Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 809/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011r. sprawy ze skargi X S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko X S.A. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 20 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych [...]. Sklepy, jak i centra dystrybucyjne prowadzone są m.in. w budynkach i lokalach oddanych wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Co do zasady, Spółka korzysta z wynajętych nieruchomości przez okres nie krótszy niż 10 lat. Spółka przeprowadza prace adaptacyjne w wynajmowanych (dzierżawionych) budynkach i lokalach, dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegające amortyzacji przez wnioskodawcę.

W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w "Y" Sp. z o.o. i w związku z tą transakcją w dniu 24 września 2008 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) wydał decyzję nr [...], w której wyraził zgodę na przejęcie przez X kontroli nad spółką Y Sp. z o.o. ("Y"). Przy czym zgoda na przejęcie Y została wydana pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez Spółkę wszelkich praw, w tym praw najmu do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych. W myśl powyższej decyzji wyzbycie się przedmiotowych praw powinno było nastąpić w terminie do 31 grudnia 2009 r. i mogło nastąpić wyłącznie na rzecz niezależnego inwestora nienależącego do grupy kapitałowej kontrolowanej przez X, Z S.A. W przypadku niezrealizowania powyższego warunku, Prezes UOKiK mógł nałożyć na wnioskodawcę karę pieniężną. Spółka wykonała warunek i wyzbyła się wszelkich praw, w tym praw najmu, do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych.

Przechodząc do opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że nie wyklucza w przyszłości dalszej koncentracji, tj. przejmowania kolejnych lokalizacji placówek sklepowych (w szczególności poprzez nabywanie udziałów / akcji w spółkach konkurencyjnych). Będzie to związane z podobnym postępowaniem przed Prezesem UOKiK, jak to wskazane powyżej. Spółka może zostać zatem zobowiązana w przyszłości do dalszego wyzbywania się praw najmu do kolejnych placówek sklepowych. Wyzbywanie się praw najmu było już wcześniej spowodowane przyczynami ekonomicznymi i wnioskodawca nie wyklucza, że takie przypadki będą występowały także w przyszłości.

W niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu / dzierżawy określonego lokalu sklepowego nastąpiło i może nastąpić w przyszłości przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez wnioskodawcę inwestycji w obce środki trwałe. Na skutek rozwiązania, bądź wygaśnięcia umów najmu / dzierżawy dochodzi do utraty przez Spółkę prawa do korzystania z lokalu, a w konsekwencji, do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zwracając przedmiot umowy na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) wnioskodawca traci również możliwość wykorzystywania niektórych inwestycji w obce środki trwałe, w szczególności te, które stanowią części składowe trwale związane z lokalem. Na mocy wspomnianych umów najmu, Spółka nie ma obowiązku usunięcia poczynionych nakładów i przywrócenia zwracanych budynków czy lokali do stanu pierwotnego. Wnioskodawca nie otrzymuje również zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli budynków czy lokali. W następstwie wyzbycia się przez wnioskodawcę praw najmu budynku czy lokalu dochodzi do wykreślenia z ksiąg rachunkowych Spółki inwestycji poczynionej w obcy środek trwały (nieruchomość). W rezultacie, wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej amortyzacji dokonanej inwestycji i uwzględnienia pozostałej do umorzenia wartości inwestycji w rachunku kosztów podatkowych w formie kolejnych sukcesywnych odpisów amortyzacyjnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane (wydzierżawiane) budynki i lokale, w związku z wyzbyciem się praw najmu (rozwiązaniem lub innym zakończeniem umów najmu) przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji przez wnioskodawcę?

Jednocześnie we wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia wyzbycia się praw najmu / dzierżawy (zakończenia umów najmu / dzierżawy) budynków i lokali, w których te poczyniono inwestycje. Uzasadniając ten pogląd strona powołała się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych jest, więc istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem oraz brak wyraźnego wyłączenia z wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Dalej strona wskazała na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne), o ile są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Ze środkami trwałymi zrównane zostały również inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią tytułem nakładów poczynionych w wynajmowanych (wydzierżawianych) budynkach i lokalach, w których prowadzona jest przez nią działalność gospodarcza, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają odliczeniu od przychodów wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki rozliczanie w czasie wydatków poniesionych na składniki majątkowe, stanowiące inwestycje w obce środki trwałe, w drodze odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest użytkowaniem przez podatnika tych inwestycji w dłuższym okresie czasu. Stopniowe rozpoznawanie kosztów podatkowych poniesionej inwestycji w obcy środek trwały pozostaje w proporcji z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika w wyniku wykorzystywania tych inwestycji w obce środki trwałe w okresie ustalonej w u.p.d.o.p. przydatności takich inwestycji dla prowadzonej działalności gospodarczej. Na skutek zakończenia umowy najmu środków trwałych (lokali), w których poczyniono inwestycje, Spółka traci możliwość dalszego z nich korzystania, a w rezultacie dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja ta nie powoduje jednak, że zerwany zostaje związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z przychodami wnioskodawcy, opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który istniał od chwili dokonania nakładów z uwagi na faktyczne wykorzystywanie tychże nakładów dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej generującej przychody Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem fakt rozliczania wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w czasie ma jedynie odzwierciedlać stosunek, w jakim te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały okres użytkowania środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z określonym liczbowo przychodem, a jedynie sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków. Dlatego utrata możliwości dalszego korzystania ze środka trwałego, powoduje jedynie brak możliwości jego dalszej amortyzacji, a nie zerwanie związku inwestycji z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) przed upływem okresu amortyzacji zachowany zostaje warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zmienia się jedynie metoda, zgodnie z którą Spółka może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych, tj. niedopuszczalne jest dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co nie wyklucza jednak jednorazowej potrącalności tej kwoty wartości inwestycji, która nie została do tej pory pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć niezamortyzowaną cześć wydatków inwestycyjnych w obcy środek trwały do kosztów podatkowych, o ile wydatki inwestycyjne pozostają w związku z przychodami Spółki, a poniesione straty nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu nie są odpowiednio:

- straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analiza powyższych wyłączeń z kosztów podatkowych, przy uwzględnieniu ogólnych zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że co do zasady, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że takie środki trwałe straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika. W sytuacji, gdy środki trwałe straciły przydatność gospodarczą z uwagi na inne okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej, straty równe niezamortyzowanej wartości takich środków trwałych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W opinii Spółki utrata możliwości korzystania z inwestycji w obcy środek trwały (lokal), wynikająca z utraty prawa do korzystania z lokalu wskutek rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) przed upływem okresu pełnego umorzenia (amortyzacji) inwestycji, oznacza rzeczywistą stratę ekonomiczną dla strony w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji. Ponieważ pojęcie straty nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., strona odwołała się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym i przytoczyła znaczenie słownikowe, że jest to "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać". Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zaliczenie straty w powyższym rozumieniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest także wówczas, gdy poniesienie straty ze środka trwałego spowodowane jest takimi działania podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Sądy potwierdziły, zdaniem strony, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały powstaniem straty w postaci nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Brak jest zatem ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat, jeżeli decyzja o wyłączeniu środka trwałego z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami, stanowiącymi element strategii gospodarczej i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika. Według Spółki poniesie ona stratę wskutek wydania budynku czy lokalu właścicielom bez otrzymania zwrotu wartości nakładów poczynionych na inwestycję. Jednocześnie, zakończenie umów najmu lub dzierżawy i będące tego konsekwencją prawną, wydanie niezamortyzowanej w pełni inwestycji w obcy środek trwały, będzie w przedstawionym stanie faktycznym uzasadniona gospodarczo. Tym samym, niezamortyzowana część inwestycji będzie stanowiła koszt podatkowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - a contrario - art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego ze stratą w środkach trwałych mamy do czynienia, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka w działalności gospodarczej nie tylko ze względu na jego likwidację, ale także zbycie lub utratę (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07). Jeżeli zatem część wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcy środek trwały nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami i przychodem z jego likwidacji, odpłatnego zbycia lub zwrotu nakładów na inwestycje (które mogą być pochodną "utraty" inwestycji w środek trwały wskutek ustania umów najmu czy dzierżawy) to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wykładnią a contrario art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (jeśli dojdzie do sprzedaży lub utraty środka trwałego w inny sposób niż poprzez fizyczną likwidację) lub art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (jeśli środek trwały zostanie fizycznie zlikwidowany i utrata jego przydatności gospodarczej nie nastąpi wskutek zmiany rodzaju działalności podatnika).

Jednocześnie Spółka wskazała, że nie jest możliwe ograniczenie strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie do przypadków fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego (inwestycji). Jeżeli, w ocenie organów skarbowych, zwrot inwestycji w obcy środek trwały, który następuje z mocy prawa na skutek rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy najmu (dzierżawy) nie stanowi likwidacji takiej inwestycji, to strata, która niewątpliwie w takiej sytuacji powstaje, ma swoje źródło w innym niż likwidacja zdarzeniu prawno - podatkowym i powinna podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy uwzględnieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., który normuje inne przypadki powstania straty, niż fizyczna likwidacja środka trwałego (inwestycji). Przepis ten z kolei wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (inwestycjach), tylko w części już pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W pozostałej części zaś (równej niezamortyzowanej wartości inwestycji) strata jest kosztem uzyskania przychodów dla podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie powoduje, że wspomniany przepis znajdzie zastosowanie. Spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona zakwalifikować stratę w postaci nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w opisanych przez wnioskodawcę sytuacjach, inwestycje w obce środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca będzie bowiem dalej prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych [...], a umowy najmu rozwiązywane są ze względów ekonomicznych lub administracyjnych (związanych z ograniczeniami w koncentracji działalności wnioskodawcy). W rezultacie, rozpatrywany w niniejszym wniosku przypadek nie mieściłby się w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., pozwala na przyjęcie, że straty powstałe w wyniku utraty z mocy prawa inwestycji w obcy środek trwały na skutek ustania umowy najmu lub dzierżawy, następujące z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania jej przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, we wspomnianej interpretacji z dnia [...], uznał stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe i powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Dokonując analizy uregulowań u.p.d.o.p. oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przedstawionym przez Spółkę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi, zdaniem organu do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Wyzbycie się praw do najmu lub dzierżawy i rezygnacja z wynajmowanych budynków (lokali) przez stronę, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi niniejszy przepis. Według organu fakt, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym i zaplanowanym działaniem Spółki, a nie przyczynami od niej niezależnymi. W tym przypadku nie dochodzi do straty amortyzowanego środka trwałego, lecz do jego wydania (zwrotu) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy. Według organu bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja. Samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu czy dzierżawy, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych strony inwestycji poczynionej w obcym środku trwałym, nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji, Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie będą bowiem spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż przedmiotowe budynki (lokale) nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ uznał, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, mimo podobieństw z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

W piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., powtarzając argumenty zawarte we wniosku. Strona wskazała m.in., że mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. należy interpretować a contrario, a więc w ten sposób, że do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja ta nie jest wynikiem zmiany działalności. Zdaniem Spółki orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest utrwalone, nadto organ podatkowy winien dokonać analizy tego orzecznictwa, w szczególności gdy powołuje się na nie wnioskodawca. Z tego powodu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c O.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. Spółka X wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 6 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W motywach skargi podniesiono, że według organu podatkowego w niniejszej sprawie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż po zaprzestaniu wykorzystywania dotychczasowej nieruchomości brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami związanymi z zawarciem umowy najmu (nakładami inwestycyjnymi), a przychodami. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p należy interpretować a contrario, a więc w ten sposób, że do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja ta jest wynikiem innych zdarzeń, niż zmiana działalności. Skarżąca powtórzyła, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia "strata" czy "likwidacja". Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie bezsprzecznie istnieje możliwość zastosowania a contrario art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, po zakończeniu korzystania z tych środków trwałych na skutek wypowiedzenia umów ich najmu, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji.

Dokonując analizy powyższego zagadnienia należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak strata w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" (por. "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006 r., tom III, str. 1411). Natomiast pojęcie likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie, czegoś" (tamże, t. II, str. 441).

W tym miejscu warto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy wskazać należy, że rezygnacja przez skarżącą Spółkę z dotychczas najmowanego czy dzierżawionego budynku czy lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, ma być podyktowana w przyszłości koniecznością realizacji decyzji Prezesa UOKiK, tj. warunku ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w określonych placówkach w celu zapobieżenia powstania monopolu. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego nie jest to do końca zaplanowane działanie Spółki, ale będzie ono wymuszone realizacją decyzji innego organu i względami ekonomicznymi (uniknięcie grożącej kary). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez Spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg rachunkowych i zwrot właścicielowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W opinii Sądu przedstawiony przez skarżącą Spółkę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Skład orzekający za zasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p., albowiem organ nie odniósł się do powołanych przez podatnika orzeczeń sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może bowiem, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach powołanych przez skarżącą Spółkę, zgodnych z jej stanowiskiem.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu podatkowego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...], koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz niezbędne koszty w postaci opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

M. Bejgerowska M. Skwierzyńska W. Zygmont