Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi P. spółka akcyjna spółka komandytowo - akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej określany również jako: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2019 r., którym odmówiono P. S.A. S.K.A. zwrotu kaucji gwarancyjnej.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika następujący stan sprawy.

Pismem z [...] grudnia 2018 r. P. S.A. S.K.A. (Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot złożonej przez spółkę gwarancji bankowej stanowiącej kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT)

W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w styczniu 2017 roku wszczął wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie obrotu towarem tj. biodieslem, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. Postępowanie zostało zakończone decyzjami Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z [...] listopada 2018 r. o nr [...] wydanymi w przedmiocie VAT za (odpowiednio) wrzesień i październik 2016 r. Organ w decyzjach stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych, nie stwierdzając uchybień w zakresie postępowania z towarami akcyzowymi, objętymi gwarancją bankową. Pełnomocnik Spółki poinformował, że spółka taką gwarancję przedłożyła jako podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy od towarów i usług (pozycja 10-11) na kwotę 4.500.000,00 zł. Jednocześnie pełnomocnik poinformował o złożeniu odwołań od dwóch ww. decyzji, "lecz tylko w części dotyczącej obrotu napojami bezalkoholowymi". Jego zdaniem, w pozostałym zakresie obie decyzje uprawomocniły się z dniem 20 grudnia 2018 r. Wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, że zarówno poprzednie brzmienie, jak i obecne art. 105b ustawy o VAT, a w szczególności użycie zwrotu "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna", uprawnia ją do wystąpienia z wnioskiem o zwrot gwarancji, wobec braku zastrzeżeń co do prawidłowości obrotu paliwami płynnymi (biodiesel), a jedynie rzekomymi nieprawidłowościami obrotu napojami bezalkoholowymi. Zdaniem Skarżącej gwarancja bankowa nie pokryje rzekomych należności podatkowych w zakresie obrotu napojami bezalkoholowymi, bowiem nie zostały one ujęte w treści gwarancji bankowej.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 105b ust. 1, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 3, ust. 8 pkt 2, ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 222a ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. u. z 2016 r. , poz. 1948) a także art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, odmówił spółce zwrotu kaucji gwarancyjnej.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z gwarancji bankowej oraz aneksów do tej gwarancji wynika, że stanowi ona formę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 w zw. z art. 105b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Gwarantem jest I. S.A., beneficjentem gwarancji jest Skarb Państwa reprezentowany obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast Dłużnikiem (podmiotem dokonującym dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług) jest P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna. Z § 1 ww. gwarancji bankowej oraz aneksów do tej gwarancji wynika, że stanowi zabezpieczenie przez Dłużnika zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, oraz powstałych po złożeniu tej kaucji gwarancyjnej w formie ww. gwarancji bankowej zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa. Gwarant, stosownie do § 2 ww. gwarancji bankowej, wystawiając gwarancję, zobowiązał się do zapłacenia na rzecz Beneficjenta Gwarancji bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde pisemne żądanie Beneficjenta Gwarancji, złożone w okresie trwania odpowiedzialności Gwaranta, każdej kwoty do wysokości gwarancji bankowej w kwocie 4.500.000 zł, stanowiącej m.in. powstałych u Dłużnika, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej w okresie ważności gwarancji bankowej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Okres ważności gwarancji bankowej trwa do dnia [...] marca 2018 r. (§5 gwarancji bankowej, zgodnie z aneksem nr 3).Zgodnie z § 6 gwarancji bankowej, Gwarant zobowiązany jest przedłużyć okres ważności gwarancji bankowej o odpowiednie terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 1) i 2) ustawy o podatku od towarów i usług, w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach.

Zwrócił uwagę, że akt z sprawy wynika, iż na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2019 r. odmawiającego zwrotu kaucji gwarancyjnej, a także na dzień wydania niniejszego postanowienia, prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. postępowania odwoławcze z odwołań Spółki z dnia [...] grudnia 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., tj. okresy rozliczeniowe, których dotyczy złożona przez Spółkę kaucja gwarancyjna, nie zostały jeszcze zakończone. Zatem biorąc pod uwagę ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz regulację art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) a także art. 222a ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, zasadna stała się odmowa zwrotu kaucji gwarancyjnej.

Zaznaczył, że art. 222a ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż wobec podmiotu toczy się postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, organ nie dokonuje zwrotu kaucji gwarancyjnej do czasu zakończenia tego postępowania. Nie dokonanie zwrotu kaucji gwarancyjnej w ww. przypadku nie zależy od uznania organu, ale wynika wprost z ustawy.

Podkreślił przy tym, że zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, następuje dopiero w chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Stosownie bowiem do treści art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji do postępowania kontrolnego zastosowanie znajdują m.in. zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku o zakończeniu postępowania podatkowego, w tym także postępowania kontrolnego, można mówić dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. W sytuacji wszczęcia postępowania odwoławczego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - kaucja podlega zatrzymaniu do czasu zakończenia tego postępowania. Potwierdza to jego zdaniem również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), na mocy której dokonano zmian w zakresie instytucji kaucji gwarancyjnej, wyjaśniając, iż: " (...) w art. 105b ust. 8 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest mowa o szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym, a nie tylko o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że w wyniku wniesienia odwołania, sprawa podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji (...). W przypadku wszczęcia postępowania odwoławczego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - kaucja podlega zatrzymaniu do czasu zakończenia tego postępowania, w tym przypadku odwoławczego. ".

Wskazał także na znowelizowany art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w łączności z jego ust. 1, w wyniku której przeznaczenie kaucji – w jego ocenie - obejmuje nie tylko zabezpieczenie zapłaty podatku VAT (wraz z odsetkami) związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13, ale również nie związanego z nimi oraz te powstałe po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowe, które odnoszą się do wszystkich podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Odnosząc się do kwestii złożonych od decyzji z [...] listopada 2018 r. odwołań organ odwoławczy zauważył wyrażany w orzecznictwie pogląd o dopuszczalności zaskarżenia i wzruszenia decyzji w części, w sytuacji, gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Ponieważ jednak decyzje Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...].11.2018 r., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz za październik 2016 r., w zakresie wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 transakcji dotyczących paliw, nie mogą – jego zdaniem - samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, gdyż nie stanowią elementu, który mógłby być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, nie uwzględnił argumentacji spółki.

Końcowo za bezzasadne uznał też stwierdzenie spółki, że organ powołując się na art. 105b ustawy o VAT oraz art. 222a ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, w sposób błędny na równi stawia zwrot "w zakresie" ze zwrotem "w okresie".

Pismem z [...] czerwca 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez adw. P.H., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS. Wnosząc o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 222a ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że nie dokonuje się zwrotu kaucji gwarancyjnej w zakresie rozliczenia, którego kaucja dotyczy, podczas, gdy postępowania w tym zakresie (tj. paliw biodiesel) zostały prawomocnie zakończone, a pełnomocnik składał odwołanie co do części decyzji nie objętej kaucją gwarancyjną;

2. art. 127 w zw. z art. 128 w zw. z art. 233 i 234 ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż złożone przez pełnomocnika odwołania od decyzji w postępowaniu kontrolnym rozciągają się na całość postępowania, podczas, gdy pełnomocnik złożył je w części dotyczącej napojów, zaś decyzje w części objętej kaucją gwarancyjną tj. (paliw biodiesel) stały się prawomocne i niezaskarżalne;

3. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy postanowienia) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją postanowienia a jej uzasadnieniem m.in. poprzez przyjęcie, iż nie możliwe jest odrębne funkcjonowanie decyzji w zakresie obrotu paliwami płynnymi i odrębnie w zakresie napojów bezalkoholowych, a innym razem przyjęcia, iż istnieje taka możliwość, podczas, gdy właściwy do rozpoznania organ dokonał zwrotu podatku VAT za obrót paliwami płynnymi za kontrolowany okres właśnie na podstawie zaskarżonej w części decyzji, co oznacza, iż funkcjonuje ona w obrocie prawnym.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organy dokonały błędnej interpretacji art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 222a ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, bowiem okolicznością bezsporną jest, że już tylko literalna wykładnia przepisów wskazuję, że nie zwraca się kaucji gwarancyjnej w zakresie rozliczenia, którego kaucja dotyczy. Oznacza to a contrario, że w zakresie w jakim postępowanie dotyczące rozliczenia objętego kaucją gwarancyjną zakończyło się - dokonuje się zwrotu kaucji gwarancyjnej. Takie postępowanie w niniejszej sprawie zakończyło się, bowiem decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego stały się w części prawomocne. Zostały zaskarżone jedynie w zakresie napojów tj. w części nieobjętej kaucją gwarancyjną. Zaś na podstawie częściowo prawomocnych decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał zwrotu podatku VAT za paliwa płynne biodiesel na rzecz podatnika. Zatem pozostała część postępowania odwoławczego dotyczy wyłącznie napojów bezalkoholowych, czyli towarów nie wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy od towarów i usług (pozycja 10-11), a tym samym nie objętych kaucją gwarancyjną. W efekcie organ dokonał rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania tj. art. 127 w zw. z art. 128 w zw. z art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki Organ pominął ponadto, że decyzja organu drugiej instancji, będzie dotyczyć ram zaskarżenia, nie zaś całości decyzji, czym dokonał błędnej wykładni zasady dwuinstancyjności. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwrot kaucji gwarancyjnej dotyczy zakresu rozliczenia, którego kaucja dotyczy, do czasu zakończenia postępowania. Postępowanie w tej części zakończyło się.

Końcowo stwierdzono, że organy w sposób błędny na równi stawiają zwrot "w zakresie" ze zwrotem "w okresie", bowiem gdyby wolą ustawodawcy był zakaz zwrotu kaucji za okres objęty kontrolą na pewno użyłby w treści art. 105b ustawy o podatku od towarów i usług jak i treści art. 222a ust 3 przepisów wprowadzających KAS zwrotu "...w okresie objętym rozliczeniem, którego kaucja dotyczy...".

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny zasadności odmowy zwrotu Skarżącej kaucji gwarancyjnej, mającej formę gwarancji bankowej, udzielonej przez I. S.A. na zlecenie strony skarżącej, na rzez Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (beneficjenta gwarancji).

Zgodnie z art.105b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu zarówno obecnym jak obowiązującym na dzień udzielenia gwarancji, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy - po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

W poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT wymieniono: benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 10), oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 11). Jednymi z form kaucji gwarancyjnej są: gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa (art. 105b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że w świetle przywołanego art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, złożona gwarancja aktualizowała zobowiązanie banku - gwaranta do wykonania wobec Skarbu Państwa zobowiązania Skarżącej z tytułu:

- VAT wraz z odsetkami z związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT,

- powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Inaczej zatem niż twierdzi Skarżąca, kaucja gwarancyjna złożona na podstawie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT może służyć do zaspokojenia obowiązków podatkowych innych niż powstałych w związku z dostawą towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. I choć rozwiązanie takie jest krytykowane w piśmiennictwie (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019 r. str. 1370, uw. 34 nb. 38), to jednoznaczne brzmienie przepisu wyklucza przyjęcie wąskiej, postulowanej przez Skarżącą wykładni omawianego przepisu. Nadto, z treści przepisu wynika, że również w przypadku VAT nie ogranicza on możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa wyłącznie do zobowiązań wynikających z obowiązku podatkowego powstałego z tytułu dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13. W analizowanym przepisie mowa jest bowiem, że kaucja może zabezpieczać również - obok VAT związanego z dostawą dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 - również zapłatę "zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". Nie ma tam natomiast mowy, że kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenia zaległości w "innych niż VAT" podatkach, a dopiero taki zapis uzasadniałby wyłączenie spod kaucji zobowiązań w VAT innych niż dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można też zasadnie przypuszczać, że bank odmówi zapłaty podatków innych niż związane z dostawą paliwa. Ze złożonej przez Skarżącą gwarancji bankowej udzielonej przez I. S.A. z [...] lutego 2016 r. (k. 102 akt US), wynika bowiem, że jest formą gwarancji, o której mowa w art. 105b ust. 1 w zw. z art. 105b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i stanowi zabezpieczenie przez dłużnika zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów , o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, oraz powstałych po złożeniu kaucji zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zapis ten powiela zatem brzmienie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, ze w sprawie zaktualizowały się ujemne przesłanki zwrotu kaucji gwarancyjnej.

W myśl art. 105b ust. 5 pkt 3 cyt. ustawy na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1 kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, w całości lub w części (...). Przywołany ust. 8 art. 105b ustawy o VAT w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki tj. w styczniu 2017 r. stanowił, że zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania.

Regułę zawartą w art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdził art. 222a ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, w którym stwierdzono, że w przypadku wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 marca 2017 r.) postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 83, zwrotu kaucji gwarancyjnej, nie dokonuje się do czasu zakończenia tego postępowania.

Z akt sprawy wynika, że w styczniu 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za sierpień, wrzesień i październik 2016 roku.

Zatem postępowania te dotyczą VAT, czyli podatku stanowiącego dochód budżetu państwa (art. 1 ust. 2 ustawy o VAT), za miesiące po złożeniu kaucji gwarancyjnej, których obowiązek wpłaty powstał w okresie ważności gwarancji (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W trakcie wszczętych postępowań kontrolnych, przeprowadzone zostały czynności kontrolne, które obejmowały weryfikację transakcji w obszarze obrotu towarem tj. biodieslem, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W wyniku weryfikacji, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w zakresie wykazanych przez spółkę w deklaracji VAT – 7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego decyzjach z [...] listopada 2018 r. I tak, decyzją o nr [...] ww. organ określił spółce odmienną od wykazanej przez spółkę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2016 roku. Z kolei decyzją o nr [...] określił kwotę nadwyżki podlegającą zwrotowi na rachunek podatnika oraz do przeniesienia następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, organ zakwestionował uznanie za WDT, a co za tym idzie opodatkowanie preferencyjną stawką 0%, dostaw napojów bezalkoholowych. Od ww. decyzji spółka 17 grudnia 2018 r. wniosła odwołania, kwestionując je w części dotyczącej WDT napojów bezalkoholowych. Na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy z odwołania spółki. Postępowanie podatkowe jest - zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - dwuinstancyjne. Przepis ten ma w sprawie zastosowanie w wyniku odesłania z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Oznacza to, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r. I FSK 1334/18; wyrok WSA z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 1008/17). Tym samym przyjąć należy, że postępowanie podatkowe kończy się dopiero z momentem doręczenia decyzji organu odwoławczego. Toteż, jak słusznie uznały organy orzekające w sprawie, postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT, obejmuje swym zakresem również postępowanie odwoławcze. Nie jest przy tym wykluczone wydanie przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku której ograniczone jest działanie zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej).

Nie można także podzielić stanowiska Skarżącej, że organy pominęły, iż decyzje w zakresie objętym kaucją gwarancyjną tj. w części dotyczącej paliw biodiesel, stały się prawomocne, gdyż przedmiotem odwołania były jedynie transakcje dotyczące napojów bezalkoholowych.

Jak trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, choć art. 220 Ordynacji podatkowej, nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia decyzji tylko w części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej, a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (J. Brolik. Komentarz do art. 220 ustawy – Ordynacja Podatkowa, dostępny w systemie informacji prawnej LEX).

Tych cech nie posiadały rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach w przedmiocie VAT za wrzesień i październik 2016 r. Ich treść wskazuje, że postępowanie dotyczyło całego rozliczenia w podatku VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Tym samym nie mogły zostać zaskarżone wyłącznie w części dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu dostaw napojów bezalkoholowych. Rozliczenie takie nie stanowi odrębnego przedmiotu postępowania, gdyż decyzja z racji konstrukcji podatku od towarów i usług, władczo rozstrzyga w przedmiocie podatku, nie zaś o opodatkowaniu poszczególnych dostaw.

W konsekwencji nie można uwzględnić stanowiska spółki, że decyzje uprawomocniły się w części. Przeciwnie, wniesienie odwołania spowodowało przeniesienie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy w jej całokształcie. Natomiast zaskarżenie decyzji w części dotyczącej dostaw napojów, należy odczytywać jako zakwestionowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jedynie w tym zakresie. To też czyni chybionym zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 oraz art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznaje również, że stanowisko Skarżącej oparte jest o błędną wykładnię art. 105b ust. 8 ustawy o VAT. Mowa tu - ujmując skrótowo - o rozumieniu odnoszącego się do stanowiącego ujemną przesłankę zwrotu kaucji gwarancyjnej wyrażenia "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna".

Jak trafnie podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1165/16, z regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej wynika, że jest ona związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT. Stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw towarów w tym okresie. Na ścisły związek kaucji z okresem/rozliczeniem podatku od towarów i usług, w którym dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT, wskazuje również art. 105b ust. 8, gdzie przewidziano, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". Kaucja gwarancyjna jest zatem ściśle związana z rozliczeniem podatku w danym okresie rozliczeniowym.

WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższe stanowisko w pełni podziela. Przyjmuje zatem, że wyrażenie "rozliczenie, którego dotyczy kaucja gwarancyjna" użyte w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT, to okres rozliczeniowy, w którym dokonywano dostaw skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, których wykonanie zabezpieczono kaucją gwarancyjną.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej co do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia. To, że organ w uzasadnieniu postanowienia wskazał - w kontekście zarzutu strony - na istniejący w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd o możliwości wzruszenia decyzji w części, nie oznacza, że dopuścił taką możliwość w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Przeciwnie: dostrzegając taki pogląd, w rozpoznawanej sprawie wykluczył taką możliwość, stwierdzając, że decyzje w zakresie wykazanych w deklaracjach VAT – 7 transakcji dotyczących paliw, nie mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.