Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1815/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.148 par.1, art.149, art.150 par. 1 i 2, art.228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 696/14 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 10 [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 10 [...] 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 18 [...] 2013 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Postanowieniem z dnia 10 [...] 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 18 [...] 2013 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen T4, rok produkcji 2003, pojemność silnika 2461 cm³, w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 7 [...] 2014 r.; w dniu 27 [...] 2014 r. podatnik złożył odwołanie od tej decyzji.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Celnej podał, że pismem z dnia 21 [...] 2014 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w G. z prośbą o wyjaśnienie adnotacji sporządzonych na zwrotnym potwierdzeniu nadanej w dniu 19 [...] 2013 r. przesyłki. Wyjaśnienia wymagał fakt, iż na potwierdzeniu doręczenia zaznaczono punkt 1, zawierający informację, że przesyłkę doręczono adresatowi w dniu 13 [...] 2014 r., co zostało potwierdzone przez skarżącą czytelnym podpisem i jednocześnie wypełniono punkt 4, poprzez wskazanie, że przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 13 [...] 2014 r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie.

W odpowiedzi na powyższe Urząd Pocztowy w G. wyjaśnił, że decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 18 [...] 2013 r. wysłano na adres strony za pośrednictwem poczty. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 23 [...] 2013 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono awizo, a przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G. Z powodu nie podjęcia wymienionej przesyłki, poczta dokonała powtórnego jej awizowania w dniu 3 [...] 2014 r. Mając na uwadze treść przepisu art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznano, że 14 dniowy termin przechowywania przesyłki przez pocztę upłynął w dniu 7 [...] 2014 r. Pomimo upływu terminu wynikającego wymienionego przepisu, korespondencja została wydana przez pocztę w dniu 13 [...] 2014 r. adresatowi przesyłki A. L. Pracownik przygotował przesyłkę do zwrotu, który miał nastąpić w dniu 13 [...] 2013 r., jednakże adresat zgłosił się do urzędu, a pracownik wydał przesyłkę, zapominając w natłoku zajęć usunąć adnotacji o zwrocie.

Organ odwoławczy podniósł, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone jednakże, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki.

Zdaniem organu, okoliczność wydania przesyłki w dniu 13 [...] 2014 r. nie zmienia faktu, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. nastąpiło w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 7 [...] 2014 r., tj. z upływem 14 dniowego terminu przechowywania przesyłki przez pocztę. Przesyłkę awizowano w dniu 23 [...] 2013 r., a więc termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 7 [...] 2014 r. (z uwzględnieniem art. 12 tej ustawy). Podatnik odwołanie od wymienionej decyzji Naczelnika złożył w urzędzie pocztowym w dniu 27 [...] 2014 r., tj. po upływie terminu do jego wniesienia przewidzianym w art. 233 § 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten upłynął według organu w dniu 21 [...] 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. L. od powyższego postanowienia stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, doręczyciel pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej na drzwiach mieszkania adresata. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 23 [...] 2013 r., zaś powtórne awizo zostało złożone w dniu 3 [...] 2014 r. Okoliczności te wynikają z dokumentu, jakim jest zwrotne poświadczenie odbioru i korzystają z domniemania prawdziwości, których skarżąca w żaden sposób nie obaliła. W tej sytuacji 14-dniowy termin do jej odbioru upłynął, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, w dniu 7 [...] 2014 r. (włącznie). W konsekwencji powyższego odwołanie powinno być złożone najpóźniej do dnia 21 [...] 2014 r. (włącznie). Odwołanie zaś zostało nadane w dniu 27 [...] 2014 r. (k. 97 akt administracyjnych), a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Okoliczność zatem, że po upływie 14 dniowego terminu skarżąca odebrała przesyłkę nie oznacza, iż termin ten uległ przedłużeniu bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Odwołując się do stanowiska prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 334/10, Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Rekapitulując, Sąd I instancji stwierdził, że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 13 [...] 2014 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Termin do złożenia odwołania w sprawie kończył się z upływem 21 [...] 2014 r., a nie jak przyjęła skarżąca z upływem 27 [...] 2014 r. (14 dni po faktycznym odebraniu przesyłki).

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał działanie organu, który wobec niewypełnienia wszystkich wymaganych pozycji na potwierdzeniu odbioru (k. 126 akt administracyjnych) zwrócił się do Urzędu Pocztowego o wyjaśnienie, kiedy przesyłka wpłynęła do tego Urzędu, czy i kiedy była awizowana (k. 127 akt administracyjnych). W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego te okoliczności zostały ustalone (k. 129 akt administracyjnych).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. L., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych. :

I. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których sąd nie rozpoznał zarzutu błędnych ustaleń faktycznych podniesionego przez stronę skarżącą, co uniemożliwia skarżącej odniesienie się do tez Sądu, i doprowadziło do orzekania na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie, nie wynikającego z akt sprawy i przyjęcia za organem, iż skarżącej pierwsze awizo doręczono w dniu 23 [...] 2013 r.;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012.749.j.t.) Ordynacja podatkowa w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracji publicznej, bowiem Organ administracyjny I instancji tj. Urząd Celny w T. odpowiedzią na odwołanie skarżącej od decyzji organu z dnia 7 [...] 2014 r. stwierdził, iż skarżąca odwołanie wniosła w terminie;

3. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 32 i art. 8 § 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez obciążanie strony postępowania negatywnymi konsekwencjami błędnej wykładni przepisów prawnych przez operatora pocztowego, a w konsekwencji ograniczenie stronie prawa do odwołania się od decyzji dla niej niekorzystnej na takich samych zasadach jak obywatelowi któremu doręczono pismo organu w sposób prawidłowy.

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, przez ich błędna wykładnię, a mianowicie:

4. art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej skarżącej w dniu 13 [...] 2014 r., od której odwołanie skarżąca wniosła w dniu 27 [...] 2014 r., a dalej przyjęcie, iż decyzję doręczono skarżącej wcześniej tj. w dniu 7 [...] 2014 r. w okoliczności gdy:

a) z informacji Urzędu Pocztowego w G. przekazanej organowi, wynika, iż przesyłkę doręczono adresatowi (skarżącej) w dniu 13 [...] 2014 r., co zostało potwierdzone przez skarżącą własnoręcznym podpisem,

b) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pracownik Urzędu Pocztowego wskazał, iż przesyłka miała zostać zwrócona do nadawcy w dniu 13 [...] 2014 r., zaś w związku ze zgłoszeniem się w dniu 13 [...] 2014 r. skarżącej do Urzędu, pracownik przesyłkę wydał, lecz w natłoku zajęć nie usunął adnotacji o zwrocie co doprowadziło Sąd Administracyjny do błędnych wniosków, iż uchybienia w sposobie doręczenia obciążają skarżącą, a przez to nie są naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy;

5. art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. przez:

a) błędne przyjęcie, iż doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizowania, które zdaniem organu nastąpiło w dniu 23 [...] 2013 r. w okoliczności, gdy organ pocztowy nie wykazał, że placówka pocztowa zawiadomiła skarżącą w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać,

b) błędne przyjęcie, iż pismo nie zostało w ogóle podjęte z placówki pocztowej, w okoliczności gdy z treści pisma placówki pocztowej jednoznacznie wynika, iż przesyłka została wydana skarżącej w dniu 13 [...] 2014 r., co doprowadziło Sąd Administracyjny do błędnych wniosków, iż uchybienia w sposobie doręczenia obciążają skarżącą a przez to nie są naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. przez przyjęcie, iż doręczyciel Urzędu Pocztowego pozostawił skarżącej we właściwym miejscu informację o nadejściu pisma organu i miejscu, gdzie można je odebrać w dniu 23 [...] 2013 r. w okoliczności, gdy skarżąca o rzekomym istnieniu takiego zawiadomienia dowiedziała się z treści skarżonego postanowienia, a nadto przez przypisanie ZPO, co doprowadziło Sąd Administracyjny do błędnych wniosków, iż uchybienia w sposobie doręczenia obciążają skarżącą, a przez to nie są naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ podatkowy zasadnie przyjął, że odwołanie strony od decyzji z dnia 18 [...] 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, która w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo i skutecznie doręczona została stronie w dniu 7 [...] 2014 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu, czy też, jak wywodzi to strona skarżąca kasacyjnie, odwołanie to wniesione zostało w terminie, a to wobec braku prawidłowego, a tym samym i skutecznego doręczenia stronie wymienionej decyzji w trybie przewidzianym przywołanym przepisem ustawy Ordynacja podatkowa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowane postanowienie nie jest niezgodne z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (pkt I. pakt 1. petitum skargi kasacyjnej), zarzut ten uznać należy za niezasadny z następujących powodów.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi z kolei do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, Sąd I instancji wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych - z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia - elementów tychże ustaleń, i co poprzedzone zostało oceną odnośnie do prawidłowości ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości ich prawnej kwalifikacji przez organ podatkowy, co czyni niezasadnymi zarzuty stawiane w pkt II. ppkt 6 oraz pkt II. ppkt 4 - 5 petitum skargi kasacyjnej.

Omawiane zarzuty kasacyjne, na gruncie których strona skarżąca zmierza między innymi do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie nie mogą być uznane za zasadne. Ze sposobu, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione wyraźnie wynika, że u ich podstaw - przy braku podważania istotnych w sprawie faktów oraz braku przeciwstawiania im konkretnych okoliczności, co najmniej uprawdopodabniających istnienie faktów, które zostały w sprawie pominięte lub w niedostatecznym stopniu wyjaśnione - legło założenie, iż wymieniona powyżej decyzja organu podatkowego z dnia 18 [...] 2013 r. została doręczona A. L. - z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa - w dniu 13 [...] 2014 r., co prowadzić ma z kolei do - uzasadnionego zdaniem strony skarżącej - wniosku, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wydane zostało z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 oraz 150 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jak wywodzi, odwołanie strony z dnia 27 [...] 2014 r. od powyżej decyzji doręczonej w dniu 13 [...] 2014 r. wniesione zostało z zachowaniem 14 dniowego terminu.

Wskazany zabieg, w sytuacji gdy strona skarżąca adresowała omawiane zarzuty wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie mógł być uznany za skuteczny dlatego, że jednak nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną. Jeżeli bowiem za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności faktyczne, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie - i które nie są również zasadniczo kwestionowane - za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należało: 1) fakt awizowania spornej w sprawie przesyłki, po raz pierwszy w dniu 23 [...] 2013 r., z pozostawieniem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pisma awiza ze wskazaniem o pozostawieniu przesyłki do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G. i następnie awizowanie przesyłki ponownie w dniu 3 [...] 2014 r., co wyraźnie wynika ze znajdującego się w aktach dokumentu potwierdzenia odbioru pisma; 2) fakt odnotowania na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma daty 13 [...] 2014 r., jako daty zwrotu przesyłki do nadawcy, wobec jej niepodjęcia w terminie 14 dni (pkt 4 zwrotnego potwierdzenia odbioru) oraz jako daty wydania korespondencji adresatowi; 3) fakt podjęcia przez Dyrektora Izby Celej w T. działań zmierzających do wyjaśniania okoliczności wskazanej w pkt 2) i uzyskania w ich rezultacie wyjaśnień zawartych w piśmie Urzędu Pocztowego z dnia 26 [...] 2014 r., w którym podano przyczyny zaistniałej sytuacji.

Podkreślając, że wymienione fakty, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania nie są kwestionowane w sprawie - co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia - przede wszystkim podnieść należy, że jednak inną i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestię stanowi to, czy z punktu widzenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wymienione fakty stanowiły uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że decyzja z dnia 18 [...] 2013 r. została skutecznie doręczona A. L. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 7 [...] 2014 r., a odwołanie od tej decyzji z dnia 27 [...] 2013 r. wniesione zostało z uchybieniem 14 dniowemu terminowi do jego wniesienia - jak przyjął to Sąd I instancji uznając stanowisko organu za prawidłowe - czy też, że przeciwnie, w świetle przedstawionych faktów przyjąć należało - jak podnosi to strona skarżąca kasacyjnie - że wymienia decyzja, została doręczona stronie, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 13 [...] 2014 r., a odwołanie od niej wniesione zostało w ustawowym terminie. Stanowi to już bowiem ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy odwołanie od wymienionej decyzji wniesione zostało w terminie, czy też z uchybieniem terminowi do jego wniesienia jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 150 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uwzględniając powyższe nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonego wyroku są wadliwe i nie korespondują z rzeczywistym stanem rzeczy.

Konfrontując przywołane powyżej fakty - które w sprawie nie są sporne - z przepisem art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego - zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni) i umieszczając zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, w tym zwłaszcza z określonymi tym przepisem konsekwencjami, a mianowicie, że we wskazanym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 - to jest z upływem okresu 14 dni - a pismo pozostawia się w aktach sprawy, brak jest podstaw, aby twierdzić, że Sąd i instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż decyzja z dnia 18 [...] 2013 r. - awizowanie zawierającej ją przesyłki nastąpiło, po raz pierwszy w dniu 23 [...] 2013 r., z pozostawieniem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pisma awiza ze wskazaniem o pozostawieniu przesyłki do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G. - skutecznie doręczona została stronie w trybie doręczenia zastępczego w dniu 7 [...] 2014 r., co oznacza, że odwołanie z dnia 27 [...] 2014 r. od tej decyzji, nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

Zwłaszcza gdy jednocześnie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia rezultatu postępowania wyjaśniającego, które przy uwzględnieniu treści art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzone zostało na okoliczność odnotowania na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru przywołanej decyzji daty 13 [...] 2014 r., jako daty zwrotu przesyłki do nadawcy, wobec jej niepodjęcia w terminie 14 dni oraz, jako daty wydania korespondencji adresatowi. Wynikowi tego postępowania nie przeciwstawiono żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby je skutecznie podważać z punktu widzenia prawidłowości poczynionych w nim ustaleń. Tym samym nie ma również podstaw, aby podważać zasadność wniosków formułowanych na ich podstawie.

W świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów za tym bardziej nieuzasadnione uznać należy więc przywołane na wstępie założenie strony skarżącej, które stanowi zasadniczy element konstrukcyjny omawianych zarzutów kasacyjnych oraz formułowanej na ich gruncie tezy, a mianowicie o braku skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa i doręczeniu tej decyzji w dniu 13 [...] 2014 r., a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od wymienionej decyzji w ustawowym terminie. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić również, że w świetle ustalonych i niepodważonych w rozpatrywanej sprawie faktów, wydania stronie skarżącej wymienionej decyzji w dniu 13 [...] 2014 r. - w zakresie odnoszącym się do skutków prawnych tej czynności - nie można utożsamiać z doręczeniem tej decyzji w sensie prawnym, co jak wyżej już wyjaśniono, w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpiło w dniu 7 [...] 2013 r.

Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może bowiem nastąpić tylko raz, zważywszy na to, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. W sytuacji więc, gdy stosownie do art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa zaktualizował się prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma stronie nie może być uznane za doręczenie prawnie skuteczne i prawidłowe. Dniem doręczenia zastępczego jest bowiem dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (zdanie drugie § 2 art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej adresatowi w tej placówce pocztowej - notabene z naruszeniem przepisów ustawy. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu niweczyłoby funkcje i cele regulacji ustanawiającej zasady i tryb doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Zatem okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 13 [...] 2014 r. nie może w żadnym razie przesądzać o tym, że to w tym dniu właśnie doszło do doręczenia wymienionej decyzji, w sposób przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (por. postanowienia NSA z dnia: 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08; 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09; 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 334/10; 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2916/11).

Z przedstawionego punktu widzenia za niezasadne uznać więc należało również zarzuty z pkt I. ppkt 2. oraz ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Okoliczność, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, iż skutecznie, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, doręczono stronie wymienioną decyzję w dniu 7 [...] 2014 r. (art. 150 § 1 i § 2) - nie zaś w dniu 13 [...] 2014 r., kiedy to wydano stronie adresowaną do niej przesyłkę już po upływie 14 dniowego okresu jej przechowywania w placówce pocztowej do dyspozycji adresata - co nakazywało w konsekwencji stwierdzić, że odwołanie od tej decyzji, to jest odwołanie z dnia 27 [...] 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2), w żadnym razie nie może świadczyć o tym, że sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 32 i art. 8 ust. 2 konstytucji w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej.

W tym względzie, stanowisku strony skarżącej przeciwstawić należy ten argument, że postępowanie przed organem administracji publicznej charakteryzuje się ze swej istoty właściwymi sobie wymogami, co determinowane jest celami procedury identyfikowanymi poprzez jej funkcje ochronną, porządkującą i instrumentalną, z których pierwsza wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga wyznacza modelowe ramy (schemat) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, zmierza do realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy), zapewniając w konsekwencji skuteczność prawa. Za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że wymienione wymogi zmierzają do zagwarantowania prawidłowego biegu i toku postępowania, jako ciągu pragmatycznych, skoordynowanych i celowych czynności. W tym również do zabezpieczenia go przed nadużywaniem praw procesowych przez strony, poprzez ustanowienie między innymi konsekwencji uchybienia terminów w postaci bezskuteczności podejmowanych w tym postępowaniu czynności. Zważywszy na powyższe, w tym zwłaszcza na treść przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, których stosowanie w niepodważonym stanie faktycznym stanowi zasadniczą kwestię sporną, nie ma podstaw aby twierdzić, że zostały one niewłaściwie zastosowane przez Sąd I instancji, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w T. Tym bardziej, że z uwagi na cele tych przepisów, determinowane w szczególności funkcją porządkującą i instrumentalną procedury administracyjnej (podatkowej), podlegają one wykładni ścisłej. Ich stosowanie w skutecznie niepodważonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy - co ponownie należy podkreślić - nie może więc prowadzić do wniosku o naruszeniu konstytucyjnego standardu równego traktowania. Nie może również świadczyć o naruszeniu zasady zaufania obywatela do organu administracji publicznej. Zwłaszcza, gdy niezależnie od przedstawionych argumentów, za niezasadne uznać należało również stanowisko strony skarżącej upatrujące naruszenia wymienionej zasady w treści pisma Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 7 [...] 2014 r. W kontekście odnoszącym się do przywołanych funkcji procedury administracyjnej (podatkowej) oraz logiki przyjętych w tej mierze rozwiązań wyjaśnienia wymaga, że to organ odwoławczy (organ wyższego stopnia) zobowiązany jest - w tak zwanej fazie wstępnej - do dokonania kontroli dopuszczalności odwołania, a mianowicie przeprowadzenia wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa, wydając następnie stosowne postanowienie, adekwatne do tych ustaleń i formułowanych na ich podstawie ocen.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.