Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1270/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art.134 par 1, art.145 par 1 pkt 2, art.151, art.152,art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par 4, art.79, art.120, art.121,art.191, art.193 par 2,4,6, art.208 par 1, art.233 par 1 pkt 1,art.277, art.239a, art.239 par 1 i 3, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 8, art.21 ust.1 pkt 32, art.32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1270/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg P.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 maja 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., II. oddala skargę na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., III. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 8 czerwca 2010r. o numerach [...] i [...] określił P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 66.623,00 zł oraz za 2005r. w wysokości 54.394,00 zł.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w pierwszej kolejności wskazano, iż podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 5 września 1993r. pod nazwą "H". Według zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 kwietnia 2002r., w jego pkt 2 rozszerzono zakres prowadzonej działalności gospodarczej z pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, reklamy, usług internetowych na pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami, reklama, usługi informatyczne i internetowe; kursy i szkolenia; działalność rozrywkowa i gastronomiczna, puby, kawiarnie, działalność hotelowa, wynajem pokoi gościnnych. W 2004r. i 2005r., zadeklarował opodatkowanie:

- w formie ryczałtu ewidencjonowanego z tytułu wynajmu, rozliczanego kwartalnie,

- w formie 19% stawki podatkowej od przychodów z działalności gospodarczej.

Jak ustalono, prowadzona przez kontrolowanego podatkowa księga przychodów i rozchodów miała postać wydruków komputerowych. W księdze przychodów i rozchodów za 2004r. i 2005r. ujęte były po stronie przychodów jedynie przychody uzyskane z tytułu najmu lokalu położonego w K. przy ul. G.

Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dokumentujący czynności związane z nabywaniem oraz zbywaniem nieruchomości przez podatnika w 2004r. i 2005r., z którego wynikało, że:

1) w umowie zawartej w dniu 6 lutego 2004r. objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik dokonał zakupu udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul.C. wraz ze znajdującymi się tam 12 lokalami mieszkalnymi (lokale o nr od [...] do [...], [...], [..] oraz od [...] do[...]) za kwotę 1.528 176,00 zł, przy czym sprzedająca potwierdziła, iż otrzymała od podatnika kwotę 382.044,00 zł natomiast co do reszty należnej ceny ustalono, iż zostanie zapłacona odpowiednio w terminie do 8 marca 2004r., 6 maja 2004r. oraz 6 sierpnia 2004r.,

2) zgodnie z umową z dnia 10 marca 2004r. objętą aktem notarialnym Rep. A nr [...] ustanowiono odrębną własność wymienionych lokali mieszkalnych i w tym samym roku podatnik dokonał sprzedaży 3 lokali mieszkalnych znajdujących się w obrębie tej nieruchomości oraz zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż kolejnego lokalu mieszkalnego, a to:

a) zgodnie z umową z dnia 29 kwietnia 2004r. objętą aktem notarialnym Rep. A nr [...]. lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za cenę 283.000,00 zł,

b) zgodnie z umową z dnia 26 maja 2004r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...] z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za cenę 225.000,00 zł,

c) zgodnie z umową z dnia 22 czerwca 2004r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za cenę 315.000,00 zł.

d) zgodnie z umową z dnia 30 października 2004r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za cenę w złotych stanowiącą równowartość 98.000,00 EURO, przy czym potwierdził otrzymanie od strony kupującej kwoty 127.349,04 zł - stanowiącej równowartość 29.400,00 EURO, a ustalono również, iż do 15 grudnia 2004r. podatnik otrzyma kwotę 67. 600,00 EURO, a w terminie do 31 grudnia 2010r. kwotę 1.000,00 EURO.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] został zadeklarowany przez podatnika na druku PIT-23 i opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości objętych aktami notarialnymi; Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...] podatnik złożył do urzędu skarbowego oświadczenia deklarując, iż wydatkuje go zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w 2005r. podatnik dokonał sprzedaży trzech lokali mieszkalnych w tym:

- zgodnie z umową z dnia 27 czerwca 2005r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości oraz lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za łączną cenę 420.000,00 zł,

- zgodnie z umową z dnia 29 sierpnia 2005r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...] z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości za cenę 230.000,00 zł.

Ponadto podatnik w 2005r. dokonał zakupu kolejnych nieruchomości, które zostały zakupione na potrzeby jak twierdził prowadzonej działalności gospodarczej w tym:

- zgodnie z umową z dnia 4 lutego 2005r. objętą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. P., za cenę w kwocie 113.000,00 zł,

- zgodnie umowa z dnia 21 grudnia 2005r. objętą aktem notarialnym Rep. A nr [...] udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. L. o łącznej pow. użytkowej około 1.000 m2, w której znajduje się około [...] lokali mieszkalnych i [...] lokale użytkowe za cenę 400.000,00 zł,

- zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2005r. objętą aktem notarialnym Rep. A nr [...] udziałów we wskazanej nieruchomości przy ul. L. w tym:

-od M.M. udział wynoszący 3/64 za cenę w kwocie 128.571,44 zł,

- od M.M. udział wynoszący 3/64 za cenę w kwocie 128.571,44 zł,

- od M.H. G.- udział wynoszący 8/64 za cenę w kwocie 342.857,12 zł.

W latach 2004-2005 podatnik uzyskiwał także przychody z najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomościach położonych w K. przy ul. C., a także przy ul.G. (w 2004r.) i ul. P. (w 2005r.), które podatnik poddał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art.12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zdaniem organu kontroli skarbowej przychody uzyskane przez podatnika w 2004r. i 2005r. ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz z najmu lokali mieszkalnych winny być uwzględnione i rozliczone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") pozarolnicza działalność gospodarcza definiowana jest jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że poza uzyskanymi przychodami ze sprzedaży nieruchomości w 2004r. podatnik w okresie późniejszym dokonał sprzedaży kolejnych lokali w tym w 2005 r. trzech lokali, a w 2006r. jednego lokalu znajdujących się w budynku przy ul.. Ponadto, podatnik w 2005r., a także w okresie późniejszym dokonywał zakupów kolejnych nieruchomości położonych przy ul. L. i ul. P., tym razem ujmując już te transakcje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego późniejsza działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami jednocześnie potwierdza i wskazuje na ciągły charakter wykonywanych przez podatnika czynności w tym zakresie.

Według organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie brak było okoliczności uzasadniających stanowisko podatnika, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone przez niego na zaspokojenie potrzeb osobistych, gdyż jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami była nakierowana na osiągnięcie zysku i prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, iż przychody podatnika uzyskane ze sprzedaży nieruchomości - w 2004r. były 11-krotnie, a w 2005r. były 5-krotnie - wyższe od wykazanych przez niego pozostałych przychodów.

W odniesieniu do uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych, organ podatkowy uznał, iż podatnik w zakresie wynajmu wszystkich wymienionych lokali mieszkalnych działał w sposób zorganizowany i ciągły i winien był uwzględnić je w przychodach uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wzmocnienia swojego twierdzenia organ podatkowy podniósł, iż podatnik nie uwzględnił najmu z lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P., którego zakup został dokonany zgodnie z zapisem zawartym w akcie notarialnym w ramach działalności gospodarczej.

Co do wysokości przychodów z najmu, organ ustalił, że z tytułu najmu lokali mieszkalnych znajdujących się przy ul. C.i G. w 2004r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 31.670,65 zł. Natomiast przychód uzyskany z najmu lokali mieszkalnych znajdujących się przy ul. C.i ul. P. w 2005r. przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, iż podatnik nie uwzględnił w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanych w 2004r. i 2005r. przychodów oraz kosztów jako uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji w oparciu o reguły wynikające z treści 193 § 6 Ordynacja podatkowa uznał księgę prowadzoną w 2004r. 2005r. za nierzetelną z uwagi na nieujęcie w niej po stronie przychodów kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz kwot uzyskanych z tytułu najmu lokali mieszkalnych, a po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lokali mieszkalnych i wynajmowaniem lokali mieszkalnych. Z kolei stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy kwalifikując zakupione w dniu 6 lutego 2004r. udziały w nieruchomości położonej w K. przy ul. C. jako towary handlowe, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2004r. i 2005r. z transakcji sprzedaży lokali tam się znajdujących koszt zakupu przypadający proporcjonalnie na odpowiadające im udziały przyporządkowane do zbywanych lokali. Natomiast pozostałe wydatki na nabycie niesprzedanych udziałów w nieruchomości, organ pierwszej instancji uznał za wartość remanentu końcowego odpowiednio na dzień 31 grudnia 2004r. i dzień 31 grudnia 2005r., podlegającego rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu w następnym okresie rozliczeniowym.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organom naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przez organ przychodów podatnika ze sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ulicy C.(nieruchomości lokalowych o numerach [...]) jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży tych lokali oraz z najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomościach położonych w K. przy ul. C., ul. G. i ul. P. powinny być uwzględnione i rozliczone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez organ, że podatnik zawierał umowy najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomościach położonych w K. przy ul. C., ul. G. i ul. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umów najmu nieruchomości położonych przy ul. C., ul. G. i ul. P. należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście,

- art. 193 § 2 w związku z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne, a tym samym nieuznanie ich przez organ za dowód w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności poprzez nieujęcie w księdze przychodów i rozchodów za 2004r. po stronie przychodów kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz kwot uzyskanych z tytułu najmu lokali mieszkalnych, a po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lokali mieszkalnych i wynajmowaniem lokali mieszkalnych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniach podniesiono, że odwołujący się sprzedał nieruchomości lokalowe położone w K. przy ulicy C.oraz zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości znajdującego się tamże lokalu w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie ceny zakupu nieruchomości przy ulicy C. w K., która została zakupiona w dniu 6 lutego 2004r. Pomimo wcześniejszego zobowiązania i przekonania o możliwościach finansowych zadośćuczynienia ceny zakupu nieruchomości przy ulicy C.wraz z kosztami notarialnymi - okazało się, że nie dysponuje jednak wystarczającymi środkami. Sytuacja była dla niego kryzysowa, gdyż w samym akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży własności nieruchomości przy ulicy C.podatnik poddał się egzekucji, co oznaczało, że sprzedająca mogła opatrzyć akt notarialny klauzulą wykonalności i skierować go od razu do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez właściwego komornika. Podatnik świadomy kosztów, które - jako dłużnik - musiałby ponieść w związku z prowadzonym przez komornika postępowaniem egzekucyjnym - starał się jak najszybciej znaleźć środki na spłatę ceny. Po nieudanej próbie uzyskania kredytu (okazało się, ze podatnik nie miał zdolności kredytowej), jak również braku zgody sprzedającej na modyfikację terminów zapłaty ceny oraz nieuzyskaniu pożyczki, podatnik zdecydował się na sprzedaż lokali położonych przy ulicy C., aby dzięki uzyskanym z zawartych transakcji środkom spłacić zobowiązanie zaciągnięte umową z dnia 6 lutego 2004r.

W tych okolicznościach sprzedaż nieruchomości przez podatnika nie była działalnością wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ w żaden sposób nie wykazał, by podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany. Nie wykazano w szczególności, by prowadził biuro, zamieszczał obwieszczenia o swojej działalności, reklamował się.

Co istotne, podatnik w 2004r. i 2005r. sprzedał jedynie po trzy z zakupionych dwunastu lokali położonych w nieruchomości przy ul. C. Zaniechanie oferowania do sprzedaży, w sposób powtarzalny, nabytych wcześniej towarów, wręcz wyklucza uznanie takiej działalności za handlową, a więc gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Podatnik szukał potencjalnych kupujących drogą internetową oraz przez ogłoszenia czy korzystając z usług pośrednictwa - takie czynności są natomiast zwyczajnie podejmowane przez osoby nie trudniące się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości. Gdyby zaś sprzedawał nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej z pewnością nie korzystałby z usług pośredników nieruchomości, tylko samodzielnie poszukiwałby kupujących, jak również dysponowałby profesjonalną strukturą organizacyjną, która pozwoliłaby mu skutecznie funkcjonować jako przedsiębiorcy na rynku nieruchomości. Dopiero później (m. in. wskutek zakupu nieruchomości położonych przy ul. L. i ul. P.) podatnik rozszerzył swoją działalność gospodarczą także na obrót nieruchomościami i ujmował zawierane transakcje w ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście przywołano wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, gdzie stwierdzono, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacja sprzedaży.

Ponadto odwołujący się podkreślił, że wbrew zapatrywaniu organu – przypisującemu nadmierne znaczenie dokonanej w 2002r. zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – istotnym dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawa podatkowa, a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS określającej przedmiot tej działalności (por. wyrok W SA w Szczecinie z dnia 19 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 841/07).

Odwołujący się wskazał, że jednym z wymogów zakwalifikowania danej czynności jako wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak zaliczenia przychodu z niej uzyskanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu. Jeżeli nawet jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem przychody ze sprzedaży nieruchomości lokalowych przy ul. C. zostały przez niego zaliczone do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Zdaniem odwołującego się, nieuprawnionym jest powoływanie się przez organ na proporcję dochodów uzyskiwanych przez podatnika z poszczególnych źródeł - jest przecież rzeczą oczywistą, że sprzedaż wartościowego składnika majątku skutkować musi znacznymi dochodami. Zestawienie to nie dowodzi wcale, że zakwestionowane przez organ czynności z zakresu obrotu nieruchomościami stanowiły głównym źródłem utrzymania podatnika.

Jeśli chodzi o przychody z najmu – odwołujący się przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem jest odrębnym źródłem przychodu, który może zostać opodatkowany stosownie do przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a u.p.d.o.f.), chyba że dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarcza (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 1998r., sygn. akt III SA 4726/97, ONSA 1999/2/67, wyrok NSA z 26 września 2000r., sygn. akt III SA 2002/99, PP 2001/2/63). Dla rozstrzygnięcia, do którego ze źródeł przychodu powinny zostać zakwalifikowane osiągnięte przez podatnika przychody z umów najmu decydujące znaczenie ma ustalenie, czy przedmioty umów najmu były składnikami majątku podatnika związanymi z jego działalnością gospodarczą. Tymczasem wynajmowanie pomieszczeń we własnym domu jednorodzinnym, stanowiące czerpanie pożytków cywilnych z rzeczy (art. 53 § 2 k.c.), nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, ocena, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą wynajmując swoje własne nieruchomości, zależna jest od ustalenia, czy jego działalność spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu najmu lokali zostały przez niego zaliczone do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu (zgodnie z jego zeznaniem - z najmu), to według odwołującego się błędne jest kwalifikowanie przez organ tych przychodów jako osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 6 maja 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach na wstępie wyjaśniono, iż źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. W określonych sytuacjach przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z różnych źródeł, a podatnik może osiągnąć przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł.

W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują na fakt, iż działania podatnika polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych miały na celu uzyskanie zysku pozwalającego na dokonywanie kolejnych inwestycji związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego się, że sprzedaż lokali położonych przy ul. C. była wymuszona sytuacją życiową podatnika, a jego zamiar sprowadzał się tylko i wyłącznie do spłaty zadłużenia w obawie przed egzekucją komorniczą. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził natomiast, iż nabyte przez niego nieruchomości położone przy ul. C. nie zostały nabyte na zaspokojenie potrzeb osobistych, lecz należy uznać, iż zakupione były w celu ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również działania polegające na wynajmie lokali mieszkalnych stanowiły wystarczającą skalę przedsięwzięcia, aby określić je jako działalność gospodarcza. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że celem podatnika była obrót nieruchomościami oraz wynajem kolejnych nowo zakupionych nieruchomości. Działania podatnika były celowe, zaplanowane a podatnik dążył do osiągnięcia zysku świadomie wybierając formę zryczałtowanego podatku dochodowego opodatkowania dzięki której płacił niższy podatek. W ocenie organu odwoławczego, działania podatnika w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych nakierowane były nie tylko na uzyskiwanie zysku ale także miały zawodowy i powtarzalny charakter, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, iż wielkość przychodu, która została wykazana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a która była niewiele wyższa od przychodów, które podatnik uzyskał z tytułu najmu lokali mieszkalnych, których nie zaliczył do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzone zostały zarzuty zawarte w odwołaniach, a dodatkowo wytknięto organowi uchybienie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze dotyczącej 2004r. wskazano, że organ wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., co winno zostać uwzględnione przez organ z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku skarżącego pięcioletni okres przedawnienia w stosunku do jego przychodów uzyskanych w 2004r. rozpoczął bieg dnia 31 grudnia 2005r., a zakończył się dnia 31 grudnia 2010r.. Tym samym z dniem 31 grudnia 2010r. wygasło zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Po dniu 31 grudnia 2010r. organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W pozostałym zakresie uzasadnienia skarg powielały w znakomitej części motywy przywołane w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Odpowiadając na zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004r. przypomniano, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 31 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika na podstawie tego tytułu wykonawczego podjęto następujące czynności i środki egzekucyjne:

- klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji nadano w dniu 3 września 2010r.

- zawiadomieniem nr [...] z dnia 6 września 2010r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BRE Bank S.A.

- zawiadomienie doręczono do banku w dniu 13 września 2010r.

- zobowiązany został powiadomiony w dniu 21 września 2010r.

- bank zrealizował w całości zajęcia w dniu 15 września 2010r.

W konsekwencji działania podjęte przez organ i zastosowanie środka egzekucyjnego przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Na rozprawie w dniu 4 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1270/11 i I SA/Kr 1271/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1270/11. Jednocześnie Sąd w trybie art. 106 § 3 w/w ustawy postanowił dopuścić na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. dowód z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. oraz w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, ze względu na niedopuszczalność postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje, Sąd doszedł do przekonania, że należy stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast nie uwzględnić jak bezzasadnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Zaskarżona decyzja dotycząca 2004r. została wydana w dniu 6 maja 2011r. a więc bezspornie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku). Dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. pięcioletni termin przedawnienia kończył się z dniem 31 grudnia 2010r.

Organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji (za 2004r.) nie odniósł się do przedawnienia, pomimo, że kończąc postępowanie odwoławcze i wydając ostateczna decyzję już w 2011r. powinien z urzędu zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżona decyzją i w tej kwestii wypowiedzieć się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Dopiero na etapie skargi, w związku zarzutem skarżącego, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Dopuszczone jako dowód akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego potwierdziły, że został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2010r. obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został skarżącemu doręczony w dniu 21 września 2010r.

Jednakże należy zgodzić się z zarzutem skarżącego, że opisane wyżej czynności egzekucyjne nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone było bezprawnie.

Tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2010r. którego doręczenie zainicjowało egzekucję administracyjną został wydany na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 1 lipca 2010r.).

Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej), w przypadkach wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w aktach egzekucyjnych brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2010r. taki rygor został nadany. Również w aktach podatkowych brak jest stosownego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. Z treści arkuszu odwoławczego sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej (karta 623 akt), jednoznacznie wynika, że takiego postanowienia nie wydano.

Skoro nieostatecznej decyzji z dnia 8 czerwca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogła być ona skierowana do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, i w związku z tym wszczęcie i prowadzenie egzekucji z tej decyzji było – jak zasadnie podniósł skarżący bezpodstawne. Tym samym bezprawnie podjęte czynności egzekucyjne nie mogły skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja (za 2004r.) został wydana po upływie terminu przedawnienia.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania.

Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organy podatkowe. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania.

Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Sąd podziela przy tym pogląd obecny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć skutki prawne wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaistniałej sytuacji (brak skutecznego przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie miał uprawnienia do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Stanowisko to wsparte jest także treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Orzekanie zatem o zobowiązaniu podatkowym, które uległo przedawnieniu w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynikać musi z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkująca bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. bez jej merytorycznej kontroli.

Natomiast Sąd poddał takiej merytorycznej kontroli decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. stwierdzając, iż nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy działalność skarżącego prowadzona w 2005r., polegająca na zakupie i sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz wynajmie lokali można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji przyjąć za prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych z tej działalności przychodów, jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9.

Istotnym ustawowymi elementami prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej są zatem; prowadzenie działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na własny rachunek).

Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu) , co odróżnia ja od działalności społecznej. Nie jest przy tym nakierowana wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych, co w przypadku zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnym ma istotne znaczenie, albowiem zakup i sprzedaż lokali mieszkalnych mogą być oceniane w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że celem skarżącego nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz uzyskanie dochodu ze sprzedaży wcześniej zakupionych mieszkań. Przemawia chociażby za tym skala podjętych przedsięwzięć w zakresie obrotu nieruchomościami. W 2004r. skarżący zakupił udział w nieruchomości położonej w K. przy ul. C. wraz ze znajdującymi się tam 12 lokalami mieszkalnymi, a w 2005r. dokonał kolejnych zakupów nieruchomości lokalowych w tym udział we współwłasności nieruchomości położonych w K. przy ul. L., w której znajdowało się 9 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale użytkowe. Przy czym jak sam skarżący stwierdził zakup nieruchomości w 2005r. został dokonany w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie systematycznie w latach 2004 – 2006 dokonywał sprzedaży zakupionych lokali mieszkalnych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonał sprzedaży 3 mieszkań, uzyskując przychód, w ocenie Sądu, zasadnie zakwalifikowany jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno w opisanej sytuacji obronić stanowisko, że prowadzony przez skarżącego na taką skalę obrót nieruchomościami służył zaspokojeniu wyłącznie jego potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że jak ustaliły organy podatkowe zaraz po zakupie udziału w nieruchomości przy ul. C., który miał miejsce w dniu 6 lutego 2004r., na lokalach mieszkalnych wchodzących w skład tej nieruchomości, ustanowiono odrębna własność (dnia 10 marca 2004r.) co niewątpliwie wskazywało na zamiar sprzedaży tych nieruchomości lokalowych.

Nie można podzielić zarzutów skargi, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nie była działalnością wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Niewątpliwie działalność skarżącego nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z szeregu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, że sprzedaży lokali mieszkalnych. Czynnościami wskazującymi na charakter zaplanowanej i zorganizowanej działalności było m.in. wyodrębnienie prawne poszczególnych lokali mieszkalnych. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje także po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Z kolei wykonywanie działalności w sposób ciągły, to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, czy tez sezonowy. Prowadzona przez skarżącego działalność niewątpliwie taki charakter ciągły miała, gdyż podjęte w latach 2004-2005 przez skarżącego działania (polegające na zakupie nieruchomości i ich sprzedaży) świadczą o stałym a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżący działalność prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek.

Omówione wyżej elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że podatnik prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów – lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, należy odpowiedzieć na pytanie czy zakup lokali mieszkalnych, udziałów w nieruchomości, prawne wyodrębnienie z nich samodzielnych lokali mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych, skarżący dokonał w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący od 2002r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, reklamy, usług internetowych, zarządzania nieruchomościami, usług informatycznych, działalności rozrywkowej i gastronomicznej, działalności hotelowej, wynajmu pokoi gościnnych. Wykonywane przez skarżącego czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości lokalowych ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący "parał" się już profesjonalną działalnością gospodarczą o szerokim zakresie przedmiotowym.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny (niekwestionowany przez skarżącego) dawał podstawę organom podatkowym do uznania, że skarżący w 2005r. dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący dokonał w 2005r. 3 transakcji sprzedaży nieruchomości (w 2004r. dokonano również 3 transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2006r. – 1 transakcji) uzyskując z tego tytułu konkretny przychód Prawidłowa – w przekonaniu Sądu – jest ocena organów podatkowych, że działanie skarżącego, prowadzącego m.in. działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, polegające na zakupie lokali mieszkalnych i ich sprzedaży z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 tej ustawy i w konsekwencji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez stronę skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony.

Dokonywanie przez skarżącego w sposób ciągły (przez okres co najmniej 3 lat) i zorganizowany zakupu i sprzedaży nieruchomości, wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też organy podatkowe zasadnie odrzuciły stanowisko skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego, że "sprzedaż trzech nieruchomości spowodowaną była sytuacją życiową, która zmusiła go do spieniężenia swojego majątku i przeznaczenia środków z tego uzyskanych na spłacenie ceny kupna nieruchomości. Tego typu działania mające uzasadnienie ekonomiczne mieszczą się bowiem ramach racjonalnie pojmowanej działalności gospodarczej. Nie zostało również wykazane, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przekazane na własne cele mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej skarżący nie wskazał, jakie to własne cele mieszkaniowe zostały zrealizowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe także trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały przepisy prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z wynajmu lokali mieszkalnych położonych przy ul. C.i G.w K..

Działalność skarżącego stanowiła bowiem również w tym przypadku działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze, miała ona bezwątpienia charakter zarobkowy. Nie sposób przy tym uznać, że zarobek ten skarżący osiągnął przypadkowo. Skala przedsięwzięcia (wynajem lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. G., ul. C., ul. G., P) świadczyła bezsprzecznie o zorganizowanym i ciągłym sposobie działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Działalność w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych skarżący niewątpliwie prowadził na własny rachunek. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że działania skarżącego były celowe i zaplanowane, dążył do osiągnięcia zysku i świadomie wybrał formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dzięki której płacił niewątpliwie niższy podatek.

Wbrew temu co zostało bardzo mocno zaakcentowane w skargach, nie może być przesądzająca dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, okoliczność, że przychody uzyskane z wynajmu lokali mieszkalnych zostały przez skarżącego zaliczonego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródła przychodu. Nie chodzi bowiem tutaj o subiektywne przekonanie podatnika, prowadzenie działalności gospodarczej jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Jak już wcześniej wskazano, rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że podatnik nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi i zgłasza do innej korzystnej dla siebie formy opodatkowania. Wymóg zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej nie jest więc warunkiem niezbędnym dla zakwalifikowania danej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej. Za tym, że skarżący zakwalifikował przychody z wynajmu jako przychody wymienione w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. w celu ich opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, aby ponosić mniejsze obciążenia podatkowe, przemawia także ta okoliczność, że skarżący nie uwzględnił przychodów z najmu lokalu mieszkalnego przy ul. P. jako przychodów z działalności gospodarczej, pomimo, że zakup tej nieruchomości, jak wynika z zapisu zawartego w akcie notarialnym, został dokonany w ramach działalności gospodarczej.

Według Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy nie naruszyły przy tym postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej należy odrzucić, albowiem organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, które nie było przez skarżącego w istotnych elementach kwestionowane. Zebrane dowody zostały przez organy ocenione w sposób odmienny od tego, co skarżący oczekiwał, ale to nie może skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania. Dokonana ocena zebranego materiału dowodowego spełnia wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski końcowe wyprowadzone z tej oceny sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów za 2005r. całości uzyskanych w tymże roku podatkowym przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniało uznania prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną, czynią bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że przychody uzyskane w 2005r. ze sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz z wynajmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 151, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.