Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1261/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.174 pkt 1, art.176, art.172 pkt 2, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. I. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1301/05 w sprawie ze skargi I. F. I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. F. I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1261/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2005 r. określającą . "I." sp. z o.o. w K. (zwanego dalej Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 362.411 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lutego do listopada 2002 r. w kwocie 14.901,80 zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65) , art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 27 ust. 1 ust. 1 b, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.), art. 53 a Ord.pod. w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji Spółka zawyżyła w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 534.854 zł., na którą złożyły się:

1. kwota 274.854 zł wydatkowana na rzecz firmy "A" ,

2. kwota 40.000 zł wydatkowana na rzecz firmy "T",

3. kwota 60.000 zł wydatkowana na rzecz firmy "E",

W toku kontroli organ wskazał na szereg nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z umów zawartych z firmą "A", "T", "E", i "P" sp. z o.o., które uwzględniono przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W efekcie kontroli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. określono na kwotę 362.411 zł., a odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do listopada 2002r. w kwocie 14.901,80zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zgodnie ze złożonym przez spółkę zeznaniem rocznym. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że bezpodstawne jest zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na nieprzedłożenie szczegółowej, pisemnej dokumentacji. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 122, art. 181 i art 187 Ord. pod. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K odmówił uwzględnienia wniosku dotyczącego przesłuchania wskazanych we wniosku osób. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano treść art. 188 ustawy Ord.pod.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną w trybie odwoławczym decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przedstawił argumentację nakazującą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "A", "T", "E", i "P." sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywistą realizację zleconych usług, a zatem wydatki poniesione z ich tytułu nie mogą stanowić, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania jako świadka Prezesa Zarządu Spółki, organ wskazał, że w procedurze podatkowej stan faktyczny ustala się głównie w oparciu o dowody z dokumentów.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o stwierdzenie, że kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 181, 187, 191, 199 Ord.pod. i uchylenie w całości wymienionych decyzji, określenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem podatnik uprawniony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu uiszczonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ówczesnego Prezesa Zarządu. Zaakcentowano, że zeznań wymienionego świadka nie można skutecznie zastąpić wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania. W skardze wypunktowano, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie znajduje zastosowania zasada określona w art. 6 Kodeksu cywilnego. Odrzucenie wnioskowanego przez podatnika dowodu stanowi naruszenie art. 122 i 187 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę osób organ odwoławczy stwierdził, że we wniosku dowodowym nie zostały wskazane okoliczności, jakie miałyby zostać udowodnione za pomocą wnioskowanego dowodu. Podniesiono także, że stosownie do treści art. 188 Ord. pod. organ podatkowy zajmuje stanowisko w przedmiocie dopuszczenia dowodu po rozstrzygnięciu czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt. I SA/GL 1301/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód, który z zastrzeżeniem art. 10 i 11 stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Sąd stanął na stanowisku, że podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 »1076/97). W kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawionych powyżej tez zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym (spodziewanym) przychodem pozwala na skuteczne zakwestionowanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę tytułem wynagrodzenia z tytułu umów o współpracy nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w jakichkolwiek czynnościach podjętych na rzecz Spółki w ramach realizacji tychże kontraktów. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a okoliczność, że dokonane ustalenia skutkują niekorzystnym dla strony rozstrzygnięciem nie dowodzi, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Dokonując, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu umów o współpracy było zgodne z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i znajdowało pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną oparł na przesłance wynikającej z :

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 188 Ord. Pod. i art. 191 Ord. pod.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 r. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa wg. norm określonych. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że nie można odmówić spółce, która spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawa do zaksięgowania określonych wydatków w koszty uzyskania przychodów nawet gdy nie posiadała ona szczegółowej i pisemnej dokumentacji analizowanych czynności. Zdaniem pełnomocnika Spółki fakt nie przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanej osoby skutkuje naruszeniem zasad postępowania administracyjnego (kompletności materiału dowodowego) i prowadzi do wydania wadliwej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ podniósł, że w zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał uchybienie przepisom artykułów 180 i 191 Ord.pod. nie przytaczając równocześnie przepisów p.p.s.a naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ wskazał także, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżący nie wskazał na czym, to błędne rozumienie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, jej autor postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia pierwszej grupy przepisów prawa, bowiem dopiero po przesądzeniu, że przyjęty i poddany ocenie przez sąd administracyjny stan faktyczny jest prawidłowy, można dokonać weryfikacji poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego.

Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej poprzestano na wskazaniu naruszenia wyłącznie przepisów prawa procesowego zawartych w Ord. pod., a mianowicie art. 188 i 191 tej ustawy. Sądy administracyjne nie stosują przepisów powołanej ustawy, a jedynie oceniają proces ich stosowania przez właściwe w sprawie organy podatkowe. Dla skutecznego uruchomienia kontroli instancyjnej, do sprawowania której umocowany jest Naczelny Sąd Administracyjny, niezbędne zatem było wskazanie przepisów o postępowaniu naruszonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie może być wątpliwości co do tego, że przez przepisy postępowania, o których stanowi art. 174 p.p.s.a. należy rozumieć przepisy regulujące postępowanie przed sądem administracyjnym. W skardze kasacyjnej mogą one być wskazane w związku z określonymi przepisami o postępowaniu przed organami administracji publicznej (podatkowymi) lub niezależnie od nich. Brak takiego wskazania czyni bezprzedmiotowym rozpatrywanie zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co jest równoznaczne z uznaniem ich za bezzasadne.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zapadłego wyroku próżno szukać stwierdzeń, które pozwalałyby mówić o wystąpieniu jednej z postaci naruszenia prawa materialnego wymieniony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zadbał nawet o to, by określić, której z odmian naruszenia prawa materialnego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, wymagającym profesjonalnego sporządzenia skargi, w tym precyzyjnego sformułowania jej zakresu przedmiotowego i podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej ograniczono się do konstatacji, iż jest ona oparta na przesłance wynikającej z art. 174 p.p.s.a., "tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych", nie sposób ocenić zakres postawionego zarzutu. W rozstrzygnięciu rysujących się w tym względzie wątpliwości nieprzydatne okazały się być wywody zamieszczone w uzasadnieniu skargi, gdzie powinno być zawarte wyjaśnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.). Co więcej, z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, że zarzuty dotyczące naruszenia wymienionego wcześniej przepisu prawa materialnego mają związek z podniesionym przez sąd administracyjny pierwszej instancji brakiem stosownego (szczegółowego i pisemnego) udokumentowania wydatków, pozwalającego na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi kasacyjnej przyznał zresztą wprost, że obowiązek właściwego dokumentowania wydatku "dotyczy tylko i wyłącznie poniesienia samego wydatku, nie można zaś tego obowiązku rozciągać na odpowiednie dokumentowanie określonych czynności formalno-prawnych i z tego tytułu wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika konsekwencji" (s. 4 skargi kasacyjnej). W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołał się on do oceny poprawności przeprowadzenia postępowania dowodowego, wytykając określone braki i usterki tego postępowania. Tak rozumiane zarzuty mieściłyby się raczej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednak konstrukcja skargi kasacyjnej uniemożliwia w istocie ich rozpatrzenie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.