Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 101, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2015r., poz. 613), art. 2 , art. 3,art.6, art. 14 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art.104 ust.1 pkt 2 ust.12, art.105 pkt 1, art.106 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K S od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.757,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X5, nr nadwozia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 marca 2014 r. do Urzędu Celnego II w Ł wpłynęło pismo Urzędu Celnego I w Ł z dnia 25.03.2014r, przy którym została przesłana dokumentacja dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki BMW X5 , nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 za cenę 10.000 EUR. . Z załączonych dokumentów wynikało, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu nie zostało zadeklarowane do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego wobec K S.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwzględnieniem uszkodzeń wskazywanych przez stronę, w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.757,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przedmiotowego marki BMW X5. Organ przyjął za podstawę do określenia wysokości podatku cenę podaną w umowie kupna – sprzedaży samochodu. W ocenie organu I instancji nabyty przez skarżącego samochód spełniał definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że uzyskał informację od przedstawiciela producenta BMW POLSKA, że pojazd marki BMW X5 , nr nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu MIG czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody.

W odwołaniu skarżący wskazał, że nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Samochód został zakupiony jako uszkodzony w stanie zdekompletowanym i został doposażony przez niego w brakujące siedzenia, wykładziny ścian bocznych, listwy ozdobne , zderzaki i inne elementy. Skarżący zakwestionował okoliczność obciążenia go odsetkami oraz wskazał, że organ nie wziął pod uwagę opinii biegłego, który określił samochód jako ciężarowy ( na bazie terenowego).

W piśmie z dnia 5 października 2015 r. skarżący wskazał, że przed zakupem ww. samochodu przez okres około 1 roku pojazd ten był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy i posiadał homologację właściwą dla takiego samochodu wraz z poświadczającą to dokumentacją niemieckiej specjalistycznej firmy DEKRA (dokument w załączeniu). Dodatkowo skarżący podkreślił, że w trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu ciężarowego tj. jedynie dwa siedzenia przednie oraz kratę oddzielającą część przednią auta od części ładownej samochodu. K S zauważył, że powołany przez Urząd Celny II w Ł biegły był biegłym firmy DEKRA tej samej, która wystawiła dla jego samochodu dokument homologacji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, który uznał przedmiotowy pojazd marki BMW X5 za głównie przeznaczony do przewozu osób niż do transportu towarów tj. objęty pozycją 8703. Organ wyjaśnił, że o tym iż samochód został wyprodukowany przez producenta jako pojazd służący do przewozu osób świadczy odpowiedź przedstawiciela BMW POLSKA, z której wynika, że pojazd marki BMW X5 o ww. nr nadwozia został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...].Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody. W ocenie organu odwoławczego od momentu wyprodukowania pojazdu marki BMW X5, auto to przeznaczone było do przewozu osób. Elementarne cechy samochodu osobowego pojazd posiadał także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchano skarżącego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że ww. pojazd jest samochodem 5-cio drzwiowym, oszklonym wzdłuż dwubocznych paneli, posiadającym jednolitą przestrzeń wewnętrzną z zainstalowaną metalową kratą za pierwszym rzędem siedzeń. Pojazd posiada jeden rząd siedzeń, fotele pokryte są skórzaną tapicerką i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa . Wnętrze pokryte jest jednolitą podsufitką, z punktami świetlnymi nad pierwszym i nad drugim rzędem siedzeń. Nad drzwiami znajdują się uchwyty górne dla pasażerów zarówno pierwszego jak i drugiego rzędu. Samochód wyposażony jest w system elektrycznie sterowanych szyb -przyciski do regulacji szyb znajdują się zarówno w drzwiach pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest ponadto w system ABS, posiada klimatyzację, system wspomagania kierownicy, radio oraz głośniki w drzwiach przednich i tylnych.

W zeznaniu złożonym w dniu 9 lipca 2014 r. skarżący wskazał, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był w całości oszklony, wyposażony jedynie w 2 siedzenia, posiadał przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń jak w chwili oględzin. Pojazd posiadał uchwyty sufitowe oraz głośniki w drzwiach przednich i tylnych. Ponadto skarżący zeznał, że nie pamięta czy pojazd poruszał się samodzielnie po drogach, pojazd był uszkodzony. Uszkodzenia dotyczyły prawego przedniego boku, drzwi od strony kierowcy oraz tylnego lewego błotnika karoseryjnego i rury wydechowej. Strona wskazała na inne uszkodzenia pojazdu tj. poobijanie maski, brak nakładki progów. Skarżący wymienił czynności naprawcze jakich dokonał w pojeździe, były to wymiana tylnych lamp oraz lusterka, złożenie monitora do nawigacji pomiędzy siedzeniami, dodanie relingów dachowych, wymiana felg, założenie nowej podsufitki, wymiana powybijanych szyb, wymiana i malowanie zderzaków przednich i tylnych.

Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja pojazdów samochodowych jest procesem wymagającym każdorazowo indywidualnej oceny, gdyż celem postępowania dowodowego w niniejszym postępowaniu jest ustalenie stanu pojazdu na dzień wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej kluczowe znaczenie w tej sprawie mają informacje pozyskane od producenta pojazdu oraz przeprowadzone oględziny. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym dokonywane na podstawie Prawa o ruchu drogowym są dla innych celów. Fakt, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł spełniać wymogi do przewozu towarów, nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a zmiany wyposażenia w nim dokonane, w postaci demontażu tylnych foteli wraz z pasami i wstawienia przegrody, niezależnie od miejsca i czasu ich dokonania (czy przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu czy też po jego nabyciu już na terenie kraju) nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. To właśnie na etapie produkcji nadano temu pojazdowi zasadnicze cechy pojazdu osobowego, o czym świadczy obecność punktów montażu pasów bezpieczeństwa dla siedzeń tylnego rzędu, elementy wyposażenia drzwi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, sposób regulacji szyb tylnych i głośniki w drzwiach tylnych. Powyższe świadczy o odwracalności dokonanych zmian polegających na zdemontowaniu drugiego rzędu siedzeń i wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń tak, aby możliwe było przewożenie tym samochodem towarów w miejscu uprzednio przeznaczonym przez producenta do przewozu pasażerów. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zmiany dokonane w pojeździe w postaci instalacji przegrody oraz demontażu tylnej kanapy nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany te nie wiążą się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i w ocenie Dyrektora Izby Celnej mają prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter. Powyższe potwierdza, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Z dokonanych przez organ ustaleń w trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu wynika zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany należy ocenić jako mające charakter czasowy i nie wyłączające samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W ocenie organu przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak ,by zasadniczą jego funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt, iż dokonano zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowano tylną kanapę. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych danego kraju do ewentualnego przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Producenci nie wykluczają wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwiają np. wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty za siedzeniami czy montaż dodatkowej podłogi.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak:

-został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategorii MIG)

-posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w drugim rzędzie siedzeń wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa,

-całkowicie przeszklony,

-wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (skórzana tapicerka, jednolita podsufitka z punktami świetlnymi nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń ,uchwyty górne także dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie sterowane szyby ,głośniki w drzwiach przednich i tylnych ,system ABS, klimatyzacja). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, iż pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na zmianę klasy pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W założeniu więc pojazd ten konstrukcyjnie został wyprodukowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak już wyżej wskazano z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Skarżący nie przedstawił homologacji ciężarowej spornego pojazdu, a swoje stanowisko w tej kwestii wywodzi jedynie z zapisów dokumentów wystawionych dla potrzeb rejestracji samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu [...] r. wynika, że pojazd został nabyty za 10.000.00 EURO , co po przeliczeniu wg kursu z dnia przemieszczenia pojazdu na teren kraju [...] daje kwotę 41.705,00 PLN. Po zweryfikowaniu wartości pojazdu w systemie wyceny pojazdów Eurotax Glaas's ustalono wartość brutto pojazdu podobnego na kwotę 104.800,00 PLN.

Zgodnie z art 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających ten fakt, poprzez udokumentowanie stanu technicznego pojazdu mogącego mieć wpływ na ustalenie jego prawidłowe wartości.

Ponieważ w treści umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] r. brak informacji jakoby przedmiotem transakcji był pojazd uszkodzony, organ I instancji wezwał skarżącego do uzasadnienia wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący wskazał kilka czynników składających się na cenę pojazdu tj.: rodzaj pojazdu (ciężarowy, bez tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, elementów tapicerskich w przestrzeni bagażowej), usterki karoserii (auto po kolizji, wymagające napraw blacharsko-lakierniczych), wygląd zewnętrzny auta (auto zdekompletowane), brak udogodnień ( auto zakupione w wersji podstawowej), konieczne naprawy bieżące (auto było wyeksploatowane). Ponadto skarżący wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów w postaci rachunków czy faktur za naprawy, których dokonał w pojeździe po jego nabyciu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany biegły rzeczoznawca sporządzając wycenę z dnia 10.03.2015 r. wyliczył wartość pojazdu na dzień 18.07.2012 r., z uwzględnieniem wskazanego przez skarżącego stanu pojazdu na ten dzień na kwotę 58.826,00 PLN, co uprawdopodobniło wartość wynikającą z umowy kupna - sprzedaży pojazdu.

A zatem Dyrektor Izby Celnej jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę nabycia wynikającą z umowy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW X5 wynosi 7.757,00 PLN.

Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek podatkowy powstał 18.07. 2012 r. , a termin płatności podatku przypadał na dzień 17.08.2012 r. ( 30 dni od powstania obowiązku podatkowego). Odsetek nie nalicza się, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za okres od dnia wszczęcia do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji tj w niniejszej sprawie od 27.05.2014 r do 14 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, od którego nie została zapłacona akcyza nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia decyzji. Podjęte rozstrzygnięcie, w ocenie organu odwoławczego, nie naruszało zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że samochód marki BMW X5 jest samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotnie, jak podnosi strona, w opinii znajduje się zapis, że jest to samochód ciężarowy ( na bazie terenowego). Jednak w opinii tej biegły wskazał również rodzaj nadwozia kombi (uniwersalne) 5 drzwiowe, 5 osobowe, a zatem zapis co do rodzaju pojazdu mógł nastąpić przez pomyłkę. Ponadto zadaniem tej opinii było określenie wartości rynkowej pojazdu.

Odnosząc się do załączonego dokumentu w postaci niemieckiego dokumentu firmy DEKRA organ stwierdził, że nie jest to wyciąg ze świadectwa homologacji dla pojazdu marki BMW X% nr nadwozia [...]. Dokument ten opisuje przedmiotowy pojazd, wystawiony został na podstawie niemieckich przepisów mających na celu dopuszczenie pojazdu do ruchu nie mających zastosowania w polskich przepisach podatkowych. Wbrew twierdzeniom strony, że jest to pojazd ciężarowy w dokumencie tym w polu "K" widnieje nr świadectwa homologacji identyczny jak wskazał producent pojazdu.

W skardze K S zarzucił bezczynność organu oraz nie wykorzystanie przez organ wszystkich posiadanych dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a także wydanie decyzji na podstawie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podał, że przed zakupem ww. samochodu przez okres ok. 1 roku był on zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy i posiadał homologację właściwą dla takiego samochodu wraz z poświadczającą to dokumentacją niemieckiej specjalistycznej firmy DEKRA. Zdaniem strony bezpodstawnym jest uznanie ww. samochodu jako samochodu osobowego, ponieważ spełnia on powyższe przesłanki klasyfikacji do kodu HS 8704 od czasu kiedy został nabyty, jak również nigdy nie był sklasyfikowany jako osobowy i nigdy nie był jako taki wykorzystywany. Ponadto, również PZU na podstawie posiadanych dokumentów w tym zerowego przeglądu samochodu (stwierdzający, że samochód jest ciężarowy) ubezpieczył samochód zgodnie ze stanem faktycznym jako ciężarowy i jako taki również został zarejestrowany przez Urząd Miasta Wydział Komunikacji. Skarżący zarzucił także organom, że nie wzięły pod uwagę opinii biegłego, który określił samochód jako ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga K S jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X5 nr nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012r . zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2012 r. Nr 304 str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jak również zapisy zawarte w umowie ubezpieczenia samochodu.

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, przeprowadzonego badania technicznego oraz dokumentacji DEKRA. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podziela skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

Należy podkreślić, że samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z informacji uzyskanych od dystrybutora BMW POLSKA wynika, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody.

W wyniku oględzin stwierdzono, że ww. pojazd jest samochodem 5-cio drzwiowym, oszklonym wzdłuż dwubocznych paneli, posiadającym jednolitą przestrzeń wewnętrzną z zainstalowaną metalową kratą za pierwszym rzędem siedzeń. Pojazd posiada jeden rząd siedzeń, fotele pokryte są skórzaną tapicerką i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa . Wnętrze pokryte jest jednolitą podsufitką, z punktami świetlnymi nad pierwszym i nad drugim rzędem siedzeń. Nad drzwiami znajdują się uchwyty górne dla pasażerów zarówno pierwszego jak i drugiego rzędu. Samochód wyposażony jest w system elektrycznie sterowanych szyb -przyciski do regulacji szyb znajdują się zarówno w drzwiach pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest ponadto w system ABS, posiada klimatyzację, system wspomagania kierownicy, radio oraz głośniki w drzwiach przednich i tylnych.

W ocenie Sądu, wobec powyższego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1) został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategorii M1G), 2) posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w drugim rzędzie siedzeń wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, 3) całkowicie przeszklony, 4) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (skórzana tapicerka, jednolita podsufitka z punktami świetlnymi nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, uchwyty górne także dla drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie sterowane szyby, głośniki w drzwiach przednich i tylnych ,system ABS, klimatyzacja).

Zmiany jakich dokonano w pojeździe polegały jedynie na zdemontowaniu tylnej klapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody, Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały auta elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów. Zmiany te były nietrwałe i nie polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było możliwe i polegało na nieskomplikowanej operacji zdemontowania przegrody oraz zamontowaniu tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa w miejsca kotwiące do ich mocowania. Czynności te nie wymagają ingerencji w konstrukcję pojazdu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Ustalony przez organy i nie budzący wątpliwości stan faktyczny nie pozwalał wyciągnąć odmiennych wniosków.

W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów i potwierdzona odpowiednimi dokumentami, których strona nie przedłożyła.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty uzyskane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że określenie – w powyższych dokumentach - rodzaju pojazdu (ciężarowy, terenowy) na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że dla organu podatkowego nie było również wiążące określenie zawarte opinii biegłego, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Podstawą powołania w przedmiotowej sprawie biegłego był przepis art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy uznać, że powyższy przepis kwestię dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Organ musi mieć jednak na uwadze, że powołanie biegłego może nastąpić jedynie wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy organ mając wątpliwości co do określenia wartości pojazdu w związku z brakiem dokumentów u skarżącego na okoliczność uszkodzeń pojazdu zasadnie powołał biegłego, gdyż wymagało to wiadomości specjalnych i zweryfikowania kwoty wynikającej z umowy kupna-sprzedaży. Organ, otrzymując opinię sporządzoną przez powołanego przez siebie rzeczoznawcę, opinię tę zweryfikował i ocenił jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Należy podkreślić, że organ nie jest zwłaszcza związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Powyższe jest związane z tym, że to na organie podatkowym spoczywał obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie zaklasyfikowanie samochodu do właściwego kodu CN. Biegły ma natomiast jedynie wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych. Jak już powyżej wyjaśniono, organ podatkowy powołał biegłego w celu określenia wartości samochodu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku ze wskazywanymi przez skarżącego uszkodzeniami pojazdu. Określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym organ przyjął, na korzyść skarżącego, wartość pojazdu na dzień 18.07.2012 r., z uwzględnieniem stanu pojazdu na ten dzień na kwotę 58.826,00 PLN, co uprawdopodobniło wartość wynikającą z umowy kupna - sprzedaży pojazdu.

Nie są też trafne zarzuty, w których skarżący podniósł, że w sposób wadliwy oceniono dokument w postaci świadectwa homologacji pojazdu oraz dokumentacji DEKRA. Na nietrafność powyższej argumentacji przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy odwołać się do poglądów dotyczących istoty świadectwa homologacji wyrażonych m.in. w wyroku NSA z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1208/11 oraz powołanym w jego uzasadnieniu orzecznictwie – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą.

Organ prawidłowo wyjaśnił także podstawę prawną do naliczenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej .

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

k.p.