Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 41/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. K. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] wydana wobec byłych wspólników rozwiązanej z dniem 31 grudnia 2004 r. spółki cywilnej P.H.U. A w K.: J. K. i D. M., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 10.212, zł i równocześnie orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłych jej wspólników za zaległość podatkową Spółki w tym podatku w wysokości 9.691,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 610,00 zł. Decyzja powyższa, wydana na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 47 § 1, art. 107, art. 108 § 1, art. 109 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 10 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zapadła po przeprowadzeniu poprzedzonego kontrolą podatkową postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc grudzień 2004 r. prowadzące do zaniżenia tego zobowiązania o kwotę 9.691,03 zł w stosunku do zobowiązania wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ujęto w niej dokonaną w dniu 31 grudnia 2004 r. sprzedaż towarów handlowych dla jednej ze wspólniczek i nieodpłatne przekazanie części tychże towarów na potrzeby osobiste drugiej wspólniczki wraz z należnym od tych transakcji podatkiem VAT. Te działania podatnika, stanowiące realizację uchwały nr [...] dotyczącej rozdysponowania majątkiem Spółki, nie zostały zakwestionowane. Organ I instancji ustalił następnie, ze oprócz towarów handlowych Spółka posiadała dwa samochody dostawcze stanowiące jej środki trwałe w ten sposób, że dla wspólniczki J. K. przypadł sam. marki Lublin o numerze rej. [...] typu [...] Furgon, natomiast wspólniczce D. M. przypadł sam. typu Lublin nr rej. [...]. Samochody te zostały zakupione do majątku Spółki w 1997 i 2001 r. i z uwagi na udokumentowanie zakupu fakturami VAT dokonano odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach. W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r., pomimo opisanego powyżej przesunięcia majątkowego, Spółka nie wykazała wartości netto i VAT należnego od transakcji dotyczących w/w samochodów, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jako podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 10 tej ustawy, organ I instancji wskazał kwotę 44.050,15 zł stanowiącą cenę netto nabycia samochodów. Decyzję powyższą skierowano do byłych wspólniczek w ramach ich odpowiedzialności – jako osób trzecich - za zaległości podatkowe Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji obie wspólniczki wniosły o jej uchylenie, kwestionując ustalenia dotyczące stanu faktycznego i jego ocenę prawną wskutek pominięcia okoliczności, że od 1 września 2004 r. oprócz działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej każda z nich indywidualnie prowadziła odrębną działalność gospodarczą i po otrzymaniu samochodów w związku z rozwiązaniem Spółki zostały one włączone do ewidencji środków trwałych w działalności prowadzonej indywidualnie (choć bez odpisów amortyzacyjnych). Uwzględniając przepis art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a zwłaszcza zawartą w niej definicję przedsiębiorcy w zakresie dotyczącym wspólnika spółki cywilnej skarżące wskazały, że każda z nich jako wspólnik spółki cywilnej była przedsiębiorcą, a wobec tego - prowadziła przedsiębiorstwo. Z tego powodu przekazanie samochodów na potrzeby prowadzonej przez każdą z nich z osobna indywidualnej działalności gospodarczej czyni nieuzasadnionym przyjęcie, że przekazanie to nastąpiło na potrzeby osobiste. Przedsiębiorcy, czyli wspólnicy spółki cywilnej i równocześnie prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie, przekazali samochody na cele swojego przedsiębiorstwa i w obrębie jednego przedsiębiorstwa. Zatem przesłanki wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione, bowiem nie nastąpiło przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie z powołanym przepisem przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega temu podatkowi, a taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy. Podniesiono też zarzut szkodliwych społecznie skutków takiego rozstrzygnięcia jako prowadzącego do likwidacji działalności gospodarczej z uwagi na jego nadmierny fiskalizm.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu przedstawionych zarzutów uznał je za bezzasadne, a rozstrzygnięcie organu I instancji ocenił jako prawidłowe, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji.

Wskazując na bezsporny stan faktyczny, polegający na rozwiązaniu Spółki z dniem 31 grudnia 2004 r. i przekazaniu na rzecz każdej ze wspólniczek po jednym z samochodów należących do Spółki, odwołał się do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia i wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, darowizn - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części.

Przekazanie samochodów w okolicznościach faktycznych sprawy nastąpiło według tego organu na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika (czyli Spółkę) przedsiębiorstwem, a mianowicie na cele osobiste wspólników spółki. Takiej oceny nie może zmienić okoliczność późniejszego wykorzystywania przez byłe wspólniczki spornych samochodów w ich samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem spółka cywilna na gruncie podatku od towarów i usług jest samodzielnym i odrębnym podatnikiem. Przekazanie towarów dla wspólniczek zarejestrowanych równocześnie - z racji odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej - jako odrębny podatnik, nie może być utożsamiane z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i wobec tego traktowane jest według przepisów ustawy o VAT jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji zatem, gdy Spółka jako podatnik dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, to ich późniejsze przekazanie przez Spółkę na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, a podstawę opodatkowania stanowiła cena nabycia samochodów, zgodnie z jej art. 29 ust. 10. Równocześnie zaaprobowano sposób rozstrzygnięcia, polegający na skierowaniu decyzji do byłych wspólniczek spółki cywilnej i czyniący swym przedmiotem orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich w rozumieniu przepisów art. 107, 108 § 1, 109 i art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżących zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych poprzez niesłuszne przyjęcie, że dwa samochody dostawcze zostały przekazane na potrzeby inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem a także przez naruszenie zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji oraz naruszenie wynikających z Ordynacji podatkowej zasad: postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i przekonywania (art. 121 § 1, art. 122 i art. 124).

W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów ponowiono twierdzenie, że wskutek równoległego prowadzenia - odrębnie przez każdą wspólniczkę od 1 września 2004 r. – samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie samochodów przez Spółkę na rzecz każdej ze wspólniczek nie może być traktowane jako nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników, zrównane z dostawą według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżących w stanie faktycznym sprawy nastąpiło przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, gdyż w dniu 31 grudnia 2004 r. w/w samochody zostały po zniesieniu współwłasności przez wspólników spółki cywilnej A wniesione do przedsiębiorstwa każdej ze wspólniczek. Nie miała w ich przypadku miejsca dostawa towarów na cele osobiste, gdyż samochody te zostały ujęte w ewidencjach środków trwałych każdej ze wspólniczek z osobna, co wskazywało jednoznacznie na zamiar użytkowania na cele prowadzonej działalności gospodarczej każdej z nich. Pominięcie tej ostatniej okoliczności stanowi o braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszeniu zasady bezstronności i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu, musi ono następować na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie autorki skargi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ma miejsce wtedy, gdy czynność taka następuje w ramach działalności gospodarczej podatnika i jest (bezpośrednio lub pośrednio) związana z wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami podlegającemu opodatkowaniu. Brak takiego związku oznacza, że dochodzi do przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czego typowym przykładem są cele osobiste. Ustawodawca nie wyjaśnił przy tym, kiedy następuje przekazanie na cele osobiste, przez co, stosując wykładnię językową, wspartą przykładami orzecznictwa NSA, należy przyjąć, że są to potrzeby dotyczące danej osoby i będące jej potrzebami prywatnymi.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy REWG z 1967 r. uzasadniono pominięciem fundamentalnej zasady podatku VAT – finalnego opodatkowania konsumpcji. Spółka jako podatnik, mimo że nie jest finalnym konsumentem, została zmuszona do zapłaty podatku VAT, po czym ten sam towar będzie opodatkowany w razie ewentualnej sprzedaży wyeksploatowanych samochodów, bowiem zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania z uwagi na upływ wskazanego w nim 12-miesięcznego terminu. Pełnomocnik skarżących odwołała się też do dalszej treści art. 14 ustawy o VAT wskazując na wynikającą z tego przepisu zasadę, że w przypadku niewykorzystania przez podatnika towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed momentem likwidacji zostaje on zrównany z ostatecznym konsumentem i to on powinien ponieść finansowy ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów. Podniosła też zarzut, że przy braku ustawowej definicji "dostawy" towarów istnieje wątpliwość co do tego, czy w przypadku środków trwałych ma miejsce dostawa towarów opodatkowana remanentem likwidacyjnym; taka luka w regulacji ustawowej nie powinna być interpretowana na niekorzyść podatnika. Ponadto zauważyła, że ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jedynie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie "działalności gospodarczej", zaś ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej definiuje wyłącznie pojęcie przedsiębiorcy. Z przepisów tej ostatniej ustawy wynika, że uczestnictwo w spółce cywilnej nie jest samodzielnym źródłem uzyskania przychodów, przez co w sytuacji, gdy wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej będzie kontynuował działalność gospodarczą, nie powstaną u niego konsekwencje podatkowe przewidziane dla likwidacji działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że uczestnictwo w spółce cywilnej jest tylko jednym z przejawów jego aktywności gospodarczej. Ponadto nie można zaakceptować różnego rozumienia pojęć "przedsiębiorstwo" i "jego przedsiębiorstwo" na gruncie różnych ustaw podatkowych, gdyż godzi to w zasadę państwa prawnego i podważa zaufanie do organów państwa. Organy podatkowe, rozstrzygając w sposób określony w zaskarżonej decyzji i mimo zasygnalizowanych wątpliwości, działały wbrew zasadzie bezstronności.

Wskazując na te zarzuty pełnomocnik skarżących wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i akcentując fakt, że podatnikiem na gruncie omawianej ustawy była spółka cywilna, a przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje opodatkowanie czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika (czyli Spółkę) towarów, należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem Sporne samochody należały do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku, przez co w rozumieniu powołanego wyże przepisu art. 7 ust. 2 wchodziły w skład przedsiębiorstwa Spółki. Nieodpłatne przekazanie nastąpiło na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i jako takie podlegało opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznał jako nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola jej legalności zaskarżonej nie wykazała, aby w procesie jej wydania doszło do naruszenia norm prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub do takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy ani też do spełnienia przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.).

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym wynika, że spółka cywilna A została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2004 r. i z tym dniem, według sporządzonej przez Spółkę deklaracji VAT-Z, zaprzestała ona wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sporządzony na ten dzień remanent końcowy wskazuje, że w dacie tej stan towarów w Spółce wynosił "0". Nastąpiło to wskutek zgodnego z uchwałą nr [...] rozdysponowania majątkiem Spółki w ten sposób, że towary handlowe zostały sprzedane w dniu 31 grudnia 2004 r. Firmie Handlowo-Usługowej B J. K. na podstawie faktur sprzedaży VAT na ogólną wartość netto 4.676,53 zł z podatkiem VAT w kwocie 1.016,27 zł, natomiast fakturą wewnętrzną towary handlowe o wartości netto 659,68 zł (i podatek VAT 145,13 zł) przekazano nieodpłatnie na potrzeby osobiste wspólniczce D. M. Jak wynika z protokołu kontroli, czynności te wraz z należnym od nich podatkiem VAT zostały wykazane w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za grudzień 2004 r. W deklaracji tej nie ujęto natomiast czynności polegających na przekazaniu każdej ze wspólniczek po jednym z samochodów dostawczych nabytych wcześniej przez Spółkę i stanowiących jej środki trwałe, co do których dokonała Spółka odliczenia podatku VAT naliczonego. Te ostatnie czynności i ocena ich skutków podatkowych stały się istotą sporu.

Przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę tak zdziałanych czynności dotyczących rozdysponowania środkami trwałymi należy uznać za trafną w świetle przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym chodzi o takie czynności, które nie mieszczą się co prawda w definicji "dostawy" towarów i usług zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz z woli ustawodawcy zostały – w zakresie skutków podatkowych – z nią zrównane. Zgodnie z jego treścią za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, w szczególności na cele wskazane w pkt 1 ustępu 2 art. 7 oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2 ust. 2), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest więc od spełnienia dwóch przesłanek: przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oraz od przysługiwania mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ta ostatnia przesłanka w okolicznościach sprawy jest bezsporna, gdyż Spółka dokonała odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów. Kontrowersje budzi natomiast spełnienie pierwszej z powołanych przesłanek. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że podmiotem, który dokonuje przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jest podatnik, a opodatkowaniu podlega jedynie dokonywane przez niego nieodpłatne przekazanie towarów nie służące celom prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Chodzi tu zatem o przedsiębiorstwo prowadzone przez danego podatnika i to takie przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi przekazywany składnik majątkowy, a sama czynność przekazania nie służy celom tegoż właśnie, a nie jakiegokolwiek innego przedsiębiorstwa. Nie może budzić żadnych wątpliwości stanowisko, że na gruncie ustawy o podatku VAT podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, nie zaś jej wspólnicy. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jak też z ugruntowanych na tle art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, aktualnych również na gruncie rozpatrywanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1995 r. sygn. akt ISA/Kr 162/95 niepublik.) Z tego powodu zarzuty podniesione w skardze, polegające na odwoływaniu się do określenia pozycji wspólników spółki cywilnej według zasad wskazanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazywanie na zawarte w tych przepisach definicje przedsiębiorcy nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Ustawa o VAT samodzielnie i odrębnie reguluje sytuację prawnopodatkową spółki cywilnej jako podatnika tego podatku (jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy – art. 15 ust. 2). Jest to więc sytuacja odmienna niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (tu podatnikami są wspólnicy) jak również inna od obowiązującej na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej, gdzie przedsiębiorcami są wspólnicy, a nie sama spółka (art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Skoro zatem spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku VAT jest podatnikiem tego podatku, zajmując samodzielną i niezależną od wspólników pozycję podatnika, to próby przenoszenia konstrukcji zaczerpniętych z innych regulacji ustawowych nie mogą być uznane za skuteczne. W stanie faktycznym sprawy jest bezspornym, że to Spółka nabyła do swego majątku przedmiotowe samochody, czego potwierdzeniem są faktury nabycia, a następnie przekazała je każdej ze wspólniczek, czego potwierdzeniem jest spis natury wykazujący na dzień likwidacji stan towarów "0". Na tle omawianego przepisu takie przekazanie nie może być uznane za przekazanie związane z prowadzonym przez podatnika (czyli Spółkę) przedsiębiorstwem, nawet jeśli przedmioty te włączone zostały do składników majątkowych podatniczek prowadzących równolegle samodzielną działalność gospodarczą, jednak jako odrębni podatnicy tego podatku.

Nie można się też zgodzić z wypowiedzianym w skardze poglądem, jakoby w sytuacji, gdy były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej będzie kontynuował działalność gospodarczą, nie powstaną u niego konsekwencje podatkowe. Z punktu widzenia podatku VAT w takiej sytuacji dochodzi do powstania nowego podatnika tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r. sygn. akt I S.A./Lu 503/97). Tym bardziej w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej Spółki, skoro podatniczki były zarejestrowane jako odrębni podatnicy tego podatku jeszcze przed jej rozwiązaniem. W ocenie autorki skargi za słusznością stanowiska skarżących miał przemawiać brak definicji ustawowej pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez co zastosowanie powinna znaleźć definicja "działalności gospodarczej" zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pojęcie "przedsiębiorcy" sformułowane w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. To stanowisko nie jest trafne, gdyż na gruncie ustawy o podatku VAT pojęcie "działalność gospodarcza" zostało zdefiniowane samodzielnie i brak jest podstaw do sięgania do definicji zawartych w innych ustawach, a ponadto ustawodawca w rozważanym przepisie abstrahuje od pojęcia "przedsiębiorca", wiążąc pojęcie "przedsiębiorstwa" z osobą podatnika. Pojęcie to, użyte w omawianym przepisie, jakkolwiek istotnie nie zostało w nim zdefiniowane, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od dalszej części tego przepisu, a zwłaszcza zwrotów: "towary należące do przedsiębiorstwa podatnika" i "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Chodzi tu zatem zawsze o przedsiębiorstwo podatnika, a nie jakiekolwiek inne przedsiębiorstwo, i o składniki majątkowe do niego należące. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnikiem była spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to przekazanie towarów dla wspólników prowadzących odrębną działalność nie może być traktowane jako przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki. Było to zatem, jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, przekazanie towaru na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Niezależnie od powyższego za słusznością stanowiska organów podatkowych o przekazaniu towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem Spółki przemawia również fakt, że poprzez rozwiązanie przestała ona istnieć. Rozwiązanie Spółki samo w sobie wykluczało możliwość realizacji celu, dla jakiego została ona zawiązana, a więc przekazanie towarów również nie mogło celom prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

W konsekwencji nie może być uznany za trafny zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego wskutek pominięcia przez organy podatkowe faktu włączenia spornych samochodów do działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Fakt ten nie był negowany, lecz został inaczej oceniony w świetle prawidłowo zinterpretowanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz statusu spółki cywilnej jako podatnika tego podatku. Odmienna ocena analizowanych czynności sama w sobie nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej ani też zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, 122 i 124 tej ustawy.

Zarzut skarżących, że samochody ani jednego dnia nie były w użytkowaniu osobistym byłych wspólniczek (rozumianym jako służącym realizacji potrzeb prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą) nie wytrzymuje jednak krytyki z uwagi na dane wynikające ze złożonych przez stronę odpisów z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstw każdej ze wspólniczek, wskazujących, że sam. ciężarowy marki Lublin [...] przyjęto do używania w dniu 5 stycznia 2005 r., natomiast samochód m-ki Lublin nr rej. [...] w dniu 10 stycznia 2005 r. Nie może to jednak podważyć słuszności stanowiska organów o spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że przepis ten wymienia jedynie przykładowo potrzeby osobiste wspólnika, natomiast jego hipotezą jest objęte każde nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika, a takie przekazanie faktycznie miało miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy REWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. z uwagi na naruszenie zasady finalnego opodatkowania konsumpcji. Wedle skarżących jej naruszenie wyraża się w tym, że podatnik niebędący finalnym konsumentem zostaje zmuszony do ponoszenia ciężaru podatku VAT, przy czym ten sam towar będzie podlegał powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, który go otrzymał, bowiem w 2006 r. upłynie 12 miesięcy od dnia, w którym nastąpiło przekazanie samochodów do przedsiębiorstw skarżących i zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Powołany przepis I Dyrektywy stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję. Oznacza to, że powinien on być – co do zasady – neutralny dla podatników. Jednak w tych sytuacjach, gdy podatnicy występują w roli konsumentów (jak to ma n.p. miejsce w przypadku darowizn, przekazania prezentów kontrahentom, wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością), to taka konsumpcja musi być opodatkowana, gdyż, z uwagi na wcześniejsze odliczenie przy nabyciu towarów podatku VAT naliczonego podatnik będący w istocie konsumentem byłby uprzywilejowany w stosunku do pozostałych konsumentów, obciążonych tym podatkiem. Zatem brak opodatkowania nieodpłatnych rozporządzeń towarami nabytymi przez podatników, co do których po ich nabyciu odliczono podatek VAT, stanowiłby w istocie naruszenie wyżej wskazanego przepisu art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy (por.: Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martini, Wyd. Difin 2005, str. 105).

Nie są również trafne wywody skarżących dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ustawy o VAT, a zwłaszcza zarzut powtórnego opodatkowania sprzedaży spornych samochodów, jeśli nastąpi ona po upływie 12 miesięcy od chwili ich przekazania do przedsiębiorstw skarżących. Powołany przepis dotyczy przede wszystkim opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego, a więc przypadku niewykorzystania przez podatnika towarów w ramach działalności gospodarczej przed momentem rozwiązania spółki cywilnej. Tymczasem Spółka ta w remanencie likwidacyjnym wykazała stan towarów (a nie – ich wartość, jak wskazuje się błędnie w skardze) – "0". To oznacza, że w momencie rozwiązania nie posiadała już towarów, które mogłyby być opodatkowane remanentem likwidacyjnym. Należy jednak wskazać, że również towary ujęte w remanencie likwidacyjnym podlegają opodatkowaniu, a podstawa opodatkowania jest taka sama jak w przypadku przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (art. 14 ust. 8). Warunkiem zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 7, do którego odwołuje się pełnomocnik skarżących, jest jednak rozliczenie podatku od towarów objętych spisem z natury. W sytuacji, gdy bezspornie rozliczenie takie nie nastąpiło, nie można mówić o pozbawieniu podatników prawa do zwolnienia, którego przesłanki w ogóle nie zostały spełnione.

Bezzasadny jest też zarzut dotyczący wadliwej podstawy opodatkowania, zwłaszcza z uwagi na charakter towarów, będących środkami trwałymi w spółce, które przed przekazaniem zostały całkowicie zamortyzowane. Słusznie stwierdzają organy, że przepis art. 29 ust. 10 odsyłający do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie określa podstawę opodatkowania jako cenę nabycia lub wytworzenia, nie różnicując towarów ze względu na ich charakter czy też rodzaj; posługuje się on pojęciem "towarów", które zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowiącym, że towarami są wszelkie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...).

Stwierdzić więc należy, że ocena organów podatkowych oparta została na trafnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z pozycją podatkowoprawną spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Stan faktyczny ustalony został na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki. Również subsumpcja tak ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zastosowaną normę prawną nie nasuwa zastrzeżeń.

Ze względu na utratę bytu prawnego przez spółkę cywilną, organy prawidłowo i zgodnie z treścią art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej określiły wysokość zobowiązania spółki cywilnej z tytułu podatku VAT w ramach decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłych jej wspólników.

Skoro z przyczyn przedstawionych powyżej brak było podstaw do uwzględnienia skargi, przeto podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.).