Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpoznaniu odwołania Skarżącego M. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "NUS") z dnia [...] kwietnia 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach od 18 kwietnia 2016r. do 16 lipca 2018r. Naczelnik US, na podstawie upoważnienia z 14 kwietnia 2016r., przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M. N. źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 28 lutego 2013r.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą, była sprzedaż internetowa kodów elektronicznych, w tym doładowań do telefonów komórkowych sieci [...], [...], [...], [...], [...], sprzedaż kodów do gier, sprzedaż gier planszowych oraz akcesoriów do telefonów.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres objęty kontrolą Skarżący w listopadzie 2012r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast w pozostałych okresach (poza październikiem 2012r.) wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do lutego 2013r. nieprawidłowo zastosował stawkę preferencyjną VAT 0% zamiast stawki krajowej VAT 23% z tytułu dokonywania dostaw kodów doładowujących telefony komórkowe poza terytorium kraju na rzecz podmiotów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (V. LLC, T. LLC i G. LLC), albowiem przedmiotowe kody zostały sprzedane na terytorium kraju. Przy czym Naczelnik US nie podważył faktu dokonania transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. firmami w zakresie sprzedaży kodów doładowań telefonów, lecz w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował przyjęty przez Skarżącego sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży, uznając że w kontrolowanym okresie zaniżył on należny podatek, uzyskując jednocześnie w końcowym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018r. doręczonym w dniu 2 lipca 2018r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r.

W oparciu o stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. i za luty 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 10 maja 2019r. Skarżący wniósł odwołanie. W jego uzasadnieniu wskazał, że od ponad 6 lat pracownicy Urzędu Skarbowego prowadzą w jego firmie kontrolę podatkową. Zdaniem Skarżącego zarówno protokół kontroli podatkowej, jak i decyzja to "wyłącznie słowa, słowa, słowa oraz jedno wielkie pasmo przypuszczeń, pomówień, manipulacji i określeń typu stwierdzono". W ocenie Skarżącego, sposób prowadzenia kontroli oraz jej finał pozwalają stwierdzić, że decyzja w jego sprawie została wydana zanim kontrola się rozpoczęła.

Skarżący wskazał, że usługi, które świadczył na terenie Polski, zawsze były realizowane po naliczeniu należnego podatku w wysokości 23%. Tylko za okres kontrolny odprowadził do Skarbu Państwa ponad 200 tys. zł podatku. Urząd Skarbowy nie ma w tym przypadku zastrzeżeń, bowiem podkreślił, że księgowość i pełna dokumentacja firmy były prowadzone w sposób rzetelny i nie budzący najmniejszych zastrzeżeń.

W ocenie Skarżącego, jego księgi podatkowe odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowody stanowią maile, faktury, przelewy. Wszystkie dokumenty są kierowane na adresy firm zarejestrowanych i prowadzących działalność w USA. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług faktury są wystawiane ze stawką VAT 0%.

Odnośnie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że błędnie ustalił miejsce świadczenia usług na rzecz firm zarejestrowanych i prowadzących działalność na terenie USA, Skarżący oznajmił, że monitorując informacje w KRS oraz CEDG, a także zasięgając informacji znajdujących się na oficjalnej stronie rządowej USA, mając przed sobą dokument Certificate Of Formation stanowiący akt założycielski firmy działającej na terenie USA, kontrolujące stwierdziłyby jednoznacznie, że jego kontrahenci, tj. firmy V. oraz T. LLC działają legalnie na terenie USA, posiadają wymagane certyfikaty i podlegają amerykańskiemu prawu podatkowemu. Obciążanie tych firm za świadczenie usług podatkiem od towarów i usług w innej stawce niż 0% byłoby niezgodne z polskimi przepisami ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienie ze świadczeniem usług drogą elektroniczną, a nie sprzedażą, zatem organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się nieodpowiednim przepisem. Przy czym właściciel firmy T. LLC praktycznie przez cały okres objęty kontrolą przebywał poza granicami Polski i jest w stanie to udowodnić. W ocenie Skarżącego eksport usług występuje, gdy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa. O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje nie miejsce jej faktycznego wykonania, ale wskazane przepisami ustawy o VAT miejsce jej świadczenia. Cechy usługi eksportowej ma takie świadczenie usług, od którego zobowiązania do rozliczenia VAT jest zagraniczny nabywca tej usługi. Dla polskiego usługodawcy jest ona wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Skarżącego jeżeli usługa świadczona jest na rzecz kontrahenta spoza kraju i spoza Unii Europejskiej obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę usługi (taki podatek zapłacił kontrahent w postaci rocznego ryczałtu wynoszącego 250 dolarów; to jedyny obowiązujący go podatek). W takiej sytuacji powstanie u niego obowiązek rozliczenia podatku od tej usługi z tytułu jej importu. Dla polskiej firmy będzie to czynność nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Firma powinna udokumentować usługę fakturą uproszczoną bez naliczonej kwoty VAT należnego.

Skarżący podniósł również, że podatnik świadczący usługi eksportowe (w przeciwieństwie do podatnika, który eksportuje towary) nie dysponuje dokumentem SAD potwierdzającym dokonanie eksportu, fakt świadczenia eksportu usług powinien udokumentować zarówno fakturą VAT, jak i bankowym dowodem otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Podatnik powinien także dysponować dokumentacją, która potwierdzałaby wykonanie usług poza granicami Polski.

Ponadto Skarżący podniósł, że jego wniosek o przesłuchanie świadków D. M. i P. L. został zignorowany przez urzędników. Z materiału dowodowego wynika, że P. L. był wzywany celem złożenia zeznań cztery razy. Dwa wezwania, zdaniem Skarżącego, były proceduralnie wadliwe, albowiem organ nie zachował wymaganego przepisami terminu powiadomienia świadka o czynności przesłuchania w terminie krótszym niż siedem dni. Powyższe dotyczyło przesłuchania wyznaczonego na dzień 20 września 2018r. i 16 stycznia 2019 r. W sprawie jednego z nich P. L. wysłał do organu pismo wyjaśniające jego nieobecność. W przypadku pozostałych dwóch wezwań składał usprawiedliwienia swojej nieobecności i wnosił o wyznaczenie nowego terminu. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że zawiadomienie o terminie przesłuchania P. L. wyznaczonego na 20 września 2018r. otrzymał w tym dniu w godzinach wieczornych.

Pismem z 14 maja 2019r. Skarżący uzupełnił odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na tym, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, na podstawie spekulacyjnych i niewyjaśnionych okoliczności faktycznych, w tym z pominięciem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka P. L., czym organ podjął decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza, że czynności będące podstawą do rozliczeń podatkowych, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, były dokonywane przez Skarżącego i w ten sposób Skarżący posiadał legitymację do rozliczenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości wobec zaistnienia zdarzeń;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżący prowadził sprzedaż na rzecz T. LLC P. L. oraz pozostałych podmiotów gospodarczych wymienionych w decyzji w ten sposób, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") miała realny wymiar gospodarczy, a wszelkie transakcje nie były podejmowane z naruszeniem obowiązujących przepisów, rozliczenia sprzedaży były prowadzone rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a przypisywane jej przez organ pierwszej instancji działania, zostało dokonane wadliwie, jedynie w oparciu o fragmentaryczny i wybiórczy materiał dowodowy, co stanowi pogwałcenie zasad prawidłowej kontroli oraz wysnuwania wniosków jedynie o prawdziwe ustalenia faktyczne z pominięciem przypuszczeń oraz spekulacji co do ujawnionego materiału w sprawie;

3. art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a."), przez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania z pominięciem stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu zwłaszcza, że wbrew treści wskazanych przepisów organ nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez nieprawidłową weryfikację podstaw zarzutu oraz samych okoliczności towarzyszących wydaniu rzeczonej decyzji w kontekście wartości ustaleń organu, które uznać należy za pozbawione walorów wiarygodności, zwłaszcza w zakresie rzekomego braku odpłatnej dostawy rzeczywistych towarów i usług poza granicę Polski, współpracy Skarżącego z podmiotami rzekomo nieprowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej oraz poprzez dowolnie zinterpretowanych powiązań osobistych Skarżącego z osobami, na rzecz których zbywał określone produkty i dobra, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w sprawie w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowodowy i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy;

4. art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i wydanie przez NUS decyzji z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ administracji w przedmiotowej sprawie oparte są wyłącznie o zdarzenia, których organ pierwszej instancji istnienie przypuszcza, przypisuje walor bezprawności zdarzeniom niemającym znaczenia dla sprawy, kwestionowanie poprawności i rzetelności zdarzeń handlowych na podstawie sposobu płatności z wyeliminowaniem ryzyka braku zapłaty, prowadzeniem rozmów handlowych przez przedstawicieli Skarżącego z osobami będącymi w relacjach pozabiznesowych ze Skarżącym, co stanowić miało o braku prowadzenia wymiany handlowej z podmiotami zagranicznymi uzasadniające brak konieczności uiszczania podatku, a także dokonywanie transakcji z podmiotami uczestniczącymi w ww. obrocie wartościowym towarem, który ze względu na popularność na rynku cieszył się powodzeniem i był chętnie kupowany, a co z kolei wyklucza prawidłowość uznania organu, jakoby wolumen oraz przeznaczenie zbywanych towarów miał swoje źródło w rzekomo fikcyjnie umiejscowionych transakcjach poza granicami kraju, a faktycznie miały one miejsce wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał, że wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Skarżącego za kolejno następujące po sobie okresy miesięczne od stycznia 2012r. do lutego 2013r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w okresie od 16 lutego 2012r. do 15 marca 2013r. - przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 311.107,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Pismem z dnia 26 października 2017r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 70c O.p., poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia ciążących na Skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r. uległ zawieszeniu od dnia 13 października 2017r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 31 października 2017r.

Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności Dyrektor IAS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest opodatkowanie eksportu usług elektronicznych rozliczonych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2012r. do lutego 2013r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji odbiorcy przedmiotowych usług. tj. V. LLC, T. LLC i G. LLC, prowadzili działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym dostawy usług elektronicznych na rzecz ww. podmiotów miały miejsce na terytorium kraju i winne być opodatkowane jak dostawy krajowe. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji twierdząc, że skoro jego odbiorcy to firmy zagraniczne, to świadczone usługi nie są objęte podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, istota sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie NUS prawidłowo zastosował art. 28b ust. 2 u.p.t.u., czy może Skarżący zasadnie działał w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u., uznając, iż miejscem świadczenia usług na rzecz V. LLC. T. LLC i G. LLC są Stany Zjednoczone Ameryki, na terenie których kontrahenci ci posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

DIAS wskazał, że jak ustalono w badanym okresie Skarżący stosując preferencyjną stawkę VAT 0% wykazał dostawę usług elektronicznych poza terytorium kraju na rzecz następujących podmiotów: T. LLC, V. LLC i G. LLC.

1. T. LLC

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na rzecz ww. kontrahenta Skarżący wystawił 85 faktur o wartości netto 1.129.554,44 zł, VAT 0%.

W dniu 7 grudnia 2017r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Na okoliczność transakcji z T. LLC Skarżący zeznał m.in., że z inicjatywą współpracy wystąpiła T. LLC. Spółkę reprezentował P. L., który jest znajomym Skarżącego. Współpraca odbywała się tylko poprzez Internet. Przedmiotem transakcji z ww. firmą były kody doładowujące do telefonów oraz do gier. Nie zawarto umowy pisemnej. Zamówienia były składane przez T. LLC (nie osobiście przez P. L., ponieważ z tego, co wiadomo Skarżącemu, przez cały 2012r. przebywał on za granicą) mailowo bądź poprzez sklep internetowy t.. Realizacja zamówień odbywała się przez sklep internetowy, po opłaceniu zamówienia kody były wysyłane automatycznie na maila, a faktura była przesyłana w późniejszym terminie. W przypadku zamówień hurtowych zamówienie było składane mailowo i po opłaceniu faktury Skarżący wysyłał kody na maila. Poza tym, że jest to podmiot amerykański i prowadzi sprzedaż na Allegro, Skarżący nie posiadał żadnej innej wiedzy na temat tej firmy. Jej wiarygodność sprawdzał poprzez amerykańską stronę rządową i otrzymał certyfikat. W okresie objętym kontrolą wiedza Skarżącego na temat wiarygodności T. LLC nie uległa zmianie. Na pytanie czy miał pewność, że może na rzecz T. LLC wystawiać faktury ze stawką 0% odpowiedział, że posiadał taką pewność "ponieważ była to firma zagraniczna, nie miałem możliwości dokonania sprzedaży z inną stawką VAT."

Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wynika, że T. LLC jest zarejestrowana w stanie D., jednak nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, nie składa amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, nie posiada dyrektorów, przedstawicieli ani agentów fizycznie znajdujących się w Stanach Zjednoczonych pod wskazanym we wniosku adresem. Pod adresem rejestracyjnym brak jest oznak, aby T. LLC była rzeczywiście obecna i prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. T. LLC nigdy nie wynajmowała biura oraz nie prowadziła działalności pod adresem W., [...]. Amerykańska administracja podatkowa nie stwierdziła żadnych oznak, że jakakolwiek część transakcji dokonana przez T. LLC z firmą T. T. M. miała miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych. T. LLC posiada menadżera i jedynego wskazanego członka, którym jest P. L. zam. ul. W. [...] lok. [...] W..

W celu ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego m.in. potwierdzenia miejsca prowadzenia działalności przez T. LLC, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w dniu 21 sierpnia 2013r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. L., który zeznał m.in., że rejestracji T. LLC dokonał osobiście przez Internet przy użyciu karty kredytowej należącej do M. S.. Od około początku 2011r. jest menadżerem T. LLC, w chwili obecnej posiada 100% akcji i jest jej właścicielem.

W dalszej części zeznań P. L. stwierdził m.in. że dokumentem, na podstawie którego działa T. LLC, jest wyłącznie dokument jej utworzenia, tj. poświadczony A., z którego wynika nazwa, adres i osoba, która dokonała rejestracji firmy. Rejestracji T. LLC dokonała T. G. na wniosek P. L. pod swoim adresem S. [...] W., stan D., wskazując S. [...] jako numer kolejnego klienta. P. L. potwierdził, że reprezentuje T. LLC i nie zna innych osób reprezentujących tę spółkę czy osób pracujących w niej. Nie posiada wiedzy na temat udziałowców, zarządu, członków i dyrektorów tej firmy. T. LLC zajmowała się wykonywaniem usług internetowych, polegających na sprzedaży kodów do usług elektronicznych typu gry, usług telekomunikacyjnych oraz usług w zakresie tworzenia stron internetowych, sprzedażą kodów doładowujących do sieci komórkowych oraz kodów do gier. Sprzedaż odbywała się w pełni automatycznie za pomocą Internetu poprzez skrypt sklepu internetowego. Pracę wykonywał za pomocą Internetu w Polsce, na Malcie, w Wielkiej Brytanii, na Ukrainie, na terenie Macedonii, Czech, Słowacji i Grecji. P. L. przyznał, że nigdy nie był w USA oraz że T. LLC prowadzi działalność wyłącznie przez Internet. Jest to sklep na stronie internetowej [...]. Spółka posiada następujące domeny: [...], [...], [...]. Firma nie posiada miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju.

P. L. wyjaśnił także, że z danych klientów (odbiorców) spółki zna tylko ich adresy mailowe, nie potrafi określić, czy odbiorcą jest podmiot gospodarczy, na żądanie klienta jest możliwość otrzymania dowodu zakupu kodów oraz że to on zajmuje się wystawianiem dokumentów invoice. T. LLC w związku z prowadzoną działalnością posiada numer [...] (numer wpisu do rejestru spółek), w USA płaci ryczałt w wysokości 250 dolarów rocznie i jest to jedyny podatek jaki płaci. Zapłata ryczałtu dokonywana jest kartą bezpośrednio na rzecz stanu D..

Przesłuchana w dniu 13 czerwca 2013r. M. S. oznajmiła, że nie zna i nie pamięta T. LLC oraz nie posiada wiedzy na temat miejsca zarejestrowania jej siedziby, właścicieli, przedmiotu i miejsca prowadzenia działalności oraz rachunku bankowego.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego NUS podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. L.. Pomimo doręczenia korespondencji świadek nie stawił się w siedzibie Urzędu w wyznaczonych terminach.

W ocenie Naczelnika US faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym świadczy przede wszystkim to, iż nie stwierdzono jakichkolwiek oznak obecności i prowadzenia działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych. Wskazany adres rejestracyjny, to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji ww. podmiotu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań Skarżącego wynika, iż zna P. L. od wielu lat, potwierdził także znajomość z M. S.. Skarżący wiedział również, że jego kontrahent dokonuje sprzedaży na polskim portalu Allegro. Zatem w ocenie DIAS trudno uznać, że nie posiadał świadomości, iż T. LLC to w rzeczywistości podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium RP.

DIAS zauważył również, że należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz T. LLC przez Skarżącego, regulowane były z rachunku bankowego prowadzonego przez B. w W., należącego do T. LLC, który został założony w dniu 2 maja 2011r.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż dokonana w okresie objętym kontrolą przez Skarżącego na rzecz T. LLC podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zaniżył wysokość podatku należnego w wyniku nieprawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz T. LLC. Podatek należny wynikający z transakcji dokonanych z ww. podmiotem powinien zostać wykazany przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2012r. do lutego 2013r., jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką podatku VAT 23%.

2. V. LLC

Wartość sprzedaży na rzecz tego podmiotu stanowiła kwotę 72.604,00 zł, VAT 0%. Przedmiotem sprzedaży w grudniu 2012r. były zestawy doładowań telefonicznych Prepaid.

Przesłuchany 7 grudnia 2017r. Skarżący na okoliczność transakcji z ww. podmiotem zeznał, że z inicjatywą współpracy wystąpiła V. LLC, nie zna danych osoby reprezentującej tę firmę, współpracę nawiązano za pośrednictwem portalu Allegro. Zestawy Prepaid sprzedane na rzecz ww. firmy zawierały prawdopodobnie doładowania operatora Orange o różnych nominałach i posiada ewidencję jakie kody zostały wysłane i do jakiej faktury. Ta forma sprzedaży była dla Skarżącego wygodna od strony technicznej. Z ww. firmą nie została zawarta umowa pisemna. Skarżący nie dostał certyfikatu, o który prosił. Zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo, nie znał tej osoby, był to mężczyzna, przedstawiał się z imienia, którego nie pamięta, posiada numer telefonu komórkowego. Realizacja zamówienia następowała w ciągu jednego, dwóch dni od otrzymania wpłaty, chyba że zakupu dokonał poprzez sklep internetowy Skarżącego, gdzie musiał zapłacić z góry - opcja szybkiej płatności. Skarżący nie chciał odroczonego terminu płatności, ponieważ potrzebował środków finansowych na zakup towaru. Wiarygodność tej firmy sprawdzał poprzez portal Allegro na koncie o nazwie V. LLC na podstawie komentarzy innych klientów.

W toku kontroli podatkowej wystąpiono do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a V. LLC.

Z uzyskanej w dniu 27 grudnia 2017r. odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że V. LLC została zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie D. w dniu 17 maja 2010r. Rejestracja spółki została unieważniona w dniu 30 grudnia 2014r. Jedynym członkiem i udziałowcem V. LLC był D. M., który jak wynika z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatkowej (SeRCe) nie występuje pod ostatnim znanym adresem w L. przy ul. T. [...] lok. [...].

Z bazy danych amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że V. LLC nie posiada numeru identyfikacji podatkowej, za lata 2012-2013 nie złożyła żadnej deklaracji ani zeznania podatkowego oraz nie dokonała zapłaty podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że brak jest danych dotyczących przedmiotu i adresu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium USA przez ww. firmę, jak również danych dotyczących nabycia i sprzedaży kodów doładowujących nabytych od Skarżącego.

Z dołączonych do odpowiedzi dokumentów wynika, że V. LLC w okresie swojej aktywności nie podjęła korespondencji skierowanej do niej w dniu 11 grudnia 2013r. przez Bank B. S.A. oraz po unieważnieniu jej rejestracji osoby ją reprezentujące nie zgłosiły ani na wezwanie Urzędu Skarbowego w USA ani na wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W latach 2010-2013 prowadziła sprzedaż gier na portalu Allegro posługując się nickami: [...], [...], [...], oraz [...].

Z zeznań Skarżącego wynika, że nie zna osoby reprezentującej kontrahenta. Zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo. Powyższą spółkę Skarżący weryfikował na podstawie komentarzy zamieszczonych na portalu Allegro.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że V. LLC nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium USA, lecz na terytorium Polski. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego podmiot ten dokonywał sprzedaży m.in. na portalu Allegro, o czym wiedział Skarżący, gdyż przyznał, że sprawdzał wiarygodność firmy na tym portalu w oparciu o opinie klientów.

Za Naczelnikiem US organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz V. LLC została przez Skarżącego błędnie rozliczona ze stawką VAT 0%. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych przez Skarżącego w grudniu 2012r., została dokonana na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie wysokości podatku należnego o kwotę 13.576.00 zł.

3. G. LLC

Wartość sprzedaży na rzecz tego podmiotu stanowiła kwotę 25.296,00 zł, VAT 0 %. Przedmiotem sprzedaży w marcu i kwietniu 2012r. były kody doładowujące do sieci komórkowych [...], [...], [...], [...] i [...] o różnych wartościach.

W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że z inicjatywą współpracy wystąpiła G. LLC, przy czym nie pamięta w jaki sposób i nie zna danych osoby reprezentującej tę firmę. Kontakt był za pośrednictwem maila i telefonicznie. Z ww. firmą nie została zawarta umowa pisemna. Posiada certyfikat lub potwierdzenie dotyczące G. LLC. Nie pamięta kto składał zamówienia na towar, zamówienia były składane mailowo, towar był wysyłany na maila, a później wysyłał fakturę. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący sprawdzał wiarygodność ww. spółki poprzez Allegro i ich sklep internetowy, poza tym posiada certyfikat. Nie wie, dlaczego transakcje z G. LLC miały miejsce wyłącznie w marcu i kwietniu 2012r., po prostu przestała zamawiać towar. Skarżący posiadał pewność, że był to podmiot, na rzecz którego mógł dokonywać sprzedaży towarów ze stawką podatku VAT 0%, ponieważ była to firma zagraniczna i nie miał możliwości dokonania sprzedaży z inną stawką.

W efekcie wystąpienia administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki do G. LLC, podmiot ten, reprezentowany przez J. B. wskazał m.in., że: siedziba firmy znajduje się w stanie Nowy Jork; przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna w formie cyfrowej gier video; działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium USA; G. LLC nie zgłosiła podatku dochodowego, gdyż koszty były wyższe od przychodów; transakcje ze Skarżącym miały miejsce; G. LLC nie zapłaciła podatku dochodowego od transakcji ze Skarżącym.

Amerykańska administracja podatkowa porównała uzyskane informacje z informacjami znajdującymi się w wewnętrznej bazie danych i stwierdziła, że wyjaśnienia J. B. nie są zgodne z tym, co zostało zgłoszone w tych bazach. W związku z tym administracja ta nie jest w stanie zweryfikować dokładności informacji, które zostały przekazane przez właściciela podmiotu. Oznajmiono także, że amerykańska administracja nie posiada rejestru G. LLC zgłaszającego jakikolwiek dochód lub koszty za okres objęty postępowaniem podatkowym wobec Skarżącego.

Skarżący zeznał, że nie pamięta kto składał zamówienia (mailowo) na towar, nie zna danych osoby reprezentującej tę firmę. Przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał wiarygodność ww. spółki poprzez Allegro i sklep internetowy.

Zdaniem Dyrektora IAS powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w rzeczywistości G. LLC, kierowana przez J. B., nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, nie wykazywała dochodów, kosztów oraz podatku do zapłaty. Ponadto oświadczenie złożone przez J. B. do amerykańskiej administracji podatkowej było sprzeczne z danymi, którymi dysponuje ww. administracja.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Oznacza to, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika, że G. LLC, V. LLC oraz T. LLC zostały zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług powinno nastąpić co do zasady w deklaracji składanej organom podatkowym ww. kraju. Jednakże z zebranego w sprawie materiału wynika, że firmy G. LLC, V. LLC oraz T. LLC pomimo formalnego zarejestrowania w USA nie posiadają amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, nie składają zeznań podatkowych właściwych dla amerykańskich podatników, jak również nie prowadzą na terytorium Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej, lecz na terenie kraju. Tymczasem, jeżeli podatnik - usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie dla tego stałego miejsca, to wówczas miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności, a nie państwo siedziby.

Powyższe wynika z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z opisanymi wyżej ustaleniami w zakresie współpracy Skarżącego z V. LLC. T. LLC i G. LLC organ odwoławczy wskazał, że powyższe spółki to w rzeczywistości podmioty nieprowadzące żadnej działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, o czym świadczy chociażby fakt, że pod rejestracyjnymi adresami nie stwierdzono oznak ich istnienia. Ustalono natomiast, że firmy te prowadziły sprzedaż na portalu Allegro. W trakcie prowadzonego postępowania nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać, że miejscem świadczenia usług przez ww. podmioty był kraj inny niż Polska. Tym samym Skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktur z preferencyjną stawką VAT na rzecz kontrahentów, którzy faktycznie świadczyli usługi na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że we wszystkich opisanych przypadkach współpracy Skarżącego z G. LLC, V. LLC oraz T. LLC, z ofertą występowały ww. firmy. Współpraca z T. LLC odbywała się tylko poprzez Internet. Zamówienia były składane maiIowo bądź poprzez sklep internetowy [...]. Realizacja zamówień odbywała się przez sklep internetowy, po opłaceniu zamówienia kody były wysyłane automatycznie na maila, a faktura była przesyłana w późniejszym terminie. W przypadku zamówień hurtowych zamówienie było składane mailowo i po opłaceniu faktury Skarżący wysyłał kody na maila. Współpracę z V. LLC nawiązano za pośrednictwem portalu Allegro. Zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo. Realizacja zamówienia następowała w ciągu jednego, dwóch dni od otrzymania wpłaty, chyba że ww. podmiot zakupu dokonał poprzez sklep internetowy Skarżącego, gdzie musiał zapłacić z góry - opcja szybkiej płatności. Kontakt z G. LLC następował za pośrednictwem maila i telefonicznie. Zamówienia były składane mailowo, towar był wysyłany na maila, a później Skarżący przesyłał fakturę. Z ww. firmami Skarżący nie zawarł umów pisemnych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w zakresie współpracy z V. LLC i G. LLC Skarżący nie potrafił wyjaśnić, z kim konkretnie przeprowadzał transakcje. Stwierdził, że nie znał przedstawiciela V. LLC, nie pamięta jego imienia. Nie pamięta także, kto składał zamówienia na towar w imieniu G. LLC. Wiarygodność tych kontrahentów sprawdzał poprzez portal Allegro na podstawie komentarzy innych klientów, sklep internetowy. W przypadku G. LLC i T. LLC przedłożono mu certyfikaty.

Zdaniem Dyrektora IAS analiza kontaktów handlowych Skarżącego prowadzi do wniosku, że działalność Skarżącego oparta była na transakcjach z podmiotami, których Skarżący nie znał (oprócz T. LLC), pomimo, iż współpraca z nimi trwała przez parę miesięcy i dotyczyła znacznych kwot. Brak zawarcia pisemnych umów świadczy o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami, nie przewidującego wystąpienia ewentualnego ryzyka. Ponadto zapłaty za faktury wystawione przez Skarżącego dokonywano z rachunku bankowego założonego w polskim banku.

Oczywistym też jest, że aby opisany schemat przebiegu transakcji handlowych mógł skutecznie działać, konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz ich świadome zaangażowanie. Przywołane w skarżonej decyzji okoliczności co do sposobu nawiązania i realizacji współpracy, braku pisemnej umowy, nieznajomość osób reprezentujących poszczególne spółki (oprócz T. LLC), braku należytej weryfikacji kontrahentów, to przykłady okoliczności nietypowych i niestandardowych, towarzyszących wzajemnym relacjom, a zrozumiałych jedynie w sytuacji, gdy kontrahenci dążą do realizacji ściśle określonego celu, jak generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe, ewidencjonując faktury wystawione na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju. Wystawiając przedmiotowe faktury Skarżący nie wykazywał podatku od towarów i usług (stawka 0%). Jednakże ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie doprowadziły do wniosku, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorców jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę na terytorium USA. Podmioty te, jako nabywcy kodów, nie prowadziły w rzeczywiści działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych Ameryki z siedzibą pod adresami wskazanymi na fakturach, natomiast wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium RP, gdzie posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że skoro jego kontrahentem (odbiorcą usług) był podmiot zagraniczny, to nie miał możliwości dokonania sprzedaży z inną stawką VAT niż 0%. O tym bowiem, kto jest podatnikiem, a tym samym kto podlega obowiązkowi podatkowemu rozstrzygają przepisy ustaw. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. W konsekwencji także ciężar poniesienia świadczenia publicznoprawnego spoczywa zawsze na podmiocie skonkretyzowanym, gdyż zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie może dotyczyć innych podmiotów niż podatnik, bowiem tylko na nim może ciążyć obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione jest zatem stanowisko, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w USA, pozwalające przyjąć, że spółki prowadziły działalność na terytorium tego kraju. Skarżący nie podważył danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie G. LLC, V. LLC oraz T. LLC prowadziły działalność gospodarczą na terenie Stanów Zjednoczonych. Obszerny, zgromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej.

Dyrektor IAS wskazał, że NUS prawidłowo przyjął, że przekazane przez Skarżącego dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od innych organów podatkowych, w tym Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie są wystarczające do uznania, iż Skarżący był uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy wykazaniu dostawy usług elektronicznych poza terytorium kraju. Dlatego też należy stwierdzić, że Skarżący wystawiając na rzecz G. LLC, V. LLC oraz T. LLC faktury VAT ze stawką podatku 0% zaniżył wysokość podatku należnego.

Zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. L. i D. M., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (pismo z 28 lutego 2018r.) Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. L. i D. M..

Z adnotacji sporządzonej w dniu 27 września 2018r. przez organ podatkowy pierwszej instancji na okoliczność nieprzesłuchania D. M. wynika, że powodem nieprzeprowadzenia powyższego dowodu jest okoliczność, że pod znanym organowi adresem świadek nie przebywa, natomiast Skarżący nie zna jego aktualnych danych adresowych.

Wezwanie z 29 sierpnia 2018r., z wyznaczoną datą przesłuchania na dzień 20 września 2018r. doręczono P. L. w dniu 17 września 2018r. Zawiadomienie Skarżącego z 31 sierpnia 2018r. o przedmiotowym przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nadano 4 września 2018r. i doręczono Skarżącemu w dniu 20 września 2018r. Ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z dnia 20 września 2018r. wynika, że P. L. nie stawił się w wyznaczonym dniu w siedzibie organu ani też nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

W związku z tym, że w piśmie z 8 listopada 2018r. Skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie P. L., wezwaniem z 19 listopada 2018r. wyznaczono P. L. termin do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań - na dzień 18 grudnia 2018r. Wezwanie doręczono świadkowi w dniu 6 grudnia 2018r., natomiast zawiadomienie z 19 listopada 2018r. o zamiarze podjęcia powyższej czynności Skarżącemu doręczono w dniu 22 listopada 2018r.

W piśmie z 12 grudnia 2018r. P. L. usprawiedliwił swoją nieobecność na przesłuchaniu przebywaniem za granicą w dniach 17-29.12.2018r. i jednocześnie wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 2 stycznia 2019r.

Następne wezwanie (z 17 grudnia 2019r.) kierowane do P. L., z wyznaczoną datą przesłuchania na dzień 16 stycznia 2019r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał w placówce pocztowej w dniu 18 grudnia 2018r. Pismo to doręczono świadkowi w dniu 10 stycznia 2019r. Zawiadomienie z 17 grudnia 2018r. o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Skarżącemu doręczono 2 stycznia 2019r.

W dniu 15 stycznia 2019r. do organu podatkowego wpłynęło pismo P. L., w którym stwierdził, że w dniu 16 stycznia 2019r. będzie przebywał poza W. i wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 16 stycznia 2019r.

Z kolei czwarte wezwanie z 30 stycznia 2019r. do stawienia się P. L. w siedzibie organu w celu złożenia zeznań, z wyznaczoną datą przesłuchania na 6 marca 2019r., doręczono świadkowi 20 lutego 2019r. Zawiadomienie z 30 stycznia 2019r. Skarżącemu doręczono 8 lutego 2019r.

Z adnotacji organu podatkowego pierwszej instancji sporządzonej w dniu 6 marca 2019r. wynika, że P. L. w tym dniu skontaktował się telefonicznie z organem i poinformował, że nie może stawić się na przesłuchanie, gdyż "utknął pod W.". Będzie mógł stawić się na przesłuchanie po dniu 15 marca 2019r.

W piśmie z 26 marca 2019r., będącym stanowiskiem Skarżącego w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. L., zarzucając organowi bezzasadne pomijanie dowodu z zeznań ww. świadka bez wskazania przyczyn odstąpienia od powyższej czynności, czym naraził jednocześnie interes podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie świadek nie stawiał się na przesłuchania, mimo czterokrotnych sporządzonych i odebranych przez niego wezwań, nie można czynić skutecznego zarzutu organowi podatkowemu, że takiego dowodu nie przeprowadził. Trudno w tym przypadku bowiem zarzucić organowi niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeżeli mimo wysiłków w tym zakresie nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka. Wbrew wyrażonemu w odwołaniu przekonaniu organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w nieograniczonym zakresie.

W zakresie podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że zawiadomienia Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. L., Naczelnik US wysyłał z przekroczeniem 7-dniowgo terminu, organ odwoławczy przyznaje, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze stosownym wyprzedzeniem. Datą zawiadomienia jest dzień doręczenia stronie zawiadomienia.

Zawiadomienie z 31 sierpnia 2018r. doręczono Skarżącemu 20 września 2018r., tj. w dniu wyznaczonym na przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Jednakże, zdaniem Dyrektora IAS powyższe naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. uchybienie terminowi wynikającemu z art. 190 § 1 O.p., nie miało wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli doręczenie zawiadomienia o planowanej czynności dowodowej nie nastąpi z zachowaniem terminu siedmiodniowego to należy uznać, iż strona nie została skutecznie o czynności zawiadomiona. Jeśli więc w takim przypadku strona nie stawiła się w miejscu planowanej czynności, a ta mimo wszystko została przeprowadzona to jest to istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Generalnie rzecz biorąc, w razie niestawienia się strony na określoną czynność w efekcie nieprawidłowości związanych z doręczeniem wezwania, to organ podatkowy powinien powiadomić podatnika (ze stosownym wyprzedzeniem) o wyznaczonym nowym terminie, w którym czynność ta zostanie podjęta. Naczelnik US kolejne zawiadomienie o nowym terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. sporządził i skierował do Skarżącego zgodnie z art. 190 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie, z jej akt wynika, że P. L. nie stawił się w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w wyznaczonym dniu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, zatem podniesione przez Skarżącego uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że jak wynika z treści skarżonej decyzji w celu ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego m.in. potwierdzenia miejsca prowadzenia działalności przez T. LLC, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w niniejszym postępowaniu zeznania P. L. złożone w charakterze świadka przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.. Skarżący miał natomiast prawo, by stosownie do art. 123 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego i przedstawić kontrargumenty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w ramach odrębnego postępowania. Zatem nie było przeszkód prawnych, aby w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał ustaleń również w oparciu o zeznania osoby przesłuchiwanej w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ, jeżeli przyczyniło się to do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2019r., I SA/Kr 20/19).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (patrz: wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo).

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w odwołaniu podniesiono, że ponieważ "amerykańskie spółki" wywiązywały się ze swoich zobowiązań wobec Skarżącego, tym samym nie dawały żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby móc podejrzewać je o fikcyjną działalność. Nadto rolą Skarżącego nie jest ciągłe upewnianie się, czy wszyscy kontrahenci, z którymi wchodzi w jakiekolwiek powiązania handlowe, rozliczają się ze swoich obowiązków publicznoprawnych, w jaki sposób to czynią oraz czy mają też inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niż pierwotnie ustalone. Przy czym Skarżący nie posiada żadnych narzędzi do kontrolowania rzetelności prowadzenia ksiąg handlowych innych podmiotów, z którymi handluje.

Odnosząc się do powyższego twierdzenia w pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, TSUE podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, s. I, z późn. zm.), dalej: VI Dyrektywa. W świetle orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu podatku od towarów i usług klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu podatku od towarów i usług (takich jak prawo do odliczenia czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Wypowiadając się w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, wyraził pogląd, że organ powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony, rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, czy też określonym standardom w tym działaniu uchybiła. Niezbędna jest zatem zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organ, ale również tych podniesionych przez stronę, dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania analizie m.in. takich elementów, jak nawiązanie współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie strona uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1964/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa."

W zakresie współpracy z V. LLC i G. LLC Skarżący nie potrafił wyjaśnić, z kim konkretnie przeprowadzał transakcje. Stwierdził, że nie znał przedstawiciela V. LLC, nie pamięta jego imienia. Nie pamięta także kto składał zamówienia na towar w imieniu G. LLC. Wiarygodność tych kontrahentów sprawdzał poprzez portal Allegro na podstawie komentarzy innych klientów, sklep internetowy. Ponadto G. LLC i T. LLC okazały mu certyfikaty.

Organ odwoławczy zauważył, że stanowe certyfikaty, tj. dokumenty utworzenia spółki z pieczęcią apostille są łatwo dostępne. Jakikolwiek certyfikat stanowy czy apostille stanowe nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Nie ma żadnej oznaki, że firma taka, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem (adresami) wynikającym z rejestru. Zazwyczaj adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Informacje dotyczące zagranicznego kontaktu odnośnie takiej firmy można uzyskać od organizatora podmiotu. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej kontrahentów Skarżącego nie przyniosły żadnego wskazania, że podmioty te były kiedykolwiek faktycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że omawiane podmioty zostały zarejestrowane w stanie D., tj. w jednym z tzw. rajów podatkowych. Okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do kreowania zbyt daleko idących wniosków i ocen, tym niemniej powołanie do życia spółek w takim właśnie umiejscowieniu, w połączeniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie, świadczyć może o ich jedynie pozornym funkcjonowaniu w USA.

Zdaniem Dyrektora IAS, z przedstawionej perspektywy nie sposób przyjąć dobrej wiary Skarżącego, albowiem co najmniej winien był wiedzieć, że spółki nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu swojej formalnej rejestracji, lecz faktycznie prowadziły ją na terytorium Polski. Przemawiają za tym szczegółowo przywołane przez organ okoliczności, tj. świadomość prowadzenia działalności na Allegro, kontakty pomiędzy stronami drogą mailową, korespondencja handlowa odbywająca się tą tylko drogą (lub telefonicznie). Skarżący nie był przy tym w stanie przedstawić szerszych informacji na temat swoich kontrahentów, w szczególności dotyczących ich przedstawicieli. Organ przywołał także okoliczność braku zawarcia pisemnej umowy, co świadczy o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami, nieprzewidującego przy tym w ogóle wystąpienia ewentualnego ryzyka, jak i braku wystarczającej weryfikacji kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2019r., zarzucając:

- naruszenie art.122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., polegające na uznaniu decyzji I instancji za słuszną w sytuacji, kiedy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, na podstawie spekulacyjnych i niewyjaśnionych okoliczności faktycznych, w tym z pominięciem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka P. L., czym organ podjął decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza, że czynności będące podstawą do rozliczeń podatkowych, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, były dokonywane przez Skarżącego i w ten sposób Skarżący posiadał legitymację do rozliczenia podatku VAT w zadeklarowanej wysokości wobec zaistnienia zdarzeń;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżący prowadził sprzedaż na rzecz T. LLC P. L. oraz pozostałych podmiotów gospodarczych wymienionych w decyzji w ten sposób, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust 1 u.p.t.u., miała realny wymiar gospodarczy, a wszelkie transakcje nie były podejmowane z naruszeniem obowiązujących przepisów, rozliczenia sprzedaży były prowadzone rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a przypisywane jej przez organ I instancji działania, zostało dokonane wadliwie, jedynie w oparciu o fragmentaryczny i wybiórczy materiał dowodowy, uznać należy za pogwałcenie zasad prawidłowej kontroli oraz wysnuwania wniosków jedynie o prawdziwe ustalenia faktyczne z pominięciem przypuszczeń oraz spekulacji co do ujawnionego materiału w sprawie;

- naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania z pominięciem stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu zwłaszcza, że wbrew treści wskazanych przepisów NUS nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli, a to przez nieprawidłową weryfikację podstaw zarzutu oraz samych okoliczności towarzyszących wydaniu rzeczonej decyzji w kontekście wartości ustaleń organu, które uznać należy za pozbawione walorów wiarygodności, zwłaszcza w zakresie rzekomego braku odpłatnej dostawy rzeczywistych towarów i usług poza granicę Polski, współpracy Skarżącego z podmiotami rzekomo nieprowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej oraz poprzez dowolnie zinterpretowanych powiązań osobistych Skarżącego z osobami, na rzecz których zbywał określone produkty i dobra, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowody i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy;

- naruszenie art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i wydanie przez NUS decyzji z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ administracji w przedmiotowej sprawie oparte są wyłącznie o zdarzenia, których organ I instancji istnienie przypuszcza, przypisuje walor bezprawności zdarzeniom nie mającym znaczenia dla sprawy, kwestionowanie poprawności i rzetelności zdarzeń handlowych na podstawie sposobu płatności z wyeliminowaniem ryzyka braku zapłaty, prowadzeniem rozmów handlowych przez przedstawicieli Skarżącego z osobami będącymi w relacjach pozabiznesowych ze Skarżącym, co stanowić miało o braku prowadzenia wymiany handlowej z pomiotami zagranicznymi uzasadniające brak konieczności uiszczania podatku, a także dokonywanie transakcji z podmiotami uczestniczącymi w w/w obrocie wartościowym towarem, który ze względu na popularność na rynku cieszył się powodzeniem i był chętnie kupowany, a co z kolei wyklucza prawidłowość uznania organu, jakoby wolumen oraz przeznaczenie zbywanych towarów miał swoje źródło w rzekomo fikcyjnie umiejscowionych transakcjach poza granicami kraju, a faktycznie miały one miejsce wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej.

Ponadto Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w niniejszym postępowaniu, albowiem od daty wymagalności należności podatkowych objętych postępowaniem upłynął okres uprawniający Skarżącego do uchylenia się od obowiązku zapłaty należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2019r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 października 2017r. dochodzenia dotyczącego spornych okresów rozliczeniowych (k. 245 akt niejawnych).

Ponadto jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia, doręczył Skarżącemu pismo z 26 października 2017r. informujące o zawieszeniu z dniem 13 października 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do lutego 2013r. Skarżący w chwili doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie miał ustanowionego pełnomocnika, a tym samym organ prawidłowo doręczył to zawiadomienie bezpośrednio Skarżącemu (k. 971-972 tom II akt administracyjnych).

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżący wystawiając faktury dokumentujące świadczenie usług elektronicznych na rzecz V. LLC. T. LLC i G. LLC, miał prawo do zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż podmioty V. LLC. T. LLC i G. LLC nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie USA, lecz na terytorium kraju, dlatego też miejsce świadczenia spornych usług przez Skarżącego znajduje się w Polsce i tutaj powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC formalnie zostały zarejestrowane w stanie D. w USA, jednakże dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło informacji, aby takie podmioty były materialnoprawnie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych. Sam zatem fakt, że adresy tych podmiotów wskazują na terytorium USA, nie może stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uznania przez Skarżącego, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Trafnie w tej sprawie uznano, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC w 2012r. i 2013r. w rzeczywistości prowadziły sprzedaż na terytorium kraju, a nie na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Dlatego też sporne usługi Skarżącego, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi krajowe.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące okoliczności:

1) z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że:

- firma T. LLC nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, nie składa amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego;

- T. LLC nie posiada dyrektorów, przedstawicieli ani agentów fizycznie znajdujących się w Stanach Zjednoczonych;

- pod adresem rejestracyjnym brak jest oznak, aby T. LLC była rzeczywiście obecna i prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych;

- T. LLC nigdy nie wynajmowała biura oraz nie prowadziła działalności pod adresem W., [...]; posiada menadżera i jedynego wskazanego członka, którym jest P. L. zam. ul. W. [...] lok. [...] W.;

- poszukiwania administracji amerykańskiej nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot T. LLC był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych;

- T. LLC wydaje się być firmą fasadową ([...]); adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu;

- V. LLC została zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie D. w dniu 17 maja 2010r., rejestracja spółki została unieważniona w dniu 30 grudnia 2014r.;

- V. LLC nie posiada numeru identyfikacji podatkowej, za lata 2012-2013 nie złożyła żadnej deklaracji ani zeznania podatkowego oraz nie dokonała zapłaty podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej;

- brak jest danych dotyczących przedmiotu i adresu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium USA przez V. LLC, jak również danych dotyczących nabycia i sprzedaży kodów doładowujących nabytych od Skarżącego; jedynym członkiem i udziałowcem V. LLC był D. M. (który jak wynika z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatkowej /SeRCe nie występuje pod ostatnim znanym adresem w L. przy ul. T. [...] lok. [...]);

- V. LLC w okresie swojej aktywności nie podjęła korespondencji skierowanej do niej w dniu 11 grudnia 2013r. przez Bank B. S.A. oraz po unieważnieniu jej rejestracji osoby ją reprezentujące nie zgłosiły się ani na wezwanie Urzędu Skarbowego w USA ani na wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.;

- G. LLC została zarejestrowana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie D.;

- G. LLC nie posiada numeru identyfikacji podatkowej, występuje pod nazwą: "O. LLC";

- amerykańska administracja nie posiada ani rejestru G. LLC ani rejestru O. LLC zgłaszającego jakikolwiek dochód lub koszty za okres objęty postępowaniem podatkowym wobec Skarżącego; z kolei uzyskane wyjaśnienia J. B. nie są zgodne z informacjami i danymi znajdującymi się w wewnętrznych bazach danych;

2) firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC zostały zarejestrowane w stanie D.;

3) stanowe certyfikaty, tj. dokumenty utworzenia spółki z pieczęcią apostille są łatwo dostępne; certyfikaty te nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych;

4) firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC posiadały rachunki bankowe, założone w polskich bankach;

5) Skarżący otrzymywał zapłatę za faktury wystawione na rzecz T. LLC z rachunku bankowego założonego w polskim banku; płatności następowały przez polską instytucję płatniczą;

6) firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC dokonywały sprzedaży towarów oraz usług za pośrednictwem kont na portalu Allegro.pl (adresowanego do polskich klientów); Allegro jest portalem polskojęzycznym i, co jest wiedzą powszechną, jest adresowany co do zasady do klienta znającego język polski; to zatem w Polsce firmy te zorganizowały swoją sprzedaż (poprzez konta na Allegro);

7) przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego na rzecz firm V. LLC. T. LLC i G. LLC były w przeważającej części doładowania polskich operatorów sieci komórkowych; doładowania elektroniczne polskich operatorów sieci komórkowych mogą być wykorzystywane na terytorium kraju, bowiem tutaj jest możliwość nabycia kart SIM polskich operatorów; udostępniane kody doładowań są kompatybilne jedynie z produktami polskich operatorów sieci komórkowej.

Dodać należy, że przeprowadzanie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało posiadania w Polsce przez ww. firmy szerokiej infrastruktury technicznej ani personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności (np. poprzez wskazaną przez Skarżącego – "opcję szybkie płatności"). Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. W ujawnionej w toku postępowania podatkowego działalności firm V. LLC. T. LLC i G. LLC zdecydowanie dominuje zaangażowanie w działalność w Polsce, dowody wskazują, że w Polsce wyznaczano i realizowano strategię i kierunek działania tych firm, a więc należało tu przypisać stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zważyć ponadto należy, że regulacje art. 28b u.p.t.u. mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy usługodawca dokona weryfikacji, że jego usługobiorca jest podatnikiem. Jedynie wówczas mają one zastosowanie, a ich rato legis sprowadza się do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, tzn. konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, stałym miejscu prowadzenia działalności lub w miejscu zamieszkania, albo zwykłym miejscu pobytu.

Z kolei tryb weryfikacji statusu usługobiorcy przez usługodawcę, w celu ustalenia, czy ma on status podatnika, określono w art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011r., seria L, nr 77, s.1). Wskazano w nim, że w przypadku usługobiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, usługodawca może uznać, że ma on status podatnika:

a) jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty;

b) gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia – jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020r., I FSK 1971/17; CBOSA).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza dokonania takiej rzetelnej weryfikacji firm V. LLC. T. LLC i G. LLC przez Skarżącego pod względem ich podmiotowości podatkowej w aspekcie możliwości zastosowania art. 28b u.p.t.u.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżący nie weryfikował podmiotowości podatkowej tych firm. Skarżący nie ma wiedzy odnośnie podmiotowości podatkowej tych firm. Skarżący nie potrafił nawet wyjaśnić, z kim konkretnie przeprowadzał transakcje. Stwierdził, że nie znał przedstawiciela V. LLC, nie pamięta jego imienia. Nie pamięta także, kto składał zamówienia na towar w imieniu G. LLC. Wskazał, że zamówienia składała T. LLC, P. L. nie robił tego osobiście, gdyż przebywał za granicą. Wiarygodność kontrahentów Skarżący sprawdzał poprzez portal Allegro na podstawie komentarzy innych klientów, sklep internetowy. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających podmiotowość podatkową tych firm. Wskazał, że w przypadku G. LLC oraz T. LLC przedłożono mu certyfikaty. Przy czym jak już podniesiono certyfikaty stanowe, tj. dokumenty utworzenia spółki z pieczęcią apostille są łatwo dostępne, a co istotne nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Z przedstawionej perspektywy, jak słusznie stwierdził Dyrektor IAS, nie sposób również przyjąć dobrej wiary Skarżącego, albowiem co najmniej powinien był wiedzieć, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu swojej formalnej rejestracji, lecz faktycznie prowadziły ją na terytorium Polski. Skarżący miał świadomość, że firmy te prowadziły działalność na polskim portalu Allegro, a przedmiotem transakcji ze Skarżącym w przeważającej mierze były kody doładowujące polskich operatorów sieci komórkowych. Powinien też dostrzec dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w polskim banku. Skarżący miał też świadomość, że w działalność tych firm zaangażowani są polscy obywatele, w tym P. L. znany Skarżącemu jeszcze ze szkoły podstawowej.

Z informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej wynika natomiast, że firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC nie mają podmiotowości podatkowej w USA, tzn. nie były zarejestrowane w USA jako podatnicy podatku odpowiadającego polskiemu podatkowi od towarów i usług. Nadto zgromadzone dowody w sprawie nie wskazują, że sporne usługi związane były w jakikolwiek sposób z siedzibami tych firm. Brak dowodów, że konsumpcja nabywanych od Skarżącego usług wiąże się w jakikolwiek sposób z siedzibami tych firm. Zauważenia wymaga, że również P. L. nie potrafił podać żadnych okoliczności wskazujących, że T. LLC prowadziła działalność gospodarczą w USA. Jak zaś zeznał nigdy nie był w USA, rejestracji T. LLC dokonał osobiście przez Internet przy użyciu karty kredytowej należącej do M. S. zamieszkałej w W.. Dokumentem, na podstawie którego działa T. LLC jest wyłącznie dokument jej utworzenia, tj. poświadczony apostille, z którego wynika nazwa, adres i osoba, która dokonała rejestracji firmy. Rejestracji dokonała T. G. na wniosek P. L..

Ponadto w ślad za Dyrektorem IAS, powołać należy notoryjny fakt, że stan D. w USA, w którym firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC zostały zarejestrowane, jest jednym z tzw. rajów podatkowych. Okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do kreowania zbyt daleko idących wniosków i ocen, tym niemniej powołanie do życia ww. firm w takim właśnie umiejscowieniu, w połączeniu z całym konglomeratem ustalonych w sprawie okoliczności, nie może być uznana za irrelewantną.

W konsekwencji za uprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora IAS, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm V. LLC. T. LLC i G. LLC, nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedziby w USA, bowiem podmioty te wykazywały aktywność gospodarczą w Polsce. Z niewadliwych bowiem ustaleń organu wynika prawidłowa ich ocena, że firmy V. LLC. T. LLC i G. LLC, wprawdzie formalnie zostały zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych, lecz ich działalność skoncentrowana była na terytorium Polski, na którym prowadziły sprzedaż za pośrednictwem kont założonych na portalu Allegro oraz stron internetowych dedykowanych klientom z Polski.

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz V. LLC. T. LLC i G. LLC, nie zostały wykonane na rzecz podmiotów prowadzących realnie działalność gospodarczą na terenie Stanów Zjednoczonych. Podane dla V. LLC. T. LLC i G. LLC adresy w Stanach Zjednoczonych miały jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Skarżący, wykazując świadczenie usług na rzecz firm V. LLC. T. LLC i G. LLC, miał na celu uniknięcie opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT 23%. Konsekwencją tego było również osiągnięcie konkurencyjnych cen w stosunku do stosowanych przez inne firmy sprzedające kody elektroniczne (doładowania do telefonów komórkowych sieci [...], [...], [...] i [...] oraz kody do gier) na terytorium Polski. Nastąpiło w ten sposób nadużycie prawa, które skutkowało osiągnięciem przez Skarżącego korzyści podatkowej poprzez naruszenie zasad wielofazowości i potrącalności podatku VAT, bowiem w konsekwencji tak skonstruowanych transakcji ostateczni nabywcy nie ponosili ciężaru podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej dotyczącym Dyrektywy 200671127WE, państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok Akerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Za prawidłowe więc należy uznać działanie organu zmierzające do ustalenia gdzie rzeczywiście były sprzedawane usługi. Analogiczne problemy występują przy kontrolowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnicy powołują się na (prawidłowe pod względem formalnym) otrzymane faktury, dokonane przelewy, zawarte umowy itp. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, stosowanym przez polskie sądy administracyjne, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa).

W świetle powyższych ustaleń faktycznych za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz amerykańskich firm V. LLC. T. LLC i G. LLC, nie było miejsce, w którym firmy te posiadały siedzibę działalności gospodarczej.

Dodać można, że ustalenia organów podatkowych o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez G. LLC na terenie Stanów Zjednoczonych podzieliły również sądy administracyjne w sprawach innych podmiotów zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020r. sygn. akt I FSK 1971/17 oraz z 2 października 2018r. sygn. akt I FSK 1711/16 (CBOSA)

Za chybione uznać należy pozostałe zarzuty procesowe skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 w zw. z art. 123 O.p. nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków: D. M. oraz P. L..

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. M. z uwagi na brak aktualnego adresu tej osoby. Takiego adresu nie wskazał też Skarżący. Nie można tym samym czynić organowi zarzutu w związku z nieprzeprowadzeniem tego dowodu. Nie można bowiem czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie danego dowodu. Taką obiektywną przyczyną, która sprawia, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest nie tylko brak możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka, ale również okoliczność niestawiania się świadka pomimo kierowania do niego wezwań. Jak wynika z akt sprawy pomimo czterokrotnego wzywania przez Naczelnika US do stawienia się w charakterze świadka P. L., nie stawił się on na przesłuchanie. Zauważyć jednocześnie należy, że raz jako przyczynę niestawienia się na przesłuchanie P. L. wskazywał okoliczność wyjazdu z kraju, w żaden sposób jednak tego nawet nie uprawdopodabniając. Innym razem wskazał, że w dniu, na który wyznaczono przesłuchanie będzie przebywał poza W., również nie uprawdopodabniając tego w żaden sposób. Z kolei w dniu 6 marca 2019r. P. L. skontaktował się telefonicznie z organem i poinformował, że nie może stawić się na przesłuchanie wyznaczone na ten dzień, gdyż "utknął pod W.". W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie zaniechał dalszego wzywania P. L. na przesłuchanie, albowiem dalsze wzywanie tego świadka skutkowałoby jedynie wydłużeniem postępowania podatkowego. W tych okolicznościach zasadne było też odwołanie się przez organy do treści zeznań P. L. złożonych w innym postępowaniu na okoliczność działalności firmy T. LLC.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut zawiadomienia Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. L., z przekroczeniem siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p.

Niewątpliwie zawiadomienie z 31 sierpnia 2018r. doręczono Skarżącemu z uchybieniem terminowi wynikającemu z art. 190 § 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono bowiem Skarżącemu w dniu 20 września 2018r., tj. w dniu wyznaczonym na przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektora IAS powyższe naruszenie przepisu art. 190 § 1 O.p., nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zważyć bowiem należy, że w sytuacji gdy doręczenie stronie zawiadomienia o planowanej czynności dowodowej nie nastąpi z zachowaniem terminu siedmiodniowego to należy uznać, iż strona nie została skutecznie o czynności zawiadomiona. Jeśli więc w takim przypadku strona nie stawiła się w miejscu planowanej czynności, a ta mimo wszystko została przeprowadzona to jest to istotne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Generalnie rzecz biorąc, w razie niestawienia się strony na określoną czynność w efekcie nieprawidłowości związanych z doręczeniem zawiadomienia, to organ podatkowy powinien powiadomić podatnika (ze stosownym wyprzedzeniem) o wyznaczonym nowym terminie, w którym czynność ta zostanie podjęta.

Jak wynika z akt sprawy, po pierwsze Naczelnik US kolejne zawiadomienia o nowych terminach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. sporządził i skierował do Skarżącego zgodnie z art. 190 § 1 O.p. Po drugie P. L. nie stawił się w siedzibie organu podatkowego w wyznaczonym dniu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, zatem podniesione przez Skarżącego uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że wskazany w art. 190 § 1 O.p. termin nie ma zastosowania do wezwań kierowanych do osób wzywanych w charakterze świadków.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.