Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1185/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1, par. 6,  art. 64c par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko C. S., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki,

- możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,

- określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu

- jest prawidłowe,

- określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów

z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ wskazał, że w dniu 26 marca

2012 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Zaznaczył, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 czerwca 2012 r., wezwano stronę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 4 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, jako radca prawny, zawiązał spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA), w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz. Obok wnioskodawcy drugim akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął w spółce akcje na okaziciela. Wnioskodawca, jako akcjonariusz zamierza wnieść do spółki całe swoje przedsiębiorstwo i w zamian za to objąć dalsze akcje na okaziciela. Jako akcjonariusz, uczestniczyć będzie w SKA jako inwestor pasywny, dysponujący kapitałem w postaci przedsiębiorstwa o znacznej wartości, z zamiarem korzystnego ulokowania tego kapitału i osiągania z niego korzyści na przyszłość. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że posiadane akcje (na okaziciela) zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa wnioskodawcy w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia. Oprócz statusu akcjonariusza, wnioskodawca na chwilę obecną będzie uczestniczył w SKA także jako komplementariusz. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, radca prawny może wykonywać zawód w spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r.

o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji (a wręcz jego zamiarem jest) współpraca w niedalekiej przyszłości w ramach SKA także z innymi radcami prawnymi lub adwokatami, gdzie to właśnie inny radca prawny (lub adwokat) mający większy potencjał i doświadczenie obejmie status komplemetariusza, a wnioskodawca pozostanie jedynie akcjonariuszem w spółce.

Celem niniejszego wniosku jest otrzymanie wiążącego stanowiska co do zasad opodatkowania wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako akcjonariusza SKA, a także jako komplementariusza.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r., wnioskodawca wskazał m.in., iż:

-dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym,

-wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, jakim jest zamiar osiągania przez niego przychodów, jako akcjonariusza, a także komplementariusza w SKA,

a zapytanie dotyczy sposobu opodatkowania tychże ewentualnych przyszłych zysków. Na dzień składania wniosku, wnioskodawca nie osiąga w SKA żadnego przychodu ani jako akcjonariusz, ani jako komplementariusz.

Mając na względzie tak kształtujący się stan faktyczny autor wniosku zadał następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.)?

2. Czy przychód wnioskodawcy, jako komplementariusza, będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy i tym samym, wnioskodawca zobowiązany będzie do opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodu, który osiągnie w SKA jako jej komplementariusz?

Odnośnie pyt. 1 wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 u.p.d.o.f, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Nie można bowiem, jego zdaniem, uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f z uwagi na odmienny, w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych, status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest, w ocenie wnioskodawcy, analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie k.s.h.), którą, w dalszej części w sposób szczegółowy przeprowadził. Następnie, przytaczając regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty, wskazał, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zdaniem wnioskodawcy treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca, cytując treść art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli z działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że art. 44 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1 tej ustawy). Zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zaś kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Podniósł, że ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca dokonał wykładni literalnej

art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, która według niego wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego zdaniem strony wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1) akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie byt mu nawet należny,

2) ryzyka podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy,

3) ryzyka naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie,

4) konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji,

5) ryzyka opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);

6) nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych

w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających jego wyegzekwowanie.

Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów, dlatego należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. Zaznaczył, że w Kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, iż w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem wnioskodawcy, takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z innych źródeł. Wnioskodawca wskazał także, iż przychody akcjonariusza powinny być uznane jako przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż podstawą opodatkowania akcjonariusza jest kwota otrzymanej dywidendy, co zbliża jego sytuację do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Jednakże, stosowanie ogólnych przepisów o opodatkowaniu dywidend zryczałtowanym 19% podatkiem byłoby niedopuszczalne z tego względu, że przepisy te dotyczą wyłącznie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś SKA nie jest osobą prawną. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidenda otrzymana od SKA należy do tzw. przychodów (dochodów) z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, skoro nie można przypisać akcjonariuszowi SKA statusu analogicznego, jak dla innych wspólników spółek osobowych, gdyż akcjonariusz, jako ten "inwestor pasywny" nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż nie to jest celem jego uczestnictwa w spółce (co wynika z samej konstrukcji spółki komandytowo - akcyjnej i konfiguracji składu osobowego tej spółki), nie mogą znaleźć zastosowania do sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA przepisy u.p.d.o.f. regulujące zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. Co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca podniósł, że podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów k.s.h. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej i należy odróżnić je od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w Kodeksie przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku, który podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie.

W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskodawcy, należy więc odróżnić status wnioskodawcy w SKA jako komplementariusza i jako akcjonariusza. Jako komplementariusz, wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. Jednak będzie to dotyczyło jedynie tej części przychodów (dochodów), która będzie przypadać na wnioskodawcę jako na komplementariusza. Natomiast jako akcjonariusz, wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wnioskodawca wskazał na wstępie, nie wyklucza on zmiany komplementariusza w tej spółce. Taką możliwość daje art. 136 k.s.h. Wnioskodawca nie wyklucza także zarówno zbycia akcji w trakcie uczestnictwa w spółce, w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać. Uznanie, że przychody akcjonariusza są przychodami z działalności gospodarczej prowadziłoby zdaniem wnioskodawcy do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym nabycie (np. poprzez giełdę papierów wartościowych) akcji jakiejkolwiek spółki komandytowo-akcyjnej oznaczałoby rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywającego inwestora.

Ponadto przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że opodatkowuje on dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f Podkreślił dalej, że generalną zasadą (tzw. zasada kasowa) w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Zaznaczył jednak, że i tutaj mamy do czynienia z określeniem "kwoty należne". Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o "przychodzie należnym".

Należy zatem, zdaniem wnioskodawcy, odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Podniósł dalej, że ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Zdaniem wnioskodawcy za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście zdaniem wnioskodawcy musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Reasumując podniósł, że jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest zakwalifikowanie jego przychodu, dopiero z chwilą otrzymania należnej dywidendy jako przychodu z innych źródeł, opodatkowanego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r., wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował ostatecznie własne stanowisko w sprawie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej wskazując, iż osiągnięty przez będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA przychód należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta powinna być opodatkowana stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, kilka wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...].

Odnośnie pyt 2. wskazał, iż jego zdaniem jako komplementariusz osiągnie przychód z działalności gospodarczej i znajdzie do niego zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jak również, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Na poparcie tego stanowiska przeprowadził obszerną analizę przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy wnioskodawca uznał, że jego zysk jako uczestniczącego w SKA komplementariusza, osiągnięty w SKA, będzie opodatkowany zaliczkowo,

w oparciu o wyżej wymienione uregulowania.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Podniósł dalej, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f , ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Dalej przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f podając, że ich treść wskazuje, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.d.o.f., jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Po zacytowaniu treści tego przepisu organ wskazał, że aby uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

- musi być działalnością zarobkową,

-musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

- działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a

- przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego zdaniem organu wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej organ zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem i zarazem komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym. Z tytułu udziału w ww. spółce uzyskiwał będzie dochody przypadające na niego zarówno jako akcjonariusza, jak i komplementariusza.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdził, iż co do zasady, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

W konsekwencji powyższego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki uzyska wnioskodawca z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej (zarówno jako komplementariusz, jak i akcjonariusz), będzie mógł być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym (art. 9a ust. 2 (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.), o ile nie wystąpią u wnioskodawcy wskazane w ustawie przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania dochodów w tej formie.

Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu

według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Organ następnie powołał przepisy dotyczące zasad obliczania tego podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, organ wskazał, iż w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dalej, cytując treść art. 14 ust 1e ww. ustawy wskazał, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka komandytowo -akcyjna, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;

2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że osoba fizyczna, będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, zobowiązanej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala dochód na podstawie tych ksiąg, z uwzględnieniem treści cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment uzyskania tego przychodu podatnicy ci określają zatem zgodnie z treścią cyt. art. 14 u.p.d.o.f,

z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Dalej organ przytoczył treść przepisów wskazujących sposób ustalania wysokość zaliczek oraz sposób ich uiszczania.

Zauważył dalej, iż wnioskodawca pełniąc funkcję komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, który, zgodnie z przepisami k.s.h. prowadzi sprawy spółki, ma wgląd w księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę, a zatem będąc świadomy jednocześnie jaką ilość akcji w spółce posiada, jest w stanie wywiązać się z ciążących na nim obowiązków wynikających z cyt. wyżej przepisów ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie nadmienił, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Zaznaczył, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zaś w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też jego zdaniem w niniejszej interpretacji uczynił.

Końcowo wskazał, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe, gdyż w rozstrzygnięciach tych wyraźnie wskazano, iż dotyczą one akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Nie mogą one zatem

w ocenie organu interpretacyjnego stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa C. S. wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiotowej sprawie w części, w jakiej organ podatkowy uznał, stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz o uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w sprawie.

Jednocześnie wskazał, że przyjęte przez organ stanowisko odnośnie momentu uzyskania przychodów przypadających na niego jako akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą określoną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z przepisami k.s.h. Uznał, iż stanowisko to pozostaje w całkowitym oderwaniu od okoliczności, że akcjonariuszowi SKA (bez względu na to, czy jest jednocześnie komplementariuszem, czy też nie), nie przysługuje w trakcie roku roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek części zysku wygenerowanego przez SKA.

Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem dywidenda otrzymywana przez akcjonariusza z tytułu posiadania akcji w SKA stanowi przychód z działalności gospodarczej, co jego zdaniem zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia

[...] r. nr [...].

Zgodnie z art. 14 ust. 1, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Poznaniu

z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 264/10 oraz wyrok WSA w Warszawie

z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08.

Zaś zgodnie z art. 347 k.s.h. (który zdaniem wnioskodawcy także będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, co także nie jest sporne, albowiem wynika ze statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej), prawo do zysku spółki, osiągniętego za dany rok obrotowy, przysługuje akcjonariuszom, gdy łącznie zostały spełnione następujące warunki:

1) sprawozdanie finansowe spółki akcyjnej za dany rok obrotowy wykazuje zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;

2) walne zgromadzenie przeznacza zysk w całości lub w części na wypłatę dywidendy.

Organem uprawnionym do zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki akcyjnej oraz do decydowania o podziale zysku jest walne zgromadzenie. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie wskazał, że jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i postanowienia statutu nie mogą modyfikować tej zasady.

Przy określaniu warunków koniecznych dla powstania prawa do zysku należy, zdaniem wnioskodawcy, zwrócić uwagę, że - zgodnie z przepisem art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.- walne zgromadzenie spółki akcyjnej może w inny sposób zadysponować zyskiem niż przez jego przeznaczenie do podziału między akcjonariuszy spółki. Jedynie bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa lub postanowienia statutu spółki akcyjnej mogą stanowić przeszkodę w innym zadysponowaniu zyskiem spółki akcyjnej niż przez całkowity lub częściowy podział między akcjonariuszy. W konsekwencji uprawnienie akcjonariusza do części zysku jest z konieczności uwarunkowane wielkością zysku przeznaczonego do podziału. Na mocy przepisów Kodeksu zysk spółki może zostać przeznaczony na inne cele niż wypłata dywidendy, tj. przede wszystkim:

1) w całości lub w części na kapitał zapasowy lub inne fundusze przewidziane w statucie spółki (art. 396 k.s.h.);

2) wynagrodzenie członków zarządu (art. 378 § 2 k.s.h.);

3) wynagrodzenie rady nadzorczej lub premie dla pracowników (art. 392 § 2 k.s.h.).

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, dopiero po zaistnieniu powołanych wyżej przesłanek powstanie roszczenie akcjonariusza o wypłatę zysku. Wcześniej, czyli w trakcie roku obrotowego akcjonariuszowi takie uprawnienie do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku nie przysługuje. Czym innym jest bowiem prawo do udziału w zysku, a czym innym wierzytelność i oparte na niej roszczenie akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

W opinii wnioskodawcy skoro zatem w trakcie roku akcjonariuszowi nie jest należna wypłata z zysku, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania, ponieważ nie postanie "przychód należny", o którym mowa w tym przepisie.

Powyższe, zdaniem strony, wynika nie tylko z powołanego orzecznictwa, ale także z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r.

Następnie za całkowicie nieracjonalny wnioskodawca uznał pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że będzie miał on prawo wglądu do ksiąg rachunkowych, skoro jest jednocześnie komplementariuszem SKA i prowadzi sprawy tej spółki, a zatem świadomy będzie, jaka ilość akcji w tej spółce posiada. Zaznaczył, że akcjonariusz i bez wglądu w księgi rachunkowe spółki ma świadomość, ile posiada w spółce komandytowo - akcyjnej akcji. Jednak jego zdaniem o momencie uzyskania przychodu akcjonariusza w SKA nie decyduje okoliczność, czy akcjonariusz ma wgląd, czy też nie ma w księgi spółki.

Podniósł, że w przepisach Kodeksu nie sposób doszukać się także przepisów rozróżniających pozycję prawną wspólnika, który jest wyłącznie akcjonariuszem tej spółki, od pozycji prawnej wspólnika, który jest jednocześnie akcjonariuszem, jak i komplementariuszem tej spółki. Sam fakt połączenia w jednej osobie statusu komplementariusza i akcjonariusza nie oznacza zdaniem wnioskodawcy, że dla wspólnika takiego obowiązują odmienne zasady ustalania przychodu należnego - z tytułu posiadania akcji jego prawo do dywidendy powstanie na identycznych zasadach, jak dla akcjonariusza niebędącego jednocześnie komplementariuszem. Ogół praw i obowiązków przysługujących komplementariuszowi jest całkowicie niezależny od ogółu praw i obowiązków przysługujących akcjonariuszowi z tytułu posiadania akcji w SKA. Zatem w stosunku do akcjonariusza samoistnego, jak i takiego, który jest jednocześnie komplementariuszem znajdzie zastosowanie art. 347 k.s.h. i wskazane tam przesłanki powstania roszczenia o wypłatę zysku w zakresie dotyczącym posiadanych przez niego akcji. Wobec tego wnioskodawca za niczym nieuzasadnioną uznał argumentację organu, że zasady opodatkowania akcjonariusza wskazane w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r. znajdują zastosowanie jedynie do takiego akcjonariusza, który nie jest jednocześnie komplementariuszem. Wnioski wypływające z uchwały jak i stanowiska Ministra Finansów należy bowiem zdaniem wnioskodawcy interpretować w oparciu o zasady, na jakich określa się akcjonariuszowi przychód należny i moment ustalenia tego przychodu, a nie faktu, czy akcjonariusz jest jednocześnie komplementariuszem lub czy jest akcjonariuszem samoistnym.

W konsekwencji powyższego wnioskodawca stwierdził, że skoro po stronie akcjonariusza, także takiego, który jest jednocześnie komplementariuszem, nie powstaje przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ nie przysługuje mu w trakcie roku roszczenie do spółki o wypłatę zysku, wobec tego nie ma on także obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, o uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f updof oraz

2. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w aspekcie ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

z tytułu udziału w zyskach w tej spółce.

W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła stan faktyczny, swoje pytania

i stanowisko przedstawione we wniosku, interpretację oraz zarzuty podniesione przez stronę. Skarżący po raz kolejny przywołał argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do zasadności wyrażonego przez niego stanowiska oraz przyczyn dla których wydana interpretacja narusza prawo. Jednocześnie sprecyzował swoje stanowisko, wyrażone we wniosku z dnia 19 marca 2012 r., w ten sposób, że przychód powstaje u niego dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku chyba, że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a nie jak wskazano w ww. wniosku, z dniem faktycznej wypłaty dywidendy. Zaznaczył, że uzasadnieniem dla sprecyzowania jego stanowiska jest ugruntowana w tym temacie linia orzecznicza organów podatkowych, np. interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów

z dnia [...] r. nr [...] oraz indywidualna interpretacja z dnia [...] r. nr [...]. Podkreślił, że nadal jednak uważa, iż pomimo powstania przychodu dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy, nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Ponadto organ za bezskuteczną uznał próbę modyfikacji w skardze przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego własnego stanowiska w sprawie w zakresie dotyczącego momentu uzyskania przez skarżącego przychodu z uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej. Zdaniem organu działania takie wskazują na brak zrozumienia przez skarżącego istoty interpretacji oraz zasad kierujących postępowaniem o jej wydanie. Podniósł, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wydając interpretację w trybie art. 14b O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Organ zaznaczył, że powyższe oznacza, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Postępowanie to kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej, a wszelkie modyfikacje przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również własnego stanowiska w sprawie, dokonywane po wydaniu interpretacji indywidualnej nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych.

Ponadto organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż za "niczym nieuzasadnioną należy uznać argumentacją organu, że zasady opodatkowania akcjonariusza wskazane w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia [...] roku znajdują zastosowanie jedynie do takiego akcjonariusza, który nie jest jednocześnie komplementariuszem". Zaznaczył, że stanowisko organu w powyższym zakresie wynika bowiem wprost z treści ww. uchwały oraz interpretacji ogólnej, których fragmenty przytoczył. Zdaniem organu z twierdzeń sformułowanych w tych orzeczeniach wynika, iż zarówno NSA, jak i w konsekwencji Minister Finansów, wyraźnie rozróżniają sytuację prawnopodatkową podatnika będącego wyłącznie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, od sytuacji podatnika mającego w tej spółce podwójny status, zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza. Natomiast cyt. uchwała oraz interpretacja ogólna dotyczą wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, niebędącego komplementariuszem. Nie można zdaniem organu przyjąć, iż udział akcjonariusza, będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej jest jedynie formą inwestowania posiadanych zasobów pieniężnych, a akcjonariusz taki nie wykonuje faktycznie działalności gospodarczej, które to twierdzenia legły u podstaw podjęcia cyt. wyżej uchwały NSA oraz wydania interpretacji ogólnej. Posiadanie przez osobę fizyczną podwójnego statusu w spółce komandytowo - akcyjnej nie może pozostać bez wpływu na sposób opodatkowania uzyskanego przez nią z tytułu udziału w tej spółce dochodu, co jak wskazał zaakcentował także NSA w cyt. uchwale, ograniczając jej stosowanie jedynie do akcjonariuszy niebędących komplementariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej. Sytuacja wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej o podwójnym statusie w tej spółce, jest taka sama jak innych wspólników spółek osobowych. Podobnie jak wspólnicy pozostałych spółek osobowych (za wyjątkiem komandytariuszy spółek komandytowych) ponosi on nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, prowadzi bieżące sprawy spółki oraz współdecyduje o podziale zysku i jego wypłacie. Powyższego nie zmienia fakt, iż podział i wypłata zysku dla takiego wspólnika może nastąpić dopiero po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki oraz zbadania go przez biegłego rewidenta. Zauważył bowiem, iż takie ograniczenia obowiązują także wspólników innych spółek osobowych, które prowadzą (z mocy prawa lub na podstawie własnej decyzji) księgi rachunkowe, co wynika z przepisów ustawy o rachunkowości w związku z art. 52 § 1 k.s.h. W konsekwencji skarżący winien ustalać na bieżąco w trakcie roku podatkowego przypadający na niego (zarówno jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza) udział w przychodach oraz kosztach spółki na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, dokonywanych przez spółkę, a także odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem jakichkolwiek przeszkód prawnych i faktycznych, aby skarżący, jako wspólnik prowadzący sprawy spółki, mógł na bieżąco ustalać na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej przez spółkę, przypadający na niego udział w przychodach i kosztach spółki. Podkreślił, że jak sam skarżący wskazuje w skardze, wie na bieżąco jaką ilość akcji posiada, ma zatem wiedzę jaki w poszczególnych miesiącach przypada na niego udział w zysku spółki (zarówno z tytułu bycia komplementariuszem, jak i z tytułu posiadania akcji, w tym także w przypadku dokonywania obrotu tymi akcjami) oraz kiedy i w jaki sposób zmienia się wysokość jego udziału w zysku spółki, ma także dostęp do wszelkich danych finansowych, niezbędnych do prawidłowego wypełniania ciążących na nim obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, iż przyjęcie koncepcji opodatkowania akcjonariusza będącego równocześnie, komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, prezentowanej przez skarżącego, mogłoby prowadzić do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także do naruszenia zasady równego traktowania podatników tego podatku. Skoro bowiem przepisy prawa nie zakazują łączenia statusu komplementariusza oraz akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, można wyobrazić sobie sytuację, w której jedynymi akcjonariuszami spółki będą jej komplementariusze. Na poparcie tej tezy organ posłużył się przykładem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Spór w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, sprecyzowanym ostatecznie w dniu 2 lipca 2012 r., czyli przed wydaniem interpretacji indywidualnej w jego sprawie, uzyskiwany przez niego - akcjonariusza - przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. Skarżący wyraził też pogląd, że uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji postawił tezę, iż łącząc funkcję komplementariusza i akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z tytułu udziału w zysku SKA przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki oraz dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez niego jako akcjonariusza.

Organ podatkowy zgodził się z poglądem strony odnośnie momentu uzyskania przychodów wnioskodawcy jako komplementariusza w SKA. Co do opodatkowania akcjonariusza stanął natomiast na stanowisku, iż cytowana przez skarżącego uchwała składu siedmiu sędziów sygn. akt NSA II FPS 1/11 wyraźnie różnicuje status prawny osoby będącej tylko akcjonariuszem w SKA od statusu osoby łączącej funkcję komplementariusza i akcjonariusza. Wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i na akcjonariusza. W rezultacie, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać przyjdzie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już zagadnienie analogiczne do występującego w niniejszej sprawie. Argumentacja odnośnie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza w SKA (a takie pytanie zostało sformułowane we wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji) została przedstawiona przez Sąd w tym samym składzie orzekającym w wyroku z dnia 2 Iipca 2013 r., sygn. akt SA/Gl 1238/12. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Sąd nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska w spornej kwestii.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Za szczególnie cenną należy uznać konkluzję tej uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Końcowo wypada odnieść się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa. W konkluzji za zasadną należy uznać tezę, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dywidendy nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.