Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 863/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 3. art. 14 par. 1 pkt 2, art. 14 par. 4, art. 14 par. 2, art. 67
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza zmieniona przez zespół.

Podatnik, który przeznaczy środki  ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.Nr 14, poz. 176 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

TEZY

Teza zmieniona przez zespół.

Podatnik, który przeznaczy środki  ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.Nr 14, poz. 176 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/07 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Łd 1120/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania:

Dyrektor IS w L. w.w. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L.-B. z dnia 20 kwietnia 2007 roku, nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.326,70 zł od przychodu w kwocie 353.267,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 22 lutego 2005 r. zabudowanej nieruchomości położonej w L.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor IS w L. stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 lutego 2005 r., skarżący sprzedał zabudowaną nieruchomość położoną w L. za kwotę 650.000,00 zł przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., i jako taka podlegała opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W celu zwolnienia przychodu z opodatkowania skarżący w dniu 7 marca 2005 r. złożył w organie podatkowym pierwszej instancji deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 24.916,44 zł) na własne cele mieszkaniowe. Następnie w dniu 4 lipca 2005 r. złożył korektę deklaracji PIT-23, którą anulował pismem z dnia 15 lipca 2005 r. oświadczając, że w dalszym ciągu pragnie przeznaczyć środki ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem z dnia 7 marca 2005 r., po czym w dniu 20 lutego 2007 r. złożył kolejną korektę deklaracji PIT-23, w której wykazał zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Ponieważ część przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku P. SA na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 353.267,00 zł zasadnie, zdaniem Dyrektora IS w L., organ pierwszej instancji w.w. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.326,70 zł od przychodu w kwocie 353.267,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że celem ustanowienia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. było preferencyjne potraktowanie przychodów przeznaczonych na nowe cele mieszkaniowe, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą skarżący podatnik właśnie zbył. W katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie wymieniono bowiem wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na budową lub zakup zbywanej nieruchomości. Przeciwnie, w przepisie tym wyraźnie wskazano, że przychód ma być przeznaczony na nabycie budynku lub mieszkania, czy też jego budowę, rozbudowę, remont czy modernizację. Wydatki te muszą być zatem przeznaczone na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (wyroki NSA: z dnia 10 maja 2001 r., sygn. I SA/Gd 2579/98, publ. [w:] Lex nr 53846; z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 487/02).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako O.p.), polegającego na nieuwzględnieniu w decyzji organu pierwszej instancji wytycznych Ministra Finansów, Dyrektor IS w L. wyjaśnił, że wytyczne Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Łodzi, skarżący wniósł o jej uchylenie całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., a także art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że spełnił wszystkie przesłanki do zastosowania w jego sprawie przedmiotowego zwolnienia, gdyż przeniósł prawo własności nieruchomości w dniu 22 lutego 2005 r., część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 359.000 zł w terminie dwóch dni od zawarcia umowy sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego (kredyt był zaciągnięty w Banku P. SA w dniu 22 grudnia 2000 r., a więc przed dniem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości). Ustalenia organów są zatem sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym i prawnym sprawy: w pierwszej kolejności nastąpiła bowiem sprzedaż nieruchomości, a następnie spłata kredytu, co oznacza, że zbycie nieruchomości nastąpiło w celu spłaty kredytu. Spłata kredytu była jedynie sposobem uiszczenia sumy wynikającej z transakcji, nie determinowała natomiast samej transakcji. Analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w żadnym z nich nie uzależnił przyznania zwolnienia od przeznaczenia przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na inną nieruchomość. W u.p.d.o.f. mowa jest bowiem jedynie o zwolnieniu od podatku sumy wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia, to uczyniłby to poprzez wyraźne sformułowanie takiego ograniczenia w treści aktu prawnego. Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wydatki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości objęte są zwolnieniem podatkowym. Wobec tego za zbędne skarżący uznał posługiwanie się wykładnią celowościową, tym bardziej, że punktem wyjścia przy interpretacji przepisów jest zawsze wykładnia językowa, odwołująca się do sensu poszczególnych słów oraz zwrotów przyjętych na gruncie określonego języka. Podniósł nadto, że de facto nie osiągnął on żadnego dochodu mogącego podlegać opodatkowaniu. Nie doszło bowiem w związku ze sprzedażą nieruchomości do jakiegokolwiek przysporzenia.

W dalszej części uzasadnienia, jako argument potwierdzający prezentowaną przez niego tezę, skarżący powołał liczne pisma Ministra Finansów, a także akty administracyjne organów podatkowych, zapadłe w indywidualnych sprawach. Zwrócił również uwagę, że powołane w decyzji orzeczenia dotyczyły stanu prawnego z 1996 r., co oznacza, że wyrażony w nich pogląd, wobec braku wówczas w u.p.d.o.f. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Orzeczenia te zapadły przed podjęciem przez Ministra Finansów interpretacji spornego przepisu, interpretacji definitywnie przesądzającej o stosowaniu zwolnienia w przypadku gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, WSA w Łodzi ocenił, że w analizowanej sprawie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Przepis ten pozwala na zastosowanie ulgi w postaci zwolnienia od podatku tej części uzyskanego przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., jaką podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży wydatkował na cele określone w tym przepisie. Przepis zawiera zamknięty a nie przykładowy katalog celów na jakie mogą być poniesione wydatki. Nie wynika z niego możliwość zastosowania takiej ulgi w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych nieruchomości czy praw na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Wg art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością.

Podniesiono, że przedmiotowe zwolnienie wiąże się z preferowaniem przeznaczania przez podatników kwot uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie preferuje zaś pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2001 r., sygn. I SA/Gd 2579/98, Lex nr 53846; wyroki WSA w Łodzi: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. I SA/Łd 928/05, niepubl.; z dnia 5 maja 2004 r., sygn. I SA/Łd 1924/03, niepubl.).

W świetle powyższego bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje fakt, że od kupującego sporną nieruchomość skarżący otrzymał cenę pomniejszoną o kwotę kredytu, który został spłacony w Banku P. SA i nigdy nie był w posiadaniu tych pieniędzy. Forma dokonanego rozliczenia między skarżącym a kupującym zbywaną przez stronę nieruchomość nie zmienia faktu, że spłata kredytu dokonana była z przychodu strony uzyskanego za zbytą nieruchomość. Nie można zgodzić się też z argumentacją skargi, że skarżący w sensie ekonomicznym nie osiągnął przychodu. Spłacony przez nabywcę nieruchomości zaciągnięty przez sprzedawcę kredyt stanowi wszak przysporzenie w majątku skarżącego, a przysporzenie to polega na zwolnieniu skarżącego z obowiązku spłaty kredytu i obejmuje kwotę spłaconego kredytu.

WSA w Łodzi podzielił także stanowisko Dyrektora IS w L., że wytyczne Ministra Finansów, wobec wąsko ujętego w Konstytucji RP systemu źródeł praw, nie mogą być uznane ani za źródło prawa, ani za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa. Stanowi ona jedynie pogląd Ministra Finansów co do rozumienia danego przepisu prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, choć powołanie przez organ podatkowy orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w stanie prawnym nie mającym zastosowania w tej sprawie jest wadliwe. Wadliwość ta nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro dokonana samodzielnie przez ten organ wykładnia wskazanych przepisów prawnych jest prawidłowa, a owe zakwestionowane przez skarżącego orzeczenia sądowe zostały przywołane jedynie jako jeden z argumentów, mający potwierdzać dokonaną przez organ wykładnię wskazanych przepisów.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2008 roku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 3 O.p. i w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (powoływana dalej jako Konstytucja RP); (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i 2 O.p., który zakazywał wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, a w konsekwencji (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): naruszenie art. 14 § 3 w związku z art. 14 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie normy wynikającej z art. 14 § 3 O.p., pomimo, że w stanie faktycznym nie było podstaw do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie się przez skarżącego do urzędowej interpretacji Ministra Finansów. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, przez błędną jego wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie innej niż zbywana nieruchomości. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną między innymi wskazano, że cytowane przez WSA w Łodzi wyroki nie pozwalają na ustalenie, czy zapadły one w analogicznym do rozpatrywanego stanie prawnym (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., sygn. I SA/Gd 2579/98, dotyczący reguł opodatkowania sprzedaży nieruchomości w 1996 r., w którym art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie dopuszczał jakiejkolwiek możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do sumy przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe). Natomiast stanowisko skarżącego o stosowaniu zwolnienia w odniesieniu do kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość znajduje odzwierciedlenie w urzędowych interpretacjach Ministra Finansów, których treść stanowiła podstawę działań podjętych przez skarżącego w sprawie. Zwrócono również uwagę, że potwierdzenie wadliwości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., a zarazem uznanie zasadności stanowiska mówiącego o zwolnieniu od podatku kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego także na zbywaną nieruchomość, odnaleźć można m.in. w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. II FSK 509/06, publ. Monitor Podatkowy 2007 nr 8).

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując w całości argumentację zawartą w swojej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Nie można podzielić poglądu strony wnoszącej skargę kasacyjną (a w konsekwencji w pełni należy zaaprobować pogląd Dyrektora IS w L. wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną), zarzucającej niezastosowanie art. 14 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (w wyniku błędnej wykładni tego przepisu przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów).

Należy bowiem zwrócić uwagę, że wnoszący skargę kasacyjną stanowisko to opiera na brzmieniu art. 14 § 3 O.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zauważając, że wskazana przez niego interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2004 r. (nr PB2/MK-033-0395-1629/03), pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2003 r. (PB2/AS-033-0338-1276/03), jak również pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. (nr PB2/MK-033-02-4/02), zostały wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu innym niż obowiązujące w 2005 r.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. art. 14 § 4 O.p., Minister Finansów nie dokonywał interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Wydane na jego podstawie interpretacje nie mogły zatem wywoływać skutków w tym przepisie nie przewidzianych. Stosownie do art. 14 § 2 O.p. dokonywał interpretacji kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczących problemów prawa podatkowego (były one zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów) oraz wiążących organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Efektem takiego uregulowania było to, że (w myśl art. 14 § 3 O.p.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2 art. 14 O.p., nie mogło im szkodzić, jednakże nie zwalniało ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczynało się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarzało się, nie naliczało się również odsetek za zwłokę i nie ustalało dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której była mowa w § 2 art. 14 O.p., mogło także stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67 O.p., jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

5. Nietrafnie wnoszący skargę kasacyjną stawia również zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. (przez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości).

Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d/ dodano lit. e/ w brzmieniu: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem", a po kolejnej nowelizacji (art. 1 pkt 10 lit. a/ tiret czternaste ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".

Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (prezentowany również w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e) u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. należy w celu sprawdzenia racjonalności i zasadności wniosków interpretacyjnych wywiedzionych z wykładni językowej przepisu sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno przez etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 275).

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej – na którą w analizowanej sprawie zdaje się pośrednio powoływać skarżący - nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18).

Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego – w tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl/. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało – ze względów racjonalnych – zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/Łd 1135/07, publ. Lex nr 468815). U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, publ. Lex nr 477455).

6. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.