Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2413/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 129/17 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta Warta na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 129/17 po rozpoznaniu skargi Gminy i Miasta Warta na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w punkcie pierwszym uchylono zaskarżoną decyzję; w punkcie drugim zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego.

Od przedmiotowego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.,) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a) tiret drugi ustawy zmieniającej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), w związku z art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r, poz. 142, z późn. zm. - dalej u.o.p.) i art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy gruntów objętych, zdaniem Sądu, ochroną czynną lub krajobrazową w obszarze Natura 2000 oraz obszarze Chronionego Krajobrazu obejmujące obszar rezerwatu, co jest przesłanką pozytywną uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku o nieruchomości w rezerwatach przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy, zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwolnieniu podlegają grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.

Obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody wyznacza się wyłącznie dla tych form zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody i nie ma znaczenia prawnego dla przedmiotu zwolnienia występowanie innych form przyrody obejmujących równocześnie teren rezerwatu jak i wyznaczanie działań ochronnych właściwych dla tych innych form ochrony przyrody, dlatego rozstrzygnięcie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Ministra Finansów) było prawidłowe.

b) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugi ustawy zmieniającej - Dz. U. z 2015 r. poz. 1045 w związku z art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 oraz art. 28 ust. 10 ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r, poz. 142, z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obszar ochrony czynnej w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej rezerwatu przyrody oraz wywiedziona przez WSA z Uchwały Sejmiku Województwa w sprawie [...]. Obszaru Chronionego Krajobrazu ochrona krajobrazowa na terenie gminy to wyznaczony obszar ochrony krajobrazowej rezerwatu przyrody w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy, jak wynika z uregulowań ustawy o ochronie przyrody, dla ww. form ochrony przyrody tj. obszaru Natura 2000 oraz obszaru chronionego krajobrazu nie wyznacza się obszarów objętych ochroną ścisłą czynną lub krajobrazową, również plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 (art. 28 ust. 10 u.o.p.) nie zastępuje planu zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody (wnioskowanie a contrario art. 30 ust. 1 u.o.p.) i pozostaje bez wpływu na przedmiot zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.;

c) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, że przyjęta ochrona w ramach innej formy ochrony (obszar Natura 2000, obszar chronionego krajobrazu), ale występująca na obszarze rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody oraz, że zdaniem Sądu, obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla rezerwatu przyrody, podczas gdy, przedmiotem zwolnienia ustawodawca objął grunty w obszarze objętym ochroną czynną ścisłą lub krajobrazową w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody ustawodawca zawarł obowiązek wskazywania obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową. Z zasady powszechności opodatkowania wynika, że zwolnienia i ulgi mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Dla innych form ochrony przyrody, poza parkiem narodowym i rezerwatem przyrody, ustawodawca nie wprowadził obowiązku wskazywania obszarów ochrony ścisłej czynnej i krajobrazowej. Zatem obejmowanie zwolnieniem gruntów w ramach innych form ochrony przyrody stanowi o przekroczeniu ustawy i nie znajduje podstaw prawnych.

II. naruszenie prawa procesowego

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.) przez uchylenie decyzji i przyjęcie, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania i nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody, nie ustalając w oparciu o inne formy ochrony przyrody występujące na obszarze rezerwatu przyrody jak i aktów prawa miejscowego w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu oraz zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w sprawie planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] występowania w 2015 r. obszarów ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej, które to formy ochrony występują na terenie rezerwatu przyrody "[...]", podczas gdy, Minister przeprowadził postępowanie niezbędne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu utraconych dochodów, kierując się normą wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w oparciu o przepisy ustawy o ochronie przyrody o wyznaczaniu obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową dla rezerwatów przyrody, a stanowisko WSA w Warszawie wskazujące na naruszenie ww. przepisów postępowania wynikało z nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 104 § 2 k.p.a., przez uchylenie decyzji i przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia postępowania i pominął w uzasadnieniu decyzji kwestię całości żądania gminy orzekając jedynie o kwocie 34.643 zł podczas gdy, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono dlaczego do obliczenia wysokości zwrotu utraconych dochodów nie uznano wszystkich gruntów zgłoszonych we wniosku gminy, a uwzględniono tylko część gruntów za które przysługiwała gminie rekompensata.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 19 grudnia 2017 r., V SA/Wa 129/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przyjął stanu faktycznego ustalonego przez Ministra Rozwoju i Finansów. Gmina i Miasto Warta wystąpiła [...] marca 2016 r. z wnioskiem o zwrot utraconych dochodów w wysokości 2.404.956 złotych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego. Wojewoda Łódzki przyznał dotację za rok 2015 w wysokości 34.643 złotych powołując przepisy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. Artykuł 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Nie wszystkie działki wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną. Rezerwat przyrody "[...]" w 2015 r. nie posiadał ustanowionego planu ochrony, a działania z zakresu ochrony czynnej na jego terenie były i są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych na podstawie ustanawianych sukcesywnie zarządzeń w sprawie ustanowienia zdań ochronnych. Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska wydał [...] września 2015 r. Zarządzenie w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]" na lata 2015 - 2016. Zakres planowanych zadań ochronnych wskazano w Załącznikach nr 2 i 3 do Zarządzenia. Załącznik nr 2 zawiera rodzaj i opis zadań ochronnych oraz obszar rezerwatu objęty Ochroną czynną w latach 2015-2016 (do 29 lutego 2016 r. i od 1 września do 31 grudnia 2016 r. - powierzchnia ogółem 70,0184 ha). Załącznik nr 3 zawiera mapkę wskazującą lokalizację zadań ochronnych. Ponadto w uzasadnieniu do zarządzenia zawarta jest informacja, że "nie przewiduje się działań ochrony czynnej ekosystemów". Starostwo Powiatowe w Sieradzu przesłało do Wojewody Łódzkiego pismo z [...] czerwca 2016 r. zawierające wypisy z rejestru gruntów łącznie z klasyfikacją działek wskazanych przez Regionalną Dyrekcję Ochrony Środowiska w Łodzi. Z wymienionych 89 działek, dz. nr [...] obręb [...] to nieużytki i pastwiska (pow. 0,945 ha), brak jest wpisu dz. nr [...] obręb [...] (pow. 0,5594 ha), dz. nr [...] obręb [...] to łąki i nieużytki (pow. 0,0782 ha). Pozostałe działki o łącznej powierzchni 69,2863 ha sklasyfikowano jako tereny różne, co dało podstawę do wypłaty Gminie Warta dotacji w wysokości 34.643 złotych (podatek za okres od 30.09.2015 r. do 31.12.2015 r.). Jest to rekompensata za utracone dochody, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko za obszar objęty ochroną czynną od 30 września do 31 grudnia 2015 roku, na podstawie Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił, że istnieje akt prawa miejscowego odnoszący się do roku 2015 (okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z [...] marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2014.1181). Ponadto istnieje Uchwała nr XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Łódzkiego z 18 grudnia 2012 r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2013.266). Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"(...) Żadna ze wskazanych okoliczności nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu co do faktu czy istniały w 2015 r. obszary ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody - obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "[...]". Jest to istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Naruszenie powyższych przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że rezerwat przyrody "[...]" został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr.166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych. Obszary powyższych form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "[...]" wskazano, iż celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno- błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych. Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "[...]", obszaru Natura 2000 Zbiornik [...] oraz [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez sąd ww. wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.o.l., iż przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania sądu. (...) Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję."

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku uchylającym decyzję ostateczną musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby organ administracji publicznej i strony miały odmienne stanowisko (porównaj: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby organ administracji publicznej i Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy pominęli ocenę prawną i wskazania, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się nietrafne. Jednakże już na wstępie należy zwrócić uwagę, że przyczyną takiego stanu rzeczy nie jest podzielenie przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji zawartej w uzasadnieniu Sądu I instancji.

Otóż przyczyna nieuwzględnienia zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie przyrody, których wykładnię i zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej, w ogóle nie powinny mieść zastosowania. W konsekwencji ocena ich zastosowania lub wykładni jest w tej sprawie bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o.l. z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.o.l. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach.

W wykonaniu ww. upoważnienia ustawowego Minister finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. z 2007 r., poz. 102), który to akt prawny obowiązywał do końca 2016 r.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, akt ten określa zasady i tryb zwrotu z budżetu państwa utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości:

1) gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody;

2) przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego, uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych.

Zgodnie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1, przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie § 2 ust. 2 wysokość utraconych dochodów jest wykazywana we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1, zwanym dalej "wnioskiem". Wniosek sporządza się zgodnie z wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa wniosek do właściwego wojewody w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie z podatku od nieruchomości, wykazując faktyczne roczne skutki zwolnień ustawowych, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 4 gmina we wniosku wykazuje:

1) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie dla gruntów, budynków i budowli, które według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym sporządzany jest wniosek, są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;

2) stawki podatku od nieruchomości, ustalone przez radę gminy, obowiązujące w roku, za który sporządzany jest wniosek;

3) wysokość utraconych dochodów, ustaloną jako suma kwot wyliczonych odrębnie dla gruntów, budynków i budowli na podstawie danych, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl § 3 ust. 1 gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie.

Z ustępu 2 § 3 wynika, że wniosek lub korektę wniosku gmina może złożyć po terminie, o którym mowa w ust. 1 i § 2 ust. 3, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy.

Zgodnie z § 3 ust. wniosek lub korekta wniosku, o których mowa w ust. 2, podlegają rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym zostały złożone.

Na szczególną uwagę zasługuje § 4 ust. 1, zgodnie z którym właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym.

Zgodnie z § 4 ust. 2. w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, właściwy wojewoda wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zgodnie z § 5 w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień, o których mowa w § 1.

Uwzględniając przedstawione wyżej regulacje należy dojść do wniosku, że zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W niniejszej sprawie chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Zwolnienie to wynika z mocy ustawy. Nie jest ono zatem przyznawane na mocy działania organu podatkowego, jak również innego organu administracji publicznej. Zwolnienie to jest zatem uwzględniane przez podatnika, który rozlicza się z podatku od nieruchomości w ramach samoobliczenia i składa deklarację podatkową w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa. Zwolnienie jest również uwzględniane przez organ podatkowy, który podatek od nieruchomości wymierza w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarówno w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, jak również w przypadku, gdy zobowiązanie to powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej organu podatkowego, w istocie to organ podatkowy rozstrzyga, czy w danym przypadku ma zastosowanie zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje stanowisko organu podatkowego w tej kwestii może zaskarżyć decyzję podatkową do organu odwoławczego, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. jest samorządowe kolegium odwoławcze (organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa).

Jeżeli natomiast podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, może swoich praw bronić przed sądem administracyjnym, który w takim przypadku będzie rozstrzygał o istnieniu lub nieistnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

W oparciu o przedstawione wyżej rozważania można dojść do wniosku, że o prawie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. decyduje organ podatkowy, organ odwoławczy oraz sąd administracyjny.

W tym miejscu należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie. Czy o prawie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. może decydować wojewoda? Czy zatem wojewoda ma kompetencję do rozstrzygania, o tym czy dany grunt podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.?

Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wojewoda nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie podatku od nieruchomości. Patrząc zatem z tego punktu widzenia wojewoda nie ma kompetencji w omawianym zakresie. W dalszej kolejności należy ustalić, czy wojewoda ma taką kompetencję w ramach rozstrzygania o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego (z tytułu zwolnienia podatkowego) za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów u.p.o.l.

W tym celu należy dokonać analizy postanowień powołanego powyżej rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego.

Z § 2 ust. 2 tego aktu prawnego wynika, że wysokość utraconych dochodów jest wykazywana we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wniosek sporządza się zgodnie z wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia. Natomiast weryfikacja takiego wniosku dokonywana przez wojewodę sprowadza się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, co wynika wprost z postanowień § 4 ust. 1 tego rozporządzenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ponad wszelką wątpliwość w ramach sprawdzania prawidłowości wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym nie mieści się rozstrzyganie przez wojewodę o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Kwestionowanie przez wojewodę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wiąże się bowiem ze sprawdzeniem prawidłowości wniosku pod względem merytorycznym, a w taki instrument weryfikacyjny wojewoda nie został wyposażony.

Na marginesie dodać należy, że przypadki modyfikacji wniosku w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., a zatem w zakresie merytorycznym, reguluje § 3 rozporządzenia. Zatem to gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie. Ponadto wniosek lub korektę wniosku gmina może złożyć po terminie, o którym mowa w ust. 1 (do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie) i § 2 ust. 3 (do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie), w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że wojewoda rozstrzygając na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., nie został wyposażony w kompetencję do rozstrzygania o tym zwolnieniu.

Na koniec dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ramach której przyjmuje się dopuszczalność sprawdzania przez wojewodę prawidłowości wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości pod względem merytorycznym, w ramach czego mieści się również decydowanie o zwolnieniu podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty natury procesowej odnoszące się do przepisów związanych z ustaleniem stanu faktycznego, gdyż te były powiązane z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w pkt II a) i b) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 104 § 2 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co oznacza że przed wydaniem decyzji ostatecznej koniecznym jest wykonanie przez organ administracji publicznej wszystkich wskazań z uwzględnieniem wyrażonej oceny prawnej. Sąd I instancji uwzględnił bowiem skargę na decyzję ostateczną, ponieważ stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania, zastosowanie przez Sąd I instancji tego środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania nie akceptując ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania administracyjnego z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a.), fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Przepis ten odnosi się wyłącznie do faktów powszechnie znanych, nie reguluje natomiast instytucji faktów znanych sądowi z urzędu. Fakty powszechnie znane wchodzą zawsze w zakres procedowania nad treścią rozstrzygnięcia w sprawie, bez potrzeby powoływania się na nie przez strony. Faktami powszechnie znanymi są takie fakty, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia przedstawił fakty powszechnie znane, które wziął pod uwagę, a których nie uwzględnił organ administracji publicznej: Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik [...]; Uchwała nr XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Łódzkiego z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wskazania Sądu I instancji, co do tych faktów zostały wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Tym samym, podniesiony zarzut nie jest trafny.

Zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a., decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezzasadnie zarzucił organowi administracji publicznej naruszenie wskazanego przepisu postępowania, jednakże w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.