Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 334/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 7  ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 4, ust. 7, art. 96 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 4, ust. 5, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 875 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu "S." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 611/13 w sprawie ze skargi Zakładu "S." S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu "S." S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Z. S.A. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 611/13, którym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym; - w ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki na rzecz akcjonariusza; - w skład tego majątku mogą wchodzić: środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności (dalej: aktywa); - w skład aktywów będą wchodzić składniki majątku, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.; - aktywa, które zostaną wydane nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: K.c.), ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); - w stosunku do części składników majątku, które mają być przekazane na rzecz akcjonariusza, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, a w stosunku do pozostałej części, nie.

2.2. W opisanych okolicznościach Spółka zapytała: - czy przekazanie na rzecz akcjonariusza składników majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, który to majątek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT; - czy w przypadku przekazania majątku, które nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Na tak postawione pytania Spółka odpowiedziała twierdząco.

2.3. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - przekazanie, w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz akcjonariusza składników majątku, będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu VAT; - w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.; - z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 u.p.t.u. nie należy wywodzić konkluzji, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem; - skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów zrównana z odpłatną dostawą towarów; - art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług; - art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 5 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podział części majątku likwidacyjnego, spowoduje u likwidowanej Spółki obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w ramach przekazania majątku likwidacyjnego Spółka będzie działała w charakterze podatnika VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - przekazanie akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego Spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych mieści się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.; - dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; - nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT; - nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom winno być traktowane jak odpłatna dostawa; - przyjęcie powyższego poglądu nie sprzeciwia się zasadzie neutralności podatku VAT; - wspólnik likwidowanej Spółki otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT; - w zakresie powyższych czynności Spółka posiada przymiot podatnika VAT; - uznanie przez Spółkę, że cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - cel zarobkowy nie jest wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u.; - art. 14 ust. 1 u.p.t.u. jest dopełnieniem regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 tej ustawy; - uznanie za prawidłowe stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego, musi prowadzić do konstatacji, że prawidłowe jest stanowisko organu, co do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach przekazania majątku likwidacyjnego Spółka będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT;

2) art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako tzw. nieodpłatne przekazanie zrównane z odpłatną dostawą towarów;

3) art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność (świadczenie) nieodpłatna zrównana z odpłatnym świadczeniem usług;

4) art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż obejmują one swoim zakresem czynności wydania majątku likwidowanej Spółki będącej podatnikiem VAT na rzecz wspólnika - spółki kapitałowej, która również jest podatnikiem podatku VAT; 5) art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako tzw. nieodpłatne przekazanie zrównane z odpłatną dostawą towarów;

6) art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 5 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podział części majątku likwidacyjnego (wydanie go akcjonariuszowi) spowoduje u likwidowanej Spółki obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

5.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Spółki zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna, co skutkowało jej oddaleniem.

6.2. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem kilku wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zyskał on swoją ocenę w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 640/14. Zapatrywania wyrażone w powołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, co następuje.

6.3. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja ta stanowi więc, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT do celów innych niż prowadzona przez niego działalność uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

6.4. Wymaga wyjaśnienia, że wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej: VI dyrektywa), a po jej uchyleniu; art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z kolei art. 16 dyrektywy 112 stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 (Zb. Orz z 2003 r., s. I-14393) dokonano wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy. Trybunał wskazał, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył, że argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz. z 2005 r., s. I-8477 z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, Zb. Orz. z 2006 r., s. I-9373). W wyroku tym Trybunał zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

6.5. Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

Skoro Spółka wnioskująca wyraźnie zastrzegła, że przekazany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zarazem z towarami wchodzącymi w jej skład związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

6.6. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, w którym wskazano, że regulacja art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i ust. 4) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 K.c. skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (zob. art. 89 i art. 103 K.s.h.).

Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania przez podatnika lub w przypadku spółek - w konsekwencji przez ich wspólników - towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u., dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały prowadzenia działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

6.7. Podkreślić należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady neutralności. Neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku VAT nie została naruszona przez opodatkowanie przekazanego majątku. Wspólnik likwidowanej Spółki natomiast otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Po jego stronie również nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 928/13).

6.8. Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne i prawne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług. W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

6.9. Analogiczny pogląd na tle tożsamych rodzajowo spraw wyrażony został również przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 3 marca 2015 r., sygn. akt: I FSK 640/14 oraz I FSK 2044/13; 20 marca 2014 r., sygn. akt.: I FSK 930/13, I FSK 978/13, I FSK 1062/13, I FSK 1122/13, I FSK 1135/13, I FSK 1225/13, I FSK 1466/13 i 19 marca 2014 r., sygn. akt: I FSK 831/13, I FSK 857/13, I FSK 888/13, I FSK 909/13, I FSK 927/13.

6.10. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka w zakresie czynności przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz swojego akcjonariusza będzie działała w charakterze podatnika VAT. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb podatku VAT ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stąd też uznanie przez Spółkę, że cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

6.11. W konsekwencji skoro przekazanie majątku likwidowanej Spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu, to prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i Minister Finansów, że w sprawie miał zastosowanie art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a więc istniała konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w opisanym we wniosku przypadku.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.13. W zakresie orzeczenia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrokiem Sądu pierwszej instancji oddalono skargę; - sprawa była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka; - Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Ministra Finansów stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 180 zł (240 zł x 75%).