Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 49/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 192, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16 g ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego przy uczestnictwie spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 49/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]" i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Prezydent Miasta decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1 c, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1) (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. ), § 1 Uchwały Rady Miejskiej w E. nr X/168/2007 z dnia 25.10.2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta (Dz. Urz. Województwa Warmińsko- Mazurskiego Nr 196, poz. 2508 ), określił podatnikowi A. Spółka z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 794446,00 zł

A. zwana dalej podatnikiem lub Spółką, stała się właścicielem, sieci telewizji kablowej położonej w E., w związku z przejęciem tych sieci w formie aportu z dniem 28.09.2006 r. od Spółki Akcyjnej "B". Według dokumentu przedłożonego przez podatnika pt. "Opis wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki B., który zostanie wniesiony do Spółki A. z siedzibą w G. na pokrycie nowoemitowanych akcji w jej podwyższonym kapitale zakładowym, oraz opis zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedmiotem wkładu niepieniężnego" - Spółka przejęła wkład niepieniężny. Został on opisany jako system sieci telewizji kablowej stanowiący kompletną infrastrukturę telekomunikacyjną, pozwalającą na doprowadzenie sygnału do gniazdka abonenta końcowego, na którą składają się w szczególności: magistrale światłowodowe, okablowanie budynków, urządzenia techniczne, stacje czołowe, szafy rozdzielcze, urządzenia klimatyzacyjne, zasilacze awaryjne, odbiorniki sygnałów satelitarnych, dekodery, miksery, wzmacniacze sygnałów, krosownice itd.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie stosownych deklaracji oraz nie uiściła należnego zobowiązania. Dopiero w dniu 14 maja 2008 r. "A" S.A złożyła m.in. deklarację podatku od nieruchomości za 2008 r., podnosząc, że przejęła aportem sieć telewizji kablowej w E.. Wyjaśniła, że zgodnie z polityką rachunkowości przejętą przez Spółkę sieć stanowi jeden środek trwały, który został zakwalifikowany wg KŚT do grupy rodzajowej 6 - urządzenia techniczne i maszyny. Ponadto jej zdaniem, sieć ta nie jest obiektem trwale połączonym z gruntem, a jej elementy zlokalizowane są w przestrzeni innych obiektów budowlanych, to jest budynków i kanalizacji kablowej, co powoduje, że nie stanowi przedmiotu podatku (nie jest budowlą). Budowlą, według strony, jest natomiast kanalizacja kablowa, która dla celu opodatkowania została przez spółkę wyceniona, zaś kwota podatku rozliczona w deklaracji. Zatem Spółka złożyła deklarację, w której wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 151168,00 zł, wyliczając należne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 3023,00 zł.

Organ podatkowy nie podzielił wywodu strony i wezwał stronę do uzupełnienia deklaracji. Wobec odmowy korekty deklaracji w przedmiocie opodatkowania budowli, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia ww. podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok.

W trakcie postępowania podatkowego, na wezwanie organu podatkowego, Strona przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych (pismo z dnia 25.11.2008 r.), zaznaczyła przy tym, że do ewidencji środków trwałych wprowadziła całą sieć przyjętą na grupę KŚT 6, bez podziału na części składowe środka trwałego.

Natomiast w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r.( data wpływu), w odpowiedzi na postanowienie z dnia "[...]" w sprawie wypowiedzenia się Strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik Strony podtrzymał swoje wcześniejsze wypowiedzi. Dodatkowo podniósł, że przyjęta przez Spółkę sieć TVK stanowi jeden kompletny i zdatny do użytku środek trwały zbudowany z komponentów, które samodzielnie (jako odrębne składniki aktywów Spółki) ze względu na brak przymiotu zdatności do użytku nie stanowią środków trwałych. Pełnomocnik ponadto stwierdził, iż ze względu na brak uregulowania w ustawie podatkowej kwestii opodatkowania części środka trwałego, jakim jest kanalizacja, mimo amortyzacji środka trwałego jako całości, do celów opodatkowania Spółka zadeklarowała wartość rynkową kanalizacji. Następnie Pełnomocnik dokonał opisu i podziału sieci TVK na poszczególne komponenty oraz wskazał na brak podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik podniósł również, iż głównym elementem sieci są m.in. stacje czołowe, będące zespołami urządzeń pomiędzy antenami odbiorczymi, a siecią rozprowadzającą, sieć rozprowadzająca, sieć budynkowa, zaś jedynym elementem sieci podpadającym pod definicję obiektu budowlanego - budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b, a tym samym elementem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest kanalizacja kablowa (techniczna) zbudowana dla osłony sieci rozprowadzającej, w której znajdują się linie kablowe (koncentryczne, światłowodowe).

Organ I instancji powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia "[...]", znak: "[...]", wyjaśnił, że kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli (część składową).

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 169222,00 zł. Z materiału dowodowego ( min. karty obiektu środków trwałych) zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy ustalił wartość budowli, która stanowiła podstawę wyliczenia należnego zobowiązania na kwotę 8.461.082 zł. Przy czym, za podstawę opodatkowania budowli przyjęto wartość wykazaną w kartach obiektów, prowadzonych do celów ewidencji środków trwałych. Z podstawy opodatkowania zostały natomiast wyłączone: SBK - sieć budynkowa - kable, SBW - sieć budynkowa wzmacniacze, SCA - stacja czołowa - system antenowy, SCC - stacja czołowa - CMTS, SCD - stacja czołowa - dekodery ( odbiorniki) , SCI - stacja czołowa - inne (mierniki, urządzenia), SCM - stacja czołowa - modulatory/przemiany, SCN - stacja czołowa ¬nadajniki optyczne, SCO - stacja czołowa - odbiorniki kanału zwrotnego, SCR - stacja czołowa - routery/switche, SCS - stacja czołowa - serwery.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając pogląd organu podatkowego w kwestii zasadności opodatkowania kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją, jako wchodzących w skład budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Na decyzję SKO, pełnomocnik Strony wniósł skargę, zarzucając organowi podatkowemu opodatkowanie linii kablowych i urządzeń w budynkach, błędne uznanie, że linie kablowe i urządzenia znajdujące się w kanalizacji stanowią budowle, a także przyjęcie wartości początkowej środków trwałych z dokumentacji księgowej - kart obiektów. Pełnomocnik wskazał na celowość powołania w tym względzie biegłego.

Uwzględniając zarzuty skargi w całości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]" uchyliło w całości własną decyzję oraz decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało na konieczność, przy określeniu wartości budowli, uwzględnienia zapisu art. 4 ust.7 ustawy poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem ustalenia wartości budowli, a także wskazania jakie składniki majątkowe składają się na sieć telewizji kablowej, a także ustalenie które z nich odpowiadają pojęciu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy I instancji wskazał, że kwestię sporną stanowi interpretacja przepisów prawa w przedmiocie opodatkowania budowli, a konkretnie sieci technicznej, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable oraz inne urządzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zwrócił uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według zapisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, organ odwołał się do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Według art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte wart. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym wart. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie organ odniósł się do kwalifikacji prawnej linii kablowych - sieci telewizji kablowej umieszczonych w kanalizacji kablowej. Powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego a także na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ wywiódł, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ocenę tą potwierdza doktryna stwierdzając, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 - 50).

Jeżeli zatem telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie zatem sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Ponieważ zwrot " .....całość techniczno - użytkowa wraz .... " nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (odnośnie do budynków), to organ przyjął, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla oznacza w tej ustawie - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w przeznaczonej do tego kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z powyższych przepisów prawa organ wywiódł, że przewody telekomunikacyjne ( w tym linie TVK) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne wraz z instalacjami i urządzeniami będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno - użytkową niezbędną do prowadzenia usług telewizyjnych. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe TVK ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno - użytkową A. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i są związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to należy więc przyjąć, że sieć TVK stanowiąca całość techniczno- użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wobec powyższego wartość sieci TVK stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego, kable TVK i kanalizacja, czy instalacje i urządzenia nie mogą być traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, która znajduje się na terenie miasta E. i są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W konsekwencji organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie ma podstaw, aby zmniejszyć podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, wyłączając od opodatkowania linie kablowe, instalacje i urządzenia. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczony podatek.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania budowli organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w celu ustalenia wartości rynkowej budowli - sieci telekomunikacyjnych TVK, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po zgromadzeniu dokumentów udostępnionych przez Stronę do wyceny budowli, rzeczoznawca majątkowy, w dniu 9 listopada 2012 r., przedłożył swoją opinię, w której wykazał wartość odtworzeniową kanalizacji kablowej w kwocie 4645 000,00 zł oraz sieci transmisji danych w kwocie 1 358 000,00 zł. według stanu na dzień 1.01.2008 r. Rzeczoznawca wyjaśnił, że postawę wydania opinii stanowiły zestawienia mapy Geodezyjnej Ewidencji Sieci Uzbrojenia Terenu (przesłane przez podatnika), na podstawie których dokonano inwentaryzacji ilości kabli .

Biegły wskazał, że wartość odtworzeniowa, to wartość kosztorysowa wybudowania bądź zakupu elementów tworzących sieć infrastruktury, pomniejszona o stopień zużycia, którą stosuje się do wyceny urządzeń nie występujących lub bardzo rzadko występujących w obrocie rynkowym. Ponadto stwierdził, iż opinia zawiera wszystkie elementy sieci, które zostały według przepisów prawa zgłoszone w formie inwentaryzacji powykonawczej w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Karograficznej.

Pełnomocnik nie zgodził się z treścią przesłanego mu operatu szacunkowego, zarzucając, iż oszacowana wartość kanalizacji kablowej dotyczy kanalizacji, której ok. 98% należy do innych podmiotów, a podatnik posiada jedynie 3.000 m własnej kanalizacji kablowej. W piśmie złożonym w dniu 21.02.2013 r. (data wpływu) Pełnomocnik Spółki wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym stwierdził, że na chwilę obecną organ nie dysponuje dowodem w postaci opinii biegłego, tym samym nie może wypowiedzieć się co do tego dowodu.

Odnosząc się do powyższego organ podatkowy uznał, że opinia biegłego może być niezgodna ze stanem faktycznym, wynika to również z zawartości materiału dowodowego dostarczonego przez Stronę. Jednakże biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów ( wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. , sygn. akt. II FSK 2027/09, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 668/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w kwestii interpretacji zapisu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy pominął dowód w postaci opinii biegłego. Organ przyjął bowiem, że brak jest podstawy prawnej do samodzielnego weryfikowania wartości budowli, jaka została przyjęta dla potrzeb dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ( zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w trybie powoływania dowodu z opinii biegłego.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.),podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust. 5 stanowiącym, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego do ustalenia tej wartości - spośród rzeczoznawców majątkowych (art. 4 ust. 7 i 8 ustawy). Z kolei art. 4 ust. 7 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Uwzględniając powyższe organ przyjął, że określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Organ podatkowy rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę podzielił w pełni pogląd, iż podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustaloną przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Ponadto organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest zaś kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych ( por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt 1/ FSK 1229/09; wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 102/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego organ stwierdził, że tylko taka wartość, która stanowi podstawę naliczania amortyzacji stanowi też podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego Spółka, na wezwanie organu podatkowego, zawierającego precyzyjne żądanie wskazania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podała, że wartość należącej do niej sieci telewizyjnej na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiła "[...]" (pismo podatnika z dnia 21.11.2008 r.) i od tej wartości ustalono wysokość zobowiązania. Skoro natomiast sieć techniczna jest budowlą w rozumienia Prawa budowlanego to stanowi ona, jako całość techniczno - użytkowa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 484/10, organ przyjął, że zaliczenie sieci telewizji kablowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość, o której mowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. W konsekwencji organ podatkowy przyjął wartości sieci telewizyjnej, w oparciu o oświadczenie z dnia 21 listopada 2008 r.

W związku z powyższym podstawę obliczenia zobowiązania stanowiła zatem wartość środka trwałego z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1.01.2008r., zgodnie z wypisem złożonym przez podatnika w dniu 25.11.2008 r. (data wpływu). Sieć telewizyjna stanowi środek trwały Spółki przejęty aportem we wrześniu 2006 roku, którego wartość początkowa na dzień 1.01.2008r. wynosiła "[...]". Uwzględniając powyższe organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 794446,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", uchyliło decyzję Prezydenta Miasta E. z dnia "[...]" i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że według załączonej do akt sprawy opinii biegłego wartość odtworzeniowa kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008r wyniosła 4.645.000 zł, zaś wartość odtworzeniowa sieci transmisji danych wyniosła 1.358.000 zł. Z uwagi na szereg zarzutów skierowanych pod adresem operatu szacunkowego opracowanego przez biegłego rzeczoznawcę, zgłoszonych w toku postępowania przez podatnika, organ przyjął, opinia ta może być niezgodna ze stanem faktycznym i pominął ja jako dowód w sprawie. Za taką możliwością przemawiały - w ocenie organu I instancji - przepisy art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ich interpretacja wynikająca z orzecznictwa sądowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawarta w piśmie podatnika z dnia 21.11.2008 r. wartość środków trwałych wprowadzonych do ewidencji ma charakter zbiorczy i obejmuje także elementy, które w żadnym razie nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Elementami tymi są - jak stwierdził Podatnik - linie kablowe wraz z urządzeniami znajdujące się w kanalizacji sieci TVK, elementy znajdujące się poza kanalizacją techniczną na nieruchomościach należących do innych podmiotów niż Spółka np. stacje czołowe (komputery) znajdujące się w wynajmowanych pomieszczeniach. Urządzenia te stanowią środki trwałe nie są natomiast budowlami co oznacza, że organ bezpodstawnie przyjął ich wartość jako wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Istotna w tym zakresie jest w ocenie Podatnika także skala różnicy jaka występuje pomiędzy wartością elementów sieci TVK, których wyceny dokonał w postępowaniu biegły, a wartością całej sieci TVK ujętej w ewidencji środków trwałych i jest to odpowiednio kwota 6 003 00 do kwoty 39722305 zł. Tak duża różnica występuje pomimo to, że w skład kwoty 6 003 000 zł wchodzi także wartość kanalizacji nie stanowiącej własności Spółki. Stąd Podatnik wywiódł wniosek, że wartość budowli wraz z urządzeniami transmisji danych mogłaby równać się kwocie 1 360 000 zł, przy założeniu, że kable i urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, to właśnie odpowiednio skorygowana opinia biegłego powinna być podstawą do określenia wysokości podatku od nieruchomości a nie dowodów z ewidencji środków trwałych. Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Spółki co do tego, że podstawowym dowodem dla określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być w niniejszej sprawie odpowiednio uzupełniona opinia biegłego rzeczoznawcy. Istotą sprawy jest bowiem to, że wskazana opinia określa przede wszystkim przedmiot opodatkowania to jest te elementy sieci transmisji danych telewizji A. wraz z urządzeniami, które są nie tylko amortyzowanymi środkami trwałymi ale są też budowlą.

Opisując przedmiot opodatkowania biegły rzeczoznawca przyjął, że oszacowaniu podlega budowla, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi ułożonymi w tej kanalizacji oraz osprzętem w zakresie okablowania sieci optycznych (SOK), okablowania sieci magistralnych (SMK), okablowania sieci dystrybucyjnych (SDK), wzmacniaczy sieci magistralnych (SMK), wzmacniaczy sieci dystrybucyjnych (SDW), odbiorników optycznych (SOO) oraz zasilaczy optycznych (SOZ). Wartość opracowanej opinii (pomijając zawarte w niej nieścisłości, które powinny być usunięte) polega na tym, że biegły - posiadający wiedzę specjalistyczną - na podstawie dokonanych oględzin urządzeń i wyposażenia oraz dokumentacji inwentaryzacyjnej wskazał na elementy sieci mające cechy budowli, których to elementów organ nie jest w stanie wyodrębnić we własnym zakresie.

Z przedłożonej opinii, jakkolwiek niekompletnej i wymagającej uzupełnienia wynikało jednoznacznie, że nie cała sieć ujęta zbiorczo w ewidencji środków trwałych stanowi budowlę, a tylko wskazane w opinii elementy tej sieci. Organ przy tym zaznaczył, że zbliżony do ustaleń biegłego rzeczoznawcy jest opis przedmiotu opodatkowania przedstawiony przez organ w pierwotnie wydanej decyzji ( w decyzji z dnia "[...]" następnie uchylonej przez SKO), w której to organ nie miał wątpliwości co do braku możliwości utożsamienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli z wartością sieci oraz innych urządzeń technicznych poza grupą 6 KŚT umieszczoną przez Podatnika w ewidencji środków trwałych (wyciąg wartości sieci i urządzeń technicznych poza grupą według stanu na 01.01.2008 r. zawarty został w piśmie Podatnika z dnia 21. 11.2008r.).

Zdaniem Kolegium, brak odrębnie prowadzonej ewidencji środków trwałych dla poszczególnych elementów sieci oraz dla urządzeń technicznych poza grupą uniemożliwia ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie w oparciu o wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych (czyli wartość przedmiotów podlegających amortyzacji) bez wcześniejszego określenia w oparciu o wiedzę specjalistyczną tego jaki jest faktyczny przedmiot opodatkowania. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem ustalenie tego, czy wszystkie obiekty inwentarzowe składające się na sieć amortyzowaną przez Podatnika w całości spełniają kryteria właściwe dla budowli oraz tego, czy sieć jako całość może być uznana za budowlę pomimo tego, że - jak to podnosi Podatnik- w jej skład wchodzą także urządzenia znajdujące się poza kanalizacją techniczną sieci TVK.

Organ wskazał, że zgodnie z art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawą opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przywołany miernik wartości budowli nie może być - w ocenie Kolegium - odczytywany tak, ze posiadanie wartości amortyzacyjnej jest tożsame z posiadaniem cech budowli. Istotną cechą środka trwałego jest jego kompletność i przez to zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Kierując się zasadą kompletności środka trwałego organ przyjął, że w sensie fizycznym składać on się może z wielu elementów np. jednocześnie z budowli, części budowli, maszyn, urządzeń itp. W konsekwencji tak definiowanego środka trwałego może zachodzić sytuacja w której umieszczenie w ewidencji wartości środka trwałego nie przesądza jeszcze tego, iż cała wartość jest wartością budowli.

Odnosząc się zatem do treści art.4 ust.3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której środek trwały jest jednoczenie budowlą według definicji zawartej w art.1a pkt 2 przywołanej ustawy. Definicja ta stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wykorzystanie przedłożonego przez Podatnika dokumentu określającego wartość początkową sieci i innych urządzeń technicznych poza grupą stanowiącego podstawę do określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości byłoby działaniem prawidłowym, gdyby można było stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że zamieszczona tu wartość dotyczy w całości budowli w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego. Do takiego stwierdzenia niezbędna jest jednak wiedza specjalistyczna.

W związku z powyższym organ odwoławczy zajął stanowisko, że pierwszeństwo przed dowodem z opinii biegłego dotyczącym wartości budowli należy dać dowodowi z ewidencji środków trwałych co do tej wartości jednak wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do rodzaju środków trwałych zamieszczonych w tej ewidencji. Jeżeli można bez wątpienia stwierdzić, że wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych dotyczy wyłącznie budowli czyli obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego, organ nie ma podstaw do przyjęcia jakiegokolwiek innego dowodu na okoliczność należnej kwoty podatku od nieruchomości. Inna reguła wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, żadna z wyżej wymienionych reguł nie odnosi się wprost do sytuacji, w której Podatnik może określić wartość środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji, jednakże wartość ta nie wyodrębnia poszczególnych środków trwałych w rodzaju budowli oraz innych podlegających amortyzacji środków takich, jak maszyny, urządzenia itp. Zachodzi wówczas zdaniem Kolegium - brak możliwości określenia przez Podatnika wartości budowli co prowadzi do konieczności ustalenia tej wartości przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przede wszystkim do wskazania przedmiotu opodatkowania, którego to organy podatkowe nie są w stanie samodzielnie wyodrębnić.

Do tego też zmierza środek dowodowy przeprowadzony przez organ, który w postanowieniu z dnia "[...]" postanowił dopuścić w prowadzonym postępowaniu dowód z opinii biegłego mający na celu ustalenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej TVK stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przeszkodą dla wykorzystania przedmiotowego dowodu z opinii biegłego nie mogą być zawarte w dokonanej wycenie i wskazane przez Podatnika niedokładności, które mogą być usunięte w toku dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Kolegium uznało, iż rozstrzygnięcie organu wymaga uzupełnienia w zakresie skutkującym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł Prokurator Rejonowy w E. żądając uchylenia decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Prokurator zarzucił organowi odwoławczemu, iż niezasadnie wskazał na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy zebrane dowody w sprawie wskazują na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji zgodnej z prawem.

W ocenie Prokuratora Rejonowego wystarczającym dowodem dla określenia wobec podatnika wysokości należnego podatku od nieruchomości za rok 2008 była ewidencja środków trwałych. Jego zdaniem nie zachodziła konieczność uzupełnienia dowodu z opinii biegłego ani też w ogóle korzystania z tego rodzaju dokumentu.

Ponieważ sieć techniczną, którą dysponuje Podatnik należy traktować jako całość stanowiącą kompletną infrastrukturę telekomunikacyjną pozwalającą na doprowadzenie sygnału do gniazdka abonenta końcowego, nie można - zdaniem Skarżącego - odrębnie rozważać czy stacja czołowa oraz znajdujące się w budynku urządzenia instalacyjne stanowią budowle. Ponieważ ich zadaniem jest transmisja sygnału stanowią one linię przesyłową jako taką oraz w całości przedmiot podatku od nieruchomości. Wartość przedmiotu opodatkowania wynika natomiast z prowadzonej przez Podatnika na potrzeby podatku dochodowego ewidencji środków trwałych.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zaprezentowane w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowisko jest zasadniczo sprzeczne z brzmieniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i było wielokrotnie kwestionowane w orzecznictwie sądowym. W świetle utrwalonej już linii orzecznictwa oraz przepisów ustawy przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości odsyła do wartości określonej przez Podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Organ dla określenia podstawy podatku od nieruchomości związany jest wartością określoną na potrzeby podatku dochodowego wynikającą z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym Skarżący uznał, ze nie ma podstaw do stosowania metody ustalania wartości budowli określonej w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec prostego i zrozumiałego odesłania do ustawy o podatku dochodowym.

W dalszej kolejności Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie ma swobody w zastosowaniu dla określenia wysokości podatku od nieruchomości dowodu z opinii biegłego. Dowód taki może być przeprowadzony jedynie wówczas, gdy podatnik nie określił wartości budowli o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a ponadto w sytuacji, w której Podatnik podałby wartość przedmiotu opodatkowania nieodpowiadającą wartości rynkowej ale to też w warunkach wynikającej z treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 848 ze zm.), zwana dalej ord. pod. uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zgodnie zaś z art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podnieść należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 ord. pod. nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet wówczas, gdy w swej treści zawiera argumenty merytoryczne. Taka decyzja ma charakter procesowy i nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań. Jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Istotnie, art. 233 § 2 ord. pod. jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (art. 127 ord. pod.). Przepis art. 233 § 2 ord. pod. zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 ord. pod.

W związku z tym decyzja ta, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż określonych w art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie stanowią podstawy do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Orzeczenie kasacyjne powinno być oparte na konstrukcji istotnej wadliwości postępowania polegającej na braku ustaleń całokształtu okoliczności sprawy, które uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

Należy zatem podkreślić, że ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Oznacza to, że decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99). Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy - zgodnie z art. 233 § 1 i 2 ord. pod. - może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze - postępowanie wyjaśniające, co oznacza, że organ ten nie może tylko zgromadzić w aktach sprawy określonej ilości dowodów, ale musi je poddać ocenie w trybie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod. W konsekwencji - brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Rozpoznając niniejszą skargę Sąd uznał, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia opinii biegłego rzeczoznawcy, dla określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, wskazana opinia określa przede wszystkim przedmiot opodatkowania to jest te elementy sieci transmisji danych telewizji kablowej A. wraz z urządzeniami, które są nie tylko amortyzowanymi środkami trwałymi ale są też budowlą. Pomimo stwierdzonych nieścisłości, organ odwoławczy uwzględnił wartość opracowanej opinii biegłego, gdyż jako osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną, na podstawie dokonanych oględzin urządzeń i wyposażenia oraz dokumentacji inwentaryzacyjnej wskazała na elementy sieci mające cechy budowli, których to elementów organ nie był w stanie wyodrębnić we własnym zakresie. Zdaniem organu, należało ustalić, czy wszystkie obiekty inwentarzowe składające się na sieć amortyzowaną przez podatnika w całości spełniają kryteria właściwe dla budowli oraz czy sieć jako całość może być uznana za budowlę. W konsekwencji, Kolegium uznało, że należało ustalić wartość budowli przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedstawione stanowisko organu jest niewłaściwe. Zdaniem Sądu, błędna wykładnia prawa materialnego tj. powołanego art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziła do tego, że organ podatkowy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia opinii biegłego w zakresie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej TVK.

Należy przede wszystkim wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 stanowiącym, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego do ustalenia tej wartości - spośród rzeczoznawców majątkowych (art. 4 ust. 7 i 8 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 16 g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i

prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z powołanych wyżej rozwiązań prawnych wynika, że zasadniczo podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte formułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Nie oznacza to, że podatnik może według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zaś sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 należy wskazać, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zatem określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, Spółka na żądanie organu podatkowego wskazania wartości wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podała, że wartość należącej do niej sieci telewizyjnej na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła "[...]" ( pismo z dnia 21.11.2008 r.) i od tej wartości organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania. Za podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne organ I instancji przyjął zatem wartość początkową ustaloną przez podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, jak i uzupełnienia opinii biegłego w celu dokonania dalszych ustaleń faktycznych, dotyczących wartości poszczególnych elementów sieci telewizyjnej. Bezpodstawnie organy odwoławczy przyjął zatem, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod.

Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań Sądu. W szczególności, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania uwzględni, iż nie wystąpiła przesłanka do powołania biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie dokona właściwej oceny materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 ord. pod. i dokona wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z powodów wskazanych wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.