Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 295/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 520/16 w sprawie ze skargi P.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.U. kwotę 7.780 (słownie: siedem tysięcy siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 520/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. U. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2008 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego od: E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., PPHU S., oraz H.. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z 25 czerwca 2013 roku określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 lutego 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy 30 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Skarżącego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2008 r.

Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu nabywania paliwa nieznanego pochodzenia od nieznanych podmiotów. Warunki, które towarzyszyły zakwestionowanym przez organy transakcjom wskazywały, że kontrahenci Skarżącego nie są rzetelnymi przedsiębiorcami, zaś dostarczony przez nich towar nie ma legalnego źródła pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w kontaktach z formami S. i H. Skarżący nie dołożył należytej staranności. Nie próbował on, w ocenie organu, pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach, nie próbował weryfikować ich wiarygodności we właściwych rejestrach. Organ wskazał, że firma H. nie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a informacje urzędu skarbowego w zakresie firmy S. poddają w wątpliwość jej rzetelność. Prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, a więc w obszarze podważonego ryzyka gospodarczego związanego z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia powinien podjąć działania, które zminimalizują ryzyko zakupu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe ze swej strony uczyniły wszystko, aby poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W szczególności z akt sprawy wynika, że 30 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 §1 w zw. z art. 54 § 1 w zw z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 §2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: "K.k.s.") polegający m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego rzekomo nabywał paliwo, a wręcz powinien był wiedzieć, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Skarżący nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje, nie zawierał pisemnych umów na dostawy paliwa, wskazał, że przedstawiciel handlowy spółki E. kontaktował się z nim telefonicznie proponując zakup paliwa. Skarżący w żaden sposób nie weryfikowała personaliów osób dostarczających paliwo, które przyjeżdżało nieoznakowanymi cysternami. Płacił gotówką i od kierowcy odbierał fakturę. W ciągu 5 miesięcy Skarżący w ten sposób w formie gotówki wręczył nieznanym osobom blisko 1.000.000 zł i nie sprawdzał w żaden sposób czy reprezentują one firmę E.. W ocenie Sądu Skarżący w ogóle nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, a okoliczności transakcji wskazywały na możliwość pochodzenia z nielegalnego źródła.

Odnośnie do dostaw paliwa od firmy PPHU S. organy właściwie, w ocenie Sądu, ustaliły, że S. P. nie prowadził w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał za ten rok deklaracji VAT-7, a ustalone w sprawie okoliczności nie potwierdzają, by mógł taką działalność prowadzić bez zgłoszenia. W tych okolicznościach podmiot ten nie mógł być, zdaniem Sądu, dostawcą paliwa do firmy Skarżącego, a sam Skarżący poza spornymi fakturami nie wykazał żadnych dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter wynikających z nich dostaw.

Z ustaleń przeprowadzonych przez organy skarbowe dotyczących ostatniego z rzekomych dostawców Skarżącego - firmy H. wynika, że figuruje ona jako podmiot podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem". Organy ustaliły, że kontrahent ten od 1 października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. nie prowadził żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu H. z siedzibą w L. jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, iż nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia dowodzą, w ocenie WSA, że nie mógł być on dostawca paliwa dla firmy Skarżącego.

Także w kontaktach z tymi rzekomymi dostawcami towaru Skarżący nie zachował, w ocenie Sądu I instancji, zasad należytej staranności. Nie sprawdził czy podmioty te pod wskazana przez nie firmą prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie dokonywał również sprawdzenia kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem, że przytoczone wyżej okoliczności, wskazują na brak należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Niefrasobliwość Skarżącego w kontaktach z rzekomymi dostawcami towaru wskazuje w ocenie Sądu, że miał on świadomość, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami uwidocznionego na nich towaru.

W zw. z powyższym Sąd wskazał, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E., S. i H.. Firmy S. i H. były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, co ustalono bezspornie w oparciu o dokumenty urzędowe (informacje z ewidencji UC, system ZEFIR). Z kolei E. sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy O.. Ponadto R. O. - Prezesowi E. sp. z o.o. postawiony został zarzut, że od lutego do grudnia 2008 r., jako wspólnik i prezes zarządu spółki z o.o. E. w W., będącej podatnikiem podatku VAT działając w warunkach czynu ciągłego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługiwał się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy (w tym 19 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 264 654 l oleju napędowego wystawionymi na rzecz Skarżącego).

W rezultacie w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży towarów, na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym było w ocenie Sądu pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U .z 2015 r poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie - "O.p.") - polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik nie wiedział i co ważne nie były mu znane skutki prawne wszczęcia tego postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził Sąd I Instancji, że decyzją określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została wydana po upływie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - polegające na błędnej wykładni i wadliwym założeniu, że pojęcie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może w swej treści zawierać jakąkolwiek informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a także może mieć jakąkolwiek formę, w tym zawiadomienia telefonicznego - podczas gdy zawiadomienie musi dostarczyć podatnikowi konkretnych i pełnych informacji dotyczących jego sytuacji prawnej oraz musi mieć formę pisemną aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), że :

1a) zasadne jest odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych VAT z 2008 roku pochodzących od spółki E. Sp. z o.o. z powodu postawienia panu R. O. w roku 2012 zarzutów w postępowaniach karnych, a co świadczy o braku dobrej wiary skarżącego w nabywaniu oleju napędowego od spółki E. Sp. z o.o. - podczas gdy z aktu oskarżenia w sprawie sygn. akt: [...] oraz sygn. akt: [...] wynika, że skarżący był jednym z wielu podmiotów wprowadzanych w błąd przez sprzedawcę E. Sp. z o.o. co do pochodzenia sprzedawanego mu oleju napędowego, a w świetle obiektywnych danych skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w roku 2008 - podobnie jak organy podatkowe i organy ścigania - że sprzedaż na jego rzecz oleju napędowego w roku 2008 wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, co zostało ujawnione w roku 2012;

1b) zasadne jest odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych VAT z 2008 roku pochodzących od spółki E. Sp. z o.o. z powodu niewykonania przez skarżącego czynności weryfikujących spółkę E. Sp. z o.o. przed zakupami oleju napędowego - podczas gdy w roku 2008 spółka E. Sp. z o.o. funkcjonowała w obrocie bez jakichkolwiek zarzutów ze strony organów ścigania czy organów podatkowych, co wyklucza przypisanie skarżącemu złej wiary we współpracy handlowej z E. Sp. z o.o. oraz wyklucza zasadność twierdzenia, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż przedstawiciele spółki E. Sp. z o.o. działają nielegalnie w obrocie.

1c) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oddalenie wniosku dowodowego strony o ustalenie u odbiorców oleju napędowego od firmy "E." P. O. , a których wykaz strona załączyła do akt sprawy, na okoliczność czy P. O. dokonywał do nich dostaw w roku 2008 oleju napędowego czy oleju opałowego - podczas gdy prawem podatnika jest dowodzenie, iż był rzetelnym przedsiębiorcą i nie uczestniczył ani w oszustwach ani w nadużyciach prawa zarzucanych firmie E. w szczególności nie nabywał od przedmiotowej firmy oleju opałowego i wprowadzał takiego towaru do obrotu oraz że rzeczywiście nabył m.in. od E. olej napędowy, a który następnie zbył do kolejnych odbiorców;

1d) poprawna pozostaje ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a polegająca na przyjęciu, iż okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą E. nie mogły dać podatnikowi pewności co do rzetelności tej firmy, co wykluczało jego działanie w dobrej wierze - podczas gdy skarżący miał nieutrudniony kontakt telefoniczny z przedstawicielem handlowym spółki, wiedział od jakiej spółki nabywa olej napędowy, każdorazowo składając zamówienie na dostawę bądź przyjmując ofertę zawierał ważną umowę sprzedaży bez konieczności potwierdzania jej na piśmie, płacił gotówką za dostawy co każdorazowo znajdowało potwierdzenie w treści faktury, a które to okoliczności - wbrew twierdzeniom organów przyjętych przez Sąd pierwszej instancji - nie budziły i nie mogły budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy gdyż były standardowe jak w transakcjach z innymi podmiotami np. z P.;

1e) poprawna pozostaje ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a polegającą na przyjęciu, iż okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą E. nie mogły dać podatnikowi pewności co do rzetelności tej firmy podczas gdy organ nie ustalił i nie wskazał prawnego, obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla podatnika przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, iż okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy firmy podatnika z firmą E. odbiegały od takiego prawnego i obiektywnego wzorca obowiązującego w obrocie olejem napędowym wśród innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej dziedzinie lub aby odbiegały od zasad prawnych obowiązujących wobec innych przedsiębiorców z którymi współpracowała firma podatnika, a co skutkowało wadliwym zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu wobec skarżącego o braku jego należytej staranności w wyborze kontrahenta - sprzedawcy i utożsamieniem tej niestaranności z brakiem dobrej wiary w realizacji transakcji;

1f) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie firmy E. w roku 2008, powszechnie znanymi i budzącymi obiektywnie wątpliwości co do rzetelności tej firmy w roku 2008 (a nie w latach 2012 i później) podatnik miał obowiązek dokonać weryfikacji lub identyfikacji osób związanych z działalnością tej firmy - podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku organów o obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji lub identyfikacji osób związanych z firmą E., a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, a którym organ dał wiarę;

2a) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie zgromadzeniu dowodów na okoliczność, iż podatnik dokonujący w roku 2008 w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec zakupów oleju napędowego od firmy S.z siedzibą w L. wiedział lub w świetle obiektywnych danych powinien był wiedzieć że czynności sprzedaży oleju napędowego wiążą się z ewentualnym nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT - podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednoznacznie, iż należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT;

2b) zasadne jest odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy S. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka J. A. na okoliczność faktycznego prowadzenia przez świadka działalności gospodarczej firmy S. w 2008 roku, ewentualnej podstawy prawnej działalności świadka w prowadzeniu firmy S. w roku 2008, dostaw do firmy E. oleju napędowego w roku 2008, identyfikacji faktur dokumentujących te dostawy, ewentualnego wpływu lub związku podatnika P. U. z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. A. i firmę S., a tym samym wiedzy lub choćby przypuszczeń podatnika o ewentualnej niezgodnej z prawem działalności firmy S. - podczas gdy w czasie dokonywania transakcji z podmiotem, który wyrejestrował się z rejestru podatników VAT po ponad roku od czasu współpracy z firmą podatnika tj. w dniu 21.10.2009 roku, skarżący ani nie wiedział ani nie miał podstaw by przypuszczać, iż nabywanie oleju napędowego od firmy S. której rzeczywistą działalność w roku 2008 prowadził J. A. wiąże się z jakimikolwiek nadużyciami prawa w tym w zakresie podatku VAT;

2c) poprawna pozostaje ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a polegającą na przyjęciu, iż podatnik P. U. nie dołożył należytej staranności w kontaktach z firmą S. oraz zasadne pozostaje twierdzenie organów, iż podatnik nie posiadał, ani nawet nie starał się pozyskać wiedzy o tym kontrahencie i nie weryfikował go we właściwych rejestrach - podczas gdy organ nie ustalił i nie wskazał prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla podatnika i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, iż współpraca firmy podatnika z firmą S. odbiegała od takiego prawnego i obiektywnego wzorca obowiązującego w obrocie olejem napędowym wśród innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej dziedzinie lub aby odbiegała od zasad prawnych obowiązujących wobec innych przedsiębiorców z którymi współpracowała firma podatnika, a co skutkowało bezpodstawnym zarzutem wobec podatnika o braku jego należytej staranności i tym samym braku dobrej wiary przy realizacji transakcji;

2d) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie firmy S. w roku 2008 , powszechnie znanymi i budzącymi wątpliwości co do rzetelności tej firmy podatnik miał obowiązek dokonać weryfikacji tej firmy - podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku organów o prawnym obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji firmy S., a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, a którym organ dał wiarę;

2e) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiej weryfikacji wobec firmy S. w roku 2008 miał dokonać podatnik z podaniem podstawy prawnej będącej źródłem takiego prawnego obowiązku podatnika - podczas gdy wskazanie podstawy prawnej ewentualnego obowiązku podatnika mieści się w zakresie obowiązku organów przytoczenia wszystkich przepisów prawa a stanowiących podstawę prawną decyzji;

3a) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie zgromadzeniu dowodów na okoliczność, iż podatnik dokonujący w roku 2008 w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień zakupów oleju napędowego od firmy H. z siedzibą w L. wiedział lub w świetle obiektywnych danych powinien był wiedzieć że czynności sprzedaży oleju napędowego wiążą się z ewentualnym nadużyciem prawa przed dostawcę w zakresie podatku VAT - podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednoznacznie, iż należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT;

3b) zasadne jest odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy H. z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka J. A. na okoliczność braku wpływu i związku skarżącego z działalnością gospodarczą firmy H., a tym samym wiedzy lub choćby przypuszczeń podatnika o ewentualnej niezgodnej z prawem działalności tej firmy- podczas gdy w czasie dokonywania transakcji z podmiotem podejrzanym kilka lat później od upływu dokonania transakcji handlowych ze skarżącym o nielegalne działania ani nie wiedział ani nie miał podstaw by przypuszczać, iż nabywanie oleju napędowego od firmy H. wiąże się z nadużyciem prawa w tym prawa podatkowego tego dostawcy;

3c) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie firmy H. w roku 2008 , powszechnie znanymi i budzącymi obiektywne wątpliwości co do rzetelności tej firmy – podatnik miał obowiązek dokonać weryfikacji tej firmy - podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku organów o prawnym obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji firmy H., a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę;

3d) nie jest wadliwym działanie organów polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiej weryfikacji wobec firmy H. w roku 2008 miał dokonać podatnik z podaniem podstawy prawnej będącej źródłem takiego prawnego obowiązku podatnika - podczas gdy wskazanie podstawy prawnej ewentualnego obowiązku podatnika mieści się w zakresie obowiązku organów przytoczenia wszystkich przepisów prawa a stanowiących podstawę prawną decyzji;

Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabył towary działając w dobrej wierze, wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej, co uprawniało go do odliczenia, a czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. art. 273 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT - poprzez wadliwą interpretację polegającą na pominięciu w procesie wykładni ogólnej zasady prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności, co skutkowało, że nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony - co z kolei powoduje, że sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP").

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest uzasadniona z uwagi na słuszne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które co do istoty sprowadzają się do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony.

Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – listopad 2008 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 roku, zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 roku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy. Po drugie, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego jako zobowiązanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA ).

Odnośnie zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że 30 października 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zw. Z art. 54 § 1 w zw z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy polegający m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku. W tym samym dniu sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Również 30 października 2013 roku organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa na dzień 18 listopada 2013 roku w charakterze podejrzanego w sprawie uszczuplenia m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. t.j. o czyny z art. 56 § 1 w zb. z art. 54 §1 w zw. z art. 38 § 2 kks. Wezwanie to zawierające wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej powróciło co prawda nieodebrane, jednak 7 listopada 2013 roku podatnik poinformował organ kontroli skarbowej, że z uwagi na wyjazd w okresie 8-22 listopada 2013 roku nie będzie mógł uczestniczyć w żadnych czynnościach dotyczących jego spraw podatkowych związanych z VAT za poszczególne miesiące 2008 roku. W dniu 18 listopada 2013 roku organy ponowiły wezwanie do osobistego stawiennictwa, które także wróciło nieodebrane. W rozmowie telefonicznej z dnia 5 grudnia 2013 roku pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował podatnika o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu. Ponadto pismem z 6 listopada 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 70 c O.p. Pismo to zostało doręczone stronie w trybie "awizo" (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 19 grudnia 2013 roku.

Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie niesporne jest, że zawiadomienie z dnia 6 listopada 2013 r. wydane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącemu w trybie "awizo" (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 19 grudnia 2013 r.. Poza sporem pozostaje również to, że skarżący 10 maja 2013 r. udzielił pełnomocnictwa adwokat E. C. do prowadzenia jego sprawy podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. przed wszystkimi sądami, urzędami i instytucjami, które złożono do akt 10 maja 2013 r. (k. 483 akt administracyjnych).

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą,

1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony,

2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rezultacie, wobec wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim powołanej uchwały, uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wobec treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – listopad 2008 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 roku, zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 roku.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna w rozpatrywanym zakresie okazała się uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.