Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 125/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.242.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. [...] S.A. w W. (zwany dalej: "Bankiem", "Skarżącą") we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z dnia 5 września 2017 r. opisał stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek naliczonych, a nie zapłaconych od zbywanego pakietu wierzytelności. Bank wskazał, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia za wynagrodzeniem usług finansowych obejmujących udzielanie kredytów lub pożyczek. W skład wierzytelności przysługujących Bankowi z tytułu udzielenia kredytu lub pożyczki (dalej "Wierzytelności") wchodzą kwota główna kredytu (pożyczki), odsetki naliczone oraz inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z dochodzeniem kredytu (pożyczki). W praktyce występują sytuacje, gdy kredytobiorca/ pożyczkodawca nie wywiązuje się z warunków zawartych umów. w tym spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej (pożyczkowej) lub istnieje ryzyko niewypłacalności klienta w niedalekiej przyszłości, czego konsekwencją może być wszczynanie przez Bank procesów windykacyjnych. W sytuacji gdy Bank rozpocznie proces windykacyjny, gdy np. dalsze jego kontynuowanie może okazać się bezskuteczne lub nieefektywne ekonomicznie (np. przewidywane koszty windykacji mogą przekroczyć wartość ewentualnych odzysków). Bank może podjąć decyzję o zbyciu Wierzytelności (pojedynczej lub całego pakietu). W ocenie Banku dokonywane przez niego transakcje zbywania wierzytelności zmierzają, przede wszystkim, do jak najefektywniejszego gospodarowania środkami pieniężnymi i ich odzyskiwania (sprzedaż w ocenie Banku nieściągalnych udzielonych kredytów/pożyczek, zarówno pojedynczych Wierzytelności jak również całych pakietów Wierzytelności). Zbycie może nastąpić bądź to do funduszu sekurytyzacyjnego, bądź do innego podmiotu - Bank starając się ograniczać straty na sprzedaży wierzytelności szuka nabywców oferujących najwyższą cenę. Nabywcą może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny, a ponadto zdarzają się sytuacje przeprowadzenia licytacji wierzytelności, gdzie wygrywa oferent dający najwyższą cenę. W przypadku zbycia wierzytelności, co do zasady, przedmiotem umowy zbycia są wszystkie elementy składające się na Wierzytelności, tj. kwota główna (kapitał kredytu/pożyczki), naliczone a niezapłacone odsetki, prowizje i inne opłaty poniesione (koszty dochodzenia Wierzytelności przez podmioty trzecie) lub naliczone (np. wynikające z tabeli opłat i prowizji Banku opłaty za monity, za pisma wzywające do zapłaty) przez Bank w związku z dochodzeniem Wierzytelności. Zdarzają się sytuacje, gdzie Bank dążąc do uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaje oddzielnie poszczególne składniki Wierzytelności lub sprzedaż jest realizowana w częściach (np. sprzedażą objęte będą jedynie odsetki umowne i/lub kapitał, a pozostałe elementy Wierzytelności pozostaną we własności Banku lub będą sprzedawane innemu nabywcy). W praktyce Bank często decyduje się sprzedawać Wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej kapitału kredytu I pożyczki. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że cena ta pozwala Bankowi na zminimalizowanie straty poprzez odzyskanie co najmniej części zainwestowanego kapitału (alternatywnie, mogłoby dojść do sytuacji, w której na skutek niewypłacalności dłużnika Bank nigdy nie odzyskałby nawet fragmentu Wierzytelności). Z chwilą odpłatnego zbycia Wierzytelności Bank wykazuje przychód podatkowy z tytułu ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, zarówno w części dotyczącej kapitału jak i odsetek. W ten sposób, każdemu elementowi Wierzytelności przypisana zostaje część ceny zbycia, która stanowi przychód podatkowy Banku z chwilą zbycia poszczególnych elementów Wierzytelności. Innymi słowy Bank rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu zbycia odpowiednio kwoty głównej kredytu (pożyczki), odsetek naliczonych a niezapłaconych, prowizji oraz innych opłat stanowiących element Wierzytelności. Z chwilą odpłatnego zbycia Wierzytelności dochodzi do przeniesienia (cesji) poszczególnych elementów Wierzytelności na jej nabywcę. W konsekwencji Bank traci m.in. aktywo (prawo majątkowe) w postaci tak kapitału, jak i naliczonych a niezapłaconych odsetek. Końcowo podkreślił, że Wierzytelności na moment ich zbycia nie będą wierzytelnościami przedawnionymi oraz są to wierzytelności z rozpoznaną utratą wartości.

2. Bank w związku z tym zapytał: czy w związku ze zbyciem Wierzytelności, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy - jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a nie zapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek?

3. Zdaniem Banku, zbywając Wierzytelność, w odniesieniu do naliczonych a niezapłaconych odsetek powinien wykazać koszt uzyskania tego przychodu w postaci uszczuplenia w majątku Banku spowodowanego transferem tej wierzytelności do majątku jej nabywcy, tj. wartość odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu, tak, aby na transakcji nie powstała strata podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Bank poparł swoje stanowisko wieloma orzeczeniami sądów administracyjnych, szczegółowo odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2017 r., (sygn. akt I SA/Wr 1203/16).

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej naliczonych, a nie zapłaconych odsetek wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością, oraz nie zostały nieujęte w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można – zdaniem organu- zaliczyć kredyty (pożyczki), gdyż ich udzielenie wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania kredytu, ale, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconego kredytu stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata. Natomiast wartość odsetek od udzielonego kredytu (pożyczki) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpił element poniesienia wydatku. U.p.d.o.p. stosuje wobec odsetek od należności i zobowiązań kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach. Jeżeli kredytobiorca zapłaci odsetki wierzyciel powinien rozpoznać przychodu z tego tytułu. Zwrot kwoty głównej kredytu nie jest u wierzyciela przychodem. W momencie zapłaty odsetek przez kredytobiorcę Bank nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przychodem Banku jest cała kwota, za którą zbywana jest wierzytelność. Bank będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu, ale za poniesienie wydatku na moment sprzedaży nie może być uznane uszczuplenie majątkowe Banku - wyzbycie się odsetek (prawa majątkowego). Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Banku, to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż kredytobiorca przez zbycie wierzytelności. Z majątku Banku, gdy kredytobiorca spłaca wierzytelność, również znika prawo żądania pozostałych należności, ale nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez Bank kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Kosztem rzeczywiście poniesionym nie musi być wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia kosztu. Zdaniem organu definicji kosztu podatkowego nie spełnia wyzbycie się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku przy wyzbyciu się praw do wierzytelności jest tylko kwota udzielonego kredytu w części niespłaconej. Udzielenie tej kwoty kredytobiorcy determinuje możliwość żądania jej zwrotu, żądania zapłaty odsetek oraz możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny, przy czym w przypadku zapłaty odsetek powstanie przychód bez wystąpienia kosztów jego uzyskania. Minister, wskazał na poglądy prezentowane w następujących orzeczeniach, a mianowicie w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/16. Odnosząc się do powołanego przez Bank wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16, stwierdzono, że jest on nieprawomocny i w drodze kontroli sądowoadministracyjnej może zostać zmieniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, szczególnie w świetle zaprezentowanej wyżej linii orzeczniczej.

5. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione" wymaga, aby podatnik "rzeczywiście" poniósł wydatek co zdaniem Organu wyklucza z tego pojęcia wartość wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek, która to wierzytelność została odpłatnie zbyta na rzecz innego podmiotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna prowadzić do wniosku, że kosztem poniesionym jest każde uszczuplenie aktywów podatnika, w tym również wartość wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek,

b) nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że Bank nie jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych odsetek naliczonych, a nie zapłaconych, gdyż wartość ta nie spełnia definicji kosztu uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wedle Banku jest on uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych odsetek naliczonych, a nie zapłaconych do wysokości przy chodu rozpoznanego z tytułu ich zbycia.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

7. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów o charakterze materialnoprawnym, na które wskazywał Bank w skardze. Sąd na wstępie wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy możliwe jest przy sprzedaży przez Bank wierzytelności zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych (naliczonych ale nie zapłaconych) odsetek, do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek. DIKS uznał, że wartość niezapłaconych odsetek, które zostały naliczone przez Bank od kredytu, ale nie zostały spłacone do dnia zbycia wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Banku i uwypuklił w swym stanowisku kwestię, że Bank we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazał, że w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności – w tym niespłaconych, choć należnych odsetek od niespłaconego kredytu, który był przedmiotem zbycia wierzytelności - poniósł jakikolwiek wydatek (lub doznał uszczuplała majątkowego) w sposób, który można byłoby przypisać do osiągniętego przychodu. Wskazał ponadto argumentację odwołującą się do zasad ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniósł, że wyzbycie się własności prawa majątkowego – wierzytelności nie spełnia definicji kosztu podatkowego, a kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonego kredytu w części niezwróconej przez kredytobiorcę.

Bank natomiast był przeciwnego stanowiska i uznał, że zbywając wierzytelność, w odniesieniu do naliczonych a niezapłaconych odsetek powinien wykazać koszt uzyskania tego przychodu w postaci uszczuplenia w jego majątku spowodowanego transferem tej wierzytelności do majątku jej nabywcy, tj. wartość odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu, tak, aby na transakcji nie powstała strata podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

8. Sąd w sporze przyznał rację DIKS, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że stanowisko DIKS znajduje odzwierciedlenie zarówno w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również w treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. DIKS, wbrew sugestiom płynącym z uzasadnienia skargi, nie kwestionował ekonomicznych skutków wywoływanych przez sprzedaż wierzytelności, która faktycznie prowadzi do przeniesienia na inny podmiot własności wierzytelności i praw z nią związanych (w tym możliwości otrzymania odsetek, gdy będzie spłacany kredyt). W opinii DIKS - a opinię tę Sąd w pełni podziela - nie prowadzi to jednak, do kreowania kosztu podatkowego, co zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd, przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści ww. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a poczynienie ww. wydatków ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

9. Skład orzekający uznał, że ocena czy sporna część wierzytelność – w postaci niespłaconych do czasu zawarcia umowy cesji, acz naliczonych odsetek od niespłaconego kredytu, który wraz z ww. odsetkami był przedmiotem sprzedawanej wierzytelności, stanowi koszt uzyskania przychodów, powinna i została w sprawie dokonana przez DIKS, wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIKS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną wziął pod rozwagę w szczególności zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIKS, że zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika – w rozpoznawanej sprawie Banku - polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być więc zaliczone hipotetyczne przysporzenia (przyszłe i niepewne) w postaci wartości, które nie zostały przez Bank otrzymane od kredytodawcy, a więc podatnik – Bank - nie identyfikował tych wartości przed sprzedażą portfela wierzytelności jako podatkowego przychodu, choć miał nadzieję, że przychód w postaci odsetek nieskapitalizowanych może być osiągnięty – zdarzenie przyszłe niepewne. Należności z tytułu nieotrzymanych, choć naliczonych odsetek należało uznać za oczekiwane przez Bank i w tym zakresie możliwe było ich określenie hipotetycznej wartości przy sprzedaży wierzytelności, co nie oznacza, że Bank poniósł jakiekolwiek wydatki związane z tymi hipotetycznymi należnościami i już z tego względu niemożliwe było rozpatrywanie ww. wartości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

10. Rację miał również DIKS, odwołując się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do kasowej metody ujmowania danych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro Bank nie poniósł wydatku, aczkolwiek możliwe jest określenie jego wartości, która będzie stanowić podstawę do określenia części ceny przy umowie cesji (wartość odsetek naliczonych, a nie zapłaconych), to sama możliwość określenia hipotetycznego uszczerbku majątkowego nie oznacza tego uszczerbku w realnej wysokości, tym bardziej, że dochodzi do sprzedaży wierzytelności – w tym należności głównej kredytu, z którym wiązała się możliwość otrzymywania odsetek. Sąd stwierdza ponadto, że DIKS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wziął pod uwagę również wykładnię systemową przepisów u.p.d.o.p. oraz podzielił stanowisko Banku, że u.p.d.op. nie definiuje pojęcia "wierzytelności" ani "odsetek" od udzielonych pożyczek. Minister wyjaśnił przy tym, że w u.p.d.o.p. na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wprowadzono ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu nie przemawia to jednak za prawidłowością stanowiska Banku, lecz wskazuje, że jeśli Bank nie otrzyma odsetek, to po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy, jak również i to, że niezapłacone odsetki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku. Wynika to z ww. przepisów.

11. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14, że w wyniku umowy przelewu (cesji) wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wierzytelności wchodzą więc także prawa uboczne w postaci odsetek także nieskapitalizowanych. Nie oznacza to jednak, że rację ma Bank, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym naliczone, a nie zapłacone do dnia zbycia wierzytelności odsetki będą stanowiły jego koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili udzielenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym rację należało przyznać DIKS, że odsetki, których nie otrzymał Bank nie będą tworzyć przychodu, a odsetki niezapłacone nie będą stanowiły kosztu.

12. Powyższa konstatacja ma potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (ze stratą, czy bez), która, jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie została zaliczona do przychodów podatkowych Banku, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega bowiem wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie u wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Ponadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W realiach faktycznych sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

13. Tym samym stwierdzić należy, że za koszty poniesione, jak trafnie przyjął DIKS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane jedynie hipotetyczne przysporzenia w postaci części wierzytelności, których Bank nie identyfikował jako przychodu podatkowego. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast niezapłacone odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują. Sąd stwierdza ponadto, że stanowisko DIKS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15 i z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1679/15 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a powołane na jego uzasadnienie orzeczenia Sądów administracyjnych pierwszej instancji, które nie dotyczyły wprost analogicznej kwestii, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, tym bardziej z uwagi na powołane wyżej orzeczenia NSA.

14. Warto też zauważyć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o – jak należy rozumieć – różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania, w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/15). Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór, lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości. Przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego. Także zatem z punktu widzenia opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności nie zaś ich zbioru ("pakietu"). Wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (por. wyrok NSA z 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 286/03). "Pakiet wierzytelności" jest pojęciem pozaprawnym. Jak wskazał NSA, u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, nie zaś "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Tym samym z punktu widzenia kosztów podatkowych możliwe jest rozdzielenie, tak jak wskazał Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i sformułowanym w nim pytaniu, jak również DIKS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dwóch części sprzedawanych przez Bank wierzytelności: kredytu, co do którego nie toczył się spór w rozpoznawanej sprawie oraz wartości odsetek naliczonych, acz niespłaconych, które jakkolwiek stanowiły podstawę do ustalenia ceny przy umowie cesji pakietu wierzytelności, ale nie stanowiły, jak trafnie przyjął DIKS w ramach interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani realnie poniesionego przez Bank wydatku, ani realnego uszczuplenia jego majątku, tym bardziej, że Bank otrzymał cenę za sprzedany pakiet wierzytelności w tym ww. odsetki.

15. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.