Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Rotter (spr), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.901.2021.1.RS UNP: 1578812 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ ) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2022r. nr 0115-KDIT2.4011.901.2021.1.RS UNP: 1578812 uznał stanowisko L.K. (dalej: Podatnik, Skarżący) w zakresie wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647, dalej: u.p.d.f.) za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

W dniu 30 grudnia 2021r. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji w zakresie możliwości preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Skarżący podał, że jest ojcem małoletniego dziecka (urodzonego [...]), uzyskał rozwód przed 2020 r., a orzeczenie uprawomocniło się. Sąd w wyroku rozwodowym powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Podatnik wyjaśnił, że w wyroku rozwodowym ustalono zasady styczności rodziców z dzieckiem w ten sposób, że dziecko przebywa tydzień u ojca i tydzień u matki, zmiana następuje w każdą niedzielę. Dodatkowo w okresie wakacji dziecko ma przebywać przez połowę czasu u każdego z rodziców. Sąd obciążył kosztami utrzymania dziecka obydwoje rodziców. W praktyce rodzice zajmują się dzieckiem naprzemiennie i przekazują sobie dziecko w każdą niedzielę, a w okresie wakacji dziecko przebywa przez połowę czasu u każdego z rodziców. W czasie, który przypada Skarżącemu, zajmuje się on dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka – rozwój emocjonalny, nauka, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy, wyjazdy wakacyjne itp. Ponosi ponadto koszty utrzymania dziecka, gdy dziecko u niego przebywa oraz ponosi koszty zakupu przedmiotów typu ubrania, buty, zabawki, sprzęt sportowy, wyjazdy itp.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego Podatnik zadał pytanie czy przysługuje mu prawo do skorzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.f. za 2021 r.

Skarżący wyraził przekonanie, iż może skorzystać z rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.f. Podniósł, że za 2021 r. może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Skarżący wyjaśnił, że przez wychowywanie dziecka rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 30/10). Oznacza to, że wychowywaniem nie jest samo zapewnianie dziecku utrzymania. Natomiast za osobę samotną należy uznać taką osobę, która nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z partnerem życiowym i taki partner nie pomaga jej w wychowaniu dziecka. Według Podatnika samotne wychowywanie nie musi trwać przez cały rok podatkowy, gdyż przepis stanowi, że wychowywanie to musi mieć miejsce "w roku podatkowym", a nie "przez cały rok podatkowy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 lutego 2010 r. [...]). Skarżący podkreślił, że stan, w którym czynności polegające na wychowywaniu dziecka wykonuje wprawdzie oboje rodziców, lecz nie jednocześnie, można zakwalifikować jako samotne wychowywanie dziecka. Po pierwsze w procesie wychowywania dziecka Skarżący nie korzysta ze wsparcia matki, lecz w okresach, w których dziecko przebywa u niego, wychowuje je samodzielnie (matka ma bowiem inne miejsce zamieszkania). Po drugie, skoro wystarczające jest samotne wychowywanie dziecka choćby przez jeden dzień w roku, to z całą pewnością z samotnym wychowywaniem mamy do czynienia w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanem faktycznym i wyrokiem rozwodowym, dziecko przebywa u Podatnika przez połowę czasu w roku. W przekonaniu Skarżącego stanowisko takie jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądowym i interpretacjami indywidualnymi.

Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji z dnia 24 lutego 2022r. wskazano, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek

(dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zdaniem Dyrektora KIS, z cytowanej powyżej normy wynika, iż ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

• posiadania statusu osoby samotnej,

• wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

• nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

W interpretacji wyrażono przekonanie, iż art. 6 ust. 4 u.p.d.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Zdaniem Dyrektora KIS z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak zaznaczono, jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. Wyjaśniono, że "wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Dyrektor KIS wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

W interpretacji podkreślono, iż każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko. Dyrektor KIS zaznaczył, że w czasie, który przypada Podatnikowi, zajmuje się on dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób bierze czynny udział w wychowaniu dziecka – rozwój emocjonalny, nauka, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy, wyjazdy wakacyjne itp. ponosi koszty utrzymania dziecka, w tym bieżącego, gdy dziecko u niego przebywa oraz zakupu przedmiotów typu ubrania, buty, zabawki, sprzęt sportowy, wyjazdy itp.

Według organu z treści wyroku rozwodowego wynika, że zamiarem Sądu było, aby proces wychowywania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca. Konsekwencją orzeczenia Sądu jest fakt, że zarówno ojciec, jak i matka dziecka, współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka. Każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, co oznacza, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Według organu nie sposób uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko przebywa z matką, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. W ocenie organu z opisu stanu faktycznego, zaangażowanie w opiekę ponosi Podatnik w stopniu porównywalnym z matką dziecka. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, iż w zaprezentowanym przez Podatnika stanie faktycznym nie można przyjąć, że którykolwiek z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu u.p.d.f., a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Jak zaznaczono, okoliczność, iż dwie osoby – Skarżący i jego była żona – wychowują to samo dziecko w opisany we wniosku sposób, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

Organ uznał, iż Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Oznacza to, że za 2021 r. nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Podatnika wyroków, organ wyjaśnił, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są

wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na powyższą interpretacje Podatnik wniósł do tut. Sądu skargę.

Podatnik zaskarżył interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 6 ust. 4 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. poprzez uznanie, że jako rodzic sprawujący opiekę naprzemienną, Skarżący nie ma prawa do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci za 2021 rok.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, na posiedzeniu bez udziału stron oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik wskazał, że w praktyce rodzice zajmują się dzieckiem naprzemiennie i przekazują sobie dziecko w każdą niedzielę, a w okresie wakacji dziecko przebywa przez połowę czasu u każdego z rodziców. W czasie, który przypada Skarżącemu zajmuje się on dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka - rozwój emocjonalny, nauka, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy, wyjazdy wakacyjne itp. oraz ponosi koszty utrzymania dziecka. Zdaniem Skarżącego może on za 2021 rok skorzystać z rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.f., gdyż może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Podatnik zauważył, że przez wychowywanie dziecka rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 30/10). Oznacza to, że wychowywaniem nie jest samo zapewnianie dziecku utrzymania. Natomiast za osobę samotną należy uznać taką osobę, która nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z partnerem życiowym i taki partner nie pomaga jej w wychowaniu dziecka. Co więcej, samotne wychowywanie nie musi trwać przez cały rok podatkowy, gdyż przepis stanowi, że wychowywanie to musi mieć miejsce "w roku podatkowym", a nie "przez cały rok podatkowy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 lutego 2010 r. [...]).

W skardze Podatnik zaznaczył, iż w procesie wychowywania dziecka nie korzysta ze wsparcia matki, lecz w okresach, w których dziecko przebywa u niego, wychowuje je samodzielnie (matka ma bowiem inne miejsce zamieszkania). Ponadto, skoro wystarczające jest samotne wychowywanie dziecka choćby przez jeden dzień w roku, to z całą pewnością z samotnym wychowywaniem mamy do czynienia w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanem faktycznym i wyrokiem rozwodowym, dziecko przebywa u Podatnika przez połowę czasu w roku.

Skarżący podkreślił, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne utrwalonym orzecznictwem sądowym i interpretacjami indywidualnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga Podatnika rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy stronami w rozpoznanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.f.

Zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.f., gdyż wraz z byłą żoną uczestniczy w naprzemiennym systemie wychowania dziecka i posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko.

Odmiennego zdanie jest organ, według którego zamiarem Sądu, wynikającym z wyroku rozwodowego, było, aby proces wychowania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca, a każdy z rodziców był zaangażowany w proces wychowawczy, co oznacza, iż dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W konsekwencji w przekonaniu organu, Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.f.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 6 u.p.d.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panna, kawalerem, wdowa, wdowcem, rozwódka, rozwodnikiem albo osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobo pozostająca w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że jest ojcem małoletniego dziecka (urodzonego [...]), uzyskał rozwód przed 2020 r., a orzeczenie uprawomocniło się. Sąd w wyroku rozwodowym powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Podatnik wyjaśnił, że w wyroku rozwodowym ustalono zasady styczności rodziców z dzieckiem w ten sposób, że dziecko przebywa tydzień u ojca i tydzień u matki, zmiana następuje w każdą niedzielę. Dodatkowo w okresie wakacji dziecko ma przebywać przez połowę czasu u każdego z rodziców. Sąd obciążył kosztami utrzymania dziecka obydwoje rodziców. Rodzice zajmują się dzieckiem naprzemiennie i przekazują sobie dziecko w każdą niedzielę, a w okresie wakacji dziecko przebywa przez połowę czasu u każdego z rodziców. W czasie, który przypada Skarżącemu, zajmuje się on dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób. Podatnik bierze czynny udział w wychowaniu dziecka – rozwój emocjonalny, nauka, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy, wyjazdy wakacyjne itp. Ponosi ponadto koszty utrzymania dziecka, w tym bieżącego, gdy dziecko u niego przebywa oraz ponosi koszty zakupu przedmiotów typu ubrania, buty, zabawki, sprzęt sportowy, wyjazdy itp.

Sąd zaznacza, iż niewątpliwie wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f., ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu bowiem to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Sąd stwierdza, iż wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacja art 6 ust. 4 u.p.d.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.