Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 556/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c-6f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210, art. 212, art. 208, art. 233, art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz K. L. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] K. L., wcześniej: K.(dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżąca"), dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] wraz ze wszelkimi prawami związanymi z jego własnością, położonego w W. przy ul. F. K. [...] za kwotę 690.000,00 zł. Powyższy lokal zostały nabyty w dniu 23 lipca 2008 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży Rep. A nr [...], w udziale w wysokości 1/2 lokalu. Pozostały udział w wysokości 1/2 Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z 15 września 2009 r. Rep. A nr [...].

Natomiast na podstawie aktu notarialnego z 6 września 2011 r., Rep A nr 15652/2011 Strona dokonała odpłatnego zbycia:

– zabudowanej działki nr 107/210 o obszarze 767 m2;

– niezabudowanej działki nr 107/211 o obszarze 202 m2 w udziale 4/8 części;

– niezabudowanej działki nr 107/144 o obszarze 160 m2 w udziale 2/320 części;

– niezabudowanej działki nr 107/180 o obszarze 1.102 m2 w udziale 30/3306 części;

– niezabudowanej działki nr 107/179 o obszarze 5.550 m2 w udziale 66/5550 części;

– niezabudowanej działki nr 107/174 o obszarze 366 m2 w udziale 5/366 części;

– niezabudowanej działki nr 107/135 o obszarze 126 m2 w udziale 2/378 części; położonych w miejscowości S., gmina G. za kwotę 1.600.000,00 zł. Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez Stronę na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności i pełnomocnictwa z 27 listopada 2009 r. Rep. A nr [...].

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż powyższych nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i 2009 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tytułu osiągniętego w 2011 r. dochodu wynikającego z aktu notarialnego Rep. A [...], w części dotyczącej sprzedaży 1/2 udziału nabytego w dniu 23 lipca 2008 r. Strona złożyła w dniu 16 stycznia 2013 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 22.015,00 zł. W odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 1/2 udziału nabytego w dniu 12 września 2009 r. Strona złożyła w dniu 27 kwietnia 2012 r. zeznanie PIT-39 w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 345.000,00 zł, w całości korzystający ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast z tytułu osiągniętego w 2011 r. dochodu, wynikającego z aktu notarialnego Rep. A [...] Strona nie złożyła zeznania.

Z uwagi na błędne rozliczenie uzyskanego w 2011 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS"), wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] października 2017 r., nr [...]. Organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 74.884,00 zł.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z 9 listopada 2017 r. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), który po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję NUS i uwzględniając nowy materiał dowodowy, określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 73.381,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości wraz ze związanymi z nią prawami.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie stanowi sporu, że uzyskany przychód winien podlegać pomniejszeniu m.in. o koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 229.362,94 zł na które składają się wynikające z aktu notarialnego Rep. A nr [...]:

– cena nabycia, udziału 1/2 w zbywanym lokalu mieszkalnym wraz z prawami związanymi - 227.290,00 zł;

– koszty aktu notarialnego w wysokości 2.072,94 zł (1/2 z 4.145,88 zł).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podlegają corocznemu podwyższeniu, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zasadnie zatem, zdaniem DIAS, organ podatkowy uznał, że zgodnie z powyższym, koszty uzyskania przychodu podlegają podwyższeniu za lata 2009-2010 (rok 2008 był rokiem nabycia natomiast rok 2011 był rokiem zbycia) o kwoty:

– za 2009 r. - wskaźnik 3,5% (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opublikowany w Monitorze Polskim Nr 68, poz. 883) - 229.362,94 x 3,5% = 8.027,70 zł;

– za 2010 r. - wskaźnik 2,5 (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opublikowany w Monitorze Polskim Nr 76, poz. 957) - 229.362,94 x 2,5% = 5.734,07 zł.

Zatem łączne koszty uzyskania przychodu, podwyższone zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., wynoszą 243.124,71 zł. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Strona uzyskała dochód w wysokości 101.875,29 zł (345.000,00 zł - 243.124,71 zł). Tym samym DIAS potwierdził prawidłowość ustaleń NUS w tej kwestii. DIAS podkreślił, że powyższe ustalenia nie są przez Stronę kwestionowane.

DIAS potwierdził również prawidłowość stanowiska NUS, iż w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, iż Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu wymogów do zatasowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zatem prawidłowe rozliczenie podatku należnego z tytułu powyższej sprzedaży 1/2 lokalu mieszkalnego nr [...] wraz ze wszelkimi prawami związanymi z jego własnością, położonego w W. przy ul. F. K. [...] za kwotę 345.000,00 zł (1/2 z 690.000,00 zł) nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 23 lipca 2008 r. kształtuje się następująco:

– przychód z odpłatnego zbycia 1/2 części lokalu - 345.000,00 zł;

– koszty uzyskania przychodu - 243.124,71 zł;

– dochód - 101.875,29 zł;

– podstawa obliczenia podatku - 101.875,00 zł;

– podatek obliczony (19%) - 19.356,25 zł;

– podatek należny - 19.356,00 zł.

W analizowanym stanie faktycznym, aktem notarialnym z 27 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży, Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 690.000,00 zł z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 wraz ze wszelkimi prawami związanymi z jego własnością, położonego w W. przy ul. F. K. [...]. Część lokalu w udziale 1/2 Strona nabyła na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z 15 września 2009 r. Rep. A. nr [...]. Z tytułu powyższej sprzedaży, Strona w dniu 27 kwietnia 2012 r. złożyła zeznanie PIT-39 w którym wykazała dochód w kwocie 345.000,00 zł w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Następnie, aktem notarialnym z 6 września 2011 r., Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży, Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia za kwotę 1.600.000,00 zł działek położonych w miejscowości S., gm. G.. Przedmiotowe działki zostały nabyte na podstawie aktu Rep. A Nr [...] za kwotę 1.225.000,00 zł. Z tytułu powyższej sprzedaży działek Stronie przysługują koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 1.252.940,00 zł na które składają się:

– 1.225.000,00 zł - cena nabycia przedmiotowych działek wynikająca z aktu notarialnego Rep. A. [...];

– 27.940,00 zł - łączny koszt sporządzenia aktu notarialnego.

Kontynuując, DIAS wskazał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podlegają corocznemu podwyższeniu, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że zgodnie z powyższym, koszty uzyskania przychodu podlegają podwyższeniu za rok 2010 (rok 2009 był rokiem nabycia natomiast rok 2011 był rokiem zbycia) o kwotę:

– za 2010 r. - wskaźnik 2,5% (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opublikowany w Monitorze Polskim Nr 76, poz. 957) - 1.252.940,00 x 2,5% = 31.323,50 zł.

Zatem łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek położonych w miejscowości S., gmina G., podwyższone zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., wynoszą 1.284.263,50 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] (akt sprzedaży przez Skarżącą działek w m. S.) Strona poniosła także koszty odpłatnego zbycia, tj. koszty sporządzenia tego aktu w kwocie łącznej 2.091,00 zł.

DIAS, odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu prowadząca do błędnego wniosku, iż pojęcie "kosztów nabycia" powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej oraz kosztów aktu notarialnego zauważył, iż jest on chybiony. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że ustawodawca nie odsyła w powyższym przepisie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1. Zatem art. 22 ust. 6c tej ustawy stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu i powinien być interpretowany ściśle. Pełnomocnik Strony, uzasadniając przedstawiony zarzut, próbował wykazać, iż wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to nie zasługuje w opinii DIAS na aprobatę. DIAS zauważył, iż zgodnie z dominująca linią orzeczniczą (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/15, z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ są związane nie z nabyciem nieruchomości, ale ze źródłem finasowania, tj. kosztami pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości. Nie mogą również być uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, gdyż nie podwyższają jej wartości. Analogiczna sytuacja ma miejsce przy wydatkach na prowizje, obowiązkowe ubezpieczenie oraz różnice kursowe. Koszty te są bowiem związane tylko z uzyskaniem kredytu i wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a bankiem. Są to zatem koszty, na jakie Strona godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania kapitału. Wydatki te nie są wydatkami warunkującymi nabycie przedmiotowej nieruchomości.

DIAS zauważył, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Strony, doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych, nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z dokonaniem zakupu, natomiast podatnicy finansujący zakup ze środków pozyskanych z kredytu mogliby uwzględnić wydatki zapłacone kredytodawcy z tytułu pożyczonych pieniędzy, pomniejszając tym samym dochód podlegający opodatkowaniu. Sytuacja ta prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, DIAS wyjaśnił, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślono, że wskazana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, co z resztą wynika z jego treści i na co wprost wskazał Minister Finansów w wydanej w dniu 29 grudnia 2015 r. interpretacji nr PK4.8022.44.2015. Niemniej takie wątpliwości - o czym już była mowa powyżej w przedmiotowej sprawie - nie występują. To, że Podatnik wysuwa inną argumentację i ma wątpliwości co do interpretacji danego przepisu nie przesądza ich istnienia. Co więcej także ustalony bezsprzecznie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości. W związku z powyższym dochód z powyższej sprzedaży działek położonych w miejscowości S., gmina G. wynosi 313.647,50 zł (tj. 1.600.000,00 zł - 2.091,00 zł - 1.284.263,50 zł).

Przechodząc do kwestii ustalenia kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS zauważył, iż aktem notarialnym z 19 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...] Skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ulicy N. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, w tym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w prawie użytkowania wieczystego dwóch innych nieruchomości za kwotę łączną 451.920,00 zł. Koszty sporządzenia powyższego aktu notarialnego wyniosły 2.060,25 zł. Bezsporna jest zatem okoliczność, iż kwota 453.980,25 zł została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe Podatnika w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż z przedłożonego do akt sprawy zaświadczenia B. Banku S.A. z 26 września 2011 r. wynika, że po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości Strona dokonała całkowitej spłaty kredytu (w dniu 21 września 2011 r.) otrzymanego na podstawie umowy nr [...] w kwocie 1.509.164,52 zł plus odsetki 734,34 zł. Jak wynika z akt sprawy, tj. z umowy kredytowej nr [...] z 27 września 2007 r., kredyt zaciągnięty został na zakup zbywanej następnie i podlegającej ocenie w niniejszym postępowaniu nieruchomości (tj. ww. działek położonych w miejscowości S., gmina G.). Tym samym wskazana przez Stronę okoliczność spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogłaby mieć znaczenia w sprawie. Bowiem w ocenie DIAS spłata tego kredytu, nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy organ podatkowy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia całą wartość nabycia nieruchomości, tj. kwotę 1.252.940,00 zł.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy ustalaniu dochodu zwolnionego uwzględnia się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia) stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Powyższy przepis precyzyjnie określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako koszt uwzględnia się cenę nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia, czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych, czy też z kredytu bankowego.

Zdaniem DIAS, dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową, w tym m.in. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. należy uwzględnić intencję ustawodawcy, jaką było zachęcenie podatników do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych poprzez nabywanie - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia opierało się na założeniu, iż środki wydane bezpośrednio lub pośrednio (kredyty i odsetki od nich) na realizację celów mieszkaniowych (wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.) nie powinny być opodatkowane. Ze względów racjonalnych umożliwiono zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości w przypadku przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów. Mając na uwadze logikę i cel wprowadzanych regulacji, nie ulega wątpliwości, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie nieruchomości nabywanych. Dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. niezbędne jest więc, aby wydatki nie dotyczyły zbytych nieruchomości lub praw, lecz były poczynione na inne, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., inwestycje o charakterze mieszkaniowym. Zaakceptowanie kwoty spłaty kredytu oznaczałoby zatem dwukrotne odliczenie wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości S.. Po raz pierwszy poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia nieruchomości w kwocie 1.252.940,00 zł, zaś po raz drugi poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu w kwocie 1.509.164,52 zł zaciągniętego na nabycie tejże nieruchomości. Tym samym jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, wygenerowałaby w momencie jej sprzedaży, po stronie osoby sprzedającej tą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Opisana sytuacja dotyczy wyłącznie przypadku, gdy nieruchomość zostaje nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Nie występowałby natomiast w przypadku, gdyby lokal został nabyty z własnych środków pieniężnych. Przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa, jednakże dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można ograniczyć się jedynie do tej wykładni, gdy jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przy interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych niezbędne jest odstąpienie od ich literalnego rozumienia, w sytuacji gdy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Dokonując wykładni przepisów odnoszących się do ulgi mieszkaniowej należy mieć na uwadze, że "własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., to m.in. "nabycie" lub "budowa", finansowane bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu zaciągniętego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tym samym logiczne jest, iż nie można, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Na marginesie DIAS nadmienił, iż nie można byłoby również uznać, iż Skarżąca przeznaczyła uzyskane z tytułu sprzedaży 1/2 części lokalu mieszkalnego (na mocy aktu notarialnego z 27 stycznia 2011 r., Rep. A nr [...]) środki w wysokości 345.000,00 zł na spłatę ww. kredytu (nr [...] z 27 września 2007 r.) zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem o całkowitej spłacie w dniu 21 września 2011 r., bowiem w momencie całkowitej spłaty kredytu Skarżąca nie była już właścicielką działek położonych w miejscowości S., gmina G., na zakup której został kredyt zaciągnięty. DIAS również podkreślił, iż z zapisów samego aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 6.09.2011 r. (str. 10) wynika wprost, że na całkowitą spłatę ww. kredytu bankowego przeznaczono kwotę należną Stronie od nabywcy w wysokości 1.555.553,28 zł, którą nabywca zobowiązał się przelać bezpośrednio na rachunek bankowy B. Banku. Zatem cały kredyt został spłacony ze środków ze sprzedaży nieruchomości, na która został wcześniej zaciągnięty w banku.

Odmiennie należy jednak ocenić, przy uwzględnianiu wysokości ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przedłożone wraz z odwołaniem zaświadczanie [...] Banku z 22 września 2017 r., z którego wynika, że Skarżąca w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 5 września 2011 r. (tj. do dnia zbycia działek położonych w miejscowości S., gmina G.) spłacała raty kapitałowo-odsetkowe od ww. kredytu hipotecznego nr [...]. Jak słusznie, zdaniem DIAS, zauważył pełnomocnik Strony, dokument ten nie był znany organowi pierwszej instancji, przy czym DIAS podkreślił, iż winę w tym zakresie ponosi jedynie Strona, bowiem organ nie mógł mieć wiedzy o tym fakcie. Jednakże DIAS, oceniając dołączony dokument, stwierdził, iż kwota z niego wynikająca. w wysokości 40.307,15 zł stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślono, iż z okolicznością tą zgodził się również NUS wskazując na swoje stanowisko (potrzebę zreformowania w tym zakresie skarżonej decyzji) w arkuszu odwoławczym z 27 listopada 2017 r., przy którym organ ten przekazał sprawę organowi odwoławczemu. Nie ulega zdaniem DIAS wątpliwości, iż w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 5 września 2011 r. Skarżąca była właścicielem działek położonych w miejscowości S., gmina G. i po sprzedaży nieruchomości, tj. 1/2 części lokalu mieszkalnego (na mocy aktu notarialnego z 27 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...]) uzyskując środki w wysokości 345.000,00 zł mogła je przeznaczyć na spłatę ww. rat kapitałowo-odsetkowych wskazanego kredytu (nr [...] z 27 września 2007 r.), tym samym przeznaczyć je na własne cele mieszkaniowe w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem łączna kwota wydatków przeznaczonych przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) wynosi 494.287,40 zł, na co składają się: kwota 451.920,00 zł (zakup w 2013 r. lokalu przy ul. Noakowskiego 16) plus kwota 2.060,25 zł (koszty aktu notarialnego) plus kwota 40.307,15 zł (spłata rat kapitałowo-odsetkowych). W związku z powyższym, DIAS stwierdził, iż przychód w kwocie 345.000,00 zł, uzyskany z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego na mocy aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...] został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Natomiast pozostała kwota w wysokości 149.287,40 zł [tj. 494.287,40 zł (ustalona kwota wydatków na cele mieszkaniowe) minus 345.000,00 zł (przychód z 1/2 części lokalu)] zakwalifikowana do wydatków poniesionych przez Podatnika na własne cele mieszkaniowe stanowi podstawę do wyliczenia kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia działek położonych w miejscowości S. gm. G..

Wyliczenie tej kwoty według poniższego wzoru przedstawia się następująco:

deklarowane wydatki na cele mieszkaniowe / przychód z odpłatnego zbycia x dochód = dochód wolny od podatku, tj. 149.287,40 zł / 1.597.909,00 zł x 313.547,50 zł = 29.303,06 zł, gdzie:

– 149.287,40 zł - pozostała do rozliczenia kwota wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe,

– 1.597.909,00 zł - przychód (tj. 1.600.000,00 zł minus 2.091,00 zł - koszty odpłatnego zbycia) uzyskany ze sprzedaży działek położonych w miejscowości S., gmina G.,

– 313.647,50 zł - dochód (tj. 1.600.000,00 zł minus 2.091,00 zł minus 1.284.263,50 zł).

Zatem wysokość dochodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu zbycia działek w S., gmina G. wynosi 29.303,06 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami łączna kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi 374.303,06 zł (w tym 345.000,00 zł ze zbycia 1/2 części lokalu nabytego w 2009 r. oraz 29.303,06 zł ze zbycia działek w miejscowości S., gmina G.).

Zatem prawidłowe wyliczenie zobowiązania z tytułu sprzedaży w 2011 r. nabytych 2009 r. ww. nieruchomości przedstawia się zdaniem DIAS następująco:

– łączny przychód (345.000,00 zł + 1.600.000,00 zł) - 1.945.000,00 zł;

– koszty odpłatnego zbycia - 2.091,00 zł;

– łączny przychód z odpłatnego zbycia - 1.942.909,00 zł;

– koszty uzyskania przychodu - 1.284.263,50 zł;

– dochód - 658.645,50 zł;

– łączna kwota dochodu zwolnionego - 374.303,06 zł;

– podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) - 284.342,00 zł;

– obliczony podatek (19%) - 54.024,98 zł;

– podatek należny - 54.025,00 zł.

Wobec powyżej dokonanych ustaleń DIAS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 73.381,00 zł [na którą składają się podatek w kwocie 19.356,00 zł (z tytułu zbycia 1/2 lokalu mieszkalnego nr [...] wraz ze wszelkimi prawami związanymi z jego własnością, położonego w W. przy ul. F. K. [...] za kwotę 345.000,00 zł nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] w dniu 23 lipca 2008 r.) plus podatek w kwocie 54.025,00 zł (z tytułu sprzedaży działek położonych w miejscowości S., gmina G.)].

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., DIAS podkreślił, że wbrew sugestiom Strony, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Pismem wniesionym 31 stycznia 2018 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

– art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

– art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie stron do organów oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji,

przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu spod zakresu pojęcia "kosztów nabycia" nieruchomości różnic kursowych przy spłacie kredytu na nabycie tej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze oraz podał, że w sprawie, tuż przed upływem okresu przedawnienia, który upływał z końcem 2017 roku, organ wszczął wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe. Postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone postanowieniem DIAS z [...] marca 2018 r. Organ wszczął egzekucję pod koniec 2017 roku, tj. jeszcze przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało uchylone 12 marca 2018 r. (równocześnie pełnomocnik Skarżącej złożył do akt sprawy, pobrany w dniu 12 marca 2018 r. przez ePUAP, wydruk postanowienia DIAS w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). Skarżąca zapłaciła wynikający z decyzji podatek, co miało miejsce w 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z powodów bezpośrednio w niej wskazanych.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania organów podatkowych sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, jakie przepisy mają w sprawie zastosowanie oraz to, do której transakcji (części transakcji) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, a do której przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Istotne jest bowiem, że lokal mieszkalny położony w W. przy ul. F. K. został nabyty 23 lipca 2008 r. na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w udziale w wysokości ½, natomiast pozostały udział w tym lokalu w wysokości ½ Skarżąca nabyła w drodze umowy darowizny z 15 września 2009 r. Tymczasem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Również dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości.

Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że w skardze zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione, poza stwierdzeniem o braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie jest zasadny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego. Podkreślić zresztą należy, że także Skarżąca, poza podniesiona w skardze kwestią związaną z kosztami kredytu (różnicami kursowymi), nie kwestionuje sposobu określenie podatku.

Ze skargi wynika, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności czy koszt taki stanowią różnice kursowe przy spłacie kredytu na nabycie tej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia", o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób zawężający zakres znaczeniowy tego pojęcia wyłącznie do zapłaconej ceny nieruchomości i kosztów sporządzenia aktu notarialnego oraz pozostawiająca poza tym zakresem koszty związane z zaciągnięciem kredytu na nabycie tej nieruchomości jest niewłaściwa i nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca wskazała, że żaden przepis nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do ceny nieruchomości i kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Jak zostało wskazane w skardze, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z faktyczną stratą spowodowaną wysokimi kosztami różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć jakiś rodzaj "udokumentowanych kosztów nabycia" nieruchomości, to racjonalnym byłoby wprowadzenie dodatkowego przepisu, który wymieniałby jakie koszty nie mogą być uznane za koszty nabycia - podobnie jak zrobił to w przypadku kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przy działalności gospodarczej.

Natomiast w ocenie organów podatkowych wyżej wskazane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ są związane nie z nabyciem nieruchomości, ale ze źródłem finasowania, tj. kosztami pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości. Nie mogą również być uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, gdyż nie podwyższają jej wartości.

Wątpliwość Skarżącej budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości (a tym samum do kosztów uzyskania przychodów) wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu przeznczonego na nabycie tej nieruchomości, w tym kosztów spowodowanych różnicami kursowymi.

Skarżąca argumentuje, że kredyt był przyznany w celu uzyskania przychodu i miał ścisły związek z jego osiągnięciem. Gdyby podatnik nie zaciągnął tego kredytu, to nie słałby się właścicielem nieruchomości, którą następnie zbył. Odsetki nie stanowią dobrowolnego, dodatkowego wydatku podatnika, tylko wydatek podyktowany ekonomiczną koniecznością pozyskania finansowania w ten sposób. Tym bardziej twierdzenie to należy odnieść do kosztów spowodowanych różnicami kursowymi. Jest to bowiem wydatek, na który podatnik nie ma żadnego wpływu. Prowadzi to, zdaniem Skarżącej, do wniosku, że to właśnie możliwość odliczenia kosztów spowodowanych wstąpieniem różnic kursowych zagwarantuje obowiązywanie zasady równości podatników wobec prawa.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy przedstawić regulacje prawne istotne w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 i 2009, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 i 2009).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Natomiast, w ocenie Sądu, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć kosztów kredytu zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości (w tym także kosztów spowodowanych różnicami kursowymi przy spłacie kredytu). Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup tej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, co uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości (w tym przypadku działek gruntu). Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości.

Oczywiste jest, iż stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

W realiach faktycznych niniejszej sprawy chodzi o koszty bankowe związane z kredytem zaciągniętym na zakup nieruchomości, w tym Skarżąca wskazuje przede wszystkim koszty spowodowane różnicami kursowymi przy spłacie kredytu. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 848/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 752/13, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3569/13, z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 243/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1944/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2570/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej mierze w powyższych wyrokach. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym przedmiocie - początkowo wprawdzie rozbieżne - ma już jednolity charakter i trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem rację mają organy podatkowe przyjmując, że przedmiotowe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny należy stwierdzić, że rację mają organ podatkowe wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości Skarżąca nie może zaliczyć kosztów kredytu zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości (w tym także kosztów spowodowanych różnicami kursowymi przy spłacie kredytu).

Akceptacja odmiennego poglądu Skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której, pomimo niezmiennej wartości nieruchomości, w miarę upływu okresu spłaty kredytu wzrastałaby suma spłaconych odsetek i innych kosztów kredytu, a tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. także odsetek od kredytu (pożyczki) czy też różnic kursowych, to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości. W polskim prawie nie ma obowiązku nabywania nieruchomości i praw wyłącznie za pomocą kredytu czy pożyczki. Tylko od nabywcy zależy, w jaki sposób zgromadzi środki na zakup. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. Jeśli nabywca chce gromadzić środki na zakup za pośrednictwem kredytów i pożyczek - obojętne czy udzielonych przez banki czy przez osoby fizyczne - to jest to jego indywidualna decyzja i to on poniesie koszty związane z pozyskaniem kapitału.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i subsumpcji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Nie są więc zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f.

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż obecnie wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie nastręcza wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p., ukształtowała się już też jednolita linia orzecznicza.

Niezależnie od wyżej wskazanego braku zasadności zarzutów skargi zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej doręczenie po wynikającym z art. 70 § 1 O.p. terminie przedawnienia. Określone Skarżącej zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem za rok 2011, a termin jego płatności przypadał w roku następnym. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, gdyby nie doszło do zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia, to nastąpiłoby ono z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja została wydana [...] grudnia 2017 r., lecz jej doręczenie nastąpiło dopiero 1 stycznia 2018 r.

Stąd też rozważenia wymaga, czy w takim przypadku istotna w sprawie jest data doręczenia czy też data wydania decyzji organu drugiej instancji.

Na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy istotne jest zatem rozstrzygnięcie, czy doręczenie Podatnikowi przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (1 stycznia 2018 r.) mimo, że decyzja ta została wydana [...] grudnia 2017 r., to jest jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, dotyczącym postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

Sąd wskazuje, że należy zwrócić uwagę także na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wydaną w składzie siedmiu sędziów, oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wydaną w pełnym składzie Izby Finansowej NSA. W pierwszej z powołanych uchwał stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2379/16 podkreślił, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została [...] grudnia 2017 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło dopiero 1 stycznia 2018 r., zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie z akt podatkowych oraz oświadczeń pełnomocnika Skarżącej wynika, że przed 1 stycznia 2018 r. podejmowane były przez organ próby przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu [...] listopada 2017 r. NUS wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...] października 2017 r. w związku z obawą, że określone w niej zobowiązanie nie zostanie wykonane (k. 219-218 akt administracyjnych, w których brak dowodu doręczenia tego postanowienia). W aktach administracyjnych brak jakiejkolwiek informacji, czy zastosowano jakiś środek egzekucyjny.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt sprawy wydruk postanowienia DIAS z [...] marca 2018 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej został zawieszony od dnia 27 listopada 2017 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz że pismem z 4 grudnia 2017 r. (doręczonym 11 grudnia 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Skarżącą, iż z dniem 27 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej DIAS wskazał, że NUS błędnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W aktach administracyjnych brak ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4 grudnia 2017 r. Z tego powodu Sąd nie może ocenić, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Tym samym na chwilę oceną zebrany w aktach materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając przedstawioną argumentację, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w punkcie 1) wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli okaże się, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy podejmie stosowne kroki, przy czym Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jeżeli natomiast nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, organ wyda decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2) sentencji wyroku uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011, Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy od skargi (1500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł).