Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 840/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Joanna Zdrzałka /spr./ Protokolant sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 757 zł /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 840/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2011 r. nr 4[...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął A sp. z o.o. z/s w [...] rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. II SA/Rz 174/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił obie wskazane wyżej decyzje.

Sąd zauważył, że w chwili wszczęcia postępowania administracyjnego obowiązywał art. 23 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "u.g.h.", w innej treści niż w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności miało dla sprawy istotne znaczenie, gdyż treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779, dalej powoływany jako "nowela"). Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23a – f ustawy. Z treści zaś art. 23a ust. 7 u.g.h. jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienie do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 u.g.h., jedynie może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął C. sp. z o.o. z/s w [...] rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] uznając, że nie spełnia on wymagań określonych w u.g.h.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że realizując wytyczne Sądu, skierowano do Spółki żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Opinię taką sporządził w dniu 22 grudnia 2014 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Na podstawie ww. opinii jednostki badającej oraz przeprowadzonego na automacie eksperymentu ustalono, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne (nawet 10 zł wobec określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h wartości 0,50 zł) oraz nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Automat nie został ponadto wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, gdyż w badanym automacie istnieje możliwość wykasowania stanu liczników i statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu operacji serwisowych oraz stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, nie wpływającą na zmianę sumy kontrolnej programu gier umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Stwierdzono również, że informacja o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone zostały w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Wymienione nieprawidłowości obligowały zatem do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h.

W odwołaniu od tej decyzji B sp. z o.o. zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego cofnięto rejestracje spornego automatu oraz błędne przyjęcie, że dopuszczalne jest cofnięcie rejestracji automatu w oparciu o opinię podmiotu, który z mocy prawa, z upływem 14 lipca 2012 r. utracił status jednostki badającej. Ponadto organ bezpodstawnie pominął w toku postępowania zgłoszone przez skarżąca wnioski dowodowe, które wykazywały, a co najmniej uprawdopodabniały nierzetelność lub niepełność niektórych ustaleń Izby Celnej w [...]. Za nie mniej istotną uznano okoliczność, że kwestionowaną decyzję wydano w oparciu o przepisy u.g.h., które noszą charakter przepisów technicznych, a jako nienotyfikowane Komisji Europejskiej nie mogły być zastosowane.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W podstawie prawnej decyzji podołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej – "O.p.", oraz art. 8, art. 23 ust 1 i 1a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych przepisach ustawy o grach hazardowych, co w myśl przepisów art. 23a tej ustawy obligowało do cofnięcia jego rejestracji. W sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii jednostki badającej, pozostałe zaś dowody miały charakter pomocniczy. Dowody przedstawione przez Spółkę nie mogły zaś podważyć opinii jednostki badającej jako podmiotu wyłącznie właściwego do badania automatów, tj. w niniejszej sprawie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Sam zaś fakt uprzedniej rejestracji automatu nie gwarantował możliwości korzystania z niego przez cały okres, na jaki nastąpiła rejestracja, w zmienionych warunkach prawnych. Zmiana stanu prawnego wymagała zatem dostosowania automatu do nowych wymagań.

Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), jako że zawierają one jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 u.g.h.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożonej na tę decyzję A.. sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było wydanie decyzji kasacyjnej i umorzenie postępowania z uwagi na upływ okresu rejestracji automatu;

II. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. poprzez oparcie ustaleń, stanowiących podstawę do cofnięcia rejestracji automatu, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w [...], a zatem jednostkę, która nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów;

III. art. 23f ust. 6. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.g.h. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h., w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h., w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że jeżeli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badająca, to organ może przyjąć mimo to, że taka jednostka posiada upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier, jeżeli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów, podczas gdy lista ta kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, które może być przez stronę obalone;

IV. art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, przez bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., który jako nienotyfikowany przepis techniczny nie może być stosowany;

V. art. 129 ust. 3 w zw. z art. 18 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyeliminowanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach tej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a., przy czym kompetencje Sądu zawarte w tym przepisie wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez Sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego. W pierwszej kolejności akt podlega badaniu pod kątem istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 461).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ponadto przepis art. 153 P.p.s.a., stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Jak bowiem wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 174/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie to dotyczyło cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h.

Poświadczenie rejestracji ww. automatu zostało dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i przepisy wykonawcze - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946). Stanowiło ono m. in., że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie jego badania (§ 7). Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 2), zaś poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat. (normę o analogicznej treści zawiera obecnie art. 23a ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) dalej zwanej: "u.g.h.").

Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc na podstawie art. 144 u.g.h. z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z przepisem przejściowym - art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (zdefiniowanych w ust. 3) na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy mogła być prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o art. 23a ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Brak spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych potwierdziła w odniesieniu do przedmiotowego automatu opinia jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...].

Art. 23a ust. 6 u.g.h. stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest fakt, że automat do gier o niskich wygranych [...] otrzymał poświadczenie rejestracji w dniu [...] lutego 2009 r., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o cofnięciu rejestracji została wydana przez ten organ w dniu [...] stycznia 2015 r., zaś decyzja organu odwoławczego - Dyrektora Izby Celnej w [....] w dniu [...] maja 2015 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 6 lat od daty poświadczenia rejestracji.

Upływ tego terminu ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu zarówno z treści przepisów obowiązujących w dacie rejestracji automatu – ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, wynika, że jeśli chodzi o wygaśnięcie rejestracji w związku z upływem okresu, na jaki jej dokonano, to skutek taki następuje z mocy prawa i zdarzenie to ma charakter materialnoprawny.

Nawet gdyby jednak przyjąć (tak jak w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego- m. in. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1677/11, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., II GSK 1586/12), że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza natomiast, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować.

Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest natomiast decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).

W niniejszej sprawie moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa nastąpił w czasie toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, a zatem kluczowe znaczenie ma kwestia uprawnienia organu odwoławczego do wydania decyzji merytorycznej.

Art. 239 a O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc zasadą jest, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano ich wykonanie.

W myśl art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia zawartego w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu.

Celem art. 239a O.p. jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Odwołanie jest środkiem zaskarżenia o charakterze bezwzględnie suspensywnym, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie sprowadza się to do konstatacji, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania byłaby bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczyłaby skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności, na co zwrócił uwagę WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1336/14).

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlegało kontroli instancyjnej. Kontrola ta zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania oznacza ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez organ II instancji, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy.

Sąd nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska, że skoro decyzja organu I instancji nie nakładała na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa zgodna z zamierzeniem ustawodawcy interpretacja przepisu art. 239a O.p. prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostatecznej decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ w tym zakresie prowadziłoby do zignorowania skutku materialnoprawnego, który zaistniał ex lege, niezależnie od "wykonalności" czy "skuteczności" decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy wygasła rejestracja automatu, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne utraciły kompetencję do cofnięcia rejestracji automatu. Stanowisko to potwierdza wykładnia językowa art. 23a ust. 7 u.g.h. Jak wyraźnie wskazano w tym przepisie, naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji "cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem", jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, organ nie może cofnąć rejestracji po jej wygaśnięciu (argumentum a contrario). Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro jak już wcześniej zaznaczono, skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia co do jej istoty.

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako że przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, a rezultatem tego było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

Brak przedmiotu sprawy czyni też zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając wniosek zawarty w skardze.