Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1555/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, ust.16, art. 89 ust. 1, ust. 5, ust. 14, ust. 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.373 zł (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] uchylająca w całości decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 36.496 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.849,00 zł wydana dla "A" (dalej: strona, skarżący).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy w dniach 3, 5, 6, 9,10,12,17 lipca 2012r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. działając na podstawie upoważnienia nr [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie strony oraz w dniach 4,11,13,16 lipca 2012r. w siedzibie urzędu w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia 17.07.2012r., doręczonym stronie w dniu 18.07.2012r.

W trakcie kontroli ustalono, że zgodnie z zaświadczeniem o numerze REGON podstawową działalnością strony były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W okresie objętym kontrolą skarżący dokonał zakupu oleju opałowego EKO C o kodzie PKWIU 23.20.17-50.00 (CN 27101961) oraz paliwa grzewczego o kodzie CN 27139090. Zakupiony olej opałowy był zużywany w instalacjach grzewczych podmiotów serwisowanych przez kontrolowanego.

Na podstawie przedstawionych faktur zakupu ustalono, iż w roku 2010r. skarżący dokonał zakupu oleju opałowego EKO - C w ""B" Spółka z o.o. oraz jednorazowo - paliwa grzewczego w firmie "C" , zgodnie z fakturami wymienionymi w tabeli nr 1. Faktury te zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do faktur dołączono wydruki przelewów potwierdzające zapłatę za faktury.

Treść wszystkich oświadczeń nabycia oleju opałowego EKO C spełniała wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), natomiast stwierdzono brak oświadczenia do faktury sprzedaży paliwa grzewczego nr [...] z dnia 17.08.2010r.

W piśmie z dnia 14.07.2012r. skarżący wyjaśnił, że paliwo grzewcze (bez certyfikatu Państwowego Zakładu Higieny) zakupione zostało w celu sprawdzenia jego przydatności jako oleju opałowego. Z zakupionej ilości zużyto około 200 - 300 kg. Próba spalania paliwa w istniejącej instalacji dała wynik negatywny i pozostała ilość została na stanie w pojemnikach plastikowych w firmie ""D" " -.

W piśmie z dnia 12.07.2014r. wyjaśnił także, że nie składał miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

W trybie art. 274 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015, poz. 613 zez zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) zostały zainicjowane czynności sprawdzające u nabywcy towaru - "E" w W. oraz w ""D" " Usługi w "F" z siedzibą w K. .

Zgodnie z wyjaśnieniami strony dotyczącymi powstałej różnicy w obrotach olejem opałowym EKO C, ilość oleju u odbiorcy – "E" i ""D" " - ustalana była według wskazań legalizowanego liczydła cysterny przy rozładunku oleju, natomiast faktury zakupu wystawione zostały na przeliczoną ilość paliwa 15 °C. Różnica pomiędzy ilością zakupioną a odsprzedaną powstała na skutek wystawienia faktury zakupu przez dostawcę na ilość paliwa przeliczoną na 15 °C, a wykazaną objętościowo (w temperaturze rzeczywistej) ilość oleju na fakturze sprzedaży.

W związku z prowadzoną działalnością serwisowania i usuwania awarii instalacji grzewczych skarżący dokonywał zakupu i odsprzedaży paliw opałowych firmom, którym świadczył usługi. Odbiorcy oleju opałowego do faktur składali oświadczenia o jego przeznaczeniu. Treść wszystkich przedłożonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniała wymogi formalne określone w ust. 6 art. 89 u.p.a. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń. Skarżący nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń wymaganych przepisem art. 89 ust. 14.

Dokonane ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 17.07.2012 r., podpisanym przez stronę.

Pismem z dnia 30.07.2014r. skarżący wyjaśnił, iż paliwo grzewcze w ilości 2393 kg było i jest w jego posiadaniu. Brak oświadczenia w trakcie kontroli spowodowany był faktem, iż w miesiącu lutym przedmiotowe oświadczenie było przedkładane w Urzędzie Celnym w K. w celu sprawdzenia transakcji pomiędzy jego firmą, a podmiotem ""D" ". Po zakończeniu tych czynności, dokumenty zostały stronie zwrócone, ale w wyniku przeprowadzki firmy w nowe miejsce dokumentacja znajdowała się w różnych miejscach tj. pod starym adresem, pod aktualnym adresem oraz w biurze rachunkowym. Skarżący odnalazł oświadczenie przypadkowo, w miejscu gdzie nie powinno się znajdować.

Do ww. pisma załączył oświadczenie z dnia 19.08.2014r. złożone przez J.S. z firmy ""D" " Usługi w "F" . Skarżący zwrócił się z prośbą o uznanie dokumentu za dowód, że paliwo grzewcze została użyta w celu wytwarzania ciepła technologicznego w "G"" w K.

W odpowiedzi na powyższe Urząd Celny w C. pismem z dnia 9.08.2104r. poinformował, że przesłane oświadczenie wraz z wyjaśnieniami zostało przyjęte i uznane jako dowód zmieniający ustalenia kontroli w zakresie braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu paliwa grzewczego o kodzie CN 27139090.

Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Celny I w W. w dniu [...] r. względem "E" (obecnie w stanie likwidacji) potwierdziły fakt dokonania transakcji zakupu oleju opałowego EKO C od firmy strony.

Czynności sprawdzające u kontrahenta - firmy ""D" " Usługi w "F" z siedzibą w K. zostały przeprowadzone przez Urząd Celny w Częstochowie w dniu 29.02.2012r. i nie wykazały nieprawidłowości.

2.2. Mając na uwadze stwierdzone podczas kontroli podatkowej ustalenia, postanowieniem z dnia 9.11.2012 r. nr [...] wszczęto z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., które następnie zawieszono w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. I SA/Wr 1184/11) pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego, cyt.: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. -483 ze zm.)w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne — olej opalowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?"

Następnie, po wydaniu w dniu 11.02.2014 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. akt P24/12, organ I instancji w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] podjął z urzędu zawieszone postepowanie.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 18.03.2014r. skarżący złożył zestawienie sprzedaży oleju opałowego za miesiące: styczeń - maj oraz lipiec - sierpień 2010r. Zestawienia te zostały sporządzone w dniu 17.03.2014r., do każdego z zestawień dołączono potwierdzone za zgodność kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu do celów opalowych poszczególnych partii odsprzedawanych olejów.

2.3. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji w dniu 25.04.2014r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 roku w wysokości 36.496,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż skarżący nie sporządził za kwiecień 2010r. i nie przekazał w wymaganym terminie (a więc do dnia 25 maja 2010r.) miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opalowego, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., co świadczy o naruszeniu warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą w ww. okresie rozliczeniowym oleju opałowego.

2.4. W odwołaniu, strona wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w całości, zaskarżonej decyzji zarzuciła brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie sprawki sankcyjnej, która jest niewspółmiernie wysoka do stwierdzonych uchybień.

Zdaniem strony uchybienie przepisowi art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. polegające na złożeniu przez przedsiębiorcę, po zakreślonym w ustawie terminie stosownego oświadczenia miało charakter wyłącznie formalny. Wszelkie inne określone ww. ustawą wymagania uprawniające do zastosowania stawki preferencyjnej zostały spełnione, co nie było przez organ kwestionowane, a zatem olej sprzedany przez jego firmę wykorzystany został zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki tj. cele grzewcze. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W przedmiotowej sprawie organ dysponował kompletnymi zestawieniami i danymi przed wszczęciem kontroli, nawet zatem przesłanie ich z opóźnieniem nie utrudniło w żaden sposób przeprowadzenia tej kontroli.

2.4. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10, ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie 31.849,00 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż pismem z dnia 9.07.2014r. wezwał stronę do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów WZ, świadectw jakości, atestów czy orzeczeń laboratoryjnych dotyczących zakupionego oleju opałowego EKO C CN 2710 1961 oraz paliwa grzewczego o kodzie CN 27139090 od ,,"B" sp. z o.o.“ oraz "C" '’ J. F.

W odpowiedzi wpłynęły: karta charakterystyki oleju opałowego EKO-C, karta charakterystyki paliwa grzewczego, świadectwo jakości "C" , faktury sprzedaży, faktura zakupu, świadectwo jakości, oświadczenia.

Organ II instancji pismem z dnia 25.07.2014r. zwrócił się do "C" J. F. z siedzibą w W. o udzielenie informacji czy paliwo grzewcze w postaci oleju opalowego średniego (CN 27139090) sprzedane w dniu 23.08.2014r. stronie udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia 23.08.2010r.

W odpowiedzi na powyższe, J. F. ""C" " pismem z dnia 1.08.2014r. poinformował, iż olej opałowy (CN 27139090) był opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W dniu 19.08.2014r. organ odwoławczy zwrócił się do "H" S.A. o udzielenie informacji czy zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym paliwo - olej opalowy EKO C (CN 271019610) sprzedane podmiotowi "B" sp. z o.o. udokumentowane wskazanymi fakturami.

W odpowiedzi "H" S.A. pismem nr [...] z dnia 25.08.2014r. poinformowała, iż podatek akcyzowy od w/w transakcji został naliczony i zapłacony przez producent "H" S.A. zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie wyjaśnił, że zgodnie treścią art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki tej akcyzy. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ponadto w ust. 8 art. 10 wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9).

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. określone zostały stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym także na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych oraz oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Stawka akcyzy zarówno dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt 9) oraz oleje opałowe o wyżej wskazanych kodach CN, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (art. 89 ust. 1 pkt 10 a) określona została na 232,00 zł/l 000 litrów.

Z kolei w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się stawkę akcyzy odpowiednio 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa niż 890 kg/metr sześcienny stawka wynosi 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie ustawodawca określił warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opalowego aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, między innymi poprzez nałożenie na sprzedawcę obowiązku przyjęcia oświadczenia zawierającego obligatoryjne dane. I tak zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, ze nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Jeśli oleje takie kupują osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wtedy jest to oświadczenie o tym, że nabywane oleje są przeznaczone do celów opałowych względnie będą dalej sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Szczegółowo zakres danych umieszczanych na oświadczeniu określa art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wedle którego oświadczenie takie powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jeżeli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 u.p.a.

Jeśli oleje, o których mowa, kupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, wtedy jest to oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać:

1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi natomiast, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatnika. Stosownie do treści art. 89 ust. 15 pkt 1 tej ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, powinno zawierać:

• imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

• ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

• datę złożenia oświadczenia,

• datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

• określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

• miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Z brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/l.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów energetycznych w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/l.000 kilogramów.

Z treści przywołanych wyżej przepisów prawa wynika zatem, że uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., tj. 232,00 zł/l 000 litrów ma zastosowanie w przypadku, gdy (1) sprzedawca uzyska od nabywcy prawidłowe oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; (2) sprzedawca, korzystający z określonej stawki podatku akcyzowego sporządzi i przekaże do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierającego wszystkie dane wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy.

Dokonując analizy powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że gdy sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opalowe wypełni wszystkie wymogi prawne, tj. uzyska od nabywcy oświadczenie wypełnione w sposób właściwy i sam w sposób prawidłowy sporządzi miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zawierające wszystkie elementy określone w art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. oraz przekaże je w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży do właściwego urzędu celnego, to wówczas spełnia warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku niespełnienia tych warunków, określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16 art. 89).

W niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący nie złożył w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Natomiast w dniu 18.03.2014r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., skarżący złożył zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju dotyczące miesięcy od stycznia do maja 2010 oraz od lipca do sierpnia 2010r. Zatem przedmiotowe zestawienie nie zostało złożone w terminie określonym w ww. przepisie prawa, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tym samym podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy.

Organ II instancji zauważył, iż skoro prawodawca wprowadził obowiązek sporządzania i przekazywania przedmiotowych zestawień oświadczeń, zawierających dane wyszczególnione w art. 89 ust. 15 u.p.a. do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe, to przekazanie zestawienia niezawierającego danych określonych przepisem prawa rangi ustawowej powoduje utratę możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie z jakich przyczyn to uchybienie nastąpiło.

W ocenie organu odwoławczego konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12). W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r.: sygn. akt I SA/Wr 566/11, Lex nr 1085390; sygn. akt I SA/Wr 567/11, Lex nr 1085391, oraz sygn. akt I SA/Wr 568/11, Lex nr 1085392).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż zasadnicze znaczenie dla sprawy ma również orzeczenie Trybunału Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał orzekł, iż "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Mając na względzie powyższe ustalenia, jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, zasadnym było, potraktowanie przez organ I instancji faktu nieprzekazania zestawienia oświadczeń w terminie określonym przez ustawodawcę, jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 1.822.00 zł za 1.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opalowych.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z art. 120 O.p. organ podatkowy miał bowiem obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził niezłożenie zestawienia oświadczeń przez stronę w ustawowym terminie, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą.

Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty sprzedażą w danym miesiącu rozliczeniowym. Wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń, sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.12.2011 r., III SA/Po 745/11, WSA w Gliwicach z 9.03.2011r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 15 listopada 2011 r., I SA/ Gd 513/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lutego 2013r. I SA/Ke 19/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013r. I SA/Op 195/13.

Organ odwoławczy podkreślił, że Kraje Członkowskie Unii Europejskiej legitymowane są do określenia w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zobowiązany oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych także do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. Celem tego obowiązku, który z woli ustawodawcy spoczywa na sprzedawcy jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego - co wyraził wprost w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto wyjaśnił, iż wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Nie jest również możliwa konwalidacja takiego zestawienia oświadczeń poprzez złożenie uzupełnionego zestawienia oświadczeń w terminie późniejszym, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi, tak jak sugeruje strona.

W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednorazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o którym mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na postawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jednorazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, iż akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Niemniej jednak, warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu.

Kierując się powyższym, organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalono, że podmiot "B" Sp. z o.o. [...] który sprzedawał Podatnikowi olej opałowy EKO-C, następnie odsprzedany w miesiącu kwietniu 2010r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - dokonał zakupu tegoż oleju w Spółce "H" S.A. [...] z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Z informacji uzyskanych od "H" S.A. (pismo nr [...] z dnia 25.08.2014r.) wynika, że wskazany olej był opodatkowany podatkiem akcyzowym. Podatek akcyzowy od w/w transakcji został naliczony i zapłacony przez producenta – "H" S.A. zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny organ II instancji stwierdził, iż w kwietniu 2010r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opalowego w ilości 20 031 litrów, a skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów akcyzowych bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania określonej stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem.

Mając na uwadze art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 4 art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, iż późniejsze przedłożenie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z at. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

2. zasady proporcjonalności oraz przepisów dyrektywy 2003/96 co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na tym, że organ wymierzył niezasadnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie 31.849,00 zł.

Strona wniosła o zawieszenie postępowania ze względu pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego, a dokładnie opodatkowania podatnikiem akcyzowym olejów opałowych (sygn. akt I SA/Wr 526/14); uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, ustanowienie w charakterze pełnomocnika z urzędu radcy prawnego, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 18 października 2016r. pełnomocnik strony – radca prawny – powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 "I" spółka jawna.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w oparciu o posiadane oświadczenia nabywców oleju opałowego i zestawienia tych oświadczeń.

Poza sporem jest również i to, że strona nie przedłożyła miesięcznych zestawień oświadczeń opałowych w terminie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając sprawę, ustalenia organów podatkowych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

4.3. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy złożone przez podatnika miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego po terminie określonym w art. 86 ust. 16 u.p.a., uzasadnia zakwestionowanie skarżącemu prawa do zastosowania stawki określonej dla sprzedaży oleju opałowego?

4.4. Rozważając powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 "I" spółka jawna, TSUE stwierdził, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W pkt 31 uzasadnienia Trybunał przypomniał, że miał już okazję stwierdzić, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2014 r., Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C-43/13 i C-44/13, EU:C:2014:216, pkt 28).

Ponadto motywy 3 i 4 rzeczonej dyrektywy stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (33).

W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34).

TSUE podkreślił także, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (35).

Sąd podziela stanowisko Trybunału i przyjmuje je za własne.

4.5. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowe.

Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, min. w przypadku gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania (art. 5 dyrektywy energetycznej).

Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ((Dz. U. L 76 z 23.3.1992, str. 1), kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

4.6. Mając na względzie powołane regulacje wspólnotowe Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

4.7. W kontekście powyższych uregulowań krajowych podkreślić należy, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008r. w sprawie C-25/07 A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184).

4.8. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1352/10, CBOSA). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, CBOSA).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

4.9. W wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316). Obwarowania te służą bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34 i powołany tam wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, Lex nr 794838, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, Lex nr 1143464).

Sankcją za ich nieprzestrzeganie jest na podstawie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

4.10. W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń "jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Gd 602/12).

Reasumując należy stwierdzić, że środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a.

4.11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że strona nie przedłożyła w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Okoliczność ta była podstawą do zakwestionowania zasadności zastosowania przez stronę stawki właściwej dla sprzedaży olejów zużywanych do celów opałowych i zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Jednak z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktycznego zużycia paliwa na cele opałowe.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nieprzedłożenie miesięcznych zestawień oświadczeń w przedstawionym stanie faktycznym nie może skutkować zakwestionowaniem prawidłowości zastosowanej przez stronę właściwej dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego.

Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a., a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności (por. prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Gl 287/14, III SA/Gl 288/14, III SA/Gl 289/14,CBOSA oraz z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt 290/14, LEX 1678726, III SA/Gl 291/14, III SA/Gl 292/14, LEX 1678728).

W ocenie Sądu dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i subsumpcja okazała się jednak nieprawidłowa. Organ ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo nie kwestionując faktu zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem jednak, naruszając zasadę praworządności określoną w art. 122 o.p. pominął materialny aspekt sprawy. Nie miał można również podzielić poglądu, że organ nie miał obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty miesięcznym zestawieniem oświadczeń.

4.14. Końcowo wskazać należy, że nie można podzielić poglądu organu, że przepisy art. 89 u.p.a. są jasne i czytelne.

Przypomnieć bowiem należy, że regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. budziła nie tylko wątpliwości interpretacyjne ale i zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12), a także z regulacjami wspólnotowymi (por. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, w którym WSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE dotyczącym regulacji art. 89 u.p.a.).

W konsekwencji powyższego prawodawca z dniem 1 stycznia 2015r., ustawą nowelizującą zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. A zatem warunki te nie dotyczą miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

4.15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę regulacje ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

4.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.