Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1335/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: A Spółka z o. o. we W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o. o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Nr [...]z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]zmniejszającą zadeklarowaną przez podatnika stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty [...]zł do [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor UKS we W. zmniejszył wysokość zadeklarowanej przez podatnika straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (tj. o kwotę: [...]zł). Zmniejszenia dokonano w związku z korektą zarówno przychodów (+[...]zł) jak i kosztów uzyskania przychodów (-[...]zł).

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zakwestionował zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

a) [...]zł - z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodów na

podstawie art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 41 (zaniechania inwestycji)

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.- zwanej też dalej: u.pdop );

b) [...]zł ze względu na nieudokumentowanie usług na podstawie

art. 15 ust. l w zw. z art. 9 ust. l ww. ustawy pdop.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 229 Ordynacji Podatkowej (OP) - zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie kwestionowanym przez Pełnomocnika Strony. Po uwzględnieniu materiałów z postępowania wyjaśniającego - organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, jednocześnie zmienił podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie: [...]zł (z art.16 ust. l pkt 41 na art. 15 ust. l i art.9 ust. l ustawy pdop) oraz uzupełnił w tym zakresie uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Pełnomocnik Strony zarzuca zaskarżonej decyzji (podobnie jak w postępowaniu odwoławczym) : naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwą interpretację oraz przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w następującym zakresie :

1. Art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. l pkt 41 updop ( ustawa CIT) - poprzez uznanie, iż poniesione przez podatnika wydatki w kwocie [...]zł związane z pozyskaniem nieruchomości gruntowej oraz zapłaconym czynszem najmu nie są kosztem uzyskania przychodu;

2. Art.15 ust. l w zw. z art. 9 ustawy CIT poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z doradztwem świadczonym na rzecz podatnika w łącznej kwocie [...]zł ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie;

3. Art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego nakazujących dopuszczenie wszelkich zgodnych z prawem dowodów - celem odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy .

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze do WSA, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do spornych kwestii:

Ad. l Zaskarżoną decyzją na podstawie art.15 ust.1 oraz art.9 ust. l ustawy wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. I choć organ I instancji uznał, iż w sprawie należy zastosować art.15 ust. l i art.16 ust. l pkt 41 ustawy, to w wyniku postępowania odwoławczego, potwierdzonego postępowaniem wyjaśniającym stwierdzono, iż podstawę wyłączenia stanowi art.15 ust. l i art.9 ust. l ustawy.

Skarżąca na podstawie dwóch not księgowych z dnia [...]r. zaliczyła sporną kwotę do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. " koszty zaniechanych lokalizacji":

A. zaliczono do k.u.p. - wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktur wystawionych przez B Sp. z o. o., dotyczące czynszów za działki pod przyszłymi restauracjami:

Faktury dotyczące kolejnych miesięcy od czerwca do grudnia 1999 r. - oprócz czynszu najmu za [...] lokali wynajmowanych w poszczególnych miastach na terenie całej polski, określały też czynsz za "kolejną działkę". Odpłatność w każdym miesiącu zwiększała się o tzw. "kolejną działkę" i o ile w czerwcu 99 r. dotyczyła [...]działki- za kwotę [...], to w m-cu grudniu 99 r. czynsz za [...]"kolejnych działek" wynosił [...]zł. Przedmiotową decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie czynsze za tzw. "kolejne działki". Natomiast pozostałe czynsze wynikające ww. faktur, dotyczące konkretnych lokalizacji uznano w całości za koszt uzyskania przychodów.

W postępowaniu podatkowym organy próbowały wyjaśnić, za jakie lokalizacje, oraz od kiedy Spółka miała obowiązek ponosić koszty czynszu , ustalenie dokładnych miejsc położenia " kolejnych działek". Zwrócono się pismem do Strony o dostarczenie dokumentów, w tym. m.in. załączników do Umowy z [...] ze B, ze szczególnym uwzględnieniem dokumentów dot. opłacanego czynszu. Poproszono o rozliczenie konta " inwestycje". W celu ustalenia stanu faktycznego dot. rozpoczęcia i zakończenia inwestycji zwrócono się o przedłożenie dokumentów ( protokołów, uchwał) uprawnionych organów Spółki na podstawie których podejmowano decyzje o zaniechaniu lokalizacji nowych restauracji. Mimo 5-krotnego przedłużenia terminu do dostarczenia dokumentów i wyjaśnień, Skarżąca - nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających ponoszenie tzw. kosztów" kolejnych działek". Udało się jedynie ustalić, że Spółka była zobowiązana opłacać czynsz za każdą restaurację od jej otwarcia, z tym, że Spółka powinna otworzyć co najmniej jedną nową restaurację miesięcznie. W przypadku nie otworzenia nowych punktów, zobowiązana była płacić minimalną opłatę czynszową. Skarżąca nie wyjaśniła i nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na zasadność poniesienia spornych kosztów.

Organ podatkowy II instancji w wyniku postępowania odwoławczego zmienił klasyfikację podstawy prawnej spornego wyłączenia kwoty [...]zł, uznał, że nie są to koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust.l pkt 41 ustawy (co zresztą potwierdziła sama Spółka), lecz wyłączył te koszty na podstawie art. 15 ust 1 i art. 9 ust. l updop. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na podstawie posiadanych akt niemożliwym było rozstrzygnięcie, czy w sprawie mamy do czynienia z inwestycjami czy też nie. Wydatki nieudokumentowane trudno było powiązać z działalnością Skarżącej, a tym bardziej z przychodami danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. l ustawy. Ponieważ w postępowaniu, mimo starań organów - Spółka -oprócz faktur nie przedstawiła wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów " za wynajem kolejnych działek", organy odmówiły zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy. Przy czym, wbrew zarzutom skargi - organ nie twierdził, że powodem wyłączenia wydatku jest brak uzyskanego przychodu, lecz brak możliwości ustalenia - czego tak naprawdę te wydatki dotyczą.

B) Zaskarżoną decyzją zakwestionowano również wydatki w wysokości [...]zł , które Skarżąca określiła jako - "koszty przed otwarciem restauracji" związane z lokalizacjami przyszłych restauracji tj. m.in. płace pracowników , PFRON, faktury za materiały biurowe, tłumaczenia, podróże służbowe, badania demograficzne, wystrój wnętrz, ogłoszenia o pracy.

W wyjaśnieniach- Skarżąca poinformowała, iż koszty te dotyczą kosztów cyt.

" poniesionych z różnego tytułu na lokalizacje, które miały być w przyszłości otwarte, jednak firma A Sp. z o .o. zaniechała ich otworzenia" .

W postępowaniu - organy próbowały wyjaśnić, czego dotyczą tak ogólnie określone koszty. Mimo 6 krotnych wezwań o dostarczenie wskazanych dowodów - Skarżąca nie przedłożyła dokumentów źródłowych. Stwierdziła natomiast, iż ze względu na zmianę siedziby z W. na W. i zmianę kadr - Spółka jest w posiadaniu jedynie umowy z firmą C, która miała wykonać analizy porównawcze poszczególnych lokalizacji w formie opracowań tekstowych ze zdjęciami i szkicami otoczenia danych lokalizacji. Takich opracowań jednak nie przedłożono.

W skardze Strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie mogą żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usług w sytuacji, gdy istnieją inne dowody wskazujące na ich wykonanie.

Odnosząc się do tych zarzutów - organ wyjaśnił, że jedynym dowodem na poniesienie ww. kosztów w latach 1995-1999 jest sporządzone przez organ zestawienie. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów (np. faktur, odpowiadających im opracowań, list płac, projektów..).

Ad. 2 Zaskarżoną decyzją na podstawie art.15 ust. l i art.9 ust. l updop wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł , na którą składały się :

A). kwota [...]zł - wynikająca z faktur wystawionych przez amerykańską firmę D jako koszty "usług prawnych " i " pozostałe usługi". Kwoty ujęte jako faktury nr [...]i [...]w łącznej wysokości [...]zł zostały wprowadzone do ksiąg jedynie na podstawie dokumentów "batch". Mimo prośby kontrolującego o przedłożenie wszystkich faktur z tłumaczeniem na język polski oraz wszelkich dowodów dot. usług, tj. np. umów, dokumentów, określenia wykonawców usług, ich przedmiotu, odbiorców usług, sposobu kalkulacji wynagrodzenia, wskazania związku z przychodami 1999 r. - Spółka ostatecznie w piśmie (z [...]r.) poinformowała Kontrolujących, że nie udało się znaleźć brakujących faktur oraz iż nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług opisanych w tych fakturach. Skarżąca wskazała jedynie, że przedmiotem tych prac były usługi konsultingowe, głównie z zakresu rachunkowości, zagadnień prawa gospodarczego oraz podatkowego. Podkreśliła, iż będąc Spółką zależną zobowiązana była do prowadzenia całości ewidencji i sprawozdawczości finansowej zgodnie z jednolitymi standardami wyznaczonymi przez udziałowca.

Organ II instancji - zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, w tym przedłożenie urzędowego tłumaczenia umowy. Mimo kilkakrotnych wezwań Spółka w ogóle nie odniosła się do powyższych kwestii, nie przedstawiła też urzędowego tłumaczenia umowy franchisingowej.

W skardze Strona zarzuca, iż korekta kosztów ze względu na nie posiadanie innych niż faktury dokumentów potwierdzających usługi jest pozbawiona podstaw prawnych. Organ uznał zarzut jest bezzasadny, bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy fragmentów tłumaczenia umowy (brak daty zawarcia umowy, osób podpisujących umowę) - dla Spółki nie wynikał obowiązek prowadzenia ewidencji i sprawozdawczości finansowej zgodnie ze standardami wyznaczonymi przez udziałowca.

Strona nie przedłożyła całości żądanej umowy, porozumienia jak również dowodów, z których wynikałby fakt wykonania tych usług.

Organ podkreślił, że w decyzji - nie kwestionowano zaliczania do k.u.p. - opłat dot. umowy franczyzy .

B) kwota [...]zł na podstawie dokumentów "batch ", dotyczących "usług prawnych" i "innych usług" świadczonych przez następujące zagraniczne podmioty: E w kwocie [...]zł

F w kwocie [...]zł

G w kwocie [...]zł

H w kwocie [...]zł

Mimo wezwania Spółka w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła faktur, na podstawie których obciążono koszty, ani żadnych dokumentów z nimi związanych. W piśmie poinformowała tylko, że nie udało się Jej skompletować żądanych dokumentów i faktur.

Wyjaśniła, że usługi wykonywane przez zagraniczne spółki F oraz G dotyczyły usług prawnych związanych z przygotowaniem umowy kredytowej.

Spółka uznała, że brak możliwości wskazania osób wykonujących prace z obu stron oraz brak umowy regulującej wzajemne uprawnienia i obowiązki stron - nie uzasadnia kwestionowania tych kosztów. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji Spółka przedłożyła jedynie kserokopie faksów ( w języku angielskim) niektórych z ww. kosztów, a w postępowaniu odwoławczym przedłożyła pismo przetłumaczone jako porozumienie (umowę) dot. zaangażowania G jako Doradcy finansowego cyt."w sprawach dot. kondycji finansowej Spółki oraz jej perspektyw , w szczególności przelewu [...]USD ...". Wynagrodzenie określono w kwocie [...] USD za godzinę. Zdaniem Strony przedłożenie kopii faktur dokumentujących usługi firmy G i E łącznie z potwierdzeniem bankowych przelewów jest wystarczającym dowodem na uznanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Strona nie odniosła się natomiast do wydatków zw. z firmą F w kwocie [...]zł oraz z firmą H w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji

C) kwota [...]zł , - została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury wystawionej przez A z F., udziałowca Skarżącej. Jak wynika z tłumaczenia spornej faktury Spółka dokonała zapłaty za " Przystosowanie systemu finansowo-księgowego [...] do pracy w roku 2000 i usługi konsultingowe.

Również w tym przypadku Skarżąca, oprócz wydruku rozrachunków oraz przetłumaczonej kopii faktury nie przedłożyła żadnej umowy ani żadnych dokumentów związanych z ta usługą.

Poinformowała jedynie, że usługa dotyczyła przystosowania systemu finansowo- księgowego do prac w roku 2000 i była niezbędna do prowadzenia dalszej ewidencji księgowej. Spółka - korzystała z ww. oprogramowania na zasadzie udzielonej jej licencji. Jako dowód w sprawie Spółka przedłożyła wyciąg z podręcznika użytkownika systemu [...] z roku 1922 , przed zmianą kodu. Istniejący zaś system świadczy -zdaniem Strony- o dokonanej zmianie.

Organy podtrzymały swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporny wydatek może stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodów, a w okresie umowy licencyjnej wydatek taki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów ( ustawa nie przewiduje bowiem ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej). Skarżąca oprócz faktury nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, iż zawarła umowę licencyjną, na jakich warunkach oraz , że zobowiązana była dodatkowo do zapłaty spornej kwoty.

Zwrócono się do Skarżącej o przedłożenie umowy, na podstawie której Spółka korzystała z systemu finansowo- księgowego [...], przedstawienie dokumentów potwierdzających kiedy i od kogo zakupiono program, za jaką wartość. Poproszono również o dostarczenie dokumentów z których wynikałyby zasady i wysokość obciążenia kosztów z tytułu eksploatacji tego systemu.

Skarżąca w ogóle nie odniosła się do powyższych kwestii. Nie przedstawiła również żadnej umowy, na podstawie której korzystała z programu [...] Pełnomocnik w skardze zarzuca, iż organy nie rozumiejąc w jaki sposób wykonywane są prace w zakresie modyfikacji oprogramowania-błędnie zakwestionowały sporną kwotę . Zarzucił również, iż nie udowodniono, iż zapłata za ww. usługi miała charakter płatności dla udziałowca, jak również nie wykazał jednostronności świadczeń, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Organ nie kwestionował, że taki koszt nie może być poniesiony, ale zasadność ich poniesienia powinna wynikać z jakichś ustaleń ( umowy, porozumienia) , zaś wysokość kwoty powinna być przede wszystkim zweryfikowana przez odbiorcę usługi. Wyjaśnił organ, iż przedmiotowy wydatek nie został wyłączony na podstawie art.16 ust.l pkt 38, lecz w oparciu o art.15 ust. l oraz art. 9 ust. l updop.

D) kwota [...]zł zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu zwanego "batch" jako " pozostałe usługi" Firmy I Sp. z o. o. w W.. Mimo wezwania Spółka nie dostarczyła nawet dokumentu źródłowego (faktury), na podstawie którego obciążyła koszty u.p.1999 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej Spółki, dotyczącego naruszenia art.15 ust.1 i art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do spornej kwoty [...]zł, organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest - od łącznego spełnienia przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku.

Również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych - art.180 § 1 oraz art.187 § 1 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego jest bezpodstawny, bowiem w przedmiotowej sprawie organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do Podatnika o przedłożenie wszelkich dowodów i wyjaśnień, nie pominął żadnego dowodu i nie odmówił żadnemu żądaniu Strony. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. - wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

Sąd oceniając według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do oceny:

- czy postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem reguł dowodowych nakazanych art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej a tym samym, czy decyzja nie narusza określonych w art.121 i art. 122 - zasad postępowania podatkowego;

- czy zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów nie narusza normy prawa materialnego określonej w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia, wobec stawianych w skardze zarzutów – w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania – określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych uprawnień podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję, gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż tylko w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) – Sąd uwzględnia skargę.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Kluczowe w tym względzie znaczenie ma art. 122 i jego konkretyzacja zawarta w art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu - naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zarzuty skargi są nie tylko nieuzasadnione, ale co najmniej niestosowne w sytuacji, gdy organy obu instancji podjęły wszelkie próby, aby dotrzeć do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych przez Spółkę księgowań kosztów. Spółka zaś skutecznie utrudniała postępowanie i mimo wielokrotnych monitów organów o okazanie tych dokumentów i kierowanych do niej wezwań o wyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem spornych usług - Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych wyjaśnień, a w wielu przypadkach nie przedłożono nawet podstawowych dokumentów w postaci faktur. Wyjątkowy upór i determinacja organów przejawiająca się jak to wynika z materiału aktowego - np. sześciokrotnym wzywaniem do okazania dokumentów źródłowych - ujawniła, że podatnik w wielu przypadkach w ogóle nie dysponował jakimikolwiek dokumentami, co ostatecznie potwierdził w odpowiedzi na wezwania organów. Dokumentacja Spółki nie tylko nie spełniała wymogów określonych w ustawie o rachunkowości i w art. 9 ust. 1 updop, ale nie umożliwiała nawet podstawowej weryfikacji wydatków w kontekście art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

W celu dokonania ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie. Powołane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP - stanowią wraz z art. 180 i art. 188 OP gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość.

O całkowitej bezzasadności zarzutów skargi - dotyczących postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 i art. 188 OP) świadczy najlepiej fakt, że organy dopuściły wszelkie możliwe środki dowodowe, nie pominęły żadnego dowodu oferowanego przez stronę i nie odmówiły żadnemu jej żądaniu. Mimo nie przedłożenia urzędowego tłumaczenia okazanych dokumentów w języku angielskim, organy próbowały ustalić zakres dokumentowanych nimi zdarzeń. Podatnik nie może gwarancjami z art. 122 OP uzasadniać swojego zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, którego aktywność przejawia się jedynie w negowaniu wszelkich dowodów gromadzonych przez organy i utrudnianiu postępowania. W ocenie Sądu gwarancje procesowe strony nie zostały naruszone a w postępowaniu dowodowym, mimo biernej postawy podatnika, organy wykazały się wyjątkową starannością w gromadzeniu dowodów dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dokonanie ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, a nie kreowanie tego stanu - czego zdaje się żądać Skarżąca..

Nie negując poglądu, że nawet przy braku współdziałania strony, organy podatkowe odpowiedzialne są za ustalenie stanu faktycznego i wykazanie zasadności przyjętych ustaleń - jeżeli pozostają one w sprzeczności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. W sytuacji jednak, gdy dokumentacja oferowana przez stronę jest szczątkowa i nie odpowiada ustawowym standardom określającym sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik odmawia współpracy w gromadzeniu dowodów potwierdzających poniesienie wydatków które sam zaliczył do kosztów uzyskania przychodów - nie można organów obarczać nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które powinien posiadać podatnik należycie prowadzący dokumentację firmy. Sąd dokonał więc oceny przeprowadzonego postępowania, ważąc przy tym, czy zgromadzony materiał dowodowy, uzasadniał wyprowadzenie wniosków przyjętych przez orzekające w sprawie organy i nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętych w decyzji skutków podatkowych, w szczególności w zakresie dokonanej przez organy korekty kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym , podziela w pełni stanowisko SN - wyrażone w wyroku z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 (publ. Rzeczpospolita z 23.12.2003 r.), że to Podatnik powinien w świetle art. 9 ust. 1 ustawy wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy skarżąca Spółka, naruszyła wszelkie normy i zasady związane z dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych (brak faktur stanowiących podstawę zaewidencjonowanych kosztów, niekompletna i niejasna dokumentacja, nie przechowywanie dokumentów przez wymagany prawem okres, brak nie tylko uwierzytelnionych ale jakichkolwiek nawet tłumaczeń dowodów w języku obcym, dublowanie kosztów dotyczących zakupu usług prawniczych i konsultingowych, brak sprawdzalności zakupionych usług, nie wykazanie celowości poniesionych wydatków, itd...) i lekceważy wezwania organów do okazania dokumentów istotnych dla oceny skutków podatkowych - wysuwane przez nią zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, w tym reguł dowodowych z art. 189, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej - są pozbawione jakichkolwiek racji. Ta ewidentna próba obciążenia organów podatkowych odpowiedzialnością za naruszenie przez Spółkę zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych - nie może spotkać się z uznaniem Sądu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie –ważąc argumenty omówione wyżej - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz integralnie związanych przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał też, iż nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów.

Stanowiące zasadniczy przedmiot sporu - koszty uzyskania przychodu, jako element konstrukcyjny podatku dochodowego, mają bezpośredni wpływ na kształtowanie podstaw opodatkowania. Zgodnie z art.7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty są wyższe od przychodów - generowana jest strata, która ma wpływ na wynik finansowy i opodatkowanie w kolejnych latach. Z istoty dochodu (straty) wynika, że przychody uzyskane z poszczegόlnych źrόdeł łączą się z określonymi kosztami, tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źrόdła (szerzej zob. komentarz do art. 7 -R. Pęk w: "Podatek dochodowy od osόb prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex).

Dla celόw podatkowych, każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art.15 ust 1 updop, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej – nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztόw podatkowych, zawartej w art.16 ust.1 ww. ustawy.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art.16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poprawnie udokumentowanych wydatków, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz wykazania ich potencjalnego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, który został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu.

Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, który znalazł odzwierciedlenie w spornej decyzji - możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dn. 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dn. 29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997 r. III SA 418/96).

Jeżeli zatem - jak to ma miejsce w spornej sprawie - wydatki poniesione przez podatnika nie zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonych przez podatnika księgach, a także nie można stwierdzić celowości poniesienia wydatku, to nie jest możliwe uwzględnienie ich - jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych to podstawę obliczenia podatku mogą kształtować tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł dane koszty. Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża Podatnika. W przedmiotowej sprawie mimo szeregu wezwań Podatnik nie przedłożył dowodów, a nawet nie złożył stosownych wyjaśnień.

Obowiązująca w prawie cywilnym zasada z art. 6 KC, ma w ograniczonym zakresie zastosowanie również w postępowaniu podatkowym. Przy najdalej idących obowiązkach organu wynikających z Ordynacji podatkowej, tylko podatnik może wykazać, że poniósł określone wydatki oraz uzasadnić ich związek z potencjalnie zakładanym przychodem. Organ zaś, w granicach posiadanych uprawnień procesowych, realizując określone ustawami podatkowymi normy prawa materialnego - weryfikuje dokumentację podatnika i ocenia związek wydatków z potencjalną możliwością wygenerowania przychodów.

Nieprawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatków w równym stopniu jak brak związku z osiągnięciem przychodu - prowadzi do skutecznego zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. l updop, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie przepisami o rachunkowości, w sposób zapewniający sprawdzalność operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 20 ust.2 ustawy o rachunkowości - podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które poza innymi koniecznymi elementami muszą wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron w niej uczestniczących, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Wymogów tych nie spełniały zakwestionowane przez organy skarbowe dokumenty w oparciu o które Spółka obciążała konto - kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z niekompletnych dokumentów i nie uwiarygodnił w żaden sposób rzeczywistego nabycia spornych usług, tym bardziej, że jak wynika z analizy kosztów, Spółka dysponując własnymi wykwalifikowanymi pracownikami nabywała od wielu krajowych i zagranicznych firm (z którymi pozostawała w różnego rodzaju relacjach), bliżej nie określone usługi prawnicze , rachunkowe i konsultingowe za kwoty niewspółmierne do osiąganych przychodów, nie posiada żadnych materialnych dowodów potwierdzających rzeczywiste ich wykonanie a celowość poniesionych wydatków w kontekście możliwości wygenerowania przychodów - jest praktycznie niesprawdzalna.

Przy tak wysokich wydatkach na zakup usług związanych z prawną i finansową obsługą firmy, należałoby racjonalnie oczekiwać, że zapewnią one - co najmniej funkcjonowanie podmiotu w poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa i przestrzeganiu standardów rachunkowości. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, zakres ujawnionych nieprawidłowości nie tylko podważa formalną poprawność dokumentacji Spółki i prowadzenie ewidencji księgowych z naruszeniem podstawowych zasad określonych w art. 9 ust. 1 updop, Ordynacji podatkowej i przepisach o rachunkowości, ale merytoryczna wadliwość dokumentacji dyskwalifikuje rzetelność podatnika i w pełni uzasadnia zakwestionowanie celowości poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie w ocenie Sądu - orzekające w sprawie organy odmówiły w zaskarżonej decyzji - materialnej wiarygodności dokumentom, które w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogły stanowić podstawy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność szczegółowego analizowania poszczególnych wydatków, którym organy odmówiły kosztowego charakteru, gdyż podniesione wyżej argumenty, zarówno dotyczące formalnej wadliwości dokumentów, jak też ich materialnej nierzetelności - w pełni odnoszą się do wszystkich zakwestionowanych przez organy kosztów. Wystarczy dodać, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji prawnej stwierdzonych nieprawidłowości a podane w decyzji motywy rozstrzygnięcia są logiczne, spójne i przekonywujące.

Należy też zgodzić się, że jakkolwiek przyjęta przez organ I instancji kwalifikacja wydatków dotyczących tzw. "kosztów zaniechanych lokalizacji" (art. 16 ust. pkt 41 updop) nie była w pełni pozbawiona racji, to przyjęta przez Izbę Skarbową podstawa prawna zweryfikowanych kosztów, oparta na regulacji art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - eliminuje wątpliwości związane z definiowaniem (w owym czasie) inwestycji na gruncie prawa podatkowego. Dodatkowe postępowanie potwierdziło, że "kolejne, zaniechane lokalizacje" i związane z nimi koszty dotyczące zarówno czynszów za "działki" jak i "kosztów przed otwarciem restauracji" nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione mimo daleko idących starań organów w pozyskaniu dokumentów źródłowych dla ich oceny w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, sześciokrotnie wzywana do okazania dowodów (np. faktur, opracowań, list płac, projektów....) dokumentów tych nie okazała a monitowana przez organy obu instancji - ich brak tłumaczyła (ostatecznie) zmianą siedziby i zmianą kadr Spółki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie, dostarczyło wystarczających podstaw do przyjętych przez organy skutków podatkowych wynikających z korekty kosztów uzyskania przychodów.

Niekompletna i nierzetelna dokumentacja oraz lekceważące traktowanie przez spółkę A sp. z o. o. obowiązujących w polskim systemie podatkowym regulacji, do których nie zastosował się podatnik - skutkowało przyjętą przez organy podatkowe weryfikacją kosztów. W zakresie objętego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia, Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, stąd zarzuty skargi jako bezzasadne należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).