Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 642/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 146 par. 1, art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 10.076,00 zł (dziesięć tysięcy siedemdziesiąt sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2013r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej - O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej Z. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 285.870,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak ustalono w toku postępowania na podstawie przedłożonych, w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, przez "A" Spółka z o. o. z siedzibą w N. przy ul. L. x, aktów notarialnych: z dnia 31.03.2006r. (Rep. A nr [...]); z dnia 11.05.2006r. (Rep. A nr [...]); z dnia 11,05.2006r. (Rep. A nr [...]); z dnia 19.07.2006r. (Rep. A nr 3609/2006), Z. C. objęła w "A" Spółka z o. o.:

- 240 udziałów po 100 zł każdy o łącznej wartości 24.000,00 zł;

- 34.930 udziałów we współwłasności łącznej z małżonkiem J. C. po 100 zł każdy o łącznej wartości 3.493.000,00 zł.

Jak ustalono, objęte udziały zostały pokryte:

- wkładem pieniężnym - gotówką w kwocie 24.000,00 zł, pokrywającym 240 udziałów po 100 zł każdy;

- wkładem niepieniężnym, pokrywającym 34.930 udziałów, w postaci nieruchomości stanowiących majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego - na prawach majątkowej wspólności ustawowej, w tym:

- lokal użytkowy "B" o pow. 208,7 m2 położony w N. przy ul. L. x, Kw nr a i wiążący się z tym lokalem udział w 491/1000 części we własności nieruchomości wspólnej, obejmującej działki gruntu nr x i y - mapa 47 obszaru 0,1176 ha oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, dla których prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...], o wartości 1.278.000,00 zł;

- działki gruntu oznaczone nr z i ż - mapa nr 15 położone w N. przy ul. W. x, zabudowane budynkiem pawilonu handlowego o pow. użytkowej około 300 m2, Kw nr [...], o wartości 1.680.000,00zł;

- działka gruntu oznaczona nr s- mapa nr 15 o pow. 76 m2, położona w N. przy ul. W., zabudowana pawilonem handlowym o pow. użytkowej 108 m2, Kw nr [...], o wartości 400.000,00zł;

- lokal użytkowy oznaczony nr [...] o pow. użytkowej 98,7 m2, położony w N. przy ul. S. 14 - mapa 34, Kw nr [...] i wiążący się z tym lokalem udział 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania na okres do 14 lipca 2098r. gruntu obejmującego działkę nr ś - mapa 34 obszaru 0,0526 ha oraz we własności wspólnych części budynku po wydzieleniu z niego lokalu, dla których prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...], o wartości 135.000,00zł.

Organ I instancji ustalił także, iż z "Odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców" wynika, że wartość udziałów objętych w "A" Spółka z o. o. (numer KRS [...]) wynosi 4.602.400,00 zł, z czego wartość udziałów objętych przez Z. C. wynosi 1.746.500,00 zł,

Organ I instancji stwierdził, iż przekazane przez Z. C. składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- zwanej dalej – u.p.d.o.f., lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), w związku z czym nominalna wartość udziałów objętych w "A" Sp. z o.o. w zamian za ten wkład niepieniężny nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, iż w wyniku objęcia udziałów przez Z. C. w "A" Spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, powstał w dniu 28 lipca 2006 r., tj. w dniu dokonania wpisu nr 5 do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości 1.746.500zł.

W związku z tym, iż Z. C. nie była - przed dniem objęcia udziałów w w/w Spółce - przedsiębiorcą i nie prowadziła działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organ I instancji ustalił przy zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Szczegółowe obliczenie kosztów uzyskania przychodu, których wysokość wyniosła 241.923,47zł, organ I instancji przedstawił w formie tabeli na stronie 8 decyzji.

W efekcie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. określił Z. C. dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 1.504.576,53 zł (1.746.500,00 zł - 241.923,47 zł), a w konsekwencji określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 285.870,00 zł (1.504.577,00 zł x 19 %).

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu tym powołała się na treść swojego pisma z dnia 5 grudnia 2012 r. stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, w którym zarzuciła:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) poprzez niedołożenie przez organ I instancji starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niewłączenie do materiału dowodowego dowodów dokumentujących wszystkie faktycznie poniesione przez stronę (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu) wydatki na nabycie składników majątku (nakłady związane z budową lokalu użytkowego "B", budową pawilonów handlowych o powierzchni 300 m2 i 108 m2, wydatki na adaptację lokalu użytkowego znajdującego się w N. przy ul. S.);

- błąd w ustaleniach prawnych, poprzez przyjęcie, iż wniesiony przez stronę aport nie stanowił przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), podczas gdy, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wniesiony do Spółki "A" wkład niepieniężny stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu w/w przepisu;

- naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, w szczególności poprzez niewyjaśnienie przyczyn uznania, iż wniesiony przez stronę wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.).

W uzupełnieniu odwołania, ustanowiony w sprawie pełnomocnik podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.).

Nadto wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bowiem podatniczka wraz z mężem wniosła do nowoutworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. (obejmujące również wyszczególnione nieruchomości). W związku z tym - w opinii pełnomocnika - organ I instancji winien był w stosunku do niej zastosować zwolnienie z podatku dochodowego, określone w/w przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Do kolejnego pisma z dnia 14 lutego 2013 r. uzupełniającego odwołanie pełnomocnik załączył ewidencję środków trwałych przedsiębiorstwa "J. C." z siedzibą w N., z której - jego zdaniem - niezbicie wynika, iż m.in. lokal użytkowy "B", budynek "T" (N. ul. W. x), budynek "S" (Nysa, ul. W. 15), lokal użytkowy położony w N. przy ul. S., stanowiły składniki rzeczowe aktywów przedsiębiorstwa przeznaczone na jego własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto załączono odpis decyzji z dnia 19 maja 2008 r. dotyczącej udzielenia pozwolenia na użytkowanie rozbudowanego i przebudowanego budynku mieszkalnego wraz z zakładem piekarniczo-cukierniczym i rozbudowanej części usługowej budynku wraz z budową wiaty przy budynku B w N. przy ul. L. x.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, iż jest on całkowicie nieuzasadniony.

Organ podniósł, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Z. C. została skutecznie zawiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 19.11.2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W dniu 19 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe pod sygn. [...] - o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. O prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym Z. C. dowiedziała się 30 listopada 2012 r., odbierając wezwanie z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie stawiennictwa "(...) w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dot. nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to jest o czyn z art. 54 § 1 k.k.s." - co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Ponadto "Zawiadomienie w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" z dnia 21 listopada 2012 r. zostało doręczone podatniczce w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 7 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy nie podzielił opinii pełnomocnika, jakoby doręczenie to było wadliwe z uwagi na nieprawidłowo wypełnione "zwrotne potwierdzenie odbioru". W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 150 O.p. Wskazano m.in., iż przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym N. 3; takie określenie umożliwia bezproblemowe odnalezienie właściwego Urzędu, choćby przy pomocy wyszukiwarki internetowej. W kwestii braku pozostawienia awiza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pełnomocnik oprócz własnych zapewnień nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, natomiast z awiza jednoznacznie wynika, iż takie zawiadomienie zostało w skrzynce pozostawione. Odnosząc się do kwestii braku podpisu osoby, która po raz drugi awizowała przesyłkę zauważono, iż co prawda na druku zawiadomienia brak takiego podpisu (wskazana jest data), jednakże odpowiednia pieczęć wraz z podpisem i stemplem z datą znajduje się na kopercie.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż doręczenie w/w zawiadomienia z dnia 21 listopada 2012r. w trybie "zastępczym" było skuteczne. Zatem stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 19 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji został zawieszony, o czym strona została zawiadomiona w dniu 30 listopada 2012 r. i w dniu 7 grudnia 2012 r.

Następie przytaczając treść przepisów: art. 5a ust. 3, art. 5a pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a także art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej: K.c.- organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego przekazane przez Z. C. nieruchomości nie stanowiły bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie były zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i nie obejmowały elementów wyszczególnionych w art. 55(1) K.c. Organ nadmienił, że w niniejszej sprawie małżonek podatniczki wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55(1) K.c.), natomiast małżonkowie wnieśli razem nieruchomości wykorzystywane w prowadzonej przez tego małżonka działalności. W związku z tym, że przedmiotowe nieruchomości nie funkcjonowały odrębnie w ramach prowadzonego przez małżonka podatniczki przedsiębiorstwa, ten zespół składników materialnych nie był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nieruchomości te nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c., ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Dodatkowo podniósł organ, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), że Z. C. do dnia przekazania tych nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nieruchomości przekazane przez podatniczkę do spółki nie były więc przez nią wykorzystywane w jej działalności, a ona nie była przedsiębiorcą. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest natomiast pogląd, zgodnie z którym można mówić o aporcie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) jedynie w przypadku, gdy wnoszący aport byłby przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 394/11). Ponieważ przekazane przez Z. C. do "A" sp. z o.o. składniki majątkowe nie były przedsiębiorstwem, a Z. C. nie była przedsiębiorcą, w dniu 28.07.2006 r. u podatniczki powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 1.746.500,00 zł.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż podatniczka wraz ze swoim mężem tak ukształtowali swoje stosunki majątkowe w spółce, że w zamian za w/w składniki majątkowe Z. C. objęła udziały w spółce z o.o. (stosownie do wartości tych składników), a zatem nabyła prawa korporacyjne w tejże spółce przysługujące udziałowcowi. W świetle przepisów prawa rodzinnego (por. art. 36 § 3 kro) małżonek podatniczki mógł samodzielnie (za jej zgodą - art. 37 § 1 pkt 1 kro) wnieść przedmiotowe nieruchomości do spółki z o.o. i wtedy czynność ta podlegałaby w całości zwolnieniu z podatku dochodowego. Skoro jednakże wolą stron było, aby również Z. C. została udziałowcem w tejże spółce, czynność tą należało opodatkować.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z tym, że Z. C. nie była przed dniem objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o. przedsiębiorcą i nie prowadziła działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należało ustalić przy zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 1 e pkt 3 i ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu uwzględniono, na postawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności danych zawartych w aktach notarialnych, wydatki na nabycie spornych nieruchomości w łącznej wysokości 483.846,93zł, z czego na podatniczkę przypada połowa tej kwoty w wysokości 241.923,47zł,

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że strona, mimo składanych oświadczeń o poniesionych wydatkach (na budowę budynku "B’ i pawilonów handlowych oraz na adaptację lokalu użytkowego), nie przedłożyła dowodów poniesienia takich wydatków, a samo wejście w fizyczne posiadanie rzeczy nie dowodzi faktu poniesienia wydatku, ani jego wysokości.

Odnosząc się do okoliczności, iż przekazane do spółki z o.o. nieruchomości, stanowiły majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego, a nieruchomości te nie były wynajmowane czy wydzierżawiane dla firmy męża oraz, że Z. C. była osobą współpracującą w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym w firmie męża organ odwoławczy zauważył, iż powyższe podnoszone przez stronę argumenty, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle przepisów prawnych regulujących skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za omawiany wkład niepieniężny.

Z kolei odnosząc się do kwestii udzielonej mężowi Z. C. w trybie art. 14a O.p., pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że miała ona wyłącznie znaczenie dla wnioskującego o interpretację indywidualną małżonka podatniczki.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na którą powoływał się pełnomocnik, organ stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że stan faktyczny jest inny niż zaprezentowany w w/w interpretacji. Przede wszystkim obejmujący udziały w "A" Sp. z o.o. J. C. i Z. C. dokonali jednoznacznego podziału wnoszonego majątku. Zgodnie bowiem z w/w aktami notarialnymi, J. C. wniósł do Spółki majątek prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa w postaci: maszyn i urządzeń, środków transportu i innych środków trwałych na łączną kwotę 659.424zł, nakład w postaci pawilonu handlowego wraz z zapleczem socjalno-biurowym wybudowanym na działce położonej w N. przy ul. S., dzierżawionej od Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej "D" w N.. Jednocześnie w aktach tych podano, że przedsiębiorstwo jedynie korzystało z lokali użytkowych stanowiących własność J. i Z. C., nabytych w czasie trwania małżeństwa - na prawach majątkowej wspólności ustawowej, których łączna wartość została określona na kwotę 3.493.000,00zł. Część wniesiona przez J. C. (który był do momentu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przedsiębiorcą), spełniała kryteria przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast wkład niepieniężny na pokrycie udziałów Z. C. (która nie była przedsiębiorcą do dnia objęcia udziałów) nie spełniał kryterium do uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podniósł, iż nie neguje, że przedmiotowe nieruchomości były użytkowane przez J. C. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem taki fakt wynika z ewidencji środków trwałych, jednakże okoliczność ta nie wpływa na wynik sprawy. Ponadto organ II instancji nie stwierdził naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie była bowiem prowadzona kontrola podatkowa. Natomiast sporządzony protokół postępowania kontrolnego spełnia wymogi określone w art. 172 § 1 i w art. 173 § 1 O.p. oraz zawiera ocenę prawną sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego.

W skardze Z. C. żądała uchylenia w całości decyzji organu I i II instancji i dopuszczenia dowodów: z umowy kredytu bankowego, faktur VAT, umowy z dnia 09.06.2000r. zawartej ze Spółką "O" w O., na okoliczność poniesionych kosztów. Skarżąca zarzucała rozstrzygnięciu organu:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 21 ust. 1 piet 109 u.p.d.o.f., poprzez:

- przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do małżonka osoby prowadzącej działalność gospodarczą, podczas gdy przedmiotem aportu są nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa i objęte ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej;

- jego niezastosowanie, choć przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. i z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno być w sprawie zastosowane;

2) art. 14b § 1 i 2 i art. 14a ustawy O.p. (w poprzednim brzmieniu) oraz art. 14k § 1 O.p. (w obecnym brzmieniu) przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która to decyzja jest niezgodna z wiążącą interpretacją podatkową i przyjęcie, że interpretacja podatkowa wynikająca z postanowienia z dnia 29 listopada 2005 r. oraz 7 grudnia 2005 r., nie wiąże organu wobec skarżącej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez:

1) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, iż wniesiony przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowiących majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego - na prawach majątkowej wspólności ustawowej - nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wniesiony przez skarżącą wraz z mężem wkład niepieniężny stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu w sposób zupełnie dowolny, iż koszty uzyskania przychodów wyniosły 483.846,93 zł, z czego na skarżącą przypadała połowa tej kwoty w wysokości 241.923,47 zł. W opinii skarżącej ustalenia organu w tym zakresie mają charakter całkowicie dowolny, albowiem organ w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego na skarżącą przypada właśnie połowa tej kwoty. Można jedynie domniemywać, że organ błędnie założył, że skarżąca miała udział w nieruchomościach, które stały się przedmiotem aportu, a tymczasem - czego organ nie wziął pod uwagę - między skarżącą a jej mężem w tamtym czasie, gdy był wnoszony aport, istniał małżeński ustrój majątkowy w postaci wspólności ustawowej, który ma charakter wspólności łącznej, bezudziałowej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom;

3) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu w sposób zupełnie dowolny, iż koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem nieruchomości położonej w N. przy ul. L. x zabudowanej budynkiem "B" wyniosły 202.007,67 zł, z czego na skarżącą przypada połowa tej kwoty, podczas gdy faktycznie koszty uzyskania przychodu były większe, bo obejmowały także koszty związane z przebudową i rozbudową "B" w latach 2004 - 2006 w kwocie 869.172,17 zł (str. 3 skargi) lub 667.164,50 zł (str. 16 skargi). Łącznie zatem rzeczywiste koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem i rozbudową "B" wynosiły - jak twierdzi strona na str. 3 skargi - 819.996,86 zł lub 869.172,17 zł - na stronie 16 skargi;

4) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu w sposób zupełnie dowolny, iż koszty uzyskania przychodów w zakresie obejmującym nieruchomość zabudowaną położoną w N. przy ul. W. x (kawiarnia) stanowi kwota 55.121,88 zł, podczas gdy rzeczywiste koszty były większe o kwotę 21.104,00 zł stanowiącą wartość nakładów poczynionych na nieruchomość (remont kawiarni) po zawarciu umowy sprzedaży w formie aktu;

5) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu ich w sposób zupełnie dowolny;

6) rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, które oparte są na domniemaniach, a nie dowodach, gdyż takich organ nie przeprowadził;

7) rażące naruszenie art. 120 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

8) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p;

9) naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a ustawy – O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

10) naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust.l ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b § 1 O.p., art. 283 § 1 O.p., art. 284 § 1 O.p., art. 209 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa:

a) art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć skarżąca nie została prawidłowo zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

a nadto:

c) przepisów postępowania, a to art. 148 § 1-3 O.p., przez przyjęcie, że skarżącej skutecznie doręczono przesyłki, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie przebywała w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu pracy, zaś przesyłki nie były prawidłowo awizowane, przez co doręczenie nie było skuteczne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przedmiotowe nieruchomości (działki wraz z budynkiem B oraz lokalami użytkowymi) stanowiły elementy podstawowe przedsiębiorstwa męża – J. C. Biorąc pod uwagę branżę i profil prowadzonej działalności (m.in. produkcja pieczywa, wyrobów cukierniczych i handel nimi) uznać należało, że przedmiotowe nieruchomości były najważniejszym elementem przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. C. Wyłączenie tych nieruchomości z przedsiębiorstwa przekreślałoby jego istotę i wykluczałoby możliwość jego dalszego istnienia. Z tego też względu małżonkowie C. nigdy nie mieli zamiaru wyłączenia tych nieruchomości z prowadzonego przedsiębiorstwa, bo równałoby się to z likwidacją działalności, a utworzenie spółki z o.o. nie miałoby sensu. Zdaniem skarżącej wyłączenia nieruchomości ze zbioru, jakim jest funkcjonujące przedsiębiorstwo małżonków C., dokonał jedynie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w wyniku sztucznej konstrukcji myślowej, która nie miała nic wspólnego z rzeczywistością. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - należy przyjąć, że w przypadku, kiedy rozporządzenie zabudowanymi nieruchomościami w formie aportu oprócz samego budynku i gruntu, na którym jest posadowiony, obejmuje także inne składniki majątkowe, transakcję taką należy zakwalifikować jako obejmującą przedsiębiorstwo.

W opinii strony nie ma znaczenia, że skarżąca w tamtym czasie nie była przedsiębiorcą, bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedsiębiorcą był jej małżonek – J. C. i jest to wystarczająca okoliczność dla wyrażenia oceny, że w skład majątku małżonków C. wchodziło przedsiębiorstwo. Takie konsekwencje wynikają z przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej: własność przedsiębiorstwa przypadała obojgu małżonkom na zasadach małżeńskiego ustroju majątkowego, choć przedsiębiorcą był tylko jeden z nich. Tak zorganizowane, składające się z przedstawionych elementów przedsiębiorstwo zostało w całości, w niczym nieuszczuplone, wniesione przez małżonków C. do PPH "A" Spółka z o.o. tytułem aportu. Za takim stanowiskiem przemawia treść dokumentów (umowa Spółki, uchwały zgromadzenia wspólników, zestawienia środków trwałych), wyjaśnienia skarżącej oraz zasady doświadczenia życiowego.

W dalszej części skargi strona podniosła, iż z treści wniosków o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 listopada 2005 r. i 7 grudnia 2005 r.) wynika w sposób jednoznaczny, iż już na etapie przygotowania transakcji zamiarem małżonków J.C. i Z. C. było wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do tworzonej spółki. Wola ta została potwierdzona na etapie realizacji, bowiem z treści uchwał zgromadzenia wspólników wynika w sposób jednoznaczny, iż J. C. i Z. C. wnieśli tytułem aportu do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością cały majątek prowadzonego dotychczas przez J. C. przedsiębiorstwa "J. C.", w tym przedmiotowe nieruchomości.

W szczególności w treści aktu notarialnego z dnia 31 marca 2006 r. (Repertorium A nr [...]) wynika bezspornie, iż wolą małżonków C. było wniesienie tytułem aportu całego działającego przedsiębiorstwa. Konstatacja taka jest - zdaniem strony - zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego: przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55(1) k.c.) prowadzone przez J. C., a stanowiące wspólność małżeńską małżonków C., funkcjonowało w sposób niezmieniony i nieprzerwany cały czas; zmieniła się tylko forma organizacyjnoprawna, w jakiej było prowadzone (własność przedsiębiorstwa została przeniesiona przez małżonków na rzecz spółki z o.o. w zamian za udziały). Jeśli bezspornym właściwie w sprawie było, że przedsiębiorstwo nieprzerwanie funkcjonowało w dotychczasowym kształcie mimo zmiany ram prawnych, a przedmiotowe nieruchomości były zarówno przed przekształceniem, jak i po zmianach organizacyjnych, potrzebne, przydatne i niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, bo bez nich prowadzenie produkcji i handlu nie było możliwe, to - w opinii strony skarżącej - oczywisty jest wniosek, ze tytułem aportu wniesione zostało całe przedsiębiorstwo, obejmujące także przedmiotowe nieruchomości. Wniesienie aportu nastąpiło na podstawie jednej czynności prawnej (uchwały wspólników). Nie było innej czynności, która przenosiłaby odrębnie (w sensie odrębnie od innych składników przedsiębiorstwa) własność przedmiotowych nieruchomości na spółkę.

Zdaniem skarżącej mając powyższe na uwadze nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku po zmianie interpretacji powinno mieć zastosowanie także do małżonka podatnika, który o nią wystąpił, jeżeli między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska i transakcja dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład tej wspólności - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji wydana dla jednego z małżonków interpretacja dotyczy tego samego stanu faktycznego, w którym znalazł się jego współmałżonek. Wsparciem dla takiej wykładni jest także prawo rodzinne, zgodnie z którym każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym; mają oni również obowiązek udzielać sobie wzajemnie informacji o jego stanie, o wykonywaniu zarządu i o zobowiązaniach obciążających ten majątek. Tym samym nie tylko z mocy obowiązków prawnych, lecz także z faktu pozostawania w związku małżeńskim mąż i żona informują się o otrzymanych interpretacjach prawa podatkowego w sprawie planowanych lub dokonanych transakcji dotyczących majątku wspólnego.

Strona podkreśliła także, iż wszystkie składniki majątkowe (w tym nieruchomości) stanowiły jedno przedsiębiorstwo w chwili wnoszenia aportu i zachowały swój charakter wyodrębnionego przedsiębiorstwa także w nowej spółce (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/GB 971/12).

Rozporządzenie przedsiębiorstwem nastąpiło w oparciu o jedną czynność prawną (uchwałę z 31.03.2006r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów) i w oparciu o to oświadczenie woli małżonkowie C. wnieśli całość przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki.

Dalej strona stwierdziła, iż ustalenia organu oparte zostały jak się wydaje na założeniu, że zgodnie z umową spółki J. C. oraz Z. C. przy obejmowaniu udziałów dokonali "jednoznacznego podziału wnoszonego majątku", jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Poglądowi temu strona się kategorycznie sprzeciwia, jako że jest on sprzeczny z treścią umowy spółki, nie uwzględnia woli stron ani zasad doświadczenia życiowego. Podkreśla, iż w treści umowy spółki oraz w treści uchwał zgromadzenia wspólników nigdzie nie zawarto sformułowania, iż małżonkowie dokonali podziału ich majątku, czy też dotychczas działającego przedsiębiorstwa. Wprost przeciwnie, intencją małżonków C. - co już zostało podkreślone - było wniesienie aportem całego funkcjonującego przedsiębiorstwa, co wynika zarówno z okoliczności faktycznych (przedsiębiorstwo funkcjonowało cały czas, w tym samym kształcie, niezależnie od zachodzących zmian organizacyjnych) oraz woli wyrażonej w uchwale z 31.03.2006 r. Sposób sformułowania umowy spółki ma charakter czysto techniczny i był podyktowany wymogami prawa handlowego, które nakazuje jednoznacznie wskazać udziały przypadające poszczególnym udziałowcom (nawet jeśli są małżonkami, bo choć udziały należą do wspólnego majątku małżonków, to prawa korporacyjne przysługują już każdemu z małżonków z osobna) i wnoszony przez nich aport. Małżonkowie C. nie dokonali zatem podziału przedsiębiorstwa w uchwale o objęciu udziałów, a jedynie sprecyzowali, na potrzeby krajowego rejestru sądowego, jakie wkłady każdy z nich wnosi, tak by można było przypisać im udziały.

Reasumując strona stwierdziła, iż sporne nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności dlatego, że stanowiły własność małżonków C., wchodzącą w skład ich wspólności majątkowej, a to pozwala wysnuć wniosek, że w skład przedsiębiorstwa PPH J. C. wchodziła własność spornych nieruchomości.

W dalszej części skargi strona skarżąca zarzuciła organowi daleko idącą niekonsekwencję. Z jednej strony w uzasadnieniu decyzji stwierdzono (s.18), iż część wniesiona przez J. C. spełniała kryteria przedsiębiorstwa. Zgodnie z bezspornymi ustaleniami, wynikającymi z uchwały wspólników (umowa spółki) J. C. wniósł do spółki: wkład pieniężny oraz aport w postaci maszyn, środków trwałych oraz - razem z małżonką - nieruchomości. To oznacza, że w ocenie organu podatkowego z punktu widzenia J. C. wnoszone nieruchomości stanowiły część przedsiębiorstwa. Te same zaś nieruchomości, tym razem ocenione z perspektywy skarżącej - w ocenie organu podatkowego części przedsiębiorstwa nie stanowiły. Zdaniem skarżącej, taka ocena aportu dotycząca spornych nieruchomości wnoszonych wspólnie przez oboje małżonków C. jest niedopuszczalna i stanowi wyraz instrumentalnej, podporządkowanej określonemu celowi, interpretacji faktów.

Dla wykazania prawidłowości swego rozumowania skarżąca przytoczyła rozstrzygnięcia jakie zapadły przed organami podatkowymi w tożsamych sprawach, tj. w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2011 r. Nr ILPB1/415-687/11-2/AG oraz w piśmie Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 24.04.2007r. Nr 1425/033/415/4/07/AK.

W ocenie strony, jeżeli organ podatkowy uznał, że wydanie interpretacji dotyczącej wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa obejmującego nieruchomości stanowiące wspólną własność małżeńską małżonków C. nie jest możliwe na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p., powinien był wystąpić do zainteresowanego o doprowadzenie jego wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem (uzupełnienie wniosku). Natomiast, jeżeli organ podatkowy nie wnosił o uzupełnienie wniosku, to znaczy, że nie widział takiej potrzeby i miał wszelkie dane, by taką interpretację wydać.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego strona podniosłą, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 06.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok z dnia 09.04.2000r., sygn. akt III SA 917/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.06.2003r., sygn. akt III RN 116/02) poglądem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie organ II instancji wydał zaś orzeczenie po upływie terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem strony - nie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem ż przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed dniem 31 grudnia 2012 r. nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego. Skarżąca zaprzeczyła, by osobiście w dniu 30.11.2012 r. odebrała wezwanie z dnia 19.11.2012 r. w sprawie stawiennictwa w charakterze podejrzanej. Jednocześnie zaprzeczyła, by podpis na zwrotnym odbiorze wezwania był jej podpisem. Podkreśliła, że w tamtym czasie przebywała poza miejscem zamieszkania i poddawała się intensywnemu procesowi leczenia, przez co nie miała wiedzy na temat sytuacji w spółce. Skarżąca wniosła o dopuszczenie na powyższe okoliczności oświadczenia J. S., ewentualnie przeprowadzenie dowodu z jej zeznań. Skarżąca podtrzymała również zarzut niewłaściwego doręczenia zawiadomienia w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r., skarżąca podniosła, iż w toku całego postępowania konsekwentnie twierdziła, że w okresie listopad-grudzień 2012 r. przebywała poza swoim miejscem zamieszkania, na leczeniu. Tymczasem organ podatkowy przyjął, jako udowodniony fakt, iż skarżąca odebrała przesyłki listowe adresowane do niej w dniu 30 listopada 2012 r., gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest jej podpis. Powyższe spowodowało, że strona zleciła wykonanie ekspertyzy biegłemu z zakresu pisma porównawczego na okoliczność, czy podpisy na tzw. zwrotkach zostały nakreślone przez skarżącą. Jako materiał dowodowy przekazano zdjęcia tzw. zwrotek oraz materiał porównawczy. Z wykonanej ekspertyzy grafologicznej w ocenie skarżącej wynika jednoznacznie, iż podpisy na zwrotkach z dnia 30 listopada 2012 r. nie zostały "nakreślone" przez skarżącą. Jest to zatem dowód potwierdzający, iż w dniu 30.11.2012 r. nie otrzymała żadnych przesyłek. W związku z tym nie można przyjąć, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Na dowód powyższego do przedmiotowego pisma załączono ekspertyzę z dnia 1 października 2013 r.

Ustosunkowując się do powyższego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2013 r. stwierdził, że kwestia odbioru wezwania z dnia 19.11.2012 r. została podniesiona dopiero w skardze. Zaznaczono, że okoliczność, iż podpis na zwrotnym odbiorze wezwania nie jest podpisem Z. C., nie przesądza, iż do skutecznego doręczenia przesyłki nie doszło. Stosownie do przepisu art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m. in. pełnoletniemu domownikowi. Ze skargi wynika, iż skarżąca nie wie, kto w dniu 30.11.2012 r. odebrał kierowane do niej przesyłki, bowiem w tym czasie przebywała na leczeniu, poza miejscem zamieszkania.

W ocenie organu jest mało prawdopodobne, by skarżąca nie wiedziała, kto mógł takie przesyłki odebrać w miejscu jej zamieszkania. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w N. wynika, iż w 2012 r. pod adresem: N., ul. L. x poza Z. C., zameldowany był i zamieszkiwał M. C. - syn podatniczki, jak również znajdowała się siedziba firmy "A" Sp. z o.o.

Dodatkowo organ zauważył, iż Z. C. zostało doręczone "Zawiadomienie w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" z dnia 21 listopada 2012 r. Doręczenie tego pisma nastąpiło w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 7 grudnia 2012 r. Zatem w ocenie organu argumenty podniesione w piśmie procesowym pozostają bez znaczenia dla oceny zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Podkreślił, że skarżąca wraz z małżonkiem wniosła do spółki z o.o. przedsiębiorstwo. Zaznaczył, że przedsiębiorstwo łącznie z nieruchomościami wchodziło w skład majątku dorobkowego małżonków, a więc ustalenia organów wynikające z decyzji są nieprawidłowe, bowiem nie było możliwe, aby skarżąca wniosła do spółki z o.o. ½ udziału w nieruchomości.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie ekspertyzę grafologiczną i zarządzenie Sądu Rejonowego w Opolu, natomiast oddalił pozostałe wnioski dowodowe skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie w/w przepisu uległo zmianie. W myśl w/w przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70. § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym prawidłowa jest ocena organu II instancji, iż brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 19 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. O prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym skarżąca dowiedziała się 30 listopada 2012 r., odbierając wezwanie z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie stawiennictwa "w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dot. nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr UKS1691/ W2P6/42/14/12 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to jest o czyn z art. 54 § 1 k.k.s." - co potwierdziła własnoręcznym podpisem, a co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej przesyłki.

W tym miejscu zauważyć należy, że w skardze skarżącą stwierdziła, że podpis na powyższym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie jest jej podpisem, a także nie wie, kto podpis ten złożył. Na poparcie swojego stanowiska załączyła do pisma procesowego z dnia 7 listopada 2013 r. ekspertyzę grafologiczną (którą Sąd na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie) sporządzoną na jej zlecenie, gdzie stwierdzono, że podpisy na kopii potwierdzeń odbioru przesyłek, nie zostały dokonane przez Z. C. Dodano, iż ekspertyza została przeprowadzona na podstawie kserokopii powyższych potwierdzeń odbioru, a fakt ten może w pewnym stopniu wpływać na wyrazistość obrazu próbek. Ponadto skarżąca twierdziła, że czasie w którym miała rzekomo odebrać wezwanie, nie znajdowała się w miejscu zamieszkania, bowiem przebywała na leczeniu, poza miejscowością w której mieszka.

Odnosząc się do tak podniesionego zarzutu stwierdzić trzeba, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, sporządzonej na zlecenie strony ekspertyzy prywatnej jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że ekspertyzie tej nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzana została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako dodatkowy argument uzasadniający (wspierający) stanowisko procesowe skarżącej. Poza tym została przedstawiona przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowego, w sytuacji, gdy strona nie kwestionowała prawidłowości doręczenia przesyłek dokonywanych przez organy podatkowe w toku postępowania przed tymi organami. Jednak, co istotne w sprawie, zauważyć należy także, że materiałem porównawczym przyjętym w powołanej ekspertyzie były nie oryginały a zdjęcia zakwestionowanych zwrotnych potwierdzeń odbioru, co jak zaznaczono w treści ekspertyzy może w pewnym stopniu wpływać na wyrazistość obrazu próbek. Zatem zdaniem Sądu, sporządzona ekspertyza wykonana na zlecenie strony, budzi wątpliwości. Skoro kwestionowane wezwanie doręczono na adres domowy skarżącej, podpis na spornym zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazuje w oczywisty sposób cech fałszerstwa, twierdzenia o rzekomym sfałszowaniu podpisu nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, to nie można w ocenie Sądu przyjąć, że skarżąca nie odebrała wezwania z dnia 19 listopada 2012 r., a podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest fałszywy. Jeżeli skarżąca podejrzewa popełnienie przestępstwa fałszerstwa jej podpisu, chcąc uwiarygodnić swoje twierdzenia, powinna przedstawić dokumenty świadczące o powiadomieniu organów ścigania o domniemanym przestępstwie, czego jednak nie uczyniła.

Jak już podniesiono na wstępie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi m.in. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zatem aby mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie spełnienie jednego z wymienionych warunków (np. brak orzeczenia właściwego organu, z którego wynikałoby, że mamy do czynienia z fałszywymi dowodami) jest wystarczającą podstawą stwierdzenia, iż omawiana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła. W świetle powyższego uznać należało, że w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym (a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Taka ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 484/13, że stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r.

Dodatkowo skarżącą pismem z dnia 21 listopada 2012 r. zawiadomiono o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2006 r. w związku z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało skarżącej doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 7 grudnia 2012 r. Przy czym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze, że doręczenie tego pisma było wadliwe, ponieważ nieprawidłowo wypełniono zwrotne potwierdzenie odbioru tej przesyłki (niewystarczające wskazanie urzędu pocztowego, brak podpisu osoby, która dokonała powtórnego awizo). W ocenie Sądu, wystarczające było wskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym N. 3, a wbrew zarzutom skargi zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata, co bezspornie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a fakt ten nie został przez skarżącą podważony żadnym dowodem przeciwnym. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazano datę zwrotu przesyłki (10.12.2012 r.), a także podpis doręczającego. Natomiast słusznie strona zauważyła, że brak jest podpisu osoby, która po raz drugi awizowała przesyłkę. Na druku zawiadomienia faktycznie brak jest takiego podpisu (wskazana jest data), jednakże odpowiednia pieczęć wraz z podpisem i stemplem z datą znajduje się na kopercie. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że w sytuacji istnienia określonych nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłki, dopuszczalne jest prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości. Stąd trafnie organ odwoławczy przyjął, że zapisy umieszczone na kopercie mogą służyć wyjaśnieniu powstałych wątpliwości.

Odnosząc się do okoliczności związanych z pobytem w M. (poza miejscem zamieszkania skarżącej) spowodowanych koniecznością leczenia i w związku z tym - brakiem możliwości odebrania wysłanego przez organ pisma, okoliczności powyższe zdaniem Sądu nie mogą mieć znaczenia w sprawie, skoro strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2097/10 (wszystkie wyroki, także te dalej powoływane, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że strony nie mogą poprzez wyjazd, uniemożliwiać doręczanie korespondencji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem prawidłowo uznano, że doręczenie zawiadomienia z dnia 21 listopada 2012 r. w trybie zastępczym było skuteczne.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem z dniem 19 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji został zawieszony, o czym skarżąca została zawiadomiona w dniu 30 listopada 2012 r. i w dniu 7 grudnia 2012 r. W tym względzie zarzuty strony skarżącej dotyczące braku spełnienia przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy uznać za chybione.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w nich określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, co oznacza, że po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego w jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem w przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia charakteru wkładu wniesionego przez skarżącą na pokrycie udziałów w spółce z o.o. oraz związanych z tym skutków podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w 2006 r. skarżąca objęła udziały w "A" Spółka z o.o. z siedzibą w N. o wartości nominalnej 1.746.500,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. ½ części udziałów w nieruchomościach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nabytych w czasie trwania związku małżeńskiego na prawach majątkowej wspólności ustawowej. W ocenie organu odwoławczego nieruchomości te nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.pd.o.f. lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ stwierdził także, iż obejmując udziały w "A" Sp. z o.o. J. C. (mąż skarżącej) i Z. C.: "dokonali jednoznacznego podziału wnoszonego majątku". Zgodnie bowiem z w/w aktami notarialnymi, J. C. wniósł do Spółki majątek prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa w postaci: maszyn i urządzeń, środków transportu i innych środków trwałych na łączną kwotę 659.424 zł, nakład w postaci pawilonu handlowego wraz z zapleczem socjalno-biurowym wybudowanym na działce położonej w N.. Jednocześnie w aktach tych podano, że przedsiębiorstwo jedynie korzystało z lokali użytkowych stanowiących własność J. i Z. C., nabytych w czasie trwania małżeństwa - na prawach majątkowej wspólności ustawowej, których łączna wartość została określona na kwotę 3.493.000,00zł. Część wniesiona przez J. C. (który był do momentu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przedsiębiorcą), spełniała kryteria przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast wkład niepieniężny na pokrycie udziałów Z. C. (która nie była przedsiębiorcą do dnia objęcia udziałów) nie spełniał kryterium do uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Skarżąca natomiast uważała, że wniosła wraz z mężem do spółki z o.o. tytułem aportu zorganizowany zespół składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art., 55(1) K,c., które obejmowało również sporne nieruchomości. W ocenie strony skarżącej organ błędnie założył, że skarżąca miała udział w nieruchomościach (1/2 ), które stały się przedmiotem aportu. Tymczasem, organ nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności, że między małżonkami istniał ustrój majątkowy w postaci wspólności ustawowej, który ma charakter wspólności łącznej, bezudziałowej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom.

Odnosząc się do istoty rozpatrywanego problemu wskazać należy, że rację ma strona skarżąca zarzucając, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, że podatniczka wraz z mężem wnosząc aport do spółki z o.o. w zamian za udziały, dokonała podziału składników majątku objętych ustrojem wspólności ustawowej, w taki sposób, że ostatecznie część majątku wniesiona przez podatniczkę nie stanowiła w ocenie organu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy jednocześnie organ uznał, że składniki majątku wniesione przez męża skarżącej spełniają powyższe kryteria.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ pominął istotą okoliczność podnoszoną przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze, że pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej. Powyższe ma zasadnicze znaczenie w sprawie i powoduje, że organy ustalając stan faktyczny sprawy niezasadnie oparły się wyłącznie na treści powołanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu aktach notarialnych (protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) bez poczynienia jakichkolwiek rozważań, czy przyjęty przez organ, jak w skazano w decyzji "sztuczny podział" majątku dokonany między małżonkami jest w ogóle dopuszczalny na gruncie przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – zwany dalej k.r.o.

Zauważyć należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w k.r.o., w szczególności w z art. 31 § 1 zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny.

W myśl art. 50(1) k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Niepodzielność wspólnego prawa oznacza, że rzecz jest niepodzielna i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do rzeczy.

W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że cechą charakterystyczną wspólności małżeńskiej jest brak możliwości dokonania podziału, a nawet oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach przez cały czas jej trwania, natomiast ustanowione w art. 43 § 1 k.r.o. domniemanie równych udziałów w majątku wspólnym odnosi się do stanu powstającego po ustaniu wspólności ustawowej. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym za "bezudziałowym" charakterem majątku wspólnego przemawia brzmienie art. 42 k.r.o., z którego wynika, że wierzyciel małżonka nie może w czasie trwania wspólności ustawowej żądać zaspokojenia z udziału, który w razie ustania wspólności przypadnie temu małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, oraz art. 35 k.r.o., zgodnie z którym w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W obu przepisach dotyczących wspólności ustawowej mowa jest o udziałach w majątku wspólnym, które dopiero "przypadną" małżonkowi czy też byłemu małżonkowi. Tak więc dopiero po ustaniu wspólności dochodzi do przekształcenia wspólności łącznej we wspólność ułamkową (por. wyrok z dnia 26 marca 2013 r., III SA/Wa 2953/12).

W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że w sytuacji, kiedy między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej (co jednak nie zostało ustalone przez organy w przedmiotowym postępowaniu), nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym małżonkowie tak podzielili majątek wspólny, że mąż skarżącej wniósł jako aport do spółki z o. o. maszyny i urządzenia, środki transportu i inne środki trwałe, nakład w postaci pawilonu handlowego wraz z zapleczem socjalno-biurowym wykorzystywane w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie, a wspólnie z małżonką - wkład niepieniężny w postaci nieruchomości objętych wspólnością ustawową. Taka sztuczna konstrukcja doprowadziła do absurdalnych wniosków, że cześć majątku wniesiona przez małżonka skarżącej (objęta wspólnością ustawową) spełnia kryteria przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast część wniesiona przez skarżącą – określona w zaskarżonej decyzji jako ½ części udziału w szczegółowo opisanych nieruchomościach - tego kryterium nie spełnia. Pomijając już fakt, że z uwagi na wspólność majątkową, nie można było wyodrębnić udziałów w nieruchomości wspólnej, przyjęty przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji stan faktyczny w świetle poczynionych powyższej rozważań został ustalony w sposób nieprawidłowy, wbrew wyrażonej w art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższą zasadę konkretyzuje art. 187 § 1 O.p., stanowiący, ze organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe w niniejszej sprawie z naruszeniem powyższych przepisów postępowania nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy, szczególności nie dokonały ustaleń, czy pomiędzy podatniczką a jej małżonkiem istniał ustrój wspólności ustawowej, co jak wskazano powyżej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia, iż skarżąca nie była przedsiębiorcą. Podzielić należy zarzuty skargi, że w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej, wystarczającą podstawą do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest fakt, że jeden z małżonków jest przedsiębiorcą. W ocenie Sądu brak jest podstaw by wymagać aby także drugi z małżonków musiał mieć status przedsiębiorcy. Taki wymóg w sytuacji, gdy faktycznie działalność gospodarczą prowadziłby tylko jeden z małżonków, mógłby spowodować fikcyjne rozszerzenie prowadzonej działalności na drugiego z małżonków, a to nie byłoby pożądane w obrocie gospodarczym.

Zaznaczyć należy, że takie stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym także powołanych w skardze (pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2011r. Nr ILPB1/415-687/11-2/AG oraz w piśmie Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 24.04.2007r. Nr 1425/033/415/4/07/AK).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy zbyt dużą wagę przywiązywały do powoływanych aktów notarialnych, pomijając takie istotne okoliczności ponoszone przez stronę, jak istnienie miedzy małżonkami ustroju wspólności ustawowej. Trafnie zarzucono w skardze, że organy winny wziąć pod uwagę również zamiar i cel, jakim kierowali się małżonkowie wnosząc do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego poszczególne składniki działającego dotychczas przedsiębiorstwa.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględniając powyższe uwagi ustali, czy miedzy małżonkami istniał, jak wskazywała skarżąca, ustrój wspólności ustawowej i w związku z czym czy przedmiotem aportu wniesionego do spółki posiadającej osobowość prawną było przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Bez wyjaśnienia powyższych okoliczności nie można stwierdzić czy skarżąca winna podlegać opodatkowaniu z uwagi na uzyskanie przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też w sprawie ma zastosowania, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stanowiący, że wolna od podatku dochodowego w jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących w szczególności naruszenia art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14a, a także art. 14k § 1 O.p., uznać należało, że są one bezzasadne. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, określone w rozdziale la Działu II O.p., odnoszą się wyłącznie do wnioskodawcy, w zakresie i na zasadach określonych w tym rozdziale. Skoro wskazane w skardze interpretacje indywidualne: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 listopada 2005r. nr [...] (w zakresie podatku od towarów i usług) oraz z dnia 7 grudnia 2005r. nr [...] (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) dotyczyły wnioskującego – męża skarżącej, który zamierzał wnieść swoje przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, jako aport w celu objęcia w niej udziałów, a jak trafnie zauważył organ, we wniosku o udzielenie interpretacji nie znalazły się - wbrew twierdzeniu skarżącej - żadne odniesienia w sprawie skutków podatkowych dla Z. C. (zarówno brak opisu sytuacji Z. C., w tym o zamiarze uzyskania udziałów w Spółce z o.o., jak i brak stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych dla skarżącej), to niezasadne było twierdzenie skarżącej, że skutki powyższych interpretacji podatkowych były wiążące dla organów w niniejszym postępowaniu. Jeżeli strona skarżąca oczekiwała takich skutków winna wystąpić w odpowiednim czasie o wydanie takiej interpretacji. Organ nie miał obowiązku domyślania się intencji strony i wzywania skarżącej do uzupełnienia wniosku złożonego przez małżonka skarżącej.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie była prowadzona kontrola podatkowa. Natomiast sporządzony protokół postępowania kontrolnego spełnia wymogi określone w art. 172 § 1 i w art. 173 § 1 ustawy O.p. oraz zawiera ocenę prawną sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego.

Nie znajduje również uzasadnienia stwierdzenie strony skarżącej, że w sprawie niniejszej przeprowadzono kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Nie odwrotnie, czy też nie samą kontrolę podatkową. Ponadto zupełnie odmienne są sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Na to rozróżnienie wskazuje również sam tytuł ustawy – o kontroli skarbowej, obejmujący swym zakresem zarówno postępowanie kontrolne jak i kontrolę podatkową. Sam zwrot normatywny "kontrola skarbowa" ma charakter instytucjonalny i odnosi się do zakresu przedmiotowego ustawy i podmiotów ją stosujących, a nie do postępowania, które regulowane jest w rozdziale 3 omawianej ustawy. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby w okoliczności tej upatrywać obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak już Sąd wskazał, to ustawodawca odróżnił postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową prowadzone przez organy kontroli skarbowej oraz przewidział odrębne procedury ich wszczęcia. Nie nałożył przy tym na organy kontroli skarbowej obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej. Z powyższego wywieść należy, iż organ I instancji zasadnie, w oparciu o prawidłowo doręczone w dniu 16.05.2012 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego z dnia 16 kwietnia 2012r., prowadził tylko postępowanie kontrolne. Zatem w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, a nie kontrolę podatkową (dział VI Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszył przepisów art. 282 b § 1 u o.p., art. 283 i art. 284 O.p., bowiem przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych samych powodów nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 79 ust 1). Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które odnoszą się do Działu VI Ordynacji podatkowej, a nie postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) uregulowanego w Dziale IV tej ustawy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego (i zrównanego z nim postępowania kontrolnego skarbowego). Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z jej art. 77 ust. 1 i 3. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tegoż postępowania (por. wyrok z dnia 9.03.2011 r. III SA/Wa 1634/10; podobnie w wyroku z dnia 13.04.2011 r. III SA/Gl 1613/10). Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1 i art. 209 O.p.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi licznych dokumentów (umowy kredytu bankowego, faktur VAT, zestawienia wydatków, umowy zawartej ze Spółdzielnią "Odnowa"), bowiem uznał, że powyższe dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013r. poz. 490 t.j.).