Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 266/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 par. 1, art. 86 par. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7, art. 91 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. M. S. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/ Bd 266/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej w skrócie DUKS, organ) określił spółce z o.o. S." – (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) –za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 do marca 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005r.

W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny i wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali, rud metali, zbierania i magazynowania odpadów, złomu. W wyniku przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania podatkowego, obejmującego swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 do marca 2007 ustalono, że Skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione przez następujące firmy : T. Sp. z o.o.; "E." Sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. R. P.; "M." M. K., D. – P. P.; "P." Sp. z o.o., Z. – M. Z.; "I." Sp. z o.o., oraz "P." Sp. z o.o.

Wskazane powyżej firmy wg ustaleń organów zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ani podmiotowo ani przedmiotowo. Zdaniem organów obaj wymienieni poniżej właściciele firmy, posiadający po 50% udziałów tj. prezes firmy p. A. A., jak i p. K. P., pełniący w tej firmie funkcję Dyrektora Ekonomicznego, byli głównymi organizatorami procederu, polegającego na utworzeniu dwupoziomowej siatki podmiotów, które wyłącznie wystawiały puste faktury. Organ ustalił, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem a zatem nie mogli nim władać jak właściciele, a w konsekwencji odsprzedać ten złom stronie.

Analiza zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wskazała, że widniejący na fakturach dostawcy towaru do Spółki nie dysponowali złomem, nie potrafili nawet wskazać źródła nabycia tego złomu, służącego do dalszej odsprzedaży.

Według organów dowiedziono bezspornie , że podmioty te były wyłącznie dostarczycielami faktur dla Spółki, które Skarżącej umożliwiały pomniejszenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług , należnego Skarbowi Państwa, przy jednoczesnym zalegalizowaniu towaru nabytego z innego, nieznanego źródła.

Organ stwierdził, że skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należało odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, których wystawcami były wyżej wymienione formy.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Tom XXII akt administracyjnych k – 9155/2011). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazał na okoliczności współpracy Spółki, konkretnie właścicieli firmy skarżącej z ww. podmiotami, podkreślając wzajemne powiązania osobowe. Organ podkreślił, że wymienieni wyżej kontrahenci, a także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw, polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach fakturach VAT dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Na potwierdzenie tego faktu organ wskazał na dowody zgromadzone w śledztwie w sprawie o sygn. akt RSD-513/06 V Ds. 31/06 Prokuratury Okręgowej w Toruniu. Organ podał, że grupa ta działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, uszeregowanych w hierarchiczną strukturę. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała

z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów.

Organ podkreślił, że w każdym z tych przypadków zamierzonym efektem finansowym było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych środków pieniężnych poprzez nienależne odliczenie podatku VAT, zawartego w fakturach otrzymanych od wystawców. Zdaniem organu firma "S." była podmiotem wiodącym w tym procederze. Niższe poziomy łańcucha dostawców uzupełniały się w czasie i w pewnym zakresie wzajemnie się przenikały, działając jednocześnie na dwóch poziomach.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] r. Nr [...] dowody zgromadzone w trakcie śledztwa włączył do niniejszej sprawy. Dowody te, co organ podkreślił, stanowiły uzupełnienie dowodów zebranych niezależnie przez DUKS, który procedował niezależnie od organów ścigania, prowadząc własne postępowanie dowodowe, w toku którego aktywnie gromadził materiał dowodowy, w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy podniósł, że DUKS przesłuchał decydentów spółki A. A. oraz K. P. oraz świadków ( 17 przesłuchań – 33 świadków , niektórych wielokrotnie. Niżej podano wykaz terminów i nazwiska przesłuchanych świadków :

- 3 czerwca 2009 r. – T. G., J. D.,

- 8 czerwca 2009 r. – A. K., R. K., D. S., K. S.,

- 18 czerwca 2009 r. M. Z.,

- 23 czerwca 2009 r. W. K., M. O.,

- 24 czerwca 2009 r. – A. T., W. M., D. O.,

- 25 czerwca 2009 r. – P. U. , P. D., P. K.,

- 1 lipca 2009 r. – R. P., W. U. ,

- 9 lipca 2009 r. R. M.,

- 13 lipca 2009 r. J. M., W. S., K. S., J. L.

- 15 lipca 2009 r. K. S.,

- 16 lipca 2009 r. – W. S. , B. A.,

- 24 sierpnia 2009 r. – K. M., P. D.,

- 7 września 2009 r. P. K.,

- 13 listopada 2009 r. T. G. (powtórnie w dniu 24 września 10 r. ),

- 25 lutego 2010 r. – R. P.,

- 1 marca 2010 r. M. K.,

- 10 września 2010 r. T. J. (powtórnie w 24 września 10 r. ),

- 22 września 2010 r. M. S.

Organ podkreślił, że o przesłuchaniach informowany był zawsze pełnomocnik strony co potwierdza, fakt, że uczestniczył w przesłuchaniach wielokrotnie tj. przy udziale pełnomocników A. R., B. S. oraz K. P.. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania.

W toku postępowania dołączono do akt sprawy materiały zgromadzone podczas postępowań kontrolnych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej:

1. W firmie "A. – M. K., w zw. z czym zostali przesłuchani : Z. S., R. J., M. K., M. N., P. K., M. G., E. R., A. A., K. P., E. S., R. P.

2. w firmie T. S. przesłuchano świadka w dniu 18 września 2009 r.

3. w firmie "D. – P. P. wyciąg z decyzji DUKS z dnia [...] r.

4. E. – P. K. wyciąg z badania ksiąg

5. A. – M. K. wyciąg z decyzji DUKS z [...] r.

6. T. wyciąg z decyzji DUKS z [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że faktury pochodzące od ww. podmiotów: były fakturami fikcyjnymi tj. nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru. Strona posługiwała się dokumentami nierzetelnymi, potwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W opinii organów Skarżąca naruszyła tym samym przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ podniósł, że sam fakt wystawienia przez ww. firmy: faktur dla strony, bez jednoczesnego przeniesienia własności towaru na Spółkę, stanowił jedynie firmowanie przekazania towaru nabywcy z niewiadomego źródła, a tym samym nie dawał Spółce prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Gdy zapisy faktury dotyczące tak ważnego elementu transakcji, jak strony umowy nie odpowiadają rzeczywistości, to faktury takie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co wyczerpuje powołaną w decyzji hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 181 Op. w postępowaniu organ może wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach, postępowaniach zarówno podatkowych jak i administracyjnych, karnych jak również w sprawach o przestępstwa karno-skarbowe czy wykroczenia.

Zgodnie z art. 194 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dotyczy to decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań strony świadków i korzystają one z domniemania prawdziwości oraz ich zgodności z prawdą. Zatem obowiązkiem organów jest danie wiary takim dokumentom i uznać za udowodniony fakt który z nich wynika bo nieznanie takiego faktu stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Organ wskazując na art. 180 Op. stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania przesłuchań świadka, który składał już w związku z tą sprawa zeznania w postępowaniu karnym, czy tez w innym postępowaniu, a dotyczącym niniejszego postępowania czy innych podmiotów. Porównaj wyrok, jaki zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ( WSA ) w Warszawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III S.A./Wa 1837/05. Podobnie rozstrzygnął tut. Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie, o sygn. akt I SA/Bd 80/08. Tę linię orzeczniczą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny ( NSA) w wyroku z dnia 18.03.10 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1837/08.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady neutralności organ wskazał, że w praktyce zasada neutralności podatku VAT realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, podatnik musi mieć bowiem zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Organ wskazał, że skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nierzetelnych fakturach ma więc ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Dyrektor podkreślił, że nie można uznać, że obaj wspólnicy Skarżącej nie mieli świadomości, że ich działanie ma na celu oszustwo podatkowe. Dlatego w opinii organów takie działanie nie może korzystać z ochrony, jaką dają zasady wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podał, ze strona w tym miejscu jako argument wskazała wyroki TWE w sprawach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House) jak również powołała się bezpośrednio na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28-11-2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 12-12 -2006 r.). Dlatego za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty były fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji. Posłużono się nimi aby obniżyć wysokość podatku należnego i tym samym zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "S.". Ujawnione przez organ kontroli skarbowej fakty dowodzą, że czynności te miały miejsce przy pełnej świadomości i uczestnictwie zarówno decydentów Spółki tj. Panów A. A., K. P., jak i współdziałających z nimi: P. P., W. S., W. U., M. Z., M. K. Organ wywiódł, że obydwaj udziałowcy skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Okoliczności te potwierdzają m.in. fakty takie jak: nakłanianie osób będących w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie zupełnie niezorientowanych w problematyce prowadzenia działalności gospodarczej do kupowania udziałów "uśpionych" spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przydzielanie im stanowisk decyzyjnych - prezesów spółek (dot. np. A. K. -prezesa "P." Sp. z o. o., K. M. – prezesa "I." Sp. z o.o., M. G. - prezesa "S." Sp. z o.o.,), pokrywaniem kosztów związanych z kupnem udziałów w ww. spółkach, opłat notarialnych czy rejestracyjnych (osoby nabywające spółki nie posiadały środków na objęcie udziałów, dokonanie opłat notarialnych, rejestracyjnych itp. np. w przypadku zmiany udziałowców firmy "S." B. P. E. R. M. G.), wybieranie na siedziby zakładanych do fakturowania spółek miast odległych od siedziby Skarżącej np. w G., w G., we W. czy w W., celem zatuszowania powiązań osobowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono :

1. naruszenie przepisów prawa procesowego , w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Op. - tj.:

a. art. 120 § 4 Op. poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego

i faktycznego decyzji,

b. art. 188 Op. poprzez pominiecie dowodów przedłożonych przez Skarżącą,

c. art. 191 Op. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

d. art. 187 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

e. art. 180 i 187 Op. poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 -zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania.

2. Zdaniem Skarżącej doszło również do naruszenia prawa materialnego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , w szczególności :

a. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a tejże ustawy poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę [...] zł.

3. Naruszono również przepisy unijne tj. :

a. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

b. jak również zasad wynikających z obowiązywania Konstytucji RP tj.

art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej.

Skarżąca powołała się podobnie jak w odwołaniu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przywołując orzeczenia : C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazano na błędy uzasadnienia decyzji oraz brak możliwości wniesienia skargi na podstawie decyzji organów I i II instancji. Zdaniem Skarżącej, treść decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została skopiowana ze schematów działania grupy przestępczej opracowanych przez GIIF. Organ podatkowy nie odwołał się natomiast do własnej oceny materiałów postępowania, lecz wyłącznie do ustaleń Prokuratury. Podkreślono, że korzystając z materiałów zebranych uprzednio przez organy ścigania naruszono zasadę bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, pozbawiono tym samym Stronę możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. W opinii Skarżącej, pomimo przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, część zeznań potwierdzających dokonanie transakcji pominięto, bez wskazania powodów, dla których odmówiono im wiarygodności. Decyzję oparto natomiast na tych zeznaniach, które zdaniem organu podatkowego pozwalały na wymierzenie podatku. Ponadto uzasadnienie decyzji pozbawione jest konfrontacji rozbieżności wynikających z poszczególnych dowodów a także nie wskazuje w sposób szczegółowy i logiczny przyczyn odmowy wiarygodności dowodów przeciwnych. Skarżąca podkreśliła, że przytoczenie już na początku uzasadnienia decyzji schematu działania zorganizowanej grupy przestępczej potwierdza, że organ podatkowy wyrobił sobie określoną wizję sprawy a wszystkie dalsze czynności zmierzały tylko do jej udowodnienia, co wskazuje na zupełną dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naruszenie prawa materialnego strona upatruje w związku z odmową odliczenia podatku VAT ze względu na nieskuteczność transakcji. Obydwa organy podatkowe potwierdziły, że w jakimś bliżej nieokreślonym zakresie miał miejsce obrót złomem, nie potrafiły jednak wskazać konkretnie w jakim. Wielokrotnie podkreślano, że Skarżąca dokonała legalizacji towaru pochodzącego od innych podmiotów. Powołując się na przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazała na brak podstaw do uznania, że dokonane czynności nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a niezachowanie należytej formy prawnej nie decyduje o tym, czy czynność podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w opinii Skarżącej, w każdej sytuacji, w której dochodzi do czynności opodatkowanej u podatnika, jego kontrahent może odliczyć wynikający z niej podatek naliczony. Oznacza to, że jeżeli wadliwa z punktu widzenia prawa cywilnego czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to kontrahent podatnika, niezależnie od wadliwość tej czynności ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabyciu towaru. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House) Strona wskazała że na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może wpływać to, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowi nabycie towaru, wcześniejsza lub późniejsza transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, jeżeli podatnik dokonujący nabycia nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Należy wskazać, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Bd 552/11 skargę oddalił, przychylając się do stanowiska organów.

Skarga kasacyjna strony została przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględniona wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 510/12.

NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego ogranicza się do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych, czym naruszono art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej zwana u.p.s.a. NSA wskazał, że dopóki Sąd pierwszej instancji nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem art. 134 § 1 u..p.s.a , dopóty nie będzie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 u.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT , na których jako wystawcy widnieją podmioty, co do których organy podatkowe uznały, że wystawiały tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem strony organy, przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przede wszystkim przepisy postępowania, zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa,

a w szczególności : art. 120 § 4 Op. poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego

i faktycznego decyzji, art. 188 Op. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez Skarżącą, art. 191 Op. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów, art. 187 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 180 i 187 Op. poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 -zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania.

Skoro skarżąca zarzuca wydanej decyzji, naruszenie procedury, przy ustalaniu stanu faktycznego to oznacza, że od powyższych zarzutów należy rozpocząć rozpoznanie sprawy, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na rozstrzygnięcie merytoryczne. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Stan faktyczny sprawy Sąd przyjął w kształcie opisanym w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka "S.", jej wymienieni wyżej kontrahenci także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT) dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Dowody zgromadzone w śledztwie Prokuratury Okręgowej w Toruniu (sygn. akt V Ds. 31/06) wskazują, iż grupa ta działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, uszeregowanych w hierarchiczną strukturę, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów. W każdym z tych przypadków zamierzonym efektem finansowym było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych środków pieniężnych poprzez nienależne odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od wystawców. Organy wykazały, iż Skarżąca była podmiotem wiodącym we wskazanej powyżej grupie podmiotów, w którym zbiegały się transakcje z różnych kierunków. Niższe poziomy łańcucha dostawców uzupełniały się w czasie i w pewnym zakresie wzajemnie się przenikały, działając jednocześnie na dwóch poziomach.

Jak wynika z akt sprawy, podmiotami tymi były niżej wskazane firmy: T. Sp. z o.o.; "E." Sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. R. P.; "M." M. K., D. – P. P.; "P." Sp. z o.o., Z. M. Z.; "I." Sp. z o.o., oraz "P." Sp. z o.o.

Należy podkreślić, że firmy te stanowiły grupę, kierowaną przez te same osoby. W tym miejscu należy wskazać, że za uzasadnioną należy uznać tezę organów, że rolę znaczącą w tej grupie pełniła Skarżąca firma. Prezesem Spółki i jednocześnie jej udziałowcem był p. A. A. Drugim udziałowcem i jednocześnie Dyrektorem ekonomicznym był p. K. P.

Dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą. W konsekwencji organ zdaniem Sądu zasadnie przyjął, iż transakcje określone na fakturach wystawionych przez firmy "E." Sp. z o.o., "M." M. K., "P." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. nie zostały dokonane na rzecz Strony – wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Organy ustaliły, że 10 wymienionych powyżej podmiotów stanowiło tzw. pierwszy poziom dostawców. Bezpośrednimi wystawcami faktur dla Spółki "S." były, między innymi, podmioty (osoby reprezentujące daną firmę zostały wskazane w nawiasach):

"T." Sp. z o.o. (prezes zarządu B. P. a jedynym udziałowcem był K. P.);

"E." Sp. z o.o., (P.K.),

"T. Sp. z o.o. (R. P.);

"T. "(R.P.);

"M." (M. K.);

"D." Sp.z o.o. (P. P.);

"P." Sp. z o.o., (P. P., M. Z.),

"Z." (M. Z.);

"I." Sp. z o.o., (M. Z., K. M.),

"P." Sp. z o.o., (W. U.).

Organ podał, że podmioty te stanowiły pierwszy poziom wystawców faktur dla Spółki "S.". Wystawcami dla pierwszego poziomu były firmy, w których prezesami spółek, czy udziałowcami byli ci sami ludzie, których nazwiska widnieją w nawiasach). Organ wskazał, że dla pierwszego poziomu firm faktury wystawiane były przez niżej wskazane firmy:

• Dla T. Sp. z o.o. (prezes zarządu – B. P., jedyny udziałowiec K. P.), w ograniczonym zakresie także dla skarżącej faktury dostarczała firma - "E." (P. K.).

• Dla "E." Sp. z o.o., (P. K.):

faktury dostarczała firma "S." Sp. z o.o. (B. P., E. R.,M. G.), oraz "T." (B. P.) i "A." (M. K.).

• Dla "T." " Sp. z o.o. (R. P.) faktury dostarczały:

"T." R. P. (a w czerwcu 2006 wystawił również bezpośrednio dla skarżącej spółki);

• Dla "M." M. K.: faktury wystawiała "A." M. K.,

• Dla "D." P. P. - faktury wystawiała firma: P.H.U. W. S., oraz "D." Sp. z o.o. (W. S.) i firma "S." D. S.

• Dla P. Sp. z o.o. (P. P., M. Z.) – faktury wystawiały "P." Sp. z o.o. W. U., oraz "P." Sp. z o.o. (A. K.), i firma "M." Sp. z o.o.(P. D.).

• Dla T. (R. P.) – faktury wystawiała "A." A. A.

• Dla “Z." (M. Z.) faktury wystawiała firma – P.H.U. M. H.;

• Dla "M. " M. K. – faktury wystawiała firma A. M. K.

Z tego zestawienia wyraźnie wynika, że teza organów, iż firmy te kierowane były przez te same osoby znajduje uzasadnienie. Na uwagę zasługuje fakt, ze p. K. P. był udziałowcem w kilku firmach.

Wbrew twierdzeniom strony materiał dowodowy został przede wszystkim zebrany przez organ I instancji. W trakcie postępowania przesłuchano kilkakrotnie prezesa firmy p. A. A. oraz Dyrektora Ekonomicznego, jednocześnie drugiego udziałowca p. K. P. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy nie udowodniła podczas postępowania, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Strona brała udział w postępowaniu i reprezentowana była przez pełnomocników, którzy wbrew zarzutom skargi uczestniczyli w przesłuchaniach świadków i stron (p. A. R., p. B. D., p. K. P.).

Trzeba przyznać rację skarżącej, że na organie ciąży przede wszystkim obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Wynika to z obowiązku, jaki nakłada na organy ustawa Op, a w szczególności przepisy stanowiące zasady postępowania, których naruszenia w zaskarżonej decyzji upatruje skarżąca tj. art. 121, 122, i art. 187 § 1.

Przepis art. 187 § 1 Op., który jest rozwinięciem przepisu art. 122 Op. - nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu

o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.).

W opinii Sądu materiał dowodowy w sprawie został poddany analizie,

w wyniku czego organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, bez przekroczenia granic swobody, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 191 Op. również należy uznać za chybiony.

Reasumując należy stwierdzić, ze organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Materiał ten jest niezwykle obszerny, gdyż zawiera 22 tomy akt administracyjnych. Wbrew stanowisku skarżącej, materiały dostarczone przez organy ścigania tj. przez Prokuraturę sygn. akt RSD- 513/06, V ds. 31/06, które to postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2009 zostały włączone do akt sprawy nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń. Podkreślenia wymaga fakt, że organy odrębnie i samodzielnie prowadziły swoje postępowanie, niezależnie od postępowania karnego. Zdaniem Sądu włączenie dokumentów z postępowania karnego było w pełni uzasadnione, gdyż dotyczyło zarządu spółki i jej kontrahentów.

A zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony, że materiały z prokuratury były jedyną podstawą do ustaleń w sprawie. Przepis art. 180 § 1 Op zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 181 cyt. ustawy Op. : dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ".

Podnieść też trzeba, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa w granicach jego kompetencji. Zgodnie z art. 194 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dotyczy to decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań strony świadków i korzystają one z domniemania prawdziwości oraz ich zgodności z prawdą. Zatem obowiązkiem organów jest danie wiary takim dokumentom i uznać za udowodniony fakt, który z nich wynika bo nieznanie takiego faktu stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Zatem wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że materiały z postępowania karnego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się jeszcze do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1602/08 gdzie wskazano, iż sam brak przesłuchania przez organy w postępowaniu podatkowym świadka, w sytuacji gdy dopuszczono dowód ze złożonych przez tę osobę zeznań w innym postępowaniu, nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań. Istotą tego rodzaju dowodu nie jest bowiem sam fakt złożenia zeznań, ale okoliczności, na które zeznania te zostały złożone.

Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05). Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie - w pełni się zgadza. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy zgodnie z wnioskami strony włączyły protokoły z zeznań ponad 30 świadków, zeznających również przed organami podatkowymi, w tym członków zarządu spółki. Nazwiska i terminy przesłuchań są wymienione poniżej. Zatem kolejny zarzut strony, że nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie, co do których strona składała takie wnioski, nie zasługuje na uwzględnienie.

Skoro Skarżąca kwestionuje te ustalenia, to mogła we własnym interesie wskazać, z którymi fragmentami zeznań się nie zgadza lub z którą oceną organów. Jak wynika z akt sprawy takich zastrzeżeń strona skutecznie nie złożyła mimo, że jej rolą było udowodnienie, że zakwestionowane transakcje zarówno podmiotowo jak

i przedmiotowo miały miejsce.

W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

W opinii Sądu nie naruszono również art. 191 Op. , który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy zgodnie z tym przepisem rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również w powiązaniu. Wyraźnie wskazały, którym dowodom odmówiono wiary i uzasadniły tę odmowę. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64 ).

Reasumując należy stwierdzić, ze stan faktyczny sprawy wbrew stanowisku strony został ustalony prawidłowo. W tej sytuacji można przejść do rozważań merytorycznych. Zdaniem strony organy odmawiając stronie prawa do odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur naruszyły przede wszystkim art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 ze zm.) dalej zwana ustawą o VAT lub w skrócie uptu. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego skutkiem jest odmowa zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku. Zatem nie można zgodzić się z podatnikiem, że samo posiadanie faktury jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, skoro jak twierdzi złom był w posiadaniu skarżącej. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że samo posiadanie faktur nie daje podatnikowi żadnych praw do odliczeń, jeżeli faktury te nawet poprawnie sporządzone nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Porównaj wyrok NSA o sygn. akt I FSK 902/12. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. syg akt I FSK 218/11 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni podziela. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił. Zupełnie innym zagadnieniem jest tu obowiązek wystawcy faktur wynikający z obowiązywania przepisu z art. 108 § 1 tejże ustawy.

Skoro zatem bezspornie ustalono, że wystawcy faktur wystawiali tylko puste faktury to u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku również odbiorca zakwestionowanej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem zasada neutralności, na która powołuje się strona domagając się prawa do odliczeń sprzeciwia się uznaniu takiej sytuacji za prawidłową. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w dobrej wierze).

Skarżąca spółka domagając się odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oprócz powoływania się na zasadę neutralności podnosi, że w jej przypadku doszło do naruszenia Konstytucji RP oraz orzecznictwa unijnego. Podnosi, ze podatnik działał w dobrej wierze a zatem nie ma powodów do odmowy odliczeń. Z taki poglądem nie sposób się zgodzić zważywszy na rolę Skarżącej w zorganizowanej grupie, mającej na celu oszustwo podatkowe.

Zatem skoro organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego a podatnik nie wykazał, że transakcje te pomiędzy tymi podmiotami i wyszczególnionym towarem w postaci złomu miały miejsce, to zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń podatku VAT. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującym wówczas) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u, który stanowi, że: "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT, co zarzucono w skardze. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym także wyroków wskazywanych przez Stronę, przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Co do podnoszonej przez stronę "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". A zatem treść zawartych w ww. wyrokach wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że decydenci Spółki (p. A. i p. P.) działali w dobrej wierze. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że obydwaj udziałowcy Skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Okoliczności te potwierdzają m.in. fakty takie jak:

- nakłanianie osób będących w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie zupełnie niezorientowanych w problematyce prowadzenia działalności gospodarczej, do kupowania udziałów "uśpionych" spółek z ograniczoną odpowiedzialnością

i przydzielanie im stanowisk decyzyjnych - prezesów spółek (dot. np. A. K. – prezesa "P." Sp. z o.o., K. M. - prezesa "I." Sp. z o.o., J. P. - prezesa spółki "A.", M. G. - prezesa "S." Sp. z o.o.,),

- pokrywaniem kosztów związanych z kupnem udziałów w ww. spółkach, opłat notarialnych czy rejestracyjnych (osoby nabywające spółki nie posiadały środków na objęcie udziałów, dokonanie opłat notarialnych, rejestracyjnych itp. np. w przypadku zmiany udziałowców firmy "S." B. P. – E. R. – M. G.),

- wybieranie na siedziby zakładanych do fakturowania spółek miast odległych od siedziby Skarżącej np. w G., w G., we W. czy w W., celem zatuszowania powiązań osobowych (z zeznań P. P.: "(...) uzgodniliśmy, że mają być założone dwie nowe spółki, a pod nimi jeszcze dwie, żeby robić faktury. Z logicznego punktu widzenia nie mogły być to firmy z T. Dlatego powstał "P." w G. i "P." w G. "P." miał wystawiać faktury dla "P.". Drugi łańcuszek to "I." we W."), odgórne ustalanie kwot na jakie mają być wystawione faktury (planowane miesięczne obroty milion do dwóch) bez powiązania z faktyczną dostawą, a w razie zagrożenia kontrolą powolne "wyciszanie" działalności spółek i poszukiwanie kolejnych, nowych podmiotów do fakturowania ("... jak coś będzie nie tak, to spółkę się sprzeda, wszystkie papiery, cała odpowiedzialność za mnie przejdzie na nowego właściciela jakiegoś pijaka się znajdzie i wszystko przejdzie na niego" lub: "... P. P. specjalnie znalazł spółkę z siedzibą w G., bo chodziło o to, żeby zmienić urząd skarbowy. On mówił, że musimy uciekać do innej skarbówki... " (zeznania W. S.), znakomita wiedza członków grupy w tematach finansowych np. "... była wystawiana faktura na [...] tyś. zł, za tą fakturą od razu był przelew i ja musiałem jeździć po bankach po T. i je wypłacać. To były takie duże kwoty i trzeba było tak robić, bo bank nie dawał więcej niż [...] tyś. zł a poza tym P. P. zawsze mówił mi, pamiętaj nigdy nie bierz więcej niż [...] tyś. zł, bo oni gdzieś to zapisują, rejestrują. Chodziło o banki... " (zeznania W. S.).

W świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonującym oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu organy wykazały, zebranym materiałem dowodowym i wyczerpująco uzasadniły że to udziałowcy Spółki pełnili w tym łańcuchu rolę kierowniczą bądź inspirującą. To właśnie pełna świadomość podejmowanych przez panów A. i P. działań nie pozwala Skarżącej zasłaniać się zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), czy powoływać się bezpośrednio na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 12-12-2006 r.).

W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pomimo udowodnienia Spółce nierzetelności części faktur zakupu (od podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji), organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu posiadania przez Spółkę towaru, czy jego sprzedaży innym podmiotom. W badanym okresie spółka posiadała już bowiem możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do realizowania dostaw w ilościach wynikających z faktur sprzedażowych. Podkreślono jednak, że strona nabywała towar z nieznanego źródła, którego nie zamierzała ujawniać. Powyższe wnioski wynikają chociażby z zeznań świadków złożonych na okoliczność współpracy ze Skarżącą: "... Moja działalność opierała się na wystawianiu faktur pod towar, który przyjeżdżał nie tym źródłem, który dokumentowałem... "(zeznania P. P.) czy "...rzeczywiste dostawy to chodzi mi tutaj o to, że ja widziałem towar – złom i wystawiałem fakturę jako "P.", natomiast złom ten nie pochodził faktycznie od moich dostawców (zeznania M. Z.). Wbrew opinii Skarżącej, zadaniem organów podatkowych nie było szukanie faktycznych źródeł pochodzenia towaru, których Strona wcale nie zamierzała ujawniać.

Konkludując tę część rozważań ponownie należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Jednak prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W opinii Sądu za niezasadny również należy uznać zarzut Skarżącej, co do niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowić miało naruszenie przepisu art. 210 § 4 Op. Uzasadnienie, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podkreślić należy, iż poszczególne części decyzji odnoszące się do współpracy Skarżącej z konkretnymi podmiotami zostały oddzielnie i bardzo obszernie a zarazem wyczerpująco uzasadnione. Przy czym wybrana przez organ metodologia również jest prawidłowa gdyż najważniejsze są fragmenty zeznań, które cytuje organ na potwierdzenie wyprowadzonych z materiału tez. W przeciwnym razie przytaczanie w całości złożonych zeznań byłoby dublowaniem protokołów z zeznań. Skarżąca zarzuca uzasadnieniu decyzji sprzeczności, których jednak Sąd się nie dopatrzył. W opinii Sądu Skarżąca w skardze jak i w piśmie procesowym z 9 stycznia 2012 r. nie wskazuje, które dowody nie zostały należycie uwiarygodnione. Stwierdzenia Strony sprowadzają się do ogólników, a co za tym idzie niemożliwe było odniesienie się do podnoszonych przez stronę kwestii.

Zgodnie z brzmieniem art. 188 Op. organ ma prawo odrzucić wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań konkretnego świadka, gdy uzna, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności nieistotne dla sprawy lub gdy dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem, który już jest w posiadaniu organu. Aby wniosek mógł być rozpatrzony winien zawierać wskazanie tezy dowodowej wraz z podpierającą ją argumentacją. Zatem zasadne należy uznać działanie organu odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, których zeznania opisujące zakwestionowane transakcje były już w posiadaniu organu z dokumentów przekazanych przez organy ścigania w sprawie sygn. akt V Ds. 31/06.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności dostaw złomu do Skarżącej, poprzez nie przesłuchanie wskazanych na stronach 12-13 pisma procesowego świadków, wskazać należy, że w materiale dowodowym znajdują się protokoły z przesłuchań wskazanych przez Skarżącą osób, które miały bezpośredni lub pośredni związek z rzekomymi dostawami złomu.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez Skarżącą w piśmie procesowym nieścisłości w materiale dowodowym dotyczącym konkretnych kontrahentów oraz błędów w prowadzonych w stosunku do nich postępowaniach to w ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Organ tak pierwszej jak i drugiej instancji

w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy opisał i przeanalizował transakcje

z każdym z zakwestionowanych kontrahentów. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych,

a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji.

Należy zaznaczyć, ze przed tut. Sądem rozpoznawana była również skarga Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., którą tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 10 stycznia 12 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 792/11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I I FSK 517/12 utrzymał w mocy zaskarżony przez stronę wyrok , uwzględniając zasadność rozstrzygnięcia tut. Sądu. Podkreślić należy, że w tej sprawie, jak i w niniejszej materiał dowody obejmował swym zakresem obie sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E.Kruppik – Świetlicka I.Najda – Ossowska H.Adamczewska – Wasilewicz