Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określił [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2013 r. Organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2018 r. Strona pismem z [...] lipca 2018 r. wniosła zastrzeżenia do treści ww. protokołu badania ksiąg podatkowych. Organ nie zgodził się z zarzutami podnoszonymi w zastrzeżeniach przez stronę.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że strona prowadzi od [...] czerwca 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w P., a od grudnia 2012 r. na podstawie umowy franczyzy prowadzi restaurację [...] w P. przy ul. [...].

W decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące działalności opodatkowanej stawkami w podatku od towarów i usług w wysokości 5% i 8% w ramach prowadzonej restauracji [...]. W oparciu o wyjaśnienia strony organ ustalił, że sprzedaż w kontrolowanym okresie w restauracji prowadzonej pod adresem ul. [...] odbywała się wewnątrz lokalu oraz w systemie "drive in".

Odwołując się do wyjaśnień strony z [...] lutego 2017 r. wskazano, że podatnik sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktu sprzedaży oraz w systemie "drive in/walk-thorough", traktował jako dostawę towarów, natomiast sprzedaż artykułów kawiarnianych jako świadczenie usług oraz że taki sposób rozliczeń podatnik przyjął (dokonując korekt), kierując się wydaną dla [...] [...] Sp. z o.o. interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r. W decyzji organ opisał również treść wypowiedzi strony, zawartej w piśmie z [...] stycznia 2016 r. będącym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z [...] maja 2017 r. stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food cort", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Nadto usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Wyjaśniono również, że posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos", nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Stwierdzono w przywołanym piśmie, że podmiot prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą: [...], nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] ani do GUS z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dot. usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...].

Organ przedstawił także, z podziałem na poszczególne miesiące 2013 r., zestawienie produktów oznaczonych jako "Gotowe posiłki i dania" PKWiU 10.85, których sprzedaż opodatkowana była przez Podatnika wg stawki podatku 5%, na podstawie poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

W ocenie organu to producent lub usługodawca powinien zaliczyć dany produkt do odpowiedniego grupowania, bowiem to właśnie taki podmiot posiada wszystkie informacje niezbędne do dokonania takiej kwalifikacji, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona nie posiada interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stosowania przez nią stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży w restauracjach typu [...], powołuje się zaś na interpretację wydaną dla [...] [...] sp. z o.o., w której ww. podmiot przedstawiając stan faktyczny, określił wykonywane przez siebie czynności jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W aspekcie wydawanych interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że wskazywana w nich stawka podatku VAT uzależniona była od podanego przez wnioskodawcę w treści wniosku symbolu PKWiU, który przyjmowany był przez udzielających interpretacji indywidualnej, jako element stanu faktycznego. Jeżeli zatem, prezentując stan faktyczny, wnioskujący podnosili, że dokonują sprzedaży posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1, to organ udzielający interpretacji, opierając się na tym fakcie wskazywał, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 5 % stawką podatku VAT, natomiast, jeśli występujący o udzielenie interpretacji indywidualnej we wnioskach stwierdzali, że wykonywane przez nich czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, to organ wskazywał, że czynności te podlegają opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT. Takie działanie jest wynikiem obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej, w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku, bez możliwości weryfikacji okoliczności faktycznych w oparciu o postępowanie dowodowe.

Organ podniósł, że Ministerstwo Finansów nie jest organem uprawnionym do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, ponieważ to sam zainteresowany podmiot klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Wynika to z faktu, że podmiot ten posiada wszystkie niezbędne informacje do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W ocenie organu dla określenia prawidłowej stawki podatku należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy do PKWiU ex 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Według organu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają znaczenia również czynniki takie, jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos.

Organ wskazał także na zawartą przez stronę z firmą [...] [...] Sp. z o.o. umowę franczyzy. W jej treści stwierdza się, że celem stworzonego systemu sprzedaży pod marką [...] jest prowadzenie restauracji i serwowanie produktów wysokiej jakości, zapewnienie doskonałej czystości restauracji, jak również obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób. "System [...]", wg treści umowy franczyzy, jest szerokim systemem restauracji do dystrybucji określonych produktów żywnościowych i napojów jednakowej jakości skierowanym na końcowego konsumenta, w którym kładzie się duży nacisk na szybką i uprzejmą obsługę klienta i miłą atmosferę, atrakcyjną przede wszystkim dla dzieci i rodzin.

W kwestii ksiąg podatkowych strony organ, na podstawie art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") uznał ewidencje sprzedaży VAT, za poszczególne miesiące 2013 r. za wadliwe w zakresie wykazania błędnej wartości podatku należnego wg stawki 5% zamiast stawki 8%, a tym samym nie stanowiące dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisów w ww. zakresie. W odwołaniu z dnia [...] września 2018 r. strona wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie deklaracji VAT złożonych przez podatnika za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że co do zasady, zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniają się z upływem dnia [...] grudnia 2018 r. (zaś za grudzień 2013 r. z upływem [...] grudnia 2019 r.). Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego pismem z [...] września 2018 r., poinformował stronę, w trybie art. 70c O.p., że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowanie karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Pismo powyższe zostało odebrane przez pełnomocnika strony i przez stronę w dniu [...] września 2018 r. Zatem, spełniony został wymóg zawiadomienia podatnika określony w przepisach O.p. W takich okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przystąpił do rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W opinii organu odwoławczego przywoływany w zaskarżonej decyzji przepis art. 5a u.p.t.u., wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania czy przedmiotem sprzedaży jest usługa czy też towar. Odwołuje się on bowiem wprost do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. ten zaś w swej treści stanowi o opodatkowaniu tym podatkiem odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego, świadczenia usług. Zatem, ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a u.p.t.u., że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług. Przyjmowanie za stroną, że takie działanie pozbawione jest rozpoznania czy świadczenie dotyczy towaru czy też usługi świadczyłoby, że prawodawca nakazując dokonywania w danych okolicznościach identyfikacji towaru lub usługi za pomocą klasyfikacji, jednocześnie uniemożliwia rozpoznanie tego czego dane świadczenie dotyczy, czyli rozpoznanie przedmiotu świadczenia. Zarazem, przyjęcie za odwołującą, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zaniechał zbadania całokształtu działania podatnika.

Uwzględniając zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków organ stwierdził, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie (puszki, słoiki, opakowania próżniowe), opatrzonych etykietą. Zarazem nie występuje sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań podatnika a przyjętym grupowaniem. Jak już bowiem wcześniej opisano, grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007) zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Odwołująca, bazując na orzecznictwie TSUE: wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 z 10 marca 2011 r. i C-491/03 z 10 marca 2005 r. wywodzi, że jej działalności nie towarzyszą elementy usługowe, które muszą wystąpić aby stwierdzić, że zaistniało świadczenie usług. Akcentuje brak kelnerów, brak kucharzy, szefów kuchni, brak serwisu rozumianego jako przyjmowanie zamówień, przekazywaniu ich do kuchni, układaniu na talerzu i podawaniu dań klientom na talerzu, brak szatni i brak naczyń.

Na zmianę stanowiska organu odwoławczego, co do oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej decyzji, nie wpłynęły też porównania i przykłady zaprezentowane przez stronę w odwołaniu. Wywody strony porównawczo odnoszące się do kwestii usług związanych z działalnością obiektów sportowych, w kontekście wynajmu obiektów sportowych, nie zasługują na akceptację i nadto pozostają w sprzeczności z zakresem grupowania "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Obejmuje ono usługi na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe (a więc usługi umożliwienia korzystania z obiektów sportowych zgodnie z ich przeznaczeniem), nie zaś wynajem obiektów sportowych. Z obniżonej stawki podatkowej skorzystają więc, tylko usługi dające możliwość podejmowania przez klientów właściwych dla obiektu "czynności sportowych", a nie usługi zawierania umów cywilnych typu najem. W tych okolicznościach twierdzenie strony, że dla zastosowania obniżonej 8% stawki VAT wystarczające było zaklasyfikowanie wynajmu jakiegokolwiek obiektu do grupowania PKWiU odpowiadającego usługom związanym z działalnością tych obiektów czy usługom gastronomicznym, jest całkowicie niezasadne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu 2a O.p. Podniesiono także, że skoro w przedmiotowej sprawie odwołująca nie była w żaden sposób obciążona obowiązkiem zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, nie wystąpiła również o taką interpretację indywidualną dla siebie, i nie mogła też skorzystać z ochrony należnej pytającemu, zaś analiza okoliczności faktycznych tej sprawy, wskazała, że nie jest możliwe przyjęcie grupowania wskazywanego we wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez franczyzodawcę i innych franczyzobiorców, to nieuprawnione byłoby stwierdzenie naruszenia zasady zaufania, ujętej w art. 121 § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży, a w efekcie przyjęcie błędnego wniosku, iż ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługa jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z [...] maja 2017 r., która przyporządkowała do działalności skarżącej stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca obszernie rozwinęła zarzuty skargi.

Do skargi załączono ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dra hab. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M., z której wynika, że wydanie posiłków w lokalu typu fast food powinno być klasyfikowane jako dostawa towaru. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, do czynności takiej zastosowanie powinna mieć obniżona do 5% stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla dań gotowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przypadku skarżącej, której działalność polega na prowadzeniu restauracji typu fast food, na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (posiłków i dań) przewidziana dla dostawy towarów, czy też stawka obniżona w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 (publ. LEX nr 2522519), podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie winna znaleźć stawka 8%. Bardzo wysoki poziom standaryzacji usług świadczonych w lokalach sieci pozwala zastosować w sprawie wprost rozważania ww. wyroku. Choć wskazany wyrok odnosił się wyłącznie do jednego z elementów opisywanych przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie tj. sprzedaży wewnątrz lokalu, wobec braku istotnych różnic w świadczeniu strony także w systemie drive in oraz walk through uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny będą aktualne także w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. orzeczeniu. Sądowi z urzędu wiadomym jest także, że argumenty zawarte w ww. wyroku stały się również podstawą orzeczenia WSA w Poznaniu w sprawie ze skargi skarżącej rozpoznawanej pod sygn. akt: I SA/Po 643/18 (LEX nr 2599875), w której wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. oddalono skargę.

Na tym tle zwrócić należy uwagę na podstawowe regulacje z zakresu prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Na podstawie 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

W zaskarżonej decyzji organ posłużył się klasyfikacją statystyczną dla ustalenia towarów i usług dla których zastosowana ma być obniżona stawka VAT, co zostało zakwestionowane przez skarżącą. Skarżąca podkreślał bowiem, że u.p.t.u. przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej. W ocenie skarżącej art. 5a u.p.t.u. służy identyfikacji tych towarów i usług, dla których powołane zostały symbole statystyczne, nie decyduje zaś o tym co jest, a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług i można ją zastosować wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź za dostawę towarów, bądź świadczenie usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (vide wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt: I FSK 1642/11). Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Ponadto NSA podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Powyższe uwagi NSA, który podkreśla, że serwowane posiłki są gotowe do spożycia, pozwala zastosować te rozważania także do dań serwowanych przez skarżącego w systemie drive in oraz walk through.

Zdaniem strony skarżącej organ pominął znaczenie tych okoliczności sprzedaży skarżącej, które definitywnie wykluczają możliwość uznania ich za współkształtujących charakter świadczenia jako odpłatnej usługi, tj. brak doradzania klientom co do wyboru dania, brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu zamówień do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, ale także odbiorze pustych naczyń, brak szatni i stojaków na okrycia, brak przynoszenia i wynoszenia talerzy, brak odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też brak przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie.

W ocenie Sądu nie sposób się z powyższym zgodzić. W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, wskazano że sama korporacja określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu odnośnie zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez skarżącą. Analogiczne elementy występują także w działalności skarżącej.

Wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy posiłki sprzedawane w placówce gastronomicznej skarżącej, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez skarżącą produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż w systemach drive in, walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT oraz iż sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. Z powyższym twierdzeniem, na tle przytoczonych argumentów NSA, nie sposób się jednak zgodzić. Kluczowym dla sprawy jest tu bowiem fakt, że przygotowany posiłek gotowy jest do bezpośredniego spożycia. Z akt sprawy wynika natomiast, że w tym zakresie, brak jest jakichkolwiek różnic, i także posiłek wydany, np. klientowi, który znajduje się w samochodzie, jest gotowy do spożycia.

W sprawie podkreślić także należy, że również Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży, m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji sieci mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona został m.in. klasa 56.10 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych, obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów mlecznych i szybkiej obsługi itd.

W kontekście powyższego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Skarżąca w skardze zarzuca organowi również brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Odnosząc się do powyższej kwestii, wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 stwierdzono, że "dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż".

Sąd zauważa, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt: SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r. (III SA 1233/00, niepublikowany).

Nie zasługiwał również na uwzględnieni zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 u.p.t.u., ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność skarżącej należy co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawką. Zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącej od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy. Nadto bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z dnia [...] grudnia 2016 r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo. Z tych opisanych względów niezasadny jest również zarzut uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej GUS.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.