Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 305/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia 15.12.2018r. wydaną wobec A Sp. z o.o. (dalej także jako Skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, tj. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, tj. postępowanie zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. a zakończone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego .

Ponadto wyjaśnienia wymaga, że według danych z KRS przekształcenie A Spółka z o.o. SKA w A Spółka z o.o. nastąpiło na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A Spółka z o.o. SKA z dnia 22.03.2016r. Przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przed przekształceniem, zatem w decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał posługiwanie się nazwą A Sp. z o.o. SKA lub Strona, Podatnik, Spółka A – którą to metodologię przyjął również Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Spółki w dniu 15.12.2018r. decyzję w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

Powodem zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Spółkę było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie obrotu artykułami spożywczymi (kawa Jacobs Kronung, kawa Lavazza Oro, Kinder Joy, krem Nutella, napoje Red Bull), obrotu urządzeniami elektroniki konsumenckiej (mikrokarty SD marki Mark, mikrokarty SD marki Sandisk, kamery GoPro Hero 4 Black, karty flash marki Novo), obrotu nieruchomością w G (w zakresie transakcji aportu nieruchomości w K wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. organ nieprawidłowości nie stwierdził).

W zakresie obrotu artykułami spożywczymi organ wskazał, że według okazanych faktur Spółka dokonywała nabycia towaru od C Sp. z o.o./od dnia 08.04.2015r. D Sp. z o.o., a następnie dokonywała jego sprzedaży do E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Zdaniem organu Spółka dokonując obrotu ww. towarami uczestniczyła w łańcuchu transakcji z udziałem "znikających podatników". Transakcje te wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług polegającym na wprowadzeniu towaru na terytorium kraju bez zapłaty należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług, a następnie na obrocie tym towarem po zaniżonych cenach.

W zakresie obrotu urządzeniami elektroniki konsumenckiej organ wskazał, że według okazanych faktur Spółka dokonywała nabycia towarów od G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. SKA, I Sp. z o.o. S.K., a następnie dokonywała ich sprzedaży na terytorium kraju na rzecz J Sp. z o.o., oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla: K Limited EOOD (Bułgaria), L IVS (Dania), M EOOD (Bułgaria), N SRL (Rumunia), O SRO (Słowacja), P LLP (Wielka Brytania), Q SRO (Czechy).

W następstwie ustaleń dokonanych w ww. zakresie organ I instancji stwierdził, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Strona stanowiły jako całość oszustwo w zakresie podatku VAT określane mianem karuzeli podatkowej. Poszczególnym podmiotom uczestniczącym na konkretnych etapach obrotu można przypisać określone z góry role: "znikający podatnik", "bufor" czy jak w przypadku Spółki rolę "brokera". Transakcje odbiegały od zwykłych warunków handlowych i dążyły do nienależnego wzbogacenia się.

W zakresie obrotu nieruchomością położoną w G. organ wskazał, że według okazanych faktur VAT w lipcu 2015r. Strona dokonała następujących transakcji z J Sp. z o.o.:

nabyła nieruchomość położoną w G (KW [...] i [...]) wg faktury VAT nr [...]r. z dnia 03.07.2015r.

sprzedała mikrokarty SD - wg dwóch faktur nr [...] z dnia 03.07.2015r. i nr [...]z dnia 09.07.2015r.

Organ I instancji ustalił, że ww. nieruchomość Spółka J nabyła od H Sp. z o.o. SKA.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Spółki: J Sp. z o.o., H Sp. z o.o. SKA, A Sp. z o.o. SKA dokumentują szereg następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane podmioty i wskazują, że transakcje dotyczące obrotu ww. nieruchomością położoną w G oraz kartami SD marki MARKT - nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego. Wszystkie trzy ww. Spółki tak ułożyły swoje transakcje, aby uniknąć opodatkowania sprzedaży nieruchomości położonej w G.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że A Sp. z o.o. SKA była beneficjentem transakcji stanowiących oszustwo, miała świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji, a skala zaniechań jakich dopuściła się przy tych transakcjach świadczy, iż nie można uznać, by były one wynikiem niezamierzonego błędu. Udział w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług, w których Spółka zajmowała stałe miejsce i pełniła określoną rolę w całym oszukańczym mechanizmie, stanowił modus operandi działalności A Sp. z o.o. SKA. Działalność taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przeprowadzone transakcje nie stanowią dostaw towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, po stronie podatku naliczonego, że Spółka nie wykonywała czynności o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu artykułów spożywczych, urządzeń elektroniki konsumenckiej oraz nieruchomości wystawionych przez: C/D Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. SKA, I Sp. z o.o. S.K., J Sp. z o.o., jak również z faktur wystawionych przez: [...] M.O., [...] A.S., [...] Biuro Rachunkowe A.G.T., [...] S.K., [...] A.M., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., [...] K.L., [...] A.W., [...], T S.C., U Sp. z o.o., V Sp. z o.o., [...] Spółka partnerska.

Organ I instancji "wyzerował" wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2015r. podatek naliczony, pozostawiając jedynie w styczniu 2015r. kwotę z przeniesienia z grudnia 2014r. w wysokości 1.668,00 zł. Łączne zawyżenie podatku naliczonego wyniosło: w styczniu 2015r. 108.092,00 zł, w lutym 2015r. 768.140,-zł, w marcu 2015r. 1.292.360,00 zł, w kwietniu 2015r. 1.593.292,00 zł, w maju 2015r. 1.678.071,00 zł, w czerwcu 2015r. 2.084.966,00 zł, w lipcu2015r. 3.625.350,00 zł, w sierpniu 2015r. 2.967.139,00 zł, we wrześniu 2015r. 2.817.709,00 zł, w październiku 2015r. 2.956.809,00 zł, w listopadzie 2015r. 1.243.286,00 zł, w grudniu 2015r. 1.523.288,00 zł.

Po stronie sprzedaży, WDT, podatku należnego organ stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury VAT nie powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, ponieważ nie dokumentują dostaw towarów w nich określonych tj. zarówno sprzedaży krajowej, jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zatem Spółka:

a) zawyżyła podatek należny rozliczając podatek wykazany fakturach VAT wystawionych dla E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o.: w lutym 2015r. o kwotę 775.200,00 zł, w marcu 2015r. o kwotę 1.189.950,00 zł, w kwietniu 2015r. o kwotę 1.322.119,00 zł, w maju 2015r. o kwotę 621.237,00 zł, w czerwcu 2015r. o kwotę 247.379,00 zł, w lipcu 2015r. o kwotę 1.763.335,00 zł.

b) zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy z faktur VAT wystawionych na rzecz K EOOD, L IVS, M EOOD, N SRL, O SRO, P LLP, Q SRO w poszczególnych okresach rozliczeniowych: w styczniu 2015r. o kwotę 514.862,00 zł, w kwietniu 2015r. o kwotę 1.869.039,00 zł, w maju 2015r. o kwotę 4.994.717,00 zł, w czerwcu 2015r. o kwotę 8.642.405,00 zł, w lipcu 2015r. o kwotę 957.290,00 zł, w sierpniu 2015r. o kwotę 13.326.400,00 zł, we wrześniu 2015r. o kwotę 13.229.406,00 zł, w październiku 2015r. o kwotę 13.949.811,00 zł, w listopadzie 2015r. o kwotę 5.857.265,00 zł, w grudniu 2015r. o kwotę 7.190.417,00 zł.

Wskazując na przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że Strona ma obowiązek zapłaty podatku z wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu oraz lipcu 2015r. na rzecz E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 90-92 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji nie zakwestionował natomiast transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 30 czerwca 2015r., dotyczącą wniesienia do spółki B aportu w postaci nieruchomości położonej w K, w związku z czym w miesiącu tym określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.840.000,00 zł.

W konsekwencji, w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług: za styczeń 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1668 zł, za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za kwiecień i maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.840.000 zł, za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Ponadto organ określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.: za luty 2015r. w wysokości 775.200,00 zł, za marzec 2015r. w wysokości 1.189.950,06 zł, za kwiecień 2015r. w wysokości 1.322.118,63 zł, za maj 2015r. w wysokości 621.236,96 zł, za czerwiec 2015r. w wysokości 247.378,84 zł

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi szereg nieprawidłowości przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, w tym m.in. oparcie się na obcojęzycznych dokumentach bez ich przetłumaczenia na język polski, nieprzeprowadzenie kontroli podatkowych i niezweryfikowanie dokumentacji u wszystkich kontrahentów Spółki, brak ustaleń czy kontrahenci Spółki otrzymali wystawione przez Spółkę faktury korygujące, brak ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych, błędne i niekonsekwentne ustalenie, że transakcje faktycznie nie miały miejsca przy jednoczesnym przyznaniu, że towar został wydany ostatniemu nabywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy.

W zakresie dokonanego rozliczenia organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w badanym okresie Spółka reprezentowana była przez swojego komplementariusza A Sp. z o.o., której prezesem zarządu był W.F., a prokurentem M.Z.. W.F. nie zajmował się sprawami spółki, pełnił w niej funkcję prezesa zarządu na prośbę M.Z., który funkcji tej nie mógł pełnić z uwagi na karalność. To M.Z. prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą za pomocą kilku spółek, w których zasiadały osoby pełniące role słupów, w tym za pomocą Spółki A Sp. z o.o. s.k.a., co znajduje potwierdzenie w zeznaniach W.F. złożonych w charakterze podejrzanego jak i zeznaniach M.Z., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 25 października 2018 r.

W zakresie transakcji dotyczących obrotu artykułami spożywczymi organ wskazał, na ustalenia dotyczące spółki C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. (dostawcy Skarżącej) oraz spółek E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. (nabywcy Skarżącej).

C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. dokonywała dostaw nie tylko na rzecz skarżącej Spółki ale też bezpośrednio do E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Spółka ta reprezentowana była przez jedynego członka zarządu B.B. i – w zakresie transakcji przeprowadzanych w badanym okresie – przez pełnomocników M.B. i R.C.. B.B. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że M.B. zaproponował mu stanowisko prezesa zarządu spółki, sam M.B. miał być pełnomocnikiem. To M.B. odpowiadał za współpracę z odbiorcami towaru.

M.B. zeznał z kolei, że to on zainicjował powstanie spółki C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. Dostawę towaru dla tej spółki zaoferował A.S., poprzez spółki W Sp. z o.o. i X.

W spółce D Sp. z o.o. przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015r. do maja 2016 r., w wyniku której stwierdzono, że w ustalonych w kontrolowanym okresie łańcuchach transakcji spółka ta pełniła rolę bufora.

Dostawcami towaru (sprzedanego dalej skarżącej) dla spółki C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. była W Sp. z o.o.

W Sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie 23.01.2015r. -26.08.2015r. i została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu. Adres siedziby Spółki mieści się w tzw. wirtualnym biurze. Jedyny członek zarządu i wspólnik Spółki W - K.B., podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniu 18.03.2016r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (t.5, k. 2257) oraz w dniu 31.08.2016r. przez Prokuraturę Regionalną w S. (t.8, k. 4792) zeznał m.in., że w czasie ferii zimowych w 2015r. był u notariusza, którego "załatwił" znajomy, podczas podpisywania dokumentów u notariusza był odurzony narkotykami. K.B. nie zna firmy D, nie zna B.B., M.B.. Nie ma pojęcia jak działa spółka z o.o., nie wystawiał żadnych faktur w imieniu Spółki W.

Z dokumentów transportowych przedstawionych przez Stronę wynika, że na wcześniejszych etapach w obrocie tym samym towarem (artykuły spożywcze) uczestniczyły firmy: Y Sp. z o.o. (G.), bułgarska spółka X EOOD, spółki czeskie Z SRO, AA SRO oraz spółka słowacka BB SRO. Ponadto z informacji przekazanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018r. wynika, że ww. podmioty w okresie od 30 stycznia do 30 czerwca 2015r. otrzymywały środki finansowe od C/D Sp. z o.o.

W odniesieniu do Y Sp. z o.o. (następnie [...] Sp. z o.o.) ustalono, że do dnia 20.06.2013r. jedynym członkiem zarządu Spółki był M.B., a prokurentem R.C.. W okresie 20.06.2013r. - 13.02.2018r. jedynym członkiem zarządu Spółki był J.C.. Ze spółką nie udało się nawiązać kontaktu, wezwanie o dokumenty i wyjaśnienia w zakresie transakcji dokonanych w okresie od lutego do czerwca 2015r. pozostało bez odpowiedzi. W złożonych za poszczególne kwartały 2015r. deklaracjach VAT-7K Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, przy czym Spółka deklarowała jedynie nabycia krajowe, a dostawę (krajową) wykazała tylko w deklaracji za III kwartał 2015r. o wartości kilkunastu tysięcy złotych netto. Tymczasem na podstawie danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w I i II kwartale 2015r. następujące podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Y Sp. z o.o.: AA SRO (kilkadziesiąt milionów zł), Z SRO (kilka milionów zł), BB SRO (kilkaset tysięcy zł).

Odnośnie podmiotu X EOOD organ wskazał, że bułgarska administracja podatkowa nie nawiązała kontaktu ze Spółką oraz nie ma dostępu do jej dokumentacji księgowej. Bułgarski podatnik zadeklarował zerowe wartości w rejestrach księgowych za styczeń, luty i marzec 2015 r., a od kwietnia 2015r. nie przedkłada informacji podsumowujących. Spółka nie ma zgłoszonych lokali, nie zatrudniała pracowników, nie ma majątku, została uznana za "znikającego podatnika", ma unieważniony numer VAT z dniem 23.12.2015r. (t.5, k. 2171). Jako przedstawiciel, udziałowiec/wspólnik Spółki wskazywany był K.B., który przesłuchiwany zeznał m.in., że nie kojarzy Spółki X EOOD. Świadek zeznał również, że nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, nie był udziałowcem żadnej Spółki, nie zasiadał w organach zarządzających żadnych Spółek, zarówno polskich, jak i zagranicznych. Przyznał, że za namową sąsiada i jego kolegi - za wynagrodzeniem - był u notariusza, gdzie podpisał dokumenty, następnie pojechali do banku (nie pamięta jakiego), gdzie również podpisał dokumenty. Pełnomocnikiem firmy/osobą działającą w imieniu X EOOD w spornych transakcjach był M.B..

Odnośnie podmiotu Z SRO organ wskazał, że z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową (t.7, k.3970) wynika, iż współpraca z ww. Spółką jest bardzo utrudniona - kontaktuje się z organem podatkowym nieregularnie. Wg. ustaleń administracji podatkowej towary nabyte z Polski Spółka sprzedawała z powrotem do Polski oraz na Słowację i do Bułgarii. Ponadto przeanalizowano ceny stosowane w transakcjach obrotu nabytym przez Skarżącą towarem i ustalono, że ceny jednostkowe towarów w transakcjach poprzedzających "wprowadzenie" towaru na terytorium kraju były wyższe niż ceny stosowane w obrocie krajowym (co zostało szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg str. 125 do 131).

Odnośnie AA SRO wskazano, że czeska administracja podatkowa na formularzu wymiany informacji SCAC (odpowiedź z dnia 05.08.2016r.) przekazała, iż z ww. Spółką nie można się aktualnie skontaktować. W dniu 25 lipca 2016r. zmieniono firmę na [...] SRO, mieści się ona pod tzw. "adresem wirtualnym" (budynek mieszkalny gdzie znajduje się ponad 60 firm). Spółka nie posiada żadnego przedstawiciela statutowego, wynajmowała i korzystała z magazynów oraz usług logistycznych firmy [...] s.r.o. (t.7, k.3992,3949).

W przypadku transakcji zawartych przez AA SRO - podobnie jak w przypadku Z SRO - ceny jednostkowe netto produktów spożywczych stosowane w transakcjach stwierdzonych w łańcuchach dostaw z udziałem A Sp. z o.o. SKA były niższe niż ceny stosowane w transakcjach poprzedzających wprowadzenie towaru na terytorium kraju (co zostało szczegółowo omówione w protokole badania ksiąg str. 125 do 131).

Odnośnie BB SRO, według informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową (t.7, k.3932) Spółka przestała istnieć z powodu wcielenia w dniu 20.01.2016r. do innej firmy: [...] SRO - również ta Spółka przestała istnieć z uwagi na wcielenie do innej firmy: [...] SRO. "Wszystkie firmy są podatnikami, którzy odmawiają współpracy z administracją podatkową, wszystkie przesyłki zostały zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Żadna z ww. firm nie pozwoliła na przeprowadzenie kontroli podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił ustalenia dotyczące nabywców Skarżącej. Wskazał, że Spółka E w dniu 13.05.2016r. została postawiona w stan likwidacji, a w dniu 21.02.2017r. została wykreślona z KRS.

Z dokumentacji przedstawionej przez E Sp. z o.o. (tj. faktur zakupu, sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży (t.l, k.189-294) wynika, iż zakupione od A Sp. z o.o. SKA towary były następnie sprzedane do: CC Sp. z o.o., DD Sp. z o.o., EE Sp. z o.o., FF Sp. z o.o. Sp.k., GG Sp. z o.o.

Z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w E Sp. z o.o. (t.5, k. 2241) m.in. wynika, że pełnomocnikiem tej Spółki był M.B.; w złożonych za I i II kwartał 2015r. deklaracjach VAT-7K Spółka wykazała wartości "0" (w trakcie kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji z wykazanymi obrotami); płatności za faktury zakupu i sprzedaży dokonywane były tego samego dnia co data wystawienia faktury lub w bardzo krótkim czasie do kilku dni od daty wystawienia faktury; Spółka nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników. W konsekwencji ww. organ stwierdził, że transakcje handlowe, w których uczestniczyła E Sp. z o.o. były tzw. "transakcjami karuzelowymi", a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Celem uczestników transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy.

W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. SKA oraz D Sp. z o.o. (C) na rzecz E Sp. z o.o. jak również faktury sprzedaży wystawione przez E Sp. z o.o. na rzecz firm: DD Sp. z o.o., BB Spółka z o.o., FF Spółka z o.o. S.K, EE Sp. z o.o., GG Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych dostaw, a jedynie stanowią jeden z elementów obrotu karuzelowego dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami.

Spółka A w kontrolowanym okresie wystawiła jedną fakturę sprzedaży na rzecz F Sp. z o.o. z dnia 02.04.2015r., przedmiot: kawa Jacobs Kronung 500g. W kontrolowanym okresie jedynym członkiem zarządu F Sp. z o.o. był B.G. (który był również jedynym członkiem zarządu EE Sp. z o.o.).

W Spółce F prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015r. Część materiałów z tego postępowania – w tym ewidencje zakupu i sprzedaży, protokoły przesłuchań B.G. oraz decyzja z dnia 20.07.2019r., zostały włączone do akt sprawy - t.5, k.1981-2069. W wydanej wobec ww. Spółki decyzji z dnia 20.07.2019 r. stwierdzono, że transakcje obrotu (nabycia i dostawy) artykułami spożywczymi dokonane przez F Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, a zatem otrzymane i wystawione w tym zakresie faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F Sp. z o.o. uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" a Prezes Spółki B.G., wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie mógł przewidzieć, iż transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców artykułów spożywczych lub inne podmioty działający na wcześniejszym etapie obrotu były transakcjami nierzeczywistymi, stanowiącymi część łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W konsekwencji organ I instancji odmówił Spółce F prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o./D Sp. z o.o., jak również uznał, że podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych m.in. dla DD Sp. z o.o. oraz CC Sp. z o.o. jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące transportu i płatności.

Podsumowując przedstawione ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w zakresie obrotem artykułami spożywczymi A Sp. z o.o. SKA miała w zasadzie dwóch kontrahentów tj. po stronie zakupów: C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. i po stronie sprzedaży E Sp. z o.o. (dla F Sp. z o.o. Strona wystawiła jedną fakturę sprzedaży), przy czym w ustalonych łańcuch transakcji - dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, w takiej sytuacji także trudniej ustalić faktyczny przebieg transakcji. Towar (artykuły spożywcze) jest łatwy do zbycia, trudy do zidentyfikowania (brak zindywidualizowanych oznaczeń). Brak faktycznego źródła pochodzenia towaru - żadna z firm ustalona w łańcuchach transakcji nie była producentem. W obrocie tym samym towarem uczestniczyło wiele podmiotów niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, bowiem w normalnych warunkach podmioty dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Ponadto obecność wielu podmiotów ma na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Spółka A nie magazynowała towaru - nabywcom wydawała towar z magazynów swoich dostawców. Fakturowo występowała duża ilości pośredników natomiast towar przewożono do dwóch, trzech magazynów. Towar w zasadzie krążył "w kółko", najczęściej: CZ (SK) - PL – CZ. Szybkie zmiany dostawców i nabywców pomiędzy którymi kontakty nawiązywane były przede wszystkim telefonicznie i za pomocą drogi elektronicznej, bez podpisywania umów. Te same osoby działają/reprezentują wiele firm. Prezesi Zarządu Spółek mało wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar (wartość) transakcji wskazano stosunkowo krótkie terminy płatności, jak również zastosowano odwrócony ciąg płatności tj. Spółka dokonuje płatności na rzecz dostawcy po otrzymaniu płatności od odbiorcy, przelewy dokonywane są w tym samym dniu bądź następnym. Ceny jednostkowe towarów w transakcjach poprzedzających "wprowadzenie" towaru na terytorium kraju były wyższe niż ceny stosowane w obrocie krajowym. Uczestnictwo w łańcuchu dostaw polskich Spółek, które nie wywiązały się z obowiązków w podatku VAT z tytułu nabycia przy jednoczesnym wykazaniu przez podmioty z Unii Europejskiej dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów pozwoliło na tzw. "złamanie" cen, osiągnięcie cen "dampingowych" - niemożliwych w przypadku legalnego wprowadzenia na terytorium kraju. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Skarżąca Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji karuzelowych.

W zakresie obrotu urządzeniami elektroniki konsumenckiej A Sp. z o.o. SKA wykazała w kontrolowanym okresie transakcje z następującymi podmiotami: nabycie towarów od G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. SKA, I Sp. z o.o. SK, sprzedaż na terytorium kraju dla J Sp. z o.o., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) dla K Limited EOOD (Bułgaria), L IVS (Dania), M EOOD (Bułgaria), N SRL (Rumunia), P LLP (Wielka Brytania), O SRO (Słowacja), Q SRO (Czechy).

Odnośnie transakcji ze Spółką G organ wskazał, że nie udało się nawiązać kontaktu z tą spółką. Wezwanie o dokumenty i wyjaśnienia w zakresie transakcji z A Sp. z o.o. SKA w 2015r. nie zostało podjęte. Pomimo wezwań nie udało się przesłuchać jedynej osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki G, tj. A.J..

Ponadto organ wskazał, że w spółce G Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015r., w toku którego ustalono, że ww. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, własnych środków transportu ani zaplecza kadrowego, w kontrolowanym okresie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń biurowych, wcześniej z usług "biura wirtualnego". Z ustalonych łańcuchów kontrahentów wynika, że zawierane przez G Sp. z o.o. transakcje nabyć i dostaw miały pozorny charakter, czego potwierdzeniem jest fakt, że ten sam towar wielokrotnie "trafiał-wracał" do tego samego kontrahenta. Transakcje zakupu i sprzedaży towaru dokonywane były na zasadzie alokacji towaru na terenie baz magazynowych firm logistycznych. Wg dokumentów źródłowych Spółka nabyła towar od: HH Sp. z o.o., II Sp. z o.o., JJ Sp. z o.o., KK Sp. z o.o., LL Sp. z o.o., a sprzedała do A Sp. z o.o. SKA, H Sp. z o.o. SKA, I Sp. z o.o. SK. Spółka G nie dysponowała towarem jak właściciel, lecz symulowała prowadzenie działalności wystawianymi fakturami i dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiała nierzetelne tzw. "puste faktury" faktury sprzedaży VAT. W konsekwencji wobec spółki G wydana została w dniu 9 lutego 2017 r. decyzja, w której organ odmówił spółce prawa do podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez HH Sp. z o.o., LL Sp. z o.o., II Sp. z o.o., JJ Sp. z o.o., KK Sp. z o.o., jak również stwierdził, że podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych dla A Sp. z o.o. SKA, H Sp. z o.o. SKA, I Sp. z o.o. Sp. komandytowa jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące ww. dostawców spółki G, jak również podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu towarem tj. MM Sp. z o.o., NN Sp. z o.o., OO Sp. z o.o., PP Sp. z o.o., QQ Sp. z o.o., RR Sp. z o.o., SS EOOD, M EOOD, L IVS, TT Sp. z o.o., UU Sp. z o.o., VV Sp. z o.o., WW Sp. z o.o., XX Sp. z o.o. - str. 23-31 decyzji). Z ustaleń tych wynikało m.in., że wobec spółki II Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową, która wykazała, że transakcje przeprowadzane przez tę spółkę były fikcyjne. Faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym Spółka nie nabywała towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez QQ Sp. z o.o. Spółka II nie dokonywała płatności na rzecz swojego rzekomego dostawcy QQ Sp. z o.o., tylko na rzecz innych podmiotów L IVS, M EOOD, SS EOOD. Jednocześnie II Sp. z o.o. wystawiając faktury sprzedaży umożliwiła odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom. Na żadnym etapie rzekomych transakcji Spółka ta nie była właścicielem towaru, nie mogła więc nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Otrzymane oraz wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dotyczących handlu sprzętem elektronicznym.

Odnośnie Spółki JJ organ wskazał, że Spółka ta była kolejnym (po HH oraz II) fakturowym dostawcą towaru do G Sp. z o.o., która w dalszej kolejności wystawiała faktury sprzedażny na rzecz A Sp. z o.o. SKA. JJ Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 06.08.2012r., od dnia 13.06.2013r. jedynym wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu był A.S., z dniem 14.09.2018r. Spółka została wykreślona z rejestru KRS. Na przestrzeni 2015 roku Spółka wykazała znaczący wzrost obrotów tj. z zerowych w I kwartale 2015r. do kilkudziesięciu milionów złotych w II kwartale 2015r. Fakturowe źródło pochodzenia towarów "zakupionych" przez Spółkę JJ a w dalszej kolejności sprzedanych Stronie (poprzez Spółę G) przedstawia się następująco: RR Sp. z o.o. - QQ Sp. z o.o. - JJ Sp. z o.o., przy czym środki finansowe za "zakupiony" od Spółki QQ towar JJ Sp. z o.o. nie przekazała tej Spółce lecz innym podmiotom, nieujawnionym w fakturowym obrocie, tj.: M EOOD, SS EOOD.

Kolejnym dostawcą Spółki A, obok spółki G, była spółka H. Prezesem Zarządu Spółki H Sp. z o.o. SKA była A.D., a jedynym wspólnikiem YY Sp. z o.o., w której jedynym członkiem zarządu był W.F., natomiast prokurentem był M.Z.. Organ pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S informacje, w tym protokół z kontroli za okres od lipca 2014r. do grudnia 2015r., z których wynika m.in., że w deklaracji VAT za IV kwartał 2014r. Spółka wykazała w zakresie sprzedaży wyłącznie wartości wynikające z faktur sprzedaży telefonów komórkowych do A Sp. z o.o. SKA, nie uregulowała zobowiązania podatkowego za II i IV kwartał 2015r., nie prowadziła opodatkowanej działalności lecz pełniła funkcję "bufora" ewidencjonując w rejestrach VAT otrzymane dokumenty i wystawiając dalej fikcyjne/nierzetelne faktury VAT. Do akt sprawy włączony został protokół przesłuchania A.D. (t.8, k.4632-4640), która zeznała m.in., że była typowym słupem, Prezesem Zarządu Spółki została na prośbę M.Z., który sam nie mógł być członkiem zarządu z uwagi na karalność. O tym, że Spółka H została "wstawiona" w niektórych łańcuchach transakcji w relacji Spółek G - A świadczą ustalona w sprawie kolejność fakturowania, jak i zeznania M.Z..

W kontrolowanym okresie Strona ujęła łącznie 4 faktury VAT wystawione przez I Sp. z o.o. SK w sierpniu 2015r. Spółka I Sp. z o.o. SK nie przedłożyła żadnych dokumentów na wezwanie organu. Komplementariuszami Spółki byli M.Z. oraz A Sp. z o.o. S.K.A., a komandytariuszem I Sp. z o.o., w której M.Z. był wspólnikiem oraz prokurentem, a W.F. wspólnikiem i prezesem Zarządu.

Z akt sprawy wynika, że towary wykazane na wystawionych przez I Sp. z o.o. S.K. na rzecz Strony czterech fakturach VAT, na wcześniejszym etapie były fakturowane przez następujące podmioty: QQ Sp. z o.o. - II Sp. z o.o./JJ Sp. z o.o. — I Sp. z o.o. S.K. Ustalenia dotyczące tych Spółek zostały opisane we wcześniejszej części decyzji.

W okresie objętym skarżoną decyzją A Sp. z o.o. SKA dokonała na rzecz J Sp. z o.o. sprzedaży kart SD wg dwóch faktur VAT z dnia 03 i 09.07.2015r., odpowiednio 18.000 szt. kart SD 64 GB oraz 10.000 szt. kart SD 128 GB. Ponadto Strona w lipcu 2015r. ujęła po stronie podatku naliczonego fakturę wystawioną przez Spółkę J dotyczącą zakupu nieruchomości położonej w G.

Schemat obrotu ww. mikrokartami SD ustalony został następująco: QQ Sp. z o.o.- JJ Sp. z o.o. – LL Sp. z o.o. - G Sp. z o.o. – H Sp. z o.o. SKA – A Sp. z o.o. SKA – J Sp. z o.o..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził w Spółce J postępowanie kontrolne oraz podatkowe, w konsekwencji wydał w dniu 19.12.2018r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których m.in. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. SKA w lipcu 2015r. dotyczących zakupu mikrokart SD oraz uznał, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek uiszczenia przez Spółkę podatku należnego wykazanego na fakturze VAT wystawionej na A Sp. z o.o. S.K.A. dotyczącej sprzedaży nieruchomości, jednocześnie jednak Spółka ma obowiązek zapłaty podatku z przedmiotowej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu złożonych przez Spółkę J odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18.06.2019r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów, na rzecz których skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnośnie podmiotu K Limited EOOD bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że w trakcie kontroli Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów, została wyrejestrowana z VAT z inicjatywy administracji podatkowej, nie wykazała żadnych nabyć od A. L IVS składała deklaracje VAT, lecz nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych od naszego Podatnika. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z inicjatywy organów podatkowych. M EOOD - w okresie od maja do listopada 2015r. zadeklarowała dostawy w transakcjach trójstronnych od A Sp. z o.o. S.K.A., przy czym istnieje wysokie ryzyko, że Spółka zaangażowana jest w nielegalne transakcje wewnątrzwspólnotowe. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z inicjatywy organów podatkowych. Z dokumentów przedstawionych przez Stronę wynika, iż w tym przypadku towar został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium Czech do [...].

Rumuńska administracja podatkowa przekazała informacje, iż wobec N SRL przeprowadzono kontrolę podczas której ustalono, że Spółka ta nie prowadzi działalności jest tzw. "znikającym podatnikiem". Nie udało się uzyskać żadnych dokumentów firmy ani nawiązać kontaktu z jej przedstawicielem. Osobą zarządzającą Spółką był Włoch. Firma została pozbawiona aktywności dla celów VAT z dniem 03.06.2016r.

Strona wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz brytyjskiej Spółki P LLP transakcje udokumentowaną jedną fakturą wystawioną w listopadzie 2015r. Z dokumentów okazanych przez Stronę wynika, że towar został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium Czech. Z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że P LLP została wyrejestrowana dla celów VAT ze skutkiem od dnia 13.05.2016r. z uwagi na naruszenie systemu VAT. Spółka była częścią oszustwa VAT typu "znikający podatnik" i działała w charakterze "contra trader". Wszystkie transakcje Spółki noszą znamiona oszustwa i oszacowano jej zobowiązanie na kilka milionów funtów. Ponadto Spółka podejrzana jest o pranie pieniędzy. Brytyjska administracja podatkowa wskazała także, że przedmiotem transakcji były urządzenia marki SANDICK, jednak wątpliwości budzi to czy towar rzeczywiście istniał.

W kontrolowanym okresie Strona ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług jedną fakturę wystawioną w grudniu 2015r. na rzecz słowackiej spółki O SRO. Wg dokumentów przedstawionych przez Stronę towar został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium Czech. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że O SRO była zarejestrowana dla celów VAT od dnia 25.06.2014r. do 31.12.2015r. Spółka złożyła wyłącznie "zerowe" deklaracje VAT, nie złożyła żadnych informacji podsumowujących.

Strona wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz czeskiej Spółki Q SRO transakcje udokumentowaną jedną fakturą wystawioną w grudniu 2015r. Z dokumentów przedstawionych przez Stronę wynika, że towar przetransportowano z terytorium kraju na terytorium Czech. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że Q SRO nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2015r., ostatnia deklaracja została złożona za wrzesień 2015r. Wg okazanych przez czeską spółkę dokumentów oraz wyjaśnień nabyte od Spółki A towary miały być odsprzedane do [...], jednak nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

Podsumowując poczynione ustalenia organ zwrócił uwagę na wielość pośredników, odwrócony ciąg płatności, szybkie zmiany dostawców i nabywców, nieformalne kontakty, brak zapasów. Fakturowo występowała duża ilości pośredników natomiast towar przewożono w zasadzie pomiędzy dwoma lub trzema magazynami T S.C. (na terytorium kraju) oraz [...] SRO lub [...] SRO (składy logistyczne na terytorium Czech). Przy transakcjach krajowych towar pozostawał, co do zasady, bez fizycznego przemieszczenia w jednym centrum logistycznym, a sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. W części ustalonych łańcuchów transakcji (szczegółowo opisanych na str. 142 do 145 protokołu z badania ksiąg) ustalono, że towar był transportowany pomiędzy następującymi magazynami: [...] SRO - T S.C. - [...] SRO. Wystąpił zatem zamknięty obrót towarem z miejscem rozpoczęcia transportu na terytorium Czech - ze składu logistycznego [...] SRO, który był jednocześnie miejscem zakończenia transportu w wewnątrzwspólnotowych dostawach deklarowanych przez A Sp. z o.o. SKA. Również środki finansowe "krążyły wokoło" tj. Spółki występujące w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw przed zakupami dokonanymi przez Stronę tj. OO Sp. z o.o., TT Sp. z o.o., ZZ Sp. z o.o., II Sp. z o.o. i JJ Sp. z o.o. - dokonywały płatności m.in. na rzecz M EOOD, O SRO i Q SRO, L IVS - tj. rzekomych odbiorców towaru od A Sp. z o.o. SKA (szczegółowy schemat obiegu płatności został przedstawiony na str. 141 protokołu badania ksiąg).

W ustalonych łańcuchach transakcji - dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, tj. towar pochodził z zagranicy oraz "przechodząc" przez Spółkę trafiał do podmiotów z UE. Pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się urzędem skarbowym, byli to tzw. "znikający podatnicy" (PP Sp. z o.o., OO Sp. z o.o., WW Sp. z o.o., XX Sp. z o.o., RR Sp. z o.o., QQ Sp. z o.o., TT Sp. z o.o. ZZ Sp. z o.o.). Prezesi Zarządu poszczególnych Spółek, w tym A Sp. z o.o. SKA, mało bądź wręcz nic nie wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich rola sprowadzała się do załatwiania spraw w urzędzie, u notariusza, przekazywaniu dokumentów do wskazanych kontrahentów.

W obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej w imieniu A Sp. z o.o. SKA, jak i fakturowych kontrahentów: H Sp. z o.o. SKA, J Sp. z o.o., I Sp. z o.o. SK działa ta sama osoba M.Z.. W imieniu głównego fakturowego dostawcy towaru Spółki G działał A.J., który wskazywał M.Z. zagranicznych kontrahentów.

Uwzględniając zatem powyższe organ stwierdził, że Spółka A, podobnie jak w przypadku obrotem artykułami spożywczymi, również w obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Skarżąca Spółka ujęła po stronie zakupów fakturę na [...] z dnia 3 lipca 2015 r. wystawioną przez J Sp. z o.o. dotyczącą nabycia nieruchomości położonej w G. Przedstawiając stan faktyczny organ opisał po kolei transakcje dotyczące obrotu ww. nieruchomością pomiędzy spółkami H, J, A Sp. z o.o. SKA. Ponadto wskazał, że w lipcu 2015 r. Spółka A wystawiła na rzecz J faktury sprzedaży dotyczące mikrokart SD.

Zdaniem organu mając na uwadze ustalone schematy obrotu nieruchomością, zakupu i sprzedaży mikrokart SD oraz powiązania osobowo-kapitałowe występujące między spółkami, zasadne jest stanowisko, że spółki te działały w porozumieniu, w sposób zaplanowany i świadomy. Przedmiotowa nieruchomość była własnością powiązanych Spółek w imieniu których występowali M.Z., W.F. i A.D.. W przeciągu 8 lat ww. spółki nie wykonały jakichkolwiek prac na przedmiotowych nieruchomościach, a jedynie dokonywana była zmiana właściciela, która nastąpiła sześciokrotnie. Wszystkie trzy spółki wykazały wyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, niż kwotę do wpłaty na rzecz urzędu, przy czym łączna kwota do zwrotu z budżetu państwa wykazana w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K (na którą miały wpływ przede wszystkim sporne w niniejszej sprawie transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości oraz mikrokart SD) wynosi 1.864.832,00 zł.

Podsumowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sporne faktury zakupu i sprzedaży/WDT oraz przedłożone do nich dokumenty stworzone zostały jedynie aby uprawdopodobnić zaistnienie obrotu nieruchomością i kartami SD w celu wygenerowania podatku naliczonego, a w konsekwencji żądania zwrotu bezpośredniego w podatku VAT.

Prawidłowe jest stanowisko, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek uiszczenia przez Spółkę podatku należnego wykazanego na ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o., jak również że czynności wykazane na fakturach wykazujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla K EOOD, L IVS, M EOOD, N SRL. O SRO, P LLP oraz Q SRO nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka zawyżyła zatem w złożonych deklaracjach kwotę podatku należnego oraz wartość WDT. Niemniej jednak zobowiązana jest do zapłaty wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po stronie podatku naliczonego organ stwierdził, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a transakcje przez nią przeprowadzone nie stanowiły dostaw towarów. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w wyniku tych czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Spółce zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wszystkich otrzymanych faktur zakupu, a wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych.

Zdaniem Spółki organ przede wszystkim zaniechał uzyskania tłumaczeń dokumentów kluczowych dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, które trafiły do akt sprawy w języku obcym, a co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy ustaleń w zakresie stanu faktycznego

Ponadto organ dokonał dowolnej i fragmentarycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dokonał wnikliwej analizy akt sprawy, zaniechał dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy Spółka będąca podatnikiem rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą we wskazywanym przez nią zakresie oraz czy księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i czy kwestionowane w skarżonej decyzji faktury VAT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze co ma zasadnicze znaczenie w dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki będącej podatnikiem. W szczególności nie podjęto działań koniecznych dla pozyskania, zgromadzenia, a następnie zweryfikowania rzetelności, kompletności i prawidłowości dokumentacji pochodzącej od podmiotów zagranicznych, będących kontrahentami Skarżącej, a niezbędnej dla kompleksowego i pełnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie:

BB SRO (podmiot słowacki) - nie przeprowadzono stosownej kontroli podatkowej,

X EOOD (podmiot bułgarski) - nie nawiązano kontaktu z bułgarską administracją podatkową i nie pozyskano stosownej dokumentacji księgowej, a mimo to organy apriorycznie przyjęły, iż ww. podmiot pełnił rolę "znikającego podatnika",

Z SRO (podmiot czeski) - wskazano jedynie, iż nie pozyskano stosownej dokumentacji, gdyż, jak wskazała czeska administracja podatkowa, współpraca z tymże podmiotem jest "bardzo utrudniona", jako że Spółka nieregularnie kontaktuje się z organem podatkowym; istotnym jest iż organy obydwu instancji bazowały na stosownej dokumentacji dotyczącej transakcji podatnika z ww. podmiotem, wydając skarżoną decyzję, jednakże jest to dokumentacja obcojęzyczna, nieprzetłumaczona,

AA SRO (podmiot czeski) - administracja podatkowa czeska wskazała, iż z ww. podmiotem nie można się aktualnie skontaktować; istotnym jest iż organy obydwu instancji bazowały na stosownej dokumentacji dotyczącej transakcji Podatnika z ww. podmiotem, wydając skarżoną decyzję, jednakże jest to dokumentacja obcojęzyczna, nieprzetłumaczona.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził czynności koniecznych w celu ustalenia, czy jej kontrahenci otrzymali wystawione przez nią faktury korygujące oraz czy rozliczyli wykazany w nich podatek - zasadniczo organ nie przeprowadził w tym celu żadnych istotnych dla sprawy czynności, wskazując, iż ww. działania są zbędnymi, jako że - zdaniem organu - pierwotne faktury VAT (tj. faktury korygowane) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organowi należy również zarzucić zaniechanie ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych. Organ wykazał się nadto co do zakwestionowanych transakcji łańcuchowych niekonsekwencją - organ przyznaje, że towar został rzeczywiście wydany ostatniemu nabywcy, a jednocześnie stwierdza, że transakcje faktycznie nie miały miejsca.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami, które rzekomo miało służyć zawyżeniu kwot podatku naliczonego, a co za tym idzie niezasadne przyjęcie, że faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży usług przez Podatnika winny być postrzegane jako reglamentowane przez art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dalej Spółka podniosła, że w konsekwencji naruszeń wyartykułowanych powyżej organowi należy zarzucić naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez zaniechanie ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności.

Całokształt powyższych naruszeń skutkował błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem przez organ podatkowy II instancji, w ślad za organem I instancji, iż w zakresie obrotu artykułami spożywczymi oraz urządzeniami elektroniki konsumenckiej A Sp. z o.o. SKA była podmiotem biorącym udział w łańcuchu dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową", natomiast w zakresie obrotu nieruchomością w G., A Sp. z o.o. SKA wraz ze Spółkami H i J tak "ułożyły" transakcje, aby uniknąć opodatkowania sprzedaży tej nieruchomości, tj. tak by nie powstało zobowiązanie w podatku VAT w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego sprawy, oceniony w sposób pełny i obiektywny, jednoznacznie dowodzi temu, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2020 r. Spółka zarzuciła dodatkowo:

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zachowania należytej staranności przez Skarżącą,

naruszenie przepisów prawa, tj. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur dotyczących zakupu artykułów spożywczych i artykułów elektronicznych pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej nieruchomości położonej w G;

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: [...] M.O., [...] A.S., [...] Biuro Rachunkowe A.G.T., [...] S.K., [...] A.M., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., [...] K.L., [...] A.W., [...], T S.C., U Sp. z o.o., V Sp. z o.o., [...] Sp. p. w sytuacji braku szczegółowego wskazania w skarżonej decyzji w jakim związku pozostawały ww. faktury zakupowe z bezpośrednią sprzedażą towarów/nieruchomości (jaką, czego dotyczącą)/ogólnym funkcjonowaniem podmiotu,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca dokonała dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 art. § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną,

naruszenie przepisów prawa, tj. art. 127 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy ponownej merytorycznej oceny sprawy we wszystkich jej aspektach, braku samodzielności co do faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przeprowadzenie jedynie pobieżnej kontroli decyzji pierwszo instancyjnej,

naruszenie art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania skarżonej decyzji,

naruszenie art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego z pominięciem zawiadomienia o zamiarze wszczęciu tego postępowania

W kolejnych pismach procesowych strony podjęły polemikę w powyżej wymienionych kwestiach spornych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu między stronami dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa Strony do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznania kwot podatku należnego - wskutek stwierdzenia, że Spółka czynnie brała udział w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i elektroniki, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i uznania w całości za nierzetelne zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży, jako zawierających zapisy dokonane w oparciu o faktury niedokumentujące transakcji o rzeczywistym gospodarczym charakterze. Ponadto sporna jest kwestia pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

Wobec sformułowania przez Skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego odnieść należy się do kwestii, czy postępowanie zostało prawidłowo wszczęte. Spółka bowiem zarzuca naruszenie art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807). Zgodnie z tym przepisem, organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1). Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 3). W myśl art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2016r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r. W poszczególnych miesiącach Spółka zadeklarowała: w jednym kwotę ok. 100 tys. zł "do przeniesienia", w dwóch miesiącach niecałe 10.000 zł do wpłaty, natomiast w dziewięciu pozostałych kwotę "do zwrotu" na rachunek bankowy w wysokości prawie 15 mln złotych.

Wbrew zarzutom Strony zacytowany wyżej przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie nie ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego w porównaniu do deklarowanego zwrotu, lecz z uwagi na fakt, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nawet jeśli jednocześnie w niektórych okresach rozliczeniowych zadeklarowano kwotę zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia pozostaje również dla zastosowania powyższego przepisu fakt, że w dacie wszczęcia postępowania wykazane przez Spółkę zwroty były dokonane. Nie wyklucza to bowiem weryfikacji ich zasadności, co jest wystarczającą przesłanką zastosowania ww. przepisu.

Mając na uwadze dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut dotyczący zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego. Zarzut ten Skarżąca kieruje przeciwko ustaleniom dotyczącym Spółek BB SRO, X EOOD, Z SRO, AA SRO. Otóż Spółki te miały być podmiotami zagranicznymi wprowadzającymi towar w postaci artykułów spożywczych na terytorium Polski, który to towar w kolejnych etapach nabywała Skarżąca Spółka. Łańcuch transakcji w tym przypadku, jak wynika z poczynionych ustaleń, był następujący: ww. spółki – W Sp. z o.o., C/D Sp. z o.o. – Skarżąca Spółka – E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. – CC, DD, EE, FF, GG.

Odnośnie Spółki X EOOD Skarżąca zarzuca, że skoro bułgarska administracja podatkowa nie nawiązała kontaktu ze Spółką oraz nie ma dostępu do jej dokumentacji księgowej, to organy apriorycznie jedynie przyjęły, że podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika. Niemniej jednak z decyzji wynikają również inne okoliczności, które dokonaną przez organ ocenę potwierdzają. Bułgarska administracja podatkowa poinformowała bowiem również, że ww. Spółka zadeklarowała zerowe wartości w rejestrach księgowych za styczeń, luty i marzec 2015 r., a od kwietnia 2015r. nie przedkładała informacji podsumowujących, nie miała zgłoszonych lokali, nie zatrudniała pracowników, nie ma majątku, została uznana za "znikającego podatnika", ma unieważniony numer VAT z dniem 23.12.2015r. (t.5, k. 2171). Jako przedstawiciel, udziałowiec/wspólnik Spółki wskazywany był K.B., który nie miał żadnej wiedzy o działalności tej spółki. Według zeznań M.B., spółkę X EOOD "udostępnił" do celów dostaw na rzecz C/D A.S.. Pełnomocnikiem firmy/osobą działającą w imieniu X EOOD w spornych transakcjach był M.B., który reprezentował również C/D i E Sp. z o.o. Powyższe ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Spółka X EOOD, brała udział w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót artykułami spożywczymi, jako znikający podatnik. Brak zatem możliwości pozyskania od tej spółki dokumentacji księgowej nie czyni materiału dowodowego niepełnym w tym sensie, że nie uniemożliwia poczynienia ustaleń faktycznych.

Podobnie, nie czyni materiału dowodowego niepełnym fakt, że nie przeprowadzono w spółce BB SRO kontroli podatkowej. Jak wynika z informacji od słowackiej administracji podatkowej, przeprowadzenie takiej kontroli nie było możliwe. Spółka przestała istnieć z powodu wcielenia w dniu 20.01.2016r. do innej firmy: [...] SRO - również ta Spółka przestała istnieć z uwagi na wcielenie do innej firmy: [...] SRO. "Wszystkie firmy są podatnikami, którzy odmawiają współpracy z administracją podatkową, wszystkie przesyłki zostały zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Żadna z ww. firm nie pozwoliła na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących obrotu spornym towarem, to przekształcenia słowackiej spółki i brak możliwości nawiązania z nią kontaktu potwierdza wniosek organów, że był to tzw. "znikający podatnik". Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest warunkiem sine qua non uznania podmiotu za znikającego podatnika. Przeciwnie, istota funkcji "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji polega właśnie na jego "zniknięciu", braku możliwości nawiązania z nim kontaktu.

Analogicznie należy odnieść się do argumentów Skarżącej dotyczących czeskich spółek Z i AA. Fakt, że jak wynika z informacji od czeskiej administracji podatkowej kontakt z ww. spółkami jest utrudniony przemawia za uznaniem ich za znikających podatników, a nie jest świadectwem na nieudolność w gromadzeniu materiału dowodowego przez organy podatkowe. Wskazać też należy, że organ dokonał analizy dostępnej mu dokumentacji stwierdzając kolejną cechę charakterystyczną świadczącą o dokonywaniu obrotu towarem w ramach z góry ustalonego schematu, dotyczącą cen towaru – ceny te w transakcjach krajowych były niższe aniżeli w transakcjach poprzedzających ich wprowadzenie na terytorium kraju. Spółki te również otrzymywały środki finansowe od C/D Sp. z o.o., która nie była ich bezpośrednim dostawcą (pośredniczyła spółka W). Nie można pomijać przy ocenie danej okoliczności faktycznej wymowy pozostałego materiału dowodowego byłoby to bowiem sprzeczne z art. 191 O.p.

Należy też dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan, w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu (krajowego czy zagranicznego) czy pozyskanie od niego dokumentacji z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe a jednocześnie organ dysponuje materiałem dowodowym, który mimo to pozwala na ustalenia faktyczne, to zaniechania kontynuowania postępowania dowodowego w nierokującym skuteczności kierunku nie jest naruszeniem procedury podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem sprawa została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia decyzji to nie stanowi przeszkody do jej wydania fakt, że niektórych dowodów nie udało się przeprowadzić. Jak już wskazano, brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami wprowadzającymi na terytorium Polski towar będący przedmiotem obrotu m.in. przy współudziale Skarżącej Spółki jest elementem dla nich wspólnym i biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego słusznie oceniony został jako świadczący o celowym działaniu tych spółek w charakterze znikających podatników.

Spółka zarzuciła, że organ dokonując ustaleń co do podmiotów zagranicznych bazował na obcojęzycznych materiałach nieprzetłumaczonych na język polski w następstwie czego naruszony został przepis art. 4 ustawy o języku polskim, który stanowi, że w sprawach toczących się przed organami administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski.

Jak wskazał organ, i jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe "obcojęzyczne" dokumenty to zamówienia, faktury, dokumenty transportowe: CMR, dostawy towaru oraz formularze SCAC. Przedmiotowe nieprzetłumaczone dokumenty zostały dołączone przez słowacką administrację podatkową do informacji przekazywanych na formularzach SCAC i tam opisane (t.7, k. 3970, 3949). Zostały one wyłączone z jawności dla Strony. Rozważając, czy fakt nieprzetłumaczenia powyższych dokumentów miał wpływ na wynik sprawy zgodzić się należy z organem, że z uwagi na zunifikowaną treść przyjętą w obrocie międzynarodowym zrozumienie zapisów zawartych w tego rodzaju dokumentach nie wymaga tłumaczenia. Zgodzić się również należy z organem co do braku konieczności tłumaczenia na język polski formularza SCAC przez tłumaczy przysięgłych. Wymiana informacji z administracjami podatkowymi innych państw następowała w 2016r. Zgodnie z zarządzeniem nr 10 Ministra Finansów z dnia 10.02.2012r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz.Urz. MF nr 7 z dnia 14.02.2012r.) wymianę informacji o VAT z innymi państwami członkowskimi realizowało Biuro Wymiany Informacji Podatkowych (BIWP), w tym tłumaczyło wnioski oraz pozostałą korespondencję (§ 3 i 4 pkt 1 lit. c). Podobne regulacje obowiązują po utworzeniu Krajowej Administracji Skarbowej (01.03.2017r.) - zarządzenie nr 37 Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 06.03.2017r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT.

Zgodzić się również należy z oceną organu, że twierdzenie Strony, że z uwagi na brak środków finansowych nie jest ona w stanie pokryć kosztów tłumaczeń kontraktów sporządzonych w języku obcym jest próbą odwrócenia uwagi od faktu, że Spółka nie przedłożyła pisemnych kontraktów/umów zawartych z kontrahentami, w tym nie tylko z podmiotami zagranicznymi ale także z polskimi spółkami.

Oceniając sposób gromadzenia materiału dowodowego należy odnieść się również do zarzutu oparcia ustaleń o dowody nieznajdujące się w aktach sprawy i naruszenia tym samym art. 121, art. 123 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zarzut ten Spółka postawiła w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2020 r. (pkt 12 petitum pisma oraz pkt 5 jego uzasadnienia) wskazując, że organ odwoławczy powołuje się m.in. na przesłuchanie w dniu 4 października 2016 r. w Prokuraturze Rejonowej w S. M.B. (s. 13 skarżonej decyzji) oraz na protokół przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej del. Prokuratury Rejonowej we W. z dnia 5 listopada 2018 r. (s. 11 skarżonej decyzji). Strona Skarżąca zarzuca, że nie miała możliwości zapoznania się z treścią ww. zeznań (organ zacytował tylko wybrane przez siebie wybrane fragmenty) ponadto strona nie miała możliwości zadania sama pytań ww. osobom w trakcie prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że protokół przesłuchania z dnia 5 listopada 2018 r., na który organ powołuje się na str. 11 decyzji, dotyczy przesłuchania w charakterze podejrzanego W.F. i znajduje się on w aktach sprawy – tom 8, k. 4630, natomiast protokół przesłuchania M.B. w charakterze podejrzanego w dniu 4 października 2016 r. na które to zeznania organ powołuje się na str. 13 decyzji, znajduje się w aktach sprawy w tomie 8, k. 4893.

Włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16). Zatem wykorzystanie dowodów pozyskanych w toku innego postępowania nie pozostaje w sprzeczności z regułami procesu dowodzenia. Podkreślić należy, że Strona informowana była o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, tylko ograniczył się do powielenia wniosków organu I instancji. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie rozpoznał merytorycznie sprawy po raz drugi. Zgłoszony w tym względzie zarzut jest gołosłowny i opiera się na wyciągniętych z kontekstu fragmentach uzasadnienia organu odwoławczego, w którym organ ten przytacza stanowisko organu I instancji, co prawa nie narusza. Nawiązanie do ustaleń organu I instancji było wręcz konieczne w kontekście zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy opisał dowody przeprowadzone przez organem I instancji, przedstawił ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, a następnie zajął własne stanowisko w ich kwestii. Fakt, że w istocie organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji sam w sobie nie świadczy o nierozpatrzeniu przez ten organ sprawy.

Skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 127 O.p. także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy, tj. m.in. zawiera wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew zarzutom Strony, nie było podstaw do stosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ustawy, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 kpc.), gdyż zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz tak kształtowała swoje transakcje, aby służył one oszustwu w dziedzinie podatku VAT

Przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie organów o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęciu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu w sprawie. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w odniesieniu do towarów w postaci artykułów spożywczych i artykułów elektronicznych w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót tymi towarami w "łańcuchu" dostaw.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Do powyższych ogólnych uwag obrazujących istotę procederu w postaci karuzeli podatkowej dodać należy, że jakkolwiek zgodzić się należy ze Stroną, że każdą z transakcji należy oceniać indywidualnie, to jednak nie oznacza to, że należy pominąć ustalenia odnoszące się do całego łańcucha transakcji. Nie jest wykluczone, iż w łańcuchu transakcji mającym na celu oszustwo w podatku VAT brały udział podmioty tego celu nieświadome, stąd też każdą transakcję należy indywidualnie pod tym kątem zbadać. Tak też organ postąpił w niniejszej sprawie, zasadnie stwierdzając, że okoliczności towarzyszące zawieranym przez Spółkę transakcjom świadczą o jej świadomym udziale w karuzeli podatkowej, o czym będzie jeszcze mowa. W tym miejscu należy tylko wskazać, że prawidłowo organ postąpił badając cały łańcuch transakcji, nie pomijając przy tym należytej uwagi przy ocenie transakcji zawieranych z udziałem Skarżącej.

Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżąca pełniła funkcję bufora w łańcuchu dostaw artykułów spożywczych i funkcję brokera w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych.

Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji i powtórzone w decyzji organu odwoławczego.

W łańcuchu transakcji dotyczących artykułów spożywczych udział brały następujące podmioty:

- Y Sp. z o.o. (do dnia 20.06.2013r. jedynym członkiem zarządu Spółki był M.B., a prokurentem R.C., w okresie 20.06.2013r. - 13.02.2018r. jedynym członkiem zarządu Spółki był J.C.; Spółka nie przedłożyła dokumentów ani wyjaśnień, w złożonych za poszczególne kwartały 2015r. deklaracjach VAT-7K Spółka nie wykazała dokonanej na jej rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez AA SRO (kilkadziesiąt milionów zł), przez Z SRO (kilka milionów zł) i przez BB SRO (kilkaset tysięcy zł.); X EOOD (spółka została uznana przez bułgarską administrację podatkową za znikającego podatnika, jako przedstawiciel, udziałowiec/wspólnik Spółki wskazywany był K.B., który nie kojarzył Spółki, pełnomocnikiem firmy/osobą działającą w imieniu X EOOD w spornych transakcjach był M.B.); Z SRO (z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, iż współpraca z ww. Spółką jest bardzo utrudniona, wg ustaleń administracji podatkowej towary nabyte z Polski Spółka sprzedawała z powrotem do Polski oraz na Słowację i do Bułgarii), AA SRO (brak kontaktu ze spółką), BB SRO (brak kontaktu ze spółką, przestała istnieć wskutek przekształceń podmiotowych);

W Sp. z o.o. (znikający podatnik, spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach, została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u., K.B. pełniący funkcję członka zarządu i wspólnika Spółki był tzw. "słupem", nic nie wiedział o działalności spółki); C/D Sp. z o.o. (jedynym członkiem zarządu był B.B., pełniący tę funkcję w charakterze "słupa", pełnomocnikami Spółki odpowiedzialnymi za przeprowadzone w badanym okresie transakcje byli M.B. i R.C.)

– A Sp. z o.o. ska

– E Sp. z o.o. (pełnomocnikiem Spółki był M.B., wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, która wykazała, że transakcje handlowe, w których uczestniczyła ta spółka były tzw. "transakcjami karuzelowymi", a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej); F Sp. z o.o. (w kontrolowanym okresie jedynym członkiem zarządu był B.G., który był również jedynym członkiem zarządu EE Sp. z o.o. tj. Spółki która rzekomo nabyła towary spożywcze od E Sp. z o.o.; wobec ww. spółki przeprowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015r., które wykazało, że transakcje obrotu (nabycia i dostawy) artykułami spożywczymi dokonane przez F Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, a zatem otrzymane i wystawione w tym zakresie faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F Sp. z o.o. uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" a Prezes Spółki B.G., wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie mógł przewidzieć, iż transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców artykułów spożywczych lub inne podmioty działający na wcześniejszym etapie obrotu były transakcjami nierzeczywistymi, stanowiącymi część łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. W konsekwencji organ I instancji odmówił Spółce F prawa do podatku naliczonego m.in. z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o./D Sp. z o.o., jak również uznał że podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych m.in. dla DD Sp. z o.o. oraz CC Sp. z o.o. jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

– CCSp. z o.o., DD Sp. z o.o., EE Sp. z o.o., FF Sp. z o.o. s.k., GG Sp. z o.o.

W decyzji przedstawiono szczegółowo ustalenia odnoszące się do poszczególnych spółek biorących udział w transakcjach. Zwraca uwagę, że w przypadku wielu firm prezesami zarządu były osoby pełniące role słupów - K.B. w W Sp. z o.o., B.B. w C Sp. z o.o./D Sp. z o.o., W.F. w A Sp. z o.o. będącej jedynym komplementariuszem skarżącej A Sp. z o.o. SKA.

Te same osoby występowały w imieniu kilku firm biorących udział w powyższym łańcuchu, np. M.B. działał w imieniu X EOOD, Y Sp. z o.o., C Sp. z o.o./D Sp. z o.o., E Sp. z o.o.; B.G. działał w imieniu F Sp. z o.o., EE Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami M.B., spółki W i X EOOD miały zostać "udostępnione" do celów dostaw dla spółki C/D Sp. z o.o. przez A.S., który w spółkach tych nie pełnił żadnej funkcji.

Spółka C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów również bezpośrednio do E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. (z pominięciem Skarżącej), przy czym w rzeczywistości w imieniu tych spółek działał M.B.. Ponadto, Spółka C Sp. z o.o./D Sp. z o.o. dokonywała przelewów na rzecz Z SRO, AA SRO, BB SRO – które nie były jej bezpośrednimi dostawcami (w łańcuchu dostaw pośredniczyła między nimi W Sp. z o.o.).

Spółki Y oraz W (pierwsze ustalone "polskie ogniwa") nie rozliczyły się z urzędem skarbowym ze spornych transakcji. Y Sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7K nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych, choć dane Spółki zostały wskazane przez podmioty z innych państw członkowskich (AA SRO, Z SRO, BB SRO) w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw (o wartości od kilkunastu tysięcy do kilkudziesięciu milionów). W Sp. z o.o. (pierwszy polski fakturowy podmiot w ustalonych łańcuchach dostaw) nie składała deklaracji dla podatku od towarów, adres siedziby mieścił się w tzw. wirtualnym biurze, Prezes zarządu nie uczestniczył w działaniach Spółki, Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u. jako tzw. "znikający podatnik".

Również E Spółka z o.o. (rzekomy nabywca towarów od Spółki A) nie rozliczyła się z urzędem skarbowym. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015r. wykazała wartości "0", dopiero w trakcie kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji z wykazanymi obrotami. Według zeznań M.Z. to Spółka D wskazała E Sp. z o.o. jako odbiorcę towarów, a w imieniu obu tych spółek działa ta sama osoba tj. M.B..

Powyższych ustaleń Skarżąca nie zdołała podważyć, znajdują one oparcie w materiale dowodowym sprawy. Materiał ten został też prawidłowo przez organ oceniony, prowadząc do wniosku, że Spółka A była uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych". Z dokumentów (w szczególności magazynowych, transportowych) wynika, że towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na terytorium kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski (w przeważającej większości do kraju wyjścia) przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. W zdecydowanej części towar ten nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski. Towar przemieszczał się między dwoma lub trzema magazynami a firm biorących udział w fakturowaniu było znacznie więcej. Ustalone w łańcuchach dostaw pierwsze polskie podmioty nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć, ponadto W Sp. z o.o. to tzw. "znikający podatnik", a dane Y Sp. z o.o. posłużyły podmiotom unijnym do wykazania na jej rzecz WDT, których z kolei spółka ta nie wykazała w deklaracjach. Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że w ustalonych łańcuchach transakcji Spółka A występowała pomiędzy spółkami C/D (zakupy) oraz E Sp. z o.o. (sprzedaż), w imieniu których działała ta sama osoba tj. M.B. - działał on także jako pełnomocnik X EOOD (tj. spółki wprowadzającej towar na terytorium Polski).

Z kolei łańcuch transakcji dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi był następujący:

- RR Sp. z o.o. (dostawca dla QQ Sp. z o.o., znikający podatnik - Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7, została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19.04.2014r.);

- PP (dostawca dla MM, znikający podatnik – funkcję prezesa zarządu pełniła obywatelka Chin, spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT, została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.),

- OO Sp. z o.o. (dostawca dla NN, znikający podatnik – siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, brak kontaktu ze spółką, spółka została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.),

- QQ Sp. z o.o. (dostawca dla II, JJ, znikający podatnik – prezesem zarządu był obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu, spółka nie złożyła deklaracji VAT za III i IV kwartał 2015 r., spółka została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 21.04.2017r. decyzję określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r. w wysokości 0,00 złotych oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z faktur wystawionych od stycznia do czerwca 2015r. w łącznej wysokości kilkudziesięciu milionów złotych);

- MM Sp. z o.o. (dostawca dla HH - w spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne, członkiem zarządu spółki był obywatel brytyjski, spółka nie prowadziła faktycznej działalności),

- NN Sp. z o.o. (dostawca dla HH, znikający podatnik – nie udało się nawiązać kontaktu z właścicielami spółki, została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.),

- II Sp. z o.o. (dostawca dla QQ, HH, G; Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okres od stycznia do czerwca 2015r. w wyniku której stwierdził, że faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym Spółka nie nabywała towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez QQ Sp. z o.o. oraz że wystawiane przez tę spółkę faktury sprzedaży były fikcyjne; ustalono też, że środki finansowe za "zakupiony" od Spółki QQ towar II Sp. z o.o. nie przekazała tej Spółce lecz innym podmiotom, nie ujawnionym w fakturowym obrocie, tj. L IVS (Dania), M EOOD (Bułgaria), SS EOOD (Bułgaria));

- WW Sp. z o.o. (dostawca dla VV, członkiem zarządu spółki był obywatel brytyjski, siedziba w "wirtualnym biurze", Spółka nie rozliczała się podatku, nie złożyła deklaracji VAT mimo że w IV kwartale deklarowane były na jej rzecz WDT w łącznej kwocie kilkudziesięciu milionów złotych, została wykreślona z rejestru z powodu nieskładania deklaracji VAT UE),

- XX Sp. z o.o. (dostawca dla VV, członkiem zarządu spółki był obcokrajowiec, Spółka nie złożyła deklaracji VAT mimo że w IV kwartale deklarowane były na jej rzecz WDT w łącznej kwocie kilkudziesięciu milionów złotych)

- TT Sp. z o.o. (dostawca dla KK Sp. z o.o., jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem Zarządu jest obywatel Wielkiej Brytanii, Spółka w deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. wykazała wyłącznie nabycie towarów i usług w wysokości ponad tysiąca złotych oraz odpowiadający tej wartości podatek naliczony, nie wykazała podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytuły sprzedaży, z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że na rzecz TT Sp. z o.o. w IV kwartale 2015r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości kilku milionów złotych czeski podatnik Q S.R.O., będący jednocześnie rzekomym odbiorcą towaru od A Sp. z o.o.),

- UU Sp. z o.o. (dostawca dla KK Sp. z o.o., jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem Zarządu jest obywatel Wielkiej Brytanii, spółka miała nabyć towar od ZZ Sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r.);

- VV Sp. z o.o. (dostawca dla KK Sp. z o.o., LL Sp. z o.o. - jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem Zarządu jest obywatel Wielkiej Brytanii, w Spółce prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 23.05.2017r. decyzję utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 03.01.2018r. w której stwierdzono, że VV Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką, pełniąc rolę "bufora", w związku z czym odmówiono Spółce prawa do podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez WW Sp. z o.o. i stwierdzono, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz LL Sp. z o.o.);

- HH Sp. z o.o. (dostawca dla G, znikający podatnik, decyzją z dnia 4 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że spółka pozorowała jedynie prowadzenie działalności i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosował art. 108 u.p.t.u.),

- JJ Sp. z o.o. (dostawca dla QQ, KK, G, LL - jedynym wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu był obcokrajowiec, z dniem 14.09.2018r. Spółka została wykreślona z rejestru KRS, na przestrzeni 2015 roku Spółka wykazała w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług znaczący wzrost obrotów tj. z zerowych w I kwartale 2015r. do kilkudziesięciu milionów złotych w II kwartale 2015r. oraz w deklaracjach VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r.; Spółka JJ otrzymywała faktury nabycia towaru od QQ Sp. z o.o., a z wyciągów z rachunków bankowych wynika, że środki finansowe otrzymane od G Sp. z o.o. Spółka JJ przekazywała na rzecz bułgarskich spółek M EOOD i SS EOOD);

- KK Sp. z o.o. (dostawca dla G - prezesem zarządu był P.R., pełniąc tę funkcję na prośbę A.J., który de facto zarządzał spółką, nie udało się pozyskać dokumentów spółki ani przesłuchać A.J.);

- LL Sp. z o.o. (dostawca dla G – spółka została z dniem 7 listopada 2016 r. wykreślona z rejestru, prezesem zarządu był J.D., którego zeznania w formie protokołu znajdują się w aktach sprawy, obroty spółki w 2015 r. przekroczyły wartość 100 mln zł);

- G Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca dla Skarżącej - wobec spółki wydana została przez Dyrektora UKS w W. decyzja z dnia 9 lutego 2017 r. w której stwierdzono, że spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności, w związku z czym pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez HH Sp. z o.o., LL Sp. z o.o., II Sp. z o.o., JJ Sp. z o.o., KK Sp. z o.o. oraz zobowiązano do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez te spółkę fakturach m.in. na rzecz skarżącej Spółki)

- H Sp. z o.o. SKA (bezpośredni dostawca dla skarżącej – Prezesem zarządu była A.D. pełniąca rolę słupa, jedynym wspólnikiem była YY Sp. z o.o., w której jedynym członkiem zarządu był W.F., a prokurentem M.Z., który faktycznie prowadził działalność spółki; z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce wynika, że spółka ta nie prowadziła opodatkowanej działalności lecz pełniła funkcję bufora ewidencjonując i wystawiając dalej fikcyjne faktury);

- I Sp. z o.o. sk (bezpośredni dostawca dla skarżącej – komplementariuszami Spółki byli M.Z. oraz A Sp. z o.o. S.K.A., a komandytariuszem I Sp. z o.o., w której M.Z. był wspólnikiem oraz prokurentem, a W.F. wspólnikiem i prezesem Zarządu Spółki. Towary wykazane na wystawionych przez I Sp. z o.o. S.K. na rzecz Strony czterech fakturach VAT, na wcześniejszym etapie były fakturowane przez następujące podmioty: QQ Sp. z o.o. - II Sp. z o.o. /JJ Sp. z o.o.)

– A Sp. z o.o. ska

– sprzedaż dla J Sp. z o.o. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził w Spółce J postępowanie kontrolne oraz podatkowe, w konsekwencji wydał w dniu 19.12.2018r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których m.in. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. SKA w lipcu 2015r. dotyczących zakupu mikrokart SD).

- WDT dla: K Ltd Eood (z informacji od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że w trakcie kontroli Spółka K nie przedłożyła żadnych dokumentów, w dniu 24.02.2016r. została wyrejestrowana z VAT z inicjatywy administracji podatkowej, nie wykazała żadnych nabyć od polskiej Spółki.); L IVS (z informacji od duńskiej administracji podatkowej wynika, że spółka składała deklaracje ale nie zadeklarowała WNT od polskiej Spółki, została wykreślona z rejestru podatników); M EOOD (z informacji od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że istnieje wysokie ryzyko, że Spółka zaangażowana jest w nielegalne transakcje wewnątrzwspólnotowe. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z inicjatywy organów podatkowych); N SRL (rumuńska administracja podatkowa przekazała informacje, iż wobec N SRL przeprowadzono kontrolę podczas której ustalono, że Spółka ta nie prowadzi działalności jest tzw. "znikającym podatnikiem". Nie udało się uzyskać żadnych dokumentów firmy ani nawiązać kontaktu z jej przedstawicielem. Osobą zarządzającą Spółką był Włoch. Firma została pozbawiona aktywności dla celów VAT z dniem 03.06.2016r.), P LLP (z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że P LLP została wyrejestrowana dla celów VAT ze skutkiem od dnia 13.05.2016r. z uwagi na naruszenie systemu VAT. Spółka była częścią oszustwa VAT typu "znikający podatnik" i działała w charakterze "contra trader". Wszystkie transakcje Spółki noszą znamiona oszustwa i oszacowano jej zobowiązanie na kilka milionów funtów. Ponadto Spółka podejrzana jest o pranie pieniędzy. Brytyjska administracja podatkowa wskazała także, że przedmiotem transakcji były urządzenia marki SANDICK, jednak wątpliwości budzi to czy towar rzeczywiście istniał); O SRO (z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że O SRO była zarejestrowana dla celów VAT od dnia 25.06.2014r. do 31.12.2015r. Spółka złożyła wyłącznie "zerowe" deklaracje VAT, nie złożyła żadnych informacji podsumowujących); Q (z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że Q SRO nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2015r., ostatnia deklaracja została złożona za wrzesień 2015r. Wg okazanych przez czeską spółkę dokumentów oraz wyjaśnień nabyte od Spółki A towary miały być odsprzedane do [...], jednak nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność).

Analizując materiał dowodowy organ zasadnie zwrócił uwagę, że fakturowo występowała duża ilość pośredników natomiast towar przewożono w zasadzie pomiędzy dwoma lub trzema magazynami T S.C. (na terytorium kraju) oraz [...] SRO lub [...] SRO (składy logistyczne na terytorium Czech). Dodać także należy, iż towar przy transakcjach krajowych pozostawał, co do zasady, bez fizycznego przemieszczenia w jednym centrum logistycznym (najczęściej T s.c), a sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów.

W części ustalonych łańcuchów transakcji (szczegółowo opisanych na str. 142 do 145 protokołu z badania ksiąg) ustalono, że towar był transportowany pomiędzy następującymi magazynami: [...] SRO - T S.C. - [...] SRO. Wystąpił zatem zamknięty obrót towarem z miejscem rozpoczęcia transportu na terytorium Czech – ze składu logistycznego [...] SRO, który był jednocześnie miejscem zakończenia transportu w wewnątrzwspólnotowych dostawach deklarowanych przez A Sp. z o.o. SKA.

Wskazać także należy, iż również środki finansowe "krążyły wokoło" tj. Spółki występujące w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw przed zakupami dokonanymi przez Stronę tj. OO Sp. z o.o., TT Sp. z o.o., ZZ Sp. z o.o., II Sp. z o.o. i JJ Sp. z o.o. - dokonywały płatności m.in. na rzecz M EOOD, O SRO i Q SRO, L IVS - tj. rzekomych odbiorców towaru od A Sp. z o.o. SKA (szczegółowy schemat obiegu płatności został przedstawiony na str. 141 protokołu badania ksiąg).

W ustalonych łańcuchach transakcji dostawy miały charakter międzynarodowy, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, tj. towar pochodził z zagranicy oraz "przechodząc" przez Spółkę trafiał do podmiotów z UE. Pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się urzędem skarbowym, byli to tzw. "znikający podatnicy": PP Sp. z o.o., OO Sp. z o.o., WW Sp. z o.o., XX Sp. z o.o., RR Sp. z o.o., QQ Sp. z o.o., TT Sp. z o.o., ZZ Sp. z o.o.

Prezesi Zarządu poszczególnych Spółek, w tym A Sp. z o.o. SKA, nic nie wiedzieli o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich rola sprowadzała się do załatwiania spraw w urzędzie, u notariusza, przekazywaniu dokumentów do wskazanych kontrahentów.

W obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej w imieniu A Sp. z o.o. SKA, jak i fakturowych kontrahentów: H Sp. z o.o. SKA, J Sp. z o.o., I Sp. z o.o. SK działała ta sama osoba -M.Z.. W imieniu głównego fakturowego dostawcy towaru Spółki G działał A.J., który wskazywał M.Z. zagranicznych kontrahentów.

G Sp. z o.o. sprzedawała bezpośrednio towar do A Sp. z o.o. SKA, ale także do H Sp. z o.o. SKA oraz I Sp. z o.o., które to Spółki również dokonywały sprzedaży na rzecz Strony, zatem Spółki H i I zostały "wstawione" w łańcuchu transakcji w relacji Spółek G - A, o czym świadczą zarówno ustalona w sprawie kolejność fakturowania, jak i zeznania M.Z.. Również na innych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw można zaobserwować "wstawianie" Spółek jako kolejnych ogniw, np. Spółka II dokonywała dostaw towarów do HH Sp. z o.o. (Spółki dostarczającej towar do Spółki G), ale również była dostawcą do G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. SKA.

Spółki M EOOD, L IVS, O SRO, Q SRO na rzecz których Strona deklarowała WDT, były jednocześnie podmiotami, które deklarowały sprzedaż na rzecz polskich Spółek - towar krążył.

Podmioty zagraniczne, na rzecz których Strona deklarowała WDT, zostały uznane za znikających podatników: K EOOD, L IVS, M EOOD, N SRL, O SRO, P LLP, Q SRO.

Uwzględniając zatem powyższe Spółka A, podobnie jak w przypadku obrotem artykułami spożywczymi, również w obrocie urządzeniami elektroniki konsumenckiej uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych". Z dokumentów (w szczególności magazynowych, transportowych) wynika, że towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na terytorium kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium Polski przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Towar nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski, przemieszczał się między dwoma lub trzema magazynami, przy czym w fakturowaniu brało udział wiele podmiotów. Nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynał się od tzw. "znikającego podatnika", którego dane umieszczano na fakturach stanowiących podstawę do odliczenia podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. W ustalonych łańcuchach dostaw A Sp. z o.o. SKA - co do zasady - pełniła rolę "brokera" czyli podmiotu który deklarując WDT ze stawką podatku VAT 0% występowała o zwrot podatku z budżetu państwa.

Zwrócić także należy uwagę, że jedynymi osobami uprawnionymi do reprezentacji poszczególnych Spółek byli obcokrajowcy, zamieszkali za granicą bądź osoby, które mało lub nic nie wiedziały o prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W sporne w niniejszej sprawie transakcje zawarte przez Stronę zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży/WDT zaangażowane były w zasadzie dwie osoby – M.Z. działający w imieniu H Sp. z o.o. SKA, J Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. SK oraz A.J. działający w imieniu G Sp. z o.o., a także wskazujący Stronie zagranicznych nabywców z krajów UE.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał również na opinię biegłego z której wywieść można, że przedmiotem obrotu były podrobione karty SD, na co strona argumentuje, że nawet jeśli tak było to nie oznacza to, że czynności opodatkowane w postaci kupna-sprzedaży takiego towaru nie zaistniały. Rzeczywiście, zgodzić się należy z tym, że kwestia tego, czy przedmiotem obrotu były oryginalne karty SD, czy też nie, nie ma znaczenia dla istoty sporu. Istotne jest jednak to, że niezależnie od tego, co było przedmiotem fakturowania pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, transakcje te zostały przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej, w celu uzyskania nienależnej korzyści w podatku VAT, co zostało przez organ bezspornie wykazane, niezależnie od przydatności powyższej opinii biegłego.

Powyższej konstatacji nie zmienia również okoliczność, że towar w rzeczywistości istniał. Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski towarów i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, tzw. "znikających podatników". Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Ostatecznie towar dostarczano do brokera, którym w przypadku transakcji dotyczących artykułów elektronicznych była skarżąca Spółka, która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy".

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii, iż nie miała ona świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze wskazać należy, że Skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobne jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

O świadomym uczestnictwie Skarżącej w opisanym procederze w odniesieniu do obrotu zarówno artykułami spożywczymi (w charakterze "bufora") jak i elektronicznymi (w charakterze "brokera") świadczą też okoliczności powstania tej Spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami. Podobnie jak wiele innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, w zarządzie Spółki zasiadała osoba będąca figurantem (tzw. "słupem"), tj. W.F., podczas gdy w rzeczywistości działalnością tej spółki kierował M.Z.. Kierował on również innymi spółkami – H Sp. z o.o. SKA, J Sp. z o.o., I Sp. z o.o. SK. Z zeznań M.Z. wynika nadto, że to podmioty trzecie wskazywały kontrahentów dla Spółki - A.J. działając w imieniu G Sp. z o.o. wskazywał Stronie zagranicznych nabywców z krajów UE, a spółka C jedyny rzekomy dostawca artykułów spożywczych wskazał jej odbiorcę E (przy czym zarówno w przypadku C jak i E działała ta sama osoba, M.B., a ponadto C dokonywała dostaw dla E również bez pośrednictwa skarżącej spółki). Świadczy to o tym, że Spółka A była "wstawiana" w sposób sztuczny pomiędzy podmioty, które już ze sobą zawierały transakcje handlowe. Potwierdzają to zeznania M.Z. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Prokuratury Okręgowej del. Prokuratury Regionalnej [...] w dniu 25.10.2018r. (t.8, k. 4649) – na pytanie jaki był sens ekonomiczny udziału Spółki H w łańcuchu transakcji pomiędzy Spółkami G-H-A zeznał on: "H w tamtym okresie była zobowiązana do zapłaty do Urzędu Skarbowego podatku VAT a dokonując zakupu kompensowała konieczność zapłaty podatku z tym zakupem i w związku z tym obowiązek zapłaty podatku w tamtym kwartale nie powstawał. (...) Ponieważ ja zarządzałem i A i H to zysk z transakcji z G został podzielony pomiędzy nie. Bardziej chodziło o zyskanie czasu do powstania obowiązku zapłaty VAT-u. " Z zeznań tych wynika, że transakcje pomiędzy spółkami zarządzanymi w istocie przez M.Z., w tym skarżącą Spółkę, kształtowane były w sposób sztuczny, mający na celu manipulowanie podatkiem od towarów i usług, a nie miały związku z normalnym obrotem gospodarczym.

Organ wskazał również na inne okoliczności zawieranych transakcji odbiegające od normalnych warunków rynkowych, które Skarżąca forsując tezę o braku swojej świadomości co do nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu pomija lub bagatelizuje. Ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, iż były to ilości hurtowe, przy czym Spółka nie posiadała zapasów magazynowych, nie prowadziła także żadnych działań reklamowych czy marketingowych i nie miała przy tym problemu z dystrybucją towaru - fakturowy zakup i fakturowa sprzedaż towaru miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego. Spółka otrzymywała przedpłaty i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w przeciągu kilku kolejnych dni dokonywała przelewu na rzecz dostawców, niezależnie od dostawy towaru. Nie zawierano żadnych umów, zamówienia odbywała się drogą e-mailową, telefoniczną bądź przez SKYPEa. Spółka dokonywała obrotu towarem trudnym do zidentyfikowania - brak zindywidualizowanych oznaczeń (artykuły spożywcze) oraz o niewielkich gabarytach i wadze - jak chociażby karty SD, co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego. Brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka powstała i funkcjonowała wyłącznie w celu udziału w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej zaistniałej w przedmiotowej sprawie nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zob. podobne np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i elektronicznymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie nie można mówić, aby posiadała ona podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

W zakresie interesującym dla niniejszej sprawy można przywołać wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, w którym wskazał on, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie zostały wystawione przez podmioty występujące w obrocie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie dokumentowały one dostawy towaru dokonywanej w ramach legalnego obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT, a tym samym pozostające poza istotą i ochroną systemu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, jak również nie dokonały oceny poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, choć powinny były to uczynić. Nie jest bowiem w jej ocenie wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika", lecz na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom ustalił przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym z udziałem Skarżącej. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, w szczegółowych ustaleniach odnoszących się do poszczególnych dostawców Skarżącej i jej odbiorców. Z ustaleń tych wynikało, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz ich rolą było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów. Ustalenia te znalazły też swój wyraz w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Dla oceny natomiast zasadności podjętego rozstrzygnięcia nie było konieczności dokonywania ustaleń co do osoby, która proceder powyższy zorganizowała.

Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można uznać za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Oznacza to, że tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje zastosowania wspomniane uregulowanie do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Powtórzyć należy, że skoro Skarżąca jedynie pozorowała działalność, w istocie bowiem powołana została w celu udziału w oszustwie w dziedzinie podatku VAT, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie u.p.t.u. również Skarżąca nie mogła rozporządzić towarem (dokonać sprzedaży/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane.

W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych usług, wystawionych przez [...] M.O., [...] A.S., [...] Biuro Rachunkowe A.G.T., [...] S.K., [...] A.M., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., [...] K.L., [...] A.W., [...], T S.C., U Sp. z o.o., V Sp. z o.o., [...] Spółka partnerska. Również bowiem i te usługi miały być wykorzystywane do wykonania przez Skarżącą czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi również istotnego uchybienia niewymienienie przez organ numerów ww. faktur i wynikających z nich kwot podatku, bowiem Spółka została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur, wobec stwierdzenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Podatek naliczony został w związku z tym "wyzerowany", nie ma zatem wątpliwości co do zakresu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na rzecz B Sp. z o.o. z tytułu aportu nieruchomości położonej w K. Fakt, że Spółka dokonała aportu nieruchomości i czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie czyni Spółki uprawnionej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług pozostających w związku z tą jej działalnością, która została przez organy uznana za mającą na celu wyłącznie oszustwo w dziedzinie podatku VAT, a zatem nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Spółka nie wykazała, aby którakolwiek z zakwestionowanych faktur odnosiła się do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącą faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Skoro jak wyżej uznano faktury dokumentujące obrót artykułami spożywczymi i elektronicznymi zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa, to przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został w sprawie prawidłowo zastosowany.

Skarżąca zarzuciła, że decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie nie zawierają analizy w zakresie przesłanek możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazała też, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą były w obrocie i nie zostały skorygowane. Skarżąca zarzuca wprawdzie, że organ "nie przeprowadził czynności koniecznych w celu ustalenia, czy kontrahenci Skarżącego otrzymali wystawione przez niego faktury korygujące oraz czy rozliczyli wykazany w nich podatek", jednak w żaden sposób nie wykazała, że takie faktury korygujące wystawiła i doręczyła, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Skarżącej, nie na organie. To Skarżąca bowiem jest zobowiązana wykazać, że podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego jednak nie uczyniła. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie stanowi również naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie sentencji decyzji w sposób określający łączną kwotę podatku do zapłaty za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca nie wskazuje przy tym, aby kwota ta została określona błędnie. Nie sposób zatem dostrzec powodów, dla których decyzja miałaby zostać uchylona z powodu przyjętego sposobu sformułowania jej sentencji.

W odniesieniu do trzeciej z zarysowanych na wstępie kwestii spornych, dotyczącej pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 3 lipca 2015r. dokumentującej zakup nieruchomości w G., należy wskazać, że dla jej rozstrzygnięcia istotne były nie tylko okoliczności dotyczące stricte tej transakcji, ale również powiązania pomiędzy spółkami biorącymi udział w obrocie tą nieruchomością jak również transakcje obrotu kartami SD.

Jak wynika z akt, w lipcu 2015r. Spółka dokonała następujących transakcji z J Sp. z o.o.: nabyła od niej nieruchomość położoną w G wg ww. faktury oraz dokonała na jej rzecz sprzedaży mikrokart SD. Analiza zawartych transakcji, w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania tych spółek, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy nimi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że transakcje te nie miały rzeczywistego celu gospodarczego, a służyły wyłącznie do uzyskania nienależnej korzyści w postaci uniknięcia opodatkowania spornej transakcji.

Z niepodważonych przez Skarżącą ustaleń dotyczących obrotu ww. nieruchomością wynika, że w dniu 23 grudnia 2014r. spółka J zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki H, następnie spółka H w dniu 22 stycznia 2015r. dokonała zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz J Sp. z o.o.; w dniu 27 marca 2015r. spółka J ponownie zbyła przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki H, następnie spółka H w dniu 17 kwietnia 2015r. dokonała zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz J Sp. z o.o. W dniu 3 lipca 2015r. spółka J zbyła ww. nieruchomość na rzecz A Sp. z o.o. SKA.

Wszystkie ww. spółki biorące udział w transakcjach mających za przedmiot sporną nieruchomość, były ze sobą powiązane – w ich imieniu występowali W.F. i A.D., będący w istocie jedynie figurantami, i faktycznie kierujący ich działalnością M.Z.. W przeciągu 8 lat ww. spółki nie wykonały jakichkolwiek prac na przedmiotowych nieruchomościach, a jedynie dokonywana była sześciokrotnie zmiana właściciela pomiędzy spółkami zarządzanymi de facto przez M.Z.. W efekcie przeprowadzonych transakcji żadna ze spółek nie dokonała zapłaty podatku VAT w wysokości ok. 1.700.000,00 - 1.800.000,00 zł, a B Sp. z o.o., A Sp. z o.o. SKA i J Sp. z o.o. wystąpiły o zwrot podatku VAT w łącznej wysokości ok. 1.800.000,00 zł.

Należy również wskazać, że Skarżąca Spółka w lipcu 2015 r. dokonała na rzecz J sprzedaży mikrokart SD, które następnie miały zostać dostarczone w ramach WDT do M LTD w Bułgarii. Transakcje obrotu mikrokartami SD były częścią karuzeli podatkowej, o której była mowa wyżej. Powtórzyć należy, że biorące udział w łańcuchu transakcji podmioty nie tylko były powiązane osobowo i kapitałowo (H, A, J) ale też były podmiotami tylko pozorującymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (H, G). Ostateczny odbiorca M LTD jest, zgodnie z informacją od bułgarskiej administracji podatkowej, firmą o profilu podwyższonego ryzyka, że jest zaangażowana w nielegalne transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ustalono, że mimo szeregu transakcji towar pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów.

Analiza wartości wykazanych w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej przez J Sp. z o.o. za III kwartał 2015 r. prowadzi do wniosku, że wysokość podatku należnego powstałego z tytułu sprzedaży nieruchomości położnej w G. została skompensowana podatkiem naliczonym od zakupu kart SD marki MARK od A Sp. z o.o. s.k.a. Dalsza odsprzedaż tych kart nastąpiła z zastosowaniem stawki podatku 0% (sprzedaż na rzecz M Ltd potraktowana przez Spółkę jako WDT). Gdyby J nie wykorzystała faktur wystawionych przez A i wystawionych na rzecz M Ltd powstałoby zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.766.399,99 zł. Na wcześniejszych etapach obrotu tą nieruchomością zobowiązania podatkowe powstałe w wyniku jej sprzedaży nie były regulowane przez J i H. Natomiast H Sp. z o.o. s.k.a. skompensowała podatek należny powstały z tytułu sprzedaży kart SD marki MARK na rzecz A Sp. z o.o. s.k.a. podatkiem naliczonym powstałym przy nabyciu tych kart od G Sp. z o.o.

W wyniku ujęcia w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług przez trzy ww. Spółki (J, H, A) faktur dotyczących obrotu nieruchomością oraz mikrokartami SD - Spółki wykazały w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K wyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, niż kwotę do wpłaty na rzecz urzędu, w łącznej wysokości 1.864.832,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że otrzymane i wystawione przez A Sp. z o.o. SKA sporne faktury zakupu i sprzedaży oraz przedłożone do nich dokumenty stworzone zostały jedynie, aby uprawdopodobnić zaistnienie obrotu nieruchomością i kartami SD w celu wygenerowania podatku naliczonego, a w konsekwencji żądania przez Spółki uczestniczące w fakturowaniu zwrotu bezpośredniego w podatku VAT.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób zarzucić organowi naruszenia prawa materialnego. Organy prawidłowo odmówiły uznania transakcji nabycia nieruchomości przez Skarżącą za czynności opodatkowane, tj. dostawę towarów. Skarżąca nie otrzymała bowiem prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Obrót udokumentowany ta fakturą miał charakter jedynie papierowy, nie towarzyszył mu rzeczywisty obrót towarem. Okoliczności towarzyszące obrotowi nieruchomością wskazują, że celem tej transakcji było wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści na gruncie podatku VAT, nie można więc uznać, że doszło do transakcji opodatkowanej na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a jej celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14).

Zasadnie zatem organ stwierdził, że sporna transakcja nabycia przez Skarżącą nieruchomości stanowiła oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, w którym Spółka brała świadomy udział. Ponieważ dokumentująca tę transakcję faktura nie dotyczyła czynności opodatkowanej, zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.