Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2564/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1924/12 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. I SA/Kr 1924/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 września 2012 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania.

Ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem dnia 16 maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p."), pozostawił bez rozpatrzenia podanie R. J. (dalej "Skarżący"), stanowiące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 lutego 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Organ wskazał, że odwołanie wniesione przez Skarżącego nie było podpisane. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał więc Skarżącego do usunięcia braku formalnego, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., pouczając, że niepodpisanie pisma spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone w formie zastępczej (dwukrotne awizowanie przesyłki), a w wyznaczonym terminie 7 dni Skarżący nie podpisał odwołania.

Skarżący wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia. Podniósł, że nie otrzymał żadnego awizo. Wskazał, że zawiadomienia mogły nie zostać umieszczone prawidłowo albo ktoś je usunął. Wniósł jednocześnie o zwrócenie się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie w tym przedmiocie.

Postanowieniem z 27 września 2012 r., znak [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 oraz art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne.

Organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie – powołując się na przeprowadzone w drugiej instancji postępowanie i uzupełnienie materiału dowodowego – stwierdził, że zażalenie nie jest zasadne. Omówił prawidłowość doręczenia wezwania do usunięcia braków odwołania. Dyrektor wskazał, że to na adresacie przesyłki spoczywa ciężar udowodnienia, iż nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, bez zbadania stanu faktycznego i bez umożliwienia mu wykazania swoich racji. Wskazał, że nie można mówić o rzetelnym wyjaśnieniu sprawy, gdy jej okoliczności są wyjaśniane bez udziału strony, bez możliwości wykazania swoich racji, bez możliwości zapoznania się z aktami. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł m.in. o jej oddalenie.

Wyrokiem z 10 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie 27 września 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału stron. Powołał się na art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasada ta odnosi się do wszystkich elementów postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w sprawie. Czynny udział należy zagwarantować stronom nie tylko w tych działaniach, które mają na celu wyjaśnienie istoty sprawy i zastosowanie przepisów materialnoprawnych, ale również przy ustalaniu okoliczności o znaczeniu wyłącznie procesowym, takich, jak prawidłowość doręczenia wezwania w sprawie niniejszej. Ordynacja podatkowa nie przewiduje, aby przed wydaniem postanowienia organ miał obowiązek wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, tak, jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji (art. 200 § 1 O.p). Niemniej bezspornie strona winna zostać poinformowana o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, jeżeli wydanie postanowienia było poprzedzone postępowaniem dowodowym. W przeciwnym bowiem razie możliwość wypowiadania się co do materiałów sprawy oraz czynnego działania nie byłaby zagwarantowana. Obowiązek ten jest szczególnie istotny wówczas, gdy ma być wydane postanowienie ostateczne, kończące postępowanie.

Sąd Wojewódzki wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania zażaleniowego uzupełniał materiał dowodowy. Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienia i dowody. Pisma tego nie doręczył Skarżącemu do wiadomości. W dniu 7 sierpnia 2012 r. do Organu wpłynęła pisemna informacja Poczty oraz oświadczenie doręczyciela, o czym R. J. nie został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Skarżącego zawiadomiono o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując na konieczność współpracy z innymi organami, co mogło sugerować, że materiał dowodowy sprawy będzie nadal uzupełniany. Postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Nie wskazał jednak, czy postępowanie dowodowe dalej będzie prowadzone. W dniu 27 września 2012 r. wydane zostało zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że takie działanie uznać należy za naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wiedział, że wyjaśnienia Poczty Polskiej zostały już włączone do materiału dowodowego. Co więcej - po otrzymaniu postanowienia z dnia 29 sierpnia 2012 r. mógł odnieść błędne wrażenie, że dowody te nie trafiły jeszcze do Organu podatkowego. Brak informacji o poszerzeniu materiału dowodowego uniemożliwił Skarżącemu zapoznanie się z nim i wypowiedzenie się co do treści nowych dokumentów. W ten sposób Skarżącego pozbawiono prawa do czynnego udziału w sprawie. Ponieważ uchybienie to stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, jego stwierdzenie obligowało, według Sądu, do wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego.

Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez Sąd, mimo braku naruszenia przez Organ przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a., poprzez brak podania podstawy obowiązku Organu poinformowania Skarżącego o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Dyrektor zarzucił też Sądowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek informowania strony postępowania o fakcie gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Przepis ten dotyczy, według Organu, jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem do jej rozpoznania jedynie w tych granicach.

Odnosząc się zatem do kwestii zarzuconego naruszenia przepisów procesowych wypada zauważyć, iż Sąd Wojewódzki uznał obowiązek poinformowania strony postępowania, w którym ma zostać wydane postanowienie o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, za "bezsporny", choć potwierdził jednocześnie, że w takim przypadku nie istnieje obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 O.p). Wspomniany, "bezsporny" obowiązek Sąd wywiódł z art. 123 Ordynacji. Ten literalnie interpretowany przepis ustanawia obowiązek "umożliwienia" wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co oczywiście stawia kwestię właściwego rozumienia wyrazu "umożliwić". Niezależnie jednak od tego, jak ten wyraz rozumieć – czy jako obowiązek aktywnego działania organu w celu poinformowania o zakończeniu gromadzenia dowodów, czy też jako – jak wskazano w skardze kasacyjnej – bierny obowiązek nieprzeszkadzania w zapoznaniu się z materiałem dowodowym, nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten aktualizuje się przed wydaniem decyzji. A contrario zatem nie istnieje taki obowiązek przed wydaniem postanowienia. W skardze kasacyjnej trafnie zauważono, że gdyby z art. 123 Ordynacji wynikał obowiązek powiadamiania strony o zebraniu materiału dowodowego, to bezprzedmiotowe byłoby ustanawianie obowiązku wyznaczania stronie terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie "zebranego" materiału dowodowego. W jednym, jak i w drugim przypadku (art. 123 oraz art. 200 Ordynacji) chodzi z pewnością o materiał "zebrany", czyli ten, który został utrwalony w aktach i ma stanowić podstawę faktyczną dla wydania rozstrzygnięcia. Tymczasem jednak Ordynacja ustanawia obowiązek aktywnego działania organu, czyli poinformowania o tak zgromadzonym materiale, tylko przed wydaniem decyzji. Logicznie więc ten obowiązek nie istnieje, gdy organ wydać ma postanowienie.

Powyższe nie pozbawia strony prawa do bieżącego monitorowania stanu swojej sprawy, co skorelowane być musi z obowiązkiem organu podatkowego do – verba legis – "umożliwienia" wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów oraz "zapewnienia" (w każdej formie) czynnego udziału strony w sprawie (art. 123 O.p.). Z tego biernego obowiązku istniejącego przed wydaniem postanowienia nie można jednak wydedukować obowiązku w istocie tożsamego w treści do tego, jaki Ordynacja ustanawia tylko przed wydaniem decyzji podatkowej.

Należy zatem przyjąć, że Sąd Wojewódzki niezasadnie obciążył Organ obowiązkiem, jaki nie jest przewidziany przepisami O.p. Co więcej – Sąd nie wykazał, że zaniechanie powiadomienia Skarżącego o piśmie Poczty Polskiej (data wpływu do Organu – 7 sierpnia 2012 r.), dotyczącym prawidłowości dwukrotnej awizacji wezwania do usunięcia braku formalnego odwołania, miało jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Z tych względów stwierdzić można, że WSA uchylił się od oceny zasadności wydanego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu skargi ta właśnie kwestia wymagać będzie jednoznacznej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, orzeczono, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).