Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2197/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do października 2009 r., od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w zakresie rozliczeń: od sierpnia do listopada 2008 r., maj 2009 r., wrzesień i październik 2009 r., od stycznia do kwietnia i od września do grudnia 2010 r. oraz uchylająca decyzje organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń: za grudzień 2008 r., od stycznia do kwietnia 2009 r., od czerwca do sierpnia 2009 r. i umarzająca postępowanie w sprawie w tym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 10 i 11, art. 86 ust. 1,2 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej p.t.u.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w latach 2007-2010 podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi. Postępowanie podatkowe wykazało, że w okresie tym podatnik wybudował i sprzedał 6 domów jednorodzinnych, w latach 2009 – 2010 zbył 5 niezabudowanych działek budowlanych oraz zakupił wraz z żoną niezabudowaną działkę, na której małżonkowie wybudowali dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy (odnośnie części usługowej została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży).

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że domy budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika (matki, brata, siostry), skoro żadna z działek budowlanych nie została kupiona przez te osoby. Poza tym żaden z członków rodziny nie mieszkał w domach wybudowanych przez podatnika. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że ww. transakcje (z wyjątkiem sprzedaży jednego z domów w zabudowie bliźniaczej) nie stanowiły sprzedaży prywatnego majątku podatnika. Stwierdził, że gospodarowanie posiadanymi przez podatnika nieruchomościami wypełniało znamiona działalności gospodarczej, polegającej na budowie i sprzedaży domów oraz działek budowlanych.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS.

W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 p.t.u. i art. 23 o.p. Wskazał, że: 1) nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów; 2) domy, które budował, były pierwotnie przeznaczone dla członków najbliższej rodziny, co potwierdziły złożone przez niego liczne dowody; 3) jego aktywność nie miała charakteru zorganizowanego (nie posiadał biura, pracowników, nie reklamował się); 4) nie inwestował zysków w działalność deweloperską; 5) budowy prowadził metodą gospodarczą, na gruntach zakupionych znacznie wcześniej; 6) sprzedaż obejmowała majątek prywatny (wcześniej - jako taki - przez niego wytworzony, bądź nabyty).

Zdaniem podatnika, organ kontroli naruszył także przepisy dotyczące ustalania dochodu. Podatnik stwierdził, że nie prowadził - gdyż nie był do tego zobowiązany - ewidencji i nie gromadził wszystkich dowodów potwierdzających wydatki ponoszone w związku z budową domów. Wyraził pogląd, że - w takiej sytuacji - organ winien powołać biegłego, który oszacowałby wysokość możliwego do uzyskania dochodu i że ustalenia organu - w tej materii - są dowolne. Uznał, że organ kontroli skarbowej nie ma wiedzy w zakresie kosztów budowy domów. Dodał, że przypisany mu dochód jest nierealny do osiągnięcia i stanowi swoistą sankcję.

Ponadto organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia nie tylko podatku należnego, ale również naliczonego. Strona nie zgodziła się z nieuznaniem prawa do rozliczenia podatku naliczonego w początkowym okresie działalności, kiedy organ podatkowy uznał dostawy do wartości 50.000 zł jako zwolnione z podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - w jej całokształcie - w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS wyjaśnił przede wszystkim, że doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie świadczenia otrzymywanego przez podatnika od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2013 r. Następnie Dyrektor IS wyjaśnił, że skala i rozmiar dokonywanej w latach 2008 – 2010 sprzedaży nieruchomości świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Strona podejmowała aktywność, wskazującą na powtarzalny i ciągły obrót nieruchomościami. Działania podatnika miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany. Podatnik działał zarówno w charakterze handlowca, jak i producenta. Nabył 12 działek budowlanych, z czego 5 sprzedał, jak również wybudował i sprzedał 6 nieruchomości (w tym lokal użytkowy). Ilość tych transakcji podważa prawdziwość twierdzenia, że były to czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Natomiast wyjaśnienia podatnika zawierają szereg sprzeczności: w piśmie z dnia 19 września 2011 r. podatnik twierdził, że budynek w W. budował dla matki i siostry, a w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. twierdził, że dla synów. W pierwszym z pism podatnik twierdził, że brat zrezygnował najpierw z domu w J., w kolejnym piśmie, że w W. Nie jest wiarygodne, że poszczególni członkowie rodziny nawet kilkukrotnie rezygnowali z zamieszkania w budowanych dla nich domach. Żaden z członków rodziny nie zamieszkał w budowanych domach, a nieruchomości zostały sprzedane osobom trzecim. Nie są też wiarygodne twierdzenia podatnika, że nabyte działki stanowią "ubezpieczenie finansowe" członków rodziny, ponieważ 5 z tych działek zostało sprzedanych. Analiza wartości sprzedaży tych działek wskazuje na komercyjny charakter tych czynności.

Podatnik zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w "Nowinach J.", co świadczy, że zamierzał sprzedać większą ilość działek, ale doszło do sprzedaży 5 działek. Zakres i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie wymagał prowadzenia biur sprzedaży i organizowania akcji reklamowych. Proces budowy nie trwał też długo, ponieważ z reguły inwestycje rozpoczynane były w jednym roku kalendarzowym i kończone były w następnym roku. Inwestycje prowadzone były w imieniu podatnika i na jego rachunek (w jednym przypadku z żoną). Nie stwierdzono, aby ktoś z członków rodziny finansował inwestycje, a po sprzedaży domów następowały rozliczenia z członkami rodziny. Również grunty należały w każdym przypadku do podatnika.

Odnośnie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji zwrócił się do 14 podmiotów gospodarczych oraz przeprowadził 11 kontroli sprawdzających w hurtowniach budowlanych w celu ustalenia danych o zakupach dokonanych przez podatnika. Uzyskane dokumenty uwzględniono przy ustalaniu podatku naliczonego. Z uwagi na upływ 5 – letniego terminu do obniżenia podatku należnego, dopiero faktury otrzymane w grudniu 2008 r. dają prawo do rozliczenia podatku naliczonego, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana 16 maja 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył również, że w grudniu 2008 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 2009 r. nie wystąpiła sprzedaż i podatek należny, dlatego też brak było podstaw do wydania decyzji za wymienione okresy rozliczeniowe i postępowanie należało umorzyć w tym zakresie. Podatek naliczony z tych miesięcy zwiększy podatek naliczony do rozliczenia w okresach, kiedy wystąpi sprzedaż.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze, skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. oraz

b) art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

- przez bezzasadne uznanie, że jego działalność wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej;

2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 o.p., zgodnie z którym, jako dowód, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, podczas gdy orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły zeznania świadków: L.K., Z.S., A. K. i Z.K., tj. osób, które nie posiadały żadnej wiedzy dotyczącej przedmiotowej sprawy, w związku z czym dowody z zeznań tychże osób nie powinny zostać uznane za dowody w sprawie, gdyż nie mogą przyczynić się w żadnym stopniu do jej wyjaśnienia;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przyjęcie wniosków sprzecznych

z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności zastosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco poprzez:

- uznanie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, że sprzedaż przez podatnika domów była zorganizowana w sposób ciągły, podczas kiedy zaistniałe wątpliwości powinny zostać rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- nieuwzględnienie wniosku o nieuznanie za dowód w sprawie przesłuchań świadków: Z.K., Z.S., A.K. i L.K., gdyż zeznania tych osób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w związku z tym, że osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, a ich zeznania są niespójne i lakoniczne, a w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania, podczas gdy zaistniałe wątpliwości winny być rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i nie uwzględniać zeznań świadków nie stanowiących dowodów w postępowaniu;

- błędne uznanie, że działalność polegająca na sprzedaży zbędnych nieruchomości (domów mieszalnych), stanowiących składnik majątku prywatnego zbywcy, stanowi zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, pomimo faktycznej niskiej ilości dokonywanych transakcji w całym okresie czasu, tj. od dnia dokonania pierwszej transakcji sprzedaży do dnia sprzedaży ostatniej nieruchomości, podczas gdy zaistniałe wątpliwości winny być rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków, wskazującym cel i powód sprzedaży spornych nieruchomości, jakim był użytek prywatny strony i osób jej bliskich;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony co do charakteru sprzedaży nieruchomości i uznaniem, że działania strony nie miały charakteru wyprzedaży majątku prywatnego.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie, aby strona przeciwna

- w zakresie swojej właściwości - uwzględniła skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy) i zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając, skarżący wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów, gdyż domy te były budowane okazjonalnie na potrzeby własne - jego i członków jego rodziny, m. in. mamy i brata (przede wszystkim tych zamieszkujących w Niemczech, którzy chcieli wrócić do kraju i na prośbę których budował domy, a którzy - z różnych powodów - zmienili plany, zlecając mu sprzedaż budowanych dla nich domów). Stwierdził, że fakt ten, który pokazuje motywacje i cechy jego działań - mimo że jest niezbędny do prawidłowego załatwienia sprawy - był przez organy obu instancji ostentacyjnie pomijany. Uznał, że twierdzenie organów, iż zakup działek i uzyskanie pozwoleń na budowę (innych dokumentów) odbywało się na imię i nazwisko podatnika, a więc nie sposób przyjmować, iż domy były budowane dla członków jego rodziny, jest całkowicie niezrozumiałe i pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdy weźmie się wzgląd na okoliczność, że owi członkowie rodziny mieszkali w Niemczech. Zarzucił, że wnioski wyciągane przez Dyrektora IS w tym zakresie należy uznać za zbyt daleko idące, subiektywne i krzywdzące dla strony.

Skarżący zauważył, że twierdzenie organów podatkowych - odnoszące się do braku finansowania nieruchomości przez członków jego rodziny - stoi w sprzeczności

z ustaleniami faktycznymi sprawy. Wyraził stanowisko, że w pełni naturalne, racjonalne

i logiczne jest, że - chcąc sprzedać sporne w sprawie nieruchomości - przekazywał informacje do biur pośrednictwa nieruchomości. Podsumowując tę część rozważań, skarżący stwierdził, że w sprawie nie doszło do wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, brak było też szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, ale przede wszystkim od początku budowy - z każdą ze spornych nieruchomości - wiązane były cele polegające na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika oraz członków jego rodziny. Dalej strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że jej działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, powołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dowodziła, że jej aktywność nie posiadała cech: "ciągłości" i "zorganizowania", w rozumieniu znaczenia tych terminów przyjętego w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktryny. Podniosła, że w latach 2008-2010 sprzedała 5 domów wybudowanych z zamiarem przekazania ich dla członków najbliższej rodziny, czego nie można uznać za działalność deweloperską. Uznała, że czynności polegające na wyprzedaży prywatnego majątku podatnika (jak ma to miejsce w sprawie), tj. domów wybudowanych przez niego ze środków własnych lub też przekazanych przez członków rodziny, z pewnością noszą cechę sporadyczności, a nie ciągłości, co powoduje sytuację, że nie sposób jest przypisać im cech rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, okoliczność sprzedaży kilku domów w okresie 2-3 lat (1-2 w roku) nie może - w jej ocenie - świadczyć o zorganizowanym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Posiadanie znacznej, nawet w sposób skrajnie większej niż przeciętna, ilości nieruchomości różnego typu i rodzaju nie świadczy- w opinii strony - o zamiarze prowadzenia działalności handlowej. Skarżący zauważył, że jego działania nie charakteryzowały się zorganizowaniem, tj. brak było rejestracji działalności (zgłoszenia podatkowego...), biur, pracowników, reklamy oraz marketingu.

Oceniając postępowanie dowodowe, skarżący podniósł, że zeznania świadków

- wymienionych na wstępie skargi - nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy (są ze sobą sprzeczne, niewiarygodne, lakoniczne, niespójne), zatem nie powinny zostać uznane za dowody w sprawie, zgodnie z art. 180 o.p. Stwierdził, że - pomimo ich spójności oraz logiczności - organy niezasadnie, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, odmówiły wiarygodności zeznaniom strony, jak i świadków, np. M.Ł., który potwierdził, że sporne domy były budowane na potrzeby członków rodziny.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące ustalania dochodu. Podniósł, że w sytuacji, kiedy organu te uznały, że brak jest kompletnej dokumentacji potwierdzającej wydatki na budowę domu, dochód należało oszacować

z udziałem biegłego, czego nie uczyniono. Ocenił, że ustalenia organów podatkowych trzeba uznać za dowolne ponieważ organy te nie dysponowały wiedzą specjalistyczną

w zakresie kosztów budowy domów. Stwierdził, że przypisany mu dochód jest nierealny do osiągnięć. Dodał, że zastosowany przez organy - niczym nieuzasadniony - sposób ustalenia (oszacowania) dochodu ma niewiele wspólnego z tym, jakie dochody mógł on osiągnąć, co bezpośrednio narusza przepisy prawa, które dotyczą opodatkowania dochodu osiągniętego, a nie przypisanego bez jakichkolwiek racjonalnych przesłanek. Zauważył, że w sprawie błędnie zastosowano przepisy traktujące o szacowaniu podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd zauważa, że w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi, której nie opodatkował podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie świadczenia otrzymywanego przez podatnika od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2013 r. (potwierdzenie odbioru k. 14/30 akt post. Odwoławczego).

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że

- budując i sprzedając domy oraz obracając działkami budowlanymi - skarżący prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 p.t.u. Na marginesie należy wspomnieć, że również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tut. Sąd uznał, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (sygn. akt I SA/Wr 2185/14 i i SA/Wr 2187/14).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (p. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ‘TSUE") z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (C–181/10) (Zb. Orz. 2011, s.I- 08461).

Mimo, że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 p.t.u. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wykluczyły, że działania strony służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, czy też że były one związane ze sprzedażą majątku prywatnego.

Mianowicie skarżący w dniu 31 marca 1992 r. nabył w J. niezabudowaną działkę gruntu o pow. 1,03 ha, która następnie podzielona została na dwie działki. Działkę o pow. 0,5973 ha, skarżący podzielił następnie na pięć działek, w tym cztery z przeznaczeniem pod zabudowę (piąta - 2 ary - stanowiła działkę techniczną). Jedna z tych czterech działek (nr [...]- 14 arów) została sprzedana 8 maja 2007 r., zaś pozostałe trzy - na podstawie decyzji Wójta Gminy J. z 30 sierpnia 2007 r. - podzielono na cztery działki o powierzchni ok. 13, 13 i 15 arów oraz 1 ara (sprzedaną w celu poprawy zagospodarowania działki zbytej 8 maja 2007 r.). Na wydzielonych trzech działkach, podatnik - w 2007 r. - rozpoczął jednocześnie budowę trzech domów jednorodzinnych. Dwa z tychże domów - już w 2008 r. - zostały sprzedane (E. i B.G. za cenę 425.000 zł oraz M. i W. T. za cenę 500.000 zł), natomiast zbycie jednego z nich (na rzecz R. S.) nastąpiło - także już w 2008 r. - w formie zamiany na 12 działek budowlanych (niezabudowanych) o łącznej o powierzchni 1,5823 ha, położonych w J. (wartość przedmiotów zamiany strony umowy określiły na kwotę 550.000 zł).

Ponadto - 17 grudnia 2002 r. - podatnik kupił niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (o pow. 0,6922 ha) w W. Na działce tej (w latach 2003-2007) podatnik wybudował dom w zabudowie bliźniaczej. W jednej części tego budynku

(w okresie 2006-2007) podatnik zamieszkał z rodziną, w drugiej części budynku, jak wyjaśniał, miał zamieszkać jego brat (W.Ł.), na potwierdzenie czego przesłał kopię oświadczenia brata, dotyczącego przekazania mu kwoty 40.000 EURO celem budowy ww. "bliźniaka". Z uwagi na fakt, że brat zrezygnował z zamieszkania w budowanym dla niego domu, podatnik sprzedaż dom, którą to sprzedaż, obejmującą połowę "bliźniaka", uznano za zrealizowaną poza działalnością gospodarczą oraz nie podlegającą opodatkowaniu, podobnie jak sprzedaż - w dniu 8 maja 2007 r. - ww. niezabudowanej działki gruntu nr [...] znajdującej się w J., jako mającej charakter wyprzedaży majątku prywatnego nabytego przez podatnika w 1992 r.

W dniu 14 lipca 2008 r., podatnik zakupił kolejną niezabudowaną działkę gruntu (nr [...], o pow. 0,2985 ha, w W.), udział 3/9 części we współwłasności niezabudowanej działki (nr [...], o pow. 0,0240 ha, w W.) i udział 3/12 części we współwłasności niezabudowanej działki (nr [...] o pow. 0,1195 ha, w W.) za kwotę 105.000 zł. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. z 12 maja 2009 r., dokonano podziału działki nr [...] na działki gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...]. Na działkach nr [...] i nr [...] podatnik (w latach 2008-2009) wybudował kolejny budynek w zabudowie bliźniaczej. Obie części tego budynku zostały następnie sprzedane w latach 2009-2010 osobom niepozostającym w żadnym stopniu pokrewieństwa z rodziną podatnika (w dniu 26 czerwca 2009 r. R. S. i D. M. za kwotę 300.000 zł oraz 5 marca 2010 r. P. i L. P. za cenę 321.000 zł).

Część działek nabytych w wyniku zamiany, położonych w J. podatnik sprzedał w 2009 r. (D. i P. M. kwotę 50.000 zł; T.B. za kwotę 53.000 zł) i w 2010 r. (M. W. za kwotę 55.000 zł; B.G. za kwotę 50.000 zł; T. i A. K. za kwotę 60.000 zł). Łącznie ze sprzedaży działek uzyskał kwotę 268.000 zł. Ww. działki przeznaczone były w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową.

Za Dyrektorem IS zauważenia wymaga, że zakupu (14 lipca 2008 r.) prawa własności działki gruntu nr [...] w W. (o pow. 0,2985) ha wraz

z rozpoczętą budową (fundamenty) podatnik dokonał jeszcze przed sprzedażą pierwszego domu w J. (25 sierpnia 2008 r.).

Jak wynika z akt sprawy, 5 maja 2009 r., podatnik wraz żoną (E.Ł.) nabyli nieruchomość stanowiącą działkę gruntu (nr [...] i [...], o łącznej pow. 0,0071 ha) i nieruchomość stanowiącą działkę gruntu (nr [...] i [...], o łącznej pow. 0,0071 ha) wraz z rozpoczętą budową budynku na etapie piwnic (położone w P.). Nieruchomość została zakupiona przez E. Ł. w udziale wynoszącym 2/3

i przez podatnika w udziale wynoszącym 1/3 za cenę łączną 60.000 zł. Na ww. działce gruntu (w latach 2009-2010) małżonkowie wybudowali budynek mieszkalno-usługowy (dwupiętrowy z poddaszem użytkowym). Część usługowa (mieszcząca się na parterze, o pow. 102,93 m²) została sprzedana 13 grudnia 2010 r. (umowa przedwstępna) spółce jawnej "A." w P. za cenę 250.000 zł (do końca 2010 r. nie przeniesiono prawa własności ww. lokalu na kupujących).

Niezależnie od powyższego z informacji Urzędu Skarbowego w J. wynika, że podatnik kontynuował sprzedaż działek także w latach kolejnych, tj. 2011-2013. W okresie tym sprzedał łącznie 9 działek gruntu.

Dla zobrazowania, że podatnik przeprowadzał regularne transakcje dot. obrotu nieruchomościami należy wskazać, że działania takie prowadził on już w 2006 r. (16 lutego 2006 r. sprzedał zabudowaną działkę gruntu o pow. 4.362 m², poł. w J. za kwotę 600.000 zł; 31 października 2006 r. zbył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności obiektu i urządzeń wyciągu narciarskiego, stanowiące odrębną nieruchomość i położone w obrębie I., gmina M., za kwotę 484.728 zł; 14 marca 2006 r. nabył wraz z żoną zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1.337 m², poł. w P. za kwotę 15.000 zł) i w 2007 r. (8 maja 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.435 m², poł. w J. /stanowiącą jego majątek odrębny/ za kwotę 30.000 zł; 10 września 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 120 m², poł. w J. /stanowiącą jego majątek odrębny/ za kwotę 3.000 zł).

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że podatnik niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 p.t.u., polegającą na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz obrocie nieruchomościami (działkami budowlanymi).

Sąd stwierdza, że Dyrektor IS zasadnie nie uwzględnił, jako gołosłownych i nie popartych dowodami, twierdzeń skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów a domy budował - okazjonalnie -sposobem gospodarczym, na potrzeby własne i rodziny. Brak jest bowiem dowodów (poza jednym, tj. ww. oświadczeniem brata podatnika) potwierdzających, że domy były budowane z przeznaczeniem dla członków rodziny podatnika. Nikt z rodziny podatnika w spornych domach nie mieszkał i nie wyłożył środków finansowych na budowę domów (podatnik nie przedłożył żadnych dowodów - poza ww. oświadczeniem brata, które uwzględniono - z których wynikałoby, że pozostali członkowie rodziny /matka, siostra/ wyłożyli środki finansowe na budowę domów, w których mieli docelowo zamieszkać). Sąd zauważa, że zamiar sprzedaży jednego z domów w J., którego budowę - obok dwóch innych - rozpoczęto w 2007 r., podatnik uzewnętrznił już w początkowej fazie budowy, tj. rozmowy na temat sprzedaży prowadził z potencjalnym nabywcą (T. R.) już w sierpniu 2007 r., co potwierdziło przesłuchanie nabywcy w charakterze świadka. Zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z nabywcą jednego z domów poł. w J. (B.G.) jeszcze w trakcie jego budowy. Wykonywał prace wykończeniowe w sprzedanych budynkach (z załącznika do umowy przedwstępnej zawartej z B.G. wynika, że sprzedający wykona szereg – uzgodnionych z kupującym - prac związanych z wykończeniem budynku "pod klucz". Zobowiązał się, że wykona m.in.: ściankę działową naprzeciwko wejścia (w celu utworzenia wiatrołapu); zamiast przewidzianych schodów ażurowych sosnowych, zostaną wykonane schody sosnowe (zabudowane, barwione na kolor wybrany przez kupujących): zakupi drzwi wewnętrzne w cenie około 1.000 zł/szt. w kolorze i modelu wybranym przez kupujących, bramę garażową na pilota, instalację elektryczną z gniazdami, instalację c.o., instalację wodno-kanalizacyjną; całkowicie wykończy budynek z zewnątrz wraz z balkonem; wykona schody strychowe, drogę wewnętrzną utwardzoną (wysypaną żużlem, zaopatrzoną w krawężniki); usytuuje studnię głębiową na granicy działek [...] i [...]. Podobnie, na mocy umowy zawartej z R. S., podatnik wykańczał dom, który do dnia podpisania aktu notarialnego, przenoszącego prawo własności, został całkowicie wykończony (R.S. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów wykończeniowych a jedynie je wybierała i że wszystko kupował podatnik).

Reasumując, opisane wyżej działania podatnika potwierdzają, że zachowywał się on jak podmiot działający profesjonalnie, budując domy "pod klucz", czyniąc to zgodnie z oczekiwaniami i gustami nabywców.

Także zeznania świadków (m. in. sąsiadów podatnika) potwierdziły, że podatnik budował domy nie na swoje potrzeby, czy potrzeby bliskich, ale z zamiarem ich sprzedaży (m .in. zeznania Z.K. i L.K.).

W ocenie Sądu, strona prowadziła w sposób profesjonalny zorganizowaną działalność gospodarczą o charakterze wytwórczym (producent) i handlowym (handlowiec). Strona dokonała bowiem szeregu zakupów działek gruntu, podejmowała działania związane z ich podziałem w celu przystosowania do budowy, uzyskiwała stosowne pozwolenia budowlane, wybudowała domy jednorodzinne oraz budynek mieszkalno – usługowy. Nabywanie kolejnych nieruchomości przed sprzedażą już posiadanych nieruchomości świadczy, że nie był to obrót majątkiem osobistym podatnika i okazjonalne wyzbywanie się majątku prywatnego, ale działalność prowadzona w celu osiągania zysków ze sprzedaży nieruchomości. Działalność była prowadzona w sposób systematyczny i ciągły, przez dłuższy czas. Strona działała jako profesjonalista, pokazując doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności.

W tym miejscu, podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze musi przejawiać się w działaniu przez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie, reklamę itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika, jako zorganizowanej, były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych (także działek budowlanych), począwszy od zakupu działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę na własne imię i nazwisko.

Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. oraz art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez błędne uznanie, że działalność podatnika wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny

i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji

- ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący m. in.: akty notarialne, pozwolenia na budowę, protokoły przesłuchań świadków, faktury dotyczące zakupu przez podatnika materiałów i usług budowlanych. Organ kontroli skarbowej - celem pozyskania dowodów potwierdzających poniesione wydatki, związane z prowadzonymi przez stronę inwestycjami budowlanymi - wystąpił także do 14 hurtowni i firm budowlanych,

w których strona dokonywała zakupów oraz przeprowadził 11 kontroli sprawdzających w innych hurtowaniach budowlanych w celu uzyskania danych o dokonanych przez stronę zakupach). W efekcie pozyskał faktury, które zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupów materiałów budowlanych. Organ kontroli kierował ponadto wezwania do strony celem dostarczenia dowodów (dokumentów...) i złożenia wyjaśnień. Sąd zauważa, że pełnomocnik strony wniósł o nieuznanie za dowód w sprawie zeznań świadków: Z.K., Z.S., A.K. i L. K., ponieważ nie mogą one przyczynić się w żadnym stopniu do wyjaśnienia sprawy, osoby te - w opinii pełnomocnika - nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, z niektórymi z nich strona pozostaje w sporze, zeznania te są niespójne, lakoniczne i w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania.

Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że zeznania ww. świadków są tylko jednym z dowodów (jednym z elementów składowych zebranego materiału dowodowego) i że to całokształt okoliczności wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów oraz obrocie działkami budowlanymi. Zdaniem Sądu, skarżący zbyt dużą wagę przywiązuje do ww. zeznań, jako dowodu w postępowaniu. Zeznania te stanowiły bowiem - swego rodzaju - dowód "uzupełniający", ponieważ poczynione w sprawie ustalenia zostały poparte dowodami "mocniejszymi", o czym była mowa wyżej. Niemniej jednak, wobec tego, że treść ww. zeznań znalazła potwierdzenie w owych "mocniejszych" dowodach, to nie sposób zarzucić, że były one bezwartościowe dla sprawy. Nadto, skoro dowody te pozyskano czyniąc zadość procedurze związanej z prowadzeniem dowodu z zeznań świadka, to nie można skutecznie stawiać zarzutu, że zostały one pozyskane niezgodnie z prawem, co dyskwalifikuje je - w myśl art. 180 o.p. - jako dowód w postępowaniu, czego domaga się strona.

Dodać trzeba, że kwestionowane przez stronę dowody zostały przeanalizowane i ocenione na tle innych zebranych w sprawie dowodów. Podobnie, jak zeznania podatnika i jego syna (M.Ł.), którym - zdaniem Sądu słusznie - nie dano wiary jako pozostającymi w oczywistej sprzeczności z pozostałymi dowodami i podjętymi na ich podstawie ustaleniami.

Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Strona zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w ustalaniu wysokości dochodu należy zauważyć, że kwestia ta nie dotyczy, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, podatku od towarów i usług, w związku z czym Sąd nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do rozstrzygania powyższej kwestii.

W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Zdaniem Sądu, w sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie postępowano, tj. nie zbierano materiału dowodowego, nie dokonywano jego oceny i nie rozstrzygano, sprzeniewierzając się zasadzie in dubio pro tributario. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 120 o.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności).

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.