Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1501/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1501/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r., sprawy ze skargi M. K. i V.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3 352 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2012 r. M. K. złożył z żoną V. K. w Urzędzie Skarbowym K.zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 rok. Następnie dnia 27 listopada 2012 r. podatnik złożył korektę ww. deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego K.. stwierdził, że podatnicy nie wykazali w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 rok dochodu w wysokości 128.986,55 zł z tytułu wypłaconej M.K.należności zagranicznej w związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W powyższym zeznaniu została natomiast wykazana zaliczka pobrana przez płatnika tj. Departament Administracyjny MON.

Z pisma oraz dokumentów dołączonych do ww. korekty wynikało, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr 2030 z dnia 29 grudnia 2008 roku M. K. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty Pionu Operacyjnego do spraw Unii Europejskiej Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli na okres kadencji od 1 lutego 2009 r. do 31 lipca 2011 r., przy jednoczesnym zwolnieniu z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego. Następnie rozkazem personalnym MON Departament Kadr z dnia 6 lipca 2011 roku kadencja na stanowisku służbowym została przedłużona na okres od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2012 r.

Natomiast z pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 4.02.2013 r. wynikało, że w okresie od 1.02.2009 r. do 31.07.2012 r. podatnik pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego Specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli, do której został wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.).

Jednocześnie z zaświadczenia wystawionego przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy KW NATO i UE w dniu 17.07.2012 r. wynikało, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy KW NATO i UE jest jednostką organizacyjną funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu IS/001/0: Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych.

Po przeanalizowaniu powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

2. jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby;

Analiza § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, póz. 243 ze zmianami), doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) cytowanego powyżej rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedstawionego zwolnienia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego .wydał w dniu 18 kwietnia 2013 roku decyzję Nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 39.066,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w myśl tej regulacji zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są jedynie świadczenia przyznane żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i zwolnienie w żadnej sytuacji nie może dotyczyć świadczeń przyznawanych żołnierzom wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej, w sytuacji, gdy dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do rozróżnienia na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, lecz statuuje odrębne kryteria, które nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .uwzględnione,

2. art. 9 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 roku w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy z norm tych wynika, że żołnierze mogą być również wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

3. art. 3 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez podatnika nie były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie pełnił on służby wojskowej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz był do niej wyznaczony zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w sytuacji, gdy pełnienie służby wojskowej na mocy postanowienia Prezydenta RP jest obiektywnie niemożliwe, ponieważ żołnierze do pełnienia zawodowej służy wojskowej poza granicami państwa są kierowani przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego albo wyznaczeni przez Ministra Obrony lub dyrektora departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr.

Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy polegające w szczególności na niedokonaniu ustaleń dotyczących tego, czy Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE jest jednostką wojskową, a także zakresu obowiązków i zadań podatnika - tj. pełniącego służbę wojskową poza granicami państwa.

Decyzją nr (...) z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zmianami), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Stosownie do ust. 8 tego artykułu Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunki pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe.

Rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz z przedłożonych dokumentów organ podatkowy uznał, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29.12.2009 roku, M. K. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty Pionu Operacyjnego do spraw Unii Europejskiej Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli. Stanowisko służbowe, na które podatnik został wyznaczony, jest ujęte w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie pozostawał on jednocześnie na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju lub w rezerwie kadrowej. Od momentu wyznaczenia na ww. stanowisko służbowe płatnik pobierał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od uposażenia krajowego oraz należności zagranicznej.

W ocenie organu podatkowego, wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Analiza treści § 1 cytowanego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Warunki określone w powołanym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedstawionego zwolnienia.

Powyższe zwolnienie adresowane jest więc wyłącznie do żołnierzy, którzy wchodzą w skład (przynależą) do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach określonych w tym przepisie. Użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, póz. 1117 z późn. zm.), tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że w 2011 roku podatnik nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.). Podatnik nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, t.j. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zatem otrzymywana przez skarżącego w 2011 r. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strony podniosły zarzuty tożsame ze zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby zwolnienie ograniczało się jedynie do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Ponadto, Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli jest polską jednostką wojskową w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, co dodatkowo podkreśla wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10. Tak rozumiane Przedstawicielstwo wypełnia cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., polegające na wzmocnieniu sił państwa i państw sojuszniczych oraz zapobieganiu aktom terroru i ich skutkom. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie" (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zawierała uzasadnione podstawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia uznania należności uzyskiwanych przez żołnierza w trakcie pełnienia służby za granicą za wolne od podatku dochodowego.

W ocenie organu podatkowego, wobec skarżącego nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem został on wyznaczony, a nie skierowany do pełnienia służby za granicą, zatem przyznane mu w trakcie pełnienia służby za granicą świadczenia nie są wolne podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących natomiast, powołany przepis nie przesądza, że zwolnienie dotyczy wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy skierowanych do służby poza granicami państwa, bowiem decydujące znaczenie ma ustalenie, czy żołnierz realizował w trakcie pełnienia służby za granicą cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że trafne jest zaprezentowane wyżej stanowisko skarżących.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Powołany przepis budził już wątpliwości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wolne od podatku były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Powołany przepis w brzmieniu poprzednio obowiązującym, był przedmiotem wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. NSA zauważył w nim – a rozważania te zachowują, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aktualność także w obowiązującym stanie prawnym – że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy (wyznaczonych i skierowanych) pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. Dz. U. 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.), nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia.

Zasady wyznaczania i kierowania żołnierzy do pełnienia służby poza granicami państwa dookreśla § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. 2010, Nr 184 poz. 1237). W rozporządzeniu tym w § 3 ust. 1 wskazano, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa;

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z przepisów tych nie wynika więc wprost, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3.

Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają więc dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Niewątpliwie przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że skarżący M. K. jako żołnierz zawodowy został powołany decyzją MON nr 2030 z dnia 29 grudnia 2008 r., następnie kilkakrotnie przedłużaną, na stanowisko starszego specjalisty w jednostce wojskowej poza granicami kraju. Jego służba w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli polegała przy tym – jak wynika z zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym oświadczenia podatnika zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – na wsparciu działań operacyjnych Kwatery Głównej NATO i Dowództw Unii Europejskiej w zakresie planowania i zabezpieczenia prowadzonych wojskowych operacji zarządzania kryzysowego i misji cywilnych, w tym w szczególności zapobieganiu działalności pirackiej i terrorystycznej. Z treści "Szczegółowego zakresu działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE", stanowiącego załącznik nr 1 do Decyzji nr 48/Org./P1 Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2009 r. w sprawie nadania szczegółowych zakresów działania polskim przedstawicielstwom wojskowym przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz polskim zespołom łącznikowym, wynika, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE (PPW) jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej i bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Do zadań PPW należy zaś m.in. współpraca z przedstawicielstwami wojskowymi innych państw w celu pełnego uwzględnienia polskiego interesu narodowego, a także bieżąca znajomość problematyki w zakresie strategii, planowania obronnego i zamierzeń organizacyjno-szkoleniowych.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych w sprawie, uznać należało, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko jest nietrafne, bowiem organy przyjęły, że skarżący, będąc żołnierzem wyznaczonym a nie skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, nie wykonywał zadań o jakich mowa w powołanym przepisie, a więc nie przysługuje mu zwolnienie o jakim w nim mowa. Przyjmując wykładnię, że zwolnienie przysługuje jedynie żołnierzom skierowanym, a nie wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami Polski oraz przy ustaleniu, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby za granicą, organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO/UE. Tymczasem organy winny w tej sprawie dokonać analizy stanu faktycznego i na jej podstawie rozstrzygnąć, czy skarżący wykonywał zadania poza granicami Polski w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom; niezależnie od tego, czy skarżący został skierowany czy wyznaczony do tej służby.

Trafnie podnoszą więc skarżący, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego M. K. celów służby wojskowej, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak tego postępowania wynikał przy tym z błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jako odnoszącego się tylko do żołnierzy skierowanych do służby. Samo przyjęcie przez organy, że fakt wyznaczenia, a nie skierowania skarżącego do pełnienia tej służby, w wystarczającym stopniu uzasadnia odmowę uznania otrzymanych przez niego należności pieniężnych za świadczenia zwolnione od opodatkowania, jest – jak wykazano powyżej i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – niewystarczające i stanowi o wadliwości podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie. Nie przeprowadziły one bowiem postępowania wyjaśniającego, w którym zbadano by możliwość wystąpienia przesłanki realizacji ww. celów służby wojskowej skarżącego poza granicami państwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe dokonać winny stosownych ustaleń stanu faktycznego i ich oceny, przy uwzględnieniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazanej w niniejszym wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.