Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 176/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej 200 (dwieście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010 r. Gmina W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oraz opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej we W. przy ul. K.. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),gdyż nieruchomość tę Gmina nabyła w roku 1990 z mocy prawa w związku z komunalizacją mienia.

Gmina jako właściciel nieruchomości zawarła w dniu 20 lipca 2009 r. umowę notarialną ustanowienia użytkowania z W. Centrum Zdrowia Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W myśl przepisu art. 2 ust, 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, które wymienione są w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. W związku z realizacją zadań ustawowych Gmina zobowiązana jest między innymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań również w zakresie ochrony zdrowia. A więc, zapewniając równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej, gmina jako podmiot publicznoprawny wykonuje zadania, które obejmują w szczególności tworzenie warunków funkcjonowania ochrony zdrowia.

W opisanym stanie faktycznym, w związku z realizacją powierzonych zadań, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 53 ust. 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz.408 ze zm.) oraz § 2 ust. 4 i § 28 uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy - ustanowiła na rzecz W. Centrum Zdrowia, prawo użytkowania na cele statutowe, określone w statucie jednostki, tj. na prowadzenie żłobka w ramach świadczenia zdrowotnego obejmującego działania profilaktyczne i opiekę nad dzieckiem do lat 3. Oddanie nieruchomości niezabudowanej w użytkowanie nastąpiło w trybie bezprzetargowym, nieodpłatnie na czas nieoznaczony.

Zgodnie z art. 244 Kodeksu cywilnego, użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Istotą użytkowania jest uprawnienie do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może być obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności). Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne, ograniczone terminem lub bezterminowe. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron, jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą na rzecz której je ustanowiono, w związku z tym wygasa ze śmiercią użytkownika, jeżeli jest nim osoba fizyczna oraz z chwilą ustania bytu osoby prawnej.

Centrum Zdrowia jest samodzielnym, publicznym zakładem opieki zdrowotnej, posiadającym osobowość prawną i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz innych przepisów dotyczących samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz statutu. W związku z przygotowaniem nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego, Gmina zleciła dla rzeczoznawcy majątkowego sporządzenie operatu szacunkowego (wyceny). Powyższa wycena była niezbędna dla realizacji przedmiotowej transakcji. Gmina dokonując wyceny na użytek tej transakcji, obciążyła poniesionymi kosztami wykonania operatu szacunkowego Użytkownika. Przedmiotowa wycena została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy, w oparciu o umowę o dzieło zawartą w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, na potrzebę zrealizowania transakcji. Sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy (wycena) został zlecony przez Gminę, w celu określenia aktualnej wartości nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dokumentacja prowadzonej transakcji powinna być kompletna i nienaruszalna, co oznacza, że oryginał operatu szacunkowego znajdował się w posiadaniu Gminy w aktach sprawy. Zgodnie z art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami "Organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, którego interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzenie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby".

W opisanej transakcji strona nie skorzystała z prawa określonego w art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami w żadnym zakresie. Do obciążenia użytkownika kosztami operatu szacunkowego uprawnia Uchwała nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. W świetle przepisu § 31 a ust. 1 cyt. Uchwały, "Osoby prawne i fizyczne oraz nieposiadające osobowości prawnej, spółki handlowe, ubiegające się o nabycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym ponoszą koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, w tym koszty: opracowań geodezyjnych wyceny nieruchomości i koszty wymaganych ogłoszeń oraz koszty założenia księgi wieczystej i koszty sporządzenia umowy notarialnej oraz koszty sądowe związane z dokonaniem wpisów w księgach wieczystych".

W przedstawionym stanie faktycznym, nastąpiło rozliczenie finansowe kosztów wykonania operatu szacunkowego (wyceny) i na podstawie zapisów cyt. Uchwały, użytkownik został obciążony kosztami za sporządzony operat szacunkowy. Opisana transakcja (zwrot kosztów sporządzenia operatu) została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Gminę na nabywcę W. Centrum Zdrowia Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionej sytuacji, nieodpłatne ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2, Czy w przypadku nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina obciążając użytkownika nieruchomości kosztami wyceny, jest zobowiązana ww. czynność udokumentować fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad, 1.

Gmina, oddając nieodpłatnie przedmiotowy grunt w użytkowanie na cele statutowe, realizuje cele publiczne w postaci budowy żłobka publicznego. Realizowany cel publiczny związany jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto, Gmina nabyła grunt, na którym ustanowiła użytkowanie w roku 1990 z mocy prawa i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z zakupem danego składnika majątkowego wykorzystywanego do nieodpłatnego świadczenia. Reasumując, w przedstawionej sytuacji, w wyniku braku spełnienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 2 ustawy oraz z uwagi na nieodpłatność czynności - w opinii Gminy - należy stwierdzić, że nieodpłatne ustanowienie prawa użytkowania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Ad. 2.

W ocenie Gminy, w przypadku nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina obciążając użytkownika nieruchomości kosztami wyceny nieruchomości, nie jest zobowiązana do udokumentowania ww. czynności fakturą N/AT.

Wnioskodawca obciążając Centrum Zdrowia kosztami wyceny nie realizuje świadczenia usług, wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż nie spełnia przesłanek pozwalających zaliczyć tę czynność do kategorii usług, ponieważ pomiędzy stronami występuje tu jedynie rozliczenie finansowe poniesionych kosztów wyceny.

W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania czynności nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości za prawidłowe, natomiast w części odnoszącej się do opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika za nieprawidłowe.

W interpretacji, w części w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazano, że czynność polegająca na gotowości do udostępnienia operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z użytkownikiem. Wnioskodawca pobierając odpłatność za gotowość do udostępnienia W. Centrum Zdrowia operatu szacunkowego (wycenę), spełnia tym samym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalające zaliczyć tę czynność do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego przenosząc ww. koszty Wnioskodawca winien wystawić na rzecz Centrum Zdrowia fakturę VAT.

W dniu 11 października 2010 r. do Biura KIP w L. wpłynęło wezwanie Gminy W. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] w zakresie opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika (odpowiedź na pytanie nr 2).

W ocenie Strony w ww. interpretacji indywidualnej naruszono prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika.

W skardze z dnia 8 grudnia 2010 r. Gmina W. zarzuca interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L Nr 347 str. 1 ze zm.),

2) prawa materialnego, tj. przepisu art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług,

3) naruszenie prawa procesowego, tj, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg wyroków sadów administracyjnych.

W związku z powyższym Strona wnosi o:

• uchylenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina W. obciąża przyszłego użytkownika (odpowiedź na pyt. 2),

• zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W spornej interpretacji, w części w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazano, że czynność polegająca na gotowości do udostępnienia operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z użytkownikiem. Wnioskodawca pobierając odpłatność za gotowość do udostępnienia W. Centrum Zdrowia operatu szacunkowego (wycenę), spełnia tym samym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalające zaliczyć tę czynność do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z poglądem tym nie sposób zdaniem Sądu w się zgodzić.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Wypada zatem uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem jak i zaniechaniem. Zob. także wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): "Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji".

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".

Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r., który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem ds. podatku od wartości dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegałby odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach VI dyrektywy (dyrektywy VAT z 2006 r.) dotyczących świadczenia usług znajduje się regulacja, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas nabywa on i świadczy te usługi. Regulacja powyższa nie ma charakteru fakultatywnego. Polska była zatem zobowiązana wprowadzić tego rodzaju regulacje, na mocy których następowałoby uznanie, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę.

Regulacji tego rodzaju nie wprowadzono do ustawy, lecz wydaje się, że do rozwiązania problematyki refakturowania należy podchodzić właśnie w oparciu o taki mechanizm. Biorąc pod uwagę wymagania wspólnego zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego w ramach UE, polskie przepisy VAT należy interpretować w taki sposób, jak gdyby powyższa regulacja znajdowała się w polskiej ustawie. Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. VI dyrektywa (podobnie jak dyrektywa VAT z 2006 r.) zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 11A ust. 3 lit. c dyrektywy (odpowiednio - art. 79 lit. c dyrektywy VAT z 2006 r.), podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków.

Obok obniżek cen i rabatów wskazanych w artykule 79, na podstawie punktu c) tego artykułu, wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają również kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika. Trzeba jednak zaznaczyć, że podatnik występujący w takiej roli nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że tylko czynność wykonana przez podatnika we własnym imieniu (choć niekoniecznie na własny rachunek) powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do art.8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011).

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do obrotu cywilnoprawnego, w tym m.in. do oddania w użytkowanie (art.35 ust.1). Wykaz taki winien określać m.in. także cenę nieruchomości. Cena taka (wartość nieruchomości) na zlecenie organu administracji publicznej ustalana jest na podstawie art.156 ust.1 przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego. Organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby (art.156 ust.1a). Z powyższego wynika, że nie tylko Strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać. Powołując się na ustawę zasadniczą można nawet wywieść dalej idące wnioski, że wyceny nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego stanowią informację publiczną (por. : Agata Niżnik-Mucha, Glosa do wyroku WSA z dnia 21 lutego 2006 r., II SA/Gd 897/05, Przegląd Sejmowy 2008/1/168).

Skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości nawet przy oddaniu jej w nieodpłatne użytkowanie (brak wyłączeń w tym zakresie) to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie do zaakceptowania jest pogląd organu, że jednostka samorządu terytorialnego świadczy w tym zakresie usługę gotowości udostępnienia operatu Stronie czynności tj. przyjmującemu do użytkowania. Jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy usług gotowości udostępnienia operatu podmiotom określonym w art.156 ust.1a ustawy o gospodarce nieruchomościami. To, że jednostki samorządu terytorialnego umożliwiają przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT. Nie działają one jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku oddania nieruchomości w bezpłatne użytkowanie jednostce realizującej nałożone na gminę zadania w zakresie ochrony zdrowia wynikający z prawa miejscowego (Uchwała Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...]1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy W.) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. zaskarżona interpretacje uchylił uznając, że narusza ona przepis prawa materialnego tj. art.8 ust.1 ustawy o VAT. O wykonalności i kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.