Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2215/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. C. kwotę 2.717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") decyzją z [...] lutego 2011r. określił B. C. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za kwiecień 2010r. - 208.741 zł i lipiec 2010r. - 50.156 zł oraz zwrot VAT za maj 2010r. - 24.317 zł i czerwiec 2010r. - 758 zł.

NUS wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT naliczonego i należnego w okresie od stycznia do lipca 2010r. u Skarżącego, który świadczył usługi transportowe oraz dokonywał sprzedaży samochodów, stwierdzono, że Skarżący nieprawidłowo:

- ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010r. kwoty wynikające z faktury z [...] czerwca 2010r. nr [...] wystawionej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za usługi transportowe;

- ujął w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r.: 1) jako import usług 1.800zł, podczas gdy kwota ta dotyczyła usług transportu wewnątrzwspólnotowego, 2) wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i VAT należnego z nim związanego. Z rejestru VAT wynikają kwoty netto: 1.736.321,32 zł, VAT 381.990.70 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano netto: 1.102.193,00 zł, VAT 242.482,00 zł, 3) wartość zakupów i VAT naliczony z nią związany - błędnie i niezgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333); z rejestrów zakupu wynikają łącznie kwoty: netto 1.990.409,12 zł, VAT 437.412,44 zł, natomiast w deklaracji wykazano: netto 1.353.281zł, VAT 297.246zł;

- i nienależnie odliczył VAT naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., z siedzibą w B. (nr: [...] z [...] kwietnia 2010r., [...] z [...] maja 2010r., [...] z [...] czerwca 2010r., [...] z [...] lipca 2010r., za "usługi transportowe" a także [...] z [...] czerwca 2010r., [...] z [...] lipca 2010r. za "usługę marketingową" oraz fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2010r. za "usługę marketingową i reklamową M. J. "J. " z siedzibą w J. );

- nie wykazał do opodatkowania zaliczki przyjętej w lipcu 2010r. na poczet sprzedaży ciągnika siodłowego [...] o numerze [...] oraz nie udokumentował jej fakturą (naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212 poz. 1337), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (np. zaliczkę). Zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności jak np. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. NUS, w związku z oświadczeniem Skarżącego, iż w dniu odbioru nabywca poprosił o zmianę jednego z ciągników ujętych w fakturze proforma na inny (przez co faktycznie dokonano dostawy tylko jednego z ciągników ujętych w fakturze proforma) wskazał, że wpłata pewnej kwoty na poczet przyszłych należności w sytuacji, gdy brak jest konkretnych umów nie rodzi obowiązku w zakresie VAT do chwili konkretyzacji tych obowiązków. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") C-255/02, C-419/02 oraz C-223/02.

Skarżący - w odniesieniu do nienależnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i "J. " - zeznał [...] września 2010r., iż firmy te zajmowały się "przyprowadzaniem" zakupionych przez niego pojazdów z Rosji i świadczyły usługi marketingowe mające na celu pozyskiwanie nowych klientów. Usługa transportowa świadczona była tylko raz, kiedy przywieziono 8 ciągników siodłowych. Skarżący zawsze rozliczał z kontrahentami się w formie gotówkowej. Nie posiada pokwitowań przekazania gotówki.

NUS wskazał, że w celu zbadania czy ww. usługi miały miejsce kontrolujący udali się do "J. " w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. W związku z tym NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS w B. ") o przeprowadzenie czynności dotyczących "J. " i B. , w celu ustalenia prawidłowości transakcji ze spornych faktur, przesłuchanie właściciela "J. " co do świadczenia na rzecz Skarżącego usług reklamowych i marketingowych oraz przesłuchanie prezesa zarządu B. M. R. z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącego usług transportowych w okresie od kwietnia do lipca 2010r.

NUS w B. poinformował 5 listopada 2010r., że nie przesłuchano prezesa B. i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w Sp. z o.o., gdyż wezwania, po dwukrotnym awizowaniu zwrócono. Przedstawiciel B. 1 października 2005r. podpisał umowę najmu lokalu, którą rozwiązano, z uwagi na nieuiszczanie czynszu. Od momentu podpisania umowy w siedzibie firmy nie widziano żadnego przedstawiciela lub pracownika Spółki. Deklaracje ww. Spółki wpływały z różnych miejscowości np. z S., B., W. . NUS w B. przy piśmie z 14 grudnia 2010r. przekazał protokół przesłuchania M. J. z [...] listopada 2010r., który zeznał, że działalność firmy J. w kwietniu 2010r. dotyczyła pośrednictwa reklamy i marketingu, które polegało na zlecaniu osobom narodowości litewskiej wykonania szeregu usług i działań polegających na pozyskiwaniu kontrahentów na rzecz Skarżącego, jak również reklamowaniu jego firmy na terenach Wspólnoty Europejskiej i Iraku. Nie przedstawił jednakże dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług wyjaśniając, iż jego litewski kontrahent, którego nazwiska nie pamięta, wprowadził go w błąd informując, że posiada firmę, podczas gdy faktycznie nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie wystawił faktury, którą można było zaksięgować. Mimo to, kwotę 10.000 Euro przekazał kontrahentowi w kwietniu 2010r. Siedziba J. w kwietniu 2004r. znajdowała się w J. . W tym czasie firma nie posiadała środków trwałych poza sprzętem komputerowym i nie zatrudniała pracowników. Świadek nie przedstawił umowy o współpracę ze Skarżącym argumentując, iż była to transakcja jednorazowa, więc mogła być zawarta w formie ustnej. Współpraca miała miejsce w pierwszym kwartale 2010r. i zakończyła się pod koniec kwietnia, na co wskazuje faktura nr [...] z [...] kwietnia 2010r. Świadek na podstawie informacji udzielonych przez litewskiego kontrahenta określił wartość usług reklamowych i marketingowych na 44.000 zł netto, jednakże nie potrafił wskazać kontrahentów, których w ten sposób pozyskano dla Skarżącego.

NUS w B. 25 stycznia 2011r. nadesłał protokoły przesłuchań z [...] stycznia 2011r. M. R. oraz M. J. . Pan R. zeznał m.in., że M. J. był u niego zatrudniony a w trakcie transakcji przeprowadzanych przez B. i działał jako jej pełnomocnik. Pan J. zeznał m.in., że od stycznia do lipca 2004r. B. nie posiadała środków transportu i koncesji i nie zatrudniała kierowców, więc transport zlecony został litewskiemu podwykonawcy. Trasa transportu prawdopodobnie prowadziła z Litwy do Polski. Posiada dokumenty CMR i umowy o świadczenie usług, które otrzymał od Skarżącego, gdyż dokumenty firmowe zginęły. Współpraca z B. a Skarżącym przebiegała od kwietnia do lipca 2010r., a płatności dokonywane były w gotówce. Świadczone usługi marketingowe polegały na poszukiwaniu kontrahentów na terenie byłych republik radzieckich i Iraku ale nie jest w stanie podać ich danych ani udokumentować kosztów poniesionych przez Spółkę ponieważ wszelkie dokumenty zagubiły się.

Według NUS materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodzi, że wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług. Przemawia za tym treść zeznań Skarżącego i M.J. nie znajdujących potwierdzenia w dokumentach źródłowych oraz pozostałe materiały uzyskane w postępowaniu. Przede wszystkim Skarżący zeznał, że nie posiada pokwitowań przekazania gotówki, ani innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania przez niego zapłaty za świadczone usługi. Kserokopie dowodów wpłat przedstawił dopiero 21 października 2010r. Wątpliwości NUS budzi także oświadczenie Skarżącego, zgodnie z którym B. świadczyło usługę transportową jeden raz, natomiast zaewidencjonowano [...] faktur wystawionych przez tę firmę, stanowiących podstawę VAT naliczonego do odliczenia.

Wątpliwości NUS budzi także fakt, że ani Skarżący ani Pan J. nie potrafili udzielić wyjaśnień, na czym polegały tzw. usługi marketingowe i reklamowe, świadczone przez J. . M. J. nie potrafił wskazać osoby, z którą współpracował na Litwie, nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione koszty oraz nie pamiętał, w jakiej walucie i kiedy przekazał kontrahentowi umówioną kwotę. Nie potrafił także wskazać, jakich nowych kontrahentów pozyskano w drodze tych działań.

Zdaniem NUS przedstawione listy przewozowe CMR (szt. 8) mające potwierdzić dokonanie usług transportowych określonych w spornych fakturach nie stanowią wystarczającego dowodu na świadczenie tych usług. B. wymieniona w nich jako przewoźnik, w świetle zeznań świadków, nie posiadała uprawnień do świadczenia usług transportowych. W listach przewozowych brak jest informacji o wykonywaniu usługi przez innego przewoźnika. Wszystkie listy przewozowe potwierdzają dokonanie transportu samochodów marki M. na trasie I.– W. i wskazują jako datę odbioru przez Skarżącego 4 kwietnia 2010r., mimo iż B. wystawiała Skarżącemu faktury też w innych miesiącach.

W związku z tym NUS stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentując transakcje, które nie miały miejsca i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony.

2. Skarżący w odwołaniu z 9 marca 2011r. zarzucił decyzji NUS naruszenie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu podniósł, iż materiały dowodowe zebrane w toku postępowania, a w szczególności zeznania świadków potwierdzają świadczenie usług w zakresie transportu i marketingu przez B. i J. . Za niesłuszny uznał również wniosek, że niektóre z zaliczek otrzymanych przez niego nie wywołały obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego zaliczki odnosiły się do konkretnych dostaw a mianowicie strony skonkretyzowały przedmiot przyszłego świadczenia, aczkolwiek następnie ustalenia te uległy zmianie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej W. (dalej "DIS") decyzją z [...] maja 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organ pierwszej instancji.

DIS zakwestionował odliczenie VAT naliczonego z faktur za usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. oraz M. J. J. . Jego zdaniem, kluczowym dla rozstrzygnięcia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednakże zasada wynikająca z powyższego przepisu może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych wyłączeń oraz zachowaniem ustalonych w przepisach warunków. W niniejszej sprawie, zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

W ocenie DIS, wystawcy kwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Skarżącego, przez co faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

DIS wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację przez B.i J. usług na rzecz Skarżącego. Świadkowie przesłuchani [...] stycznia 2011r. zeznali, że B. nie zatrudniała kierowców i nie miała uprawnień do świadczenia usług transportowych, dlatego też wykonanie usług transportowych na rzecz Skarżącego zleciła podmiotowi trzeciemu. Rzekome faktury dokumentujące to zdarzenie zaginęły. Ani świadkowie, ani Skarżący nie potrafili wskazać nazwy podwykonawcy. Dane te nie wynikają z przedstawionych dokumentów CMR, na których jako przewoźnik widnieje B. . Zeznania Skarżącego z [...] września 2010r. odnośnie świadczonej jednokrotnie usługi transportowej nie są zgodne z fakturami ([...] szt.) i dokumentami CMR.

DIS podkreślił, że również w zakresie świadczenia usług marketingowych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego świadkowie nie potrafili wskazać jakich nowych kontrahentów nabył on w wyniku ich działań. Nie posiadali jakichkolwiek dokumentów świadczących o poniesionych kosztach związanych z wykonywanymi przez nich usługami. Nie byli również w stanie wskazać danych pośrednika, z którym rzekomo współpracowali na Litwie, a który miał na tamtejszym rynku pozyskiwać nowe kontakty dla Skarżącego. Na tej podstawie DIS przyjął, że powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że usługi opisane w fakturach nie miały miejsca. Nie jest możliwym, aby przy zlecaniu usług nie wiedzieć nic o osobach i firmach, z którymi się współpracowało.

DIS podkreślił także, iż co prawda na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednakże nie oznacza to, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż we własnym interesie powinien wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, czego w toku prowadzonego postępowania nie uczynił.

DIS nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznając, że NUS wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

4. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIS, że w toku postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację usług transportowych, reklamowych i marketingowych na jego rzecz. Wskazał na zeznania świadków, którzy nie tylko potwierdzili świadczenie usług, ale też opisali ich charakter. Nie ma podstaw by kwestionować ich zeznania tylko dlatego, że nie potrafili odpowiedzieć na niektóre pytania. Co więcej, zeznania świadków potwierdzają, że usługi wykonywał podmiot trzeci. Bez znaczenia jest więc, że B. wykazano jako przewoźnika, mimo braku stosownych uprawnień i sprzętu. Zarówno opodatkowanie usług, jaki i prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje niezależnie od tego czy świadczenie usług odbywa się zgodnie z warunkami prawa.

Skarżący, odnosząc się do usług marketinowych wskazał, iż dowodem na faktyczne ich świadczonie były faktury sprzedaży wystawione na nowych klientów oraz zwrócił uwagę na specyfika działań o charakterze marketingowym, które nie zawsze pozostawiają trwały ślad w postaci dokumentacji.

Zdaniem Skarżącego niezasadne są też zarzuty dotyczące zaginięcia faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych na zlecenie B. Sp. z o.o., braku dokumentów świadczących o poniesionych kosztach związanych z wykonywanymi usługami marketingowymi oraz braku danych pośrednika, z którym współpracowano na Litwie. Jego zdaniem nie może on ponosić konsekwencji niewywiązywania się innego podmiotu z obowiązku przechowywania dokumentów księgowych.

Skarżący zarzucił DIS nieodniesienie się do zarzutów odwołania, dotyczących problemów z odbiorem korespondencji przez usługodawców oraz kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczkami.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty mogły być uznane za zasadne.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jedna związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Zdaniem Sądu, w świetle wyżej powołanych przepisów zaskarżona decyzja, o uchylenie której występowała skarżąca Spółka, naruszała prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd zauważa, że na mocy art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa podatkowa powinna być przez organ odwoławczy, do którego strona składa środek odwoławczy, ponownie rozpatrzona. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.), wynika również wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Tym samym obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenie prawidłowego, bądź nie, zastosowania przepisów prawa materialnego. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest zatem, na podstawie art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy, czemu należy dać wyraz, na mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., w treści uzasadnienia decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazanych działań przed DIS zabrakło. Należy zatem takie działania podjąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

4. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy, nieprawidłowe było także uznanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających realizację przez B. i J. usług na rzecz Skarżącego. Temu stwierdzeniu DIS przeczy obszerny materiał dowodowy, który został zgromadzony przed organem podatkowym pierwszej instancji.

Rolą organu odwoławczego było więc rozpatrzenie tegoż materiału, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., a nie bezpodstawne przyjęcie, że takich dowodów brak. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy podda analizie poszczególne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, wskaże, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności odmawia, po to by nie narażać się na zarzut nie rozpatrzenia materiału dowodowego.

W doktrynie podkreśla się, że uzasadnienie faktyczne powinno być zindywidualizowane. Staranność w przekazywaniu adresatowi decyzji "argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2001r. sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002/10/136). Wyjaśnienie argumentów, które mają przemawiać za prawidłowością decyzji organu podatkowego jest niezwykle potrzebna, nie tylko Sądowi, który bada legalność zaskarżonego aktu, ale przede wszystkim stronie skarżącej, która jest bezpośrednim adresatem decyzji i z decyzji tej wynikają dla niej skutki prawne.

5. Sąd stwierdza ponadto, że w związku z zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego, jak również postępowania skargowego, organ odwoławczy - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien, przy rozpatrywaniu kwestii prawa do odliczenia VAT, na podstawie ośmiu faktur dotyczących transakcji zakupu przez Skarżącego ciągników - zastanowić się, czy tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, nie powinny być wzięte pod rozwagę w realiach rozpoznawanej sprawy.

6. Zdaniem Sądu zasadne są również zarzuty skargi o nie ustosunkowaniu się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do niektórych zarzutów odwołania.

DIS przy ponownym rozpatrywaniu spawy, w uzasadnieniu decyzji powinien również odnieść się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez Skarżącego, co do których nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej. Należą do nich: problemy z odbiorem korespondencji przez usługodawców oraz brak powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczkami, które otrzymał od kontrahentów w związku z zakupem ciągników, a w szczególności do kwestii zaliczki, w odniesieniu do której dostawa nie została zrealizowana w pierwotnie zakładanym terminie, z uwagi na cechy towaru, które nie odpowiadały jego nabywcy.

W świetle poglądów doktryny organ odwoławczy nie może ograniczyć się do wskazania, że podatnik otrzymał pisemne odpowiedzi, złożone w trybie atr. 227 § 2 O.p. na podniesione w odwołaniu zarzuty. Zadaniem organu podatkowego jest wskazanie dowodów i argumentów, które świadczą, że zarzuty Skarżącego nie mają uzasadnienia.

7. Sąd stwierdza ponadto, że wyżej wskazane uchybienia proceduralne uniemożliwiły Sądowi ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych w skardze.

8. Sąd, mając powyższe okoliczności na względnie uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na podstawie art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.