Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 930/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 96, art. 106 ust. 1, art. 108, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 930/09

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 9 października 2008 r., nr [...] określił A, sp. z o.o. z siedzibą w M. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30.151 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 660 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że:

- spółka w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. wykazała wartość faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2006 r. wystawionej przez PPHU B J. C. w G. za przygotowanie inwestycji magazynu i suszarni zboża w M. (wartość netto w kwocie 10.000 zł i podatek naliczony w kwocie 2.200 zł),

- wystawca przedmiotowej faktury VAT z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT w trybie art. 157 ust. 2 uptu,

- w okresie od października 2006r. do 19 grudnia 2006 r. J. C. był podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 uptu,

- decyzją ostateczną z 31 lipca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. C. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2006 r. w kwocie 4.400 zł, w tym podatku należnego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwestionowana faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, gdyż wystawiona została przez podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług. W konsekwencji spółka, dokumentując nabycie usługi fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu, zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę 10.000 zł oraz podatek naliczony o kwotę 2.200 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła spółka. Pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z całkowitym pominięciem prawa wspólnotowego,

- art. 86 ust. 1 uptu w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez ograniczenie prawa Skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przywołanych przepisach VI Dyrektywy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturze za zrealizowaną usługę zależy od tego, czy wystawca faktury dopełnił czynności zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom,

- art. 27 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie "środka specjalnego" (szczególnego), który nie został zaaprobowany przez instytucje wspólnotowe i który wykracza poza cele wymienione enumeratywnie w tych przepisach,

- podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady neutralności i proporcjonalności poprzez zastosowanie rozwiązań sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie spółki ciężarem ekonomicznym tego podatku,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie czy przedmiotowa faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję między stronami poprzez ustalenie czy wystawca spornej faktury prowadził działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w jej treści, nie przesłuchał stron umowy (ewentualnie świadków), na okoliczność wykonywania przedmiotowych prac przez sprzedawcę, ich rodzaju oraz sposobu realizacji; obowiązek wyjaśnienia powyższych okoliczności został nałożony na organ pierwszej instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2008 r., nr [...].

W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik spółki omówił zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania norm prawa wspólnotowego, a szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Podniósł, że art. 17 VI Dyrektywy w sposób precyzyjny określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Z jego treści wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.

Natomiast z art. 18 VI Dyrektywy wynika, że w celu dokonania odliczenia podatnik podatku od wartości dodanej winien posiadać fakturę wystawioną przez innego podatnika tego podatku. Pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że status podatnika jest kategorią zobiektywizowaną niezależną od faktu rejestracji. Podkreślił także, iż – w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 – kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia. Przywołał także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, w których przyjęto pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego.

Wskazano także, iż zakupując usługę spółka nie miała żadnych podstaw by sądzić, iż jej kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Fakt, iż nie sprawdziła rzetelności kontrahenta poprzez procedurę określoną w art. 96 ust. 13 uptu, nie przesądza – w ocenie pełnomocnika – o braku prawa do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury VAT. Stanowi jedynie dowód na to, że podatnik nie dopełnił staranności w wyborze kontrahenta. Nadto, uruchomienie procedury określonej w art. 96 ust. 13 uptu, jest wyłącznie prawem, a nie obowiązkiem podatnika, toteż niezastosowanie się do tego trybu nie może mieć przełożenia na zakres zobowiązań podatnika. Zdaniem pełnomocnika odwołującej się, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia, iż J. C. był w dacie wystawienia faktury podatnikiem zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 uptu, w świetle postanowień VI Dyrektywy nie ma żadnego znaczenia dla prawa odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tej faktury. Skoro wystawiona faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to podatek w niej wykazany mógł zostać przez nabywcę odliczony. Podkreślono przy tym, iż odliczenie przez spółkę podatku z przedmiotowej faktury VAT nie nastąpiło ze szkodą dla budżetu państwa, ponieważ podatek należny z niej wynikający został uwzględniony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2007 r. określającej J. C. obowiązek zapłaty podatku VAT za okresy od października 2006 r. do stycznia 2007 r., w tym za grudzień 2006r. w wysokości 4.400 zł.

Zaskarżoną decyzją z 19 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., stosuje się art. 109 w nowym brzmieniu. Ponieważ art. 109 ust. 4-8 uptu zostały uchylone przepisem art. 1 pkt 56 lit. b) powołanej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia spółce na podstawie art. 109 ust. 5 uptu dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uchylić i umorzyć w tym zakresie postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zwolniony od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w świetle którego skoro PPHU B J. C. był podatnikiem podmiotowo zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 113 ust. 1 uptu, co potwierdza ustalony w sprawie stan faktyczny, to faktura wystawiona przez tego podatnika pochodzi od podmiotu nieuprawnionego. Tym samym – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu – nie może stanowić ona podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Faktura taka nie spełnia wymogów formalnych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że objęcie podatnika zwolnieniem podmiotowym skutkuje tym, że jest on zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, nie składa comiesięcznych deklaracji, nie wystawia faktur, a jedynie rachunki, zaś wszystkie dokonywane przez niego czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia regulacji zawartych w VI Dyrektywie poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika zwolnionego. Podkreślił, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W rozpatrywanej sprawie na uwadze mieć należy, że czynności wykonywane przez podatnika zwolnionego nie są opodatkowane. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie takiego podatnika nie powstaje, a odbiorca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna wykładnia prowadziłaby do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie można określić podatku należnego, a w konsekwencji do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności tego podatku.

Za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie uznano zarzuty i argumenty odwołania odnoszące się do braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług przez wystawcę faktury. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że faktura pochodzi od podatnika zwolnionego podmiotowo, a więc nieuprawnionego do wystawiania faktur jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez takiego podatnika. Wprawdzie podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego może się zarejestrować, jednak dokonanie rejestracji nie zmienia jego statusu jako podatnika zarejestrowanego zwolnionego, jak również nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury i wykazania w niej tego podatku.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione przez pełnomocnika spółki zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 86 ust 1 uptu w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy nie znajdują uzasadnienia.

Końcowo, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji niezgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji po uchyleniu pierwotnej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podjął działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Z uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wynika, że wystąpił on zarówno do wystawcy faktury, jak i do podatnika o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usługi, wziął pod uwagę informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie wystawcy spornej faktury, w tym również wydaną dla niego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzję ostateczną i ustalenia w niej zawarte.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania instancyjnego. Dodatkowo pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy przyjął jako wystarczające ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, których zbadanie zlecono organowi pierwszej instancji decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r. nie zostały wyjaśnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

II.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wystawiona faktura VAT przez podmiot zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1, a więc niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, uprawnia nabywcę wykonanej usługi do odliczenia podatku naliczonego.

Postawione pytanie wiąże się z interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej uptu. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Dokonując wykładni przywołanej regulacji, w części odnoszącej się do podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur, należy dokonać systemowej analizy całej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem do przeprowadzenia wykładni treści normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu nie wystarczy oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu. Istotnymi dla rozstrzygnięcia są bowiem dyspozycje art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu.

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym różne są powody wprowadzenia regulacji, na mocy których wyłączono w niektórych przypadkach możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; podkreślić jednak należy, że większość z wyłączeń od prawa do odliczenia przewidzianych obecnie można wywieść z zasad ogólnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Brak prawa do odliczenia w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinien być kwestią ocenną, szczególne okoliczności mogą bowiem przemawiać za tym, aby podatnikowi to prawo przysługiwało. Zarówno komentatorzy jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że wprowadzenie bezwzględnych ograniczeń jest niedopuszczalną drogą na skróty dla organów podatkowych i pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W wielu orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (por. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Z drugiej jednak strony należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność – m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

III.

Odnosząc się do stanu sprawy podkreślić należy, iż ani organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy nie podważają faktycznego wykonania prac objętych kwestionowaną fakturą; nie wskazują również, że faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1a) uptu. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący, ale z sytuacją gdy wystawca faktury jest podmiotem nieuprawnionym do jej wystawienia, bowiem był podatnikiem zwolnionym w VAT.

Stanowisko organów podatkowych sprowadza się do twierdzenia, iż w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury, jej wystawca był podmiotem nieuprawnionym do jej wystawienia, a to wobec okoliczności, iż był podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy tym w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2007 r. określono wystawcy kwestionowanej faktury VAT nr [...]z 18 grudnia 2006 r., wystawionej przez J. C., prowadzącego w G. działalność gospodarczą pod firmą PPHU B, za przygotowanie inwestycji magazynu i suszarni zboża w M. (wartość netto w kwocie 10.000 zł i podatek naliczony w kwocie 2.200 zł) - obowiązek zapłaty podatku VAT za okresy od października 2006 r. do stycznia 2007 r., w tym za grudzień 2006r. w wysokości 4.400 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skoro wystawca posiadał numer identyfikacji podatkowej jednak we wskazanym okresie (...) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a w konsekwencji nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, na mocy art. 108 ust. 1 uptu, był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym podatku z faktury VAT z 18 grudnia 2006r. (...).

IV.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uptu.

Wskazać w tym miejscu należy, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej zalicza się zasadę neutralności tego podatku dla podatnika; postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Stąd też art. 17, 18, 19 i 20 VI Dyrektywy (por. również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1), która zastąpiła ww. VI Dyrektywę) należą do regulacji najważniejszych.

W opracowaniu K. Sachsa pt. VI Dyrektywa VAT, (Wyd. C.H.BECK, 2004; strona 417) autor pisze, że (...) neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (...), co zostało potwierdzone orzecznictwem ETS.

V.

Jak już wskazano istotnymi w sprawie są przepisy art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu. Nade wszystko wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 96 ust. 1 uptu wynika, że podmioty, o których mowa w art. 15 uptu, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 uptu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 art. 96 uptu, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15 uptu, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 luptu ub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uptu, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 uptu - jako podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4 uptu).

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (ust. 11). Natomiast z art. 106 ust. 1 uptu wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 uptu, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 uptu.

Istotne jest, że w świetle zaś art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uptu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uptu. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3-7 uptu (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...) (art. 86 ust. 2 uptu).

Zdaniem Sądu, analiza treści ww. przepisów pozwala na uzasadnione twierdzenie, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika jako podatnika VAT czynnego uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać bowiem musi, co wywieść można wprost z ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT, jako podatników VAT czynnych. Podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust. 1 uptu) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 uptu), nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem.

Tym samym stwierdzić należy, że ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych - podatników czynnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wystawia fakturę w rozumieniu art. 106 ust. 1 uptu, stwierdzającą podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Zasadą bowiem jest, że transakcja podatnika czynnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast u podatnika zwolnionego, bez względu na charakter tego zwolnienia, nie występuje zobowiązanie publicznoprawne (kwota podatku) - należność z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi zatem u takiego podatnika podstawa opodatkowania, stawka podatku, jak i kwota należności brutto (należności wraz z daniną w postaci VAT).

Tak więc uprawnionym do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 uptu, jest wyłącznie podatnik VAT czynny, czyli podatnik, który zgodnie z art. 96 ust. 1 uptu dokonał stosownej rejestracji. Z regulacji ustawowych nie wynika zaś uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez inne podmioty - niezarejestrowane jako podatnicy czynni (art. 96 ust. 1 uptu).

Tym samym ograniczenie do wystawiania faktur VAT wyłącznie do kręgu zarejestrowanych podatników VAT czynnych, wynika nie tylko z przepisów rozporządzenia wykonawczego, ale wprost z samej ustawy o podatku od towarów i usług - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) (Dz. U. 2005, nr 95, poz. 798 ze zm.), który stanowi, że (...) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający nr identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT (...), nie niesie z sobą treści normatywnej wykraczającej poza ustawę.

Nie można zatem uznać, zdaniem Sądu, aby regulacja powyższa była niezgodna z Konstytucją RP.

VI.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia unormowań prawa unijnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska autora skargi.

Wskazać należy na dyspozycję art. 17 ust. 1 i 2 i art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (opubl. w: Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którymi podatnik jest uprawniony do odliczania od podatku, o ile towary, usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, który zobowiązany jest zapłacić następujących kwot - należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego - w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu; wymóg posiadania faktury jako warunku odliczenia podatku jest zgodny z przepisami ww. VI Dyrektywy.

Art. 22 ust. 3a) VI Dyrektywy wprowadza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku od wartości dodanej tj. zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Wskazuje się, że faktura VAT wystawiona przez podatnika jest z jednej strony dokumentem komercyjnym, będącym dowodem dokonania zakupu czy też dokumentem obciążeniowym, zaś z drugiej strony jest dokumentem potwierdzającym wysokość podatku należnego z tytułu czynności dokonanej przez wystawcę faktury; jednak szczególna rola faktury w systemie podatków od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącenia podatku naliczonego z podatku należnego. Z mocy art. 18 ust. 1 a) VI Dyrektywy, podatnik uprawniony jest do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towaru i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Powyższe oznacza, że posiadanie faktury upoważnia – również w świetle prawa unijnego – podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku (pośrednio przez potrącenie z podatku należnego lub bezpośrednio), wskazując na szczególną moc charakteru prawnego faktury w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Powyższe unormowania VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, że w sytuacji faktury wystawionej przez podatnika niezidentyfikowanego dla celów VAT (w Polsce niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny), co do zasady, należy uznać, że nie daje ona prawa do odliczenia podatku naliczonego - z tym, że w każdym przypadku należy analizować, czy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tej faktury, w określonych okolicznościach, nie narusza zasady proporcjonalności.

Co do zasady proporcjonalności w kontekście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, wypowiedział się NSA w wyroku z 24 września 2008 r., w sprawie I FSK 1028/07 (orzecz. dostępne w Internecie), w którym skonstatował, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 uptu dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Istotnym jest, iż w orzeczeniu tym NSA nie opowiedział się za poglądem, że brak formalny rejestracji, czyni podatnika uprawnionym do wystawienia faktury VAT, uprawniającej do odliczenia podatku (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2009, Wyd. UNIMEX, str. 985).

ETS podczas dokonywania wykładni regulacji dotyczących odliczania podatku naliczonego, odwołuje się również do kryterium dobrej lub złej wiary; w wyroku ETS z 6 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, interpretując art. 17 VI Dyrektywy VAT, Trybunał wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Z kolei NSA w wyroku z 6 września 2006 r., w sprawie I FSK 225/06 (opubl. w: LEX nr 263965) postawił tezę, iż przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.

Tym samym istotnym dla rozstrzygnięcia jest również ustalenie, czy skarżąca spółka przyjmując zakwestionowaną fakturę była w dobrej, czy też w złej wierze oraz, czy w stanie faktycznym sprawy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady proporcjonalności wynikającej nie tylko z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 31 ust. 3 w związku z art. 2), ale i z prawa wspólnotowego. Należy zatem ocenić, czy strona odliczając podatek naliczony wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy - wbrew stanowisku strony - nie daje podstaw do przyjęcia dobrej wiary Skarżącej spółki. Zdaniem Sądu uznać należy, iż strona, co najmniej powinna wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia nadużycia w podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż podmiot figurujący na fakturze jako zbywca usługi, wystawiając ten dokument, nie miał zamiaru zapłacić, jak i też nie zapłacił podatku od towarów i usług wykazanego w kwestionowanej fakturze. O braku dobrej wiary strony świadczy następująca okoliczność - w związku z niebezpieczeństwem utraty prawa do odliczania podatku naliczonego podatnik winien zbadać rzetelność kontrahenta poprzez sprawdzenie jego rejestracji dla celów VAT, czy kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym – innymi słowy czy jest podatnikiem VAT czynnym. Procedura w tym zakresie nie jest na tyle skomplikowana, że niemożliwa do szybkiego ustalenia ważnych dla podatnika danych: podatnik ma prawo poprosić kontrahenta o pokazanie dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego; można, powołując się na art. 96 ust. 13 uptu, zwrócić się do urzędu skarbowego przedsiębiorcy o potwierdzenie, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT. Nie czyniąc powyższego strona skarżąca naraziła się na odpowiedzialność w postaci błędnych rozliczeń VAT. Gdyby skarżąca spółka dokonała sprawdzenia, wiedziałby, że kontrahentowi nie wolno było wystawić faktur z VAT (a jedynie rachunki), a spółce nie wolno było odliczyć podatku z tej faktury wynikającej.

W stanie faktycznym sprawy uznać także trzeba, iż nie doszło do złamania zasady proporcjonalności. Stwierdzić bowiem należy, że pozbawienie podatnika, któremu nie można przypisać dobrej wiary prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawiania (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu), w przypadku braku zadeklarowania i rozliczenia przez nie podatku wykazanego na fakturach, inaczej rzecz ujmując, popełnienia przestępstwa skarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania, nie stanowi sankcji, która prowadziłaby do złamania zasady proporcjonalności.

Niezależnie od powyższego podnieść w niniejszej sprawie trzeba, że zgodnie z art. 108 uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest w pewnej części powtórzeniem przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz obejmie on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 7 %, a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według stawki 22 %. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II).

Zasadnie - zdaniem Sądu - organy podatkowe przyjęły, iż w zaistniałym stanie faktycznym wykazany na zakwestionowanych fakturach podatek VAT powinien być uregulowany przez wystawcę faktury w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu.

VII.

Wskazać należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że art. 86 ust. 1 uptu pozwala na odliczenie VAT od czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze (na podstawie art. 108 uptu) nie oznacza, że czynność objęta tą fakturą staje się automatycznie opodatkowaną VAT. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że nie jest podatkiem naliczonym podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 uptu (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., w sprawie I FSK 189/08).

W wyroku ETS z 15 marca 2007 r., w sprawie C-35/05, Trybunał zauważył, iż prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Prawo do odliczenia nie obejmuje zatem VAT należnego tylko z uwagi na jego ujęcie na fakturze (na mocy art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy VAT).

VIII.

Jak już wskazano, poza sporem między stronami jest bowiem okoliczność w sprawie najistotniejsza, a mianowicie, że wystawca faktury J. C. w dacie wystawienia faktury nr [...] z 18 grudnia 2006r. był z mocy prawa, na podstawie art. 113 ust. 1 uptu, zwolniony od podatku od towarów i usług. Taki podatnik, zwolniony podmiotowo posiada określone przywileje do których – oprócz wyżej wskazanego braku obowiązku rejestrowania się jako podatnika VAT zwolnionego – nie składa również deklaracji VAT-7, nie wystawia faktur (jedynie rachunki). Z drugiej strony wystawca faktury nie może w okresie zwolnienia, odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego usługi i towary, co wprost wynika z dyspozycji art. 86 ust. 1 uptu; wskazać również należy na dyspozycję art. 88 ust. 4 uptu zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 uptu (z wyłączeniem przypadku z art. 86 ust. 20 uptu). Podzielić w związku z powyższym należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził m.in., że sytuację podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług porównać można do sytuacji ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć; brak jest w takim przypadku podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług; prawo do odliczenia podatku w tej sytuacji nie jest możliwe - podatnik nie nabywa w tej sytuacji prawa do odliczenia, nie ma bowiem czego w tym przypadku odliczyć, gdyż kwota wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, który nie miał uprawnienia do jej wystawienia nie jest podatkiem.

Wynika to również z orzecznictwa ETS, i tak między innymi w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) ETS stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek.

Zdaniem Sądu pogląd ten można odnieść odpowiednio do sytuacji, w której wystawiono zamiast rachunku fakturę przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury wobec zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykazana na takiej fakturze kwota nie ma bowiem w istocie charakteru podatku naliczonego. Tym samym zakaz odliczenia ma charakter bezwarunkowy; skoro podatek wykazany na takiej fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż jej wystawca jest podatnikiem zwolnionym w podatku od towarów i usług - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

Przywołać należy również wyrok ETS z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, w którym wskazana, że (...) kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca - pracownik. W rzeczywistości taka osoba nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 a, w związku z tym, na mocy art. 2 pkt 1 usługi, które ta osoba świadczy, nie podlegają podatkowi VAT (...). ETS ponadto podkreślił, że (...) art. 21 pkt 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, zgodnie z którym istnieje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej, jeżeli jest on wykazany na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za takową, nie wyklucza zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, gdy sporne usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a kwota wykazana na fakturze nie może być w związku z tym zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej (...) (orzeczenie opubl. w: LEX nr 174079, ECR 2003/11A/I-13295)

Przywołać również należy pracę Janusza Zubrzyckiego opublikowaną w Jurysdykcji podatkowej 2008.2.14, pt.: Zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zwolnione i nieopodatkowane. Co prawda podnoszona kwestia odnosi się wprost do art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, ale autor wskazał, że w obecnym stanie prawnym również podatnik, który otrzyma fakturę zawierającą podatek naliczony od czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku, nie może dokonać odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze; nie ma też obowiązku regulowania bezpodstawnie wykazanej kwoty podatku, w takim przypadku powinien bowiem zażądać od jej wystawcy stosownej korekty.

W wyroku z 6 grudnia 2006 r. (I FSK 274/2006, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) z art. 88 ust. 3a ustawy VAT wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Za takie mogą być uznane faktury wystawione przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia albo zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności (...).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, a wynikającego również z art. 108 uptu - nie oznacza, że czynność objęta tą fakturą staje się automatycznie opodatkowaną VAT.

IX.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a dot. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 660 zł.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że z mocy art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., stosuje się art. 109 w nowym brzmieniu. Skoro art. 109 ust. 4 do ust. 8 uptu zostały uchylone przepisem art. 1 pkt 56 lit. b) w.cyt. ustawy z 7 listopada 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji - w części dotyczącej ustalenia spółce na podstawie art. 109 ust. 5 uptu dodatkowego zobowiązania podatkowego - należało uchylić i umorzyć w tym zakresie postępowanie, co też organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji uczynił.

X.

Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów art. 121, 122, art. 187 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, wyczerpująco, a ustalenia stanu faktycznego i ocena stanowiska strony nie budzi zastrzeżeń. Również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec precyzyjnego wskazania podstawy faktycznej i prawnej oraz szerokiego odniesienia do wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz zarzutów strony zgłaszanych w toku postępowania oraz w składanych środkach zaskarżenia - nie narusza art. 210 § 4 O.p.

Raz jeszcze wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie kwestionowano faktu, że usługa faktycznie została wykonana. Sprawa nie dotyczy fikcyjnych, pustych faktur, stąd fakt, iż w sprawie nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków oraz nie dopuszczono dowodu z przesłuchania stron umowy na okoliczność czy usługi zostały przez wystawcę faktury wykonane, pozostaje – wbrew stanowisku autora skargi - bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sprawa dotyczy bowiem sytuacji wystawienia faktury przez podmiot do jej wystawienia nieuprawniony w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu - bo zwolniony w trybie art. 113 uptu.

Reasumując:

1/ generalnie status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od faktu rejestrowania się w tym charakterze, jednak podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego bądź wykonują wyłącznie czynności zwolnione, są zobowiązani do zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni w trybie art. 96 ustawy z 11 marca 204r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; uptu);

2/ z mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu uprawnionym podatnikiem do wystawiania faktur VAT w myśl z art. 106 ust. 1 uptu jest podatnik VAT, który zgodnie z art. 96 ust. 1 uptu, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – innymi słowy podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać musi z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT, jako podatników VAT czynnych, co oznacza, że podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust. 1 uptu) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 uptu), nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem;

3/ skoro ustawodawca postanowił w dyspozycji art. 86 ust. 1 uptu, że faktura stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – to jedynie w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie tylko istniejący ale i uprawniony do wystawiania faktury (art. 88 ust. 3a pkt 1a) uptu) zasadnym staje się twierdzenie, że faktura wystawiona przez podmiot, który co prawda istnieje ale nie jest uprawniony do jej wystawienia bowiem jest zwolniony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.

EK