postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w sposób, który utrwala zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 120 i 123 Ordynacji. W niniejszej sprawie naruszenie tych wszystkich przepisów procesowych Skarżący zarzucił Organom w skardze i w wymienionym piśmie z 11 października 2012 r., czego konsekwencją miało być też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów prawa wspólnotowego. Analizując te zarzuty Sąd uznał je za niezasadne.

Ponieważ, jak wyżej wskazano, kwestią pierwotną było przesądzenie, czy wymienione faktury były puste, zaś argumentacja Skarżącego polegała na kwestionowaniu wartości całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz podjętej na jego podstawie oceny tych dowodów, Sąd zmuszony jest powtórzyć za Organami i przypomnieć te wszystkie okoliczności faktyczne, które jednoznacznie, przekonująco wskazują na nieistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach:

1) Odnośnie do faktury z 26 czerwca 2006 r., wystawionej przez P. W. ("K."), przypomnieć należy stanowisko samego wystawcy tej faktury. Wskazał on mianowicie, że udokumentowana nią formalnie usługa opracowania koncepcji dotyczącej Internetu w szkołach, nie została nigdy przez niego wykonana. P.W. nie znał ani Skarżącego, ani jego firmy. Firma K. nie miała własnej strony internetowej i adresu e-mail, nie wysyłał on nigdy - z żadnego adresu elektronicznego - opisanej w fakturze koncepcji na temat Internetu w szkołach. Przekazane na rachunek bankowy pieniądze miały uprawdopodobnić transakcję, zaś zostały one jeszcze tego samego dnia wypłacone i zwrócone osobom trzecim lub kurierowi. P. W. – jak sam wyjaśnił – nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Te wszystkie okoliczności należy zestawić ze stanowiskiem samego Skarżącego, a także z ustaleniami poczynionymi przez Organ I instancji. Otóż Skarżący podał, że nie ma żadnego kontaktu z firmą K., nie zna P. W., zaś adres poczty elektronicznej, z którego wysłano kreatywną koncepcję na temat Internetu, jest – jak wynika z ustaleń Organu I instancji - od 25 lipca 2007 r. "martwy", użytkownik nie podał żadnych danych osobowych umożliwiających identyfikację osoby, która wysłała wiadomość w dniu 30 czerwca 2006 r. Faktura wystawiona została tego samego dnia (26 czerwca 2006 r.), w którym Skarżący otrzymać miał od W. zlecenie wykonania swojej usługi.

Powyższe okoliczności słusznie doprowadziły Organy do wniosku, że usługa opracowania koncepcji internetowej nie została wykonana. Zaprzeczył temu jej rzekomy wykonawca – wystawca faktury, sam Skarżący nie potrafił podać żadnych przekonujących dowodów jej wykonania, zaś nieznajomość P. W., bardzo fragmentaryczne i nieliczne wiadomości Skarżącego na temat transakcji i brak jakichkolwiek dalszych możliwości weryfikacji dowodowej tej transakcji, świadczą o tym, że faktura z 26 czerwca 2006 r. była pusta. Skarżący wskazuje jedynie na fakt, że wysłano e-mail z niezidentyfikowanego adresu oraz dokonano przelewu kwoty wymienionej w fakturze. Te dane stanowią jednak absolutne minimum i nie mogą dowodzić – wobec innych dowodów – rzeczywistego charakteru transakcji.

2) Odnośnie do faktur z dnia 4 maja 2006 r. oraz z dnia 26 maja 2006 r., wystawionych przez S. L. D., Sąd ponownie zmuszony jest powtórzyć za Organami, że S. L. nie prowadził żadnej działalności, nie współpracował ze Skarżącym, nie woził żadnych reklam, umowa z 3 kwietnia 2006 była fikcyjna, a wymienione w niej usługi transportowe nie były świadczone. Wszystkie te okoliczności wynikają z wyjaśnień samego S. L. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 25 sierpnia 2010 r., zaś protokół przesłuchania w postępowaniu karnym może być pełnoprawnym dowodem także w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji).

3) Za całkowicie uprawnioną i prawidłową należy też uznać ocenę Organów co do pozornego charakteru transakcji udokumentowanej formalnie w fakturze z 29 czerwca 2006 r., wystawionej przez B. Sp. z o. o. w W.. Pełniący formalnie funkcję członka zarządu tej spółki W. S. zeznał w postępowaniu karnym, że spółka ta posługuje się pieczątkami z jego nazwiskiem, ale żadnych dokumentów on sam nie podpisywał. Jak wynika z kolei z wyjaśnień P. W., spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem nie mogła świadczyć wymienionych usług transportowych. Inicjatorem założenia spółki i takiego jej funkcjonowania był, jak wynika z zeznań W. S., wymieniony wyżej wystawca pustych faktur z 4 i 26 maja 2006 r. - D. L..

4) Spółka "D." Sp. z o. o. w W. nie mogła wykonać usługi transportowej opisanej w fakturze z 30 sierpnia 2006 r., gdyż nie posiadała żadnych środków transportu, świadczyła tylko usługi budowlane, nie zatrudniała kierowców, Skarżący nie był nigdy jej kontrahentem, zaś osoba, która w imieniu spółki miała podpisać tę fakturę, nigdy w spółce nie pracowała. Te wszystkie okoliczności sprawy wynikają jasno i wprost z zeznań prezesa zarządu Spółki "D.", E. Ł. (k. 41/1, t. II akt podatkowych), zeznania te są logiczne, przekonujące, zwięzłe i precyzyjne. Trudno im odmówić wiary.

5) W końcu za słuszną należy uznać ocenę Organów co do pozornego charakteru zdarzenia udokumentowanego fakturą z 21 września 2006, wystawioną przez M. Sp. z o. o. w W.. Z zeznań G. Z., prezesa zarządu spółki, wynikało jednoznacznie, że nie podpisał umowy, ewentualnie podpisał ją nieświadomy tego, co podpisuje. Tę ewentualną nieświadomość można wytłumaczyć faktem, że przedmiotowa spółka także zajmowała się wystawianiem pustych faktur (jak spółka B. Sp. z o. o. w W.), zaś, jak wynika z przesłuchania P. W., to on właśnie złożył podpis na fakturze z 21 września 2006 r. Kwestią nieistotną jest to, czy działał on na polecenie G. Z., czy samodzielnie.

Wobec powyższego przeanalizować należy argumentację Skarżącego, który konsekwentnie zaprzecza tym – w ocenie Sądu - oczywistym faktom i dowodom, i który powołuje się na własne dowody "materialne" i ocenia je korzystnie dla siebie.

Otóż – jak wynika ze skargi i z pisma z 11 października 2012 r., a także ze stanowiska prezentowanego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - kontakt z poszczególnymi kontrahentami odbywał się za pośrednictwem kierowców, za ich pośrednictwem wręczane też miały być faktury. Skarżący podał dwa nazwiska tych "kierowców": T. T. oraz J. S.. Ponieważ T. T. zmarł, pozostaje rozważyć zeznania J. S., na które Skarżący wielokrotnie się powoływał jako na dowód rzeczywistego charakteru usług transportowych. Sąd, analizując te zeznania, w pełni podzielił ocenę Organów, iż takiego dowodu zeznania te nie stanowią. Na kartach 56/1 i 56/2 t. II akt podatkowych udokumentowano, że - według samego J. S. - w 2006 r. 1) nie prowadził on działalności gospodarczej, 2) nie były mu znane podmioty wystawiające faktury za usługi przewozowe, 3) usługi polegające na holowaniu przyczep reklamowych miał on wykonywać ("...z tego co sobie przypominam...") przy użyciu własnego samochodu marki Ford Escort, ale nie pamiętał już numeru rejestracyjnego tego pojazdu, 4) nie pamiętał też numerów rejestracyjnych dwóch innych samochodów, którymi miał świadczyć usługi, 5) nie pamiętał wysokości stawki dziennej za swoje usługi, 6) nie pamiętał nazwiska pracownika Skarżącego, od którego otrzymywać miał gotówkę, 7) nie były sporządzane żadne umowy, inne dokumenty, nie wręczał Skarżącemu żadnych faktur, nie kwitował żadnych wypłat, obowiązywała między nimi umowa "dżentelmeńska", 8) nie był w stanie określić kwot, jakie otrzymał od Skarżącego, 9) nie znał G. Z., S. L., P. W.. Jedyne więc okoliczności, które J. S. potwierdził jako zgodne z wersją Skarżącego, to te, iż świadczył na rzecz Skarżącego usługi holowania reklam, i że te usługi świadczył też T.T.. Powoływanie się na to zeznanie jako na dowód świadczenia usług transportowych, a także dowód statusu J. S. jako pośrednika w świadczeniu tych usług, trzeba więc uznać za nieporozumienie. Art. 191 Ordynacji podatkowej nie pozwalał potraktować przedmiotowych faktur jako poświadczających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżący powoływał się ponadto na dowody wskazujące na wykonanie przez niego usług zamówionych przez zleceniodawców, tj. spółki M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., dokumentację fotograficzną wykonania tych usług, faktury z drukarni potwierdzające wydruk banerów reklamowych, otrzymane dokumenty rejestracyjne wystawców zakwestionowanych faktur. Otóż odnośnie do tych dowodów Sąd ponownie za Organami, po raz kolejny zmuszony jest wyjaśnić, że Organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego, lecz zakwestionowały wykonanie usług, jakie - formalnie – wynikają z przedmiotowych sześciu faktur, i jakie miały składać się na kompleksową usługę wyświadczoną przez Skarżącego dla jego zleceniodawców. Organy nie zakwestionowały ponadto wykonania tych usług przez jakieś inne podmioty, gdyż w ogóle tej okoliczności nie analizowały – zresztą zupełnie słusznie. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony opiera się bowiem na obowiązku dysponowania przez podatnika fakturą, która potwierdza także podmiotowe elementy transakcji. Inaczej mówiąc – jeśli organ podatkowy wykaże, iż usługi (dostawy) nie świadczył podmiot wskazany w fakturze jako usługodawca (dostawca), to sama ta okoliczność, per se, pozwala i zobowiązuje organ do odmowy prawa do odliczenia (vide np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10, LEX Nr 965861). Organ nie ma przy tym obowiązku ustalać, kto faktycznie tę usługę wykonał, jeśli w ogóle była wykonana. To podatnik bowiem powinien dysponować prawidłową fakturą – prawidłową nie tylko formalnie, ale przede wszystkim materialnie. Faktura po prostu musi potwierdzać prawdę co do tego, kto świadczył usługę. Zatem nawet ewentualne ustalenie przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwala skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia. Taki wniosek jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast do istnienia dowodów rejestracyjnych poszczególnych podmiotów, tj. dokumentów świadczących o ich zarejestrowaniu jako podatnicy VAT, Sąd wskazuje, że także takie dowody stanowią absolutne minimum, które nie może dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji. Tak, jak podmiot niezarejestrowany jako podatnik może dokonywać czynności opodatkowanej, w związku z którą może przysługiwać prawo do odliczenia, tak też podmiot zarejestrowany może w rzeczywistości wystawiać puste faktury tylko po to, aby legitymujący się nią "nabywca" usługi bezprawnie pomniejszył swój podatek należny w związku z pozornym zaistnieniem poprzedniego etapu obrotu. Istnienie dokumentów rejestracyjnych należy zatem potraktować tak samo, jak istnienie w sprawie umów, wyciągów bankowych dotyczących przelewów, a także faktur. Notoryjnie znany jest fakt, że takie dokumenty prawie zawsze towarzyszą wystawianiu pustych faktur, a to w tym celu, aby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji. Z tego względu odrzucić należy argumentację Skarżącego zawartą w piśmie z 11 października 2012 r., iż nie ma znaczenia, kto wykonał usługę. Takie stwierdzenie jest słuszne tylko w tym sensie, że wykonawca usługi może posługiwać się przy jej wykonywaniu osobami trzecimi, o których zamawiający może w ogóle nie wiedzieć. Niemniej w niniejszej sprawie usług opisanych w fakturach nie wykonali ani ich wystawcy osobiście, ani żadne osoby działające na ich rzecz i w ich imieniu. Zeznania J. S. jednoznacznie i przekonująco wykluczają istnienie takich osób - podwykonawców.

Odnośnie do kwestii zarzucanej niewiarygodności przesłuchanych świadków i podejrzanych (wystawców faktur), to zauważyć należy, iż ocena takiej wiarygodności jest domeną organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów nie może oczywiście przerodzić się w dowolną, ale w niniejszej sprawie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, zasad prawdopodobieństwa, a nadto z uwzględnieniem realiów obrotu gospodarczego, w tym zwłaszcza znanych Organom i Sądowi metod wystawiania i korzystania z pustych faktur oraz zasad nadawania takim fakturom pozorów legalności. Z jednej strony Organy dysponowały całym szeregiem zeznań, wyjaśnień pochodzących od osób zaangażowanych w zorganizowany - jak trzeba to nazwać – proceder wystawiania fikcyjnych faktur, a także innymi dowodami, z drugiej strony tylko Skarżący podważał wiarygodność tych osób i dowodów, powołując się przy tym na swoją dotychczas legalną działalność gospodarczą i zeznania J.S.. W tej sytuacji przychylenie się przez Organy do wersji niekorzystnej dla Skarżącego nie może być uznane za naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

W tym kontekście odnotować należy, iż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i w piśmie z 11 października 2012 r. – poszczególne osoby, które opisywały pozorny charakter zdarzeń gospodarczych (P. W., S. L. i inne) nie zdejmowały z siebie w ten sposób odpowiedzialności z tytułu wystawiania pustych faktur. Art. 108 ustawy nakłada bowiem na wystawcę pustych faktur obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Niemniej trzeba zauważyć, że ten sam dokładnie, symetryczny argument, może być zastosowany wobec stanowiska Skarżącego, kwestionującego wiarygodność wystawców faktur. Porzucając zatem kwestię motywów, którymi kierowały się osoby ujawniające proceder wystawiania dla Skarżącego pustych faktur, nadal zasadniczą kwestią jest ocena ich wiarygodności, przynależna wyłącznie Organom podatkowym. Sąd skontrolował, czy Organy swojego uprawnienia w tym zakresie nie nadużyły, i uznał, że zgromadzone dowody zostały ocenione prawidłowo.

Nie jest jasny powód, dla którego Skarżący przywiązuje tak duże znaczenie do faktu dobrowolnego przekazania zakwestionowanych faktur funkcjonariuszom Centralnego Biura Antykorupcyjnego (podkreślono ten fakt w piśmie złożonym na rozprawie, a potwierdzał go "Spis i opis rzeczy" z dnia 13 listopada 2009 r., z którego to dokumentu Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadził zawnioskowany dowód). Dobrowolne przekazanie faktur funkcjonariuszowi CBA mogło wynikać z bardzo różnych motywacji, i nie wiadomo dlaczego miałoby wskazywać wyłącznie na to, że Skarżący nie miał niczego do ukrycia, i że przekazane faktury potwierdzają prawdę.

W trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd na rozprawie przeprowadził też zawnioskowany dowód z postanowienia z dnia 28 czerwca 2012 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Skoro Skarżący zamierzał wykazać w ten sposób rzeczywisty charakter transakcji oraz błędy w ustaleniach faktycznych Organów, to wypada przypomnieć, że ocena organów przygotowawczego postępowania karnego i karno – skarbowego nie wiąże organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaaprobował stanowisko Organów co do przebiegu zdarzeń faktycznych postępowania podatkowego, i nie ma obowiązku formułować przypuszczeń co do przyczyn, dla których, pomimo istnienia opisanych wyżej dowodów, innej oceny przebiegu tych zdarzeń faktycznych dokonał w postępowaniu karnym Prokurator Prokuratury Okręgowej w B..

Niezasadny jest też zarzut wydania decyzji podatkowych zanim zakończone zostało postępowanie karne wobec Skarżącego. Ordynacja podatkowa nie zobowiązuje do oczekiwania na zakończenie takiego postępowania karnego. Co więcej – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji pozwala na zawieszenie postępowania tylko w razie wystąpienia kwestii prejudycjalnej, którą jednak absolutnie nie jest sprawa odpowiedzialności karnej podatnika. Zawieszenie postępowania podatkowego mogłoby zostać wówczas uznane za bezprawną bezczynność lub przewlekłość organu podatkowego.

Analogicznie - Organy nie były zobowiązane do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (uprawnienie do występowania z powództwem do sądu powszechnego przysługuje organowi podatkowemu na podstawie tego właśnie przepisu, a nie, jak wskazano w skardze i odwołaniu - art. 199 § 3 Ordynacji - ostatnio wymieniony przepis nie istnieje). Otóż Organy trafnie uznały, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide np. wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnosząc się do sformułowanych w piśmie z 11 października 2012 r. zarzutów o charakterze procesowym, a dotyczących wadliwie – według Skarżącego – przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd uznał je za chybione. Adres e-mailowy, z którego w dniu 30 czerwca 2006 r. przesłano opracowanie na temat Internetu w szkołach, był skonstruowany w ten sposób, że pełna nazwa serwera poczty elektronicznej ("interia.pl") wskazywała na podmiot dostarczający usługę, tj. spółkę I. S.A. w .. Organ kontroli skarbowej słusznie więc zwrócił się do tej spółki o podanie danych użytkownika, co jednak okazało się niemożliwe, gdyż w tym przypadku użytkownik nie zarejestrował swoich danych pozostając anonimowy. Ostatecznie o prawidłowości zwrócenia się przez Organ do tej spółki świadczy fakt, że udzieliła ona odpowiedzi uznając się za właściwego adresata pytania. Niezależnie od tego przypomnieć należy jednoznaczne wyjaśnienia P. W., iż usługa opracowania koncepcji na temat Internetu w szkołach nigdy nie była przez niego wykonana, i że nigdy nie wysyłał on do Skarżącego – z żadnego adresu e-mailowego – przedmiotowego opracowania.

Odnośnie do dowodu ze wspomnianego protokołu CBA "Spis i opis rzeczy" – dowód ten został przeprowadzony przez Sąd, zaś ocena zeznań J. S. została przedstawiona wyżej, przy czym ocena ta odpowiada stanowisku Organów. Żądanie przeprowadzenia dowodów w postaci obrazu z monitoringu kamer miejskich na okoliczność, czy J. S. odwiedzał firmy, które wystawiły faktury, albo dowodów dotyczących tego, czy na tych fakturach znajdują się jego odciski palców, bądź bilingów połączeń telefonicznych J. S. z tymi firmami, uznać należy za zbędne, wykraczające poza potrzeby dowodowe sprawy, skoro te zeznania wystarczająco precyzyjnie i przekonująco przedstawiały to, co J. S. wiadome było na temat rzekomo świadczonych usług. Oczywiście za trafne uznać należy przywoływane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe i literaturę przedmiotu, dotyczące art. 188 Ordynacji podatkowej. Granicą akceptowania wniosków dowodowych jest jednak niekwestionowana w tym samym orzecznictwie konieczność zapobiegania obstrukcji postępowania. Wadliwie interpretowany art. 188 Ordynacji rzeczywiście niebezpiecznie ograniczać może inicjatywę dowodową podatnika, eliminując wnioski dowodowe, które przeczą dotychczasowym ustaleniom organu, ale z drugiej strony nie można twierdzić, że organ ma obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego na jakimkolwiek etapie postępowania, a zmierzającego do wykazania tezy przeciwnej, niż wynikająca z wszystkich dotychczasowych, licznych i niezbitych dowodów (vide np. wyroki NSA: II FSK 1313/08 oraz I GSK 1187/09). Taka wykładnia art. 188 Ordynacji doprowadzić mogłaby bowiem do skutku, że postępowanie nigdy nie zostanie zakończone. Skoro więc liczne, jednoznaczne dowody pozwalały w niniejszej sprawie na wyciągnięcie stanowczych, logicznych wniosków, to w pełni uprawnione było oddalenie wniosku dowodowego o bilingi, monitoring i odciski palców na fakturach.

Jak Sąd zasygnalizował na wstępie, ustalenie, że zakwestionowane faktury były puste, eliminowało konieczność jakichkolwiek rozważań co do dobrej/złej wiary Skarżącego w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów i uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżący po prostu wiedział, że faktury te są puste, zatem z definicji pustej faktury wynikało, że nie mogło być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze. Przywołane w skardze i w piśmie z 11 października 20102 r. orzecznictwo ETS (wyroki w sprawach Recolta Recycling, Axel Kittel, a w końcu najnowszy wyrok w połączonych sprawach Mahageben i David) jest zatem w sprawie nieprzydatne, gdyż bezprzedmiotowe jest analizowanie zakresu staranności w weryfikacji kontrahenta przez podatnika, który powołuje się na nieistniejące zdarzenie gospodarcze, o czym nikt nie wie lepiej, niż on sam.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Wydane w sprawie decyzje są prawidłowe.