Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 305/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2015 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. - na prawach powiatu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 247 (dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Miasto Ł. – Miasto na prawach powiatu złożyło wniosek (uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto Ł. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

a) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno- kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;

b) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych), albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości), albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Jednak w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

Miasto działa poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Niektóre z nich są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. Wydział Spraw Obywatelskich w Departamencie Obsługi i Administracji, który zajmuje się m.in. wydawaniem czasowych dowodów osobistych). Są też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT (np. Wydział Budynków i Lokali w Departamencie Gospodarowania Majątkiem, który generuje opodatkowaną sprzedaż z tytułu reklamy, ale także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. prowadzenie spraw dotyczących rewitalizacji obszarów Miasta).

W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: "czynności wsparcia"). Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek wsparcia aktualnie zalicza się przykładowo Wydział Obsługi Administracyjnej, do którego zadań należy dokonywanie dla innych jednostek organizacyjnych zakupów m.in. mediów, usług ochrony, sprzątania i wywozu nieczystości. Ponadto, w przypadku nieruchomości najmowanych przez Miasto lub oddanych Gminie w użytkowanie, wydział ten ponosi również koszty ich dzierżawy i eksploatacji. Wydziały wsparcia same mogą niekiedy dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT i tak w przypadku Wydziału Obsługi Administracyjnej generuje on przychód z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT, np. z tytułu sprzedaży używanych samochodów służbowych.

Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta jest m.in. Wydział Organizacyjno-Prawny do którego zadań należy świadczenie obsługi i pomocy prawnej na rzecz Rady, Prezydenta i Wiceprezydentów, prowadzenie spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem Urzędu Miasta, koordynowanie i udostępnianie informacji w Biuletynie Informacji Publicznej oraz prowadzenie działań związanych z polityką jakości. Komórką wsparcia jest również Wydział Informatyki, który zapewnia obsługę i administrowanie sieciami komputerowymi, serwerami, sieciowymi systemami operacyjnymi, sprzętem sieciowym oraz bazami danych.

W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną. Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych), albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Wydział Obsługi Administracyjnej, który aktualnie jest jednostką dedykowaną do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie wnioskodawcy jako całości, nabywa w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenie biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek, materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych, wywozu nieczystości, usług kominiarskich, usług prawniczych i doradczych). Jednostką dokonującą zakupów dla celów zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Miasta jest również Wydział Informatyki, który nabywa usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz usługi informatyczne.

W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto nie ma sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykorzystywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegające opodatkowaniu (dalej: "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Miasta).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że wydatki na usługi remontowe ponoszone przez Miasto mają dwojaki charakter. Są to zarówno drobne naprawy jak i większe, kompleksowe remonty. Tak więc, w przypadku części wydatków na usługi remontowe są to wydatki, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, które powodują ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pojazdy samochodowe wskazane we wniosku, to samochody osobowo (ok. 40), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych.

Na pytanie jakie wydatki związane z pojazdami samochodowymi są objęte zakresem pytania, wnioskodawca wskazał, że wydatki eksploatacyjne (części zamienne, płyny eksploatacyjne), w tym wydatki na paliwo. Pojazdy samochodowe o których mowa we wniosku nie są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabył ok. 40 samochodów osobowych w latach 1990 - 2008. W ocenie wnioskodawcy przedmiotem wniosku jest potwierdzenie metodologii kalkulowania współczynnika VAT, a nie sposób obliczania kwoty podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W związku z czym podanie daty nabycia pojazdów jest bezprzedmiotowe. Żaden z pojazdów samochodowych o których mowa we wniosku nie jest użytkowany na podstawie leasingu. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać i nie udostępnia pojazdów na cele prywatne pracowników. Wskazane we wniosku pojazdy samochodowe to samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Miasto posiada jeden mikrobus, przeznaczony do przewozu 17 osób, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?

2. Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania?

W odniesieniu do pytania 1) wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto powinno stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania), nie będzie uwzględniać natomiast przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wnioskodawca stwierdził, że w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, gdyż wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się wówczas odliczenie pełne.

W odniesieniu pytania 2), wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miasto nie ma obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca zauważył, że zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermosgensmanagement AG vs. Finanzamt Ettinger. Z wyroku tego wynika, że państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczania w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponieważ polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę odliczenia VAT, uwzględnić również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponieważ VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Miasto, zatem przy ustalaniu zakresu odliczania VAT od tych wydatków, wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, w opinii wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

W ocenie wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie dają możliwości uznania, że Miasto ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wydatków mieszanych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Wskazując na brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, że już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest Miasto trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów "na cele osobiste" podatnika.

W ocenie wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Miasto dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, usługi prawnicze) do celów swojej bieżącej działalności. W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez Miasto usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).

W ocenie wnioskodawcy, aby można było mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania, że Miasto we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym przepis ten i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów wnioskodawca podkreślił, że nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku z występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi - jest nieprawidłowe;

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem czynności tych jednostek mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, za trafne organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Dalej organ zauważył, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W ocenie organu obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór właściwej metody należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, nie zaś do organu podatkowego w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Przy odliczeniu podatku VAT naliczonego wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W opinii organu stanowisko wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na remont, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą zatem wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do innych celów. Tym samym, wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W przypadku gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zatem, w odniesieniu do usług remontowych w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi dotyczącymi usług remontowych stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wydatków eksploatacyjnych z wyłączeniem paliwa, związanych z samochodami osobowymi, o których mowa we wniosku, organ stwierdził, że są one wykorzystywane do celów "mieszanych". W związku z tym, w stosunku do samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej zakup. Oznacza to, że podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z eksploatacją ww. samochodów tj. zakupem części zamiennych, płynów eksploatacyjnych, w stosunku do których wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku do poszczególnych czynności (tj. opodatkowanych i zwolnionych), powinien zostać obliczony według wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 50% x wskaźnik proporcji.

Natomiast w przypadku paliwa do napędu tych samochodów osobowych zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy nowelizującej, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie.

Ponieważ wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych – organ uznał za bezprzedmiotowe rozstrzyganie w kwestii prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku wydatkami mieszanymi dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych w tym zakupu paliwa do ich napędu zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wydatków na zakup paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zdaniem organu wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT.

W związku z tym organ stwierdził, że Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do ww. zakupów Miasto ma/będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi dotyczącymi zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z mikrobusem, wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, organ uznał za nieprawidłowe.

Końcowo organ wskazał, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności podziału wydatków przyjętego przez wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto Ł. – Miasto na prawach powiatu złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w z w. z art. 173 i 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą skarżącego, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi od podatku, a nie w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 173 Dyrektywy VAT poprzez nałożenie na stronę skarżącą obowiązku przyporządkowania za pomocą nieznanej i niezdefiniowanej w przepisach metody alokacji odpowiednich kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT, podczas gdy obowiązujące przepisy nie wskazują żadnych zasad takiego przyporządkowania.

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zw. z art 168a Dyrektywy VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do wydatków remontowych ponoszonych przez Miasto w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego.

4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji nie uwzględniającej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co stanowi naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług

Stosownie zaś do art. 174ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.".

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14 (na 21 zaskarżonej interpretacji organ omyłkowo podał błędną datę tego wyroku, wskazując na 29 lipca 2014 r.).

Interpretator nie odnosząc się w ogóle do stanowisko NSA wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, chociaż w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu, prezentuje przeciwny pogląd, powołując się na aktualne orzecznictwo TSUE, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11. Stanowisko interpretatora opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Należy zwrócić uwagę, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy. NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżący, kiedy wskazuje, że nie są mu znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Notabene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, dochodząc jednak do odmiennych wniosków.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. literatura przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach: z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, z 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13, z 27 lutego 2014 r., I FSK 54/13).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, s. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżący we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem interpretatora, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego.

Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i poza VAT ) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust.2 ).

Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Będzie to miało znaczenie natomiast dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Jeżeli zatem przyjąć, że interpretator uznał, iż Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje, rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Pogląd Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister odnosi bowiem swoją interpretację do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku.

Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że skarżący w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już - jak się wydaje - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie można przykładowo wskazać wyroki NSA: z 5 czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14, czy w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15 – wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Błędne natomiast jest stanowisko skarżącego dotyczące naruszenia przez organ interpretujący art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. zawarto stwierdzenie (pkt 8.10 i pkt 8.11), że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie (Sąd orzekał według stanu prawnego z 2008 r.) unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) jak i działalności niemajacej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Takie unormowanie pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy do przepisów krajowych wprowadzono regulację zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją art. 168a dodanego do Dyrektywy 112 przepisem art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L 2010.10.14). Zgodnie z jego brzmieniem "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika." Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację ww. Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. i Polska realizując to zobowiązanie wprowadziła do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b odpowiadający brzmieniu art. 168a Dyrektywy 112.

W świetle powyższych unormowań, zdaniem Sądu zasadnym było zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Jest to regulacja odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, tj. art. 90 ustawy o VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz LEX do art. 86, teza 57), normująca zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Zatem hipoteza tego przepisu w pełni odpowiada okolicznościom zdarzenia przedstawionym we wniosku.

Wbrew stanowisku skarżącego trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy aktywności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (czyli czynności opodatkowane i zwolnione). Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą - tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z 16 kwietnia 2014 r. I SA/Op 262/14.

Zauważyć należy przy tym, że akcentowany w skardze zwrot "w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników" użyty w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jest tylko przykładowym określeniem celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej, do których ma być wykorzystana wytworzona nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji organ związany będzie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.