Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 486/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 19 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 roku, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 13.220 (trzynaście tysięcy dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), działając na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydał w dniu 27 lipca 2020 r. wynik kontroli, w którym stwierdził, że sprzedaż usług transportowych przez Spółkę na rzecz R.K. oraz "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), miała charakter fikcyjny. W konsekwencji organ uznał, że wykazany przez Spółkę, w okresie od marca do grudnia 2012 r., obrót ze sprzedaży usług transportowych na rzecz wskazanych podmiotów, nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT.

Postanowieniem z dnia 1 września 2020 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec Spółki w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za okres od marca do grudnia 2012 r.

Decyzją z dnia 22 października 2020 r. Naczelnik określił Spółce obowiązek zapłaty podatku, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r., w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur na rzecz R.K. oraz spółki "B".

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Naczelnik utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 23 listopada 2017 r. odnośnie okresu od marca do listopada 2012 r. oraz z dniem 21 listopada 2018 r. odnośnie grudnia 2012 r., o czym Spółka została zawiadomiona. W związku z powyższym, zdaniem organu, istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności organ zauważył, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zasadność określenia Spółce obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz R.K. oraz spółki "B" w związku ze stwierdzeniem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że zarówno R.K. jak i spółka "B" (w której R.K. pełnił funkcję prezesa zarządu) nie mogły dokonać dostaw paliwa na rzecz Spółki, albowiem na żadnym etapie łańcucha dostaw nie były właścicielem towaru i nie nabyły prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W związku z tym, jak stwierdził organ, nie mogły sprzedać towaru Spółce a w konsekwencji, Spółka nie mogła wykonać na rzecz tych podmiotów zafakturowanych usług transportowych.

Naczelnik wskazał przy tym, że nie jest w sprawie kwestionowane, iż podatnik posiadał zakupione paliwo oraz to, że zostało ono sprowadzone do magazynu Spółki w Polsce a jedynie, że do nabycia nie doszło od R.K. i spółki "B" oraz, że Spółka nie wykonała żadnych usług transportowych na rzecz tych podmiotów. Organ doszedł w związku z tym do wniosku, że Spółka w istocie dokonała zakupu paliwa od kontrahentów zagranicznych, a następnie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju z wykorzystaniem własnych środków transportu. Sporne usługi, w ocenie organu, Spółka wykonywała swoimi środkami transportu, uczestniczyli w nich pracownicy firmy i odbywały się one na rzecz Spółki. Prawidłowo zatem stwierdzono, że wykazany przez podatnika obrót ze sprzedaży usług transportowych nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnika przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, które posłużyły obniżeniu podatku przez odbiorcę, a czynności opisane w tych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zaistniały podstawy do wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, po uprzednim zgodnym z prawem przekształceniu kontroli celno-skarbowej, w postępowanie podatkowe.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelnik za bezpodstawną uznał argumentację dotyczącą naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zdaniem Naczelnika postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano w nim przepisy prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zostały podjęte niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzone zostały dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelnik stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, przy zapewnieniu stronie realizacji czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie organu podjęte w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zagadnienia świadomości przedstawicieli Spółki uczestniczenia w fikcyjnym łańcuchu dostaw paliw organ podał, że strona miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Wniosek taki, zdaniem organu, mogły nasunąć choćby dokumenty CMR, w których jako pośrednicy w handlu paliwem pojawiają się inne podmioty choć z umów zawartych przez Spółkę z R.K. i spółka "B" wynika, że podmioty te miały być jedynymi pośrednikami w handlu paliwem. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, iż na żadnym dokumencie transportowym nie występuje ani R.K., ani spółka "B". Zdaniem Naczelnika po stronie podatnika zabrakło minimum zwykłej przezorności i ostrożności w podejmowaniu decyzji w ramach prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców i pośredników oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji.

Naczelnik zwrócił także uwagę, że skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej nie neutralizuje negatywnych dla podatnika konsekwencji związanych ze stwierdzonym w wyniku kontroli wystawianiem tzw. pustych faktur. Jeżeli więc po zakończonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku VAT podatnik zdecydowałby się na skorygowanie deklaracji, która w całości uwzględniałyby ustalenia wyniku tej kontroli, to i tak urząd celno-skarbowy prowadzić będzie postępowanie podatkowe mające na celu wydanie decyzji określającej obowiązek zapłaty kwoty podatku w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Określenie podatku VAT przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest bowiem niezależne od dokonania skutecznej korekty deklaracji przez podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 1 oraz 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień 2012 roku w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nastąpiło w sposób instrumentalny, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ponadto zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2017 roku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 roku nie wywołało skutku materialnoprawnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe, a ponadto stanowiło nadużycie prawa, które jest sprzeczne z zasadą zaufania i legalizmu,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż strona faktycznie świadczyła wykazane w fakturach VAT usługi transportowe dla R.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" oraz dla Spółki "B" w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2012 roku, a zatem wystawione przez Spółkę faktury dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem,

3) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne uznanie, iż wykazany przez Spółkę obrót ze sprzedaży usług transportowych dla R.K. oraz "B" nie stanowił przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Spółka świadczyła na rzecz w/w podmiotów usługi transportowe za wynagrodzeniem, a zatem winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez objęcie dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT faktur dokumentujących usługi wyświadczone na rzecz kontrahentów na podstawie oceny łańcucha dostaw towarów, w sytuacji, w której świadczenie usług powinno być oceniane w sposób autonomiczny niezależnie od oceny dostaw realizowanych na rzecz Spółki,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. art. 122, a w konsekwencji art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 5050, zwanej dalej "ustawą o KAS") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji, dowodów i opinii przedłożonych przez stronę, niewyczerpujące i niewnikliwe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że:

a) R.K. ani "B" nigdy nie organizowały transportu paliwa, podczas gdy Spółka występowała w roli charakterystycznej dla przewoźnika, w sytuacji, w której to R.K. odpowiadał za techniczne, organizacyjne i formalnoprawne aspekty związane z przewozem paliwa z zagranicznych baz paliwa na terytorium Polski, wskazując między innymi miejsce załadunku paliwa;

b) Spółka dokonała czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, w sytuacji, w której Spółka faktycznie świadczyła przedmiotowe usługi transportowe za wynagrodzeniem, osiągając dochód z tytułu realizacji tych usług;

c) Spółka miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, podczas gdy rzetelna i dogłębna analiza składanych przez podatnika wyjaśnień, dokumentacji weryfikacyjnej dotyczącej bezpośrednich kontrahentów spółki, dokumentacji transportowej, opinii, a także zeznań świadków oraz strony - dokonana z uwzględnieniem momentu zawierania transakcji - prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka nie była świadoma w momencie nawiązania, a także w trakcie współpracy z R.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "C", a następnie ze spółką "B", jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Co więcej - nie osiągnęła żadnych nieuprawnionych korzyści kosztem Skarbu Państwa, stając się typową ofiarą oszustwa podatkowego,

d) Strona zgodziła się z ustaleniami wyniku kontroli, podczas gdy podatnik podnosił w składanych do organu pismach, iż złożone korekty deklaracji podatkowych stanowią działanie mające na celu umożliwienie prowadzenia przez Spółkę dalszej działalności oraz nie stanowią wyrażenia afirmacji dla konkluzji zawartych wyniku kontroli celno - skarbowej z dnia 27 lipca 2020 roku,

6) art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez:

a) brak odniesienia się do szerokiej argumentacji i dowodów przywołanych przez Stronę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) niewyczerpujące i niewnikliwe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

c) brak jednoznacznego wskazania przez Organ jakim dowodom nie dał wiary oraz przyczyn, dla których tym dowodom odmówił prawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do określenia skarżącej Spółce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 roku. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym oddalił skargę odnośnie orzeczonego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2012 roku.

W rozpatrywanej sprawie, uchylenie decyzji we wskazywanym wyżej zakresie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznający skargę wskazuje, że niniejsza sprawa nie dotyczyła określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 roku co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 roku, natomiast za miesiąc grudzień 2012 roku z dniem 31 grudnia 2018 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 listopada 2017 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, odnośnie okresu od marca do listopada 2012 r., o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 7 grudnia 2017 roku, doręczonym w dniu 11 grudnia 2017 roku. W odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 roku postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte z dniem 21 listopada 2018 roku, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 26 listopada 2018 roku, doręczonym w dniu 3 grudnia 2018 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast kwestionowana jest skuteczność podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił w oparciu o przesłankę o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 roku. W konsekwencji uniemożliwiało to orzekanie przez organ podatkowy obowiązku zapłaty podatku za powyższe okresy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe zapatrywanie Sądu wpłynęło w szczególności ustalenie momentu, w którym doszło do podjęcia przez organ czynności zmierzających do weryfikacji zobowiązania podatkowego, tj. wszczęcia przez Naczelnika kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., doręczonego stronie w dniu 24 kwietnia 2018 r., a zatem dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego mającego w skutkach prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych zobowiązuje je do podejmowania takich działań, które budować będą przekonanie, że postępowanie administracyjne prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej podkreśla służebną rolę organów administracji publicznej wobec Państwa i zarazem jego obywateli i innych podmiotów działających na jego obszarze. Od jakości prawnej działania tych organów zależy zatem autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R.Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Z całą pewnością za jaskrawe złamanie zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, instytucją wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uwag, za naruszającą zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych należy uznać sytuację, w której podjęcie czynności związanych z kontrolą rozliczeń podatnika (wszczęcie kontroli celno-skarbowej czy prowadzanie postępowania podatkowego po jej zakończeniu) następuje w istocie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zdarzenie prawne nie wystąpiło tylko z uwagi na wcześniejsze wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Niedopuszczalna jest w ocenie Sądu taka sytuacja, w kontekście zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w której organ podatkowy w okresie biegnącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podejmuje wobec podatnika czynności mających na celu weryfikację jego zobowiązań podatkowych, a czyni to dopiero w momencie, gdy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Trzeba mieć na uwadze, że w zakresie zobowiązań skarżącej Spółki w podatku VAT za okres od marca do listopada 2012 roku, organ podatkowy nie podejmował żadnych działań przed upływem terminu przedawnienia, które zmierzałyby do weryfikacji tych rozliczeń. Czynności takie zostały natomiast przeprowadzone dopiero w sytuacji, w której pojawiła się możliwość prowadzenia, niewątpliwie skomplikowanego postępowania dowodowego, z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia. W ocenie Sądu, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to mając na uwadze brak działań organu podatkowego zmierzających do weryfikacji rozliczenia podatnika oraz obszerność materiału dowodowego, organ nie byłby w stanie wszcząć i ukończyć postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To prowadzi do wniosku, że czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe została w instrumentalny sposób wykorzystana przez organ do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu zagwarantowania sobie zarówno możliwości samego wszczęcia postępowania jak i jego ukończenia poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Takie postępowanie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, należy oceniać negatywnie w kontekście zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Nie może być bowiem tak, że organ podatkowy wykorzystuje instytucje prawne (w niniejszej sprawie przepis dający możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia), jako sposób na możliwość wszczęcia i prowadzenia (w ogóle) kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego bądź prowadzenia ich przez czas nieograniczony.

Nie można zapominać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.

Trybunał wskazał ponadto, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. Naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia (wyrok Trybunały Konstytucyjnego o sygn. akt P 41/10).

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia tego postępowania, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające w skutkach prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, służyło możliwości wszczęcia i przeprowadzenia przez organ podatkowy, najpierw kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. Gdyby nie uprzednie wszczęcie postępowania karnoskarbowego organ, zważywszy na brak stosownych działań w okresie biegu terminu przedawniania oraz obszerność materiału dowodowego, nie miałby realnych możliwości wszczęcia i ukończenia postępowania poprzez wydanie decyzji, przed upływem terminu przedawnienia. Stwierdzić zatem należy, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do celowego wywołania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego dającego możliwość prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2012 roku, co świadczy o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Inaczej, w kontekście zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, Sąd ocenia natomiast kwestię związaną z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 r. Tutaj wskazać należy, że do wszczęcia przez Naczelnika kontroli celno-skarbowej, za grudzień 2012 r. doszło na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., a zatem zanim wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w dniu 21 listopada 2018 roku. Jak wynika z akt sprawy, w okresie tym organ podejmował już czynności zmierzające do zweryfikowania zobowiązania podatkowego Spółki. W tej mierze Sąd zwraca uwagę, że już pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik wezwał skarżącą Spółkę o przedłożenie wskazanej w piśmie dokumentacji, a w dniu 27 kwietnia 2018 r. wystosował pisma do "F" S.A. oraz "G" o przekazanie informacji m.in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych czy zawartych przez Spółkę umowach kredytowych lub umowach pożyczki. W dniu 9 maja 2018 r. Naczelnik sporządził kierowane do Spółki pismo, stanowiące odpowiedź na sformułowany przez stronę zarzut o braku podstaw do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej pismem z dnia 11 maja 2018 r. organ zwrócił się do Urzędu Regulacji Energetyki o przesłanie wszelkich wniosków Spółki i wydanych na ich podstawie promes lub koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 22 maja 2018 r. Naczelnik wystosował kolejne wezwanie do Spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej. W dniu 28 maja 2018 r. wpłynęła odpowiedź z Urzędu Regulacji Energetyki. W dniu 7 czerwca 2018 r. pracownicy Spółki dostarczyli do siedziby Urzędu Celno Skarbowego dokumentację księgową, znajdującą się w 71 kartonach, 64 segregatory oraz płytę CD, co zostało potwierdzone w sporządzonym protokole przekazania dokumentów. W dniu 29 czerwca 2018 r. Naczelnik wystosował pismo do Starostwa Powiatowego w S. o udzielenie informacji odnoszących się do wszelkich zgłoszonych przez Spółkę pojazdów, będących w jej posiadaniu w 2012 roku. Kolejnym pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. organ wezwał Spółkę do udzielenia wskazanych w piśmie informacji i przekazania wymienionych dowodów. Następne pisma wzywające do przedłożenia dokumentacji zostały sporządzone w dniach 3, 9 i 17 lipca 2018 r. W dniu 17 lipca 2018 r. Naczelnik wystąpił także o udzielnie informacji bankowych do dwóch kolejnych banków tj. "H" S.A. oraz "I" S.A. W dniach 13, 19 i 26 lipca 2018 r. do siedziby organu wpłynęły pisma Spółki (wraz z załącznikami), stanowiące odpowiedź na wezwania Naczelnika. W dniu 13 sierpnia 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź Starostwa Powiatowego wraz z kserokopiami dokumentacji w postaci faktur dokumentujących sprzedaż lub nabycie przez Spółkę równego rodzaju pojazdów czy naczep. Z kolei w dniu 16 sierpnia 2018 r. organ otrzymał pismo z banku "H", natomiast w dniu 3 września 2018 r. Naczelnik sformułował pismo skierowane do "I", wzywające ten podmiot do wykonania, w terminie 5 dni, uprzednio skierowanego wezwania.

Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego jej załatwienia, czemu służyło m.in. zobowiązanie strony, banków czy organów administracji publicznej do przedłożenia stosownej dokumentacji. Sąd zauważa przy tym, że organ nie działał opieszale, lecz podejmował stosowne czynności procesowe w krótkich odstępach czasu, dyscyplinując, jeśli było to konieczne, podmioty do sprawnego odpowiadania na wezwanie organu. Taki stan rzeczy nie wskazuje, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego dokonane zostało instrumentalnie tylko i wyłącznie w celu zagwarantowania możliwości "pozyskania" dodatkowego czasu na zgromadzanie materiału dowodowego. Organ nie pozostawał bowiem bierny w działaniach, a swoje czynności procesowe podejmował już od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie zwlekając z nimi aż do momentu, kiedy zbliżał się termin przedawniania zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 roku. Nie można zatem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2012 roku doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, że działanie organu polegające na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe naruszało zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Na marginesie należy nadmienić, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2021 r. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do stwierdzenia przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dokument ten jest bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, który nie uzupełnia treści zaskarżonego aktu, ale ma przedstawić stanowisko strony wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków.

Odnosząc się do meritum sprawy, a zatem do zasadności określenia Spółce obowiązku zapłaty podatku za miesiąc grudzień, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawione w grudniu 2012 roku faktury na rzecz spółki "B", mające dokumentować usługę transportową, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawieniu faktur przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Jakkolwiek w miesiącu grudniu 2012 roku skarżąca Spółka wystawiła faktury mające dokumentować usługi transportowe wyłącznie na rzecz spółki "B", to jednak dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego, który legł u podstaw orzeczenia przez organ obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazany okres, konieczne wydaje się w ocenie Sądu przytoczenie także tych ustaleń organów, które dotyczyły wystawiania faktur na rzecz R.K.. Powyższe jawi się jako istotne w kontekście podobieństw w funkcjonowaniu tych podmiotów, zwłaszcza w relacjach ze Spółką oraz z uwagi na fakt, że R.K. pełnił w spółce "B" (od 30 listopada 2012 roku) funkcję prezesa zarządu, a zatem osoby reprezentującej w grudniu 2012 roku ten podmiot w stosunkach zewnętrznych, władnej do podejmowania decyzji w jej imieniu.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka, w okresie od marca do grudnia 2012 roku, miała nabywać paliwo do R.K. i spółki "B". Jednocześnie na rzecz obu tych podmiotów Spółka wystawiała faktury VAT, za wykonanie przez Spółkę usług transportowych. To właśnie te faktury organ podatkowy uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wystawcą faktury a ich odbiorcą, a ich wystawienie, z wykazanym podatkiem należnym, legło u podstaw orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że ani R.K. ani spółka "B" (zarządzana przecież przez R.K.), nie dokonywali rzeczywistego nabycia paliwa, które następnie miało być odsprzedawane skarżącej Spółce i w związku z którym to nabyciem Spółka wystawiała faktury za usługę transportu zakupionego paliwa. Ich działanie sprowadzało się bowiem do udziału w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury sprzedaży paliwa, natomiast na żadnym etapie zarówno R.K. jak i spółka "B" nie były jego właścicielami i nie mogły tym towarem dysponować jak właściciel. Nabycie paliwa przez R.K. i spółkę "B" następowało bowiem od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności handlowej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. I tak "D" Sp. z o.o. z siedzibą w C. był podmiotem faktycznie nie funkcjonującym, mającym siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadającym bazy magazynowej, ani taboru samochodowego, której prezes zarządu przyznał, że w zamian za korzyści majątkowe wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa. Realnej działalności gospodarczej nie prowadził również "E" Sp. z o.o., mający także siedzibę w wirtualnym biurze, której prezes w toku jednego z prowadzonych postępowań wyjaśnił, że firma zajmowała się jedynie pośrednictwem w obrocie paliwem, nie odbierała, nie przewoziła i nie magazynowała towaru.

Nie mogąc zatem nabyć paliwa od R.K. oraz od spółki "B", skoro te podmioty nie nabywały go od wskazywanych wyżej spółek "D" i "E", skarżąca Spółka nie mogła w związku z tym wykonać zleceń transportu paliwa. Brak nabycia paliwa od R.K. i od spółki "B" wykluczał możliwość stwierdzenia, że na rzecz tych podmiotów wyświadczyła usługi transportowe, w związku którymi wystawiła faktury VAT.

Wątpliwość co do realnego charakteru usług transportowych jawi się również z uwagi na sprzeczność istniejącą pomiędzy ustaleniami poczynionymi miedzy kontrahentami co do organizacji transportu, a rzeczywistym jego wykonaniem. Organizacja transportu miała leżeć po stronie sprzedawcy paliwa (czyli R.K. czy spółki "B"), a faktycznie wszelkie czynności w tej mierze podejmowane były przez samą Spółkę. Jak wynika bowiem z zeznań kierowców będących w 2012 roku pracownikami Spółki (W.N., L.P., D.G., S.S.) wszelkie czynności związane ze środkami transportowymi, dyspozycjami wydawanymi dla kierowców, formalnościami załatwianymi w bazach paliw za granicą, odprawami w punktach celnych i przewozem paliwa do bazy kontrolowanej Spółki w B. organizowane były przez tę Spółkę.

Powyższy schemat działania wskazuje zatem, że Spółka wystawiała faktury za usługę, która miała być świadczona przez sprzedawcę, ale którą w istocie wykonywała sama Spółka zarówno jako podmiot faktycznie transportujący paliwo, jak i odpowiadający za cały proces organizacji wykonania tej usługi. Jakkolwiek nie można odmówić podmiotom gospodarczym swobodnego układania swoich relacji handlowych, to jednak podatnik musi liczyć się z tym, że w określonych okolicznościach faktycznych relacje te mogą zostać ocenione przez organ podatkowy jako wykazujące cechy nadużycia i wskazujące na ukształtowanie ich w kierunku działania w celu nadużycia prawa. Prawo nie zakazuje podmiotom gospodarczym układania swoich relacji handlowych w sposób odbiegający od typowych schematów działania, ale równocześnie nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych swobodnej oceny, czy rzeczywiście dany podmiot funkcjonuje w sposób niekonwencjonalny, czy jedynie tworzy pozory takiego funkcjonowania.

Analizując rzeczywisty charakter świadczonych przez Spółkę usług transportowych, trafnie w decyzji zwrócono uwagę na kwestię ukształtowania ceny za realizację świadczenia. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w każdym przypadku, na przestrzeni całego kontrolowanego okresu rozliczeniowego, skarżąca Spółka za wykonanie usług transportowych wystawiała na rzecz R.K. i spółki "B" faktury na kwotę 4100 zł netto. Ustalenie tak sztywno skalkulowanej ceny, która obowiązywała przez wiele miesięcy może budzić wątpliwość choćby z tej przyczyny, że kwota ta należna była Spółce niezależnie od tego, na jakich odległościach Spółka wykonywała transport oraz niezależnie od zjawiska fluktuacji cen paliwa. Choć te dwa elementy zawsze realnie wpływają na cenę usługi transportowej, to Spółka stosowała jedną niezmienną stawkę na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2012 roku, co może budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych usług. Dla oceny realnego charakteru świadczonych usług transportowych nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że wskazywana cena obowiązywała nie tylko w relacji Spółka - R.K., Spółka – spółka "B", ale także pomiędzy np. R.K. a spółką "E". Jak wynika bowiem z zeznań R.K., nie zarabiał on na zleceniach transportowych, albowiem faktury, które otrzymywał od Spółki były kwotowo tożsame z tymi, które wystawiał na rzecz spółki "E".

W końcu trzeba wskazać, że R.K. w złożonych zeznaniach wprost wskazywał, iż faktycznie na żadnym odcinku nie świadczył usługi transportu paliwa a jedynie pośredniczył w ten sposób, że należność z faktury wystawionej za transport przez Spółkę, wykazywał na wystawionej przez siebie fakturze na rzecz spółki "E".

Powyższe ustalenia niezbicie dowodzą, że w łańcuchu rzekomych dostaw paliwa, wystawiane faktury za usługi transportowe jedynie "krążyły" pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które mogły uwzględniać je w swoich rozliczeniach podatkowych korzystając np. z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury wystawione przez Spółkę za usługi transportowe na rzecz R.K. oraz spółki "B" (np. w grudniu 2012 roku) nie dokumentowały jednak rzeczywistej usługi świadczonej na rzecz tych podmiotów, albowiem transport paliwa odbywał się przy wykorzystaniu zasobów własnych Spółki, jej środkami transportowymi i pod jej nadzorem. To kierowcy skarżącej bezpośrednio uczestniczyli na całej trasie dostaw paliwa tj. od momentu jego załadunku za granicą, poprzez dokonanie formalności związanych z odprawą celną, kończąc na jego fizycznym rozładunku w bazie Spółki.

W świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, opartych na zebranym materiale dowodowym należy przychylić się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż usług transportowych przez Spółkę na rzecz spółki "B" (w miesiącu grudniu 2012 roku) nie miała realnego charakteru. Tym samym wystawione za wykonanie tej usługi faktury VAT nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak pomimo, że wykazana w fakturach transportowych kwota podatku nie stanowiła podatku należnego, albowiem nie wynikała ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że określenie Spółce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło w postępowanie podatkowym, wszczętym w trybie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w wyniku przekształcenia prowadzonej uprzednio kontroli celno-skarbowej. Do wszczęcia postępowania podatkowego nie miał zatem zastosowania przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia.

Jeżeli chodzi natomiast o ocenę przyczyn, które legły u podstaw skorygowania deklaracji przez Spółkę Sąd zwraca uwagę, że kwestia ta pozostawała bez znaczenia dla dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji orzeczenia obowiązku zapłaty podatku za miesiąc grudzień 2012 roku. Wszczęcie tego postępowania uzależnione było bowiem wyłącznie od zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS tj. stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, uwzględnienia przez organ złożonej korektę deklaracji i istnienia przesłanek do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Odpowiadając natomiast na zarzut strony odnoszący się do dokonania nieprawidłowej oceny należytej staranności skarżącej Spółki nie można zanegować tego, że podjęła ona czynności zmierzające do zweryfikowania dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta (spółki "B"). Niemniej jednak nawet jeżeli skarżąca podejmowała takie kroki przed rozpoczęciem współpracy i w momencie, w którym dysponowała takimi informacjami brak było danych wskazujących na nierzetelność kontrahenta, to taki stan rzeczy nie zwalniał jej z weryfikowania tych wstępnych danych już w trakcie realizacji zawartych umów o dostawę paliwa i w czasie świadczenia usług transportowych. Nie można bowiem dla wykazania własnej należytej staranności zasłaniać się tym, że zbadało się dokumenty rejestrowe swojego dostawcy, jeżeli w trakcie realizacji usług zaistniały takie okoliczności, które powinny poddać w wątpliwość rzetelność kontrahenta nawet, jeśli uprzednio weryfikowane dokumenty nie dawały podstaw do stwierdzenia, że może on działać w obrocie w sposób niezgodny z prawem. Przyjęcie odmiennego stanowiska zakładającego dopuszczalność poprzestania na wstępnej weryfikacji kontrahenta oznaczałaby akceptację dla takiego stanu rzeczy, w którym podatnik mógłby domagać się np. prawa do odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo istnienia oczywistych danych wskazujących na uczestnictwo w nielegalnym procederze. W ocenie Sądu organ wskazał w decyzji na takie okoliczności, które po stronie skarżącej Spółki powinny skutkować powstaniem co najmniej wątpliwości (jeśli nie stanu pewności) co do nierzetelności kontrahenta. Jak wynika bowiem z ustaleń organu, z treści umowy zawartej przez Spółkę ze spółką "B" (a także z umowy zawartej z R.K.) wynika, że podmioty te miały być jedynymi pośrednikami w handlu paliwem ze skarżącą. Tymczasem w treści dokumentów CMR pojawiły się inne podmioty gospodarcze jak np. spółka "D", występujące w łańcuchu dostaw jako pośrednicy albo odbiorcy towaru. Pomimo istnienia ewidentnych nieścisłości pomiędzy treścią umowy, a dokumentami CMR, Spółka w żaden sposób nie weryfikowała tych sprzeczności, kontynuując współpracę z kontrahentem. W związku z powyższym nie sposób uznać, że skarżąca Spółka rzeczywiście zachowała się w sposób staranny i przezorny przy realizowaniu transakcji ze spółką "B".

Odpowiadając natomiast na stawiane przez stronę zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził, aby doszło do ich naruszenia w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do określenia obowiązku zapłaty podatku za miesiąc grudzień 2012 roku.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3300/18, z dnia 2 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z dnia 28 lutego 2019 r. I GSK 1345/16). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie, w ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd nie dostrzega również nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego, w związku z oparciem wydanego rozstrzygnięcia także na dowodach zebranych w trakcie innych postępowań. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu podatkowego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał dowody, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, iż analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji jest możliwa do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając nierzetelność dokumentów mających potwierdzać wykonanie usług transportowych dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwym ustaleń faktycznych.

Podsumowując poczynione rozważania Sąd wskazuje, że Naczelnik orzekając o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od marca do listopada 2012 roku, naruszył prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło bowiem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Odwołanie się przez organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, powodującego co do zasady skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nastąpiło z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Działanie to Sąd rozpoznający skargę ocenia jako złamanie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na czysto instrumentalne, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym konieczne stało się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za okres od marca do listopada 2012 roku. Skutku tego, ze wskazanych w uzasadnieniu względów, nie można natomiast odnosić do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 roku. Sąd stoi na stanowisku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2012 roku nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, że działanie organu polegające na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie naruszało zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od marca do listopada 2012 roku. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.