Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 879/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 629 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, od 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami paliwowymi, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2002 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową. W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe na łączną kwotę 342.880,20 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W związku z tym, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. Z. jako prezesa Zarządu Spółki O..

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności A. Z. za zaległości Spółki O. w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. w łącznej kwocie 342.880,20 zł., podając jako podstawę prawną art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm., dalej ordynacja podatkowa.).

Od decyzji tej pełnomocnicy Skarżącego wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podali, że zaskarżona decyzja winna być uchylona gdyż została wydana na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po pierwszym stycznia 2003 r., a winna być oparta na przepisach obowiązujących w dacie zdarzenia. Zaznaczono również, że niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki z wymienionego przepisu, gdyż nie zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, albowiem organ nie wyczerpał wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, pomimo wskazania przez Skarżącego wierzytelności, z których możliwe było egzekwowanie należności. W ocenie pełnomocników Skarżącego nie została też wyczerpana przesłanka niezgłoszenia upadłości Spółki w odpowiednim czasie, gdyż zgłoszenie to złożono bezzwłocznie po otrzymaniu negatywnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii określenia zobowiązania podatkowego Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji podał, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka Zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. Natomiast zdaniem organu okoliczności wyłączające odpowiedzialność winien wykazać członek Zarządu. W końcowych uwagach Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zauważa błędne powołanie się organu I instancji w podstawie decyzji na art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. jednakże nie jest to podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zmiana tegoż art. była zmianą redakcyjną, a nie zmianą istoty treści.

Pełnomocnicy Skarżącego wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości.

W pierwszej kolejności podniesiono, że nie można zgodzić się z tezą, iż w przedmiotowym stanie faktycznym ziściła się konieczna przesłanka orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Podkreślono, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wobec tego w ocenie pełnomocników skarżącego, o bezskuteczności egzekucji, można mówić, gdy powstanie sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki". Interpretując bowiem pojęcie "bezskuteczności egzekucji" użyte w przywołanym przepisie, trzeba mieć na względzie wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, które przepis szczególny Ordynacji podatkowej obciąża odpowiedzialnością za cudzy dług, zaś z uwagi na to, że ingeruje on w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód osoby trzeciej nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.

Wobec powyższego pełnomocnicy Skarżącego stwierdzili, że w niniejszym stanie faktycznym przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, nie została spełniona, bowiem organ egzekucyjny nie wydał formalnego aktu o bezskuteczności egzekucji (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego).

Pełnomocnicy Skarżącego powtórzyli podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzut, iż w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych. Skarżący wskazał bowiem organowi egzekucyjnemu dwie wierzytelności z tytułu rozliczeń z PPHU "A." Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa "T." - z których możliwa było egzekucja zaległości podatkowych Spółki. Pełnomocnicy podkreślają, też że nieprawdą jest, że Skarżący nie ujawnił we wniosku o ogłoszenie upadłości "O." Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2004 r. wierzytelności wobec "T." i "A.". Wierzytelności te zostały wskazane w załączniku nr 7 do wskazanego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnicy podnieśli, że organ egzekucyjny ograniczył się do jednorazowego przesłania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wobec "T." i wobec niepodjęcia tego zawiadomienia, uznał egzekucję z tej wierzytelności za bezskuteczną. Tymczasem nie można uznać, że poprzez samo wysłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności organ egzekucyjny wyczerpał możliwości ściągnięcia należności za pomocą tego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny powinien przynajmniej ponownie wysłać na ten sam adres zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, że nawet w przypadku stwierdzenia, iż dłużnik aktualnie nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez zobowiązanego, nie ma jeszcze podstaw do stwierdzenia, iż egzekucja wobec tej wierzytelności okazała się bezskuteczna, gdyż nie jest przecież wykluczone ustalenie aktualnego adresu dłużnika (a należy podkreślić, że po upływie terminu na podjęcie zawiadomienia przez dłużnika wierzytelności, organ egzekucyjny nie zwrócił się do zobowiązanego o podanie aktualnego adresu dłużnika). Tym bardziej, nie sposób jest stwierdzić, jak uczynił to organ II instancji, iż nieodebranie przez dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu pod wskazanym przez zobowiązanego adresem jest równoznaczne z nieuznaniem przez niego zajętej wierzytelności.

W odniesieniu do drugiej wskazanej przez skarżącego wierzytelności wobec PPHU "A." Sp. z o.o. to, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ egzekucyjny nawet nie podjął próby jej zajęcia, uznając, iż obowiązana spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów uznanych i potwierdzonych przez dłużnika, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, że jak wskazano w odwołaniu, organ egzekucyjny nie uwzględnił przedstawionych mu przez Spółkę kopii faktur oraz porozumienia kompensacyjnego. Fakt podpisania porozumienia kompensacyjnego przez przedstawiciela "A." w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że dłużnik "uznaje i potwierdza" istnienie ww. wierzytelności. Co za tym idzie, nie było żadnych przeszkód do tego, by organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności "O." Sp. z o.o. wobec "A." Sp. z o.o. - czego jednak nie uczynił.

Pełnomocnicy podnieśli też, że zdaniem organu II instancji, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie, tzn. w momencie, w którym majątek Spółki nie wystarczał już nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, o czym świadczy postanowienie Sądu z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt XVII GU 136/04 oddalające na podstawie art. 13 ust.l Prawa upadłościowego i naprawczego wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości. Wobec tego pełnomocnicy zauważają, że stwierdzenie, iż w momencie wydania ww. postanowienia majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Okoliczność stanowiąca podstawę wydania postanowienia w trybie art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego (brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania) ma się bowiem nijak do okoliczności obligującej członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie. Dodać należy, że jak wykazano, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowały błędnym przyjęciem, iż ziściły się przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Niezależnie natomiast od tego, że wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż w niniejszej sprawie nie ziściła się przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji, to jednocześnie oznaczają one, że zachodzi tutaj wskazana w art. 116 (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r.) przesłanka wyłączająca możliwość orzeczenia tej odpowiedzialności, jaką jest "wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa" (przez co należy rozumieć, że jest ona w ogóle możliwa, niezależnie od tego, czy umożliwi ona zaspokojenie zaległości podatkowej spółki "w znacznej części"). W niniejszej sprawie powyższa przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu została spełniona, bowiem Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego jest jeszcze możliwa egzekucja jej zaległości podatkowych, tzn. wierzytelności Spółki wobec Przedsiębiorstwa "T.", a w szczególności wobec PPHU "A." Sp. z o.o.

Pełnomocnicy podkreślili, że należy mieć na względzie, że do czasu wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Skarżący miał prawo oczekiwać, iż kwota zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji zostanie zmniejszona albo też decyzja zostanie uchylona w całości. Należy dodać, że w niniejszej sprawie oczekiwania te okazały o tyle zasadne, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. w kwocie niższej niż określono je w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (a następnie WSA w Warszawie uchylił jeszcze w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej). Wobec tego składanie wniosku o upadłość przed otrzymaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego byłoby przedwczesne (tym bardziej, że przed złożeniem wniosku o upadłość nie było również wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki). Należy bowiem ponownie podkreślić, że do momentu otrzymania ww. decyzji Spółka na bieżąco regulowała wszelkie swoje zobowiązania cywilno- i publicznoprawne (co więcej, miała nawet nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że składając wniosek o upadłość w terminie 13 dni od otrzymania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej "O." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r., Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Z chwilą otrzymania ww. decyzji wiadomym się stało, iż dłużnik (Spółka) nie będzie w stanie spłacić wszystkich swoich zobowiązań, a więc jest niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka wyłączająca, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność Prezesa Zarządu "O." Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe Spółki, jako że we właściwym czasie złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciąży bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej, za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników, czy inkasentów. Jak należy przyjąć, wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, t.j. przede wszystkim Państwu, które zobowiązane jest do realizacji szeregu, wymagających określonych nakładów środków finansowych, zadań publicznych. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, t.j. podatnika, płatnika i inkasenta. W literaturze przedmiotu zwraca się jednak uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osoby trzeciej i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (patrz R. Mastalski w Komentarzu 2004 do Ordynacji podatkowej – B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, Wydanie I, str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tego stosunku, zaś konieczność zabezpieczenia wykonania tych obowiązków daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia podmiotów odpowiedzialnych - obok podatnika, płatnika i inkasenta. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego Państwa lub innego związku publicznoprawnego z majątku osoby trzeciej wynika jednak z innego (nowoukształtowanego) stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma więc charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika (płatnika, inkasenta), lecz jest odpowiedzialnością o charakterze akcesoryjnym i posiłkowym w stosunku do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Wierzyciel podatkowy nie ma bowiem swobody w kolejności zgłaszania swoich roszczeń do podatnika (płatnika, inkasenta) lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta wynika ze wskazanych w przepisach zasad, a pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej osób trzecich może nastąpić dopiero w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być, jako regulacja wyjątkowa, interpretowane w sposób ścisły, opowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi.

Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania, zawarte w art. 116 ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to uregulowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił on funkcję Prezesa Zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Analizując tak określone przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy dojść do wniosku, że podstawowe i pierwszorzędne znaczenie ma przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dopiero bowiem jej spełnienie powoduje, że można przejść do badania zaistnienia dalszych przesłanek stanowiących warunek odpowiedzialności członka zarządu, a ten ma możliwość wykazania zaistnienia w konkretnym przypadku tych okoliczności, które od odpowiedzialności mogą go uwolnić. Natomiast jeżeli bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie miała miejsca, badanie dalszych warunków odpowiedzialności członka zarządu nie ma już decydującego znaczenia dla możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki ciąży na organie podatkowym.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach dotyczących egzekucji, zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, czy też tych normujących egzekucję administracyjną. Przez bezskuteczność egzekucji należy więc, co do zasady, rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, przy czym organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a zatem gdy nie ma już żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Jeżeli jednak egzekucja jest prowadzona, to co do zasady, ostateczny jej efekt w postaci jej bezskuteczności w stosunku do wierzyciela podatkowego może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne.

W rozpatrywanej sprawie w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji trwało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wprawdzie [...] kwietnia 2006 r. postanowienie w spawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które potwierdzało bezskuteczność egzekucji, ale postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. zostało ono uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej i sprawa skierowana została do ponownego rozpatrzenia. Przy czym podkreślić należy, że nie względy formalne zadecydowały o konieczności uchylenia postanowienia, lecz brak należytych ustaleń faktycznych. Wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił, czy istnieją dokumenty potwierdzające istnienie wierzytelności Spółki O., nie ustalił, czy roszczenia wierzycielskie nie są przedawnione, nie wyliczył w sposób należyty wydatków egzekucyjnych.

A zatem w przedmiotowej sprawie można mówić, że zaistniał jedynie określony stopień prawdopodobieństwa, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zaspokojenia należności organu podatkowego, a zatem że egzekucja okaże się bezskuteczna. Ustawa natomiast wymaga, aby istniał obiektywny i pewny stan w postaci bezskuteczności egzekucji, jako jeden z niezbędnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zbyt wcześnie przeniosły odpowiedzialność na Skarżącego, bez stwierdzenia formalnego bezskuteczności egzekucji, co stanowi naruszenie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem organy podatkowe nie wykazały zaistnienia podstawowej i pierwszorzędnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, to dla rozstrzygnięcia sprawy, inne przytaczane argumenty dotyczące pozostałych, określonych w art. 116 ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności, były bez znaczenia.

Mimo to, Sąd zwraca uwagę, iż działanie organu w sprawie nie było prawidłowe.

Jak wskazuje art. 116 ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności wskazując mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący wskazał w postępowaniu istnienie wierzytelności w stosunku do Spółki A. oraz firmy T..

Organ I instancji, w odniesieniu do wierzytelności Spółki A. nie podjął żadnych czynności, stwierdzając jedynie, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów potwierdzających wierzytelność, natomiast w stosunku do wierzytelności firmy T., organ ograniczył się do przesłania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na adres firmy. W związku z tym, że zawiadomienie nie zostało podjęte przez adresata organ uznał, że egzekucja jest bezskuteczna.

W ocenie Sądu, takie działanie organu nie było wystarczające dla możliwości przyjęcia, że egzekucja z powyższych wierzytelności Spółki jest bezskuteczna. Wykazanie istnienia przesłanki bezskuteczności należy do organu. W tym przypadku, należało zatem wezwać Skarżącego do przedstawienia dokumentów dotyczących Spółki A., potwierdzających istnienie wierzytelności oraz ustalić aktualny adres firmy T. poprzez wezwanie Skarżącego do wskazania adresu lub też poprzez wystąpienie do odpowiedniego rejestru.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do kosztów postępowania równowartość wpisu sądowego oraz równowartość wynagrodzenia jednego pełnomocnika, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.