Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 734/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 24a ust. 18, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 945/16 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-196/16/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Gl 945/16, oddalił skargę N [...] Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 8 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym oraz należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi działalność finansową i holdingową. Jest ona właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. ("Spółka Lux 1"). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w L. ("Spółka Lux 2"). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi L. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w S. (dalej: Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w S. (dalej: Spółki amerykańskie). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company (dalej: LLC), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej. Spółka dominująca US prowadzi m. in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że: W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest strona skarżąca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich strona skarżąca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w S.

Spółka zaznaczyła, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której: (1) jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej; (2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; (3) Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1. Dywidendy te będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki l. (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w L. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek a. i l. otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od strony skarżącej), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej strony skarżącej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek, jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej strony skarżącej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku opodatkowaniu będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Za podmiot, której dochód będzie podlegał opodatkowaniu, może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Minister w wydanej w dniu 8 marca 2016r. interpretacji, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ interpretacyjny wskazał, że Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane. Z uwagi na powyższe w sprawie znajdą zastosowanie regulacje określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W takim zaś przypadku, zarówno dochód, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej posiadanej przez stronę skarżącą.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 – dalej TFUE) (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez:

1. błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że kilkukrotna dystrybucja tych samych środków pieniężnych między zagranicznymi spółkami strony skarżącej w formie dywidendy spowoduje uznanie więcej niż jednej z tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane oraz kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do więcej niż jednej spośród zagranicznych spółek strony skarżącej - w sytuacji, gdy spółki te dystrybuują między sobą te same środki pieniężne tytułem dywidendy, przy równoczesnym braku możliwości odliczenia tej dywidendy od dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach w pełni podzielił stanowisko Ministra, wskazując jednocześnie, że Spółka prezentując stan faktyczny cały czas twierdziła, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegała, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika oraz że wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Zatem sama Spółka, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczyniła zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.p. naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni. Z tych powodów WSA w Gliwicach za bezzasadne uznał zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 TFUE, w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału. Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c), ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 ust. TFUE polegającą na przyjęciu, że kilkukrotna dystrybucja tych samych środków pieniężnych między zagranicznymi spółkami strony skarżącej w formie dywidendy spowoduje uznanie więcej niż jednej z tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest – w świetle zasady jednokrotności opodatkowania dochodu wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. – kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania dochodu spółek zagranicznych w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej;

2/ niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w zw. z at. 7 ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c), ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty powiązane kapitałowo ze stroną skarżącą tj. spółki amerykańskie, spółka Dominująca US, Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu każdej z tych spółek;

3/ błędną wykładnię art. 24a ust. 2 pkt u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976r., nr 31, poz. 178) oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. polegającą na przyjęciu, że poszczególne spółki wchodzące w skład PGK funkcjonującej na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych stanowią odrębne spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyznanie prymatu przepisów rangi ustawowej nad ratyfikowaną umową międzynarodową, która ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

4/ niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i art. 63 TFUE pojawiły się niedające usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano jednoznacznie i precyzyjnie, że amerykańska PGK stanowi podatnika w świetle przepisów prawa amerykańskiego;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za najdalej idący należało w realiach rozpatrywanej sprawy, uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

Ponadto wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

Zaakcentować przy tym należy, że ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska stron postępowania, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w przeważającym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 559/16 oraz z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I OSK 1981/16). Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne i zarazem wyjaśnić, z jakich powodów argumentacja strony skarżącej nie mogła wpłynąć na uchylenie zaskarżonego aktu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Część prawna uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji – na co zwróciła uwagę Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - niemalże w całości oparta jest na: opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu (str. 20-21 oraz str. 27-28), przepisów prawa dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych (str. 21-22), przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przesłanek pozwalających uznać zagraniczną spółkę za spółkę kontrolowaną oraz metodologii kalkulacji dochodu do opodatkowania (str. 22-26 oraz str. 30-31). W pozostałej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ograniczył się do akceptacji poglądu organu interpretacyjnego, sprowadzającego się do wniosku, że stanowisko strony skarżącej sprzeczne jest z językową interpretacją art. 24a u.p.d.o.p.

Poglądy Sądu pierwszej instancji, które można uznać za "własne" w zakresie objętym przedmiotem sporu, ograniczyły się w istocie do stwierdzenia, że "Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni". Doprowadziło to WSA w Gliwicach do wniosku, że skoro wykładnia językowa jest jednoznaczna, to za bezzasadne należy uznać "zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 TFUE, w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału". Z tych samych powodów "Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p.".

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się natomiast do argumentacji Spółki, która m.in. wskazywała w skardze, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej art. 24a u.p.d.o.p., nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej – w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, jak również z celem wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest również jakiejkolwiek analizy ewentualnego wpływu na proces interpretacyjny uregulowań dotyczących swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE. W tej kwestii nie poddaje się kontroli instancyjnej jednozdaniowe stanowisko WSA w Gliwicach, że skoro treść polskich przepisów nie budzi wątpliwości, to nie stoją one w sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami prawa unijnego. Pogląd taki byłby usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby doszło do szczegółowej analizy uregulowań krajowych w świetle unijnych zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Nie można wykluczyć, że wprawdzie interpretacja krajowych przepisów da jednoznaczny rezultat, niemniej jednak przepisy te mogą być sprzeczne z normami prawa unijnego. Wymaga to od sądu administracyjnego dokładnej i pogłębionej analizy, której zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyżej wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji w istocie przestawił jedynie stan sprawy, zacytował mające zastosowanie w sprawie regulacje prawa krajowego oraz podzielił stanowisko Ministra zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie zostało już jednak wyjaśnione, dlaczego argumentacja strony skarżącej była błędna. Została ona zupełnie pominięta, choć Spółka wyraźnie wiązała podnoszone naruszenia przepisów z błędnym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Uznanie tych zarzutów za zasadne, mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem odniesienie się do argumentacji Spółki, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy, było to niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bez dokonania własnej oceny i analizy oraz bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Spółki, powielił argumenty przytoczone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie zaś, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny, powielającej w istocie powody podane przez ten organ, przy jednoczesnym braku ustosunkowaniu się do argumentacji podnoszonej w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 87/17).

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika m.in., że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Obowiązkiem sądu jest zatem orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I OSK 1457/17). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15).

Elementem akt sprawy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jest wniosek o wszczęcie tego postępowania. Istotną zaś częścią tego wniosku jest opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny. Stanowi on wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego o które pyta podatnik i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3489/16), co wynika bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są zatem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane badaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3424/16).

Związanie elementami faktycznymi wniosku o wydanie interpretacji, dotyczy również sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że w toku rozpatrywania skargi na interpretację, sąd administracyjny nie może modyfikować ani uzupełniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wbrew temu, Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca twierdziła konsekwentnie, że podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, nie zaś poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Tymczasem WSA w Gliwicach przyjął, że skoro Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż "poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika" oraz "wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika", to sama twierdzi, że PGK nie można uznać jako podatnika. Za podatników będzie natomiast należało uznać wszystkie spółki wchodzące w skład PGK.

Stanowiska tego nie można jednak podzielić, gdyż stoi w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wyraźnie wskazywała, że podatnikiem na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, zaś wchodzących w jej skład spółek za podatników uznać nie można. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że posłużenie się przez nią sformułowaniem "niejako" świadczy jedynie o tym, że pomimo odrębności prawnej (na gruncie prawa korporacyjnego) poszczególnych spółek amerykańskich, dla celów podatkowych spółki te tracą swoją podmiotowość i ich rozliczenia kształtują wynik podatkowy PGK jako jednego podatnika. Tym samym nie sposób jest twierdzić, że posłużenie się we wniosku sformułowaniem "niejako" czy "jakby" neguje w jakikolwiek sposób jednoznaczne stanowisko Spółki, że PGK działająca na podstawie prawa amerykańskiego jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko Spółki, która twierdzi, że PGK jest jednym podatnikiem, uznać należy za element stanu faktycznego. Strona skarżąca w sformułowanym pytaniu, będącym przedmiotem wydanej interpretacji, nie domagała się odpowiedzi organu interpretacyjnego w tej kwestii. Pytanie dotyczyło tego, czy w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś tego, czy w przypadku PGK mamy do czynienia z jednym, czy też z wieloma podatnikami. Sąd pierwszej instancji uznając za podatników wszystkie spółki wchodzące w skład PGK, pominął tym samym istotny element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku (zgodnie z art. 14b § 3 O.p.), naruszając w konsekwencji art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wobec uznania za zasadne omówionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów. Istotą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest merytoryczna kontrola wydanego przez wojewódzki sąd administracyjnego wyroku. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby dokonać kontroli interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to jednak do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ssądowoadministracyjnego.

Dlatego też zaskarżony wyrok należało w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Podstawę orzeczenia stanowił art. 185 p.p.s.a.

W toku ponownego postępowania, Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym wyeliminowane zostaną uchybienia przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.