Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1172/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W sytuacji, gdy stwierdzone zostaną rozbieżności między marżą ujawnioną w księgach podatkowych podatnika a marżą faktycznie przez niego stosowaną, istnieje podstawa do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Organy podatkowe stają się natomiast uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia podstaw opodatkowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

W sytuacji, gdy stwierdzone zostaną rozbieżności między marżą ujawnioną w księgach podatkowych podatnika a marżą faktycznie przez niego stosowaną, istnieje podstawa do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Organy podatkowe stają się natomiast uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia podstaw opodatkowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 1998 r. (...) Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. S. utrzymała w mocy, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej decyzję Urzędu Skarbowego w T. G. z dnia 24 października 1996 r. (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją pierwszoinstancyjną ustalono podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 231.546.000 zł /23.154 zł po denominacji/ od dochodu w kwocie 609.364.549 zł /69.936,45 zł po denominacji/ po odliczeniu 1/3 straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1993 r. oraz zapłaconej składki ZUS.

Nadmieniono przy tym, że dochód podatniczki ustalony został w drodze szacunkowej z powodu stwierdzonych sprzeczności elementów kalkulacyjnych, które przez nią wyjaśnione nie zostały w trakcie postępowania podatkowego. Od decyzji tej odwołanie wniosła pełnomocnik strony, w którym podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz art. 11 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. na poparcie tych zarzutów podniesiono, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera stosownego uzasadnienia oraz czyni zarzuty co do błędnych, zdaniem skarżącej, ustaleń dotyczących stosowanych marż. Ponadto w uzasadnieniu wniesiono o zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania w prowadzonej działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu, pomimo braku ewidencji przebiegu pojazdu osobowego a nadto samochodu dostawczego, w odniesieniu do którego nie posiada dowodów zakupu paliwa.

Odnosząc się do powyższej argumentacji przyznano, że decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. Zauważono jednak, że okoliczność ta nie przesądza jeszcze o nieprawidłowości określonego zobowiązania podatkowego. Urząd Skarbowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji opierał się bowiem na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, który znany był stronie. Nadto, jak podkreślono, późniejsze oświadczenia podatniczki potwierdzają zasadność dokonanego wymiaru.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zakwestionowania ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych w 1994 r. i ich pominięcia jako dowodu w sprawie w oparciu o art. 169 par. 2 Kpa z powodu sprzeczności pomiędzy marżą wynikającą z analizy ksiąg, a wysokością marży oświadczonej w trakcie postępowania.

Nawiązując do tego stwierdzono, że z ksiąg przychodów i rozchodów wynika, że marża brutto wynosiła 2 procent, zaś zysk wyrażał się kwotą 221.962.301 st. zł. Z kolei protokołu przesłuchania W. T., która od maja 1994 r. była zatrudniana przez podatniczkę i która ustalała marże handlowe w latach 1994-1995, stosowane marże, w zależności od asortymentu towaru handlowego kształtowały się na poziomie od 2,5 procent do 30 procent. Powyższej sprzeczności podatni czka nie potrafiła wyjaśnić w toku całego postępowania. Wskazano przy tym, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie należało wziąć pod uwagę oświadczenie podatniczki, iż do maja 1994 r. mogła stosować marże jakie przyjęto przy dokonywaniu oszacowania podstaw opodatkowania. Uznano zatem, iż potwierdza ono sformułowane wyżej wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Kontynuując stwierdzono, iż chybiony jest zarzut oparcia ustaleń na marżach zeznanych przez T. J., prowadzącego odrębną działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie. Zauważono bowiem, że podstawę szacunku stanowiły zeznania księgowej strony zaś informacje udzielone przez wyżej wymienionego jak też uzyskane od GS Samopomoc Chłopska miały jedynie charakter pomocniczy i orientacyjny. W żadnym jednak razie na informacjach tych nie opierano się przy dokonywaniu wymiaru wobec podatniczki. Za bezzasadny uznano także zarzut, iż Urząd Skarbowy pominął wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z 5 czerwca 1996 r., w którym wskazano na błędy w pracy księgowej. Okoliczności tego rodzaju nie mogą bowiem mieć wpływu na kwestie podatkowe gdyż stosunki między podatniczką a jej pracownicą nie są przedmiotem zainteresowania organów skarbowych. Poza tym podkreślono, że powyższe okoliczności nie dostarczają podstaw do uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nawet w przypadku gdyby zostały one przyznane.

W odniesieniu do zarzutu, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej nie powołano, przy ustalaniu podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej, art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stwierdzono, iż nie stanowi on wystarczającej podstawy dla uwzględnienia odwołania. Jak bowiem podkreślono w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki dla oszacowania obrotu i dochodu. Nadto podatni czka znała zarówno zastosowaną metodę szacunku jak i wysokość należnego zobowiązania. Doręczono jej bowiem wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej jak i decyzję Urzędu Skarbowego. Przed jej doręczeniem została zapoznana z materiałem dotyczącym wymiaru podatku dochodowego i obrotowego za lata 1993-1994. Wskazano również, że w ww. wyniku kontroli jednoznacznie stwierdzono, powołując przy tym art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, iż ustalenie przychodów nastąpiło w drodze oszacowania. Biorąc zaś pod uwagę, iż Urząd Skarbowy podzielił w tym zakresie stanowisko inspektora kontroli skarbowej uznano, iż strona była w pełni świadoma co do sposobu ustalenia podstaw opodatkowania. Wyrazem tego jest także wniesione w sprawie odwołanie.

Za nietrafny i niezrozumiały uznano zarzut, iż organ pierwszej instancji nie poczynił ustaleń czy kwota remanentów końcowych za lata 1993-1994 sporządzonych przez księgową wykazane są prawidłowo. Kwoty tych remanentów przyjęte bowiem zostały w wysokościach wykazanych w księgach, a za ich rzetelność odpowiedzialność ponosi podatniczka bez względu na to kto faktycznie dokonywał spisu. Wskazano przy tym, że nie kwestionowała ona prawidłowości tych remanentów zaś działające w sprawie organy podatkowe nie podnosiły żadnych zarzutów czy też wątpliwości. W konsekwencji tego remanenty uznano za rzetelne.

Kontynuując podniesiono, że nie są uzasadnione również te zarzuty odwołania, które odnoszą się do błędów przy rozpatrywaniu przez Urząd Skarbowy kwestii kosztów uzyskania przychodów za 1993 r. Stanowiska tego nie zmienia przy tym fakt, że wydatek zaewidencjonowany w księdze pod pozycją 533 - faktura 502598 wymieniono w zestawieniu kosztów nieudokumentowanych po czym fakturę tą wymieniono w zestawieniu dokumentów źródłowych, gdyż. Urząd skarbowy dokonując wymiaru należnego podatku uznał cały wydatek w kwocie 963.000 st. zł, na który opiewa ww. faktura - za koszt uzyskania przychodu i nie korygował zeznanych kosztów o tę sumę. Za chybiony uznano przy tym zarzut odwołania, iż "niezrozumiałym jest stwierdzenie, że błędne zaewidencjonowano w księdze rachunek na zakup towarów handlowych jest 26.319.200 zł winno być 26.507.500 zł", gdyż w załączniku Nr 3 do protokołu brak jest takiego rachunku. Kwota 26.319.200 zł, jak wynika z ww. załącznika stanowi sumę kilku wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych poniesionych w 1993 r. a zaksięgowanych w błędnych wysokościach, gdyż z odpowiednich rachunków wynika, że prawidłowa suma z tych rachunków powinna wynosić 26.507.500 zł wskutek czego zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 188.500 zł, w związku z czym dokonano stosownej korekty na korzyść podatniczki.

Również za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 92.533.000 zł związanych z używaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodów marki Polonez i Żuk. Na poparcie tego poglądu przytoczono treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r. Nawiązując do tej regulacji stwierdzono, że w sprawie nie jest sporne, iż podatniczka nie posiada ewidencji przebiegu pojazdów. Twierdzi przy tym, że ewidencja taka istniała lecz zaginęła. Równocześnie podnosi, iż w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencję taką można odtworzyć na okoliczność czego sporządziła stosowne zestawienie. W związku z tym stwierdzono, iż brak ewidencji przebiegu pojazdu; której prowadzenie wymagane było od 16 kwietnia 1993 r. uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako rozliczenie kursów samochodu osobowego "Polonez" począwszy od 30 kwietnia 1993 r. Nie może przy tym zostać przyjęte zastępcze zestawienie zaoferowane na tę okoliczność przez podatniczkę gdyż podstawą dla ustalenia faktycznego przebiegu pojazdów mogła być jedynie ww. ewidencja. Poza tym zauważono, iż sama podatniczka stwierdziła, że nie jest w stanie w chwili obecnej ustalić, który pojazd wykonywał dany kurs. W konsekwencji tego nie jest możliwe stwierdzenie faktycznego przebiegu samochodu marki Polonez. Kontynuując stwierdzono, że za koszt uzyskania przychodów nie można także uznać wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Żuk. Stwierdzono bowiem, że podatniczka przyjęła nieprawidłową metodę rozliczenia wydatków dotyczących tego pojazdu. Metoda ta oparta była bowiem o przytoczoną wcześniej regulację prawną podczas gdy ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i nie będącego samochodem osobowym powinno następować bezpośrednio w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesione koszty eksploatacji. Przyznano dalej, że podatni czka księgowała w kosztach uzyskania przychodu zakupy paliwa, co przeczy podnoszonej przez nią w tym zakresie argumentacji, jednak i te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu gdyż dowody ich poniesienia /faktury i rachunki/ nie zostały przedłożone. W związku z tym uznano, że mimo twierdzenia podatniczki, iż dokumenty te zaginęły brak jest dowodów potwierdzających, iż wydatki takie w ogóle zostały poniesione.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję bez przeprowadzenia stosownego postępowania oraz bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zauważono, że materiał dowodowy zgromadzony został w głównej mierze już podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej. Materiał ten został przez Urząd skarbowy przeanalizowany a następnie wykorzystany przy określeniu wysokości zobowiązania podatniczki za 1994 r. nadmieniono przy tym, że organ pierwszej instancji podzielił stanowisko jakie w tym zakresie zajął wcześniej inspektor kontroli skarbowej. Zauważono także, że w prowadzonym postępowaniu, wbrew twierdzeniom odwołania, nie zostały naruszone prawa stron. Podatniczka wezwana bowiem została do przedstawienia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością w odpowiedzi, na co udzieliła pisemnych wyjaśnień. Została także zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie podatku za lata 1993-1994. Również później w złożonym odwołaniu jak i w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Urząd Skarbowy na mocy postanowienia Izby Skarbowej wydanego w oparciu o art. 136 Kpa miała ona możliwość wypowiedzenia się, z którego to prawa skorzystała.

Kierując się zatem powyższymi względami nie znaleziono podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję A. S. wniosła o jej uchylenie wobec jej niezgodności z prawem.

Na poparcie powyższego żądania podniosła, po przedstawieniu stanowiska organów podatkowych, że najistotniejszą kwestią jest sprawa przyjęcia dochodu w drodze szacunkowej. Zauważono w związku z tym, że Urząd Kontroli Skarbowej oraz Urząd Skarbowy uznały, iż istnieje sprzeczność pomiędzy marżami wynikającymi z ksiąg /około 2 procent/ a marżą ustaloną w trakcie postępowania kontrolnego /świadek J. i T./.

Nadmieniono przy tym, że powyższa okoliczność była jedynym powodem przyjęcia metody szacunkowej ustalenia podstaw opodatkowania. Tymczasem zgodnie z obowiązującym prawem i orzecznictwem sądowym normatywną podstawą szacunkowego ustalenia podstawy obliczenia podatku stanowi fakt braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy dochodu. Nawiązując do tego stwierdzono, iż organy podatkowe posiadały wszelką niezbędną dokumentacje dla ustalenia wymiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się następnie na wyrok NSA z dnia 1 lipca 1988 r. SA/Gd 13/88, zgodnie z którym szacunek podstawy obliczenia podatku nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, zarzucono, iż taka właśnie jest metoda jaką posłużyły się organy podatkowe. Skoro oparły się na oświadczeniu właściciela kiosku, sklepu GS i niekompetentnego pracownika. Stąd też, zdaniem skarżącej, metoda szacunkowa winna być korygowana jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi okolicznościami takimi jak zachodzący w niniejszym przypadku fakt uruchomienia nowej działalności, walki z konkurencją i specyfik, sklepu o branży spożywczej. Z tego względu ustalana przez podatniczkę marża w wysokości 2-3 procent jest bardziej wiarygodna aniżeli ustalona przez organy kontroli. wskazano także, iż w niniejszej sprawie zachodzi "podejrzenie", iż marża a właściwie jej wysokość ustalona przez organy podatkowe oparta jest na starych, socjalistycznych normach szacunkowych - nie przystających do gospodarki wolnorynkowej.

Końcowo podniesiono, iż skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje pozostałe zarzuty jakie zgłoszone zostały w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaś na rozprawie 2 lutego 2000 r. zostało ono wsparte orzecznictwem NSA w kwestii dopuszczalności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącej, prawa nie narusza zwłaszcza zaś w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, że zasadniczą kwestią sporną jest występowanie w niniejszej sprawie przesłanek do ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze szacunkowej. Zdaniem skarżącej przesłanek takich brak. Organy podatkowe natomiast upatrują ich w fakcie ujawnienia sprzeczności pomiędzy marżą wynikającą z ksiąg przychodów i rozchodów skarżącej za 1994 r. i marżą zeznaną w trakcie przeprowadzonej kontroli, który posłużył im do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 169 par. 2 Kpa organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istotne sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Przepis ten określa zatem trzy przypadki, które stanowią podstawę obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Są nimi:

1. istotne sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika;

2. znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach prowadzenia działalności;

3. dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika.

Dodać do tego należy, że skutek, o którym mowa w omawianym przepisie zaistnieje już wtedy, gdy stwierdzone zostanie występowanie chociażby jednego z wskazanych wyżej przypadków.

Odnosząc zatem przytoczoną regulację prawną oraz poczynione wyżej uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy stwierdzone zostaną rozbieżności między marżą ujawnioną w księgach podatkowych podatnika a marżą faktycznie przez niego stosowaną istnieje podstawa do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, gdyż w takiej sytuacji zachodzi zarówno pierwszy jaki i niewątpliwie drugi z ww. przypadków.

W konsekwencji tego dalsze rozważenia sprowadzają się do kwestii czy organy podatkowe miały podstawy do ustalenia, że skarżąca faktycznie zaniżała marże, które ujawniała w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych. W tym zaś zakresie spór przenosi się na płaszczyznę postępowania dowodowego. Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący. Poczyniły bowiem stosowne ustalenia zarówno w firmie skarżącej jak też zebrały odpowiedni materiał porównawczy u podatników prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży i w podobnych warunkach. Skarżąca zasadniczo zresztą w tym zakresie żadnych zarzutów nie zgłasza. Jej twierdzenie, że nie można porównywać prowadzonej przez nią działalności z działalnością prowadzoną przez T. J. oraz przez GS "S. C." nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego. W rezultacie tego wypada uznać, że skarżąca kwestionuje w istocie wartość zebranych w sprawie dowodów oraz ustalenia jakie na tej podstawie poczyniły organy podatkowe. Wniosek taki jednoznacznie zresztą wynika z argumentacji skargi. W tym miejscu wyjaśnić zatem należy, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak już wyżej zaznaczono w sprawie zebrany został cały materiał dowodowy niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Materiał ten niewątpliwie został także całościowo rozpatrzony skoro, jak wynika z uzasadnień organów obu instancji, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, został poddany stosownej analizie.

Nadmienić przy tym trzeba, że ocena zebranego w sprawie materiału prowadzona jest w postępowaniu dowodowym według, zapisanej w art. 80 Kpa, zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym więc to organ podatkowy jest wyłącznie uprawniony do oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Nie oznacza to jednak, iż organ posiada w tym zakresie całkowitą swobodę formułowania wniosków. Wnioski jakie bowiem wyprowadza mogą zostać zaaprobowane tylko wtedy gdy ocena dowodów przeprowadzona zostanie zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego oraz z zachowaniem ustalonych w doktrynie i judykaturze reguł tej oceny /por. B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r. str. 376-378 wraz z powołanymi tam źródłami/. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały one naruszone. Tym samym argumentacja jaką skarżąca podnosi przeciw tej ocenie uznać należy za chybioną. Zauważyć wszakże trzeba, że ustalenia dotyczące wysokości faktycznie stosowanej marży na towary handlowe ustalona została na podstawie zeznań W. T., która jako pracownica podatniczki ustalała wysokość marż handlowych w latach 1994-1995. Miała ona zatem należytą orientację w omawianym zakresie. Podnoszony zaś przez skarżącą argument, iż wymieniona była pracownikiem niekompetentnym. jest twierdzeniem gołosłownym w konsekwencji czego nie daje ono podstaw do podważenia wartości jej zeznań. Zresztą ani ze zgromadzonych materiałów ani też z argumentacji skarżącej nie wynika jaki interes miałby wskazany wyżej świadek w podawaniu nieprawdy. Poza tym wskazać należy, że za trafność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w omawianym zakresie częściowo potwierdziła sama skarżąca, która - jak trafnie akcentuje to organ odwoławczy - oświadczyła, że istotnie w okresie 1993 r. do maja 1994 r. mogła stosować marże jakie ustalono w toku postępowania kontrolnego /vide: k. 65 akt podatkowych/. Skoro więc w toku postępowania podatkowego nie była w stanie przekonywująco wykazać dlaczego w późniejszym okresie /tj. po maju 1994 r./ drastycznie obniżyła wysokość stosowanych marż /z poziomu 2,5-30 procent do 2 procent/ uznać należy, że w swych wyjaśnieniach popada w wewnętrzną sprzeczność przez co próby podważenia wiarygodności świadków nie mogły być skuteczne. Poza tym zauważyć także trzeba, że argumentacja skarżącej w kwestii wysokości stosowanych marż handlowych podważona została wykorzystanymi posiłkowo wywiadami u podatników prowadzących działalność w tej samej branży i w podobnych warunkach, które zbliżone były do tych jakie podała świadek T. (...).

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić trzeba, iż argumentacja skarżącej w omawianym do tej pory zakresie stanowi zasadniczo polemiką z wnioskami do jakich doszły organy podatkowe. Ponieważ zaś polemika ta niczego nowego do sprawy nie wnosi to tym samym nie może ona obalić wniosków do jakich doszły te organy zwłaszcza, że są one logiczne i nie wykraczają poza granice zakreślone przez przepis art. 80 Kpa. Równocześnie skoro skarżąca nie zdołał podważyć powyższych wniosków to w konsekwencji przyjąć należało, że organy podatkowe prawidłowo powołując się na przepis art. 169 par. 2 Kpa obaliły moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 1994 r.

W sytuacji zaś gdy moc dowodowa ksiąg podatkowych zostanie skutecznie obalona, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, organy podatkowe uprawnione, a zarazem zobowiązane, stają się do ustalenia podstaw opodatkowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten stanowi co prawda, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej podstawy. Sytuacja taka ma jednak miejsce, wbrew temu co twierdzi skarżąca, gdy organ podatkowy obali moc dowodową ksiąg podatkowych /por.: B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks (...)" op. cit. str. 777-778; B. Brzeziński, M. Kalinowski i A. Olesińska: "Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy", Toruń 1996 r. str. 63 oraz F. Prusak: "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem", Wyd. Praw. W-wa 1996 r., str. 128/. Tym samym więc twierdzenie skarżącej, iż brak było podstaw normatywnych do szacowania podstaw opodatkowania jest chybione mimo posiadanej przez nią "niezbędnej dokumentacji". W rozpatrywanym przypadku zakwestionowano bowiem wiarygodność ksiąg handlowych z uwagi na wysokość stosowanych marż handlowych, na ocenę których - w przypadku handlu detalicznego dokumenty źródłowe bądź w ogóle nie mają znaczenia bądź znaczenie to jest marginalne., Sąd nie znajduje także podstaw do zakwestionowania zastosowanej przez organy podatkowe metody szacunku. Metoda ta jest zresztą logicznym następstwem poczynionych w sprawie ustaleń. Polegała zaś na tym, że dla ustalenia obrotu skarżącej przyjęto nie budzący wątpliwości koszt własny sprzedanego towaru powiększony w odniesieniu do odpowiednich grup asortymentu towarów o ustaloną w toku postępowania, właściwą dla danej grupy, marżę w wysokości zamykającej się w przedziale 2,5 procent - 30 procent. Tym samym wybór tej metody zastrzeżeń budzić nie może.

Podstaw do tego nie daje zresztą treść wniesionej skargi albowiem skarżąca w toku całego postępowania nie wykazała tych "indywidualnych okoliczności", na które się powoływała, a które spowodować miałyby, jej zdaniem, korektę w dół ustalonej marży i w rezultacie tego obniżenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Zarzut oparcia szacunku na "starych socjalistycznych normach szacunkowych - nie przystających do gospodarki wolnorynkowej" jest zaś całkowicie gołosłowny i nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przedstawionym Sądowi materiale dowodowym w związku z czym nie można brać go pod uwagę.

Kierując się zatem powyższymi względami uznać należy, iż w omawianym do tej pory zakresie, stanowiącym zasadniczy przedmiot sporu między stronami, nie zachodzą uchybienia tego rodzaju, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć jednak należy, iż skarżąca oprócz kwestii omówionych wyżej ogólnikowo podniosła w skardze, że podtrzymuje także pozostałe zarzuty jakie zgłosiła w odwołaniu. Zarzuty te dotyczyły zaś zarówno kwestii materialnoprawnych, jak i procesowych, do których organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przedstawione tamże stanowisko, stanowiące odpowiedź na powyższe zarzuty, jest prawidłowe w związku z czy godzi się je zaaprobować.

Mimo tego, skoro powyższe zarzuty zostały podtrzymane, warto raz jeszcze podkreślić w szczególności, że prawidłowo zakwestionowano ponoszone przez skarżącą wydatki związane z używaniem samochodów "Polonez" i "Żuk" w działalności gospodarczej, które zaliczane były do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą takiego stanowiska była zaś regulacja zawarta w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 16.04.1993 r. Stosownie bowiem do tego przepisu w przypadku samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z ich użytkowaniem do kosztów uzyskania przychodu jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu /por.: wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. SA/Sz 571/98 oraz z dnia 24 września 1998 r. SA/Sz 1896/97 - nie publ./. Tylko bowiem przy jej pomocy ustalić można w jakiej części wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Stąd też w sytuacji, gdy skarżąca ewidencją taką nie dysponowała, który to fakt został przez nią przyznany, zajęte w tym zakresie stanowisko kwestionowane być nie może. Trafnie przy tym zauważono w zaskarżonej decyzji, iż powyższego stanowiska nie zmienia zaoferowane przez skarżącą zastępcze zestawienie przebiegu samochodu osobowego sporządzone w oparciu o kwoty wykazane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów jako rozliczenie kursów. Zestawienie to nie jest bowiem miarodajne zwłaszcza, że sama skarżąca przyznała, iż nie jest w stanie stwierdzić, który z ww. samochodów wykonywał dany kurs (...). Tym samym więc nie jest możliwe ustalenie jaki był faktycznie przebieg samochodu "Polonez", co potwierdza przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych. Także rozliczanie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. wyżej ustawy wydatków związanych z eksploatacją na potrzeby działalności gospodarczej samochodu "Żuk" trafnie uznano za wadliwe. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do tego typu samochodów w związku z czym wszelkie koszty jego eksploatacji winny być udokumentowane dowodami źródłowymi, tj. fakturami bądź rachunkami, których skarżąca nie posiada. W konsekwencji tego wydatki te prawidłowo uznano za nieudokumentowane.

Kontynuując stwierdzić trzeba, że zarzuty dotyczące bezzasadnego kwestionowania dokumentów źródłowych za 1993 r. w części jaka rzutowała na wynik finansowy roku 1994 oraz powoływania się w tym zakresie na nieistniejące zapisy księgowe także słuszne nie są Organ odwoławczy prawidłowo bowiem wskazał, że w tym zakresie w jakim zarzuty te były słuszne uwzględnione zostały już przez organ pierwszej instancji w pozostałym zaś udzielił wyjaśnień, które rozwiać powinny wszelkie wątpliwości zwłaszcza. Wyjaśnienia te znajdują zresztą właściwe wsparcie w poddanych analizie Sądu aktach przedmiotowej sprawy.

W pełni także podzielić należy argumentację jaką organ odwoławczy przedstawił w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Zresztą w tym zakresie zauważyć trzeba, że ewentualne uchybienia usanowane zostały przez ten organ. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 138 Kpa organ odwoławczy jest nie tylko uprawniony lecz wprost zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy /por.: B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks (...)" op. cit., str. 585 i nast./. Skoro więc w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono stosowne postępowanie, w trakcie którego powtórnie rozpatrzono zebrane dowody w tym także zaoferowane przez skarżącą to zarzuty powyższe nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Poza tym, jak trafnie stwierdził i umotywował to organ odwoławczy, w sprawie nie doszło do naruszenia praw strony, która mogła wypowiadać się co do treści zebranych dowodów i z prawa tego zresztą korzystała.

W tym stanie rzeczy nie dopatrzono się ani w materiałach sprawy ani też w argumentacji skargi podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania. Z tego zatem powodu Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.