Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 716/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 716/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r., sprawy ze skargi J.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J.L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "I" polegającą na sprzedaży samochodów używanych, które sprowadzał z Niemiec. W 2007 r. skarżący sprzedał 132 samochody. Samochody te nabywał zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wszystkie sprowadzone samochody przed ich sprzedażą poddawane były na zlecenie skarżącego badaniom technicznym przez uprawnionych diagnostów. Posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których to zaświadczeń wynikało, że są pojazdami sprawnymi. Następnie samochody były rejestrowane na nazwisko i imię skarżącego i sprzedawane - głównie osobom fizycznym. Skarżący stosował szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych unormowaną przepisami art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011, nr 177 poz. 1054 ze zm.). tj. opodatkowywał sprzedaż stawką podatku VAT w wysokości 22 % obliczaną od marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w przypadku 51 transakcji skarżący zaniżył figurującą na fakturach VAT-marża wartość sprzedaży samochodów, wykazując cenę niższą od faktycznie należnej od nabywcy. Organ uznał więc za nierzetelne ewidencje sprzedaży w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie tych faktur i w tym zakresie nie uznał ewidencji za dowód. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wyliczył podstawę opodatkowania i podatek należny, w przypadku:

- 19 transakcji na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania, przyjmując ceny wynikające z zeznań świadków – tym samym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- 32 transakcji w drodze oszacowania, za podstawę przyjął minimalną wartość rynkową danej marki i modelu samochodu określoną w katalogach "I" lub "E".

Dodatkowo organ zaznaczył, że Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r. [...] uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu tj. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego przyjmując, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r., skarżący działając w warunkach czynu ciągłego – pod firmą "I – J. L." wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając z tego tytułu obrót o kwotę co najmniej 390 600 zł, czym naruszył przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że wynik postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 kodeksu karnego skarbowego nie musiał być tożsamy z ustaleniami dokonywanymi przez organ kontroli skarbowej, stanowił bowiem jedno z wielu źródeł dowodowych podlegających ocenie. W konsekwencji, skoro wyrok karny określał ilość nierzetelnych faktur na "minimum" 66, to organ w oparciu o zebrane przez siebie dowody, miał prawo ustalić, że w rzeczywistości tych faktur było więcej.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 187, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art.191, art. 192 art. 122, art. 121 § 1, art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. nr [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zaniżania podstawy opodatkowania w 51 fakturach. Organ odwoławczy podkreślił szczegółowość postępowania dowodowego - łącznie przesłuchano 93 świadków na okoliczność 92 transakcji (w trakcie postępowania karnoskarbowego oraz podatkowego). Organ powołał się na zeznania przesłuchanych trzech diagnostów firmy, w której przeprowadzono badania techniczne sprowadzanych przez skarżącego pojazdów. Z zeznań tych wynikało, że drobne uszkodzenia (wgniecenia i porysowania karoserii, wypłowiały lakier, estetyka tapicerki) nie miały wpływu na ocenę badania technicznego. Organ uznał więc, że skoro wszystkie sprzedane samochody przeszły badanie techniczne to były sprawne w chwili sprzedaży i nie było uzasadnienia, aby znacząco obniżać cenę w stosunku do poziomu cen rynkowych. Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom samego skarżącego, uznając, że jego wyjaśnienia są wzajemnie sprzeczne i nielogiczne. Skarżący sprzedawał duże ilości samochodów, więc niezrozumiałe było powoływanie się przez niego na nieznajomość cen na rynku i sprzedaż poniżej cen rynkowych – tym bardziej, że skarżący bywał na giełdach samochodowych. Dalej skarżący tłumacząc obniżony poziom stosowanych cen, w sposób sprzeczny, z jednej strony zeznawał, że chciał sprzedać szybko samochody, żeby nie zamrażać cen; z drugiej, że samochody przez dłuższy czas nie znajdowały nabywców. Organ podkreślał, że nie było zasadne poddawanie w wątpliwość pamięci 19 świadków, którzy zeznali, że zapłacili wyższe ceny niż na fakturach, skoro były to dla tych osób transakcje jednorazowe, a większość z nich nadal posiadała te same samochody.

Organ odwoławczy wskazywał, że wykorzystane w postępowaniu dowody zgromadzone w toku postępowania karno skarbowego posiadały moc dowodową na zasadzie art.181 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo omówił również jakie wnioski dowodowe skarżący składał i dlaczego, część z nich nie została uwzględniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

1/ naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

2/ rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, czyli art. 187 Ordynacji podatkowej;

3/ naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

4/ naruszenie art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu kontrolnym dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków w obecności skarżącego, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w sprawie;

5/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony;

6/ rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

7/ naruszenie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej;

8/ naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w związku z art. 72 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE,

9/ naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27 b oraz 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazując na ww. zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wyrok skazujący, na który powoływały się organy zapadł w trybie dobrowolnego poddania się karze zgodnie z art.17 §1 kks., który to przepis nie wymaga przyznania się do winy, a skarżący do winy się nie przyznał. Zdaniem skarżącego, sama sentencja wyroku karnego sformułowana została również w sposób nieprawidłowy – nie wymieniono w wyroku dokładnie jakich 66 faktur orzeczenie dotyczyło. Organ podatkowy w postępowaniach podatkowych, w sposób sprzeczny z opisem czynu zawartym w wyroku karnym, zarzucił nierzetelne wystawienie 51 faktur w 2007 r, w 2005 – 61 faktur, a w 2006 – 81 faktur. Skarżący argumentował również, że sąd karny nie powinien był udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej nie wezwał skarżącego o uiszczenie wartości uszczuplenia, co było warunkiem zastosowania tego trybu zgodnie z art.142 §1 kks. Zdaniem skarżącego, skoro w sentencji wyroku karnego przyjęta została konstrukcja czynu ciągłego, to wszystkie inne faktury uznać należało za rzetelne. Skarżący na dowód prawidłowości swojej interpretacji dołączył kserokopię postanowienia z dnia 19 stycznia 2011 r. Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo z uwagi na fakt, że postępowanie karne co do tego samego czynu i tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że skoro w ww. wyroku karnym przyjęto konstrukcję czynu ciągłego to ujawnienie ewentualnie dalszych zachowań w tych samych ramach czasowych uniemożliwiało ich ściganie.

Skarżący zarzucił, że 33 świadkom potwierdzającym zgodność zapłaconej ceny z fakturą organ nie dał wiary, ponieważ ceny te odbiegały od cen katalogowych. W ocenie skarżącego świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym powinni być przesłuchani w postępowaniu podatkowym, co dawało możliwość skarżącemu zadawania im pytań. Dalej skarżący wywodził, że świadkom sugerowano ceny katalogowe. Podkreślał, że powinny zostać zgromadzone dokumenty ubezpieczeniowe na okoliczność wartości samochodów, a także powinny zostać przeprowadzone oględziny samochodów.

Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie oparł się na katalogach I. i E bezkrytycznie posiłkując się tekstami marketingowymi firm tworzących te katalogi. Skarżący wskazywał również na konieczność odniesienia się do działalności innych podmiotów na okoliczność porównania stosowanych cen, w tym realności cen w ww. katalogach.

Zdaniem skarżącego przepisy unijne zabraniały kwestionowania ceny transakcyjnej, a tym bardziej nie dawały prawa do jej szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił 51 faktur zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Dodatkowo skarżący wskazywał na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005 -2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość.

Skarżący kwestionował również możliwość szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wyraźnych podstaw w przepisach unijnych do takiego działania państwa członkowskiego.

Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży 51 samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

Sąd podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Kr 1895/11(podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że skarżący do takiej winy formalnie się nie przyznał.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie.

Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2010 r., [...] został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł.

Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie jest ani sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych, ani też żaden przepis procesowy nie daje takiego uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych – skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno - skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w ww. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro, jak już Sąd zauważał, organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej"

Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2007 r. skarżący wystawił 51 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej.

Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to po pierwsze należy zauważyć, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód. Trzeba podkreślić, że organ uznał, że 51 transakcji na 132 zostały wykazane nierzetelnie.

W ocenie Sądu uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art.181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten stanowi, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zaznacza, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że skoro oparty na tych przesłuchaniach (w części dotyczącej 2007 r. – 19 świadków) wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych treścią skazującego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu w związku z brakiem powtórzenia przesłuchań i brakiem możliwości zadawania pytań podkreślić należy, że przesłuchania te były elementem materiału dowodowego, z którym zgodnie z procedurą karną miał prawo zapoznać się skarżący, składając wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Skoro taki wniosek złożył, a tym bardzie skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący – to, jak już Sąd zaznaczał, niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Oznacza to, że skarżący chciał przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczną z ustaleniami wyroku skazującego.

Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne.

Dodać też należy, że skoro skarżący miał możliwość zapoznania się z zeznaniami świadków w toku postępowania karnoskarbowego i zeznań tych nie kwestionował – wnosząc o dobrowolne poddanie się karze, to żądanie ponowne przesłuchania zmierzało do próby uchylenia się od ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jednocześnie trudno było uznać, że nastąpiło ograniczenie czynnego uczestnictwa w postępowaniu, skoro wniosek o dobrowolne poddanie się karze miał związek z niekwestionowaniem zeznań świadków.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "I" i "E". Powołany wyżej art.181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżący w przesłuchaniu z dnia 2 lutego 2012 r. nie negował, że znane są mu oba katalogi, a także wskazywał, że ceny rynkowe w "E" są niższe od cen analogicznych modeli samochodów w "I". Posiadał więc orientacje co do charakteru obu publikacji. Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się oboma katalogami; tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne – co było najkorzystniejsze dla skarżącego.

Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w obu katalogach – organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania obu zbiorów informacji w pracy urzędów skarbowych, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, banków i autokomisów. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy oboma wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 161/11, gdzie sąd zauważał, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I ", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I ", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...").

Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z ww. katalogów.

Skarżący zarzucając automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogów wskazywał, że np. tylko z tego powodu, że samochód sprzedany L.S. nie znajdował się w katalogach, organy uznały zeznania świadka za wiarygodne.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność dowodzi jedynie, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadka za wiarygodne. Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o oba katalogi – tak jednak nie było. W przypadku części transakcji, jeżeli nawet ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe to organy uznawały, że nie było dowodów na ich zaniżanie. Jeżeli natomiast ceny były wyższe to w oparciu o dodatkowe informacje o wyższym standardzie samochodów i ich wyposażeniu – organy również uznawały, że i te ceny były cenami rzeczywiście ustalonymi przez strony w drodze negocjacji.

Organy zakwestionowały w rzeczywistości zeznania 33 świadków dotyczące 32 transakcji – omawiając szczegółowo zeznania (str. 23-53 decyzji organu I instancji) i dokonując ich oceny (odpowiednio str. 67-68). Ocena ta nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych.

W ocenie Sądu tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Organy słusznie wskazały, że tłumaczenia skarżącego są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony zeznawał on o zbyt długim pozostawaniu samochodów w ofercie, z drugiej wskazywał na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży.

Organy, na co należy zwrócić uwagę, badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem Sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków (w tym zeznania 19 świadków potwierdzających fakt zaniżenia cen) oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowolenie z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem Sądu, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24"), skoro podstawę oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia Autocasco.

Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2012 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok.4-5 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia.

Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia Autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie.

Niezasadne były również zarzuty skupiające się na braku ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży innych podmiotów prowadzących w 2007 r. podobną działalność. W specyfice działalności skarżącego – sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogów "E" i "I" opartych na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. małopolskie).

Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 §4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak już Sąd uzasadniał powyżej w specyfice działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej.

W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 §5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod.

Sąd uznał również, że niezasadne były argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Należy bowiem odróżnić dwie sytuacje; pierwszą: kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, oraz drugą: kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość transakcyjna, a tylko wobec braku możliwości jej ustalenia w sposób odpowiadający rzeczywistej cenie transakcyjnej stosowana jest metoda oszacowania.

Innymi słowy podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, jak bowiem wykazały w uzasadnieniu decyzji, że dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organów nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art.23 §5 Ordynacji podatkowej na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania – Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a także naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27 b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 72 i art. 73 Dyrektywy2006/112/WE.

Powoływane w skardze poglądy komentatorów dotyczą natomiast możliwości określania przez materialne przepisy ustawy krajowej podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej – nie mają więc związku z realiami rozpatrywanego sporu.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.