Wyrok NSA, sygn. akt FSK 614/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1 pkt 2, art. 147 par. 2, art. 147 par. 4 pkt 1-2, art. 150, art. 162 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli pełnomocnik do doręczeń poinformował organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa, a podatnik nie ustanowił nowego pełnomocnika, organ podatkowy mógł zastosować fikcję doręczenia decyzji, mimo że podatnik faktycznie jej nie otrzymał.

Organ podatkowy, po ustaleniu, że osoba wymieniona w art. 147 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń i że nie zawiadomiła o tym właściwego organu, nie ma obowiązku podejmowania innych działań zmierzających do doręczenia decyzji w oparciu o przepis art. 150 powyższej ustawy.

TEZY

Jeżeli pełnomocnik do doręczeń poinformował organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa, a podatnik nie ustanowił nowego pełnomocnika, organ podatkowy mógł zastosować fikcję doręczenia decyzji, mimo że podatnik faktycznie jej nie otrzymał.

Organ podatkowy, po ustaleniu, że osoba wymieniona w art. 147 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń i że nie zawiadomiła o tym właściwego organu, nie ma obowiązku podejmowania innych działań zmierzających do doręczenia decyzji w oparciu o przepis art. 150 powyższej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda Winicjusza V. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. III SA 1217/03 w sprawie ze skargi Ryszarda Winicjusza V. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Ryszarda Winicjusza V. wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na skutek upływu okresu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej i pozostawiła je bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż doręczenie decyzji, od której wniesione zostało odwołanie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2002 r., tj. w dniu odmowy jej przyjęcia pod jedynym znanym na ten dzień adresem do doręczeń wskazanym przez kontrolowanego. Doręczenie - jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia - nastąpiło zgodnie z przepisami rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do złożenia odwołania w terminie czternastu dni od dnia jej doręczenia. Termin ten upływał w dniu 30 grudnia 2002 r., natomiast odwołanie nadano na poczcie w dniu 9 stycznia 2003 r. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż po otrzymaniu w dniu 16 grudnia 2002 r. informacji o odwołaniu z dniem 14 grudnia 2002r. pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi, pracownicy UKS udali się osobiście na ostatni wskazany adres dla doręczeń, tj. K.-J., ul. Wschodnia 9 i tam pracownicy Agencji Ochrony "A." oraz Aneta B. odmówili przyjęcia przesyłki kierowanej do Ryszarda Winicjusza V. Podkreśliła, iż - odwołując dotychczasowego pełnomocnika - podatnik winien był liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z art. 147 par. 1 Ordynacji podatkowej. Cytując treść tego przepisu Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, iż podatnik, po odwołaniu z dniem 14 grudnia 2002 r. pełnomocnictwa dla Jerzego Z., dopiero w dniu 23 grudnia 2002 r. ustanowił nowego pełnomocnika do doręczeń w osobie Marka Rz., przy czym stosowne pismo wpłynęło w dniu 24 grudnia 2002 r. Podkreśliła, iż nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty, iż z uwagi na chorobę podatnik nie był w stanie wcześniej wyznaczyć pełnomocnika dla doręczeń, gdyż z zaświadczenia lekarskiego dołączonego do odwołania wynikało, iż był on od 16 grudnia 2002 r. przez 10 dni niezdolny do podróżowania. Skoro - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - pełnomocnik do doręczeń został ustanowiony w dniu 23 grudnia 2002 r., tj. w okresie choroby, to uznać w jej ocenie należało, iż skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2002 r. na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń w Polsce.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ryszarda Winicjusza V. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem podstawowych zasad Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120-124, art. 172 i art. 177 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skarżący dowodził, iż próba doręczenia decyzji przez organ podatkowy w dniu 16 grudnia 2002 r. pod adresem znanym temu organowi wyłącznie jako adres do doręczeń i co do którego to adresu organ ten miał pełną świadomość, że adresat nie przebywa pod tym adresem, nie mogła być uznana za działanie zgodne z obowiązującym prawem, ani też za substrat doręczenia. Zarzucił, że organ podatkowy celowo i z pełną premedytacją zaniechał czynności prowadzących do doręczenia przesyłki pod znanym mu adresem podatnika, to jest pod adresem w Niemczech.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, iż badanie przez podatkowy organ odwoławczy warunku zachowania terminu do wniesienia odwołania wymagało przede wszystkim ustalenia dnia, w którym upływał termin do dokonania tej czynności. Podkreślił, iż decyzje podatkowe, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną, w jego miejscu zamieszkania lub pracy /art. 148 Ordynacji podatkowej/, a w przypadku gdy działa on poprzez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi /art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Sąd przytoczył treść art. 147 par. 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że na mocy tego przepisu podatnik, który wyjechał z kraju na okres co najmniej 6 miesięcy ma obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń i zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. Niedopełnienie powyższego obowiązku powoduje, iż uważa się za doręczone pisma pod dotychczasowym adresem.

Sąd wyjaśnił następnie, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem był fakt, iż do dnia 14 grudnia 2002 r. skarżący posiadał pełnomocnika, który w dniu 16 grudnia 2002 r. poinformował Urząd Skarbowy o odwołaniu mu z dniem 14 grudnia 2002 r. pełnomocnictwa. W tej sytuacji - jak zaznaczył - obowiązkiem skarżącego, który przebywał za granicą /Niemcy/ przez okres ponad 6 miesięcy, było ustanowienie niezwłocznie innego pełnomocnika i powiadomienie o tym fakcie urzędu skarbowego. Ponieważ skarżący powyższego obowiązku nie dopełnił, to według Sądu organy podatkowe były uprawnione do doręczenia decyzji pod dotychczasowy adres podatnika, tj. K.-J., ul. W. 9, który to adres wskazał podatnik w trakcie postępowania jako adres do doręczeń w Polsce.

Sąd zwrócił uwagę na to, iż w art. 147 par. 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił fikcję doręczenia pisma jako konsekwencję niedopełnienia obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń i wobec tego podniesiony w skardze zarzut wadliwego doręczenia decyzji, jak też zgłoszenie się w dniu 24 grudnia 2002 r. nowego pełnomocnika nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż nie miały jakiegokolwiek znaczenia podnoszone w skardze kwestie dotyczące przesłania decyzji za pośrednictwem poczty, gdyż to jedynie świadczyło o dużym stopniu ostrożności procesowej organów kontroli, które "asekuracyjnie" doręczyły decyzję skarżącemu zarówno za pośrednictwem poczty, jak też przez swoich pracowników.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Ryszarda Winicjusza V. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

na naruszeniu prawa materialnego - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej ustanawiających zasadę praworządności obowiązującą wszystkie organy działające w Państwie Prawa jakim jest Rzeczypospolita Polska;

zastosowanie błędnej wykładni art. 147 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej i przyjęcie fikcji prawnej doręczenia nie przewidzianej w przepisach obowiązującego prawa;

bezpodstawne pominięcie - jako nie mających zastosowania - przepisów art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej ustalających sposób, terminy i skuteczność czynności doręczania decyzji i pism;

niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 147 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który nie miał zastosowania w sprawie;

pominięcie przy orzekaniu przez NSA wymogów ustalonych w art. 122, art. 124, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 217 par. 1 i 2 oraz art. 172 i art. 177 Ordynacji podatkowej.

2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a/ art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zobowiązującego Sąd do uchylenia postanowienia w każdym przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy,

b/ art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie orzeczenia opartego o ustalenia sprzeczne z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy;

c/ nie uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia okoliczności wskazujących na przypadki rażącego naruszania przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 147, art. 148, art. 149 i art. 150 w toku postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia będącego przedmiotem oceny w toku postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na liczne uchybienia popełnione w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia, jak również na istotne wady prawne tego postanowienia, lecz zarzuty te zostały przez Sąd całkowicie zignorowane. Zarzucił, iż Sąd opierając wyrok na treści art. 147 Ordynacji podatkowej, pominął pozostałe przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

W szczególności - jak zaznaczył - Naczelny Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że w przypadku odwołania pełnomocnictwa udzielonego przez osobę przebywającą za granicą już sam fakt wydania decyzji podatkowej jest równoznaczny z jej doręczeniem, podczas gdy żaden z przepisów obowiązującego prawa nie ustanawia takiego domniemania. Skarżący argumentował, iż w treści art. 147 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił wyłącznie możliwość dokonania skutecznego doręczenia pod dotychczasowym adresem strony i w tym zakresie co do sposobu, trybu i terminów doręczenia odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyłączył ich stosowania wobec osób, które uchybiły obowiązkowi ustanowienia pełnomocnika. Podkreślił, iż jakiekolwiek inne stanowisko w tej sprawie prowadziłoby do przyjęcia sprzecznej z zasadami państwa prawnego procedury, w której organ podatkowy w ogóle nie musiałby podejmować próby doręczenia pisma osobie, która naruszyła obowiązki określone w art. 147 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o akta sprawy skarżący wykazywał, iż wszystkie decyzje i wyniki kontroli wydane w dniu 16 grudnia 2002 r. zostały skutecznie doręczone Markowi Rz. - pełnomocnikowi skarżącego - w dniu 3 stycznia 2003 r. i ten fakt przesądzał, iż termin dla złożenia odwołania upływał w dniu 17 stycznia 2003 r. a tym samym, że odwołanie nadane listem poleconym w dniu 9 stycznia 2003 r. złożone zostało z zachowaniem terminu. Jednakże nawet gdyby uznać, że uzasadnione było twierdzenie Izby Skarbowej jakoby skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło przed dniem 3 stycznia 2003 r. /czemu skarżący przeczył/ to - zdaniem skarżącego - również w takim przypadku odwołanie musiałoby być uznane za wniesione z zachowaniem obowiązującego prawa i przed upływem 14 dniowego terminu dla jego złożenia. W tym zakresie skarżący, ponawiając argumentację zawartą w skardze, podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał doręczenia w trybie określonym w art. 148 Ordynacji podatkowej i nie podjął w tym celu żadnych działań /brak nadania listu poleconego na znane adresy podatnika/.

Podkreślił także, iż po powzięciu wiadomości o odwołaniu poprzedniego pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi Jerzemu Z., a więc po dniu 16 grudnia 2002 r. organ podatkowy celowo zaniechał wysłania decyzji na ujawnione adresy faktycznego pobytu podatnika i jego nowego pełnomocnika w Berlinie ani też w Monaco, ponadto do dnia 7 stycznia 2003 r., przez okres poprzednich 14 dni nie wysłał decyzji na adres nowego pełnomocnika /Marka Rz./ oraz nie powiadomił strony i jej pełnomocników o podjętych czynnościach doręczenia zastępczego pod innym adresem niż adres zamieszkania. W dalszej części uzasadnienia skarżący dodatkowo wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na przepis art. 147 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści odpowiedzi na skargę złożonej przez Izbę Skarbową wynikało, że podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 147 par. 4 pkt 2 i art. 153 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił, iż Sąd pominął fakt, iż podstawą przyjęcia przez Izbę Skarbową skutku doręczenia w dniu 16 grudnia 2002 r. była wyłącznie rzekoma odmowa przyjęcia pisma w tym dniu pod jedynym znanym na ten dzień adresem do doręczeń, a nie przyjęcie przez organ podatkowy fikcji doręczenia wynikającej z treści art. 147 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, całkowicie chybione i rażąco niezgodne z prawem, w szczególności z art. 153 Ordynacji podatkowej, było uznanie, że nieskuteczna próba doręczenia skierowana do osoby niebędącej adresatem pisma mogła spowodować skutek doręczenia przewidziany w art. 153 par. 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zasady państwa prawa skarżący podkreślił, iż jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej mogło wywołać skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy i choć Ordynacja podatkowa nie przewiduje explicite w takim przypadku obowiązku ponownego doręczenia pisma, to jednak obowiązek taki wynika z zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił, iż brak decyzji w aktach sprawy do dnia 30 grudnia 2002 r. uniemożliwiał mu zapoznanie się z treścią decyzji, dokonanie odbioru decyzji w siedzibie organu podatkowego oraz podjęcie dalszych środków obrony jego interesów w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Podniósł także, iż pomimo obowiązku przechowywania decyzji co najmniej do końca dnia 27 grudnia 2002 r. Urząd Miasta i Gminy K.-J., naruszając przepisy art. 150 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odesłał decyzje i wynik kontroli do Urzędu Kontroli Skarbowej już w dniu 27 grudnia 2002 r., co faktycznie czyniło niemożliwym dokonanie odbioru pisma przez podatnika w dniu 27 grudnia 2002 r. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż ustanowienie w sprawie nowego pełnomocnika do doręczeń nastąpiło niezwłocznie po odwołaniu wcześniej udzielonych pełnomocnictw i bez jakiejkolwiek zbędnej zwłoki albowiem był chory w okresie od dnia 15 grudnia 2002 r. do dnia 27 grudnia 2002 r. i przebywając granicą nie mógł wcześniej wyznaczyć osoby umocowanej do odbioru na terenie Polski korespondencji i decyzji wydawanych w toku trwającego postępowania kontrolnego.

Zwrócił przy tym uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnego terminu dla ustanowienia pełnomocnika, co w jego ocenie przesądzało o tym, że ustanowienie pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2002 r. nie mogło być uznane za czynność dokonaną ze zwłoką i powodować negatywnych dla niego skutków. Skarżący podkreślił, iż podjęte w dniu 19 grudnia 2002 r. kolejne czynności Urzędu Kontroli Skarbowej mające na celu doręczenie skarżącemu decyzji podatkowych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej były prawnie niezbędne i uzasadnione oraz wywołane oczywistą koniecznością usunięcia niekorzystnych skutków wcześniejszych wadliwych działań tego Urzędu podjętych dnia 16 grudnia 2002 r. Gdyby - jak zaznaczył - uznać, że doręczenie nastąpiło /jak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku/ w dniu 16 grudnia 2002 r., to oczywistą konsekwencją tego stanu musiałoby być stwierdzenie, że wszystkie dalsze czynności doręczenia były niedopuszczalne i rażąco naruszały prawo.

W tej sytuacji zastosowanie się skarżącego do terminów wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej oraz podjęcie przez skarżącego działań zgodnych z informacjami i pouczeniami wynikającymi z treści pism i zawiadomień sporządzonych w dniu 19 grudnia 2002 r. nie powinno i nie mogło narażać go na jakiekolwiek niekorzystne konsekwencje, zwłaszcza prowadzące do utraty prawa do zaskarżenia kwestionowanych decyzji podatkowych. Skarżący podkreślił, iż za niedopuszczalną w państwie prawa należało uznać sytuację, w której podatnik nie wiedząc o wcześniejszych decyzjach organów podatkowych i stosując się do aktualnego pouczenia tych organów narażony zostaje na pozbawienie możliwości obrony swoich praw w postępowaniu administracyjnym i sądowym, gdyż takie działanie organów państwa zaprzecza konstytucyjnym zasadom praworządności, narusza prawa i wolności obywatelskie, a w konsekwencji nie może być uznane za zgodne z prawem.

Prawnie niedopuszczalną jest przy tym taka sytuacja, w której organ podatkowy wydając wzajemnie sprzeczne decyzje, stwarza stronie możliwość "wyboru", które z dokonanych doręczeń uznaje za właściwe, gdyż to powoduje sprowokowaną przez organ państwowy niepewność co do stanu obowiązującego i obarcza stronę ryzykiem, że jakiekolwiek z podjętych przez nią działań może okazać się wadliwe, sprzeczne z prawem i powodujące niekorzystne skutki. Skarżący powoływał się na to, iż wystąpienie jednocześnie dwóch /lub większej liczby/ doręczeń w tej samej sprawie pozostawało w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa i przesądzało o wadliwości postanowienia wydanego przez Izbę Skarbową postanowienia i konieczności jego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 177 Ordynacji podatkowej skarżący wyjaśnił, iż pracownicy organu pierwszej instancji nie sporządzili żadnej adnotacji z czynności doręczenia mającego rzekomo miejsce w dniu 16 grudnia 2002 r., gdyż trudno za takowe uznać sporządzone post factum notatki służbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej mimo ich obszerności nie zasługują na uwzględnienie.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie był sporny. Skarżący, co najmniej od 18 grudnia 2000 r., tj. od daty zameldowania w Berlinie, przebywał za granicą i w toczącym się w tym czasie postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. reprezentował go ustanowiony w dniu 4 listopada 1999 r. pełnomocnik adwokat Jerzy Z. Po zapoznaniu w dniu 6 grudnia 2002 r. pełnomocnika skarżącego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu 16 grudnia 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo, w którym dotychczasowy pełnomocnik poinformował, że z dniem 14 grudnia 2002 r. wygasło pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego oraz do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych. Tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podpisał decyzję ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996 r.

W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona w dniu 16 grudnia 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Lidię R., z której wynikało, iż tego dnia udała się wraz z komisarzem Anną S. na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń w Polsce, tj. K.-J. ul. W. 9, aby doręczyć między innymi wskazaną wyżej decyzję. Z notatki tej wynikało, że od pracowników ochrony oraz od Anny B. uzyskano informację, iż skarżący nie przebywa pod tym adresem, przy czym osoby te odmówiły przyjęcia decyzji. W kolejnej notatce służbowej sporządzonej w dniu 19 grudnia 2002 r. Lidia R. oświadczyła, iż "dla pewności doręczenia decyzji" na podstawie art. 150 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przesyłkę /w tym decyzję dotyczącą 1996 r./ pozostawiła w dniu 19 grudnia 2002 r. w Urzędzie Gminy K.-J., a zawiadomienie o pozostawieniu dokumentów umieściła przy wejściu na posesję. Z akt sprawy wynikało również, iż w dniu 24 grudnia 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo, w którym skarżący na podstawie art. 147 par. 2 Ordynacji podatkowej ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń w osobie Marka Rz. Z tychże akt wynikało także, iż w dniu 30 grudnia 2002 r. Urząd Gminy K.-J. zwrócił dokumenty pozostawione w dniu 19 grudnia 2002 r.

W kolejnej notatce sporządzonej w dniu 31 grudnia 2002 r. Lidia R. oświadczyła, iż po ustaleniu, iż Urząd Gminy K.-J. zwrócił decyzję, udała się w dniach 30 i 31 grudnia 2002 r. wraz z komisarzem skarbowym Cezarym P. pod adres zamieszkania pełnomocnika do spraw doręczeń w celu wręczenia decyzji, lecz mieszkanie było zamknięte. Z treści następnej notatki służbowej sporządzonej przez Lidię R. w dniu 3 stycznia 2003 r. wynikało natomiast, iż w dniu 2 stycznia 2003. zgłosił się Marek Rz. - pełnomocnik do spraw doręczeń i zwrócił się o wydanie decyzji. Decyzje te - jak wynikało z odręcznej adnotacji - wydano mu w dniu 3 stycznia 2003 r. "z II Urzędu Skarbowego W.-Ś.". W aktach sprawy znajduje się także pismo sporządzone przez Marka Rz. w dniu 2 stycznia 2003 r., w którym zwraca się o wydanie decyzji i informuje, że dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. dowiedział się od pracowników ochrony o tym, że decyzje zostały złożone w dniu 19 grudnia 2002 r. w Urzędzie Gminy K.-J. Zarówno w tym piśmie jak i w następnych pismach z dnia 3 stycznia 2003 r. Marek Rz. - wobec nie wydania mu decyzji - zwrócił się o przesłanie ich pocztą na jego adres. Decyzje te - jak wynikało z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 stycznia 2002 r. - zostały tego dnia wysłane na wskazany przez pełnomocnika adres. W dniu 9 stycznia 2003 r. nowo ustanowiony pełnomocnik złożył na poczcie odwołanie o decyzji z dnia 16 grudnia 2002 r. podnosząc, że decyzję doręczono pełnomocnikowi do spraw doręczeń w dniu 3 stycznia 2003 r.

W tych okolicznościach faktycznych Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu czternastu dni, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 16 grudnia 2002 r. "w dniu odmowy jej przyjęcia pod jedynym znanym na ten dzień adresem". Jako podstawę prawną tego ustalenie wskazała przepisy art. 147 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które nakładają na osobę wyjeżdżającą za granicę na okres co najmniej 6 miesięcy lub na nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego, obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. To stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę stwierdził, iż organ kontroli skarbowej doręczył skutecznie decyzję w dniu 16 grudnia 2002 r.

Przystępując w tak przedstawionych realiach sprawy do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia zauważyć, iż w istocie zarzut naruszenia prawa dotyczy przede wszystkim nieprawidłowego /zdaniem skarżącego/ zastosowania art. 147 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcia przez Izbę Skarbową, a następnie przez Sąd przewidzianej w tym przepisie swoistej fikcji w postaci uznania, iż decyzja ustalająca podatek dochodowy została doręczona skarżącemu w dniu 16 grudnia 2002 r.

Wbrew temu co podaje skarżący organ podatkowy, po ustaleniu, iż osoba wymieniona w art. 147 par. 1 lub par. 2 Ordynacji podatkowej nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń i że nie zawiadomiła o tym właściwego w sprawie organu podatkowego nie ma obowiązku podejmowania innych działań zmierzających do doręczenia decyzji w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. Regulacja z art. 147 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że ustawodawca, używając zwrotu "uważa się za doręczone" świadomie zakłada, że doręczenie faktycznie nieskuteczne powoduje skutki prawne, w tym dotyczące biegu terminów czynności procesowych i wnoszenia środków zaskarżenia. Jest to swoista sankcja dodana do obowiązków ustanowionych w art. 147 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /J. Borkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 r., Wyd. UNIMEX str. 557/. Ponieważ Ordynacja podatkowa - podobnie jak Kodeks postępowania administracyjnego - nie reguluje trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczania pisma, adresat przepisu art. 147 par. 4 Ordynacji podatkowej może wyłącznie wykazywać, iż brak było podstaw do zastosowania szczególnego trybu doręczania pism /J. Borkowski, B. Adamiak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996 str. 265-266/. W przypadku, gdy strona uchybiła terminowi, to po myśli art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, dla przywrócenia terminu wystarczające będzie uprawdopodobnienie braku winy w niezwłocznym ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane kluczowe dla sprawy staje się ustalenie, czy skarżący dopełnił wynikającego z par. 2 i 3 tego przepisu obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń i czy zgłosił to organowi podatkowemu. W przypadku skarżącego, który w toku całego postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego na podstawie art. 136 i art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń powstał niezwłocznie po odwołaniu dotychczasowego pełnomocnika. W niewadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd art. 148-150 Ordynacji podatkowej był całkowicie chybiony, gdyż przepisy te nie miały zastosowania do osoby, która ma miejsce zamieszkania za granicą. Wprost jest o tym mowa w art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje doręczenie zastępcze tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych względów ten sposób doręczenia nie może być natomiast stosowany do osób wskazanych w art. 147 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro przebywają one za granicą, to nie mogą podjąć w tym czasie pism kierowanych do nich na adres w kraju. Dla tych osób tryb doręczenia pism jest unormowany odrębnie w przepisach art. 147 Ordynacji podatkowej.

Trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, iż ponieważ skarżący należał do kręgu podmiotów wymienionych w art. 147 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /przebywał za granicą od 18 lutego 2002 r./, organ podatkowy pierwszej instancji przy doręczaniu mu decyzji nie mógł zastosować trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. złożyć pisma na okres 7 dni w urzędzie gminy i uważać doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Podejmowane przez ten organ próby doręczenia zastępczego decyzji, które zostały przedstawione w kolejnych notatkach służbowych były wadliwe i oczywiście bezskuteczne. Organ podatkowy - jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej - nie może dokonywać "wyboru" sposobu doręczenia, gdyż ten jest wyraźnie określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przewidzianego w tejże Ordynacji sposobu doręczenia jest uzależnione od spełnienia przesłanek zawartych w poszczególnych przepisach. W razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej 6 miesięcy /w obecnym stanie prawnym okres ten wynosi 2 miesiące/ oraz w przypadku osób fizycznych będących nierezydentami tryb doręczania pism został unormowany w sposób wyłączny we wspomnianym już art. 147 par. 1-4 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się także należało z autorem skargi kasacyjnej, iż działania organu pierwszej instancji zmierzające do doręczenia mu decyzji w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej mogły spowodować, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik zastosował się do tego /błędnego/ sposobu doręczenia. Ten błąd organu podatkowego nie mógł skarżącemu szkodzić, ale nie mógł mu także przynosić korzyści. Wyraźnie w tej sprawie należy podkreślić, iż z uwagi na treść art. 147 par. 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis znajdował w tej sprawie zastosowanie, decyzję należało uznać za doręczoną już w dniu 16 grudnia 2002 r., tj. po ustaleniu przez organ podatkowy I instancji, że skarżący nadal przebywa za granicą i nie ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń. Ta regulacja ma służyć usprawnieniu postępowania i zwalnia organy podatkowe od podejmowania dalszych uciążliwych działań w przypadku, gdy strona postępowania uchyla się od doręczeń, a w konsekwencji od opodatkowania.

Zauważyć w tym kontekście należy, iż skarżący odwołując pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi i nie wyznaczając niezwłocznie pełnomocnika do spraw doręczeń mógł liczyć się z negatywnymi dla siebie konsekwencjami w postaci uznania decyzji za doręczoną, jeśli weźmie się pod uwagę to, iż odwołanie pełnomocnictwa nastąpiło zaraz po tym jak dotychczasowy pełnomocnik zapoznał się z ustaleniami kontroli i gdy było już wiadome, że w krótkim czasie zostanie wydana decyzja ustalająca podatek od nieujawnionych źródeł przychodu.

Chybione w związku z tym były w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty pominięcia przy wydawaniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z tychże przepisów zasady praworządności. Obszerna argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, iż na skutek błędnych działań organu podatkowego powstały dla skarżącego niekorzystne skutki w postaci pozbawienia prawa do zaskarżenia decyzji. Powyższa argumentacja wskazywała jednak na to, iż skarżący w ten sposób starał się wykazać i uprawdopodobnić, iż bez swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania. To zaś wykraczało poza ramy tej sprawy. Termin 14 dni do wniesienia odwołania jest bowiem "zawity" - co oznacza, iż jego przekroczenie, niezależnie od przyczyn które to spowodowały, powoduje konieczność stwierdzenia jego uchybienia. Czynność ta /wniesienie odwołania/ jest wówczas bezskuteczna i to z mocy prawa, a więc niezależnie od jakiegokolwiek orzeczenia organu administracji lub sądu. Ani organy administracji, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie posiadają uprawnień do "przedłużania" terminów ustawowych /zawitych/. Terminy te mogą być jedynie przywrócone w trybie i na zasadach określonych w stosownych przepisach prawa /tu art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej/ - jest to jednak zagadnienie odrębne, które nie było przedmiotem postępowania w tej sprawie. O przywróceniu /lub o odmowie przywrócenia terminu/ organ podatkowy orzeka w odrębnym postanowieniu, na które służy z kolei skarga do sądu administracyjnego.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.