Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 377/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 119/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 119/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/

2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zachodzą okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwały na określenie podstawy opodatkowania i organ był uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy błędnym ustaleniu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wadliwy, z pominięciem istotnych dla niniejszej sprawy dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania istotne w sprawie dowody, w szczególności:

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności organ nie przesłuchał w charakterze świadków: I. K. i K. K., podczas gdy osoby te mogły mieć istotne informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K., dodatkowo nie przesłuchano także księgowej, B. D., prowadzącej księgi rachunkowe spółki cywilnej "K." [...], która także mogła mieć istotną wiedzę o prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,

- art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K., a oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu, podczas gdy akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, co więcej przedmiotowe oświadczenie P. K. zostało złożone 2008 r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej, w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mającą wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia i uznanie wyjaśnień wspólników spółki cywilnej "K." [...] w zakresie wiedzy o P. K. i pracownikach dostarczających złom za niespójne i niewiarygodne, a oświadczenie I. K. i K. K. o braku wiedzy na temat miejsca pobytu P. K. za prawdziwe, podczas gdy P. K. złożył w Polsce zeznanie PIT-37, a zatem musi przyjeżdżać do Polski, w związku z czym oświadczenia jego matki i żony w tym zakresie są niewiarygodne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w zakresie w jakim sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, że brak własnej nieruchomości, samochodów oraz pracowników przesądza o nieprowadzeniu działalności przez P. K., podczas gdy możliwe jest korzystanie z nieruchomości oraz pojazdów należących do innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 § 6 zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych w sposób polegający na zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy w jakim zakresie oraz w jakiej części księgi podatkowe były nierzetelne, po przyjęciu przez organ podatkowy, że księgi podatkowe podatniczki są nierzetelne i w ten sposób poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w sposób nierzetelny i nieodzwierciedlający w sposób rzeczywisty jej wysokości.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od całości uzyskanego, w wyniku sprzedaży towarów przychodu, podczas gdy nie ulega wątpliwości, że skarżąca musiała ponieść koszty związane z nabyciem towarów, a w niniejszej sprawie istnieją podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez PH P. P. K., jako podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia złomu i surowców wtórnych nabywanych przez spółkę cywilną "K." [...]. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez skarżącą w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, że to nie P. K. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiało przede wszystkim to, że kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Ponadto pomimo wystawiania faktur VAT nie był w 2012 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego z 2007 r. Nie wiadomo też, jakie było faktyczne pochodzenie towaru widniejącego na wypisanych przez P. K. fakturach. Nie można bagatelizować przy ocenie stanu faktycznego takich okoliczności jak brak zatrudnienia przez rzekomego kontrahenta jakichkolwiek pracowników, brak posiadania nieruchomości, gdzie mógłby on gromadzić makulaturę czy złom, czy brak pojazdów do transportu ogromnych ilości surowców wtórnych, które miał dostarczać nie tylko w 2012 r., ale na przestrzeni lat od 2008 do marca 2013 r. Ponadto podmiot ten w ogóle nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Osoba ta nigdy nie deklarowała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a w lipcu 2008 r. przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, w którym poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz ",iż jest w trakcie wyrejestrowania działalności gospodarczej". W analizowanym okresie P. K. złożył deklaracje podatkowe za lata 2009, 2010 i 2011. Wskazywały one jedynie na osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie organy podatkowe podejmowały kilkakrotnie próby skontaktowania się z tą osobą pod adresem zamieszkania, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu. Na podstawie oświadczeń i twierdzeń matki i żony P. K. ustalono jedynie, że osoba ta nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od wielu lat i prawdopodobnie od stycznia 2013 r. przebywa zagranicą. Nie można także postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały w charakterze świadków I. K. i K. K. na okoliczność miejsca pobytu P. K. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego wielokrotnie kontaktowali się w trakcie trwania postępowania podatkowego z tymi osobami pisemnie i osobiście w celu ustalenia miejsca pobytu rzekomego kontrahenta. Trudno oczekiwać, aby w trakcie formalnego przesłuchania tych osób udało się uzyskać od nich inne informacje. Nie można także przyjąć, aby ustalenia faktyczne, co do fikcyjnego charakteru działalności P. K. oparte zostało na oświadczeniu tego ostatniego skierowanym w 2008 r. do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca oraz jej wspólnik nie wiedzieli nic na temat potencjału i jakiegokolwiek zaplecza posiadanego przez ich głównego dostawcę w postaci odpowiedniej infrastruktury. Nie dokonali także oni sprawdzenia, czy jest on zgłoszonym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto nie przeszkadzało im także, że nic nie wiedzą na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie przy zapłacie gotówkowej, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że skarżąca dokonywała dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym.

Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez P. K., jako samodzielnego przedsiębiorcę. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły fakt braku zaplecza logistycznego rzekomego kontrahenta. Nie stwierdzono posiadania jakiegokolwiek majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Poczyniono to w oparciu o wywiady w publicznych rejestrach dotyczących właścicieli i współwłaścicieli pojazdów samochodowych oraz nieruchomości. Ponadto nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby osoba ta dysponowała majątkiem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom na podstawie innych tytułów niż prawo własności. Podatniczka i jej wspólnik nie potrafili wskazać, jakim transportem były dokonywane wielkogabarytowe dostawy i nie dysponowali również numerami rejestracyjnymi samochodów, którymi miał realizować dostawy P. K., choć jest to powszechna praktyka w obrocie gospodarczym. Nie można wobec tego mówić o pozornej sprzeczności twierdzeń wspólników spółki cywilnej co do środków transportu, którymi miał się posługiwać P K. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzeczność wyjaśnień wspólników miała wynikać z realizowania przez nich innych zadań w ramach spółki. Całkowicie gołosłowne są także twierdzenia skargi kasacyjnej o tym, że P. K. mógł zatrudniać pracowników "na czarno", co mogłoby potwierdzić jego przesłuchanie. Co do składania przez P. K. zeznań podatkowych to należy zauważyć, że ostatnie z nich zostało złożone za 2011 r., a zatem na kilka lat przed prowadzeniem postępowania podatkowego. Dopiero zaś w trakcie jego trwania ustalono, że przebywa on zagranicą. Nie mogło także stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów złożonych przez P. K. poza postępowaniem podatkowym, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można mówić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków pisemnymi oświadczeniami. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia i wyniku sprawy należało także uznać pominięcie zeznań świadka B. D., księgowej spółki cywilnej, w której uczestniczyła podatniczka. Osoba ta miałaby potwierdzić jedynie formalne aspekty związane z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą i jej wspólnika z P. K., co nie było przedmiotem sporu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymała podatniczka były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że podatniczka mogła z łatwością się dowiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywaną przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeniach strony. Nie można przede wszystkim zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. oraz ustaleniu, że osoba ta nie posiadał prawa własności pojazdów i nieruchomości, które mogłaby wykorzystywać w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 1 O.p. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez skarżącą w ramach spółki cywilnej podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków w kwocie 1.511.119,94 zł udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Należy wobec tego wyrazić ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18).

Prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenia przez skarżącą kosztów nabycia towarów zakwestionowanymi fakturami, należy stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych dostaw zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć kwestionowane artykuły od innych osób. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności nastąpiło przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia).

W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że skarżąca rzeczywiście dysponowała makulaturą i złomem w ilościach wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur i umów. Istotą sprawy podatkowej było przecież nie to, że skarżąca osiągnęła przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniosła kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącej i jej wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że P. K. mógł dostarczać złom do spółki cywilnej. Zdaniem sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżąca odsprzedała złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabyła ona złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie części kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Mając na względzie jednorodność rozstrzygniętych na jednej rozprawie kilku spraw tej samej skarżącej i związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odstąpić od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz