Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1088/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 56 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126 ust. 1, ust. 3, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, art. 128 ust. 2 i 3,  art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "Z" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1088/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia w wydaną w dniu [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania spółki: M. D., B. D., J. D. Z. Spółki Jawnej (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej - DUKS) z dnia 31 marca 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, które wykazały nieprawidłowości dotyczące stosowania przez spółkę stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. DUKS zakwestionował dokumenty TAX FREE, które w jego ocenie nie dowodziły wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej (inny towar wskazany został na paragonach, a inny w dokumentach TAX FREE) i stwierdził, że strona poprzez ich uwzględnienie w swoich rozliczeniach zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. o [...] zł, zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju (w kwocie netto) o [...] zł oraz zaniżyła podatek VAT należny o [...] zł. Nieprawidłowości w podatku naliczonym dotyczące rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2011 r. polegały natomiast zdaniem DUKS na jego zawyżeniu o kwotę [...]zł poprzez rozliczenie podatku VAT z 20 faktur (wystawionych przez P..H..U.. E.-G. M.. L. w L. - 6 faktur, J." J.. M. we W. - 3 faktury i H. G. M.. G. w K. - jedna faktura) na zakup przez spółkę magnesów neodymowych o łącznej wartości netto [...] zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności.

Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości, organ kontrolny uznał za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 i 4 O.p. prowadzone przez spółkę ewidencje, tj. rejestry zakupów i sprzedaży dla celów ustalenia podatku VAT - w zakresie powyżej wskazanym i określił spółce za grudzień 2011 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, jako wynik różnicy podatku naliczonego i należnego w kwotach określonych zaskarżoną decyzją.

Od decyzji DUKS spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniósła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj; art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania przez stronę stawki 0%, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału i art. 194 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania, w zakresie rozbieżności między nazwami towarów na paragonach, a danymi w dokumentach TAX FREE pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że tego rodzaju uchybienia (formalne) nie powinny skutkować utratą prawa do zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku VAT. Błąd w tym zakresie może być naprawiony dokumentem TAX FREE, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Stąd wskazane byłoby przesłuchanie "podróżnych" pod kątem ustalenia - jakie towary wywozili i kiedy w 2011 r. Na poparcie stawianej tezy przedstawiono stany materiałowe spółki Z. na dzień 30 września 2011 r. wskazując, że towar wskazany w dokumentach TAX FREE nie mógł być inny niż tam wskazany. W zakresie naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik strony wskazał, iż DUKS wyciągnął błędne wnioski z przesłuchań świadków, a w szczególności P. L.. Również pozostałe argumenty dotyczące transportu, zapłat gotówką bez pokwitowania, braku śladu w dokumentacji księgowej spółki Z. takich płatności na rzecz dostawców, zapłaty za nabycie magnesów neodymowych ze środków własnych jednego ze wspólników: M D., brak podpisów osób odbierających gotówkę tytułem zapłaty za magnesy na wystawianych przez spółkę Z. dowodach KW "kasa wypłaci", brak rozładunku magnesów w siedzibie spółki Z., niespójność pomiędzy "ilością magnesów neodymowych wykazanych w fakturach VAT zarejestrowanych w ewidencji zakupów spółki a dokumentami źródłowymi (faktur sprzedaży, paragonów z kasy fiskalnej) potwierdzających ich sprzedaż, brak podpisów na dowodach PZ jak również WZ, błędy w zakresie ewidencji - nie są w opinii pełnomocnika strony wystarczającym dowodem i nie uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zakupu magnesów neodymowych nie potwierdzają faktycznych czynności gospodarczych.

Rozstrzygając sprawę, DIS przypomniał, że spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Dokonywała również sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, którzy mieli prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Taką sprzedaż regulują przepisy art. 126 – art. 130 u.p.t.u., które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie tzw. TAX FREE. Zawierają one zarówno warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku VAT podróżnym, jak również obowiązki takiego sprzedawcy, aby mógł on skorzystać z obniżonej 0% stawki tego podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka spełniła warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT podróżnym zagranicznym. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że spółka była w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, uprawniona do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT w podanym systemie sprzedaży.

Wyjaśniając powyższe stanowisko, DIS wskazał, że w grudniu 2011 r. spółka wystawiała dokumenty TAX FREE dotyczące dostaw magnesów neodymowych. W wyniku analizy zapisów na tych dokumentach i dowodów sprzedaży - paragonów (do każdego dokumentu TAX FREE wystawionego dla podróżnego z [...] podłączony był paragon fiskalny z kasy rejestrującej potwierdzający sprzedaż towaru dokonaną przez spółkę Z.) stwierdzono, iż dokumenty te nie były tożsame w kwestii sprzedawanego towaru. Na poszczególnych paragonach z kasy rejestrującej w grudniu 2011 r. dokumentujących sprzedaż, figuruje towar "pianka i klej", natomiast w dołączonych odpowiadających im dokumentach TAX FREE figuruje jako towar "magnes neodymowy" o określonych rozmaitych wymiarach, przy czym tożsame są wartości i ilości sprzedawanych towarów.

W ocenie DIS, wbrew stanowisku strony, taka "pomyłka" rodzi konsekwencje w postaci braku możliwości zastosowania przepisów uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Z przepisów regulujących procedurę sprzedaży w systemie TAX FREE jednoznacznie wynika, że uprawnienie podróżnego do zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towaru, który został następnie wywieziony za granicę Unii Europejskiej z prawem podatnika - sprzedawcy do zastosowania w odniesieniu do dostawy takiego towaru 0% stawki podatku VAT, obwarowane zostało szeregiem warunków, które winny być spełnione zarówno przez podatnika jak i przez podróżnego. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków jednoznacznie określonych przepisami daje określone uprawnienia sprzedawcy.

W ocenie DIS, zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym, a nie formalnym, jak twierdzi spółka. Przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie jest bowiem tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do tych dokumentów paragonach, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym DIS nie zgodził się z twierdzeniem, że wskazanie nazwy towaru na paragonie ma funkcję tylko informacyjną, a błąd w tym zakresie może być naprawiony dokumentem TAX FREE. W jego ocenie, nie można także przyjąć, że wskazane przez pełnomocnika towary, którymi w czasie wystawiania paragonów dysponowała spółka świadczą o omyłkowym podaniu na paragonach nazw towarów ("pianka i kleje" zamiast "magnesów neodymowych"). Zdaniem DIS, w świetle powyższych ustaleń, mając zwłaszcza na uwadze tożsamość co do ilości i wartości sprzedawanych towarów na paragonach i dokumentach TAX FREE (z wyjątkiem braku tożsamości w nazwie towaru), logiczny raczej wydaje się wniosek, że spółka Z. "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych. Co do nazw towarów na paragonach, DIS powołał się także na art. 111 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., który jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań by nazwa towaru lub usługi na paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę oraz aby umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku. DIS zwrócił też uwagę na rozliczenie magnesów, dokonane przez spółkę, z którego wynika istotna różnica w ilości magnesów na dzień 31 grudnia 2011 r.

Różnica ta wskazuje na nierzetelność prowadzonych rejestrów dla potrzeb VAT i brak wiarygodności spółki Z. w zakresie wyjaśnień dotyczących obrotu magnesami.

DIS wskazał następnie, że niewystarczający jest fakt potwierdzenia przez administrację celną wywozu wykazanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE towarów poza obszar Unii Europejskiej. Potwierdzenie jest tylko jednym z warunków zastosowania 0% stawki podatku przy dostawie towarów w systemie TAX FREE. Potwierdzenie przez organ celny na dokumencie TAX FREE wywozu towaru za granicę nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. Dokument TAX FREE powinien w całości cechować się poprawnością, w tym potwierdzać faktyczną sprzedaż towaru wynikającego z paragonu fiskalnego i być zgodnym z towarem wymienionym w tym dokumencie wystawionym na rzecz podróżnego, który nabył towar oraz wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie zwrócił się do sprzedawcy towaru po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Całość zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornie świadczy, że tych warunków zakwestionowane w sprawie dokumenty TAX FREE nie spełniają. Należy zauważyć, że wystawione przez spółkę Z. dokumenty TAX FREE na dostawy magnesu neodymowego, są dokumentami wtórnymi w stosunku do wystawionych paragonów z kasy rejestrującej i nie odzwierciedlają towarów w niej zarejestrowanych.

W świetle powyższego, DIS uznał, że DUKS zasadnie uznał, że spółka z podanych przyczyn bezpodstawnie obniżyła podatek VAT należny o kwotę [...]zł.

Co do zakwestionowania przez DUKS faktur dotyczących zakupu przez spółkę magnesów neodymowych o łącznej wartości netto [...] zł, DIS stwierdził, że analiza materiału dowodowego dokonana na etapie postępowania odwoławczego i w tej kwestii potwierdza zasadność ustaleń w zakresie nieprawidłowości w podatku naliczonym w rozliczeniu VAT za grudzień 2011 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę E.-G. M.. L. dla skarżącej spółki faktury na dostawę magnesu neodymowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, przez "J." J.. M. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz przez H. G. M.. G. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł zostały ujęte przez sprzedających (E.-G. M. L.) w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 składanych za grudzień 2011 r. Ustalono też, że towar handlowy "magnes walec" M. L. nabywała każdorazowo od firmy "J." J.. M.. Według M. L. za nabywany towar z firmy "J." należność uiszczana była gotówką, ale nie otrzymywała ona dowodów zapłaty za kupowane magnesy. M. L. nie zawierała z firmą Z. pisemnej umowy na sprzedaż magnesów i nie wie, jak została nawiązana współpraca z tą firmą, gdyż zajmował się tym jej mąż. Towar w większości przypadków był odbierany na miejscu w L. przez pracownika firmy Z., którego nazwiska M. L. nie pamiętała. W momencie dostawy faktury były przekazywane temu pracownikowi. Nie sporządzała też żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki, nie otrzymywała również żadnych dowodów KW z firmy Z.. Ilość towaru zamawianą przez firmę Z. i kwotę wynikającą z faktury ustalał telefonicznie lub e-mailem jej mąż. Również z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie "J." J.. M. wynika, że płatność za faktury na rzecz Z. były regulowane gotówką, (...),J. M. nie zawierał umów współpracy z tym podmiotem, a zamówienia były składane telefonicznie lub w trakcie wizyty w jego firmie, skąd na bieżąco odbierano towar. Natomiast wspólnicy Z. wyjaśnili między innymi, że: kontrahent ukraiński precyzując dane przedmiotowych magnesów wskazywał niekiedy potencjalnych ich zbywców, transport zakupionych magnesów był dokonywany własnymi środkami transportowymi będącymi na wyposażeniu spółki, spółka nie prowadziła w tym okresie pełnej dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych - nie prowadzono kart przebiegu, nie jest też możliwe odtworzenie, jakim pojazdem transportowano magnesy. Kontrahenci spółki każdorazowo wydawali przedmiotowe magnesy w oparciu o dokument faktury sprzedaży VAT i dowód zapłaty w całości ich ceny. Uzgodniony z kontrahentami odbiór i zakup magnesów był przekazywany kontrahentowi ukraińskiemu. Magnesy były przewożone na teren spółki i zabezpieczane na środku transportowym, którym je przewożono. Praktycznie czynności odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu dotyczyły przeładowania magnesów z jednego środka transportu na podstawiony przez kontrahenta ukraińskiego oraz wypisania faktury sprzedaży i przyjęcia zapłaty ceny w gotówce. Dokumenty obrotu kasowego nie zawierają podpisów odbiorców gotówki. Kontrahenci ukraińscy byli zainteresowani zakupami magnesów o różnych gabarytach fizycznych i różnych cenach. Spółka nie była zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi. Dodatkowo kontrahenci ukraińscy zobowiązali się w ramach tych negocjacji, że wydelegują swoich przedstawicieli do Polski, którzy będą czuwać fizycznie w każdej transakcji nad przebiegiem zakupów i dokonywać sprawdzenia w imieniu kupującego stanu ilościowego i jakościowego tych magnesów w momencie ich zakupów na terenie sprzedawców. W ramach tych uzgodnień i w nawiązaniu do ofert sprzedaży magnesów ze strony firm polskich ustalono pierwotnie, że zakupy magnesów będą fizycznie dokonywane w siedzibach firm sprzedających, a magnesy będą odbierane na podstawiony samochód. Środki finansowe na zakup magnesów były wydatkowane poza obrotem kasowym z własnych środków właścicieli spółki. Ustalono dodatkowo, że reprezentujący kontrahenta przedstawiciel ukraiński odpowiedzialny za odbiór magnesów będzie dokonywał ich odbioru ilościowego i jakościowego, a w sytuacji dysponowania własnym samochodem magnesy zakupione będą od razu ładowane na samochód będący w dyspozycji partnera ukraińskiego. Spółka nie jest w stanie wykazać jakie samochody spółki i kiedy brały udział w zakupach magnesów na przestrzeni od października do grudnia 2011 r., ani nie jest w stanie wskazać osób reprezentujących spółkę w zakupach tych magnesów. Środki na zapłatę ceny nabywanych magnesów nie były rezerwowane środki w kasie spółki z uwagi na nieprzewidziane dokładnie, co do dnia i godziny dojazdy kontrahenta ukraińskiego i pochodziły one ze środków własnych właścicieli spółki, a praktycznie ze środków M. D. i rozliczane były w momencie odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu. Dokumentowanie przekazywania środków na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy M. D., a kontrahentem ukraińskim.

M. D. zeznał natomiast, że do spółki Z. zwrócili się kontrahenci ukraińscy z informacją, że chcą handlować magnesami. Zrobili rozpoznanie i ustalili, że dostawcą może być E.-G. M.. L.. Handlem zainteresowany był P. S., który, jak mówił, sprzedaje magnesy do krajów byłego związku radzieckiego i na [...]. Przedstawiciele P. S. w imieniu Z. dokonywali zamówienia towaru. R. L. do spółki przyjechał 2-3 krotnie i przedstawił ofertę magnesów. Uzgodnili, że w imieniu Spółki towar będą odbierali i dokonywali wyboru rodzaju asortymentu przedstawiciele kontrahenta z [...]. Po ustaleniach z R. L. M. D. nie kontaktował się z nim. Towar odbierał przedstawiciel ukraiński z magazynu w L. własnym pojazdem. Przedstawiciel ukraiński w imieniu firmy Z. dokonywał zapłaty. W momencie jego przyjazdu do spółki Z. i wystawienia dokumentów sprzedaży rozliczali się per saldo. Dokumentowanie przekazywania środków finansowych na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy nim, a kontrahentem ukraińskim.

Z kolei R. L. (mąż M.. L.) raz zeznał, że nie potrafi przypomnieć sobie żadnego nazwiska ze spółki Z.. Dwa razy rozmawiał z właścicielem tej spółki w Z. . Faktury sprzedaży przekazywał nabywcom, tj. osobom odbierającym towar w momencie wydania towaru, w przypadku firmy Z. gotówkę otrzymywał od osoby, która przyjeżdżała po towar. Nie były wystawiane potwierdzenia dokonania zapłaty gotówkowej. Drugi raz, że z firmy Z. kojarzy osobę o imieniu L. . To on do niego dzwonił i składał zamówienie. R. L. nie wiedział, że nie jest to osoba zatrudniona w firmie Z..

Dalej DIS stwierdził, że jeśli chodzi o rozliczenia magnesów w ewidencjach spółki, znajdują się w nich rozbieżności i błędy, których, mając na uwadze art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej – u.r.) nie powinno być. Dokumenty przedłożone przez spółkę pod nazwą "spis z natury na dzień 31.12.2011 r." magnesów neodymowych nie zostały bowiem podpisane przez osoby uprawnione, a analiza poszczególnych pozycji tego spisu wskazuje, że spis z natury magnesów neodymowych nie został przeprowadzony z natury lecz na podstawie faktur VAT dokumentujących ich nabycie.

Oceniając zeznania świadków i właściciela skarżącej spółki, DIS stwierdził, że zeznania R. L. w części dotyczącej przywożenia przez R. L. do spółki (w Z. ) magnesów neodymowych przeczą wyjaśnieniom M. D.. Natomiast z całokształtu materiału zebranego w niniejszej sprawie wynika, że to kontrahenci z [...] bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem od wystawców faktur i bez rozładowywania i przepakowywania w spółce Z. - wywozili poza granice RP.

Jako, że wystawcy faktur: firmy E. G. M.. L., J. J.. M., H. G. M.. G. nie byli uprawnieni do wystawiania dokumentów TAX FREE, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem dokumentów TAX FREE, dokumenty te - na podstawie posiadanych faktur – wystawiała spółka Z., pomimo że towarem faktycznie nie dysponowała.

DIS wyjaśnił, że niekwestionowany jest w tej sprawie fakt sprzedaży magnesów neodymowych na podstawie wystawianych wystawianych przez firmy J. J.. M., H. G. M.. G. oraz E. G. M.. L. faktur. Stwierdzono natomiast, że magnesu neodymowego z tych firm nie nabywała spółka Z., lecz bezpośrednio obywatele [...]. Argumenty strony, że skoro urząd celny potwierdził wywóz towarów na dokumencie TAX FREE poza granice UE, to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były sprzedane przez spółkę Z., zdaniem DIS są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy zarówno w ewidencji kasy rejestrującej spółki, jak i jej ewidencji księgowej brak jest dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez tę spółkę przedmiotowych magnesów neodymowych. Ponadto na dokumentach TAX FREE, na podstawie których dokonano zwrotu VAT podróżnym, brak jest adnotacji, aby wywożony przez podróżnych towar podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. Twierdzenie pełnomocnika strony, iż pomimo wielu nieprawidłowości, których niewątpliwie dopuściła się spółka - dochowała ona jednak należytej staranności przy dokonywaniu sprzedaży jest nieuzasadnione, o czym świadczy brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów wskazanych w fakturach dostawców, brak zapłaty za przedmiotowe faktury ich wystawcom, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom zapłaty faktur za magnesy neodymowe, nie wskazanie osób, które w imieniu spółki miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru.

Reasumując, DIS stwierdził, że faktury wystawione przez P. E.-G. M.. L., J. J.. M. oraz H. G. M.. G. na rzecz Z. Sp. j. ujęte w rejestrach zakupu spółki dla potrzeb podatku VAT za grudzień 2011 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony z w/w faktur wykazany w rejestrach zakupu dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. - nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIS nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stwierdził, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób prawidłowy, a postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w powyższych przepisach. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony było uzasadnione, skoro skarżąca, która domagała się przesłuchania świadków - podróżnych z [...] oraz pracowników granicznych oddziałów celnych (po niemal 4 latach) nie ujawniła takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności uzyskanych dowodów. Materiał dowodowy oceniony został przez DUKS stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów.

DIS nie uznał za zasadny także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. W jego ocenie, ustalenia postępowania całkowicie uzasadniają uznanie ksiąg strony za nierzetelnie w zakresie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

W kwestii naruszenia art. 194 O.p. DIS wskazał, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Powziąwszy wątpliwość co do dokumentu urzędowego, DUKS przeprowadził dowód przeciwko treści tych dokumentów. Wątpliwość dotyczyła przedstawionych przez spółkę Z. dokumentów TAX FREE. Ustawa nie ogranicza rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można, zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W treści zaskarżonej decyzji zgodzono się, iż wystawiane przez Straż Graniczną dokumenty mają moc dokumentu urzędowego. Niemniej jednak, potwierdzone w tej sprawie przez funkcjonariuszy celnych dokumenty TAX FREE same w sobie wykazują sprzeczność. Do dokumentów tych załączone były paragony z kas fiskalnych wskazujących na sprzedaż innych towarów niż wynikająca z zapisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności tożsamości i kompletności przedstawianych dokumentów. Towary nie były poddawane rewizji celnej. Gdyby taka czynność była wykonana, to tak jak na kwestionowanych dokumentach dotyczących zwrotu towaru - byłyby to uwidocznione. Co do wniosku strony o przesłuchanie na te okoliczności celników dokonujących odpraw, DIS wskazał, że trudno uznać za zasadne ich przesłuchanie, skoro ze względu na upływ czasu, znaczną liczbę wykonywanych od 2011 r. czynności nie byliby w stanie szczegółowo odnieść się do odpraw z konkretnych dni 2011 r. Z doświadczenia życiowego wynika fakt zacierania się w pamięci szczegółów, kojarzenie zdarzeń ogólnych czy wyjątkowych. Co do przesłuchania podróżnych, DIS zauważył, że wskazywani świadkowie, w dokumentach osobistych - paszportach nie mogą mieć innych potwierdzeń przekroczenia granicy, niż te, które znalazły odzwierciedlenie w ewidencji straży granicznej. Ponadto możliwość co najmniej kilkukrotnego przekroczenia granicy: wjazd, wyjazd w ciągu kilku godzin - z punktu widzenia doświadczenia życiowego dotyczącego takich operacji jest jeśli nie wykluczona, to co najmniej wątpliwa.

Na marginesie DIS dodał, że w pozostałych dwóch miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym, tj. w październiku i listopadzie 2011 r. również stwierdzono analogiczne nieprawidłowości dotyczące stosowania przez skarżącą spółkę przepisów podatkowych w procedurze TAX FREE. W szczególności analiza danych podróżnych obywateli ukraińskich z dokumentów TAX FREE, danych dotyczących dat i czasu wywozu towarów przez podróżnych wg rejestrów R-30 w konfrontacji z danymi Nadbużańskiej Straży Granicznej dotyczącymi daty i czasu przekroczenia granicy RP. wykazała rozbieżności, z których logiczne wydają się wnioski, że nabywcy wskazani w zakwestionowanych dokumentach: - nie przebywali w tym czasie na terenie RP, - przebywali, ale nie wyjeżdżali z RP, - przekraczali granicę RP na innym przejściu granicznym w innym czasie niż odnotowany czas wywozu towarów przez podróżnego według rejestrów R-30. Fakty te, zdaniem DIS, pozostają w ścisłym związku z rozstrzygnięciem dokonanym niniejszą decyzją.

Na powyższą decyzję DIS, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów neodymowych,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, oraz

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych,

- naruszenie przepisu art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania stawki 0% przez stronę,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 193 § 4 i 6 O.p. w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiały dowodowego,

- naruszenie art. 194 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie w sprawie.

Z podanych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony powtórzył zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą rozbieżności między nazwami towarów na paragonach, a danymi w dokumentach TAX FREE, które w jego ocenie nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestie związaną z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku (0 %) do sprzedaży, o której mowa w art. 126 u.p.t.u. Uchybienie polegające na omyłkowym (z powodu pośpiechu) wpisaniu na paragonie nazwy innego towaru niż podany w dokumencie TAX FREE (magnesy neodymowe) i wywieziony za granicę ma bowiem charakter formalny. Zdaniem pełnomocnika strony, nie ma wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby przy wywozie towar ten był w stanie nienaruszonym. W niniejszej sprawie wywóz towarów został potwierdzony przez organy celne dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co jest na nim urzędowo poświadczone. A z dokumentu TAX FREE wynika jednoznacznie, że przedmiotem wywozu były magnesy neodymowe. Organ nie udowodnił, że sprzedawane towary różniły się w jakikolwiek sposób od towarów, które następnie były wywożone za granicę.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na orzecznictwo NSA i TSUE, z którego wynika, że przepisy krajowe, które w istocie uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0%) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym tzw. detalicznego - w bagażu osobistym podróżnego) jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Przepisy krajowe formułujące warunki formalne należy też stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, jeżeli organ powziął podejrzenia dotyczące autentyczności dokumentów celnych, powinien w sposób bardziej dogłębny zbadać stan faktyczny. Przede wszystkim powinien był on przesłuchać kontrahentów podatnika biorących udział w transakcjach dokumentowanych kwestionowanymi dokumentami oraz funkcjonariuszy celnych.

Odnosząc się do art. 111 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, by nazwa towaru lub usługi na paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę oraz aby umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku, pełnomocnik strony podał, że analizując ten przepis należy zwrócić uwagę na jego cel, a celem tym było zapewnienie właściwej identyfikacji towarów. Co prawda w przedmiotowej sprawie towary nie były właściwie oznaczone paragonami, jednak do paragonów dołączony był dokument TAX FREE, który poprawnie identyfikował towar. Tak więc cel właściwej identyfikacji towaru został zachowany. Błędne są również rozważania organu dotyczące definicji pojęcia "nazwa towaru". Pojęcie to jest bowiem utożsamiane przez organ z nazwą jednostkową, a więc nazwą mającą tylko jeden desygnat. Idąc tym torem rozumowania każdy egzemplarz danego towaru powinien mieć osobną nazwę towaru. Takie stanowisko jest symptomem przesadnego, a wręcz absurdalnego rygoryzmu.

Poza tym treść art. 128 ust. 2 u.p.t.u., a konkretnie to, że do dokumentu TAX FREE powinien być przymocowany paragon, świadczy o tym, że paragon jest niejako dodatkowym dokumentem załączanym do dokumentu TAX FREE, który w tym przypadku ma pierwszorzędne znaczenie. Nie można więc uznać, że to paragon ma w przypadku procedury TAX FREE pierwszorzędne znaczenie. Jest on jedynie dokumentem towarzyszącym, któremu nie można nadawać tak wielkiej wagi jak czyni to organ.

Dalej, autor skargi powtórzył argumentację odwołania dotyczącą tego, że skoro nie ma wątpliwości, że jakaś dostawa faktycznie miała miejsce, a spółka nie dysponowała towarami podanymi omyłkowo w paragonach, to nie powinno być też wątpliwości, że w takim razie dostawa ta musiała dotyczyć towarów wskazanych w dokumentach TAX FREE (magnesów neodymowych).

Świadczy to też o tym, że spółka faktycznie dokonywała zakupów magnesów i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zakupów magnesów neodymowych, autor skargi wskazał, że i w tym zakresie organy błędnie zinterpretowały przepisy. Błędnie bowiem zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych ujętych w rejestrze w badanym okresie.

Pełnomocnik spółki podkreślił, że zakupy magnesów odbywały się w specyficznych warunkach (niekiedy nawet pod presją czasu), co również nie pozostaje bez wpływu na sposób odbioru towarów. Podatnik opisał okoliczności odbioru zakupionych towarów, co wyjaśnia m.in. brak dokumentów dotyczących transportu.

Niezrozumiałe dla jest twierdzenie organów obu instancji o braku zakupu w badanym okresie rzeczonych magnesów, skoro z badanej dokumentacji wynika, że strona nie mogła sprzedawać innego asortymentu niż magnesy, bowiem nie dysponowała odpowiednią ilością, żadnego innego towaru.

Skoro zatem urząd celny potwierdził wywóz towarów za granicę (nie kwestionował towarów wywożonych na podstawie dokumentacji TAX FREE), to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były sprzedane przez spółkę.

W ocenie strony nie do przyjęcia jest również twierdzenie organu, że na dokumentach TAX FREE brak jest adnotacji, aby wywożony przez podróżnych towar podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. Z faktu, że magnesy mogły nie podlegać bezpośredniej kontroli nie można wywodzić wniosku, że towary nie wyjechały, bowiem jak już wskazano strona nie mogła sprzedać innych towarów niż magnesy.

Zdaniem pełnomocnika spółki, zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że magnesu neodymowego nie nabywała spółka Z. lecz bezpośrednio obywatele [...], nie ma racjonalnego uzasadnienia. Strona mogła bowiem zawierać umowy ustne i takie zawierała, a transakcje chociaż podlegały specyficznym uwarunkowaniom, miały rzeczywisty charakter. Postępowanie spółki miało na celu uzyskanie zysku, co jest normalną praktyką każdego przedsiębiorcy. Nie miało na celu dokonania jakiegokolwiek oszustwa.

Autor skargi podał też przykład transakcji łańcuchowych jako odbywających się w specyficznych warunkach. Instytucja transakcji łańcuchowych potwierdza możliwość nie tylko nabywania towaru, który następnie zostaje od razu sprzedany kolejnemu nabywcy, ale również nawet samą możliwość odbioru towaru przez ostatniego kontrahenta od pierwszego kontrahenta z pominięciem dostaw do poszczególnych uczestników transakcji. W analizowanym przypadku współpraca w głównej mierze była oparta na faktycznym odbiorze towaru przez podmioty ukraińskie i następczym przepakowywaniu towaru na inne samochody - po sprawdzeniu towaru przez spółkę. Wykorzystanie pomiotu ukraińskiego do technicznego odbioru towaru nie ma wpływu na sam fakt, że towary zostały nabyte przez poszczególnych podróżujących od skarżącej spółki.

W ocenie pełnomocnika, z zeznań świadków wynika właśnie taki schemat postępowania.

Odnosząc się do kosztów zwianych z transportem magnesów, pełnomocnik spółki wskazał, że większość transportów była dokonywana przez kontrahentów ukraińskich. Spółce ekonomicznie nie opłacało się dokonywać transportu tych towarów ze względu na z jednej strony niskie marże przy sprzedaży magnesów, a z drugiej - na duże odległości, jakie dzieliły siedzibę spółki i ich kontrahentów.

Co do zapłaty za towar, wyjaśnił, że kontrahenci z [...] dokonywali zapłaty w imieniu spółki. Następnie pieniądze te były oddawane przez spółkę tym osobom, kiedy magnesy były dostarczane do jej siedziby. Zapłata ze środków własnych M. D. była dokonywana sporadycznie. Są to drobne nieprawidłowości ewidencyjne.

Poza tym, w spółce rolę dokumentów kasowych pełniły faktury. To na nich widnieją podpisy osób odbierających gotówkę.

Odnosząc się zaś do spisu z natury towarów wg stanu na 31 grudnia 2011 r. autor skargi podniósł, że w tym dniu nastąpiła specyficzna sytuacja. Przywieziono magnesy neodymowe, jednak kontrahenci ukraińscy nie mieli wówczas możliwości ich dalszego wywiezienia. Dlatego pozostały one na kilka dni w siedzibie spółki. Tego rodzaju sytuacja nie przeczy zeznaniom M. D.. Jest ona zaledwie wyjątkiem od generalnej reguły.

Z kolei odnosząc się do dowodów PZ należy wskazać, że brak ich podpisania oznacza, że mamy tu do czynienia z pewnymi błędami w zakresie ewidencji, które jednak nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania zajście transakcji.

Z kolei brak wszystkich podpisów na dokumencie spisu z natury wynikał z przeoczenia.

Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pełnomocnik poczynił obszerny wywód dotyczący prawidłowego ich stosowania z odniesieniem się do regulacji zawartych w przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE. Wskazał na podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności.

Naruszenie przepisów postępowania autor skargi upatruje w:

- niezbadaniu przez organy, tego skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami TAX FREE, a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej, tj. nieprzesłuchaniu zarówno kontrahentów spółki jak i celników, którzy podbijali przedmiotowe dokumenty;

- niewyjaśnieniu zagadnień związanych z sporządzaniem dokumentów TAX FREE w formie pisemnej (nie wiadomo dlaczego organ stwierdził, że wszystkie tego rodzaju dokumenty były wystawiane bez podania danych podróżnego, które następnie miały być uzupełniane);

- niewzięciu pod uwagę, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym;

- działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

Według autora skargi organy błędnie oceniły stan sprawy, gdyż prawidłowa jego ocena powinna prowadzić do uznania, że spółka dokonywała wszelkich rozliczeń prawidłowo, a także, że prowadzone przez nią księgi podatkowe – prowadzone były rzetelnie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie sądu, organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo.

Przede wszystkim prawidłowo uznały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione dla skarżącej spółki przez firmę E.-G. M.. L. na dostawę magnesu neodymowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, przez firmę J. J.. M. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz przez H. G. M.. G. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie potwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, albowiem to nie skarżąca spółka dokonywała wskazanych w nich zakupów, lecz obywatele [...], wywożący je następnie poza granice RP.

Organy zasadnie wywiodły, że z całokształtu materiału zebranego w niniejszej sprawie wynika, że nabywcy z [...] bezpośrednio negocjowali z powyższymi podmiotami warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty za nie własną gotówką, a następnie odbierali je swoim transportem i bez przepakowywania w spółce Z. - wywozili poza granice RP (UE). Jako, że wystawcy faktur: firmy E. G. M.. L., J. J. M. i H. G. M.. G. nie byli uprawnieni do wystawiania dokumentów TAX FREE, a nabywcy magnesów (podróżni) zainteresowani byli otrzymaniem dokumentów TAX FREE, dokumenty te - na podstawie posiadanych faktur – wystawiała spółka Z., pomimo że towarem faktycznie nie dysponowała. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych podmiotów, bezspornie miała ona uprawnienie do prowadzenia sprzedaży w systemie TAX FREE.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, sprzedaż ta nie była dokonywana w łańcuchu (ani jakby – łańcuchu) dostaw, albowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy a skarżącą spółką nie doszło do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (opodatkowaną podatkiem VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodzić się należy z DIS, że za takim stanowiskiem przemawiają:

- zeznania świadków (M.. L., R.. L. i M.. D.), z których wynika, że nie pamiętają oni żadnych szczegółów dotyczących transakcji, a w części dotyczącej sposobu odbioru towaru i zapłaty za towar ich zeznania są sprzeczne ze sobą;

- zeznania R. L., z których wynika, że transakcji dokonywał z P. S. (obywatelem [...]);

- niewskazanie osób, które w imieniu spółki miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru;

- brak jakichkolwiek umów dotyczących omawianych transakcji pomiędzy stronami;

- brak dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki, czy towaru;

- brak dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych, kart ich przebiegu, czy jakiejkolwiek innej możliwości ustalenia (potwierdzenia) jakim pojazdem transportowano magnesy;

- wady spisu z natury na dzień 31.12.2011 r. magnesów neodymowych (niepodpisanie go przez osoby uprawnione i nieprzeprowadzenie go z natury lecz na podstawie faktur VAT dokumentujących ich nabycie) oraz

- brak w ewidencji kasy rejestrującej spółki, jak i jej ewidencji księgowej dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez tę spółkę magnesów neodymowych.

Wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, ocena dowodów zebranych przez organy w tym zakresie jest prawidłowa. Zresztą autor skargi nie wskazuje, w którym miejscu w wywodach DIS brak logiki, czy też, które z jego uwag niezgodne są z doświadczeniem życiowym. Ogólne odniesienie się do zasad prowadzenia działalności gospodarczej i tego, że nastawiona jest ona na zysk w żaden sposób nie dyskwalifikuje oceny konkretnych dowodów przez organy. Nie dyskwalifikuje jej także odniesienie się do zasady swobody umów. Zgodzić się należy, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przez ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów na poczynione działania. Swoboda zawierania umów nie ma przy tym zastosowania do kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczenia się z fiskusem, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika.

Zdaniem sądu, organy obu instancji oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, materiał dowodowy sprawy, z którego wynikają powyższe wnioski, zebrany został z poszanowaniem przepisów O.p. W tym zakresie, autor skargi nie wskazuje na braki w zebranym materiale dowodowym.

Podsumowując, zgodzić się należy z DIS, że faktury wystawione przez firmy: P. E.-G. M.. L., J. J.. M. oraz H. G. M.. G. na rzecz Z. Sp. j. ujęte w rejestrach zakupu spółki dla potrzeb podatku VAT za grudzień 2011 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Kwestionując podane ustalenia, autor skargi próbuje wywieść, że powyższych faktur nie można uznać na fikcyjne, albowiem skoro obywatele ukraińscy (podróżni) niewątpliwie wywieźli poza granice RP (UE) magnesy neodymowe, co potwierdzają dokumenty TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi, a w dokumentach tych jako sprzedawca widnieje skarżąca spółka, to niewątpliwie musiała ona dysponować takim towarem, a skoro tak, to bezspornie zakupiła go na podstawie zdyskwalifikowanych faktur od podmiotów w nich wskazanych.

W ocenie sądu taka argumentacja jest chybiona.

Niezgadzając się nią, sąd podziela stanowisko organów, że fakt nabycia magnesów neodymowych i wywiezienia go (niewątpliwego) poza granice RP nie oznacza, że rzeczywiście magnesy te podróżni zakupili od skarżącej, a ona wcześniej nabyła je od P. E.-G. M.. L., firmy J. J.. M. oraz H. G. M.. G..

Wcześniejsze ustalenia oraz fakt, iż do dokumentów TAX FREE potwierdzających wywiezienie magnesów neodymowych dołączone zostały paragony, na których uwidoczniono inny towar (pianki i kleje), wskazuje natomiast na to, że spółka Z. "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych. Nie dokonała natomiast faktycznej sprzedaży towarów wskazanych w dokumentach TAX FREE.

W tym miejscu odnieść się należy do nieprawidłowości dotyczących stosowania przez spółkę stawki 0% na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem sądu, zasadna jest argumentacja organów, w zakresie nazw towarów podanych na paragonach – innych niż wymienione w dokumentach TAX FREE, że nie zasługują na wiarę twierdzenia spółki, jakoby błędne wskazanie na paragonach innego towaru niż wskazany w dokumentach TAX FREE było wynikiem omyłki, spowodowanej pośpiechem i dużą ilością klientów. Podobnie, zasadne jest twierdzenie, że okoliczność, iż spółka nie posiadała w swoim asortymencie towarów wpisanych na paragonach, nie oznacza, że sprzedawała magnesy neodymowe.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Przepis art. 127 u.p.t.u. stanowi, że niezależnie od warunku wywiezienia towarów w stanie nienaruszonym w bagażu osobistym podróżnego, zakup tych towarów powinien być dokonany u określonych w tym przepisie podmiotów, spełniających wymienione w nim warunki.

W myśl art. 128 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, chociaż towar wskazany w dokumentach TAX FREE został wywieziony w bagażu podróżnych, co jest niewątpliwe, i chociaż skarżąca spółka jest podmiotem, u którego można dokonać zakupu towaru w systemie TAX FREE, co również jest niewątpliwe, to z powodu faktycznego niezakupienia przez podróżnych magnesów neodymowych od skarżącej spółki, strona do dostawy magnesów neodymowych, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu nie mogła – nie będąc sprzedawcą – zastosować stawki 0%.

Taką stawkę może bowiem na zasadzie art. 129 u.p.t.u. stosować do takiej dostawy jedynie sprzedawca towaru (rzeczywisty).

Oczywiście strona może wywodzić, że magnesy neodymowe sprzedawane podróżnym z [...] w systemie TAX FREE nie pochodziły z "zakupów" dokumentowanych zakwestionowanymi wcześniej fakturami, lecz w ocenie sądu, nie jest to prawdopodobne, skoro, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nabycia magnesów dokonywano wyłącznie w ilości i asortymencie wskazanym w konkretnym zamówieniu kontrahenta ukraińskiego, a spółka specjalizowała się w innej działalności i sprzedaży. Prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Jak wynika z wyjaśnień wspólników spółki, spółka nie była zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi.

Niezależnie od tego zgodzić się należy z organami, że z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, a skoro dowodem nabycia jest paragon, to dane w nim zawarte powinny potwierdzać zakup wywożonego towaru.

Z powyższych powodów, w ocenie sądu, organy prawidłowo uznały, że strona poprzez uwzględnienie w swoich rozliczeniach kwestionowanych dokumentów TAX FREE zawyżyła wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. o [...] zł, zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju (w kwocie netto) o [...] zł oraz zaniżyła podatek VAT należny o [...] zł.

Stanowisko organów, dotyczące konieczności prawidłowego oznaczania na paragonach sprzedawanego towaru jest – jak wcześniej wskazano - prawidłowe, ale stanowi - zdaniem sądu – jedynie dodatkową argumentację przemawiającą za słusznością wyciągniętych przez nie wniosków (o braku możliwości zastosowania przez spółkę stawki 0%).

Z podanych względów nie ma dla sprawy przesądzającego znaczenia kwestia, czy uchybienie polegające na błędnym wpisaniu na paragonie nazwy innego towaru niż podany w dokumencie TAX FREE (magnesy neodymowe) i wywieziony za granicę ma charakter formalny, czy materialny.

W ocenie sądu, pomimo że z inną argumentacją – organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 126 – 129 u.p.t.u., pozwalające skarżącej na zastosowanie stawki 0% do sprzedaży, w rzeczywistości przez nią niedokonanej.

Takiej interpretacji powołanych przepisów nie stoi na przeszkodzie treść art. 146 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. W tym przepisie również bowiem mowa o zwolnieniu "dostawy towarów", przez którą stosownie do art. 14 ust. 1 dyrektywy uważa się, podobnie jak w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z podanych przyczyn niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez: niezbadanie przez organy tego, skąd wynikały rozbieżności pomiędzy dokumentami TAX FREE a danymi o przekraczaniu granicy otrzymanymi od Straży Granicznej (nie przesłuchanie zarówno kontrahentów spółki jak i celników, którzy podbijali przedmiotowe dokumenty) oraz niewyjaśnienie zagadnień związanych z sporządzaniem dokumentów TAX FREE w formie pisemnej i niewzięcie pod uwagę, że dokumenty TAX FREE są dokumentami urzędowymi.

Co do tej ostatniej uwagi, z "Adnotacji urzędowych" na stronie 2 dokumentu TAX FREE widnieje formuła (wydrukowana większą, wytłuszczoną czcionką): "Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym ...", poza terytorium Unii Europejskiej." Na stronie 1 dokumentu znajduje się tabela z liczbami porządkowymi pozycji, w której zamieszcza się nazwy wywożonego towaru. W rozpoznawanej sprawie w tabelach tych jako towar wskazano magnesy neodymowe, a zatem funkcjonariusze celni prawidłowo potwierdzali przedstawione dane. W ocenie sądu, nie mieli obowiązku, przy tak skonstruowanym druku odnosić się do nazw towarów podanych na paragonach, które zamieszcza się na dokumencie jako dowód zakupu towarów.

Podsumowując, w zakresie powyższych ustaleń, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Postępowanie przeprowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, nie oznacza przy tym działania mającego na celu akceptację strony. Wiadomo bowiem, że strona nie zawsze będzie zgadzać się z ustaleniami organów, zwłaszcza tymi, dla niej niekorzystnymi. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuściły. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę była całkowicie uzasadniona.

Zgodzić się w tym miejscu należy z organami, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie nabywców magnesów neodymowych i pracowników służb celnych dokonujących odpraw, organy zasadnie wywiodły, że ich zeznania nie byłyby wiarygodne, nawet jeśli osoby te udałoby się przesłuchać. Jeśli chodzi o funkcjonariuszy celnych jest to związane z upływem czasu, natomiast w przypadku nabywców przewożących towar za granicę, niewątpliwie są oni zainteresowane zwrotem / zwróconym podatkiem VAT.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p.

Jak wyżej była mowa, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały podane w ewidencjach transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży magnesów neodymowych. Skoro transakcje te nie wystąpiły w rzeczywistości, to ujawnienie ich w księgach podatkowych wskazuje na nierzetelność tych ksiąg.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów art. 126 – 129 u.p.t.u. w sposób mogący być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, czyli mający wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo zastosowały także przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez P. E.-G. M.. L., firmy J. J.. M. oraz H. G. M.. G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).