Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 801/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 maja 2022 r. nr SKO.FP/41.4/12/2022/256 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2022 r. nr SKO.FP/41.4/12/2022/256 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925); art. 13 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania Przedsiębiorstwa R. sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 276.998 zł.

Decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. Prezydent Miasta K. (dalej: organ I instancji) określił Przedsiębiorstwu R. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 276.998 zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne.

Opodatkowaniem objęto nieruchomości położone w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Organ I instancji stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku i parkingu przy ul. [...] powinna być Spółka, a nie Wyższa Szkoła [...] w K., która ma status posiadacza zależnego przedmiotów opodatkowania (budynku i parkingów) będących własnością R. Sp. z o.o. W zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] przyjęto, że znajdują się na niej dwa budynki mieszkalne oraz jeden budynek niemieszkalny stanowiący garaż, a zarazem łącznik pomiędzy budynkami mieszkalnymi. Powierzchnia miejsc garażowych pod budynkiem mieszkalnym została opodatkowana stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

W odwołaniu do tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 47 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia

1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem z tytułu:

- budynku przy ul. [...] położonego na działkach nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...], tj. zarówno z tytułu mieszczącego się na poziomie 0 i będącego własnością Spółki lokalu zajętego przez L. oraz kotłowni- o łącznej powierzchni użytkowej 1794,55 m 2, jak i pozostałej części budynku,

- parkingu przed budynkiem, tj. zarówno tej części parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Spółki, jak i tej części parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Wyższej Szkoły [...] w K. (dalej: WS[...]), podczas gdy zdaniem Spółki jest ona właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem wyłącznie z tytułu lokalu oraz parkingu Spółki,

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, wyłącznie w oparciu o zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej, że część nieruchomości przy ul. [...] określana przez Prezydenta mianem "budynek garażowy"/"łącznik", stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jest on niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej częścią budynku mieszkalnego, więc nie ma podstaw, by różnicować sposób opodatkowania tej części budynku mieszkalnego w porównaniu z pozostałą częścią podziemnych kondygnacji garażowych mieszczących się w tym samym obiekcie.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy zacytował art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 – 3 u.p.o.l. Dalej przywołano wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2255/10, w którym wskazano, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli "rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu'". Przepis art. 3 ust. 3 ustawy wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w sytuacji, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że o tym, jaki podmiot jest właścicielem nieruchomości bądź użytkownikiem wieczystym gruntu, co stanowi część składową gruntu, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości dla potrzeb upoi należy rozstrzygać w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Pojęcie nieruchomości użyte w art. 2 u.p.o.l. określone jest w art. 46 § 1 k.c. Obowiązującemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty stanowiące część powierzchni ziemskiej, budynki trwale połączone z gruntem, części tych budynków z mocy szczególnych przepisów (np. lokale mieszkalne). Przy czym nieruchomość zdefiniowana w Kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również "obiekty budowlane", które nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Stąd też posługiwanie się pojęciem nieruchomości przy określaniu przedmiotu podatku jest mało precyzyjne. W istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 2). Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Za część składową rzeczy, zgodnie z art. 47 § 2 k.c., uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak i nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Przypadek taki może mieć miejsce w przypadku połączenia obiektu budowlanego z gruntem tylko dla przemijającego użytku. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15).

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Własność budynku (prawo podrzędne) "podąża" za prawem użytkowania wieczystego gruntu (prawo główne) na jakim budynek jest posadowiony.

Pojęcie "samoistnego posiadacza" należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy k.c. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca albo mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że o tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości decyduje sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, a więc używa rzecz, pobiera jej pożytki i dysponuje nią jak właściciel. Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż posiadanie stanowi stan faktyczny, na który składają się dwa elementy: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendii (element psychiczny). Art. 336 k.c. wymienia posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto włada nią jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą w zakresie innego prawa aniżeli prawo własności. Posiadaczem samoistnym jest ten podmiot, który niezależnie od tego czy i jaki posiada tytuł prawny do nieruchomości, realizuje z wyłączeniem innych podmiotów uprawnienia właściciela wymienione w art. 140 k.c. Określane są one w literaturze prawniczej mianem triady uprawnień właścicielskich - prawo do posiadania rzeczy, prawo do korzystania z rzeczy i pobierania pożytków oraz prawo do rozporządzania własnością rzeczy (ius disponendi).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., który ustanawia zwolnienie podmiotowe, zwalnia się od podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Art. 425 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi, że prowadzenie przez uczelnię jej podstawowej działalności w zakresie kształcenia, a także sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Uczelnie wyższe zarówno publiczne, jak i niepubliczne (nawet jeśli pobierają opłaty za studia niestacjonarne) w zakresie świadczenia usług edukacyjnych i prowadzenia działalności naukowej nie wykonują zatem działalności gospodarczej, a co za tym idzie - korzystają w zakresie tak wykorzystywanych przedmiotów opodatkowania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że WS[...] jest wpisana do ewidencji uczelni niepublicznych pod nr [...].

W badanym roku podatkowym Spółka była m.in: użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wpisanej do księgi wieczystej nr [...], składającej się z działek nr [...] o powierzchni 3605 m 2 i [...] o powierzchni 1283 m 2 oraz właścicielem posadowionego na nich budynku niemieszkalnego - biurowego.

Zgodnie z zapisami księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków WS[...] nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości przy ul. [...]. Użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem usytuowanego na nim budynku jest strona. WS[...] została ujawniona w księdze wieczystej wyłącznie jako podmiot mający roszczenie z tytułu dzierżawy. Powyższe potwierdza umowa dzierżawy gruntu z dnia 15 listopada 2011 r., której przedmiotem są działki o nr [...], [...] i [...], zawarta pomiędzy Spółką jako wydzierżawiającym a WS[...] jako dzierżawcą. Zgodnie z § 4 umowy "dzierżawca będzie prowadził w przedmiocie umowy działalność naukowo-dydaktyczną oraz usługową o charakterze specjalistycznym w zakresie innowacji i/lub transferu technologii w ramach wybudowanego Centrum [...] powstałej jako jednostka WS[...]. Stosownie do § 8 umowy dzierżawca będzie wykonywał wszelkie prace projektowe i roboty budowlane dotyczące budowy Centrum na terenie będącym przedmiotem dzierżawy we własnym zakresie i na własny koszt, bez prawa żądania zwrotu poniesionych nakładów od wydzierżawiającego ani w czasie trwania umowy, ani po jej zakończeniu, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Dzierżawcy będzie przysługiwał od wydzierżawiającego zwrot poniesionych nakładów koniecznych, przeznaczonych na realizację zadania, o którym mowa w ust. 1, z uwzględnieniem stopnia ich amortyzacji, jeżeli niniejsza umowa zostanie rozwiązana w drodze wypowiedzenia w wypadku określonym w § 7 ust. 4 (brak takiej jednostki redakcyjnej - dopisek Kolegium)". W dniu 15 listopada 2011 r. pomiędzy WS[...] a Spółką została zawarta także umowa partycypacyjna, zgodnie z którą WS[...] zamierza wybudować na dzierżawionej od R. działce budynek o charakterze biurowo-usługowym będący Centrum [...] z usytuowanym na poziomie zero lokalem handlowo-usługowym oraz przylegającym do budynku parkingiem. Natomiast Spółka zobowiązała się do wpłaty na rzecz WS[...] kwoty przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił WS[...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji oznacza ją adresem ul. [...]. Zgodnie z przedłożoną przez stronę dokumentacją budynek ten jest siedzibą Parku [...] Wyższej Szkoły [...] w K., WS[...] zawarła polisę na ubezpieczenie budynku, zawarła ponadto umowę najmu części budynku z firmą M.. Dodatkowo przedłożyła dowód przyjęcia przez WS[...] budynku przy [...] jako środka trwałego do użytkowania. Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy dzierżawy dzierżawca posiada prawo do użytkowania i eksploatacji budynku posadowionego na przedmiocie umowy. Określono jakiego rodzaju działalność może prowadzić w przedmiocie umowy (działalność naukowo-dydaktyczna, usługowa w zakresie innowacji i/lub transferu technologii, produkcja energii elektrycznej z OZE, sprzedaż energii). W aneksie nr 3 usankcjonowano wydzierżawienie przez R. lokalu w obrębie budynku przy ul. [...] Spółce L..

W ocenie Kolegium zebrany materiał dowodowy potwierdza, że po stronie WS[...] brak jest podmiotowości podatkowej w odniesieniu do wskazywanego przez nią budynku przy ul. [...] oraz części parkingu przy tym obiekcie. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są te obiekty należy do Spółki R.. Tym samym, zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na tym gruncie stanowią własność użytkownika wieczystego. Nie sposób, ze względu na treść art. 48 § 3 k.c., uznać WS[...] za właściciela wzniesionych obiektów. Łączące WS[...] i R. umowa dzierżawy oraz umowa partycypacyjna nie wskazują, by budynek oraz parking zostały wzniesione dla przemijającego użytku. W szczególności WS[...] nie jest zobowiązana po ustaniu dzierżawy gruntu do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego sprzed jej wydzierżawienia. Strony nie przewidziały też, by w związku z poczynioną inwestycją przysługiwały im jakiekolwiek wzajemne roszczenia, np. o zwrot nakładów. Podkreślić też należy, że koszty inwestycji pokryła Spółka. Wolą stron umów nie było czasowe (choćby długotrwałe) połączenie budynku i parkingu z gruntem. Żadne z zapisów umów nie wskazują na przemijalność wzniesionych obiektów. Niewątpliwie budynek i parking stanowią część składową gruntu, zatem są własnością użytkownika wieczystego.

WS[...] nie może być również traktowana jako posiadacz samoistny spornych obiektów. Zakres jej władztwa nad częścią nieruchomości wynika bowiem z obowiązującej umowy dzierżawy, zgodnie z którą w obrębie nieruchomości WS[...] może prowadzić tylko ściśle określoną działalność. Powyższe nie odpowiada prawu własności.

Mając na uwadze powyższe Kolegium zaaprobowało stanowisko organu I instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości za budynek i parking przy ul. [...] jest Spółka. Zaznaczono przy tym, że przyczyny, dla których Spółka nie czerpie przychodów z tytułu użytkowania budynku przez inny podmiot nie mają znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt I u.p.o.l., gdyż ma ono charakter podmiotowy, a więc dotyczy sytuacji, w których podatnikiem jest uczelnia.

W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] wskazano natomiast, że zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków na ww. nieruchomości znajdują się trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek sklasyfikowany jako garaż. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla tej nieruchomości również wpisane są trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek transportu i łączności. Dodatkowo z projektu budowlanego z kwietnia 2010 r. wynika, że przedmiotowy obiekt spełnia kryteria definiujące budynek opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. W nawiązaniu do akcentowanej w odwołaniu kwestii, że obiekt garażowy (łącznik) nie posiada jednolitych przegród budowlanych, a więc nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż budynek garażowy posiada po obu stronach przejazd do kondygnacji podziemnych dwóch przylegających do niego budynków mieszkalnych. W ocenie Kolegium nie świadczy to jednak o braku wydzielenia go z przestrzeni, gdyż bramy zapewniające przejazd stanowią jedynie otwory w przegrodach budowlanych. Warunkiem uznania obiektu za budynek jest posiadanie przegród, które strukturalnie wydzielają budynek z przestrzeni. Nie muszą to być zupełne przegrody budowlane ze wszystkich stron, ale konstrukcja umożliwiająca stwierdzenie i opisanie granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Zgodnie z projektem budowlanym sporny budynek położony jest na płycie fundamentowej zaprojektowany w konstrukcji żelbetonowej monolitycznej. Ustrój nośny parkingu stanowią żelbetowe słupy wewnętrzne oraz zewnętrzne ściany żelbetowe, bezżebrowe płyty stropowe. Na stropie górnym stanowiącym stropodach parkingu zaprojektowano zieleń, tarasy oraz chodniki. Konstrukcję parkingu posadowiono na płaskiej płycie fundamentowej, która wraz z zewnętrznymi ścianami tworzy skrzynię fundamentową. W rejonie przejazdów w dylatacji z budynkami zaprojektowano pogrubienia płyty fundamentowej z uwagi na przerwanie ciągłości ścian skrzyni. Zdaniem Kolegium przedmiotowy garaż posiada zatem wszystkie cztery normatywne cechy, niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu u.p.o.l.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Spółki, że garaże traktowane są jako towar handlowy, koszty inwestycji (ujmowane jako "roboty w toku") polegającej na wybudowaniu kompleksu budynków przy ul. [...] są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu, ale następuje to w momencie podpisania aktu notarialnego sprzedaży poszczególnych lokali organ powołał się na orzecznictwo TK (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wskazujące jaka wykładnia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niedopuszczalna) i wyroki sądów administracyjnych. Wskazał, że w judykaturze rozważane był zagadnienie opodatkowania nieruchomości pozostającej w posiadaniu przedsiębiorcy w kontekście literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dominujące aktualnie stanowisko przedstawiono wyczerpująco w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Wyjaśniono w nim, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1.wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art.

55 1 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest -wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2.przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3.nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W powołanym orzeczeniu NSA zaakcentował, że wyroki TK mają charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia te nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślił, że związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Zaakcentowano konieczność dostrzegania różnicy pomiędzy użytymi w ustawie zwrotami "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (które występuje m.in. w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Drugie ze sformułowań, zgodnie z poglądami judykatury, oznacza faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, ukierunkowanie działań dla zrealizowania zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2113/21). Zalecenia NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszą się także do podmiotu będącego podatnikiem. Zdaniem NSA w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z wpisów w ewidencji gruntów i budynków oraz z treści księgi wieczystej jednoznacznie wynika, że na terenie nieruchomości przy ul. [...] znajdują się trzy budynki, w tym dwa mieszkalne i jeden garaż. Ponadto na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z projektu budowlanego z kwietnia 2010 r. ustalono, ze budynek garażowy spełnia definicyjne cechy budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach.

Zdaniem Kolegium Spółka nie powinna zaliczać powierzchni użytkowej ww. garażu do powierzchni budynków mieszkalnych, ponieważ przedmiotem opodatkowania w tym wypadku jest budynek niemieszkalny - sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako garaż. Rozstrzygające znaczenie ma w tym zakresie klasyfikacja tego obiektu w ewidencji gruntów i budynków oraz jego prawne wyodrębnienie. Jednocześnie posiadane przez Spółkę miejsca garażowe i udziały w częściach wspólnych budynku garażowego związane są bezpośrednio z jej zarobkową działalnością wytwórczą i budowlaną polegającą na wznoszeniu budynków, a następnie oferowaniu znajdujących się tam miejsc do sprzedaży. Działalność ta prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły. Miejsca garażowe stanowią dla podatnika towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. Tak więc budynek garażowy (łącznik) słusznie opodatkowano stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast miejsca garażowe znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Kolegium uwzględniło, że organ I instancji opodatkował stawką właściwą dla budynków mieszkalnych budynek położony przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 507,50 m2 i dwa budynki mieszkalne przy ul. [...], stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowano budynki położone przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 245 m2 , ul. [...] oraz budynek garażowy przy ul. [...]. Działki należące do Spółki zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem gruntów położonych przy ul. [...], dla których zastosowano stawkę dla gruntów pozostałych.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia zostały wykazane i utrwalone w materiale sprawy oraz przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ I instancji nie naruszył zatem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części, w której Kolegium potwierdziło stanowisko organu I instancji, że Spółka jest podatnikiem w odniesieniu do całego budynku przy ul. [...], a obiekt określany jako "budynek garażowy" stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reprezentujący Spółkę doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów:

prawa materialnego, t.j.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 47 § 1 i 3 k.c. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem z tytułu:

a. całości budynku położonego na działkach nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...], tj. zarówno z tytułu mieszczącego się na poziomie 0 i będącego własnością Spółki lokalu, jak i pozostałej części budynku,

b. parkingu przed budynkiem, tj. zarówno parkingu spółki, jaki i parkingu WS[...], podczas gdy zdaniem Spółki jest ona właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem wyłącznie z tytułu lokalu oraz parkingu Spółki;

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, wyłącznie w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej, że Łącznik, stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Łącznik jest niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej częścią budynku mieszkalnego, więc nie ma podstaw, by różnicować sposób opodatkowania Łącznika (będącego częścią budynku) w porównaniu z pozostałą częścią podziemnych kondygnacji garażowych mieszczących się w tym samym obiekcie.

- prawa procesowego, t.j.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji Kolegium w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odniesieniu do wyrażonego przez Kolegium poglądu o braku możliwości uznania WS[...] za właściciela budynku oraz parkingu WS[...] w związku z treścią art. 47 § 3 oraz art. 235 § 1 k.c. Spółka podtrzymała stanowisko, że budynku i parkingu nie należy traktować jako części składowych gruntu, tj. obiektów, z tytułu których podatnikiem może być wyłącznie podmiot będący podatnikiem z tytułu gruntu. Przepisy k.c. stanowią, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Jednocześnie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Jak przyjmuje się w przywołanych w skardze poglądach judykatury "chwilowy" użytek może być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą stron i z zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe. Chodzi więc o wyjaśnienie, w jakim celu tego połączenia dokonano, a wiec o zbadanie zamiaru zainteresowanych osób. Jeżeli jest to połączenie - tak jak w sprawie niniejszej - rzeczy należącej do jednej osoby (dzierżawcy) z budynkiem należącym do drugiej osoby (właściciela), to ich wola ma dla omawianego problemu rozstrzygające znaczenie. Jeżeli więc w myśl umowy połączenie nastąpiło tylko na czas trwania umowy dzierżawy, z tym zastrzeżeniem, że po jej upływie dzierżawca ma przyłączone rzeczy oddzielić (z ewentualnym przywróceniem budynku do stanu poprzedniego), to użytek ma charakter chwilowy w rozumieniu art. 7 pr. rzecz., a tym samym przyłączone przedmioty nie tracą swej odrębności i nadal stanowią własność dotychczasowego właściciela." (por. wyrok SN z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. I CR 855/62, a także wyrok NSA Z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10).

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wola stron stosunku prawnego ma istotny wpływ na kwalifikację obiektu jako części składowej rzeczy. Jeżeli zgodnie z wolą stron dany obiekt ma mieć charakter obiektu połączonego z rzeczą dla przemijającego użytku, to oznacza to, że takiego obiektu nie można traktować jako części składowej rzeczy. Obiekt mający charakter połączonego dla przemijającego użytku nie dzieli prawnych losów rzeczy głównej. W rezultacie obiekt, który nie jest częścią składową rzeczy może być własnością podatnika, który jest podmiotem innym niż właściciel rzeczy głównej.

W ocenie Spółki z taką właśnie sytuacją, tj. z wynikającą z woli stron (uzewnętrznioną w treści Umowy dzierżawy oraz Umowy partycypacyjnej) własnościową odrębnością gruntu oraz niemieszczącymi się w pojęciu części składowej rzeczy budynkiem i parkingiem - mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to potwierdza się także w przywołanych przez stronę poglądach doktryny, w której przyjmuje się, że nie stanowią części składowych gruntów wszelkie budowle o przemijającym użytku, nawet jeżeli mają solidne fundamenty, np. budynek pomocniczy wzniesiony na czas robót budowlanych, baraki, szopy, kioski, wszelkie obiekty o charakterze tymczasowym, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie.

Fakt, że budynek oraz parking są obiektami, które z uwagi na charakter połączonych z gruntem dla przemijającego użytku nie stanowią części składowej gruntu, potwierdza treść umów łączących skarżącą i WS[...].

W § 1 pkt 6 umowy dzierżawy (według brzmienia nadanego aneksem nr 3) zostało uregulowane przysługujące Spółce prawo wyłącznego korzystania i eksploatacji części budynku (w postaci lokalu) oraz części parkingu przed budynkiem. We wskazanym postanowieniu umowy dzierżawy, dzierżawca gruntu (tj. WS[...]) zobowiązał się nie kierować wobec każdoczesnego właściciela oraz najemcy lokalu, jakichkolwiek żądań, skarg lub roszczeń.

W ocenie Spółki, fakt, że w postanowieniach umowy dzierżawy na rzecz R. zostało zastrzeżone prawo wyłącznego korzystania z części obiektu przy ul. [...] (tj. należącego do R. lokalu i części parkingu przed budynkiem - tj. parkingu Spółki), a jednocześnie to WS[...] zrzeka się wszelkich roszczeń dotyczących tej części budynku i parkingu, która została zastrzeżona dla R., wskazuje, że to nie R., lecz WS[...] jest właścicielem pozostałej części budynku oraz parkingu przed budynkiem. W przeciwnym razie umowne zastrzeżenie na rzecz Spółki prawa do wyłącznego korzystania i eksploatacji części lokalu i części parkingu przed budynkiem, byłoby zbędne, a taki zapis pozbawiony sensu.

W związku z powyższym Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Kolegium, że treść umowy dzierżawy również wskazuje, iż skarżąca jest podatnikiem z tytułu całego budynku i parkingu.

Z umowy § 1 ust. 1 umowy partycypacyjnej wynika natomiast, że to WS[...] jest podmiotem realizującym inwestycję polegającą na wzniesieniu budynku oraz parkingu przy ul. [...].

Nadto, WS[...] traktuje budynek (poza lokalem) i część parkingu jako swoją własność. Budynek wprowadziła do swojego rejestru środków trwałych WS[...] jako środek trwały nr inw. [...] (dokument [...]). W wartości początkowej tego środka trwałego ujęta została również wartość należącej do WS[...] części parkingu - terenu utwardzonego kostką brukową obejmującego 1307 m2

o wartości 156.840 zł. Jednocześnie do ewidencji środków trwałych Spółki został wprowadzony wyłącznie lokal (jako środek trwały "Samodzielny lokal usługowo-handlowy" o nr inw. [...], dokument [...] oraz środek trwały "Kotłownia" o nr inw. [...], dokument [...]) oraz część parkingu, tj. parking Spółki, którego wartość w wysokości 145.920 zł została ujęta w wartości początkowej lokalu.

Nadto skarżąca wskazała, że za jej stanowiskiem przemawiają zapisy umowy ubezpieczenia nieruchomości.

W odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] pełnomocnik skarżącej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I SA/GI 115/19) dotyczące zakresu bezwzględnego związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Podniósł także, iż nie ma obecnie wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, względem której można przeprowadzić przeciwdowód (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10 oraz z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1130/15 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2021 r., sygn. I SA/Wr 376/20).

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że wbrew ocenie Kolegium, dane zawarte w dokumentacji budowlanej znajdującej się w aktach sprawy nie potwierdzają, by Łącznik miał być odrębnym od budynków mieszkalnych obiektem samodzielnie spełniającym definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z projektu budowlanego wynika bowiem, że Łącznik jest częścią dwóch podziemnych kondygnacji mieszkalnego kompleksu budynkowego. Zarówno Łącznik, jak i części podziemne kondygnacji bezpośrednio pod tymi częściami obiektu przy ul. [...], w których mieszczą się lokale mieszkalne, są z punktu widzenia użytkowania tych kondygnacji (tj. wjazdu i wyjazdu z podziemnego parkingu) jednym obiektem (nie ma bowiem osobnych wjazdów i wyjazdów z poszczególnych części podziemnego parkingu, na każdy z dwóch poziomów kondygnacji garażowych prowadzi jeden wjazd z zewnątrz). Łącznik sam w sobie nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ponieważ z obu stron jest otwarty na pozostałe części podziemnego garażu (nie spełnia zatem przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) i w ten sposób zapewnia użytkownikom podziemnego garażu możliwość dojazdu do wszystkich miejsc parkingowych zlokalizowanych w kompleksie budynków.

Nadto zaznaczono, że do momentu sprzedaży poszczególnych miejsc parkingowych, są one ujęte we wspólnej dla całego kompleksu budynków księdze wieczystej. Miejsca parkingowe mieszczące się na podziemnych kondygnacjach garażowych zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i dla celów rachunkowych, nie stanowią środków trwałych Spółki, lecz są towarem handlowym przeznaczonym na sprzedaż. W momencie sprzedaży poszczególnego lokalu (miejsca parkingowego) następuje wyodrębnienie własności i założenie odrębnej księgi wieczystej dla przedmiotu sprzedaży. Jednocześnie, jak wskazał organ I instancji, przed dokonaniem sprzedaży, miejsca parkingowe nie są fizycznie zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro zatem, jak wykazano, powierzchnia Łącznika jest częścią budynku mieszkalnego i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to powinna być opodatkowana stawką dla budynków mieszkalnych.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. II FSK 460/08 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 414/19, w którym stwierdzono, że skoro znajdujące się w posiadaniu spółki i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów prawa procesowego omówiono zasady wynikające z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wskazano, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Aby nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów organy winny działać w zgodzie z normami procesowymi oraz oprzeć swoje wnioski na przekonujących podstawach. Zdaniem strony skarżącej organy uchybiły tym zasadom, a ich błędne twierdzenia wynikają z braku dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym przepisów cywilnoprawnych regulujących przesłanki uznania danego obiektu za część składową rzeczy, a także przepisów u.p.o.l. zawierających definicję budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały w jakim zakresie i na jakiej podstawie przedstawione przez Spółkę argumenty zostały uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi,

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 25 maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 22 listopada 2021 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy zgłosił w odpowiedzi na skargę wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a strona skarżąca w terminie czternastu dni od doręczenia odpowiedzi na skargę nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Sporne w niniejszej sprawie pozostaje opodatkowanie całości budynku i parkingu położonego w K. przy ul. [...] wybudowanego przez dzierżawcę na gruncie, którego użytkownikiem wieczystym jest skarżąca oraz stawka, według której opodatkowano tzw. Łącznik ujęty w ewidencji budynków jako budynek garażowy.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 592/22, którą oddalono skargę tej samej skarżącej na decyzję dotyczącą opodatkowania tożsamych nieruchomości za 2021 r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę argumentację i uznaje ją za własną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumcji. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga bowiem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4696/21); skarżąca tego nie wykazała.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich jej argumentów.

Odnosząc się do spornej kwestii opodatkowania budynku przy ulicy [...] oraz parkingu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tych przedmiotów opodatkowania jest wyłącznie skarżąca, jako użytkownik wieczysty działek gruntu, na których posadowiono sporny budynek i parking.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

W myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z zapisami księgi wieczystej nr [...] oraz ewidencji gruntów i budynków, prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest budynek i parking przy ul. [...] w K. należy do skarżącej. WS[...] została ujawniona w księdze wieczystej wyłącznie jako podmiot mający roszczenie z tytułu umowy dzierżawy oznaczonych działek gruntu z dnia 15 listopada 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a WS[...], zgodnie z którą dzierżawca (WS[...]) będzie prowadził w przedmiocie umowy działalność naukowo-dydaktyczną oraz usługową o charakterze specjalistycznym w zakresie innowacji i/lub transferu technologii w ramach wybudowanego Centrum [...] powstałej jako jednostka WS[...]. W tej samej dacie skarżąca i WS[...] zawarły umowę partycypacyjną, zgodnie z którą WS[...] zamierza wybudować na dzierżawionej od skarżącej działce budynek o charakterze biurowo-usługowym będący Centrum [...] z usytuowanym na poziomie zero lokalem handlowo-usługowym oraz przylegającym do budynku parkingiem. Natomiast skarżąca zobowiązała się do wpłaty na rzecz WS[...] kwoty przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił WS[...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji [...] (z dnia 31 marca 2015 r.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji wskazał adres: ul. [...].

Z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji wynika, że budynek ten jest siedzibą Parku [...], WS[...] zawarła polisę na ubezpieczenie budynku, przyjęła budynek jako środek trwały do użytkowania, a część budynku wynajęła m.in. firmie M1. Spółka z o.o.

Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy dzierżawy dzierżawca (WS[...]) posiada prawo do użytkowania i eksploatacji budynku posadowionego na przedmiocie umowy. Określono jakiego rodzaju działalność może prowadzić w przedmiocie umowy (działalność naukowo - dydaktyczna, usługowa w zakresie innowacji i/lub transferu technologii, produkcja energii elektrycznej z OZE, tj. instalacji fotowoltaicznej, sprzedaż energii), a w aneksie nr 3 usankcjonowano wydzierżawienie przez skarżącą lokalu w obrębie budynku przy ul. [...] spółce L..

W myśl art. 235 § 1 i 2 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z umową partycypacyjną to dzierżawca (WS[...]) za zgodą skarżącej wzniósł budynek i parking, choć inwestycja była finansowana przez skarżącą.

Zagadnienie prawne komu w takim stanie faktycznym przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66), w której Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty, oddając grunt w posiadanie zależne, nie przestaje być jego posiadaczem samoistnym (art. 337 k.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 k.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, dotyczącym rozważanej tu kwestii spornej, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13 i wyroku z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21.

W tym ostatnim orzeczeniu NSA jednoznacznie wskazał: "Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu."

Sąd podziela w pełni poglądy SN i NSA zawarte w ww. orzeczeniach i uważa je za własne.

W stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, że przedmiotowy budynek i parking zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Skarżąca nie przedstawiała żadnych przekonywujących argumentów na poparcie forsowanej tezy. Wręcz przeciwnie, analiza umowy dzierżawy i umowy partycypacyjnej zawartej pomiędzy Skarżącą, a WS[...] uzasadnia stanowisko organów, że przedmiotowy budynek i parking nie zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Umowa dzierżawy została zawarta w 2011 r. i obowiązywała w 2021 r. (brak informacji, że została rozwiązana). Umowa ta nie zobowiązuje WS[...] do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego po jej ustaniu. Charakter wzniesionych obiektów (budynek biurowo-usługowy i parking), jego przeznaczenie i sposób wykorzystania przez WS[...] wykluczają uznanie ich za przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 K.c.).

Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił WS[...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji [...] (z dnia 31 marca 2015 r.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji wskazał adres: ul. [...].

Skarżąca w dniu 20 maja 2021 r. oświadczyła, że na terenie nieruchomości w K. przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...]) posadowiony jest budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem, czego skarżąca, nie zakwestionowała skutecznie.

Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że WS[...] nie może być również traktowana jako posiadacz samoistny spornych obiektów. Zakres jej władztwa nad częścią nieruchomości wynika bowiem z obowiązującej umowy dzierżawy.

W sprawie należy zaznaczyć, iż przedmiot działalności skarżącej obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to przedmiot ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Skarżąca nie występuje w podwójnej roli, prowadząc, prócz działalności gospodarczej, inną działalność, np. uczelnię wyższą. Mając na uwadze wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd podziela poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21), że "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą." Jednak jak już Sąd wskazał taka sytuacja w przypadku skarżącej nie występuje. Skarżąca wydzierżawiła działki gruntu WS[...], a to, że nie pobiera z tego tytułu czynszu, jest dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości irrelewantne.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że zgodnie z wolą skarżącej i WS[...] sporny budynek (poza lokalem) oraz część parkingu jest własnością WS[...], a skarżąca pozostaje wyłącznie właścicielem lokalu oraz parkingu Spółki, trzeba podkreślić, że "kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Umowa cywilnoprawna sama przez się nie może kreować obowiązku podatkowego, który jest uregulowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i strony umów, w tym umowy dzierżawy, nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot (por. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Lex 2013.01.01 teza 8 i przytoczony tam wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., SA/KA 930/92, POP 1997, nr 3, poz. 60). Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń." (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21).

Co istotne, ustalając kwestie własności nie można przecież pomijać zapisów w księgach wieczystych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r., po. 2204), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Z księgi wieczystej nr [...] wynika, że użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym położony jest budynek i parking przy ul. [...] jest skarżąca, a WS[...] przysługuje jedynie roszczenie z tytułu opisanej wyżej umowy dzierżawy.

Sąd podziela również przedstawioną przez organy podatkowe kwalifikację prawnopodatkową budynków położonych przy ul. [...]. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...] wpisane są trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek transportu i łączności. Również do kartoteki budynków wprowadzono dwa budynki mieszkalne i jeden budynek sklasyfikowany jako garaż.

Zasadnie Kolegium uznało, że skarżąca nie może zaliczać powierzchni użytkowej garażu do powierzchni budynków mieszkalnych, ponieważ przedmiotem opodatkowania w tym wypadku jest budynek niemieszkalny – garaż. Budynek ten skarżąca posiada w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz właśnie garaży, które to skarżąca traktuje jak towar handlowy. Lokale garażowe ujęte zostały w księdze wieczystej, przeznaczone są do sprzedaży, a ich posiadanie przez skarżącą związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie ma miejsca w ramach innej działalności, np. naukowej. Stąd zasadne jest ich opodatkowanie stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, co nie jest sporne, miejsca garażowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Sąd podziela również, wypracowane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poglądy judykatury, stanowisko organów, że przedmiotowy garaż spełnia definicyjne cechy budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Wskazania wymaga, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3121/1212 oraz z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12). Warto też zauważyć, że w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14 NSA uznał, że parking podziemny należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części.

Mając powyższe na względzie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego należało uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.