Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2603/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) określił Skarżącej, M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2009 r., październik i listopad 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2009 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w którym ustalono, że Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez P.H.U. A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z..

W ocenie organu kontroli faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych (dostaw złomu). Skarżąca nienależnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach.

W uzasadnieniu ww. decyzji DUKS odmówił wiarygodności m.in. zeznaniom K. P. (przedstawiciela handlowego Skarżącej spółki), A. T. (prezesa zarządu Skarżącej spółki), A. G. (przedstawiciela handlowego i pełnomocnika firmy A.) i M. Z. (właściciel firmy Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z.). Organy podatkowe nie znalazły przekonywujących dowodów na to, że P.H. M. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a P.H.U. A. dokonała dostawy złomu na rzecz Skarżącej.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym ww. decyzji,

- art. 188 O.p. przez pominięcie przedłożonych dowodów;

- art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów:

- art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości,

- art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez złamanie podstawowych zasad postępowania określonych we wskazanych przepisach;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 366 245 zł.

Skarżąca zarzuciła organowi kontroli pominięcie korzystnych dla niej zeznań świadków. Jej zdaniem nie mogła się także odnieść do dowodów zebranych w innych postępowaniach, w szczególności dowodów dotyczących kontrahentów M. Z..

Zaznaczyła, że K. P. potwierdził dokonywanie dostaw złomu przez przedsiębiorstwo A. B. oraz M. Z.. W ocenie Skarżącej miała warunki umożliwiające handel złomem. Ponadto okoliczność dokonywania dostaw złomu, potwierdził także A. G..

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy faktury VAT ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od styczni do grudnia 2009 r., wskazujące jako dostawcę towarów (złomu) przez Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z. oraz A., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Analizując przedmiot sporu organ powołał treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z powyższych uregulowań wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem towarów i usług. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Tymczasem, w ocenie organu, z akt sprawy wynika, iż ww. kontrahenci Skarżącej obiektywnie nie dysponowali złomem metali kolorowych, w związku z czym nie mogli dokonać dostawy towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy odwołał się do przesłuchań dokonanych w postępowaniu kontrolnym A. T. (prezesa Skarżącej), K. P. (specjalista do spraw handlu i marketingu Skarżącej), A. G., A. B., A. G., R. B. (wspólnik i wiceprezes D. sp. z o.o.).

A. T. zeznał do protokołu, iż nie pamięta z kim handlowała Spółka w 2009 r. Wśród kontrahentów wymienił jednak podmioty: B., E., N., R., T. oraz S.. Świadek nie kojarzył podmiotu A., natomiast znał podmiot "P.H. M. Z.", który własnym transportem dostarczał kwas, nikiel oraz miedź. Pan T. zeznał, że na początku 2009 r. Spółka zakupiła system monitoringu. Od daty montażu przechowuje na dyskach twardych zapisy z monitoringu obejmujące obraz placu rozładunkowego, hali oraz wagi i samochodów na niej ważonych.

Przesłuchany w dniu 21 lutego 2011 r. w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego, K. P. potwierdził, że od lutego lub marca 2009 r. w Spółce działał system monitoringu rejestrujący m.in. wszystkie nabycia towarów. W jego ocenie istniała możliwość okazania przebiegu transakcji w poszczególnych dniach na potrzeby kontroli. Odnośnie kontaktów Spółki z A. świadek stwierdził, że z tej firmy były 2-3 dostawy. Wskazał, iż nigdy nie był w siedzibie firmy A.. W kwestii kontaktów z przedsiębiorstwem M. Z. wyjaśnił, że tylko raz Spółka odbierała od niego towar swoim transportem. W pozostałych przypadkach za transport odpowiadał M. Z..

Z zeznań świadka A. G. (przedstawiciel handlowy w A.) wynikało m.in. że zasadnicza działalność tej firmy polegała na prowadzeniu gabinetu kosmetycznego. Zakup złomu i jego dalsza odsprzedaż była jedynie dodatkiem do zasadniczej działalności przedsiębiorstwa, wyłącznie w 2009 r. Świadek nie był w stanie przypomnieć sobie nazw swoich dostawców. Wyjaśnił, że A. nie posiadało żadnego placu lub magazynu przeznaczonego na handel złomem. Towar odbierany był na placu firmy "D.", bezpośrednio od dostawcy. Nie sprawdzał jakości, ani wagi dostarczanego przez Pana T. towaru, ponieważ nie orientował się w rodzajach złomu oraz nie miał doświadczenia

Przesłuchana A. B. 17 maja 2011 r. wyjaśniła, iż transakcjami w handlu złomem zajmował się jej konkubent A. G.. Świadek oświadczyła, że nigdy nie była przy transakcji zakupu złomu, wszystko załatwiał konkubent. Świadek nie miała wiedzy na temat korzystania przez jej firmę z magazynu, placu oraz wagi. Oświadczyła, że nie było jej ani przy zakupach złomu, ani przy jego sprzedaży. Świadek nigdy nie widziała złomu, którym obracała jej firma. Zapłatę za sprzedany złom otrzymywała przelewem bankowym. Rozliczenia z dostawcą złomu były zawsze gotówkowe.

R. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 lipca 2011 r. w toku postępowania kontrolnego zeznał do protokołu m.in. że jest wspólnikiem i wiceprezesem Przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. mieszczącego się w T.. Świadek nie znał podmiotów P.H.U. A. i F., jak też nie znał pana B. T. i A. G.. Plac przy ul. [...] w T. nie był udostępniany dla celów przeładunku złomu. Wyjaśnił, że plac nie jest ogólnodostępny, jest strzeżony całą dobę i wjazd na jego teren kontrolują portierzy. Zdaniem świadka, nie jest możliwe aby ktoś w 2009 r. wjeżdżał cyklicznie na plac i przeładowywał złom.

Natomiast M. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 lipca 2011 r. zeznał do protokołu, że prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Zajmuje się sprzedażą towarów, także złomem. Siedzibą firmy i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest P.. Pod tym adresem znajduje się m.in. plac, pomieszczenia gospodarcze oraz waga najazdowa. Od maja 2009 r. świadek dzierżawił samochód [...] od A. B.. Potwierdził, że sprzedawał złom Spółce oraz wskazał, że jego dostawcami były firmy K., prowadzona przez M. K. oraz O., prowadzona przez J. G..

Jak wynika z akt sprawy, P.H.U. A. nabywało złom od F.. Podmiot ten w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. nie wykazał jakichkolwiek dostaw towarów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zeznaniami A. G., przeładunek złomu nabywanego od F. następował na placu przy ul. [...] w T., należącym do firmy "D.". Jak ustalił organ kontroli, w miejscu wskazanym przez świadka mieścił się w rzeczywistości plac należący do Przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. (według zeznań R. B.), plac przy ul. [...] w T. nie był ogólnodostępny. Zgodnie z jego wiedzą na tym placu nie odbywały się przeładunki złomu. Przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. nie posiadało wózka widłowego. Zdaniem Organu odwoławczego trudno przyjąć, że R. B. nie zauważyłby przeładunków złomu na wskazanym placu, skoro według zeznań A. G. odbywały się one w ciągu dnia, trwały od 30 do 60 minut oraz - stosownie do ilości wystawionych faktur - miały miejsce kilkanaście razy w ciągu okresu 2 miesięcy.

DIS ocenił wyjaśnienia A. G. jako wewnętrznie niespójne. Nie pamiętał on bowiem nazw dostawców. Świadek miał zaufanie do swojego dostawcy, dlatego nie miał wątpliwości co do wagi dostarczanego złomu. Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego darzył swojego dostawcę takim zaufaniem, w jaki sposób nawiązał z nim współpracę oraz jak go poznał. Następnie odmiennie opisywał swoje kontakty z dostawcą.

W konsekwencji zeznanych wydarzeń nie można uznać za rzeczywiste, w tym faktycznie wykonane transakcje zakupu złomu, a następnie jego sprzedaży do Skarżącej.

Ponadto organ argumentował, odnośnie rzekomych dostaw złomu dokonanych przez P.M. M. Z., że z adnotacji z dnia 11.10.2011 r. sporządzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na okoliczność próby kontaktu z M. Z. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (P., gm. O.) można wywnioskować, że zeznania M. Z. tylko częściowo są zgodne z rzeczywistością. Pracownicy organu kontroli stwierdzili, że we wskazanym miejscu istotnie znajduje się utwardzony plac, budynek gospodarczy oraz waga najazdowa. W budynku gospodarczym (parterowej hali) prowadzona była produkcja betonowych elementów do budowy płotów. Waga najazdowa oraz budynek obsługi były zniszczone i oraz nosiły oznaki wskazujące na długi okres nieużywania. Osoby pracujące w hali oświadczyły, że nie widziały w tym miejscu oznak prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie widzieli przeładunków złomu oraz nie znali M. Z.. Dostawcami złomu, który P.H. M. Z. następnie odsprzedawał Skarżącej, były firmy P.H. K.. oraz O.. Z protokołu badania ksiąg podatkowych P.H. M. Z. wynika, że podmiot ten zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie złomu od następujących podmiotów:

- w czerwcu i lipcu 2009 r. od P.H. X.,

- w sierpniu 2009 r. od P.H. K.,

- we wrześniu 2009 r. od O. oraz W.,

- w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. od O..

Z akt postępowania wynika, że P.H. M. Z. zbywało złom na rzecz Skarżącej od końca czerwca do grudnia 2009 r. Zeznania M. Z. w kwestii pochodzenia złomu odsprzedawanego Skarżącej były niewiarygodne, ponieważ współpraca z P.H. K. rozpoczęła się w sierpniu 2009 r. a O. we wrześniu 2009 r.

Ponadto rzekomych dostaw nie potwierdził M. K., P. R., J. G.. Organom podatkowym nie udało się potwierdzić faktu prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem przez M. B..

Z powyższych zeznań wynika, w ocenie organu, że dostawcy M. Z. w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Tym samym przedsiębiorstwo P.H. M. Z. nie mogło dokonać dostawy złomu na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez P.H. M. Z. na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli nie naruszył również przepisów proceduralnych opierając swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w innych postępowaniach.

Odnośnie wyjaśnień pracowników Skarżącej dotyczące monitoringu przeprowadzanych zakupów (dostaw) uznano je za są niewiarygodne, jako nie poparte stosownymi nagraniami. Skarżąca w piśmie z dnia 24 marca 2011 r. oświadczyła, że system monitoringu w dniu 13 maja 2010 r. uległ zniszczeniu.

Przechodząc do omówienia wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłych na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Péter David) TSUE nakazał badanie dobrej wiary podatnika, który odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, uznając, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich wymaga od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie DIS przywołany wyrok TSUE dotyczył sytuacji, w której zaistniały materialne przesłanki uzależniające skorzystanie z prawa do odliczenia, a mianowicie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie nabyty towar (złom) nie mógł być sprzedany przez wystawców zakwestionowanych faktury. Kwestia dobrej wiary była zatem indyferentna w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jednak nawet jeśli przesłanka ta miała znaczenie to w ocenie DIS, uzasadnione jest twierdzenie, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia złomu. Obrót złomem stanowi bowiem gałąź handlu podatną na różnego rodzaju nadużycia. Rzetelny przedsiębiorca powinien zatem zachować szczególne środki ostrożności dobierając kontrahenta. Skarżąca nie spełniła jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Wystarczyło nawiązać bezpośredni kontakt z kontrahentami, sprawdzić jak dokonywana jest przez nich dystrybucja złomu, jakie są ich źródła zaopatrzenia, czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem w postaci sprzętu, placu i magazynów. Skarżąca nie wykazała jednak jakiegokolwiek zainteresowania w tym kierunku. W przypadku A., w ogóle nie kojarzyła takiego podmiotu. Podobnie pracownicy Skarżącej nie przedstawili żadnych konkretnych informacji w przedmiocie współpracy z tą firmą.

Odnośnie natomiast firmy M. Z., Skarżąca wnioskowała o włączenie do akt sprawy nagrań potwierdzających nabycia złomu od ww. kontrahenta, które to nagrania jak się okazało zostały utracone.

DIS ocenił, iż Skarżąca miała świadomość, że wystawione przez P.H.U. A. oraz P.H. M. Z. faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach.

Pismem z 19 września 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p., z uwagi na braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym zaskarżonej decyzji;

- art. 188 O.p. przez pominięcie przedłożonych dowodów;

- art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości,

- art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie podstawowych zasad postępowania określonych we wskazanych przepisach;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 366.245 zł.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej w treści uzasadnienia nie zostało wyjaśnione dlaczego pewnym zeznaniom odmówił wiarygodności, natomiast innym dał wiarę. Wskutek czego nie mogła się także odnieść do dowodów zebranych w innych postępowaniach, w szczególności dowodów dotyczących kontrahentów M. Z..

W zeznaniach złożonych przez A. G. szeroko i precyzyjnie opisywał on zasady handlu, ładowania towaru, kontaktów z przedstawicielami strony. Nieprawidłowości mogły dotyczyć przedsiębiorstwa A. B. i jej dostawców. Z zeznań A. G. wynikało, że dostawy do Skarżącej miały miejsce.

W ocenie Skarżącej wyjaśnienia A. B. i A. G. są konsekwentne co do faktu dostarczania złomu. Brak nich sprzeczności. Nawet jeśli o pewnych szczegółach A. B. nie wiedziała, to i tak jej wiedza była wystarczająco duża i co istotne zbieżna z zeznaniami jej konkubenta co do faktu dokonywania dostaw złomu do Skarżącej.

Na okoliczność nabywania towaru od A. B., wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: K. P., kierownika magazynu – D. W., pracowników magazynowych (R. L., L. B., D. O., W. K.) oraz kierowcę A. B., który woził do Skarżącej towar – Y..

Za nieprawdziwe uznała stwierdzenia, iż M. Z. nie dokonywał handlu złomem. M. Z. dostarcza złom nieprzerwanie od 2009 r. do chwili obecnej. Posiada niezbędne zaplecze.

Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zapisu z kamer video usytuowanych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z nich, że złom na samochodzie M. Z. był dostarczany. Stwierdziła, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu w niniejszym postępowaniu, z którego wynikałoby, że do transakcji nie dochodziły. Organy powołują się na "pracowników", którzy nie widzieli przedstawicieli p. M. Z.. Nie przesłuchano tych osób nawet w innym postępowaniu.

Wskazane postępowanie doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentacji fotograficznej przez siebie wykonanej na okoliczność wykazania, iż plac przy firmie D. sp. z.o.o. jest ogólnodostępny, niekontrolowany przez portierów i nie jest strzeżony. Zdaniem Skarżącej ww. dokumenty podważają zeznania R. B.. Do pisma dołączyła 31 zdjęć.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. podtrzymała wniosek zawarty w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. o dopuszczenie ww. dowodu. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. dokumentacji zdjęciowej z uwagi na to, że nie ma ona charakteru dokumentu. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisie, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Z kolei na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podstawą rozstrzygnięcia DIS było ustalenie, że faktury wystawione przez P.H.U. A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z. nie dokumentują faktycznej sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Organ przeprowadził także w zaskarżonej decyzji wywód sprowadzający się do oceny, że Skarżąca nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego (należytej staranności) prowadzonego obrotu gospodarczego.

Skarżąca zaś uważa, że brak jest podstaw do odmówienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich usługi nie zostały wykonane.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca podważała prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały jednak na uwzględnienie.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez ww. przedsiębiorców nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne.

Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Istotnych w sprawie ustaleń dokonano m.in. na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej, M. Z. (oraz jego rzekomych dostawców P.H. X., P.H. K., O. oraz W.) oraz P.H.U. A., z których wynika, że Spółka uczestniczyła w obrocie udokumentowanym tzw. "pustymi fakturami", w rzeczywistości nie dokonywała transakcji nabyć złomu wynikających od dwóch podmiotów. W konsekwencji prawidłowo uznano, iż rejestry zakupów Skarżącej za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. były nierzetelne w części dotyczącej nabyć od ww. podmiotów i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zeznania K. P., A. T., A. G. i R. B. potwierdzają, że firmy A. B. oraz M. Z. nie dokonywały zakupu złomu, nie odbierały złomu, który następnie miałby być dostarczany Skarżącej, były jedynie wykorzystywane wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

W szczególności organy odwoławczy odwołał się do przesłuchań dokonanych w postępowaniu kontrolnym A. T., K. P., A. G., A. B., A. G., R. B..

A. T. zeznał do protokołu, iż nie pamięta z kim handlowała Skarżąca w 2009 r. Świadek nie kojarzył podmiotu A., natomiast znał podmiot "P.H. M. Z.". Przesłuchany K. P. zeznał, odnośnie kontaktów Spółki z A. że z tej firmy były 2-3 dostawy. Wskazał, iż nigdy nie był w siedzibie firmy A.. W kwestii kontaktów z przedsiębiorstwem M. Z. wyjaśnił, że tylko raz Spółka odbierała od niego towar swoim transportem. W pozostałych przypadkach za transport odpowiadała firma M. Z..

Natomiast zeznania A. G., potwierdzały brak znajomości dostawców. Ponadto nie sprawdzano jakości, ani wagi dostarczanego przez T. towaru, ponieważ nie orientował się w rodzajach złomu oraz nie miał doświadczenia w tym zakresie. Przesłuchana A. B. oświadczyła, że nigdy nie była przy transakcji zakupu złomu, wszystko załatwiał konkubent – A. G.. Nie miała jakiejkolwiek wiedzy na temat korzystania przez jej firmę z magazynu, placu oraz wagi. Oświadczyła, że nie było jej ani przy zakupach złomu, ani przy jego sprzedaży. Świadek nigdy nie widziała złomu, którym obracała jej firma. Jej podejrzenia nie wzbudziło również dokonywanie zapłatę za sprzedany złom przelewem bankowym, następnie rozliczanie się z "dostawcami" gotówką. Za stanowiskiem organu przemawiały również zeznania R. B., na którego terenie rzekomo dokonywano przeładunków złomu. Świadek nie znał podmiotów P.H.U. A. i F., jak też nie znał B. T. i A. G.. Plac przy ul. [...] w T. nie był udostępniany dla celów przeładunku złomu. Wyjaśnił, że plac nie jest ogólnodostępny, jest strzeżony i całą dobę wjazd na jego teren kontrolują portierzy. Zdaniem świadka, nie jest możliwe aby ktoś w 2009 r. wjeżdżał cyklicznie na plac i przeładowywał złom, co przeczyło zeznaniom A. G. o odbieraniu towaru na terenie przedsiębiorstwa D. i jego przeładunku za pomocą wózka widłowego. Zdaniem Sądu trudno przyjąć, że R. B. nie zauważyłby przeładunków złomu na wskazanym placu, skoro według zeznań A. G. odbywały się one w ciągu dnia, trwały od 30 do 60 minut oraz - stosownie do ilości wystawionych faktur - miały miejsce kilkanaście razy w ciągu okresu 2 miesięcy.

Istotne jest również, iż P.H.U. A. miała nabywać złom od F.. Tymczasem podmiot ten w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. nie wykazał jakichkolwiek dostaw towarów podlegających opodatkowaniu. Natomiast dostawcami złomu, który P.H. M. Z. miał następnie odsprzedawać Skarżącej, były firmy P.H. K. PH. X. O..

Pan R. w czasie przesłuchania w dniu 20.07.2010 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w T. zeznał że nigdy nie widział żadnego złomu. Nie wiedział ile tych faktur jest wypisanych, na jakie kwoty. W sumie to, za ile kupiłem i za ile sprzedałem, to wynikało z deklaracji. P. R. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował wystawiając m.in. "puste" faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie.

J. G. przesłuchany zeznał jednocześnie, że nie pamięta kiedy prowadził działalność, nie prowadził żadnych ksiąg rachunkowych, nie rozliczał się z ZUS, składał tylko deklaracje VAT-7. Nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, wynajmował jedynie samochód z kierowcą.

Zeznania dostawców M. Z. potwierdzają w ocenę organu odwoławczego, iż nie prowadzili oni faktycznej działalności w zakresie obrotu złomem. Potwierdzało to tylko twierdzenia organu odwoławczego o braku możliwości dokonania dostaw wynikających w zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. Z..

Również rzekome udokumentowanie dostaw złomu za pomocą monitoringu na obiekcie Skarżącej, nie zostało poparte materialnym dowodem z nagrań.

W ocenie sądu działanie organów polegające na przeprowadzeniu dowodów z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej i jej kontrahentów, oraz zeznań i wyjaśnień złożonych w toku innych postępowań nie może być uznane za naruszenie zasady bezpośredniości postępowania.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów nie wyłączało w żaden sposób prawa Skarżącego do ustosunkowania się do powyższych dowodów, ewentualnie do zgłoszenia wniosków dowodowych, które miałyby na celu wykazanie, że P.H.U. A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe M. Z. rzeczywiście dysponował złomem oraz dostarczył go Skarżącej. Takie wnioski dowodowe nie zostały jednak przez Skarżącą złożone.

Sąd podziela reprezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie pogląd, zgodnie z którym to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, który stanowi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym niemniej, nie można obowiązku tego traktować jako nakazu o charakterze absolutnym i w sytuacji, w której organ wyczerpał już dostępne mu środki dowodowe oczekiwać, że poszukiwać będzie kolejnych dowodów, nie wskazywanych przez strony. Nie można zapominać, że w realiach niniejszej sprawy to Skarżąca, jako kontrahent ww. podmiotów, miał największą wiedzę o przeprowadzanych transakcjach i – jeżeli w jej ocenie ustalenia organów były niepełne czy nieprawidłowe – mogła składać wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że przebieg transakcji był inny, niż to ustaliły organy.

Podsumowując tę część rozważań sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione, przyjmując za podstawę oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne j.w.).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, której istotne znaczenie dla konstrukcji tego podatku wynika z orzecznictwa TSUE.

Zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Tymczasem - zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, że wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Jeśli bowiem faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku.

W tym zakresie posłużenie się przez organ I instancji argumentem, że wobec kontrahentów Spółki, tj. Pani A. B. oraz M. Z., wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT także nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie jest akceptowane - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego. W tej sprawie decyzje wydane wobec ww. osób wpisywały się w ustalenia faktyczne organu dokonane w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią, bo organ włączył je w poczet materiału dowodowego sprawy. Jak już wyżej wskazano, jako dowód – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe.

Dodatkowo wskazać należy, na stronie 13-14 decyzji DIS wyjaśnił, że w jego ocenie okoliczności towarzyszące transakcją wskazał, że Skarżąca powinna była co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa.

Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE.

Innymi słowy okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżąca zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużyła się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego.

Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w obu wydanych w sprawie decyzjach. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.