Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 292/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika strony skarżącej – radcy prawnego R. T. kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr "[...]" z dnia "[...]" r. o odmowie umorzenia E. D. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług:

1) z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1997r. w kwocie 132 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 256,80 zł;

2) zobowiązania za kwiecień 1997r. w kwocie 108.867 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 32.660 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 339.142,50 zł;

3) zobowiązania za maj 1997r. w kwocie 163.020 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 48.906 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 500.993,30 zł.

Wnioskiem z dnia 6 stycznia 2005r. E. D. zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. za okresy marzec, kwiecień i maj 1997r. Wniosek ten został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z jego treści wynikało, iż na skutek wydania decyzji wyrządzona została wnioskodawcy krzywda, która winna zostać naprawiona poprzez umorzenie orzeczonej zaległości podatkowej. Jego zdaniem organ podatkowy określając zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, rażąco naruszył prawo - art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zważywszy na treść podjętej w dniu 22.04.2002r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt FPS 2/02 stwierdzającej, iż art. 33 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę podatkową pozwoli wnioskodawcy na podjęcie działalności gospodarczej, która winna przynieść korzyści jego rodzinie a także Państwu.

Podatnik wskazał, że od kilku lat znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej brakiem dochodów (działalność gospodarcza nie jest prowadzona z uwagi na ciążące zaległości podatkowe). Aktualnie posiada zaległości w spłacie należności za czynsz, energię elektryczną i inne. Poinformował, że jego żona jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, schorowaną, wymagającą stałej opieki neurologicznej. On sam leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego. Aktualnie przebywa w Areszcie Śledczym w celu odbycia zastępczej kary za orzeczoną grzywną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę informację dotyczącą stanu majątkowego strony, dane dotyczące zadłużenia, informacje uzyskane z Urzędu Miasta w E. nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w trybie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199).

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. organ podatkowy wskazał, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych było świadome, niezgodne z prawem działanie podatnika. Poza sporem pozostaje, że wystawiał on faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Udzielenie ulgi podatkowej w takim przypadku oznaczałoby uprzywilejowanie podatnika w stosunku do pozostałych podatników i naruszałoby poczucie powszechnej sprawiedliwości i równości wobec prawa. Argument o braku możliwości uregulowania zadłużenia podatkowego nie stanowi, zdaniem organu podatkowego I instancji, wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości. Zebrane dowody w sprawie wskazują, że T. D. zawarła umowę o pracę na okres od 11.04.2005r. do 10.07.2005r. w charakterze pracownika gospodarczego z wynagrodzeniem miesięcznym 849 zł brutto, z możliwością przedłużenia umowy do dnia 30.09.2005r. W sprawie spłaty zadłużenia wobec Zarządu Budynków Komunalnych w E. oraz Rejonu Energetycznego w E. złożone zostały wnioski o spłatę w ratach. Zarząd Budynków Mieszkalnych w E. uzależnił spłatę zaległego zadłużenia od wpłaty 3 kolejno następujących po sobie czynszów miesięcznych a Rejon Energetyczny odroczył termin spłaty kwoty 1.576,11 zł do końca 2005r. Ustalono, że małżonkowie w okresie od 1997 do 2004r. nie składali zeznań podatkowych. Do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 4 kwietnia 2005r. zobowiązany podał, że nie uzyskuje dochodów i nie pobiera zasiłku, nie posiada samochodu, ani żadnej nieruchomości. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. ogólnie trudna sytuacja bytowa strony wynikająca z braku dochodów sama przez się nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Zebrane w toku postępowania materiały i dowody w sprawie wskazują bowiem, iż na aktualną sytuację zobowiązanego nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym.

E. D. w odwołaniu z dnia 30 września 2005r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o stwierdzenie decyzją lub postanowieniem o przedawnieniu z dniem 01.01.2003r. zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"1998r. określającej zaległość podatkową za marzec, kwiecień i maj 1997r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym zmianą opublikowaną w Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1119 - wchodzącą w życie z dniem 1.09.2005r., a więc na 27 dni przed wydaniem decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że z dniem 1 września 2005r. w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa uległ zmianie art. 70 § 4 ustawy na mocy którego, po przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 29.09.1998r., kolejny okres 5 lat dochodzenia zaległości podatkowej (art. 70 § 1 w/w ustawy) upłynął w dniu 1.01.2003r. - z tym dniem uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji.

W ocenie odwołującego się za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes publiczny, postrzegany jako naprawienie błędnej decyzji określającej zaległości podatkowe, wydanej z naruszeniem art. 6 i 33 ustawy o podatku VAT.

Argumentem przemawiającym za ważnym interesem podatnika jest zagrożenie egzystencji jego rodziny, spowodowane nie tylko szczególnymi zagrożeniami, takimi jak pożar czy choroba, ale także pozostawaniem bez pracy osoby zobowiązanej, jeżeli nie posiada ona innych źródeł utrzymania, pozwalających na spłatę zadłużenia

Podatnik kwestionuje twierdzenie organu podatkowego I instancji o możliwej w perspektywie czasu spłacie zadłużenia, wyprowadzone z informacji strony, że podjęta, po umorzeniu zaległości podatkowej, działalność gospodarcza przyniesie pożytek zarówno jego rodzinie jak i Państwu. Wyjaśnia, iż podjęcie działalności gospodarczej umożliwi spłatę jedynie bieżących podatków, bo nie był i nie jest Państwu nic winny.

W toku postępowania odwoławczego E. D. złożył szereg pism adresowanych do różnych organów, mających charakter wniosków, zażaleń i skarg m.innymi na działanie organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązań, stwierdził, że artykułem 1 pkt 34b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005r. nadano art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nowe brzmienie. Zgodnie z nowym brzmieniem, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu II instancji z art. 21 ustawy nowelizującej, stanowiącym o zasadzie bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r. wynika, że przepis ten ma zastosowanie do przypadków, w których nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne. W sytuacji zatem, gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, regulacje nowego brzmienia art. 70 § 4, w związku z art. 21 ustawy nowelizującej będą określały wyłącznie zasady przerwania biegu terminu przedawnienia po 1 września 2005r.

Wskazał, iż przed dniem 1 września 2005r., do należności z tytułu podatku od towarów i usług, objętych tytułami egzekucyjnych o nr "[...]", "[...]" i nr "[...]", zastosowanie miały przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujące w 1998r., kiedy dokonano pierwszych czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Według obowiązujących wówczas art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu zobowiązania z tytułu podatku VAT nie uległy przedawnieniu albowiem w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w dniu 28.07.1998r.) i środka egzekucyjnego (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego strony w "[...]" Bank "[...]". - zawiadomieniami z dnia 26.08.1998r. Nr "[...]" i Nr "[...]" i Z dnia 29.08.1998r. Nr "[...]") przerwany został bieg terminu przedawnienia. Wobec nie zakończenia do dnia dzisiejszego postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec na nowo.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, ale wynik dokonanej oceny sytuacji wnioskodawcy w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechną aprobowaną hierarchią wartości. Wskazał, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowej stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający mu wywiązywanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków.

Podzielił ustalenia organu I instancji, że ubiegający się o ulgę podatnik nie posiada dochodów, nie pobiera zasiłku, nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem odbywa wyrok w Zakładzie Karnym w "[...]" za przestępstwa przeciw mieniu z art. 270 § 1 i art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Wraz z żoną zajmuje mieszkanie kwaterunkowe o powierzchni 56m2, za które czynsz miesięczny stanowi kwotę 210 zł miesięcznie. Pozostałe koszty związane z utrzymaniem - gaz, energia, ogrzewanie - miesięcznie stanowią kwotę ok. 200 zł miesięcznie. Posiada zadłużenie wobec Zarządu Budynków Komunalnych w "[...]" na kwotę 12.814,07 zł i Zakładu Energetycznego Rejon w "[...]" na kwotę 1.576,11 zł (zaległe spłaty odroczono do końca sierpnia 2005r.). T. D. podjęła pracę od 11.04.2005r. w charakterze pracownika gospodarczego z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 849 zł brutto.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, opisana trudna sytuacja finansowa podatnika przejawiająca się brakiem majątku oraz dochodów wystarczających do zrealizowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie może stanowić samoistnej przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku.

Wskazał, że przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, podatnik miał możliwości spłaty części zadłużenia, bowiem posiadał wspólnie z żoną, w użytkowaniu wieczystym do 27.09.2088r., nieruchomość składającą się z działek gruntu nr "[...]" o powierzchni 286 m2 oraz nr "[...]" powierzchni 102 m2 z fundamentami pod dom mieszkalny. Działań w kierunku spłaty zobowiązań nie podjął, na co wskazuje przymusowa sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji przez komornika sądowego w dniu 15.06.2004r.

Ponadto u podstaw negatywnej oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych leży, w ocenie organu odwoławczego stanowisko strony, która uważa, że umorzenie zaległości jej się należy z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji określającej i ustalającej zobowiązania w podatku VAT.

W ocenie organu podatkowego II instancji, w sprawie istniały podstawy prawne (art. 6 ust. 1, art. 33 ust. 1 i art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT) do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej W. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w E. Nr "[...]" z dnia 26.06.1998r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za okresy marzec, kwiecień i maj 1997r. Późniejsza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 22.04.2002r. o sygn. akt FPS 2/02, nie stanowi z punktu wiedzenia interesu publicznego, przesłanki do odstąpienia od dochodzenia zapłaty zaległości podatkowych. Należy bowiem mieć na uwadze tych podatników, którzy zobowiązani, na podstawie tych samych przepisów prawa, uiścili zobowiązanie podatkowe.

Jak wiadomo, przepisy ustawy podatkowej nakładają na podatników podatku VAT obowiązek uiszczania zobowiązań podatkowych, wynikających zarówno z deklaracji VAT-7, jak też i z decyzji, w określonych kwotach i wyznaczonych ustawowo terminach.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do zarzutów podniesionych przez podatnika w piśmie z dnia 21.11.2005r. informując, że:

– nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wszczętym na wniosek o udzielenie ulgi podatkowej - wniosek dotyczący wycofania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej W. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w E. Nr "[...]" z dnia 26.06.1998r. za okresy marzec, kwiecień i maj 1997r.,

– brak jest dowodów potwierdzających zarzut "wymuszania na T. D." fałszowania dokumentów polegającego na antydatowaniu druków NIP,

– w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Nr "[...]" z dnia "[...]"r. utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. nr "[...]" z dnia "[...]"r. stanowiące o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach "[...]", "[...]" i "[...]", na które nie został wniesiony środek zaskarżenia.

Ponadto wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają odpisy pism załączone do materiału dowodowego (pismem z dnia 27.03.2006r.) skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (skarga na bezczynność) i do Prokuratury Rejonowej w "[...]" o ponowne podjęcie postępowania w sprawie niedopełnienia obowiązków przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. i poświadczenia nieprawdy. Z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego w "[...]" (pismo sygn. akt "[...]" z dnia 16.03.2006r.) wynika, iż postanowieniem z dnia "[...]"r. organ ten nie uwzględnił zażalenia Strony na zarządzenie Prokuratora Rejonowego w E. z dnia "[...]" r. o odmowie przyjęcia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]" r. o umorzeniu śledztwa w sprawie nr "[...]" dotyczącego m.in. niedopełnienia obowiązków przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. polegających na niedopatrzeniu się przedawnienia roszczeń organu oraz przewlekłości postępowania. Wyjaśnił, że wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 13 lutego 2006r., w sprawie umorzenia z urzędu w całości zaległości podatkowych, orzeczonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej i o wyłączenie Z-cy Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. T. B. od udziału w tym postępowaniu, został uznany za dowód w sprawie, a argumentacja tam zawarta podlegała ocenie, łącznie z treścią odwołania i wniosku z dnia 6 stycznia 2005r.

Podkreślił, że inicjatywa zastosowania art. 67 d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy do organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. D. wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 7, art. 32, art. 40, art. 49 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez działanie organów bez podstaw prawnych; nierówne traktowanie skarżącego i jego żony przez cały okres postępowania od wydania decyzji UKS czyli od 25.06.1998r.; naruszanie tajemnicy korespondencji urzędowej;

2) naruszenie art. 1 i następnych Konwencji w sprawie zakazu stosowania tortur oraz innego nieludzkiego lub poniżającego traktowania;

3) naruszenie art. 107 kpa przez oparcie decyzji na kłamstwie, a także na przestępczym urzędniczym nadużyciu władzy (art. 231 § 1 kk) oraz przestępczym poświadczeniu nieprawdy (art. 271 § 1 kk);

4) naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120-122 oraz art. 125 § 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej;

5) naruszenie zasady uznaniowości przy wydawaniu decyzji dotyczącej wniosku o umorzenie zaległości.

Ponadto skarżący wniósł o stwierdzenie, że:

1) w dniu 25.06.1998r. a dokładniej w datach wystawienia przez niego faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe,

2) decyzja UKS została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu nie upoważniał do wydania decyzji podatkowej – nie pozwalała na to treść art. 217 Konstytucji RP,

3) wszystkie decyzje i postanowienia wydane w jego sprawie po dacie 25.06.1998r. a z ostrożności po dacie 22.04.2002r. (data wydania uchwały NSA) wywodzą się z decyzji wydanej bez podstawy prawnej a tym samym stanowią nadużycie władzy urzędniczej (art. 231 § 1 kk),

4) ewentualnie uwzględnienie skargi w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej poprzez umorzenie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Na początku obszernego uzasadnienia skargi skarżący podaje, że decyzją z dnia "[...]"1998r. Inspektora Kontroli Skarbowej określono mu zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji wystawiania przez niego faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za wystawienie faktur winę ponosi – jego zdaniem – osoba trzecia, wskazana w skardze).

Przytacza tezę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. FPS 2/02, iż "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy faktura z wykazywanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży" wywodząc dalej, że nie zaistniał obowiązek podatkowy i zaległość podatkowa za marzec, kwiecień i maj 1997r. Przyznaje, że w dacie wydania decyzji przez UKS wykładnia art. 33 ust. 1 była niejednolita. Jednak w demokratycznym państwie prawa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji bezprawnej wykładni zarówno rozszerzającej jak i zawężającej i niespójności stanowiących przepisów. Skarżący podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej, procedura, terminy, nie pozwalały ani na wniosek ani z urzędu stwierdzić nieważność decyzji UKS jako wydanej bez podstawy prawnej czy też z rażącym naruszeniem prawa.

Nie z jego winy zatem w obiegu prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową, gdy nigdy taki obowiązek podatkowy nie zaistniał zgodnie z prawem. Wskazuje na absurd sytuacji, że ubiega się o umorzenie zaległości, która faktycznie nie zaistniała.

Następnie skarżący zarzucając imiennie wskazanym osobom, które podpisywały decyzje w I i II instancji niekompetencję i bezprawne działanie szeroko polemizuje ze stanowiskiem organów. Na potwierdzenie niewłaściwej, jego zdaniem, interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej prezentowanej przez organy w jego sprawie przytacza tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do decyzji uznaniowych.

Uważa, że po wydaniu uchwały NSA obowiązkiem Urzędu Skarbowego było – do czasu usunięcia z obrotu prawnego decyzji UKS – umorzenie zaległości podatkowej. Organowi II instancji zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego zarówno w zakresie opisanej w decyzji sytuacji materialnej, jak i w zakresie stwierdzenia, że miał możliwość spłaty części zadłużenia przez ewentualną sprzedaż nieruchomości. Nie zgadza się z wyrażoną w decyzji interpretacją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. powinien doprowadzić do stwierdzenia, że zobowiązania za 1997r. uległy przedawnieniu. Sytuacja, w której egzekwuje się od niego wyimaginowany obowiązek, a wniosek o umorzenie zaległości zostaje negatywnie załatwiony po 16 miesiącach postępowania kwalifikuje się w ocenie skarżącego do domagania się odszkodowania od Skarbu Państwa. Organy mogły już w chwili wydawania decyzji wymiarowej przewidzieć, że nie odzyska się tej kwoty. W aktualnym zaś stanie powinny z urzędu umorzyć zaległości, na co skarżący wskazał w piśmie z dnia 13.02.2006r. Czuje się pokrzywdzony faktem bezprawnego zabrania składników majątku jego i żony. Wskazuje na nierówne traktowanie podatnika, podając przykłady umorzenia należności innym osobom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sprawowana jest w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji (innego aktu), gdy sąd stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 i 134 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Granice sprawy, o której mowa w art. 134 p.p.s.a. określa konkretny akt stosowania prawa przez organ administracji publicznej, będący przedmiotem zaskarżenia.

Wobec tak określonego zakresu orzekania poza kontrolą Sądu pozostaje decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"1998r., Sąd nie może zatem, o co wniósł skarżący, stwierdzić, że w datach wystawiania przez niego faktur nie powstał obowiązek podatkowy, decyzja określająca zobowiązanie została wydana bez podstawy prawnej, a wszystkie decyzje wydane po dniu 22.04.2002r. stanowią nadużycie władzy urzędniczej. Niemniej na marginesie zasadniczego przedmiotu kontroli sądowej należy wskazać, że z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., wynika związanie organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia stronie, a art. 128 O.p. ustanawia zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Wzruszenie decyzji ostatecznej możliwe jest tylko poprzez zastosowanie nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych przepisami O.p. w tym między innymi postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Ponieważ skarżący z faktu podjęcia z dniu 22.04.2002r. przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały dotyczącej interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywodzi swoje żądania, wyjaśnić należy, że o braku podstawy prawnej decyzji można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa na podstawie którego obciążono stronę obowiązkiem. Tymczasem art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy stanowił, że: "W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku". Literalne brzmienie przepisu wskazywało zatem, że sam fakt umieszczenia na fakturze kwoty podatku obligował do jego zapłaty. Z tych względów powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (która została podjęta 4 lata później) prezentującą inną wykładnię przepisu niż przyjęta i zastosowana przy wydawaniu decyzji w 1998r. nie może uzasadniać przyjęcia, że nie istniał obowiązek zapłaty podatku, który skarżący, zarejestrowany jako podatnik VAT, wykazywał na wystawianych przez siebie fakturach. Skoro ostateczna decyzja, którą określono i ustalono skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została zmieniona, uchylona i nie stwierdzono jej nieważności, to Sąd nie mógł przyjąć, że zobowiązanie nie powstało.

Ocenie Sądu podlega wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 67 § 1 O.p.

Powyższy przepis stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie sformułowanie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Według utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego umorzenie zobowiązania ma charakter wyjątku od zasady płacenia podatków a więc może nastąpić w razie zaistnienia szczególnych sytuacji. Pozostawione jest uznaniu organów podatkowych, zatem kontroli sądu podlega nie samo uznanie lecz uzasadnienie stanowiska organu.

Ocena czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za zasadnością udzielenia ulgi, jeżeli nie w całości to w części, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego – art. 191 O.p., a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego – art. 187 § 1 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – art. 122 O.p. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu tym rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu miedzy datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001r. I SA/Ka 2444/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd" nr 6 s. 50). Należy stwierdzić, że na treść decyzji "załatwiającej" wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wpływa nie tylko zmiana sytuacji materialnej podatnika zaistniała w trakcie postępowania ale również zmiana stanu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie trwało bardzo długo, co po części wbrew zarzutom skargi, wynikało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji, a z faktu utrudnionego kontaktu ze skarżącym, odbywającym karę pozbawienia wolności.

W trakcie postępowania skarżący w piśmie (skardze) z dnia 22.07.2005r. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań, do którego odniosły się organy obu instancji.

Przyznać należy rację zarzutowi skargi, że organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 27.09.2005r. nie uwzględnił w swojej argumentacji odnoszącej się do zarzutu przedawnienia zmiany treści art. 70 § 4 O.p. dokonanej art. 1 pkt 34b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Sąd nie podziela też stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanego w zaskarżonej decyzji w kwestii wpływu zmiany treści art. 70 § 4 O.p. na bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r. Skoro bowiem zgodnie z art. 21 wymienionej wyżej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą to bieg przedawnienia każdego zobowiązania powstałego przed 1 września 2005r. należy oceniać według nowego brzmienia przepisów.

Art. 70 § 4 O.p. stanowi, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem organ przyznaje, że przepis art. 70 § 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie do przypadków, w których nie została zakończona egzekucja administracyjna a z drugiej wywodzi, że nowe regulacje – w przypadku, gdy egzekucja nie została zakończona – będą określały wyłącznie zasady przerwania biegu terminu przedawnienia po 1 września 2005r. Istota zmiany treści art. 70 § 4 O.p. (i uchylenie § 5) nie tkwi w nowym wskazaniu zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia a w ustaleniu odmiennego niż dotychczas momentu rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że już od 1 stycznia 2003 roku zdarzeniem, które przerywało bieg terminu przedawnienia było zastosowanie środka egzekucyjnego.

O "niezakończeniu postępowania egzekucyjnego" w świetle regulacji biegu terminu przedawnienia zobowiązań przed 1 września 2005r. można mówić tylko w przypadku realizacji (trwania) w dacie 1 września 2005r. – zastosowanego przed tą datą środka egzekucyjnego. Wobec uchylenia § 5 art. 70 O.p., po dniu 1 września 2005r. właściwie nie można by było określić momentu od którego bieg terminu rozpoczął się na nowo, gdy organ egzekucyjny do tego czasu nie wydał żadnego aktu formalnie kończącego postępowanie, a w istocie żaden środek egzekucyjny nie był stosowany. Jak wynika z akt sprawy, ostatnie środki egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań skarżącego na podstawie trzech tytułów wykonawczych zostały zastosowane odpowiednio: w dniu 21.09.1999r., w dniu 22.05.2001r. i w dniu 29.03.2003r. Zdaniem Sądu błędna interpretacja art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziła do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na treść decyzji. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań przez przedawnienie czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie, które mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek uwzględnienia wniosku podatnika o ich umorzenie.

Wobec tego, że powyższa okoliczność była wystarczająca do uwzględnienia skargi zbędne było rozważenie, czy organy nie przekroczyły w niniejszej sprawie granic uznania administracyjnego. Niemniej Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika" jako przesłanek umorzenia zobowiązań podatkowych należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wynikającego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazu stosowania podwójnych sankcji (zobowiązań sankcyjnych).

Z tych względów Wojewódzki Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.