Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c  par. 1i 2, art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 1,  par. 2, art. 14b-14h,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 ust. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [... r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu[...]czerwca 2013 r. "[...]" Spółka z o.o. Spółka komandytowa ( dalej: Spółka, wnioskodawczyni, skarżący ) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia quada oraz paliwa służącego do jego napędu.

W opisie stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kupiła w czerwcu 2013 r. quady, które nie spełniają warunków, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – nazywanej dalej "ustawą nowelizującą". Działalność Spółki polega na prowadzeniu szkoleń w zakresie doskonalenia technik jazdy.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia całej kwoty podatku VAT od zakupu quada oraz od paliwa do jego napędu?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli nabycie quada związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi służy prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego quada, jak również paliwa do jego napędu. Zasady ograniczeń prawa do odliczania VAT od nabycia niektórych pojazdów regulują obecnie art. 3-6 ustawy nowelizującej z 2010 r. Spółki uznała, iż przepisy te - zwłaszcza art. 3 i 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. stanowią powtórzenie zasad obowiązujących na mocy uchylonego art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej w skrócie: ustawa o VAT z 2004 r.). Spółka zwróciła uwagę, że art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) nie odnosił się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., tylko do samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Skoro ani quad ani skuter śnieżny nie jest samochodem osobowym ani też samochodem o ładowności do 500 kg, to nie obejmowały ich zawarte w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączenia z prawa do odliczenia podatku należnego, zatem należy uznać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ wyjaśnił że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. na podstawie art. 10 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do quadów, ponieważ są to pojazdy samochodowe objęte dyspozycją tego przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia między innymi:

- art. 14-c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności pominięcie kwestii podniesionych przez skarżącą w stanowisku dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie kwestii podniesionych przez skarżącą oraz nieprawidłowe ustalenie zakresu definicji legalnych i błędną ich ocenę;

- art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem;

Jednocześnie w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu quada oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Rzeczpospolitą Polską przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a tym samym naruszenie zasady "stand still";

- art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581 – dalej w skrócie: "Decyzja Rady") poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji Rady;

- art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. poprzez uznanie, że przytoczone przepisy będą miały zastosowanie do quada, ograniczając tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W motywach skargi Spółka wyjaśniła, że quad nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tylko innym pojazdem samochodowym. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu innych pojazdów samochodowych zostało ograniczone w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Przepis art. 25 ustawy podatkowej z 1993 r. wyłączenia takiego nie zawierał. Tym samym, zdaniem Spółki, przepisy ustawy nowelizującej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem innych pojazdów samochodowych, obowiązujące w obecnym stanie prawnym, rozszerzają zakres krajowych wyłączeń tego prawa obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Polska otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia na podstawie decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane zostały na podstawie powołanej decyzji Rady. W związku z tym klauzula "stand sill" nie może mieć w sprawie zastosowania.

Wyrokiem z 3 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1274/13 uwzględnił skargę Spółki, wskazując, że Minister Finansów nie przeprowadził wykładni art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, czym naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzucił kontrolowanej interpretacji, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Organ powinien odmówić zastosowania przepisów krajowych, jeśli pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Przedstawione w tym zakresie rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę WSA uznał za spóźnione.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do zbadania zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym oraz przepisów ustawy nowelizującej z 2010 r. z upoważnieniem otrzymanym przez Rzeczpospolitą Polską na mocy Decyzji Rady.

W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 lutego 2016r. o sygn. akt I FSK 1724/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania prawne w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: "P.p.s.a.") - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wyżej powołanego przepisu wynika zatem, że wojewódzki sąd administracyjny, dokonując ponownego rozpoznania sprawy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt IV SAB/Wa 17/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi sformułowane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wskazał, że powołany przepis nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów i przepisów zawartych we wniosku, zakres sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku, w którym osoba zainteresowana powinna wskazać przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji. Zapytanie interpretacyjne stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz klauzula stand still zostały przywołane przez Spółkę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając stanowisko prawne Spółki i udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, organ nie był zobowiązany do odwołania się zarówno do przepisów prawa unijnego, jak i do przepisów prawa krajowego, które nie obowiązywały w dacie złożenia wniosku.

W świetle tak przedstawionego zakresu ponownego rozpatrywania sprawy należy wskazać, że z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotne jest przy tym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (Lex nr 596643) oraz z 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (Lex nr 960450). W związku z tym, wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b-14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem stanu faktycznego i problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1518/10, Lex nr 1143490). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1737/11 wyrażono pogląd, który w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą skargę, że w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienia do uzupełnienia wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku. Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III), tym bardziej nie jest obowiązany badać zgodności przepisów krajowych z regulacjami prawa unijnego, w sytuacji gdy problem ten nie jest przez wnioskodawcę wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji, Sąd kierował się założeniem, że organ podatkowy związany był zarówno opisem stanu faktycznego sprawy jak i zadanym pytaniem i miał ocenić stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa krajowego. Dlatego też w ocenie Sądu organ zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej wydał interpretację, dokonując oceny stanowiska skarżącej w oparciu o przepisy obecnie obowiązującego prawa krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wskazał również, że Sąd pierwszej instancji, badając zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, może przeprowadzić kontrolę tego aktu, odwołując się do przepisów niewymienionych we wniosku lub interpretacji indywidualnej.

Dokonując zatem oceny materialnej wydanej interpretacji, należy stwierdzić, że organ dokonał prawidłowej wykładni prawa. Od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, regulują przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652, ze zm.) oraz art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. poz. 1456).

W art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy nowelizującej postanowiono, że w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000,00 złotych, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju pojazdów (i przypadków) ust. 1 nie dotyczy, kilkakrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym (art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6). W sytuacji więc, gdy ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej jest ściśle związany z ust. 1 tego artykułu, ponieważ odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 2 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W związku z tym prawidłowo, w ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, organ odniósł się do definicji pojazdu zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 137, poz. 968, ze zm.), wskazując, że w świetle obowiązującego prawa pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h – określenie to nie obejmuje wyłącznie ciągnika rolniczego, zatem guady są to pojazdy samochodowe, które kwalifikuje się do pojazdów samochodowych innych, podrodzaj czterokołowiec. Skoro guady są to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, tym samym w stosunku do guadów zastosowanie ma zarówno przepis art. 3 ust. 1, jak również art. 4 ustawy nowelizującej. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów w pełnej wysokości, gdyż są one innymi pojazdami samochodowymi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze - nie więcej niż 6.000 zł.

Przyjęcie regulacji zawartej w omawianym art. 3 ustawy nowelizującej podyktowane zostało uwarunkowaniami budżetowymi nie pozwalającymi na przyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, dlatego Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Rada przyjęła decyzję w dniu 27 września 2010 r.

Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Obowiązujące zatem od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane przez ustawodawcę polskiego na podstawie ww. decyzji i konsultacji z Komitetem ds. VAT. Polska otrzymała zgodę na wprowadzenie czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie trzech kategorii pojazdów: samochodów osobowych, pojazdów silnikowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg oraz pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, wprowadzony po otrzymaniu zgody na wprowadzenie środka specjalnego, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

W świetle powyższego słusznie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. - na podstawie cyt. art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do quadów, z uwagi na fakt, że quady uznane zostały za inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a więc objęte są dyspozycją tego przepisu. W konsekwencji prawidłowym było stanowisko wyrażone w interpretacji, że stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej zakup przedmiotowych quadów, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie w myśl art. 4 ustawy nowelizującej stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu, gdyż quady jako pojazdy samochodowe mieszczą się w grupie pojazdów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.