Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3803/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 3 i art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r.

nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.:

1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2016 r.

nr [...] w części orzekającej

o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r., 2) umorzył postępowanie administracyjne

w zakresie określonym w punkcie 1, 3) w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy przejście części zakładu pracy – skarżącej na innego pracodawcę na podstawie umów – porozumień zawartych kolejno z R. Sp. z o.o., następnie K. [...] Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wywołało skutki prawne przewidziane w art. 23¹ § 1 k.p., a co za tym idzie czy pozostawała ona płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W ocenie tego Sądu z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z przejęciem. W przypadku umów zawartych przez skarżącą dokonano formalnego transferu pracowników, a żadne istotne okoliczności wykonania tych umów nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe (R. Sp. z o.o., a następnie przez K. [...] sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) pracowników skarżącej.

Prawidłowe podejście do istniejącego w niniejszej sprawie spornego problemu powinno więc polegać na pierwotnym ustaleniu, czy rzeczywiście z dniem 1 listopada 2011 r., 31 października 2012 r. oraz 1 marca 2013 r. Spółka przeniosła, pod określonym tytułem prawnym i ekonomicznym, swój zakład pracy na odpowiednio spółkę R., K. [...] Sp. z o.o. i S., a dopiero następnie celowe i merytorycznie uzasadnione stają się rozważania co do skutków tych przejść

w sferze prawa pracy. Tylko pod warunkiem, że ustalone zostanie, że nastąpiło przejście zakładu pracy, wskutek czego spółka R. (później spółka K. [...]

i S.) mogłaby świadczyć usługę określaną w sprawie jako outsourcing personalny, mającą za "przedmiot" dotychczasowych pracowników skarżącej, można byłoby przyjąć tę spółkę za rzeczywistego pracodawcę i jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

W przypadku zaś uznania, że brak jest prawnej skuteczności zawarcia umowy porozumienia za rzeczywistego pracodawcę i płatnika należy uznać skarżącą.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka R., K. [...] i S. nie przejęły od skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne i w związku z tym prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika skarżącej oraz określiły należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ k.p. W ramach zawartego z zakładem pracy (skarżącą) porozumienia spółki R. oraz K. [...] i S., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (skarżącej). Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ k.p. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do przejęcia pracowników skarżącego do R. Sp. z o.o., a następnie do K. [...] spółka z o.o.

i S. gdyż pracodawcą tych pracowników nadal pozostawała skarżąca, za prawidłowy należało uznać dalszy wniosek organów, że to skarżąca w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń stosowanie do art. 31 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności płatnika Spółki za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w kwocie 174 zł oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w ww. kwocie. Sąd miał bowiem na względzie, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał zaliczenia wynagrodzenia w kwocie 1960 zł netto wypłaconego 30 czerwca 2011 r. pracownikowi K. K. Jak wynikało z dołączonego do odwołania Spółki skanu wyciągu z jej rachunku bankowego, 5 lipca 2011 r. na rachunek należący do Spółki wpłynęła kwota 1960 zł tytułem "zwrotu mylnie zaksięgowanej kwoty" – gdzie wpłacającą była K. K. W związku z tym Spółka nie była zobowiązana do pobrania od ww. kwoty zaliczki na podatek w wysokości 174 zł. Powyższe przekładało się na nieprawidłowe określenie stronie wysokości niepobranego podatku za czerwiec 2011 r. Nie było zatem podstaw do określania wysokość niepobranego podatku za czerwiec 2011 r. i orzekania o odpowiedzialności płatnika (skarżącej) za niepobrany podatek za ten okres.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 23¹ Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu, że podczas przejęcia pracowników i zadań przez R. Sp. z o.o, nie doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu ww. przepisu;

2. art. 31 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób wskazanych w decyzji organu I instancji jest skarżąca, podczas gdy od zawarcia porozumienia płatnikiem stała się spółka R.; Sąd pierwszej instancji zaniechał wnikliwej oraz kompletnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle zgłaszanych przez skarżącą zarzutów;

3. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji tych dowodów, które pozostawały w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym, a w następstwie zrekonstruowanie stanu faktycznego jedynie

w odniesieniu do części materiału dowodowego; w szczególności nie uwzględniono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zarzutów

i przeciwdowodów zgłaszanych w tym zakresie przez skarżącą;

4. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, dający wiarę jedynie argumentom organów administracji państwowej z pominięciem argumentacji skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanego przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Po drugie, jak wynika wprost z treści tego zarzutu oraz uzasadnienia, zmierza on do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nim błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego.

3.4. Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jaki sformułował kasator, jest zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, nie został on ukierunkowany na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko postanowieniu czy też decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12). Po drugie, co najistotniejsze, kasator nie dostarczył żadnych argumentów w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Nie podał jakie ewentualnie niezbędne działania powinny podjąć organy podatkowe, a czego nie uczyniły, a co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Analiza lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej doprowadza natomiast do wniosku, że intencją kasatora jest podważenie dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Pominięcie jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wyklucza możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków.

Powyższe uwagi są również aktualne w odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podając jako jedyny przejaw naruszenia tych przepisów stronniczość organów, kasator nie wyjaśnił w czym upatruje tej stronniczości. Z pewnością potwierdzenia zasadności tych zarzutów nie może stanowić zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że "Organy podatkowe zdają się nadal działać w reżimie zasady in dubio pro tributario, doszukując się wniosków pozwalających w każdym przypadku przyznać rację dowodom organów administracji skarbowej".

3.5. Mimo powyższych ułomności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.5.1. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miało zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 23¹ K.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca spółka przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K. [...], pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się Sąd pierwszej instancji i nie ma potrzeby go powtarzać.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć, na gruncie wskazanego przepisu, ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE. Wyjaśnienia wymaga, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia: "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie Rady 2001/23/WE określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu "jednostki gospodarczej" określenie "części zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z 13 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i powołane tam orzecznictwo). Pojęcie "jednostki gospodarczej" zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95, pkt 13 i 15). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej powyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę Rady 2001/23/WE.

W świetle wspomnianej sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznał, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala.

Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Rady 98/50/WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie C-24/85 (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. SN w wyroku z 14 czerwca 2012 r., o sygn. akt I PK 235/11 i 20 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I PK 153/16).

3.5.2. Z powyższej analizy wynika, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. W realiach faktycznych niniejszej sprawy w przypadku umów zawartych przez skarżącą spółkę dokonano wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony skarżącej. Choć pracownicy ci otrzymali informację, że od określonej daty ich pracodawcą jest inny podmiot, to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą. Faktyczne decydowanie o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników nie uległo zmianie. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi podmiotami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem realnie doszło do rzeczywistego przejęcia pracowników przez inny podmiot, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z nowymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru (itp.) odnośnie do osób, które wykonywały zasadniczo tę samą pracę, według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowały również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca, i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała informacje o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, przelewała na kontrahentów określone kwoty z tego tytułu. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane po faktycznym przekazaniu środków przez skarżącą. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca, która podejmowała wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia przedstawicieli skarżącej.

W związku z powyższym trafna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w ramach zawartego porozumienia firmy R. sp. z o.o. oraz K. [...] sp. z o.o. i S. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (skarżącej). Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ K.p. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie za organami podatkowymi przyjął, że skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.