Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 827/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 3-7; 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a),, ust. 8 ust. 1, art. 87 ust. 5, 5a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 114 poz 9 art. 9 ust. 1, art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160, art. 169 lit a, art. 170, art. 171, art. 194-197 i art. 199
law: Dyrektywa 2006/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie odpadów. (Tekst mający znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 827/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" (w dalsze części uzasadnienia podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012r., określającą podatnikowi za styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił stan sprawy, w którym organ pierwszej instancji przyjął, że podatnikowi, który działa na terenie Polski przez oddział zagraniczny, nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 r., związanego z poniesionymi wydatkami, gdyż podatnik nie wykonuje na terenie kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie organu pierwszej instancji, aby odliczyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - w dalszej części uzasadnienia ustawa o VAT), musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli podatnik dokonuje na terenie Polski jedynie zakupów, traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeśli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu pierwszej instancji, nie ma zastosowania zasada neutralności podatku, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i o orzeczenie o zwrocie podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w związku z odmową prawa do zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na terenie Polski przez znajdujący się "A" w N.;

- art. 168 pkt a) w zw. z art. 169 pkt a) Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jako akt prawa wspólnotowego o wyższej randze w hierarchii konstytucyjnych źródeł prawa niż ustawa krajowa, nie ma zastosowania do podatnika VAT wspólnotowego działającego przez swój oddział zagraniczny w Polsce i nie daje prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego (naliczonego) przez ten oddział w związku z nabyciem towarów i usług potrzebnych do opodatkowanych transakcji podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji uzasadniał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1.01.2011 r. do 31.05.2011 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.

Organ ustalił, że podatnik z siedzibą w L. jest jednostką macierzystą oddziału o nazwie "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce, który mieści się w K. Z zaświadczenia w sprawach podatkowych wydanego w dniu 21.01.2011 r. przez Urząd Finansowy w D. wynika, że "A" z siedzibą w L. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Niemczech podlega następującym rodzajom podatków: podatkowi obrotowemu, podatkowi od osób prawnych oraz podatkowi od prowadzenia działalności gospodarczej. W Polsce natomiast jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (potwierdzenie zarejestrowania z dnia 23.08.2010 r.) oraz jako podatnik VAT UE (potwierdzenie zarejestrowania z dnia 9.09.2010 r.). Ponadto z treści zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (druk NIP-2 złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].08.2010 r.) wynika, że firma "A" posiada siedzibę w Niemczech w miejscowości L., natomiast w Polsce, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podała K. Ze znajdującego się w aktach sprawy upoważnienia z dnia 1.06.2010 r. wynika, że M. C. został upoważniony do wykonywania funkcji prezesa oddziału firmy w Polsce, do reprezentowania interesów firmy w kontaktach z państwowymi organami RP, tj. podatkowymi, celnymi, sądowymi i innymi, instytucjami, organizacjami społecznymi, podmiotami gospodarczymi i indywidualnymi, innymi osobami trzecimi, a także do składania wyjaśnień i podpisywania potrzebnych dokumentów, składania oświadczeń w imieniu firmy, do wykonywania innych działań i załatwiania formalności związanych z upoważnieniem. Firma "A" w L. jest firmą handlowo-spedycyjno -transportową, która oprócz oddziału w Polsce – K., posiada również oddziały na Białorusi i w Kazachstanie. Oddział w Polsce prowadzi wyłącznie działalność polegającą na obsłudze celno - logistycznej firmy macierzystej, tj. "A" w L. Wszystkie czynności wykonywane w oddziale "A" w Polsce są dokonywane na zlecenie jednostki macierzystej (przewozy do B. i WNP, obsługa techniczna samochodów i wysyłanych ładunków) i związane są z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Firma "A" w L., dokonując zakupów posługiwała się NIP nadanym jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym nie wykazywała podatku naliczonego od dokonanych zakupów na terytorium Polski w deklaracjach dla podatku obrotowego składanych w Niemczech. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2011 r. dokonała jedynie zakupów związanych z funkcjonowaniem biura w Polsce, tj. czynsz za lokal, obsługa księgowa, rachunki za media, zakup materiałów biurowych oraz innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Wszystkie faktury zakupu zostały zapłacone w miesiącu ich ujęcia w rejestrze "pozostałych zakupów" za dany miesiąc. W styczniu 2011 r. podatnik nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju, co potwierdza złożona deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której wykazano nabycie towarów i usług i podatek naliczony. Do tej deklaracji VAT -7 strona dołączyła wniosek w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w którym wyjaśniła, że zadeklarowana kwota podatku naliczonego jest związana w całości z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez firmę "A" w Niemczech. Do akt sprawy dołączono również potwierdzoną za zgodność z oryginałem/kopią i przetłumaczoną z języka niemieckiego kserokopię deklaracji dla podatku obrotowego za I kwartał 2011 r., w której strona wykazała między innymi wolne od podatku obroty, podlegające opodatkowaniu obroty i podatek obrotowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 87 ust.5a ustawy o VAT zasadnie odmówił "A" w L. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w pierwszej kolejności odniósł się do zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika, w myśl której podatnikami VAT są podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (J. Zubrzycki: Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 372). Brak jest podstaw dla nadania oddziałowi zagranicznej osoby prawnej statusu podatnika VAT, odrębnego od spółki macierzystej. Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot. Oddział, stanowiąc bowiem integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjnoprawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiada siedzibę na terenie UE), dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadany z racji prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Co istotne, krajowa ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. W myśl zaś art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego z treści tych przepisów prawa wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Nie oznacza to jednak upoważnienia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu niewykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika (zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9). Powyższy pogląd dotyczący zasady terytorialności i neutralności VAT został zaprezentowany między innymi w wyrokach sygn. akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że "A" z siedzibą w Niemczech nie dokonała na terytorium Polski żadnej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i nie wykazała podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2011 r. Firma świadczyła natomiast usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił "A" w L. prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, bowiem ta jednostka nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Kategoria podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od tego, czy podmiot dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Jednostka nie prowadziła działalności gospodarczej, która nadawałaby jej podmiotowość dla podatku od towarów i usług, nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani też czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie przysługiwało jej również prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, trudno w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

Na gruncie art. 168 lit. a) i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, organ odwoławczy zauważał, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 powołanej Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w art. 169 lit. a) rozważanej Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca krajowy, wprowadzając art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględnił cel regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i w art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Warunki, dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarte w polskiej ustawie o VAT, w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) powołanej Dyrektywy. Tym samym zarzut naruszenia art. 168 lit. a) i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE uznać należy za bezzasadny.

"A" złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w związku z odmową prawa do zwrotu podatku naliczonego, uiszczonego przy zakupie towarów i usług na terenie Polski przez oddział zagraniczny, znajdujący się w Polsce, jednostki macierzystej tj. "A" w Niemczech;

- art. 168 pkt a) w zw. z art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jako akt prawa wspólnotowego o wyższej randze w hierarchii konstytucyjnych źródeł prawa niż ustawa krajowa, nie ma zastosowania do podatnika VAT wspólnotowego, działającego przez swój oddział zagraniczny w Polsce i nie daje prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego (naliczonego) przez ten oddział w związku z nabyciem towarów i usług potrzebnych do opodatkowanych transakcji podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Argumentowała, że podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej, funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Podatnik jest spółką niemiecką i na tym terytorium wykonuje czynności opodatkowane podatkiem niemieckim, natomiast na terenie Polski poprzez swój oddział dokonuje zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można pomijać, zdaniem podatnika, że krajowy podatek VAT jest częścią wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, którego naczelną zasadą jest zasada neutralności. Zatem krajowa ustawa o VAT niewątpliwie uwzględnia założenia wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i definiując podatnika nie odnosi się wyłącznie do tych podmiotów, które mają siedzibę na terytorium kraju.

Powołując się z kolei na art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.07.155.1095 ze zm.), z którego wynika tożsamość podmiotowa oddziału zagranicznego i przedsiębiorstwa zagranicznego wywodziła, że rejestracja oddziału dla potrzeb podatku od towarów i usług jest równoznaczna z rejestracją podmiotu zagranicznego. Istnieje bowiem tożsamość podmiotowa oddziału zagranicznego i przedsiębiorstwa zagranicznego. Zatem skoro oddział zagraniczny, prowadzący działalność w ramach wewnętrznego podziału czynności jednostki macierzystej, dokonał zakupów w imieniu i na rzecz tej jednostki, to w kwestiach podatkowych (także dla podatku od towarów i usług) powinna być rozliczona od całości dokonywanych zakupów i sprzedaży. Oddział podatnika nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym zakresie, prowadzi jedynie część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, która razem z działalnością tego ostatniego stanowi pełen zakres działalności gospodarczej. Czynności oddziału zagranicznego, także w kwestiach podatkowych, są czynnościami przedsiębiorcy zagranicznego i to przedsiębiorca zagraniczny powinien być rozliczany od całości dokonywanych czynności w obrocie gospodarczym, czyli zakupów i sprzedaży. Czynności między oddziałem a jednostką macierzystą są prowadzeniem tej samej działalności gospodarczej, tyle tylko, że według wewnętrznego podziału. Oddział, w tej sprawie, dokonywał zakupów, które były bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną zagranicznego przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organu podatkowego pozostaje również w sprzeczności z art. 168 pkt a) i art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca powołała się też na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (według obecnie obowiązującej nomenklatury - w dalszej części uzasadnienia Trybunał) w sprawie C - 37/95.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo uzasadniał, że podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej może być zwrócony na podstawie regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (...) podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia Dyrektywa 2008/9/WE). Powołał także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Dz.U.09.224.1800 ze zm. – dalej jako rozporządzenie w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż RP państwie członkowskim UE).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem pozostaje, że na gruncie niniejszej sprawy podatnikiem jest "A" z siedzibą w L., o czym świadczy zgłoszenie identyfikacyjne z 18.08.2010 r. Jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się handlem, spedycją i transportem towarów z Europy Zachodniej do Rosji i Kazachstanu. Jest jednostką macierzystą oddziału w Koroszczynie, który został utworzony w celu zapewnienia obsługi celno-logistycznej jednostki macierzystej.

Skarżąca spółka w deklaracji dla celów podatku VAT nie wykazała żadnej sprzedaży na terenie kraju, natomiast wykazała nabycie towarów i usług oraz związany z tym nabyciem podatek naliczony do zwrotu. Jednocześnie w rozważanym okresie rozliczeniowym wykonywała czynności opodatkowane na terenie Niemiec, skoro tam deklarowała podatek. Były to okoliczności pozostające poza sporem w postępowaniu podatkowym.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tych regulacji prawnych należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zagraniczna rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonała bowiem rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący działalność gospodarczą między innymi za pośrednictwem oddziału, utworzonego w tym celu w Polsce (por. też orzeczenie Trybunału w sprawie C-210/04). Jak zwraca uwagę A. Bartosiewicz w opracowaniu komentatorskim do ustawy o VAT (por. System informacji prawnej LEX), bardzo istotną kwestią jest, że "(...) w obecnej ustawie o VAT konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Taka a nie inna konstrukcja "podatnika" jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku. Wystarczy spojrzeć na orzecznictwo ETS - większość spraw dotyczy sporu pomiędzy danym podmiotem, który chce być podatnikiem, a władzami skarbowymi, które mu takiego statusu odmawiają.(...)".

Należy w pełni zgodzić się z tym stanowiskiem prawnym.

Na kanwie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednikiem jest art. 15 ustawy o VAT, Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia, rozpoczęcia (por. C-268/83, C-110/94 czy powoływane przez skarżącą orzeczenie w sprawie C - 37/95, w którym, właśnie z odwołaniem do zasady neutralności podatku VAT, Trybunał przyjął, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane). W orzeczeniu w sprawie C-324/11 Trybunał podkreślił, że pojęcie podatnika w Dyrektywie 2006/112/WE zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub przyzwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (por. też C-284/11).

W konsekwencji, status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwane niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu.

Wprowadzenie do prawa unijnego szerokiej definicji podatnika, obejmującej każdą osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim, niż kraj prowadzenia działalności opodatkowanej (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str.751).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem dla podatników VAT jego neutralność, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni przepisów o VAT. Także Trybunał w wielu orzeczeniach odwoływał się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jako zasadniczej wskazówki interpretacyjnej przepisów normujących ten podatek (por. C-280/04), co przekładało się na obowiązek organów, sądów państw członkowskich określonej interpretacji przepisów krajowych, w sposób respektujący brzmienie i cel obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112WE stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (por. C-110/98 do C-147/98, C-63/04, C-439/04 i C-440/04). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (por. 268/83, C-37/95, C-32/03, C-255/02, C-438/09). Na gruncie art. 167 – art. 172 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym, wynikającym z konkretnych zakupów a działalnością gospodarczą, który wiąże się z powstaniem prawa do odliczenia podatku, należy rozumieć stosukowo szeroko. Brak jest podstaw do uzależniania odliczania podatku naliczonego od związku zakupów z konkretną sprzedażą. Związek ten musi istnieć jedynie z działalnością gospodarczą rozumianą jako ogół czynności podejmowanych w celu wykonywania transakcji ekonomicznych. Prawo do odliczenia podatku przysługuje wszystkim podatnikom, czyli osobom prowadzącym działalność gospodarczą, bez względu na miejsce prowadzenia tej działalności. Warto dodać, że Trybunał konsekwentnie stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczaniu (por. C-62/93 czy C-110/98). Zatem fundamentalna dla unijnego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom tego podatku, a podatnikami VAT są wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie w jakim prowadzą tę działalność. Art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia prawo do odliczenia podatku VAT w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia. Prawo to powstaje, gdy taka działalność gospodarcza podlegałaby opodatkowaniu, gdyby miejscem świadczenia było to państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby więc na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do działalności gospodarczej opodatkowanej w kraju. Zatem uprawniony do odliczenia jest podatnik, który ponosi koszty związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej w innym państwie, za pośrednictwem oddziału. Istnienie tego przepisu powoduje, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku przez podatnika VAT nie ma znaczenia faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którą związane są zakupy podatnika (por. szerzej Dyrektywa VAT 2006/112/WE, red. J. Martini, Unimex 2010 w odniesieniu do tytułu X, odliczenia).

W świetle przedstawionego unijnego kontekstu prawnego definicji podatnika, prawa do odliczenia, należy dokonywać wykładni przepisów krajowej ustawy o VAT, która musi mieć charakter prowspólnotowy.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT, stwierdzić trzeba, że zgodnie z jej art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7; 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do ust. 5a, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd jest zdania, że art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, wprost zgodnie z jego treścią, dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju, niebędąc z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników niewykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej w innym kraju działalności nabywają w Polsce towary lub usługi, lub też dokonują ich importu, w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie ten przepis jest dla nich instrumentem zachowania neutralności podatku VAT (w sytuacji, w której w Polsce nie wykonują czynności opodatkowanych, ale dokonują zakupów dla wykonywania tych czynności w innym państwie członkowskim). W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie zakwestionował okoliczności, że skarżąca dokonywała zakupów dla czynności opodatkowanych w innym kraju, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli jako podatnik. Dlatego nieuprawnione jest stanowisko organu, by skarżąca, dokonując tych zakupów, działała jako konsument, bowiem te zakupy nie były dokonywane na prywatne, osobiste potrzeby. Organ pomija w swojej argumentacji, że art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, który powołuje w podstawie prawnej, wprost zgodnie z jego treścią dotyczy tylko takich podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dokonywali czynności opodatkowanych, ani w kraju, ani za granicą. Natomiast w świetle dotychczasowych ustaleń organu, poza sporem było, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym skarżąca wykonywała czynności opodatkowane na terenie Niemiec, z uwagi na przepisy o miejscu świadczenia. Dokonując porównania art. 87 ust. 5 z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, że realia ustalonego przez organ stanu faktycznego powinny zostać ocenione w świetle art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, bo mówi on o takim podatniku, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju (na terenie Niemiec), nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej (w Polsce, w kraju odliczenia) i daje takiemu podatnikowi prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego w warunkach art. 86 ust.8 pkt 1, czyli kiedy nabycie towarów i usług dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, a kwoty te mogłyby zostać odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, podatnik ma dokumenty stwierdzające związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Dotychczas organ nie wykazał, by nie były spełnione warunki z art. 86 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał, by skarżąca na terenie Niemiec wykonywała takie czynności, które nie dawałyby jej prawa do odliczenia, gdyby były wykonywane w kraju. Organ nie podważał twierdzeń skarżącej, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym prowadziła ona działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, wykonując tam czynności opodatkowane oraz dokonywała zakupów w kraju dla potrzeb tych czynności opodatkowanych w innym kraju. Wobec tych niespornych faktów brak było podstaw do rozważania art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał opisanemu w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Skoro bowiem skarżąca spółka była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, w ramach działalności gospodarczej wykonywała czynności opodatkowane wyłącznie poza terytorium kraju (w Niemczech) i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w związku z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dawał jej prawo do domagania się zwrotu tego podatku naliczonego. Powyższy przepis należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału, co oznacza, że jego wykładnia powinna być dokonana w świetle zasady neutralności, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Neutralność ta realizuje się nie tylko poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również i przez zwrot tego podatku. Jak przyjął Trybunał w sprawie C-78/00, warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez państwo członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, iż zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (pkt 33). Trybunał stwierdził również, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny, państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 32-34).

Podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych zawarto w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast w jej art. 169 zobowiązano państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy art. 169 lit. a) rozważanej Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tych transakcji jest taki, że gdyby były dokonane na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE rozszerza zakres prawa do odliczenia na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą podatnika (art. 9 ust. 1) i czynnościami dokonywanymi poza terytorium państwa członkowskiego zakupu, które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Na status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie wpływa miejsce wykonywania działalności, a za działalność gospodarczą Dyrektywa ta uznaje wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osoby fizycznej, prawnej czy innego podmiotu. Sformułowanie art. 9 rozważanej Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu ma daleko idące konsekwencje w zakresie podatku VAT. Oznacza ono bowiem, że wszystkie podmioty, spełniające pozostałe przesłanki z art. 9, które prowadzą swoją działalność w dowolnym miejscu na świecie, są traktowane z perspektywy Dyrektywy jako podatnicy VAT. Wtórną kwestią jest zaś to, gdzie działalność taka zostanie opodatkowana tym podatkiem według przepisów określających miejsce dostaw towarów, świadczenia usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, red. J. Martini, Unimex 2010, do art. 9). Każde państwo członkowskie powinno traktować jako podatnika każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji na potrzeby VAT, czy miejsca prowadzenia działalności. W świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT, podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, czy nie. W świetle art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE niedopuszczalne jest stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe i nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawane są w różnych krajach, wówczas jak stanowi art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE podatnik ma przyznane prawo do odzyskania podatku naliczonego. Natomiast zaakceptowanie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji naruszałoby zasadę neutralności podatkowej. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której skarżąca spółka byłaby obciążona podatkiem naliczonym, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tyle że opodatkowaną w innym państwie UE. Z przedstawionych powyżej orzeczeń Trybunału wynika jednoznacznie, że za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika, należy uznać już nawet rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością, nie zaś sam moment sprzedaży towarów i świadczenia usług przez podatnika. Tym bardziej więc dokonanie zakupów dla celów już podjętej i prowadzonej działalności gospodarczej musi być dla niego podatkowo neutralne, także wtedy gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane w innym kraju.

Jakkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, zaś stosownie do jej art. 2 pkt 11, podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą",to jednak te regulacje prawne nie mogą prowadzić do ograniczenia definicji podatników z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i ograniczać prawa takich podatników do odzyskania podatku naliczonego przez pomijanie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko, jakie prezentuje organ, w istocie bowiem pomija art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi właśnie o podatniku, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoznaje podatek naliczony w innym kraju (w tej sprawie jest to Polska) niż należny (w tej sprawie są to Niemcy), w tym samym okresie rozliczeniowym.

Przedstawione wyżej rozważania prawne na gruncie prawa krajowego, przy respektowaniu unijnego kontekstu prawnego, uprawniają do sformułowania konkluzji, że organ błędnie powiązał neutralność podatku VAT i prawo do odliczenia wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w kraju. (Por. Leksykon VAT, Unimex 2012, s. 728)

Sąd uznaje nadto za zasadne odwołanie się do wyroku w sprawie I FSK 1639/11. Przyjęto w nim, na gruncie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w kontekście powołanego orzecznictwa Trybunału oraz zasady neutralności podatku VAT, że nie jest prawidłowe stanowisko, by przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego istniało o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tej treści stanowisko prawne znajduje odniesienie do okoliczności niniejszej sprawy, na gruncie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji nie można wiązać neutralności podatku VAT, prawa do odliczenia wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zaistnieniem podatku należnego na terytorium kraju zakupów, kraju powstania podatku naliczonego. Odwoływanie się do takiego związku pozbawia bowiem znaczenia art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast sytuację podatnika, wykonującego czynności opodatkowane poza terytorium Polski (zatem w Polsce nie podlega rozpoznaniu podatek należny) i dokonującego zakupów dla potrzeb tych czynności w kraju (zatem w Polsce jest rozpoznawany podatek naliczony), należy postrzegać jako działalność gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, także art. 15 ust.1, ust. 2 ustawy o VAT, która daje podatnikowi prawo do odzyskania podatku naliczonego w ramach neutralności VAT. Wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym.

Sąd nie zgadza się nadto ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, zawierającym sugestię, że w sprawie mogłoby mieć zastosowanie powołane rozporządzenie w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż RP państwie członkowskim UE. Niniejszy spór nie dotyczy bowiem zwrotu podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż RP państwie członkowskim UE. Przeciwnie, dotyczy zwrotu podatku VAT (naliczonego) w Polsce.

W niniejszej sprawie nie będą miały również zastosowania przepisy, wydanego na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U.09.224.1801 ze zm.). W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w punktach od a) do k), niemającymi znaczenia dla sprawy niniejszej. Nie ulega wątpliwości, że wymienione przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Tymczasem, w sprawie niniejszej nie jest spełniony warunek z pkt 2, albowiem skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym, którego organ nie kwestionował. Jako miejsce prowadzenia działalności w kraju podano w nim K.

Stosownie do art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot VAT przysługuje podatnikom, niemającym siedziby w państwie członkowskim, o ile nabywane towary i usługi są wykorzystywane do transakcji z art. 169 lub wymienionych transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę, usługobiorcę (por. też art. 171 ust. 1 tej Dyrektywy).

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 Dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że w art. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE mówi się o takim podatniku, który nie ma na terytorium państwa członkowskiego zwrotu (w tym wypadku Polski) siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza a contrario, że jeśli podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, szczególny tryb zwrotu podatku, o którym mowa w art. 170 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE jest wyłączony. Istotnego znaczenia nabiera więc spostrzeżenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie kwestionował, że skarżąca, zarejestrowana jako podatnik VAT w kraju, ma stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju (w formie oddziału), zgodnie ze zgłoszeniem organowi.

Z tych powodów należało uchylić decyzję zaskarżoną i decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 135 i art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.