Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2862/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. Limited sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPB2/415-45/14-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Limited sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest oddziałem spółki handlowej, która w zakresie rozliczania należności z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych, stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013r. poz. 167, dalej zwane: "rozporządzeniem z 2013r."), zgodnie z art. 775 § 5 w zw. z art. 775 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej zwana; "k.p.").

Spółka w trakcie ww. podróży zapewnia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r., a pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną należność pieniężną na całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. Jednocześnie, mając na uwadze ww. przepisy, Spółka nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych krajowych, jak i zagranicznych. Pracownicy mogą płacić za ww. należności firmową kartą kredytową Spółki, dokumentując wydatki za pomocą faktur lub rachunków oraz potwierdzeń zapłaty, stanowiących wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej.

Przy takiej procedurze rozliczania należności z tytułu podróży służbowych, wydatki poniesione przekraczają i będą przekraczać kwotę diety na zapewnienie: a) całodziennego wyżywienia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową (§ 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2013r.), b) należności pieniężnej na wyżywienie, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną (§ 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. i załącznika do rozporządzenia).

Spółka w związku z tym zapytała: czy ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") korzystają przyznane przez Spółkę wydatki - niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż ww. wydatki na wyżywienie prawidłowo udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki na:

a) zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r.,

b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. i w załączniku do tego rozporządzenia?

Spółka wyjaśniła, że z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.f. wynika, że co do zasady ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości wynikającej z przepisów wykonawczych. Przepisy u.p.d.f. nie zawierają jednak definicji "podróży służbowej" i należy posłużyć się definicją zawartą w k.p. Zgodnie z art. 775 § 1 k.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd pracownika, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy, które odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. przewiduje zatem zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych przez pracownika diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 k.p. - do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia z 2013r.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2013r. z tytułu podróży krajowej i zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety, 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży krajowej, pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 rozporządzenia z 2013r.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2013r. dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r.). Z kolei w podróży zagranicznej, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla państwa docelowego (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe), zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2013r., natomiast wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do ww. rozporządzenia, zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. Istoty wyjątek od ww. zasady wprowadza § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje, przy czym jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Do rozliczenia ww. kosztów wyżywienia zarówno w podróży służbowej krajowej, jak i podróży służbowej zagranicznej, pracownik załącza ww. dokumenty potwierdzające poszczególne wydatki, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2013r. i potwierdzenie zapłaty, stanowiące wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej.

Zdaniem Spółki, jeśli jej pracownicy odbywają podróże służbowe i nabywają posiłki, które spożywają w trakcie podróży w jej imieniu i na jej rzecz (pracodawcy), nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu u pracowników Spółki, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity przewidziane na diety w podróży służbowej krajowej lub podróży służbowej zagranicznej, zawarte w rozporządzeniu z 2013r. System ryczałtowy wypłaty diet, co do którego ograniczenia kwotowe wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanego ryczałtu (fakturami, rachunkami). Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał, choć może się zdarzyć, że wyda mniej niż 30 zł (która mu przysługuje, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2013r.). Kwota wypłacona pracownikowi z tytułu diety, której nie wydatkowano na wyżywienie stanowiłaby jego przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., ale ustawodawcy nie interesuje okoliczność, że pracownik dochód osiągnął, gdyż dochód ten zwolniono na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., o ile dietę wypłacono w ramach limitów z ww. rozporządzenia. Odmienna sytuacja występuje, gdy pracownikowi zapewnienia się pełne koszty wyżywienia w podróży służbowej krajowej i należności na wyżywienie w podróży służbowej zagranicznej. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i nie wystąpi sytuacja, w której pracownik dostanie jakąś kwotę pieniędzy, których nie wyda i staną się one jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany.

W ocenie Spółki ustawodawca wprowadził limit diety i innych należności, które nie są przychodem, ale tylko w przypadku ich ryczałtowego rozliczania, lub też w przypadku, gdy rozporządzenie z 2013r. wyraźnie takie ograniczenie przewiduje (np. limity na zapewnienie noclegu). Ograniczenie to ma na celu zapobieganie sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby wysoką dietę, jako ryczałt, a w rzeczywistości nie przeznaczałby jej w całości, zgodnie z jej celem - na wyżywienie w podróży służbowej. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia dochodów po stronie pracownika - obchodzenia przepisów podatkowych, dotyczący obowiązku rozpoznania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Omówiony sposób rozumowania wynika wprost z § 7 ust. 3 pkt 2 i § 14 ust. 4rozporządzenia z 2013r. Natomiast biorąc pod uwagę § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2013r., gdy pracownik przedstawia faktury lub rachunki, w celu zwrotu poniesionych wydatków na wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku, gdyż ten dotyczy diet określonych kwotowo w rozporządzeniu z 2013r. i innych należności, dla których limit wyraźnie został wskazany ww. rozporządzeniu (np. limit wydatków na zapewnienie noclegu).

Zapewnienie pracownikom przez Spółkę zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie faktury lub rachunku i potwierdzenia zapłaty, stanowiącego wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki, nie stanowi diety, z którą wiążą się kwotowo limity przewidziane przez przepisy rozporządzenia z 2013r. Limity zwolnienia zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.f. nie mają więc zastosowania, gdy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej, w tym koszty wyżywienia pracownika. Żaden przepis rozporządzenia z 2013r. nie przewiduje limitu wydatków przeznaczonych na wyżywienie pracownika w trakcie podróży służbowej krajowej czy zagranicznej. Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 937/13, z którego wynika, iż "(...) w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. (...) zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania Spółki a nie własne. Przypisanie im takiego przychodu spowodowałoby u nich, w przypadku częstych wyjazdów, szybkie przekroczenie progów podatkowych i obowiązek zapłaty 32% podatku. Nie o to chyba ustawodawcy chodziło".

Spółka powołała też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2010 r. nr ITPB2/415-528/10/11, zgodnie z którą "(...) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników (przewyższające wysokość maksymalnej diety określonej przepisami wykonawczymi), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety oraz nie będzie dokonany zwrot wydatków w tym zakresie - wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturą lub rachunkiem nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu". Spółka podsumowując stwierdziła, iż wydatki przyznane, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r. na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia i na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie z § 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. i załącznika do rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż prawidłowo je udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1-3 u.p.d.f. i zaznaczył, że art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy, posługując się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i świadczenia nieodpłatne, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.f.

Ponoszone przez Spółkę koszty wyjazdów służbowych pracowników: całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej krajowej i należności pieniężne na zapewnienie wyżywienia w podróży służbowej zagranicznej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków), co jest lub będzie udokumentowane wystawioną na Spółkę fakturą, rachunkami, potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki, stanowią przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.f. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 k.p., który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Za podróż służbową można zatem uznać taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ww. definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy. Odrębne przepisy, określające wysokość ww. zwolnienia - rozporządzenie z 2013r., obowiązujące od 1 marca 2013r. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z kolei § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia określa sposób obliczania należności z tytułu diet. Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia). Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia z 2013r.). § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że wysokość diety za dobę w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Z ust. 2 § 14 ww. rozporządzenia wynika, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 15% diety, obiad - 30% diety oraz kolacja - 30% diety. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl art. 775 § 3-5 k.p. warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na mocy art. 775 § 2 k.p.

Wówczas pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, ale ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży bez względu na formę tego świadczenia (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków), która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży służbowych obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. W świetle u.p.d.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę - faktura, bądź rachunki wystawione na pracodawcę czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków – o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje, że koszty ponosi pracodawca (wystawienie faktury na pracodawcę, czy korzystanie z karty kredytowej Spółki). Stanowi to jedynie dokument potwierdzający poniesienie wydatku - nie zmienia zaś adresata świadczenia, którym jest pracownik, bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej. Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza diety z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 775 § 2 k.p.

Wydatki przyznane przez Spółkę na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia i należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, udokumentowane fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki w części przekraczającej kwoty diet (powyżej limitu) określone w rozporządzeniu z 2013r. i odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie delegacji krajowych i zagranicznych stanowią u pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka, jako płatnik, obowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek, na zasadach określonych w art. 32 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 lipca 2014r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., przez uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe i podniosła, że ww. wydatki korzystają z ww. zwolnienia, niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż prawidłowo jej udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki.

Spółka w uzasadnieniu w całości powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1.Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia czy ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. korzystają i będą korzystały poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki - niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż ww. wydatki na wyżywienie prawidłowo udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki na zapewnienie: a) pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r., b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. i w załączniku do tego rozporządzenia?

Zdaniem Ministra Finansów ww. wydatki będą korzystały z ww. zwolnienia, ale do wysokości limitów przewidzianych w ww. rozporządzeniu z 2013r. i odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie delegacji krajowych i zagranicznych, zaś w pozostałym zakresie będą stanowiły u pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka, jako płatnik, obowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek, na zasadach określonych w art. 32 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem Spółki ww. wydatki korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż prawidłowo jej udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Spółki. W jej ocenie ustawodawcy chodziło o to by kwota wypłacona pracownikowi z tytułu diety, której nie wydatkowano na wyżywienie nie stanowiła przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Dlatego dochód ten zwolniono, o ile dietę wypłacono w ramach limitów z ww. rozporządzenia. Odmienna sytuacja występuje, gdy pracownikowi zapewnienia się pełne koszty wyżywienia w podróży służbowej krajowej i należności na wyżywienie w podróży służbowej zagranicznej. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i nie wystąpi sytuacja, w której pracownik dostanie jakąś kwotę pieniędzy, których nie wyda i staną się one jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany.

W ocenie Spółki ustawodawca wprowadził limit diety i innych należności, które nie są przychodem, ale tylko w przypadku ich ryczałtowego rozliczania, lub też w przypadku, gdy rozporządzenie z 2013r. wyraźnie takie ograniczenie przewiduje (np. limity na zapewnienie noclegu). Ograniczenie to ma na celu zapobieganie sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby wysoką dietę, jako ryczałt, a w rzeczywistości nie przeznaczałby jej w całości, zgodnie z jej celem - na wyżywienie w podróży służbowej. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia dochodów po stronie pracownika - obchodzenia przepisów podatkowych, dotyczący obowiązku rozpoznania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Omówiony sposób rozumowania wynika wprost z § 7 ust. 3 pkt 2 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2013r.

4. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze nie można za prawidłowe uznać stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Za wadliwością stanowiska Ministra Finansów przemawia przede wszystkim językowa wykładnia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., jak również wspierające ją argumenty wywodzące się z wykładni celowościowej i systemowej.

4.1. W ocenie Sądu z treści ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. wynika, że wolne od dodatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") są diety i inne należności do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy (podkreślenie Sądu) w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W rozpoznawanej sprawie Spółka pyta o "inne należności", zatem w świetle treści ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f.- Minister Finansów powinien zastanowić się czy ustawodawca lub minister właściwy do spraw pracy, wydając przepisy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami przewidział limity wysokości innych niż diety należności, w tym odnoszące się do należności za: a) całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową krajową (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r.), b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną (§ 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. i załącznik do tego rozporządzenia).

Zdaniem Sądu limitów wysokości innych niż diety należności, w tym odnoszących się do należności za: a) całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową krajową, b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną nie przewidziano w treści art. 775 § 1 k.p., który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Limitów co do wysokości zapewnienia całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową krajową oraz należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną nie wprowadzono również w ww. rozporządzeniu za 2003r. Świadczy o tym brzmienie poniższych przepisów.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2013r. z tytułu podróży krajowej i zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety, 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży krajowej, pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 rozporządzenia z 2013r.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2013r. dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Natomiast stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2013r. dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2013r. w podróży zagranicznej, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla państwa docelowego (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe). Stosownie do § 13 ust. 4 rozporządzenia z 2013r. wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do ww. rozporządzenia.

Istoty wyjątek od zasad przewidzianych w § 13 wprowadza § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje, przy czym jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Sąd wskazuje, że skoro ani z treści przepisu art. 775 § 1 k.p. ani z jasnego brzmienia ww. przepisów rozporządzenia z 2013r. nie wynikają limity wysokości należności za: a) całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową krajową, b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, czyli "innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., należy przyjąć, że jeśli dojdzie do ich udokumentowania w sposób przewidzianym w § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2013r., będą mogły one skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f.

4.3. Potwierdzenie powyższej wykładni językowej stanowią przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej argumenty natury celowościowej, a w szczególności ten, że jeśli pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i nie wystąpi sytuacja, w której pracownik dostanie jakąś kwotę pieniędzy, których nie wyda – po stronie tego pracownika nie powstanie dochód, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany.

5. Sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego przedstawiono w powoływanym przez Spółkę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 3 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 937/13, który jednakowoż dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2010r., a wówczas nie obowiązywało ww. rozporządzenie z 2013r., do którego odwoływał się skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W orzeczeniu tym wskazano, że limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.p nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1111/14 s. Oba ww. orzeczenia dostępne są na www.nsa.gov.pl.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni wykładnię przedstawioną przez Sąd w niniejszej sprawie.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).