Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 962/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-987/14-3/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. Sp.k. w M. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług produkującym i dokonującym dostawy szeregu rodzajów środków spożywczych. Jednocześnie zamierza prowadzić sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), których data minimalnej trwałości oznaczona na opakowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Skarżącą będą klasyfikowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (wg Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

Przedmiotem wątpliwości Skarżącej była możliwość stosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stawki obniżonej VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 wraz z załącznikiem nr 3 poz. 32 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." lub "ustawą".

Skarżąca spytała, czy może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zdaniem Skarżącej dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z kodu 10.71.12.0 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (wynoszącej 7%, a w okresie do 31 grudnia 2016 r. - 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, według którego towary zaspokajające te same potrzeby konsumentów powinny być opodatkowane tą samą stawką podatkową. Prawo krajowe takiego wymogu nie spełnia, toteż – według Skarżącej – prawo to zmusza do podejmowania nienaturalnych zachowań podatników (np. skracania terminu przydatności wyrobów do spożycia), aby zagwarantować takie równe opodatkowanie towarów podobnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2011 r. preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Minister wskazał, że ustawa odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Ponadto art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

W ocenie Ministra art. 98 ust. 2 oraz załącznik III Dyrektywy112, jak też żadne inne przepisy Dyrektywy, nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Zatem stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Z uwagi na konstrukcję przepisów Dyrektywy 112, jak również ww. przepisów u.p.t.u., gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Minister zauważył, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 98 Dyrektywy 112) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych wynika, iż państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże" oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, Minister zauważył, że polski ustawodawca, korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.). Z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania. Konsumenci powinni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem, w ocenie Ministra, wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium. Z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności.

Tym samym Skarżąca do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca, składając skargę do Sądu ma powyższą interpretację, zarzuciła jej naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę kryteria porównywalności, jej zdaniem ciastka przedstawione we wniosku są towarami podobnymi do innych wyrobów ciastkarskich i ciastek zaliczonych do grupowania 10.71.12.0 PKWiU i kodu CN 1905 90 60, lecz o minimalnej dacie trwałości lub terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni. Arbitralne rozróżnienie wyrobów ciastkarskich i ciastek w oparciu o kryterium minimalnej daty trwałości lub terminu przydatności do spożycia nie stanowi, że wyroby ciastkarskie i ciastka przekraczające lub nieprzekraczające ten termin/datę są od siebie towarami różnymi. Spółka oceniła, że z perspektywy konsumenta przedmiotowe towary nie wykazują cech różnicujących, a wybór pomiędzy towarem o dacie trwałości/terminie przydatności dłuższym i nie krótszym niż 45 dni nie stanowi podstawy dla zakupu któregokolwiek z nich. Skoro zatem wszystkie te towary są z perspektywy przeciętnego konsumenta do siebie podobne, ich dostawa powinna być opodatkowana tą samą, obniżona stawką VAT. Ich odmienne opodatkowanie stanowiłoby bowiem naruszenie zasady neutralności VAT, zaburzając jednocześnie konkurencję w ramach tego samego rynku towarowego.

W opisywanej sprawie zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów objętych tym samym kodem CN (grupowaniem PKWiU) stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT, gdyż różne stawki podatku VAT stają się w tym zakresie elementem cenotwórczym i wpływającym na konkurencyjność tych towarów oraz produkujących i dystrybuujących je podatników. Ustawodawca decydując się na wprowadzenie obniżonej stawki VAT nie może natomiast stosować rozgraniczeń wewnątrz jednej kategorii PKWiU oraz CN.

Zatem w ocenie Skarżącej ustawodawca wadliwie implementował do polskiego porządku prawnego ww. przepisy Dyrektywy 112, zaś stanowisko Ministra sankcjonujące w ramach interpretacji tę wadliwą implementację jest błędne.

Spółka zarzuciła Organowi także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie negatywnej interpretacji zawierającej uzasadnienie niebędące uzasadnieniem prawnym, a jedynie komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających poboczny związek z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Powołał się - dla uzasadnienia zróżnicowania stawek – na obowiązek Państwa czuwania nad ogólnym dobrem konsumenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach dotyczących tego samego problemu prawnego, jakiego dotyczyła sprawa niniejsza, zaprezentowano pogląd, że kwestia podobieństwa produktów w kontekście zasady neutralności fiskalnej, może być analizowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy wnioskodawca sam wykaże we wniosku takie podobieństwo, i gdy przedstawi w tym zakresie stosowną argumentację (tak m.in. w wyrokach o sygn. I FSK 1072/14, I FSK 1293/14, 744/14, I FSK 180/14). Jakkolwiek w tym ostatnim wyroku NSA uznał, że "...tryb wydania interpretacji podatkowej nie służy dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie studiów porównawczych towarów, co do ich podobieństwa (m.in. z punktu widzenia konsumenta i zaspokajania jego potrzeb)", to jednak, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, tej uwagi nie należy rozumieć jako generalnego zakazu oceny w postępowaniu o wydanie interpretacji, czy dane produkty są podobne. To podobieństwo jest bowiem kwestią natury prawnej, służy ono ocenie, czy prawo krajowe respektuje istniejący w prawie wspólnotowym zakaz różnicowania opodatkowania wyrobów podobnych, ocena podobieństwa nie wymaga też żadnej wiedzy specjalnej. To podobieństwo może i powinno być więc ocenione w postępowaniu interpretacyjnym. Wniosek ten potwierdza okoliczność, że w przywołanych wyrokach NSA Sąd ten akcentował, że to rolą wnioskodawcy jest wykazanie ewentualnego podobieństwa produktów, i dopiero wówczas może być ono przedmiotem analizy Ministra, a następnie sądu administracyjnego. Poddanie tej kwestii analizie prawnej w samym wniosku otwiera możliwość odniesienia się do niej przez Ministra, a potem także przez sąd administracyjny pierwszej instancji. O ile sąd ten zakwestionuje stanowisko Organu w kwestii podobieństwa towarów, może być ona analizowana przez NSA, o ile oczywiście w samej skardze kasacyjnej Ministra Finansów zostaną sformułowane konieczne zarzuty wraz z niezbędnym uzasadnieniem (tak w wyroku NSA o sygn. I FSK 1809/14).

W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji Spółka uznała, że wyroby cukiernicze o terminie przydatności powyżej 45 dni są podobne do takich wyrobów o terminie krótszym. Wskazała na arbitralność krajowego rozstrzygnięcia normatywnego, które ignoruje, że dłuższy termin przydatności do spożycia wynikać może z zastosowania wyższych norm czystości produkcji i norm sanitarnych, półproduktów o lepszej jakości, lepszych, aseptycznych systemów pakowania i konfekcjonowania wyrobów. Skarżąca wskazała też na konieczność oceny podobieństwa z punktu widzenia konsumenta, a także na konieczność uwzględnienia, że o podobieństwie produktów należy mówić już wtedy, gdy są one porównywalne, gdy sposób ich użycia jest podobny, i gdy zaspokajają podobne potrzeby, co wymaga oceny z perspektywy konsumenta "statystycznego". Zakaz opodatkowania różnymi stawkami dotyczy zatem towarów "podobnych", a nie tylko "identycznych". Spółka powołała się na utrwaloną linię orzeczniczą Trybunału w Luksemburgu (np. wyroki C – 109/02, C – 267/99, C45/77). W ocenie Skarżącej polskie przepisy prowadzą w efekcie do zaburzeń konkurencji, zmuszają do podejmowania nienaturalnych zabiegów obniżających termin przydatności do spożycia, w efekcie naruszają zasadę neutralności fiskalnej.

Z tymi wszystkim zarzutami Spółki Sąd się zgadza. Jakkolwiek nie można zaaprobować jej uwagi, że ustawodawca decydując się na wprowadzenie obniżonej stawki VAT nie może stosować rozgraniczeń wewnątrz jednej kategorii PKWiU oraz CN (w ocenie Sądu prawodawca krajowy może stosować takie rozgraniczenia, ale są one limitowane wspomnianą zasadą neutralności fiskalnej), to jednak Spółka prawidłowo wykazała, że w konkretnej sytuacji opisanej we wniosku zróżnicowanie stawek podatkowych narusza prawo wspólnotowe. Powtórzyć należy za tutejszym Sądem (III SA/Wa 3222/13), że "...istotą problemu nie jest zastosowanie przez Ustawodawcę krajowego narzędzia w postaci PKWiU, lecz rzeczywista, faktyczna różnica w opodatkowaniu wyrobów podobnych. Gdyby bowiem zastosowanie PKWiU nie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, to samo zastosowanie PKWiU nie stanowiłoby (...) źródła uprawnienia do powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, skoro - pomimo zastosowania wadliwej metody formalnej – Prawodawca krajowy osiągnąłby cel dyrektywy.". Dalej Sąd podniósł, że "...stawka obniżona w prawie krajowym nie musi dotyczyć wszystkich pozycji załącznika do dyrektywy, ale jednocześnie stawka podatkowa nie może powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów (usług) podobnych, czyli nie może skutkować zakłóceniem konkurencji. Tymczasem ciastko o terminie przydatności 45 dni jest podobne do ciastka, którego termin przydatności wynosi 46 dni. Ponadto (...) ten termin przydatności wcale nie musi wynikać z zastosowanych do produkcji środków konserwujących, lecz z innego technologicznie procesu produkcji, innego sposobu transportu lub innej metody pakowania. W efekcie ciastko o terminie ważności np. 60 dni może być - z punktu widzenia akcentowanych w interpretacji właściwości zdrowotnych – bardziej wartościowe, niż ciastko o terminie 45 dni, choć to pierwsze opodatkowane będzie stawką podstawową, zaś to drugie – obniżoną. Wymóg neutralności fiskalnej nie jest więc zachowany. Zresztą zawodne jest powoływanie się przez Organ na obowiązek Państwa czuwania nad ogólnym dobrem konsumentów, skoro to właśnie ci konsumenci wydają się być najbardziej kompetentnymi osobami dla oceny, co jest dla nich dobre. Ponadto wspomniana troska o "ogólne dobro konsumenta" nie jest konsekwentna, skoro stawce obniżonej podlega np. cukier (poz. 38 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), co do którego trudno przyjąć, że jest korzystny dla zdrowia.".

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd Sądu. Spółka może bowiem stosować stawkę obniżoną na wyroby ciastkarskie także wtedy, gdy termin ich przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości wynosi więcej, niż 45 dni.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.