Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 425/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwo G. i R. S. aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2000r. nabyli za łączną cenę 350.000 zł udział wynoszący 0,4700 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni 287 m2 położonej w W. przy ul. [...], wraz z takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce 4-kondygnacyjnego budynku mieszkalno-użytkowego (z 18 lokalami mieszkalnymi i 2 pomieszczeniami gospodarczymi) oraz udział wynoszący ½ części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni 211 m2 położonej przy ul. [...] w W. wraz z takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce garażu murowanego.

Zgodnie z § 4 aktu notarialnego - wydanie przemiotu umowy przez sprzedających oraz odebranie przez kupujących (tj. państwo G. i R. S. oraz P. G., który nabył udziały o tej samej wartości i wielkości) nastąpiło w dniu sporządzenia umowy. Sprzedający na poczet ceny otrzymali kwotę 100.000 zł, zaś pozostałą należność nabywcy zobowiązali się spłacić w dwóch ratach : 100.000 zł do dnia 14.01.2001 r. i 550.000 zł do dnia 14.07.2001 r. Ponadto zobowiązali się (§ 5 aktu notarialnego) – w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub garaży dokonanych przed uiszczeniem całej ceny sprzedaży – do przekazania w całości sprzedającym ceny sprzedaży uzyskanych ze sprzedaży tych lokali lub garaży.

Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2001 r. współwłaściciele przedmiotowego budynku mieszkalnego, po uprzednim zawarciu umowy ustalenia wysokości udziałów w nieruchomości współnej, na podstawie której uzyskali udziały po 0,47435 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] i w budynku mieszkalnym, sprzedali lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki oraz udziałem w częścich wspólnych budynku za kwotę 100.000 zł, z czego państwo S. uzyskali wspólnie 50.000 zł. Kolejnymi aktami notarialnymi dokonano sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych, zaś w wyniku tych transakcji państwo S. uzyskali odpowiednio kwoty : 52.500 zł, 52.500 zł, 17.500 zł oraz 108.500 zł.

Po każdej transakcji R. S. wspólnie z żoną składał w urzędzie skarbowym zawiadomienie w którym informował o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe – tj. zapłatę ceny nabycia nieruchomości przy ul. [...]. Małżonkowie okazywali pokwitowanie byłych współwłaścicieli o przekazaniu im w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określił skarżącemu R. S. wysokość zobowiąznia podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 14060,00 zł. Organ uznał, że podatnik uzyskał w 2001 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia w/w lokali w łącznej kwocie 140.600 zł (przypadającej na nią z tytułu wspólnej własności), o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż lokali nastąpiła przed upływem 5 lat od daty zakupu nieruchomości. Podniósł, że wydatki poniesione na spłatę zadłużenia wobec sprzedających nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) powołanej ustawy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a także pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji zawartych w art. 24 a § 1 ord.pod. oraz w przepisach Kodeksu cywilnego, dotyczących nabycia własności (art. 155-159 i dalsze), umowy sprzedaży i zobowiązań umownych (art. 353(1), 535,536,538 i in.). Ponadto zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 210 § 4, art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 ord.pod.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) , art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jest bezprzedmiotowy z uwagi na to, że przepis ten został wprowdzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na mocy art. 8 ustawy nowelizującej przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z czym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) – który zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w całości na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele wymienione pod lit. a) - nie powienien być powołany jako podstawa prawna decyzji określającej zobowiązanie z tytułu uzyskania przychodu w 2001 r.

Organ odwoławczy uznał także, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] w W. wraz z udziałami w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] oraz udziałami w częściach wspólnych budynku, przeznaczony na zapłatę części ceny sprzedaży nabytych w dniu [...] lipca 2000 r. udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] oraz udziałów w budynku mieszkalno-użytkowym oraz garażu murowanym, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a). Wskazał, że podatnik nie przeznaczył uzyskanych przychodów w wyznaczonym dwuletnim terminie na cele określone w ww/ regulacji prawnej, tj. nie nabył innego budynku mieszkalnego lub jego części, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Powołując się na oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 27 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można zgodzić się z zawartym w nim poglądem, iż sporny przychód został w całości wydatkowany na zakup udziałów w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, bowiem cena sprzedaży wymieniona w akcie notarialnym dotyczy zarówno budynku mieszkalno-użytkowego, jak i garażu murowanego oraz prawa wieczystego użytkowania obu działek.

Wskazał, że wydatkowanie przychodu ze zbycia lokali nastąpiło w sytuacji odmiennej od sytuacji, do której odnosi się wykładnia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto żadnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego, nabywcy stali się właścicielami części budynku mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, o jakiej mowa w art. 155 § 1 tejże ustawy, zawartej przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży lokali.

Powołując się na przepisy art. 28 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, iż każdy z małżonków uzyskał przychód z odpłatnego zbycia stanowiących odrębną nieruchomość lokali mieszklanych wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu w wysokości 140.600 zł, co stanowi połowę kwoty 281.200 zł i odpowiada udziałowi we wspólnej własności, a następnie wydał dla każdego z małżonków decyzję określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 14.060 zł. W tej sytuacji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- prawidłowym było przyjęcie w prowadzonym postępowaniu każdego z małżonków za odrębną stronę postępowania, albowiem zasada wyrażona w art. 133 ord. Pod. ma tylko zastosowanie w przypadku postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu organu podatkowego II instancji odrębne opodatkowanie małżonków z tytułu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów we wspólnej własności nie narusza również zasad uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego i Kodeksu rodzinno-opiekuńczego.

W skardze na ta decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania oraz zobowiązanie organów podatkowych do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu wobec skarżących przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), niewłaściwą , zawężającą wykładnię tego przepisu w której organ przyjął, że uzyskane przychody nie były wydatkowane na zakup części nieruchomości, a także pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia regulacji zawartych w art., 24 a § 1 ord.pod. oraz przepisach Kodeksu cywilnego. Podniosła również zarzut naruszenia art. 7 i 32 § 1 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do równego traktowania przez organy podatkowe przy identycznym stanie prawnym i faktycznym sprawy, obejmującej swym zakresem również drugiego, dokonującego tych samych transakcji współwłaściciela, a także naruszenie art. 122, 210 § 4 i 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 ord.pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.,wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy.

Cele te zgodnie z lit. a) powołanego przepisu to:

– nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem

– nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

– budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

– rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.

W świetle orzecznictwa stosowanie omawianego zwolnienia podatkowego może mieć miejsce, gdy następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r. sygn. I SA/Łd 1924/03; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1510/02; wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. sygn. I SA/Gd 2579/98). W orzecznictwie NSA przepisy te interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu (budynku, lokalu mieszkalnego), a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu.

Również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona skarżąca, podkreśla się, że zwolnienie powyższe polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłączne przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia.

Według oceny Sądu uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że powołany w podstawie rozstrzygnięcia, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i przeznaczony na zapłatę części ceny nabycia nieruchomości przy ul. [...]" (zgodnie ze sformułowaniem użytym w skardze) nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle powyższego przepisu, brak jest podstaw do uznania, iż przeznaczenie przez skarżącego środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalno-użytkowyn na zapłatę części ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2000 r,, stanowił wydatek, o jakim mowa w 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono przy tym, że na podstawie w/w aktu skarżący nabył udziale w prawie wieczystego użytkowania działek oraz we własności znajdujących się na nich budynków mieszkalno-użytkowego i garażu murowanego. Natomiast ustawodawca dopuszcza poniesienie wydatku wyłącznie na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie budynku mieszkalnego lub jego części.

Również powołane w zaskarżonej decyzji przepisy jak i orzecznictwo nie rodzą wątpliwości, iż przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkowując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej, powodując - przy spełnieniu się dalszych warunków - iż będzie on zwolniony od podatku dochodowego.

Stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8, iż jednym ze źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów jest sprzedaż m.in. nieruchomości lub ich części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 28 stanowi, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w ww. przepisie nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", tj. na cele mieszkaniowe uzasadniające uznanie tego przychodu za wolny od podatku. Jeżeli nie zostanę spełnione warunki, o których jest mowa w ostatnio wskazanym przepisie, tj. przychód nie zostanie przez podatnika wydatkowany w ciągu dwóch lat na wskazane cele mieszkaniowe, to podatek od tego przychodu płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminu określonego w tym przepisie wraz z odsetkami.

W myśl art. 6 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 omawianej ustawy podatkowej, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nieuprawnione należy uznać żądanie strony skarżącej zastosowania w sprawie przepisów ,które weszły w życie w terminie późniejszym , a zatem ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie naruszałoby zasadę lex retro non agit ( art. 24 a ord.pod).

Nie naruszono również przepisów postępowania w sposób ,który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest zgodny z treścią zawartych w formie notarialnej umów jak i składanymi przez skarżących wyjaśnieniami.Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa ,stosownie do wymogów określonych w art. 210 §4 ord. pod.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji .