Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 480/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. P. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/04 w sprawie ze skargi W. B. P. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. P. Spółki z o. o. w B. kwotę 1.537 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W wyniku przeprowadzonej w 2003 r. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 29 września 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Kontrola dokumentów źródłowych ujawniła, że Spółka nie wykazała w prowadzonej ewidencji zakupu usług z importu (zakup licencji na program komputerowy i jego zainstalowanie, szkolenie w zakresie uruchomienia krosien, montaż snowarki, usługa przeglądu technicznego i przygotowania snowarki do uruchomienia), ani nie zadeklarowała należnego z tego tytułu podatku - przez co zaniżyła podatek należny za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka błędnie, bowiem przedwcześnie, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego w październiku i listopadzie 2002 r. eksportu towarów, ujmując kwoty wynikające z faktur w ewidencji i deklaracjach dotyczących września 2002 r. i października 2002 r. - zawyżając wartość sprzedaży eksportowej za te miesiące.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez podważenie przez organ kontroli skarbowej ustaleń dokonanych w trakcie wcześniejszej kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., organ odwoławczy stwierdził, iż zasada zaufania do organów, wyrażona w przepisie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako niemożność podjęcia ponownej kontroli tego samego okresu i weryfikacji jego rozliczenia. Dokonanie zatem nowych, odmiennych ustaleń, jeśli przemawiają za tym dowody, którymi w niniejszej sprawie były ujawnione w trakcie kontroli okoliczności, nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie zarzutu, iż z powodu działań organów podatkowych w następstwie rozbieżnych ocen podatkowych dokonanych przez nią czynności Spółka poniosła ujemne konsekwencje tak w postaci opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności, jak również niemożności skorzystania z praw nadanych podatnikom przepisami prawa podatkowego, organ podkreślił, że w żadnym wypadku nie można uznać, by płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa było stratą dla podatnika. Wręcz przeciwnie, to błąd organu i bezpodstawne zastosowanie ulgi wobec podatnika godzi w zasadę równości wszystkich podatników - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego - stanowisko organu I instancji zostało uzasadnione tak w sensie faktycznym, jak i prawnym, czyli zgodnie z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz poprzedzone - stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 tej ustawy - wszelkimi działaniami zmierzającymi do ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie dostrzegł również naruszenia przepisu art. 281 § 2 ustawy O. p., stanowiącego, iż celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bowiem taki właśnie cel został osiągnięty w wyniku kontroli skarbowej.

Rozpatrując skargę od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w J. miały na celu jedynie weryfikację zasadności zwrotu, w związku z czym nie uniemożliwiały późniejszej pełnej kontroli rozliczeń.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Jak ustalono, Spółka za sporne miesiące 2002 r. nie zaewidencjonowała zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu importu usług od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła też do dnia kontroli stosownej korekty deklaracji. Natomiast w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego domagała się uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nie zadeklarowanego podatku z tytułu importu usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że inspektor kontroli skarbowej powinien uwzględnić jej prawo wynikające z art. 19 ustawy VAT w wydanej stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe.

Sąd I instancji przychylił się do poglądu, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy.

Sąd podzielił przy tym wynikające z decyzji stanowisko organów orzekających w sprawie, że po wszczęciu kontroli podatnik nie ma możliwości zmiany deklaracji i w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował i nie deklarował podatku należnego z tytułu importu usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, organy prawidłowo ustaliły, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 8 b pkt 5 ustawy - z dniem dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, skutkując w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r. zwiększeniem podatku należnego VAT. Tych ustaleń organów Spółka zresztą nie kwestionowała. Uznała natomiast, że organy winny tak określony w decyzji podatek należny od importu usług uwzględnić na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 2 i ust. 3 b ustawy w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek w podatku należnym od importu usług. Z takim stanowiskiem Skarżącej Spółki Sąd nie zgodził się, stwierdzając że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest uzależniona od woli podatnika, wyrażonej w złożonej deklaracji. W sytuacji, gdy podatnik do chwili rozpoczęcia kontroli nie zadeklarował podatku należnego z tytułu importu usług, nie miał też prawa do uznania tego podatku za podatek naliczony a w konsekwencji do obniżenia swojego podatku należnego o ten podatek.

Pismem z dnia 8 marca 2006 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prawo skarżącej Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od złożenia prawidłowej deklaracji na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT i tym samym tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, bowiem Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tylko w innym (wcześniejszym) terminie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie ciężaru podatkowego, a tym samym zakłócenie mechanizmu tego podatku, oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy więc traktować, zdaniem Strony, w tych samych kategoriach co obciążenie go obowiązkiem podatkowym. Nałożenie zatem na podatnika takiego obowiązku powinno być - zgodnie z konstytucyjnymi podstawami opodatkowania - jednoznacznie przewidziane w ustawie, gdyż stanowi wyjątek od podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Strona argumentuje, że z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, zaś deklaracja jest niczym więcej, jak tylko pochodną zobowiązania podatkowego, a nie kreatorem tego zobowiązania. Nie można zatem, w ocenie Strony, przyjąć jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, że mimo, iż Spółka składała deklaracje, które uwzględniały odliczenie podatku naliczonego (z tym, że po kontroli okazało się, iż rozliczeń tych Spółka dokonywała w innych terminach niż wskazane w art. 19 ust.3 pkt 2 ustawy VAT), to nieprawidłowość tych deklaracji pozbawia ją prawa skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do kwestii niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy VAT, Spółka podniosła, że przepis ten nie może być w tej sprawie stosowany, bowiem jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tyle tylko, że uczyniła to w innym (wcześniejszym) terminie. Strona powołując się przy tym na orzecznictwo stwierdziła, że jeżeli podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, nie oznacza to jednak utraty przez niego prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo. Strona wskazała również, na to, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 i art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej - ustawa o VAT) oraz

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541).

Należy zgodzić się ze Stroną, że istota sporu, którego pierwszy z zarzutów jest odzwierciedleniem, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług są obowiązane uwzględnić w prawidłowej wysokości nie tylko podatek należny, ale również naliczony, w sytuacji gdy Strona - pomimo niezłożenia prawidłowej deklaracji w tym względzie - wystąpi o to w toku kontroli lub postępowania podatkowego.

Sąd I instancji, powołując się na treść art. 19 ust. 1, wywiódł, że sposobem skorzystania z prawa, o którym mowa we wspomnianym przepisie, jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT złożenie deklaracji podatkowej w ściśle określonym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, a skoro podatnik po wszczęciu kontroli nie ma możliwości zmiany deklaracji, to w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Z tak zarysowaną argumentacją Sądu I instancji nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że przedstawiona argumentacja prowadziłaby do rozstrzygnięcia sprzecznego z jedną z podstawowych idei podatku od towarów i usług - zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być tymczasem postrzegane jako fundamentalny element konstrukcyjny tego podatku, wyznaczający jego istotę. Zasada neutralności nie tylko odzwierciedla tę szczególną cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatników, ale stanowi również ważną wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów dotyczących tego podatku. Nie sposób bowiem ujmować jakichkolwiek regulacji w zakresie podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z naturą tego podatku, czy w oderwaniu od jego konstrukcji. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z regulacji ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Skoro zaś - z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, tym samym wykładnię Sądu I instancji należy uznać za błędną (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, oraz z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06) i prowadzącą de facto do podwójnego opodatkowania.

Interpretacja Sądu I instancji zdaje się przy tym pomijać treść art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Jest tam mowa o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości (podkr. Sądu), a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) - "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej".

Warto również zauważyć, że "zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r.)" (wyrok NSA z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06).

Co się tyczy drugiego z powołanych przez Skarżącą zarzutów, to należy zauważyć, że zarzuty te w istocie rzeczy sprowadzają się do zarzutu tzw. "błędu subsumcji". Uchybienie to " ... wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując opisane wyżej zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych, w oparciu o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi odnośnie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszym terminie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

9