Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272, art. 125, art. 274c, art. 274b, art. 82, art. 124, art. 217
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwany dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona" lub "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 1 marca 2016 r. do D. Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2016 r. złożona przez Skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: 202.279 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach czynności sprawdzających.

1.2. Pismem z dnia 24 marca 2016 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wskutek niewykonania obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia;

- art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez brak wskazania, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku oraz brak istnienia przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku;

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), wskutek wadliwości uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 26 marca 2016 r. (sobota), a więc ostatnim dniem terminu był 29 marca 2016 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku z dnia 24 [...] marca 2016 r. (odebrane osobiście przez Stronę w dniu 24 marca 2016 r.) zostało zarówno wystawione, jak i doręczone Stronie przed 25 - dniowym terminem zwrotu podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i stwierdzenia zgodności przedstawionych dokumentów Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. wystosował, na podstawie art. 82 O.p., do kontrahentów Podatnika wezwania do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką.

Zdaniem organu drugiej instancji działania, jakie nastąpiły w celu weryfikacji zasadności zwrotu, mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, o czym świadczy podstawa prawna wystosowanych wezwań oraz ich treść.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty Strony dotyczące braku wskazania przez organ pierwszej instancji konkretnego terminu dokonania zwrotu, wskazując, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy skarbowe takiego obowiązku, skoro z treści art. 274b § 1 O.p. wynika wprost, że termin przedłużony zostaje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach wskazanych powyżej działań organu podatkowego (czynności sprawdzających).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czynności sprawdzające podjęte przez organ pierwszej instancji, w celu weryfikacji poprawności żądania przez Stronę zwrotu podatku, były w pełni uzasadnione w realiach analizowanej sprawy. Organ odwoławczy zauważył bowiem, iż transakcje uwzględnione w rozliczeniu za luty 2016 r. dotyczyły towaru (olej rzepakowy), który stanowi często przedmiot fikcyjnego obrotu ukierunkowanego na wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Tego typu transakcje wymagają więc szczególnej uwagi i analizy organów podatkowych, pod kontem ich rzeczywistego przebiegu, faktycznego nabycia i dostawy oraz także wywozu z terytorium kraju.

Organ odwoławczy uznał również, że wbrew zarzutom zażalenia, zaskarżone postanowienie zawiera wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu i celu weryfikacji, poprzez odwołanie się do okoliczności wystąpienia z wezwaniami do kontrahentów Spółki o przesłanie dokumentów do czynności sprawdzających, które to okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, niewątpliwie mają ścisły związek z ustaleniem stanu faktycznego związanego z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że powód, dla którego przedłużono termin zwrotu, znajduje oparcie w okolicznościach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co potwierdza analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 124 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. było, wbrew twierdzeniom Strony, zgodne z art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia czynności sprawdzających, a ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, stanowiło okoliczność uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] marca 2016 r., a także o uznanie, że ww. postanowienia nie wywołują skutków prawnych od dnia 28 marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy zasadność zwrotu podatku wymaga dalszej weryfikacji,

- art. 87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., polegającą na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia,

- art. 139 § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie od 1 marca 2016 r., co w realiach niniejszej sprawy ma wpływ na treść orzeczenia,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. i art. 217 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kieruje się organ, odmawiając Podatnikowi prawa do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 zdanie 1 i ust. 6 u.p.t.u.;

- art. 122 in fine O.p. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w ramach czynności sprawdzających i uznaniu, że niezbędne jest wszczęcie postępowania kontrolnego, podczas gdy wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w pierwszej korespondencji z organem;

- art. 247c § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Podatnika w ramach czynności sprawdzających, wbrew wyraźnemu ograniczeniu ustawowemu,

- art. 274a w zw. z art. 274b O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów Skarżącej, podczas gdy nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot VAT, kontrahentami podatnika.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT oraz na art. 42 ust. 3 u.p.t.u. normujące warunki, których spełnienie jest niezbędne dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: "WDT") Strona podniosła, iż wyliczenie wskazane w powyższym przepisie ma charakter enumeratywny i żaden przepis nie przewiduje rozszerzenia katalogu dokumentów potwierdzających fizyczne przemieszczenie towarów poza granice RP do kraju członkowskiego. Strona wskazała przy tym, że podstawowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 60 - dniowy, a termin 25. dniowy wymaga spełnienia dodatkowej przesłanki, czyli wykazania, że faktury dokumentujące kwoty podatku naliczonego zostały opłacone w sposób bezgotówkowy, za pośrednictwem rachunku bankowego.

Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie już w dniu 15 marca 2016 r. zostały drogą mailową przesłane do organu podatkowego wszystkie dokumenty świadczące o zasadności zwrotu podatku.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy prowadzi działania, które ograniczają uprawnienia Podatnika, wskazując, że organ nie wykonał do dnia wniesienia skargi obowiązku zwrotu podatku, blokując środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności handlowej.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca stwierdziła, że żądanie uznania, że działania organu nie wywołują skutków prawnych od dnia 28 marca 2016 r., znajduje oparcie w art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zdaniem Spółki tego bowiem dnia upływał termin wypłaty zwrotu podatku VAT. Skarżąca podniosła przy tym, że organ pierwszej instancji w dniu 20 kwietnia 2016 r. rozpoczął kontrolę Podatnika, powielając wszystkie czynności wykonywane w ramach czynności sprawdzających.

W ocenie Spółki podjęte przez organ działania są nadmierne, te same czynności są powielane wielokrotnie, co stanowi jedynie pretekst organu do przedłużania terminu zwrotu podatku w nieograniczonym czasie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna.

6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 up.t.u. Zgodnie z nim, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447. z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone lub z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwana "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika "dokonywanego w ramach" wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli skontrolowania, sprawdzenia.

6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14 i z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

7. 1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 (CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

7.2. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13 - CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.3. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 (CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13 - CBOSA).

8. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są trafne wywody Skarżącej negujące uprawnienie organów podatkowych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku, przed dokonaniem tego zwrotu oraz argumentacja opisująca potencjalne problemy biznesowe jakie może wywołać postępowanie weryfikacyjne u Skarżącej oraz powiązane z tym czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącej. Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu VAT nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu przedłożenie przez Skarżącą dokumentów wymaganych przez organ nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej.

9. 1. Zarówno w u.p.t.u. jak i w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który precyzowałby ramy czasowe dokonywania czynności sprawdzających. Zasada szybkości określona w art. 125 O.p. obliguje organy podatkowe do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada ogólna szybkości i wnikliwości postępowania statuowana w art. 125 § 1 O.p., a dopełniona jest w § 2 obowiązkiem niezwłocznego załatwienia najprostszych spraw. A zatem takie sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ocena tych możliwości należy do organu i od niego zależy, czy załatwienie sprawy nastąpi niezwłocznie, czy też zaistniała konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie postępowania dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do należytego przeanalizowania i oceny stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami.

9.2. Sąd odmawia racji Skarżącej w zakresie zarzutu naruszenia art. 139 § 2 w związku z art. 125 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 139 § 2 O.p. nie mógł być naruszony, bo nie znajduje zastosowania w toku czynności sprawdzających, w związku z treścią art. 280 O.p.

Sąd nie dopatruje się też naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 125 § 1 O.p.

10.1. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 (CBOSA): "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono też, że: "W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT".

10.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd orzekający zauważa, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne sprawdzenie kontrahenta strony, sprowadzające się do ustalenia czy dokument znajdujący się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahenta.

Tym samym, w świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację Skarżącej, która zarzuca organowi naruszenie art. 274c § 1 w związku z art. 274a i art. 274b O.p.

W piśmie skierowanym do G. , J., K. wskazano, że "informacje są niezbędne do wykorzystania w ramach czynności sprawdzających". Brak takiego wskazania w wezwaniu kierowanym do T. Sp. z o.o.

Powołanie w podstawie prawnej wezwań przepisu art. 82 O.p. nie może prowadzić do wyłączenia stosowania art. 274c § 1 O.p.

Jedynym uzasadnieniem w postanowieniu organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest "wystosowanie wezwań do kontrahentów Spółki o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających", co samo w sobie nie było dopuszczalne.

10.3. Podkreślić jednak należy, że nie każde naruszenie przepisów prawa procesowego prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu. Naruszenie musi być takiego rodzaju, że mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu stwierdzone wyżej naruszenie art. 274c § 1 w związku z art. 274a i art. 274b O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy tj. zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym miejscu należy też wskazać na znajdujące się w aktach sprawy korespondencję komórki odpowiedzialnej za przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec Strony dotyczącą wniosku do słowackiej administracji podatkowej w zakresie zweryfikowania wewnątrzwspólnotowych transakcji zawartych przez Stronę w lutym 2016 r ze spółką M. s.r.o. obejmujących olej rzepakowy oraz jego transport. Ponadto, w dniu 22 marca 2016 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą podatku do towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r. Zdaniem Sądu te czynności, a nie weryfikacja kontrahentów krajowych, dostatecznie uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

11. 1. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

11.2. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

11.3. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca nie ma racji identyfikując przedmiot sporu jako zasadność żądania zwrotu podatku.

Oddalenie przedmiotowej skargi na zaskarżone postanowienie nie oznacza więc negowania zasadności zwrotu. Zasadność zwrotu może być przedmiotem odrębnego postępowania, które wykracza jednak poza granice rozpatrywanej sprawy.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

12. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

12.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazano jakimi środkami organ podatkowy te wątpliwości zamierza wyjaśnić oraz jakie czynności w tym zakresie zostały podjęte.

Mimo, że nie można było skutecznie motywować przedłużenia terminu czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów Skarżącej, które jak wyżej wykazano w okolicznościach sprawy nie były dopuszczalne, to jednak przedłużenie terminu zwrotu zostało dostatecznie uzasadnione skierowaniem do słowackiej administracji podatkowej wniosku w zakresie zweryfikowania wewnątrzwspólnotowych transakcji zawartych przez Stronę w lutym 2016 r ze spółką M. s.r.o.

Powyższe prowadzi Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 121 § 1 i 124 O.p. w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i niewykazanie jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku.

13. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę a następnie sprzedanym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki, a transportowanym do Czech.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT. W tym kontekście organ podatkowy miał podstawy, aby uznać za niewystarczającą dla weryfikacji zasadności zwrotu, wbrew argumentacji skargi, dokumentację przedstawioną przez Podatnika, a która w Jego ocenie, potwierdza prawidłowość dokonanych rozliczeń, w szczególności w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanej z tego tytułu 0% stawki VAT.

Sąd przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

14. 1. Skarga jest niezasadna. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w szczególności nie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139 § 2 w związku z art. 125 § 1 O.p., art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p, a także nie narusza art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Mimo, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 274a, art. 274b i art. 275c § 1 O.p., to jednak w ocenie Sądu, nie mogło to istotnie wpływać na wynik sprawy.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Mając na względzie powyższe nie znajduje zastosowania art. 152 § 1 P.p.s.a., którego naruszenie podnosi Skarżąca.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.