Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3003/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 188, 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1382/15 w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od A. [...] z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1382/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w S. (dalej: "skarżący", "strona", "stowarzyszenie"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 maja 2015 r. Burmistrz Miasta S. określił stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 13 275 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że stowarzyszenie – przyjmując, iż budynki o powierzchni użytkowej [...] m² i grunty o powierzchni [...] m² korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej w skrócie "u.p.o.l.") – zaniżyło deklarowaną wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Według organu pierwszej instancji, stowarzyszenie prowadzi odpłatnie szkolenia w sekcjach: samolotowej, szybowcowej i motolotniczej dla młodzieży i dorosłych. Nieodpłatna działalność wśród dzieci i młodzieży dotyczy sekcji modelarskiej. Ponadto, po ukończeniu szkoleń, odpłatnie udostępnia zainteresowanym szybowce. Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą również w zakresie m.in.: wynajmu środków transportu lotniczego; usług naprawy, konserwacji i remontów statków powietrznych; wynajmu nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji, stowarzyszenie nie jest więc uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż posiadane grunty i budynki wykorzystuje do prowadzenia odpłatnych szkoleń, dających licencje pilota samolotowego turystycznego, pilota szybowcowego, nie tylko dla młodzieży, ale także dla osób dorosłych, a po ukończeniu kursów odpłatnie udostępnia środki transportu lotniczego.

Decyzją z dnia 30 października 2015 r., po rozpoznaniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy powyższą decyzję. W swojej argumentacji organ odwoławczy zaakcentował okoliczność, że szkolenia lotnicze są prowadzone nie tylko dla młodzieży, ale również dla osób dorosłych i za odpłatnością. Jest to zatem jedna z form, w jakich stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, jak zauważył organ, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem działalności gospodarczej stowarzyszenia jest m.in. transport lotniczy i nieregularny; wynajem środków transportu lotniczego; usługi napraw, konserwacji i remontów statków powietrznych; wynajem nieruchomości; reklama. Na swojej stronie internetowej stowarzyszenie oferuje: hangarowanie samolotów na terenie lotniska w dwóch hangarach, przystosowanych do wszystkich rodzajów samolotów jednosilnikowych i małych samolotów dwusilnikowych; wynajęcie przestrzeni reklamowej na hangarach i budynkach znajdujących się na terenie lotniska; pełną obsługę samolotów jednosilnikowych i szybowców. W 2014 r. działalność gospodarcza przyniosła stowarzyszeniu 29 % całego dochodu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, domagając się uchylenia decyzji, zarzuciła organowi, że nie przeprowadził wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, bowiem pominął okoliczność, że przedmioty opodatkowania korzystają ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako lotniska, lądowiska i części lotnicze lotnisk w rozumieniu ustawy Prawo lotnicze (Dz.U. z 2006 r., nr 100, poz. 696).

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zdaniem bowiem sądu pierwszej instancji, zwolnienie podatkowe, do którego nawiązuje stowarzyszenie w skardze, ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stosować z urzędu, a więc nawet brak inicjatywy podatnika w tym zakresie nie zwalnia organu, prowadzącego postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, od obowiązku rozważenia zasadności jego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji w 2015 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W analizowanej sprawie organ ustalił, że stowarzyszenie m.in. oferuje usługi hangarowania samolotów na terenie lotniska czy udostępnienia przestrzeni reklamowej na hangarach i budynkach na terenie lotniska (por. s. 7 kontrolowanej decyzji). Zatem powyższe ustalenia organu nawiązywały do lotniska. W następstwie organ miał obowiązek wyjaśnić czy w sprawie występują przedmioty opodatkowania opisane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia czy samo stowarzyszenie do tego zwolnienia podatkowego nawiązywało w postępowaniu podatkowym, czy też nie. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji, w której okoliczności sprawy wyraźnie nawiązywały do lotnisk, w świetle ustaleń przedstawionych przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nakładały na organ obowiązek wyjaśnienia czy powyższe zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, ewentualnie w jakim zakresie, a jeśli nie, to dlaczego, z jakich powodów faktycznych i prawnych. Kwestia ta powinna (w rozumieniu obowiązku organu) zostać omówiona w uzasadnieniu podejmowanej decyzji.

Odwołując się do uzasadnienia uchwały sygn. II FPS 5/13 sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygnąć o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, pomijanie przez organ ustawowego zwolnienia podatkowego, stosowanego z urzędu (nie wyłącznie na wniosek podatnika), które może dotyczyć podatnika (co okaże się po wnikliwym i wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy), pozostaje w sprzeczności w szczególności z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uzupełnić powyższą lukę w ustaleniach faktycznych i analizie prawnej. Do organu będzie również należała ocena zasadności stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym stowarzyszenie nie wykazało przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stowarzyszenie prowadzi bowiem szkolenia dające uprawnienia pilota samolotowego czy szybowcowego nie tylko dla dzieci i młodzieży, ale także dla dorosłych. Nie przedstawiło organowi dowodów pozwalających ustalić, że określone grunty czy budynki bądź ich części są wykorzystywane wyłącznie na cele ściśle określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Dotychczasowe ustalenia organu, niepodważone przez stowarzyszenie, wskazują na to, że przedmioty opodatkowania są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i statutowej, skierowanej nie tylko do dzieci i młodzieży, ale również do osób dorosłych. Zresztą w skardze stowarzyszenie nie kwestionowało stanowiska organu odnośnie braku podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r. poz. 1066., dalej zwaną p.u.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż naruszenie prawa w decyzji polegało na tym, iż "okoliczności sprawy nawiązują do lotniska", a organy nie dokonały obligatoryjnych ustaleń na okoliczność, czy grunty i budynki stanowiące przedmiot opodatkowania nie są z urzędu objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- w sytuacji, gdy ani w złożonej deklaracji, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, A. [...] (pomimo pełnej możliwości wypowiadania się zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej) nie wskazywał, iż przedmiot opodatkowania stanowi części lotnicze lotniska użytku publicznego i korzysta ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz powoływał się na inne zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. odnoszące się do działalności na rzecz dzieci i młodzieży. Po wydaniu decyzji ostatecznej, odmawiającej zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., A. w skardze powołał nową okoliczność w sprawie i zarzucił decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (powołując się na dokumenty dotyczące innej działki, niebędącej przedmiotem opodatkowania), zaś Sąd stwierdzając naruszenie prawa nie wskazał, na jakiej konkretnie podstawie oparł swoją ocenę prawną. Sąd pominął, iż pojęcie języka potocznego "lotnisko" użyte w decyzji dla celu opisania odpłatnej działalności A. - ma zupełnie inny zakres znaczeniowy niż zakres pojęcia ustawowego "części lotnicze lotniska użytku publicznego";

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.

- poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, jakie były podstawy sądowego rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, czy podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji były również dowody przeprowadzone przez Sąd z załączonych do skargi dokumentów, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzuty skargi oparte były bowiem o treść załączonych do skargi dokumentów - odnoszących się do zupełnie innej działki gruntu (nr 2), niż działka objęta postępowaniem podatkowym (nr 1). Sąd nie wyjaśnił, czy dopuścił dowód z załączonych do skargi dokumentów dotyczących innej działki niż opodatkowana, co nie pozwala ocenić, jakie dokumenty były "aktami sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.,

- w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku winno pozwalać na ocenę, na jakiej podstawie dokonano kontroli zaskarżonej decyzji, a stwierdzenie przez Sąd, iż "okoliczności sprawy wyraźnie nawiązywały do lotnisk" - nie jest wystarczająco precyzyjne, by ocenić: czy wyrok został wydany w oparciu wyłącznie o materiał dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, czy też w oparciu o treść dokumentów załączonych do skargi odnoszących się do innej działki gruntu (nr 2 — "lądowiska"), niż działka objęta postępowaniem podatkowym (nr 1);

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4, art. 106 § 3 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku: - czy Sąd oceniając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, dostrzegł, iż skarga oparta jest na treści dokumentów nieodnoszących się do gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania; - czy Sąd skonfrontował treść skargi z treścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania kontrolowanej decyzji, oraz – czy Sąd przeprowadził dowód z załączonych do skargi dokumentów (z jakich wynika, że na działce 2 (nie objętej decyzją) znajduje się lądowisko, a nie "części lotnicze lotniska użytku publicznego",

- w sytuacji, gdy dokonanie kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowej winno nastąpić na podstawie akt sprawy (zarówno akt sądowych, jak i akt administracyjnych), a uzasadnienie wyroku winno powyższe odzwierciedlać. W konsekwencji nieprecyzyjnie i wadliwie została dokonana przez Sąd kontrola decyzji pod względem zgodności z normami art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieprecyzyjna ocena zawarta w uzasadnieniu, iż "okoliczności sprawy nawiązują do lotniska" - nie pozwoli w toku dalszego rozpoznania sprawy ustalić, czy Sąd dokonał oceny, iż istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są argumenty prawne skargi odnoszące się do innych działek gruntu niż działki opodatkowane;

4) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- poprzez uznanie skargi za zasadną i wydanie wyroku wykraczającego poza granice rozpatrywanej sprawy, której zakres przedmiotowy stanowi przedmiot opodatkowania wskazany w decyzjach organów podatkowych, tj. grunt, którego A. jest użytkownikiem wieczystym o powierzchni [...] m2 (Ba - tereny przemysłowe) położony w S. (działka nr 1) oraz 4 budynki przemysłowe będące przedmiotem odrębnej własności — pomimo, że podstawą prawno-faktyczną skargi były okoliczności dotyczące innego gruntu (działki nr 2),

- w sytuacji, gdy dokonanie oceny zgodności z prawem kontrolowanego aktu i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia winno nastąpić w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji wadliwie została dokonana przez Sąd kontrola decyzji, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia poza granicami rozpatrywanej sprawy i doprowadziło Sąd do zajęcia nieuprawnionego stanowiska, iż organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

5) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania wyrażających się w zobowiązaniu organu odwoławczego do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego związanych z zastosowaniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż "do organu należeć będzie ocena zasadności stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej", co nie pozwala ustalić rzeczywistej oceny prawnej decyzji dokonanej przez Sąd w w/w zakresie,

- w sytuacji, gdy wskazania co do dalszego postępowania w sprawie winny być jasne i zrozumiałe oraz winny odnosić się do ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wykonanie ustaleń nakazanych w uzasadnieniu wyroku wykraczać będzie poza zakres ustaleń celowych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ kontrolowana decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy - odnoszący się do przedmiotu opodatkowania. Zaś o ile Sąd dostrzegł zasadniczą lukę prawno-faktyczną w całym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie, zaistniały podstawy do wydania wyroku uchylającego decyzje obu instancji, czego Sąd nie uczynił;

6) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151, w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 4 p.u.s.a. i w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 178 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez potraktowanie poglądów prawnych wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, jako wzorca interpretacyjnego dla sprawy o zupełnie odmiennej podstawie faktycznej i prawnej oraz dokonanie interpretacji rozszerzającej ww. uchwały, w sytuacji, gdy:

– uchwały wyjaśniające Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie są aktami będącymi źródłem prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawnym;

– uchwały wyjaśniające wydane na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych - nie stanowią wzorca dla rozstrzygania innych zagadnień prawnych w sprawach o odmiennym stanie faktycznym i prawnym;

– Sąd winien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy, w tym przypadku skontrolować czy w decyzji prawidłowo określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., co zostało przez Sąd uczynione wadliwie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

6.1. Na wstępie należy podkreślić, że rację na sąd pierwszej instancji twierdząc, iż w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w kierunku określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym przypadku w podatku od nieruchomości, organ podatkowy, co do zasady, ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, opisujących stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, wyznaczających wysokość podatku, a więc również okoliczności, które w realiach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mogłyby skutkować zastosowaniem z urzędu zwolnień podatkowych, bez względu na wniosek podatnika. Obowiązek "poszukiwania zwolnienia podatkowego" przez organ podatkowy nie jest jednakże nieograniczony. W sprawie muszą istnieć podstawy do rozważań wykraczających poza wniosek strony, aby wymagać od organu rozważania z urzędu ewentualnych zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości.

6.2. W rozpatrywanej sprawie bezzasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy do rozważenia przez organy podatkowe zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Mając na uwadze, że u.p.o.l. nie definiuje samodzielnie "części lotniczych lotnisk użytku publicznego" zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1393 z późn. zm.). Jak stanowi art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy nie wynika, żeby będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość (działka o numerze ewidencyjnym 1) w całości lub w części stanowiła w 2015 r. "części lotnicze lotniska użytku publicznego".

W postępowaniu przed organami podatkowymi strona na żadnym jego etapie nie twierdziła, ani też nie przedłożyła dokumentów wskazujących, że nieruchomość ta jest (w całości lub w części) zajęta na lotnisko w rozumieniu art. 2 ust. 4 Prawa lotniczego, w tym lotnisko użytku publicznego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W postępowaniu zaś sądowym, do skargi dołączono "Instrukcję operacyjną lądowiska S. k/L.". Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w rozumieniu Prawa lotniczego pojęcia "lotnisko" i "lądowisko" nie są tożsame. Zawartą w z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego definicję lotniska zacytowano powyżej, natomiast – jak stanowi art. 2 pkt 5 Prawa lotniczego – lądowiskiem jest obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni, który może być w całości lub w części wykorzystywany do startów i lądowań naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych. Lądowiska podlegają wpisowi do ewidencji lądowisk (art. 93 ust. 2 Prawa lotniczego), natomiast lotniska do rejestru lotnisk (art. 59 Prawa lotniczego).

Dodatkowo należy zauważyć, że wraz z "Instrukcją operacyjną lądowiska S. k/L." spółka do skargi dołączyła umowę najmu nieruchomości zawartą w dniu [...] ze spółką P. [...] S.A. z siedzibą w Lublinie. Z umowy tej wynika, że P. [...] S.A. jest właścicielem działki 2 o całkowitej powierzchni [...] ha, a A. [...] wynajmuje jej część o powierzchni [...] ha (§ 1 umowy). A. zobowiązuje się do utworzenia na przedmiocie najmu lądowiska przeznaczonego do lotniczej działalności statutowej oraz zarejestrowania do w ewidencji lądowisk (§ 4 umowy). Jak słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, przedstawione przez stowarzyszenie dokumenty dotyczą innej, niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania nieruchomości. Lądowisko zlokalizowane jest na części gruntu o numerze ewidencyjnym 2), a nie na działce o numerze ewidencyjnym 1 (będącej przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie).

Podstawy do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie dawały również twierdzenia pełnomocnika stowarzyszenia zawarte w skardze, że na uznanie przedmiotu opodatkowania za "części lotnicze lotniska użytku publicznego" wpływ mają: decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia [...] o wpisie do rejestru lotniczych urządzeń naziemnych radiostacji [...] zainstalowanej w pomieszczeniu operacyjnym A. oraz pozwolenie radiowe z dnia [...] na używanie stacji lotniskowej w służbie radiokomunikacji lotniczej. Skoro w niniejszej sprawie nie wykazano, że na gruncie o numerze ewidencyjnym 1 funkcjonuje wpisane do stosownego rejestru lotnisko użytku publicznego (w rozumieniu art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego), to nie można w konsekwencji uznać, że jakiekolwiek urządzenia zlokalizowane na danej nieruchomości stanowią "części lotnicze lotniska użytku publicznego".

Mając powyższe na uwadze, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do analizowania, czy będąca przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nieruchomość (grunt o numerze ewidencyjnym 1) zwolniona jest z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.3. Dodatkowo należy zauważyć, że – choć nie wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – orzeczenie to oparto na dokumentach, które nie znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy, a zostały załączone przez stronę do skargi do sądu administracyjnego. Z przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy nie wynika jednakże, aby sąd pierwszej instancji przeprowadzał uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

6.4. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, poza błędnym nakazaniem organom podatkowych przeanalizowanie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zajął stanowisko, czy w zakresie będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości stowarzyszenie zwolnione jest z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od omawianego podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W ocenie sądu pierwszej instancji stowarzyszenie nie wykazało przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stowarzyszenie nie przedstawiło organowi dowodów pozwalających ustalić, że określone grunty czy budynki bądź ich części są wykorzystywane wyłącznie na cele ściśle określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak podkreślono w wyroku, ustalenia organu, niepodważone przez stowarzyszenie, wskazują na to, że przedmioty opodatkowania są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i statutowej, skierowanej nie tylko do dzieci i młodzieży, ale również do osób dorosłych. Stowarzyszenie prowadzi szkolenia dające uprawnienia pilota samolotowego czy szybowcowego nie tylko dla dzieci i młodzieży, ale także dla dorosłych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, strona w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie kwestionowała stanowiska organu odnośnie braku podstaw faktycznych do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

6.5. Uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. lub rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.).

Gdyby sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sąd pierwszej instancji związany byłby wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można by oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

Zarzuty wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej dotyczą stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności przeanalizowania przez organy podatkowe zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdyby zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone byłyby jedynie do tego aspektu sporu.

Mając zatem na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej, a także okoliczność, że – jak wykazano w punkcie 6.2. niniejszego uzasadnienia – stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności rozważenia przez organy podatkowe zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było błędne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.6. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o oddaleniu skargi.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).