Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3873/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 158/17 w sprawie ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 158/17 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że 2 lutego 2010r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...], podatnik nabył wraz ze wspólnikiem po 1/2 udziału własności nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położoną w K., objętą księgą wieczystą [...] za kwotę 1.500.000,00 zł. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, od umowy sprzedaży pobrano łącznie kwotę opłaty w wysokości 34.764,00 zł. W związku z tym, na zakup ww. nieruchomości podatnik poniósł wydatek w wysokości 765.882,00 zł.

Następnie umową przeniesienia własności - zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r. Rep. [...] wraz ze wspólnikiem dokonał on przeniesienia na rzecz spółki pod nazwą [...] po 1/2 udziału ww. nieruchomości. W treści umowy przenoszącej własność określona została wartość wnoszonego aportu na kwotę 4 075 248,00zł. Wartość ta została przyjęta na podstawie operatu szacunkowego z dnia 29 stycznia 2010r., określającego wartość rynkową ww. nieruchomości. W związku z tym, wartość udziałów w sp. j., przypadająca na podatnika (w związku z umową przenoszącą własność) wyniosła 2 037 624,00 zł. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 kwietnia 2010r., przekształcono [...] w sp. z o. o. z kapitałem zakładowym w wysokości 4 091 200,00 zł (dzielącym się na 40 912 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy). Nowopowstała spółka z o. o. przejęła w całości majątek sp. j. w dniu 1 czerwca 2010r. wpisana została do KRS pod firmą [...] w Krakowie.

W spółce P. sp. z o. o. podatnik objął - w wyniku przekształcenia - 20 456 udziałów. W dniu 19 sierpnia 2010r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatnikiem (w charakterze zbywcy), a nabywcą, dokonał on zbycia 15 342 udziałów (tj. 75% posiadanych udziałów w [...] z/s w K.) za cenę 1 524 200,00zł. Następnie Sąd Rejonowy dla K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wpisał objęcie przez nabywcę 30 684 udziałów o łącznej wartości 3 068 400,00 zł w [...]w K.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przekształcenie sp. j. w sp. z o. o. nie powinno być traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.), a jedynie był to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpiło bez wypłat na rzecz wspólników, a kapitał podstawowy spółki osobowej stał się kapitałem zakładowym spółki z o. o. Zatem, w ocenie organu I instancji, wspólnik spółki jawnej nie wniósł do spółki z o. o. aportu.

Zbywając udziały posiadane w spółce z o.o. [...] podatnik zdaniem organu osiągnął przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2010r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2010r. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, objętych w zamian za wkład pieniężny, organ I instancji ustalił na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2010r. Zrobił to dopiero w dniu 2 maja 2016r., wykazując przychód i koszty uzyskania przychodów w tej samej wysokości, tj. 1 534 200,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnotował też, że podatnik przedłożył organom indywidualną interpretację podatkową wydaną - na wniosek podatnika - przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 21 grudnia 2010r., nr [...]. Odnosząc się do tego dowodu organ I instancji stwierdził, że interpretacja ta w części określenia kosztów uzyskania przychodów nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyraźnie bowiem ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. są wydatki poniesione na objęcie udziałów. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, iż w zdarzeniu gospodarczym objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym, wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów nie była ustalona przez rzeczoznawcę wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, lecz faktyczne wydatki poniesione z tytułu zakupu ww. nieruchomości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie wydaniem w dniu 12 września 2016r. decyzji nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 181 220 zł. Od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołano treść art. 9 ust. 1, art., 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał na słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej, odmawiającego podatnikowi uwzględnienia kosztów, wynikających z operatu szacunkowego, a przyjmującego faktycznie poniesione wydatki. W ślad za organem I instancji zauważył, iż w wyniku przekształcenia nie powstał nowy podmiot, ale był to ten sam podmiot, który zmienił jedynie formą prawną. Zatem zdarzenie gospodarcze dotyczące objęcia przez podatnika 20.456 udziałów w [...] nie rodziło obowiązku podatkowego w momencie objęcia tych udziałów w sp. z o.o., lecz obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą zbycia tych udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną. W przypadku bowiem przekształcenia spółki prawa handlowego, wspólnik spółki przekształcanej nie wnosi aportu do spółki przekształconej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.), ale jest to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wspólnik sp. j. nie wnosi do sp. z o. o. żadnego aportu. Uznano, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o. o., otrzymanych w wyniku przekształcenia sp. j., są wydatki poniesione na wkłady w sp. j., ponieważ cały czas mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, który jedynie zmienił formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podatnikami. Przychód do opodatkowania powstał w momencie zbycia posiadanych przez podatnika udziałów, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży 19 sierpnia 2010r. W takim przypadku, przychód określony w tej umowie, pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Zgodnie z powołanym przepisem to, co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych walorów.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej słusznie przyjął do opodatkowania, kwoty wynikające z umowy zbycia udziałów z dnia 19 sierpnia 2010r. oraz z umowy nabycia nieruchomości z dnia 2 lutego 2010r. W związku z tym, na tej podstawie dokonano prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, wziął pod uwagę złożoną przez podatnika interpretację podatkową znak [...].

Kolejny zarzut dotyczył przyjęcia przez organ I instancji nieprawidłowej wykładni pojęcia "skutki podatkowe", poprzez utożsamianie tego pojęcia z posiadającym definicję legalną, pojęciem "obowiązek podatkowy" oraz pominięcie rozróżnienia wprowadzanego przez samego ustawodawcę pomiędzy: skutkami podatkowymi, a zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji. Ustosunkowując się do niniejszego zarzutu, organ zaznaczył, że indywidualne interpretacje podatkowe pełnią funkcje informacyjną i gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b §1-3 oraz art. 14c §1 i 2 o.p., natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k §1 i §3, art. 14 l, m oraz art. 14n). Podano, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w pierwotnej wysokości nie przysługiwało w przypadku wystąpienia skutków podatkowych zdarzenia, któremu odpowiadał stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przed jej doręczeniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy były bezsporne. Zatem pomimo faktu, że działanie podatnika było zgodne z interpretacją, należność podatkową, należało zapłacić w pierwotnej wysokości, gdyż nie można było domniemywać, że podatnik opierał swoje działanie na treści interpretacji, wydanej w jego indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna zwalniałaby wnioskodawcę od zapłaty podatku wówczas, gdyby swoje działania oparł na podstawie otrzymanej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, w związku z czym podatnik opierałby swoje działania na zaufaniu do uzyskanego stanowiska Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co ukazano poprzez chronologiczne zestawienie określonych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, szczegółowo przedstawionej w decyzji. Zauważono, że skutek podatkowy w rozumieniu przepisów art. 14 m oraz art. 141 o.p, choć nie został zdefiniowany w ustawie, to jednak należało wziąć pod uwagę znaczenie językowe tego pojęcia, tj. rezultat określonego działania, które powodowało określone następstwa podatkowe. Z powołanych unormowań zdaniem organu wynikało, że zastosowanie się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogło szkodzić wnioskodawcy. Zasada ta służy realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych. Jej szczególnym przejawem jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia, będącego przedmiotem interpretacji. Na mocy art. 14m §1 o.p. w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, zwolnienie takie jest uzależnione od łącznego zaistnienia następujących przesłanek: zastosowano się do interpretacji, która następnie została zmieniona, zastosowanie się do tej interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada sytuacja faktyczna będąca, przedmiotem interpretacji indywidualnej miały miejsce po doręczeniu tej interpretacji. Organ II instancji w wyniku przeanalizowania akt sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, na którą powołał się podatnik. W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14 k i art. 14 m o.p. nie przysługiwała mu od tych zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały przed doręczeniem interpretacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organ I i II instancji dokładnie uzasadnił, dlaczego za podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęta została norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponadto przytoczony przez podatnika art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., nie mógł być przyjęty w przedmiotowej sprawie, gdyż z ustalonego stanu faktycznego bezwzględnie wynikało, że nieruchomość była przedmiotem aportu do spółki jawnej w zamian, za co podatnik uzyskał wraz ze wspólnikiem, prawo majątkowe, z którym związany był stosunek członkostwa w spółce osobowej (udział spółkowy); natomiast objęcie udziałów w spółce z o. o., nastąpiło w wyniku przekształcenia (zmiany formy ustrojowej) spółki jawnej w spółkę z o. o. W przypadku przekształcenia tych spółek, wspólnik spółki osobowej nie wnosił do spółki kapitałowej żadnego aportu, bowiem był to ten sam podmiot, który zmienił tylko formę prawną. Wskazano, że przepis art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., stanowił o ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rozpoznawanej sprawie aport nieruchomości nie był przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, ale osobowej, co już dyskwalifikowało zastosowanie powyższej normy. Ponadto udziały w spółce z o. o. nie były przez podatnika objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale w wyniku przekształcenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymano zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu lecz jedynie odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; odstąpiono od kwestionowania stanowiska organu w zakresie wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano na naruszenie art. 121 o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3, art. 14 l oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez brak zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, pomimo doręczenia interpretacji przed powstaniem skutków podatkowych; art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji, jak organ definiuje pojęcie "skutków podatkowych"; art. 121 w zw. z art. 234, poprzez stwierdzenie, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 14k § 3 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wykładnia powołanych przez organ przepisów była sprzeczna z wykładnią językową. Zdaniem skarżącego, zakres ochrony zależy wyłącznie od momentu wystąpienia skutków podatkowych, a nie od momentu wystąpienia zdarzenia, które było podstawą oceny prawnej, dokonanej w interpretacji. W ocenie skarżącego, skutek podatkowy powinien być utożsamiany z momentem płatności podatku, ewentualnie terminem złożenia zeznania. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 158/17 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów co do zakresu ochrony przysługującego Skarżącemu, który uzyskał korzystną dla siebie interpretację indywidualną, w takiej sytuacji, jaka zaistniała w sprawie.

Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości wyrok oddalający skargę i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op polegającej na dokonaniu wykładni skutkującej uznaniem przez Sąd, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od tego, czy podatnik podejmie działania w oparciu o otrzymaną interpretację, czy najpierw podejmie działania a następnie otrzyma interpretację, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do konstatacji, iż "nie sposób uznać, że skutki podatkowe zbycia udziałów zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji. Fakt, że przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem czynności prawnej dokonanej 19 sierpnia 2010 r. (...) nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania wobec podatnika ochrony w "szerokim" zakresie. Wywiedzenie takiego skutku byłoby sprzeczne z celowościową wykładnią przepisów". Taka wykładnia jest sprzeczna z wykładnią literalną i jest zawężająca prawa podatnika. Wykładnia literalna tych przepisów odwołuje się do skutków podatkowych i momentu ich wystąpienia (kiedy miały miejsce) tj. czy wystąpiły przed czy po doręczeniu interpretacji indywidualnej, a dodatkowo należy zinterpretować sytuację, w której część skutków powstała przed doręczeniem interpretacji a część po jej doręczeniu. Zdaniem skarżącego przepisy te nie warunkują przyznania prawa ochronnego w "szerszym znaczeniu" od wpływu interpretacji na działania podatnika - jak wskazał to Sąd. Zdaniem skarżącego przepisy te należy rozumieć w sposób literalny tj. ustalić kiedy zaszły wszystkie skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym \ interpretacji (141 O.p.) oraz ustalić czy zaszły skutki podatkowe (jakiekolwiek) po otrzymaniu interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2 O.p.). Również dokonana przez Sąd wykładnia celowościową jest nieprawidłowa. Zdaniem skarżącego, w określonych sytuacjach, będzie ona w ewidentnej sprzeczności z wykładnią językową (odroczony moment powstania obowiązku), jak również analiza uzasadnienia przepisów wprowadzających interpretacje wskazuje na wpływ interpretacji na zachowanie podatnika. W uzasadnieniu Sąd pominął, że interpretacja została doręczona przed powstaniem zobowiązania, a jej treść wskazywała na brak konieczności zapłaty podatku. Tym samym interpretacja miała wpływ na decyzje podatnika (np. poprzez brak obowiązku gromadzenia środków na zapłatę podatku).

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14l, 14m § 1 pkt 2 i art. 59 § 1 pkt 10 O.p. - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 14m, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd w wyroku dokonał błędnej wykładni (opisanej w pkt 1), która skutkowała ograniczeniem "szerokiej ochrony", wynikającej z otrzymanej interpretacji. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ochrona art. 14m, a tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. Sąd w wyroku nie zastosował tego przepisu.

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14m § 3 O.p. - pomimo wniosku o objęcie w decyzji zwolnienia określonego w art. 14 § 1 O.p. organ podatkowy nie dokonał tego, a Sąd w związku z błędną wykładnią, nie uwzględniał w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem art. 2a O.p. oraz 120 O.p. - tj. dokonanie wykładni niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika, przy zastosowaniu wykładni celowościowej sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów art. 14 l i 14m § 1 pkt 2 O.p. Spowodowało to odmowę zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w sytuacji gdy zwolnienie winno być zastosowane.

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 O.p. - poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów, tj. kiedy przychód stał się należny, przyjęcie iż przychód ze zbycia udziałów powstał w dacie jej dokonania. Ustalenie to ma znaczący wpływ na wynik sprawy, ponieważ właśnie z nim Sąd wiąże skutek podatkowy jakim jest powstanie obowiązku podatkowego.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, tj.:

a) uznanie przez Sąd, że "zawsze można użyć argumentu, że jeszcze pozostał jakiś skutek, który nie zaistniał przed doręczeniem interpretacji";

b) wprowadzenie podziału na czas po zaistnieniu skutków a przed ich realizacją.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na obecnym etapie istota sporu pod względem merytorycznym sprowadza się do oceny tego, czy słusznie odmówiono Skarżącemu prawa do tzw. szerszej ochrony wynikającej z zastosowania się do korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej. Wokół tej kwestii koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do art. 14l oraz art. 14m § 1 i 3 O.p.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wobec podatnika nie zastosowano zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, pomimo że interpretacja indywidualna była doręczona przed powstaniem skutków podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i przez sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest prawidłowa. Nie można uznać, że w tej sprawie "skutki podatkowe" w rozumieniu art. 14l o.p. nastąpiły po doręczeniu podatnikowi interpretacji indywidualnej.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku ze względu na treść korzystnej dla niego, udzielonej mu przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2010r. nr IPPB1/415-1007/10-2/MT, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów jako wartości "wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości), określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego".

Organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uwzględniły powyższej interpretacji, stwierdzając, iż przepis art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. precyzyjnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce prawa handlowego a z treści przepisu nie sposób wywieść definicji wydatków jako "wartości wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości), określonej w opinii rzeczoznawcy majątkowego" co oznacza, że wydatkiem poniesionym nie jest – jak błędnie przyjęto w powołanej interpretacji – ustalona przez rzeczoznawcę wartość wniesionego wkładu niepieniężnego lecz wydatki faktycznie poniesione na nabycie tej nieruchomości.

W art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia; tzw. "wąski" i "szeroki" zakres nieszkodzenia.

Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 o.p.).

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku.

Dodatkowo, kwestię tę określa przepis art. 14l o.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powyższego przepisu – interpretowanego a contrario – oraz z art. 14m § 1 pkt 1i 2 o.p. wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Użyte w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 o.p. sformułowanie "skutki podatkowe" nie zostało w ustawie zdefiniowane. Na tle niniejszej sprawy, pojęcie to inaczej rozumie Skarżący, a inaczej – sąd pierwszej instancji, który podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych.

Kolejność zdarzeń w niniejszej sprawie była taka, że zbycia udziałów dokonano 19 sierpnia 2010 r., 15 listopada 2010r. A.S. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji, korzystną dla podatnika interpretację indywidualną wydano 21 grudnia 2010 r., a następnie ją doręczono. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (a zarazem termin na złożenie zeznania podatkowego) upływał 30 kwietnia 2011 r.

Kluczowe dla sprawy jest stwierdzenie, kiedy wystąpiły "skutki podatkowe" transakcji, której dotyczyła korzystna dla podatnika interpretacja indywidualna. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja była wydana i doręczona już po zawarciu transakcji. Powstaje mimo to pytanie, czy zasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że "skutki podatkowe" nastąpiły po doręczeniu interpretacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy takiej kolejności zdarzeń, jak wyżej podano, nie ma racji podatnik twierdząc, że skutki podatkowe nastąpiły po doręczeniu mu interpretacji. Natomiast ma rację sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie miał zastosowanie art. 14l o.p., ponieważ skutki podatkowe miały miejsce przez doręczeniem interpretacji indywidualnej. Nie miał zatem zastosowania art. 14m § 1 i § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że pod pojęciem "skutków podatkowych" należy rozumieć w szczególności powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to rezultat następujący z mocy prawa, na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że dalszymi, następującymi po kolei w czasie, skutkami podatkowymi zbycia udziałów było powstanie zobowiązania podatkowego i powstanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku. Jednak pierwszym w czasie i niekwestionowanym skutkiem transakcji pozostaje powstanie obowiązku podatkowego. Skutek ten nastąpił z mocy prawa w momencie uznawanym przez ustawę za moment osiągnięcia przychodu, ten zaś z kolei ustawa utożsamia z momentem zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r.).

Dla zastosowania art. 14l O.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga się, aby wszystkie skutki podatkowe nastąpiły przed doręczeniem interpretacji. Mimo zatem, że niektóre następstwa transakcji wystąpiły już po doręczeniu interpretacji, to jednak pozostaje dla Sądu oczywistym, że o zastosowaniu art. 14l O.p. (i o niezastosowaniu art. 14m § 1 i 3 O.p.) decyduje to, że skutek podatkowy w postaci powstania obowiązku podatkowego nastąpił przed wydaniem i przed doręczeniem podatnikowi interpretacji indywidualnej.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji sposób rozumowania organu "był nieco labilny", jednakże jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, "ostatecznie organ wyciągnął prawidłowe wnioski, stwierdzając, że skutkiem zdarzenia w postaci zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną było uzyskanie przychodu oraz powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Prawidłowo sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, że decydujące dla rozstrzygnięcia czy podatnikowi przysługuje "szeroki" czy "wąski" zakres ochrony jest to, czy niezastosowana w sprawie interpretacja indywidualna została temu podatnikowi doręczona po zaistnieniu wszystkich skutków podatkowych powiązanych z danym zdarzeniem, nie zaś po zaistnieniu tylko niektórych z nich lub jednego z nich. Taki sposób rozumienia pojęcia "skutki podatkowe" miałby wynikać z faktu, że ustawodawca użył w dyspozycji przepisu liczby mnogiej. Z taką interpretacją sąd pierwszej instancji słusznie się nie zgodził.

Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 o.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) – to nie ma uzasadnienia aby przyjąć, że taki podatnik jest chroniony w pełnym zakresie (korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku).

Szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi zatem tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaczerpnięty z orzecznictwa pogląd, na który powołał się sąd pierwszej instancji, a mianowicie że "zdarzenia, które zaistniały i wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, nie zostały ukształtowane pod wpływem udzielonej interpretacji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2011r. sygn. I SA/Wr 1480/10). Słusznie w tym wyroku podkreślono, że "w sytuacji gdy podatnik podjął określone działania a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej i oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja taka nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miało ono miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane, co uzasadnia zastosowanie ochrony w "wąskim" zakresie tj w postaci zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek i niewszczynania postępowania karno-skarbowego lub umorzenie wszczętego postępowania karno-skarbowego". Poglądy te zaakceptowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012r. sygn. I FSK 1178/11.

Zdarzenie wywołujące skutek podatkowy (zbycie udziałów 19 sierpnia 2010 r.) objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego) przed wydaniem interpretacji (21 grudnia 2010r.). Uzasadnienie ma zatem zastosowanie ochrony podatnika w "wąskim" zakresie ponieważ – w stanie faktycznym sprawy – nie sposób uznać, że skutki podatkowe zbycia udziałów zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji. Fakt, że przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem czynności prawnej dokonanej dnia 19 sierpnia 2010r. – jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania wobec podatnika ochrony w "szerokim" zakresie. Wywiedzenie takiego skutku byłoby sprzeczne z celowościową wykładnią przepisów art. 14l w zw. z art. 14k § 3 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, sąd pierwszej instancji oddalając skargę zasadnie przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym, który jest bezsporny, skarżącemu przysługuje tylko wąska ochrona, o której mowa w art. 14k § 3 O.p., związana z zasadą nieszkodzenia przewidzianą dla podmiotu, który zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Szeroka ochrona, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, występuje tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego (podatkowego) i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie. Fakt, iż przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem zbycia udziałów (a nie wszystkie skutki podatkowe), nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania ochrony w szerokim zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że art. 14l O.p. (tj. wąska ochrona) znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wszystkie skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p., stanowiące podstawę do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zaś sporządzone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał nadto wpływu rzekomego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na wynik sprawy.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.