Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1959/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 57/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 57/10, mocą którego oddalono skargę F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 sierpnia 2009 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 751.540,00 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące tego roku, w łącznej kwocie 57.780,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury zakupu paliw płynnych i gazowych na łączną kwotę 4.041.617,96 zł, z czego część z nich (na kwotę 2.542.175,88 zł) dokumentowała czynności, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wobec powyższego organ uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 1.027.376,94 zł z tytułu zakupu usług transportowych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatek w kwocie 1.499.442,08 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych skarżącej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów źródłowych i wyjaśnień samej skarżącej, protokołów przesłuchań licznych świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym, protokołów z 61 kontroli sprawdzających przeprowadzonych na stacjach paliw) wynika, iż w 2003 r. skarżąca formalnie (niektóre z tych samochodów nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej ze względu na ich stan techniczny lub fikcyjność umów) dysponowała 56 samochodami osobowymi i transportowymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych, a także 52 samochodami użytkowanymi na podstawie umów użyczenia zawartych przez skarżącą z właścicielami tych samochodów, najczęściej jej pracownikami. Organ ustalił ponadto, iż skarżąca w różny sposób rozliczała koszty transportu, prowadząc przy tym podwójną księgowość. Z zeznań świadków użyczających samochody dla skarżącej wynikało, iż zużycie paliwa było rozliczane na podstawie stałego ryczałtu paliwowego płatnego z wynagrodzeniem, a niezależnie od tego niektórzy z kierowców przekazywali skarżącej, za dodatkowym wynagrodzeniem w wysokości 10% wartości faktury, faktury zakupu paliwa, z których część była ewidencjonowana. Ponadto część faktur zakupu paliwa była pozyskiwana bezprawnie przez skarżącą bezpośrednio ze stacji paliw. Oryginały tych faktur nie znajdowały potwierdzenia zarówno w ewidencji prowadzonej przez stacje paliw jak i w kopiach faktur wystawionych przez stacje (różniły się: datą tankowania paliw, ilością i łączną wartością zatankowanego paliwa). Proceder przyjmowania fałszywych faktur potwierdzili w swoich zeznaniach podejrzani i świadkowie zeznający w postępowaniu karnym, co znalazło swój wyraz w orzeczeniu Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2008 r.

Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą w 2003 r. są nierzetelne. Organ uznał jednak, iż brak było przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dysponował materiałem pozwalającym na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 23 § 2 Ord. pod.).

Organ ze względu na brak danych za bezcelowe uznał też powołanie biegłego (o co skarżąca formalnie nie wnosiła, a jedynie wskazywała na taką możliwość) w celu oszacowania ilości przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżąca w skardze z dnia 23 grudnia 2009 r. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na pominięciu wszystkich kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Wskazała też na naruszenie art. 23 § 2 Ord. pod. w związku z 122 Ord. pod. przez jego zastosowanie, mimo iż dane ujęte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zarzuciła też naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. przez brak zastosowania, mimo udowodnienia okoliczności, iż ryczałty samochodowe wypłacane kierowcom nie były księgowane przez skarżącą mimo poniesienia kosztów na zakup paliwa. Dodatkowo podniosła naruszenie art. 191 Ord. pod. w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod. przez przedwczesną subsumcję, to jest wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia podstawowych faktów oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 222 Ord. pod. w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod. przez pozorność uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów odwołania skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i obronę praw skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów procesowych skargi (art. 191 Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod., a także art. 222 Ord. pod., w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod.) Sąd stwierdził, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd wskazał, że obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowej znajduje potwierdzenie w art. 193 § 1 Ord. pod. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niezbity, iż skarżąca prowadziła ewidencję rachunkową z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie zasad, a więc nierzetelnie i wadliwie, z zamiarem obniżenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły bowiem, iż skarżąca w 2003 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które w rzeczywistości nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych zakupu paliw płynnych i gazowych.

Ze względu na fakt, iż jedynie niektóre z dokonanych w ewidencji rachunkowej zapisów nie odpowiadały prawdzie, możliwe było określenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu materiału źródłowego uzupełnionego dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, w szczególności o zeznania świadków oraz podejrzanych, w tym osób ze ścisłego kierownictwa skarżącej, pracowników firmy, a także osób współpracujących ze skarżącą; ponadto o materiał zgromadzony w 61 postępowaniach kontrolnych, w ramach których organ dokonał weryfikacji oryginałów faktur zakupu paliwa z ich kopiami u wystawców, co jednocześnie wyłączało możliwość określenia tej podstawy w drodze szacunku.

Sąd wskazał na treść art. 23 § 1 Ord. pod. dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także art. 23 §§ 3-5 Ord. pod., z których wynika, iż organ podatkowy powinien zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jak też to, iż wybierając szacunek organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie jednej z metod wskazanych w § 3 powołanego przepisu, a w przypadku odstąpienia od ich zastosowania wskazać stosowne uzasadnienie. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, iż podstawą zapisu w księgach podatkowych są dokumenty księgowe (np. faktury), które nie mogą być zastąpione innymi dowodami (np. ekspertyzą), czego domagała się w istocie skarżąca w zakresie określenia łącznej wysokości wydatku poniesionego na zakup paliwa. Sąd podkreślił, że skarżąca w zasadzie nie kwestionowała ustaleń w zakresie nierzetelności prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej, a jedynie wnosiła o zastąpienie w tym zakresie dowodów księgowych opinią biegłego. Takiemu rozwiązaniu sprzeciwiają się zdaniem Sądu zarówno powołane wcześniej przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych jak i przepisy Ord. pod.

W ocenie Sądu określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku nie mogło być zrealizowane również z uwagi na brak danych umożliwiających jej wyliczenie w oparciu koszty uzyskania przychodów. Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organu nie przedłożyła informacji na temat tras przewozu prasy, ilości posiadanych punktów kolporterskich, faktycznej ilości wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów, a także częstotliwości wykonywania usług transportu. Wręcz przeciwnie poinformowała, że nie jest to możliwe z uwagi na częstą rotację wśród kierowców oraz zmianę ilości posiadanych punktów kolporterskich. Dlatego też Sąd uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 2 Ord. pod., art. 23 § 2 Ord. pod. w związku z art. 122 Ord. pod. za niezasadny. W konsekwencji za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 191 Ord. pod. w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod.

Sąd uwypuklił, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, iż odtworzy on zdarzenia gospodarcze za skarżącą, zwłaszcza w sytuacji, gdy odmawia ona współpracy i udzielenia informacji w niezbędnym zakresie. Skoro skarżąca chciała, aby koszt związany z wydatkami na transport był wyższy niż przyjęły to organy, to powinna była wykazać poniesienie wydatków w wyższej kwocie. Argumentem przemawiającym za poniesieniem przez skarżącą wydatków w wyższej kwocie nie może być jednak fakt braku zakwestionowania przez organy podatkowe osiągnięcia przez skarżącą przychodu w znacznej wielkości, czy też konkluzja zawarta w ekspertyzie dotyczącej innego roku podatkowego. Niższy koszt może jedynie wskazywać na to, że prowadzona przez skarżącą działalność nie wymaga ponoszenia zbyt dużych kosztów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego (art. 222 Ord. pod. w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod.) Sąd również uznał go za bezzasadny.

Wskazał, że art. 222 Ord. pod. wskazuje na istotne elementy odwołania i zasadnie skarżąca zauważyła, iż nieprawidłowe sformułowanie decyzji mogłoby mieć wpływ na możliwość prawidłowego sporządzenie odwołania. Z treści znajdującego się w aktach odwołania nie wynika jednak, aby skarżąca miała trudności w zrozumieniu istoty rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ze sformułowaniem zarzutów przeciwko decyzji oraz żądań. Decyzja pomimo swojej obszerności zawiera bowiem zarówno uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa, jak i faktyczne, wskazujące w szczególności, jakie fakty organ uznał za udowodnione oraz jakim dowodom dał wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym decyzja ta spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ord. pod. i art. 124 Ord. pod.

Końcowo Sąd wskazał na treść art. 7 u.p.d.o.p. dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, a także art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wskazującego na koszty uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być prawidłowo udokumentowany, a ponadto powinien zaistnieć związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy jego faktycznym (a nie pozornym) poniesieniem i osiągniętym przychodem. Tymczasem skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami i nie wykazała w inny sposób, że poniosła wydatki w innej wysokości, niż przyjął organ.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów, mimo że okoliczności istotne dla ustalenia kosztów związanych z niespornym funkcjonowaniem samochodów dostawczych w zakresie wydatków na zakup paliwa do ich napędu zostały pominięte przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie podstawy opodatkowania z pominięciem pełnej wysokości kosztów, które skarżąca musiała niewątpliwie ponieść w związku z uzyskanym, a niekwestionowanym przychodem.

Następnie zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez akceptację jego zastosowania przez organy mimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Dodatkowo skarżąca wskazała na naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie jego niezastosowania przez organy mimo udowodnienia, że ryczałty samochodowe wypłacane kierowcom nie były księgowane przez spółkę, a niewątpliwie koszty paliwa zostały i musiały być przez nią poniesione.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy spór sprowadzał się w niniejszej sprawie do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymywała, że w zaistniałym stanie faktycznym określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. W ocenie organów podatkowych, których stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 2 Ord. pod. nie zachodziła taka potrzeba, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych po wykluczeniu fikcyjnych faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa w oparciu o posiadane przez spółkę faktury, których wartość została zaewidencjonowana, a które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z prawdą, z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia ustalenie tejże podstawy i w takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24.07.2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13.07.2011 r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, czym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu np. tego, że paliwo pochodziło z nielegalnego obrotu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 14.03. 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; publik. j.w.).

Zakwestionowane faktury dotyczące części wydatków skarżącej nie zostały przy tym zastąpione innymi wiarygodnymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W razie potwierdzenia takiego wydatku innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na nim.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Sąd prawidłowo ocenił, że obliczenie podatku było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe, to brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił przy tym, dlaczego ustalenia organów podatkowych co do rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowe.

Skarżąca dla wykazania poniesienia kosztów paliwa w większym zakresie od ustalonego przez organ podatkowy nie przedstawiła natomiast żadnych niezbędnych informacji dotyczących tras przewozu prasy, ilości posiadanych punktów kolporterskich, faktycznej ilości wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów, a także częstotliwości wykonywania usług transportu. Wręcz przeciwnie poinformowała, że nie jest to możliwe z uwagi na częstą rotację wśród kierowców oraz zmianę ilości posiadanych punktów kolporterskich. W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji podając prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu.

Mając to na uwadze za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także art. 141 § 4 i art. 106 § 4 P.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 151 P.p.s.a. W sytuacji nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że koszty paliwa w zakwestionowanej wysokości zostały faktycznie poniesione w konkretnych kwotach i na rzecz konkretnych podmiotów, organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego badania tych kwestii. Ich zadaniem jest bowiem wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie dowodów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.