Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 717/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1, par. 3 i par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 34 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 roku, Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. (dalej ZUS) jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok i określił wysokość należności z tego tytułu na łączną kwotę [...] złotych.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli obejmującej prawidłowość opodatkowania przez organ rentowy dochodów wypłaconych w latach 2005-2007 w części dotyczącej emerytur oraz rent krajowych. Wykazała ona, iż każdorazowo po zwrocie na rachunek bankowy płatnika emerytury wysłanej przekazem pocztowym W. L., co następowało po odmowie jej przyjęcia przez świadczeniobiorcę, ZUS dokonywał korekt uprzednio pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w ten sposób, iż pomniejszał je o kwoty zaliczek i składek naliczonych od wypłaconych, a następnie zwróconych emerytur. Zarazem na indywidualnym koncie podatnika nie ewidencjonował kwoty przekazywanego komornikowi potrącenia, w wyniku czego ujmował na nim jedynie wypłaconą podatnikowi, a następnie zwróconą, emeryturę. W konsekwencji na koniec każdego roku konto podatnika wykazywało dochód w wysokości 0,00 zł, składkę z podatku w wysokości 0,00 zł oraz podatek do urzędu skarbowego również wysokości 0,00 zł. Do dyspozycji organu rentowego pozostawało natomiast całe świadczenie brutto podatnika pomniejszone jedynie o kwotę przekazanego zajęcia komorniczego, a zatem uwzględniające pobrany a niewpłacony podatek.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku stwierdzając, iż dokonywane przez ZUS korekty uprzednio pobranych zaliczek były bezzasadne i skutkowały wpłaceniem przezeń podatku dochodowego od osób fizycznych w zaniżonej wysokości (za rok 2006 łącznie o [...] złotych), a także wystawieniem nieprawidłowej informacji o wysokości dochodów podatnika, w której wykazano zaniżony przychód (równy kwocie potrącenia komorniczego), oraz nie sporządzeniem dla podatnika rocznego obliczenia podatku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślono, iż świadczenie emerytalne W. L. za każdym razem było postawione do jej dyspozycji i jako takie rodziło po stronie płatnika obowiązek pobrania należnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśniono, iż sama odmowa przyjęcia tego świadczenia przez podatnika nie oznacza, że nie było ono wypłacane.

W odwołaniu od powyższej decyzji organ rentowy wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji lub orzeczenie, iż jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. Uzasadniając swoje żądanie, zakwestionował dopuszczalność utożsamiania zwrotów "postawione do dyspozycji" i "wypłacone", jak również zarzucił organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie wewnątrzzakładowych zasad rachunkowości, a także przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 roku, Nr 153, poz. 1227 z późn. zm., dalej: ustawa "emerytalna"), w szczególności jej art. 130 ust. 2, art. 134 ust. 1 pkt 5 i art. 135 ust. 2, zgodnie z którymi, jego zdaniem, niemożliwym do doręczenia z przyczyn niezależnych od organu rentowego jest świadczenie, którego przyjęcia uprawniony odmówił, i wobec tego niedopuszczalne jest, by było ono uznane za wypłacone. Wyjaśnił przy tym, iż "świadczenie emerytalne będzie stanowiło przychód tego okresu, w którym zostanie faktycznie wypłacone".

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż ani ustawa "emerytalna", ani wewnątrzzakładowe regulacje nie stanowią podstawy do rozstrzygania kwestii podatkowych, gdyż w tym względzie "miarodajne" są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym z dezaprobatą ustosunkował się do wskazanej przez stronę konieczności uznania, iż świadczenie, którego przyjęcia uprawniony odmówił, jest niemożliwe do doręczenia z przyczyn niezależnych od organu rentowego. Podzielił także zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji argumentację, podkreślając, iż art. 34 u.p.d.o.f. stanowi o "wypłacanych", a nie, jak podniosła strona, "wypłaconych" świadczeniach, wobec czego uznać należy, iż "ustawa nie uzależnia faktu obliczenia i poboru zaliczki od skutecznego wypłacenia tj. odbioru, lecz nakazuje obliczenie i pobór już w momencie wysłania (oddania do dyspozycji)". W konsekwencji całe świadczenie emerytalne bez względu na fakt jego częściowego zwrotu na rachunek bankowy płatnika stanowi kwotę wypłacaną i podlega opodatkowaniu jako postawione do dyspozycji podatnika zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzję tę organ rentowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. Uzasadnienie swego żądania rozpoczął od zarzucenia organowi odwoławczemu, iż orzekając o odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku, nie był uprawniony do ustalenia zobowiązania w tym zakresie w wysokości obejmującej podatek pobrany i wpłacony. Następnie podtrzymał przedstawione w toku postępowania podatkowego stanowisko, zgodnie z którym brak woli podjęcia emerytury przez uprawnionego prowadzi do niemożności uznania, że dysponuje on tym świadczeniem w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Zwrócił także uwagę, iż "o powstaniu przychodu po stronie emeryta można mówić wyłącznie wtedy, gdy po stronie funduszu celowego (...) powstał wydatek i koszt", tymczasem "świadczenia zwracane (...) jako niedoręczone zmniejszają wydatki i koszty tego funduszu". Przedstawiając ów argument, zarzucił organowi odwoławczemu ograniczenie podstawy rozstrzygnięcia do przepisów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, "wynika [z nich] konieczność dokonywania ich wykładni w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku pobranego a nie wpłaconego poprzez uwzględnienie także podatku, który został pobrany i wpłacony, stwierdził, iż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy – przedmiot tejże nie budził wątpliwości organu rentowego, czemu dał on wyraz w odwołaniu, żądając ewentualnego orzeczenia, iż jego zobowiązanie opiewa na kwotę już pobraną, jak również w skardze, w której wskazana przezeń wartość przedmiotu sporu jest równa wysokości niewpłaconej zaliczki.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 roku ZUS podniósł, że określenie w zaskarżonej decyzji odpowiedzialności płatnika w zakresie podatku, który został pobrany i wpłacony w kwocie [...] złotych (w sprawie spór dotyczy podatku w kwocie [...] złotych) stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, którego dopuściły się organy podatkowe obu instancji. Zatem zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego). Wskazał także, iż skoro ustawodawca, określając w art. 34 u.p.d.o.f. obowiązki organu rentowego jako płatnika podatku, nie wypowiedział się co do sporządzania korekty naliczonego podatku, w sytuacji kiedy następuje istotna zmiana stanu faktycznego, taka jak zwrot należnego świadczenia na rachunek Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, to należy przyjąć, że skoro środki te trafiły z powrotem do funduszu celowego pomniejszając jego wydatki, to organ rentowy nie ma tylko uprawnienia, ale wręcz obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku, w sposób zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt, iż zaskarżona decyzja obejmowała również podatek pobrany i wpłacony nie wpływa bezpośrednio na wysokość przedmiotu sporu, jak również na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał także, że organy podatkowe nie ingerują w wewnętrzne zasady gospodarki finansowej środkami funduszu celowego, w tym zasady księgowania wydatków i kosztów określone przez Prezesa ZUS, który ma uprawnienia do regulowania tej kwestii wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, statutu Zakładu i ustawy o rachunkowości. Niemniej rozwiązania przyjęte przez ZUS i oparte na zasadach rachunkowości nie zwalniają płatnika z prawidłowego opodatkowania świadczeń emerytalno – rentowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera normy bezwzględnie obowiązujące płatnika tego podatku i nie przewiduje możliwości odstąpienia przez ZUS od obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwoty podatku.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] 2010 roku strona skarżąca powtórzyła zarzuty zamieszczone w skardze oraz piśmie z dnia [...] 2010 roku.

W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia [...] 2010 roku i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2003, str. 66- 67).

Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony.

Powyższy obowiązek został uszczegółowiony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy m. in. emerytur, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią źródło przychodu i na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o obowiązku organu rentowego, jaki na nim spoczywa od momentu powstania przychodu. Użyty w nim zwrot "wypłacane bezpośrednio przez te organy" służy określeniu, w przypadku których przychodów organ rentowy winien obowiązek ten realizować, nie ma natomiast wpływu, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, na rozstrzygnięcie czy przychody te powstały. Regulację w tym względzie zawiera bowiem art. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przystępując do analizy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. na wstępie wymaga podkreślenia, iż wyjątki o których mowa w tym przepisie, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem emerytury pozostają poza zakresem ich regulacji. Zasadnym jest zatem ograniczenie rozważań do rozstrzygnięcia kwestii, czy w niniejszej sprawie zachodzą wskazane w tym przepisie okoliczności warunkujące powstanie przychodu tj. czy świadczenie zostało otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem świadczenie otrzymane to świadczenie dane, natomiast świadczenie postawione do dyspozycji to takie, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa [tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki: "PIT. Komentarz". Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., teza 6. Dostęp: System Informacji Prawnej "Lex". Por. również: J. Marciniuk (red.): "Podatek dochodowy od osób fizycznych. 2010", Warszawa 2010. Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., tezy 5-7]. Oznacza to, że już sama możliwość odbioru należnego świadczenia, a nie dopiero faktyczne nim dysponowanie, jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia powstania przychodu. Jednocześnie w omawianym względzie nie ma znaczenia to, czy podatnik z możliwości tej zechce skorzystać, czy – jak w niniejszej sprawie – nie. Jego zachowanie, w tym polegające na odmówieniu przyjęcia świadczenia, nie ma wpływu na powyższą kwalifikację. Nie przesądzają o niej również powołane przez stron skarżącą przepisy ustawy "emerytalnej" oraz wewnątrzzakładowe regulacje przede wszystkim z uwagi na to, iż zagadnienie to w sposób całościowy regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta znajduje się zresztą poza zakresem przedmiotowym przytoczonych przez płatnika przepisów ustawy "emerytalnej", gdyż regulują one m. in. sposób (art. 130 ust. 2) oraz przesłanki wstrzymania (art. 134 ust. 1 pkt 5), a także wznowienia wypłaty emerytury (art. 135 ust. 2).

Podkreślenia również wymaga, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników, inkasentów). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2/10 – opubl. w www.orzeczenia.gov.pl), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu strony skarżącej o modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, wewnątrzzakładowych zasad rachunkowości czy też statutu płatnika. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych w/w przepisami. Nie ulega wątpliwości, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych, że w praktyce mogą spowodować komplikacje w obliczeniu i pobraniu od podatnika podatku oraz wpłaceniu go właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle powyższych wywodów wskazać należy, iż strona skarżąca nie miała żadnych podstaw, by twierdzić, że samo odmówienie przez podatnika przyjęcia emerytury wywołuje skutek w postaci utraty przezeń uprawnienia do jej odbioru. Takie nieodebrane świadczenie należało zakwalifikować jako postawione do dyspozycji podatnika, a w konsekwencji jako przychód rodzący po stronie płatnika obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go organowi podatkowemu. Ponieważ tak się w niniejszej sprawie nie stało, prawidłowo organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Wskazać również należy, że choć organy podatkowe w rozstrzygnięciu swoich decyzji orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika (ZUS), określając wysokość całego należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, nie określając jednocześnie kwoty podatku pobranego a niewpłaconego ([...] złotych), lecz nie miało to, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Analiza treści zaskarżonej decyzji w tym zakresie, obejmującej m. in. szczegółowe wyliczenie kwoty należnej, nie budzi bowiem wątpliwości co do podjętego rozstrzygnięcia. Nie można więc zgodzić się ze strona skarżącą, że uchybienie to stanowi rażące naruszenie prawa co w konsekwencji skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie bowiem nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zasadnie więc organ odwoławczy wykazał, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wad, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontroli zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.