Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 268/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1 i 2, art. 91, art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 i 2, art. 48, art. 58 ust. 1 pkt 1
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 13 572 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: " Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w dniu 20 grudnia 2012 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 635.456,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. nienależnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszy. Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz), która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Spółka ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Na podstawie umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, w tym funduszami nieruchomościowymi oraz funduszami specjalnymi. Spółka może również świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi oraz uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Spółki wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa oraz wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku. W ramach wykonywania powyższej działalności, na prowadzenie której Spółka uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, Spółka zarządza niemieckimi specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu - jest Spółka.

Do funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę zaliczają się fundusze specjalne, tj. DGE - Imrno - Spezial oraz Immobilien - Spezial - Sondervermorgen Euro Core III, prowadzące działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność inwestycyjna przedmiotowych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio poprzez nabywanie nieruchomości, jak też pośrednio poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku (spółki nieruchomościowe).

Zarządzane przez Skarżącą Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają osobowości prawnej), w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszy opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Podstawę stosunku prawnego między inwestorami a Spółką stanowią przepisy niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunki umowne, na które składają się Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Spółkę - oraz Szczególne Warunki Umowne zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem.

Lokując środki finansowe w Funduszach, inwestorzy nabywają w nich udziały, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszach, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszy. Spółka podkreśliła, iż fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych oraz że udziały w Funduszach nie stanowią udziałów w Spółce, w związku z czym nie wynikają z nich po stronie inwestorów żadne prawa korporacyjne w odniesieniu do Spółki, takie jak prawo do uczestnictwa i głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy przez Spółkę, itp.

W ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, Spółce przypadła rola podmiotu nimi zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Spółka działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Spółka jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Spółka jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego wynikających, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów, to w tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). W szczególności Spółka jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunkami umownymi poszczególnych Funduszy, Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony Fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach Spółka może obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, Spółka może nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem.

Przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także, w pewnym zakresie, lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty — na wspólny rachunek inwestorów.

Odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy (jednakże Spółce nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów dla tego rodzaju funduszy). Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych wraz z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusze posiadają depozytariusza, którym jest S. Bank GmbH — mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie S. Bank GmbH funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda właściwego niemieckiego organu publicznego.

Skarżąca wskazała, iż z opodatkowania podatkiem od osób prawnych poszczególnych funduszy w Niemczech wynika, że pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszy jako odrębnego podatnika, co oznacza, że reprezentuje ona Fundusze jako podatników. Spółce oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Spółka dodała, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Spółka wskazała, iż w ramach swojej działalności inwestycyjnej Fundusze inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne, tj. położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych. Mianowicie, Spółka działając na wspólny rachunek inwestorów, nabywała nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany oddział R. GmbH Oddział w Polsce. Przedmiotowa działalność inwestycyjna stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 635.456,00 zł. Przedmiotowe Fundusze są skierowane jedynie do inwestorów instytucjonalnych. W 2010 r. Fundusze te inwestowały w Centrum Handlowe A. - nieruchomość zlokalizowaną w G. przy ul. [...] i [...].

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 3.344.504,95 zł. Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2010 r. przez poszczególne Fundusze, Spółka doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że dnia 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany z dniem 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis nie obowiązywał, zatem wynikające z u.p.d.o.p. zwolnienie nie odnosi się do 2010 r. Podstawa prawna takiego zwolnienia, miała jednak, zdaniem Skarżącej, swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, pomimo że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju funduszy, to zwolnienie ich ma swoje źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE). Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE wyjaśniła istotę zasady swobodnego przepływu kapitału, kwestię wiążącego charakteru prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasadę równego traktowania, zasadę swobody przedsiębiorczości.

Skarżąca stwierdziła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Spółki, że we wcześniejszym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2010 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika, tj. podmiotu na którym będą ciążyły obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i w konsekwencji do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej. Za podatnika, zdaniem organu, uznać można jedynie Spółkę prowadzącą w Polsce działalność poprzez położony tu Oddział. To Spółka, a nie poszczególne fundusze, otrzymywała przychody z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej i przychód jest opodatkowany na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lit. d u.p.d.o.p., zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Są to jedynie masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te nie posiadają też zdolności do czynności prawnych. Fundusze można by uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jedynie w sytuacji przypisania im statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale w sposób oczywisty nie spełniają one warunków uznania ich za takie jednostki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, że Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2011r.). Zgodnie bowiem z lit c ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy. W opinii organu odwoławczego "powiadomienie" organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru. Poza tym, z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p wynika, że instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W świetle informacji przedstawionych przez Spółkę, niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Organ zauważył, że ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość pośredniej realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych, określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami. Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na orzeczenie WSA w Szczecinie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku postępowania ustalono bowiem, że Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Skarżącej. Jednakże Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Tymczasem brak jest możliwości uznania, że podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z ww. zwolnienia, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zwolnienie to będzie można zastosować wskutek uwzględnienia w sprawie prawa wspólnotowego. Stwierdził, że obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma swoje granice. Przede wszystkim wykładnia ta nie może prowadzić do skutków contra legem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zastosowanie wykładni funkcjonalnej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. jest całkowicie uzasadnione.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków WSA, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia sądów pełnią ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jednak jego źródłem, zaś rozstrzygniecie zawarte w decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie organu odwoławczego nie można było zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa nakazujące respektowanie zasad dyskryminacji wskazanych w TWE. Organ powołując się na przepisy art. 18 (art. 12 TWE), art. 49 (art. 43 TWE), art. 63 (art. 56 ust. 1 TWE) oraz art. 65 ust. 1 TFUE stwierdził, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Natomiast Spółka nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi (organ wskazał jakie to są cechy i de facto odpowiadają one tym, które zostały wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), zatem wykluczona została dyskryminacja oraz niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 18 TFUE (będącego odpowiednikiem art. 12 TWE) ustanawiającego zasadę niedyskryminacji, w zw. z art. 49 TFUE (będącego odpowiednikiem art. 43 TWE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, w zw. z art. 63 TFUE (będącego odpowiednikiem art. 56 TWE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego organ błędnie przyjął, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez Skarżącą funduszy oraz, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych wskutek czego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

oraz

art. 18 TFUE (art. 12 TWE) ustanawiającego zasadę niedyskryminacji, art. 49 TFUE (art. 43 TWE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, art. 63 TFUE (art. 56 TWE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy wykładnia u.p.d.o.p. nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej nie należy pominąć jej wyników w efekcie czego organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

2. art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. t.j. z 2014 r. poz. 157), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p., wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez Spółkę fundusze nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych na skutek czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w efekcie czego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

- naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa sadów administracyjnych wskazanego przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na przepisy art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, prawo Unii Europejskiej konstytuujące m. in. zasadę niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału, omówiła polskie przepisy normujące zwolnienia funduszy inwestycyjnych z opodatkowania, wynikające z u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do Funduszy, oraz że sytuacja Funduszy nie jest porównywalna z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych. Jedyne różnice jakie istnieją pomiędzy Funduszami a polskimi funduszami inwestycyjnymi przejawiają się w formie prawnej Funduszy oraz wynikającego z niej przyporządkowania własności aktywów. Polskie fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a przez to mogą być właścicielami aktywów, jakie im powierzyli inwestorzy oraz jakie fundusze nabyły w trakcie prowadzenia działalności inwestycyjnej. Zarząd aktywami polskich funduszy inwestycyjnych znajduje się w rękach TFI. Z kolei Fundusze nie są ani osobami prawnymi, ani nawet jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Prawnym właścicielem aktywów Funduszy jest Spółka, która jednocześnie jest podmiotem zarządzającym tymi aktywami na rzecz Funduszy, czyli inwestorów.

Mimo tych różnic, Fundusze są bardzo zbliżoną formą inwestowania do funduszy, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Model funkcjonowania Funduszy w których własność aktywów należy do podmiotu zarządzającego (Spółki) jest tylko instrumentem prawnym realizującym identyczne cele ekonomiczne jakie realizują polskie fundusze inwestycyjne tylko w innej formule prawnej. Różnica ta, w ocenie Skarżącej, w żaden sposób nie rzutuje na uprawnienia inwestorów, którzy są ostatecznymi beneficjentami funduszy (tj. zarówno funduszy działających tak jak Fundusze jak i polskich funduszy inwestycyjnych). Co istotne, odmienność ta nie różnicuje pod względem ekonomicznym statusu Spółki oraz jej polskiego odpowiednika TFI. Mimo, ze Spółka jest właścicielem aktywów stanowiących wyodrębniony majątek, to jednak aktywa te nie przekładają się na faktyczną wartość majątku Spółki.

Skarżąca nawiązując do podanych w zaskarżonej decyzji warunków, stwierdziła, iż Fundusze spełniają wszystkie te warunki. I tak, Fundusze podlegają w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Kapitał Funduszy pozyskiwany jest od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszach środków finansowych uzyskują certyfikaty udziałowe. Działalność Funduszy jest oparta o zgodę Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego. Skarżąca była zobowiązana do powiadomienia ww. Urzędu o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy i Urząd ten uprawniony jest do weryfikacji tychże warunków. Nie kwestionowanie warunków umownych jest równoznaczne ze zgodą Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności. Ww. Urząd wydał również zezwolenie na wybór depozytariusza (jakim w przypadku Funduszu jest State Street Bank GmbH). Ponieważ bez depozytariusza Fundusze nie mogą prowadzić działalności, zezwolenie na wybór depozytariusza jest w gruncie rzeczy zezwoleniem na prowadzenie działalności. Okoliczność, że zezwolenie wydawane jest Spółce, a nie Funduszom nie zmienia faktu, że dotyczy ono działalności Funduszy, gdyż ze względu na model prawny funkcjonowania Funduszy, ich działalność prowadzona jest w Spółce. Fundusze mogą działać tylko poprzez podmiot zarządzający czyli Spółkę, zatem nadzór na działalnością Funduszy wykonywany jest poprzez nadzór nad "organem wykonawczym" Funduszy, czyli Spółki.

Skarżąca zastrzegła, iż art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych należy analizować w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w przypadku którego intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego ogólnej kategorii funduszy inwestycyjnych a nie tylko funduszy, o których wprost mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Intencja ta wynika wprost z faktu, że w 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a, który ma zastosowanie do funduszy inwestujących w nieruchomości oraz z faktu, że wspomniany przepis wprowadzono w celu wyeliminowania sporów co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu orzekających w niniejszej sprawie instancji uznały, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Skarżącej. Jednakże Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Tymczasem brak jest możliwości uznania, że podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym może skorzystać ze zwolnienia, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy w zakresie dotyczącym uwzględnienia w sprawie prawa wspólnotowego, stwierdził, że obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma swoje granice. Przede wszystkim wykładnia ta nie może prowadzić do skutków contra legem.

Zatem według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest funduszem tylko podmiotem zarządzającym takimi funduszami, zaś z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż tylko fundusz inwestycyjny może skorzystać ze zwolnienia. Z kolei zarządzany przez Skarżącą Fundusz nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., lecz jedynie wyodrębnioną masą majątkową.

Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko zbudował wyłącznie w oparciu o literalną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie na str. 13 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł stwierdzenie, iż "zastosowanie wykładni funkcjonalnej analizowanego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jak również art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jest całkowicie uzasadnione", to jednak takiej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie przeprowadził, a jedynie odwołał się do ratio legis zmian ustawy wprowadzającej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i uznał, że znajduje ono przełożenie na regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 10. Stanowiska tego organ nie uzasadnił jednak należycie, gdyż za takowe nie można uznać stwierdzenia, iż znowelizowany przepis powiększył tylko zakres podmiotów nim objętych, bez dogłębnej analizy obu regulacji, tj. zamieszczonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (na ten temat szerzej poniżej) wraz z zestawieniem występujących w nich różnic, a tego organ nie uczynił. Poza tym budowanie stanowiska na wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a jest niezasadne, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, z tej prostej przyczyny, że nie obowiązywał w 2010 r., którego to roku dotyczy zobowiązanie Skarżącej. Argumentacja nawiązująca do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na wprowadzeniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10a, co najwyżej może stanowić dodatkowy, ale z pewnością nie zasadniczy argument na wsparcie przedstawianych racji. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż stała się ona zasadniczym argumentem wspierającym wcześniejsze stanowisko organu zbudowane na bazie literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wykładnię literalną i funkcjonalną wyjaśnić trzeba, iż wykładnia funkcjonalna ma charakter subsydiarny w stosunku do pozostałych wykładni: językowej i systemowej. Wykładnia ta ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy dwie pozostałe nie doprowadzą do odczytania sensu teksu prawnego. Przy wykładni funkcjonalnej należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację która będzie najkorzystniejsza; należy wziąć pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis) i interpretować przepisy prawne zgodnie z wolą prawodawcy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni funkcjonalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wręcz "narzuca" zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepis ten stanowi o zwolnieniu funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Konieczne jest zatem dla potrzeb odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. sięgniecie do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Z kolei z art. 90 Konstytucji wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust.1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957 r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz. U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865). Zatem organy podatkowe obowiązane są stosować wynikające z niego normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy /por. np. wyroki ETS w sprawach 26/62 – Van Gend & Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 Simmenthal SpA/.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust.1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding). Natomiast zgodnie z art. 56 ust.1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), regulujących zasadę swobody przepływu kapitału, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust.1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki ETS: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w sprawie takiej jak niniejsza, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz powyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE). Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów Administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt 755/12, z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. organ podatkowy, jak już powiedziano, przede wszystkim powinien sięgnąć do ustawy o funduszach inwestycyjnych. Art. 1 tej ustawy stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna, z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Z kolei w myśl postanowień pkt 10 ww. artykułu spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Warto też rozważyć, w kontekście powyżej wskazanych regulacji, treść art. 253 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem dla prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne jest rozważenie, czy Skarżąca może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca, którą określa mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym, jednak czyni to w sposób abstrakcyjny, bo nie oparty o przepisy prawa. Dodać należy, iż Skarżąca podała, że posiada status spółki inwestycyjnej. Zarówno o spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej mowa jest w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu Skarżącej w świetle postanowień przepisów ww. ustawy.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ pierwszej instancji na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły. Co więcej, z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organy podatkowe przyjęły taki stan faktyczny, jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie podano, jakie ustalenia poczyniły organy podatkowe w toku postępowania dowodowego i na podstawie jakich dokumentów. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wyrażając swój pogląd w sprawie. Przypomnieć więc trzeba, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec powyższego organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu Skarżącej, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien przy tym wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (vide stanowisko NSA w z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Wobec braku rzetelnej analizy prawnej co do statusu Skarżącej, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., braku wskazania dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia, czyli wobec podstawowych braków zaskarżonej decyzji, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Wskazać jedynie trzeba, że w celu wykazania, czy w niniejszej sprawie nie zostały naruszone: zasada niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasada swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), zasada swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) nie wystarczy stwierdzić w sposób ogólnikowy, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż zasady te nie zostały naruszone, ale konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy porównawczej niemieckich i polskich funduszy inwestycyjnych, z uwzględnieniem specyfiki działania tych ostatnich. W skardze taka analiza została przedstawiona i Skarżąca wywiodła z niej, iż konstrukcja prawna niemieckich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów InvG jest zbliżona do tej na jaką zdecydował się polski ustawodawca. Jeśli teza postawiona przez Skarżąca znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym, a zweryfikowanie tychże jest obowiązkiem organu podatkowego, wówczas organ powinien wziąć pod uwagę zastosowanie wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., oczywiście, jeśli inne wykładnie prawa nie doprowadzą do uniknięcia naruszenia powyżej wskazanych zasad TFUE.

Nie sposób też nie zwrócić uwagi, że organy podatkowe uznając Skarżącą za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w ogóle nie wzięty pod uwagę specyficznej formuły, w jakiej działa Skarżąca.

Skarżąca podała, że w ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, przypadła jej rola podmiotu nimi zarządzającego. Z tytułu zarządzania Funduszami, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów, ale aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę.

Pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego (jak już powiedziano wcześniej, nie zweryfikowanego przez organy podatkowe) wynika, iż dochodem Skarżącej jest wynagrodzenie z tytułu zarządzania Funduszami, wszystkie inne dochody są dochodami Funduszy. Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii i dochody uzyskiwane przez Fundusze przypisały Skarżącej. Zatem opodatkowały przychody, które w świetle prawa niemieckiego, jak podała Skarżąca, nie stanowią jej dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę niewielki wyimek z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego i jako zasadniczy argument podniósł, iż skoro Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych Funduszy, to jest ona "objęta zakresem przepisu art. 1 updop". Nie wyjaśnił przy tym na jakiej na podstawie prawnej zbudował taką tezę. Zdaniem Sądu, organ winien rozważyć wszystkie elementy stanu faktycznego i dopiero po dokonaniu subsumcji tegoż stanu faktycznego do norm prawnych mógł wyrazić własne stanowisko. Ponieważ tego nie uczynił, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie, nie daje się obronić. Co do zasady bowiem opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez podatnika, a zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji niemożliwa jest wypowiedź Sądu odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.