Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par1, art. 181, art. 187 par 1, art. 194 par1, art. 196 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 , art. 19 ust. 4, art. 86  ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od października do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Po wszczęciu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja i października do grudnia 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń i okres czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., a także podatek za maj 2009r. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej "u.p.t.u").

W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż:

– w ewidencji sprzedaży i podatku należnego prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7, Skarżąca uwzględniła faktury wystawione na rzecz T., działającego pod nazwą D. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

– w ewidencjach nabyć i podatku naliczonego prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. zaewidencjonowała, a następnie w złożonych deklaracjach VAT -7 odliczyła, podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym, zweryfikował (pomijając sporne faktury) dokonane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 samoobliczenie podatku i określił Skarżącej zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

– naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę;

– naruszenie art. 123 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez załączenie do materiału dowodowego wyłącznie zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło Skarżącej wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez zadawanie pytań świadkom;

– naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegające w szczególności na oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., złożonych w okolicznościach, w których ww. osoba w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę oraz tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

– naruszenie art. 199 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez wyciąganie wniosków niekorzystnych dla Skarżącej z faktu korzystania z przysługujących jej uprawnień;

– naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji;

– niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

– niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku.

W uzasadnieniu odwołania, kwestionując sposób dokonania ustaleń faktycznych w sprawie (oparcie ich na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez H. K.) i deprecjonując ich wartość dowodową, Skarżąca wskazała na okoliczności ich pozyskania i wykazała, że osoba podejrzana nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, co w świetle prawa daje jej nie tylko prawo do odmowy składania wyjaśnień, ale również prawo do świadomego i celowego mówienia nieprawdy. Osoba przesłuchiwana w charakterze świadka obowiązana jest mówić prawdę - jednakże jeżeli w związku z określonym zdarzeniem zachodzą podstawy do pociągnięcia danej osoby do odpowiedzialności karnej, to nie można jej zarazem stawiać zarzutu złożenia fałszywych zeznań dotyczących przebiegu tego zdarzenia, nawet wtedy gdy doszło do przesłuchania przed zebraniem dowodów uzasadniających postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa.

Z tego wynika, że również świadek może bezkarnie mówić nieprawdę lub zatajać prawdę co do okoliczności, z których może wynikać odpowiedzialność danej osoby. W niniejszej sprawie przedmiotem przesłuchania H. K. były okoliczności związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w takiej sytuacji mogła ona bez groźby odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań mówić nieprawdę lub zatajać prawdę.

Zdaniem Skarżącej, bezkrytyczne przyjęcie zeznań i wyjaśnień H. K. do podstawy ustaleń faktycznych świadczy o dowolnej a nie o swobodnej ocenie dowodu i pozbawia ją możliwości udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał tłumaczenia wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, a w szczególności w żaden sposób nie odniósł się do zeznań J. Z., z których jednoznacznie wynika, że Y. Q. zamawiał towar od H. K. i pilnował osobiście dokonywanych dostaw, co potwierdza prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Tym samym organ naruszył art. 210 § 4 O.p. który nakazuje wskazać w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżona decyzja zawiera jedynie wynik tej konfrontacji, brak jest jednak w niej ciągu myślowego, który doprowadził do takiego wyniku.

Według Skarżącej, skarżona decyzja stoi także w sprzeczności z nową linią orzeczniczą jaka wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1200/11, jak rówrnież wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że niedopuszczalna jest odmowa podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku związanego z zakupami tylko z tego powodu, że wystawca faktur, z których wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W ocenie Skarżącej chcąc wzruszyć to domniemanie organ winien wykazać określony stan świadomości Strony. W niniejszej sprawie domniemanie to nie zostało przełamane. Istnieją bowiem zeznania świadków potwierdzające, iż w rzeczywistości towar istniał, oraz były składane zapotrzebowania na towar od H. K..

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w treści uzasadnienia skarżonej decyzji nie odnosi się co do świadomości Skarżącej o przestępczym działaniu ww. osoby. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz D. nie dokumentowały czynności wskazującej na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", tj. że wystąpiła dostaw, towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy ustalił, iż :

– Skarżąca wystawiła na rzecz D. 2 faktury VAT - nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. oraz nr [...] z dnia 26 maja 2009 r.;

– na fakturach przy oznaczeniu terminu zapłaty zapisano: K.;

– ww. faktury Skarżąca ujęła w urządzeniach księgowych i w rozliczeniu podatku za maj 2009 r.;

– Skarżąca nie posiada oryginałów ww. faktur;

– T. utrzymuje, że w/w faktury są nieprawdziwe i że nigdy nie otrzymał wykazanego w tych fakturach towaru;

– firma D. w okresie od stycznia do września 2009r. nie dostarczała dokumentów do księgowania i nie posiada deklaracji za maj 2009 r. - zgodnie z oświadczeniem z dnia 10 września 2012 r. Biura Rachunkowego S. Sp. z o.o.;

– zgodnie z załącznikiem do ww. oświadczenia obroty na rachunku bankowym za poszczególne okresy w 2009r. wynosiły 0 zł;

– T. w okresie od dnia 13 grudnia 2008r. do dnia 24 kwietnia 2009r. przebywał w areszcie - co potwierdza świadectwo zwolnienia.

Organ odwoławczy porównując powyższe dane stwierdził, że Skarżąca wystawione na rzecz D. faktury uznała za wprowadzone do obrotu (ujęła je w urządzeniach księgowych i w sporządzonej deklaracji VAT-7 za maj 2009r., nie posiada oryginałów tych faktur) i że faktury te nie zostały z obrotu wycofane (w urządzeniach księgowych Skarżącej nie ma żadnych informacji o anulowaniu tych faktur) oraz że D. nie rozliczył podatku naliczonego z łych faktur (nie przedstawił żadnych dokumentów do księgowania).

W ocenie organu odwoławczego, brak zwyczajowych adnotacji na fakturach (pieczątki i podpisu) nie świadczy jeszcze o tym, że te faktury nie zostały przyjęte. Zauważył, iż T. twierdził wprost, że nie otrzymał towaru, nie podnosił zaś, że nie przyjął faktur. Według organu odwoławczego możliwym jest, że faktury te w zastępstwie zostały przyjęte przez inną osobę. Z zeznań świadków (J. K.) wynika bowiem, że interesy wietnamskich kontrahentów Skarżącej w pewnym okresie reprezentowała H. K.. Możliwym jest, że to ona faktury te przyjęła.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro Skarżąca nie ma w swoich urządzeniach księgowych oryginałów ww. faktur, a ich kopie uwzględniła w prowadzonych rejestrach sprzedaży i w złożonej deklaracji podatkowej, skutkuje to powstaniem obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego uznał, iż wobec niewykonania przez Skarżącą dostaw wynikających z faktur wystawionych dla D. nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, iż pomimo tego, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane przez Skarżącą, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może budzić żadnych wątpliwości, że bez względu na intencje, Skarżąca wystawiła faktury VAT. Świadczy o tym przede wszystkim ich treść, zawierająca wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2009 r. Skarżąca uwzględniła 15 faktur VAT wystawionych przez H. K., odliczając z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 178.033,43 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono zaś, że działalność H. K. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT.

Organ zaznaczył, iż w protokołach przesłuchań (z dnia 1 lutego 2012r., 3 lutego 2012r., 24 maja 2012r.) H. K. szczegółowo opisała okoliczności i sposób nawiązania współpracy oraz mechanizm procederu.

Organ podniósł, iż stan faktyczny ujawniony w zeznaniach H. K. z dnia 24 maja 2012 r., uzupełniony w toku podjętych czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, został uwzględniony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r., określającej H. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach "0 zł" i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2009r. faktur VAT. Decyzja ta wobec niewniesienia środka zaskarżenia jest prawomocna.

Organ ustalił, iż H. K.:

– w 2009 r. wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych opisanych w tych fakturach;

– w wystawionych fakturach VAT wykazany był podatek od towarów i usług, w celu obniżenia zobowiązania podatkowego w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług przez odbiorców tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż H. K. przyznała, że powyższy proceder prowadziła w pełnej świadomości tego, że działanie to jest niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W tym okresie nie prowadziła ksiąg podatkowych, tzn. nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT, a także nie dokonywała wpłat podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustaleń powyższych nie zmieniają zeznania innych przesłuchanych osób: J. Z., J. K., A. K. oraz M. L..

Organ na podstawie zeznań z dnia 19 marca 2012 r. J. Z. (specjalisty ds. sprzedaży w Spółce) stwierdził, że Skarżąca dysponowała określonym asortymentem towaru, ale nie dowodzi tezy, że towar ten został Skarżącej rzeczywiście dostarczony przez H. K.. Świadek miała bowiem jedynie do czynienia z dokumentami wystawionymi przez ww. osobę, natomiast nie ma żadnych spostrzeżeń własnych co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie widziała więc dokumentów zapotrzebowań i nie widziała dokonywanych dostaw. Nie jest w stanie wyjaśnić, czy i kiedy oraz w jakich okolicznościach i jakimi środkami transportu dostarczany był towar od H. K. i czy towar, który widziała złożony w magazynach pochodził z takich dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego z zeznania J. K. (zasiadającego w zarządzie Spółki) z dnia 20 marca 2012 r. wynika, że widział on towar przeznaczony na dostawy do marketów i nic nie wie o procederze wystawiania pustych faktur. Jednocześnie jednak wyraźnie utrzymuje, że:

– nie odbierał żadnego towaru od H. K.;

– nic nie przywoziła ona do siedziby Spółki;

– nie kojarzy dowodów WZ wystawionych przez tę osobę;

– nie ma szczegółowej wiedzy skąd Y. Q. brał towar, jakie były jego ilości i od kogo.

W związku z powyższym Organ uznał, iż zeznania ww. osoby nie stanowią podstawy do twierdzenia, że dostawcą towaru dla Spółki była H. K..

Organ drugiej instancji podniósł, iż dostaw towaru przez ww. osobę nie potwierdzają także zeznania pozostałych osób: tj. A. K. i M. L.. Z zeznań A. K. przesłuchanego w dniu 26 kwietnia 2012r. wynika, że charakterze świadka, grzecznościowo zajmował on funkcje we władzach spółek związanych z Y. Q. i że nigdy nie wykonywał faktycznie żadnych czynności związanych z ich prowadzeniem. Organ zauważył, iż powyższe okoliczności potwierdzają także zeznania z 7 maja 2012 r. Y. Q.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że świadek A. K. nie zna także kontrahentów Skarżącej. Z tych powodów uznał, iż zeznania tej osoby nie mają większego znaczenia dla ustaleń objętych niniejszą sprawą.

Na podstawie zeznań M. L. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 11 maja 2012r., Organ stwierdził, że nie posiada on żadnej wiedzy na temat procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nie wie skąd Y. Q. ma towar. Z zeznań tych wynika także, że świadek kojarzy H. K. i że widział ją raz chyba właśnie w firmie Y. Q..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, można też wnioskować, że świadek ten posiada szerszą wiedzę na temat charakteru współpracy Y. Q. z H. K., ale korzystając z prawa do odmowy składania zeznań nie chce charakteru tych powiązań wyjaśniać. Z tych względów uznał, iż zeznania te pozostają nieprzydatne dla wyjaśnienia istoty sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie nabywała towarów od H. K. i że wszystkie faktury, które ta osoba wystawiła na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane. Zaznaczył, iż osoby formalnie pełniące członków zarządu Spółki nie wywierały żadnego wpływu na jej działalność handlową. Osoby pełniące funkcję członków zarządu zgadzały się na działanie Y. Q. w takim charakterze i w takim zakresie na jaki wskazuje zebrany materiał dowodowy i wobec tego nie wykazywały jakiegokolwiek zainteresowania przebiegiem transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez H. K. dla Spółki.

Organ ustalił, iż Y. Q. działał w imieniu i na rzecz Spółki, a biorąc zarazem pod uwagę to, że namawiał H. K. do wystawiania nierzetelnych faktur i kierował wystawianiem przez nią takich dokumentów, to zdaniem Organu należy przyjąć że Spółka wiedziała, że otrzymane przez nią faktury nie są prawidłowe, bowiem osoba widniejąca w nich jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż z treści protokołów przesłuchań H. K. wynika, że osoba ta prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych procesów gospodarczych. Z uwagi na trudną sytuację materialną skorzystała ona z propozycji Y. Q. i przystała na wskazany przez niego plan działania. Stąd też przygotowała wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej wcześniej działalności, pieczątkę i otworzyła rachunek dla tej działalności w banku. Y. Q. przywoził jej gotowe faktury w dwóch egzemplarzach, które podpisywała i opieczętowywała, oryginał oddając Y. Q.. Y. Q. dla uwiarygodnienia opisanych w fakturach transakcji przelewał na konto firmowe H. K. określone środki pieniężne, które następnie były mu zwracane. H. K. nie zatrudniała nikogo i że nie posiada żadnych faktur potwierdzających zakup opisanego w wystawianych fakturach towaru. Nigdy nie miała towaru i pieniędzy na zakup takiej ilości towaru. Nigdy też nie prowadziła żadnej ewidencji księgowej i nie rozliczała podatku z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach.

W tych okolicznościach, tj. gdy faktycznie nie dokonano dostawy, ale gdy formalnie dokonano zapłaty należności na konto, faktury wystawione przez H. K. organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli w sprawie H. K. zostało uznane, że wystawione przez nią faktury są dokumentami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to ustalenie w tym względzie pozostaje w związku z niniejszą sprawą.

Organ odwoławczy, w świetle wyjaśnień i zeznań składanych przez H. K. oraz zeznań samego Y. Q., uznał za niesporne, że Y. Q. faktycznie sprawował zarząd i podejmował wszelkie istotne dla rozwoju Spółki decyzje, w tym w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pozyskiwał towar, organizował jego dostawy, zarządzał finansami Spółki, kontaktował się z kupcami, referował towar). Z tego względów Y. Q. proponując K. udział w procederze wystawiania faktur i utworzenie sieci powiązanych podmiotów, które wystawiałyby faktury VAT, wiedział dokładnie o nielegalnym charakterze spornych transakcji i musiał zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych konsekwencji użycia tak wystawionych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma konieczności wykazywania świadomego uczestnictwa Skarżącej w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. dotyczył sytuacji, w której spełnione zostały materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia - transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, a faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej zaś sprawie dowiedzione zostało, że sprzedaż nie została zrealizowana przez podmiot stojący niżej w łańcuchu obrotu, a na spornych fakturach widnieje podmiot nie będący stroną transakcji. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających, iż sporne towary nabywała od H. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, iż w niniejszej sprawie księgi podatkowe Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne, co oznacza, że nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

Organ podkreślił, iż Y. Q. podczas składanych zeznań konsekwentnie odmawiał udzielenia odpowiedzi na wszelkie pytania dotyczące działalności Spółki dotyczące istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, tj.:

– korzystania z samochodów dostawczych;

– posiadanych magazynów pod innym adresem niż adres siedziby;

– wskazania czym zajmują się zatrudnieni pracownicy, od kogo Spółka kupuje towar i komu go sprzedaje, skąd pochodzi towar, kto przywozi towar do firmy i skąd, kto rozpakowuje towar i oznacza go, kto obsługuje magazyn, czy Spółka kupowała lub sprzedawała towar (buty i tekstylia) H. K..

W ocenie Organu, kwestionując dokonane przez organ kontroli ustalenia Skarżąca nie wskazuje żadnych środków dowodowych na wzruszenie sformułowanych w oparciu o te ustalenia tez (że H. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, że wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że z tego powodu faktury te nie dają Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy był nie tylko uprawniony, lecz także zobowiązany do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

Zaznaczył, iż podatnik miał na etapie postępowania przed organem kontroli możliwość wglądu do akt sprawy oraz wniesienia uwag do materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej z przysługującego prawa nie skorzystał. Również na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącej otrzymał postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. i również nie wypowiedział się w przedmiotowym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę,

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 123 oraz 190 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań świadkom,

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności naoparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., gdzie zostały złożone w okolicznościach w których H. K. w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę oraz tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść spółki,

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 199 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wyciągania przez ten organ wniosków niekorzystnych dla strony z faktu skorzystania przez nią z przysługującego uprawnienia;

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji;

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawiającej podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

– art. 231 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zakładającej uznanie iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła bezkrytyczne przyjęcie zeznań i wyjaśnień H. K. do podstawy ustaleń faktycznych i świadczy - zdaniem Skarżącej - o dowolnej, a nie o swobodnej ocenie dowodu i pozbawia ją możliwości udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy dokonał tłumaczenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Wnioski negatywne wyciągnięte zostały również z faktu skorzystania przez Skarżącą z uprawnienia opartego w przepisach prawa, a dotyczącego odmowy składania zeznań. Takie zaś działanie organu jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem Skarżącej, skarżona decyzja stoi także - w sprzeczności z nową linią orzeczniczą jaka wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1200/11, jak również wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że niedopuszczalna jest odmowa podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku związanego z zakupami tylko z tego powodu, że wystawca faktur, z których wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Chcąc wzruszyć to domniemanie organ winien wykazać określony stan świadomości Strony.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie domniemanie to nie zostało przełamane. Istnieją bowiem zeznania świadków potwierdzające, iż w rzeczywistości towar istniał, oraz były składane zapotrzebowania na towar oferowany przez H. K..

Według Skarżącej organ podatkowy w treści uzasadnienia skarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii świadomości Skarżącej o przestępczym działaniu ww. osoby. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie towarów odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej ustawy, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

W zakresie wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i usług nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

W przekonaniu Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jeden podmiot H. K.. Organy w postępowaniu uznały - co Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela - że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W postępowaniu wykazano, że H. K. nie mogła sprzedać Skarżącej towarów, gdyż jak zeznała w rzeczywistości nigdy nie wykonywała żadnych transakcji gospodarczych z podmiotami (nabywcami) wymienionymi na fakturach przez nią wystawionych. Nigdy również nie miała tyle towaru i pieniędzy na zakup takiej ilości towaru. Z treści protokołów jej przesłuchania wynika również, że nie zatrudniała nikogo i że nie posiada żadnych faktur potwierdzających zakup opisanego w wystawianych fakturach towaru.

Wskazać należy, że H. K. jednoznacznie przyznała, że wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych opisanych w tych fakturach oraz, iż powyższy proceder prowadziła w pełnej świadomości tego, że działanie to jest niezgodne z obowiązującym prawem. Należy również podkreślić, iż H. K. nie prowadziła ksiąg podatkowych, tzn. nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT, a także nie dokonywała wpłat podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach do właściwego urzędu skarbowego. Wszystkie jej zeznania są spójne i wynika z nich, że jej działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się po spotkaniu z Y. Q. w grudniu 2008 r.

Za wystawione faktury H. K. otrzymywała średnio 5 tys. miesięcznie, czasami 3,5 tys., czasami 7 tys. zł. H. K. podpisywała się i stawiała pieczątkę firmową na fakturach otrzymanych od Y. Q.. Oddała również Y. Q. dokumenty związane z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, zeznania H. K. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie ma wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jej zeznaniom, tym bardziej, że składała je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania H. K. działają przeciwko niej.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku H. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach "0 zł" i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2009r. faktur VAT. Decyzja ta wobec niewniesienia środka zaskarżenia jest prawomocna. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że H. K. nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009 r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydaną w stosunku do H. K. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Już z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach H. K..

Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego, jak również w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zeznania innych przesłuchanych osób związanych ze Skarżącą tj. J. Z., J. K., A. K. oraz M. L..

Świadek J. Z. podała, że Spółka dysponowała określonym asortymentem towaru, ale jednocześnie wskazał, że nie widziała dokumentów zapotrzebowań i nie widziała dokonywanych dostaw. Nie jest w stanie wyjaśnić czy i kiedy oraz w jakich okolicznościach i jakimi środkami transportu dostarczany towar od H. K. i czy towar, który widziała złożony w magazynach pochodził z takich dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę na ten fakt i prawidłowo uznał, iż ma to istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

Sąd zauważa, iż z zeznań J. K. wynika, że on również nie posiada wiedzy o transakcjach z H. K.. Świadek ten zeznał nie odbierał żadnego towaru od H. K., osoba ta nie przywoziła towaru do siedziby Spółki. J. K. nie kojarzy dowodów WZ wystawionych przez tę osobę i nie ma szczegółowej wiedzy skąd Y. Q. brał towar, jakie były jego ilości i od kogo.

Członek zarządu Skarżącej A. K. zeznał, iż grzecznościowo zajmował tą funkcję i że nigdy nie wykonywała faktycznie żadnych czynności związanych z ich prowadzeniem.

Z zeznań natomiast M. Ł. wynika, że nie posiada on żadnej wiedzy na temat faktur i transakcji dokonywanych przez H. K.. Nie wie również skąd Y. Q. ma towar.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Jak już wskazano powyżej organy podatkowe miały również pełne prawo wykorzystać zeznania i dowody złożone przez świadka H. K. w postępowaniu karnym, gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o nieprawidłowościach mających istotne znaczenie w sprawie. A ponadto znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym.

R. Mastalski, w artykule pt. "Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy" opubl. w Rzeczpospolita 9/2005/29 stwierdził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, umożliwiły właściwą analizę stanu sprawy i nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż niezasadny jest podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż przepisy O.p. nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów.

Sąd zauważa, iż skoro Skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych wskazujących na konkretną tezę dowodową, to nie może skutecznie zarzucać organom zaniechania w gromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Jedyna aktywność dowodowa Skarżącej sprowadzała się do wskazania organom skarbowym na zeznanie L. B. żony Y. Q. złożone przed ABW (pismo z dnia 25 czerwca 2012 r.).

Z tych zeznań wynika w szczególności, że członek zarządu Skarżącej L. B. "z tego co pamięta pełni funkcję w zarządzie S." ale nie wie czym zajmuje się ten podmiot, gdyż studiuje na Wydziale Psychologii Uniwersytetu W. i z tego powodu nie wie kto zarządza Spółką S. oraz nie wie jakie są jej obroty. Należy zauważyć, że L. B. odmówiła odpowiedzi na inne pytania funkcjonariuszy ABW m.in. na pytanie czy zna bądź kiedykolwiek poznała H. K..

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżąca nigdy nie wskazała na to, że dostawy towarów objętych towarów miały miejsce. Nie przywołała żadnych przypadków np. reklamacji towarów dostarczanych jakoby przez H. K., co w przypadku setek sukienek, bluz czy też innych tekstyliów może mieć miejsce. Nie próbowała wskazać na jakiekolwiek okoliczności związane z transportem bądź rozładunkiem towarów objętych spornymi fakturami.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, iż Y. Q., który namawiał H. K. do wystawiania nierzetelnych faktur i kierował wystawianiem przez nią takich dokumentów, rzeczywiście kierował sprawami Skarżącej i należy przyjąć, że Spółka wiedziała, że otrzymane przez nią faktury nie są prawidłowe, bowiem osoba widniejąca w nich jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży.

Y. Q. zgodnie z niekwestionowanymi zeznaniami innych świadków działał w imieniu i na rzecz Spółki, a osoby formalnie pełniące członków zarządu Spółki nie wywierały żadnego wpływu na jej działalność handlową. Ponadto, nie wykazywały jakiegokolwiek zainteresowania przebiegiem transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez H. K..

Z akt sprawy wynika, że Y. Q. podczas składanych zeznań konsekwentnie odmawiał udzielenia odpowiedzi na wszelkie pytania w przedmiocie działalności Spółki, a dotyczące istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, takich jak korzystanie z samochodów dostawczych, posiadane magazyny pod innym adresem niż adres siedziby, wskazanie czym zajmują się zatrudnieni pracownicy, od kogo Spółka kupuje towar i komu go sprzedaje, skąd pochodzi towar, kto i skąd przywozi towar do firmy, kto rozpakowuje towar i oznacza go, kto obsługuje magazyn, czy Spółka kupowała lub sprzedawała towar (buty i tekstylia) H. K..

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych środków dowodowych na wzruszenie sformułowanych w oparciu o te ustalenia tez organów podatkowych, że H. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, że wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że z tego powodu faktury te nie dają Stronie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd zauważa, iż Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, a we wniesionej skardze nie podała o jakie elementy powinno zostać uzupełnione przesłuchanie świadków wskazanych w rozstrzygnięciach organów, bądź w jakim zakresie złożone przez nich zeznania w trakcie postępowania karnego są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego pozwalała organowi odwoławczemu przyjąć, że sporne faktury potwierdzały czynności obrotu towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. H. K. prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych procesów gospodarczych. Z uwagi na trudną sytuację materialną skorzystała ona z propozycji Y. Q. i przystała na wskazany przez niego plan działania. Stąd też przygotowała wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej wcześniej działalności, pieczątkę i otworzyła rachunek dla tej działalności w banku. Y. Q. przywoził jej gotowe faktury w dwóch egzemplarzach, które podpisywała i opieczętowywała, oryginał oddając Y. Q.. Y. Q. dla uwiarygodnienia opisanych w fakturach transakcji przelewał na konto firmowe H. K. określone środki pieniężne, które następnie były mu zwracane.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1108/09, LEX 593510, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Przywołane w skardze orzeczenia TSUE zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję.

W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Skoro jest niespornym, że Y. Q. taktycznie sprawował zarząd i podejmował wszelkie istotne dla rozwoju Spółki decyzje, w tym w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pozyskiwał towar, organizował jego dostawy, zarządzał finansami Spółki, kontaktował się z kupcami, referował towar), to proponując H. K. udział w procederze wystawiania faktur VAT, Y. Q. wiedział dokładnie o nielegalnym charakterze spornych transakcji i musiał zdawać sobie sprawę z konsekwencji użycia tak wystawionych faktur.

W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

Z tego też względu zarzut skargi co do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie dokonywała również odpłatnych dostaw towarów oraz nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz T., działającego pod nazwą D..

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe zasadnie wskazały, iż samo wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z unormowania pomieszczonego w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z przepisu tego, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynika, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi), a tym samym to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto także, że na tle ustaleń faktycznych niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz D. dokumentowały czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", tj. że wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Z akt sprawy bowiem wynika, że Skarżąca wystawiła na rzecz D. dwie faktury VAT - nr [...] z dnia 21 maja 2009r. (wartość netto 135.256 zł i VAT 24.916,32 zł) oraz nr [...] z dnia 26 maja 2009r. (wartość netto 87.000 zł i VAT 19.140 zł). Na fakturach przy oznaczeniu terminu zapłaty zapisano "K.", ww. faktury Spółka ujęła w urządzeniach księgowych i w rozliczeniu podatku za maj 2009 r. Skarżąca nie posiadała oryginałów ww. faktur.

Natomiast T. podał, że ww. faktury są nieprawdziwe i że nigdy nie otrzymał wykazanego w tych fakturach towaru. Firma D. w okresie od stycznia do września 2009 r. nie dostarczała dokumentów do księgowania i nie posiada deklaracji za maj 2009 r. - zgodnie z oświadczeniem z dnia 10 września 2012 r. Biura Rachunkowego S. Sp. z o.o., a obroty na rachunku bankowym za poszczególne okresy w 2009 r. wynoszą 0 zł.

W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie wskazano, iż wystawione na rzecz D. Skarżąca uznała za wprowadzone do obrotu (ujęła je w urządzeniach księgowych i w sporządzonej deklaracji VAT-7 za maj 2009r., nie posiada oryginałów tych faktur) i że faktury te nie zostały z obrotu wycofane (w urządzeniach księgowych Strony nie ma żadnych informacji o anulowaniu tych faktur) oraz że D. nie rozliczył podatku naliczonego z łych faktur (nie przedstawił żadnych dokumentów do księgowania).

Zdaniem Sądu, ustalenia i oceny w zakresie wystawienia uprawniały organ odwoławczy do uznania, że skoro Skarżąca nie ma w swoich urządzeniach księgowych oryginałów ww. faktur, a ich kopie uwzględniła w prowadzonych rejestrach sprzedaży i w złożonej deklaracji podatkowej, skutkuje to powstaniem obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860 WSA w Olsztynie stwierdził, że analizowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podobny pogląd przyjął WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Rz 88/08, LEX nr 363787) orzekł m.in. iż "Nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązany do jego zapłaty".

Wprowadzenie zaś do obrotu faktur, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towaru, zobowiązuje wystawcę do zapłaty wykazanego w nim podatku. Dlatego, trafnie wskazując przepis art. 108 § 1 u.p.t.u., organy stwierdziły, że Skarżąca, wskazany w zakwestionowanych fakturach podatek jest zobowiązana zapłacić.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.