Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. nr [...] określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych) za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w kwocie 442.075,00 zł.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że K. W. w 2011 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą E. K. W. w zakresie: usługi budowlane, przy zatrudnieniu 1 pracownika, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W dniu 31 stycznia 2012 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe [...] za 2011 r., w którym wykazał: 2.147.428,28 zł - przychód opodatkowany według stawki 3% z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (95,75% sumy przychodów); 88.523,90 zł - przychód opodatkowany według stawki 5,5% z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (3,95% sumy przychodów); 6.702,46 zł - przychód opodatkowany według stawki 8,5% z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (0,30% sumy przychodów), 2.242.654,64 zł - ogółem przychody; 2.145.852,00 zł - ogółem przychody po odliczeniach; 64.375,56 zł - podatek obliczony według stawki 3%; 4.865,25 zł - podatek obliczony według stawki 5,5%; 569,33 zł - podatek obliczony według stawki 8,5%; 69.810,14 zł - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych łącznie; 628,74 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne, 69.181,00 zł - kwota należnego ryczałtu; 68.970,00 zł - kwota wpłaconego ryczałtu za okres od stycznia do listopada; 211,00 zł - kwota ryczałtu do zapłaty.

W trakcie kontroli podatkowej w firmie E. K. W. organ I instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. podatnik zakupił między innymi nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 410 o łącznej powierzchni 5823 m2 położoną w S., obręb Z., za cenę 120.000,00 zł. W § 8 ww. aktu notarialnego zawarto, iż kupuje on nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2010 r. został sporządzony projekt zespołów domów jednorodzinnych z instalacjami wewnętrznymi w ilości 8 budynków, każdy na odrębnej wydzielonej działce, zagospodarowaniem terenu oraz włączeniem zaprojektowanego układu komunikacyjnego i projekt przyłączy i sieci do budynków. Decyzją Prezydenta Miasta w S. z dnia 29 listopada 2010 r. został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę 8 domów jednorodzinnych w zespole zabudowy mieszkaniowej na wydzielonych działkach od nr [...] do nr [...] położonych w obrębie Z. w S.. Na podstawie tej decyzji podatnik rozpoczął budowę budynków, dokonywał zakupów materiałów budowlanych i korzystał z usług podwykonawców.

W dniu 4 lipca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT Nr [...] K. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał spółce prowadzonej pod nazwą [...] spółka z o.o. z siedzibą w K., reprezentowanej przez K. W. nieruchomości położone w S., w tym: nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 129m2 za cenę 31.734,00 zł brutto (25.800,00 zł netto, 5.934,00 zł VAT) oraz nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5658m2 za cenę 2.240.136,00 zł brutto (2.074.200,00 zł netto, 165.936,00 zł VAT). W § 1 ww. aktu notarialnego zawarto stan zaawansowania budowy na każdej działce na dzień 4 lipca 2011 r.

Faktura VAT Nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. została zaewidencjonowana w ewidencji przychodów na kwotę netto 2.100.000,00 zł według stawki 3%.

W protokole kontroli wskazano, że działalność K. W. polegająca na zakupie nieruchomości tj. niezabudowanej działki oraz sprzedaży nieruchomości tj. niezabudowanej działki i zabudowanych działek została sklasyfikowana w dziale 68 PKD/podklasa [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wobec tego uznano, że w dniu 4 lipca 2011 r. tj. uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i uzyskane przychody od 4 lipca 2011 r. winien opodatkować na zasadach ogólnych i w myśl art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Po zakończeniu kontroli w dniu 12 maja 2016 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania podatkowego [...] za 2011 r., w której wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.100.000,00 zł opodatkowany stawką 5,5% zamiast 3,0%. Wysokość przychodu ogółem nie zmieniła się, lecz wzrosła kwota należnego ryczałtu z kwoty 69.181,00 zł do kwoty 119.498,00 zł. Jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekty podatnik wskazał, błędnie zastosowanie stawki podatku. Zastosowano 3,0%, a powinno być 5,5%.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. o zajęcie stanowiska do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakwalifikować należy czynności wykonane przez podatnika a polegające na: zakupie niezabudowanej nieruchomości, podziale na 9 mniejszych działek, na 8 wydzielonych działkach rozpoczęcie budowy 8 domów jednorodzinnych; a następnie sprzedaży 8 działek wraz z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych w różnym stopniu zaawansowania budowy oraz sprzedaż 1 niezabudowanej działki gruntu.

Do ww. pism zostały dołączone dwie opinie wydane wcześniej przez Urząd Statystyczny w Ł. w sprawie K. W..

W odpowiedzi z dnia 7 lipca 2016 r. organ otrzymał pismo wyjaśniające, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wykonywane w ramach działalności gospodarczej: zakup niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym) mieści się w grupowaniu: PKWiU 41.00.1 Budynki mieszkalne. Kupno-sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, budynku, mieści się w grupowaniu: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto wyjaśniono, że grupowanie: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie obejmuje działalności polegającej na wznoszeniu budynków w celu ich sprzedaży.

Nadto organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w dniu 3 listopada 2016 r. wpłynęło pismo podatnika do którego zostały dołączone dokumenty takie jak:

- pismo Urzędu Miejskiego w S. z dnia 6 marca 2012 r. informujące między innymi, iż (...) "W dniu wydania decyzji Nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Prezydenta Miasta S. tj. dnia 29.06.2011 r. nieruchomość ozn. Nr [...] zapisana była w rejestrze ewidencji gruntów nr [...] jako własność K. W., księga wieczysta KA l [...] [...], a zatem odszkodowanie winno być ustalone na Pana rzecz jako ówczesnego właściciela. Fakt sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 04.07.2011 r. na rzecz osoby trzeciej nie miał wpływu na prowadzone postępowanie o ustalenie odszkodowania, ani jego wysokość",

- oświadczenie K. W. i K. W. do umowy z dnia 4 lipca 2011 r., zawartej w formie aktu notarialnego, w którym zawarto między innymi, iż (...) "W akcie sprzedaży wymieniona jest działka gruntu, oznaczona numerem geodezyjnym [...]. Działka ta decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. została wywłaszczona pod inwestycję drogową, na podstawie ustawy z dnia 22 lutego 2008 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg (Dz. U. Nr 193 poz. 1194). W związku z powyższym nieruchomość ta nie mogła być przedmiotem sprzedaży, nie mogła zatem być skutecznie przeniesiona na rzecz nabywcy - spółki [...] sp. z o.o.. W dniu 4 lipca 2011 r. działka [...] była własnością gminy S.",

- faktura VAT korekta z dnia 28 kwietnia 2016 r. wystawiona przez W. K. E. na rzecz [...] sp. z o.o. w K., w której wykazano przed korektą: sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w stanie nieukończonym 1 szt., VAT 8%, cena netto 2.074.200,00 zł, wartość netto 2.074.200,00 zł; oraz sprzedaż działki nr [...] niezabudowanej 1 szt., VAT 23%, cena netto 25.800,00 zł, wartość netto 25.800,00 zł, po korekcie: sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w stanie nieukończonym 1 szt., VAT 8%, korekta ceny 25.800,00 zł, korekta wartości 25.800,00 zł, cena po korekcie 2.100.000,00 zł; oraz sprzedaż działki nr [...] niezabudowanej 1 szt., VAT 23%, korekta ceny - 25.800,00 zł, korekta wartości - 25.800,00 zł, cena po korekcie 0,00 zł.

Jak podkreślił organ I instancji, z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w S. wynika, że decyzja Nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. pod nazwą: "Budowa drogi gminnej klasy L w rejonie ul. [...]" stała się prawomocna w dniu 24 sierpnia 2011 r. i z tą datą Gmina S. nabyła prawo własności do nieruchomości ozn. Nr [...]. Z kolei decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 20 lutego 2012 r. orzekająca o ustaleniu odszkodowania za nieruchomość usytuowaną w S., przy ul. [...], ozn. Nr [...] o pow. 129m˛, obręb 003- Zagórze na rzecz K. W. stała się ostateczna w dniu 19 marca 2012 r., a w dniu 20 marca 2012 r. została przekazana dyspozycja o wypłacie odszkodowania w kwocie 11.000,00 zł.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 11 lipca 2017 r. Nadto w tym samym dniu wydał on również decyzję nr [...] w której określił K. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowych od przychodów ewidencjonowanych (PPE) za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 3 lipca 2011 r. w kwocie 0,00 zł.

Zdaniem organu I instancji sprzedaż na rzecz 2K Group sp. z o.o. w dniu 4 lipca 2011 r. niezabudowanej działki nr [...] należy zakwalifikować według PKWiU z 2008 r. pod symbolem 68.10.1 jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, natomiast sprzedaż 8 pozostałych działek z rozpoczętą inwestycją o nr [...] pod symbolem PKWiU 41.00.10.0 budynki mieszkalne, co spowodowała wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie pkt 27 załącznika numer [...] do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a uzyskane od tego dnia dochody z działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji z prowadzonej działalności gospodarczej (ewidencja przychodów, faktury VAT) organ I instancji ustalił, że w okresie od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnik osiągnął przychody w łącznej kwocie netto 2.213.653,65 zł, zaś wszystkie wydatki poniesione od dnia 1 kwietnia 2011 r. w łącznej kwocie 752.125,96 zł uznał za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu K. W. wniósł o uchylenie w całości zakwestionowanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, włączenie do akt sprawy dowodów wskazanych w piśmie, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 8 ust. 1 pkt 3e tej ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi objęte grupowaniem Budynki mieszkalne" 41.00.10.0 PKWiU,

art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w wyniku uznania, że powyżej wskazane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają zastosowanie,

art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 oraz art.

24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie wartości remanentu początkowego przy obliczaniu wysokości podatku na zasadach ogólnych za 2011 r.

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario;

art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjną, nieobiektywną i niezgodną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego sprawy, która zmierzała do wykazania z góry przyjętej tezy o pozorności transakcji;

art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu z interpretacji indywidualnych wskazanych w toku postępowania i nieuznanie przedstawionego w nich stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że sprzedaż dotyczyła jednej nieruchomości, zapisanej w jednej księdze wieczystej nr Kw [...] dokonanej jednym aktem notarialnym (jedną umową sprzedaży) w dniu 4 lipca 2011r. Skoro mamy do czynienia z jedną transakcją pod względem cywilnym jak i gospodarczym to pojawia się pytanie jaki jest sens dla celu podatku dochodowego rozdzielenia tej transakcji na dwie odrębne. Co istotne opinia GUS z 7 lipca 2016 r., na bazie której organ podatkowy I instancji oparł swoje stanowisko, została wydana na tle niewłaściwie opisanego stanu faktycznego albowiem organ podatkowy we wniosku o wydanie opinii z dnia 16 czerwca 2016 r. pominął istotny fakt, że działka [...] została w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona na drogę publiczną oraz, że wydano co do niej decyzję wywłaszczeniową.

Zdaniem odwołującego, ocena transakcji zbycia działki niezabudowanej nr [...] jako wykonania obrotu nieruchomościami jest pochopna i nie znajduje ani gospodarczego ani ekonomicznego uzasadnienia. Sam fakt, że w dacie dokonania

transakcji podatnik był właścicielem wpisanym do księgi wieczystej i mógł skutecznie sprzedać działkę nie świadczy jeszcze, że osiągnął tym zamierzony cel, tzn. sprzedał w realizacji celu polegającego na osiągnięciu zysku. Jak bowiem wskazują dowody zebrane w sprawie, działka nr [...] nie weszła ostatecznie do majątku nabywcy tj. spółki 2K Group sp. z o.o., została bowiem przejęta w dniu 24 sierpnia 2011 r. na własność Gminy S.. Do transakcji sprzedaży tejże działki doszło "przy okazji" zbywania działek zabudowanych rozpoczętymi budowami, niejako przez pomyłkę wyłącznie dlatego, iż działka ta była wpisana do jednej księgi wieczystej wraz z pozostałymi działkami, oraz w wyniku braku wpisu w księdze wieczystej ostrzeżenia o wydaniu decyzji wywłaszczeniowej, a tym samym braku możliwości sprawdzenia przez notariusza, iż istnieje przeszkoda w rozporządzeniu nieruchomością w postaci roszczenia Gminy S.. Roszczenie Gminy powstało na mocy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej w dniu 29 czerwca 2011 r., a więc jeszcze przed datą sprzedaży i nie ma znaczenia fakt, iż termin do jej uprawomocnienia się w dacie umowy sprzedaży jeszcze nie upłynął.

W celu uwidocznienia skali i rozmiaru sprzedaży działki niezabudowanej, odwołujący dołączył mapkę z zaznaczeniem działki nr [...] oraz aneks z dnia 3 sierpnia 2017 r. do umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2011 r.

Nadto odwołujący nie zgodził się z ustaleniami odnośnie zaklasyfikowania sprzedaży działek z rozpoczętą inwestycją w postaci budowy budynków mieszkalnych do grupowania 41.00.1 budynki mieszkalne, gdyż rozpoczęte budowy domów mieszkalnych sprzedane były na etapie "stanu 0" czyli wykonanych fundamentów, większość rozpoczętych budynków nie posiadała ścian, a żaden z nich nie był zadaszony. Na tą okoliczność podatnik przytoczył definicje budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) oraz ustawy prawo budowlane, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołał się on również na indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2009 r., w których stwierdzono, iż świadczone na własnym gruncie usługi (ujęte w Klasyfikacji PKWiU pod symbolami 41.00.30 i 40.00.40) polegające na budowaniu i sprzedaży domów jednorodzinnych, mieszczą się w ramach robót budowlanych, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy ryczałtem wg stawki 5,5 % przychodu.

Odwołujący wskazał, że począwszy od daty zakupu działki w 2007 r. ponosił on wydatki związane z uporządkowaniem i przygotowaniem terenu pod budowę, jednakże koszty te nie zostały uwzględnione w obliczeniu dochodu za lata 2007-2010, gdyż przychody związane z poniesionymi kosztami miały miejsce dopiero w 2011 r. i dlatego do kosztów 2011 r. należy dodać wartość remanentu początkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2017r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił K. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na zasadach ogólnych za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31grudnia 2011 r. w kwocie 431.124,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, szczegółowo je omawiając.

Kolejno organ II instancji podkreślił, że odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący te usługę, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikacji usług. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Urząd Statystyczny nadaje numer identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. Informacje te wskazuje sam podatnik.

DIAS w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności polegające na zakupie niezabudowanej nieruchomości, wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz zbycie tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 41.00.30.0 "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków". Również Główny Urząd Statystyczny po przedstawieniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w piśmie z dnia 7 lutego 2017 r., nie wskazał ww. grupowania PKWiU 41.00.30.0.

Zdaniem organu II instancji nie jest prawidłowe kwalifikowanie przez odwołującego ww. usług do grupowania PKWiU 41.00.30.0 oraz stosowanie stawki ryczałtu w wysokości 3% po korekcie 5,5% przychodów ze świadczenia tych usług. Usługa ta mieści się bowiem w grupowaniu PKWiU 41.00.10. Usługi te zostały wymienione w załączniku Nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pod poz. 2, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

DIAS w K. odniósł się następnie do zarzutów odwołania. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 4 lipca 2011 r. K. W. był właścicielem działki oznaczonej nr [...] i mógł swobodnie nią dysponować, gdyż decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. pod nazwą: "Budowa drogi gminnej klasy L w rejonie ul. [...]" stała się prawomocna w dniu 24 sierpnia 2011 r. i z tą datą Gmina S. nabyła prawo własności do nieruchomości nr [...].

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2011 r. za sprzedaną działkę podatnik otrzymał kwotę 31.734,00 zł brutto (25.800,00 zł netto, 5.934,00 zł VAT), a ponadto w dniu 20 marca 2012 r. została przekazana dyspozycja o wypłacie odszkodowania podatnikowi w kwocie 11.000,00 zł. Dopiero w dniu 28 kwietnia 2016 r. po zakończeniu kontroli i po upływie prawie pięciu lat od dnia sprzedaży została przez odwołującego wystawiona faktura korygująca - cena sprzedaży w kwocie netto 2.100.000,00 zł pozostała bez zmian, ponieważ o kwotę netto 25.800,00 zł dotyczącą sprzedaży niezabudowanej działki zwiększono sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w budowie. W sumie korekta polegała na zmniejszeniu należnego podatku VAT. Sprzedaż niezabudowanej działki została zakwalifikowana pod symbolem PKWiU 68.10.1 "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek".

Organ II instancji wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, że ww. działka została sprzedana jak twierdzi podatnik "przez omyłkę" i nie miał prawa nią dysponować z uwagi na wywłaszczenie, to pozostałe czynności zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 41.00.10. zostały wymienione w załączniku nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec powyższego, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, odwołujący nie miał prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie.

Oznacza to, że organ I instancji zasadnie przyjął, że od dnia 4 lipca 2011 r. powinien być opłacany podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ odwoławczy wskazał, że ww. przepis ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku Nr [...] do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Załącznik Nr [...] do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie odwołuje się do PKWiU, natomiast art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy podatkowej wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem organu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu z interpretacji indywidualnych wskazanych w toku postępowania i nieuznanie przedstawionego w nich stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną, organ wyjaśnił, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr [...], poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (...) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji organy podatkowe w interpretacji indywidualnej nie dokonują klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę w opisie sprawy jako prawidłową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Organ podatkowy wydający interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w tym postępowania dowodowego w rozumieniu tej ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie. Zastosowanie bowiem tej zasady w kształcie wynikającym z art. 2a Ordynacji podatkowej powinno być uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego, indywidualnej sprawy. Obowiązywanie powyższej zasady z pewnością nie oznacza, że w każdej sprawie organ podatkowy ma obowiązek przychylać się do stanowiska podatnika, jeżeli na tle zbliżonych stanów faktycznych pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wspomniane rozbieżności mogą bowiem wynikać np. ze zróżnicowanych ustaleń dowodowych w okolicznościach konkretnej sprawy. Ocena czy w konkretnej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, pozostaje w gestii organu rozpatrującego tę sprawę.

Następnie organ II instancji odniósł się do wątpliwości podatnika związanych z kwestią remanentów i podkreślił, że obowiązek sporządzenia spisu z natury przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynika z art. 20 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepis art. 20 ww. ustawy określa podmioty zobowiązane do sporządzenia spisu, w sposób wyczerpujący wylicza przypadki i sytuacje, w których powinno to nastąpić, określa szczegółowo sposób sporządzenia spisu oraz wyceny przedmiotów w nim objętych.

W prowadzonej ewidencji przychodów za 2011 r. K. W. nie wpisał remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2011 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2011 r., do protokołu kontroli zeznał, że przedłożył wszystkie dokumenty, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji nie przedłożył remanentów ani dokumentów potwierdzających poniesione koszty, zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na § 27 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 52, poz. 1475 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oraz na art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Jak wyjaśnił organ II instancji, na powyższą okoliczność przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Wezwał odwołującego o przedłożenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2007- 2010, remanentów początkowych i końcowych za lata 2007-2010 oraz dowodów potwierdzających poniesione wydatki związane ze sprzedaną nieruchomością.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2007-2010 wynika, iż zakup nieruchomości i koszty związane z zakupem tych nieruchomości (opłaty notarialne, PCC, itp.) zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych w kolumnie 10 jako zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu (np. księga przychodów i rozchodów za 2007 r. poz. 117 wpisano akt notarialny z dnia 17 października 2007 r. dotyczący zakupu nieruchomości za kwotę 286.260,00 zł wraz z opłatami). Również wydatki związane z zakupionymi nieruchomościami były ewidencjonowane w księgach podatkowych w kolumnie 13

jako pozostałe wydatki. W każdym roku podatkowym na dzień 31 grudnia i 1 stycznia sporządzane były remanenty, w których ujmowane były nieruchomości (działki niezabudowane, działki zabudowane, garaże) będące w posiadaniu podatnika (niesprzedane).Wartość nieruchomości wykazana była w cenach zakupu powiększona o koszty zakupu oraz poniesione wydatki związane z przedmiotową nieruchomością. Podatnik przedłożył faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki.

Organ odwoławczy dokonał weryfikacji przedłożonych dokumentów i ustalił, że na dzień 31 grudnia 2010 r. został sporządzony remanent końcowy na kwotę 156.589,29 zł, w którym podatnik wykazał: Działka II inwestycja - rozpoczęta budowa cena zakupu netto 156.589,29 zł, wartość netto 156.589,29 zł (124.539,29 zł wartość zakupu + 385,00 zł notariusz umowa przedwstępna + 31.665,00 zł zakup materiałów budowlanych). Wobec powyższego przyjęto remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2011 r. w kwocie 156.589,29 zł. Koszty uzyskania przychodów w kwocie 785.372,87 zł za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. ustalono w następujący sposób: 156.589,29 zł - remanent początkowy na dzień 4 lipca 2011 r. + 615.083,58 zł - wydatki zaewidencjonowane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.+13.700,00 zł - wynagrodzenie pracownika za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w nieprawidłowej wysokości przyjął składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.811,50 zł i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.458,40 zł podlegające odliczeniu za okres od 1stycznia 2011 r. do 3 lipca 2011 r.

Jak wynika z przedłożonych list operacji bankowych do dnia 3 lipca 2011 r. podatnik zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.263,51 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1 .248,82 zł. Natomiast w okresie od 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.287,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.257,48 zł. Zatem ww. kwoty zostaną odliczone od dochodu i od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ II instancji dokonał ponownego wyliczenia podstawy opodatkowania, za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. przyjmując następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.213.653,65 zł, koszty uzyskania przychodów 785.372,87 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.428.280,78 zł, odliczenia od dochodu (3.287,94+34.644,58) 37.932,52 zł, podstawa opodatkowania 1.390.348,00 zł, obliczony podatek 432.381,42 zł, odliczenia od podatku 1.257,48 zł, podatek należny 431.124,00 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do pism podatnika z dnia 27 listopada 2017 r. wskazał, że w wydanej decyzji określił on wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., a nie wysokość podatku do zapłaty. Kwestie rozliczeń wpłaconych zaliczek znajdują się w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego zastosowanie, które nie powinno mieć miejsca;

- załącznika nr [...] w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e tej ustawy, poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi objęte grupowaniem Budynki mieszalne" 41.00.10.0 PKWiU;

- art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w wyniku uznania, że powyżej wskazane przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie interpretacji indywidualnych wskazanych w toku postępowania i nieuznanie przedstawionego w nich stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną.

Zdaniem skarżącego decyzja organu II instancji, rozstrzygająca co do istoty sprawy powiela argumentację i stanowisko przyjęte przez organ podatkowy I instancji

z tym zastrzeżeniem, że organ odwoławczy uwzględnił jeden z zarzutów podniesionych w odwołaniu i uwzględnił wartość remanentu początkowego przy obliczaniu podatku PIT za 2011 r. Żaden z pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącego na etapie odwołania nie został uwzględniony, a merytoryczne odniesienie się organu odwoławczego do przedstawionych zarzutów, zdaniem skarżącego, narusza standardy postępowania w zakresie bezstronności, obiektywizmu, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły skarżącego z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i osiągnięte przychody w okresie od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, że zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. a także art. 2a oraz art. 187 § w związku z art. 14n § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychody, które na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., powoływanej dalej jako "u.z.p.d.o.f.") spowodowały utratę prawa do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Za niezasadne Sąd uznał więc zarzuty dotyczące działania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni wyżej przywołanych przepisów u.z.p.d.o.f. Organy podatkowe miały bowiem podstawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy do stwierdzenia, że skarżący naruszył zasady opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. K. W. w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Nie są kwestionowane również ustalenia, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. skarżący zakupił między innymi nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 410 o łącznej powierzchni 5823 m2 położoną w S., obręb Z., za cenę 120.000,00 zł. W § 8 ww. aktu notarialnego zawarto, iż kupuje on nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta w S. z dnia 29 listopada 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę 8 domów jednorodzinnych w zespole zabudowy mieszkaniowej na wydzielonych działkach od nr [...] do nr [...] położonych w S., skarżący rozpoczął budowę budynków, dokonywał zakupów materiałów budowlanych i korzystał z usług podwykonawców. Następnie w dniu 4 lipca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT nr [...] skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał spółce prowadzonej pod nazwą [...] spółka z o.o. w K., reprezentowanej przez K. W. nieruchomości położone w S., w tym: nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 129 m2 za cenę 31.734,00 zł brutto (25.800,00 zł netto, 5.934,00 zł VAT) oraz nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5658 m2 za cenę 2.240.136,00 zł brutto (2.074.200,00 zł netto, 165.936,00 zł VAT). Faktura VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. została zaewidencjonowana w ewidencji przychodów na kwotę netto 2.100.000,00 zł według stawki 3%.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji uzyskał opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 7 lipca 2016 r., w której wyjaśniono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) wykonywane w ramach działalności gospodarczej: zakup niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym) mieści się w grupowaniu: PKWiU 41.00.1 Budynki mieszkalne. Kupno-sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, budynku, mieści się w grupowaniu: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Natomiast w oparciu o § 2 i 3 powołanego rozporządzenia do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w związku z tym zakup niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym) mieści się w zakresie: PKWiU 41.00.1 Budynki mieszkalne; z kolei kupno-sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, budynku, mieści się w zakresie: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Ponadto wyjaśniono, że grupowanie: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie obejmuje działalności polegającej na wznoszeniu budynków w celu ich sprzedaży.

W ocenie Sądu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.z.p.d.o.f., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W tym względzie, w kontekście przedmiotu regulacji u.z.p.d.o.f., której przepis art. 1 - jak również sam tytuł tej ustawy - wyraźnie stanowi, że zakres jej zastosowania odnosi się do niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazać należy również, że na gruncie przepisu art. 8 ust. 1 u.z.p.d.o.f., prawodawca wyraźnie wskazał, że przepisów jej rozdziału 2 - "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" - nie stosuje się do enumeratywnie wymienionych w tym przepisie kategorii podatników, w tym podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e).

Z treści tego przepisu wynika więc, że wyłączenie, o którym w nim mowa ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika (por. wyrok WSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 276/09). Załącznik nr 2 do ustawy stanowi "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług".

Z powyższego, tj., przy komplementarnym uwzględnieniu treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. oraz treści jej załącznika nr 2, wprost odwołującego się w jego tytule do PKWiU wynika, że decydujące i podstawowe znaczenie dla wykluczenia z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług ma ich rodzaj zdeterminowany faktem enumeratywnego wyliczenia ich w przedmiotowym załączniku i oznaczenia według PKWiU, tj. w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w 2011 r. skarżący osiągnął przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. tj. usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne" – PKWiU 41.00.10.0 oraz usługi objęte grupowaniem "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" – PKWiU 68.10.1.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że całość osiągniętych w 2011 r., przychodów pochodziła z wykonywanych usług mieszczących się w grupowaniu "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, prace związane z budową nowych budynków, przebudową

lub remontem istniejących budynków" – PKWiU 41.00.30.0, które wchodziły w zakres przedmiotowy usług uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie tzw. ryczałtu ewidencjonowanego.

Skarżący po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego podjął szereg działań, które w jego opinii miałyby zniwelować negatywne dla niego skutki podatkowe w postaci wyłączenia z ryczałtowanego opodatkowania. Przede wszystkim podjął próbę wykazania, że umowa sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] była prawnie nieskuteczna, albowiem działka ta decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. została wywłaszczona pod inwestycję drogową na podstawie ustawy z dnia 22 lutego 2008 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg (Dz. U. Nr 193, poz. 1194). Ponadto zostało złożone oświadczenie skarżącego i K. W. do umowy z dnia 4 lipca 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego, że "nieruchomość ta nie mogła być przedmiotem sprzedaży, nie mogła być zatem skutecznie przeniesiona na rzecz nabywcy – 2K Group sp. z o.o. W dniu 4 lipca 2011 r. działka [...] była własnością gminy S.".

Dodatkowo skarżący sporządził w dniu 28 kwietnia 2016 r. korektę faktury VAT nr [...], w której wykazano przed korektą: sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w stanie nieukończonym 1 szt., VAT 8%, cena netto 2.074.200,00 zł, wartość netto 2.074.200,00 zł; oraz sprzedaż działki nr [...] niezabudowanej 1 szt., VAT 23%, cena netto 25.800,00 zł, wartość netto 25.800,00 zł, po korekcie: sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w stanie nieukończonym 1 szt., VAT 8%, korekta ceny 25.800,00 zł, korekta wartości 25.800,00 zł, cena po korekcie 2.100.000,00 zł; oraz sprzedaż działki nr [...] niezabudowanej 1 szt., VAT 23%, korekta ceny - 25.800,00 zł, korekta wartości - 25.800,00 zł, cena po korekcie 0,00 zł.

Słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że faktura korygująca została wystawiona po zakończeniu kontroli podatkowej i po upływie prawie pięciu lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, przy czym, co wymaga wyraźnego zaznaczenia cena sprzedaży wykazana na fakturze w kwocie netto pozostała bez zmiany (2.100.000,00 zł), ponieważ o kwotę 25.800,00 zł dotyczącą sprzedaży niezabudowanej działki zwiększono sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w budowie. Korekta faktury de facto sprowadziła się do zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się

do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy.

Przesądzającym jest zatem uzyskanie faktycznego przychodu w ramach świadczenia wyłączonych usług. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychód z usług wyłączonych w kwocie 2.100.000, 00 zł w tym w kwocie netto 25.800,00 zł odpowiadający cenie sprzedaży działki niezabudowanej pomniejszonej o podatek VAT, a dokonana w 2016 r. korekta faktury VAT tego stanu rzeczy nie zmieniła, ponieważ łączna kwota przychodu netto, wynikająca ze skorygowanej faktury VAT nie uległa zmianie (pozostała kwota 2.100.000,00 zł).

Zatem niezależnie od częściowo błędnej argumentacji organów podatkowych i wywodów w zakresie prawomocności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazać należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że w 2011 r. skarżący osiągnął przychód ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr [...] do u.z.p.d.o.f., ponieważ oprócz przychodu ze świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU 68.10.1 (osiągniętego i zaewidencjonowanego w 2011 r.), skarżący osiągnął również przychód ze świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU 41.00.10.0.

Organy podatkowe podjęły swoje rozstrzygnięcia w oparciu o opinię statystyczną z dnia 7 lipca 2016 r. sporządzoną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów (potwierdzoną opinią z dnia 7 lutego 2017 r.).

Z tego więc punktu widzenia brak jest podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych odnośnie kwalifikowania wskazanych wyżej usług świadczonych przez skarżącego, jako wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. jednoznacznie odwołuje się w treści stanowiącego jej integralną część załącznika nr [...] do tej ustawy, do PKWiU mającej zastosowanie dla celów podatkowych.

Słusznie więc organy podatkowe, opierając się na przedmiotowej opinii uznały, że przychód w kwocie 2.100.000,00 zł osiągnięty z realizacji umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2011 r., to przychód osiągnięty ze świadczenia usług, które na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f., podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Odpierając postawione w skardze zarzuty, co do poprawności sporządzonej opinii, podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Główny Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego w roku 2011 r. na podstawie pełnego opisu faktycznie wykonywanych przez skarżącego robót, szczegółowo podanego przez organ I instancji w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. uzupełnionego pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. Organ podatkowy w pismach kierowanych do Głównego Urzędu Statystycznego zwrócił się z prośbą o klasyfikację według PKWiU dokonując wyszczególnienia wykonanych przez skarżącego usług objętych aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2011 r. Do tych pism zostały również załączone dwie opinie wydane wcześniej przez organ statystyczny w sprawie skarżącego.

Zatem GUS dysponował wszelkimi istotnymi w sprawie informacjami i po ich przeanalizowaniu dokonał weryfikacji dwóch wcześniej wydanych informacji dla skarżącego z dnia 7 grudnia 2015 r. oraz z dnia 18 marca 2016 r., o czym poinformował organ podatkowy w piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. Ponadto należy podkreślić, że skarżący zarzucając, że organ podatkowy zwracając się do GUS o wydanie opinii, podał nieprawdziwe informacje dotyczące sprzedaży niezabudowanej działki nr [...], skierował kolejne pismo do GUS z dnia 14 grudnia 2016 r., w którym przedstawił swoja "wersję" okoliczności związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek w tym szczegółową informację dotyczącą działki nr [...]. W odpowiedzi na zapytanie skarżącego GUS w piśmie z dnia 7 lutego 2017 r. potwierdził zajęte stanowisko w udzielonych przez Urząd Statystyczny w Ł. informacjach z dnia 24 listopada 2016 r. skierowanych do skarżącego.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników.

Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt. III RN 121/99, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2693/04, z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 971/06, z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1357/09, z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1899/09).

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06).

W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował się do tych zasad, uznając za wiarygodny dowód w sprawie opinię statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 7 lipca 2016 r. Sporządzona opinia potwierdzała przede wszystkim, że zakup niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym) mieści się w zakresie usług grupowanych w PKWiU 41.00.1 "Budynki mieszkalne", a kupno-sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, budynku, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.10.1 "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek".

Wskazania wynikające z opinii skonfrontowano z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym fakturą VAT nr 8/2011 wystawioną przez skarżącego oraz zakresem wykonywanych usług wynikających z treści aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2011 r. oraz innych dokumentów zebranych w sprawie. Zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji o wykonywaniu przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że dokonana przez urząd statystyczny, a następnie przyjęta w zaskarżonej decyzji, klasyfikacja usług świadczonych przez skarżącego w 2011 r., objętych aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2011 r., stanowi wystarczającą i zupełną podstawę do uznania, że skoro skarżący w zakresie prowadzonej w roku 2011 działalności gospodarczej świadczył usługi zaliczone do grupowania PKWiU 41.00.10.0 i 68.10.1, które wymienione zostały w załącznika nr [...] do u.z.p.d.o.f., których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, to z dniem uzyskania przychodu z tego rodzaju działalności, utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odwoływanie się przez skarżącego, w celu podważenia zajętego w zaskarżonym rozstrzygnięci stanowiska, do ustaleń i zapisów zawartych w protokole z czynności sprawdzających z dnia 12 września 2007 r. dotyczących rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r. w ocenie Sądu jest chybione, albowiem, przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie dotyczące 2011 r., a ponadto, jak zasadnie wskazał organ II instancji protokół kontroli zawiera wyłącznie opis ustalonego stanu faktycznego i nie zawiera co do zasady ocen prawnych, które są formułowane dopiero w decyzji wydanej za dany okres rozliczeniowy.

Stwierdzić należy, że wyłączenie, o którym w mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr [...] do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Zatem nawet uznanie za zasadnych zarzutów skarżącego dotyczących sprzedaży niezabudowanej działki nr [...], nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem w sprawie zostało ewidentnie wykazane, że skarżący w 2011 r. osiągnął także przychód ze świadczenia usług sklasyfikowanych do PKWiU 41.00.1 "Budynki mieszkalne", co w konsekwencji również musiało skutkować wyłączeniem skarżącego z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskanie przez skarżącego przychodu z tytułu wykonania spornych usług skutkowało powstaniem obowiązku po jego stronie rozliczania się z uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. Jak powyżej wykazano nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższy przepis w swojej treści nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jakkolwiek w skardze stwierdzono, że cyt. "od samego początku istnieją wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego, to nie wskazano jakiego konkretnie przepisu te wątpliwości dotyczą i na czym one miałyby polegać. Według skarżącego rozbieżności dotyczą skutków oceny stanu faktycznego (odmienne stanowisko stron w kwestii sprzedaży działki niezabudowanej), a nie stanu faktycznego jako takiego, wskazując przede wszystkim na wydawane w sprawie opinie statystyczne. Jednakże zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

W badanej sprawie, skarżący wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f.), jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a O.p., gdyż treść tego przepisu, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Nie można w tym przypadku uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą jeszcze o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

W tym miejscu, na marginesie tej kwestii należy zaznaczyć, że skarżący w dacie uzyskania spornych przychodów w 2011 r. nie dysponował żadną opinią statystyczną, sam kwalifikując przychody uzyskane z transakcji opisanej w akcie notarialnym z dnia 4 lipca 2011 r. do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 3%. Dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego zwrócił do GUS o wydanie takiej opinii, następnie zweryfikowanej przez GUS opinią z dnia 7 lutego 2017 r. Tym samym nie można przyjąć, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe przez zastosowanie się do posiadanej, błędnej opinii statystycznej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie podzieliły stanowisko GUS zawarte w opinii statystycznej z dnia 7 lipca 2016 r. wydana w oparciu o szczegółowy, pełny opis stanu faktycznego (wszystkich czynności faktycznie dokonanych przez skarżącego w 2011 r.), przedstawiony przez organ podatkowy I instancji. Powyższa opinia znalazła potwierdzenie w kolejnej opinii GUS z dnia 7 lutego 2017 r.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z powołanym w skardze powyższym przepisem, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k i art. 14m. Przepisy art. 14k i 14 m O.p. dotyczą skutków podatkowych zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej lub do interpretacji ogólnej, które następnie zostały zmieniona. Powołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przynajmniej z dwóch powodów. Po pierwsze przywołane w odwołaniu dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz z dnia 16 maja 2014 r. (szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji) nie tworzą stanu "utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej), o którym mowa w art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej kwestii były wydawane także interpretacje zawierające odmienne stanowisko (przywołana chociażby w zaskarżonej decyzji interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 stycznia 2013 r.). Po drugie powołany przepis ma chronić podatnika, który zastosował do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2009 r., do której ewentualnie skarżący mógłby się zastosować dokonując nieprawidłowej klasyfikacji części przychodów osiągniętych w 2011 r. wyjaśniono, że "przychód z tytułu sprzedaży wybudowanego na własnym gruncie domu w stanie surowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli czynność ta w istocie stanowi działalność sklasyfikowaną pod nr [...] tzn. jako roboty budowlane – podlega opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 5,5%" (...). Tymczasem skarżący czynności objęte aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2011 r. opodatkował ryczałtem według stawki 3%, a dopiero po zakończeniu kontroli złożył korektę zeznania podatkowego [...] za 2011 r., w której wykazał przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w wysokości 2.100.000,00 zł, opodatkowany stawką 5,5% zamiast 3%. Druga z przywołanych interpretacji została wydana w dniu 16 maja 2014 r., a zatem z oczywistych powodów, skarżący nie miał możliwości zastosować się do tej interpretacji przy podatkowym rozliczeniu swoich przychodów w 2011 r.

Odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne podniesionej w końcowej części uzasadnienia skargi, należy stwierdzić, że składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.811,50 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.385,40 zł za okres od 1 stycznia 2011 r. do 3 lipca 2011 r. zostały rozliczone w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowych od przychodów ewidencjonowanych za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 3 lipca 2011 r. w wysokości 0,00 zł

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.