Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 685/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił W. F. podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł.

Z odwołania od wymienionej decyzji wynika, że strona nie zgadza się z obciążeniem jej podatkiem od nieruchomości za najmowany lokal użytkowy. Podkreśliła, że w zawieranej umowie najmu nie było mowy o obciążeniu jej dodatkowo podatkami. Odwołanie to dotyczyło również wydanych w tym samym dniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji odnoszących się do roku 2003 i 2004.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności skład orzekający SKO odniósł się do obowiązującego w rozpatrywanym przypadku stanu prawnego. Przywołano treść art. 2 ust. 1 oraz 3 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaakcentowano, że począwszy od 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Przypomniano, ze reguła ta nie znajduje w pełni zastosowanie do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. W ocenie SKO zgodnie z tymi regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami, nawet wówczas, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego. W konsekwencji podatnikiem jest osoba, z którą przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zawarł umowę dzierżawy lub najmu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że sam fakt posiadania części nieruchomości stanowiącej własność Gminy C. przesądza o powstaniu obowiązku w podatku od nieruchomości. Podniesiono, że obowiązek ten wynika z ustawy i nie wymaga konkretyzacji przez zmianę umowy najmu. Skoro zatem lokal o powierzchni [...]m2, będący przedmiotem opodatkowania, jest w posiadaniu W. F. na podstawie umowy zawartej z właścicielem (Gminą C.), to obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciąży na nim, a nie na Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej.

W skardze od powyższej decyzji W. F. stwierdził, że narusza ona art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C.. W uzasadnieniu skargi wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w lokalu dzierżawionym od Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Spółki z o.o. w C.. Poinformował również, że w styczniu 2006 r. wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik zawarł umowę najmu lokalu z właścicielem, tj. Gminą C. i dlatego po nowelizacji przepisów od dnia 1 stycznia 2003 r., jako najemca lokalu komunalnego stał się podatnikiem podatku od nieruchomości. Lokal ten, stanowiący własność Miasta C. jest jedynie administrowany przez Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej TBS Spółkę z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Problemem, który zdaniem Sądu stanowić winien istotę sporu, jest de facto odpowiedź na pytanie, jaki podmiot - w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym - był w 2005 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego położonego w C. o powierzchni [...] m2, stanowiącego własność gminy C., w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.): najemcy ww. lokalu, jak widzą to organy podatkowe, czy też Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o.

Bezsporną okolicznością jest natomiast fakt wykorzystywania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej, jak też wysokość i sposób obliczenia należnego podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższy przepis składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane (np. umowa o zarządzanie).

Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela.

Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy zależnych, a ustawa podatkowa nie precyzuje, że ciężar podatkowy obejmować winien dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z gminą (albo który objął nieruchomość w posiadanie zależne na innej podstawie prawnej lub faktycznej od gminy), nie zaś posiadacz dalszy (tak L. Etel, Op. cit. s. 166).

Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Powyższy stan prawny trzeba odnieść do ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Wynika z niego, że przedmiotowy lokal stanowi własność gminy C. (fakt bezsporny). Do akt sprawy dołączono jednocześnie następujące dokumenty: umowę z dnia 12 kwietnia 1999 r. zawartą między Zarządem Miasta C., a Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej Spółka z o.o. (wraz z aneksami) w sprawie zarządzania m.in. zasobem lokali użytkowych stanowiących własność gminy oraz umowę z dnia 25 października 2001 r. zawartą pomiędzy Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej TBS Spółka z o.o. w C., a W. F. w sprawie najmu lokalu użytkowego w C..

Wskazany wyżej materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, zadecydował o uznaniu najemcy, tj. W. F. za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu.

Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że spółka ZGM podpisując umowę najmu ze skarżącymi działała w imieniu gminy C.. Przede wszystkim w umowie najmu z dnia 25 października 2001 r., jako wynajmującego wymienia się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ZGM, bez jednoczesnego wskazania, że występuje ona w imieniu innej osoby, w tym wypadku gminy C.. Treść tejże umowy również wskazuje na to, że spółka ZGM, jako wynajmujący działa we własnym imieniu (np. postanowienia dot. obowiązków i uprawnień wynajmującego, wystawiania przez wynajmującego faktur VAT, pobierania czynszu). Z umowy tej jednoznacznie wynika, że Spółka ZGM pobiera czynsz z tytułu umowy najmu we własnym imieniu i opłaca z tego tytułu daniny podatkowe. Na uwagę zasługuje treść § 13 umowy najmu, zgodnie z którym "osoby prawne przy zawarciu umowy obowiązane są przedstawić pełnomocnictwo upoważniające do zawarcia umowy, poświadczone notarialnie". Nie do końca jasny jest sens tych postanowień. Przy takim sformułowaniu § 13 umowy, wymóg dysponowania pełnomocnictwem (z notarialnym poświadczeniem podpisu) odnosić się bowiem może zarówno do przypadku, w którym którakolwiek ze stron umowy, będąca osobą prawną, reprezentowana jest przez pełnomocnika (niebędącego np. członkiem zarządu), jak i do przypadku, w którym strona umowy (np. wynajmujący) jest reprezentowana przez osobę prawną. W każdym razie jednak, do akt sprawy nie dołączono żadnego dokumentu, spełniającego kryteria pełnomocnictwa, o którym mowa w § 13 umowy najmu. Kwestia ta, w ocenie Sądu, winna zostać wyjaśniona w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Tym nie mniej fakty, jakie można ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, że spółka ZGM mogła być traktowana (w szczególności przez najemcę), jako samodzielna strona umowy najmu. Za taką konstatacją przemawia także dowód w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/GL 165/06 (dowód z akt tej sprawy Sąd przeprowadził na rozprawie), dotyczący tej samej Spółki i tego samego okresu (chodzi o dane ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], dot. spółki z o.o. ZGM). Otóż w dziale 3 – rubryce 1 ww. rejestru ("Przedmiot działalności spółki"), wymieniono m.in.:

- PKD 70-20-Z - wynajem nieruchomości na własny rachunek ;

PKD 70-32 - zarządzanie nieruchomościami na zlecenie.

Podkreślić zatem należy, że spółka ZGM, będąc przedsiębiorcą działającym na zasadach komercyjnych, może prowadzić działalność gospodarczą m.in. w dwóch niezależnych od siebie formach – zarządzania oraz wynajmu. Naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości we własnym imieniu jest zawieranie stosownych umów we własnym imieniu, uzyskiwanie przychodów czynszowych oraz podatkowe rozliczanie się z tych przychodów.

Nie podważenie w toku postępowania administracyjnego ważności umowy najmu zawartej przez ZGM, nie daje podstaw do twierdzenia, że W. F. mógł objąć w posiadanie lokal na podstawie umowy zawartej z Gminą C. albo też bez podstawy prawnej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to na organie podatkowym spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu zbieżne jest z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, czego przykładem jest m.in. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 165/06. Warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w którym Sąd ten wyraził pogląd, iż "Posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela". W dalszym fragmencie tego samego wyroku NSA stwierdził, że "jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości". NSA w powołanym wyroku uznał, że tytułem prawnym, na podstawie którego oddano nieruchomość Skarbu Państwa lub komunalną bezpośrednio w posiadanie innemu podmiotowi, może być ustanowienie zarządu. W takim wypadku podatnikiem jest zarządca.

Odnosząc ww. rozważania do analizowanej kwestii, należy ustalić, jaki jest charakter prawny władania przedmiotową nieruchomością przez spółkę ZGM, a także czy była ona uprawniona do zawierania umów najmu w omawianym kształcie.

Reasumując zatem, zasadna jest konstatacja, że zebrany w sprawie materiał dowodowy absolutnie nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka ZGM przy zawieraniu umowy najmu z dnia 25 października 2001 r. działała w imieniu gminy C.. Ponieważ pożytki ("czynsz, opłaty, odszkodowania itp.") z tytułu najmu uzyskuje nie gmina C., a spółka ZGM nie można też uznać, że analizowana umowa najmu została zawarta na rzecz ww. jednostki samorządu terytorialnego.

Również z dołączonych do akt sprawy aneksów do umowy najmu z dnia 25 października 2001 r. wynika, że spisująca je z W. F. Spółka ZGM, występuje jako wynajmujący.

Kolejne wątpliwości wiążą się z oceną charakteru umowy z dnia 12 kwietnia 1999 r. (ze zmianami), spisanej między Zarządem Miasta C., a spółką ZGM. Jak to wynika z powyższych rozważań, z treści tej umowy nie można wywieść wniosku (co czyni de facto organ odwoławczy), iż umowa najmu z 2001 r. została zawarta przez ZGM w imieniu i na rzecz gminy C..

Z postanowień § 1 umowy z dnia 12 kwietnia 1999 r. wynika, że jej przedmiotem jest zarządzanie przez ZGM na rzecz gminy C. komunalnym zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych. W § 2 tejże umowy zaznaczono natomiast, że nieruchomości określone w załączniku nr 1 i 2 zostały przekazane spółce ZGM "w zarządzanie w dniu 1 stycznia 1999 r.". W aktach sprawy brak jest ww. załączników umowy. Można zatem jedynie domniemywać, iż przedmiotowy lokal został uwzględniony w jednym z ww. załączników.

Wprawdzie w § 3 umowy o "zarządzanie" określono zakres obowiązków spółki ZGM ("biorącego w zarządzanie"), w ramach których ma ona m.in. "wykonywać zadania wynajmującego określone w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, nie zastrzeżonych dla organów gminy", ma również zawierać umowy najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych, także zawierać umowy o wykonanie robót budowlanych, to jednak z regulacji tych nie wynika sposób władania powierzonymi "w zarząd" nieruchomościami. Z § 6 ust. 1 umowy "o zarządzanie" wynika natomiast., że spółka ZGM jest uprawniona "do pobierania wszelkich pożytków z zarządzanych nieruchomości (czynsze, opłaty, odszkodowania, itp.)".

W ocenie Sądu analizowana umowa "o zarządzenie" nie pozwala wykluczyć, że przed podpisaniem umowy najmu w 2001 r. przez spółkę ZGM ze skarżącym, doszło do faktycznego przekazania tejże spółce w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Owo "przekazanie w zarząd" nieruchomości komunalnych, przy szerokich, niemal właścicielskich, uprawnieniach "zarządcy", mogło wiązać się z przeniesieniem posiadania.

Jak już wcześniej zaznaczono, posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zwrócić przy tym należy uwagę, ze podstawą posiadania zależnego może być – stosownie do art. 336 K.c. "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą". Postanowienie to niejako koreluje z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym mówi się o "innym tytule prawnym" posiadania. W rozpatrywanym przypadku raczej wykluczyć należy instytucję dzierżenia, regulowaną art. 338 K.c. ("Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest jej dzierżycielem"), ponieważ jego istota polega na sprawowaniu władztwa faktycznego nad rzeczą za kogoś innego – bez zamiaru wykonywania własnego prawa podmiotowego. Tymczasem spółka ZGM we własnym imieniu (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) dokonuje rozporządzenia nieruchomością (jej wynajmu) oraz pobiera z tego tytułu pożytki (§ 6 ust. 1 umowy "o zarządzanie").

W literaturze podejmowano próby prawnej oceny występujących w praktyce przypadków zawierania przez np. jednostki samorządu terytorialnego umów, których przedmiotem jest swoiście rozumiany "zarząd" (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Podatek od nieruchomości w praktyce, a jego regulacja ustawowa – część pierwsza, FK 1995/3/47 s. 47 i nast.).Wskazując, iż umowy te niejednokrotnie są zbliżone do umów o administrowanie, akcentuje się jednak, że z uwagi na zróżnicowaną treść tych umów często nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zawsze z umową o administrowanie łączy się określone władztwo nad rzeczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. L. Etel, Op.cit., s. 163). Zwraca się jednak uwagę, że ten kto włada nieruchomością (corpus) we własnym imieniu (animus) jest posiadaczem zależnym (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Op. cit. s. 48).

Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Zgromadzony sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że z tego typu władaniem nieruchomością przez spółkę ZGM i to we własnym imieniu, możemy mieć do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Jak już wcześniej wyjaśniono przekazanie nieruchomości przez posiadacza zależnego (pierwotnego) w dalsze posiadanie zależne, nie wyklucza go z kategorii podatników podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

W każdym razie szczegółowej analizy wymaga sama umowa "o zarządzanie", przy czym zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego o inne dokumenty, których w aktach sprawy brak. W szczególności ustalenia wymagają okoliczności oraz sposób przekazania spółce ZGM nieruchomości komunalnych "w zarządzanie". Z całą pewnością fakt ten był, a przynajmniej winien być dokumentowany (np. w formie protokołu). Zwrócić trzeba uwagę, iż ww. umowę "o zarządzanie" gmina C. podpisała ze spółką ZGM w dniu 12 kwietnia 1999 r., a tymczasem z treści § 2 ust. 1 tejże umowy wynika, że nieruchomości komunalne zostały spółce przekazane już 1 stycznia 1999 r., a więc kilka miesięcy wcześniej. Skoro umowa "o zarządzanie" stała się prawnie skuteczna z dniem jej podpisania (nie wymieniono w niej innego terminu wejścia w życie), nie zostało wyjaśnione, jakim prawem podmiotowym w stosunku do nieruchomości komunalnych spółka ZGM dysponowała wcześniej, tj. między datami 1 stycznia, a 11 kwietnia 1999 r. Nie można wykluczyć, że owo "przekazanie w zarządzanie" bez tytułu prawnego w postaci umowy (podpisano ją dopiero 12 kwietnia 1999) mogło wiązać się z przekazaniem w posiadanie, chyba że co innego wynikało z innego tytułu prawnego, o którym jednak nie ma wzmianki. Kwestię tę należy wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Wyjaśnienia także wymaga, czy nie miały miejsca działania faktyczne, wskutek których nastąpiło przekazanie spółce ZGM nieruchomości komunalnych.

Oczywiście spółce ZGM, jako osobie prawnej, gmina nie mogła oddać przedmiotowej nieruchomości w trwały zarząd z trybie art. 43 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.). ZGM nie jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 43 ust. 5 tejże ustawy (szerzej na ten temat: W. Sobejko: Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, Kwartalnik Prawa prywatnego, 2000/1/83). Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji państwowej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu państwowej własności w znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych (tamże).

Prowadzenie komercyjnej działalności przez wyodrębnioną prawnie spółkę kapitałową i to we własnym imieniu, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali gminy przedsiębiorcom na potrzeby ich działalności gospodarczej, trudno uznać za mieszczące się w sferze realizacji zadań publicznych. Owszem, w doktrynie prawa administracyjnego znane jest pojęcie świadczenia usług przez samorząd terytorialny (por. P. Chmielnicki: Świadczenie usług przez samorząd terytorialny w Polsce. Zagadnienia ustrojowe, Warszawa 2005), to jednak przedmiotem takich usług jest: edukacja publiczna, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, kultura, kultura fizyczna i turystyka, zaopatrzenie w wodę i usuwanie ścieków, utrzymanie czystości, transport zbiorowy itp. (P. Chmielnicki: Op. cit. s. 38 i nast.). Nadto dla realizacji takich zadań gminy tworzą nieposiadające osobowości prawnej komunalne jednostki organizacyjne, skutki działania których - w zależności od tego czy znajdują się one w kręgu organizacyjnym osoby prawnej (np. gminy), czy są samodzielne - można przypisywać macierzystym osobom prawnym albo poszczególnym osobom będącym członkami danej jednostki organizacyjnej. Tymczasem działań wyposażonej w osobowość prawną spółki ZGM nie można niejako ex definitione postrzegać, jako działań gminy (nawet jeżeli gmina jest jednoosobowym udziałowcem tej spółki ), bez odrębnego tytułu prawnego, z którego wynikałyby takie uprawnienia.

Wyżej wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jak wyżej zostało to uargumentowane, nie zgodził się również z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).