Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 127/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 8627 zł (słownie: osiem tysięcy sześćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 127/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uwzględnił skargę J. D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., stwierdzając zarazem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponadto na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie określenia J. D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 1.005.602 zł. Ta ostatnia została zaś wydana, gdyż w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych dotyczących roku 2005 J. D. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: F. T.(styczeń-sierpień), F. F. (wrzesień, październik) oraz G. Sp. z o.o. (listopad, grudzień). Sąd przywołał w tym miejscu szczegółowe dane dotyczące ilości i wartości nabytego paliwa oraz okresów, w których miało to miejsce. Odnotował zarazem, że zdaniem organu faktury te, stanowiące podstawę obniżenia przez stronę podatku należnego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź też wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, nie mogły zatem stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika, który zarzucał w nim naruszenie art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt 4a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nader szeroko prezentując argumentację zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą E., było pośrednictwo w sprzedaży paliw. W świetle tych ustaleń bezsporny był przy tym zarówno fakt dysponowania przez podatnika paliwem w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, jak i to, że paliwo w takich samych ilościach, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur, zostało za jego pośrednictwem dostarczone podmiotom wskazanym jako nabywcy w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Potwierdzili to bowiem przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm M. i W. T., będących nabywcami paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał jednak – zdaniem organu – podstaw do uznania, że przedmiotem dostaw zrealizowanych przez J. D. było paliwo, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez F. T., F. F. i G. Sp. z o.o.

1.4. Kontynuując prezentację argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował w szczególności, że w ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które w odniesieniu do zakupów potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami czyniłyby wiarygodnym twierdzenie o dokonywaniu kontroli każdej partii oleju napędowego. W świetle bowiem składanych przezeń zeznań (protokół przesłuchania z dnia 7 grudnia 2007 r.) J. D. - będąc jedynie pośrednikiem w handlu paliwami – "nie posiadał żadnych cystern, żadnych zbiorników, żadnych magazynów", a paliwo było dostarczane od dostawcy bezpośrednio do jego klienta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że podatnik z oczywistych względów nie mógł przeprowadzać wspomnianych testów (pobieranie próbek paliwa), z akt sprawy nie wynika bowiem, aby miał on dostęp do towaru, w którego sprzedaży uczestniczył wyłącznie jako pośrednik, nie znając podmiotu (podmiotów) będącego rzeczywistym dostawcą paliwa transportowanego bezpośrednio do finalnych odbiorców.

1.5. Sąd nawiązał także do innych ustaleń organu odwoławczego dotyczących prowadzonych transakcji obrotu paliwami. Według nich w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, dostawcami paliwa dla firmy F. były firmy G., P. Sp. z o.o. oraz M.. Jak wynikało z wystawionych przez te podmioty faktur, dostawy te realizowane były w okresach (odpowiednio): luty, marzec, maj 2005 r.; lipiec, sierpień, październik 2005 r.; styczeń, kwiecień, czerwiec 2005 r. Faktury wystawione przez firmę F., będące podstawą obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, dokumentują natomiast dostawy paliwa realizowane we wrześniu i październiku 2005 r. Zarówno wystawca tych faktur (F.), jak i wskazany w nich nabywca towaru (E.) nie dysponowali bazą magazynowo-transportową umożliwiającą przechowywanie lub dystrybucję paliw. Z dokumentacji zakupów posiadanej przez F. F. (wystawca faktur) wynikało zaś, że we wrześniu 2005 r. podmiot ten nie dokonywał w ogóle zakupów paliwa. Uwzględniając zatem fakt, że firma F. nie posiadała bazy magazynowej umożliwiającej przechowywanie paliwa, oczywistym jest, że nie mogła ona być we wrześniu 2005 r. dostawcą paliwa, którego sprzedaż stwierdzały wystawione przez ten podmiot faktury. Ponadto w świetle ustaleń poczynionych przez organ kontrolny jedynym dostawcą paliwa zakupionego w październiku 2005 r. przez F. F., sprzedanego – co potwierdzają wystawione faktury – w tym samym miesiącu firmie E., mogła być wyłącznie firma P. Sp. z o.o. Firma ta bowiem, jako jedyna z trzech wymienionych wcześniej podmiotów, dokonywała w tym okresie dostaw paliwa do firmy F.. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę F. w październiku 2005 r. mogło być zatem wyłącznie paliwo zakupione od spółki P.. Tymczasem zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organ pierwszej instancji (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 13 grudnia 2007 r.) wynikało, że spółka ta została z dniem 31 grudnia 2003 r. wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o VAT, jako podmiot nieistniejący.

1.6. Prezentując dalsze ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował, że w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. wystawcą faktur stanowiących podstawę dokonanego przez J. D. odliczenia podatku naliczonego, a zarazem jedynym dostawcą paliwa, którego zakupy w tych miesiącach znajdują potwierdzenie w posiadanej przez stronę dokumentacji, była firma T., której właścicielem był R. F. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o włączone do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. dowody uzyskane w trakcie postępowania prowadzonego przez prokuraturę i policję, tj. protokoły przesłuchań R. F., przebywającego od listopada 2005 r. w zakładzie karnym w T.. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że przyjęte przez J. D. do rozliczenia faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Bezsporne przy tym było zdaniem organu, co potwierdzały zeznania złożone przez R. F., że towarem, którego wprowadzaniem do obrotu gospodarczego zajmowała się firma T., nie był olej napędowy, ale inny ropopochodny produkt. Z zeznań składanych przez odbiorców paliwa wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez J. D. wynikało natomiast, że paliwo będące przedmiotem dostaw realizowanych na ich rzecz przez firmę E. w rzeczywistości było olejem napędowym.

1.7. Sąd odnotował też pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności prezentowanej w odwołaniu tezy, jakoby J. D. przed podjęciem współpracy z którymkolwiek spośród wymienionych w spornych fakturach dostawców paliwa kompletował kserokopie dokumentów (mając wgląd w ich oryginały), takich jak zaświadczenie o nadaniu numeru Regon, numeru NIP, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej czy też o wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym ani też tego, że skarżący sprawdzał, czy firmy były zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym jako czynni podatnicy. Prezentując zaś konkluzje zaskarżonej decyzji, zwrócił uwagę, że w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania tezy prezentowanej przez organ pierwszej instancji, w świetle której sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako sprzedawcy, czego nie zmienia fakt, że "zakupione" paliwo zostało sprzedane i de facto dostarczone podmiotom wskazanym w wystawionych przez niego fakturach. Prawidłowo zatem w sprawie zastosowano przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i przepisy wykonawcze do tej ustawy przy dokonywanej ocenie zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy T., F. i G.. Dokumenty te zostały bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący (G.), bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur (T. i F.).

1.8. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której J. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, formułując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, odniesione do art. 5 ust. 1 pkt 1, art.15 ust. 1 i 2, art.19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt 4a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Polegały one, zdaniem skarżącego, na nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie bezzasadnym uznaniu, że w spornym okresie skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego, ponieważ dokumentowały one czynności niedokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako sprzedawcy. Niezależnie od tego w skardze sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczący art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

1.9. Prezentując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem skarżącego ustalenie organów, iż nie kupił on paliwa od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócił też uwagę, że podatnik podkreślił on, iż organy nie kwestionują faktu sprzedaży przez niego paliwa w ilościach i rodzaju odpowiadającym dokonanym wcześniej zakupom, co oznacza, że paliwem tym dysponował, a zatem nie ma podstaw, aby kwestionować, iż wcześniej paliwo kupił. Według niego dowodem w tym zakresie są nie tylko sporne faktury wystawione przez T., F. i G., ale także różne inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (dokumenty WZ, dowody zapłaty za nabyte paliwo) oraz zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt nabycia od niego paliwa.

Sąd przywołał też pogląd skarżącego, w świetle którego postawiona przez organy teza, iż towar wprowadzany do obrotu przez T. nie był olejem napędowym, ale innym produktem ropopochodnym, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, a wynika jedynie z wyjaśnień podejrzanego R. F. złożonych w postępowaniu karnym. Odnotował też, że J. D. zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom organów miał możliwość kontrolowania jakości nabywanego paliwa i czynił to przez pobieranie próbek przed spuszczeniem paliwa do zbiornika swego odbiorcy. W ocenie skarżącego organy nie uwzględniły aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności gospodarczej kontrahentów podjętych przez niego przed nawiązaniem współpracy z dostawcami dochował, tj. skompletowanie kserokopii dokumentów ich dotyczących, z zachowaniem wglądu w ich oryginały, takich jak: zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i o wpisie do KRS.

1.10. Sąd pierwszej instancji odnotował wreszcie także, iż zdaniem skarżącego zastosowanie przez organy przepisów ustawy o VAT pozwalających na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia, że faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji lub została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktury, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, co podnoszone jest w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zwrócił również uwagę na pogląd strony, w świetle którego "postawienie przez organy tezy, że skarżący nabywał paliwo od niezidentyfikowanych jednostek, powinno zmobilizować organy do próby do wykrycia rzeczywistych sprzedawców", czego one jednak nie uczyniły, a tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

1.11. Następnie Sąd skonstatował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

1.12. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już w punkcie wyjścia uznał, że należało ją uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności nawiązał do zasadniczych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przywołał regulację prawną zawartą zarówno w ustawie o VAT, jak i w aktach wykonawczych, znajdującą zastosowanie w okresie do 1 czerwca 2005 r. oraz po tej dacie, kiedy to doszło do zmian będących konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

1.13. Następnie, przechodząc do oceny zarzutów skargi, za niezasadny uznał ten z nich, który dotyczył błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. W szczególności Sąd podkreślił, że możliwe i zgodne z prawem było dokonywanie ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, a więc na podstawie materiałów zgromadzonych w śledztwie toczącym się przeciwko R. F., przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K., materiałów przekazanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w O., w K., w S. S. i w K. K. oraz przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w K. i w O.

Za trafny uznał Sąd wniosek organów, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami "zasadniczo nie miał prawa do odliczenia tego podatku". Spostrzeżenie to dotyczyło zarówno faktur, w których treści jako ich wystawca wpisana była firma "T., jak i faktur wystawionych przez J. C. prowadzącego działalność pod firmą F. F.. Oba te podmioty nie dysponowały bowiem żadnymi magazynami ani środkami do transportu paliwa i jak jednoznacznie wynika z ustaleń organów, w tym zakresie niekwestionowanych przez podatnika, były jedynie pośrednikami w obrocie paliwem.

W niezmiernie obszernym wywodzie Sąd zwrócił uwagę na to, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane i ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe w postaci faktur, wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej. Podniósł przy tym, iż "oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości". Przywołał też szeroko regulację prawną dotyczącą minimalnych, istotnych elementów faktury, wskazując, że powinna ona zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. W konkluzji tej części wywodu stwierdził zaś, że "faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nawet bowiem jeżeli towary (w rozpatrywanej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie dokonał tego podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca.

1.14. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego faktur zakupu paliwa od firmy G. organy miały podstawę do stwierdzenia, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, gdyż firma ta już w 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Konkludując zaś tę część rozważań, podkreślił, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako dostawcy paliwa, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. To zaś powodowało, że zasadniczy zarzut skargi podniesiony w tym zakresie nie mógł odnieść skutku, gdyż fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości i asortymentowi wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez T., F. i G.. Zdaniem Sądu dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego nie będzie miało również znaczenia ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa.

1.15. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja "ma podstawę prawną we wskazanych wyżej przepisach prawa podatkowego", uznał jednak zarazem, że "pomimo prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, znajdującego oparcie we właściwej ocenie zgromadzonych dowodów, sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w aspekcie wpływu prawa wspólnotowego na zastosowanie w tej sprawie przepisów krajowych regulujących rozliczenie podatku od towarów i usług".

Rozwijając ten wątek, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, "co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu". Następnie dokonał pogłębionej analizy zasady neutralności podatku od towarów i usług, która jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez niego przy zakupie towarów i usług, eksponując jej fundamentalne znaczenie i wyjątkowy charakter ewentualnych od niej odstępstw. W tych ramach w szerokim zakresie przywołał orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r. , C-177/99, LEX nr 82974), w szczególności zwracając uwagę na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (sygn. akt C-255/02, LEX nr 175869), w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Powołał także wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel (sygn. akt C-439/04, LEX nr 187186). Odnotował, że Trybunał wyraził w nim pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (punkty 52, 59-61).

1.16. Analizując z tego punktu widzenia polski porządek prawny znajdujący zastosowanie w rozpatrywanym zakresie, Sąd stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będące podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, "zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego". Organ podatkowy stosujący te przepisy musi więc brać pod uwagę, "że zasadniczo, co wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, prawo podatnika do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (podatku należnego), kwot podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług (podatku naliczonego), jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku, a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną". Samo zatem ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest – zdaniem Sądu – wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby bowiem sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy-podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy jednak ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

1.17. Kontynuując ten wątek, Sąd stwierdził, iż "oczywistym jest, że celem wskazanych wyżej uregulowań krajowych ograniczających prawo odliczenia podatku naliczonego było ograniczenie możliwości unikania płacenia podatków, zapobiegania używania przepisów podatkowych w celach sprzecznych z ich funkcją". Podkreślił jednak zarazem, że "przepisy krajowe muszą uwzględniać uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza w zakresie podatku dalece zharmonizowanego, jakim jest podatek VAT, a więc możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego ustalenia, że rzeczywistym sprzedawcą towaru był inny podmiot niż wpisany na fakturze". W tym kontekście wyraził pogląd, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie wymaga uzupełnienia. Organ powinien bowiem ustalić, "czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że firmy "T." i "F." nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa, że pod tymi firmami kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych". Takie postępowanie nie było do tej pory prowadzone, a rozważań w tym zakresie nie ma w decyzjach organów.

Sąd, podkreślając, że nie ogranicza organu podatkowego "w zakresie sposobu wyjaśnienia tych okoliczności", wskazał, że powinien on ustalić:

– jakie były relacje cen zakupu paliwa od wskazanych firm w stosunku do podobnego typu transakcji dokonywanych na rynku, czy ceny te odbiegały od cen rynkowych, a jeżeli tak, czy mogło to rodzić pytania o przyczynę takiego stanu rzeczy i podejrzenie o legalność transakcji,

– czy w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko grupie zajmującej się wyłudzeniami podatkowymi związanymi z obrotem produktami ropopochodnymi postawiono jakieś zarzuty skarżącemu,

– jakie działania i kiedy podejmował skarżący w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów,

– w jaki sposób, w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z tymi kontrahentami,

– czy, a jeżeli tak, to kiedy skarżący zwracał się na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o ustawy o VAT o informacje na temat kontrahentów.

Zaznaczył zarazem, że wyjaśnienie sprawy w tym zakresie jest konieczne dla oceny, czy skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, nie są zwykłe, uczciwe, lecz ich celem są nadużycia podatkowe. Jeżeli bowiem skarżący takiej wiedzy nie miał i "nawet mieć nie mógł przy zachowaniu należytej staranności w postępowaniu cechującej uczciwego, rzetelnego handlowca, to mając na uwadze wskazane wyżej unormowania wspólnotowe i w ich świetle oceniając stosowane w tej sprawie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie będzie podstawy do kwestionowania dokonanych przez skarżącego odliczeń podatku naliczonego". W przeciwnym wypadku natomiast "zakwestionowanie przez organ odliczeń podatku naliczonego nie będzie niezgodne z prawem wspólnotowym i będzie uzasadnione".

1.18. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że sygnalizowane wyżej wątpliwości powstały w związku z twierdzeniami skarżącego, iż starannie sprawdzał swych kontrahentów, czego dowodem miałyby być różne dokumenty złożone w toku postępowania sądowego. Zauważył jednak zarazem, że ani z tych dokumentów, ani z innych materiałów zgromadzonych przez organ nie wynika, aby skarżący wykazał się taką starannością w odniesieniu do firmy G.. Dysponowanie bowiem informacją o wpisaniu tej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego w 2001 r. w sytuacji zawierania transakcji w 2005 r. nie może być ocenione jako dochowanie należytej staranności w tym zakresie.

Konkludując zaś wszystkie swoje wywody, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 O.p. w takim zakresie, w jakim organ podatkowy nie wyjaśnił, czy skarżący miał podstawy do podejrzenia, że uczestniczy w procederze wyłudzeń podatkowych. Wyjaśnienie tych wątpliwości jest jednak, jego zdaniem, konieczne i może mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy przez organ. Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie sformułowanym w skardze, gdyż podstawa faktyczna została ustalona prawidłowo, a organ miał podstawy do uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Jako niezrozumiały określił z kolei Sąd zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ organy nie kwestionowały, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności przez niego dokonywane podlegały temu podatkowi.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym "kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych".

2.2. W skardze kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację, które odniesione zostały do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 2 I, art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Naruszenie to miało polegać na błędnym przyjęciu, że z przepisów tych wynika, "iż samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury i że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że jego kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami i że pod firmami tych kontrahentów kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych, chociaż zdaniem organów podatkowych z powyższych przepisów obowiązek takiego badania nie wynika, a organ podatkowy może zakwestionować odliczenie podatku naliczonego, jeżeli ustali, że rzeczywistym sprzedawcą towaru był inny podmiot niż wpisany na fakturze".

2.3. Niezależnie od wyżej wskazanych w skardze kasacyjnej podniesione zostały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyły one w pierwszej kolejności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., a naruszenie w tym zakresie polegało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na uwzględnieniu skargi "pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czego nie uczynił, czy skarżący wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że firmy dokonujące dostaw na rzecz podatnika nie są rzeczywistymi dostawcami i że pod tymi firmami kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych". Pełnomocnik podniósł zarazem, że "nawet gdyby przyjąć, że wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest słuszna, to zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym przyjąć, że podatnik nie dochował należytej staranności i winien mieć uzasadnione podejrzenia co do rzetelności swojego dostawcy".

Ponadto sformułowany został także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 O.p. i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 2 I, art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy, które sprowadzać się miało do uwzględnienia skargi "pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powodów, dla których Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do uznania, że podatnik winien mieć uzasadnione podejrzenia co do rzetelności swojego kontrahenta".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w pierwszej kolejności syntetycznie przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Następnie, przechodząc do uzasadnienia sformułowanych wcześniej zarzutów, podkreślił, że brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT "nie daje podstaw do wyprowadzania wniosku, jakoby zasada neutralności dawała podatnikowi niczym nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego". Rozwijając ten wątek, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na regulację, jaka w tym zakresie zawarta została zarówno w prawie unijnym, jak i polskim podkreślając, że istnienie wspomnianego prawa wymaga spełnienia określonych warunków, co dotyczy w szczególności obowiązku istnienia faktury stanowiącej odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał się przy tym na orzeczenia ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87.

Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik organu podkreślił w szczególności, że teza Sądu, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku, została błędnie wywiedziona z wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. C-439/04. Wyrok ten dotyczył bowiem innego stanu faktycznego aniżeli ten, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie, i odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej". Z ustaleń ETS wynikało w szczególności, że wystawcy faktur dokonywali rzeczywistych dostaw towarów, działając w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej bezsporne jest, że wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonywali czynności stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami i nie byli właścicielami sprzedanego towaru.

2.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot niedokonujący faktycznie dostawy towaru wystawia fakturę, to kwota na niej widniejąca jako kwota podatku należnego w istocie nie jest podatkiem należnym dla wystawcy i nie może być podatkiem naliczonym dla kupującego. Taki stan rzeczy oznacza więc, że w rozpatrywanej sprawie "podatnik kupując towar od nieznanego dostawcy, dokonał obniżenia podatku należnego nie o kwotę podatku naliczonego, a o kwotę nie będącą podatkiem naliczonym". Pełnomocnik zaakcentował zarazem, że "na gruncie przepisów VI Dyrektywy możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy po stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy, czyli faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na tej fakturze uwidocznionymi". Jego zdaniem "skoro więc u wystawcy obowiązek nie powstał, to w następnym etapie obrotu nie mógł powstać podatek naliczony". Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 487/08).

2.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieli podniesionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to i tak nieuprawnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że art. 122 O.p. został naruszony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślił przy tym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik:

- nie znał i nie sprawdził faktycznego źródła zakupu,

- nie znał miejsca zakupu,

- nie przedstawił dowodów potwierdzających jego uczestnictwo w procesie transportu,

- nie udowodnił, że kontrolował próbki paliwa i jego fizykochemiczne właściwości,

- będąc pośrednikiem i kupując u pośrednika, nie mając własnych magazynów i transportu oraz wiedząc, że kupuje również od pośrednika nie mającego magazynu i transportu, winien był, czego nie uczynił, sprawdzić zarówno przedmiot dostawy, jak i dostawcę,

- nie występował w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- nie przedłożył w ramach postępowania administracyjnego dowodów świadczących o działaniach podjętych w celu sprawdzenia kontrahentów.

Pełnomocnik organu zaakcentował zarazem, że wszystkie te okoliczności zostały zbadane przez organy podatkowe i ocenione w decyzji, co oznacza, że nie można im zarzucić braku wyjaśnienia tego, czy podatnik wiedział lub powinien był podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy, są nieuczciwe. Gdyby więc Sąd pierwszej instancji rozważył ten fakt w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czego nie uczynił naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a., to winien skargę oddalić.

3.1. Skarżący J. D. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyodrębnił dwie kwestie: istnienie świadomości podatnika co do nieuczciwości transakcji odzwierciedlonych w fakturach z jednej strony oraz to, czy co do zasady badanie takiej świadomości jest konieczne. Podkreślił zarazem, że obowiązek taki nie wynika ani z treści obowiązujących przepisów krajowych, ani z Dyrektywy. Jego zdaniem Sąd błędnie odczytał orzeczenie ETS. Pełnomocnik przywołał także argumentację wynikającą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle której w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie nie powstaje podatek należny, a co za tym idzie brak też podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu.

Skarżący wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpatrzenia zawartych w niej zarzutów, już na wstępie odnotować trzeba, że zostały one odniesione zarówno do prawa materialnego, jak i przepisów regulujących postępowanie. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że – wbrew kolejności przyjętej w skardze kasacyjnej – najpierw rozważyć należy te ostatnie. Taki sposób postępowania przyjęty jest bowiem jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podnosi się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.2. Zajmując stanowisko wobec wspomnianych zarzutów, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niewątpliwie zasadny jest ten z nich, który odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje bowiem na to, by organy uchybiły temu ostatniemu przepisowi, nie wyjaśniając okoliczności sprawy w wystarczającym stopniu. W istocie przyznał to zresztą nawet Sąd pierwszej instancji, wyrażając na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku pogląd, że "nie jest zasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy" oraz że "zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie". Tym samym więc wszystkie z obiektywnych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek warunkujących istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być uznane za bezsporne i nie wymagają dalej idących rozważań. Sąd pierwszej instancji zaaprobował przecież ustalenia organów, że faktury, z których skarżący wywodzi wspomniane prawo, "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje R. F. prowadzący działalność pod firmą T.-T. oraz faktur, na których jako wystawca figuruje J. C. prowadzący działalność pod firmą F., faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca wpisana jest spółka z o.o. G., faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący" (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stosunkowo szczegółowo rozważył też warunki odliczenia podatku naliczonego, w istocie podzielając stanowisko organów, które uznały, iż w przypadku skarżącego nie zostały one spełnione (por. s. 10-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Następnie jednak doszedł do konkluzji, które podają w wątpliwość wcześniejszy wywód, pozostając z nim w wyraźnej sprzeczności i nadając tym samym całości uzasadnienia charakter niespójny i niejednoznaczny.

4.3. Powodem takiego stanu rzeczy było przede wszystkim wyciągnięcie zbyt daleko idących wniosków z orzecznictwa ETS, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Nawet w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w kolejnym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02), również wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Jego zdaniem wszak wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

4.4. Nie można także tracić z pola widzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy nie tylko ustaliły wspomniane okoliczności obiektywne, co przyznał Sąd pierwszej instancji, lecz również rozważały kwestię staranności skarżącego czy ściślej braku przekonujących dowodów na to, iż staranność ta była przez niego zachowana w kontaktach z jego kontrahentami. Sąd pierwszej instancji, omawiając postępowanie podatkowe, przedstawił zresztą ten aspekt sprawy (por. s. 2-3 i 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), tyle tylko, że w zważającej części uzasadnienia nie odniósł się do stanowiska organów, poprzestając jedynie na ogólnikowych spostrzeżeniach. W szczególności odnotował, że organy zanegowały możliwość pobierania przez podatnika próbek paliwa, podnosząc, że paliwo bez jego udziału było dostarczane bezpośrednio do jego odbiorców, że nie znał on rzeczywistych dostawców paliwa oraz że – podobnie jak inne podmioty mające pośredniczyć w obrocie paliwami – nie dysponował jakimikolwiek środkami materialnymi ("bazą magazynowo-transportową") pozwalającymi mu na przechowywanie i dystrybucję paliw. Sąd zauważył też, że organy zakwestionowały wyjaśnienia skarżącego, jakoby przed podjęciem współpracy ze swoimi kontrahentami kompletował on kserokopie dokumentacji na ich temat i podejmował inne czynności sprawdzające, m.in. ustalając w urzędach skarbowych, czy są oni podatnikami zarejestrowanymi, podkreślając, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących przemawiać na rzecz jego wersji i zwróciły uwagę, skądinąd trafnie, że gdyby ten ostatni akt staranności był rzeczywiście zachowany, wiedziałby on, iż jeden z jego kontrahentów, G. Sp. z o.o. był podmiotem nieistniejącym. W tym jednym przypadku zresztą Sąd pierwszej instancji w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał, iż skarżący nie wykazał się należytą starannością.

4.5. W świetle ostatnio poczynionych spostrzeżeń uznać trzeba, że Sąd nie uzasadnił dostatecznie przyjętego przezeń stanowiska, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia poglądu, że podatnik powinien mieć podejrzenia co do statusu swoich kontrahentów. Konsekwencją tego stanu rzeczy stało się wadliwe skonstruowanie wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Wskazania te są bowiem nieadekwatne do materiału dowodowego zebranego i ocenionego w toku dotychczasowego postępowania podatkowego, nie uwzględniając poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych. Sąd nakazał wszak organom ponowienie czynności, które były już przez nie dokonane i nie zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w tym m.in. zbadanie, jakie działania i kiedy podejmował skarżący w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów i czy zwracał się o informacje na temat kontrahentów. Część z tych wskazań zobowiązuje przy tym do ustalania okoliczności, które nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek rozstrzygnięcia podatkowego, mogąc stanowić jedynie poszlakę czy podstawę do wyciągnięcia co najwyżej wniosków dla sprawy pośrednich, jak np. odpowiedź na pytanie, czy skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej.

Wszystkie te uwagi pozwalają uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i przychylić się do zarzutu sformułowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

4.6. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasadne są także zarzuty dotyczące prawa materialnego. Konsekwencją stanowiska Sądu pierwszej instancji może być bowiem przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które – co stwierdził w sposób niewątpliwy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Sięgając do wywodów przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434), można więc stwierdzić, że stanowisko takie sankcjonuje sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nawet w powołanym już wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02), z którego Sąd pierwszej instancji wywodzi swój pogląd, ETS podkreślił wszak, że integralną częścią tego mechanizmu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83), w niniejszej sprawie zaś te wcześniejsze etapy, odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach, nie miały przecież miejsca.

4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a., biorąc pod uwagę, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji skarżącemu przyznano prawo pomocy.