Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1150/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 3, art.14 ust. 1, art.14 ust. 2c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 513/09 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz R. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 513/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009r. nr [...] i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu – 8 grudnia 2008 r.) R. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że zamierza sprzedać udział we współwłasności nieruchomości składającej się z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z tych działek. Ponadto wskazał, że nieruchomość ta – z wyłączeniem budynku mieszkalnego - była wynajmowana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - do końca czerwca 2007 r. Jednakże nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Udział w przedmiotowej nieruchomości, wyrażony ułamkiem [...], został nabyty przez skarżącego w wyniku czynności i zdarzeń prawnych mających miejsce od 1991 r. do 9 maja 2003 r.

W związku z powyższym zainteresowany zadał pytanie, czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. nr 14,z 2000r.,poz.176 ze zm.-dalej w skrócie u.p.d.o.f.), czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że sprzedaż udziałów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawcę wynajmowana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników majątku przedsiębiorstwa. Wymieniona nieruchomość nigdy nie była ujęta przez wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany. Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie, nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1u.p.d.o.f. w związku z tym nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 w/w. ustawy.

I.3.Indywidualną interpretacją z dnia 4 marca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej w skrócie O.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy podniósł, że odpłatne zbycie nieruchomości w świetle przepisów w/w ustawy może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ww. ustawy. Ponadto organ podatkowy podniósł, że na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 wymienionej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Organ podatkowy wskazał, że z powyższego wynika, iż po to, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki: - nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej; - nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności. Podniósł, że odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy -pozarolnicza działalność gospodarcza. Dodał, że w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: - a) środkami trwałymi; -b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł.; - c) wartościami niematerialnymi i prawnymi; - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Następnie organ podatkowy stwierdził, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy podatkowej w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 tej ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Organ podniósł, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanego zbycia mają być przysługujące wnioskodawcy udziały w nieruchomości gruntowej, wynajmowanej w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, na której znajduje się wskazany we wniosku budynek mieszkalny, nie będący przedmiotem wynajmu. Mając powyższe na względzie stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Pomimo bowiem tego, że część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że sprzedaż pozostałej, przysługującej wnioskodawcy części nieruchomości będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, o tyle, o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. W. wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Dodał, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że nie sposób zgodzić się z poglądem organu podatkowego , że pomimo, iż nieruchomość gruntowa była związana z budynkiem mieszkalnym, to fakt wynajmowania części gruntu w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jako odrębnego składnika majątku - spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 10 ust. 3u.p.d.o.f

I.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiot zbycia wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (wynajmowany był w ramach tej działalności), wobec tego wystąpiły przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przychód ten należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

I.6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. W. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie została spełniona żadna z przesłanek pozwalająca na uznanie, że sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, że inne podejście doprowadziłoby do sytuacji, w której użycie przez przedsiębiorcę, choćby jednorazowo, jakiejkolwiek rzeczy w działalności gospodarczej skutkowałoby przy jej sprzedaży opodatkowaniem na zasadach obowiązujących w działalności gospodarczej. Jednak najistotniejsze w sprawie, zdaniem skarżącego, było to, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i winna być traktowana jako całość pomimo jej geodezyjnego podziału na dwie działki objęte jedną księgą wieczystą.

I.7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

I.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd podkreślił , że organ ograniczył się do zacytowania treści przepisów, pomijając ich analizę, a zwłaszcza nie określił stosunku art. 10 ust. 3u.p.d.o.f w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy do wyłączenia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu poza przytoczeniem przepisów, w podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji uznał, że dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Podniósł, że przepis art. 14 ustawy podatkowej nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym organ podatkowy wyraził pogląd, że z tego powodu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).Dalej Sąd stwierdził , że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy – z jednej strony stwierdził, iż przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie pomimo tego stwierdzenia nie przeprowadził analizy cytowanego również w interpretacji przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, który zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 - tylko w stosunku do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu , organ nie wskazał, z jakich powodów do przychodu ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości - pomimo, że w jego ocenie przychód ten nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 – nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu to szczególnie istotne pominięcie, gdyż na podstawie wymienionego przez organ przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zostało wyłączone tylko odpłatne zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (i to jeszcze z zastrzeżeniem wynikającym z art. 10 ust. 3 tej ustawy). Sąd uznał, że jeśli zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w wyłączeniu zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, to miał obowiązek szczególnie wnikliwie uzasadnić, z jakich powodów nie nastąpił powrót do zasady z art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy.

Następnie Sąd stwierdził ,że we wnioskach końcowych, organ interpretacyjny wyraził ocenę, że w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej. Sąd uznał, że z powyższego wynika, iż organ podatkowy przyjął w swoich wnioskach podział nieruchomości na część, która była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej skarżącego oraz tę część, która nie była przedmiotem wynajmu. Ponadto przyjął podział na część nieruchomości związaną z budynkiem mieszkalnym i nie związaną z tym budynkiem. Z tego podziału organ podatkowy wyprowadził konsekwencje w postaci odmiennego kwalifikowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych przez niego części nieruchomości, z tym, że nie określił, w jaki sposób w jego ocenie ma przebiegać - w praktyce – proponowany przez niego podział – czy zgodnie z podziałem geodezyjnym, czy według innych kryteriów, np. wyodrębnienia gruntu pod budynkiem mieszkalnym od pozostałej części gruntu. W ocenie Sądu było to tym bardziej rażące pominięcie, że przecież według przedstawionego we wniosku o interpretację ( i uzupełnieniu wniosku) stanu faktycznego, skarżący zamierzał sprzedać swój udział - wyrażony ułamkiem [...] - w jednej nieruchomości - zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek. Zdaniem Sądu, w związku z przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy miał zatem obowiązek wskazania, w jaki sposób w jego ocenie ma zostać przeprowadzony - proponowany przez niego podział. Poza powyższym istotnym pominięciem, Sąd stwierdził, że organ podatkowy uchylił się także od wskazania, jakie są podstawy prawne dokonania powyższego podziału nieruchomości nawiązując w tym zakresie do uregulowania zawartego w art. 46 Kodeksu cywilnego. Dalej Sąd zaakcentował, że organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych w zakresie uznania, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania – jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym przez organ art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Reasumując Sąd podniósł ,że organ interpretacyjny pominął zatem przeprowadzenie analizy przepisów wymienionych przez niego w ramach wskazania podstaw prawnych przyjętych wniosków. Przytoczenie zaś treści wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło uzasadnienia oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Na końcu Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym.

II.1.W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.art.14c§ 1 i 2 oraz art.121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przedmiotowa interpretacja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w przepisach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 O.p. W interpretacji tej powołano bowiem wszystkie przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich wykładni i subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie jest zatem możliwe w toku wydawania interpretacji indywidualnej dokonywanie wyliczeń podatku, czy też wskazywania praktycznych aspektów postępowania wnioskodawcy. Nie sposób zatem zgodzić się z opinią Sądu, iż organ miał obowiązek wskazać w uchylonej interpretacji w jaki sposób ma przebiegać w praktyce podział przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w świetle powyższego nie można także czynić zarzutu (czego dokonał WSA w Gliwicach w ww. wyroku), iż przedmiotowa interpretacja "(...) w znacznej części ogranicza się do przytoczenia - w sposób dosłowny - wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ". Nie sposób jest bowiem wskazać uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w cyt. wyżej art. 14c § 1O.p. bez przytaczania treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Przy czym, nie można także czynić zarzutu z dosłownego przytaczania tych przepisów. Niekompletne ich cytowanie narażałoby bowiem organ na zarzut nieuwzględnienia pełnej treści przepisów i ich wybiórcze stosowanie. Przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej było wskazanie do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej częściowo w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, co determinowało sposób jego opodatkowania. Ponadto mając na względzie istotę interpretacji indywidualnej, tj. podatkowoprawną ocenę skutków działania wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób zgodzić się, z twierdzeniem Sądu, iż stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej stanowi wyłom od fundamentalnej zasady wynikającej z art. 46 Kodeksu cywilnego co wskazuje, iż w ocenie Sądu organ winien był uwzględnić regulacje zawarte w w/w. kodeksie co sprzeczne jest z treścią art.3 pkt 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, z podatkowego punktu widzenia, na gruncie przedmiotowej sprawy, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi składnikami majątku - budynkiem mieszkalnym, niewykorzystywanym w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz gruntem wykorzystywanym częściowo w tej działalności. Przy czym grunt ten stanowił niewątpliwie środek trwały w tej działalności.

Reasumując autor skargi kasacyjnej wskazał, że zasadnym zatem było dokonanie w przedmiotowej interpretacji podziału wskazanych w zdarzeniu przyszłym składników majątku oraz określenie źródła przychodu z ich sprzedaży właściwego dla każdego z tych składników, na grunt związany z prowadzoną działalnością (ze sprzedaży którego przychód zaliczono do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza") oraz budynek mieszkalny i grunt niezwiązany z tą działalnością, ze sprzedaży którego przychód zaliczono do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący R. W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Strona skarżąca ograniczyła się w niej do postawienia wyłącznie zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując w części skargi zawierającej podstawy kasacyjne wyłącznie na naruszenie przez Sąd przepisów art.14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art.121 O.p poprzez przyjęcie ,że zaskarżona interpretacja nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym miejscu wskazać należy,że zarzut ten nie jest prawidłowo skonstruowany ,albowiem orzekający w pierwszej instancji Sąd nie mógł naruszyć w/w przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na to ,iż przepisów tych nie stosował . Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia w/w przepisów procesowych Ordynacji podatkowej winien być zatem powiązany z art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153,poz.1270 ze zm- oznaczana dalej jako p.p.s.a.).Jednakże z uwagi na treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1),w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1p.p.s.a, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do tego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa indywidualna interpretacja nie zawiera prawidłowego i kompletnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Należy także zaakcentować ,że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie(por. wyrok NSA z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07publ. LEX nr518755,wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009r. I SA/kr 1544/08 publ.LEX nr 475273).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy i jeśli zważyć, że wnoszący o udzielenie interpretacji przedstawił stan faktyczny polegający na tym , że:" zamierza dokonać zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym objętej jedną księgą wieczystą , składającą się z dwóch działek, przy czym na jednej z nich znajdował się budynek mieszkalny( nie będący przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ), a pozostała nieruchomość była wynajmowana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej do końca czerwca 2007r.,a o lipca 2007r. do sierpnia 2008r.była wynajmowana poza prowadzoną działalnością gospodarczą. " i zawarł własną ocenę w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w tej nieruchomości stwierdzając, że: " w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż udziału przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła ,którym jest odpłatne zbycie nieruchomości z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.,albowiem okoliczność ,że przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości ,czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników przedsiębiorstwa, albowiem nieruchomość ta nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a budynek mieszkalny będący częścią składową nigdy nie był amortyzowany i nie został zatem spełniony podstawowy warunek o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. ,w związku z czym nie będzie miał zastosowania art.10 ust.2 pkt 3 tej ustawy", zaś organ podatkowy uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy odnosząc się do poszczególnych części nieruchomości, a nie jak domagał się wnioskodawca do sprzedaży udziału we współwłasności jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanej w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ,nie wskazując przy tym, podstawy prawnej takiego podziału to trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji ,że organ nie przedstawił kompletnego uzasadnienia prawnego w zakresie przedstawionego powyżej stanu faktycznego. Organ podatkowy uznał bowiem, że przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości przysługującej wnioskodawcy, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez jego działalności gospodarczej stanowić będzie ,na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. ,przychód z tej działalności, pomimo tego ,że część tej nieruchomości gruntowej była związana z budynkiem mieszkalnym, to fakt jej wynajmowania spowodował, że grunt ten utracił cechy majątku , o którym mowa w art. 10 ust.3 oraz art.14 ust.2c u.p.d.o.f. Sprzedaż zaś pozostałej części nieruchomości (niewynajmowanej- budynek mieszkalny) będzie skutkować powstaniem przychodu ,o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit a)u.p.d.o.f., o tyle o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonując podziału nieruchomości na poszczególne części i wprowadzając konsekwencje w postaci odmiennego kwalifikowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych przez niego części uchylił się od wskazania podstawy prawnej takiego podziału w kontekście brzmienia art.46 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim jednak organ podatkowy jak zaakcentował to Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych w zakresie uznania ,że część nieruchomości gruntowej związana z budynkiem mieszkalnym ,poprzez fakt jej wynajmowania, w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej utraciła cechy majątku ,o którym mowa w art.10 ust.3 u.p.d.o.f. Tymczasem organ nie wskazał , która z tych cech została utracona w konsekwencji wynajmowania gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – czy cecha związana z budynkiem mieszkalnym , czy też cecha wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

W związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał ,że organ udzielający interpretacji naruszył treść art.14c § 1 i 2 w zw. z art.121 O.p, a zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 w zw. z § 3 ust.1pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz.U. Nr 31,poz. 153).