Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 591/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z luty i marzec 2017 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 10 maja 2018 r. nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), przedłużył wobec P. s.c. P. J., D. K. (obecnie: G. P. J., D. K. s.c.) termin zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 w wysokości [...] zł oraz marzec 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 25 maja 2018 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 27 marca 2017 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2017 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Natomiast deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wpłynęła do organu w dniu 25 kwietnia 2017 r.

W celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w powyższych deklaracjach VAT-7, organ przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od 1 lutego do 31 marca 2017 r.

Celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, w zakresie zasadności zwrotu podatku, postanowieniem z 18 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 25 września 2017 r. Następnie postanowieniem z 22 września 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 25 stycznia 2018 r. Następnie postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 25 maja 2018 r. Kolejno postanowieniem z 10 maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 25 września 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz że nadal trwa analiza dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 października 2018 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że skoro nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r. organ pierwszej instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wbrew twierdzeniom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób należyty uzasadnił zaskarżone postanowienie. Istotnym jest bowiem, że Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. i marzec 2017 r. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej wynikało, iż podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży wyrobów medycznych. Stwierdzono, że spółka w kontrolowanym okresie wystawiała faktury oraz paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze [...] zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu, np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie [...] zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości l zł brutto opodatkowany stawką 23%. Zdaniem organu odwoławczego instancji, strona w sposób nieuprawniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu.

W skardze z dnia 15 listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej;

2. art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej;

3. art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 - dalej: "P.p.") przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 20 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 1015/18 WSA w Poznaniu Sąd oddalił powyższą skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 1090/19 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). W uzasadnieniu NSA przedstawił szeroką wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu i już sama ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej instytucji prawnej. Nie jest przy tym wykluczone, że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie". W przypadku zatem wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zarzucając WSA pominięcie istotnych elementów, składających się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., stwierdził, że Sąd dokonał niepełnej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 1090/19 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).

Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności zapadłych w sprawie postanowień wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przedłużania terminu zwrotu podatku), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie powyższego terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia powyższego przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 1090/19, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu. Zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu. Należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie. Konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia. Wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.

Z kolei w odniesieniu do wskazywanej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, NSA przyjął, że w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, którego ustalenie powinno każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu. Wyznaczana data nie może być przypadkowa, oderwana od realiów danej sprawy, iluzoryczna i rozważaniom tym należy dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie może mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego, mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. NSA zaznaczył również, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.

Podsumowując rozważania, NSA wskazał, że w postanowieniu muszą zostać zatem wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

Mając zatem na uwadze orzecznictwo administracyjne oraz kierując się oceną prawną zawartą w przywołanym wyżej wyroku NSA, Sąd stwierdza, że żadne z wydanych przez organy obu instancji postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy po raz kolejny przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. i marzec 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg (k. 35 - 24 akt adm.) nie znajduje się bowiem żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku na rzecz spółki. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ pierwszej instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a analizie podlega zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, jak i rozważana jest przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w analogicznych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej. Za inne okresy rozliczeniowe. Nie można takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny. Uzasadnienia te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności – oprócz dalszego analizowania materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej (zakończonej kilka miesięcy wcześniej) oraz materiału dowodowego z innych spraw podatkowych skarżącej (organ nie wskazał nawet jakich spraw i za jakie okresy) zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił tego również organ odwoławczy.

W wydanych postanowieniach organy podatkowe zatem nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r.

Ogólnikowe wskazanie przez organy podatkowe, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych, jest absolutnie niewystarczające i nie wypełnia przesłanek z omawianych wyżej przepisów. Organy podatkowe nie wskazały co stanęło u podstaw powzięcia wątpliwości co do zasadności rozliczenia, nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy, nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić, w celu weryfikacji.

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej przez NSA w wyroku I FSK 1090/19 wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności, poza analizowaniem dostępnego już materiału dowodowego, zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji.

Sąd zwraca również uwagę na fakt, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie Naczelnika jest już kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty i marzec 2017 r., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wydanych wcześniej w tej kwestii postanowieniach. Zatem w uzasadnieniu ponownie wydanego postanowienia organ odwoławczy będzie zobligowany do wskazania wcześniejszych przedłużeń terminu zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r. oraz wyjaśnienia, czy którekolwiek z nich nie upadło z uwagi na wyekspirowanie terminu spornego zwrotu na wcześniejszym etapie, stwierdzone przez Sąd wskutek rozpoznania skarg spółki na te wcześniejsze postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu. Poczynione w tym zakresie ustalenia zamieści w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które podejmie stosownie do tych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadniało przyjęcia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 125 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 P.p., Sąd zauważa, że zarzuty te zostały przedstawione w skardze kasacyjnej i NSA uznał je za niezasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią zawartą powyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).