Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 628/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "G." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 193/04 w sprawie ze skargi Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "G." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "G." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2005 r. I SA/Po 193/04 oddalono skargę Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "G." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy - w stosunku do Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "G." - decyzję z dnia 21 sierpnia 2003 r. (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Decyzją tą ustalano także dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W sprawie tej organy ustaliły, iż "G." zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, że kontrolowana jednostka nie opodatkowała podatkiem VAT należnym usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne. Usługi te podatnik zaklasyfikował jako usługi wchodzące zakres gospodarki terenami miejskimi zwolnione od podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika gospodarka terenami miejskimi, zgodnie z obowiązującą do 31 marca 1995 r. Klasyfikacją Usług mieściła się w podbranży 74202 "usługi pozostałe" i tym samym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwolniona była z podatku od towarów i usług.

Według jednostki dla usługi gospodarka terenami miejskimi zwolnienie to obowiązywało również w 2001 r., gdyż zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ zmiana nomenklatury nie powodowała zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Na okoliczność stosowania prawidłowej klasyfikacji od 1993 r. podatnik przedłożył dokumenty /pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 22.06.1993 r., 5.06.1995 r. i z 20.08.1999 r. pisma Izby Skarbowej w P., pismo Urzędu Skarbowego P.-W., protokół kontroli przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego P.-W./, z których jednak nie wynikało, że usługa dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne jest tożsama z gospodarką terenami miejskimi i winna być w ten sposób klasyfikowana.

Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik nie wystąpił do organów statystycznych, bądź podatkowych z zapytaniem /z wyjątkiem pisma z dnia 7 września 2001 r. do Izby Skarbowej w P., które pozostawiono bez rozpoznania, gdyż nie spełniono wymogów formalnych/ w jaki sposób należało zakwalifikować dzierżawę gruntów komunalnych na cele niemieszkalne i w jaki sposób należało usługę tę opodatkować, a utożsamienie dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne z gospodarką terenami miejskimi było wyłącznie wynikiem samoistnej decyzji podatnika, nie popartej żadnymi wyjaśnieniami lub interpretacjami.

W związku z faktem, iż stanowisko kontrolowanego wzbudziło wątpliwości w trakcie postępowania kontrolnego, urząd kontroli skarbowej wystąpił do organu statystycznego prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji statystycznej pismem z dnia 25.04.2003 r. (...). W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wskazał, że dzierżawa gruntów komunalnych na cele mieszkalne przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego "G." /administrowanie gruntami komunalnymi/ mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych", KU 74101, "wynajem lokali mieszkalnych", dzierżawa gruntów komunalnych na cele n niemieszkalne przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego "G." /administrowanie gruntami komunalnymi/ mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.12-00.90 "usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione", KU 89501 "wyposażenie sprzętu i pomieszczeń".

Zgodnie z opinią statystyczną uprawnionego organu świadczone przez kontrolowaną jednostkę usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne należało do 1 kwietnia 1995 r. klasyfikować do KU 89501, a po 1 kwietnia 1995 r. do KWiU i PKWiU 70.20.12.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami kontroli złożył pismem z dnia 10 czerwca 2003 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli skarbowej, wskazując, że wydzierżawienie terenów komunalnych na cele niemieszkalne stanowiło jedną z firm gospodarki terenami miejskimi i jako takie winno być zakwalifikowane w podbranży KU 74202 "usługi pozostałe", a prawidłowość tej klasyfikacji potwierdzały przepisy obowiązującej w 1993 r. ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, a wskazana przez Urząd Statystyczny w Ł. podbranża KU 89501 jest zupełnie nieadekwatna do czynności wydzierżawienia gruntów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie podzielił tych zarzutów strony. Stwierdził, że do wydania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu usług do odpowiedniego grupowania KU są uprawnione wyłącznie odpowiednie ograny statystyczne. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r. tryb wydawania opinii interpretacyjnych został określony w komunikacie Prezesa GUS z dnia 5.11.2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz.Urz. GUS nr 12 poz. 87/ i zgodnie z pkt 2 komunikatu wydawanie opinii należy do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.

Klasyfikacje wydane przez odpowiednie organy statystyczne są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania usługi i organ ten jest związany przepisami zawartymi w tych kwalifikacjach. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w tym zakresie nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów.

Stanowisko organu statystycznego należy uznać za dokument urzędowy, mający moc dowodu szczególnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej bądź inne uprawnione jednostki stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają też z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości /dokument pochodzi od organu, który go wystawił/ oraz z domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Przepis art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a odmowa uznania mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie prawa procesowego.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że statystyczna opinia klasyfikacyjna wydana została przez uprawniony przepisami prawa organ i stanowi dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym, a "G." nie przedstawił dowodu przeciwnego. Ponadto stanowisko organu w tej sprawie jest zbieżne z opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z następujących powodów.

Gałąź KU 74 "usługi mieszkaniowe" jak wskazuje już sama nazwa obejmuje swoim zakresem wyłącznie usługi o charakterze mieszkaniowym. Tak więc do gałęzi tej nie mogą być zaklasyfikowane usługi inne niż mieszkaniowe, a niewątpliwie dzierżawa gruntów komunalnych na cele niemieszkalne charakteru mieszkalnego nie posiada.

W poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako zwolnione od podatku w ramach gałęzi 74 wymieniono wyłącznie usługi mieszkaniowe i to z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na inne cele niż mieszkaniowe.

Skoro, więc dzierżawa gruntów komunalnych na cele niemieszkalne nie jest usługą mieszkaniową, to tym bardziej nie jest ona zwolniona z podatku.

Grupa KU 74202, do której odwołuje się podatnik mieści się w gałęzi 74202, do której odwołuje się "G." mieści się w gałęzi 74 "usługi mieszkaniowe" a usługom obrotu nieruchomościami wymienionymi w tej grupie odpowiadają usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zaliczane - zgodnie z pismem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 5.06.1995 r. do KWiU 70.31.11-70.31.14, a nie usługi dzierżawy nieruchomości zaliczane do KWiU 70.20.11-70.20.12 Ponadto organ I instancji zauważył, że również w powoływanych przez stronę pismach Ministerstwa Finansów do usług w obrocie nieruchomościami ministerstwo zaliczało usługi pośrednictwa w nabywaniu, zbywaniu, zamianie nieruchomości bądź w najmie, dzierżawie, podnajmie itp. nieruchomości świadczone na podstawie umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa.

Grupa KU 89501, zgodnie z opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 11.06.2003 r., a wbrew twierdzeniom "G." obejmowała również usługi, które z natury swej miały charakter długotrwały, a mianowicie usługi dzierżawy lokali w budynkach niemieszkalnych. Odpowiednikiem tych usług co do ewentualnej długości ich trwania i charakteru /pomijając charakter mieszkaniowy/ były usługi dzierżawy lokali mieszkalnych /KU 74101/ i dzierżawy lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych /KU 74102/. Dyrektor UKS podkreśla, że zaliczenie przez organ statystyki usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele mieszkalne do /KU 74101/ świadczy o tym, iż było to rozstrzygnięcie w pełni przemyślane i logiczne. Różnica pomiędzy grupowaniami KU 741001 i 89501 dotyczy w szczególności charakteru /celu/ świadczenia. KU 74101 obejmuje bowiem wynajem lokali mieszkalnych, a 89501 wynajem lokali w budynkach niemieszkalnych. Dlatego wobec braku innej możliwości klasyfikacji /dzierżawa gruntów w KU literalnie nie została wymieniona/ - ww. organ statystyczny dzierżawę gruntów komunalnych na cele mieszkalne zaliczył do KU 74101, a dzierżawę gruntów komunalnych na cele niemieszkalne do KU 89501.

W konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne winny być do 1.04.1995 r. klasyfikowane do KU 89501 i opodatkowane w 2001 r. według stawki 22%, gdyż podlegały one takiemu opodatkowaniu od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne mieszczące się w podbranży KU 89501 oraz KWiU i PKWiU 70.20.12 nie były bowiem zarówno przed 1.04.1995 r. zwolnione od podatku, bądź opodatkowane obniżonymi stawkami VAT, jak również nie zostały po dniu 1.04.1995 r. zwolnione od podatku bądź opodatkowane innymi niż 22% stawka VAT. Stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Dla rozstrzygnięcia sprawy miały natomiast zastosowanie postanowienia art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nieuwzględniając zarzutów odwołania wskazał, że Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego "G." jest komunalną jednostką budżetową powołaną do życia uchwałą Rady Miejskiej nr XXXII/177/91 z dnia 25 czerwca 1991 r. Zgodnie z treścią par. 4 tej uchwały do zakresu zadań "G." należy między innymi prowadzenie gospodarki gruntami i nieruchomościami na terenie miasta P., w tym sprzedaż, oddanie w wieczyste użytkowanie, użytkowanie i dzierżawa nieruchomości i gruntów komunalnych. Izba wskazała, że z akt sprawy wynika, iż od początku obowiązywania podatku od towarów i usług skarżąca jednostka starała się ustalić właściwą klasyfikację statystyczną oraz stawki podatkowe VAT w odniesieniu do powierzonych jej zadań. Jednakże w żadnym ze skierowanych do organów statystycznych i skarbowych pism nie zadano wyczerpująco pytania o klasyfikację usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne i z tej przyczyny uzyskiwane odpowiedzi potwierdzały prawidłowość przyjętej klasyfikacji /wszystkie wykonywane przez jednostkę czynności w ramach powierzonych zadań klasyfikowano do podbranży KU 74202 - "usługi pozostałe"/. "G." nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczonych usług dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne - przyjmując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba wskazała, że na ogólnie pojętą "gospodarkę terenami miejskimi" składa się wiele czynności, z których niektóre mogą być kwalifikowane jako samoistne usługi i zostać zaliczone do różnych grupowań klasyfikacji statystycznych. Zaznaczono, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w ustawie jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Dlatego przy ustalaniu właściwej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wykonywanych usług odwoływanie się do definicji bądź określeń zawartych w odrębnych przepisach może mieć wyłącznie charakter pomocniczy i tylko wówczas gdy usługi te nie zostały wymienione z osobna w przepisach o podatku od towarów i usług oraz w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT.

Izba skarbowa podkreśliła, że tylko interpretacje z dnia 25.04.2003 r. i 11.06.2003 r. wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. dokonane zostały w oparciu o prawidłowo przedstawiony stan faktyczny, a ich treść przedstawia stanowisko przeciwne do przyjętego przez skarżącą jednostkę.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że w 2001 roku "G." świadczył usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne i na takie usługi wystawiał odbiorcom faktury VAT. Usługi te zostały zakwalifikowane przez uprawniony do tego organ statystyczny do KU 89501 - wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń /obecnie według KWiU i PKWiU 70.20.12-00.90 - usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione/.

Zgodnie z treścią art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Organ podał, że przyjmując klasyfikacją statystyczną usługi dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne - KU 89501, usługi te jako nie wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie były objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, ani przed 1 kwietnia 1995 r., ani też po tej dacie. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT, usługi te podlegały opodatkowaniu 22 % stawką VAT. Wobec czego nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy od towarów i usług, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług, zgodnie z którymi wprowadzono zasadę, iż zmiany załączników do ustawy o podatku od towarów i usług nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucono jej naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 3. art. 191 i art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wniesiono jej o uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił skargi.

Wskazał, że w niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w świetle klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - usługa dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego "G." w P. w 2001 r. objęta była zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sąd Wojewódzki stwierdził, że prawodawca w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowił w kwestii klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb VAT, iż jeżeli w przepisach ustawy /także i w załącznikach do ustawy będących częścią integralną tekstu właściwego/ jest mowa o towarach - to należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a w przypadku usług -usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Powyższy zapis ustawowy oznacza, iż ustawodawca do kontrakcji prawnej polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, a nakazujące dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 692/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 s. 151/.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ - Prezes Głównego Urzędu Statystycznego został upoważniony do wprowadzania zarządzeniami klasyfikacji wszelkich towarów i usług ich nomenklatur i kodów. W 1994 r. kwestie udzielania pomocy podatnikom w kwestiach prawidłowego klasyfikowania produkowanych przez nie wyrobów czy świadczonych usług regulowało zarządzenie Nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Stanowiło ono, że oficjalne interpretacje dotyczące zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustalał Prezes GUS w przypadkach wymagających wyjaśnień na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej oraz ogłaszał je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS.

Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia Prezesa GUS upoważnione do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług, jeżeli sprawa nie wymagała badania.

Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został natomiast upoważniony do udzielania w imieniu Głównego Urzędu Statystycznego pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy.

Osoby zainteresowane /np. przedsiębiorstwa czy organy podatkowe/ mogły też zawsze zwrócić się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii były rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS.

Mimo, że tzw. opinie statystyczne wydawane przez organy państwowej administracji statystycznej nie mają waloru decyzji czy postanowień /por. np. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., III SA 984-985/94/, to istniał określony, wielostopniowy system weryfikowania opinii statystycznych przez zainteresowane strony.

Trybunał Konstytucyjny zajmujący się m.in. konstytucyjnością klasyfikacji statystycznych w ustawie VAT w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99 orzekł, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji, a ponadto art. 54 ust. 3 ww. ustawy, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1999 r., I SA/Po 1243/98, czy wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r., I SA/Gd 2024/97 jest jednocześnie ugruntowane stanowisko, że fundamentalną zasadą na której opiera się wszelki porządek prawny jest konstytucyjna zasada zaufania do wszelkich organów władzy publicznej i dlatego ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji statystycznej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika działającego w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej W państwie prawa niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez organ administracji państwowej, szczególnie w sferze danin publicznych, mających ponadto charakter cenotwórczy.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji wysnuł następujące wnioski.

Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego "G." w P., jako podatnik VAT, miał prawny obowiązek prawidłowego samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług od wydzierżawianych gruntów komunalnych na cele niemieszkalne w 2001 r. Winien zatem wiedzieć, iż wobec powszechności opodatkowania tym podatkiem wszelkiej sprzedaży towarów i usług, wszelkie zwolnienia czy ulgi w konstrukcji tego podatku są czymś wyjątkowym, nadzwyczajnym. Winien znać chociażby postanowienia art. 84 Konstytucji RP, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i podjąć realne działania by upewnić się, czy aby rzeczywiście świadczone przez niego usługi objęte są zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym przepisami art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. "G." winno być chociażby znane obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie w latach poprzednich wskazywano, iż dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi dla potrzeb przywilejów /zwolnień i ulg/ w podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania w tym zakresie z pomocy fachowych jednostek administracji statystyki państwowej. Podatnik nie upewnił się w uprawnionych organach administracji statystyki państwowej, jak należy w świetle KU zakwalifikować wydzierżawianie gruntów komunalnych na cele niemieszkalne i z takim konkretnym pytaniem do organów statystyki zwrócił dopiero w czerwcu 2003 r. który orzekł, iż usługi te należy klasyfikować do KU 89501, a więc usługi nie objętej zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z załącznika nr 2 do ustawy VAT. Sygnałem dla skarżącego "G.", by uzyskać wcześniej konkretną opinię klasyfikacyjną organów statystyki w kwestii usługi dzierżawy gruntów miejskich i zasadności stosowania zwolnienia przedmiotowego - winny być chociażby wyniki kontroli podatkowej z dnia 16 października 1996 r., a przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego P.-W. Z powyższego protokołu kontroli podatkowej podpisanego przez osoby reprezentujące "G." wynika, iż kontrolujący byli zdania, iż wydzierżawiane grunty miejskie podlegają jednak opodatkowaniu 22% stawką VAT i wyliczyli w załączniku nr 1 do tego protokołu wysokość zaniżonego z tego tytułu podatku od towarów i usług. "G." winien już zatem znacznie wcześniej /niż to zrobił/ podjąć konkretne działania co do sprawdzenia prawidłowości stosowanej przez podatnika klasyfikacji statystycznej na usługi związane z dzierżawieniem gruntów komunalnych na cele niemieszkalne. M.in. Podsekretarz Stanu w ministerstwie Finansów w wyjaśnieniach z dnia 13 kwietnia 1994 r. nr MWM-1782/94/B wyjaśnił, że "dzierżawa gruntów jest usługą w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług i podlega stawce 22 %. Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli wykonuje czynności podlegające temu podatkowi: dotyczy to zwłaszcza usług najmu i dzierżawy". Powyższe wyjaśnienia Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów były trzykrotnie publikowane w Studiach Podatkowych: 1996/12/60, 1997/1/14 i 1997/5/69. Także i Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej już wydanych wyrokach /np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r., SA/Sz 1795/98 czy wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Wr 1697/99/ uznawał, iż m.in. najem /dzierżawa/ gruntów komunalnych nie stanowi czynności z zakresu administracji państwowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki. Z wyroków tych wynikało jednocześnie, iż usługa dzierżawy /najmu/ gruntów komunalnych nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług.

Sądowi z urzędu jest również wiadomo, iż skarżący w grudniu 2000 r. zwrócił się do wszystkich dzierżawców gruntów komunalnych na cele niemieszkalne z zawiadomieniem, iż od 1 stycznia 2001 r. zostają wprowadzone nowe stawki czynszu z tytułu dzierżawy gruntów komunalnych + podatek VAT /według obowiązujących stawek/.

Skargą kasacyjną od tego wyroku zaskarżono go w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów Klasyfikacji Usług obowiązującej do dnia 31 marca 1995 r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w związku z art. 54 ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/ oraz ustępu 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego przejawiające się uznaniem, że:

a/ organ kontroli skarbowej i organ podatkowy prawidłowo ustaliły, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było możliwe stosowanie klasyfikacji statystycznej obowiązującej przed dniem 1 lipca 1997 r. oraz, że w związku świadczona przez Skarżącego usługa dzierżawy gruntów komunalnych i państwowych na cele niemieszkalne w 2001 r. nie była zwolniona z VAT, w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz zgodnie z zasadą nieobciążania podatnika błędami organów administracji państwowej powyższe przepisy prawa materialnego jednoznacznie wskazują, że Skarżący w zakresie dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne w 2001 r. był zwolniony z VAT,

b/ wiążące dla podatnika w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług winny być wyjaśnienia Ministerstwa Finansów oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w indywidualnych sprawach, dotyczących innych podmiotów;

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/, która przesądziła o dalszym /do końca 2002 r./ obowiązywaniu do tych celów klasyfikacji statystycznych, obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r., na podstawie których Skarżący dokonywał zwolnienie z VAT dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż ustawa ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a/ błędne określenie zakresu przedmiotu sporu pomiędzy stronami poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie sporne jest jedynie to, czy w świetle klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - usługa dzierżawy komunalnych na cele niemieszkalne objęta była zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy w rzeczywistości przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych w postępowaniu przed Sądem I instancji stwierdzić trzeba, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w pierwszym rzędzie sposób klasyfikacji przez urząd statystyczny dzierżawy nieruchomości na cele niemieszkalne oraz związane z tą klasyfikacją kwestie prawne i interpretacyjne, a po drugie dopiero wynikające z tego prawo do zwolnienia z VAT;

4. naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez:

a/ brak wskazania przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części, w jakiej oddalenie skargi dotyczyło zarzutu dotyczącego niesłusznego obciążenia podatnika skutkami ewentualnie mylnych informacji organów statystycznych,

b/ brak rozpoznania zarzutu zawartego w skardze do WSA oraz pismach składanych w toku postępowania przez Sądem I instancji w zakresie błędnej interpretacji statystycznej dokonanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.;

5. błędną ocenę materiału dowodowego w kontekście art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji w postaci powołania jako podstawy rozstrzygnięcia okoliczności niniejszej sprawy pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 kwietnia 1994 r. /nr MWM-1782/94/B/ podczas, gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA, SN i TK, informacje udzielane przez Ministerstwo Finansów nie mogą być dla podatnika źródłem prawa i nie wiążą podatnika w postępowaniu podatkowym;

6. naruszenie przepisów art. 106 par. 5 oraz 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną i dowolna ocenę materiału dowodowego, prowadzącą w konsekwencji do oddalenia skargi; dotyczy to w szczególności:

a/ nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżący nie upewnił się w uprawnionych organach administracji statystycznej, jak należy w świetle Klasyfikacji Usług zakwalifikować świadczone przez siebie usługi, podczas gdy Skarżący już na początku obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzyskał stosowną opinię statystyczną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 22 czerwca 1993 r. znak U-102/43/93;

b/ pominięcia oceny znaczenia opinii statystycznej wydanej przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w P. w 1993 r. oraz uznania, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winna znaleźć jedynie "opinia statystyczna" Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) w sytuacji, gdy w rzeczywistości przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz zgodnie z zasadą nieobciążania podatnika błędami organów administracji państwowej stwierdzić trzeba, że w pełni wiążąca jest dla Skarżącego "opinia statystyczna" Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 22 czerwca 1993 r. potwierdzona w piśmie Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 1993 r.;

c/ pominięcia wyjaśnień Skarżącego, złożonych przy piśmie procesowym z dnia 7 października 2004 r. odnośnie powodów zawiadomienia pod koniec 2000 r. dzierżawców gruntów komunalnych na cele niemieszkalne o wprowadzeniu od 1 stycznia 2001 r. nowych stawek czynszu z tytułu dzierżawy gruntów komunalnych + podatek VAT /według obowiązujących stawek/ oraz błędnej oceny wartości dowodowej pisma Skarżącego z końca 2000 r. i uznania, iż pismo to świadczy o świadomości Skarżącego w zakresie stawki 22 % VAT z tytułu dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne, w sytuacji, gdy w rzeczywistości pismo stanowiło jedynie przejaw należytej staranności w zakresie wcześniejszego zawiadomienia dzierżawców o zmianie stawki podatku VAT, a dopiero ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/ przesądziła o dalszym /do końca 2002 r./ obowiązywaniu do tych celów klasyfikacji statystycznych, obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r., na podstawie których Skarżący dokonywał zwolnienie z VAT dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne;

d/ nieuprawnionego przyjęcia, że opinia statystyczna wyrażona przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2003 roku, (...), jest trafna, w sytuacji, gdy w rzeczywistości nosi ona znamiona dowolności i jest błędna zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym, a przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania i statystyki nie zasługuje na uwzględnienie;

e/ nieuprawnionego przyjęcia, że klasyfikacja statystyczna zawarta w opinii statystycznej wyrażonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2003 roku, jest wiarygodna w sytuacji, gdy w rzeczywistości nosi ona znamiona dowolności i jest błędna zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym, a przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania i statystyki nie zasługuje na uwzględnienie;

f/ nieuprawnionego przyjęcia, że klasyfikacja statystyczna zawarta w opinii statystycznej wyrażonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2003 roku, jest wiążąca dla organów administracji publicznej oraz Sądu, a tym samym dla podatnika w sytuacji, gdy w rzeczywistości przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa oraz jednolitej w tym zakresie linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "opinia statystyczna" wyrażona przez Urząd Statystyczny, podlega ocenie organów skarbowych oraz Sądu, jako jeden z dowodów w sprawie;

g/ nieuprawnionego przyjęcia, że opinie statystyczne Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. zawierały jednolite stanowisko klasyfikacyjne w kwestii określenia właściwego symbolu Klasyfikacji Usług dla usług wydzierżawiania gruntów komunalnych i państwowych na cele niemieszkalne, podczas gdy zachodzą niewyjaśnione w toku procesu /i w toku postępowania podatkowego/, a podnoszone przez Skarżącego sprzeczności i niekonsekwencje w interpretacjach organów statystycznych;

h/ nieuprawnionego przyjęcia, że protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 14-16 października 1996 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego P.-W. zawiera jednoznaczne wnioski w zakresie stosowania stawki VAT 22 % dla dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne i jest dla Skarżącego wiążący, podczas, gdy w rzeczywistości "zauważenie" przez kontrolujących konieczności stosowania stawki VAT 22%, które wskutek wniesionych zastrzeżeń oraz uwag nie znalazło potwierdzenia w wydanej następnie w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej nie ma mocy prawnej, a z związku z uznaniem argumentacji Skarżącego zawartej w zastrzeżeniach i uwagach upewnia i potwierdza działania Skarżącego w zakresie zwolnienia z VAT dzierżawy gruntów na cele niemieszkalne;

i/ oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym naruszenia zasady nierozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika /"In dubio pro tributario"/.

Wskazane naruszenia przepisów proceduralnych miały w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie uwzględnił wszystkich dowodów w sprawie /w tym bardzo istotnego dowodu z opinii statystycznej Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 22 czerwca 1993 r. znak U-102/43/93/, inne ważkie dowody ocenił w sposób dowolny, a ponadto nie doszło do rozpatrzenia jednego z dwóch zarzutów skargi.

Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca skargę tę oparła na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.". W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, które jej zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów art. 141 par. 4, art. 106 par. 5 oraz 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Zasadniczo zatem sąd ten nie ma podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy /poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 p.p.s.a./, lecz dokonuje prawnej analizy prawidłowości ustalenia tegoż stanu przez organy administracyjne w ramach toczącego się przed nimi postępowania. W tym też zakresie nie ocenia mocy i wiarygodności dowodów, ani też nie dokonuje /ani koryguje/ ustaleń organów administracyjnych dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji.

Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone. Oznacza to, że podstawą orzekania przez Sąd administracyjny jest cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał swoich ocen w oparciu o ustalenia organów wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez te organy - nie wykraczając poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 par. 1 p.p.s.a. Z tego punktu widzenia nie ma jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia art. 106 par. 5 p.p.s.a., gdyż nie przeprowadzał postępowania dowodowego w trybie par. 3 tego artykułu, a uzasadnienie Sądu w żadnym przypadku nie narusza wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sprawie niniejszej nie było przy tym spornym, że strona skarżąca świadczyła w 2001 r. usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne, lecz kwestia zakwalifikowania tych usług w aspekcie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym znaczeniu spornym między stronami były zagadnienia kwalifikacji prawnych, a nie ustaleń faktycznych.

W kwestii zaś zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że również i one nie są zasadne.

W żadnym przypadku nie naruszono bowiem kluczowego dla tej sprawy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także art. 54 ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., czy też ustępu 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 od momentu uchwalenia ustawy o VAT w dniu 8 stycznia 1993 r., do uchylenia tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r., miał niezmienione brzmienie, zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2".

Zmianom natomiast podlegały przepisy załącznika numer 2 do ustawy, normujące zakres zwolnienia od podatku, w tym usług mieszkaniowych.

W momencie wejścia w życie z dniem 5 lipca 1993 r. ustawy o VAT, pozycja 6 tego załącznika, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiła, że zwalnia się od podatku od towarów i usług Usługi mieszkaniowe oraz niematerialne usługi komunalne /74-75 KU/. Jednak już z dniem 1 stycznia 1994 r. brzmienie tej pozycji zmieniono stanowiąc, że ze zwolnienia od podatku korzystają Usługi mieszkaniowe /z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe/ oraz niematerialne usługi komunalne /74-75 KU/.

W momencie kiedy z dniem 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Usług została zastąpiono Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, zmianie uległo brzmienie całego załącznika nr 2 do ustawy.

Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów opublikował Obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy, uwzględniające nomenklaturę /i symbole/ wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. W ustępie 2 Obwieszczenia stwierdzono, że zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31.03.1995 r.".

W ramach nowej treści załącznika nr 2 do ustawy postanowiono w jego pozycji 14, że zwolnione są od podatku Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny /70.20.11 KWiU/. Przepis ten obowiązywał w tym brzmieniu w okresie 2001 r., którego dotyczy niniejsza sprawa.

Jak zatem z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, świadczone przez stronę skarżącą usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne, od początku obowiązywania ustawy o VAT, w tym także w 2001 r., nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż niewątpliwie w żadnym przypadku usług realizowanych "na cele niemieszkalne" nie można było klasyfikować w ramach objętych zwolnieniem "usług mieszkaniowych". W pojęciu usług mieszkaniowych nie mieszczą się bowiem usługi niemieszkalne.

Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się strony skarżącej na jej zdaniem korzystną dla niej opinię organu statystycznego z 1993 r., gdyż jak wskazano powyżej, treść pozycji 6 załącznika nr 2 do ustawy uległa zmianie /doprecyzowaniu/ z dniem 1 stycznia 1994 r., poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że ze zwolnienia korzystają usługi mieszkaniowe, lecz "z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe." Wobec takiego, jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wszelkich usług mieszkaniowych na cele inne niż mieszkaniowe, strona skarżąca nie ma żadnych podstaw do twierdzenie, że świadczone przez nią usługi dzierżawy gruntów komunalnych na cele niemieszkalne, mogły w 2001 r. korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie treści tej pozycji załącznika nr 2, odnoszącej się expressis verbis do usług mieszkaniowych, z wyłączeniem usług na cele inne niż mieszkaniowe. Tym samym sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego, zresztą w części nieudolne, jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/, gdyż nie przywołujące stosownych przepisów, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone - nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto zarzuty naruszenia jakiegokolwiek przepisu ww. ustawy, jak również art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., czy też ustępu 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ nie mogły być uznane za trafne, gdyż przepisy te nie były w tej sprawie stosowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

Mając zatem powyższe na uwadze, skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane lub zastosowane, to tym samym skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.