Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 763/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1174/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia

2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1174/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone przez [...]Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera - firmę [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.), i notę kredytową nr 3/2001 z dnia 3 kwietnia 2001 r., przypisaną do zgłoszeń celnych z marca 2001 r., zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności.

Wskazał również, że mimo odmiennego określania w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ponownie określono wartość celną importowanych leków w wysokości niższej niż pierwotna, uwzględniającej rabat wskazany na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, który nie został uwidoczniony w polu 45 dokumentu SAD oraz rabat wynikający z noty kredytowej.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględniania wskazanych w nich rabatów oraz ujawnionej noty kredytowej nr 3/2001 z 3 kwietnia 2001 r., dotyczącej zgłoszeń celnych z marca 2001 r.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 2 lipca 1999 r. oraz nota kredytowa miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Umowa reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, a załącznik z dnia 26/20 lipca 2001 r. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.) sprecyzowały warunek udzielania premii pieniężnej w wysokości do 11,82% liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora.

Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym z uwzględnieniem w/w noty kredytowej wystawionej przez eksportera i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu, okoliczność podniesiona przez skarżącą, iż w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji organy celne powołały się na załącznik z dnia 20/26 lipca 2001 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 01/02 lipca 1999 r. a nie załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r., nie wpływa na zmianę oceny, że udzielony upust był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowanym w oparciu o rabat uwidoczniony na fakturach oraz wystawione przez eksportera noty kredytowe, a tym samym nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd wskazał, że sposób wyliczenia wartości celnej został syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji I instancji, podkreślając, że strona nie przedstawiła w toku administracyjnego postępowania własnego sposobu wyliczenia wartości celnej ani nie wskazała przyczyn, z powodu których sposób wyliczenia upustu przez organy celne byłby niewiarygodny.

Błędny był zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 1 marca 2001 r. została wydana 25 lutego

2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 26 lutego 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z 28 stycznia 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Oceny tej nie zmienia nie powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sentencji decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wydając w dniu 28 stycznia 2005 r., zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą. Omawiana podstawa prawna - w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji; wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). To formalne uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP stwierdzając, że organ odwoławczy pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący załącznik do umowy PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony, to wydanie rozstrzygnięcia musiałoby uwzględniać fakt udzielania skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15 %) niż premii (do 11,82 %), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

* art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

* naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono Skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas, gdy w stosunku do tych towarów załącznik do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywał przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla Skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to Skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które ustalenia w zakresie stanu faktycznego WSA przyjął za prawidłowe i stanowiące podstawę wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia: otrzymanie przez Skarżącą rabatu na fakturze czy też uzyskanie premii pieniężnej na podstawie noty kredytowej,

- pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutów:

* oparcia rozstrzygnięcia organów celnych na niewłaściwym załączniku do Umowy Nr PL 1/99,

* błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych,

* braku ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego,

niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 i oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd to wydany wyrok byłby inny.

Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu oraz tego czy chodzi o rabat z faktury czy ze stosownej noty kredytowej a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99, przewidującego premię pieniężną do 11,82%, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82 % to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik nr 2 z dnia 12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 01/02 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów i stwierdzając, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w rozpoznawanej sprawie, rozliczony został rabat wynikający z faktury oraz przyznany notą nr 3/2001 odwołującą się do umowy nr 1/99 i do sprzedaży w okresie marca 2001 r.. W tej sytuacji niezależnie od tego czy organ celny powołał załącznik przewidujący rabat do 11,82 % czy załącznik przewidujący rabat do 15 % rozliczono tylko rabat przyznany fakturą i notą kredytową.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez rozliczenie rabatu z faktury i noty kredytowej, okoliczność powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika jakkolwiek naruszała przepisy postępowania, to jednak nie w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary. Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu ustalono w drodze proporcjonalnego rozliczenia rabatu wynikającego z faktury oraz globalnej kwoty rabatu dotyczącej marca 2001 r. a wynikającej z noty kredytowej, kwestia ustalenia wartości rocznych zakupów nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie administracyjnego postępowania, choćby ze względu na treść art. 222 ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Niezasadny jest także zarzut dotyczący nie dostrzeżenia naruszenia przepisów art. 122, 124, 187 § 1, i 210 § 4 ordynacji podatkowej jeśli zważyć, że w motywach decyzji I instancji przedstawiono sposób wyliczenia wartości celnej według metody proporcjonalnego rozliczenia i był on następujący: po odjęciu kwoty rabatu wynikającej z faktury, rozdzielono procentowo kwotę wynikającą z noty kredytowej dotyczącej marca 2001 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości zaimportowanych w tym miesiącu towarów a następnie, po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje zgłoszenia, zaś poszczególne kwoty o jakie obniżono wartość celną towarów określone zostały w sentencji decyzji I instancji. Nie jest zrozumiały i nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedostatecznego uzasadnienia co do przyporządkowania do SAD z marca 2001 r. noty nr 3/2001 r. skoro nota ta jest dokumentem księgowym skarżącej, z którego treści wynika, że dotyczy realizacji umowy nr PL1/99 i określa kwotę obniżki z tytułu sprzedaży leków w marcu 2001 r.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego w ocenie strony, uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku, nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kod. cel. jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kod. cel.. Unormowana w art. 23 Kod. cel. zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak -metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kod. cel. jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kod. cel. Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kod. cel. było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kod. cel.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).