Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 289/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 187 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 181/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 289/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 181/09, oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2008 roku w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2007 roku ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 995.243,00 zł. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej M.M. postępowanie kontrolne. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że kontrolowana w 2002 roku pokrywała wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2003r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu rocznym PIT-36 za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu (straty) kontrolowana wykazała dochód w wysokości 33.802,51 zł. Z drugiej strony ustalono, że wydatki skarżącej w 2002 roku wyniosły kwotę 1.389.522.96 zł. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego dokumenty ze sprawy nr [...] dotyczące firmy "E" P.J. tj: dowód [...] z dnia 3 września 2002 roku dotyczący wpłaty 1.350.000 zł, protokół przesłuchania świadka – M.M. z dnia 12 stycznia 2005 roku, dowody dotyczące kontrolowanej z tytułu otrzymanych wynagrodzeń w 2002 roku. Wskazano także, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 września 2002r Rep. [...] sporządzonego przed notariuszem B.K. w Krakowie ustalono, że M.M. zakupiła w 2002 roku nieruchomość położoną przy ul. M. w K. o pow. 14a 88 m2 zabudowaną budynkiem wielorodzinnym. Cena zakupu wynosiła 1.350.000,00 zł. Całkowity koszt związany z zakupem nieruchomości przy ul. M. wyniósł: 1.374.942,00 zł (1.350.000 + opłaty notarialne 24.942). Odnośnie wydatkowanej kwoty 1.350.000,00 zł stanowiącej zapłatę za nieruchomość skarżąca podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2005r., w charakterze świadka zeznała, iż nie pamięta dokładnie szczegółów tej transakcji. Dodała, że zapłata prawdopodobnie nastąpiła w kasie firmy "E." P.J. i była to wpłata jednorazowa. Pieniądze do siedziby tej firmy przewożone były przez nią osobiście w towarzystwie osoby, której nazwiska nie chciała ujawnić. Jako źródło pochodzenia pieniędzy M.M. podała, iż otrzymała je w spadku od swojej zamożnej rodziny, która przez wiele lat, od pokoleń była właścicielem fabryki sukna w K. Kontrolowana zeznała również, że od 1997r. do 2004r. była zatrudniona w firmie E., której właścicielem był P.J. Na potwierdzenie informacji odnośnie źródeł pochodzenia środków obrotowych - pieniędzy ze spadku kontrolowana nie przedłożyła żadnych dokumentów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy uznały, że nie jest prawdziwe twierdzenie, że M.M. w dacie dokonania wydatku na zakup nieruchomości mogła dysponować gotówką w wysokości 1.350.000,00 zł. W szczególności uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia faktu sfinansowania zakupionej nieruchomości w K. przy ul. M. ze środków w postaci dolarów amerykańskich pochodzących ze spadku. Ani skarżąca, ani powołani przez nią świadkowie nie przedłożyli dokumentów, jak również jakichkolwiek innych dowodów świadczących o faktycznym posiadaniu przez nią dolarów. Nie przedłożono również dowodów na to, że akurat te środki pieniężne miały posłużyć do sfinansowania zakupu nieruchomości w dniu 3 września 2002 roku. W prawdzie w toku prowadzonego postępowania przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego w z dnia 20 lipca 1994r., stwierdzające nabycie spadku po B.M. zmarłym w dniu 19 stycznia 1990r., w myśl którego spadek po nim nabyły żona B.M., i jego córki M.M. i J.M. po 1/3. Nie udokumentowano jednak, że spadkobiercy złożyli zeznanie w sprawie podatku od spadku. Nie uprawdopodobniono także, iż dziadkowie czy ojciec skarżącej pozostawili dewizy znacznej wartości w postaci dolarów amerykańskich lub też inne środki finansowe, które miały być gromadzone w ramach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r , Nr 14. ,poz. 176 t.j.- oznaczana dalej jako u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. czyli w czasie zdarzenia, z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f . uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Sąd dodał, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Sąd dodał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stan faktyczny uznając, że skarżąca nie otrzymała z podziału majątku spadkowego kwoty ok. 440.000 dolarów amerykańskich, z czego kwotę 350.000 dolarów amerykańskich miała wpłacić w 1996 roku jako zaliczkę na działalność inwestycyjną do firmy "E" P.J., po czym po jej zwrocie latem 2002 roku miała przeznaczyć na zakup nieruchomości przy ul. M. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj : art.120,122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 ze zm.,), a dokonana przez nie ocena dowodów była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wedle oceny Sądu nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki na zakup nieruchomości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd podniósł, iż nie jest prawdą, że organy ograniczyły się tylko do przychodów skarżącej liczonych od 1997 roku, zamiast przychodów także z lat wcześniejszych. Ustalono, że M.M. nie złożyła zeznania podatkowego za 1996r. Fakt ten potwierdził Urząd Skarbowy i Urząd Skarbowy. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał kserokopie zeznań M.M. o wysokości uzyskanego przez nią przychodu z tytułu prowadzonej działalności, według których za rok 1994 osiągnęła ona przychody po denominacji w kwocie 12.871,60 zł, natomiast za rok 1995 jej przychody wg PIT- 28 wyniosły 6.479,00 zł. Z drugiej strony w tych latach ponosiła także, jak ustaliły organy, znaczne wydatki np: nabycie w 1995 roku mieszkania przy ul. J. w K. za 150.000 zł, w 1996 nabycie lokalu mieszkalnego w K. za cenę 95.000zł, w 1997 roku nabycie samochodu osobowego Renault Megane, a w 2000 roku Audi A 8 za cenę 120.000 zł. W ocenie Sądu słusznie organ II instancji stwierdził, że nie są to kwoty, które pozwoliłyby na zgromadzenie środków na pokrycie poniesionych wydatków. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.M. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów. Naruszenie to polegać miało na pominięciu przy ustalaniu źródeł i wysokości przychodu skarżącej kwoty 1.200.000,00 zł uzyskanej przez skarżącą w 2002 roku ze zwrotu na jej rzecz zaliczki wpłaconej w 1996 roku na poczet inwestycji budowlanej w K. przy ulicy M., pomimo istnienia dokumentów potwierdzających to świadczenie. Do naruszenia wskazanych powyżej przepisów dojść też miało w wyniku odmowy obdarzenia walorem wiarygodności depozycji świadków oraz twierdzeń skarżącej w zakresie sposobu podziału majątku po zmarłym B.M., albowiem mieli oni nie poprzeć swych zeznań żadnym dowodem, podczas gdy żaden przepis nie nakłada na świadka obowiązku posiłkowania się dowodem z dokumentu na potwierdzenie depozycji. Dodano, że zeznania świadka stanowią całkowicie odrębny środek dowodowy od dowodu z dokumentu i są od tego dowodu niezależne i samodzielne. Organy oraz Sąd winny były zatem oceniać dowody dokonując ich analizy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Odmowa obdarzenia walorem wiarygodności dowodu z zeznań świadków i twierdzeń strony tylko z tej przyczyny, iż nie są poparte dowodami z dokumentów, uchybiać miało założeniom postępowania dowodowego i kryteriom oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd miał błędnie też ustalić zasady podziału majątku pomiędzy córki B.M., poprzez zestawienie wartości wykazanej w umowie darowizny z 1998 roku w wysokości 30.000,00 złotych z rozrządzeniem środkami finansowymi w wysokości 400.000,00 USD przekazanymi M.M., podczas gdy sposób, forma i zasady podziału tego majątku miały daleko bardziej złożony charakter i polegały na dokonaniu przez B.M. inwestycji, to jest zakupienia nieruchomości w K. przy ulicy S. oraz budowie domu z lokalem użytkowym, w którym J.M. prowadziła zakład modniarski, co w konsekwencji sprawia, że kwota 30.000,00 złotych stanowiąca równowartość darowizny udziału w nieruchomości poczynionej przez skarżącą, stanowi zaledwie mniejszą część całościowych rozliczeń i podziale majątku B.M. pomiędzy siostrami, M.M. oraz J.M-S. Skarżąca wskazała następnie, że w sprawie błędnie ustalono, że nie doszło do wypłaty skarżącej środków w 2002 roku, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowód wpłaty kwoty 1.200.000,00 zł na rzecz E. które to ustalenie miało zostać pominięte przez Sąd. Stwierdził on bowiem, że przepływ takiej kwoty winien być dokonany za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również na braku zaewidencjonowania przez P.J. przedmiotowej kwoty, gdy tymczasem fakt ten nie może obciążać skarżącej, jako że nie ma ona wpływu na sposób i tryb działania byłego kontrahenta. Jednocześnie podniesiono, że skarżąca przedstawiła dokumenty dowodzące rozliczenia przeprowadzonego między nią a P.J. Sąd miał też błędnie przyjąć, że dokumenty transakcji między M.M. a P.J. zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania, podczas gdy w toku postępowania nie prowadzono żadnych czynności, które służyłyby weryfikacji oryginalności dokumentów, w związku z czym nie podniesiono rzeczywistych przyczyn, dla których należałoby uznać nierzetelność przedmiotowej dokumentacji. Wreszcie wskazano na brak konsekwencji polegający na przyjęciu, że powyższe dokumenty nie stanowią dostatecznego dowodu określonych rozliczeń przy bezzasadnym ich dewaluowaniu, podczas gdy jednocześnie w zakresie innej okoliczności faktycznej Sąd nie dał wiary zeznaniom świadków czy twierdzeniom strony powołując się na braki dokumentacyjne. Argumentowano, że Sąd nie dał wiary depozycjom świadków i skarżącej uzasadniając to brakiem dokumentów, z drugiej strony dostarczone dokumenty uważa za przygotowane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, co w rezultacie czyni całkowicie niemożliwym przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu przez skarżącą. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 181 oraz w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowód z zeznań świadków nie jest wystarczającym dowodem na twierdzenia skarżącej zawarte w pismach procesowych z tego powodu, że nie jest poparty dowodem z dokumentów, podczas gdy środki dowodowe w postaci zeznań świadków, przesłuchania strony czy dowodu z dokumentu są całkowicie odrębne i od siebie niezależne, co bezsprzecznie wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Dalej zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, formułowanie dowolnych wniosków, pomijanie lub deprecjonowanie okoliczności potwierdzających twierdzenia kontrolowanej, w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i na skutek tego bezzasadne przyjęcie, że kontrolowana nie była osobą zamożną, nie posiadała środków finansowych na pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2002 roku. Wreszcie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o faktach i okolicznościach mających istotne znaczenie dla danej sprawy, jak: informacji o Wielobranżowej Spółdzielni Rzemieślniczej w O., której członkiem był B.M., o źródłach wielkości jego dochodów do 1990 roku, zaniechanie pozyskania informacji w Urzędzie Skarbowym w O. o wysokości deklarowanych dochodów przez B.M., zaniechanie pozyskania z Urzędu Skarbowego w O. informacji o postępowaniu podatkowym w podatku od spadku po B.M. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazano w nich, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uznał, że skarżąca w 2002 roku poniosła wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten rok oraz lata poprzednie. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 57, poz. 352 ze zm.) występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy organy ustaliły, że skarżąca w 2002 roku wydatkowała 1.389,522,96 zł podczas gdy w zeznaniu rocznym za 2002 rok wykazała dochód w wysokości 33.802,51 zł. Skoro natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej postępowania doszedł do wniosku, iż wydatki poniesione przez podatniczkę przekraczają dochód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach w latach poprzednich, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się w sposób wiarygodny takiej ocenie organów. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych sprowadza się bowiem do przemiennego dowodzenia dwóch różnych przedmiotów. W pierwszej fazie postępowania, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia danym roku podatkowym, a po drugie wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przesunięciu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrycia wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Strona jednak w rozpoznawanej sprawie nie wskazała na źródła lub środki dowodowe pozwalające na obalenie wniosku domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przeprowadzonego przez organy podatkowe w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącej poniesionych w 2002 roku nad wysokością zgromadzonego przez nią w tym roku oraz latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co Sąd prawidłowo zwrócił uwagę wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. W skardze kasacyjnej nie została zakwestionowana ustalona przez organy podatkowe, a przyjęta przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia okoliczność poniesienia przez stronę w roku 2002 wydatków w wysokości 1.389.522,96 zł przy zadeklarowanej wysokości osiągniętego w tym samym roku dochodu w kwocie 33.802,51 zł. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego przez organy materiału dowodowego, w zakresie przedstawianych przez podatniczkę środków dowodowych mających dowieść, że wydatki poniesione w 2002 roku podatniczka pokryła z mienia zgromadzonego przez nią w latach poprzednich. Należy jednak podkreślić, że mienie to musiałby pochodzić z dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, na co wskazuje art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, a co również należało przed organami podatkowymi w sposób wiarygodny wykazać. Co prawda sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one zatem przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Jednak w tego rodzaju postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Zwrócić należy uwagę, iż w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest również normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tego rodzaju postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są one bezzasadne. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji nie zauważył, że organy nie uwzględniły treści dokumentów potwierdzających, że skarżąca wydatki poniesione w 2002 roku pokryła między innymi z dokonanego na jej rzecz zwrotu kwoty 1.200.000,00 zł jako zwrotu zaliczki wpłaconej w 1996 roku na poczet inwestycji budowlanej w K. prowadzonej przez przedsiębiorstwo E. należące do P.J. Z kolei środki na wpłatę zaliczki w 1996 roku miały pochodzić, z nieformalnego podziału między podatniczką i jej siostrą spadku po zmarłym ojcu. W rezultacie tych czynności podatniczka miała otrzymać 440.000,00 dolarów amerykańskich. Sąd bowiem odniósł się do tych kwestii na stronie 27 uzasadnienia wyroku. Podniósł, że organy podatkowe na podstawie analizy zebranych w sprawie dowodów słusznie uznały, że skarżąca kwoty 440.000,00 dolarów amerykańskich nie otrzymała. Ani skarżąca ani powołani przez nią świadkowie nie przedstawili w postępowaniu podatkowym dokumentów ani innych środków dowodowych potwierdzających posiadanie przez nią opisanej powyżej kwoty ze wskazanego źródła. Nie udokumentowano w szczególności, że spadkobiercy po zmarłym ojcu podatniczki, którzy nabyli na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 20 lipca 1994 roku spadek, złożyli zeznanie w sprawie podatku od spadku. Deklarowane przez stronę posiadanie w 1996 roku dolarów amerykańskich w kwocie 440.000,00 nie mogło więc zostać, w świetle dowodów przedstawionych przez stronę, uznane za pochodzące ze źródła podlegającego opodatkowaniu lub zwolnionego z opodatkowania. Z tej przyczyny podatniczka w sposób wiarygodny na potrzeby prowadzonego postępowania nie mogła twierdzić, że z części tych pieniędzy zapłaciła w 1996 roku zadatek w kwocie 120.000,00 zł na poczet inwestycji prowadzonej przez przedsiębiorstwo E. P.J., zaś zwrot zadatku w 2002 roku umożliwił jej kupno z tych pieniędzy nieruchomości przy ulicy M. Zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w przedstawionym powyżej zakresie, należy podnieść, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym może być wykorzystane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe musi jednak stanowić proces myślowy, oparty na logicznym wnioskowaniu. Z tej przyczyny organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Skoro podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania na jej rzecz od przedsiębiorstwa prowadzonego przez P.J. zwrotu kwoty 1.200.000,00 zł wpłaconej w 1996 roku nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencji działalności P.J., to organy podatkowe prawidłowo, dokonując swobodnej oceny zgromadzonych dowodów obejmujących zarówno dowody z dokumentów to jest porozumienia nr 1, 2 i 3 (karta 327-329 akt administracyjnych), jak również zeznania świadków, odmówiły wiarygodności tym dokumentom na okoliczność pochodzenia środków którymi skarżąca zapłaciła za nabycie w 2002 roku nieruchomości w K. przy ulicy M. Przy rozważaniu o wiarygodności i mocy dowodu, w tym także dokumentu, nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego. Nie pozwalają one uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącej, że po pierwsze, weszła ona w posiadanie kwoty 440.000,00 dolarów amerykańskich na skutek rozliczenia spadkobrania oraz że następnie kwotę tę w części przeznaczyła w 1996 roku na zaliczkę na poczet inwestycji prowadzonej przez przedsiębiorstwo E., przekazując kwotę 1.200.000,00 zł gotówką, którą wcześniej trzymała w domu. Wreszcie doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego rozumowania wykorzystane przy ocenie wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie nie pozwalają uznać za wiarygodne, że wypłata w 2002 roku z kasy przedsiębiorstwa E. kwoty 1.200.000,00 zł miała miejsce, skoro nie odnotowano tego w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Jednocześnie słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, że podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez nią wydatków nad wykazanym za 2002 rok dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył zatem art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można za uzasadnione uznać przedstawione tam twierdzenia, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe przeprowadziły niedopuszczalną z punktu widzenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej gradację mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, nadając większą moc dowodową dokumentom niż zeznaniom świadków. Wręcz przeciwnie, analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że organy prowadziły postępowanie dowodowe rzetelnie, dopuszczając przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w tym wskazywanych przez stronę, oraz dokumentów zarówno prywatnych jak urzędowych. Jednak przy ocenianiu zgromadzonego materiału dowodowego, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, odnosząc się do oświadczenia skarżącej przetrzymywania gotówki w domu w kwocie ponad 1.000.000,00 zł, składanych przez nią deklaracji, przeprowadzania wzajemnych rozliczeń spadkowych na kwoty znacznie wyższe niż wynikałoby to z innych dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych (s. 13), czy wreszcie dokonywania gotówką wpłaty inwestycyjnej kwoty 1.200.000,00 złotych należy wyprowadzić wniosek, że suma 1.350.000,00 złotych, którą podatniczka zapłaciła za nabycie nieruchomości w K. przy ul. M. nie pochodziła ze źródła przychodu podatniczki opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu, że organy prowadząc postępowanie oraz zbierając materiał dowodowy nie naruszyły art. 122 ani art. 180, art. 181 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie uchybiły zasadzie wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, oznaczonego numerem IV, należy podnieść, iż jego uzasadnienie wskazuje że dotyczy on nie działania Sądu, lecz błędów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucając bowiem naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazano na zaniechanie zebrania przez organ podatkowy informacji o faktach i okolicznościach istotnych dla rozpoznawanej sprawy. Tak uzasadniony zarzut nie odnosi się zatem do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 u.p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.