Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1342/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust.1, art.21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2021r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 89.871 zł

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 14 kwietnia 2015r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT/ZG. W zeznaniu tym wskazano: Malezję - jako kraj uzyskania dochodu w rozumieniu art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wys. 153.130,62 zł; Wielką Brytanię - jako kraj uzyskania dochodu w rozumieniu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wys. 166.894,93 zł.

Do zeznania podatnik załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku na formularzu PIT/OD, w którym wykazał: ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 36.417,98 zł oraz wydatki z tytułu użytkowania sieci internet - 760,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaś decyzją z dnia 8 stycznia 2021r. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 89.871 zł.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje od obcej administracji podatkowej, dokumenty przekazane przez pełnomocnika podatnika na wezwanie organu podatkowego stwierdził, że w 2014r. podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; był pracownikiem spółki: "A" Ltd z siedzibą na Bermudach, która wypłacała mu wynagrodzenie (umowa o pracę została zawarta na okres dwóch lat licząc od 22 stycznia 2014r.) oraz B Limited z siedzibą w Singapurze; świadczył pracę najemną na pokładzie statku morskiego [...], IMO: [...] (typ: statek dźwigowy do układania rur) w okresie od 23 stycznia 2014r. do 6 marca 2014r., od 14 kwietnia 2014r. do 29 maja 2014r. oraz [...], IMO: [...] (typ: inny statek towarowy, statek do układania rur) w okresie od 10 lipca 2014r. do 6 sierpnia 2014r., od 5 września 2014 do 29 września 2014r., od 28 października 2014r. do 28 listopada 2014r.; w 2014 roku nie był zarejestrowany w organach podatkowych Malezji oraz nie dokonano zgłoszenia jego dochodu w Malezji; od dochodów uzyskanych w 2014 roku w Malezji nie zapłacił podatku dochodowego; w 2014 roku nie był zarejestrowany w organach podatkowych Wielkiej Brytanii oraz nie dokonano zgłoszenia jego dochodu w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w sposób określony w uzasadnieniu decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 uległ zawieszeniu w trybie art. 70a § 1 i § 2 O.p.:

- w dniu 28 maja 2014r., tj. wobec skierowania wniosku do malezyjskiej administracji podatkowej, przy czym w dniu 8 grudnia 2017r. nastąpił wpływ odpowiedzi od administracji zagranicznej,

- w dniu 7 lipca 2020r., tj. wobec skierowania wniosku do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, przy czym w dniu 14 września 2020r. nastąpił wpływ odpowiedzi od administracji zagranicznej.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2014 rok nie upłynął, zaś termin przedawnienia, uwzględniając przerwę biegu terminu przypada na dzień 19 października 2023 r.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sporne w sprawie było, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f..

Podatnik stał na stanowisku, że do jego dochodów uzyskanych w 2014r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

- Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62);

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku,

a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Powoływany przez podatnika przepis art. 14 ust. 2 Umowy Polsko - Malezyjskiej, wskazujący na możliwość opodatkowania w Malezji - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Z akt sprawy wynika, że statek [...], na którym podatnik świadczył pracę - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem dźwigowym do układania rur (pipelay crane vessel) i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazano, że wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie na okoliczność eksploatacji statku [...] oraz [...] w transporcie międzynarodowym dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr. hab. Z. B.oraz z opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", Dyrektor IAS zauważył, że opinie te są dokumentami prywatnymi, zawierającymi ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy. Prywatna opinia nie jest dokumentem wiążącym organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa.

Analogicznie w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 (mylnie oznaczonego jako art. 15 ust. 3) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840). Przepis ten również nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy najemnej na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego.

Z akt sprawy wynika, że statek [...] to statek specjalistyczny - DSV (diving support vessel) - statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek jest wyposażony i przygotowany do następujących zadań: badania rurociągu, prac instalacyjnych podmorskich, badań geotechnicznych, operacji dźwigowych. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport międzynarodowy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania powołane przez podatnika przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Malezją i Wielką Brytanią. Jeśli bowiem praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na statkach [...] - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik podatnika pomimo wezwania nie wskazał pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych, jakich państw były eksploatowane statki [...] oraz [...].

Z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Malezji wynika, że podatnik nie był zarejestrowany w organach podatkowych Malezji oraz nie dokonano zgłoszenia jego dochodu w Malezji, zatem w Malezji nie powstał obowiązek podatkowy z tyt. pracy świadczonej na pokładzie statku [...]. Z informacji wystawionych przez zagranicznego pracodawcę tj. A" Ltd, z siedzibą na Bermudach, dotyczących rozliczenia wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika wynika, iż od wypłaconego wynagrodzenia nie potrącono żadnych kwot czy to na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatnika.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe oznacza, że malezyjska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na statku [....] podlegał opodatkowaniu w Malezji. W związku z pracą na tym statku w Malezji nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ I instancji uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Malezję), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegały opodatkowaniu w Malezji, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Natomiast z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, że podatnik nie był zarejestrowany w brytyjskich organach podatkowych oraz nie dokonano zgłoszenia Jego dochodu w Wielkiej Brytanii, zatem w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy z tyt. pracy świadczonej na pokładzie statku [...]. Podatnik był tymczasowo zakontraktowany jako członek załogi na pokładzie DSV Bibby Topaz w 2014r. i był opłacany przez B Limited (nie jest to brytyjski podmiot prawny), przy czym podatnik był odpowiedzialny za własne podatki.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe oznacza, że brytyjska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez niego z pracy najemnej na statku [...] podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. W związku z pracą na tym statku w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ I instancji uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Wielką Brytanię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Uwzględniając zatem zasadę wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., niewskazanie przez podatnika państw (wód terytorialnych), w których faktycznie była wykonywana praca, brak obowiązku podatkowego w Malezji i Wielkiej Brytanii (potwierdzone przez administracje tych państw) oraz brak zapłaty podatku w innym państwie (podatnik nie wykazał zapłaty podatku w zeznaniu PIT-36 za 2014 r.), w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika, a uzyskane przez niego dochody z pracy najemnej na pokładzie statków [...] i [...] podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. W sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domagał się podatnik.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, co do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r., z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. oraz odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji oraz wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym.

8. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

9. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

11. art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21.ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie dnia 16.09.1977 roku (dalej jako: "Umowa") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek za rok 2014 w przedmiotowej sprawie;

12. art. 9 ust.3 Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym;

13. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej, jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

14. art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym;

15. art. 2a O.p poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

16. art. 9 ust. 3 Konwencji z Malezją oraz art. 3 ust 1 h Konwencji z Wielka Brytanią poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Malezji oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

17. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Malezji oraz w zakresie Wielkiej Brytanii, chociaż zastosowanie do Wielkiej Brytanii w roku 2014 miała metoda wyłączenia z progresją, do czego organ w ogóle się nie odniósł.

18. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą oraz pominięcie wiążącej podatnika umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Malezją z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

19. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Malezją w przedmiotowej sprawie;

20. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Malezji, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

21. art. 27 ust 1 w zw z art. 14 ust 3 oraz 22 ust 2a poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją kluczowe jest ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w drugim państwie, co stoi w sprzeczności z daną metodą unikania podwójnego opodatkowania.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Królestwem Malezji, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz nieuwzględnienie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Wielką Brytanią gdzie w roku 2014 zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją, co organ w ogóle pominął;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zakresie Malezji oraz uporczywe twierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego za granicą ma kluczowe znaczenie także w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją w przypadku Wielkiej Brytanii,

5. art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej, w związku z wymianą informacji podatkowych które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna.

6. art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Malezją oraz art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytania w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

7. art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

8. naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

9. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto stanowisko dotyczące sformułowanych zarzutów.

W piśmie z dnia 13 września 2021 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wskazującego listę portów, do których zawijał statek [...] w 2014 r. (obecnie [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do sygnalizowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, co do zasady nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei zgodnie z art. 70a § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Dyrektor IAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 uległ zawieszeniu w trybie art. 70a § 1 i § 2 O.p.:

- w dniu 28 maja 2014r., tj. wobec skierowania wniosku do malezyjskiej administracji podatkowej, przy czym w dniu 8 grudnia 2017r. nastąpił wpływ odpowiedzi od administracji zagranicznej.

- w dniu 7 lipca 2020r., tj. wobec skierowania wniosku do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, przy czym w dniu 14 września 2020r. nastąpił wpływ odpowiedzi od administracji zagranicznej.

Słusznie zatem Dyrektor IAS stwierdził brak przeszkód do orzekania w niniejszej sprawie, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym zaznaczenia wymaga, że podstawowy bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 2014 r. (tj. 31 grudnia 2015 r.).

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku [...] będącym jednostką dźwigową przeznaczoną do układania rur (pipelay crane vessel) oraz [...] - specjalistycznym statku - DSV (diving support vessel), umożliwiającym działanie nurków w miejscach odległych od brzegu, przeznaczonym do badania rurociągu, prac instalacyjnych podmorskich, badań geotechnicznych, operacji dźwigowych - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma umowa między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Tymczasem w ocenie organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: NSA z dnia 14 stycznia 2021r. sygn. akt II FSK 2454/18 oraz WSA z Gdańsku z dnia z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że

statek [...], na którym podatnik świadczył pracę - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem dźwigowym do układania rur (pipelay crane vessel) i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

W myśl art. 14 ust. 2 Umowy Polsko – Malezyjskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 9 ust. 3 określa "transport międzynarodowy" jako przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

Nie ulega wątpliwości komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Z powyższych względów nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21.ust. 2 umowy Polsko – Malezyjskiej.

W ten sam sposób należało ocenić możliwość zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Przepis ten również nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy najemnej na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego.

Tymczasem z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika, że statek [...], na którym skarżący wykonywał pracę w 2014 r. to jednostka specjalistyczna - DSV (diving support vessel), umożliwiająca działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek jest wyposażony i przygotowany do następujących zadań: badania rurociągu, prac instalacyjnych podmorskich, badań geotechnicznych, operacji dźwigowych. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport międzynarodowy.

Dlatego zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji Polską a Wielką Brytanią należało ocenić jako bezzasadne.

Stanowisko skarżącego oraz składane wnioski dowodowe mające wykazać, że statki, na których świadczył pracę w 2014 r., wykorzystywane były do transportu międzynarodowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko to nie jest zasadne i stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych obu instancji.

W świetle powyższego prawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania powołane przez skarżącego przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Malezją i Wielką Brytanią. Jeśli bowiem praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na statkach [...] i [...] - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik Podatnika pomimo wezwania nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych jakich państw były eksploatowane statki [...] oraz [...].

Próbę wykazania tych okoliczności pełnomocnik skarżącego podjął na etapie postępowania sądowego, dołączając do pisma z dnia 13 września 2021 r. obcojęzyczny dokument wskazujący listę portów, do których zawijał statek [...] w 2014 r. (obecnie [...]). Odnosząc się do tej kwestii, Sąd podziela stanowisko akceptowane w orzecznictwie, że nie do przyjęcia jest pogląd, że powołanie się przez stronę na określone fakty i przedstawienie określonych dowodów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, obliguje organy podatkowe do ich badania i weryfikowania (por. wyroki: NSA z 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 454/10; WSA z 6 listopada 2014 r. I SA/Rz 674/14 czy z 13 marca 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 1608/19). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie zastępowanie jej w administrowaniu, w tym w budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli zatem określony fakt lub dowód nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych przez stronę zarzutów co do legalności (zgodności z prawem) skarżonego rozstrzygnięcia; strona może jedynie powołać się na te nowe, nieznane organowi fakty i dowody w ewentualnie zgłoszonym wniosku o wznowienie postępowania.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność dołączenia dopiero na etapie postępowania sądowego listy portów, do których zawijał statek [...] (obecnie [...]) w 2014 r., nie powinno stanowić podstawy dla czynienia organom podatkowym zarzutów co do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów może być skutecznie podważona tylko wtedy, gdy istnieją uzasadnione przesłanki uznania jej za nielogiczną lub sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2014 rok wskazał, że uzyskane dochody pochodziły ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii i Malezji. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą.

Tymczasem z informacji uzyskanych przez organ od administracji podatkowej Malezji wynika, że skarżący nie był zarejestrowany w organach podatkowych Malezji oraz nie dokonano zgłoszenia jego dochodu w Malezji - zatem w Malezji nie powstał obowiązek podatkowy z tyt. pracy świadczonej na pokładzie statku [...]. Z informacji wystawionych przez zagranicznego pracodawcę tj. [...]Ltd, z siedzibą na Bermudach, dotyczących rozliczenia wynagrodzenia uzyskanego przez skarżąego wynika, iż od wypłaconego wynagrodzenia nie potracono żadnych kwot czy to na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatnika.

Natomiast z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, że skarżący nie był znany brytyjskim organom podatkowym; nie dokonano zatem zgłoszenia jego dochodu w Wielkiej Brytanii, nie powstał tam obowiązek podatkowy z tytułu pracy świadczonej na pokładzie statku [...]. Skarżący był tymczasowo zakontraktowany jako członek załogi na pokładzie [...] w 2014r. i był opłacany przez "A" Limited (nie jest to brytyjski podmiot prawny), przy czym skarżący był odpowiedzialny za własne podatki.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy skonstatowały, że powyższe oznacza zatem, iż tak malezyjska, jak i brytyjska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na wskazanych wyżej statkach podlegał opodatkowaniu odpowiednio w Malezji oraz Wielkiej Brytanii. W związku z pracą na tych statkach, tak w Malezji, jak i w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tych krajach nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Malezję oraz Polskę i Wielką Brytanię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro tak, to prawidłowy okazał się wniosek, że uzyskane przez skarżącego dochody z pracy najemnej na pokładzie statków [...] i [...] podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1086/21, skoro skarżący nie zapłacił w innych państwach żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą.

Sąd aprobuje również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego dokonane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Z powołanego powyżej art. 121 § 1 O.p. wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tych zasad nie świadczy jednak fakt, że organy uznały stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjęły rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z. B. oraz do opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego i transportu morskiego, Sąd wskazuje, że ich treść nie podważa ustaleń w sprawie w sposób skuteczny i istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano, decyzja znajduje oparcie w konkretnych dowodach przytoczonych w jej treści.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność znaczenia dla sprawy wydania skarżącemu decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek za podatek dochodowy za 2014r., jeśli uwzględni się odmienne cele i przesłanki postępowania prowadzonego w trybie art. 22 § 2a O.p., oraz postępowania wymiarowego, w którym nie wystarczy uprawdopodobnić okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego, lecz należy go ustalić zgodnie z wymogami procedury.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 14 ust. 2 umowy Polsko – Malezyjskiej oraz art. 14 ust. 3 Konwencji Polsko – Brytyjskiej możliwość opodatkowania w Malezji oraz Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 TUE. Nie można bowiem uznać za dyskryminującą sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji Organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE ani pozostałych przepisów zarzucanych w skardze, albowiem stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia.

Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów.

Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji Polsko-Brytyjskiej oraz art. 9 ust. 3 umowy Polsko-Malezyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa.

Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem Sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.