Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 495/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 b, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: K. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 348/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1188/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 495/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej K. [....] z siedzibą w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność produkcyjną i nabywa materiały, które przed wykorzystaniem do produkcji wyrobów gotowych trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji, po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym określona faktura dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu pozycji magazynowych. Wydatki na nabycie materiałów, służących do produkcji, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tak zwany techniczny koszt wytworzenia. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 2 "Zapasy". Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy, udokumentowanej, w określonym momencie może jednocześnie znajdować się na różnych etapach produkcji. Skarżąca jest w stanie określić, które faktury, dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w określonym momencie znajdują się materiały, których ta faktura dotyczy, to jest, czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego, a jeśli tak - to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych skarżąca nie jest w stanie ustalić pochodzenia (dostawy) poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów. Tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej – zajmując stanowisko, że ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 15b u.p.d.o.p., nie istnieje możliwość zastosowania tego przepisu i w związku z tym w odniesieniu do wydatków na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, nie jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji z dnia 12 XII 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ze względu na zawarty w art. 15b u.p.d.o.p. imperatyw (w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury podatnik jest obowiązany do zmniejszenia tych kosztów o kwotę wynikającą z tej faktury), nie ma wątpliwości, że wyrażona w tym przepisie zasada ma zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Odstępstwa od stosowania przepisów prawa nie może uzasadniać okoliczność, że skarżąca nie jest w stanie ustalić, czy w stosunku do konkretnego wydatku, dokumentowanego konkretną fakturą, doszło do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżąca powinna zatem prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi na tę interpretację na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób skarżąca Spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, podlegających korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do wydatków na nabycie materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej, a więc, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość (skarżąca), czy też powinność (organ interpretacyjny) zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. Celem wprowadzenia tej regulacji było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Oczekiwania skarżącej sprowadzają się do uznania, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania art. 15b u.p.d.o.p., a przyjęty przez nią sposób księgowania jest jedynie możliwy, toteż niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p., jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ten przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, to jest pewności, że określony wydatek został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; możliwe jest bowiem, że do produkcji użyte zostaną materiały, za które nie dokonano płatności w terminie wynikającym z faktury. Organ interpretacyjny trafnie jednak wywiódł, że obowiązujące od dnia 1 I 2013 r. regulacje, dotyczące korekty kosztów podatkowych, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktur nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z takich faktur nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Również dokonanie zapłaty należności wynikających z faktur w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna. W przypadku natomiast, gdy skarżąca będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie wynikające z nich zobowiązania ureguluje w terminie, niezasadne jest powołanie się na obiektywną niemożliwość dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Zastosowanie metody średniej ważonej (jedną z czterech, przewidzianych przez regulacje z zakresu rachunkowości) nie wyklucza możliwości posługiwania się takim programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, to znaczy przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której skarżąca ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Koszty sprzedanych zapasów są typowymi kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi nieraz w dużo wcześniejszych okresach, a są potrącane w momencie pojawienia się przychodu ze sprzedaży produktów albo towarów. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb. Rozwiązania przyjęte w art. 15b u.p.d.o.p. mogą w istotny sposób zwiększyć zakres obowiązków administracyjno-technicznych, obciążających przedsiębiorców, ale problemy tej natury nie mogą wyłączać stosowania przepisów prawa podatkowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p., polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów,

c) błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obligował skarżącą do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy prowadzi ona ewidencję rachunkową zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 2, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 XI 2008 r., przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, obligującym skarżącą do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie przez nią metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na przekroczeniu granic sprawy przez polemikę z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji rozstrzygnięciu sprawy z uwzględnieniem okoliczności nie mieszczących się w opisie stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji,

b) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 VII 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.), przez dokonanie kontroli interpretacji indywidualnej na podstawie kryteriów innych, niż zgodność z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wejście w życie z dniem 1 I 2013 r. art. 15b u.p.d.o.p. poza wprowadzeniem regulacji w nim przewidzianej, nie pociągnęło za sobą żadnych zmian normatywnych w zakresie metody identyfikacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zastosowanie metody średniej ważonej na etapie ustalania wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z konieczności logicznej uniemożliwia identyfikację konkretnych zakupów i powiązanie ich z konkretnymi fakturami zakupowymi. W stanie faktycznym sprawy nie dochodzi więc do konkretyzacji oraz indywidualizacji normy podatkowoprawnej, wynikającej z tego przepisu. Konsekwencją tego jest brak ciążącego na skarżącej obowiązku korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, których wysokość ustalana jest w oparciu o dopuszczalną na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. metodę średniej ważonej. Zastosowanie się przez skarżącą do reguł wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 w zakresie zastosowania metody średniej ważonej, określa istotny w sprawie element stanu faktycznego, lecz w żadnym wypadku nie ma wpływu na – jak zdaje się to widzieć Wojewódzki Sąd Administracyjny – ukształtowanie treści normy prawnopodatkowej zawartej w art. 15b u.p.d.o.p. (uznanie przepisów z zakresu rachunkowości za podatkotwórcze). Sąd zdaje się więc przypisywać skarżącej posługiwanie się argumentami, którymi ona w istocie się nie posługuje, co oznacza prowadzenie przez Sąd polemiki ze stanem faktycznym, przyjętym w sprawie, co z kolei stanowi wyjście poza granice sprawy, skutkujące naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych dnia 17 III 2017 r. w sprawach o sygnaturach: II FSK 457 i 1981/15, a wyrażone w tych sprawach poglądy Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela.

W szczególności za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art 15b u.p.d.o.p. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy, niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości mogą kreować obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu skarżącej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 III 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 2 XII 2014 r., II FSK 255/13, z dnia 6 XII 2016 r., II FSK 3359/14 i z dnia 24 VI 2016 r., II FSK 1555/14).

Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (M. Wilk, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Z poglądami tymi należy zgodzić się.

Niewątpliwie metoda przewidziana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje, przewidziane przepisami prawa, utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez te metody. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (na przykład przez metodę przewidzianą w przepisach MSR). Tymczasem skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 XI 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 I 2013 r. Z ratio legis tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów".

Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej kwestii. Podany przez skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji.

W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, iż regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych oraz że w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z takiej faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej (wspomniany wcześniej brak możliwości dokonania oceny prawidłowości rozliczania kosztów przez skarżącą). Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poddana krytyce sugestia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż specjalistyczny program finansowo-księgowy może umożliwić przyporządkowanie konkretnego materiału użytego do produkcji do konkretnej faktury, była wyłącznie skutkiem twierdzenia skarżącej, iż brak jest takiej możliwości. Skoro argumentem skarżącej, uzasadniającym niestosowanie art. 15b u.p.d.o.p., był brak możliwości stwierdzenia, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to Sąd wykazał, że możliwość taka istnieje. Wskazanie przez Sąd rozwiązania problemu, który w skardze kasacyjnej został potraktowany jako przyczynek do uznania niekonstytucyjności art. 15b u.p.d.o.p., nie może oznaczać naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Notabene Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej jakoby art. 15b u.p.d.o.p. był niezgodny z Konstytucją RP z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej.

Również niewłaściwa, zdaniem skarżącej, ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonych przez nią argumentów nie może być traktowana jako wyjście poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niewątpliwie rozpoznał skargę wniesioną na wydaną na rzecz skarżącej interpretację indywidualną i poddał ją kontroli zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Art. 1 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowego jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium, niż zgodność z prawem. Jak już powiedziano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną skarżącej oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.