Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 364/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. T. (dalej: "Skarżąca"), jako byłego wiceprezesa zarządu T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. wynikających z decyzji NUS z [...] stycznia 2019 r.

1.3. NUS postanowieniem z [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki za ww. niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

1.4. Decyzją z [...] września 2019 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za:

1) maj 2014 r. w kwocie 46.307 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 19.540 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 641,12 zł,

2) czerwiec 2014 r. w kwocie 63.235 zł, należne odsetki za zwlokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 26.164 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 870,29 zł,

3) lipiec 2014 r. w kwocie 168.863 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 68.433 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.309 zł,

4) sierpień 2014 r. w kwocie 133.160 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 52.834 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.810 zł.

1.5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p."), polegające na błędnej ocenie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu,

b) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki pomimo, że istnieje (istniał na moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego) majątek Spółki, z którego mogła (może) być prowadzona egzekucja,

c) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 O.p.

Skarżąca zarzuciła również, że NUS wydał decyzję, pomimo złożonego przez nią pisma z 26 lipca 2019 r. o dopuszczenie dowodów.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji NUS z [...] stycznia 2019 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS wskazał, że nie jest kwestią sporną w sprawie to, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące – zarząd Spółki był dwuosobowy i w jego skład wchodziła Skarżąca oraz T. N.

Powyższe potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy materiały, w tym wydruk odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) z 19 kwietnia 2019 r. oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 lutego 2007 r. powołujący Skarżącą na wiceprezesa zarządu Spółki oraz protokół z 15 grudnia 2015 r. odwołujący Skarżącą z tej funkcji.

W tej sytuacji DIAS stwierdził, że spełniona została pierwsza z przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że NUS w związku z niewykonanymi przez Spółkę zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. wystawił w dniu 19 marca 2019 r. administracyjne tytuły wykonawcze:

• [...] obejmujący zaległość za sierpień 2014 r.,

• [...] obejmujący zaległość za czerwiec 2014 r.,

• [...] obejmujący zaległość za lipiec 2014 r.,

• [...] obejmujący zaległość za maj 2014 r.

doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p., w dniu 10 kwietnia 2019 r.

Celem wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do I.. Czynności okazały się nieskuteczne – bank udzielił informacji, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby (raport poborcy skarbowego z dnia 21 marca 2019 r.). Majątku ruchomego nie ujawniono. NUS poszukiwał Spółki w systemie WRO-SYSTEM, jednak nie wystąpiła ona jako kontrahent wykazany w plikach JPK. Ponadto organ egzekucyjny sprawdził Spółkę w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych – Spółka nie wystąpiła w tym rejestrze. Z kolei zgodnie z wydrukiem odpowiedzi z systemu Ognivo Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych.

Dalej DIAS wskazał, że z korespondencji z 30 kwietnia 2019r. z G. Sp. z o.o. – podmiotem wynajmującym powierzchnie biurowe i magazynowe, wynika, że Spółka nie wynajmuje lokali w W. przy ul. [...] od 30 września 2016 r. Podał, że w związku z powyższymi okolicznościami NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki jako bezskuteczne.

Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności pozwalają uznać za prawidłowe stanowisko NUS, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, a tym samym, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności posiadania przez Spółkę do 2017 r. majątku o wartości 160.000 zł, znajdującego się w magazynach, DIAS stwierdził, że po przeanalizowaniu akt sprawy nie sposób uznać, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. DIAS podał, że majątek taki w 2017 r. nie mógł się znajdować w magazynach wynajmowanych przez Spółkę przy ul. [...], gdyż organ egzekucyjny ustalił, że Spółka od 30 września 2016 r. nie wynajmowała już żadnego lokalu w halach pod tym adresem. Ponadto, egzekucja dotycząca zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. została wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2019 r. DIAS zwrócił również uwagę, że w składanych deklaracjach VAT-7 za te okresy Spółka wykazywała transakcje nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Niemożliwe więc było przeprowadzenie egzekucji z hipotetycznego majątku Spółki w latach wcześniejszych, gdyż zgodnie z zadeklarowanymi przez Spółkę kwotami nie posiadała ona zobowiązań do zapłaty, lecz wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Za istotny DIAS ponadto uznał fakt, że NUS prowadził również wobec Spółki egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. oraz egzekucję zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Zdaniem DIAS, już zatem we wcześniej oraz w równolegle prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych nie stwierdzono składników mienia Spółki nadających się do egzekucji.

W związku z powyższym, DIAS uznał, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. DIAS wskazał, że Spółka, w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełniła Skarżąca (2007 - 2015), kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."). DIAS podkreślił, że oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., Spółka posiadała również inne nieuregulowane należności, jakie powstały w okresie, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Spółka nie wywiązała się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. na kwotę łączną należności głównych ponad 160.000 zł, za luty 2014 r. – na kwotę blisko 50.000 zł, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r. – na łączną kwotę ponad 300,00 zł.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej, że płynność finansową Spółki dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podatkowy powinien oprzeć wyłącznie na stanie wynikającym ze złożonych przez Spółkę deklaracji, a nie powstałych w związku z wydaniem kilka lat później decyzji, DIAS podał, że stan wynikający ze złożonych przez Spółkę deklaracji jest niezgodny ze stanem faktycznym, ustalonym w decyzjach wymiarowych. Trudno jest mówić o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki opierając się na fikcyjnych danych. W ocenie DIAS, jest to również sprzeczne ze stanowiskiem NSA określonym w uchwale 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 3/09 z dnia 10 sierpnia 2009 r.

DIAS wskazał, że przeanalizował sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013-2016 i stwierdził, że:

- według stanu na dzień 31 grudnia 2013r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.904.159,24 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.869.090,97 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 21.059,61 zł;

- według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 2.194.910,65 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2.135.817,09 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 21.618,39 zł;

- według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 2.528.970,11 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2.445.058,30 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 20.027,23 zł;

- według stanu na dzień 31 grudnia 2015r. Spółka posiadała: aktywa trwałe w wysokości 0,00 zł, aktywa obrotowe w wysokości 308.243,54 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 219.615,07 zł w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w wysokości 22.729,93 zł.

Najstarsze zaległości Spółki obejmują sierpień i wrzesień 2013 r. i są równe 160.706 zł, co zdaniem DIAS oznacza, że po dodaniu ich do danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym zobowiązania Spółki przekroczyły aktywa obrotowe w 2013 r. Sytuacja ta powtórzyła się w 2014 r. W ocenie DIAS, powyższe świadczy, o tym, że Spółka straciła płynność finansową już w 2013 r.

DIAS dodał, że Spółka posiada wobec organu podatkowego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec, listopad i grudzień 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2013 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. Wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają sierpnia 2013 r.

Zdaniem DIAS, w tych okolicznościach uprawnionym jest stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej w październiku 2013 r., od kiedy to można zaobserwować brak wpłaty kolejno następujących po sobie zobowiązań, tj.: podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., następnie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. Powyższe, w ocenie DIAS, wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy – P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w listopadzie 2013 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług, termin płatności drugiej zaległości przypadał na dzień 25 października 2013 r. Zarząd Spółki był tym samym zobowiązany na mocy art. 21 ust. 1 P.u.n. do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Odnosząc się do informacji Skarżącej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd Spółki w 2017 r. oraz do związanego z tą kwestią wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydziale Gospodarczym dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, DIAS zwrócił uwagę, że zarówno w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS jak również w aktach rejestracyjnych Spółki znajdujących się w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla W. brak jest informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, bądź też o oddaleniu wniosku. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, niniejszy wniosek nie został złożony skutecznie. Jednocześnie DIAS zauważył, że jak wynika z informacji przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącej, przedmiotowy wniosek został złożony przez Spółkę w 2017 r., tymczasem właściwym momentem na jego złożenie był listopad 2013 r. Nie został zatem on złożony we właściwym czasie o którym mowa w art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Reasumując DIAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. DIAS stwierdził jednocześnie, że NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał nie potwierdza także, aby w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wykazał wystąpienie którejkolwiek z kolejnych dopuszczonych w art. 116 O.p. przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej, DIAS stanął na stanowisku, że NUS słusznie odmówił ich przeprowadzenia. DIAS podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., wobec których wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za zaległości powstałe w 2013 r. nie ma wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z ustaleniami NUS, Spółka wynajmowała hale magazynowe do dnia 30 września 2016 r. Nawet gdyby przyjąć istnienie w 2016 r. towaru o wartości 160.000 zł, to okoliczność taka nie uwolniłaby Skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. W przypadku zajęcia przez Naczelnika [..]. Urzędu Skarbowego W. majątku ruchomego Spółki, kwota uzyskana ze sprzedaży zostałaby spożytkowana na pokrycie najstarszych zaległości tj. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności DIAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie zastosowała reżimu "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu;

2) art. 116 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki, pomimo że istnieje (istniał na moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego) majątek Spółki, z którego mogła (może) być prowadzona egzekucja;

3) art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Skarżąca podała, że w okresie, w którym pełniła funkcję członka zarządu Spółki i w którym powstała zaległość podatkowa, brak było jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast w czasie, gdy okoliczności takie zaistniały, nie była ona już członkiem zarządu Spółki, a to oznacza, że Skarżąca nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca wskazała, że w 2017 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku tym znajdował się wykaz majątku, z którego wynikało, że na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała majątek o wartości 160.000 zł. W ocenie Skarżącej, organy skarbowe prowadzące egzekucję, w wyniku której wydane zostało postanowienie o umorzeniu egzekucji, z uwagi na rzekomy brak majątku Spółki, wspomnianą egzekucję przeprowadziły w sposób nierzetelny, albowiem pominęły majątek znajdujący się w magazynach Spółki. W ocenie Skarżącej, adresy magazynów Spółki były znane organom skarbowym, ponieważ były ustalone w trakcie wcześniejszych postępowań prowadzonych przez organy skarbowe. Skarżąca wskazała, że złożone wnioski dowodowe były uzasadnione, ponieważ na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Spółka posiadała w magazynach majątek o wartości co najmniej 160.000 zł. Skarżąca zarzuciła, że pomimo wniosków dowodowych i wyjaśnień Skarżącej, DIAS wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem Skarżącej, organy skarbowe w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominęły dokumenty znajdujące się w KRS oraz bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej Spółki – M. P.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe prowadziły postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zatem oczywiste jest, że decyzja jest niekompletna i rażąco wadliwa.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

4.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

4.4. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do Spółki wydano decyzję z [...] stycznia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane). Niewątpliwie, w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki (funkcję tę sprawowała w okresie od 8 lutego 2007 r. do 15 grudnia 2015 r.). Powyższe wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne.

4.5. Sporna natomiast jest druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

Skarżąca podnosi bowiem, że organ pominął przy egzekucji istniejący majątek Spółki, o wartości 160.000 zł, który to majątek miał się znajdować w magazynach Spółki. Skarżąca argumentowała również, że na tę okoliczność organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów tj.: dowodów z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych; dowodu z pełnych akt postępowania egzekucyjnego prowadzanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w tym z protokołów potwierdzających przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w magazynach oraz siedzibie Spółki; dowodu z przesłuchania M. L. – młodszego kontrolera skarbowego w [...] Urzędzie Skarbowym W. na okoliczność tego, czy organ egzekucyjny przeprowadził czynności egzekucyjne w magazynach Spółki; dowodu z przesłuchania księgowej Spółki – M. P. na okoliczność posiadania przez Spółkę na dzień 30 czerwca 2017 r. majątku o wartości co najmniej 160.000 zł.

W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak wynika z akt sprawy (akta egzekucyjne, tom 3) NUS prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie tytułów wykonawczych: [...] obejmujący zaległość za sierpień 2014 r., [...] obejmujący zaległość za czerwiec 2014 r., [...] obejmujący zaległość za lipiec 2014 r., [...] obejmujący zaległość za maj 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do I. Czynności okazały się nieskuteczne – bank udzielił informacji, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby (raport poborcy skarbowego z dnia 21 marca 2019 r.). Majątku ruchomego nie ujawniono. NUS poszukiwał Spółki w systemie WRO-SYSTEM, jednak nie wystąpiła ona jako kontrahent wykazany w plikach JPK. Ponadto organ egzekucyjny sprawdził Spółkę w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych – Spółka nie wystąpiła w tym rejestrze. Z kolei zgodnie z wydrukiem odpowiedzi z systemu Ognivo Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych.

Ponadto z korespondencji z 30 kwietnia 2019 r. z G. Sp. z o.o. – podmiotem wynajmującym powierzchnie biurowe i magazynowe, wynika, że Spółka nie wynajmuje lokali przy ul. [...], od 30 września 2016 r. (zob. k. 92 akt egzekucyjnych).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przesłanka bezskuteczności egzekucji została wystarczająco wykazana przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, że majątkiem, do którego organ mógł skutecznie skierować egzekucję był rzekomy majątek Spółki o wartości 160.000 zł, znajdujący się w magazynach Spółki.

Jak już wskazywano, w trakcie postępowania egzekucyjnego poborca ustalił, że Spółka pod adresem wskazanym jako adres siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że zastał on lokal zamknięty, bez jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej (np. szyldu), nazwa Spółki nie jest znana administracji osiedla (zob. k. 30 akt egzekucyjnych). Natomiast jedynym adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszonym przez Spółkę do organu podatkowego, był adres przy ul. [...] w W. Z kolei z informacji uzyskanych od G. Sp. z o.o. – podmiotu wynajmującego powierzchnie biurowe i magazynowe wynika, że Spółka nie wynajmuje lokali przy ul. [...], od 30 września 2016 r. Tym samym trudno zgodzić się ze Skarżącą, że Spółka w istocie taki majątek posiadła wówczas, gdy prowadzone było postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki odnośnie do zaległości za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., czyli w 2019 r. Jednocześnie podkreślić należy, że organ nie mógł prowadzić egzekucji tych zaległości wcześniej niż w 2019 r., bowiem w 2014 r. Spółka wykazywała w deklaracjach kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z kolei okoliczność zaniżania zobowiązań przez Spółkę została wykazana dopiero w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 23 stycznia 2019 r.

Słusznie również DIAS zwrócił uwagę, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki potwierdzają także wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne. Właściwe organy egzekucyjne prowadziły bowiem egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. oraz egzekucję zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r.

Tym samym również we wcześniej oraz w równolegle prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych nie stwierdzono składników mienia Spółki nadających się do egzekucji.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz ustalenia, czy czynności egzekucyjne zostały skierowane do całości majątku Spółki. Niewątpliwe bowiem na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym akt egzekucyjnych) organ prawidłowo ustalił ziszczenie się w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno w odwołaniu jak i w skardze Skarżąca odnosi się do daty 30 czerwca 2017 r. jako daty, w której Spółka miała posiadać majątek o wartości co najmniej 160.000 zł. Data ta jest datą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego za sierpień i wrzesień 2013 r. Pamiętać natomiast należy, że przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., wobec których wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za zaległości powstałe w 2013 r., dotyczy zatem zaległości za wcześniejsze okresy i prowadzone było w 2017 r. Okoliczności te pozostają zatem poza zakresem niniejszego postępowania.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy mieć na uwadze, że sama sprawność, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności organ musiał zbadać jedynie, czy w istocie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i taka okoliczność została w sprawie bezsprzecznie ustalona.

W konsekwencji, odnośnie do złożonych wniosków dowodowych zauważyć należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dlatego też, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Tym samym, w ocenie Sądu, czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań Spółki z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności, spowodowana brakiem majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Warto również zauważyć, że gdyby nawet w istocie Spółka dysponowała wspomnianym majątkiem, to okoliczność taka nie uwolniłaby Skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. W przypadku zajęcia przez organ podatkowy majątku ruchomego Spółki, kwota uzyskana ze sprzedaży zostałaby zaliczona na pokrycie najstarszych zaległości tj. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. (łącznie należność główna za te okresy wynosi 160.000 zł).

W konsekwencji nie sposób uznać za zasadne, podniesionych w powyższym zakresie, zarzutów skargi.

4.6. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Sąd zauważa, że Skarżąca dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącej z funkcji w zarządzie. Z kolei w okresie kiedy Skarżąca pełniła tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać. Skarżąca argumentowała, że Spółka posiadała w 2014 r. oraz w dniu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie, znaczy majątek. Z kolei, po doręczeniu decyzji wymiarowej, Skarżąca już nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki i nie mogła złożyć wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

Tym samym wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., posiadała również inne nieuregulowane należności, jakie powstały w okresie, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Spółka nie wywiązała się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. na kwotę łączną należności głównych ponad 160.000 zł, za luty 2014 r. – na kwotę blisko 50.000 zł, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r. – na łączną kwotę ponad 300,00 zł.

Zasadnie zatem DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w listopadzie 2013 r. Wówczas bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Termin płatności drugiej zaległości w VAT (za wrzesień 2013 r.) przypadał bowiem na dzień 25 października 2013 r.

W toku postępowania Skarżąca wskazywała, że taki wniosek został złożony w 2017 r. oraz wnosiał o dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydziale Gospodarczym dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych.

Słusznie, w powyższym zakresie organ podatkowy zwrócił uwagę, że zarówno w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS jak również w aktach rejestracyjnych Spółki znajdujących się w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla W. brak jest informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, bądź też o oddaleniu wniosku. Niewątpliwe więc taki wniosek nie został złożony skutecznie.

Niezależnie jednak od powyższego, wniosek złożony w 2017 r. nie mógłby być uznany za wniosek złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 10 P.u.n. Prawidłowo bowiem ustalono w sprawie, że w oparciu o przesłankę nieregulowania wymagalnych zobowiązań "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był listopad 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć również należy, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, czy Spółka posiadała znaczy majątek w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Niezależnie jednak od powyższego DIAS dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdań finansowych Spółki m.in. za 2013 i za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z kolejnych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2013 r., a sytuacja ta powtórzyła się w 2014 r.

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej Spółki, mimo że Skarżącej treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu. Jak już wskazywano, późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

W konsekwencji niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia i ocena organów podatkowych co do niewypłacalności Spółki oraz "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

4.8. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała również przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zauważyć należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, oraz 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16).

Takim mieniem niewątpliwe nie jest rzekomy majątek znajdujący się w magazynach Spółki, które to magazyny – jak ustalono w sprawie – od 30 września 2016 r. nie były już wynajmowane przez Spółkę.

Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

W ocenie Sądu, Skarżąca mienia takiego nie wskazała.

4.9. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 i 107 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 118 O.p., bowiem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za okresy objęte decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tą datą. Jednocześnie pamiętać należy, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy w istocie decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

4.10. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).