Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 5/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 478/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 478/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. M. (dalej również jak "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 r.

2. Przebieg postępowania przed organami skarbowymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalił, że Skarżący od dnia 1 kwietnia 2002 r. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo oraz jako wspólnik spółki cywilnej B. S.C. D. M., E. M. Część przychodów Skarżący uzyskiwał w walucie EURO. Będąc uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") Skarżący złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 17.000.452,05 zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 18.824.357,71 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.823.905,66 zł, która wynikała z niekorzystnego wyniku finansowego z zawartych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Decyzją z dnia 25 marca 2013 r., organ określił wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 150.524,00 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 czerwca 2013 r. Odrębną decyzją z dnia 25 marca 2013 r., Dyrektor UKS określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości 2.622.593,01zł. Na skutek wniesionego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 listopada 2013 r., określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości 2.899.905,33 zł.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2013 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność Skarżącego

w zakresie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a uzyskiwane z tego tytułu przychody i ponoszone koszty ich uzyskania należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że zawierane przez niego transakcje z bankami, związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, miały charakter zabezpieczający ryzyko kursowe związane w wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie z działalności gospodarczej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."), poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nieprzesłuchanie świadków, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego w 2008 r. za wadliwe, a tym samym nieuznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Jego zdaniem, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów;

2) art. 22 ust.1 i art.30b ust.1 i ust.2 u.p.d.p.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych poniesionych w 2008r. albowiem korzystanie przez niego z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i miało charakter spekulacyjny i że w związku z tym straty te nie powinny być rozliczone w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że zarzuty skargi i przedstawiona na ich poparcie argumentacja wskazuje, że głównie kwestionowane jest stanowisko organów, zgodnie z którym, transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe i że przedmiotowe transakcje miały charakter spekulacyjny. W związku z tym, przychody i koszty z tytułu transakcji

na pochodnych instrumentach nie są odpowiednio przychodami i kosztami

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem przedmiotowe postępowanie dotyczy decyzji z dnia 13 czerwca 2014 r., wydanej w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. Kwestia spekulacyjnego charakteru przeprowadzanych transakcji była analizowana w ramach postępowania zakończonego rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, kluczowym dla oceny podnoszonej przez stronę argumentacji jest to, że decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. funkcjonuje w obrocie prawnym jako ostateczna i prawomocna. WSA w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 18 września 2013r., sygn. akt I SA/Go 409/13 odrzucił skargę na to orzeczenie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3487/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. postanowienia. Sąd stwierdził, że decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. nie podlega kontroli w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej istoty postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, tj. do kwestii opodatkowania uzyskanych przez Skarżącego w 2008 r. dochodów (poniesionej straty) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, Sąd stwierdził, że przedstawione przez organ motywy są prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego. W treści decyzji omówiono w sposób wyczerpujący i prawidłowy odpowiednie przepisy u.p.d.o.f.

Zastrzeżeń Sądu nie budziło również stwierdzenie organu, który przy bezspornym fakcie zawierania w badanym roku przez Skarżącego transakcji w ramach umów ramowych z bankami (B. S.A., B. S.A., B. S.A.) dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, uznał, że przychody z tytułu realizacji praw wynikających z ww. transakcji spełniają przesłanki powyżej cytowanego art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ założył, że jego obowiązkiem w tym konkretnym postępowaniu i na tym jego etapie, było wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które sprowadzały się do ustalenia wszystkich dokonywanych przez stronę transakcji dotyczących terminowych i pochodnych instrumentów finansowych z ww. bankami jako zrealizowane w 2008 r. oraz wyjaśnienie, czy do ich realizacji faktycznie doszło oraz czy skarżący uzyskał/poniósł z tytułu ich realizacji przychody i koszty

w rozumieniu przepisów dotyczących kapitałów pieniężnych w roku podatkowym. Temu też celowi służyły podejmowane w ramach prowadzonego postępowania działania, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, jak też, co istotne - w treści wydanych rozstrzygnięć.

Sąd stwierdził, że w treści decyzji (szczególnie pierwszej instancji) przedstawiono wykaz tych transakcji z poszczególnymi bankami. Dogłębnie przeanalizowano wszystkie transakcje oraz wydatki i przychody związane

z zawartymi transakcjami na pochodne instrumenty finansowe - pod kątem dat ich zawarcia, daty realizacji praw i dat rozliczenia transakcji, przy czym badaniem objęto również transakcje wykazane w załączonych przez pełnomocnika zestawieniach. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez banki ustalono terminy związane z momentem, w którym dla Skarżącego powstał przychód lub koszt z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. W ostatecznym rozrachunku określono wysokość straty w 2008 r. na poziomie 2.899.905,33 zł. Zdaniem Sądu, przedmiotowe ustalenia poczynione zostały z uwzględnieniem brzmienia przepisów prawa materialnego oraz z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

5. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym przez zaakceptowanie faktu nie zebrania przez organy podatkowe i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego

(w szczególności nie przeprowadzenie przez organy podatkowe zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchanie świadków), co

w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika w 2008 roku za wadliwe (art. 193 § 3 o.p.), a tym samym nie uznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów

o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych; nadto postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co w szczególności wyraża się na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż Skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2008 roku, albowiem korzystanie przez niego z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i miało jedynie charakter gry spekulacyjnej na kursach walut; w konsekwencji skarżący zawyżył w tymże roku przychody z działalności gospodarczej o kwotę 338.895,00 zł, a koszty o kwotę 3.319.145,00 zł, które to kwoty - zdaniem Sądu pierwszej instancji - dotyczą przychodów i kosztów uzyskanych z kapitałów pieniężnych.

Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gorzowie Wielkopolskim nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych

w art. 174 p.p.s.a. wymusza, co do zasady, rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło

do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Zgłoszone w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego w zasadniczej części dotyczą prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, dlatego też podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

6.2. Zgodnie ze wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji (postanowienia) stanowi szczególny typ orzeczenia sądu administracyjnego. Uwzględnienie skargi przez wydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w tym przepisie następuje w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna takiego rozstrzygnięcia, określona w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przykładowo będą to sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w tym trybie nie może nastąpić ze względu na to, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia (art. 245 § 2 o.p.), bądź też wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia (art. 247 § 2 o.p.) - por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 145, WK 2016, System Informacji Prawnej Lex nr 498599. Strona skarżąca nie wykazała, aby w niniejszej sprawie zachodziły takie przyczyny, ponadto zaś rozpatrywana sprawa nie była wszczęta i prowadzona w ramach nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Już choćby z tego względu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest niezasadny.

Niezasadne są także powiązane z tym zarzutem kolejne zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zmierzały one w swej istocie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, o braku związku transakcji podejmowanych przez Skarżącego w zakresie pochodnych instrumentów finansowych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący, podobnie jak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzucił, że rozliczenie tego typu transakcji powinno nastąpić w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzucił też, że poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów doprowadziło do zaakceptowania faktu niezebrania i nierozpatrzenia przez organy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przypomnienia jednak wymaga, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wydana wobec Skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności. W decyzji tej analizowano spekulacyjny charakter transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i stwierdzono, że przychody i wydatki z tego tytułu nie powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń tych decyzji – skarga do Sądu administracyjnego została prawomocnie odrzucona. W niniejszej sprawie - dotyczącej określenia straty w podatku dochodowym z tytułu kapitałów pieniężnych, organy podatkowe były związane tymi ustaleniami. Zarzuty stawiane w skardze i obecnie w skardze kasacyjnej nie podważyły tych ustaleń. W omawianej sprawie organy podatkowe szeroko opisały okoliczności przemawiające za stwierdzeniem, że omawiane transakcje nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe związane z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie. Zwrócono przy tym uwagę, że strona zapoczątkowała te transakcje w okresie kiedy były one dla niej korzystne

i uzyskiwała z tego tytułu przychody, a straty w 2008 r. zaczęły być ponoszone na przedmiotowych transakcjach od lipca 2008 r. Wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższyła wysokość uzyskanego przez Skarżącego w 2008 r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Ponadto oprócz transakcji w euro Skarżący zawierał transakcje w USD, natomiast przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w tej walucie nie uzyskiwał. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i uzyskując przychód w euro, nie posiadał żadnej polityki dotyczącej zarządzaniem ryzykiem walutowym, nie sporządzał analiz % dotyczących stanu należności w walucie. Słusznie też podkreślono różnorodność terminów, na które zawierane były te transakcje - od 2 do 370 dni.

Strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, które mogłyby te ustalenia podważyć. Należy przy tym podkreślić, że żądanie przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodów z zeznań osób pełniących role doradców przy zawieraniu transakcji, dokumentacji wewnętrznej banków, nagrań rozmów telefonicznych, opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych, protokołu KNF prowadzonej w bankach, nie mogło przyczynić się do ustaleń faktycznych odmiennych od dotychczasowych. Odmowa przeprowadzenia postulowanych przez stronę dowodów została wystarczająco uzasadniona i nie budzi wątpliwości. Organy były uprawnione do analizowania działań podatnika w zakresie ich związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i do oceny tej wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy. Wobec powyższego zasadnie przyjęto w niniejszej sprawie, że transakcje w postaci pochodnych instrumentów finansowych nie służyły zabezpieczeniu transakcji gospodarczych Skarżącego. Skarżący nie potrafił powiązać żadnej z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych z transakcjami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

6.3. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże się w istocie z poruszonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej problemem wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że użyte w tym przepisie pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej", nie jest tożsame z przedmiotem działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1984/10; z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2070/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/1; z dnia 20 września 2012 r., II FSK 377/11, z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2795/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Przyznanie w tym zakresie racji stronie skarżącej nie może jednak zmienić oceny prawnej zaskarżonego wyroku. Jak już wyżej wspomniano, strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie braku związku nabytych instrumentów finansowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało związku dokonywanych przez Skarżącego transakcji walutowych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej sprawie nie została więc spełniona przesłanka wynikająca z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji związane z tym przychody i koszty ich uzyskania nie mogły być rozliczone w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.