Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 565/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił G.S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez G.. sp. z o.o. oraz O.. sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków m.in.: A.G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.. sp. z o.o. udostępnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . Ponadto organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że G.. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Pod szyldem ww. podmiotu działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził P.S. . Nie był on jednak uprawniony do wykorzystywania nazwy G.. sp. z o.o. w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione rzekomo przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadka K.O. - Prezesa i jedynego wspólnika O.. sp. z o.o., udostępnione z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.

Organ pierwszej instancji wskazał, że K. O. zeznał, że na prośbę swojego znajomego S. N. z P. zakupił udziały O. sp. z o.o., która następnie zmieniła nazwę na O.. sp. z o.o. Powodem tej propozycji miały być duże zaległości podatkowe S.N. w urzędzie skarbowym, dlatego chciał ukryć nabycie nowej firmy. Z jego zeznań wynika, iż S. N. zawiózł K.O. do kancelarii notarialnej, gdzie podpisał umowę kupna udziałów O.. sp. z o.o. Pieniądze na opłaty notarialne otrzymał od N. . Nie przekazywał sprzedającemu żadnych pieniędzy na rzekomo nabyte udziały w spółce. Następnie na polecenie S. N. założył kilka rachunków bankowych dla O.. sp. z o.o. Z tych rachunków były regulowane należności za zakup oleju opałowego. Tylko S.N. miał dostęp do rachunku bankowego firmy i to on dokonywał płatności i składał zamówienia. Aktywność K. O. ograniczała się do dokonywania wpłat i wypłat gotówkowych z rachunków spółki, zawsze na polecenie S. N. . O.. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Rzeczywistym prowadzeniem ww. firmy zajmował się S..N. . Na jego polecenie K.O. w lutym 2010 r. zbył udziały w O.. sp. z o.o. Z tytułu zbycia ww. udziałów nie otrzymał jednak żadnych pieniędzy. W trakcie przesłuchania K.O. zeznał również, że tego samego dnia na polecenie S. N. zakupił kolejną spółkę, w której miał być "słupem".

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że O.. sp. z o.o. została zarejestrowana na podstawioną osobę, tzw. "słupa", która nie wykonywała w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierowała jej działalnością. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. Pod szyldem O.. sp. z o.o. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził S. N. . Nie był on jednak uprawniony do wykorzystywania nazwy spółki w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. W ocenie organu pierwszej instancji brak było zatem podstaw do uznania O.. sp. z o.o. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego faktury wystawione w imieniu tej spółki nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 24 listopada 2011 r., i zeznała, że paliwo wymienione na dostarczonych jej fakturach otrzymała i wykorzystała do prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak organ podatkowy wskazał, że ze złożonych zeznań oraz przedłożonej ewidencji finansowo-księgowej wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od O.. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o. oraz rozchodów tego paliwa.

Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że faktury od ww. podmiotów dostarczane były przez jedną osobę, tj. J.F...Strona nie podjęła jednak próby ustalenia czy J.F. był uprawniony do reprezentowania ww. firm oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Nie wzbudził też podejrzeń Strony fakt, że J..F. - pracownik stacji paliw M.J. sp. z o.o. w M. , dostarczał jej faktury co najmniej od 2006 r. wystawione przez inne firmy, niż stacja, na której pracował, jak też fakt, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności, aby dokonać sprawdzenia rzetelności firm, od których otrzymywała zakwestionowane faktury. Nie żądała żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami, czy pracownikami ww. podmiotów.

Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwala stwierdzić, czy Strona rzeczywiście otrzymała paliwo i w jakiej ilości, jednak wskazuje jednoznacznie, że nie pochodziło ono od O.. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT") organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez O. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 16 maja 2012 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , ponieważ nie zgadza się z ustaleniami w niej zawartymi. W odwołaniu Strona stwierdziła, że paliwo było dostarczane do jej firmy i było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuując Strona zauważyła, iż firmy, które przywołano w uzasadnieniu decyzji, istniały i były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych. Jednocześnie Strona zarzuciła, iż w aktach sprawy brak jest przesłuchań jej pracowników, którzy mieli wiedzę, że paliwo było dostarczane do jej firmy, a następnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Strona podniosła również, iż nie była zobowiązana do tworzenia dodatkowych dokumentów, jak umowy handlowe czy ustalanie siedziby kontrahentów, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze ma miejsce pod adresem wskazanym jako siedziba firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT twierdząc, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej organ podatkowy mając powyższe na uwadze stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi z materiałów włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez O.. sp. z o.o. i G.. Sp. z o.o. na rzecz Strony.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, iż kontrahent Strony, tj. G.. sp. z o.o., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. podmiot został zarejestrowany na podstawioną osobę, tzw. "słupa", która nie wykonywała w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierowała jej działalnością. Tą osobą był fikcyjny udziałowiec – A.G. . Z zeznań A.G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.. sp. z o.o., wynikało, że nieznany mężczyzna zaproponował mu założenie działalności gospodarczej stanowisko prezesa firmy, w zamian miał zostać ubezpieczony i otrzymywać nieokreśloną kwotę pieniędzy. A.G. zgodził się na to, ponieważ był bezrobotny. W trakcie przesłuchania A.G. zeznał, że nie prowadził działalności G.. sp. z o.o. i nie miał dostępu do dokumentów tej firmy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że G.. sp. z o.o. nie posiadała własnego biura, wynajmowała tzw. "wirtualny adres" od firmy T. , która świadczy usługi wynajmowania adresów w swojej siedzibie. P.S. - właściciel firmy T. przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego W. zeznał, że G.. sp. z o.o. zawarła umowę obowiązującą od dnia 16 lipca 2008 r. do 9 stycznia 2009 r. na wynajem wirtualnej powierzchni, jej pracownicy nigdy tam nie przebywali.

Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że ze zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. dowodów wynika, że faktycznie G.. sp. z o.o. kierował nie będąc do tego uprawnionym P. S. , podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych. Podczas dokonanego w trakcie śledztwa przeszukania u P. S. zabezpieczono pieczątkę G.. sp. z o.o. oraz szereg dokumentów podpisanych przez P. S. , wystawionych w imieniu G.. sp. z o.o., m.in. zlecenia wykonania badań laboratoryjnych paliwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kolejny z kontrahentów Strony, tj. O.. sp. z o.o., także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. podmiot również został zarejestrowany na podstawioną osobę tzw. "słupa", która nie prowadziła żadnej działalności w tej spółce. Tą osobą był fikcyjny udziałowiec – K. O. . Ponadto z zeznań K. O. - Prezesa i jedynego wspólnika O.. sp. z o.o., wynika, że na prośbę swojego znajomego S. N. z P. zakupił udziały O. sp. z o.o., która następnie zmieniła nazwę na O.. sp. z o.o. Przesłuchiwany zeznał m.in.: "spółkę kupiłem na polecenie S. N. Moja rola w tej spółce sprowadzała się do roli słupa, wszystkim zajmował się S. N. , ja tylko podpisywałem faktury, które mi przywoził do podpisu i dokonywałem na jego polecenie wpłaty i wypłaty pieniędzy na koncie spółki."

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw do uznania O.. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o. za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, że O.. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o. nie dysponowały paliwem, które wykazały na fakturach sprzedaży na rzecz Strony.

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługiwał również fakt, że Skarżąca poza fakturami VAT nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od O.. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o.

Uwzględniając całość materiału dowodowego, w tym dokumentację włączoną wskazanymi na wstępie postanowieniami, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: O.. z o.o. i G.. sp. z o.o.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany sam fakt nabycia oleju napędowego przez Stronę, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa były podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. W konsekwencji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dowodzą, że Strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził dodatkowo, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona nie przedstawiła jednak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Jak ustalono, Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.. sp. z o.o. oraz K. O. - Prezesa zarządu i jedynego wspólnika O.. sp. z o.o., wynika, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych pracowników, a pod ich szyldem działały osoby do tego nieuprawnione, tj. S.N. , P.S. oraz inne nieustalone osoby, które wykorzystywały te spółki do własnych interesów i czerpały zyski z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa z nieznanego lub nielegalnego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono wprawdzie rzeczywistego pochodzenia paliwa, jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty zgromadzone w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem świadczą, że O. sp. z o.o. i G.. sp. z o.o. wystawiły na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że notatki zabezpieczone podczas przeszukania u J. F. , na których wykazano ilość paliwa, są dowodem na otrzymanie przez Stronę paliwa od ww. podmiotów. Tym bardziej, że J. F. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. zeznał, że nie zna ww. firm. Nie potwierdził również, iż był osobą uprawnioną do dostarczania paliwa i pobierania płatności w imieniu firm wymienionych na fakturach. Nie wskazał, komu przekazywał pieniądze oraz od kogo otrzymał faktury. Nie ujawnił również pochodzenia paliwa, jak też komu przekazywał pieniądze oraz od kogo otrzymywał faktury. Przesłuchiwany nie ujawnił również, kto przewoził paliwo, nie podał numerów rejestracyjnych autocystern, którymi przewożono paliwo i nie potwierdził, że paliwo dostarczone Skarżącej pochodziło od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, iż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest przesłuchań jej pracowników, którzy mieli wiedzę, iż paliwo było dostarczane do jej firmy. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wyjaśniła, o jakie konkretnie zeznania chodzi, w jakiej sprawie były składane, jak też nie wnioskowała o włączenie jakichkolwiek zeznań z innych postępowań. Ponadto na żadnym etapie postępowania Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodów. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych umów handlowych regulujących zakup paliwa, transport, normy, jakie powinno spełniać paliwo, kwestię pochodzenia i jakości paliwa, sposób dokumentowania płatności, sposób składania zamówień itd. W przedmiotowej sprawie nie okazano też żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Strona mimo przekazywania znacznych kwot J.F. nie dysponowała żadnym potwierdzeniem odebrania płatności przez ww. osobę. Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona nie sprawdziła, czy J. F. , który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności - był do tego uprawniony. Nie wzbudził podejrzeń Strony też fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw M. J. sp. z o.o. w M. , dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty, niż stacja, w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2011 r. Strona zeznała, iż z firmami widniejącymi na przedmiotowych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J. F. . Jak zeznała, nie było dla niej istotne, kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze, nie interesowało jej, od jakich dostawców pochodził olej napędowy następnie sprzedawany przez ww. firmy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana stwierdziła także, że żadnej z tych firm nie sprawdzała, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu paliwa. Nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahentów ani pochodzenia paliwa

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.

1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

2. art. 98 -104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S. ;

3. art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przez ich niewłaściwą interpretację oraz

4. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. przez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT,

a także naruszenie Ordynacji podatkowej:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu,

2. w konsekwencji naruszenia art. 191, bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione,

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności;

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o:

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zapadnięcia prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie,

- wystąpienie do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.) o ustalenie, czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Stronę z firmą O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. - ze względu na wątpliwości co do jej zawarcia,

- powołanie świadków, których zeznania znajdują się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1953/12 dotyczących Usługi Transportowe [...] sp. j., tj.: A.G. , A. P. , M. K. , A. K. , G. M. , D. P. , D.M. , A.G. , E. B. , M. S. , M. M. , B. G. , M. W., J. M. , A. L. , J.M. , E. R., T. Z., M. Z., M. C., B.S., K. S. , M.W. , G.S., W. M., W. R., K. K. - na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia paliwa przez Stronę. Do dowodów tych Strona dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika J. P. prowadzącego sprawę ww. podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej. W związku z tym ww. dowodów Strona nie mogła powołać w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie,

- włączenie do postępowania akt sprawy znajdujących się w WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1953/12, w której to znajdują się kluczowe również dla niniejszej sprawy informacje oraz środki dowodowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dowiódł, że O.. ani G.. nie dokonywały dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby. Skarżąca podniosła, że dostaw tych osobiście nie wykonywał właściciel K.O. ani A.G. , lecz osoby działające na podstawie udzielonych przez nich upoważnień. Skarżąca dodała, że podatnik nie może za organy skarbowe i Prokuraturę prowadzić śledztwa czy dochodzenia, gdyż nie ma takich możliwości ani uprawnień. Może stawiać pewne wnioski czy prawdopodobne hipotezy - na podstawie istniejących i zgromadzonych materiałów, choćby w sprawie przerabiania oleju opałowego na olej napędowy.

W ocenie Skarżącej nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdza składane zastrzeżenia co do obiektywności i kompletności postępowania dowodowego prowadzonego przez pracowników UKS w B. oraz Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. do sądu wpłynął wniosek Skarżącej o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12, na okoliczność udowodnienia, że metody stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym były nierzetelne i nie prowadziły do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego oraz udowodnienia, że wymagania stawiane przez organy skarbowe podatnikowi dotyczące sprawdzenia rzetelności kontrahenta i oferowanego przez niego towaru są w ocenie sądu niedorzeczne i zbyt daleko idące. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań na okoliczność udowodnienia, że spółki O. oraz P. prowadziły na szeroką skalę działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji paliw stałych i tym samym nie wystawiały one tzw. pustych faktur.

WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3373/12 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. wskazując, iż organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż nie przeprowadzono jakichkolwiek dalszych czynności co do tego, czy G. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz nie ustalono majątku spółki. Sąd uznał, iż to, że G. nie posiadała w ewidencji środków trwałych określonych urządzeń i środków transportu nie oznacza, że nie mogła ich np. wydzierżawiać. Nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P.S. , który pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą. W aktach sprawy brak wypisu z rejestru KRS, osobach upoważnionych do reprezentacji G.. , majątku tej spółki, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT. Podobnie w przypadku O.. sp. z o.o. organy nie ustaliły, czy S. N. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w obrocie paliwami i jakie to miało przełożenie na wystawione dla skarżącej faktury przez kontrahenta Strony.

Również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "należytej staranności" przedstawione w decyzji organu odwoławczego uznano za nieuprawnione.

W kwestii tzw. dobrej wiary Sąd uznał, iż niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza "konieczność sprawdzenia kontrahentów, czy dostarczają towar zgodnie z prawem", co w realiach sprawy sprowadza się do zarzutu, że Strona nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia, skąd pochodziło dostarczane jej paliwo, w tym nie zażądała orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przekładają kontrahentom.

Zdaniem WSA istotna jest kwestia, czy Strona jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe pominęły w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Sąd podniósł, iż organ nie przeprowadzając jakichkolwiek dalszych czynności co do tego, czy spółka G.. poprzez P. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nawet przyjąwszy, że przez "nieuprawnioną osobę trzecią", nie upoważniał organu do końcowego wniosku, że spółka "nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Strony". Nie ustalono także, a przynajmniej nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P. S. , który - jak przyznał organ - pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą.

Sąd zauważył również, że w aktach sprawy nie było wypisu z rejestru KRS, informacji o osobach upoważnionych do reprezentacji tej spółki, majątku, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT, które to dane pozwoliłyby zrewidować powyższe wątpliwości. Nie załączono też bilansu spółki, który obrazowałby sytuację finansową spółki i poprzez ten pryzmat pozwolił także na analizę zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że brak konfrontacji wymienionych P. S. i A. G. - prezesa firmy nie pozwala odnieść się co do faktycznie prowadzonej działalności spółki. Sąd uznał, że okoliczność, że A. G. nie orientował się co do rodzaju i faktycznej działalności spółki, nie jest wystarczającą przesłanką dla tezy wywiedzionej przez organ, że tym samym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że analogiczne sprzeczności w stanie faktycznym odnieść można do spółki O.. .

Sąd wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie brak jest ustaleń organów podatkowych, czy Skarżąca jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm G.. sp. z o.o. oraz O. dostarczających paliwa Skarżącej, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., uchylił decyzje DUKS z dnia [...] kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie zebranego materiału dowodowego dotyczącego G.. sp. z o.o. oraz O.. sp. z o.o. poprzez wystąpienie do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat ewentualnych kontroli przeprowadzonych w ww. spółkach oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.F. przekazującego Skarżącej faktury wystawione przez ww. spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2009 r. przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z posiadanych faktur zakupu oleju napędowego otrzymane od G.. sp. z o.o. oraz O.. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu wskazano, iż zebrany i włączony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania G.. sp. z o.o. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje. Analizując stan faktyczny sprawy w tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. spółka została zarejestrowana na podstawioną osobę, tzw. "słupa". Tą osobą był fikcyjny udziałowiec A.G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania za niewielką opłatą deklaracji podatkowych składanych do Urzędu Skarbowego. Organ stwierdził, iż nie istnieją żadne dokumenty zakupu oleju napędowego przez G.. sp. z o.o., które świadczyłyby o tym, iż spółka posiadała olej napędowy następnie odsprzedawany odbiorcom. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, iż działający pod firmą G.. obracał znacznymi ilościami oleju opałowego, który następnie odbarwiał i nielegalnie oferował do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez G.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Podobne wnioski organ pierwszej instancji wyciągnął po analizie materiału dowodowego dotyczącego spółki O... Spółka ta została zarejestrowana na podstawioną osobę, tzw. "słupa" K.O. , który nie wykonywał w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Spółka nie posiadała żadnych zbiorników do przechowywania paliw ani środków transportu do ich przewozu. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie zlecała tego innym podmiotom. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Pod szyldem spółki O.. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził S. N. . Spółka nie posiada żadnych faktur, które potwierdzałyby zakupy oleju napędowego, który rzekomo sprzedawała w 2009 r. Potwierdzono natomiast, iż nabyła znaczne ilości oleju opałowego w okresie od marca do grudnia 2009 r. od O. sp. z o.o. oraz od P. sp. z o.o., który następnie był dostarczany odbiorcom jako olej napędowy.

Powyższe okoliczności zdaniem organu wskazują, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez O.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Ponadto zarzucono Skarżącej brak należytej staranności w dokonaniu sprawdzenia rzetelności firm od firm G. sp. z o.o. i O.. sp. z o.o., od której otrzymywała ww. faktury. Nie żądała ona bowiem żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami, czy pracownikami ww. firm. Nie podjęła prób ustalenia czy J. F. , który dostarczał faktury, był uprawniony do reprezentowania ww. firmy oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Tym samym nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu paliwem nieznanego pochodzenia

Podjęta próba dokonania przesłuchania J. F. w dniu [...] czerwca 2014 r. na okoliczność jego roli w obrocie fakturami ww. nie powiodła się gdyż świadek skorzystał z prawa do odmowy zeznań ze względu na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w B. , gdzie występuje w charakterze podejrzanego.

Zdaniem organu I instancji, Skarżąca nie wykazała się należytą starannością wymaganą w obrocie danym towarem, co w świetle okoliczności spornych transakcji, wynikających z zebranego materiału dowodowego, dowodzi iż miała lub powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez opisane powyżej podmioty.

Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż ujęcie faktur zakupu od spółek O.. i G.. w rejestrach zakupu nie daje podstaw do uznania prowadzonych od stycznia do września 2009 r. rejestrów zakupu za rzetelne (art. 193 § 6 O.p.) i uznania ich za dowód w sprawie (art. 193 § 4 O.p.). Jednak dane z nich wynikające, po wyłączeniu faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania

Skarżąca w odwołaniu z dnia 18 listopada 2014 r. zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuznanie spółki O.. i G.. za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą,

- art. 98-104 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c.") w zakresie upoważnień udzielonych przez firmy O.. i G.. osobom wykorzystującym nazwy ww. firm do nielegalnej działalności gospodarczej,

- art. 88 ust. 3a ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. przez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT,

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przez ich niewłaściwą interpretację,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji organu odwoławczego,

- art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a część ustaleń faktycznych nie odpowiada zebranemu materiałowi dowodowemu, w uzasadnieniu prezentowane są sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie w sprawie dostatecznych dowodów oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa i niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności.

W związku z ww. zarzutami wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się między innymi z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż na jej rzecz oleju napędowego przez O.. i G.. nie miała w rzeczywistości miejsca.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur O.. i G.. .. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dyrektor stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez O.. i G.. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/12, uznał za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji analizy działalności O.. sp. z o.o. oraz G... .sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do uznania G.. sp. z o.o. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione w imieniu tej spółki za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje. Spółka została zarejestrowana na podstawioną osobę tzw. "słupa". Tą osobą był fikcyjny udziałowiec A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania za niewielką opłatą deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego. Ponadto nie istniały żadne dokumenty zakupu oleju napędowego przez G.. sp. z o.o., które świadczyłyby o tym, iż spółka posiadała olej napędowy następnie odsprzedawany odbiorcom. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, iż działający pod firmą G.. obracał znacznymi ilościami oleju opałowego, który następnie odbarwiał i nielegalnie oferował do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Z prawomocnego wyroku karnego skazującego A. G. wynikało, że został on skazany za przestępstwo określane mianem firmanctwa, w formie zjawiskowej pomocnictwa. Podatnikiem z tytułu dokonanych transakcji nie była G.. . Ponadto z materiału dowodowego wynika, że co prawda S. dysponował samochodem do przewożenia paliwa, jednakże sprzedawał odbarwiony olej opałowy, wykorzystując firmę G.. w celu zatajenia prowadzonej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie, w tym dokumenty źródłowe oraz rejestry nabyć za styczeń - wrzesień 2009 r. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także przeprowadzone dowody z zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. do akt niniejszego postępowania zostały włączone jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadka K. O. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika O.. sp. z o.o., udostępnione z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. .

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmioty, które wystawiały sporne faktury, faktycznie nie mogły dokonać sprzedaży towaru, jakim jest olej napędowy, z uwagi na obiektywne czynniki, takie jak: brak zaplecza technicznego, zatrudnionych osób, generowanych kosztów działalności, magazynów. Istotne w tej kwestii są jednak zeznania świadków - osób pełniących formalnie kluczowe funkcje w spółkach O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. potwierdzające fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, iż ww. firmy miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu olejem napędowym na zlecenie innych. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W świetle zgromadzonych dowodów, należy stwierdzić, że firmy G. oraz O.. nie dostarczyły paliwa na rzecz Strony, zostały jedynie wykorzystane do wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, nie były faktycznymi właścicielami tego paliwa, nie mogły go zatem sprzedać. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy prawidłowo wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw na linii: wskazani kontrahenci - Skarżąca. Za chybione należy uznać wywody podatnika związane z okolicznością posiadania paliwa, tankowania nim pojazdów oraz eksploatacją paliwa w ramach prowadzonej działalności. Podatnik bowiem pomija okoliczność, że prawo do odliczenia nie zostało mu odebrane ze względu na fakt, iż paliwa nie nabył i nie wykorzystał do czynności opodatkowanych, lecz ze względu na ustalenie, że dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach. Spółki G.. i O.. służyły bowiem firmowaniu działalności gospodarczej osób fizycznych, w którym to celu konieczne było ich formalne zarejestrowanie. Nie przesądzało to jednak o istnieniu tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Powodem odmowy prawa do odliczenia jest także brak tożsamości przedmiotowej. Ponadto dokonana analiza pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Strona nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahenta ani pochodzenia paliwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

- ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 98-104 K.c. przez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez firmy G. i O..;

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przez ich niewłaściwą interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT z 2004 r.; art. 109 ustawy o VAT, par. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. przez ich zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009).

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie ponownie sprawy i poprzestanie na ocenie uzasadnienia organu I instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności;

- art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niewyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 3374/12;

- art. 229 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy zawierał istotne luki i sprzeczności;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez:

a) wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) niezebranie całego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu;

c) prezentowanie w uzasadnieniu sprzecznych ze sobą wniosków i ustaleń;

d) nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, które Strona składała na wcześniejszych etapach postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sprawie dostatecznych dowodów, a także poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione.

3. naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 3374/12, w szczególności poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przywołanych przez WSA wyroków TSUE: C-80/11, C-142/11, które zdaniem Sądu wskazują, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "należytej staranności" uznać należy za nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby skarbowej w W. pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. zwrócił się do Sądu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przekazanych mu w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. , m. in. protokołów przesłuchań w charakterze świadka Z. B. , B. K., Z. S. oraz przesłuchań w charakterze podejrzanego P.C.(ps. B. ).

Na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do ww. pisma organu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt 6/04.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, jednakże zarzuty te nie są nowe – były uprzednio podnoszone przez Skarżącą, stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia zasady dwuinstacyjności (art. 127 O.p.) przez nierozpatrzenie ponownie sprawy i poprzestanie na ocenie uzasadnienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji dopełnił zatem obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozpatrywanej sprawie dołożyły należytej staranności prowadząc postępowanie wyjaśniające. Również ocena zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze osób, nie naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd też przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym, byłoby działaniem nieracjonalnym i zbędnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów okazało się niezasadne. Sąd tę ocenę podziela.

Prezentowana przez Skarżącą ocena zebranego materiału dowodowego odmienna od oceny dokonanej przez organ nie oznacza, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w wadliwy sposób.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych w wyroku WSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3373/12. Wyjaśnienie wszystkich ww. okoliczności nie było możliwe z powodów obiektywnych, to jest odmowy J.F. odpowiedzi na pytania podczas przesłuchania w dniu 17 czerwca 2014 r. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest zatem zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazuje konkretnych przepisów tej ustawy, które miałyby zostać naruszone. W skardze do sądu uzasadnia ww. zarzut tym, że O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą, w związku z czym należy uznać za błędne odmienne twierdzenie organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzut ten jest wynikiem niezrozumienia przez Skarżącą stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionują tego, że O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. były przedsiębiorcami, ale kwestionują rzeczywisty charakter działalności tych spółek. Należy dodać, że fakt założenia i funkcjonowania spółki przez kilka lat sam w sobie nie potwierdza stanowiska, że nie był to podmiot fikcyjny. Świadczy to wyłącznie o długości okresu funkcjonowania konkretnej spółki, a nie o fikcyjnym lub rzeczywistym charakterze jej działalności.

Odnosząc się do wywodów Skarżącej dotyczących występowania J.F. w charakterze pełnomocnika O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o., stanowiących uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 98-104 Kodeksu cywilnego, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że przywołane przez Skarżącą okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu, niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

W świetle przepisów prawa podatkowego istotne jest nie to, czy J.F. istotnie był pełnomocnikiem lub tzw. fałszywym pełnomocnikiem, ale to, czy Skarżąca miała w okolicznościach sprawy podstawy do przypuszczania, że ma do czynienia z pełnomocnikiem oraz czy zachowała należytą staranność oraz przezorność nie domagając się od J. F. okazania pełnomocnictw.

Dostarczenia odbiorcy faktury VAT, podpisanej przez właściciela O.. sp. z o.o. lub G.. sp. z o.o., nie można w ocenie Sądu uznać za potwierdzenie posiadania przez J. F. pełnomocnictwa wystawcy faktury. Skarżąca przyznała, że poznała J. F. , gdy ten pracował jako dostawca paliwa na stacji benzynowej w R. . Fakt, iż J.F. zatrudniony był na stacji benzynowej, mógł uwiarygodniać jego osobę w dalszej współpracy jako pośrednika w zawieraniu transakcji paliwowych z firmą będącą właścicielem tej stacji, co jednak nie upoważnia do wniosku, że stawał się on bardziej wiarygodny jako pośrednik w transakcjach z innymi firmami dostarczającymi paliwo.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest natomiast to, że Skarżąca za pośrednictwem J. F. dokonywała zamówień paliwa oraz że dostarczał on jej faktury i odbierał od niej gotówkę. W tym zakresie organy dokonały ustaleń na temat roli J.F. w przedmiotowej sprawie. Dokonanie dalej idących ustaleń okazało się niemożliwe w wyniku odmowy J. F. udzielania odpowiedzi na pytania.

Przesłuchanie właścicieli firm O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. na okoliczność współpracy z J. F. jest zbędne w świetle zeznań, którymi dysponowały organy podatkowe.

Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...] , wynika, iż A.G. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 54 § 1 k.k.s., tj. wprowadzenia do obrotu oleju do celów opałowych jako oleju do celów napędowych, nie spełniając warunków w zakresie prawidłowego znakowania barwienia czego nie ujawnił właściwym organom, narażając należność publicznoprawną w postaci podatku akcyzowego oraz za winnego pomocy P. S. w zatajeniu prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G.. , tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 55 § 1 k.k.s.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że spółka O.. została zarejestrowana na podstawioną osobę tzw. "słupa" – K.O. , który nie wykonywał w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Spółka nie posiadała żadnych zbiorników do przechowywania paliw ani środków transportu do ich przewozu. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie zlecała tego innym podmiotom. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Pod firmą spółki O.. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził S. N. . Spółka nie posiada żadnych faktur, które potwierdzałyby zakupy oleju napędowego, który rzekomo sprzedawała w 2009 r. Potwierdzono natomiast, iż nabyła znaczne ilości oleju opałowego w okresie od marca do grudnia 2009 r., który następnie był dostarczany odbiorcom jako olej napędowy.

Skoro firmy O.. sp. z o.o. oraz G.. sp. z o.o. nie zajmowały się obrotem olejem napędowym, ale jedynie wystawiały "puste" faktury lub sprzedawały olej opałowy, to nie można przyjąć, że J. F. występował jako pełnomocnik tych firm czy pośrednik w handlu olejem napędowym sprzedawanym przez te spółki.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest:

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ustawy o VAT (w skardze błędnie wskazano art. 109) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268),

należy stwierdzić, że do oceny tych zarzutów miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika zatem, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawców. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy świadome działanie. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 203 Dyrektywy 206/112/WE.

Oceniając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentowały fikcyjne transakcje, wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przedstawionym w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt C-33/13, Michał Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 25).

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347) nie wprowadziła istotnych zmian w stosunku do szóstej dyrektywy – przepisy dyrektywy 2006/112/WE są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 3).

Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 Forvards V, pkt 27).

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 40; a także w sprawie Bonik, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 52; ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 26; w sprawie Bonik, pkt 29; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 29).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, a skarżący kwestionuje ten wniosek organów podatkowych, to sąd krajowy winien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy głównej (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 50; w sprawie Bonik, pkt 32; wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56, pkt 57; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 33).

Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I‑285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑78/12 Evita‑K, pkt 33).

Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 35). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 68, 71; ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I‑483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 39).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43).

Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżąca, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane następujące okoliczności świadczące o braku przezorności Skarżącej i niezachowaniu przez nią należytej staranności:

- wątpliwości Skarżącej nie budziło to, że pracownik stacji paliw M.J. sp. z o.o. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne firmy, niż firma, w której pracował;

- Skarżąca nie znała nazwiska pracownika stacji paliw M. J. sp. z o.o. w M.. , który dostarczał paliwo oraz faktury (był on jej znany jako "Pan J. "), jak również nie zweryfikowała uprawnień "Pana J. " do zajmowania się dostawami paliwa;

- Skarżąca akceptowała to, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty;

- Skarżąca ograniczyła się w ramach czynności sprawdzających kontrahentów do skontaktowania się z firmą Usługi Transportowe [...] sp.j. z siedzibą w W. , która sprawdzała swoich kontrahentów i udzieliła informacji Skarżącej, która już dalszych czynności w kwestii sprawdzenia kontrahenta nie dokonywała;

- Skarżąca nie zawarła pisemnych umów na dostawy paliwa,

- Skarżąca nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa oraz orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa.

Dokonując oceny tych okoliczności należy pamiętać, że paliwo było przywożone do Skarżącej, a nie tankowane na stacji paliw. Gdyby paliwo było tankowane na stacji paliw, to Skarżąca mogłaby zasadnie przypuszczać, że pochodzi ono z legalnego źródła. Fakt tankowania paliwa poza stacją paliw powinien natomiast skłaniać do weryfikacji źródła pochodzenia paliwa, jego jakości, posiadania przez dostawcę uprawnień do obrotu paliwami itp. Należy w tym miejscu wskazać, że przezorny przedsiębiorca nie będzie czekać, aż wystąpią awarie spowodowane złą jakością paliwa, ale zażąda atestu jakości przy pierwszej dostawie paliwa i będzie żądać takich atestów przy każdorazowej zmianie dostawcy paliwa. W rozpatrywanej sprawie Skarżącej dostarczano paliwo pochodzące od trzech dostawców, jednakże Skarżąca nie domagała się stosownych atestów.

W kontekście powyższych okoliczności płatność gotówką również powinna skłaniać do zachowania ostrożności i do weryfikacji dostawcy paliwa.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca była świadoma lub powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still".

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który jak stwierdzano w orzecznictwie NSA, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku). Co więcej, kwestionując ówcześnie prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że obecnie sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej ustawy o VAT, na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie należy zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. w wyniku uchylenia podstawy prawnej do jego wydania, nie można zatem przyjmować, że przepisy tego rozporządzenia mogłyby być stosowane i ewentualnie naruszone przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług mających miejsce w latach późniejszych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.