Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 606/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 785/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 785/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 18 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 18 maja 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: "organ I instancji") z 26 stycznia 2015 r., odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za październik i listopad 2014 r. w kwocie 103.770,00 zł. Uzasadniając decyzję wskazało, że zasadnicze znaczenie miało uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2014 r., 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokali została ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (Spółki) – złożonego w formie aktu notarialnego oświadczenia z 27 września 2014 r. o ustanowieniu odrębnych własności dwóch lokali. Wpisy odrębnej własności lokali i założenie ksiąg wieczystych miało miejsce 1 grudnia 2014 r., na podstawie wniosków Spółki z 29 września 2014 r.

Następnie SKO zwróciło uwagę, że sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "współwłasność" i sięgnęło do definicji współwłasności zawartej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). Z przepisu tego, zdaniem SKO, jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. W konsekwencji nie stanowi przedmiotu współwłasności rzecz, która pozostaje własnością jednej osoby. Nie jest tym samym objęta współwłasnością nieruchomość (grunt oraz części budynku), w sytuacji gdy wyodrębnione w budynku lokale, posiadające własne księgi wieczyste należą do tej samej osoby.

SKO zauważyło, że art. 3 u.p.o.l. reguluje kwestie dotyczące zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Wskazało podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3) oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego. Przepis art. 3 u.p.o.l. nie określa żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania. Przepis art. 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty lub podmioty są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, SKO stwierdziło, że nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z samym wyodrębnieniem własności lokali, bez zmian w zakresie własności, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych, nie sposób wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Ostatecznie SKO stwierdziło, że podatek uiszczony przez Spółkę za październik i listopad nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), bowiem zdarzenie polegające na samym wyodrębnieniu z dniem 29 września 2014 r. dwóch odrębnych własności lokali nie stanowiło zdarzenia relewantnego podatkowoprawnie w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., bowiem nie doszło, na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., do zmiany podstaw opodatkowania.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i ustalenie faktu, że po ustanowieniu przez Spółkę odrębnej własności lokali na nieruchomości istnieją inne jeszcze, niż wyodrębnione, lokale (powierzchnie), co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a dodatkowo jest z materiałem tym rażąco sprzeczne;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej merytorycznej zmiany;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 3 zd. 1 o.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem Spółki;

- art. 195 k.c., przez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy o własności lokali;

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l."), przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c.;

- art. 3 ust. 3 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że po wyodrębnieniu lokali, istnieją grunty i części budynków, niezwiązane z wyodrębnionymi lokalami, w sytuacji, gdy dana nieruchomość stanowi jedność pod względem prawnym i jako taka objęta jest jedną księgą wieczystą;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: (1) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości; (2) w zw. z art. 195 k.c., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego; (3) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem lokali jest wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, skutkuje nieopodatkowaniem części nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że Spółka w niniejszej sprawie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek dotyczył sposobu opodatkowania nieruchomości Spółki, które miało nastąpić wskutek wyodrębnienia lokali i zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odrębna własność lokalu została ustanowiona w jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, to jest przez złożenie w akcie notarialnym z 27 września 2014 r. oświadczenia o ustanowieniu odrębnych własności lokali. Powyższym aktem Spółka ustanowiła odrębną własność lokalu 1 o pow. 14,57 m² z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1457/2682 części i lokalu 2 o pow. 12,25 m² z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1225/2682 części. Wpis odrębnej własności lokalu nr [...] i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] oraz wpis odrębnej własności lokalu nr [...] i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] nastąpiło 1 grudnia 2014 r., wskutek wniosków złożonych 29 września 2014 r. Wpis odrębnych własności lokalów nr [...] oraz założenie dla nich ksiąg wieczystych nastąpiło 1 grudnia 2014 r., a zatem od tego dnia mamy do czynienia z wyodrębnionymi prawnie lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali.

WSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez SKO, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wydaje się bowiem, że SKO rozpoznając przedmiotową sprawę uczyniło to w oderwaniu od regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Swoją uwagę skupiło jedynie na kwestii odnoszącej się do współwłasności w rozumieniu ściśle cywilistycznym, regulowanej przez normy prawne zawarte w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali, a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powyższego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Jedyną okolicznością powodującą bezwarunkowe powstanie współwłasności, niezależnie od ilości podmiotów, jest wyodrębnienie lokali

WSA podkreślił, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Przepis ten nie określa zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wskazano zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania jest we współwłasności lub współposiadaniu. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 powyższego artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.w.l, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego lokalu od powierzchni użytkowej całego budynku – a prawidłowa wykładni tych przepisów w związku z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. i art. 195 k.c. prowadzi do wniosku, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali, nie doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz budynku obciąża w całości jedynego właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem, niezależnie od wyodrębnienia własności lokali w tym budynku;

- art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku, w którym zostały wyodrębnione lokale ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego wyodrębnionego lokalu od powierzchni użytkowej całego budynku, a właściwe zastosowanie tych przepisów w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. doprowadziłoby do oceny, że w przypadku gdy jest tylko jeden właściciel wszystkich odrębnych lokali to obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości zarówno od wspólnego gruntu oraz części budynku jak i od odrębnych lokali ciąży na jedynym właścicielu w całości;

II. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji SKO bez wskazania, które inne przepisy postępowania zostały naruszone przez ten organ i jaki ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji SKO z uwagi na podzielenie stanowiska wyrażonego przez Spółkę w rozpatrywanej skardze bez wskazania w jakim zakresie podziela to stanowisko, w sytuacji gdy w skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc WSA uchylając z tego powodu decyzję SKO powinien był wskazać czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.w.l, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego lokalu od powierzchni użytkowej całego budynku.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Dokonując wykładni językowej wyżej przywołanej regulacji prawnej należy zauważyć, że ustawodawca statuując obciążenie obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, jednoznacznie wskazuje na "właścicieli lokali" używając nie liczby pojedynczej, lecz liczby mnogiej ("właścicieli lokali" a nie "właściciela lokali"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w cytowanej wyżej jednostce redakcyjnej zwrot "właścicieli lokali" w znaczeniu "wielości podmiotów" nie ma charakteru przypadkowego i nawiązuje do istoty wprowadzonej od 1 stycznia 1997 r. nowej omawianej tu regulacji prawnej. Wprowadzony wówczas ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. z 1996 r., Nr 91, poz. 409) przepis w art. 2 ust. 5 u.p.o.l. (w identycznym brzmieniu jak obecnie) stanowił powtórzenie ust. 1 art. 3 ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388). Ustawodawca postanowił obciążyć "resztę" pozostałą po wyodrębnieniu nieruchomości, które obejmują zabudowaną budynkiem działkę gruntu, pozostałą część gruntu związaną z korzystaniem z budynku (np. ogródek, sad) oraz część budynku, która nie służy wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (np. strychy, piwnice, korytarze). W każdym przypadku należało to jednak odnosić do więcej niż jednego podmiotu, gdyż w praktyce sytuacja z jednym podmiotem nie występowała (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Systematyczny komentarz. Podatki i opłaty lokalne, cz. 3, opublikowany w: "Wspólnota" z 1997 r., Nr 20, str. 22).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela tezę poglądu zawartą w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, że "do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów. W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tego samego podmiotu, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.". Słusznie wskazuje się w uzasadnieniu powoływanego orzeczenia, że "pojęcie odrębnej własności lokalu, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy niniejszej, będzie więc wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1- 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2). Przepis art. 3 ust. 1 stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. stanowią o sposobie ustanowienia odrębnej własności lokalu, a mianowicie odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.) oraz właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 10 u.w.l.). Definicja współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który stanowi, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Przepis ten podaje w opisowy sposób definicję współwłasności jako rodzaju własności, charakteryzującego się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. W orzecznictwie przyjmuje się, że z definicji współwłasności, o której mowa w art. 195 k.c. wynika, że ten stosunek prawnorzeczowy ma trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Określenie, że w wypadku współwłasności prawo własności przysługuje kilku osobom niepodzielnie, oznacza, iż pomimo istnienia takiej współwłasności rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do jej fizycznie określonej części; przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 21 lipca 2016 r. I ACa 254/16, opublikowany w: www.orzeczenia.krakow.sa.gov.pl). Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest w związku z tym możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel (zob. uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 88/12; opublikowana w: OSNC z 2013 roku, nr 9, poz. 103 oraz uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II CSK 471/12; opublikowane w: www.sn.pl/orzecznictwo). Takie rozumienie współwłasności jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji musi być również przyjęte zarówno na tle ustawy o własności lokali, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasność, ani też, tym bardziej, nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje okoliczność, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej (zob. wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując wykładni omawianych przepisów słusznie zauważał również M. Popławski, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych nie sposób wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Oznacza to, że wykładnia systemowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinna doprowadzić do modyfikacji zakresu przedmiotowego wynikającego z innych przepisów ustawy podatkowej (zob. M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, Prawo i Podatki 2008, nr 11, str. 21). Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądów przeciwnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 497/15, z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1731/15 i II FSK 453/16, z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3220/15, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2658/15, z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1368/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Mając na uwadze powyższe wywody oraz uznając, że istota rozpatrywanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchyleniu decyzji podatkowego organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.