Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 306/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 761/14 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 761/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014r. nr ITPP1/443-1276/13/DM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Strona skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, iż Wojewoda Zachodniopomorski wydał decyzję administracyjną ustalającą wysokość odszkodowania dla wnioskodawcy, jako właściciela gruntu za przejęcie na własność Skarbu Państwa działki gruntu nr [...] położonej w [...]. , przeznaczonej na budowę drogi krajowej publicznej nie będącej autostradą, ani drogą ekspresową (w tym przypadku Skarb Państwa reprezentował Prezydent Miasta [...]). W zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca faktyczne przekazanie odszkodowania na rzecz budżetu Gminy, lecz czynność techniczna polegająca na przeksięgowaniu kwot pomiędzy rachunkami wnioskodawcy, czyli rachunkami prowadzonymi we własnym imieniu jako miasta na prawach powiatu. Po stronie Gminy nie nastąpiło realne przysporzenie tytułem odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej, gdyż odszkodowanie obciążyło jedynie wnioskodawcę. Ponadto nieruchomość pozostała po wywłaszczeniu we władztwie tego samego podmiotu (Prezydenta Miasta [...]), co przed wywłaszczeniem.

W związku z tym zadano pytanie, czy w okolicznościach stanu faktycznego wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy [...], za odszkodowaniem, które nie powodowało realnego przysporzenia po stronie Gminy, stanowi dostawę, o której mowa wart. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta [...]. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu gospodaruje na mocy art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 260 ze zm.) Prezydent Miasta [...]. W ocenie strony skarżącej, czynność wywłaszczenia nieruchomości w okolicznościach stanu faktycznego nie stanowi zatem dostawy w związku z brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Nadto, w ocenie Gminy, gdyby nawet przyjąć, że ta czynność stanowi dostawę, to nie jest spełniony warunek odpłatności, gdyż odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji Wojewody nie wiązało się z realnym przepływem środków finansowych na rzecz Gminy Miasto [...]. co wynika z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową, na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli Gmina Miasto [...] mająca status miasta na prawach powiatu. Przerachowanie środków własnych Gminy na kontach oznacza brak realnej zapłaty, która przesądza o nieodpłatności.

1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W ocenie organu, niewątpliwie mamy tu zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym - wbrew opinii Gminy - odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem przejmującym tę nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, jednakże inny podmiot. Organ zauważył, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina z jednej strony występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy Miasta, natomiast z drugiej strony - przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostanie zatem przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot - a warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. Zatem, wbrew ocenie Gminy, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

1.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę - prawa do dysponowania towarami (gruntem) jak właściciel.

W ocenie skarżącej, należy przyjąć, że na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kluczowym elementem dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem "jak właściciel" jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Zdaniem skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją szczególną, w której prawo własności nieruchomości zostało wprawdzie przeniesione ze skarżącej na Skarb Państwa, jednak "prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel" - którego przeniesienie, zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią, stanowi przesłankę warunkującą uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie zostało de facto przeniesione. Stwierdzić zatem należy, w ocenie skarżącej, że wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność skarżącej na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku takiej czynności nie dojdzie bowiem do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku przywołanego na wstępie stwierdził, iż zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Gminą Miasto [...] a Ministrem Finansów dotyczył kwestii opodatkowania czynności, polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości będącej uprzednio własnością Gminy Miasto [...] w sytuacji, w której zarówno przed dokonaniem czynności jak i po jej dokonaniu, nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Gminy Miasto [...].

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą (ww. nieruchomością) jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie bowiem nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu będzie gospodarować Prezydent Miasta [...]. Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu Gminy Miasto [...], zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Uznać zatem należało, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto [...] na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu, tj. Gminy Miasto [...].

W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenie - przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto [...] na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasta [...] na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i oceny ekonomicznych skutków ww. czynności prawnej, pozostaje okoliczność, że w omawianym przypadku nie dojdzie do faktycznej wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto [...]. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast.

Tym samym, w ocenie Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżoną interpretację uchylił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania, iż czynność przejęcia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, stanowiącej uprzednio własność Gminy Miasta [...], nie jest dostawą towaru w rozumieniu w/w przepisów i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że odszkodowanie przyznane na rzecz Gminy w zamian za wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT .

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania w orzecznictwie tego Sądu (por. wyrok z dnia 16 maja 2019r. sygn. akt I FSK 1857/13 oraz z dnia 23 września 2019r. sygn. akt I FSK 1630/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

3.3. I tak dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 lutego 2015r., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz postanowieniem z 14 września 2016r., skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne.

Uchwałą z 12 października 2015r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości".

Natomiast wyrokiem z 13 czerwca 2018r. w sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostania nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

3.4. W wyroku tym Trybunał przesądził, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dostawa taka jak w rozpatrywanej sprawie, w trakcie której następuje przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości oddanej na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 odnosi się nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) (pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE).

Jak zauważył Trybunał dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41 uzasadnienia wyroku TSUE).

W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał zajął również stanowisko w odniesieniu do tego jaki związek istnieje między określeniem "odpłatna" zawartym w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy odszkodowanie dla wywłaszczonej gminy jest wypłacane jedynie za pomocą wewnętrznego przeksięgowania (pkt 42 uzasadnienia wyroku TSUE).

W szczególności Trybunał podkreślił, że dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów (pkt 44 uzasadnienia wyroku TSUE).

W tym względzie, Trybunał uznał, że, przy założeniu, że odszkodowanie sporne w postępowaniu głównym jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa, nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu, ale pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła. Zbadanie tej ostatniej okoliczności Trybunał zastrzegł dla sądu odsyłającego (pkt 45 uzasadnienia wyroku TSUE).

3.5. Przenosząc powyższe stanowisko Trybunału na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe dla uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji nie sposób przyjąć, że doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku - Gminie.

Na tym etapie postępowania nie może być zatem wątpliwości, że nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące dokonanie w rozpatrywanej sprawie opodatkowanej dostawy towarów z tego powodu, że nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina.

3.6. W tym miejscu konieczne jest zajęcie stanowiska w odniesieniu do okoliczności, którą Trybunał pozostawił Sądowi krajowemu tj. zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście nastąpiła wypłata odszkodowania.

W tym zakresie przypomnieć należy stanowisko zajęte w uchwale z 12 października 2015r., sygn. akt I FPS 1/15, w którym stwierdzono, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności."

W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. W omawianej uchwale zwrócono uwagę, że istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne, dzięki którym władze samorządowe są pewne, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co pozwala na wcześniejsze planowanie wykorzystania tych środków i zarządzanie nimi.

Zwrócono również uwagę na dotacje w ramach, których środki finansowe przyznawane są na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego, w związku z tym samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co również ogranicza możliwości zarządzania tymi pieniędzmi. Jak podkreślono wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach.

Istotne jest to, że na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W świetle bowiem art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, który jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale odwołał się również do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. VIII SA/Wa 167/12, w którym stwierdzono, że "art. 8 ust. 3 u.s.g. [ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym] zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa".

Regulacja ta koresponduje z treścią art. 5 ustawy o samorządzie gminnym, w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Z unormowaniami tymi koreluje zaś art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015r. poz. 513, ze zm., dalej ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Zatem w świetle uchwały z 12 października 2015r., sygn. akt I FPS 1/15, należy przyjąć, że w stanie faktycznym, w którym gmina – miasto na prawach powiatu przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, odszkodowanie to ma charakter rzeczywisty.

3.7. Uchwałą tą skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany mocą art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z dnia z dnia 8 czerwca 2017r. I FSK 1285/15).

3.8. Nadto należy zwrócić uwagę, że Skarb Państwa jest osobą prawną zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, ale nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. W przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, zgodnie z którym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Nie jest sporne, że Gmina Miasto [...] jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatu miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatu funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11 a pkt 2 ustawy o samorządzie powiatu. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, którym właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina Miasto [...].

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, iż prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez tą jednostkę. Z kolei, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa Prezydent Miasta [...] będzie działał jako reprezentant Skarbu Państwa.

W konsekwencji powyższego, Prezydent w przedmiotowej sprawie będzie działał w dwojakiej roli. Z jednej strony, gospodarując gminnym zasobem nieruchomości, będzie przekazywał nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast będzie reprezentował ten Skarb Państwa.

Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi.

W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa.

Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Podkreślić także należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Stąd pomimo faktu, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, własność nieruchomości zostanie przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa, który w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, reprezentowany jest przez Prezydenta.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Trafnie wskazywał organ, iż warunkiem dostawy towaru, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest natomiast przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Dokonując dostawy strona skarżąca będzie występowała w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia i przejmując nieruchomości będzie reprezentowała Skarb Państwa.

Zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot, posiadający odrębną osobowość prawną (tj. z Gminy na Skarb Państwa).

Tym samym, istotne jest, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą, tj. prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co umożliwia uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, co podkreślił TSUE w ww. wyroku C-665/16, że własność nieruchomości należących do Gminy faktycznie została przeniesiona na Skarb Państwa w celu budowy drogi krajowej. Owo przeniesienie miało miejsce na mocy nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, czyli Wojewodę D., który odrębną decyzją ustalił też należną Gminie kwotę odszkodowania (pkt 49 uzasadnienia wyroku TSUE).

3.9. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lutego 2014r., skutkowało tym, że na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.