Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1032/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina , dalej: "Gmina", "skarżąca", w dniu 9 września 2014r. złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismem w dniu 24 listopada tego roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w zakresie: uznania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej oraz prawa do odliczenia VAT związanego z budową infrastruktury, korekty tego podatku i sposobu jego odliczenia.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, zrealizowała inwestycje, w wyniku których postały następujące środki trwałe: (1) wodociąg w miejscowościach D., P., P. i P., oddany do użytkowania w dniu 7 października 2011r., (2) sieć kanalizacji sanitarnej –III etap- z przykanalikami i przepompowniami w Stężycy, oddany do użytkowania w dniu 14 grudnia 2011r., (3) sieć wodociągowa wraz z przyłączeniami w miejscowości N., oddany do użytkowania w dniu 14 lipca 2010r., (4) sieć kanalizacji sanitarnej –dodatkowe przyłącza, oddany do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010r., (5) sieć wodociągowa w S. –podatkowe przyłącza, oddany do użytkowania 31 grudnia 2010r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy infrastruktury, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości, prowadzonej zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. poz. 885 ze zm.), dalej u.f.p., oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013r. poz. 330 ze zm.). Nie dokonuje natomiast amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego jest od tego podatku zwolniona.

Na terenie Gminy funkcjonuje -jako jej jednostka budżetowa- Gminny Zakład Usług Komunalnych w S.., dalej: "GZUK". Jest on odpowiedzialny m.in. za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. On też zawiera z mieszkańcami odpowiednie umowy i świadczy na ich rzecz usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, rozliczając z tego tytułu VAT we własnej deklaracji oraz w oparciu o własny NIP (odrębny od NIP Gminy). W związku z wykonywaniem tej działalności GZUK użytkuje m.in. wskazaną wyżej infrastrukturę. Była mu ona przekazywana po wybudowaniu poszczególnych jej elementów przez Gminę. Przekazywanie miało charakter bezumowny a GZUK nie ponosił z tego tytułu żadnych opłat na rzecz Gminy. Nieodpłatne przekazania stanowiły, w ocenie Gminy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Wynika to w szczególności z faktu, iż Gmina miała używać towarów, składających się na infrastrukturę, stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących jej zadania własne.

Gmina wskazała, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Pojęcie działalności gospodarczej, zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców bez względu na cel lub rezultat. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury GZUK miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina nie miała wykonywać tej działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w jej ocenie, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako gospodarczej w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy takie prawo jej przysługuje.

Gmina planuje przekształcić GZUK w spółkę. Zostanie on zlikwidowany, a w jego miejsce zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka". Likwidacja GZUK nastąpi na podstawie art. 12 u.f.p., natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U.z 2011r. Nr 45, poz. 230 ze zm.), dalej: "u.g.k.", Gmina utworzy spółkę, do której wniesie na pokrycie kapitału zakładowego wkład w postaci mienia likwidowanego GZUK.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie jednak udostępniona spółce na innych zasadach. Po utworzeniu spółki zostanie ona mianowicie udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Następnie, po określonym czasie trwania dzierżawy, po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, od których pozyskano finansowanie, Gmina zamierza wnieść wydzierżawioną infrastrukturę do spółki w drodze aportu.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina postawiła następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy spółce infrastruktury stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

2. Czy z uwagi na planowane zawarcie ze spółką umowy dzierżawy dotyczącej infrastruktury i tym samym zmianę przeznaczenia środków trwałych składających się na infrastrukturę, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury związanej z planowanym przez Gminę wydzierżawieniem infrastruktury do spółki w danym roku i późniejszym aportem, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku (następującego po roku rozpoczęcia dzierżawy), w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za rok poprzedni (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Uzasadniając stanowisko sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego Gmina powołała kilka interpretacji, wydanych w latach 2009-2014, dotyczących korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Zaskarżoną interpretacją załatwiono wniosek Gminy w części dotyczącej odliczenia VAT związanego z budową infrastruktury, korekty tego podatku i sposobu jego odliczenia, tj. w odniesieniu do kwestii będących przedmiotem pytań od 2 do 5. Natomiast wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. kwestii sformułowanej w pytaniu nr 1, załatwiony został odrębną interpretacją.

Odnosząc się do zagadnienia sformułowanego w pytaniu 2 Gmina zauważyła, iż organy skarbowe mogą twierdzić, że w momencie otrzymywania faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż infrastruktura ta udostępniana była nieodpłatnie GZUK, działającemu w formie jednostki budżetowej (przy założeniu, iż Gmina i jej jednostka budżetowa są odrębnymi podatnikami VAT). Sytuacja ta –w ocenie Gminy- ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury do spółki. Umowa ta ma bowiem charakter umowy cywilnoprawnej. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1, pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina będzie obowiązana opodatkować świadczone przez nią usługi dzierżawy. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3 Gmina wyraziła stanowisko, iż długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jest zależna od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nimi nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Ustawa o VAT a także ustawa o CIT nie zawierają definicji nieruchomości, dlatego odwołać się należy do definicji art. 46 i 47 Kodeksu cywilnego z uwzględnieniem art. 3 pkt 2 ustawy z dni 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013r. poz.1409 ze zm.). Składniki infrastruktury jako budowle stanowią część składową gruntu a grunty, jako części skorupy ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, są nieruchomościami. Biorąc zatem pod uwagę, iż składniki infrastruktury są nieruchomościami to korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

Kwestia tego, który rok należy przyjmować jako pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, będąca przedmiotem pytania nr 4, w ocenie Gminy winna być rozstrzygnięta następująco. Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT- korekty wieloletniej dokonać należy licząc począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zatem w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek został oddany do użytkowania. Nie ma zaś, z tego punktu widzenia, znaczenia moment otrzymania poszczególnych faktur.

Odnosząc się do kwestii przedstawionej w pytaniu 5, tj. czy w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, związanej z planowanym wydzierżawieniem infrastruktury do spółki w danym roku i późniejszym aportem, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego za styczeń kolejnego roku (po roku rozpoczęcia dzierżawy) za rok poprzedni, Gmina zajęła stanowisko, iż pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien czas była nieodpłatnie użytkowana przez GZUK, po czym zostanie wydzierżawiona do spółki, powinna być dokonana w deklaracji za styczeń roku następnego po roku rozpoczęcia dzierżawy.

U uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie udzielając odpowiedzi na poszczególne -postawione we wniosku pytania - przedstawił pogląd, iż Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i wobec tego również wydzierżawienie infrastruktury do spółki nie spowoduje nabycia takiego prawa. Z tego względu nie przysługuje Gminie również uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w formie korekty.

Argumentacja przedstawiona przez organ interpretacyjny jest następująca. Organ odwołując się do przepisów zawartych w art. 86 i 88 ustawy o VAT, określających komu i na jakich zasadach przysługuje uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o naliczony, oraz przepisów u.f.p., dotyczących tworzenia jednostek budżetowych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" formułuje tezę, iż dokonując nabycia towarów na wytworzenie infrastruktury Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Nabywała zaś towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w celu nieodpłatnego przekazania infrastruktury do GZUK, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

To bowiem GZUK, a nie Gmina, korzystając z tej infrastruktury świadczył odpłatne usługi dla mieszkańców. Gmina wykorzystywała zaś infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie spełniła ona zatem przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabywania towarów i usług w związku z wytworzeniem środków trwałych składających się na infrastrukturę. Nie może ona zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury i nie zmieni tego także opisana we wniosku okoliczność, iż Gmina zamierza oddać składniki infrastruktury w odpłatną dzierżawę do spółki. Do takiego samego wniosku, zdaniem organu interpretacyjnego prowadzi analiza art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE". Zgodnie z jego treścią podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonano transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą obowiązany jest zapłacić kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług dostarczonych przez innego podatnika, pod warunkiem jednak, iż te towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

O istnieniu prawa do odliczeń decyduje bowiem –w ocenie organu interpretacyjnego- charakter, w jakim dana osoba występuje w danym czasie, tj. w sprawie niniejszej, charakter w jakim Gmina działała w chwili nabywania dobra. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 wykładni art. 17 dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 145, s.1 i nast.), zgodnie z którą prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W Konsekwencji o istnieniu tego prawa może decydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdza, iż będąca wnioskodawcą Gmina, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania GZUK, będącemu jednostką budżetową, faktycznie wyłączyła infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT. Z tego względu nawet późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie przez Gminę statusu podatnika dla czynności dzierżawy, nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia, nie istnieje zatem podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego w odniesieniu do infrastruktury nie znajdują zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT normującym dokonywanie korekt VAT.

Odnosząc się do powoływanych przez Gminę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny wskazał, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być podane weryfikacji na podstawie art. 14e §1 O.p. Na koniec organ stwierdził także, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozstrzyganej interpretacją. Nie stanowią one bowiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, ich moc natomiast zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy obowiązany jest zaś traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odpowiadając w dniu 15 stycznia 2015r. (odpowiedź doręczona dnia 19 stycznia 2015r.) na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 grudnia 2014r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2015r. pełnomocnik Gminy zarzucił interpretacji, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

-art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury z uwagi na brak –zdaniem organu- w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

-art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina –w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury- nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia podatkiem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po drugie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wielu interpretacjach, jak i orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak uzasadnienia takiego postępowania i odniesienia się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Gminę we wniosku, a tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżając interpretację indywidualną w całości pełnomocnik wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na posiedzeniu w dniu 27 maja 2015r. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez TSUE pytania prejudycjalnego przedstawionego mu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. I FSK 311/12. Z kolei postanowieniem z dnia 2 października 2015r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT oraz dyrektywie 2006/112/WE.

Założeniem, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji i doprowadziło organ interpretacyjny do sformułowania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, było przyjęcie, iż Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i wobec tego również wydzierżawienie infrastruktury do spółki nie spowoduje nabycia takiego prawa. O istnieniu prawa do odliczeń decyduje bowiem –w ocenie organu interpretacyjnego- charakter, w jakim dana osoba występuje w danym czasie, tj. w sprawie niniejszej, charakter w jakim Gmina działała w chwili nabywania dobra, czyli ponoszenia wydatków na nabywanie towarów i usług na wytworzenie infrastruktury, obejmujących również VAT. Wówczas zamiarem Gminy było natomiast przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz GZUK, będącego odrębnym od Gminy podmiotem –podatnikiem VAT. Od momentu podjęcia inwestycji, zdaniem organu, Gmina wyłączyła zatem te inwestycje całkowicie z systemu VAT. Z tego właśnie względu nie przysługuje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w formie korekty. To bowiem GZUK, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a nie Gmina, korzystając z tej infrastruktury świadczył odpłatne usługi dla mieszkańców. Gmina zaś przekazując nieodpłatnie infrastrukturę do GZUK wykorzystała tę infrastrukturę do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Nie spełniła ona zatem przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabywania towarów i usług w związku z wytworzeniem środków trwałych składających się na infrastrukturę.

Z zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacją organu interpretacyjnego oraz wyprowadzonymi z niej przez organ konkluzjami nie można się zgodzić. Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT a także dyrektywy 2006/112/WE przyjęte przez organ założenie, iż Gmina i GZUK są odrębnymi podatnikami VAT. Z tego założenia organ wyprowadził wniosek, zgodnie z którym Gmina nieodpłatnie przekazując infrastrukturę innemu podatnikowi wyłączyła zaś ją z systemu VAT. Zdaniem organu czynności opodatkowane, polegające na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków realizował GZUK. Gmina natomiast wykorzystała infrastrukturę do czynności nieopodatkowanej –nieodpłatnego jej przekazania do GZUK.

W ocenie Sądu wskazane założenie jest nietrafne tak w świetle art. 15 ustawy o VAT, jak również art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego artykułu stanowi zaś, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Art. 13 w ust. 1 stanowi zaś, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane a podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zarówno zatem w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy gminna jednostka budżetowa powinna być uznawana za odrębnego od samej gminy podatnika VAT ma kwestia rozumienia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, jako jednego z warunków przyznania danej jednostce organizacyjnej przymiotu podatnika. Analizując tę kwestię w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn., akt I FPS 1/13 NSA wskazał, iż gminne jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie mają przymiotu samodzielności, czy też niezależności w dysponowaniu przyznanymi im przez jednostkę samorządu terytorialnego środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego względu podjął uchwałę, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Z kolei wykładni pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności prowadzonej przez gminną jednostkę budżetową, działającą w innym charakterze niż organ władzy publicznej, zawartego w przepisie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, dokonał TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Odwołując się do swoich wcześniejszych wyroków oraz opinii Rzecznika Generalnego TSUE wskazał, iż w celu ustalenia czy dana jednostka organizacyjna gminy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy jest podporządkowana gminie, do której należy. Aby z kolei ocenić to podporządkowanie trzeba zbadać, czy dana jednostka prowadzi działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Odwołując się do wskazanych kryteriów TSUE zauważył, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz, że nie odpowiadają za szkody spowodowane działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina.

Konkludując stwierdzić zatem trzeba, iż Gminę i GZUK należy uznać za jednego i tego samego podatnika. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do GZUK, realizującego powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, iż wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę pozostają bez związku, o którym mowa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

Stwierdzenie w takiej sytuacji, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest także nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, wyprowadzanej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Jak stanowi bowiem powołany przepis w zdaniu II, podatek obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, jednak po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Oznacza to, iż ciężar ekonomiczny VAT powinien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien natomiast stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie w celu konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, iż pozbawienie Gminy możliwości odliczenia podatku zapłaconego w związku z nabywaniem towarów i usług na wytworzenie infrastruktury, wykorzystywanej przez nią następnie –za pośrednictwem GZUK, niebędącego odrębnym od Gminy podatnikiem- do czynności opodatkowanych, czyli odpłatnych usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, stanowiłoby naruszenie wskazanej wyżej zasady neutralności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT należy zauważyć, iż zgodnie z treścią ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Kolejne zaś ustępy od 2 do 6 wskazują w jaki sposób, w odniesieniu do towarów i usług -zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł- bądź nie zaliczanych do takich towarów i usług, należy dokonywać korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania korekty zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi VAT. Korekty, o której mowa dokonuje co do zasady się dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust. 3). W przypadku jednak towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2). Ust. 4, 5 i 6 normują sytuację, w której w trakcie okresu korekty podatnik dokonał sprzedaży towarów lub usług. Uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4). Korekta powinna być wówczas dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (ust. 5). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi, jeśli zaś zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Ustęp 7 artykułu 91 ustawy o VAT nakazuje zaś odpowiednio stosować przytoczone wyżej regulacje w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei ust.7a wskazuje jak w takiej sytuacji dokonać korekty w odniesieniu do podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy odwołując się do ust. 7 podnosi, iż nawet przyjmując, iż Gmina pierwotnie nie miała uprawnienia do odliczenia podatku, to późniejsze opodatkowanie uruchamia jednak korektę z art. 91. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu nawet, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, to należy dokonać korekty na zasadach wskazanych w ust. 1-6 art. 91 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną korekta w oparciu o przepis zawarty w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania, przy założeniu, iż Gminie -jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi VAT- przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego związanego z wytworzeniem infrastruktury ze względu na wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. (stanowiącego w §1, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w §2, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania), poprzez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w interpretacjach, jak i do orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, to należy zauważyć, iż mimo szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, odnoszących się do treści art. 15 i 86 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zapadłych na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, istniały nadal wątpliwości co do tego czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do jednostki budżetowej lub gminnego zakładu budżetowego, realizujących powierzone im zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wyrazem tych wątpliwości było wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012r. Nr C, 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, mimo, ze nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W odniesieniu zaś do zakładów budżetowych przestawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie przez organ interpretacyjny w takiej sytuacji stanowiska niezbieżnego z przytoczonymi przez pełnomocnika Gminy zapadłymi wcześniej orzeczeniami sądów administracyjnych, mimo że jest ono niezgodne z przepisami prawa materialnego, nie można zatem uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny wskazał także, choć w dość ogólnikowy sposób, z jakiego powodu jego zdaniem na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w interpretacji nie mogą wpływać rozstrzygnięcia zawarte w przytoczonych przez wnioskodawcę interpretacjach oraz orzeczeniach sądowych.

Odnośnie zaś do sformułowanego w skardze wniosku o stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe, należy zauważyć, iż sąd administracyjny, pomimo, że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b §1 i 6 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06), to jednak nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny. Jest wprawdzie obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie może jednak, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna. Sąd bada zatem, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. Tylko natomiast poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Możliwości rozstrzygnięcia przez Sąd zgodnie z wnioskiem Gminy nie stwarza także art. 146 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658), mający zgodnie z art. 2 tejże ustawy zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 14 sierpnia 2015r. Niezależnie od tego, czy złożenie wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego implikuje istnienie uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, powołany przepis stanowi bowiem, iż sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa, ale wyłącznie w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4. Odnosić się to może zatem jedynie do innych niż określone w pkt 1-3 art. 3 §2 P.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze wskazanymi w pkt 4 wyłączeniami, które nie mają zastosowana w sprawie. Nie może natomiast odnosić się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 §1, z odpowiednim zastosowaniem art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 tej ustawy oraz §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, przedstawionej w niniejszym wyroku.