Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 12/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1-3 w zw z art. 1a ust 1, art. 2 ust 3 pkt 4, art.3, art.4 ust 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 3 i 9, art.6 ust. 1 i ust 5 i ust. 9, art.20a ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 12/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi T. S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Burmistrza decyzją z dnia 27 lipca 2016r., nr [...] określił T. S.A. w J.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011r. w kwocie 3.913.327 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 i 210, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., nr 613, dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 3 i 9, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9, art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), uchwałę nr XLII/278/2010 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 5 października 2010r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 rok (Dz. Urz. Województwa Małopolskiego z 13 grudnia 2010r., poz. 5741, dalej: "Uchwała XLII/278/2010").

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że na terenie Gminy położone są nieruchomości, które w 2011r. były w posiadaniu Koncernu W S.A. w J. Nieruchomości te były wykorzystywane przez Zakład Górniczy, należący do struktury Koncernu. Jako właściciel, użytkownik wieczysty i posiadacz samoistny nieruchomości ww. Koncern złożył organowi I instancji, deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2011r., którą następnie kilkakrotnie korygował. W lutym 2014r. nastąpiła zmiana nazwy podatnika, który obecnie działa pod nazwą T S.A. W oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych, prowadzonych wobec podatnika za lata 2004-2010 ustalono, że podatnik nie ujmował w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą. Wszczęto zatem postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. W celu uzyskania bliższych wiadomości na temat obiektów nieujętych przez podatnika do podstawy opodatkowania, wezwano go do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. przedstawienia zestawień znajdujących się na terenie Gminy, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wg stanu na 2011r., dowodów OT i kart obiektów środków trwałych, które nie zostały przez niego ujęte do podstawy opodatkowania w 2011r., a jednocześnie nie były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniach za lata 2004-2010. Podatnik przedłożył żądane dowody. Następnie organ zażądał podania wartości obudowy górniczej. Wobec jej niewskazania, organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. Włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku za 2010r., a następnie wezwano podatnika do podania parametrów technicznych wyszczególnionych w wezwaniu obiektów, w odniesieniu do których podatnik nie ujawnił tych danych w tabelach, sporządzanych w toku postępowania podatkowego za wcześniejszy okres i ponownie wezwano go do wskazania wartości obudowy górniczej zabudowanej w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy , a także do podania wartości rurociągów, linii energetycznych o napięciu 1 kV i wyższym, linii teletechnicznych magistralnych, torowisk bez trakcji i z trakcją, torowisk kolejek podwieszanych umieszczonych w wyrobiskach kopalni, nie ujętych w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe. Podatnik przedstawił dane żądane w wezwaniu, nie wskazał jednak wartości obudowy górniczej, jak również wartości rurociągów, linii energetycznych itd. zlokalizowanych w wyrobiskach, zauważając, że w latach 2011-2014 wszystkie obiekty zlokalizowane w wyrobisku, zostały oddane do użytkowania dokumentem OT i znajdują się w ewidencji, jako środki trwałe z wyodrębnionym numerem inwentarzowym. Podatnik nie przedstawił wartości szeregu obiektów tego samego typu, powstałych w wyrobiskach kopalni przed 2011r. i nieewidencjonowanych, jako odrębne środki trwałe. Organ I instancji postanowił dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłych (mgr inż. J P oraz mgr inż. K M), w celu ustalenia, które z obiektów (przedmiotów, rzeczy) usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni, wymienionych przez podatnika w zestawieniu, sporządzonym na wezwanie organu podatkowego, stanowią budowle.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołał przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz wskazał, że zadeklarowane przez podatnika powierzchnie gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie budziły wątpliwości. Rozbieżności dotyczyły natomiast budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przedstawiono ustalenia biegłych i stwierdzono, że ich wyjaśnienia dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości były jasne i pozwalały przyjąć, że wycena została sporządzona zgodnie z przepisami. Organ odniósł się także do opinii sporządzonej na zlecenie podatnika. A ponadto miał na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Przy ustaleniu przedmiotów opodatkowania, organ I instancji uwzględnił ustalone w toku postępowania, okoliczności związane z likwidacją obiektów. Ponadto do budowli, podlegających opodatkowaniu organ I instancji zaliczył obiekty, usytuowane na terenie Gminy poza wyrobiskami, wskazane w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę. Do przedmiotów opodatkowania zaliczono więc obiekty wskazane przez Spółkę, jak i uwzględniono przy wyliczeniu podatku od nieruchomości, wartość podaną przez podatnika. Do budowli usytuowanych poza wyrobiskami górniczymi, organ I instancji zaliczył również rurociąg przeciwpożarowy "suchy" (nr 211/000148), usytuowany na powierzchni kopalni o wartości 71 427,08 zł. W decyzji przedstawiono też sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Podkreślono również, że T. S.A. wpłacił na poczet należności głównej w podatku od nieruchomości za rok 2011r., kwotę 2.517.681,00 zł, tak więc do zapłaty pozostają zaległości podatkowe z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 1.395.646,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 §1 i art. 210 §4 o.p., z uwagi na naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na:

- powołanie, jako biegłych z zakresu budownictwa podmiotów nieposiadających wiadomości specjalnych w tym zakresie - rzeczoznawców majątkowych, uprawnionych wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością,

- oparcie rozstrzygnięcia w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylenie się od odpowiedzi na pytania Spółki,

- bezpodstawną odmowę wiarygodności przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu G. i E., która odmiennie od dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji rozstrzygała kwestię obudowy górniczej,

- niepodjęcie przez Burmistrza wszelkich działań w celu wyczerpującego oraz

wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z uwagi na pominięcie składanych przez Spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych,

- niedążenie do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, co skutkowało naruszeniem gwarancji procesowych i przełożyło się wprost na błędne ustalenie stanu faktycznego, co do obudowy oraz błędne określenie wartości dla obiektów w wyrobiskach;

2. naruszenie prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik przedmiotowej sprawy:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i

art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 j.t. ze zm., dalej: "u.p.b.) oraz w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., o sygn. P 33/09, poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu obudowy górniczej per analogiam za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie była ona obiektem, wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie stanowiła przykładu obiektu, wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności, co skutkowało opodatkowaniem obiektu, niebędącego przedmiotem opodatkowania,

- art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że w przypadku niepodania przez podatnika, jako podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, organ podatkowy na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniony był do powołania biegłego, który określiłby wartość rynkową tej budowli, co doprowadziło do ustalenia niewłaściwej podstawy opodatkowania dla spornych obiektów w wyrobiskach.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto, z uwagi na istotne zastrzeżenia – zarówno, co do możliwości wydawania przez powołanych w sprawie biegłych rzeczoznawców majątkowych, opinii z zakresu prawa budowlanego, jak również poprawności sporządzonego przez nich operatu szacunkowego - wniesiono o poddanie sporządzonych przez biegłych opracowań, ocenie Komisji [...] . Biegli wycenili bowiem obiekty w wyrobiskach górniczych na łączną kwotę 48.186.570 zł, co przełożyło się na podatek od nieruchomości w wysokości blisko jednego miliona złotych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 28 października 2016r., nr [...] , uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło w ten sposób, że określiło T. S.A. z/s w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 3.910.794,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał dodatkowo przepisy art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, póz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k."). Uściślił, że kwestią sporną w sprawie była wartość budowli, podlegających opodatkowaniu. Część z budowli, dla których w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wykazana została przez samego podatnika w złożonej deklaracji. Z zestawienia sporządzonego przez Spółkę i przedstawionego organowi podatkowemu wynikało, że wartość tych budowli ustalona na dzień 1 stycznia 2011r. wynosiła 25.372.779,60 zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji opodatkował jednak, jako budowle również inne obiekty, tj. obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co podatnik kwestionował w odwołaniu. Dodano, że istotę sporu zasadniczo stanowiła kwestia kwalifikacji obudowy górniczej, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Strona kwestionowała również ustalenie podstawy opodatkowania budowli, tj. wartość budowli podatnika.

Organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i wskazał, że jego zdaniem nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§1, art. 191§1, art. 197§1, art. 210§4 o.p., gdyż organ I instancji podjął niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustalił wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podał motywy swojego rozstrzygnięcia. Ponadto podjął niezbędne działania w celu ustalenia, które z obiektów i urządzeń, znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Zasadnie powołano biegłych (mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M.). W toku postępowania zapewniono stronie czynny udział, w tym umożliwiono jej zadawanie pytań biegłym. Ocena dowodów została dokonana w sposób prawidłowy, bowiem dokonując oceny opinii biegłych, do niektórych kwestii w niej zawartych, odniesiono się krytycznie, w innych uznano opinię za wiarygodną, a na jej podstawie dokonano ustaleń niezbędnych w zakresie dokonania własnej, samodzielnej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Dlatego zarzuty procesowe, iż przekroczono zakres opinii był zarzutem bezzasadnym, gdyż to organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach były budowlami w rozumieniu przepisów prawa.

Za niezasadne uznano zarzuty Spółki, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu [...] i E., która odmiennie rozstrzygała kwestię obudowy górniczej i w której stwierdzono, że nie było przekonujących przesłanek, aby uznać obudowę górniczą za budowlę, a z pewnością obudowa nie była konstrukcją oporową. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena opinii prywatnej była spójna i nie rodziła wątpliwości. Podał on bowiem przyczyny, dla których uznał ją za wiarygodną i wskazał z jakich powodów, nie można było nadać prywatnej opinii Koncernu , mocy dowodowej.

Ponadto Spółka w odwołaniu zarzuciła powołanie, jako biegłych, podmiotów nieposiadających wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa - rzeczoznawców majątkowych, uprawnionych wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazano, że powołani biegli posiadali uprawnienia rzeczoznawców majątkowych. Dodatkowo mgr. inż. J.P. był powołany na stanowisko Kierownika [...] Zakładu G. w B. (co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie). Nadto, powołani biegli, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n.

Spółka podniosła też, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylanie się od odpowiedzi na pytania Spółki. Odnosząc się do tej kwestii, Kolegium wskazało, że podatnik został pouczony o możliwości zadawania biegłym pytań, z czego skorzystał i złożył na piśmie pytania do biegłych. Jednak, zdaniem biegłych, znaczna część pytań nie miała związku z opinią i wyceną przez nich sporządzoną, a sposób ich sformułowania wskazywał, że ambicją twórców pisma było przeprowadzenie egzaminu z zakresu wiedzy biegłych. W związku z powyższym, nie udzielali oni odpowiedzi na pytania, które nosiły cechy pytań o charakterze egzaminacyjnym. Organ odwoławczy, analizując treść pytań Spółki, zgodził się ze stanowiskiem biegłych, jak i organu I instancji, że część pytań zgłoszonych przez Spółkę nie służyła wyjaśnieniu treści opinii, a Spółka nie była uprawniona do weryfikacji uprawnień i wiedzy biegłego. Natomiast na pytania Spółki, które miały na celu wyjaśnienie treści opinii, biegli udzielili odpowiedzi, w tym na pytania dotyczące wskazanych przez Spółkę nieścisłości, czy błędów w opracowaniach biegłych.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. kwestii kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, jako budowli, Kolegium stwierdziło, że zgłoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., o sygn. P 33/09, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż obiekty opodatkowane w zaskarżonej decyzji, jako budowle, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO przytoczyło ww. przepisy i stanęło na stanowisku, że każdy obiekt budowlany, który spełniał dwa kryteria łącznie tj. stanowił budowlę w rozumieniu u.p.o.l. oraz był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia pozostawała kwestia ich umiejscowienia (pod ziemią, czy też na jej powierzchni). Kolegium wskazało, że obecnie - w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 - przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane, jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych, niemniej jednak, opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. W kontekście powyższego, organ odwoławczy powołał treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 1078/11 oraz wyroku NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15. Zauważono, że organ I instancji ustalił w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadały cechy, pozwalające uznać je za budowle, wymagało wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych. Ponadto nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego przez biegłych, lecz samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na ich opinii. Organ II instancji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione przez biegłych i wskazał, że w jego ocenie, wywód biegłych, na podstawie którego dokonali oni zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych był prawidłowy. Jeżeli więc obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w u.p.o.l. Jako budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania, stanowi ich wartość, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Zauważono przy tym, że obudowy górnicze, a także obiekty takie jak: rurociągi, linie kolejowe, linie energetyczne, teletechniczne usytuowane w wyrobiskach górniczych, zostały uznane w judykaturze za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na okoliczność czego powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia wywiedziono, że to nie nazwa decyduje o zaliczeniu danego obiektu do budowli lub urządzeń budowlanych, ale jego cechy.

W ocenie Kolegium - wbrew zarzutom Spółki - opinia biegłych zawierała wystarczające uzasadnienie, a wywody w niej zawarte były prawidłowe oraz zgodne z poglądami, wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, Kolegium (podobnie jak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2016r., I SA/Gl 105/16) stwierdziło, że argumenty oparte na opinii prywatnej Spółki nie mogły przynieść skutku w postaci uchylenia decyzji, czy też podważenia ustaleń organu I instancji w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania. Nie było więc podstaw do wystąpienia do Komisji z wnioskiem o dokonanie oceny opinii biegłych w zakresie przyporządkowania poszczególnych obiektów, znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Zdaniem SKO, w świetle przytoczonych przepisów prawnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, poczyniono prawidłowe ustalenia w zakresie kwalifikacji obiektów, jako budowli.

Organ II instancji wskazał również, że podnoszone w odwołaniu argumenty i zarzuty Spółki w przedmiocie opodatkowania obiektu, niestanowiącego przedmiotu opodatkowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Nietrafny był w szczególności zarzut Spółki, że organ I instancji posłużył się niedopuszczalną analogią. Podkreślono, że nie ma wzorca konstrukcji oporowej, a poszczególne rodzaje konstrukcji oporowych różnią się od siebie konstrukcją (np. zasadnicze różnice konstrukcyjne zachodzą pomiędzy falachronem a murem oporowym, a zarówno jeden, jak i drugi obiekt stanowi konstrukcję oporową). Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie ustalił, że obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany oraz do przywołanych przez Spółkę norm budowlanych, mających zastosowanie do ścian oporowych, Kolegium powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i wskazało w konsekwencji, że budowla, o której mowa w u.p.o.l., to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia budowlane. Ustalając, że obudowa górnicza jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącą całość techniczno-użytkową, organ wskazał, że obudowa jest jednocześnie obiektem budowlanym. Obiekt, który jest budowlą wymienioną w u.p.b., nie może jednocześnie nie być obiektem budowlanym tam zdefiniowanym. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę norm budowlanych, mających zastosowanie do ścian oporowych, zauważono, że ściany oporowe stanowią tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych, a ustawodawca w art. 3 pkt

3 u.p.b. nie dokonał zawężenia pojęcia konstrukcji oporowej do ściany oporowej. Skoro ściany oporowe są kategorią węższą, niż konstrukcje oporowe, to podleganie obudowy wyrobisk innym normom, niż ściany oporowe nie mogło stanowić dowodu na okoliczność, że obudowy górnicze nie są konstrukcjami oporowymi. Zdaniem SKO, trafnie więc przyjął organ I instancji, że opodatkowaniu podlegały: I. obudowy wyrobisk górniczych, II. sieci techniczne, rurociągi przesyłowe i linie kolejowe, ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe, usytuowane w wyrobiskach górniczych, III. urządzenia techniczne związane z budowlami, IV. sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, linie kolejowe nie ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe: (rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczone, kable 6KV i 1 KV, kable teletechniczne, torowiska trakcji elektrycznej, torowiska z trakcją elektryczną, torowiska kolejek podwieszanych), szczegółowo określone w decyzji.

Kolegium stwierdziło, że przy ustaleniu przedmiotów, podlegających opodatkowaniu organ I instancji nie zastosował analogii. Skoro konstrukcje oporowe są w u.p.b. zaliczone wprost do kategorii budowli, to nie można było zarzucić organowi, naruszenia zakazu analogii. Obudowy, rurociągi, kable, torowiska są budowlami na gruncie Prawa budowlanego i każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową (samodzielną budowlę), a stacje osobowe są urządzeniami budowlanymi na gruncie tej samej ustawy i dodatkowo umożliwiają użytkowanie torowisk kolejek, zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym, wszystkie te obiekty stanowiły budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium, kwestia ustalenia przedmiotów opodatkowania została wystarczająco wyjaśniona dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, a art. 188 o.p. nie mógł być rozumiany tak, że organ podatkowy byłby zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony. Takie rozumienie przepisu, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków, zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności, należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Uznano, że skoro można było na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotów opodatkowania, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie było zasadne. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o wystąpienie do Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, by ocenić opinię biegłych w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów, znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Kolegium nie znalazło bowiem podstaw do podważenia wiarygodności opracowania biegłych.

Kolejną sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie było zagadnienie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów Spółki w tym zakresie (szczegółowo wymienionych w odwołaniu), organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaś organ I instancji zasadnie powołał biegłych, w celu wydania opinii na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważono, że podatnik traktował środki trwałe rodzaju 200 KŚT w całości, jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujął w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdowały, podlegały opodatkowaniu. Podatnik nie prowadził więc ewidencji środków trwałych tak, aby wprost z niej wynikała wartość budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach, nieobejmująca kosztów drążenia samego wyrobiska. Nie zachodziła zatem tożsamość, pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ II instancji przytoczył metody i ustalenia biegłych, stwierdzając, że należało się zgodzić, iż analiza operatu wyceny budowli i załączonych do niego tomów obliczeń oraz przedstawiona metodologia wyceny, wskazywała, że określając wartość budowli, biegli nie ujmowali w tej wartości kosztów drążenia wyrobiska, byłoby to bowiem sprzeczne z wyrokiem interpretacyjnym TK. Wskazano ponadto, że w niektórych przypadkach wartość obudowy i innych obiektów w wyrobisku, ustalona przez biegłych, przekraczała wartość samego wyrobiska, ujawnioną w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika, albo była do niej zbliżona. Nie oznaczało to jednak, że wartość ustalona przez biegłych, obejmowała również koszty drążenia wyrobiska, co wynikało z tabel obliczeń. Biegli przy szacowaniu wartości nieruchomości byli związani u.g.n. i musieli respektować regulacje zawarte w jej Dziale IV (wartość rynkowa i odtworzeniowa). W sytuacji, gdy nie było dopuszczalne określenie wartości rynkowej, z uwagi na fakt, że budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, dokonywali ustalenia wartości odtworzeniowej. Nie stanowiło to naruszenia art. 4 ust.7 u.p.o.l, gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u..g.n. Zdaniem SKO, zasadnie organ I instancji wskazał, że u.g.n., ani inne regulacje prawne nie przewidywały, aby ustalona przez biegłych wartość, miała odpowiadać wartości księgowej, względnie stanowić jej część i być z nią ściśle związana.

SKO zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, że wartość wszystkich budowli (również tych na powierzchni), powstałych przed 2004r., znacznie odbiegała od wartości, które ujawniały spółki, których T. S.A. był następcą. Majątek K. w L. należał do lutego 2003r. do Spółki W. S.A., następnie do marca 2004r. do Kompanii W. S.A., żeby od 30 marca 2004r. stać się majątkiem Zakładu G. Sp. z o. o. Za każdym razem majątek kopalni nie był nabywany na warunkach rynkowych. Kolejne obniżenie wartości majątku miało miejsce z chwilą utworzenia Zakładu G. Sp. z o.o., kiedy to wartość podatkową nabytych środków trwałych dostosowano do kwoty udziałów, które otrzymała Kompania W. S.A., w zamian za nabyte od niej aportem aktywa trwałe (w tym majątek K w L). Wartość nabytych środków trwałych obniżono do 81,075% ich wartości rynkowej, czyli wartość wszystkich środków trwałych przeszacowano przez ten wskaźnik, nie zadając sobie trudu ustalenia wartości każdego z tych obiektów z osobna.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji trafnie zauważył, że powyższe okoliczności były przyczyną tego, iż wartości ustalone w drodze wyceny przez biegłych, odbiegały od wartości ujawnionej w księgach podatnika. Podane w odwołaniu, przykłady wyrobisk, zostały wycenione na dzień 1 stycznia 2004r., a jak wynikało również z pisma biegłych, przypadki, w których oszacowana przez biegłych, wartość obudowy, przekraczała wartość księgową całego wyrobiska, dotyczyła wyłącznie wyrobisk oszacowanych na dzień 1 kwietnia 2004r.

Natomiast odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, Kolegium wyjaśniło, że dokonało oceny operatu szacunkowego biegłych, jak i dołączonych do niego tomów obliczeń dla budowli podziemnych i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe. Również włączona do akt sprawy korekta błędów rachunkowych, sporządzona przez biegłych, potwierdzała zarzuty Spółki w przedmiocie błędów zawartych w obliczeniach biegłych, w tym w szczególności podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wartości dla wyrobiska o nr 200/000002. Mając na uwadze powyższe, Kolegium ustaliło niższą wartość budowli, niż biegli w operacie szacunkowym. Po analizie tomów I i II obliczeń dla budowli podziemnych, Kolegium stwierdziło, że w przypadku wskazanych w korekcie błędów rachunkowych, sporządzonej przez biegłych, doszło do nieprawidłowości w zakresie obliczeń matematycznych biegłych w pierwotnym operacie i na tę okoliczność podano wartości, jakie przyjęto w tym zakresie, szczegółowo określając je w decyzji.

W związku z powyższym, wartość budowli podlegających opodatkowaniu została w rezultacie zmniejszona. Kolegium, jako organ odwoławczy był uprawniony do określenia wysokości podatku w niższej kwocie, niż organ I instancji. Nie znaleziono podstaw do poddania ocenie operatu szacunkowego biegłych, gdyż nie budziły one wątpliwości i pozwoliły przyjąć, że wycena została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zaś omyłki i błędy rachunkowe, które pojawiły się przy szacowaniu wartości poszczególnych budowli zostały przez Kolegium uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania tj. wartości budowli.

Z uwagi na powyższe, Kolegium szczegółowo podało wartości poszczególnych budowli, określiło ich łączną wartość i na tej podstawie obliczyło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r., co szczegółowo przedstawiono w decyzji. Mając na uwadze, że wysokość należnego podatku od nieruchomości była niższa, niż w decyzji I instancji, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło, co do istoty w ten sposób, że określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 3.910.794,00zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty i obszerną argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 227 §1 o.p. z uwagi na zaakceptowanie przez SKO, podejmowania przez organ I instancji, uzupełniających czynności dowodowych już po wydaniu decyzji oraz po przekazaniu odwołania od tej decyzji do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy, kiedy to Burmistrz utracił już kompetencje do dalszego prowadzenia sprawy, jak i postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podano ponadto, że korekta operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłych nie została Spółce nigdy przesłana. Wprawdzie Burmistrz zawiadomił Spółkę o fakcie sporządzenia przez biegłych tego operatu, jednak do zawiadomienia nie dołączono samej korekty operatu szacunkowego. Zdaniem Spółki stanowiło to o naruszeniu art. 123 §1 o.p. oraz art. 127 o.p., gdyż z uwagi na istotną modyfikację głównego dowodu na etapie postępowania odwoławczego, pozbawiono ją prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto strona podała w skardze przykłady zidentyfikowanych przez nią błędów w operacie, podważając jego wiarygodność i stwierdzając, że pomimo kilku korekt, w dalszym ciągu zawiera on liczne błędy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ odesłał do wyjaśnień zawartych w decyzji, natomiast mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej i szybkości postępowania, wskazano, że nie można było zignorować faktu, że w opinii biegłych, zostały popełnione błędy rachunkowe, zatem Kolegium wydało w tym zakresie decyzję reformatoryjną. Podkreślono, że strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, w tym do włączonej do akt sprawy, korekty dokonanej przez biegłych, a zatem okoliczności faktyczne, przyjęte w sprawie, zdaniem organu, mogły zostać uznane za udowodnione. Podniesiono, że w regulacjach prawnych, brak jest przepisu, który nakładałby na organ prowadzący postępowanie, obowiązek dostarczania dowodów zgromadzonych w sprawie. Podkreślono też, że Spółka, mimo że miała wiedzę o korekcie operatu szacunkowego, nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy (w tym z korektą), jak i wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędów popełnionych przez biegłych w opinii, jak i korekcie, wskazano, że podniesiony w skardze błąd, popełniony przez biegłych, polegający na podaniu błędnego wyniku mnożenia wartości materiału 19,15 zł z powierzchnią wyłomu 30m2, tj. 606,90, zamiast kwoty 574,50m, a występujący na Karcie 2, tabela 4, Karcie 3, tabela 4, Karcie 24, tabela 8 oraz na Karcie 25, tabela 8 istotnie wystąpił. Mając jednak na uwadze, że błąd ten doprowadził do nieznacznego obniżenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, Kolegium zawnioskowało o oddalenie skargi, gdyż uwzględnienie tego zarzutu, prowadziłoby do rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki. Przykładowo, Kolegium wskazało, że gdyby biegli podali zamiast kwoty 606,90, kwotę 574,50, to wówczas wartość budowli byłaby wyższa (37900), gdyż koszt wykonania wyłomu, wynosiłby nie 201.400, lecz 199.100. W każdym z powyżej wskazanych przypadków, biegli oszacowali więc wartość tych budowli na kwotę niższą. Natomiast w odniesieniu do błędu w korekcie opinii biegłych, polegającego na nieprawidłowo policzonej wartości "budowli w wyrobiskach", według stanu na 1 stycznia 2007r., Kolegium wskazało, że samodzielnie dokonało podsumowania wszystkich wartości budowli, a tym samym ewentualne uchybienia biegłych w podsumowaniach wartości budowli, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast w odniesieniu do błędów w operacie szacunkowym, na jakie wskazywała strona skarżąca, organ II instancji podał, że nie był w stanie się do nich odnieść, gdyż Spółka nie sformułowała w tym zakresie konkretnych zarzutów. Wobec powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożoną skargę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył problemu czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji uznać jako budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności.

TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym, przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważyć można bowiem przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Wskazał także TK, iż niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), zgodnie z którą jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Sądu, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie i jednolicie przyjmuje się (przykładowo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14), że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptując te poglądy, jako jednolite i znajdujące oparcie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nie podziela równocześnie stanowiska tut. Sądu, zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 8 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w ocenie którego nie można uznać obudowy górniczej za budowlę albowiem nie została expresis verbis wymieniona w ustawie prawo budowlane Według uzasadnienia tego orzeczenia, na które powoływała się strona skarżąca, "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Był to jeden z głównych argumentów strony skarżącej. Stanowisko takie nie znalazło jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych a wręcz spotkało się z powszechną krytyką – (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 16.07.2014 r. sygn. akt I SA/Lu 130/14 i I SA/Lu 131/14 z dnia 16.06.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 222/15, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17.12. 2015r. sygn. akt I SA/Gl 514/15 i z 29 .01. 2016r. sygn. akt I SA/Gl 732/15 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wydanego w sprawie I SA/Kr 1294/14 a dotyczącego spółki Tauron, orzekając w sprawie sygn. II FSK 388/15 w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r w dniu 9 marca 2017r. oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzając, że wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Modyfikując uzasadnienie wyroku sądu I instancji NSA skonkludował, że "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego..... obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W tym samym dniu, 9 marca 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygnaturą II FSK 2209/16 rozpatrywał inną skargę kasacyjną spółki T., tym razem w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. Oddalając skargę kasacyjną, NSA w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że nie podziela poglądów skarżącej Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm) – dalej określanej jako: "u.d.p.". Konstrukcja oporowa w rozumieniu tego przepisu, to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. NSA zaakceptował za sądem I instancji, że ta definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym wyroku podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6).

Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

NSA odniósł się też do wykonanych w sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Co najbardziej istotne w kontekście tożsamych jak w niniejszej sprawie zarzutów, NSA uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania.

NSA podzielił więc stanowisko Sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie skarżącej spółki za 2010r., że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Za nie do zaakceptowania uznał jednocześnie stanowisko spółki wedle, którego, wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ww. poglądy w pełni i w każdym ich aspekcie, akceptuje i przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2011. Zaznaczyć trzeba, iż stan faktyczny opisanych spraw jest w zasadzie identyczny, dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za kolejne lata podatkowe tożsamych składników majątkowych. Identyczna jest też argumentacja stron postępowania, którą jednoznacznie ocenił – w powołanych wyrokach – Naczelny Sąd Administracyjny. Nie istnieje więc potrzeba powtarzania po raz kolejny tych samych poglądów prawnych na użytek niniejszej sprawy skoro i tak byłyby one niezmienione, tożsame z już przedstawionymi.

Podstawę dalszych rozważań w sprawie oprzeć więc należy na założeniu, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych a skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rzeczą Sądu było zatem rozważnie dalszych, specyficznych dla niniejszej sprawy okoliczności związanych ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania i zarzutami sformułowanymi w tym zakresie w skardze.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w prowadzonym postępowaniu nie naruszono art. 4 ust 1 pkt 3 w zw z art. 4 ust 5 i 7 u.p.o.l. a organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Także NSA w uzasadnieniach powołanych wyroków uznał, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłych było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138).

Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu.

W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w wyroku Sądu z dnia 25 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/GL 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.).

Przypomnieć w tym miejscu nadto należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ).

Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na organ czy ewentualnych biegłych.

W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p., gdyż organy podjęły niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustaliły wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podały motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, które z obiektów i urządzeń, znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo uznał, że w prowadzonym postępowaniu zachodzi konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych. W tym celu w dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu górnictwa będących rzeczoznawcami majątkowymi. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że obydwaj rzeczoznawcy posiadali stosowne uprawnienia w zakresie wyceny nieruchomości. Dodatkowo mgr. inż. J.P.był powołany na stanowisko Kierownika Ruchu [...] w B., co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Obaj, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n. Spółka bezpodstawnie kwestionowała kwalifikacje tych osób, podnosząc, ze nie posiadają oni wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa a uprawnieni są wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Sąd zatem, podobnie jak wcześniej Kolegium nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o wystąpienie do Komisji O., by ocenić opinię biegłych w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów, znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Za niezasadne uznano też zarzuty Spółki, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu G. i E., która odmiennie rozstrzygała kwestię obudowy górniczej i w której stwierdzono, że nie było przekonujących przesłanek, aby uznać obudowę górniczą za budowlę, a z pewnością obudowa nie była konstrukcją oporową. Organy prowadzące postępowanie dostatecznie wyjaśniły w swych uzasadnieniach dlaczego nie można było nadać temu prywatnemu dokumentowi, mocy dowodowej. Obecnie zresztą, zaprezentowane w niej poglądy ocenić można jako rażąco sprzeczne z przyjętą i jednolicie akceptowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Spółka zarzucała też, że organ podatkowy bezkrytycznie oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylanie się od odpowiedzi na pytania Spółki. W tym zakresie podzielić też należy ocenę Kolegium, że podatnik został pouczony o możliwości zadawania biegłym pytań, z czego skorzystał i złożył na piśmie pytania do biegłych. Jednak – jak stwierdzono - znaczna część pytań nie miała związku z opinią i wyceną przez nich sporządzoną, a sposób ich sformułowania wskazywał, że ambicją twórców pisma było przeprowadzenie egzaminu z zakresu wiedzy biegłych. W związku z powyższym, nie udzielali oni odpowiedzi na pytania, które nosiły cechy pytań o charakterze egzaminacyjnym. Stanowiska tego trudno nie podzielić w sytuacji gdy w istocie część pytań zgłoszonych przez Spółkę nie służyła wyjaśnieniu treści opinii lecz weryfikacji uprawnień i wiedzy biegłych. Na pytania merytoryczne, związane ze sprawą, biegli udzielili odpowiedzi, w tym na pytania dotyczące wskazanych przez Spółkę nieścisłości, czy błędów w opracowaniach biegłych, co zaowocowało korektą błędów i omyłek rachunkowych. W okolicznościach sprawy nie jest też uzasadniony zarzut jakoby opinia biegłych została bezkrytycznie przez organy podatkowe obydwu instancji. Organy te dokonały krytycznej i rzetelnej oceny sporządzonej opinii i dokonały na jej podstawie samodzielnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ocena opinii była spójna i nie rodziła wątpliwości. Posiłkując się dowodem w postaci opinii biegłych to w istocie organ podatkowy II instancji ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach były budowlami w rozumieniu przepisów prawa.

Jak stwierdzono, podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych tak, aby wprost z niej wynikała wartość budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach, nieobejmująca kosztów drążenia samego wyrobiska. Nie zachodziła zatem tożsamość, pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ II instancji przytoczył metody i ustalenia biegłych, stwierdzając, że należało się zgodzić, iż analiza operatu wyceny budowli i załączonych do niego tomów obliczeń oraz przedstawiona metodologia wyceny, wskazywała, że określając wartość budowli, biegli nie ujmowali w tej wartości kosztów drążenia wyrobiska, byłoby to bowiem sprzeczne z wyrokiem interpretacyjnym TK. Wskazano ponadto, że w niektórych przypadkach wartość obudowy i innych obiektów w wyrobisku, ustalona przez biegłych, przekraczała wartość samego wyrobiska, ujawnioną w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika, albo była do niej zbliżona. Nie oznaczało to jednak, że wartość ustalona przez biegłych, obejmowała również koszty drążenia wyrobiska, co wynikało z tabel obliczeń. Biegli przy szacowaniu wartości nieruchomości byli związani u.g.n. i musieli respektować regulacje zawarte w jej Dziale IV (wartość rynkowa i odtworzeniowa). W sytuacji, gdy nie było dopuszczalne określenie wartości rynkowej, z uwagi na fakt, że budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, dokonywali ustalenia wartości odtworzeniowej. Nie stanowiło to naruszenia art. 4 ust.7 u.p.o.l, gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u..g.n. Zdaniem SKO, zasadnie organ I instancji wskazał, że u.g.n., ani inne regulacje prawne nie przewidywały, aby ustalona przez biegłych wartość, miała odpowiadać wartości księgowej, względnie stanowić jej część i być z nią ściśle związana.

SKO zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, że wartość wszystkich budowli (również tych na powierzchni), powstałych przed 2004r., znacznie odbiegała od wartości, które ujawniały spółki, których T. S.A. był następcą. Majątek K. należał do lutego 2003r. do Spółki W.j S.A., następnie do marca 2004r. do Kompanii W. S.A., żeby od 30 marca 2004r. stać się majątkiem Zakładu G. Sp. z o. o. Za każdym razem majątek kopalni nie był nabywany na warunkach rynkowych. Kolejne obniżenie wartości majątku miało miejsce z chwilą utworzenia Zakładu G. Sp. z o.o., kiedy to wartość podatkową nabytych środków trwałych dostosowano do kwoty udziałów, które otrzymała Kompania W. S.A., w zamian za nabyte od niej aportem aktywa trwałe (w tym majątek K. ). Wartość nabytych środków trwałych obniżono do 81,075% ich wartości rynkowej, czyli wartość wszystkich środków trwałych przeszacowano przez ten wskaźnik, nie zadając sobie trudu ustalenia wartości każdego z tych obiektów z osobna. W tych okolicznościach trudno podważać konstatację Kolegium, że powyższe okoliczności były przyczyną tego, iż wartości ustalone w drodze wyceny przez biegłych, odbiegały od wartości ujawnionej w księgach podatnika.

Odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, nie można kwestionować, że one zaistniały. Kolegium jednak dokonało oceny operatu szacunkowego biegłych, jak i dołączonych do niego tomów obliczeń dla budowli podziemnych i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe do których doszło do na skutek nieprawidłowości w zakresie obliczeń matematycznych biegłych w pierwotnym operacie. Również włączona do akt sprawy korekta błędów rachunkowych, sporządzona przez biegłych przed przekazaniem akt organowi II instancji, potwierdzała zarzuty Spółki w przedmiocie błędów zawartych w obliczeniach biegłych, w tym w szczególności podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wartości dla wyrobiska o nr 200/000002. W efekcie została ustalona niższą wartość budowli, niż przyjęli biegli w pierwotnym operacie szacunkowym. Omyłki i błędy rachunkowe, które pojawiły się przy szacowaniu wartości poszczególnych budowli zostały zatem uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, wartość budowli podlegających opodatkowaniu została w rezultacie zmniejszona. Kolegium, jako organ odwoławczy był uprawniony do określenia wysokości podatku w niższej kwocie, niż organ I instancji bez potrzeby przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdyż było to orzeczenie na korzyść podatnika natomiast ewidentne i drobne uchybienia biegłych w podsumowaniach wartości budowli, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Inne błędy w operacie szacunkowym, na jakie wskazywała strona skarżąca, nie zostały sprecyzowane, Spółka nie sformułowała w tym zakresie konkretnych zarzutów.

Końcowo wreszcie ocenić należy zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 227 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez SKO, podejmowania przez organ I instancji, uzupełniających czynności dowodowych już po wydaniu decyzji oraz po przekazaniu odwołania od tej decyzji do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy, kiedy to Burmistrz utracił już kompetencje do dalszego prowadzenia sprawy, jak i postępowania dowodowego. W tym czasie sporządzona została korekta operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłych, która jednak nie została Spółce nigdy przesłana. Wprawdzie Burmistrz zawiadomił Spółkę o fakcie sporządzenia przez biegłych tego operatu, jednak do zawiadomienia nie dołączono samej korekty operatu szacunkowego. Zdaniem Spółki stanowiło to o naruszeniu art. 123 §1 o.p. oraz art. 127 o.p., gdyż z uwagi na istotną modyfikację głównego dowodu na etapie postępowania odwoławczego, pozbawiono ją prawa do zgłoszenia zarzutów i ponownego rozpatrzenia sprawy.

Kwestię będącą przedmiotem powyższego zarzutu poddał szczegółowej analizie sąd orzekający w niniejszej sprawie, zarządzając uzupełnienie informacji znajdujących się w aktach sprawy.

W toku tych postepowania stwierdzono, że w aktach sprawy zalegają dwa egzemplarze dokumentu o nazwie "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych, Postępowanie 1.01.2011r. (Korekta błędów rachunkowych)", opatrzony datą "5.09.2016r." Biegli, w jego części wstępnej wskazują, że organ stwierdził w operacie zaistniały błędy rachunkowe i zwrócił się o dokonanie ich korekty. Po sprawdzeniu okazało się, że w 28 przypadkach obliczenia zawierały błędy rachunkowe, będące wynikiem nieuważnego skopiowania danych wejściowych. Po dokonaniu korekty wartość szacowanych budowli uległa zmniejszeniu o 164.400zł.

W aktach brak jest dowodu doręczenia tego opracowania pełnomocnikowi strony skarżącej jednakże w piśmie z dnia 9 września 2016r. (doręczonemu pełnomocnikowi strony skarżącej) wyraźnie wskazuje się na powstanie tego opracowania oraz jego treść. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 23 września 2016r. (także doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej), działając na podstawie art. 200 § 1 o.p. zawiadamia stronę skarżącą o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz zakreśla w tym celu 7 dniowy termin, liczony od daty doręczenia pisma. Termin ten upłynął bezskutecznie, pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. A zatem Spółka, mimo że miała wiedzę o korekcie operatu szacunkowego (co sama przyznała w skardze), nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy (w tym z korektą), jak i wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału, teraz zaś kieruje pod adresem organów zarzut naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Oceniając zaistniałą sytuację w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w istocie w regulacjach prawnych tej ustawy, brak jest przepisu, który nakładałby na organ prowadzący postępowanie, obowiązek dostarczania stronie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności doręczania opinii sporządzanych przez biegłych. Jedynie przepisy art. 190 § 1 i 2 o.p. stanowią w tym zakresie, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka opinii biegłych lub oględzin a strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Bazując zapewne na tym przepisie i realizując dyrektywy ogólnych zasad postępowania podatkowego, zwykle – w postępowaniach administracyjnych – doręcza się stronom opinie biegłych jednakże formalnie obowiązek taki nie jest w przepisach ustanowiony. Oznacza to, że z treścią opinii biegłego strona może się zapoznać przeglądając akta sprawy.

W realiach badanej sprawy, niedoręczenia stronie odpisu korekty operatu szacunkowego z dnia 5 września 2016r. nie można więc uznać za naruszenie prawa, zwłaszcza w sytuacji gdy strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie skorzystała z innych przysługujących jej uprawnień do zapoznania się z tym dokumentem. Z treści skargi zresztą wynika, że ten dokument jest jej świetnie znany. Dla Sadu natomiast istotnym jest, że Burmistrz zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o fakcie dokonania przez biegłych korekty wyliczeń rachunkowych, zawartych w operacie szacunkowym.

Nieco inaczej ocenić natomiast należy, wskazywany przez stronę skarżącą fakt korygowania opinii biegłych po wydaniu decyzji przez organ I instancji i po złożeniu odwołania, w ramach postępowania przed organem I instancji.

Z wyjaśnień uzyskanych przez Sąd od organów wynika, iż korekta została sporządzona przez biegłych bez odrębnego zlecenia, w ramach pierwotnego powołania i dopuszczenia dowodu z opinii biegłych, bez dodatkowego wynagrodzenia, niejako w odpowiedzi na zawarte w odwołaniu zarzuty strony skarżącej i w związku z uznaniem tej części zarzutów (co do błędów rachunkowych) za zasadne oraz samodzielnym stwierdzeniem innych biegłych rachunkowych.

W ocenie Sądu, korekta ta miała przygotować materiał rachunkowy dla organu odwoławczego by mógł on uchylić decyzję organu I instancji (o co ten wyraźnie wnosił w piśmie z dnia 9 września 2016r.) i orzec w sposób bardziej korzystny dla podatnika w oparciu o dokonaną korektę rachunkową. Takie też orzeczenie wydał organ odwoławczy i w okolicznościach sprawy trudno zanegować by doszło w efekcie do wydania decyzji bardziej korzystnej dla strony skarżącej, bo obniżającej podstawę opodatkowania a zarazem wysokość podatku. Jak wcześniej wspomniano Kolegium, oceniając operat szacunkowy i jego korektę dokonało własnych ustaleń w sprawie.

Niewątpliwie więc działanie organu I instancji po wydaniu decyzji i złożeniu odwołania było racjonalne z punktu widzenia ekonomii procesowej jednak nie do końca znajdowało swe odzwierciedlenie w świetle obowiązujących przepisów. Sąd jednak ocenia skutki naruszenia przepisów postępowania w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., stanowiącego iż sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję jeśli stwierdzi "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W realiach sprawy opisane uchybienie wpływu takiego na wynik sprawy nie wywarło. Wręcz przeciwnie, korekta rachunkowa danych zawartych w operacie szacunkowym była ewidentnie korzystna dla strony skarżącej i jako taka stała się dla organu odwoławczego bazą do faktycznej zmiany wydanego w I instancji orzeczenia, mniej korzystnego dla podatnika. Oceną Sadu byłaby oczywiście inna gdyby w korekcie operatu znalazły się treści naruszające prawa strony postępowania czy chociażby prowadzące do jakiegokolwiek pogorszenia jej sytuacji prawnej.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi podatnika i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.