Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1321/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1321/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi J. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [....] Nr [...], [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002,2003,2004.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji uznał, że w omawianej sprawie zachodzi potrzeba uzyskania od strony postępowania wyjaśnień, w związku z czym skierował do J. G. za pośrednictwem pełnomocnika wezwanie z dnia [...].04.2008 r. do osobistego zgłoszenia się w dniu [...].04.2008r. w Zamiejscowym Ośrodku Izby Skarbowej w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie to doręczone zostało pełnomocnikowi G. w dniu [...]..04.2008r. W odpowiedzi na skierowane wezwanie, pełnomocnik strony przesłał pismo z dnia [...].04.2008r., w którym poinformował, iż na obecnym etapie prowadzonego postępowania strona zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Pismem z dnia [...].04.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał J. G. do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w dniu [...]. 05.2008r. w celu złożenia wyjaśnień w sprawie odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], [...] i [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002,2003,2004. W wezwaniu tym zawarto pouczenie, o skutkach niezastosowania się do wezwania. Wezwanie to doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu [...].05.2008r. Na wezwanie to G. nie stawił się natomiast, pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...].05.2008r. podtrzymał zastrzeżenia zawarte w piśmie z dnia [...].04.2008r. i wniósł o wezwanie strony do złożenia wyjaśnień na piśmie. Podniósł ponadto, iż strona może złożyć wyjaśnienia osobiście, jedynie w drodze przesłuchania.

W związku więc z nie stawieniem się na wezwanie oraz nie usprawiedliwieniem tej nieobecności, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] nałożył na J..G. karę porządkową w wysokości 500 zł.

Na postanowienie to pełnomocnik J. G. Doradca Podatkowy P.K. pismem z dnia [...].06.2008r. wniósł zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej dążył w istocie do przesłuchania J. G.i w charakterze strony, bowiem zamiaru tego nie ukrywał w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2008r. Jak podnosi, organ podatkowy próbując ominąć art. 199 Ordynacji podatkowej postanowił wezwać stronę do stawienia się osobiście w celu złożenia wyjaśnień w sprawie odwołań. Jako podstawę prawną żądania powołano art. 155 Ordynacji podatkowej, który pozwala na wezwanie strony do dokonania określonej czynności osobiście jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu do złożenia wyjaśnień nie wskazano aby osobiste wyjaśnienia były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07.08.2008r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ o wyjaśnił , iż stosownie do przepisów art. 155 § l i art. 156 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późniejszymi zmianami), organ podatkowy może wezwać stronę postępowania podatkowego lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności, zaś wezwany jest zobowiązany do osobistego stawiennictwa na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Z przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny mimo tego, że została do tego zobowiązana, może zostać ukarana karą porządkową w wysokości do 2.500 zł (§ 1).

Celem regulacji prawnej zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontrolnego - takich np. jak strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły - by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i wymuszającym posłuch w wykonywaniu obowiązków podatkowych jest możliwość wymierzenia kary porządkowej. W niniejszej sprawie podatnik był prawidłowo wezwany i pouczony o konsekwencjach niezgłoszenia się na wezwanie, jak również nieusprawiedliwił należycie przyczyny nieobecności.

Rozpatrując zatem zażalenie na postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty w nim podnoszone nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego postanowienia. Za bezzasadny uznano bowiem zarzut, iż w wezwaniu do złożenia wyjaśnień nie wskazano aby osobiste wyjaśnienia były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzono , że w myśl regulacji art. 155 Ordynacji podatkowej obowiązek stawienia się bądź złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności na żądanie organu ma charakter formalny i nie jest przez żaden przepis Ordynacji podatkowej uzależniony od merytorycznej celowości wezwania. Teza ta została przyjęta w orzeczeniu z dnia 15.12.1999 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: III SA 7862/98.

Ustawodawca nie nałożył również na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia w piśmie będącym wezwaniem potrzeby procesowej, a tym bardziej uzasadniania, iż żądana przez organ konieczność osobistego stawiennictwa strony w celu złożenia wyjaśnień jest niezbędna dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. A zatem w tych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości oraz pozostały niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy ma możliwość korzystania z instytucji wezwania. W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości wystąpiły, zatem wezwanie strony do złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie wniesionych odwołań stało się nieodzowne.

Podkreślono , iż wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. W postępowaniu prowadzonym w kierunku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na specyfikę tych przychodów, stanowią podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, które mimo, że nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy, to jednak kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego.

Na ww. postanowienie z dnia 7.08.2008 r. nr [...] złożono skargę, do Wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie , w której podniesiono zarzut naruszenia art. 155 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej . Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie ma prawa wezwać na podstawie art. 155 § 1 Op. celem przesłuchania skoro art. 199 Op. pozwala na przesłuchanie strony w przypadku, gdy wobec niej toczy się postępowanie podatkowe wyłącznie za jej zgodą . Gdy strona odmawia udziału w czynnościach przesłuchania jej w charakterze strony to nałożenie na nią kary porządkowej jest sprzeczne z prawem . Zdaniem skarżącego organ podatkowy pod pozorem złożenia wyjaśnień chce przesłuchać stronę w charakterze świadka na co wskazują okoliczności faktyczne sprawy . Zdaniem skarżącego w celu dokonania określonej czynności - której nie może dokonać bez zgody strony - ukrywa tę czynność pod inna nazwą i nakłada na stronę obowiązek dokonania tej czynności co jest niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga jest zasadna, aczkolwiek postanowienie podlega uchyleniu po części z innych względów, niż w niej podniesiono.

W ocenie tut. Sądu istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."), a konkretnie, jak trafnie podniesiono to w skardze, art. 155 § 1 w zw. z art. 199 O.p., przy czym na sprawę należy spojrzeć szerzej, nie ograniczając się jedynie do wykładni systemowej norm wynikających z w/w regulacji, w oderwaniu od ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek ten podlega modyfikacji w przypadkach określonych w § 2 tego artykułu. Natomiast art. 159 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie formalne wymogi takiego wezwania, a to: 1) nazwę i adres organu podatkowego, 2) imię i nazwisko osoby wzywanej, 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Wymogi te w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, jest to czynność procesowa pomocnicza, techniczna, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie, jednakże ze względu na treść art. 292 O.p. i art. 280 O.p. regulacja ta znajduje zastosowanie także do kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających (Piotr Pietrasz, komentarz do art. 155 O.p., w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, a zatem do niego należy decyzja, czy dana osoba ma dokonać określonej czynności osobiście czy przez pełnomocnika, czy w formie pisemnej (bez konieczności osobistego stawiennictwa w siedzibie organu), czy też ustnie do protokołu (w przypadku wyjaśnień i zeznań). Oczywiście instytucja ta rodzi pewien konflikt interesów organu i obywatela. Wyraża się on w niezbędności zapewnienia administracji stosownych źródeł informacji, przy koniecznym zapewnieniu swobód obywatelskich i nie dysponowania w sposób dowolny czasem i spokojem obywatela. Podkreśla się też w związku z tym konieczność wstrzemięźliwego korzystania przez organy administracji z tego uprawnienia.

Przepis art. 155 Op. był krytykowany już na etapie jego projektowania, gdyż nie przewidywał żadnych warunków uzależniających wezwanie od jego merytorycznej celowości. Wskazywano, iż brak określenia celu postępowania podatkowego, mogło stanowić samoistną podstawę do "nękania podatnika wezwaniami w sprawach, które zupełnie nie powinny go obchodzić (np. w sprawie niewyraźnie napisanego przez płatnika adresu na nadesłanej przez tego ostatniego deklaracji)" - Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary. Komentarz wyd. ABC 2003

Nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 09.2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.02. nr .169. poz. 1387) wprowadzono zmiany w tym przepisie uzależniając możliwość wezwania od konieczności ( niezbędności ) wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Wymóg ten stanowi więc swoiste ograniczenie w zakresie wezwań. A zatem organ podatkowy nie może wzywać podatnika bez uzasadnionej ku temu potrzeby i działania takie należy uznać za bezprawne.

Z kolei z godnie z art. 262 § 1 pkt 2 Op. strona , pełnomocnik , świadek lub biegły , którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny , mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. Jest to zatem sankcja administracyjna służąca dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Regulacja ta zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań . Jej wprowadzenie uzasadnione jest rozkładem ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym , bowiem to na organie zasadniczo ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy , zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy . Jednak podstawowym wymogiem uprawniającym organ do sięgnięcia do tej kary jest prawidłowość wezwania osoby wzywanej .

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do wykładni systemowej odnosząc przepis art. 262 Op. do treści art. 155 Op. Organ podatkowy nakładając na podatnika karę porządkową musi bowiem działać w granicach prawa a to oznacza , iż podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu w oparciu nie tylko o art.159 Op. lecz również o przepis art. 155 Op. A zatem poza spełnieniem wymogów formalnych , wezwanie musi być również merytorycznie uzasadnione . Stąd też , jeżeli wezwanie organu podatkowego , nie jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy , brak jest legitymacji do nałożenia kary porządkowej na podatnika , który na wezwanie takie nie stawił się . W tym miejscu zauważyć należy , iż organ odwoławczy formułując tezę odmienną , iż obowiązek z art. 155 Op. ma wyłącznie charakter formalny i nie jest przez żaden przepis Ordynacji podatkowej uzależniony od merytorycznej celowości wezwania, został oparty na nieaktualnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.1999 r. sygn.: III SA 7862/98 wydanym przed nowelizacją spornego przepisu. Przytoczona wyżej nowelizacja stan ten diametralnie zmieniła.

Zgodzić się natomiast należy z organem odwoławczym , iż przepisy art. 155 Op. nie wymagają podawania na wezwaniu uzasadnienia jaki stan faktyczny sprawy organ podatkowy chce wyjaśnić z osobą wzywaną. Zasadność takiego wezwania również nie podlega ocenie podatnika. Nie podlega on również na tym etapie ani kontroli instancyjnej ani tym bardziej sądowo-administracyjnej i ciężko byłoby sobie taką kontrolę wyobrazić, chociażby ze względu na ekonomikę i szybkość postępowania. Jednakże w ocenie tut. Sądu nie pozostaje to bez wpływu na ocenę zasadności oraz wysokości zastosowanej kary porządkowej o czym było wyżej . W demokratycznym państwie prawa nie sposób sobie bowiem wyobrazić, aby instytucja wezwań i to pod rygorem kar porządkowych określonych w art. 262 § 1 O.p., mogła być stosowana dowolnie czy też nadużywana.

Dlatego też postanowienie organu podatkowego w sprawie kary porządkowej, jako zaskarżalne zażaleniem, musi spełniać warunki formalne wskazane w art. 217 § 1 i 2 oraz art. 218 O.p. Musi być sporządzone na piśmie, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, być doręczone osobie, której dotyczy, z pouczeniem o środkach zaskarżenia.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy winien wyjaśnić zasadność wezwania co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, stanowiąc istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W niniejszym przypadku brak jest wskazania okoliczności i przesłanek, które skłoniły organ do sięgnięcia po karę porządkową, tym bardziej że cel wezwania był niejasny, a skarżący wyraził gotowość do złożenia pisemnych wyjaśnień, które przy tak sprecyzowanym celu należy uznać za w pełni wystarczające. Uzasadnienie postanowienia organu podatkowego I instancji zawiera zaledwie powołanie się na przepisy, bez przytoczenia ich treści, w tym podstawowego w sprawie art. 216 § 1 O.p. Nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia prawnego. Zawiera także istotny błąd w części faktycznej, gdyż nie sposób uznać, aby skarżący został prawidłowo wezwany pismem z dnia [....].04.2008 r. Tymczasem dwukrotne wezwanie jest podkreślane, z czego można wywnioskować, iż brak reakcji po raz drugi stał się przyczyną nałożenia kary porządkowej. Motywacja zaskarżonego postanowienia przemilcza także kwestię wymiaru kary porządkowej. Choć dolegliwość w tym przypadku nie była znaczna, to jej wymiar także podlega uzasadnieniu. Mimo, iż art. 262 Ordynacji podatkowej nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z 18.07.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98 , "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 4, s. 66).

Natomiast w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej należało wytłumaczyć zasadność wezwania strony do złożenia wyjaśnień odróżniając je od zeznań składanych przez stronę . Zatem organ podatkowy winien uzasadnić jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony.

W tym miejscu należy podkreślić różnice miedzy dowodem z przesłuchania strony a wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania. O tym , iż mamy do czynienia z dwiema odrębnymi instytucjami świadczy chociażby fakt, iż ustawodawca na gruncie ordynacji podatkowej posługuje odmiennymi pojęciami, "przesłuchanie" oraz "wyjaśnienie" . Zgodnie bowiem z kolejną, podstawową regułą wykładni językowej, różnym zwrotom nie należy nadawać tych samych znaczeń

Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień - strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Takie zachowanie naraża bowiem podatnika na poniesienie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego , przez co umożliwiają organowi sformułowani tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego . (zgodny pogląd wyrażany w literaturze przedmiotu, por. P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007).

W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. Sygn akt I SA.Gd 1011/99 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , iż twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji i art. 75 k.p.a., jeśli nie przybrały formy zeznania (art. 199 Ordynacji i art. 86 k.p.a.) lub oświadczenia z paragrafów drugich, pierwszych z cytowanych przepisów. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Łd 3192/95 oraz B. Adamiak komentarzu do Ordynacji podatkowej stojąc na stanowisku , iż wyjaśnienia strony , składane przez nią z pominięciem procedury określonej w art. 199 , nie są środkiem dowodowym . Wyjaśnienia wymagają dopiero udowodnienia. (Ordynacja podatkowa. Komentarz . B Adamiak , J. Borkowski, R Mastalski, J Zubrzycki . )

Wyjaśnienia strony składane w postępowaniu podatkowym można porównać ( z zachowaniem wszelkich odrębności ) do "informacyjnego wysłuchania stron" w procesie cywilnym, gdzie sąd poprzez zadawanie pytań stronom zmierza do wyjaśnienia sprawy, co zostało uregulowane w art. 212 i 216 KPC oraz w art. 514 KPC. Informacyjne wysłuchanie stron ma na celu zweryfikowanie lub ustalenie tzw. koncepcji rozpoznania sprawy, Jednocześnie wyjaśnienie, które z okoliczności są istotne i między stronami sporne umożliwia ocenę zasadności wniosków dowodowych i ogranicza postępowanie dowodowe do minimum. Również w postępowaniu cywilnym wyjaśnienia strony odróżniane są od przesłuchania strony jako środka dowodowego. Podkreśla się ponadto, że nie mają one mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania.

Instytucję tę często stosuje się na początku postępowania podatkowego przed organem I instancji, głównie w celu wskazania źródeł dowodowych przez podatnika i na tym etapie częstokroć jest ona nieodzowna . Niezbędność wyjaśnień nie podlega właściwie dyskusji na początku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy rozpoczynając kontrolę musi bowiem uzyskać techniczne informacje, częstokroć ukierunkowywujące dalszą kontrole a nawet umożliwiające jej przeprowadzenie . Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji na etapie postępowania drugoinstancyjnego, gdzie organ podatkowy dysponuję często dodatkowymi informacjami pochodzącymi z odwołania , wyjaśnienia takie tracą na znaczeniu i zasadność ich żądania może budzić wątpliwości, zwłaszcza gdy podatnik deklaruje chęć złożenia niezbędnych wyjaśnień na piśmie . Nie oznacza to jednak, iż na tym etapie organ nie może żądać , ich udzielenia. Jednak właśnie na tym etapie przy nakładaniu kary porządkowej na organie ciąży szczególny obowiązek dokładnego uzasadnienia swoich motywów, a to z uwagi na teoretycznie mniejszą potrzebę składania wyjaśnień .

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdają się nie do końca rozróżniać instytucję uregulowaną w art. 155 i nast. O.p., w tym przypadku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, od szczególnego charakteru instytucji przesłuchania strony, uregulowanej w art. 199 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zgodę strony jako warunek konieczny przeprowadzenia takiego dowodu należy przy tym odróżnić od prawa odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 2 O.p., jak również od prawa całkowitej odmowy składania zeznań przez osoby bliskie stronie, wymienione w art. 196 § 1 O.p. W przypadku przesłuchania samej strony można wręcz mówić o pewnej dobrowolności – z punktu widzenia samej strony – przeprowadzania tego dowodu. Zgoda ta nie może być dorozumiana i musi zostać stwierdzona pismem, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 126 O.p. (np. w protokole przesłuchania).

Wyjaśnienia nie mogą zatem zastąpić dowodu z przesłuchania strony. W przeciwnym razie można byłoby dojść do następującego wniosku: w jakim celu organ podatkowy ma pytać stronę o zgodę na przesłuchanie, skoro może skorzystać z bardziej przystępnej formy, jaką jest możliwość odebrania wyjaśnień (na dodatek pod rygorem kary porządkowej). Czyż nie oznaczałoby to jednak swoistego ominięcia – wynikającej z art. 199 O.p. – zasady dobrowolności wyjaśnień podatnika we własnej sprawie? (P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p.).

Dokonując zatem wykładni systemowej, z jednej strony zważyć należy na normę wynikającą z art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p., na dodatek w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (dyrektywa z art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), z drugiej zaś strony na szczególne zasady przesłuchania samej strony (art. 199 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz art. 125 § 1 O.p., wg którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na tle w/w regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby jej bliskie mają prawo tych zeznań odmówić na zasadzie art. 196 § 1 O.p. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. Wyjaśnienia, jak podkreślono już wielokrotnie, mają bowiem charakter pomocniczy, techniczny i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie widzi różnicy pomiędzy tymi dwiema instytucjami, a na dodatek nie dostrzega szczególnej sytuacji procesowej strony postępowania w takim świetle, jak to omówiono powyżej. Po pierwsze, to sama strona poprzez pełnomocnika pouczyła organ odwoławczy, iż na jej przesłuchanie potrzebna jest jej zgoda. Tymczasem zgodnie z powszechnym poglądem doktryny, podzielanym przez tut. skład orzekający, każda decyzja o przesłuchaniu strony winna zostać poprzedzona zapytaniem o wyrażenie zgody (por. Bogusław Dauter, komentarz do art. 199 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007). Po drugie nieprawdą jest, iż dokonano dwukrotnie prawidłowego wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa. Pierwsze "wezwanie" było bowiem celem przesłuchania w charakterze strony. Tymczasem przesłuchanie strony może odbyć się tylko na zasadzie i pod warunkami określonymi w art. 199 O.p., a samego wezwania należy dokonać na podst. art. 155 § 1 w zw. z art. 199 O.p. Ponadto za niestawiennictwo na przesłuchanie nie grożą stronie żadne sankcje, o czym jest mowa wprost w art. 262 § 4 O.p., zgodnie z którym kary porządkowej, o której mowa w § 1 (tego artykułu), nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Pouczenie było zatem niewłaściwe i sprzeczne z cyt. jednoznacznie brzmiącym przepisem. Trudno zatem uznać je za skuteczne.

Po trzecie nie sposób oprzeć się wrażeniu, czego oczywiście stwierdzić nie można, że organ podatkowy miał zamiar przesłuchać skarżącego pod pozorem wyjaśnień. Świadczą o tym zarówno nieznajomość rozróżnienia dwóch całkowicie odrębnych instytucji wyjaśnień oraz przesłuchania, a także identycznie brzmiąca treść drugiego wezwania, w którym zmieniono tylko parę wyrazów, aby zmienić cel wezwania. Niewątpliwie jednak nadszarpnięto zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po czwarte organy podatkowe powinny zachować umiar i rozsądek w stosowaniu takiego rodzaju środka komunikacji ze stroną. Nie można dociec powodów, dla których osobiste stawiennictwo byłoby konieczne "w celu złożenia wyjaśnień w sprawie odwołań", skoro można to uczynić na piśmie, osobiście bądź przez pełnomocnika, do czego strona była gotowa.

Nie można się natomiast zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego , iż strona może złożyć wyjaśnienia jedynie w drodze przesłuchania w charakterze strony, a to z uwagi na jedyną możliwą formę takich wyjaśnień , w postaci odpowiedzi na udzielone pytania. O charakterze wyjaśnień przesądza bowiem ich treść a nie forma w której są udzielane oraz skutki procesowe .

Mając na uwadze powyższe zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu I instancji uchybiają opisanym powyżej wymogom, a tym samym powołanym przepisom postępowania podatkowego, w tym jego ogólnym zasadom. . Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.