Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1550/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. (P.) Spółka z o. o. z siedzibą w W. – następcy prawnego L. P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 408/10 w sprawie ze skargi L. P. Spółka z o. o. w K. (obecnie C. (P.) Spółka z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. (P.) Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 408/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę L. P. sp. z o.o. w K.(obecnie C. P. sp. z o.o. z/s w W. Oddział w K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że strona w dniu 27 grudnia 2007 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podniosła, iż przez działkę, na której została wybudowana jej fabryka przebiega droga publiczna. W celu uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, podjęto decyzję o budowie odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19 poz. 115 ze zm.). Po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Jej własność przejdzie na gminę z mocy prawa w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Jednocześnie ta część działki, po której przebiega obecnie droga publiczna zostanie sprzedana przez gminę spółce.

W związku z powyższym spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1) wykonanie (przekazanie) infrastruktury drogowej stanowiącej gminną drogę publiczną nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" albo;

2) spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w celu wykonania prac związanych z przekazaniem infrastruktury.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że istnieje związek planowanych czynności z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Wnioskodawca będzie nie tylko odnosił bezpośrednią korzyść ekonomiczną z wybudowania odcinka drogi jako jej użytkownik. Umożliwi także funkcjonowanie fabryki oraz wykorzystanie jej możliwości. Tym samym, zdaniem spółki, wykonanie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, mimo uznania za nieodpłatne świadczenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji podkreślił, że każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (np. darowizny), niezależnie od tego, czy następuje na cele prowadzonej działalności czy też nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wnioskodawca przeniesie na gminę prawo do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel. Dokona więc dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, skoro towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższego stanowiska.

W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 14c ust. 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1403/08) uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że interpretacja doręczona została skarżącej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Tym samym dla organu podatkowego wiążące stało się stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 665/09, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14 lit. o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Tym samym skoro wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego 27 grudnia 2007 r., natomiast interpretacja wydana została 27 marca 2008 r., to należało uznać, że nie uchybiono terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji wskazując na motywy oddalenia skargi stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę, przekazanie drogi na rzecz gminy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że każde nieodpłatne przekazanie, z wyjątkiem przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT podatkowej będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Powołując się na wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT podkreślił, że wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest ona na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, niedopuszczalna była wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej.

Sąd podkreślił, że jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca "jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących". Nie można było więc uznać, że przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę mieściło się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy drogi winno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z uwagi na to, iż każde nieodpłatne przekazanie (za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek) podlega opodatkowaniu, lecz z uwagi na okoliczność, że przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem.

Tym samym, mimo dokonania nieprawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, mimo braku właściwego uzasadnienia, nie upoważniał do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydanie bowiem kolejnej interpretacji, uwzględniającej wyrażony przez Sąd pogląd, skutkowałoby de facto wydaniem ponownie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu poprzez przyjęcie, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez co WSA orzekł, iż nie można uznać, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę działki z infrastrukturą drogową gminie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, w konsekwencji powyższego, nie orzekł również, że w sytuacji nieopodatkowanego przekazania infrastruktury drogowej gminie, spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych, na wykonanie przedmiotowej infrastruktury drogowej;

2) art. 217 Konstytucji RP polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym (pomimo braku spełnienia przesłanek określonych przepisami ustawy o VAT) ma miejsce opodatkowanie przekazania infrastruktury drogowej podatkiem od towarów i usług;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającym na braku odniesienia się do stanowiska spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia;

b) art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych;

c) art. 121 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu uwzględnienia ocen prawnych wyrażonych w przedstawionych przez spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w procesie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie sprzeczne jest z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a., w sytuacji uznania istnienia wątpliwości w zakresie stosowania ustawy o VAT, polegające na nieuchyleniu interpretacji organu w myśl zasady in dubio pro tributario;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych. W skardze oraz kolejnych pismach procesowych strona skarżąca podniosła szereg zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Przede wszystkim zarzucono naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutu naruszenia ostatniego z wspomnianych przepisów strona przytaczała szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących problematyki opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury przez podatnika, podkreślając, że organ podatkowy wydając pisemną interpretację zobowiązany jest uwzględniać dorobek judykatury. Do żadnego z tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku brak jest nawet ogólnego stwierdzenia dotyczącego tej grupy zarzutów. W konsekwencji tak sformułowanego uzasadnienia zachodzą wątpliwości w zakresie tego, czy Sąd pierwszej instancji zrealizował swój obowiązek, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji również w tym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ocenić, czy Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretacje prawa podatkowego dopuścił się uchybień procedury i samodzielnie stwierdzić, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tenże Sąd bowiem w ramach wniesionej skargi kasacyjnej kontroluje prawidłowość postępowania sądowego, przeprowadzanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie może zatem tego sądu "zastępować" w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonując oceny zasadności zarzutów procesowych skargi, uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w tym aspekcie.

Wreszcie należy podkreślić, że trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wyjaśnienia, w jaki sposób rozumie pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Ograniczono się jedynie do wskazania rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. zasadnicze znaczenie odgrywał cel przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Zatem lakoniczne sformułowanie zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że skarżąca jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących i dlatego nie można uznać, że przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę mieściło się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, nie jest prawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej. Tym samym nie można uznać uzasadnienia w tej części za spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niejako "zastępuje" uzasadnienie pisemnej interpretacji. Sąd pierwszej instancji oddalił przecież skargę na interpretacje Ministra Finansów pomimo błędnego uzasadnienia, wskazując jednocześnie, jakie faktycznie argumenty prawne przemawiają za trafnością wniosku Ministra Finansów, uznającego w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. W związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno precyzyjnie ustosunkowywać się do twierdzeń skarżącego. W konsekwencji należy podkreślić, że skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono dokładnej argumentacji Sądu I instancji, strona nie może skutecznie polemizować z tokiem rozumowania, którego efektem końcowym było zaskarżone orzeczenie. Ponadto tak skonstruowane uzasadnienie praktycznie uniemożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny. W konsekwencji tego przedwczesna jest ocena zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można bowiem dokonać kontroli instancyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy w tym zakresie dokonano kontroli legalności interpretacji Ministra Finansów. Podobnie nie sposób dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w aspekcie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak wspomniano powyżej, lakoniczność uzasadnienia w tej części sprawia, że nie sposób ocenić trafności tego zarzutu kasacyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.