Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1800/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 492/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 492/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, iż w toku kontroli ustalono, że M. W., prowadząc P. T.-H.-U. w N., obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych m.in przez: A.-C. P. Sp. z o.o. oraz W. R. H. Sp. z o.o, a łączna wartość wykazana na fakturach zakupu od ww. firm w kontrolowanym okresie wyniosła netto 260.300 zł, zaś podatek VAT 57.266 zł.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że faktury wystawione przez firmy A.-C. P. i WRH są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie sprawy stwierdzono, że podatnik, dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki, postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Przesłuchany w charakterze strony w dniu 22 sierpnia 2011 r. na okoliczność dostaw oleju napędowego w 2006 r. M. W. zeznał, że nawiązał współpracę z nieznajomym mężczyzną, który zaproponował sprzedaż oleju napędowego po atrakcyjnej cenie, a transakcje dokonywane były za gotówkę. Podatnik zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółek-kontrahentów, a ich dres znał wyłącznie z faktur.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia 17 października 2011 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 97.576 zł M. W. powołał zarzuty naruszenia:

- prawa proceduralnego, tj. art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że dla odliczenia podatku VAT kluczowe znaczenie ma fakt nabycia towaru i wykorzystania go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup paliwa faktycznie miał miejsce, a strona uregulowała zobowiązania wynikające ze spornych faktur i poniosła wydatki na zakup oleju napędowego. Strona w dobrej wierze zawierała transakcje zakupu oleju napędowego, będąc przekonana, że zbywcą towaru były firmy wystawiające faktury. Dodatkowo podatnik argumentował, iż sprawdził dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe swojego kontrahenta oraz pobrał od niego kserokopię dokumentów potwierdzoną przez Urząd Skarbowy. W jego ocenie nie było zatem podstaw do twierdzenia, że podmiot wystawiający faktury nie jest podmiotem dokonującym czynności.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 marca 2012r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją spółki A.-C. P. i WRH, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naliczony podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki na rzecz M. W., został wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Żadna z ww. spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, dowiedziono, że paliwo nabyte i wykorzystywane przez M. W. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od A.-C. P. i WRH, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, m.in. dowody zebrane przez KGP CBŚ Zarząd w P., jak również informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych oraz dowody zebrane w toku przeprowadzonych postępowań wobec A. C. P. i WRH.

Ustosunkowując się do kwestii złożonych przez podatnika wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków R. B., J. I. i J. M., organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań powyższych świadków byłoby niecelowe, ponieważ przeprowadzenie tych dowodów skutkowałoby ustaleniem okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy, analizując kwestii dobrej wiary czy też nieświadomego uczestnictwa strony w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, podkreślił, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółek. Organ zaznaczył, że podatnik zamawiał paliwo u kierowcy lub telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej, nigdy nie był w siedzibie spółek, a adres znał tylko z faktur. Co istotne, strona nie żądała nigdy od dostarczającego paliwo kierowcy certyfikatu jakości paliwa bądź potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Ponadto, w ocenie organu, podatnik również w żaden sposób nie zareagował na fakt, że zamówienia na olej napędowy składał jednej osobie, a wystawcami faktur na dostarczone paliwo były dwie różne spółki.

W skardze z 18 kwietnia 2012 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2012 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, M. W. podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także przepisów prawa podatkowego - art. 193 § 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 492/12 WSA w Poznaniu oddalił skargę M. W. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Powołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktury wystawione przez spółki A.-C. oraz WRH nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że niecelowe było przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że spółki A.-C. P. i WRH były pośrednikami w sprzedaży paliw, skoro materiał zebrany w sprawie wskazuje, że spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, wyłącznie wystawiały faktury. W ocenie Sądu, organ miał podstawy do stwierdzenia, że w 2006 roku strona, prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani spółka "A.-C. P." ani też WRH, dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Ustalenia te, zdaniem Sądu, potwierdza również prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. nr [...] z 28 czerwca 2010 r. wydana wobec A.- C. P., w której stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, że faktury wystawione przez A.-C. P. nie dokumentowały rzeczywistych obrotów.

Sąd zaakceptował także pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym za niecelowe należało uznać przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania, że spółki A.-C. P. i WRH były pośrednikami w sprzedaży paliw, skoro materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazywał, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, wyłącznie wystawiały faktury.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu), Sąd wskazał, że aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Przy czym istotnym jest, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, co w ocenie Sądu I instancji nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej VI Dyrektywa) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

2) naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania;

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj., art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, oraz art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 czy art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Podnieść w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym spółki A.-C. P. ORAZ W. R. H. nie były dostawcami paliwa dla skarżącego, jak również przymiotu takiego nie można przyznać podmiotom, które wystawiały faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił (akceptując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie), że podstawowe znaczenie w sprawie miały zeznania W. F., J. I., R. B., J. M. i R. M. W szczególności świadkowie J. I., J. M. i R. B. byli przesłuchiwani w toku postępowania karnego, a strona skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności uzasadniające ich ponowne przesłuchanie w sprawie. Tezy dowodowe dotyczące przedmiotowego wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych świadków w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo WSA powołał się na ostateczną decyzję z dnia 28 czerwca 2010 r. wydaną wobec A.-C. P., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych obrotów.

Warto przypomnieć, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oznacza to więc, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 123 § 1 O. p. poprzez odmowę przesłuchania świadków J. I., R. B. i J. M. w toku postępowania podatkowego, skoro organy załączyły i rozważyły protokoły ich przesłuchań złożonych w ramach postępowania przygotowawczego, a strona skarżąca nie wskazała okoliczności, które mogłyby uzasadniać ich ponownych przesłuchań, uzasadniając to jedynie tym, że chciałaby udowodnić, że transakcje określone w fakturach były rzeczywiste.

Nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również tego, który został załączony z postępowania przygotowawczego. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy jeszcze raz, że kluczowe dla dokonanej oceny były zeznania świadków W. F., J. I., R. B., J. M. i R. M.

W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT dokumentowała rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Taka ocena prawna wynika także z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Zauważyć należy, że również ocena dokonana w zakresie dołożenia przez skarżącego należytej staranności została przeprowadzona w sposób prawidłowy i odpowiadający wskazanym przepisom prawnym. Okoliczności zawarcia współpracy ze spółką A.-C. P., to jest nawiązanie kontaktów handlowych na stacji paliw z osobą nieznajomą, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, forma płatności gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, brak żądania dowodów zapłaty przemawiają za uznaniem, że skarżący nie dołożył wymaganej należytej staranności.

Z tej perspektywy powinny być więc analizowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podnieść należy, że w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem NSA, WSA wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu transakcji i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).