Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 40/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 29 marca 2022r. sprawy ze skargi D. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. wpłynął do organu wniosek D. O. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży aromatów do płynów do papierosów elektronicznych. We wniosku wskazano, że skarżący produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty, tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. Klientami wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych, jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne sprzedające aromaty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej: a) część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego; b) inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu. To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami produktów. Nabywają oni różne składniki w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, w tym aromaty będące przedmiotem niniejszego wniosku. Aromaty są produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki, do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych. Są one sprzedawane przede wszystkim w małych opakowaniach o pojemności od 10 do 15 ml, zwykle z zakraplaczem. Palacze papierosów elektronicznych dodają aromaty do glikolu, gliceryny i innych składników w różnych proporcjach w zależności od upodobań. Wnioskodawca nie produkuje i sprzedaje aromatów z przeznaczeniem do bezpośredniego wlewania do papierosów elektronicznych, ale z przeznaczeniem do użycia ich jako dodatków/domieszek przy komponowaniu płynu do papierosów elektronicznych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy produkcja lub sprzedaż przez wnioskodawcę aromatów powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż aromatów nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem wnioskodawcy, aromaty nie powinny być traktowane jako roztwory "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych", bo są jedynie dodatkami/domieszkami do takich roztworów, a na gruncie akcyzy należy te dwie kategorie rozróżniać i nie wolno ich utożsamiać. Aromaty nie powinny być także traktowane jako "baza", bo ich cechy i przeznaczenie (sposób użycia przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych) sprawia, że biorąc pod uwagę znaczenie słowa "baza", nie można ich uznać za bazę do wytwarzania płynów do papierosów elektronicznych.

W interpretacji z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył stosowne przepisy i podał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje przeznaczenie. Organ podkreślił, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów mogą bezpośrednio wlać do urządzenia do podgrzewania, jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu – w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów i koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny, niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Decydującym kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest bowiem przeznaczenie.

Dyrektor KIS podkreślił, że przeznaczeniem produkowanych i sprzedawanych przez stronę aromatów jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Tym samym, w ocenie organu, spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu nie można, tak jak postuluje to wnioskodawca, traktować aromatów będących komponentami płynu do papierosów elektronicznych na równi z dodatkami/domieszkami do paliw opałowych i napędowych. Wyroby energetyczne (w tym paliwa silnikowe, opałowe oraz dodatki/domieszki do tych paliw) stanowią odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy ściśle dla tych wyrobów (zdefiniowanych w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) sposób opodatkowania, w tym podstawę opodatkowania uzależnioną od ilości/wartości opałowej i stawkę podatku powiązaną ściśle z kodem CN (Nomenklatury Scalonej) oraz z przeznaczeniem wyrobu. Zatem w odróżnieniu od wyrobów tytoniowych, czy płynu do papierosów elektronicznych, w przypadku wyrobów energetycznych co do zasady wskazana klasyfikacja CN umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy, a dalej – za wyrób energetyczny. Przy czym, nie wyklucza to jednocześnie uznania za paliwa silnikowe lub opałowe wyrobów oznaczonych innym kodem CN niż wymienione w art. 86 ust. 2 ustawy, jeżeli są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu lub celów opałowych. Organ przywołał wykładnię art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11 i uznał, że w przypadku wyrobów energetycznych wszelkie wyroby mogące służyć jako paliwa, w tym dodatki i domieszki dodawane do paliw silnikowych (paliw opałowych), również podlegają opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor KIS wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn.

C-517/07, w którym wskazał, że nawet "dodatki do paliw silnikowych (...), które są "olejami mineralnymi" (...) lub "produktami energetycznymi"(...), ale które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez te dyrektywy". Podobnie stwierdzono w orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. sprawie C-275/14.

Organ podkreślił, że do kategorii dodatków i domieszek do paliw zastosowanie mają przepisy dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Jednakże normy prawne w niej zawarte stosuje się wyłącznie do produktów wskazanych w art. 2 tej dyrektywy, wśród których nie zostały wymienione płyny do papierosów elektronicznych. Oznacza to, że nie można zrównać zasad opodatkowania tych dwóch kategorii wyrobów. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków" czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.

Organ wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego aromaty służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, mogą stanowić bazy do płynów do e-papierosa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy bazy do płynu do papierosów elektronicznych, w tym bazy zawierające glikol i glicerynę, oznaczają bowiem wszelkie półprodukty (składniki), służące do wytworzenia końcowego płynu do papierosów elektronicznych. Nie ma przy tym znaczenia, jaka ilość aromatu wchodzi końcowo w skład skomponowanego płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego bezpośrednio do wykorzystania w urządzeniu do podgrzewania. Wszelkie składniki służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, które – tak jak w przypadku aromatów będących przedmiotem działalności skarżącego – są produkowane i oferowane na sprzedaż z przeznaczeniem jako dodatki (komponenty) do wytwarzania płynu do e-papierosów, stanowią zatem wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

- błąd wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") przez uznanie, że aromat produkowany lub sprzedawany przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, mimo tego, że nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych;

- błąd wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie w interpretacji, że aromat do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiorcze rozważenie argumentów spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca produkuje i sprzedaje m.in. aromaty do płynów do papierosów elektronicznych. Przedmiotowe aromaty stanowią komponenty wykorzystywane do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Są one mieszaniną substancji aromatyzujących, głównie z glikolem propylenowym, pełniącym funkcję nośnika. Zawartość glikolu w aromacie może wynosić do 95% objętości. Konsument może precyzyjne odmierzyć małą ilość aromatu w celu dodania (domieszania) go do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych. Zgodnie ze stwierdzeniem skarżącego, przedmiotowe aromaty są produkowane i sprzedawane do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Odbiorcami aromatów są klienci, którzy komponują z nich samodzielnie płyn do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy produkcja lub sprzedaż przez niego aromatów powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem skarżącego, na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco, natomiast organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963, Sejm VIII kadencji).

Zdaniem Sądu, w zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wykluczeniu roztworów wymagających np. zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Należy też zauważyć, że w stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków" czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.

W języku potocznym "przeznaczyć" oznacza: "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 1025). Przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje, do jakich celów ma być używany, jakim celom ma służyć dany wyrób. W niniejszej sprawie cel ten został jasno sprecyzowany i nie ma wątpliwości co do tej kwestii. Aromat ma służyć do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

Wskazać należy, że objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu zapewnienie analogiczne traktowanie pod względem podatkowym wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Różnica polega na tym, że w przypadku tytoniu do palenia, papierosów, cygar czy cygaretek ich "spożywanie" odbywa się dzięki procesowi spalania, polegającym na wciąganiu (wdychaniu) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Natomiast w przypadku e-papierosów, użytkownicy wdychają pary glikolu/gliceryny/aromatów wydobywające się z podgrzewanego płynu do papierosów. Podobnie jak w przypadku papierosów ziołowych, czy melasy do fajek wodnych, które w części składają się z substancji innych niż tytoń, tak w elektronicznym papierosie podgrzewaniu poddawana jest całość wyrobu (czyli cały płyn wlany do zbiorniczka), w tym wchodzący w jego skład glikol, gliceryna, koncentraty, niekiedy roztwór nikotyny oraz właśnie aromaty.

Stwierdzić należy, ze katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., nie zależy zatem od rodzaju czy składników wyrobu. Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawodawca posłużył się kryterium przeznaczenia, aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie (Komentarz do art. 2, Akcyza. Komentarz. red. Zimny 2020, wyd. 2).

W ocenie Sądu uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17; WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3500/15; NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, zgodnie z którym wymienienie przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. "bazy", jako przykładu półproduktu do wytwarzania finalnego płynu do papierosów elektronicznych, pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Przedmiotowy aromat przeznaczony jest do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu. Po dodaniu aromatu do innych składników płynu powstaje produkt finalny. W taki właśnie sposób aromat jest wykorzystany w papierosach elektronicznych przez konsumentów.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zatem również w sytuacji, gdy wyrób jest oferowany na sprzedaż z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych bądź jako służący do wytwarzania takiego płynu – tak jak w przedstawionym stanie faktycznym – jest on traktowany jako wyrób akcyzowy. Nie ma przy tym znaczenia, jaka ilość aromatu wchodzi końcowo w skład skomponowanego płynu do papierosów elektronicznych.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone jako wyroby nieakcyzowe, przykładowo przeznaczone do wykorzystania w produktach niebędących wyrobami akcyzowymi, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych. Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi aromaty w sytuacji, gdy nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. A contrario każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu akcyzą. Stanowisko strony mogłoby być słuszne w sytuacji, gdy oferowałaby aromaty na sprzedaż odbiorcom bez określenia ich przeznaczenia, z uwagi chociażby na szerokie ich zastosowanie. Z całą pewnością aromat, to wyrób mogący mieć wielorakie zastosowanie m.in. w branży spożywczej, chemicznej, przemysłowej, w tym również do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Tak długo, jak oferowane przez skarżącego na sprzedaż aromaty nie byłyby sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby te nie mogłyby być uznawane za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą u wnioskodawcy.

Nie świadczy to jednak o nierówności w traktowaniu producentów i dystrybutorów płynu do papierosów elektronicznych i naruszeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji. O przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych lub nieakcyzowych decyduje bowiem sam podmiot, prowadzący działalność z ich wykorzystaniem. Podmiot ten ma obowiązek dostosować swoją działalność do obowiązujących przepisów prawa. Natomiast postulowane przez skarżącego wyłączenie każdego aromatu z opodatkowania, nawet jeśli docelowo jest przeznaczony do wykorzystania w papierosie elektronicznym (jak w przedmiotowej sprawie), stałoby w sprzeczności z normą prawną wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. oraz z intencją ustawodawcy, który wyraźnie rozgraniczył wyroby podlegające opodatkowaniu oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi.

W rezultacie za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – należy uznać wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 667/21 i sygn. akt III SA/Wa 1256/21). Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący wskazał, iż omawiany aromat jest wykorzystywany do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym zapachu, co w niniejszym przypadku determinuje jego przeznaczenie.

Nie znajduje uzasadnienia, w ocenie Sądu, stwierdzenie wnioskodawcy, że aromaty nie podlegają opodatkowaniu, biorąc pod uwagę ich podobieństwo do dodatków i domieszek do paliw. Kwestia ta zostało szczegółowo omówiona przez organ na stronie 11 -13 zaskarżonej interpretacji i nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu argumentacji organu, którą Sąd w całości podziela. W szczególności rację ma organ, że w zakresie zasad opodatkowania nie można zrównywać dodatków i domieszek do paliw oraz aromatów. W związku z tym chybiony jest zarzut strony, że organ nie spojrzał na zagadnienie w powiązaniu z całą ustawą o podatku akcyzowym i wydał rozstrzygnięcie w oderwaniu od "systematyki akcyzowej".

Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Nie został także naruszony art. 217 Konstytucji, gdyż – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – organ w drodze interpretacji przepisów nie rozszerzył zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą, aby zapewnić szczelność systemu podatkowego. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., która mieści się w granicach możliwego sensu użytych słów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. Organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem zapytania skarżącego. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska strony, jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.