Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 838/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi T. P. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. i L. P. – Skarżących w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r. Urzędu Skarbowego W. w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W dniu [...] maja 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie Skarżących o wysokości dochodów uzyskanych w 1998 r. (PIT 31). Przeprowadzając weryfikację tego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował odliczenie z tytułu darowizn przekazanych przez T. i L. P. w wysokości, odpowiednio – 2000 zł w dniu [...] grudnia 1998 r. i 4000 zł w dniu [...] grudnia 1998 r. na rzecz K. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że Stowarzyszenie to wypłaciło w dniu 7 grudnia 1998 r. córce Skarżących – A. P. stypendium w wysokości 4000 zł oraz w dniach 24 grudnia 1998 r. i 20 grudnia 2000 r. synowi Skarżących – K. P. stypendium w wysokości 20.000 zł. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 7.762, 70 zł. Skarżący złożyli odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f., oraz rażące naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., iż pojęcie darowizny, jej funkcje oraz skutki reguluje Kodeks cywilny w art. 888 – 902. Uregulowania te mają odpowiednie zastosowanie do darowizn, o których mowa w prawie podatkowym. Darowizna jest umową, przez którą należy rozumieć zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Ponieważ umowa darowizny ma charakter bezpłatny i nieekwiwalentny, nie może się wiązać z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra czy świadczenia w zamian. Nieodpłatność oznacza, iż darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Czynnością darmą, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotą sprawy było ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym doszło do wypełnienia dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a skoro tak to czy celem umowy darowizny było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, w wyniku analizy akt trudno uznać, że celem umowy darowizny było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, skoro obdarowane Stowarzyszenie zwróciło darczyńcom do rąk ich dzieci podarowaną kwotę. W badanym stanie faktycznym nie nastąpiło żadne przesunięcie środków pieniężnych, dokonano jedynie wymiany dokumentów, tym bardziej, iż wobec syna ciążył na Skarżących obowiązek alimentacyjny, a cała operacja odbyła się w ramach jednego budżetu domowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, celem całej operacji zawarcia umów darowizn oraz refundacji przez Stowarzyszenie związanego z nimi stypendium było tylko i wyłącznie obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania części dochodów objętych kwotą darowizny. W związku z powyższym na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają prawo pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności, nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, udowodnionym staje się fakt, iż nie doszło do wypełnienia dyspozycji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nie nastąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, co jest istotą umowy darowizny. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów Skarżących odnośnie naruszenia norm procesowych oraz stwierdził, że ponieważ decyzja wydana została na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 224a tej ustawy, jej wykonanie ulega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. Skarżący, powołując się na art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. w związku w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) ogłoszonym w Dz. U. z dnia 31 maja 2004 r., Nr 122, poz. 1288, w którym to wyroku orzeczono o niezgodności art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2004 r., na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 26 listopada 2003 r. Przed wydaniem decyzji, Skarżący w związku z wyznaczeniem im siedmiodniowego terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia [...] listopada 2004 r. przedstawili swoje stanowisko w sprawie oraz złożyli liczne wnioski, m.in. dotyczące wyłączenia z udziału w postępowaniu urzędników, którzy uczestniczyli w wydawaniu zaskarżonych decyzji i przesłuchania ich w charakterze świadków, zgłoszenia do udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony szeregu organizacji społecznych, nadesłania Skarżącym kopii akt sprawy z postępowania podatkowego, udostępnienia wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zgodnie z ustawą o ochronie danych osobowych, przeprowadzenia dowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwko pismom Ministra Finansów i Izby Skarbowej w W., wyłączenia dokumentu z akt sprawy, przesłuchania wskazanych osób, wszczęcia postępowania we wskazanych sprawach.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 w związku z art. 243 § 2 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż wprawdzie w decyzji dotychczasowej, t.j. z dnia [...] listopada 2003 r. powołano się na art. 24b Ordynacji podatkowej, który to przepis orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, to jednak fakt ten nie wpływa na zmianę dokonanych w decyzji dotychczasowej ustaleń, z których wynika, że przekazane kwoty nie stanowią darowizn w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku badania prawidłowości odliczeń wykazanych przez podatników. Zatem, pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej, mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. W złożonym w dniu [...] grudnia 2004 r. odwołaniu Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucili jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 i niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jest błędna i rażąco sprzeczna z prawem, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku badania prawidłowości dokonywanych przez podatników odliczeń, prowadzi do wniosku, iż mimo braku podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość podatku, organy podatkowe mają prawo orzekać bez takiej podstawy, kierując się wyabstrahowanym "obowiązkiem badania prawidłowości odliczeń". Pogląd taki nie daje się obronić w świetle analizy obowiązujących przepisów. Zdaniem Skarżących prawidłowa analiza prawna niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej, wskutek czego przepis ten został uchylony, to wobec tego uznać należy za pozbawione podstawy prawnej decyzje oparte na tym przepisie. Dyspozycja art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie "wznawia się", co oznacza obowiązek wznowienia postępowania, w przypadku m.in., gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8). Stanowisko organu podatkowego polegające na przyjęciu, iż we wznowionym postępowaniu mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w taki sam sposób jak decyzja dotychczasowa, jest błędne. We wznowionym postępowaniu nie byłoby bowiem podstawy prawnej do wydania takiej samej decyzji jak dotychczasowa, ponieważ art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc. Zarazem tylko ten przepis stanowiłby podstawę prawną decyzji określającej wysokość zobowiązania za 1998 r. z pominięciem uczynionych darowizn. Zatem decyzja, o której hipotetycznie wyraża się Dyrektor Izby Skarbowej byłaby pozbawiona podstawy prawnej.

Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2005 r. przedstawili swoje stanowisko w sprawie oraz ponowili swoje wnioski, zgłoszone przez z nich przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji i zawarte w ich piśmie z dnia [...] listopada 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. ponownie stwierdzając, iż pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w wyniku uchylenia decyzji z dnia 26 listopada 2003 r. mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, podstawą prawną wydania decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. jest powołany w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym są również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności lub kontroli podatkowej. Takim dowodem są zestawienia darowizn przekazanych na rzecz K. oraz zestawienie stypendiów wypłaconych przez to Stowarzyszenie, sporządzone w wyniku kontroli w K. Wynikające z tych dokumentów informacje dotyczące przekazania przez Skarżących na rzecz tego Stowarzyszenia kwot pieniężnych oraz następnie wypłacenia przez to Stowarzyszenie stypendiów na rzecz dzieci Skarżących, w świetle postanowień art. 888 k.c nie pozwalają na przyjęcie, iż wpłacone przez Skarżących kwoty na rzecz Stowarzyszenia mogły być potraktowane jako darowizny w rozumieniu przepisów k..c. i tym samym nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

Pismem z dnia 25 lutego 2005 r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. W skardze zarzucili "zaskarżonej decyzji zarówno w postępowaniu pierwszym tj. w/s określenia wysokości zobowiązania podatkowego jak i w postępowaniu w/s stwierdzenia nieważności" naruszenie prawa procesowego w sposób rażący, a w szczególności :

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uznaniu, że doszło do przerwania biegu przedawnienia lub art. 245 § 1 pkt 3b, jeżeli uznać, że nastąpił upływ terminu przedawnienia określony w art. 70;

- art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który wykorzystano przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej instancji i który został uznany za niezgodny z przepisami Konstytucji;

- art. 120-129 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa prawa, n.p. poprzez wydawanie decyzji odmiennych przy identycznym stanie prawnym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowo zebranego materiału dowodowego;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznej dwuinstancyjności;

- art.130 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji i postanowień w postępowaniu przez osoby podlegające wyłączeniu, a zatem zachodzi przesłanka art. 247 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 3;

- art. 167 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nie spełnienie żądań i wniosków strony, przy równoczesnym nie wydawaniu postanowień odmownych i pozbawienie podatnika możliwości składania zażalenia na postanowienia odmowne;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie czynności dowodowych, o które wnosiła strona, n.p. przesłuchania pełnomocnika KSU d.s. darowizn i świadczeń oraz równoczesne nie wydanie stosownego postanowienia odmownego;

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania przeciwko dokumentowi, mimo żądań strony;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawieszenia postępowania mimo zagadnienia wstępnego, t.j. postępowania w GIODO;

- art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zarzutów podniesionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym;

- art. 240 § 1 pkt 1 – dowody fałszywe potwierdzające zdarzenia dotyczące podmiotu prawnego, który nie istniał;

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 i art. 178 tejże ustawy, poprzez nie zapewnienie efektywnej możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego – nie udostępnienie stronie kopii akt sprawy, ani informacji o wykazie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, czyli uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 246 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wstrzymania wykonalności decyzji w decyzji o odmowie uchylenia decyzji zamiast w odrębnym postanowieniu;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – w postępowaniu dopuszczono się całego pasma nieprawidłowości procesowych oraz naruszono przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – w zakresie w jakim zakwestionowano darowizny, nie przedstawiając dowodów świadczących o ekwiwalentności świadczenia;

- art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – decyzja jest trwale niewykonalna, ze względu na brak wzoru, zatwierdzonego przepisami prawa, umożliwiającego obliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej;

- art. 33 i art. 34 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez zignorowanie żądania podatnika przesłania kopii wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP – brak dostępu do własnych akt;

- art. 23 – pisma Izby Skarbowej do Urzędu Skarbowego nie posiadają odpowiedniej klauzuli poufności;

- art. 36 i art. 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych – urzędnicy zajmujący się sprawą nie posiadali poświadczeń bezpieczeństwa uprawniających do dostępu do informacji niejawnych, jakimi są akta podatników;

- art. 78 Konstytucji RP w związku z faktem, iż art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organem odwoławczym od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej jest ten sam organ.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczyli szczegółową argumentację na poparcie wskazanych przez nich naruszeń prawa, grupując zarzuty w następujących obszarach : decyzje nie zawierały stanowiska osoby je wydającej, decyzje i postanowienia wydawały osoby podlegające wyłączeniu, brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do przedstawianych przez stronę zarzutów, pozorność postępowania, nieudostępnienie kopii akt sprawy ani informacji o wykazie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, naruszenie zasad postępowania, niewydawanie postanowień w toku postępowania, niezawieszenie postępowania mimo przesłanki zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji określającej zobowiązanie w oparciu o przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP, korzystanie z dowodów nieścisłych, zdobywanie i tworzenie dokumentów w sposób nielegalny, rażące naruszenie prawa materialnego, niewłaściwa forma prawna odmowy wstrzymania wykonalności, trwała niewykonalność decyzji Urzędu Skarbowego, złamanie zasady dwuinstancyjności, ukryte dokumenty i polecenia z góry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania. Stosownie do art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy po wstępnym badaniu przesłanek formalnych warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania, a następnie po wydaniu w wyniku tego badania postanowienia o wznowieniu postępowania, w pierwszej kolejności zobligowany jest do oceny, czy zaistniała jedna z przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania, wskazanych w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie takiego faktu umożliwia i zarazem obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ponownego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Na wstępie należało zatem poddać ocenie wystąpienie w rozpatrywanej sprawie podstawy wznowienia postępowania. W swoim wniosku z dnia 29 czerwca 2004 r. o wznowienie postępowania Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03), jako podstawę do wznowienia postępowania wskazali przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 sentencji orzekł, iż art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Zgodnie z wyrażoną w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zasadą, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, co w odniesieniu do powyższego wyroku nastąpiło w dniu 31 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 122 poz. 1288). Uznać zatem należy, że nadany listem poleconym w dniu 29 czerwca 2004 r. wniosek Skarżących o wznowienie postępowania został złożony w wymaganym ustawą terminie. Wniosek ten dotyczył wznowienia postępowania w sprawie określenia Skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Analizując wydane w toku tego postępowania decyzje organów podatkowych należy zauważyć, iż wydana w pierwszej instancji decyzja Urzędu Skarbowego W. nie zawierała w swojej treści, a więc zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu jakiegokolwiek odwołania się do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny, t.j. art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został również wymieniony w sentencji decyzji organu odwoławczego, gdzie jako podstawę rozstrzygnięcia podano jedynie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, iż w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, lecz powinien dokonać ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można więc uznać, że wystarczającą podstawą do dokonania takiego rozstrzygnięcia może być jedynie zastosowanie wymienionych w sentencji decyzji organu odwoławczego przepisów art. 233 § 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże brak wskazania w sentencji decyzji innych jeszcze przepisów, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia nie świadczy o tym, że decyzja wydana została jedynie na podstawie przepisów zamieszczonych w jej sentencji. W rozpatrywanej sprawie przepisy takie zostały wskazane i omówione w uzasadnieniu decyzji, dotyczy to również zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy sam zresztą w sposób jednoznaczny przyznaje, opisując skutki prawne wynikające z art. 224a Ordynacji podatkowej, iż podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. był przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował również tego faktu w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania przyznając, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8. W świetle tych ustaleń nieco niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r., iż w przeciwieństwie do argumentów podnoszonych przez Skarżących podstawą prawną wydania decyzji dotychczasowej, t.j. decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. jest powołany w sentencji przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznać więc należy, że decyzja kończąca, objęte wnioskiem o wznowienie, postępowanie została wydana, m.in. na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny, a zatem, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została jedna z przesłanek warunkujących wznowienie postępowania.

Istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. było oparte na treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej stwierdzenie, iż w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dokonując takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy z oczywistych względów, wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. oraz związanych z tym skutków prawnych nie mógł już przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powołać się na przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zastosowany przez organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym dotyczącym określenia Skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Według stanowiska Skarżących wyrażonego, zarówno w odwołaniu złożonym w trakcie wznowionego postępowania, jak i w skardze, utrata mocy art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej powoduje skutek tego rodzaju, iż każda następna decyzja dotycząca określenia ich zobowiązania podatkowego za 1998 r. z pominięciem wykazanych przez nich w zeznaniu podatkowym darowizn, pozbawiona byłaby podstawy prawnej. Dotyczy to również tej hipotetycznej decyzji, o której mowa w art. 245 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej i do której nawiązuje Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej. Oceniając ten aspekt sprawy należy zwrócić uwagę, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązywał jedynie w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 maja 2004 r., t.j do chwili wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego jego niekonstytucyjność. Przepis ten zawierający pewnego rodzaju generalną klauzulę, w ocenie Trybunału, co wynika z uzasadnienia wyroku, ze względu na niejasne sformułowanie tekstu, użycie niedookreślonych i nieprecyzyjnych zwrotów w rodzaju "nie można było oczekiwać", "inne istotne korzyści" stwarzające niebezpieczeństwo ich niejednolitej i nieścisłej interpretacji orzeczniczej, naruszające zasady poprawnej legislacji, był niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe, nie miały przed wejściem w życie tego przepisu, a w wyniku utraty jego mocy obowiązującej pozbawione zostały, jakichkolwiek możliwości oceny czynności cywilnoprawnych w aspekcie ich prawnopodatkowych skutków. Stosownie do art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy, m.in. ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalenie lub określenie i pobór należy do innych organów. W tak określonym zakresie działania mieści się nie tylko kompetencja, ale także wręcz obowiązek organów podatkowych ustalania stanu faktycznego sprawy oraz dokonywania wszechstronnej oceny zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych. Każda czynność cywilnoprawna winna być oceniana pod względem jej kwalifikacji na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, od tego bowiem niejednokrotnie uzależnione jest obciążenie podatkowe. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast w myśl art. 191 tejże ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten z kolei ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ podatkowy prowadząc postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny środków dowodowych zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby ta swoboda nie przekształciła się w ocenę dowolną organ podatkowy oceniając zebrane w sprawie dowody powinien kierować się, m.in. prawidłami logiki, zasadami doświadczenia życiowego oraz brać pod uwagę całokształt ocenianych okoliczności i faktów z uwzględnieniem ich współzależności i zachodzących pomiędzy nimi wzajemnych relacji. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż w tej samej decyzji, w uzasadnieniu której powołano się, m.in. na art. 24b Ordynacji podatkowej, co było następnie podstawą wznowienia postępowania, zostały również powołane i omówione dwa wskazywane wyżej przepisy, t.j art. 122 i art 191 Ordynacji podatkowej. Działając również na tej podstawie, organy podatkowe - oceniając okoliczności sprawy, ustalone w wyniku własnych działań oraz wynikające z wyciągu z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej w K. i polegające na tym, iż przekazywaniu środków pieniężnych przez Skarżących, które zostały przez nich potraktowane jako darowizny i odliczone od dochodu, towarzyszyło ufundowanie przez to Stowarzyszenie stypendiów dla dzieci Skarżących - doszły do wniosku, iż w istocie rzeczy nie były to darowizny, a związku z tym nie było podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy podatkowe uzasadniając zajęte stanowisko powołały się na przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę darowizny wskazując, iż darowizna ma charakter bezpłatny i nieekwiwalentny i nie może wiązać się z uzyskaniem jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w momencie świadczenia na rzecz drugiej strony, ani w przyszłości. Darowizna jest bowiem czynnością darmą, w której jedna ze stron dokonuje przysporzenia na rzecz drugiej strony nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Rozpatrując ponownie sprawę, tym razem w ramach wznowionego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując oceny okoliczności istniejących w sprawie, doszedł do analogicznych wniosków, jak w postępowaniu zwykłym dotyczącym określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., t.j. uznał, stosując taką samą argumentację, iż przekazane przez Skarżących środki pieniężne na rzecz K. nie mogły być potraktowane jako darowizna i w związku z tym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Rozstrzygnięcie takie należy uznać za prawidłowe. Oceniając sposób rozumowania organów podatkowych i tym samym dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego nie można uznać, aby wyciągnięte przez te organy wnioski były sprzeczne z zasadami logiki czy też, aby nie odpowiadały one wskazaniom wynikającym z zasad doświadczenia życiowego. Organy podatkowe rozpatrując sprawę nie oceniały poszczególnych faktów oddzielnie, lecz uwzględniały zachodzące pomiędzy nimi związki, co odpowiadało ogólnym dyrektywom postępowania nakazującym ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy czyli prawdy obiektywnej, a nie prawdy formalnej. Analizując zawarte w aktach sprawy zestawienia wpłat dokonywanych na rzecz K. oraz stypendiów przekazywanych przez to Stowarzyszenie, należy dojść do wniosku, iż sprawa Skarżących była tylko jednym z elementów, stosowanego przez to Stowarzyszenie i z góry akceptowanego przez uczestniczące w tym "przedsięwzięciu" osoby, schematu działania, który zakładał "konwersję" wpłat dokonywanych jako darowizny, na środki pieniężne otrzymywane najczęściej, sądząc ze zbieżności nazwisk, przez członków najbliższej rodziny w formie stypendiów naukowych lub na inne cele, które wynikały z konstrukcji obowiązujących wówczas przepisów podatkowych. Istotą tego systemu musiało być również to, iż nie było po stronie wpłacających wątpliwości, co do losów dokonywanych wpłat, musiało temu towarzyszyć przeświadczenie, a nawet pewność, że "darowizny" wrócą de facto do darczyńców w formie fundowanych ich dzieciom stypendiów. Nie naruszało więc zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, co do braku cech darowizny u dokonywanych w ramach tego systemu wpłat. Tym samym uznać należy, że pomimo utraty mocy obowiązującej przez art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe były uprawnione do wyciągnięcia takiego wniosku, a dokonana przez nie ocena nie wykraczała poza ramy, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji stwierdzić należy, iż poprzez nieuwzględnienie wykazanych przez Skarżących w ich zeznaniu rocznym kwot darowizn, nie doszło do naruszenia normy o charakterze materialnoprawnym, t.j. art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Poza naruszeniem powyższego przepisu Skarżący zarzucają także zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu innych norm prawnych, głównie o charakterze procesowym. Formułując te zarzuty Skarżący na wstępie wyliczenia naruszonych, w ich ocenie, przepisów wyjaśniają, że chodzi im zarówno o "postępowanie pierwsze" t.j. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności (chodziło zapewne o wznowione postępowanie – uwaga Sądu). Należy jednak zwrócić uwagę, iż postępowanie prowadzone na podstawie przepisów art. 240-246 Ordynacji podatkowej jest odrębnym od "postępowania zwykłego" trybem postępowania, a zaskarżona do Sądu decyzja wydana została właśnie w ramach wznowienia postępowania. Tym samym, pomimo wynikającej z zastosowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie podstawy prawnej, t.j. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) konieczności badania istoty sprawy, nie wszystkie z podniesionych zarzutów, mieszczą się w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.), wyznaczonych przedmiotem zaskarżenia, t.j decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. wydaną w trybie wznowienia postępowania.

Nie jest zasadny zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Wydanie decyzji na podstawie tych przepisów stanowi tylko jedną z możliwości, rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w wyniku wznowienia postępowania, jakie stwarza art. 245 Ordynacji podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przepisów tych nie zastosował, gdyż oparł swoją decyzję na innej podstawie prawnej, t.j. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a).

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oparł się na dowodach w postaci zestawienia darowizn przekazanych na rzecz K. oraz zestawienia stypendiów wypłacanych przez to Stowarzyszenie, sporządzonych w wyniku kontroli skarbowej. Z zestawień tych wynika zarówno fakt dokonania wpłat na rzecz tego Stowarzyszenia przez Skarżących, jak i wypłacenie stypendiów dzieciom Skarżących. Nie ma uzasadnionych powodów, aby kwestionować wiarygodność uzyskanych w tym trybie dowodów i prawdziwość wynikających z nich informacji. W związku z tym w ramach art. 188 organ podatkowy uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w rozpatrywanej sprawie były to wpłaty na rzecz K. i dokonywane przez to Stowarzyszenie wypłaty na rzecz dzieci Skarżących, bo tylko te okoliczności legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, mógł nie uwzględnić wniosków Skarżących o przeprowadzenie dowodu i przyjąć ten fakt za udowodniony. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotem dowodu mogą być określone fakty, czy też okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a nie wszystkie, które zgłasza strona postępowania. Również sam fakt wskazania przez stronę określonych osób do przesłuchania w charakterze świadków, nie powoduje automatycznie skutku w postaci wyłączenia takich osób z prowadzonego postępowania. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Daleko posunięta lakoniczność uzasadnień decyzji, co do wyjaśnienia istoty zawartych w tych decyzjach rozstrzygnięć, nie pozwala uznać, iż spełniają one wymogi określone powyższym przepisem. Jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnionym z formalnego punktu widzenia jest również zarzut Skarżących dotyczący niewydawania przez organ podatkowy postanowień w przedmiocie zgłaszanych przez nich w toku postępowania wniosków. Procedura podatkowa nie przewiduje możliwości pozostawiania określonych wniosków składanych przez stronę bez rozpatrzenia ze względu, choćby na ich bezprzedmiotowość lub oczywistą niezasadność. Strona ma zatem prawo do składania takich wniosków, we wszystkich sytuacjach, gdzie przewidują to przepisy Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy w przypadkach wyraźnie w ustawie wskazanych, także na zasadzie ogólnego przepisu kompetencyjnego, t.j. art. 216 jest zobowiązany do wydawania postanowień dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, a które nie rozstrzygają o istocie sprawy. Jednakże oceniając wpływ tego uchybienia na wynik sprawy nie sposób nie zauważyć, iż zakres, ilość i przedmiot składanych przez Skarżących wniosków było działaniem, które nie miało na celu przyczynienie się do właściwego wyjaśnienia sprawy, a raczej sparaliżowanie, czy też wręcz udaremnienie przeprowadzenia postępowania. Uwzględniając także tę okoliczność, w ocenie Sądu, brak formalnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, co do wniosków składanych przez Skarżących, również nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadnione należy uznać te zarzuty Skarżących, które odnoszą się do ograniczenia, czy też wręcz pozbawienia ich możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Zarówno bowiem przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i decyzji w postępowaniu odwoławczym umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a Skarżący z dużą intensywnością z uprawnienia tego skorzystali, o czym świadczą ich pisma z dnia 22 listopada 2004 r. oraz z dnia 12 stycznia 2005 r.

Istotą zaskarżonej decyzji była odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, t.j. decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nie mogą być zatem odniesione do zaskarżonej decyzji te wszystkie zarzuty, które odnoszą się do trwałej niewykonalności decyzji urzędu skarbowego. Dotyczy to również zarzutu wydania decyzji w oparciu o przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, gdyż art. 24b Ordynacji podatkowej, aczkolwiek był podstawą do wznowienia postępowania, to jednak w decyzjach wydanych w wyniku tego wznowienia nie został zastosowany.

Stosownie do art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc sama Konstytucja dopuszcza określone ustawą wyjątki od zasady dwuinstancyjności, a poza tym sprawa Skarżących rozpatrywana była w dwóch instancjach. Wskazywany przez Skarżących przepis art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustanawia jedynie wyjątek od zasady dewolutywności w postępowaniu odwoławczym. Uregulowanie to dające możliwość rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, aczkolwiek krytykowane w literaturze przedmiotu, zawarte jest w przepisie rangi ustawowej i biorąc pod uwagę brzmienie wskazanego wyżej przepisu Konstytucji, wprawdzie nie może być uważane za idące w kierunku urzeczywistnienia zasady dwuinstancyjności, to jednak biorąc pod uwagę możliwość ustanowienia wyjątku od tej zasady przepisami ustawy, Konstytucji nie narusza. Sąd nie dopatrzył się również w rozpatrywanej sprawie innych naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, jak również innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.