Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1382/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi "V." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.862,90 zł (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Podatnik V. Sp. z o. o. w W. 12 sierpnia 1999r. nabyła wierzytelność Agencji C. Sp. z o. o. wobec P. Sp. z o.o., z tytułu niespłaconej pożyczki o wartości nominalnej 7.500.000zł, płacąc za nią 1.750.000 zł. Na mocy ugody zawartej przez stronę P. Sp. z o.o. 15 listopada 1999r. zobowiązała się spłacić wierzytelność w trzech ratach: do 31 grudnia 1999r. - 850.000zł, do 31 grudnia 2000r. - 2.900.000zł i do 31 grudnia 2001r. - 3.750.000zł; umorzone zostały też należne odsetki od wierzytelności oraz 50% II i III raty. W konsekwencji w 1999r. skarżąca uzyskała przychód z wierzytelności w wysokości 850.000 zł, w 2000r. - 1.450.000 zł oraz w 2001r - 1.875.000 zł.

Podatnik w zeznaniu CIT-8 za 1999r. nie uwzględniła przychodu w wysokości 850.000 zł oraz wydatku na nabycie wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł. Rozliczenia transakcji dokonał w 2000r., wykazując dochód równy 550.000 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu w okresie od 26 kwietnia do 11 września 2001r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., wydał wobec strony decyzję z 28 września 2001r., w której zakwestionował rozliczenie kosztów nabycia wierzytelności. Stwierdził, że koszt nabycia wierzytelności, tj. 1.750.000 zł w całości stanowi koszt podatkowy 1999r.

W konsekwencji V. Sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł oraz zwiększając przychody o 850.000 zł.

Urząd Skarbowy W., po przeprowadzeniu kontroli, nie wydając decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, zwrócił stronie 12 grudnia 2001r. nadpłatę w wysokości 11.485 zł, na podstawie art. 79 § 2b ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., a następnie wydał decyzję z [...] marca 2002r., nr [...], umarzającą postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku za 1999r. W uzasadnieniu stwierdzono, że 20 lutego 2002r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki za 1999r., bowiem ujawniły się nowe okoliczności w sprawie, na które miała wpływ decyzja Izby Skarbowej w W z [...] stycznia 2002r., uchylająca ww. decyzję Inspektora z [...] września 2001r.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję Izby Skarbowej w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 596/02 uchylił zaskarżoną decyzję, nie podzielając zarzutu spółki w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.p.

Podatnik 25 marca 2004r. złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1241/04 oddalił, w uzasadnieniu podnosząc, iż "zarzut nieprawidłowości w postaci niewłaściwego wyliczenia proporcji kosztów roku 1999 do przychodów lat 1999-2001 nie został w ogóle przez skarżącą spółkę przełożony na język naruszonej przez Sąd – zdaniem skarżącego – normy prawnej i uzasadniony, co (...) wykluczało jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny." Sąd drugiej instancji stwierdził jednak, że w stanie faktycznym sprawy, który nie był kwestionowany przez stronę skarżącą, zachodziła wręcz modelowa sytuacja zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.p., zasady rozliczania kosztów w czasie. Kwota 1.750.000 z nie mogła być uznana, z uwagi na art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w całości za koszt uzyskania przychodów roku 1999, bowiem zgodnie z porozumieniem dłużnik w tym roku miał przysporzyć skarżącej Spółce jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w pismach z 4 sierpnia 1993r. i 28 marca 1996r. nie pozostawały w sprzeczności, z ocenionym przez WSA jako prawidłowe, zastosowaniem art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] kwietnia 2002r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 1999r., zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki od tej zaległości.

W odwołaniu V. Sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe za 1999r. zostanie określone w wysokości 0 zł oraz o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie podatku dochodowego za 2000r. Stwierdziła, że organ błędnie zastosował wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.p., naruszył art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 145 § 2 O.p., gdyż decyzja została doręczona nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, lecz stronie.

Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] czerwca 2002r., na podstawie art. 226 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 207 O.p., uchylił własną decyzję w całości, określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe za 1999r. w tej samej co poprzednio wysokości, zaległość podatkową z tego tytułu w identycznej wysokości oraz odsetki od tej zaległości w wyższej niż poprzednio kwocie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ dopuścił się naruszenia art. 145 § 2 O.p., gdyż decyzja z [...] kwietnia 2002r. nie była właściwie doręczona, a ponadto podtrzymano stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji Urzędu w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] września 2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 226 § 1 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p.

Decyzją z [...] listopada 2002r. Urząd Skarbowy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 1999r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdzono, powołując się na poglądy wyrażone w decyzji Izby Skarbowej z [...] stycznia 2002r., dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., że zasada potrącalności kosztów wyłącznie w roku, którego dotyczą pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, jedynie te koszty podatkowe, które dotyczą tego roku. Przepis ten wskazuje na zasadę współmierności kosztów i przychodów, tj. poniesione wydatki są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane proporcjonalnie do uzyskania przychodu. Do ustalenia kosztów za dany rok przyjęto stosunek spłaconej wierzytelności do minimalnej jej wartości. Urząd nie uznał za koszt ceny zakupu wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł, ale powiększył koszty uzyskania przychodu zawarte w korekcie zeznania podatkowego do wysokości 198.000 zł - zakup wierzytelności, proporcjonalnie do przychodu osiągniętego w 1999r., wyjaśniając, że spłata wierzytelności w 1999r. – 850.000zł stanowi 11,33% do wartości nominalnej (1.750.000zł x 11,33% = 198.000 zł).

Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z [...] marca 2003r. nr[...] , po rozpatrzeniu odwołania strony z 18 grudnia 2002r., w którym zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.p., art. 180, art. 187 § 1, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, utrzymała w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ww. decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2002r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu stwierdzono, że nominalna wartość nabytej wierzytelności, tj. 7.500.000 zł nie stanowi przychodu nabywcy, aż do czasu jej realizacji. Nie jest ona przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., ponieważ nabywca, którego przedmiotem działalności jest obrót wierzytelnościami, do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu, a w konsekwencji wydatek na nabycie wierzytelności (1.750.000zł) nie jest kosztem uzyskania przychodu aż do czasu spłaty długu przez dłużnika. Skoro u podatnika nie występuje przychód, wydatek na nabycie wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodu, do czasu spłaty długu. Nabywając wierzytelność podatnik ponosi wydatek odnoszący się do całej nominalnej wartości wierzytelności. Jeżeli zaspokojona zostanie część wierzytelności, to kosztem podatkowym będzie część poniesionego wydatku, proporcjonalna do udziału odzyskanego długu w całej nominalnej kwocie. W chwili spłaty całości lub części wierzytelności, uzyskana kwota jest przychodem dla celów podatku dochodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., który określa zasadę współmierności kosztów i przychodów, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Koszt nabycia wierzytelności powinien zostać podzielony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w stosunku do wartości całej wierzytelności.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu, iż w tym samym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym organy podatkowe nie mogą wydawać odmiennych, sprzecznych ze sobą decyzji i stanowisk wywołujących negatywne skutki dla skarżącej, stwierdził że stanowisko odmiennie od stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej zostało dokładnie uzasadnione, zarówno faktycznie, jak i prawnie. Wyjaśniono także, że protokół kontroli był jednym z dowodów w sprawie, a zgodnie z art. 191 O.p. Izba ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W związku niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2003r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naruszono bowiem art. 15 ust. 4 u.p.d.p., twierdząc, że stanowi on podstawę do ustalania kosztów przy zastosowaniu proporcji: ceny zapłaconej za wierzytelność do nominalnej wartości tej wierzytelności. Pojawienie się przychodu powoduje możliwość naliczenia wszystkich kosztów, które tego przychodu dotyczą, są to bowiem w całości koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wyjaśniono, że podatnik w przypadku odzyskiwania zakupionej wierzytelności nie jest pewien, jaką kwotę uda się odzyskać, dlatego cena zakupu wierzytelności była znacznie niższa od jej nominalnej wartości. W konsekwencji pojawienie się przychodu, skutkuje prawem podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości ceny zapłaconej za daną wierzytelność.

Spółka podniosła ponadto, że naruszono art. 210 § l pkt 6 i § 4, art. 122, art. 121 § O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu dotyczącego sprzecznych stanowisk organów podatkowych. Przed kontrolą skarbową strona kierowała się wytycznymi zawartymi w pismach Ministerstwa Finansów: 1) z 4 sierpnia 1993r. nr PO 3-IP-722-570/93, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie różnica między kwotą zapłaconą a kwotą wyegzekwowaną przez nabywcę, oraz 2) z 28 czerwca 1996r., PO 2/4-8010-01407/94, w którym wyjaśniono, że dochodem cesjonariusza jest "nadwyżka wartości wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymanych w związku z wyegzekwowaniem całości lub części wierzytelności (...) nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności, pomniejszona o koszty nabycia wierzytelności, jeżeli obciążały one nabywcę i nie zostały mu zwrócone przez cedenta w jakiejkolwiek formie. Zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak również Urząd Skarbowy W. w swej pierwotnej decyzji stał na stanowisku, że przepisy prawa nie przewidują proporcjonalnego zaliczenia kosztów w stosunku do spłaty wierzytelności, ale następnie stanowisko Urzędu uległo zmianie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej powoływana jako przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, w szczególności istotne są naruszenia prawa procesowego. W związku z tym skarga podlegała uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w sprawie – zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy jej załatwieniu. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 § 1 O.p. – zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 O.p.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, która w sposób ogólnikowy odwołuje się do uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, wydanej wprawdzie wobec spółki skarżącej, ale w innej sprawie, nie może być uznana za należyte wypełnienie dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w sposób szerszy należało przedstawić argumentację w zakresie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. oraz bardziej zrozumiale przedstawić uwagi zamieszczone przy wyliczeniach, zważywszy, na wcześniejsze działania (zwrot nadpłaty przez Urząd Skarbowy) oraz zapadłą decyzje organu kontroli skarbowej, tak aby nie narażać się na zarzut naruszenia art. 121 O.p.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano bowiem, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999/1/27, z 23 czerwca 1994r., sygn. akt SA/Wr 98/94, POP 1996/1/3). W judykaturze podkreślano jednocześnie, że zmienność rozstrzygnięć w takiej sytuacji nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada zaufania nie oznacza konieczności wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi ponadto na stanowisku, że gdy w tym samym stanie faktycznym i prawnym sprawy doszło już raz do pozytywnego i negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, to należy tak sformułować uzasadnienie, aby strona została przekonana do drugiego i to negatywnego z jej punktu widzenia stanowiska organu podatkowego. Powinno się to zatem uczynić w sposób szczegółowy i wnikliwy, zachowując wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., pogłębiając jednocześnie argumentację, gdyż jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 432). Te działania mają bowiem na celu przekonanie podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić – stosownie do art. 121 § 1 O.p. - zaufanie do organów podatkowych. Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla jej realizacji, szczególnie w sytuacji, gdy istnieje spór, co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie.

Nie uczynił tego ani organ podatkowy pierwszej instancji, co wykazano wyżej, ani organ odwoławczy. Skoro Urząd Skarbowy przyjął w decyzji, że do ustalenia kosztów za dany rok należy przyjąć stosunek spłaconej wierzytelności do nominalnej jej wartości, przyjmując, iż nominalną wartość stanowi kwota 1.750.000zł, a Izba Skarbowa utrzymując w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - ww. decyzję na stronie 3 uznała, iż nominalna wartość tej wierzytelności to kwota 7.500.000zł, twierdząc jednocześnie, że jeżeli zaspokojona zostanie część wierzytelności, to kosztem uzyskania przychodów będzie część poniesionego wydatku, proporcjonalna do udziału odzyskanego długu "w całej nominalnej kwocie", to takie stanowisko budzi poważne wątpliwości z uwagi na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Z treści tego przepisu wynika, co prawidłowo podniesiono w zaskarżonej decyzji, zasada współmierności kosztów i przychodów. Niemniej jednak nie w znaczeniu, o którym mowa w zaskarżonej decyzji i to w zakresie wyżej powołanym. Wprawdzie o potrącalności kosztów w czasie decyduje data uzyskania przychodów, z którymi koszty te pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ale nie można twierdzić, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że należy ustalać proporcje, mając na względzie wartość nominalną wierzytelności zakupionej przez stronę skarżącą (7.500.000 zł) do udziału odzyskanego długu. Należało bowiem brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego wydatku poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Stanowisko takie wynika także z powołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1241/04.

Zdaniem Sądu właściwsze byłoby również użycie w miejsce "proporcjonalna do udziału odzyskanego długu" sformułowania "w tej części, która nie została spłacona". Ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pojęciem "proporcji", więc użycie tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości strony w zakresie zastosowania wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), zważywszy na wcześniej zapadające w sprawie rozstrzygnięcia i czynności faktyczne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę organu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999r., sygn. akt III SA 5191/98, LEX nr 38160). Należy również formułować uzasadnienie w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło, choć zagadnienie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, związanych z nabyciem wierzytelności, wymagało szczegółowego i przejrzystego uzasadnienia oraz precyzji sformułowań w kontekście wcześniejszych, odmiennych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym i prawnym.

Pogłębianiu zasady zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że Izba nie zgadza się (bez szerszego wyjaśnienia motywów takiego stanowiska) z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., gdyż protokół kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie, a organ na podstawie art. 191 O.p. i zebranego materiału dowodowego sprawy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Szczególnie w sytuacji, gdy w decyzji organu pierwszej instancji brak jakichkolwiek odniesień do protokołu kontroli oraz ustaleń poczynionych w tym zakresie. Nie wynika to również z ustaleń poczynionych w decyzji odwoławczej.

Na uwzględnienie – zdaniem składu orzekającego w sprawie - nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w kontekście przedstawionych w skardze pism Ministerstwa Finansów z 4 sierpnia 1993r. nr PO 3-IP-722-570/93, i 28 czerwca 1996r., PO 2/4-8010-01407/94. Pisma te nie odnoszą się bowiem, w zakresie na który powołuje się skarżąca spółka, do rozliczenia kosztów w czasie (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.).

W związku z powyższymi uwagami Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 132 p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 124 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak również w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. Narusza ona bowiem wyżej wymienione przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.

Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 § 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).