Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 267/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej A.S., A. B., M.B. z/s w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz [...] Spółki jawnej A.S., A.B., M.B. z/s w B. kwotę 6517 (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określającą, P.P.U.H. A. Spółce Jawnej A. S., A. B., M. B z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, strona, spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 109.973 zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2012 r., wykazując wysokość zobowiązania w kwocie 37.961 zł.

Postanowieniem z 22 maja 2012 r. organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta B. kolejną decyzją z 30 września 2013 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 77.013 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 1.513,00 m² (na które składają się: działka gruntu nr [...] przy ul. [...] - 236,00 m², działka gruntu nr [...] przy ul. [...] - [...],00 m² oraz działka gruntu nr [...] przy ul. [...] [...] – 1.259,00 m²;

- grunty pozostałe o łącznej powierzchni 11.362,00 m² (na które składają się: działka gruntu nr [...] przy ul. [...] [...] - 10.758 m², działka gruntu nr [...] przy ul. [...] [...] - 604,00 m²);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części o ogólnej powierzchni 1.343,22 m², w tym pomieszczenia o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o ogólnej powierzchni 237,91 m² (50%) - 1[...],96 m² (na które składa się powierzchnia w budynkach: przy ul. [...] [...] budynek nr 1 - 145,57 m² i budynek nr 2 - 86,13 m² oraz przy ul. [...] [...] - 6,21 m²) ;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m o ogólnej powierzchni 2.922,13 m² (na które składa się powierzchnia w budynkach: przy ul. [...] [...] działka gruntu nr [...] - 1.332,00 m², przy ul. [...] działka gruntu nr [...] - 170,00 m², przy ul. [...] [...] działka gruntu nr [...] - 1.030,54 m², przy ul. [...] [...] działka gruntu [...] – 389,59 m²);

- budynki mieszkalne lub ich części - 1.343,22 m², w tym pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m - 436,00 m² (ul. [...] [...] ), pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m - 907,22 m² (ul. [...] [...] );

- budowle o ogólnej wartości 159.708,51 zł, przy ul. [...] [...] (ogrodzenie - 10.070 zł, parking - 21.520 zł, droga betonowa - [...].910 zł, wiata na palety i wiata na sprężarkę - 31.146 zł, przy ul. [...] [...] działki nr [...] i nr [...] (parking - 57.253 zł, brama wjazdowa - 11.249,59 zł, ogrodzenie - 9.559,92 zł.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzję tę utrzymało w mocy decyzją z 6 lutego 2014 r. nr [...] , wskazując na prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie powierzchni gruntów i powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu oraz wartości budowli. Za prawidłową uznano też kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, gruntów i budynków, jako gruntów i powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako gruntów pozostałych oraz jako powierzchni mieszkalnych budynków. Organ odwoławczy wskazał też, że spółka nie kwestionowała ani powierzchni budynków, ani wartości budowli, zastrzeżenia spółki budziło ustalenie powierzchni budynków, które są inne niż ustalone podczas kontroli i inne niż w oświadczeniu spółki. Rozbieżności dotyczą innego zakwalifikowania powierzchni użytkowej części budynku:

- przy ul. [...] [...] (do opodatkowania przyjęto 436 m2 budynku jako powierzchnię mieszkalną zgodnie z oświadczeniem spółki, ale inaczej niż w protokole kontroli oraz grunt o powierzchni 1,0758 ha jako grunty pozostałe) oraz

- przy ul. [...] [...] (różnica między ustaleniami kontroli i oświadczeniem spółki przy kwalifikacji powierzchni do części mieszkalnej, zwiększona przez spółkę o 110 m2 powierzchnia części mieszkalnej i odpowiednio zmniejszona powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej). Wątpliwości te organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję Kolegium, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1207/14), uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd wyjaśnił, że spółka w skardze kwestionowała jedynie zaliczenie powierzchni 13,21 m2 (klatka schodowa) w budynku przy ul. [...] [...] (działka gruntu [...]) do powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż ta klatka schodowa obsługuje lokale mieszkalne zatem winna być zastosowana stawka podatku jak dla części mieszkalnej budynku. Sąd podzielił wątpliwości Spółki bowiem po zsumowaniu powierzchni pomieszczeń (wskazanych przez kontrolujących na str. 5 protokołu) otrzymał następujące wyniki:

- łączna powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 709,99 m2;

- łączna powierzchnia pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 486,38 m2;

- łączna powierzchnia klatek schodowych wynosi 100,44 m2

co w sumie dało łączną powierzchnię budynku - 1296,81 m2, w tym powierzchnia użytkowa 1.196,37 m² (486,38 m2 + 709,99 m2) oraz klatka schodowa (100,44 m2). Wyliczenia te – przy niekwestionowanych przez stronę wynikach pomiarów poszczególnych pomieszczeń dokonanych przez kontrolujących - wskazywały na błąd rachunkowy popełniony przy zsumowaniu powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz błędne zaliczenie części powierzchni klatek schodowych do powierzchni użytkowej spornego budynku (tj. przy ul. [...] [...] ). Także, mając na uwadze powyższe wyliczenia, za niezrozumiałe uznał Sąd końcowe ustalenie protokołu, że podatkowi od nieruchomości co do spornego budynku podlegają pomieszczenia mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m – 797,22 m2. Ponieważ usunięcie tych sprzeczności nie było możliwe w postępowaniu sądowoadministracyjny, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić powierzchnię użytkową budynku przy ul. [...] [...] na działce nr [...] w B. i odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowną decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po otrzymaniu prawomocnego wyroku Sądu, decyzją z 17 kwietnia 2015 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W decyzji z 25 czerwca 2016 r. Prezydent Miasta B. określił spółce podatek od nieruchomości w kwocie 78.336 zł. Decyzję tę Kolegium uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), decyzją z 13 października 2015 r. podobnie jak decyzję organu I instancji z 23 grudnia 2015 r. (decyzja SKO z dnia 11.04.2016 r.). W kolejnej decyzji z 30 stycznia 2017 r. organ I instancji określił spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 109.973 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał przepisy art. 21 § 3, art. 63 i art. 207 O.p., art. 1a, art. 2 art. 3 art. 4 art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 95, poz. 613 ze zm. – dale: u.p.o.l.) oraz uchwałę Nr XV/109/11- Rady Miasta B. z 26 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. D. nr [...], poz. 4304).

Ustaleń faktycznych w sprawie organ podatkowy dokonał na podstawie, włączonej do akt sprawy, kserokopii opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. S. K. (sporządzona w ramach postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2016 r.) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Biegły przeprowadził oględziny i pomiary nieruchomości należących do spółki, a także określił rodzaje i wartości budowli będących w posiadaniu spółki. Organ podatkowy dokonał odmiennych ustaleń i oceny niż w decyzji poddanej kontroli sądowej, w szczególności: co do powierzchni użytkowej budynków, co do kwalifikacji należących do spółki przedmiotów opodatkowania (grunty, budynki) przyjmując, że wszystkie związane są prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz przyjmując inną wartość budowli. I tak do opodatkowania przyjęto:

- wszystkie należące do spółki nieruchomości gruntowe (12.875 m2) i wszystkie budynki jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. budynki o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m – 4.252,14 m2 i o wysokości kondygnacji od 1,40 m do 2,20 m – 116,70 m2;

- wartość nalężących do spółki budowli w łącznej kwocie 165.283 zł.

Odnośnie budynku przy ul. [...] w B. organ podatkowy wyjaśnił, że zarówno strych, jak i piwnica stanowią kondygnacje (piwnica 300,52 m2 i strych 108,26 m2).

W odwołaniu spółka zarzuciła, że decyzja w zakresie w jakim rozstrzyga ponad umocowanie wynikające z prawomocnego wyroku Sądu narusza prawo. W szczególności odniosła to do ustaleń dotyczących nieruchomości przy ul. [...] [...] , gdyż w odniesieniu do tej nieruchomości spółka cofnęła skargę, co zostało zaakceptowane wówczas przez Sąd. Odniosła się też spółka do ustaleń biegłego i zarzuciła, że nie uwzględniono zastrzeżeń biegłego, co do opodatkowania piwnic i strychu w budynku przy ul. [...] [...] oraz budynku nr [...] przy ul. [...] [...] (remont jest zakazany, należy budynek rozebrać). Zdaniem spółki organ podatkowy naruszył zasady pewności obrotu prawnego i zaufania do organów podatkowych przez mniej korzystne dla strony ponowne rozstrzygnięcie kwestii, która była już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Kolegium z 6 lutego 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ podatkowy I instancji, określając spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., orzekał co do całego zobowiązania zatem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych położnych na terenie gminy i nalężących do spółki. Decyzja nie określała kwot podatku przypadających na poszczególne przedmioty opodatkowania. Uzasadnienie decyzji nie orzeka o wysokości zobowiązania nie jest równoznaczne z rozstrzygnięciem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 lipca 2014 r. uchylił decyzję Kolegium z 6 lutego 2014 r. i umorzył postępowania w części, co do której strona skarżąca cofnęła skargę (dot. powierzchni budynku przy ul. [...] [...]) . Wskazano też, że w zaleceniach dotyczących dalszego postępowania Sąd za konieczna uznał przeprowadzenie postępowania co do powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] [...] działka nr [...] w B. i po dokonaniu ustaleń w tym zakresie podjęcie stosowanej decyzję. Uwzględniając powyższe za prawidłowe organ odwoławczy uznał przeprowadzenie postępowania odnośnie wszystkich przedmiotów opodatkowania i na podstawie tych nowych ustaleń dokonał ponownej oceny i ponownego określania zobowiązania podatkowego, w szczególności kwalifikując odmiennie niż w decyzji poddanej kontroli sądowej wszystkie grunty i wszystkie budynki, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarcza, powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków oraz podwyższając wartość budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną w związku z art. 60 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.);

- art. [...]7 § 1 i § 3 w zw. z art. 1[...] § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p.;

- art. 122 O.p.;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzut skargi, spółka wskazała, że uchylenie decyzji przez Sąd nie mogło dotyczyć tej części decyzji, co do której spółka cofnęła skargę. W tej części decyzja stała się bowiem ostateczna. Postanowienie Sądu z 17 marca 2015 r., którym Sąd dokonał wykładni wyroku z 31 lipca 2014 r. nie może uchylić treści wyroku (pkt III), dlatego spółka prezentuje stanowisko, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy, która jest już rozstrzygnięta inną ostateczną decyzją.

Ponadto w zaskarżonej decyzji, zdaniem spółki, nie uwzględniono wniosków wypływających z opinii biegłego, powołanego przez organ I instancji, w szczególności odnośnie budynki nr [...] przy ul. [...], który biegły uznał za nienadający się do użytkowania. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. taki budynek nie może być przedmiotem opodatkowania podatnikiem od nieruchomości. Analogiczne stanowisko wyraził mgr inż. A. M. w opinii sporządzonej dla spółki. Nie uwzględniono też opinii biegłego odnośnie budynku przy ul [...] [...]. Z opinii wynika bowiem, że budynek jest wykorzystywany na cele użytkowo – mieszkalne, zatem część mieszkalna winna być opodatkowana wg stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Spółka zauważa też, że odesłanie do ewidencji gruntów i budynków z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. dotyczy gruntów a nie budynków. Błędnie zatem organ podatkowy powołuje się na tę ewidencję przy klasyfikacji powierzchni użytkowej budynków, pomijając odmienne ustalenia faktyczne, potwierdzające wykorzystania części budynków na cele mieszkalne, także wynikające z opinii biegłego. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawcach sygn. akt : I SA/Rz 427/17, I SA/Bd 435/17, II FSK 824/15. Spółka wskazała też, że działka gruntu nr [...] ([...] m2) wg ewidencji gruntów to tereny mieszkaniowe czego nie uwzględniono w decyzji.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., strona wniosła

- w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w postaci orzeczenia o stanie technicznym budynku przy ul. [...] [...] w B. i przydatności tego budynku do dalszego użytkowania, sporządzonego przez mgr inż. A.M. w sierpniu 2014 r. oraz

- w piśmie procesowym z 11 kwietnia 2018 r. o dopuszczenie dowodu z inwentaryzacji pomieszczeń z 10 marca 2018 r. wraz ze zdjęciami w wersji papierowej i elektronicznej na okoliczność faktycznej wielkości pomieszczeń znajdujących się na 2 piętrze budynku przy ul. [...] [...] w B..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniło, że po uprawomocnieniu się wyroku Sądu z 31 lica 2014 r. (I SA/Wr 1207/14) decyzją z 17 kwietnia 2015 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta B. z 30 września 2013 r. w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd, po rozpoznaniu wniosków dowodowych spółki, uwzględnił wniosek zawarty w piśmie spółki z 11 kwietnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponieważ sprawa podatku od nieruchomości za 2012 r. była już rozpoznawana przez tut. Sąd zastosowanie ma też art. 153 P.p.s..a.

Skarga jest zasadne, ale nie z przyczyn w niej wskazanych.

Na wstępie należy wyjaśnić, ze rozpoznawana sprawa nie dotyczy skargi na akty wskazane w art. 57a P.p.s.a. (interpretacja pisemna przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinia zabezpieczająca i odmowa wydania opinii zabezpieczającej) zatem, zgodnie z 134 §1 P.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem wskazać inne niż zawarte w skardze okoliczności i podstawę prawną uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Takie też uprawnienia miał Sąd w składzie rozpoznającym sprawę 31 lipca 2014 r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na obecnym jej etapie ma fakt, że sprawa podatku od nieruchomości za 2012 r. należnego od skarżącej spółki była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd. Wówczas Sąd wyrokiem z 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/14 uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I.) i umorzył postępowanie w części, co do której strona skarżąca cofnęła skargę (pkt IV.). Jak wynika z postanowienie Sądu z 17 marca 2015 r. w sprawie wykładni punktów I i III wyroku z 31 lipca 2014 r. sąd kontrolą objął całość zaskrzonej decyzji, uznając za możliwe cofnięcie skargi w części dotyczącej budynku przy ul. [...] [...] (działka nr [...]) zatem oceniając, że w tym zakresie stanowisko organu podatkowego nie jest obarczone wadą nieważności i zamykając w tym zakresie dalsze postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Nie ma zatem znaczenia czy Samorządowe Kolegium Odwoławcza, po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia tut. Sądu, uchyliło orzeczenie organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, czy samo ponownie rozpoznało sprawę. Wszystkie organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie po wyroku Sądu były związane, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., wyrażoną w prawomocnym wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Należy też wyjaśnić, że wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądów i organów oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postepowania w przypadku sądów oznacza, że wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, do których odwołuje się art. 153 P.p.s.a., są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. To zaś oznacza, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną w tym przypadku należy rozumieć zarówno krytykę sposobu zastawania normy prawnej, wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy prawnej przez organ zostało uznane za błędne, jak i akceptację zastosowanej normy przez organ. Wskazania co do dalszego postępowania są z reguły skutkiem oceny prawnej i odnoszą się do sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Celem ich jest wskazanie kierunku, w którym winno iść ponownie prowadzone postępowanie w celu wyeliminowania stwierdzonych uchybień.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc jedynie wówczas, gdy przepisy prawne uległy zmianie. Skutek w postaci ustanie mocy wiążącej oceny prawnej, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

W sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. należnego od spółki tut. Sąd, wyrokiem z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1207/14) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 6 lutego 2014 r. Ponieważ zobowiązanie w podatku od nieruchomości od wielu przedmiotów opodatkowania (grunty, budynki, budowle) zostało w zaskarżonej decyzji określone w jednej kwocie, stwierdzenie nieprawidłowości odnośnie ustaleń dotyczących jednego z tych przedmiotów opodatkowania, podobnie jak w przypadku nieprawidłowości dotyczących wszystkich przedmiotów opodatkowania musiało skutkować uchyleniem decyzji w całości. Faktycznie przyczyną uchylenie decyzji Kolegium z 6 lutego 2014 r. były wyłącznie, jak wynika z uzasadnienia wyroku, ustalenia dotyczące powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] [...] na działce nr [...] w B.. Ustaleń tych, jak wynikało z uzasadnienia decyzji, organy podatkowe dokonały na podstawie danych z protokołu kontroli przeprowadzonej 10 i 12 lipca 2013 r., a także pisemnych oświadczeń spółki z 10 sierpnia 2013 r. Analiza tych dokumentów oraz danych przedstawionych w decyzji, dotyczących powierzchni użytkowej tego budynku przyjętej do opodatkowania, wykazała, że suma podanych przez kontrolujących powierzchni pomieszczeń mieszkalnych 737,59 m2 i pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 499,59 m2 wynosi 1237,[...] m2. Różnica pomiędzy łączną powierzchnią budynku 1296,81 m2, a powierzchnią wszystkich pomieszczeń 1237,[...] m2 wynosi zatem 59,63 m2. Sąd w ww. wyroku uznał, że może to oznaczać, iż kontrolujący do powierzchni pomieszczeń mieszkalnych i powierzchni pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczyli 40,81 m2 korytarzy, skoro wszystkie korytarze mają łącznie 100,44 m2. Suma podanych wyżej powierzchni, tj. 737,59 m2 (pomieszczenia mieszkalne) i 499,59 m2 (pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą) daje 1237,[...] m², a po dodaniu powierzchni 100,44 m² (klatka schodowa) otrzymujemy łączną powierzchnię budynku 1337,62 m², co jest powierzchnią większą od łącznej powierzchni budynku wskazanej przez kontrolujących.

Po zsumowaniu przez Sąd powierzchni poszczególnych pomieszczeń (wskazanych przez kontrolujących na stronie 5 protokołu) otrzymano następujące wyniki:

- łączna powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 709,99 m2;

- łączna powierzchnia pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 486,38 m2;

- łączna powierzchnia klatek schodowych wynosi 100,44 m2

łączna powierzchnia budynku to - 1296,81 m2, w tym powierzchnia użytkowa - 1196,37 m² (486,38 m2 + 709,99 m2) oraz klatka schodowa (100,44 m2).

Powyższe wyliczenia – przy niekwestionowanych przez stronę wynikach pomiarów poszczególnych pomieszczeń dokonanych przez kontrolujących - wskazywałyby na błąd rachunkowy popełniony przy zsumowaniu powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz błędne zaliczenie części powierzchni klatek schodowych do powierzchni użytkowej spornego budynku. Także, mając na uwadze powyższe wyliczenia, niezrozumiałe jest końcowe ustalenie protokołu, że podatkowi od nieruchomości, co do spornego budynku, podlegają pomieszczenia mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m – 797,22 m2.

Sąd stwierdził zatem, że ww. protokół kontroli mimo, że zawiera ustalenia dotyczące powierzchni poszczególnych pomieszczeń budynku posadowionego na działce nr [...] przy ul. [...] [...] w B. nie określa prawidłowo powierzchni użytkowej tego budynku. Wskazana bowiem przez organy podatkowe obu instancji, powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m - 907,22 m² nie została uwidoczniana w ww. protokole. Ponieważ, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku stanowi podstawę opodatkowania, to prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowej budynku ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z uwagi na brak możliwości jednoznacznego ustalenia powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] [...], na podstawie przedstawionego przez organ podatkowy materiału dowodowego, Sąd wskazując na naruszenie w tym zakresie art. 122 i art. [...]7 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z zaleceń jakie sformułował Sąd co do ponownie prowadzonego postępowania wynika, że organ podatkowy winien ustalić w sposób jednoznaczny powierzchnię użytkową budynku przy ul. [...] [...] na działce [...] w B., a następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowną decyzję. Wykonując powyższe winien dokonać analizy protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 10 i 12 lipca 2013 r., będącego podstawowym dowodem w sprawie.

W wyroku tym Sąd nie kwestionował zatem żadnych innych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie, w szczególności podlegających opodatkowaniu powierzchni gruntów i powierzchni użytkowej innych budynków należących do spółki oraz wartości przyjętych do opodatkowania budowli. Jedyne wątpliwości jakie miał Sąd, na podstawie przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, dotyczyły powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] [...] na działce nr [...] w B.. Sąd nie kwestionował też przyjętych stawek podatku od nieruchomości, ani podziału przyjętych do opodatkowanie powierzchni jako opodatkowanych według stawek właściwych dla: gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, dla gruntów pozostałych oraz dla budynków mieszkalnych. Wyjątkiem był budynek przy ul. [...] [...], jednak nie z powodu zróżnicowania stawek podatku dla powierzchni użytkowych przeznaczonych na cele mieszkalne i związanych z działalnością gospodarczą, ale ze względu na brak jednoznacznego ustalenia w ogóle powierzchni użytkowej tego budynku. Na takie rozumienie tego wyroku wskazuje też zakres ponownego postępowanie jakie zobowiązany był przeprowadzić organ podatkowy.

Należy przypomnieć, że wykładnią zawartą w tym wyroku oraz wskazaniamia co do dalszego postępowania związane były w tej sprawie organy podatkowe (obu instancji) związane są też sądy orzekające w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, zgodnie ze wskazaniami ww. wyroku, postępowanie ograniczyć do ustaleń dotyczących budynku przy ul. [...] [...] na działce nr [...] w B., w szczególności ustalenia czy nie popełniono błędu rachunkowego przy określaniu powierzchni użytkowej tego budynku, ewentualnie ponownym ustaleniu powierzchni użytkowej tego budynku oraz ustaleniu jaka cześć z tej ustalonej powierzchni użytkowej służy działalności gospodarczej, a jaka celom mieszkaniowym. Ma to istotne znaczenie bowiem powierzchnie mieszkalne i powierzchnie związane z działalnością gospodarczą opodatkowane są innymi stawkami podatku od nieruchomości. W pozostałym zakresie (tj. co do powierzchni, klasyfikacji i wartości innych przedmiotów opodatkowania) Sąd w wyroku z 31 lipca 2014 r., za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podobnie jak organy podatkowe i spółka (podatnik). Oceną tą organy podatkowe były związane. Nieprawidłowo zatem prowadzono ponowne postępowanie obejmujące wszystkie przedmioty opodatkowania, nieprawidłowo też dokonano odmiennej niż poprzednio oceny w zakresie charakteru gruntów, charakteru budynków i ich części oraz wartości budowli. Prowadząc w tym zakresie ponowne postępowania oraz dokonując odmiennych ocen niż zaakceptowane w prawomocnym wyroku Sądu z 31 lipca 2014 r. organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a.

Ponieważ przeprowadzone przez organy podatkowe ponowne postępowanie dotyczyło też budynku ul. [...] [...] na działce [...] w B., co było zgodne ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Sądu (tj. ustalenie powierzchni użytkowej budynku i ponowna kwalifikacja tej powierzchni umożliwiająca zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości), Sąd zobowiązany jest zatem do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Należy jednak przypomnieć, że Sąd w wyroku z 31 lipca 2014 r. nie kwestionował przyjętego wówczas przez organy podatkowe podziału powierzchni użytkowej tego budynku na powierzchnię mieszkalną i powierzchnię związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z włączonej do materiału dowodowego opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego o wynikach pomiarów nieruchomości budynkowych do podatku od nieruchomości z września 2016 r. oraz z korekty tej opinii z 12 października 2016 r., sporządzonej zgodnie ze wskazanymi organu podatkowego, wynika, że w budynek przy ul. [...] [...] (czterokondygnacyjny) ma powierzchnię użytkową 1.238,64 m2. W sporządzonej korekcie biegły wskazał powierzchnię użytkową tego budynku 1.362,35 m2 , tj. powiększoną o nieużytkowe poddasze (strych) o powierzchni 108,26 m2. Budynek przy ul. [...] [...], jak wskazał biegły, ma 133 lata i stopień jego zużycia wynosi 88%, sposób jego wykorzystania określił jako mieszkalno – usługowy. W wyniku prac adaptacyjnych wydzielono bowiem 9 lokali mieszkalnych na I i II piętrze. Powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych ustalił na 453,65 m2 (wysokość powyżej 2,20 m) i wskazał, że do powierzchni tych należy doliczyć 84,63 m2 tj. powierzchnię korytarzy położonych wzdłuż wejść do lokali mieszkalnych na I i II piętrze (tj. łącznie 538,28 m2). Powierzchnie użytkową lokali użytkowych ustalił łącznie na 415,29 m2, w tym na parterze 318,61m2 (wysokość powyżej 2,20 m) i na I piętrze o powierzchni użytkowej 20,68 m2 (wysokość powyżej 2,20 m). Znajdujące się w budynku piwnice o powierzchni użytkowej 269,62 m2 (wysokość powyżej 2,20 m) oraz o powierzchni użytkowej 30,90 m2 (wysokość od 1,40m do 2,20m), według biegłego, ze względu na konstrukcję nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Strych o powierzchni użytkowej 108,26 m2 (wysokość powyżej 2,20 m) wg biegłego ma charakter nieużytkowy, bowiem przepisy przeciwpożarowe zabraniają na takich strychach składowania jakichkolwiek materiałów.

Organ podatkowy mimo, że uznał opinię biegłego za dowód w sprawie nie odniósł się do zawartych w tej opinii stwierdzeń i do podstawy opodatkowania przyjął 1362,35 m2 jako powierzchnię użytkowa tego budynku. Ponadto całość powierzchni tego budynku organy podatkowe uznały za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie uwzględniają charakteru mieszkalno – usługowego tego budynku i nie różnicując stawki podatki od nieruchomości dla części mieszkalnej i pozostałej, czym naruszyły art. 153 P.p.s.a.

Ustalając zgodnie ze wskazaniami Sądu, zawartymi w wyroku z 31 lipca 2014 r., powierzchnię użytkową budynku przy ul. [...] [...] organy podatkowe nie uwzględniły brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz danych wynikających z opinii biegłego co do nieużytkowego poddasza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa, za którą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organ podatkowy, wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poddasze nieużytkowe w budynku przy ul. [...] [...], naruszył przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Prawidło natomiast przyjęto do opodatkowania powierzchnię piwnic oraz lokali użytkowych jako powierzchne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane w opinii biegłego utrudnia w wykorzystaniu piwnic oraz przejściowe niewykorzystywanie w dzielności gospodarczej lokali użytkowych (remont) nie daje podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani zastosowania niższej stawki podatku, nie stwierdzono bowiem trwałej przeszkody uniemożliwiającej wykorzystywanie tych powierzchni w działalności gospodarczej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać prawidłowego ustalenia powierzchni budynku przy ul. [...] [...] i uwzględniając związanie wyrokiem Sądu z 31 lipca 2014 r. opodatkować część mieszkalną budynku według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, a pozostałą cześć według stawek właściwych dla części budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia dotyczące budynku przy ul. [...] [...] winny zostać uwzględniony przy wyliczeniu globalnej kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r. Odnośnie pozostałych przedmiotów opodatkowania, zarówno co do powierzchni jak i stosowanych stawek (grunty, budynki) oraz wartość (budowle) organ podatkowy, jako związany wyrokiem Sądu z 31 lipca 2014 r. i zobowiązany do wykonania tego wyroku nie powinien dokonywać zmian w podstawie opodatkowania.

Należy też wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne z okoliczności uzasadniających przyjęcie utraty mocy wiążącej wyroku tut. Sądu z 31 lipca 2014 r. Po wydaniu tego orzeczenia nie doszło bowiem do zmiany przepisów prawa myjących zastosowanie w sprawie ani do zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Za zmianę istotnych okoliczności faktycznych nie można uznać zapisów w ewidencji gruntów i budynków dotyczących nieruchomości będących w posiadaniu spółki w 2012 r., na które powołuje się organ podatkowy, gdyż były znane organowi podatkowemu i nie uległy zmianie. Nie można też uznać za także zmianę informacji wnikających z opinii biegłego, opracowanej na zlecenie organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie niekwestionowanym przez Sąd w wyroku z 31 lipca 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 265).