Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 878/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4. art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") oraz art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z/s w [...] (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pracownicy Urzędu Celnego w R., przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zakończone wydaniem przez Naczelnika US w niniejszej sprawie wobec Spółki powołanej wyżej decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że we lipcu 2013 r. podatnik dokonał zakupów wyrobów energetycznych (oleje napędowe i benzyny silnikowe) m.in. od podmiotu "[...]" Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "kontrahent"). Naczelnik US w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].09.2015 r. ustalił, że [...] Sp. z o. o. z dniem [...].09.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 - ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), oraz że w Spółce tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., z której ustalenia zawiera decyzja nr [...] z dnia [...].06.2014 r. Organ I instancji wskazał, iż z uzasadnienia tej decyzji wynika m. in., że

w trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu z [...] Sp. z o. o. oraz uzyskanie dokumentów źródłowych i dokumentacji księgowej. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Urzędzie Skarbowym [...], adresem siedziby Spółki przy ul. P. [...] lok. [...] w W., Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ww. adresu Spółka korzystała na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego, który wynajęty został [...] Sp. z o. o. do korzystania w celach mieszkaniowych. Umowa najmu została rozwiązana z dniem [...].07.2013 r. Według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].02.2014 r. siedziba Spółki znajduje się przy ul. [...] [...] lok. [...] w W. Wskazał, iż z powyższego wynika, że [...] Sp. z o. o. w okresie od 01.08.2013 r. do [...].02.2014 r. nie posiadała żadnej siedziby. Spółka nabyła prawo do użytkowania lokalu przy ul. [...] [...] lok. [...] w W. na podstawie umowy podnajmu lokalu zawartej [...].11.2013 r. z "[...]" Sp. z o. o. Przedmiotowa umowa zapewnia Spółce jedynie uzyskanie tzw. wirtualnego adresu, wyłączając możliwość rzeczywistego funkcjonowania i prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wynajmujący udostępnił Spółce jedynie miejsce w szafie niezbędne do przechowywania dokumentów i korespondencji. Jednocześnie zobowiązał się do zapewnienia obsługi korespondencji, polegającej na odbieraniu adresowanej do Spółki korespondencji i powiadamiania o jej nadejściu. Na żądanie Spółki wynajmujący zobowiązał się ponadto do przesyłania pod wskazany przez Spółkę adres email skanów otrzymanej korespondencji. Zapisy umowy podnajmu, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że wskazany adres jest jedynie punktem odbioru korespondencji. Pod tym adresem nie przebywa bowiem osoba upoważniona do reprezentacji Spółki lub prowadząca bieżącą obsługę działalności. Spółka w miejscu wskazanym jako jej siedziba, wynajmując miejsce w szafie, nie ma praktycznie możliwości umieszczenia wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwienia pracy swoim pracownikom, przeprowadzania spotkań z kontrahentami czy też dokonywania jakichkolwiek innych czynności niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, także iż grupa spółek, w skład której wchodziła [...] Sp. z o. o., pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z krajów nadbałtyckich. Faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu, celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów. Będące przedmiotem obrotu zorganizowanego przez grupę przestępczą paliwo było przewożone z terytorium E., L. i Ł. do końcowych odbiorców polskich, podczas gdy faktury stwierdzały rzekomy udział w jego obrotach innych spółek tzw. ogniw pośredniczących w łańcuchu dostaw, które "gubiły" należny na rzecz budżetu podatek.

Naczelnik US podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o. o., mające potwierdzić nabycie oleju napędowego z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne. Obrót paliwem prowadzony był przez tzw. podmioty "słupy". Spółka nie posiadała środków transportu, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, kierowała nią przypadkowa osoba, która nie miała pojęcia o tym kto faktycznie organizuje obrót paliwem. Osoba ta, postępowaniem opisanym powyżej legalizowała ten obrót. Prezes Spółki nie wykonywał w rzeczywistości statutowych obowiązków,

a jedynie firmował swoim nazwiskiem zakup i sprzedaż oleju napędowego i benzyny. Przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że to na polecenie osób kierujących procederem nielegalnego obrotu paliwem, m. in. obywatela E. kupił "na siebie" spółkę "[...]" oraz podpisał umowę wynajmu lokalu na potrzeby biura. Wszystkie formalności związane z zakupem spółki załatwiane były bez jego wiedzy

i udziału. Nie posiada wiedzy za ile, od kogo i gdzie spółka została zakupiona. Właścicielem i prezesem zarządu Spółki "[...]" był tylko formalnie, na papierze, faktycznie natomiast spółkę kupił obywatel E., który zarządzał firmą "[...]" przez inne osoby. W ten sposób, przy występującym łańcuchu pośredników, wykrycie źródła pochodzenia oleju napędowego, zafakturowanego na rzecz skarżącej przez "[...]" Sp. z o. o., jest nieznane i niemożliwe do ustalenia. "[...]" Sp. z o. o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W trakcie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontroli za 2013 r. nie odbierała korespondencji jak również nie przedłożyła żadnych ewidencji. Wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w charakterze świadka Prezes Spółki także nie odbierał korespondencji.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych,

a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu. Wobec tego należało uznać,

iż strona nabywała paliwo z nieznanego źródła – faktury określały sprzedawcę

w sposób niezgodny z rzeczywistością. Nie pozwoliło to na ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna akcyza została od niego zapłacona.

W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega łącznie [...] litrów oleju napędowego i benzyny Pb 95 nabytych przez Spółkę od jej kontrahenta z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1.822 zł/1000 litrów. Decyzją

z dnia [...] maja 2019 r. m.in. na podstawie art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1

i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1- ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., także jako: "upa", "ustawa

o podatku akcyzowym") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, co nastąpiło w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, tzn. w oparciu o selektywnie wybrane dowody podczas gdy Naczelnik US winien podejmować wszelkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- błędne ustalenie, iż akcyza nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, czego dokonano opierając się wyłącznie na decyzjach dotyczących podatku VAT wydanych wobec kontrahenta podatnika, podczas gdy organ winien z własnej inicjatywy dążyć do całościowego zbadania stanu faktycznego;

- zaniechanie dokonania ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez podatnika, mających na celu sprawdzenie czy dokonując transakcji nabycia wyrobów energetycznych powinien uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

W przedmiotowej sprawie Spółka przed dokonaniem każdej transakcji uzyskiwała informację, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym szczeblu obrotu,

a w związku z tym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie;

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, poprzez zignorowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentacji przedłożonej przez stronę, z której wynika, iż strona posiadała wiedzę,

iż od nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych uiszczona została akcyza i opłata paliwowa;

2. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a mianowicie:

- błędne przyjęcie, iż fakt prowadzenia postępowań w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez dostawcę strony, tj. "[...]" Sp. z o.o. świadczy

o nieuiszczeniu akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu;

- błędne przyjęcie, iż fakt nieuzyskania pozytywnych odpowiedzi z urzędów skarbowych oraz urzędów celno-skarbowych w całym kraju w zakresie akcyzy

i realizowania formalności z tym związanych przez "[...]" Sp. z o.o., świadczy

o tym, że akcyza nie była uiszczana na wcześniejszych etapach obrotu, mimo

iż podmiot ten nie nabywał wyrobów akcyzowych w drodze importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- zaniechanie zebrania materiałów dowodowych pozwalających na weryfikację czy od wyrobów akcyzowych w badanym okresie faktycznie uiszczono podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową i pominięcie w toku postępowania podatkowego materiałów posiadanych przez podatnika w tym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią przepisów postępowania podatkowego za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem;

- nie poddanie analizie dokumentów przekazanych przez podatnika

w przedmiotowej sprawie oraz nie przeprowadzenie kompletnej analizy materiałów zebranych w sprawie, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, iż dokonano szczegółowej weryfikacji kontrahentów, a w toku weryfikacji kontrahentów uzyskano dokumentację potwierdzającą, iż podatek akcyzowy od wyrobów energetycznych został uiszczony;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, przedłożonych przez stronę wraz pismem

z dnia [...] października 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2015 r.;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 8 ust. 2 punkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że od wyrobów energetycznych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo iż kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w poprzedniej fazie obrotu.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] września 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przystępując do rozpatrzenia sprawy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącej

w akcyzie, w związku z zaistnieniem przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70 § 1 i art. 70c Op. Podał, że [...] października 2018 r. wydano postanowienie

o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylenia się od opodatkowania przez "[...]" Sp.

z o.o. i nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. podstawy opodatkowania, poprzez niezłożenie deklaracji akcyzowej AKC-4 oraz informacji o opłacie paliwowej za miesiące IV-XII/2013 r., przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek w postaci opłaty paliwowej w kwocie [...] stanowiącej wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 kks, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Konsekwencją powyższego było zawiadomienie Naczelnika US, pismem z [...] października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] października 2018 r.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skarżąca Spółka zobowiązana została do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w lipcu 2013 r. od "[...]" Sp. z o.o. oleju napędowego i benzyny Pb 95, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IAS wskazał, iż toku kontroli podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "[...]" Sp. z o.o. Właściwy dla tego podmiotu Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował, że Spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej oraz, że wszystkie dokumenty tej firmy zostały zajęte przez Prokuraturę w B. Dodał, iż z uzasadnienia postanowienia wydanego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...], wynika, że Spółka "[...]" może mieć związek z działalnością zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się tzw. oszustwami podatkowymi. Brak zatem jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce. Nie było też możliwe przesłuchania w charakterze świadka jej Prezesa, ponieważ nie stawił się w terminie wyznaczonym w wezwaniu. Organ odwoławczy wskazał także, iż "[...]" została wykreślona z dniem [...] września 2014 r. z rejestru podatników VAT, a po przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. została wydania decyzja nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. W oparciu o ustalenia tej decyzji organ odwoławczy wskazał m. in., iż w trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu

z "[...]" Sp. z o.o. oraz uzyskanie dokumentów źródłowych dokumentacji księgowej. Prokuratura Apelacyjna w B., z którą organ współpracował w prowadzonym postępowaniu przedstawiła mechanizm funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi w podatku od towarów i usług, w ramach której funkcjonowało wiele spółek w tym m. in. Spółka "[...]", Wskazano, iż osoby należące do ww. grupy nabywały spółki prawa handlowego poprzez osoby ("słupy"), którymi byli głównie cudzoziemcy. Formalnie pomiędzy podmiotami nie istniały powiązania kapitałowe i osobowe, jednakże faktyczną kontrolę nad nimi sprawowała jedna osoba - obywatel E. Zakupione spółki wykorzystywane były do stworzenia łańcucha powiązań w celu uwiarygodnienia transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, tj., wykazania ciągłości dostaw towarów. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdzały jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotą zorganizowanego procederu było dokonywanie przez ww. grupę sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części należnego podatku VAT. W tym celu tworzone były łańcuchy podmiotów funkcjonujące na trzech poziomach. Firmy z krajów nadbałtyckich (L., Ł., E.) dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółek w Polsce. Polskie spółki, w tym Spółki (...) figurujące na fakturach VAT jako dostawcy Spółki "[...]" deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wystawiały faktury sprzedaży tego towaru na kolejne firmy. Z zeznań i wyjaśnień osób przesłuchanych w Prokuraturze Apelacyjnej

w B. w charakterze świadków i podejrzanych jednocześnie wynika, że nieoficjalnym właścicielem wszystkich Spółek był obywatel E., zaś osoby widniejące w dokumentach założycielskich jako udziałowcy i prezesi zarządu, w zamian za określoną sumę środków pieniężnych, tylko udostępnili własne dane osobowe działającej grupie przestępczej. Spółka "[...]" była własnością obywatela E.. Obywatel E. częściowo przyznał się do przedstawionych mu zarzutów. Zeznał, że w spółkach podejmował decyzje dotyczące sprzedaży i uczestniczył w spotkaniach z kupującymi. Ustalono także, że kontrahenci Spółki będący dostawcami paliw do "[...]" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej z zakresie obrotu paliwami. Spółki nie dokonywały sprzedaży paliw, a wystawione faktury VAT na rzecz Spółki "[...]", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ujawnione okoliczności funkcjonowania Spółki oraz jej dostawców pozwoliły na stwierdzenie, że działalność tych Spółek ma cechy charakterystyczne dla "znikających podatków".

O pozorności tych firm świadczy również fakt, że nadal figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując adresy "wirtualnych biur" bądź brak adresu siedziby spółki, pomimo zaprzestania jakiejkolwiek działalności. Ustalony stan faktyczny dowiódł zatem, że faktury, na których jako wystawca widnieją kontrahenci Spółki nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia "[...]" prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z tych faktur. W związku z tym, że ustalono, iż brak jest oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez Spółkę jako siedziba w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ

I instancji zwrócił się do właściwych w zakresie akcyzy w całym kraju urzędów skarbowych oraz do urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji czy Spółka "[...]" składała w 2013 r. (bądź wcześniej) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, deklaracje w sprawie podatku akcyzowego i dokonała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji. Ponadto organ I instancji zadał pytania czy urzędy wydawały wobec "[...]" Sp. z o.o. decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej za 2013 r. oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane, a także o przesłanie tych decyzji. Ewentualnie czy do urzędów wpłynęły decyzje określające Spółce "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane.

Informacje z pozytywną odpowiedzią nie wpłynęły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., co oznacza, że Spółka "[...]" w 2013 r. nie składała ani zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego ani deklaracji w sprawie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji oraz nie były wydawane decyzje w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił jednocześnie, że Spółka "[...]" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie figuruje w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR 2.

Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że "[...]" Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. nabywała paliwo od podmiotów, które były źródłem pochodzenia tego paliwa wg faktur zakupu. Jednakże jak wynika z ww. ustaleń, Spółki te nie były dostawcami dla "[...]" Sp. z o.o., a pełniły pierwotnie funkcję "znikających podatników". W związku z powyższym zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego i benzyny Pb 95 od "[...]" Sp. z o.o. za lipiec 2013 r. nie mogły dokumentować zakupu od wskazanego sprzedawcy, a zatem nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zdaniem DIAS całokształt materiału dowodowego pozwalał przyjąć,

że zakupione paliwo było nieznanego pochodzenia, gdyż co do tego paliwa brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany fakturami należało uznać za transakcję pozorną, a olej napędowy zakupiony na jej podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Tym samym, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie zastosował wobec skarżącej powołane w decyzji tego organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując w świetle m.in. art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, że niniejszej sprawie Spółka jest podatnikiem tego podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje,

że od oleju napędowego i benzyny Pb 95 zakupionych przez stronę od "[...]" Sp. z o.o. na podstawie faktur zakupu w łącznej ilości [...] litrów nie został zapłacony podatek akcyzowy. W trakcie trwającego postępowania podatkowego nie udało się bowiem uzyskać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, deklaracji AKC, dokumentów zapłaty podatku akcyzowego, czy decyzji w sprawie określenia ww. podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, które potwierdzałyby, że od ww. paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Również, jak wynika z przeprowadzonego postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu z "[...]" Sp. z o.o. oraz uzyskanie dokumentów źródłowych. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrahenci Spółki będący dostawcami paliw do "[...]" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej z zakresie obrotu paliwami. Spółki nie dokonywały sprzedaży paliw, a wystawione faktury VAT na rzecz Spółki "[...]", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ujawnione okoliczności funkcjonowania Spółki oraz jej dostawców pozwoliły na stwierdzenie, że działalność tych Spółek ma cechy charakterystyczne dla "znikających podatków". O pozorności tych firm świadczy również fakt, że nadal figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując adresy "wirtualnych biur" bądź brak adresu siedziby spółki, pomimo zaprzestania jakiejkolwiek działalności. Z dokumentów handlowych zebranych na etapie kontrolnym jak również zebranych na etapie postępowania podatkowego, nie jest możliwe odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego do etapu nabycia przez "[...]" Sp. z o.o., ze względu na brak możliwości podjęcia skutecznych czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia

w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy (zob. wyroki NSA: z 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 242/16; z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11; z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt

I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dodał, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, a od dnia 1 marca 2017 r. kontroli celnoskarbowej, albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 ustawy

o podatku akcyzowym).

W ocenie DIAS taka sytuacja nie miała jednak miejsca w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem DIAS brak jest bowiem dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych

do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Tymczasem to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego

go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

To na nabywcy zatem spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia "dobrej wiary", gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem

w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury za lipiec 2013 r. (tabela nr 2), na podstawie których podatnik zakupił od "[...]" Sp. z o.o. łącznie [...] litrów oleju napędowego i benzyny Pb 95 miały jedynie pozorować zakup paliwa, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwo z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ odwoławczy dodał, iż należy wskazać, że ww. faktury wskazywały sprzedawcę paliwa niezgodnie z rzeczywistością, co spowodowało że nie można ustalić pochodzenia nabytego paliwa ani klasyfikacji towaru.

Mając to wszystko na uwadze DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione, w tym nie stwierdził konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącej na okoliczność wykazania zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, uznając to działanie za nie wnoszące nowych okoliczności dla sprawy. Wskazał, iż w aktach znajdują się bowiem materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia dokonane przez Naczelnika US, mianowicie fakt, że zakup przez podatnika oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o., nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność ww. Spółki miała pozorny charakter. Organ odwoławczy wskazał, iż w ramach śledztwa prowadzonego w Spółce "[...]" Prokuratura Apelacyjna w B. wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Spółki oraz kierownikowi działu sprzedaży, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwem i uszczupleniem podatku od towarów i usług polegających na składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę w deklaracjach podatkowych, przy wykorzystaniu struktur kontrolowanych podmiotów nabytych na inne podstawione osoby. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrahenci Spółki będący dostawcami paliw do "[...]" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej z zakresie obrotu paliwami. Spółki nie dokonywały sprzedaży paliw, a wystawione faktury VAT na rzecz Spółki "[...]", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ujawnione okoliczności funkcjonowania Spółki oraz jej dostawców pozwoliły na stwierdzenie, że działalność tych Spółek ma cechy charakterystyczne dla "znikających podatków". O pozorności tych firm świadczy również fakt, że nadal figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując adresy "wirtualnych biur" bądź brak adresu siedziby spółki, pomimo zaprzestania jakiejkolwiek działalności. Ponadto w sprawie ustalono, że podmioty, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Nie dysponowały warunkami do prowadzenia takiej działalności, a w szczególności nie posiadały środków transportowych ani też zaplecza do magazynowania paliw, co w konsekwencji oznacza, że nie były i nie mogły być rzeczywistymi dostawcami paliwa dla Strony. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez Spółkę została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy zatem podkreślić, że w warunkach wskazanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym, wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane przez organ faktury nie mogły dokumentować zakupu oleju napędowego od wskazanych sprzedawców, a co za tym idzie stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy. Ponadto na etapie postępowania podatkowego ustalono, że "[...]" Sp. z o.o. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego w 2013 r., nie składała deklaracji akcyzowych jak również nie dokonywała z tego tytułu wpłat, oraz nie były wydawane decyzje określające ww. podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Z dowodów przedstawionych przez stronę dotyczących zakupu spornych wyrobów energetycznych przez skarżącą w czasie przeprowadzonej kontroli wynika, że poddano analizie całość dokumentacji księgowej. Przedstawione dokumenty przedstawiają transakcje zakupu wyrobów energetycznych dokonanych przez stronę od m.in. "[...]" Sp. z o.o., natomiast brak było faktur zakupu oleju napędowego przez Spółkę "[...]" od podmiotów, które sprzedały jej paliwo. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie można było jednoznacznie stwierdzić, że olej napędowy zakupiony przez stronę od Spółki "[...]" jest tym samym olejem napędowym uwidocznionym w dokumentach. Biorąc pod uwagę zeznania świadków oraz dokumenty świadczące o zapłacie podatku akcyzowego potwierdzonego w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2018 r., stwierdzić należało, że wpłat podatku dokonała Spółka "[...]", która figuruje również w raportach odbioru oleju napędowego z L., jednakże należy zauważyć, że nie była ona kontrahentem strony, a dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych podmiotów. Z analizy dokumentów handlowych wynika, że przebieg obrotu paliwem napędowym przedstawiał się w następujący sposób. Firma A dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa napędowego za pośrednictwem podmiotu, który posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej jako "zarejestrowany odbiorca". W przedmiotowej sprawie była to Spółka "[...]" lub "[...]". Po przyjęciu paliwa przez "zarejestrowanego odbiorcę" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy

i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który jest uiszczany

w ustawowym terminie. Natomiast właścicielem paliwa jest firma A, która kolejno odsprzedaje wyroby akcyzowe kolejnej firmie B i ta następnej, aż paliwo napędowe trafia do strony. Niemniej jednak na etapie kontroli ani na etapie postępowania podatkowego nie ma możliwości odtworzenia łańcucha transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż do nabycia przez skarżącą. W związku

z powyższym nie było możliwe ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona.

W ocenie DIAS odnośnie zarzutów dotyczących rzekomych zaniechań dowodowych organu podatkowego I instancji, podkreślenia wymaga fakt, że z akt zgromadzonych w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że w sprawie podjęto z urzędu wszelkie możliwe czynności dowodowe pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec "[...]" Sp. z o.o.

W rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wykazano, że za olej napędowy nabyty od ww. kontrahenta na podstawie faktur zakupu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik natomiast nie sprawdzał, czy podmiot, od którego zakupił olej napędowy na podstawie ww. faktur, opłacił podatek akcyzowy. Dlatego też posiadany przez stronę olej napędowy, który został zakupiony od ww. podmiotu widniejącego na fakturach jako dostawca strony podlega, zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w postaci faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, pisma "[...]" Spółki z o.o. z dnia [...] grudnia 2016 r., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz pisma Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 2 na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji, jak również pozostałych dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność ustalenia pochodzenia towarów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi towarami podatek akcyzowy został zapłacony, a także na okoliczność istnienia po stronie organu możliwości ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, w tym też, pominięcie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania przez skarżącą oraz inne podmioty, a także zaniechanie wyjaśnienia

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn dowody te zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów oferowanych w toku postępowania przez podatnika (dokumenty załączone do pisma pełnomocnika podatnika z [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) w postaci: faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, potwierdzeń zapłaty na okoliczność ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi wyrobami podatek akcyzowy został zapłacony,

b. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu złożonego do akt sprawy, w postaci pisma "[...]" Spółki z o.o. z [...] grudnia 2016 r., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz pisma Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 2 na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji,

c. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań (dotyczących innych podatników), w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył, nie miał wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w tych postępowaniach i nie miał wiedzy odnośnie dokonanych w tych postępowaniach ustaleniach faktycznych,

d. przyjęcie przez organ orzekający, że brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę "[...]" Spółka z o.o. w zakresie obrotu paliwami, stanowi dowód na to, że paliwo zakupione przez podatnika jest niewiadomego pochodzenia i tym samym, nie został zapłacony podatek akcyzowy należny w związku z posiadaniem tego paliwa jako wyrobu akcyzowego;

e. zaniechanie podjęcia czynności na podstawie danych ewidencyjnych będących w dyspozycji organów skarbowych, zmierzających do ustalenia czy faktycznie zapłacony został podatek akcyzowy, którego zapłatę dokumentują złożone do akt sprawy raporty odbioru/raporty wywozu, a jeśli tak, to jakiego konkretnie wyrobu akcyzowego dotyczyła zapłata;

f. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. L. (przesłuchanego przez organ I instancji w dniu [...].10.2018 r.) oraz pisemnych wyjaśnień M. S. (pismo z dnia [...].11.2018 r. złożone do akt sprawy organu

I instancji w dniu [...].11.2018 r.),

g. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn organ pominął przedstawione przez podatnika dowody w postaci potwierdzeń zapłaty oraz raportów odbioru/raportów wywozu wskazujących na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego, względnie wskazania, z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności.

W konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, zarzucił:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż w świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego

w stosunku do podatnika.

3. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powstał obowiązek podatkowy podatnika, pomimo, że kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości na wcześniejszym etapie.

4. art. 89 ust. 1 pkt 14) ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skoro z ustaleń organu podatkowego wynika, iż paliwo jest niewiadomego pochodzenia, to należy zastosować stawkę dotyczącą pozostałych paliw silnikowych.

5. obrazę art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie właściwej stawki podatku akcyzowego, jaka winna zostać zastosowana do wyrobów w sytuacji faktycznej i prawnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za bezsporne w sprawie należy uznać ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca Spółka w lipcu 2013 r. wykazała nabycia od "[...]" Sp. z o.o. oleju napędowego i benzyny Pb 95 w ilości łącznie [...] litrów. Sporem w sprawie objęte jest wykazanie czy od ww. paliwa została zapłacona akcyza. Organy podatkowe wykazały bowiem, że ww. kontrahent Spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nabywał paliwo od podmiotów, które także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i brały udział w oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Spółka "[...]" także funkcjonowała w tej grupie przestępczej. W związku z tym zakwestionowane faktury zakupu nie mogły dokumentować zakupu od tego sprzedawcy i nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego faktury za lipiec 2013 r., na podstawie których podatnik zakupił od "[...]" ww. paliwo miały jedynie pozorować ten zakup, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor IAS wskazał także, że w związku z tym, iż w trakcie prowadzonego postępowania niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego. Nie udało się bowiem uzyskać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, deklaracji AKC, dokumentów zapłaty podatku akcyzowego czy decyzji w sprawie określenia temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, które potwierdzałyby, że od ww. paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. okazały się fikcyjne, wskazywały sprzedawcę paliwa niezgodnie z rzeczywistością, co spowodowało, że nie można ustalić pochodzenia nabytego paliwa ani klasyfikacji towaru. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w momencie wejścia przez podatnika w posiadanie przedmiotowego oleju napędowego, to jest w dacie dostawy paliwa wynikającej z tych faktur. Podatnik nie wykazał, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, co mogłoby w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uwolnić Spółkę od obowiązku zapłaty akcyzy. Z uwagi na to, że skoro zakupione przez skarżącą paliwo pochodziło z nieznanego źródła właściwą stawką jest przewidziana w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca tymczasem argumentację skargi koncentruje wokół ustaleń faktycznych w oparciu, o które organy podatkowe uznały, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez "[...]" Sp. z o.o. stanowi o niewiadomym pochodzeniu towaru i tym samym nie uiszczeniu podatku akcyzowego, podczas gdy pochodzenie oleju napędowego wynika z dokumentów przedłożonych organowi I instancji, a dołączonych do pisma z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej wbrew twierdzeniom organów podatkowych pochodzenie paliwa jest wiadome, jak również to, że podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony na etapie dokonywania odprawy celnej przez "[...]" sp. z o.o. w S. Organy podatkowe pominęły przedstawione przez skarżącą dowody wskazujące na powyższe okoliczności. Dokonane dotychczas ustalenia zdaniem skarżącej są zatem niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi koncentruje na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, które to doprowadziły do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki.

Na wstępie wskazać należy, iż z uwagi na okres objęty sporem zastosowanie

w sprawie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym

w lipcu 2013 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, art. 10 ust. 10 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje

z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 upa ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została

w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść wyżej przywołanych norm prawnych, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne jest dokonanie oceny czy ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa oraz w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Wykazanie powyższych okoliczności wymaga jednak prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak jednolicie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględniane. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Przyjmuje się, że to ostatnie zawarte

w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. np. wyroki NSA

z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.warszawa.wsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać wypada, iż skarżąca utrzymuje, że konsekwentnie w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi oferowała dowody podważające tezę organów podatkowych

o niewiadomym pochodzeniu paliwa oraz podważające fakt braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Tym samym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że kupowała paliwo z nieznanego źródła, od którego to paliwa akcyza nie została uiszczona. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Spółka zarzuca organom podatkowym nie odniesienie się do dowodów z dokumentów dołączonych do pisma

z dnia [...] października 2015 r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] października 2015 r.), zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się do tych wniosków wskazał, iż zbieranie materiałów dowodowych mające na celu weryfikację czy od wyrobów akcyzowych w badanym okresie uiszczono podatek akcyzowy nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, albowiem w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia organu I instancji, z których wynika, iż zakup przez skarżącą oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność tej Spółki miała pozorny charakter. Jako przyczynę braku możliwości ustalenia czy należna akcyza od paliwa, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami organ odwoławczy wskazał przy tym na brak prowadzenia przez tego kontrahenta i jego dostawców rzeczywistej działalności gospodarczej, działanie podmiotów w ramach oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT, "znikających podatników", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Z twierdzeń tych wynika, iż organ odwoławczy ustalenia co do wystawiania "pustych faktur" przez "[...]" i jej kontrahentów, wprost przenosi na okoliczności istotne z punktu widzenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu działanie takie byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby skarżąca nie posiadała żadnych innych dowodów dotyczących nabytego paliwa poza zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za fikcyjne. Wówczas istotnie brak byłoby możliwości dokonania ustaleń co do tego czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. W okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka przedstawia jednak dowody, które jej zdaniem dokumentują uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu skargi podnosi bowiem, iż z informacji pochodzących od świadków R. L. i M. S. wynika, że paliwo pochodziło w L., było przewożone do Agencji Celnej w S., skąd trafiało do skarżącej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż z zeznań świadka R. L. (karta 317 – 319 tom XVII akt podatkowych) oraz wyjaśnień M. S. (karta 347 tom XVII akt podatkowych) istotnie wynikają okoliczności dotyczące przewozu przez skarżącą paliwa z agencji celnych. Zeznania te i wyjaśnienia powinny zatem zostać ocenione w kontekście wskazywanych przez skarżącą dokumentów. W uzasadnieniu skargi wskazano także m.in., iż zakwestionowaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2013 r.- powinno być [...].07.2013 r.- (wymienioną w poz. 9 na str. 12 zaskarżonej decyzji), obejmującą olej napędowy, związany jest dokument e-AD nr [...] (rubryka 9a, kopia załączona do niniejszej skargi oznaczona nr 2), z którego wynika, że do paliwa przypisany został kod ARC: [...] (rubryka 1d), jak również, że paliwo objęte tym dokumentem pochodzi z L. (rubryki 2. i 3. dokumentu e-AD) i dostarczone zostało do "[...]" Spółka z o.o. w S. (agencja celna), co wynika z rubryki 5 tego dokumentu. Skarżąca w tym miejscu wskazała również na list przewozowy CMR nr [...] (oznaczony nr 3), z którego wynika pochodzenie paliwa z L. (rubryka 1 i 4 listu przewozowego) i dostarczenie paliwa do agencji celnej w S. (rubryka 3 listu przewozowego). Spółka wskazała także, iż z dokumentu e-AD (rubryka 16 b), jak i listu przewozowego (rubryka 25) wynika, że paliwo transportowane było pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...], a list przewozowy CMR [...] dowodzi, iż dotyczy on transportu paliwa, do którego przypisany został kod [...] (rubryka 5), a paliwo finalnie dostarczone zostało do podatnika na podstawie dokumentu Przyjęcie zewnętrzne [...]. Podkreślono także, że jak wynika z dokumentu raport odbioru/raport wywozu - rubryki 2a i 6b (kopia załączona do niniejszej skargi oznaczona nr 4) i potwierdzenia wykonania przelewu (kopia załączona do skargi i oznaczona nr 5), zadeklarowany został i zapłacony podatek akcyzowy od wyrobu akcyzowego, do którego przypisany został kod ARC: [...]. Zdaniem skarżącej z przywołanych dokumentów wynika, iż podatek akcyzowy od tego wyrobu został zapłacony przez "[...]" Sp. z o.o. w S. (agencję celną) dokonującą odprawy tych towarów. W wywodzie tym znalazły się błędy co do numerów dokumentu e-Ad (powinno być [...]) i numeru ARC (powinno być [...]) – karta 27 akt sądowych, nie mniej jednak z przywołanych przez autora skargi okoliczności może wynikać, iż olej napędowy w ilości wskazanej w zakwestionowanej fakturze, o której mowa, został do skarżącej przywieziony transportem dokumentowanym listami przewozowymi: CMR nr [...], który powołuje w swojej treści ww. nr ARC i dokumentem przewozowym z dnia 10 lipca 2013 r. (karta 30 akt sądowych), a akcyza od tego paliwa zapłacona (potwierdzenie wykonania przelewu – karta 31 akt sądowych).

W tych okolicznościach twierdzenia organu odwoławczego o tym, że okoliczności wynikające z tych dokumentów nie wniosłyby niczego nowego do sprawy są co najmniej pochopne. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, przytoczonych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż po weryfikacji dokumentów pod kątem ilościowego rozliczenia obrotu olejem napędowym oraz benzyną Pb 95 i Pb 98 za okres

od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poprzez porównanie rzeczywistych zapasów na początek każdego miesiąca, zakupu i sprzedaży w danym miesiącu (w tym zużycia na cele własne) oraz zapasów ewidencyjnych i rzeczywistych na koniec każdego miesiąca nie stwierdzono ubytków. Tym samym nie jest wykluczone, iż w przypadku prześledzenia dokumentów oferowanych przez Spółkę, w zestawieniu z zeznaniami kierowców dokonujących przewozu możliwe jest ustalenie, czy rzeczywiście olej napędowy, którego posiadanie przez Spółkę stwierdzono jest tym olejem, który zgodnie

z dokumentami, o których mowa został do Spółki przywieziony i czy została zapłacona od niego akcyza. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, iż nie jest to możliwe, konieczne dla prawidłowego odniesienia się do twierdzeń strony i oferowanych przez nią wniosków dowodowych należy uznać wskazanie przyczyn takiej oceny.

W każdym przypadku dowody zgłaszane przez podatnika powinny zostać poddane kompleksowej i wszechstronnej ocenie, w zestawieniu z innymi dowodami. Nie jest bowiem w takiej sytuacji wystarczające powołanie się na fikcyjność faktur, którymi Spółka udokumentowała nabycie oleju napędowego i brak możliwości odtworzenia łańcucha nabyć. Dla prawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa konieczne jest bowiem niewątpliwe wykazanie, iż akcyza od spornego paliwa

w należnej wysokości nie została zapłacona.

Tymczasem organ odwoławczy nie analizował tych dokumentów i nie dokonał ich oceny stosownie do wymogów przewidzianych w art. 191 Op. Jak zaś wynika

z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe rozważania, w rozpoznawanej sprawie nie zostało dotychczas ustalone, czy doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że od spornego paliwa nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, na co mogą wskazywać oferowane przez Spółkę dowody. Organ nie wykazał tych okoliczności. Nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na wykazanie źródeł pochodzenia paliwa. Tym samym przedwczesne jest stanowisko organu, że paliwo zakupione przez skarżącą w rzeczywistości pochodziło

z innego nieznanego źródła. Tylko w takim przypadku jest to równoznaczne

z uznaniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W myśl art. 188 Op organy podatkowe są jednak zobligowane do dokonania oceny oferowanych przez podatnika dowodów, które podatnik wskazuje w wykonaniu obowiązku wykazania zapłacenia akcyzy przez innego podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd podzielił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazywane przez Spółkę. Stan faktyczny nie został bowiem ustalony prawidłowo.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny,

a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy

w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej

(por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18).

Należy zatem uznać za zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1

i art. 188 Op, poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Z tych przyczyn za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Natomiast uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

O ile zatem Sąd podzielił argumentację skarżącej co do braku kompletności ustalonego stanu faktycznego i potrzebę odniesienia się w sposób zgodny z art. 191 Op do dowodów przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] października 2015 r. w zakresie dotyczącym spornego miesiąca, za niezasadny należało uznać wniosek

o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem Sąd przeprowadza jedynie dowody uzupełniające, zaś w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że bierze od uwagę dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy prowadzonych przez organ, bez potrzeby przeprowadzania z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego

i dokona oceny dowodów strony skarżącej, oferowanych jako zmierzające do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa i faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zależnie od wyników tych badań i wyprowadzonych z nich wniosków, w przypadku zaistnienia ku temu przyczyn organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania z dyspozycji art. 229 Op, jak i art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu wystąpienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), orzekł jak

w wyroku.