Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2216/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust 4 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych / podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) prezentując stanowisko, iż jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie jest zobowiązany do płacenia podatku akcyzowego za tę energię, ponieważ jasne i jednoznaczne uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 2 ust. 4 pkt. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) stanowiący, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

– energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a ten nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) prezentując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06. Przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2010 roku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wobec powyższego Sąd odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dna 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07, w którym orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Ponadto polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51). W podsumowaniu tych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w stosowanym przez Rzeczpospolitą Polską okresie przejściowym do dnia 1 stycznia 2006 r. istniało już zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego, które chociaż częściowo dostosowywało krajowy system opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych w przeciwieństwie do stanu prawnego od 1 marca 2009 r. W tym zakresie przytoczył treść art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywy Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniającą dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązującą od 15 stycznia 2009 r. i stwierdził, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b) tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) jest bezwarunkowy a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b) tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi. Energia elektryczna wskazana w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej była ujęta w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, a obecnie w art. 1 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG uznana została za wyrób akcyzowy. W prawie krajowym energia elektryczna również została uznana za wyrób akcyzowy (pozycja 33 załącznika nr 1 do ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy energia elektryczna będzie wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. Skoro w sprawie ustalono, że Spółka zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym, a także, skoro energia elektryczna w tym przypadku stanowi ponad 50% kosztu produktu, to na poziomie wspólnotowym takie zużycie energii elektrycznej nie jest objęte podatkiem akcyzowym. Jeśli prawo krajowe takiego zwolnienia nie przewiduje, to wojewódzki sąd administracyjny miał obowiązek dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego we wskazanych przez pełnomocnika organu wyrokach sądów administracyjnych Sąd podniósł, że:

- nie uwzględniają one wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy;

- nie uwzględniają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. FPS 4/09: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.", w uzasadnieniu której wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż regulacja krajowa dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Z kolei, w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku, ponieważ to nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii. Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: “P.p.s.a.").

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku i sprzeczność uzasadnienia z sentencją (rozstrzygnięciem) poprzez przyjęcie, że "w ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do krajowego porządku prawnego obowiązującego w lutym 2010 r." (str. 11 uzasadnienia) i że "(...) należy jeszcze raz podkreślić, że Minister Finansów w tej sprawie prawa nie naruszył" (str. 16 uzasadnienie), a jednocześnie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Sąd nie zarzucił bowiem organowi naruszenia jakichkolwiek przepisów;

2) materialnego tj:

- art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci i czwarty dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L UE Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej dalej dyrektywą energetyczną poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyłączenie energii elektrycznej z zakresu działania tej dyrektywy stanowi obligatoryjne zwolnienie jej z opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym,

- art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą horyzontalną, art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. (obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.), zwaną dalej nową dyrektywą horyzontalną poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dyrektywa ta ma zastosowanie do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej i tym samym podlega obligatoryjnemu zwolnieniu,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), art.1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co nie zostało uwzględnione prawo państwa członkowskiego do opodatkowania wyrobów innych niż wymienionych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy,

- art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz, 11 że zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA powołał się na wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. sygn.. akt C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o., w którym orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Mimo, że orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Tym samym, w ocenie NSA, chybione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. W świetle powyższego wyroku TSUE, NSA za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

W konsekwencji za trafny również uznano zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 że zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania.

Ponownie rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany jeszcze raz przeanalizować – w świetle stanowiska TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r. - czy opodatkowanie akcyzą zużycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawą dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W tym kontekście należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei powołał się na stanowisko zajęte w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Podkreślenia wymaga, że orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze jednakże zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. W świetle wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. Naczelny Sad Administracyjny za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podnieść należy, że z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii. Z aktualnego brzmienia art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie można wywieść obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może skorzystać, lecz nie musi. Polska z tego uprawnienia skorzystała. Wobec powyższego za trafny uznano również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd, przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania.

W powołanym wyroku TSUE zwrócił również uwagę na konieczność odniesienia się do kwestii czy opodatkowanie akcyzą zużycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118. Kwestie te siłą rzeczy nie były przedmiotem oceny przez organ wydający interpretację, a co za tym idzie organ ponownie rozpoznając sprawę winien się do nich odnieść, a w szczególności do kryteriów jakimi należy się przy tej ocenie kierować zawartymi w pkt 36, 38, 39, 40, 41 i 43 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r. W tym względzie Trybunał wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie przekroczeniem granic w rozumieniu tego przepisu ( wyroki TSUE: C-22/07 pkt 47 i 48, Brzeziński, C-312/10, pkt 27 Kalinczew). Rozważania swe w zakresie opodatkowania TSUE odniósł do treści art. 40 ust. 6 u.p.a. i zakresu obowiązywania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz do art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. w zakresie obowiązku zawiadamiania właściwego organu celnego o zamiarze dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. W powyższym zakresie TSUE uznał, że omawiane regulacje nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Posługując się opisanym w cytowanym wyroku TSUE sposobem interpretacji przepisów prawa krajowego organ winien dokonać oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i odnieść się do wskazanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pkt 5.9. kwestii czy opodatkowanie akcyzą użycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi zakazanymi na mocy art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118.

Ponieważ więc Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i podzielając argumenty służące uzasadnieniu przedstawionego poglądu, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.