Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2445/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi: R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: umorzenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. R. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] (nr [...]) odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 78.392 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100.652 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swój wniosek podatnik wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, zaś wysokość zaległości podatkowej przekracza jego możliwości finansowe. Wyjaśnił, że utrzymuje się jedynie z emerytury (856,59 zł), która nie wystarcza na pokrycie podstawowych potrzeb życiowych. Podał, że ponosi opłaty czynszowo-eksploatacyjne (około 660 zł/miesiąc) oraz koszty leczenia.

W piśmie z 23 czerwca 2014 r. podatnik sprecyzował zakres swojego żądania. Wskazał, że wnosi o umorzenie całości zaległości podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dalszej części swojego pisma podatnik wyjaśnił, że obecnie zamieszkuje z byłą żoną oraz z dwudziestosiedmioletnim synem, który jest studentem. Koszty czynszowo-eksploatacyjne obciążają go w połowie, jednak nie jest ich w stanie uregulować. Z tego powodu jego była małżonka ma wobec niego roszczenie w kwocie 40.800 zł. Podatnik podał również, że jego zaległości alimentacyjne względem syna wynoszą na chwilę obecną 35.700 zł. Z powyższych względów powstałe zaległości nie są - zdaniem podatnika - możliwe do spłacenia. Do pisma strona załączyła: kopię decyzji Prezydenta W. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2006 r.; kopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 28 marca 2008 r.; orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 6 października 2006 r.; kopię dokumentacji medycznej dotyczące stanu zdrowia; potwierdzenie opłat czynszowo-eksploatacyjnych oraz potwierdzenie wysokości renty. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości (mieszkanie spółdzielcze o pow. 92 m2), którą obecnie zamieszkuje. Kwota opłat ponoszonych co miesiąc (czynsz, energia elektryczna) wynosi natomiast około 400 zł. Nadto posiada samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1993.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż odmowa udzielenia ulgi została podjęta w drodze uznania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, mimo to - w ocenie organu - ważniejsza od sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika jest ochrona interesu publicznego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 O.p. Zdaniem strony, organ podatkowy nie podjął w sprawie działań mających na celu sprawdzenie zasadności powstałej zaległości podatkowej, w tym błędów popełnionych przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2003 r. Ponadto strona zauważyła, że organ podatkowy nie zbadał przedmiotowej zaległości podatkowej pod kątem jej przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną stwierdził, że mimo zaistnienia ważnego interesu podatnika udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie byłoby niezgodne z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez wszystkich obywateli państwa.

Na wstępie swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowych to instytucja o wyjątkowym charakterze i stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, równości i powszechności opodatkowania. Następnie posiłkując się orzecznictwem sądowym wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wskazał również, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego oparte jest na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że o przyznaniu ulgi w spłacie decydują kwestię natury słusznościowej. Przy czym organ zauważył, że instytucja uznania administracyjnego nie ma zastosowania w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że niespełnione zostały przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji stwierdził, że sytuacja materialna i zdrowotna podatnika nie jest łatwa. Organ podkreślił, że w odczuciu strony może być ona uznana nawet za nadzwyczajną. Pozyskane w toku postępowania informacje jednoznacznie bowiem wskazują, że strona nie może jednorazowo spłacić przedmiotowej zaległości podatkowej. Można więc uznać, że w sprawie spełnione zostało kryterium "ważnego interesu podatnika".

Mając jednak na uwadze charakter i sposób powstania zaległości podatkowej oraz zadłużenie z innych źródeł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało skorzystać z instytucji uznania administracyjnego, tak jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że przyczyną powstania zaległości podatkowej w podatku VAT było naruszenie przepisów prawa. Ponadto podatnik od 2009 r. był świadomy, że taka zaległość podatkowa na nim ciąży. Udzielenie więc wnioskowanej ulgi stałoby - według organu - w sprzeczności z zasadą rzetelnego, zgodnego z prawem rozliczania się obywateli z budżetem Państwa. Zdaniem organu, podatnik - prowadząc działalność gospodarczą - był zobowiązany rzetelnie i terminowo rozliczać się z należności podatkowych. Umorzenie zaś zaległości podatkowej stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy wywiązują się terminowo z nałożonych na nich ustawami podatkowymi obowiązków. Zdaniem organu, taka sytuacja byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości.

Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie nie została stwierdzona druga przesłanka uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi, tj. istnienie "interesu publicznego". Organ drugiej instancji ponownie podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia przesłanki interesu publicznego ma przepis art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy zobligowany jest do regulowania należności podatkowych. Oznacza to, że każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków. Z tego powodu udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, o którą wnioskował podatnik, zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa oraz zgodnie z zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego. W ocenie organu drugiej instancji, niezgodne z oczekiwaniem strony rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia w.w. zasad. Za niezasadny uznał organ drugiej instancji zarzut nieuwzględnienia błędów jakie - według strony - zostały popełnione przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Jak wyjaśnił organ, decyzja z dnia [...] (nr [...]) zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie wniesienia odwołania. W konsekwencji, podatnik mógł wnieść odwołanie od ww. decyzji i wskazać, jakie błędy zostały popełnione przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że podatnik wniósł odwołanie, jednak z uchybieniem terminu, co zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...] (nr [...]).

W zakresie zaś przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za grudzień 2003 r., organ odwoławczy zauważył, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 1 grudnia 2009 r., o czym strona została zawiadomiona w dniu 7 grudnia 2009 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Ponadto zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2003 r. zostało zabezpieczone w dniu 15 marca 2010 r. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, której współwłaścicielem jest podatnik. W omawianej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zaległości podatkowej ciążącej na podatniku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 O.p. W treści skargi skarżący powtórzył argumentację z odwołania. Dodał, że organy podatkowe w ogóle nie rozważyły sytuacji, która mogła mieć miejsce, gdyby w terminie złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za grudzień 2003 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu wniosku o oddalenie skargi, organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie ustosunkować się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzuceniu skargi. W treści odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał bowiem, że strona wniosła skargę na decyzję drugoinstancyjną w dniu [...], czyli po upływie terminu.

Zdaniem Sądu, skarga skarżącego została złożona w terminie. Stosownie do treści art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Ze zwrotnego potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że została ona doręczona podatnikowi w dniu 16 października 2014 r. Oznacza to, że termin do złożenia skargi upływał 17 listopada 2014 r. (poniedziałek). Przy czym zauważyć trzeba, że trzydziesty dzień od doręczenia decyzji organu odwoławczego upływał 15 listopada 2014 r., tj. w sobotę. W myśl natomiast art. 83 § 2 p.p.s.a., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W ocenie Sądu, organ błędnie stwierdził, że skarga została wniesiona w dniu 19 listopada 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 83 § 3 p.p.s.a. oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Na kopercie zawierającej skargę widnieje zaś pieczęć operatora pocztowego opatrzona datą 17 listopada 2014 r. W konsekwencji należało uznać, że skarżący złożył skargę w dniu 17 listopada 2014 r., czyli z zachowaniem ustawowego terminu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi podatnika wskazać trzeba, że istota sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej.

Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji korespondują przepisy powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie regulacjami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki, powinno się udzielić jednej z ulg określonych w w.w. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są - jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć - pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., I SA/Gd 2210/01, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - kompletny - materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległości podatkowych.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się w trudnej, obecnej sytuacji skarżącego, zarówno finansowej jak i zdrowotnej. Uznał jednakże, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaległości podatkowe ciążące na Stronie powstały bowiem w wyniku nieuiszczenia podatku VAT za grudzień 2003 r. Od zaległości tych - zgodnie z art. 53 O.p. - zostały naliczone odsetki za zwłokę, które również są przedmiotem prowadzonego postępowania. Zdaniem organu, w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku VAT, nie dokonując jego wpłat, przyznanie ulgi podatkowej powodowałoby premiowanie działań niezgodnych z prawem. Jak zauważył organ, umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy wywiązują się terminowo z nałożonych na nich ustawami podatkowymi obowiązków.

Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez skarżącego argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu publicznego. Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, mają znaczenia dla oceny wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Przesłankami determinującymi orzeczenie organu w tym przedmiocie są bowiem, jak wskazano już powyżej - zgodnie z art. 67a § 1 O.p. - "ważny interes podatnika lub interes publiczny." Zdaniem Sądu, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o umorzenie tej zaległości mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Nie bez znaczenia jest bowiem okoliczność, ze wniosek o umorzenie dotyczy zaległości w podatku VAT, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Aktualny stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej ("organ ... może") wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593).

Organ uwzględnił więc, choć nie explicite, wspomniane wyżej wartości konstytucyjne. Tak sformułowanemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ rozważył bowiem - wbrew przekonaniu strony - zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy.

W skardze do tutejszego Sądu podatnik podniósł również, że w sprawie organy podatkowe nie rozważyły sytuacji, co by było, gdyby w terminie podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], a następnie skargę do sądu administracyjnego. Jak wskazywał skarżący, tożsame decyzje w podatku VAT za październik i listopad 2003r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Prawdopodobnie więc również ww. decyzja określająca podatek VAT za grudzień 2003 r. zostałaby uchylona przez sąd administracyjny, o ile zostałaby skutecznie zaskarżona.

Zdaniem Sądu, przedstawiona przez skarżącego argumentacja jest nieuzasadniona.

Po pierwsze kwestia wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kontrola decyzji na drodze administracyjnej może być dokonywana jedynie w ściśle określonych procedurach: albo w postępowaniu odwoławczym, albo w trybach nadzwyczajnych. Postępowanie o udzielenie ulgi nie jest więc właściwą formą zwalczania wadliwości decyzji administracyjnej (wymiarowej).

Po drugie, z akt sprawy wynika, że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003 r. jest już ostateczna. W konsekwencji, korzysta ona z domniemania prawidłowości. W myśl bowiem art. 128 decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zauważyć trzeba, że powołany artykuł statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Pewność obrotu wymaga bowiem, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Dopóki więc decyzja ostateczna nie zostanie skutecznie wzruszona w jednym z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności) organy podatkowe nie mogą uznać, że ta decyzja ich nie obowiązuje i nie podlega wykonaniu.

Po trzecie, za Dyrektorem Izby Skarbowej należy powtórzyć, że organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., działają na podstawie przepisów prawa, nie zaś zasad prawdopodobieństwa, czy analogii. Sama wątpliwość co do prawidłowości decyzji administracyjnej nie jest więc wystarczająca do uznania, że dana decyzja jest niezgodna z prawem.

Jeśli zaś chodzi o zarzut przedawnienia zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2003 r., Sąd zauważa, że jest to także kwestia wykraczająca poza postępowanie w sprawie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie. Istotne jest przy tym, że zaległości te istniały niewątpliwie w chwili złożenia wniosku o ulgę. Organy podatkowe, stosując art. 67a O.p., badają jedynie, czy zachodzą przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" do udzielenia ulgi w spłacie. Nie są zaś uprawnione do kontroli istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Ta kwestia może być badana jedynie w toku postępowania wymiarowego lub postępowania egzekucyjnego. Podatnikowi - jako zobowiązanemu - przysługuje bowiem w przypadku nieistnienia obowiązku prawo do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

Na marginesie należy jednak za organem odwoławczym wskazać, że bieg terminu przedawnienia omawianej zaległości podatkowej został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 1 grudnia 2009 r., o czym strona została zawiadomiona w dniu 7 grudnia 2009 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Ponadto zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2003 r. zostało zabezpieczone w dniu 15 marca 2010 r. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, której współwłaścicielem jest podatnik.

Końcowo, należy się zgodzić z organem podatkowym, iż w stanie faktycznym sprawy przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Nie doszło więc do naruszenia w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ponadto Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Za organem odwoławczym trzeba powtórzyć, że nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania) niezgodne z oczekiwaniem strony rozstrzygnięcie sprawy. Jak stwierdzono bowiem wcześniej, decyzje organu obu instancji znajdowały oparcie w przepisach prawa. Ponadto, zdaniem Sądu, w treści swoich decyzji organy podatkowe w sposób rzetelny oraz wyczerpujący wyjaśniły zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Art. 124 O.p. (zasada przekonywania) nie został więc naruszony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącego.