Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1564/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. 1 sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. 1 Sp. z o.o. w Warszawie na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej. Elektrownia wiatrowa wnioskodawcy składa się z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz z urządzeń technicznych, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje wirnik i układ pomiarowy.

Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy też także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 października 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy R. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia jest treść ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w."), która w istotny sposób zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Elektrownię wiatrową, składającą się fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie tej ustawy rozumieć jako budowlę. Organ zaznaczył, że w dotychczasowej praktyce opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, za budowlę uznawano tylko elektrownie wiatrowe rozumiane jako składające się z fundamentu i wieży. Zmiany w tym zakresie, wprowadzone w u.i.e.w. rozwiewają w zasadzie wszelkie wcześniejsze wątpliwości i rozbieżności. Aktualnie bowiem u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

- art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.P.b."), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 3 lutego 2017 r. spółka rozwinęła zarzut naruszenia art. 2a O.p.

W piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. (złożonym na rozprawie) Burmistrz Miasta i Gminy R. odniósł się do powyższego pisma skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że stan prawny w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. Z uwagi na wprowadzone powyższych regulacji sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podkreślono, że istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, na podstawie których można wyprowadzić wniosek, że odnalezienie nazwy budowli w u.P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.P.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Z tego względu WSA w Bydgoszczy wskazał, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Stwierdzono także, że Spółka błędnie uznała, iż wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowla również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z zastosowaniem regulacji ustawy z dnia 20 maja 2016 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz. 961 - dalej: "u.i.e.w."), która nie znajduje zastosowania w sprawie;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez nieuprawnione uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. poprzez nieuprawnione uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2016 r., (w zakresie podatku od nieruchomości naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje ustawy ż dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych , na skutek faktu, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do ww. ustawy, ani też ww. ustawa o inwestycjach nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego;

- art.146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podważa możliwość zastosowania w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zdaniem skarżącej Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w. Spółka uważa, że stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do naruszenia regulacji zawartej w art. 84 i 217 Konstytucji RP, w tym przez nieprecyzyjność regulacji. Wskazuje także na naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. Akcentuje również istnienie obawy, co do zgodności przyjętych rozwiązań legislacyjnych z prawem Unii Europejskiej. Owa niezgodność z prawem Unii Europejskiej dotyczy naruszenia art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także "TFUE"), w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 26 kwietnia 2018 r. przytoczono dodatkowe uzasadnienie podniesionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Niejako w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że kontroli sądowej poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą Spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji. Analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala przyjąć, że intencją Spółki było potwierdzenie przez organ interpretacyjny wielkości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającego wyłącznie z przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu skargi wywiedzionej od wydanej interpretacji indywidualnej (tak samo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) podnoszona była również kwestia zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Z jego treści nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE. Wnioskodawca, dokonując prezentacji stanu faktycznego oraz w zajętym stanowisku nie podnosił, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi, poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści, wskutek czego nastąpiło zakłócenie konkurencji lub mogło to grozić jej zakłóceniem (por. pkt 53 wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych o sygn. C-20/15 i C-21/15).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, z uwzględnieniem granic sprawy zakreślonych wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Zagadnienie to było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku 7 z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym skład poszerzony siedmiu sędziów NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wiatrowych uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), stanowić winien niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu Interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daniowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że poza uprawnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena zgodności z Konstytucją analizowanych w sprawie unormowań prawnych. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego np. wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia w takim wypadku wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw (por. m.in. wyroki TK z 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12 czy też z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15).

Uwzględniając powyższe ograniczenia należy jednakowoż zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest uwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach (o czym dalej). Dostrzegają to również strony oraz uczestnicy postępowania, jakkolwiek ze wskazań zawartych np. w wyroku TK P 33/09 wyprowadzają odmienne wnioski.

Należy zatem wskazać, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustaw – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane.

Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a o.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Za koniecznością uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się", sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Jednak w tym przypadku określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Odmienna wykładnia art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające"- tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Trzeba jednak zaznaczyć, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r., z uwzględnieniem treści art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wprowadzenie do tekstu aktu prawnego wymienionego przepisu intertemporalnego świadczy o tym, ze ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych tych zmian. Gdyby bowiem wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych byłby zbędny.

Analiza wymienionych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych względów nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa.

Ustalenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz Konstytucji RP.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podniesionych tu kwestii mają dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

W przypadku natomiast do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza u.P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy poszukiwać w treści u.P.b.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwagi te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć bowiem należy, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że w do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem składu orzekającego nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.P.b., rubryki XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15.

Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do u.P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w.

TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, to jednak w ocenie sądu konstytucyjnego wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu.

Wskazane mankamenty nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłaniać wagi nakreślonej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej, jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) " (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., s. 8).

Tak też skutki wprowadzenia u.i.e.w. oceniły sądy administracyjne pierwszej instancji w 13 prawomocnych wyrokach oraz ponad 150 wyrokach nieprawomocnych. Poszczególne składy orzekające nie miały wątpliwości jak skonstruować normę prawną na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w istocie konsekwencję dokonania prawidłowej oceny podniesionego naruszenia przepisów prawa materialnego skutkujące niewłaściwym wynikiem kontroli legalności działalności administracji publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).