Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 295/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk–Drozda spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2018 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.498 (osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą "A" Spółce z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. stwierdzono, że w deklaracji podatkowej za ww. okres strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie: 847.780 zł - wynikający z faktur z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...] wystawionych przez B z tytułu nabycia linii produkcyjnej do produkcji biofolii dmuchanej oraz urządzenia powrotnego granulatu. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a jedynie cyt. "czynności pozorne". Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż faktycznym dostawcą urządzenia na rzecz strony była włoska firma C, a nie B, która pełniła jedynie funkcję pozornego pośrednika, tym samym ww. faktury - zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej: "ustawa o VAT" -nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości 18.033 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT.

W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że M. P. miała w dniu 3 grudnia 2012 r. nabyć rzeczone urządzenie od producenta: włoskiej firmy C S.P.A. za kwotę 1.945.436,75 zł (netto), tj. kwotę o 1.740.563,25 zł niższą od tej, za którą maszyna ta miała zostać następnie (następnego dnia) sprzedana stronie. Dostawa linii produkcyjnej, o której mowa wyżej, nastąpiła na podstawie kontraktu pomiędzy A Sp. z o.o. a B podpisanego w dniu 1 czerwca 2012 r. Dostawca urządzenia wyłoniony został w drodze przetargu (w odpowiedzi na ogłoszenie wpłynęła wyłącznie oferta M. P.). Istotnym elementem stanu faktycznego jest również to, że strona przy zakupie urządzenia (linii produkcyjnej do produkcji biofolii) korzystała z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2007 - 2013).

Organ stwierdził przy tym, że oferta M. P. - pierwotnie -przewidywała cenę sprzedaży urządzenia w kwocie: 2.530.000 zł netto, podatek VAT 23%: 581.900 zł (tj. brutto: 3.111.900 zł). Natomiast w dniu 7 września 2012 r. strony kwestionowanej transakcji, tj. M. P. i spółka A zawarły Aneks do ww. kontraktu z dnia 1 czerwca 2012 r., którym podwyższono cenę sprzedaży urządzenia na kwotę: 3.416.000 zł netto (uprzednio: 2.530.000 zł), co miało być powodowane zmianami technologicznymi związanymi z produkcją linii produkcyjnej i ogólnie wzrostem kosztów jej wytworzenia (wniosek o dokonanie aneksu do kontraktu M. P. z dnia 3 września 2012 r.). W piśmie z dnia 4 października 2012 r. skierowanym do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. strona wyjaśniła, iż podwyższona cena sprzedaży urządzenia (3.416.000 zł netto) jest i tak znacznie niższa niż wskazana w dokumentacji aplikacyjnej, tj. 4.539.000 zł, i że cyt. "wartość dofinansowania nie przekroczy zakładanego przez nas poziomu z wniosku o dofinansowanie".

W ocenie organu odwoławczego firma M. P. nie wykonała w istocie na rzecz strony żadnej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jej rola ograniczała się jedynie do wystawienia dwóch - spornych w sprawie - faktur o numerach 1/12/2012 i 2/12/2012 z dnia 04.12.2012 r., co w założeniu - jak należy domniemywać - miało umożliwić zwiększenie (w istocie wyłudzenie) kwoty dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W analizowanym przypadku poziom dofinansowania został określony w sposób procentowy - tj. w wysokości 33,04%. Organ zwrócił uwagę, że przed sporządzeniem aneksu podwyższającego cenę sprzedaży urządzenia (linii produkcyjnej do produkcji biofolii), o czym była mowa powyżej - strona pismami z dnia 21 maja 2012 r. i 6 sierpnia 2012 r. wystąpiła do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Ł. z prośbą o zwiększenie procentowego udziału dofinansowania w projekcie z 33,04% na 59,00% przy niezmienionej kwocie dofinansowania, na co nie uzyskała zgody. Z powyższego wprost wynika, że pozorny udział M. P. przy zakupie urządzenia przez stronę stanowił kolejną próbę formalnego zwiększenia kwoty nabycia urządzenia przez stronę w celu zwiększenia (wyłudzenia) kwoty uzyskanego na tę okoliczność dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że M. P. nie była producentem urządzenia, i to nie ona ponosiłaby koszty wytworzenia urządzenia. Za organem pierwszej instancji stwierdził, że "rzeczywista istotna zmiana parametrów maszyny odbiłaby się wzrostem ceny najpierw u producenta a dopiero w konsekwencji u pośrednika. Wskazuje to na istotną rozbieżność pomiędzy wartością wskazaną na fakturze zakupu a rzeczywistym przebiegiem i wartością transakcji. Podawane jako przyczyna zmiany technologiczne nie mogą być wyjaśnieniem różnicy w wysokości 1.740.563,25 zł pomiędzy wartością zakupu maszyny przez B w dniu 3 grudnia 2012 r. a kwotą za jaką sprzedano tę samą maszynę przez firmę B do A Sp. z o.o. w dniu 4 grudnia 2012 r. (tj. w dniu następnym)".

Za organem pierwszej instancji zwrócono również uwagę na swoiste powiązanie pomiędzy firmą M. P. a A Sp. z o.o. Jego źródło stanowi osoba R. P., który - z jednej strony - był pełnomocnikiem firmy B, prywatnie ojcem M. P., a - z drugiej strony - świadczył na rzecz spółki A usługi prawno-księgowe.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które również (dodatkowo) uzasadniają treść podjętego rozstrzygnięcia sprawy. Do najważniejszych z nich - zdaniem organu odwoławczego - należy zaliczyć, iż M. P. przez cały okres prowadzenia działalności pod firmą B nie dokonała żadnych (innych) transakcji poza dwoma, o których mowa wyżej, tj. zakupem urządzenia od firmy C i jego sprzedażą na rzecz A.

W uzupełnieniu do powyższego można odwołać się do zeznań Pani M. P. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 29.08.2016 r" w których potwierdziła w szczególności, że wcześniej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, oraz że nie posiadała doświadczenia w handlu zagranicznym ani krajowym. W czasie prowadzenia działalności pod firmą "B" nie zatrudniała pracowników. M. P. składając wyjaśnienia w niniejszej sprawie odniosła się także do kolejnych dwóch, kluczowych zagadnień w kontekście oceny realności spornych transakcji, a mianowicie do kwestii źródła finansowania nabycia przez nią maszyny oraz realizacji jej transportu do Polski.

Mając na uwadze całokształt ustaleń dokonanych w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż sporne transakcje należy uznać za pozorne, tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu to strona nabyła maszynę (linię produkcyjną do produkcji biofolii wraz z urządzeniem do recyklingu powrotnego granulatu), o której mowa w decyzji, bezpośrednio od jej producenta, tj. Firmy C z Włoch. M. P. jedynie dla upozorowania ogniwa pośredniego w sprzedaży urządzenia wystawiła dla strony dwie sporne w sprawie faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że M. P. w żadnym momencie nie dysponowała sprzedawanymi przez firmę C towarami (tj. urządzeniami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur) jak właściciel. Tym samym wystawiając ww. faktury nie dokonała odpłatnej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ww. ustawy, gdyż nie dysponując przedmiotowymi towarami nie występowała w ww. zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Przy czym, stworzenie pozorów dokonania transakcji, o których mowa w niniejszej decyzji, było efektem współdziałania Pani P. oraz spółki A.

Organ odwoławczy uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy strona odwołująca - biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonej dokumentacji - nie przedstawiła argumentów, które w sposób skuteczny mogłyby podważyć zasadność dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia. Przymiotu tego nie można przyznać wyjaśnieniom wskazującym na (pozorne) dochowanie przez stronę wymogów formalnych skorzystania z dofinansowania ze środków UE przy realizacji spornej transakcji. We wskazanym w odwołaniu piśmie z dnia 5 stycznia 2017 r. ("Zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z dnia 22 grudnia 2016 r.") pełnomocnicy strony w sposób obszerny odnieśli się do ww. kwestii wyjaśniając, że dlaczego spółka A nie mogła nabyć urządzenia od firmy C, która nie złożyła oferty w odpowiedzi na ogłoszenie o zamówieniu. Jednakże wyjaśnienia te w żaden sposób nie podważają tezy rozstrzygnięcia dokonanego niniejszą decyzją. Można wręcz stwierdzić, że to właśnie te wymogi mogły stanowić źródło dla koncepcji pozornego udziału M. P. w zakupie urządzenia przez Stronę. Dopiero w dalszej kolejności mogła narodzić się chęć wykorzystania zaistniałych okoliczności, tj. "dodatkowego zarobienia" poprzez wyłudzenie środków dofinansowania, o czym był już mowa w niniejszej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, ti.:

- art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od rzeczonej decyzji. W wydanej decyzji organ odwoławczy - w ocenie strony skarżącej - nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego, a odwołał się jedynie do cyt. "Bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji". Powyższe stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia (cyt. "brak wyjaśnienia, dlaczego organ niektóre dowody pomija, a innym daje wiarę; liczne domniemania faktyczne niewyjaśnione w sposób logiczny i jednoznaczny; manipulowanie materiałem dowodowym"), przy czym powyższy zarzut dotyczy decyzji wydanych przez organy obu instancji;

- art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dążenie, wbrew oczywistym faktom i wyjaśnieniom skarżącej wskazującym na prawidłowość (rzetelność) spornych transakcji, do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku na podstawie dokumentujących je faktur nr [...] z dnia [...] r.;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczną analizę decyzji organu pierwszej instancji pomijającą aspekty, które stanowiły podstawę uznania, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur (B) dotyczą transakcji o nierzeczywistym charakterze;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego ze względu na niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego". Zdaniem strony skarżącej o wadliwości (w ww. zakresie) zaskarżonej decyzji stanowi (w szczególności): przyjęcie, że skarżąca dokonała pozornej transakcji nabycia linii produkcyjnej od firmy B celem wyłudzenia wyższych odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca zapłaciła pełną cenę należną z tytułu nabycia rzeczonego urządzenia co w oczywisty sposób wskazuje, iż powyższa teza narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie twierdzeń skarżącej dotyczących szeregu okoliczności dotyczących przedmiotowej transakcji, tj. terminu składania ofert w postępowaniu przetargowym, błędnej daty - omyłkowo wskazanej - w ogłoszeniu o zamówieniu, zmiany ceny urządzenia, dokonania jego ulepszenia, niezaistnienia w związku z dokonaniem transakcji konfliktu interesów, który miał być związany - według orzekających w sprawie organów - z rzekomymi powiązaniami pomiędzy skarżącą i M. P., których źródło miała stanowić osoba R. P., który równocześnie był pełnomocnikiem M. P. (a prywatnie, Jej ojcem) oraz świadczył usługi księgowe na rzecz skarżącej nie mając jednakże - co należy podkreślić - żadnego wpływu na prowadzoną przezeń działalność gospodarczą;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zignorowanie wyjaśnień skarżącej oraz oddalenie jej wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania przedstawiciela firmy C S.P.A. (producenta linii produkcyjnej) na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji sprzedaży urządzenia na rzecz M. P., a także dokonania ustaleń co do przyczyn zmiany jego ceny w okresie: od połowy 2011 r. do dnia 1 czerwca 2012 r. oraz zmiany parametrów linii produkcyjnej. Przeprowadzenie powyższego dowodu miałoby także pozwolić na pozyskanie informacji (m.in.) o przyczynach, które uniemożliwiły zawarcie umowy sprzedaży linii produkcyjnej pomiędzy C S.P.A a A Sp. z o.o., a także ustalenie, czy przedstawiciele ww. firm znali się, czy istniały pomiędzy nimi stosunki gospodarcze, co z kolei pomogłoby wyjaśnić kwestię cyt. "domniemanych ustaleń w zakresie podatkowo prawnych aspektów nabycia linii produkcyjnej oraz R. P. na okoliczność istnienia powiązań między skarżącą a M. P. (...)";

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przedmiotowej transakcji pomiędzy B a skarżącą za pozorną w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do postawienia takiej tezy;

2. przepisów prawa materialnego, ti.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych regulacji, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji z B uznając ją za pozorną w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody przeczą tej tezie;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie (na podstawie faktur: nr 1/12/2012 i 2/12/2012 z dnia 04.12.2012 r.) bez wykazania braku należytej staranności przey zawarciu przedmiotowych transakcji, które - co podkreślono w skardze - różniły się od innych nabyć dokonanych przez skarżącą tylko tym, że zakup linii produkcyjnej był współfinansowany ze środków unijnych w ramach otrzymanego dofinansowania;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tejże regulacji, a w konsekwencji zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży przedmiotowego urządzenia na rzecz skarżącej (zgodnie z fakturami: nr [...] i [...] z dnia 04.12.2012 r.) w sytuacji, gdy dla rozpoznania dostawy w rozumieniu przepisów o VAT niezbędnym elementem jest przekazanie prawa do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym, natomiast cyt. "brak fizycznego, czy też ekonomicznego władztwa nad towarem będącym przedmiotem transakcji, nie przesądza, że B nie nabyła i nie sprzedała linii produkcyjnej".

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron do czasu prawomocnego zakończenia sprawy skarżącej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., albowiem w obu sprawach zasadniczą podstawę ustaleń faktycznych stanowiły analogiczne okoliczności dotyczące transakcji nabycia linii produkcyjnej do produkcji biofolii dmuchanej oraz urządzenia powrotnego granulatu.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 cytowanej ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkują koniecznością jej uchylenia. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia wykazała, że organ naruszył m.in. wskazane w skardze przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację należy przyznać stronie skarżącej w zakresie części zarzutów dotyczących uchybień w zakresie postępowania dowodowego, których dopuścił się organ II instancji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 5 czerwca 2018 roku, sygn. akt I SA/Łd 290/18, w zakresie konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego.

Kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie było przyjęcie przez organ pozorności umowy dostawy zawartej między Spółką a M. P.. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów zarówno administracyjnych jak i powszechnych (m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 roku, I FSK 1226/15), rozpatrując pozorność czynności prawnych, także z punktu widzenia podatkowego, należy odwołać się do konstrukcji pozorności zastosowanej przez ustawodawcę w art. 83 k.c. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. k.c. "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności." Tym samym, pozorność może przyjąć dwie formy. Może bowiem polegać na dokonaniu przez podmiot czynności prawnej, która, za zgodą drugiego strony, nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysmulowanej). W pierwszym z wypadków, czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków, dotknięta jest bowiem sankcją nieważności bezwzględnej. W drugim – dokonana czynność wywołuje te skutki prawne, które wiążą się z dokonaniem czynności ukrytej (tzw. dysymulowanej), pod warunkiem że zostały spełnione warunki ważności takiej czynności (por. art. 199a §2 o.p.).

Z czynnością pozorną mamy zatem do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie, organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych. Zdaniem organu strony, dokonując czynności symulowanej, nie zamierzały osiągnąć żadnych skutków prawnych, a zatem należałoby przyjąć, że w sprawie wystąpiła pozorność w pierwszej z opisanych wyżej postaci. Jeżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysumulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć. Tym samym należy przyjąć, że organ uznał, że pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie, organ nie zakwestionował faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny w kwocie 3.686.000 zł brutto na rzecz M. P., co z kolei wskazuje, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie, co, jak słusznie zauważa strona, poddaje w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej, w jaką popadł organ odwoławczy.

Organ II instancji nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych przez stronę na M. P. miałoby również mieć pozorny charakter, wykazując na przykład, że M. P. zwróciła stronie skarżącej część przewyższającą cenę zakupu maszyny od C S.P.A. Tym samym, w zakresie powyższym należy stwierdzić, że organ, zgodnie z zarzutem Spółki, naruszył dyspozycję art. 187 o.p. ponieważ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, tj. ogółu dowodów, których zebranie byłoby wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie jest bowiem wystarczający dla ustalenia, czy umowa dostawy istotnie miała charakter czynności pozornej i jak należy traktować wywołane przez nią skutki, choćby w zakresie przeniesienia własności środków pieniężnych, mimo że obie strony tego przeniesienia nie kwestionują, podobnie jak okoliczności wydania przedmiotu umowy. Co więcej, kwestia ta była podnoszona przez stronę skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego, a mimo to organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu w tym przedmiocie, czym jednocześnie naruszył ciążący na nim obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi także naruszenie prawa procesowego (tj. art. 121 o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei powinno, co do zasady, skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2234/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 257/14 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyżej wskazanych okoliczności, sąd uznał, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie wystarcza aby stwierdzić, że ustalony przez organ stan faktyczny realizuje zasadę prawdy materialnej, przez co organ dopuścił się naruszenia także art. 122 o.p. Jednocześnie, ponieważ zebrany materiał dowodowy oceniany zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym nie może służyć jednoznacznemu ustaleniu okoliczności faktycznych, fakt, że organ uznał je za ustalone świadczy również o dokonaniu przezeń nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów.

Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji dokonanej między Spółką a M. P.. Jako, że organ nie zdołał ani ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem albo jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych, decyzja organu odwoławczego winna zostać, jako wadliwa, usunięta z obrotu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 191 op. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. P. oraz przedstawiciela C S.P.A. należy wskazać, że zarzut ten w zakresie, w jakim dotyczy drugiego ze świadków jest chybiony jest chybiony. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego, którą kwestionuje strona skarżąca nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13.09.2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana.

W przedmiotowej sprawie organ słusznie stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawiciela firmy C powołany jest na okoliczności z jednej strony ustalone przez organ, a ponadto niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie kwestionował bowiem faktów, których dotyczyła teza dowodowa sformułowana przez skarżącą – tj. formalnego zawarcia umowy między M. P. oraz jej wiedzy o istnieniu C S.P.A. w okresie poprzedzającym przedmiotową transakcję. W ocenie sądu, przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawiciela C S.P.A. nie poszerzyłoby materiału dowodowego w sprawie, a jedynym jego skutkiem byłoby zwiększenia kosztów postępowania i jego wydłużenie.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. P., w ocenie sądu doszło do naruszenia prawa procesowego. Skarżąca słusznie podnosi, że w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przeciwną do ustalonej przez organ, organ powinien dowód taki przeprowadzić, a zaniechanie tego może stanowić naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym dla sprawy (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158).

W rozpatrywanej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie częściowo na okoliczności powiązań między Spółką a M. P. przez osobę ojca tej ostatniej, a zarazem doradcy podatkowego skarżącej. W ocenie organu, R. P. miał wpływ na przeprowadzenie oraz wynik przetargu, w efekcie którego wyłoniona została oferta M. P.. Organ podkreślał, że o aktywnym udziale R. P. w całym toku zdarzeń świadczy fakt, że to on podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tę umowę. Skarżąca chcąc powołać na świadka R. P. dążyła do ustalenia okoliczności przeciwnych, tj. wykazania, że powiązania między M. P. a skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku. W ocenie sądu, zeznania świadka, jakkolwiek oceniane ostrożnie z uwagi na potencjalny interes świadka w zeznawaniu na korzyść swojego zleceniodawcy oraz swej córki, mogłyby być przydatne w ustaleniu zakresu jego obowiązków względem skarżącej, a w konsekwencji tego, czy zakres ten umożliwiał świadkowi wpływanie na wynik przeprowadzonego przetargu, a nawet uzyskanie informacji o jego przeprowadzeniu. Mając na względzie, że organ nie ustalił ww. kwestii a pomimo tego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka, dopuścił się tym samym, także w tym przypadku, naruszenia art. 187 o.p. i art. 191 o.p. przez zebranie materiału dowodowego w sposób niekompletny, a co za tym idzie - uniemożliwiający sądowi kontrolę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, rację ma skarżącą wywodząc, że organ przedwcześnie uznał za udowodnioną okoliczność powiązań między skarżącą a M. P. przez osobę R. P..

Odnosząc się do kolejnego z podniesionych zarzutów, tj. zarzutu błędnego przyjęcia przez organ, że znaczna różnica między ceną zakupu oraz ceną sprzedaży zakupionego towaru stanowi przesłankę dla uznania, że celem transakcji było zawyżenie wartości środka trwałego oraz uzyskania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej, a nie dążenie zbywcy linii produkcyjnej do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności, podkreślić należy, że organ nie dopuścił się, tak jak wskazuje strona, naruszenia zasad postępowania dowodowego. Organ prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne sprawy, z których wynika wątpliwość, co do ekonomicznego celu transakcji zakupu rzeczy, której cena dwukrotnie przewyższyła ceny rynkowe. Nadto organ słusznie ocenił zachowanie strony, w kontekście zwiększenia ceny linii produkcyjnej przez M. P. o ponad milion złotych z powołaniem się na nadzwyczajną zmianę okoliczności faktycznych – ulepszenie technologiczne linii produkcyjnej oraz różnice kursów walutowych. Skarżąca, mimo że mogła skutecznie, z powołaniem się na wiążącą moc kontraktu i brak wystąpienia nadzwyczajnej zmiany stosunków w rozumieniu art. 3571 k.c., kontestować podniesienie ceny, zaakceptowała taki stan rzeczy bez protestu. Zachowanie takie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie jest zachowaniem, które można zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, ponieważ racjonalnie działający podmiot dążyłby do minimalizacji kosztów nabycia środków trwałych, a w szczególności kwestionowałby nieuzasadnione przez drugą stronę transakcji zwiększenie ceny o około 40%, szczególnie w świetle okoliczności uprzedniego zawarcia umowy, co pozwalało stronie na skuteczne dochodzenie wykonania świadczenia za cenę umówioną pierwotnie. W ocenie sądu, w przedmiotowej kwestii doszło do naruszenia przepisów procedury, mającego znaczenie dla sprawy, jednak nie w kontekście przepisów art. 187 o.p. i art. 191 o.p. lecz w odniesieniu do dyspozycji zawartej w treści art. 121 o.p. Organ nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ skupił się, jak wskazano na wstępie, na pozorności całości transakcji i tą pozornością uzasadniał brak możliwości skutecznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, organ nie wyjaśnił czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji wystarczałaby do zakwestionowania jej przez organ podatkowy. Innymi słowy, ww. ustalenie organu jakkolwiek słuszne, nie zostało poddane poprawnej subsumpcji, co w kontekście współistniejących błędów w postępowaniu dowodowym w przedmiocie rzekomej pozorności transakcji oznacza, że organ nie wskazał i nie uzasadnił poprawnie żadnej podstawy prawnej podjętej decyzji (jedna z podstaw – pozorność - została oparta o wadliwe ustalenia faktyczne, druga – nie została przez organ wskazana, jako ewentualna podstawa rozstrzygnięcia).

Odnośnie okoliczności ulepszenia linii produkcyjnej, podkreślić wypada, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ zdawał się nie kwestionować ewentualnych ulepszeń technologicznych linii. Organ wskazywał natomiast, że ewentualne ulepszenia nie miały wpływu na cenę zakupu linii od C S.P.A., a zatem nie stanowiły podstaw do zwiększenia ceny zakupu przez M. P. (nie wykazano bowiem, jakoby M. P. musiała zapłacić wyższą cenę, niż pierwotnie zakładano w ofercie przetargowej). W ocenie sądu należy przyznać organowi rację, szczególnie biorąc pod uwagę fakt zebrania w tej kwestii wystarczającego materiału dowodowego. Wskazać należy, że zadaniem organu nie jest poszukiwanie w nieskończoność faktów i dowodów potwierdzających określone okoliczności (wyrok NSA w Warszawie z 1.06.1999 r., III SA 5688/98, LEX nr 38711). Ponieważ z zebranego w sposób poprawny materiału dowodowego, nie wynika, że ewentualne ulepszenie technologiczne linii produkcyjnej przełożyły się na zwiększenie jej wartości, organ mógł w sposób zasadny przyjąć, że zwiększenie ceny sprzedaży przez M. P. było niezasadne. W tych okolicznościach, to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia przeciwnego dowodu, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem na gruncie art. 187 o.p., że podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak NSA w wyroku z dnia 22.05.2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373).

Odnośnie wysuwanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), to w ocenie sądu ich ocena byłaby co najmniej przedwczesna. Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez Spółkę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie "subsumcji", tj. wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada ustalonej hipotezie określonej normy prawnej.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na obecnym etapie postępowania na uwzględnienie. Jako, że w wyniku naruszeń o charakterze procesowym, stan faktyczny wymagać będzie dalszej weryfikacji przez organ, dopiero po tej weryfikacji, na gruncie ustalonego stanu faktycznego, możliwa będzie kontrola sądowa zgodności decyzji administracyjnej z przepisami prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów procedury administracyjnej i uznając, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając za niezbędne dokonanie uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i właściwego, końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ przeprowadzi konieczne postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w uzasadnieniu.

P.C.