Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 183 par 1, art.189, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art.1 ust.3 lit a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.2 ust.4 lit b tiret pierwsze, art.20 ust.1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art.3 ust.3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 408/11 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 408/11, którym w wyniku rozpoznania skargi Z. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) uchylono interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego; - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów), które nabywa wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedaje w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych; - oferowane przez nią produkty są wykorzystywane do innych celów aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

2.2. W opisanych okolicznościach Spółka zapytała czy ww. oleje smarowe nie podlegają - jako produkty akcyzowe niezharmonizowane - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 92/12/EWG lub dyrektywa horyzontalna), a także zawarte w dziale III ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.).

2.3. Zdaniem Spółki: - produkty energetyczne w postaci olejów mineralnych objętych kodem CN 2710 19 81, są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; - nie podlegają natomiast temu podatkowi, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE lub dyrektywa energetyczna), produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż wyżej wskazano; - polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze oraz zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych są niewłaściwe, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego; - oleje smarowe o ww. kodach należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające podatkowi akcyzowemu; - podatnik nie jest zatem zobowiązany do zapłaty takiego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów smarowych.

2.4. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - istotnie w świetle przepisów dyrektywy energetycznej oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego; - skoro dyrektywa ta nie ma zastosowania do określonego w jej art. 2 ust. 4 wykorzystania produktów energetycznych, to w takim zakresie nie należy tych produktów traktować jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, obligatoryjnie opodatkowanych akcyzą; - w tym przypadku państwa członkowskie nie są jednak pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji podatkowych; - mogą bowiem opodatkować oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE lub nowa dyrektywa horyzontalna), dającym możliwość nałożenia podatku na produkty inne niż wyroby akcyzowe objęte harmonizacją; - Polska utrzymała takie opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania; - zachowała przy tym warunek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, gdyż opodatkowaniu nie towarzyszy zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi; - na gruncie krajowych uregulowań prawnych oleje smarowe o ww. kodzie są wyrobami akcyzowymi; - w konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe takich wyrobów jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - natomiast oleje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach wynikających z art. 32 ust. 5-13 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070; dalej: rozporządzenie z 2010 r.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła: - niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 3 dyrektywy 92/12/EWG, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego i w związku z tym podlegają podatkowi akcyzowemu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jego zdaniem naruszała ona przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej. Wada ta polegała na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych, wykorzystywanych na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z powołanymi przepisami wspólnotowymi. W następstwie nieuprawnione było również - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wskazanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na istnienie w takim przypadku zwolnienia od podatku akcyzowego w ramach przepisów rozporządzenia z 2010 r.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - nie miało usprawiedliwienia stanowisko organu podatkowego, iż prawo wspólnotowe nie uniemożliwia objęcia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym, jako wyrobów akcyzowych; - wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwalało w przepisach krajowych uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla podatku akcyzowego zharmonizowanego; - ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezaliczonych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej z wyłączeniem podatku w istocie będącego podatkiem akcyzowym; - nietrafne było zatem powołanie się na uprawnienie Polski do wprowadzenia innego podatku konsumpcyjnego; - z treści ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem opodatkowanie olejów smarowych tak samo, jak produktów objętych dyrektywą energetyczną; - tymczasem dyrektywa ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący a wyłączenie olejów smarowych z zakresu jej działania z uwagi na wykorzystanie jest definitywne, co oznacza wykluczenie z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego; - w efekcie nie miało podstaw odniesienie się do przewidzianego dla olejów smarowych, właśnie ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienia od podatku, na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu z 2010 r.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 92/12/EWG (uwzgledniając uzasadnienie zarzutu powinno być: dyrektywy 2008/118/WE - przyp. NSA) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest zgodne z prawem wspólnotowym objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym;

2) § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2010 r. przez błędną interpretacje i przyjęcie, że brak jest podstaw dla przewidzianego dla olejów smarowych, ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienia od podatku akcyzowego na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

5.4. Na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzeczenia w sprawie C-349/13. Następnie, wobec faktu, że wskazana przyczyna zawieszenia ustała, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 421/13, podjął z urzędu postępowanie zawieszone w niniejszej sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Wobec powyższego najpierw należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej. Ocena w tym zakresie oddziaływała bowiem na skuteczność zarzutu dotyczącego zwolnienia podatkowego, który miał charakter wtórny wobec zarzutów odnoszących się do ww. przepisów unijnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w płaszczyźnie powołanych przepisów prawa unijnego zasługiwały na uwzględnienie.

6.3. Problematyka prawidłowości, czy też dopuszczalności nałożenia przez Polskę - według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego - analogicznego podatku na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, była w przeszłości przedmiotem częściowo odmiennych wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. W 2010 r., jak również w czasie wydawania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, pojawiały się przeciwne zapatrywania co do możliwości opodatkowania w taki sposób ww. produktów przeznaczonych do wykorzystania w celu innym niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

6.4. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego, jako budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, nastąpiło w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Mianowicie orzeczono w niej, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." Wprawdzie uchwała dotyczyła przepisów aktów prawnych poprzedzających akty prawne mające znaczenie dla ocen wyrażanych w niniejszej sprawie, niemniej jednak z uwagi na analogiczną ich treść mogła stanowić jeden z istotnych argumentów mających znaczenia także w tej sprawie.

6.5. Przypomnieć więc należało, że w uzasadnieniu ww. uchwały podniesiono między innymi, iż na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie mogło wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym "jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.(...) jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego."

6.6. Analizowany problem prawny doczekał się również bezpośredniej wypowiedzi TSUE, z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, w przedmiocie wykładni: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t. 1, s. 179) - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?"

6.7. TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, odpowiadając na przywołane pytanie prejudycjalne orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

6.8. W pkt 31 tego wyroku TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Wspomnieć można, że TSUE tożsame stanowisko prezentował również wcześniej w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44, że "(...) oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi."

6.9. W sprawie C-349/13 TSUE podkreślił i to, że przepis art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika zatem z tego, że powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Oceny tej nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej.

6.10. Podsumowując ten wątek rozważań należało stwierdzić, że w szczególności w świetle wyroku TSUE w sprawie C-349/13, nie powinno już ulegać wątpliwości, że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE przewiduje dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 lit. a, a więc dotyczy to również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na takie wyroby jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

6.11. W takim stanie rzeczy konieczne było jeszcze wyartykułowanie wykładni warunku zawartego w art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, polegającego na nakładaniu takich podatków w sposób, który nie może powodować "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." W tym względzie, jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku w sprawie C-349/13, z jego orzecznictwa "wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:321, pkt 27)." Dalej TSUE trafnie stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (pkt 38 - 43).

6.12. Jak już wyżej wspomniano, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo TSUE, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

6.13. Wobec przedstawionych rozważań uznać należało, że formalności będące następstwem istnienia podatku akcyzowego, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu polskiej granicy z innego państwa członkowskiego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone między innymi w wyrokach tego Sądu z dnia: 10 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1086/13 i 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 913/13.

6.14. Konsekwencją powyższej oceny, potwierdzającej zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w sferze prawa wspólnotowego, skutkowała wyrażeniem stanowiska o zasadności także zarzutu dotyczącego naruszenia § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2010 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe było pochodną dokonanej przez ten Sąd nieprawidłowej interpretacji, że niezgodne z prawem wspólnotowym jest objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym na zasadach takich samych jak dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sąd ten konsekwentnie uznał bowiem, że skoro oleje smarowe o takim wykorzystaniu są wyrobami niepodlegającymi opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich również objąć zwolnieniem z tego podatku na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu z 2010 r. Interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jak wykazano powyżej była jednak niewłaściwa.

6.15. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. było prawidłowe. W konsekwencji, na podstawie powołanego artykułu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, orzekając jak w punktach 1 i 2 sentencji.

6.16. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który nie reprezentował go przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik organu nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 września 2015 r.; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 280 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów w kwocie 180 zł (75% z 240 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł.