Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1097/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.153, art.170, art.171, art.269, art.286
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.3 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.72 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zespołu Elektrociepłowni [...] K. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 234/12 w sprawie ze skargi Zespołu Elektrociepłowni [...] K. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zespołu Elektrociepłowni [...] K. S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę K. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2006 r. do [...] 2008 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] września 2008 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2006 r. do [...] 2008 r. Spółka, będąc producentem energii elektrycznej, wykazała i odprowadziła podatek akcyzowy od sprzedaży energii na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, którzy odsprzedali ją konsumentom. W związku z powyższym, z uwagi na art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, podatek akcyzowy został przez Spółkę uiszczony nienależnie.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. Po oddaleniu w dniu 21 grudnia 2010 r. skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 54/10) wyrok stał się prawomocny.

Wobec powyższego organ I instancji podjął postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił, że spółka nie sprzedawała energii elektrycznej odbiorcom końcowym, a wskazane na przedłożonych przez skarżącą fakturach sprzedaży podmioty były w okresie dokonywanej sprzedaży dystrybutorami energii elektrycznej. Organ I instancji stwierdził, iż spółka pomimo uiszczenia podatku akcyzowego jako producent energii elektrycznej nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego i wobec uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pełnej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za okres od [...] 2006 r. do [...] 2008 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podatkowy wskazał, że w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), jak i orzecznictwa ETS, w celu określenia zasadności zwrotu wnioskowanej przez spółkę nadpłaty, konieczne jest zbadanie czy spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej We wskazanym okresie dystrybutorom. Wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii umożliwiających prawidłowe rozstrzygnięcie przedwczesny jest wniosek organu I instancji, że po stronie podatnika nie wystąpił uszczerbek majątkowy z tytułu odprowadzenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") , a także art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. i tym samym niewykonanie prawomocnego wyroku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, wskazał okoliczności, które powinny zostać ustalone w postępowaniu. Strona zakwestionowała natomiast możliwość powoływania się na w/w uchwałę wskazując, że w przedmiotowej sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/09, w którym Sąd stwierdził, że art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, zgodny z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

W dniu 22 czerwca 2011 r. cała Izba Gospodarcza NSA podjęła uchwałę (I GSP 1/11) w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS, w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - w formie uchwały całej Izby - odmiennego stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego w czasie gdy jeszcze toczyło się w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez Sąd decyzji organów podatkowych, wymaga zastosowania "nowej" uchwały.

W niniejszej sytuacji uznać należy związanie Sądu stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego składu NSA, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi. Jeśli bowiem postępowanie podatkowe jest "w toku", należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku Sądu. Jeżeli bowiem organ podatkowy prowadząc postępowanie po uchyleniu przez sąd swoich decyzji bezwględnie zastosowałby się do wykładni prawa dokonanej w prawomocnym wyroku nie uwzględniając zapadłej później uchwały dokonującej odmiennej od zaprezentowanej w wyroku sądu wykładni prawa, to po wniesieniu skargi nie mógłby już liczyć na związanie sądu jego własnym wyrokiem wobec kolizji z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skoro tak, to przepis art. 153 p.p.s.a. winien być zdaniem Sądu I instancji tak rozumiany, że nie tylko Sąd, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku uchylającym jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały NSA.

Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. S.A. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. w związku z art. 153, art. 170 oraz w związku z art. 286 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji nie były zobligowane wydać rozstrzygnięcia zgodnego z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 16 września 2009 r.; zdaniem Sądu organy podatkowe obowiązane były uwzględnić przy załatwieniu sprawy treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez niedozwoloną przez Sąd modyfikację stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku, który wiązał strony postępowania oraz WSA przy ponownym rozstrzyganiu sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez Sąd (za organami podatkowymi) podstawowych zasad konstytucyjnych (zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady trwałości wyroków oraz zasady wykonywania wyroków sądowych) - uznanie, iż prawomocny Wyrok z dnia 16 września 2009 r. utracił moc wiążącą wskutek wydania uchwały o odmiennej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 153, art. 170, art. 286, art. 171 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., którą uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2006 r. do [...] 2008 r. stwierdził, że wydana ona została bez naruszenia prawa. Dokonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rekonstrukcji istotnych elementów oraz okoliczności stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, co wiązało się przede wszystkim z przypomnieniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09 – utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 54/10 - uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009 r., jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] października 2008 r., którymi odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, Sąd I instancji podkreślił jednocześnie, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w odniesieniu do rysującej się na tle wskazanej sytuacji relacji między art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a., posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, Sąd I instancji uznał, że wobec tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny - w formie uchwały całej Izby – zajął odmienne stanowisko co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niż w przywołanym wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1037/09, co nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się w tej sprawie postępowanie podatkowe po uchyleniu przywołanym wyrokiem obydwu decyzji organów podatkowych, a więc w sytuacji, gdy sprawa podatkowa była w toku i nie została zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem, to z uwagi na potrzebę zapewnienia efektywności sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz jednolitości stosowania prawa, nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowana kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest zgodna z prawem, skoro uwzględnia w swej treści wykładnię prawa zawartą w uchwale podjętej w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. W konsekwencji, Sąd I instancji przyjął, że przepis art. 153 p.p.s.a. powinien być tak rozumiany, że nie tylko sąd administracyjny, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały wykładniczej podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający jest prawomocny bowiem ma on charakter jedynie kasacyjny, a nie rozstrzygający co do istoty.

Podważając zasadność i zgodność z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie argumentowała z kolei, że narusza ono przepisy art. 153, art. 170 oraz w art. 171 p.p.s.a., a także zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z tego mianowicie powodu, że prowadzi do niczym nieuzasadnionego i wadliwego, z punktu widzenia treści regulacji zawartej w przywołanych przepisach ustawy procesowej oraz konstytucji, akceptacji przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego, którego konsekwencje wyrażają się – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - w modyfikowaniu ocen prawnych sformułowanych w uzasadnieniu pierwotnie wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09, a tym samym w naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady trwałości oraz wykonywania wyroków sądowych. W tym względzie, strona skarżąca kasacyjnie argumentowała, że podstawowe (i jedyne) kryterium oceny legalności kontrolowanej przez Sąd I instancji kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. stanowić powinna jej zgodność z oceną prawną i wytycznymi zawartymi w pierwotnie wydanym w sprawie przez sąd administracyjny wyroku z dnia 16 września 2009 r., nie zaś zgodność z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., która podjęta została przez całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GPS 1/11.

Zarysowana istota sporu prawnego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie uzasadnia, aby zarzuty postawione w skardze kasacyjnej rozpatrzeć łącznie. Umożliwia to również ich komplementarny (wzajemnie dopełniający się) charakter.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że konsekwencją sprawowania przez Naczelny Sąd Administracyjny funkcji nadzoru judykacyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") jest to, że wyposażony on został w określone przepisami powszechnie obowiązującego prawa uprawnienia do stosowania konkretnych środków tego nadzoru, do których należy, między innymi, podejmowanie uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmowanie uchwał zawierających rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.).

Jakkolwiek wymienione uchwały, abstrakcyjne i konkretne, charakteryzują się istotnymi różnicami, gdy chodzi o tryb inicjowania ich podejmowania oraz przedmiot zawartej w nich wykładni prawa, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego – co wymaga podkreślenia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – że ich wspólną cechą jest to, że stanowią zinstytucjonalizowany instrument realizacji celu w postaci egzekwowania i zapewnienia jednolitości wykładni i stosowania prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości, że z punktu widzenia potrzeby zapewnienia ochrony porządku prawnego oraz zasady równości wobec prawa, gwarantowana we wskazany sposób jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego stanowi istotą wartość w sprawach podstawowych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 26 i n.; A. Skoczylas, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, "OSP" 2009, z. 1, poz. 4, s. 25). Uwzględniając funkcje wymienionych uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w tym kontekście również i konsekwencje wypływające z regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a., nie może budzić żadnych wątpliwości również i to, że walor uchwał abstrakcyjnych i konkretnych wyraża się w tym, iż posiadają one ogólną moc wiążącą, co powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Walor ich mocy wiążącej ma daleko idące konsekwencje, co wyraża się w determinowaniu treści przyszłych sądowych decyzji stosowania prawa w konkretnych indywidualnych sprawach, treścią stanowiska zawartego w uchwale NSA. W tym też kontekście, stanowisku, że instytucja uchwał abstrakcyjnych, jako sformalizowana i zinstytucjonalizowana forma egzekwowania zasady jednolitości wykładni prawa i jednolitości orzecznictwa sądowego, krępuje autonomię jurysdykcyjną sądu niwecząc prawidłowe realizowanie funkcji wymiaru sprawiedliwości oraz prawidłowe funkcjonowanie zasady niezawisłości sędziowskiej, przeciwstawić należy argumenty z treści art. 269 p.p.s.a., a także z ogólnych zasad i wartości systemu prawa. W odniesieniu do merytorycznego aspektu niezawisłości sędziowskiej wyrażającej się w podległości tylko konstytucji oraz ustawom podkreślić należy natomiast, że podległość prawu wyraża się również w uwzględnianiu jego prawidłowej interpretacji stanowiącej między innymi rezultat aktywności uchwałodawczej sądów najwyższych instancji.

Jakkolwiek, jak wynika z powyższego, wykładnia prawa zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych i nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania, to jednak nie może budzić wątpliwości, że niezależnie od zasady uznania autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz siły argumentacji zawartej w uzasadnianiach podejmowanych uchwał, zwłaszcza tzw. motywacja prognostyczna, stanowi czynnik, w związku z którym organy administracji publicznej uwzględniają poglądy prawne zawarte w omawianych uchwałach. Mają one bowiem wobec nich charakter i walor precedensów faktycznych, nie wiążących, ale mających moc (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 222 – 223; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek,Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 777).

Niezależnie od powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przypomnienia wymaga również, że z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego – zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest więc organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis. Księga Jubileuszowa profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238-239.). Skoro więc sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem kontrolę administracji publicznej, to wyrazem specyfiki sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości – co należy podkreślić - jest element operowania metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli sądowej aktów podejmowanych przez uprawnione organy administracji publicznej. W tej mierze, chodzi zarówno o kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów, jak i o kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ. Również kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek jest realizowana wobec zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to jednak pośrednio swoim zakresem, odnosi się także do kontroli działalności administracji publicznej stanowiąc pewien jej wariant. Z tego mianowicie powodu, że skoro sąd kasacyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, to nadzór ten - z uwagi na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego - polegać musi przede wszystkim na judykacyjnym nadzorze nad kontrolą legalności decyzji administracyjnych, sprawowaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "ZNSA" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Z powyższego wynika, że w przyjętym modelu kasacyjnym, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne realizuje się w tzw. "weryfikacyjnym" stosowaniu normy prawnej, jako wzorca kontroli (oceny) legalności działalności administracji publicznej (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, "ONSAiWSA" 2010, nr 1, poz. 1 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, "ONSAiWSA" 2010, nr 5, poz. 81.).

W świetle przedstawionych uwag wstępnych, których poczynienie w rozpatrywanej sprawie było konieczne z uwagi na istotę ujawnionego w niej sporu prawnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Kontrolując legalność kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., Sąd I instancji nie dość, że sprostał wymogowi operowania w ramach przedstawionego powyżej modelu sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, to również prawidłowo uwzględnił wszystkie konsekwencje wypływające z funkcji oraz istoty uchwał wykładniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi wstępne oraz prezentowane na ich gruncie argumenty, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można tracić z pola widzenia w szczególności tego, że w konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/09, którym uchylone zostały pierwotnie wydane w sprawie decyzje, nie było to, że rozstrzygana nimi podatkowa sprawa nadpłaty w podatku akcyzowym została tym samym definitywnie załatwiona, i to przez ten Sąd. Nie przestała być ona bowiem sprawą, załatwienie której należało i w dalszym ciągu należy do organu podatkowego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wymienionym wyrokiem była bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w rezultacie której doszło do uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Konsekwencją powyższego było to (i w dalszym ciągu jest, zważywszy na aktualny etap postępowania podatkowego w sprawie), że tym samym stworzona została sytuacja umożliwiająca ponowne poddanie kontroli sądu administracyjnego sposobu załatwienia sprawy podatkowej z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z punktu widzenia jego zgodności z prawem, co nota bene aktualizowało się właśnie w rozpatrywanej sprawie. Przy tym, za oczywiste uznać należało, że kontrola legalności ponownie wydanego w wymienionej sprawie rozstrzygnięcia nie mogła pomijać - jako kryterium oceny jego zgodności z prawem - poglądu prawnego zawartego w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, który wyrażony został odnośnie do wykładni mającego zastosowanie w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego bowiem, że moc wiążąca uchwał NSA, w tym rzecz jasna przywołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu – z niespornych w rozpatrywanej sprawie okoliczności, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wynika, że sprawa podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym była (i w dalszym ciągu pozostaje) sprawą w toku - stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji, z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny.

Uwzględniając wszystkie dotychczas podniesione argumenty, co w kontekście przywołanych i niespornych okoliczności stanu rozpatrywanej sprawy w szczególności odnieść należy do daty podjęcia przez WSA we Wrocławiu orzeczenia w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1037/09 (16 września 2009 r.), w rezultacie którego sprawa podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z wniosku skarżącej spółki pozostawała sprawą w toku, a ponadto do daty podjęcia przez całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 (22 czerwca 2011 r.) oraz daty wydania zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji (8 maja 2012 r.) stwierdzić należy, że następcza w stosunku do daty pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia sądowego, tj. wyroku w sprawie I SA/Wr 1037/09, uchwała całej Izby Gospodarczej NSA była wiążąca nie dość dla składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych – tj. składu orzekającego WSA we Wrocławiu, który wydał (aktualnie) zaskarżony wyrok, to również i dla składów orzekających NSA. Wynika to wprost z art. 269 § 1 p.p.s.a., stosownie do którego skład orzekający sądu administracyjnego, w przypadku gdy podjęta została w danej kwestii prawnej uchwała siedmiu sędziów, albo uchwała całej izby, czy pełnego składu NSA, powinien albo się do niej zastosować albo przedstawić stosownemu składowi NSA zagadnienie prawne. Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie wiążący był pogląd wyrażony w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego mianowicie powodu, że różna jest hierarchia tychże orzeczeń, jak i norm prawnych dekodowanych z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało więc, że w sytuacji, gdy ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki, Sąd I instancji nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego, inicjując tym samym postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały odstępującej od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., to w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., był on zobowiązany odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, a to z uwagi na podjęcie przez całą Izbę Gospodarczą NSA przywołanej powyżej uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (por. również wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10).

Wobec powyższego, nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Z pierwszego, spośród przywołanych przepisów wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność materialna orzeczenia, o którym mowa na jego gruncie oznacza, iż polega ona na związaniu tym orzeczeniem podmiotów wymienionych w przepisie, co oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego Innymi słowy, omawiana regulacja prawna odnosi się do zagadnienia związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów państwa i innych podmiotów stanem prawnym wykreowanym prawomocnym orzeczeniem. Tym stanem prawnym jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 392-393; T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 508). W tym też kontekście podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazany stan prawny ukształtowany został przez WSA we Wrocławiu kasatoryjnym – a nie oddalającym skargę, co wymaga szczególnego podkreślenia – orzeczeniem z dnia 16 września 2009 r., które w konsekwencji otworzyło możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co do jej istoty. W związku z powyższym, a także wobec przedstawionego powyżej charakteru regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 153 i art. 269 p.p.s.a. oraz relacji między nimi, konsekwentnie stwierdzić należy, że zarówno okoliczność, iż kontrolowana przez Sąd I instancji kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. uwzględniała pogląd prawny wyrażony w uchwale podjętej w sprawie I GPS 1/11, jak i okoliczność w postaci zaakceptowania przez sąd administracyjny stanowiska organu podatkowego odnośnie do potrzeby uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej zawartej w przywołanej uchwale, co skutkowało oddaleniem skargi na tę decyzję, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię wiążącą się, nie dość, że z regulacją zawartą w art. 170 p.p.s.a., to również i z regulacją zawartą w art. 171 p.p.s.a. Przepis ten, stanowiąc, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, jako dopełnienie regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a., określa jej skutek proceduralny, jako ujemnej przesłanki procesowej, której wystąpienie uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie – tj. w odniesieniu do tego samego aktu lub czynności - oraz brak możności modyfikacji orzeczenia sądu administracyjnego, a mianowicie dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Nie może budzić również żadnych wątpliwości, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta zasadniczo tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, op. cit., s. 519 i n.). Skoro więc w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w żadnym stopniu nie kwestionował, ani też nie weryfikował, czy też nie modyfikował zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. oceny, że pierwotnie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie były zgodne z prawem, ani też nie orzekał w tej samej sprawie (tj. w odniesieniu do tej samej decyzji), która już została prawomocnie osądzona, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 171 p.p.s.a.

W świetle wszystkich przedstawionych dotychczas argumentów stwierdzić należy również, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł bez naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej. W tym tez kontekście podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, istota sporu prawnego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie w żadnym stopniu, ani też w żadnym zakresie nie wymagała, ani też nie uzasadniała rozważania jej z punktu widzenia instytucji nadzwyczajnych trybów weryfikacji prawomocnych orzeczeń sądowych. Już tylko na marginesie podnieść należy, że jasno i wyraźnie wynika to również z pozycji literaturowej, na którą powoływał się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (A. Skoczylas, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów ..., s. 26).

Wobec treści regulacji zawartej w art. 286 p.p.s.a., z której wynika, że ma ona stricte techniczny charakter, nie sposób również zasadnie przyjąć, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów w sposób, w jaki przedstawione to zostało przez stronę skarżącą kasacyjnie (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, op. cit., s. s. 685 – 686; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek,. op. cit., s. 852).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.