Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1095/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3e, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 107/07 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. S. kwotę300 ( trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia T. S. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym w niniejszej sprawie podatniczka prowadziła działalność handlową. W jej ramach dokonywała sprzedaży prasy, z której uzyskany przychód, tak jak w przypadku pozostałych towarów, opodatkowywała stawką 3%. Organy podatkowe zarzucają podatniczce błędną kwalifikację, gdyż uważają, że była kolporterem prasy na podstawie umowy o kolportaż prasy. Sąd podkreślił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia kolportażu prasy. Takiej definicji nie zawiera również żaden akt prawny z zakresu prawa podatkowego. W systemie prawnym nie istnieje również jakikolwiek akt prawny określający to pojęcie. Sąd odwołał się do wcześniejszego wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1027/05, którego ocena prawna, stosownie do treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiązała Dyrektora Izby Skarbowej, w którym to wyroku Sąd wyjaśnił, że umowa kolportażu jest stosunkiem zobowiązaniowym zbliżonym do umowy komisu. Zatem kolportaż zachodziłby wtedy, gdy podatnik sprzedawał prasę w imieniu własnym, ale na rachunek dostarczającego wydawnictwa. Analizując w powyższym aspekcie "umowę współpracy w zakresie sprzedaży wydawnictw" z dnia 15 lipca 2002 r., zawartą z spółką "Ruch" oraz umowę z dnia 16 stycznia 2003 r. zawartą z wydawcą "Nowego Łowiczanina", Sąd stwierdził, że podatniczka nie zawierała umów o kolportaż prasy. Wynika to z kilku okoliczności. Po pierwsze, wyraźnie z treści pierwszej ze wspomnianych umów wynika, że podatniczka sprzedawała prasę we własnym imieniu i na własny rachunek. Po drugie, skarżąca z tytułu tych stosunków zobowiązaniowych otrzymywała marżę i rabat, a nie prowizję. Po trzecie, faktury wystawiane przez dostawców prasy nie odnosiły się do prowizji należnej kolporterom prasy, ale dotyczyły sprzedaży wydawnictw. Po czwarte, postanowienia umowne dotyczące zwrotu niesprzedanej prasy nie są jedynie charakterystyczne dla umów kolportażu. W aktualnych warunkach rynkowej konkurencji częste są zastrzeżenia umowne odnoszące się do zagwarantowania odbioru niesprzedanego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 12 ust. 1 pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przypadku braku definicji ustawowej pojęcia kolportażu prasy, zasadą powinno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zwłaszcza, że zakwalifikowanie przez podatniczkę sprzedaży prasy, jako działalności usługowej w zakresie handlu, a nie jako kolportażu prasy spowodowało, że zobowiązanie podatkowe skarżącej było nieco wyższe. Zatem taka interpretacja nie spowodowała uszczerbku w interesach fiskalnych Skarbu Państwa.

Dodatkowo Sąd wskazał, że nawet przy akceptacji poglądu organu podatkowego, że podatniczka była kolporterem prasy, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 3 zdanie drugie analizowanej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za niedopuszczalnością zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie przemawiają dwa argumenty: po pierwsze, zastosowanie powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w niej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatniczka bowiem ustalając od sprzedaży prasy ryczałt od przychodu w stawce 3 % zamiast według stawki 8,5 % od prowizji (10% lub 15 % ceny wydawnictw) zawyżyła swoje zobowiązanie względem Skarbu Państwa. Stawka 3 % od przychodu jest bowiem większa od kwoty 8,5 % od prowizji. Innymi słowy, przyjmując założenie o trafności poglądu organu podatkowego w zakresie kolportowania prasy, podatniczka bez wątpienia pomyliła się na swoją niekorzyść. W takiej sytuacji zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 in fine powyższej ustawy, który ma niewątpliwie charakter sankcyjny, jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych. Można bowiem odnieść wrażenie, że podatniczka została "ukarana" za zawyżenie swojego zobowiązania podatkowego. Sprzeczne byłoby to z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Po drugie, nie można zaakceptować dopuszczalności zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy w bardzo precyzyjny sposób ustalił przychody z tytułu sprzedaży prasy oraz z tytułu sprzedaży innych towarów. Wprawdzie art. 12 ust. 3 ustawy stanowi o prowadzeniu ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednakże należy dostrzec cel analizowanego unormowania. Dążeniem ustawodawcy było opodatkowanie przychodów najwyższą stawką 8,5 % w sytuacji, gdy brak jest danych w zakresie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu niższą stawką. Skoro więc organ podatkowy na skutek błędnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika nie jest w stanie ustalić, wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu niższą stawką dopuszczalne jest zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy. W ten sposób chroniony jest interes fiskalny budżetu państwa. W niniejszej sprawie, organ podatkowy precyzyjnie ustalił wartość przychodu oraz uzyskanej "prowizji" z tytułu sprzedaży prasy. Ustalono bowiem, że podatniczka zapłaciła podatek ryczałtowy w zawyżonej wysokości. W takim wypadku określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy było niedopuszczalne, gdyż nie uwzględniało wykładni celowościowej tej normy prawnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu treści tej normy prawnej polegającym na uznaniu, że niespełnienie przez podatnika wymogu prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego źródła, nie zawsze skutkuje zastosowaniem stawki ryczałtu 8,5 % od całości przychodów.

Powołując się na powyższą podstawę wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych, oraz gazet w G. Przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatniczka przychody z działalności handlowej oraz kolportażu prasy ewidencjonowała łącznie wg 3,0% stawki w podatku zryczałtowanym, bez ich rozdzielenia i wykazania w ewidencji w poszczególnych stawkach podatku zryczałtowanego. W kontrolowanym roku wystąpiły przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu tj. 3,0% z działalności handlowej i 8,5% z tytułu prowizji uzyskanej za kolportaż prasy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzona ewidencja uniemożliwiła określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, co uzasadniało zastosowanie ryczałtu od całości przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% z mocy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor podniósł, że według Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy ustalił w bardzo precyzyjny sposób przychody ze sprzedaży prasy oraz z tytułu sprzedaży innych towarów, ale celem przepisu art. 12 ust. 3 było, według Sądu, opodatkowanie przychodów najwyższą stawką 8,5% jedynie w sytuacji, gdy brak jest danych w zakresie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu niższą stawką.

Skoro zaś w przedmiotowej sprawie organ podatkowy precyzyjnie ustalił wartość przychody oraz uzyskanej prowizji, to określenie zobowiązania podatkowego na

podstawie art. 12 ust.3 powyższej ustawy było, zdaniem Sądu, niedopuszczalne, gdyż nie uwzględniało wykładni celowościowej tej normy prawnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób jednak zgodzić się z wnioskami Sądu, gdyż prowadzona przez podatniczkę ewidencja uniemożliwiła określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przez organy podatkowe ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% z mocy art. 12 ust. 3 cyt. ustawy.

Zarówno wysokość sprzedaży gazet jak i wysokość uzyskanej prowizji zostały określone przez organy podatkowe podczas kontroli. Ustaleń takich nie można było dokonać w oparciu o prowadzoną przez podatniczkę ewidencję przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi stawkami, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się wg stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności pod warunkiem, że ewidencja, przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim nie prowadzi .ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów.

Oznacza to, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji niejako muszą zastosować stawkę 8,5%, taki jest zdaniem organów wymóg wynikający z w/w przepisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd błędnie przyjął, że użyty przez ustawodawcę zwrot "ewidencja" obejmuje wszystkie dokumenty, na podstawie których nastąpiło w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalenie przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez podatniczkę działalności.

Tymczasem sposób prowadzenia i wzór ewidencji przychodów został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz.U. nr 16, poz. 1078 ze zm.) wydanym na podstawie art. 16 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tym oceny, czy zachodziły przesłanki określone w art. 12 ust. 3 winno dokonywać się wyłącznie na podstawie zapisów tej ewidencji, a okoliczność, że wielkość przychodów opodatkowanych różnymi stawkami da się ustalić w inny sposób nie ma znaczenia dla zastosowania tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że powyższa decyzja narusza art. 12 ust. 1 pkt 3 e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez błędne zastosowanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za takim rozstrzygnięciem przemawia analiza stanu faktycznego, z którego wynika, że podatniczka nie zawierała umów o kolportaż prasy o czym świadczy fakt, że: 1) sprzedawała prasę we własnym imieniu i na własny rachunek, 2) z tytułu tej sprzedaży otrzymywała marżę i rabat a nie prowizję, 3) faktury wystawione przez dostawców prasy wyraźnie dotyczyły sprzedaży wydawnictw a nie prowizji należnej kolporterom prasy. Sąd podniósł nadto, że zwrot niesprzedanej prasy nie jest charakterystyczny dla umów kolportażu lecz w aktualnych warunkach rynkowej konkurencji odnosić się może do wszelkich niesprzedanych towarów.

Tylko marginalnie, zakładając, że podatniczka była kolporterką prasy Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód odnośnie prawidłowej wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy. Wskazał przy tym, że organ podatkowy w sposób precyzyjny ustalił wartość przychodu oraz wartość uzyskanej prowizji z tytułu sprzedaży prasy co świadczy, że pomimo błędnego prowadzenia przez podatniczkę ewidencji przychodów miał możliwość ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu niższą stawką podatkową. Sąd wywiódł, że w takim wypadku określenie zobowiązania na podstawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy było niedopuszczalne, gdyż nie uwzględniało wykładni celowościowej tej normy.

Przytoczenie tej części rozważań Sądu pierwszej instancji wydaje się konieczne przy analizie zarzutu skargi kasacyjnej sprowadzającego się do wskazania naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprowadzenie przez podatnika ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego źródła nie zawsze skutkuje zastosowaniem stawki ryczałtu 8,5 % od całego przychodu.

Analizując powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy wskazać po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję odwoławczego organu podatkowego wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakwalifikowaniu sprzedaży prasy dokonanej przez podatniczkę jako kolportaż prasy. Na skutek tego błędu organy podatkowe dokonały błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Powyższa kwestia nie była przez autora skargi kasacyjnej podważona, a więc zaskarżony wyrok należało uznać za zgodny z prawem.

7) Tylko hipotetycznie Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie ewidencjonowania przez podatniczkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osiąganego przez nią przychodu.

Przepis art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy jest klarowny. Wynika z niego jednoznacznie, że w razie gdy podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów nie prawdzie ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów. Organy podatkowe stosując wobec podatnika stawkę 8,5 % musza wykazać, że prowadzona przez podatnika ewidencja uniemożliwia określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Jednakże powyższy wywód jest czysto teoretyczny, bowiem w analizowanym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka prowadziła sprzedaż towarów opodatkowanych jednakową 3 % stawką podatkową.

8) Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.