Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 584/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki Akcyjnej A. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

AC Spółka Akcyjna w B. (dalej w skrócie jako "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania prezentów o wartości przekraczającej 100 zł, przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że współpracuje

z wieloma różnymi kontrahentami - dystrybutorami z całego świata, a ponadto

nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej do klientów ostatecznych, a opiera się

na działaniach kontrahentów - dystrybutorów. W celu wzmocnienia więzi i relacji pomiędzy Spółką, a kontrahentami oraz dobrego wizerunku Spółki, prowadzących pośrednio do zwiększenia sprzedaży i rozszerzenia rynków zbytu, Spółka przekazuje (wydaje) im nieodpłatnie prezenty o wartości przekraczającej 100 zł. Na prezenty

te składają się głównie produkty regionalne oraz tradycyjne polskie pamiątki,

czy też wyroby spożywcze, np. kosze upominkowe, haftowane obrusy, regionalne wódki, wędliny itp. Spółka kupuje uprzednio składniki tych prezentów lub też całe prezenty i dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego

przy ich nabyciu, a następnie prezenty te, już jako swoją własność, przekazuje bezpłatnie kontrahentom i nie opodatkowuje ich podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie (wydanie) wydanie prezentów o wartości przekraczającej 100 zł nabytych przez Spółkę, od których Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, swoim kontrahentom na cele związane z prowadzoną działalnością, przed dniem złożenia wniosku, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich wręczeniu kontrahentowi, tj. czy stanowiło dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy nieodpłatne przekazanie (wydanie) prezentów o wartości przekraczającej 100 zł nabytych przez Spółkę, od których Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, swoim kontrahentom na cele związane z prowadzoną działalnością po dniu złożenia wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

przy ich wręczeniu kontrahentowi, tj. czy będzie stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku, jak i w okresie po dniu jego złożenia przekazania (wydania) nie stanowiły

i nie będą stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Przekazywanie prezentów o wartości przekraczającej 100 zł nowym oraz rozwijającym się kontrahentom jest w rzeczywistości działalnością promocyjną/marketingową Spółki i oferowanych przez nią towarów. Ma to na celu stałe motywowanie kontrahentów do dokonywania zakupów i ich promocję. Spółka zauważyła, że przekazania (wydania) prezentów kontrahentom stanowią de facto element działań (kosztów) Spółki bezpośrednio związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza, jak również realizowane jest w celach ściśle związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - wydania nie mogą być objęte art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."),

gdyż nie są przekazaniami "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". W sytuacji, gdy dochodzi do przekazania kontrahentom prezentów w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą czynność ta nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Zdaniem Spółki takie stanowisko znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądowym, w tym m. in. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. sygn. akt l FSK 600/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 152/07,

czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07. Ponadto Spółka podniosła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom w formie prezentów, a ponieważ nie jest spełniony warunek przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to dokonywane przez Spółkę przekazania (wydania) prezentów o wartości powyżej 100 zł nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o podatku od towarów

i usług.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B., w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż z przepisów u.p.t.u. wynika,

że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości,

czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Organ wskazał przy tym,

iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów

bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane

z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według organu, w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem przepisu ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczegółowym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem

– podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi podstawę

do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane

z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ zauważył, że gdyby przyjąć,

że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają w ogóle czynności nie związane

z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności,

które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Minister Finansów podkreślił, że unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1), będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady. Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W tej sytuacji organ stwierdził, że jeżeli Spółce przysługuje prawo

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem zapytania i Spółka z tego uprawnienia korzysta,

to ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom podlega opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług jak dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wyjątek będą stanowić przekazania towarów będących drukowanymi materiałami reklamowymi

i informacyjnymi, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja

nie rozstrzyga kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nagród, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Dlatego też dla celów niniejszej interpretacji przyjęto, jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Spółki uznające,

iż posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów

dla potrzeb organizowanych konkursów.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu organu

do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła do tut. Sądu skargę, zarzucając

jej naruszenie:

1. art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez nieuprawnioną wykładnię tych przepisów skutkującą błędną oceną, że towary jakie Spółka kupuje i przeznacza

na prezenty (o wartości przekraczającej 100 zł) dla kontrahentów,

to ich przekazanie kontrahentom podlega opodatkowaniu VAT jak dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (jeśli Spółce przysługuje prawo

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów)

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie pomimo, że w przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania nie wynika z przepisów ustawowych,

tj. art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., to uznano go za podlegający opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Ponadto wniosła o przyznanie kosztów postępowanie wg norm przypisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, zdaniem Skarżącej odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, co oznacza,

że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. W ocenie Skarżącej art. 7 ust. 2 i 3 p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym

przez podatnika przedsiębiorstwem. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi wynikać z przepisów ustawowych,

a zatem jeśli w przedmiotowej sprawie stan taki nie wynika z tych przepisów,

to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Autor skargi wskazał, że analiza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ

w przeciwieństwie do Dyrektyw nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów

na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Jednakże, zdaniem Skarżącej, jeżeli nawet liberalniejsze rozwiązanie krajowe jest skutkiem błędnej implementacji Dyrektywy i podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej

tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na podatników obowiązków wynikających z Dyrektywy, a nie mających uzasadnienia w brzmieniu prawa krajowego. Autor skargi powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał ponadto,

że ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. stwierdził, iż przepis art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy traktuje, jako dostawę towarów dokonaną za wynagrodzeniem,

a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa,

nie ma zaś znaczenia, że wydanie to zostało dokonane w celach związanych

z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu stanowisko zawarte w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 28 maja 2007 r., I FPS 5/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, albowiem organ dokonał błędnej wykładni przepisów

art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.).

W treści art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u uregulowana została kwestia nieodpłatnego przekazania towarów. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane

z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się

do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. został zmieniony ustawą

z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005 r.

Przed nowelizacją stanowił on, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższa zmiana w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2 u.p.t.u., której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 obowiązującego

przed nowelizacją była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 28 maja 2007 r., I FPS 5/06. NSA w uchwale tej uznał, że w świetle

art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r.

do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W uzasadnieniu uchwały wywiedziono, iż bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym

przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcia takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), a z drugiej

- nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów,

a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej,

czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie

- podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym

przez podatnika przedsiębiorstwem, który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane

z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a więc na skutek nowelizacji u.p.t.u., w świetle art. 7 ust. 2 i 3 nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tezę tę zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (w składzie siedmioosobowym). Sąd rozpoznający niniejszą skargę stanowisko to w pełni podziela.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne

niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza,

że przepis ten wyłącza spod opodatkowania takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej, a nie także w ust. 3. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne

niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak

jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją.

Wykładni tej, wbrew zarzutom organu, nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe, czy próbki na cele niezwiązane z oprowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie

(jak zauważył NSA), za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2

z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym

przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jak wskazał NSA, przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3,

jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać

za niedopuszczalne.

Uwzględniając natomiast rozważania ETS-u zawarte w wyroku z 27 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97 celem nakreślonym przez art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepisy ustawy krajowej są więc bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy.

Oznacza to, iż wspomnianą nowelizacją dokonano wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Wobec wadliwej transpozycji wskazanych przepisów do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

w sposób, który odpowiadałby treści przepisów wspólnotowych. Transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny

z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności

z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego,

która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną

w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu

w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać

i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane

z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa kontrahentom w postaci prezentów o wartości przekraczającej 100 zł, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dokonana przez organ interpretacja, że co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, jest w analizowanym stanie prawnym nieprawidłowa.

Końcowo Sąd pragnie zauważyć, że w przywoływanym wyroku, wydanym

w składzie siedmiu sędziów, NSA podzielił poglądy wyrażane we wcześniejszych wyrokach (wyroki NSA: z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07; z 28 czerwca 2008 r.,

I FSK 743/07; z 24 września 2008 r., I FSK 922/08). Stanowisko to jest

też konsekwentnie prezentowane w wydanych później orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2009 r. I SA/Po 38/09; wyrok WSA w Gdańsku z 12 maja 2009 r. I SA/Gd 208/09; wyrok WSA w Krakowie

z 24 września 2009 r. I SA/Kr 1127/09). Orzecznictwo sądowe w zakresie interpretacji podatkowych ma zaś szczególne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 14a o.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego

w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego

lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może działając z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację

z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany

tak wydanej interpretacji. Przepis art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października

2008 r., III SA/Wa 1195/08, LEX nr 492137).

Minister Finansów pomijając zatem, zgodne ze stanowiskiem Skarżącej, stanowisko wyrażane konsekwentnie w powoływanych wyrokach naruszył także przepis art. 121 § 1 o.p., co stanowiło dodatkowy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy i § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).