Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 w zw. z art. 10ust. 1 pkt 3 oraz art. 10ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wcześniej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, dalej: Organ) interpretacja indywidualna z dnia [...], znak: [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ciążących na Wnioskodawcy w związku z organizowaną promocją.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku z dnia 7 października 2014r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1876 ze zm.]). W związku z tą działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. [obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.]). Promocje organizowane przez wnioskodawcę będą oferowane zarówno osobom fizycznym (konsumentom w rozumieniu odrębnych przepisów), jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych oferowanych przez wnioskodawcę tylko w związku z zakupem innych usług od wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Wnioskodawca będzie organizował promocje na rzecz klientów jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2015 r., lecz będą one trwały na przełomie roku 2014/2015, a przedmiot promocji zostanie udostępniony klientowi dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej tj. po dniu 31 grudnia 2014 r.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m.in. następujące pytania:

1) Czy świadczenia dokonywane w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku zakwalifikowania świadczeń przekazanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. i na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego ? (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że świadczenia o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dokonywane na rzecz klientów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w związku z działalnością gospodarczą tych klientów, nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Podkreślał, że w pierwszej kolejności, należy jednak rozważyć do jakiego źródła, w świetle art. 10 u.p.d.o.f., powinny zostać zakwalifikowane przychody otrzymywane przez klientów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami z tytułu promocji organizowanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wywodził, że takie przysporzenie majątkowe po stronie klienta prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym zgodnie z art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, jeżeli przychody osiągane przez podatnika są związane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane jako przychód z tej działalności na podstawie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. W wydanej w dniu [...] nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [obecnie j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800]; dalej: O.p.) Organ stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ciążących na wnioskodawcy w związku z organizowaną promocją ‒ jest nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie i wskazał, że także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwołał się do art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: ustawa zmieniająca) i zauważył, że przepis ten jest przepisem szczególnym wobec przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przytaczając treść art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy oraz nawiązując do stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku Organ stwierdził, że w sytuacji skierowania przez wnioskodawcę ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych wartość otrzymanych świadczeń stanowić będzie co do zasady dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z tej też przyczyny wnioskodawca jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń.

2.3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Wnioskodawca, domagając się jej uchylenia w całości, zarzucał:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 14c § 1 oraz 2 O.p. polegające na wyrażeniu negatywnej oceny całości stanowiska skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika jasno, iż organ uznaje stanowisko za prawidłowe w zakresie jednego z dwóch zadanych przez niego pytań;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, które to naruszenie stanowi wystarczającą i samodzielną podstawę dla uchylenia interpretacji w całości;

II) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.5. Wyrokiem z 1 października 2015 r., I SA/Gl 506/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę podzielając stanowisko organu.

2.6. Rozpoznając skargę kasacyjną Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 253/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz wnioskodawcy koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że spór prawny dotyczył w istocie kontrowersji, czy na zasadzie wyjątku otrzymywanie przez przedsiębiorców świadczeń, związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, można opodatkowywać ryczałtem podatkowym, obliczanym, pobieranym i płaconym przez płatnika, czy też - tak jak wszystkie inne przychody związane z działalnością gospodarczą winne być one rozliczane w samoobliczeniu podatku dokonywanym przez podatnika. Przedmiotem wniosku były świadczenie, które zdaniem wnioskodawcy mieszczą się w hipotezie regulacji prawnej art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., z konsekwencjami dla wykładni oraz oceny możliwości zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA nie jest jednak dostatecznie jasne, czy przywołany spór prawny posiada rzeczywisty przedmiot wynikający z precyzyjnie i wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. nie wskazuje bowiem beneficjentów opisanych w nim świadczeń, nie rozróżnia więc kategorii świadczeniobiorców. Hipoteza analizowanego unormowania nie określa, tym bardziej nie wymienia poszczególnych świadczeń. Z interpretowanych przepisów, jak również z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że nie odnoszą się one do świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jednakże z działalnością tą nie mają faktycznego związku.

W ocenie Sądu, nie można zasadnie ocenić jako związane z działalnością gospodarczą otrzymanie świadczeń, które ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik, osoba fizyczna, otrzymuje świadczenie o wzmiankowanym osobistym charakterze i przeznaczeniu - przy okazji tylko określonych czynności gospodarczych - to nie jest to świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona. Z wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym zainteresowany wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie, nie wynika, jakich konkretnie świadczeń wniosek ten dotyczy, a w każdym razie nie wynika, że nie obejmują on świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez przedsiębiorców, ale z uwagi na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie nie mają faktycznego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślił również, że sprawa dotyczy świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne, a więc ogólne tylko ich określenie jako objętych w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jest niewystarczające, ponieważ dotyczyć może bardzo wielu i różnych świadczeń, wśród których znaleźć się także mogą świadczenia o charakterze faktycznie nie związanym przedmiotowo z działalnością gospodarczą, nie służące do wykorzystania w tej działalności oraz w jej majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć uzasadnienie zastosowania w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacji prawnej art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. ‒ w celu wyczerpującego przestawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego poprzez jednoznaczne przedmiotowe sprecyzowanie świadczeń, których wniosek ten dotyczy, ażeby w sprawie mogła być wydana, w odniesieniu do dostatecznie skonkretyzowanego stanu faktycznego prawidłowa interpretacja indywidualna.

2.7. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 438/18 uchylił zaskarżoną interpretację zalecając, aby Organ wezwał Wnioskodawcę do wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez jednoznaczne przedmiotowe sprecyzowanie świadczeń, których wniosek ten dotyczy, ażeby w sprawie mogła być wydana, w odniesieniu do dostatecznie skonkretyzowanego stanu faktycznego prawidłowa interpretacja indywidualna.

2.8. Zaskarżoną interpretacją Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. Organ podniósł, iż w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 listopada 2018 r., wskazano, że świadczenia będące przedmiotem promocji przyjmują różną postać:

1) świadczenia pieniężne (kwota nagrody pieniężnej w wysokości 100 zł księgowana jest na rachunku rozliczeniowym Klienta),

2) świadczenia rzeczowe, które mają różny charakter:

- wizytówki firmowe drukowane przez Bank z danymi Klienta - podmiotu gospodarczego,

- świadczenia rzeczowe np. portfele,

- vouchery do kina.

Organ - stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) - ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem, czy świadczenia, o których mowa we wniosku i jego uzupełnieniu, dokonywane w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy oraz obowiązków płatnika w związku z zakwalifikowaniem świadczeń, przekazanych tym osobom do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W związku z powyższym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dotycząca obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w sytuacji zakwalifikowania wskazanych we wniosku świadczeń do innych źródeł przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dalej Organ przywołał art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ww. ustawy i wskazał, iż ustawodawca jako źródła przychodów wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą oraz inne źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wg określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. skali podatkowej (tzw. zasady ogólne) lub wg 19% stawki liniowej (tzw. podatek liniowy), bądź w formach zryczałtowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od przychodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy (wprowadzonym ustawą zmieniająca), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia.

Ponadto należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany do u.p.d.o.f. przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. Organ argumentował, że przepis powyższy jest przepisem szczególnym wobec przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 41 ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują m.in. kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...)

Na mocy art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby jednak wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

• nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług,

• jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

• sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Wskazaną wyżej ustawą zmieniającą doprecyzował jedynie, że sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów, jak i usług. Stosując wykładnię językową wyrażenia "sprzedaż premiowa" zauważyć należy, iż składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu "sprzedaż" oraz "premiowa".

Organ odwołując się do art. 535 k.c. oraz pojęcia sprzedaży premiowej stwierdził, iż "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru lub usługi, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów/usług). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Promocje organizowane przez Wnioskodawcę będą oferowane m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby te będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych tylko w związku z zakupem innych usług od Wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Świadczenia będące przedmiotem promocji przyjmują różną postać tj. świadczeń pieniężnych (kwota nagrody pieniężnej w wysokości 100 zł księgowana jest na rachunku rozliczeniowym Klienta), świadczeń rzeczowych, które mają różny charakter (wizytówki firmowe drukowane przez Bank z danymi Klienta - podmiotu gospodarczego, świadczenia rzeczowe np. portfele, vouchery do kina).

Reasumując, Organ stwierdził, że w sytuacji skierowania przez Wnioskodawcę ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych wartość otrzymanych świadczeń w postaci świadczenia pieniężnego (kwoty nagrody pieniężnej w wysokości 100 zł księgowanej na rachunku rozliczeniowym Klienta) oraz świadczenia rzeczowego, które ma charakter wizytówki firmowej drukowanej przez Spółkę z danymi Klienta (podmiotu gospodarczego) związanych z działalnością gospodarczą osób fizycznych je otrzymujących, to nagrody te - stosownie do art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą stanowiły przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba prowadząca działalność gospodarczą obowiązana będzie doliczyć wartość ww. nagrody do pozostałych przychodów uzyskiwanych z tej działalności i opodatkować według przyjętej przez siebie formy opodatkowania. Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie sposób jednak uznać za nagrody związane z działalnością gospodarczą przyznawanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą świadczeń rzeczowych w postaci np. portfeli lub voucherów do kina. Osobisty charakter tych nagród wyklucza możliwość uznania ich za przysporzenie majątkowe generujące przychód z działalności gospodarczej. Tym samym nagrody w postaci np. portfeli lub voucherów do kina winny zostać zaliczone do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu jego stanowisko w tym zakresie potwierdza orzeczenie NSA zapadłe w niniejszej sprawie, z którego wynika m.in., że nie można zasadnie ocenić jako związane z działalnością gospodarczą otrzymanie świadczeń, które ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik, osoba fizyczna, otrzymuje świadczenie o wzmiankowanym osobistym charakterze i przeznaczeniu - przy okazji tylko określonych czynności gospodarczych - to nie jest to świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

• ustalenia, czy świadczenia pieniężne (kwota nagrody pieniężnej w wysokości 100 zł księgowana na rachunku rozliczeniowym Klienta) oraz świadczenia rzeczowe, które ma charakter wizytówki firmowej drukowanej przez Bank z danymi Klienta (podmiotu gospodarczego) dokonywane w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - jest prawidłowe,

• ustalenia, czy świadczenia rzeczowe np. portfele, vouchery do kina dokonywane w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - jest nieprawidłowe,

• obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w przypadku zakwalifikowania świadczeń przekazanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do wniosku, że świadczenia rzeczowe, np. portfele lub vouchery do kina przekazane przez Skarżącą osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w związku z ich uczestnictwem w promocji oferowanej przez Skarżącą należy zakwalifikować do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a., zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wspierającą go argumentację. Wskazała, że istotą przedmiotowego sporu jest wykładnia art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz zależne od tej wykładni obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśliła, iż zgadza się z zaprezentowanym w Interpretacji stanowiskiem Organu, zgodnie z którym wartość świadczenia rzeczowego w postaci wizytówki firmowej drukowanej przez Skarżącą z danymi Beneficjenta, w związku z udziałem Beneficjenta w promocji oferowanej przez Skarżącą, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, błędne jest, zdaniem Skarżącej, dokonanie przez Organ reklasyfikacji źródła przychodu w przypadku gdy świadczenie rzeczowe (mimo, że przyznawane jest w analogicznych warunkach) zmienia swą postać z przywołanej powyżej wizytówki firmowej na portfel i/lub voucher do kina. W ocenie Skarżącej, brak jest możliwości jednoczesnego zakwalifikowania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy warunki uprawniające do jego otrzymania są analogiczne (tj. mogą je otrzymać wyłącznie osoby prowadzące działalność gospodarczą w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności). Tym samym charakter świadczenia przyznawanego przez Skarżącą w tych samych warunkach tj. wyłącznie osobom prowadzącym działalność gospodarczą w związku z czynnościami podejmowanymi przez te osoby w ramach tej działalności (mniej osobiste, bardziej osobiste), nie może, w opinii Skarżącej, mieć jakiegokolwiek wpływu na ich klasyfikację do konkretnego źródła przychodu na gruncie PIT. Co więcej, znane są Skarżącej stanowiska sądów administracyjnych zgodnie z którymi, w sytuacji gdy istnieje możliwość uznania, iż działania podatnika, których skutkiem jest osiągniecie przychodu, mogłyby zostać zakwalifikowane do dwóch różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie powinno mieć występowanie cech działalności gospodarczej i jeśli działania podejmowane przez podatnika wykazują takie cechy, osiągnięte w rezultacie przychody powinny być wówczas zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (tak m.in. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15).

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, wskazany przez Organ "osobisty charakter świadczeń rzeczowych w postaci np. portfeli lub voucherów do kina", na podstawie którego Organ wywiódł finalne konkluzje i przyporządkował świadczenia do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, nie powinien w tym przypadku, w opinii Skarżącej, przesądzać ani wpływać na dokonaną przez Organ klasyfikację źródła przychodu. Analogicznie do otrzymanych w ramach promocji przez Beneficjentów wizytówek firmowych, które to Beneficjenci mogą przekazać swoim klientom w celu zbudowania bądź utrzymania relacji biznesowej (a więc w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), również świadczenia w postaci portfela lub voucherów do kina mogą zostać wykorzystane przez Beneficjentów do celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej np. poprzez ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności, przekazanie pracownikom, itp.

Ponadto, w uzupełnieniu do stanowiska Organu, Skarżąca dodała, iż niezależnie od wykładni językowej, zastosowanie wykładni systemowej w trakcie dokonywania analizy art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., zakładającej racjonalne działania prawodawcy, prowadzi do wniosku, iż jeśli promocja oferowana przez m.in. bank, ma związek z działalnością gospodarczą osoby fizycznej z niej korzystającej (tj. możliwość skorzystania z oferty jest bezpośrednim efektem prowadzenia takiej działalności, co ma miejsce w przypadku Skarżącej) to świadczenie otrzymane od banku jest przychodem z działalności gospodarczej i nie powinno stanowić odrębnego źródła przychodu, np. z innych źródeł wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem, otrzymane przez Beneficjentów Świadczenia pozostające w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą stanowią przychód z takiej działalności, opodatkowany łącznie z przychodami z tej działalności, stosownie do wybranej przez Beneficjenta formy opodatkowania.

W ocenie Skarżącej, wszelkiego rodzaju świadczenia oferowane przez Skarżącą, których założenia nie pozwolą na zakwalifikowanie ich jako konkursu bądź sprzedaży premiowej, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p d.o.f. jednocześnie, co jest niezwykle istotne zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku nagród (świadczeń) otrzymanych przez podatnika w ramach sprzedaży premiowej w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zasadne jest przyjęcie, iż art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. nie dotyczy świadczeń przyznawanych w ramach sprzedaży premiowej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i uczestniczących w tej promocji w związku z tą działalnością, a tym samym nie ma do nich także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., co potwierdził Organ na stronie 9 Interpretacji. Podobne wnioski zostały przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia [...] o sygn. [...], w której na pytanie podatnika w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizowaną przez niego akcją promocyjną, w rezultacie której uczestnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) otrzymywali nagrody w postaci m.in. sprzętu AGD.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, wskazany przez Organ "osobisty charakter świadczeń rzeczowych w postaci np. portfeli lub voucherów do kina", na podstawie którego Organ wywiódł finalne konkluzje i przyporządkował Świadczenia do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie powinien w tym przypadku, w opinii Skarżącej, przesądzać ani wpływać na dokonaną przez Organ klasyfikację źródła przychodu.

Ponadto, zastosowanie wykładni systemowej w trakcie dokonywania analizy art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., zakładającej racjonalne działania prawodawcy, prowadzi do wniosku, iż jeśli promocja oferowana przez m.in. bank, ma związek z działalnością gospodarczą osoby fizycznej z niej korzystającej (tj. możliwość skorzystania z oferty jest bezpośrednim efektem prowadzenia takiej działalności, co ma miejsce w przypadku Skarżącej) to świadczenie otrzymane od banku jest przychodem z działalności gospodarczej i nie powinno stanowić odrębnego źródła przychodu, np. z innych źródeł wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem, otrzymane przez Beneficjentów Świadczenia pozostające w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą stanowią przychód z takiej działalności, opodatkowany łącznie z przychodami z tej działalności, stosownie do wybranej przez Beneficjenta formy opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu pomiędzy Skarżącą a Organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wartość świadczenia rzeczowego w postaci portfela i/lub vouchera do kina, w związku z udziałem Beneficjenta w promocji oferowanej przez Skarżącą, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.3. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wyrokiem NSA z 22 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 253/16 oraz wyrokiem tut. Sądu wyroku 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 438/18. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście podkreślić należy, że rozważając sporne zagadnienie Sąd jest związany poglądem Sądu II instancji, zgodnie z którym, nie można zasadnie ocenić jako związane z działalnością gospodarczą otrzymanie świadczeń, które ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik, osoba fizyczna, otrzymuje świadczenie o wzmiankowanym osobistym charakterze i przeznaczeniu - przy okazji tylko określonych czynności gospodarczych - to nie jest to świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona.

Sąd pogląd ten podziela i przyjmuje za własny.

4.4. W pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady, wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wg określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. skali podatkowej (tzw. zasady ogólne) lub wg 19% stawki liniowej (tzw. podatek liniowy), bądź w formach zryczałtowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od przychodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy (wprowadzonym ustawą zmieniającą), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia.

Ponadto należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. Przepis ten jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują m.in. kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...)

Na mocy art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f., w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby jednak wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

• nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług,

• jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

• sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Sąd podziela pogląd Organu, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru lub usługi, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów/usług). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

4.5. Dalej przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Promocje organizowane przez Spółkę będą oferowane m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby te będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych tylko w związku z zakupem innych usług od Spółki skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Świadczenia będące przedmiotem promocji przyjmują różną postać tj. świadczeń pieniężnych (kwota nagrody pieniężnej w wysokości 100 zł księgowana jest na rachunku rozliczeniowym Klienta), świadczeń rzeczowych, które mają różny charakter (wizytówki firmowe drukowane przez Spółkę z danymi Klienta - podmiotu gospodarczego, świadczenia rzeczowe np. portfele, vouchery do kina).

Zdaniem Sądu Organ, dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, zasadnie stwierdził, że nie sposób uznać za nagrody związane z działalnością gospodarczą przyznawanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą świadczeń rzeczowych w postaci np. portfeli lub voucherów do kina. Osobisty charakter tych nagród wyklucza możliwość uznania ich za przysporzenie majątkowe generujące przychód z działalności gospodarczej. Tym samym nagrody w postaci np. portfeli lub voucherów do kina winny zostać zaliczone do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że stanowisko Organu w tym zakresie potwierdza powołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ww świadczenia rzeczowe takie jak portfele czy vouchery do kina ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Zarówno portfel jak i vouchery do kina ze swojej istoty zaspokajają potrzeby osobiste posiadających je osób fizycznych. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że podatnik, jako osoba fizyczna, który otrzymuje świadczenie o osobistym charakterze i przeznaczeniu, przy okazji określonych czynności gospodarczych, w związku z udziałem w promocji - może uznać to świadczenie za otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona.

Mając na uwadze powyższe zasadnie Organ przyjął, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenia rzeczowe np. portfele, vouchery do kina dokonywane w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe.

Zdaniem składu orzekającego takie stanowisko nie stanowi, jak wskazuje Spółka, jednoczesnego zakwalifikowania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy warunki uprawniające do jego otrzymania są analogiczne (tj. mogą je otrzymać wyłącznie osoby prowadzące działalność gospodarczą w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności). Nie można podzielić poglądu Spółki, że charakter świadczenia przyznawanego przez Skarżącą w tych samych warunkach tj. wyłącznie osobom prowadzącym działalność gospodarczą w związku z czynnościami podejmowanymi przez te osoby w ramach tej działalności (mniej osobiste, bardziej osobiste), nie może, w opinii Skarżącej, mieć jakiegokolwiek wpływu na ich klasyfikację do konkretnego źródła przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu każde świadczenie winno być rozpatrywane indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w tym przede wszystkim, z uwzględnieniem charakteru danego świadczenia.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zawartego w skardze twierdzenia, że otrzymane przez Beneficjentów świadczenia mogą zostać wykorzystane przez nich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, np. poprzez ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności czy też przekazanie pracownikom, wskazać przyjdzie, że pozostaje ono bez wpływu na ocenę zasadności przyjętego przez Organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska. Okoliczności te nie zostały przez Skarżącą wyrażone ani w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w jego uzupełnieniu. Ponadto następcze zbycie otrzymanych przez Beneficjentów nagród uchybia istocie ich przeznaczenia.

W konsekwencji, zaskarżona interpretacja odnosi się wyłącznie do oceny stanowiska Spółki w kontekście przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia zdarzenia przyszłego.

4.7. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do twierdzeń Spółki o prymacie wykładni językowej wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, CBOSA). W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretację Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przepisów poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do wniosku, że świadczenia rzeczowe, np. portfele lub vouchery do kina przekazane przez Skarżącą osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w związku z ich uczestnictwem w promocji oferowanej przez Skarżącą należy zakwalifikować do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Spółki oraz wspierającej je argumentacji zawartej w powołanej interpretacji i orzecznictwie. Podkreślić także należy, że uchwała w sprawie I FPS 1/15, zgodnie z którą "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy" nie dotyczy spornej kwestii.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.