Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 346/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.121 § 1, art. 187 , art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. spraw ze skarg P.U.H. "A" s. c. J. C., G. P. w Ś na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r., 2) z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008r., 3) z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r. nrnr [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P.U.H. "A" s. c. J. C., G. P. w Ś. kwotę 9.421 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 346/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], [...], [...] ,po rozpatrzeniu "A" S. c. J. C., G. P. w Ś. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011 r. nr [...], [...],[...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, czerwiec i lipiec 2008r. w wysokości odpowiednio: 35.400,00 zł, 23.600,00 zł, 11.800,00 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za 2008 rok. W związku

z pożarem zbiornika (cysterny) jaki miał miejsce w dniu 1 października 2008r.

w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, na wniosek policji, pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego pobrali próbki substancji ropopochodnej ze zbiornika, który uległ zapaleniu jak również ze zbiorników pojazdów mechanicznych należących do spółki znajdujących się przy ulicy M. w R. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka pobrana ze zbiornika (cysterny) stanowi wyrób klasyfikowany w grupie "olejów średnich" o kodach CN 27101911, 27101915, 27101924, 27101929, zaś próbki pobrane ze zbiorników pojazdów mechanicznych stanowiły "olej opałowy" klasyfikowany do kodu CN 27101951, 27101955, 27101961. W badanych próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35, ciemna barwa zaś uniemożliwiła jakościowe i ilościowe określenie barwników typu Solvent Red.

W postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że kontrolowana spółka w 2008 roku prowadziła działalność w zakresie usług transportowych, sprzedaży surowców opałowych, a także skupu i sprzedaży złomu, nie dokonała zakupu oleju opałowego i oleju średniego, zakupiła natomiast olej napędowy

w ilości 116.481 litrów. Organ I instancji ustalił, że spółka zaksięgowała faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą przy ul. S. we W. w miesiącu lutym 2008 r. - Nr 34/08 z dnia 15 lutego 2008 r. i Nr 46/08 z dnia 28 lutego 2008 r. na zakup 30.000 litrów oleju napędowego, w miesiącu czerwcu 2008r. – Nr 135/08 z dnia 11 czerwca 2008 i Nr 163/08 z dnia 28 czerwca 2008r. na zakup 20.000 litrów oleju napędowego, w miesiącu lipcu 2008r. – Nr 170/08 z dnia 10 lipca 2008r. na zakup 10.000 litrów oleju napędowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. wystawca faktur został poddany odrębnym czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o prowadzeniu przez ten podmiot fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Ponadto uzyskano informację, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. prowadzone jest śledztwo przeciwko członkom zarządu Spółki "B" we W., którym postawiono zarzut działania w latach 2004-2006 w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, gdyż w krótkich odstępach czasu poświadczali nieprawdę poprzez wystawianie w imieniu tej spółki nieprawdziwych faktur VAT dokumentujących niezaistniałe transakcje sprzedaży oleju napędowego.

Stwierdzając, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy od 30.000 litrów oleju napędowego zakupionego w lutym 2008 r., od 20.000 litrów oleju napędowego zakupionego

w czerwcu 2008r. oraz od 10.000 litrów oleju napędowego zakupionego w lipcu 2008r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" z siedzibą we W. został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] września 2011 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty, czerwiec i lipiec 2008r. w wysokości odpowiednio: 35.400,00 zł, 23.600,00 zł, 11.800,00 zł.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż istota rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy wystawione przez Spółkę "B" faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy spółka "A" wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego przez inny podmiot. Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.a.), obowiązującej w dacie zakupu 60.000 litrów oleju napędowego, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że posiadane przez spółkę faktury zakupu paliwa od Spółki "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomych źródeł. Organ podatkowy uznał, iż spółka w lutym, czerwcu i lipcu 2008r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu paliwo, które nie było uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, co w efekcie stanowi podstawę powstania obowiązku w podatku akcyzowym po stronie spółki.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art.120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał materiał dowodowy, poddał skrupulatnej ocenie tenże materiał wyjaśnił, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle prawidłowych ustaleń organu podatkowego zarzut ten jest niezasadny.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego kierując się prawidłami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego zasadnie stwierdził, iż spółka weszła w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Wskazuje na to m.in. różnorodność posiadanego paliwa

w zbiornikach pojazdów oraz zbiorniku (cysternie) stwierdzonego w trakcie czynności prowadzonych w dniu pożaru przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego. W wyniku przeprowadzonych badań próbki substancji pobranej ze zbiornika (cysterny), który zapalił się podczas przepompowywania paliwa ustalono, iż nie jest to olej napędowy tylko olej klasyfikowany w grupie olejów średnich, w którym nie stwierdzono znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Blue 35.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wyciągnął słuszny wniosek, iż spółka pozyskiwała paliwo z różnych źródeł i chcąc pokryć zaistniałe braki paliwa w dokumentacji księgowej weszła w posiadanie "pustych faktur", których wystawcą była Spółka "B" we W. Analizując poszczególne zapisy na kwestionowanych fakturach organ podatkowy utwierdził się w przekonaniu, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca. Z przedstawionych faktur wynika bowiem, iż dostawy paliw dla spółki jednorazowo obejmowały ilości 10.000 lub 15.000 litrów. Natomiast z zeznań S. S. wynika, iż Spółka "B" dysponowała tylko jedną cysterną o pojemności ok. 5.000 litrów do przewożenia paliw. Spółka nie posiadała i nie dzierżawiła innych pojazdów (cystern). Spółka "B" tylko kilka razy dostarczała paliwo w ilościach hurtowych po ok. 2.500 litrów do konkretnego tego samego odbiorcy. Zdaniem organu II instancji, prawidłowo uznał organ I instancji, że nie było fizycznej możliwości po stronie Spółki "B" dostarczania paliwa w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom J. C. a, że starannie weryfikował wiarygodność i uczciwość wystawcy kwestionowanych przez organ podatkowy faktur zakupu oleju napędowego. Organ wskazał, że J. C. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób nawiązano kontakt ze Spółką "B" we W. oraz w jaki sposób spółka weszła w posiadanie dokumentów tej spółki, a także komu i kiedy przekazał duże kwoty pieniędzy, które wynosiły jednorazowo 43.920 zł - 60.390 zł. twierdził on również, że głównym czynnikiem warunkującym zakup paliwa była cena i jego jakość, natomiast jak wykazano w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, spółka nie pobierała świadectw jakości i atestów rzekomo zakupionego oleju napędowego. Ponadto zgodnie z kwestionowanymi fakturami za paliwo zapłacono 4,01 - 4,02 zł za litr, gdy tym czasem na lokalnych Stacjach Paliw cena oleju napędowego wahała się w granicach 3,86 - 3,92 zł za litr. Za niewiarygodnością wyjaśnień J. C. a przemawiał, zdaniem organów obu instancji również fakt, że trudno stwierdzić, iż racjonalnie postępujący przedsiębiorca kupuje paliwo bez świadectw jakości i atestów od "tajemniczego" kontrahenta z innej części kraju za cenę wyższą niż oferowana na rynku lokalnym, tracąc na tej transakcji jednorazowo kilka tysięcy złotych i tak duże sumy pieniędzy przekazuje z pominięciem rachunku bankowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na uzyskane przez organ I instancji informacje na temat śledztwa przeciwko członkom zarządu Spółki "B" we W., którym postawiono zarzut działania w latach 2004-2006 w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, gdyż w krótkich odstępach czasu poświadczali nieprawdę poprzez wystawianie w imieniu tej spółki nieprawdziwych faktur VAT dokumentujących niezaistniałe transakcje sprzedaży oleju napędowego.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony obszerny materiał dowodowy dawał Naczelnikowi Urzędu Celnego podstawę do przyjęcia, że wystawiane przez Spółkę "B" we W. faktury miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwem używanym do napędu. Faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a paliwo wykazane w kwestionowanych fakturach należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiału dowodowego nie wynika też, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy. Wykazanie, że podatek akcyzowy we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, spoczywało na podatniku, a więc spółce i to ona powinna przedłożyć stosowne dowody. Dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego od wskazanego w fakturach podmiotu, strona nie powinna mieć trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty podatku akcyzowego, spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ

I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjął, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło

z nieznanych źródeł, a nie od wskazanego w fakturach ich dostawcy,

a następnie zostało wprowadzone przez spółkę do dalszego obrotu gospodarczego. W ocenie organów obu instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy.

Ponadto organ II instancji podniósł, że nie można przyjąć, iż organy mają nieograniczony obowiązek zebrania dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organ ten podkreślił, że spółka nie tylko nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, że akcyza została zapłacona, ale nie składała żadnych wniosków dowodowych w tym kierunku. Pełniący funkcję prezesa spółki B. L. był kilkakrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka, odnośnie wyjaśnienia okoliczności sprzedaży oleju napędowego w 2008 roku na rzecz spółki, jednakże nie stawił się na wezwania organów. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji zakupu paliwa od Spółki "B" we W. , J. C. poinformował organ I instancji, że nie było żadnej korespondencji, danych osobowych, adresów, telefonów, faksów, e-mail, umów i zamówień.

W ocenie organu II instancji, nieuzasadniony jest zarzut, iż to organ winien wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To strona posiada wiedzę skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a w tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na spółce. Tym samym w świetle zaistniałych okoliczności rzeczą strony było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W związku z powyższym organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. za chybiony.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjął, że paliwo wykazane

w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł,

a nie od wskazanego w fakturach ich dostawcy, a następnie zostało wprowadzone przez spółkę do dalszego obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, to na spółce jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a.

Na decyzje organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2012r. spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc

o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu

I instancji, przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono rażące naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tDz. U. z 2005 r. Nr 8. poz.60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji pomimo niezebrania przez organ materiału dowodowego w sposób wyczerpujący z dokonaniem jego dowolnej oceny, tj. prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanej decyzji na ustaleniach dokonanych bez posiadania wystarczających dowodów uzasadniających ich poparcie,

3) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wy danej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładkę

i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ podatkowy, iż względem skarżącej powstał obowiązek podatkowy

w zapłacie akcyzy z racji nabycia lub posiadania przez nią wyrobów akcyzowych we wskazanej w decyzji ilości,

2) naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ podatkowy, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego,

3) naruszenie art. 6 ust. 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że dla możności nałożenia zobowiązania podatkowego konieczne jest ustalenie, że podatnik nabył lub posiadał wyroby akcyzowe od których nie została zapłacona akcyza. W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie ustalił i nie wykazał nabycia lub posiadania przez skarżącą wyrobów akcyzowych w ilości 10.000 litrów w lipcu 2008r., 20.000 litrów w czerwcu 2008 i 30.000 litrów w lutym 2008r. Zdaniem skarżącej, w sytuacji uznania, że wystawione przez "B" Spółkę z. o.o. we W. faktury VAT były tzw. fakturami pustymi, nie dokumentującymi w rzeczywistości żadnych transakcji handlu olejem opałowym, nie można było uznać, że skarżąca nabyła lub posiadała wynikające z faktur ilości wyrobu akcyzowego od którego nie była odprowadzona akcyza.

Ponadto, zdaniem skarżącej, nie może być ona uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., aby stać się podatnikiem akcyzy należy nabyć albo posiadać wyroby akcyzowe od których nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości, nie wystarczy wejść w posiadanie samych "pustych" faktur VAT dokumentujących nabycie wyrobów akcyzowych bez jednoczesnego wejścia w posiadanie samych wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje naruszały art. 4 ust. 3 oraz art.11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy oraz, że względem niej powstał obowiązek podatkowy w zapłacie akcyzy z racji nabycia lub posiadania przez nią wyrobów akcyzowych we wskazanej w decyzjach ilości.

Skarżąca zarzuciła, że obowiązek podatkowy mógł na nią zostać nałożony jedynie w zakresie oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach ładowarek oraz pojazdów silnikowych w których stwierdzono odbarwiony olej opałowy.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji niezbadania i nieokreślenia łącznej ilości posiadanego przez skarżącą oleju opałowego wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest niemożliwe, ponieważ nie jest możliwe ustalenie ilości litrów oleju opałowego posiadanych przez skarżącą.

Skarżąca zaprzeczyła, że faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą we W. były fakturami "pustymi" i podniosła, że nawet gdyby uznać, że takimi one były, to w żadnym razie nie można dojść do wniosku, iż miały one na celu udokumentowanie nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem skarżącej, ustalenie przez organ I instancji iż spółka przedstawiła "puste" faktury chcąc ukryć rzeczywiste nabycie paliwa w ilości 60.000 litrów niewiadomego pochodzenia jest stwierdzeniem nie popartym żadnymi dowodami oraz sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania i narusza art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że jeżeli organ podatkowy przyjął, że wskazane

w decyzjach faktury VAT z dnia 15 lutego 2008r., 28 lutego 2008r., 11 czerwca 2008r. 28 czerwca 2008r. oraz z 10 lipca 2008r. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności nabycia oleju opałowego, to art. 6 ust. 2 u.p.a. nie może mieć zastosowania i określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o daty wystawienia ww. faktur jest błędne i niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika kiedy przez skarżącą zostały wykonane czynności polegające opodatkowaniu tj. nabycie paliwa

z niewiadomego źródła. Skarżąca zarzuciła, że w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe ustalenie daty dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wobec czego zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 3 ust. 6 u.p.a.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe powinien dokonać próby wyegzekwowania należnej akcyzy od spółki z o.o. "B" i dopiero w sytuacji niemożności wyegzekwowania należnego podatku może mieć zastosowanie art. 4 ust. 3 u.p.a. do podmiotu występującego na kolejnym etapie obrotu. Zdaniem skarżącej, organ nie dokonując próby wyegzekwowania należności w podatku akcyzowym od podmiotu będącego we wcześniejszej fazie obrotu dopuścił się naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uczyniły w pełni zadość przepisom ordynacji podatkowej regulującym sposób postępowania w zakresie gromadzenia dowodów a w szczególności 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy a w konsekwencji ustalenia faktyczne będące jej podstawa nie mogły być prawidłowe( art. 187 , 191 ordynacji podatkowej).

Konsekwencja takiego stanu rzeczy było wydanie decyzji wymiarowej obarczonej wewnętrzna sprzecznością. W sprawie organy podatkowe przeprowadziły w sposób długotrwały ( bez ich zawinienia ) postępowanie dowodowe w trakcie którego zebrano dość obszerny ale jednak niewystarczający materiał dowodowy.

W szczególności należy zwrócić uwagę na cały szereg dowodów wskazujących na to ,że transakcje pomiędzy podmiotami w postaci podatnika – spółki cywilnej "A" a spółki z o.o. "B" we W. były transakcjami fikcyjnymi, a faktury które zostały przez kontrolowany podmiot przedstawione w trakcie kontroli nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń faktycznych i można je określić mianem faktur " pustych". W tym zakresie dowody zostały zebrane w sposób wystarczający. Należy wskazać ,że organ kontrolujący – Naczelnik Urzędu Celnego w trakcie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia z Skarbem Państwa w zakresie podatku akcyzowego mając wątpliwości co do przedstawionych faktur zakupu olejów napędowych i innych paliw, zwrócił się do wszystkich podmiotów, których faktury zostały przedstawione jako dokumentujące zakup paliw i zaksięgowane w urządzeniach księgowych spółki. Spośród tych podmiotów uzyskano potwierdzenie zakupu poszczególnych olejów napędowych z przedstawionych faktur- wszystkie podmioty prowadzące obrót paliami potwierdziły fakt dokonywania sprzedaży na rzecz spółki "A", poza jedynie spółką "B" w W.

W tym zakresie brak było odpowiedzi potwierdzającej fakt dokonania zakupu paliwa na podstawie 5 faktur, ogólnie obejmujących 60 tysięcy litrów oleju napędowego. Należy wskazać ,że była to znacząca pozycja zakupowa bowiem ogólnie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w tym czasie zakupiono około 116 tysięcy litrów paliwa. Wobec braku odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego podjął próby przesłuchania osób odpowiedzialnych za działalność tego podmiotu, a mianowicie członków zarządu a to S. S. i B. L.

Przesłuchany w charakterze świadka S. S. podał ,ze istotnie pełnił rolę prezesa Zarządu przedmiotowej spółki, jednak działo się tak tylko dlatego ,że na to stanowisko wprowadził go B. L. – jego znajomy obeznany z prowadzeniem działalności gospodarczej. On sam nie miał większego pojęcia o jej prowadzeniu i zasadniczo nie orientował się na czym polega cała działalność spółki Centrum Handlu i Usług. Nie prowadził rozmów z kontrahentami , nie wykonywał żadnej pracy na rzecz spółki a cały jego wkład ograniczał się do podpisywania faktur, wystawianych przez tę spółkę . Wszystkim kierował B. L. Po okazaniu mu faktur przedstawionych w czasie kontroli przez spółkę "A" podał ,że on ich nie podpisywał i raczej nie zostały one podpisane przez L. Nie potwierdził zatem aby wystawiał takie dokumenty. Z jego wypowiedzi wynika ,że spółka której był prezesem zarządu nie posiadała wystarczającego taboru samochodowego, aby dostarczyć taką ilość paliwa do kontrolowanej spółki.

B. L. organom podatkowym nie udało się przesłuchać bowiem każdorazowo pomimo stwarzania mu maksymalnie korzystnych dla niego warunków i możliwości przesłuchania zasłaniał się zaświadczeniami o złym stanie zdrowia uniemożliwiającymi przesłuchanie . W końcu zaś przedstawił zaświadczenie od lekarza sądowego o niemożności uczestniczenia w postępowaniu w charakterze strony.

W tej sytuacji Naczelnik UC odstąpił od przesłuchania go.

Przesłuchano natomiast pracowników skarżącej spółki na temat pozyskiwania paliwa do pojazdów wykorzystywanych przy jej działalności gospodarczej którzy zasadniczo jednolicie wskazali ,ze oni nie dokonywali tankowania pojazdów którymi kierowali, a zajmował się tym właściciel firmy J. C. Podali ,że samochody były tankowane także na bazie z beczek w tym 1000 litrowych.

Dowody te zostały skonfrontowane przez prowadzącego postępowanie z wypowiedziami osób reprezentujących kontrolowaną spółkę , którzy w swojej wersji zdarzeń wskazywali ,że rzeczywiście doszło do zakupu paliw na podstawie przedstawionych do kontroli faktur, zostało ono przywiezione transportem sprzedawcy i umieszczone na bazie w znajdującej się tutaj cysternie.

Po przeprowadzeniu bardzo szerokiej analizy zgromadzonych dowodów z odniesieniem się do wszystkich okoliczności rzekomych transakcji pomiędzy obydwiema firmami, organ zarówno I jak i II instancji doszły do zgodnego wniosku ,że transakcje takie nie miały miejsca.

Stanowisko to zostało zwłaszcza w decyzji organu I instancji bardzo szeroko umotywowane i jest całkowicie akceptowane przez Sąd bez potrzeby powoływania ponownego wszystkich argumentów użytych w uzasadnieniu decyzji. Słusznie powołał się organ podatkowy m.in na brak uzasadnienia gospodarczego takiej transakcji, gdyż w czasie jej zawierania olej napędowy można było kupić w cenie niższej niż cena zbytu przez "B", mało wiarygodne zasady dokonywania płatności, brak wiedzy o kontrahencie u właścicieli spółki kontrolowane, co przy uwzględnieniu wypowiedzi S.S. jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia ,że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca.

W tym zakresie ustalenia organów I i II instancji nie mogą być skutecznie kwestionowane. Zarówno bowiem przeprowadzone dowody ( pomimo nie przesłuchania L.) są wystarczające do dokonania takiej właśnie ich oceny, a tym samym ustalenia takiego właśnie stanu faktycznego. Nie dochodzi do naruszenia przepisów prawa procesowego o których mowa w zarzutach skargi.

Konsekwencją takich ustaleń faktycznych może być przyjęcie ,że spółka posiadała faktury nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie 60 tyS. Litrów oleju napędowego od spółki "B" we W. W dalszym jednak toku wnioskowania i dokonywania ustaleń faktycznych organ podatkowy popadł w sprzeczność, która przy brakach postępowania dowodowego spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Dokonując bowiem takich ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do spółki pismem ( na co powołuje się w uzasadnieniu decyzji wymiarowych) o przedstawienie dowodów ,że akcyza od nabytego w dniach 15.02.2008 r., 28.02.2008 r., 11.06.2008 r., 28.06.2008 r. I 10.07.2008 r. paliwa w ilości 60 000 litrów została zapłacona.

Żądanie takie jest obarczone oczywistym błędem . Jeżeli bowiem przyjmuje się ,że transakcje takie nie miały miejsca( czemu Naczelnik poświęca 3 karty wcześniej uzasadnienia) to nie można żądać wykazywania ,że akcyza od paliwa zakupionego w nieistniejących transakcjach została zapłacona.

Nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wiążący obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535) z samym wystawieniem faktury.

Powołując się na treść art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organ powinien wykazać ,że podatnik rzeczywiście był ( jest) posiadaczem wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza , przy czym można by uznać ,że na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia ,że akcyza została juz zapłacona , jeżeli organy podatkowe pomimo wykorzystania wszystkich środków dowodowych nie mogą okoliczności tej rozstrzygnąć. Jeżeli organ wykazał by ,że spółka posiadała wyrób akcyzowy nie objęty żadną dokumentacja księgową ( brak faktur zakupu) co stwarzało by przypuszczenie braku legalności jego nabycia a tym samym zapłaty należnego podatku akcyzowego to wówczas podmiot kontrolowany powinien poprzez stosowne dowody wykazać ,że podatek był zapłacony.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych co do posiadania przez podatnika 60 tysięcy litrów paliwa, na podstawie wnioskowania polegającego na przyjęciu ,że skoro podatnik okazał faktury na zakup takiej ilości paliwa to taką ilość posiadał. Nie jest to jednak wystarczające bowiem nie można postawić znaku równości pomiędzy posiadaniem faktur, a posiadaniem towaru w nich wskazanego – zwłaszcza w sytuacji gdy przyjmuje się ,że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Odnośnie celu posiadania przedmiotowych faktur można przedstawić dwa równorzędne wnioskowania, z których każde będzie posiadało swoje uzasadnienie gospodarcze. Po pierwsze można stwierdzić ( tak jak chce tego organ ) ,że spółka rzeczywiście zakupiła taką ilość oleju napędowego, a faktury te pozwalały wykazać koszty z tego wynikające. Po drugie równie zasadnie można wykazywać ,ze spółka takiej ilości oleju napędowego nie zakupiła a jedynie włączyła te faktury do dokumentacji księgowej aby zwiększyć koszty działalności gospodarczej, a tym samym zmniejszyć obciążenia podatkowe poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania, czy tez osiągnąć korzystne skutki w zakresie podatku VAT.

Przy dotychczas poczynionych ustaleniach faktycznych oba wnioskowania są równie dopuszczalne. Nie da się rozstrzygnąć tego dylematu bez poczynienia dalszych ustaleń faktycznych, mogących prowadzić do jednoznacznego wniosku, czy spółka posiadała olej napędowy w ilości większej niż wynikająca z "legalnych faktur" czy też nie.

Posiadanie jest bowiem stanem faktycznym który podlega dowodzeniu za pomocą wszelkich dostępnych dowodów. Wynikiem dowodzenia powinno być wykazanie ,że kontrolowany podmiot faktycznie , w sposób fizyczny dysponował paliwem w takiej ilości . Nie jest wystarczające okazanie jedynie faktur na zakup takiej ilości paliwa. Obowiązek dowodzenia będzie przy tym ciążył na organie podatkowym, gdyż to on z tego faktu wywodzi skutki prawne polegające na powstaniu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ podatkowy musi więc w sposób nie budzący wątpliwości wykazać ,że w przedmiotowym okresie czasu podatnik dysponował towarem akcyzowym w określonej ilości.

Następnie konieczne będzie ustalenie czy o takich wyrobów został zapłacony podatek akcyzowy. Dopiero w sytuacji gdy nie został on uiszczony będzie ciążył na posiadaczy wyrobów odpowiedzialność za jego zapłatę. W tym zakresie niewątpliwie to podatnik będzie zobowiązany co najmniej do wykazania kontrahenta od którego je nabył.

Organy podatkowe w początkowej fazie postępowania przeprowadziły część dowodów, mogących być przydatnymi do ustalenia tych okoliczności.

Chodzi tutaj mianowicie będzie o to czy spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą takim zakresie, jak ja prowadziła, przy wykorzystaniu tylko takiej ilości paliwa jaka wynikała z legalnie posiadanych faktur. Ustalono bowiem jakie pojazdy były w posiadaniu przedmiotowego przedsiębiorstwa, jaki był zasadniczo ich przebieg w przedmiotowym okresie czasu, co przy ustaleniu przeciętnego zużycia paliwa przez te pojazdy może doprowadzić do odpowiedzi na interesujące Sąd pytanie. W protokole kontroli podatkowej ujawniono jakie pojazdy posiadała przedmiotowa spółka , jaka ilość kilometrów wykonały w czasie objętym kontrolą. Wskazano średnie zużycie paliwa. Sąd nie jest jednak w stanie na podstawie dotychczas zebranych dowodów określić, czy ilość paliwa wynikająca z legalnych zakupów jest wystarczająca do przejechania takiej ilości kilometrów, czy średnie spalanie dla tego typu pojazdów w ilości 41 litrów na 100 kilometrów jest prawidłowe, czy też nie. W tym zakresie powinny być zgromadzone dowody wyjaśniające te kwestie. Wykazanie ilości paliwa którego zużycie było konieczne do przejechania takiej ilości kilometrów jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jeżeli bowiem, minimalny poziom zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane w spółce w przedmiotowym okresie czasu był wyższy niż wolumen paliwa zakupiony w tym czasie przez spółkę jako uzasadnione będzie się jawiło ustalenie ,że spółka musiała posiadać paliwo inne niż to wynikające z przedstawionych faktur ( poza fakturami "B") a z kolei implikować twierdzenia ,że posiadała paliwo od którego nie została zapłacona akcyza. ( por. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym Zakamycze 2005 r. teza do art. 4 autor Sz. Parulski zawarty w programie Lex Omega).

Przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku pozwoli na wszechstronne wyjaśnienie sprawy a przede wszystkim ustalenie czy skarżąca spółka była rzeczywiście w posiadaniu paliwa od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Podstawa orzecie Sądu są przepisy art.145§1 pkt 1 lit.c ppsa. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa obejmują one wpis pobrany od skarg na poszczególne decyzje przy składaniu ich składaniu w myśl art. 230 i 231 ppsa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego obliczone na podstawie § 14 ust.2pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.