Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1906/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 2, i 3, art. 6 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 922 par. 3, art. 991 par. 1 i 2, art. 1002, art. 353 par. 1.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę, wynikająca z art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli istnienie roszczenia o wypłatę zachowku, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku.

TEZY

Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę, wynikająca z art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli istnienie roszczenia o wypłatę zachowku, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 96/11 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz G. K. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. K. (powoływanej dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 stycznia 2010 r. notariusz poświadczył, że na podstawie testamentu Skarżąca nabyła w całości spadek po swojej matce, zmarłej w dniu 12 listopada 2006 r. W dniu 18 stycznia 2010 r. ww. notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane.

W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (powoływanego dalej jako: Naczelnik US) zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po matce Skarżącej, skorygowane następnie w dniu 17 lutego 2010 r., w którym wykazano jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,01 m², położone w Szczecinie o wartości 150.000 zł. Skarżąca jako spadkobierczyni wykazała długi i ciężary spadku w postaci niewypłaconego zachowku na rzecz dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych w kwocie 50.000 zł. W toku postępowania ustalono, że podana w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia nie odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym, po uprzednim wezwaniu strony do jej podwyższenia, powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem dokonania profesjonalnej wyceny przedmiotu nabycia. W operacie z dnia 30 lipca 2010 r. biegły określił wartość ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 183.900 zł.

2.2. Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Naczelnik US ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), wobec czego uwzględniono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, Naczelnik US ustalił podatek w kwocie 11.582 zł.

2.3. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik US. Odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor IS powołał treść art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wskazując że w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) dotyczące spadków, a zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku. Zdaniem Dyrektora IS, konstrukcja tego przepisu, w którym ustawodawca literalnie wskazał, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty tytułem zachowku, zawęża więc możliwość zaliczenia w ich poczet także roszczenia o zachowek, jak chciałaby Skarżąca. W związku z tym, jak podkreślił Dyrektor IS, długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. W tym kontekście jako nieuzasadnione ocenił Dyrektor IS zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.291 zł, wynikającej z nieuwzględnienia jako długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek. Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długu spadkowego w kwocie 61.300 zł; (b) art. 15 ust. 1 u.p.s.d., poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; (c) naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieodniesienie się do wskazywanej przez Skarżącą podstawy prawnej długu spadkowego, tj., art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; (d) naruszenie art. 120 o.p., polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (e) naruszenie art. 122 o.p., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała, że obowiązek zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi dług spadkowy, który powinien być potrącony od wartości spadku. Skarżąca nie kwestionowała jednocześnie, że dotychczas zachowek ten nie został wypłacony, jednak powołała orzecznictwo i doktrynę, wskazując że podstawę do zaliczenia w poczet długów spadkowych zachowku stanowi art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 K.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie. Uznano, że przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przedstawionej w skardze, wskazującej jakoby stanowił on rozszerzenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który (jak podnosi Skarżąca) poprzez odniesienie do art. 922 § 3 K.c., pozwala na uznanie jako dług spadkowy już samego roszczenia o wypłatę zachowku, wskazywałoby iż ustawodawca działa w tym przypadku niezgodnie z zasadą a maiori ad minus. Skoro bowiem jako dług należałoby traktować już samo roszenie o wypłatę zachowku, to tym bardziej, wbrew twierdzeniom skargi, długiem byłby zachowek wypłacony, a zatem regulacja z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. byłaby zbędna. WSA w Szczecinie powołał się przy tym na stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 o.p., WSA w Szczecinie stwierdził, że nie zostały one naruszone. Podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy podatkowego prawa materialnego, zawarto umotywowane stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do opodatkowania nabycia spadku, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych znanych organowi podatkowemu i mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 K.c. i art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię; (II) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., tj. nieuchylenie decyzji pomimo tego, że organ wydał decyzję sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., a nadto pomimo istnienia ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych rozstrzygnął na niekorzyść strony, co z kolei podważa zasadę zaufania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z wnioskami wyciągniętymi przez WSA w Szczecinie z powołanej uchwały NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00. W jej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale nie odmówił roszczeniu o zachowek charakteru długu spadkowego. Ponadto, Skarżącą podniosła, że kwestia roszczenia o zachowek jako długu spadkowego nie była zasadniczym przedmiotem rozważań Sądu i została potraktowana jedynie marginalnie, co utrudnia polemikę z tym stanowiskiem. Na poparcie swojego stanowiska, wskazującego na konieczność zaliczenia do długów spadkowych także roszczenia o zachowek, Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Przywołano także uchwałę SN z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, w której uznano, że skoro w prawie spadkowym wskazano, iż do długów spadkowych należy także obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, to brak podstaw do przyjmowania na gruncie prawa podatkowego odmiennej interpretacji, sprzecznej z prawem podatkowym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Szczecinie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 K.c.). W art. 922 § 3 K.c. wprost zaliczono, jako wchodzące do spadku, roszczenie o zachowek, zapisy (w tym naddziałowy) i polecenia, koszty pogrzebu, koszty postępowania spadkowego, a także inne obowiązki przewidziane w księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Z roszczeniami o zachowek, jako wchodzącymi do spadku, związane są ograniczenia wynikające z art. 1002 K.c., a mianowicie uprawniony spadkobierca musi należeć do kręgu uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy. Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom. Instytucja prawna zachowku, podobnie jak i wydziedziczenia, jest ściśle powiązana z dziedziczeniem testamentowym. Zachowek jest jednym z powszechnie przyjmowanych w ustawodawstwach sposobów zachowania środków majątkowych pochodzących ze spadku dla najbliższej rodziny, a więc jest środkiem prawnym służącym ochronie podstaw egzystencji rodziny. Innym sposobem rozwiązywania problemu ochrony rodziny spadkodawcy jest instytucja rezerwy, która polega na wyłączeniu z możliwości rozrządzenia testamentem części majątku spadkowego i zarezerwowania go dla spadkobierców ustawowych.

Zachowek w rozumieniu art. 991 § 1 K.c. polega na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy: (a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego – gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni; (b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym – w innych wypadkach. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przyznanie dwóch trzecich bądź połowy udziału polega na przyznaniu uprawnionym stosownego roszczenia. Oznacza to, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice, a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 K.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo w drodze zapisu. Samo roszczenie ma charakter zbywalny i można je przenosić w drodze przelewu na inne osoby. Ograniczona jest jednak możliwość dziedziczenia roszczenia o zachowek. Tego typu roszczenie przechodzi bowiem tylko na niektórych spadkobierców osoby uprawnionej do zachowku: na tych, którzy należą do osób uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy (art. 1002 K.c.). Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

6.2. W rozpoznawanej sprawie sednem sporu prawnego jest zatem wykładnia art. 7 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku .

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zbudowany jest z 6 ustępów, z których trzy pierwsze są istotne w sprawie. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". W tym fragmencie ww. przepis zawiera generalną zasadę, że dla określenia podstawy opodatkowania należy odjąć od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych "długi i ciężary". Oba te pojęcie nie są jednak w tym miejscu definiowane. Dla przypisania im znaczenia na gruncie ustawy podatkowej konieczna jest wykładnia systemowa wewnętrzna sięgająca po dalsze ustępy art. 7 u.p.s.d.

Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że jest to przepis modyfikujący normę zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. W tym sensie nie jest to przepis samodzielny, bowiem poprzez wyrażenie "również" do bliżej niesprecyzowanego zbioru "długów i ciężarów" spadku dołącza wyliczone w nim koszty i obciążenia. Nie jest to przykładowe wyliczenie, bowiem ustawodawca nie zastosował w tym przepisie wyrażenia "w szczególności", po którym występowałoby ww. wyliczenie. Stąd wymienione w nim koszty i obciążania nie mogą być traktowane jako wzorcowe dla "długów i ciężarów spadku". Z pewnością art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie zawiera też numerus calusus ww. długów i ciężarów, bowiem takiej wykładni przeczy użyte wyrażenie "również" oraz końcowe wyraźnie otwarte - "...inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez WSA w Szczecinie stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując dotychczasową wykładnię językową art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy stwierdzić, że zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie nieostre, mające charakter odesłań wewnątrzsystemowych (po pierwsze, poprzez użycie wyrażeń języka prawnego jak "dług", zaś po drugie, poprzez odesłanie wprost do innej ustawy, czyli Kodeksu cywilnego), wymuszają wykładnię systemową ww. przepisu. Zgodnie z dyrektywą wykładni per non est nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Zasadnym jest więc łączne odczytanie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego (K.c.). Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu K.c., w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 K.c.). W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do oceny, że roszczenie o wypłatę zachowku należy uznać za dług spadku. Wykładnia zawężona tylko do art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w którym jest mowa wprost o wypłacie z tytułu zachowku jako długu spadku, jest nietrafna ze względu na: (1) wyżej wykazaną niesamodzielność art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w języku teorii prawa - jest to tzw. przepis modyfikujący a nie przepis centralny – por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 120 i n.), (2) otwarty charakter kategorii długów i ciężarów spadku, wynikający ze sformułowania "inne..." na końcu ww. przepisu. Tym samym prawidłowa wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, kontynuując analizę systemową art. 7 u.p.s.d. należy zwrócić uwagę na sposób redakcji całego przepisu. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał ograniczyć możliwość zaliczenia zachowku do długów spadku tylko do kwot faktycznie wypłaconych (jak zdaje się sugerować prima facie brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.s.d., traktowanego w oderwaniu od całości, a więc z naruszeniem dyrektywy per non est oraz dyrektyw wykładni systemowej), to zastosowałby rozwiązanie redakcyjne analogiczne do art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia spadku) zawierał wskazane w nim ciężary spadków, stanowiąc: "Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane", zaś w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 października 2011 r. stanowi: "Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane". W powołanym przepisie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wskazał zatem explicite i konsekwentnie, że obciążenie z tytułu polecenia stanowi ciężar spadku, ale tylko wtedy gdy polecenie zostało wykonane. Analogicznego uregulowania w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. kwestia zaliczenia zachowku (jego wypłaty lub roszczenia o nie) do długów spadku nie znalazła. Stąd rozumowanie a contrario pomocniczo wspiera powyższą konkluzję, że roszczenie o wypłatę zachowku (istniejące przed "wykonaniem", czyli wpłatą tegoż zachowku) można zaliczyć do długów spadku w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Nie można również abstrahować od faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

6.3. Powyżej przedstawiona interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. jest zbieżna z argumentacją, prezentowaną w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych. W tej liczbie orzeczeń należy wymienić przede wszystkim wyrok NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93 (ONSA 1994, nr 4, poz. 133). Pogląd ten został podzielony również w innych wyrokach NSA (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04), a także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1274/12), WSA w Krakowie (z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10), WSA we Wrocławiu (20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11; z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Wr 988/11 – nieprawomocny). Ten kierunek orzecznictwa został zaaprobowany w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w: Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2002, Lex; A. Mariański, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, Lex; P. Smoleń, w: A. Krukowski, G. Liszewski, P. Smoleń, Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Warszawa 2011, s. 156). Pogląd prezentowany w zaskarżonym obecnie orzeczeniu, jak również w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, jest zatem odosobniony. W wymienionej uchwale zasadniczą kwestią było zresztą opodatkowanie w ówczesnym stanie prawnym przychodów z zachowku podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zaś pogląd co do rozumienia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. pojawił się jedynie w uzasadnieniu tej uchwały na marginesie głównych rozważań, więc nie miał mocy wiążącej. Gwoli ścisłości należy podkreślić, że ocena prawna wyrażona w ww. uchwale nie ma mocy wiążącej do spraw rozpatrywanych przez wojewódzkie sądy administracyjne po 1 stycznia 2004 r. (art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

6.4. Błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył bowiem wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia z zachowku, a w konsekwencji wydał decyzję na niekorzyść Skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Tym samym na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

6.5. W przedstawionym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Szczecinie, a także stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Szczecinie uwzględni powyższą wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i w świetle ich prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.