Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 824/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 513/15 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. O. (skarżąca, skarżąca kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2010 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan sprawy Sad I instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w dniu 30 września 2013 r., wszczął wobec skarżącej - postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą poprzez portal internetowy Allegro, był tytoń do palenia o nazwie "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ" niewiadomego pochodzenia w ilości 287,98 kg, od którego nie zapłacono akcyzy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. określiła skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 10.904,0 zł, za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 45.078,00 zł, za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 19.834,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 22.511,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 704,00 zł, za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 31.226,00 zł i za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 1.878,00 zł z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrano szereg dowodów, które potwierdzają, że skarżąca była w posiadaniu tytoniu do palenia oraz, że dokonywała jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Skarżąca posiadała aktywne konto na portalu Allegro, przesyłki nadawała w Urzędzie Pocztowym w Ł., za które następnie na jej konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Na podstawie posiadanych dokumentów dokonano zestawienia danych z Allegro, banku i Poczty Polskiej wykazując tym samym, iż strona sprzedawała towar w postaci tytoniu do palenia "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ" w ilościach handlowych, od której nie były odprowadzane podatki. skarżąca nigdy nie negowała wpływających na jej rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie wyjaśniała tego faktu i nie zgłaszała go organom ścigania, korzystała z tych środków pieniężnych traktując je jako własne. Zdaniem organu logika i doświadczenie życiowe przekonują, że pieniądze te stanowiły własność strony, a więc ona dokonywała spornej sprzedaży tytoniu. Kolejnym potwierdzeniem faktu zajmowania się przez stronę sprzedażą wysyłkową tytoniu był również wyrok Sądu Rejonowego w Żarach Wydział II sygn. akt II Ks 73/11 wskazujący, iż skarżąca dobrowolnie poddała się odpowiedzialności.

W ocenie organu wszelkie zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą, iż Strona zajmowała się handlem tytoniem o nazwie handlowej "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ", których cena za 1 kg wahała się od 120 do 150 zł. Fakt, iż to skarżąca "działała" na portalu Allegro czerpiąc z tego korzyści finansowe potwierdzają wydruki z konta bankowego należącego do skarżącej oraz wydruki z Poczty Polskiej, z których wynika, iż skarżąca nadawała przesyłki, za które na ww. konto wpływały określone kwoty pieniężne.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń wskazaną ilość 287,98 kg sprzedanego tytoniu oraz prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu przez skarżąca organ kontroli skarbowej uznał, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez nią przesyłek na poczcie.

Nadto z uwagi, że w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak również nie wskazała go skarżąca, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym) organ uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. skarżąca.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie stwierdził, iż organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie ustalił, iż skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. posiadała tytoń do palenia w ilości 287,98 kg, który nadała w Urzędzie Pocztowym w Ł. na skutek sprzedaży go za pośrednictwem portalu Allegro oraz zamawianego telefonicznie. Za równie prawidłowe uznał określony w tej decyzji dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym, jak i fakt, iż to skarżąca jest zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu. Organ za podstawę opodatkowania przyjął wyłącznie wagę tych przesyłek, co do których wykazano, że zostały dostarczone do odbiorców i uzyskano za nie zapłatę, natomiast nie wliczano do podstawy opodatkowania tego tytoniu, który co prawda formalnie był oferowany, ale brak jest dowodów na jego faktyczną sprzedaż.

Rozpoznając skargę złożoną przez skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał ją za niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) skargę oddalił.

W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu. W niniejszej sprawie spór w głównej mierze odnosi się do ustalenia czy skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży tytoniu do palenia oraz czy sprzedawany przez nią towar posiadał znaki akcyzy, a ściślej czy od sprzedanego przez nią tytoniu została na wcześniejszym etapie uiszczona akcyza.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez nią poprzez portal internetowy Allegro, był tytoń do palenia o nazwie "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ". Ponadto z dowodów znajdujących się w aktach nie wynika z jakiego źródła pochodził towar, a więc prawidłowe jest ustalenie, że tytoń sprzedawany przez skarżącą jest niewiadomego pochodzenia. Dla określenia źródła pochodzenia towaru nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie skarżącej, że nabywała go na bazarze, ale nie pamięta od kogo. Mało wiarygodne jest to, by nabywając ilości które następnie odsprzedawała nie była w stanie wskazać od kogo nabywała towar.

W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, że skarżąca posiadała aktywne konto na portalu Allegro, przesyłki nadawała w Urzędzie Pocztowym w Ł., za które następnie na jej konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Na podstawie posiadanych dokumentów dokonano zestawienia danych z Allegro, banku i Poczty Polskiej wykazując tym samym, iż skarżąca sprzedawała towar w postaci tytoniu do palenia "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ" w ilościach handlowych (łącznie 287,98 kg), od którego nie były odprowadzane podatki. Skarżąca nigdy nie negowała wpływających na jej rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie wyjaśniała tego faktu i nie zgłaszała go organom ścigania, a wyłącznie korzystała z tych środków pieniężnych traktując je jako własne. Prawidłowo więc organ wskazał, że logika i doświadczenie życiowe przekonują, iż pieniądze te stanowiły własność Strony, a więc ona dokonywała spornej sprzedaży tytoniu. Potwierdzeniem faktu zajmowania się przez skarżącą sprzedażą wysyłkową tytoniu jest również wyrok Sądu Rejonowego w Żarach. Wyrok ten potwierdza również, że skarżąca sprzedawała tytoń od którego nie był zapłacony podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu Allegro, określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością.

Za niezasadny uznał zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie s było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż Podatniczka nie udowodniła nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami. Analiza zgromadzonych materiałów wskazuje, wbrew twierdzeniom strony, na handel towarem bez banderoli akcyzowych.

Zdaniem WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej, w myśl przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w Ordynacji podatkowej, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należący do skarżącej rachunek bankowy oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził i ocenił, materiał dowodowy, który dawał podstawy do wydania decyzji. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji przyjęta przez organ metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do prawidłowych wniosków. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie dokonując jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Umożliwiły też skarżącej, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jej stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Stwierdził, że wszystkie zgromadzone dokumenty świadczą o zajmowaniu się przez skarżącą handlem tytoniem o nazwie handlowej "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ", których cena za 1 kg wahała się od 120 do 150 zł. Okoliczność, że to skarżąca "działała" na portalu Allegro czerpiąc z tego korzyści finansowe potwierdzają wydruki z konta bankowego należącego do skarżącej oraz wydruki z Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, iż nadawała przesyłki, za które na ww. konto wpływały określone kwoty pieniężne.

Zgodnie z twierdzeniem skarżącej nabywała ona tytoń na bazarze oraz w różnych hurtowniach w Łęknicy ze znakami akcyzy. O tym, że od sprzedawanego przez skarżącą tytoniu nie została odprowadzona akcyza świadczy między innymi to, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Tak więc w 2009 r. sama akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 270,91 zł, natomiast w roku 2010 to kwota 374,56 zł. Z powyższego wynika, iż już sama tylko akcyza za 1 kg tytoniu była wyższa od ceny za jaką skarżąca sprzedawała jak twierdzi tytoń z opłacona akcyzą. Tak więc organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie mogła zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego i z zapłaconą akcyzą oraz sprzedać go jak twierdzi z zyskiem ok. 5 zł. Sama okoliczność, że 1kg oferowanego do sprzedaży i sprzedawanego przez nią tytoniu była znacznie niższa niż sama kwota należnej za kg tytoniu akcyzy świadczy, że od sprzedawanego przez skarżąca tytoniu nie była odprowadzona akcyza. Cena tytoniu odbiegała przez to od cen rynkowych tytoniu od którego została odprowadzona w prawidłowej wysokości akcyza.

W ocenie WSA, organ w decyzji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do wyliczeń ilość 287,98 kg sprzedanego tytoniu oraz ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu przez skarżącą. Zasadnie więc organy uznały, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez skarżącą przesyłek na poczcie. W sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak i też skarżąca go nie wskazała, z tego też względu zasadnie organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. skarżąca. Skarżąca w toku całego postępowania wskazywała jedynie, iż zakupywała towar na bazarze lub w hurtowniach w Łęknicy lub w Poznaniu. Nie ulega wątpliwości, że kontrolowani powinni współdziałać z organem kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż to także w ich interesie jest wyjaśnienie sprawy w sposób klarowny, obiektywny i potwierdzający rzeczywisty przebieg wydarzeń.

Końcowo Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia, że skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. posiadała tytoń do palenia w ilości 287,98 kg, który nadała w Urzędzie Pocztowym w Ł. na skutek sprzedaży go za pośrednictwem portalu Allegro oraz zamawianego telefonicznie. Organy również w prawidłowy sposób przyjęły dzień powstania zobowiązania podatkowego - dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym (w tej dacie niewątpliwie była w posiadaniu towaru). Nie budzi również wątpliwości, że w tak ustalonym stanie faktycznym to skarżąca była zobowiązana do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca zaskarżając go w całości, wnosząc o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 513/15 oddalającego skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości:

-10.904 zł za grudzień 2009 r.;

- 45.078 zł za styczeń 2010 r.;

- 19.834 zł za luty 2010 r.;

- 22.511 zł za marzec 2010 r.;

- 704 zł za kwiecień 2010 r.;

- 31.226 zł za maj 2010 r.;

- 1.878 zł za wrzesień 2010 r.

i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok

ewentualnie o:

2. zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 513/15 w całości poprzez jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [....] i poprzedzającej ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości:

- 10.904 zł za grudzień 2009 r.;

- 45.078 zł za styczeń 2010 r.;

- 19.834 zł za luty 2010 r.;

- 22.511 zł za marzec 2010 r.;

- 704 zł za kwiecień 2010 r.;

- 31.226 zł za maj 2010 r.;

- 1.878 zł za wrzesień 2010 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

A. naruszenia prawa procesowego, a w szczególności:

1. Przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. nr 153 poz. 1269, dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit "a" i lit "c" p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując je bezkrytycznie za trafne i prawdziwe w wersji określonej przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. pominął istotną okoliczność, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez skarżącą;

2. Naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez WSA w Gorzowie Wlkp., iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów;

3. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" p.p.s.a. - w związku art. 120, i 122 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie przez WSA w Gorzowie Wlkp.;

4. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153 poz. 1270] - w związku z art.. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie przez WSA trafności zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; celowe pominięcie istotnych dla sprawy i korzystnych dla podatnika dowodów - oddalenie istotnych wniosków dowodowych; akceptowanie przez WSA pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy tak, by ustalić stan faktyczny założony przez organ, tj.: zaniechanie ustaleń w następującym zakresie:

- źródła nabycia towarów, które zbywała podatniczka ;

- danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń;

- czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatniczkę pochodziły z legalnego źródła;

- jakie okoliczności faktyczne świadczyły, iż podatniczka miała pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła;

- czy towary nabywane przez podatniczkę, a następnie sprzedawane posiadały znaki akcyzy - banderole;

- czy cena towarów odbiegała od rynkowych?

5. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie przez WSA, iż nie doszło naruszenie fundamentalnej zasady prawa, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie. Poprzez uznanie przez WSA za dopuszczalne prowadzenie przez organy podatkowe czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej. Art. 187 Ordynacji podatkowej w związku art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby czy towar posiadał banderole potwierdzającą zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic nie wnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej.

6. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA za procesowo zasadne dokonywanie ustaleń nie mających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument.

7. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -w związku z art.. 187 Ordynacji podatkowej - art. 180 Ordynacji podatkowej i 187 Ordynacji podatkowej przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia poszerzonego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez podatniczkę w celu dokonania ustaleń:

- czy na terenie miasta Łęknica funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik;

- czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak Podatnik nie prowadzą działalności;

- czy na rynku w Łęknicy można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy oraz jakie są oferowane warunki nabycia takiego towaru (wizja lokalna).

Co skutkowało zaniechaniem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego;

8. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez WSA zarzutu błędnej ocenę materiału dowodowego przez organy podatkowe i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie Podatniczki było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż Podatniczka nie udowodniła nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami.

9. Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. -w związku z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA za organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. art. 121 Ordynacji podatkowej, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej.

B. Naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. Naruszenie art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawa o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych;

2. art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 pkt. 1, art. 99 ust. 2 pkt. 2 i ust. 9 oraz art. 114, art. 146 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym Podatniczka posiadała tytoń, który nabyła od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawiając żadnych dowodów zakupu i nie wskazała identyfikowalnego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia tytoniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej z Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektor Izby Celnej z Rzepinie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, gdyż ocena poprawności stosowania prawa materialnego przez organy i kontroli tego procesu przez Sąd I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zarówno organy, jak i Sąd nie naruszyły przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a podnoszone w niej zarzuty w stosunku do wyroku Sądu I instancji są chybione i zupełnie niezasadne. Poza tym niektóre formułowane są w sposób formalnie wadliwy z punktu widzenia wymogów określonych w przepisach prawa, co przy profesjonalnym charakterze tego środka prawnego dodatkowo wpływa na ich nieskuteczność prawną (pkt A. 3. petitum skargi kasacyjnej). Stawiając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tych artykułów, składających się, w pierwszym przypadku z dwóch paragrafów, a w drugim z czterech paragrafów. Zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej nie wskazał, czy chodzi o § 1 , § 2, czy § 3. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt A. 1. petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym powołany przepis nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisem art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Skarżąca kasacyjnie w skardze kasacyjnej podniosła szerokie spektrum zarzutów procesowych. Zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy podniesiony zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o łącznym ich rozpoznaniu.

Zdaniem Sądu II instancji zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Z kolei jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzuty, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzające się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

Zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, iż w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe doszło do pewnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżąca kasacyjnie prowadziła niezarejestrowaną działalność w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu Allegro. Bezspornym jest, że skarżąca kasacyjnie w kontrolowanym okresie nie była wpisana w ewidencji jako prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże należy mieć na względzie, iż wpis stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem utożsamianym z podjęciem takiej działalności. Rozpoczęcie działalności jest faktem, polegającym na podjęciu czynności mieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, tj. podejmowaniu działań w celu zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany. Zważyć należy, że prowadzenie działalności obejmuje przy tym nie tylko wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, ale także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych - czynności przygotowawcze i organizacyjne.

Zgromadzony przez organ materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżąca kasacyjnie w okresie od grudnia 2009 r. do maja 2010 r. i w miesiącu wrześniu 2010 r., posiadała i sprzedała 287,98 kg tytoniu do palenia. Sprzedaż dokonywana była poprzez aktywne konto skarżący kasacyjnie na portalu internetowym Allegro, a przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia o nazwie handlowej "ONDRASZEK", "EPOX" i "KORSARZ". Przesyłki zawierające tytoń nadawane były w Urzędzie Pocztowym w Ł., za który skarżąca kasacyjnie na swoje konto bankowe otrzymywała środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską. Uzyskane pieniądze stanowiły własność skarżący kasacyjnie, co w konsekwencji dało organom podstawę do trafnego stwierdzenia, iż to ona dokonywała sprzedaży tytoniu do palenia. Uwzględniając ilość transakcji dokonanych przez skarżącą kasacji w kontrolowanym okresie (185 wg tabeli nr 3 - decyzja organu I instancji) oraz ilość sprzedanego tytoniu (287,98 kg - decyzja organu I instancji), wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dokonywana przez nią sprzedaż tytoniu nie może być uznana za sprzedaż okazjonalną, niemającą charakteru działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że organ bardzo wnikliwie i precyzyjnie wskazał w jaki sposób ustalił ilość sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie tytoniu do palenia.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym jest fakt, że skarżąca kasacyjnie oferowała do sprzedaży i sprzedawała tytoń, którego cena wahała się od 120 do 150 zł za 1 kg. Jednocześnie organy wskazały, że sama akcyza od 1 kg tytoniu do palenia w roku 2009 to kwota 270,91 zł, natomiast w roku 2010 to kwota 374,56 zł. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie sprzedawała tytoń do palenie w cenie niższej od samej akcyzy dała podstawy organom do stwierdzenia, iż skarżąca kasacyjnie nie mogła zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego, od którego zapłacono należny podatek akcyzowy. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę powyższej okoliczności jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w toku całego postępowania skarżący kasacyjnie nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów zakupu zakwestionowanego tytoniu, wskazywała jedynie, iż kupowała go na bazarze lub w hurtowniach w Łęknicy lub w Poznaniu.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane lub okoliczności nieistotnej dla sprawy jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Dlatego nie można uznać za zasadny zarzut, że Sąd I instancji zaakceptował zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący.

Autor skargi kasacyjnej w pkt A.4. i 7. petitum skargi kasacyjnej wskazuje zakres w jakim uzupełnione winno być postępowanie podatkowy. Stanowisko to jest błędne, wynika ono z jednego niewiarygodnego twierdzenia prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie w toku całego postępowania, że sprzedawała z zyskiem tytoń do palenia, od którego zapłacony był należny podatek akcyzowy. W świetle zebranego materiał dowodowego i poczynionych prawidłowych ustaleń przez organy, nie jest zgodne z zasadami ekonomii, logiki i doświadczenia życiowego aby skarżąca sprzedawała z zyskiem tytoń do palenia, od którego została odprowadzona w prawidłowej wysokości akcyza za cenę mniejszą (120-150 zł za 1 kg) niż wynosi sama ta akcyza (2009 r. - 270,91 zł i 2010 - 374,56 zł za 1 kg). W takiej sytuacji uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone prawidłowo, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są niezasadne, należy zaaprobować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podnoszonym przez autora skargi kasacyjnej, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie było celowe, spowodowałoby jedynie nieuzasadniony przedłużenie postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie tego nie uczyniła.

W świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W punkcie A.9. petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w związku z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jednak zarzut ten nie został uzasadniony. Niedopełnienie wymogu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając wyżej poczynione uwagi, powoduje, iż zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do podniesionego w pkt B.1. petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które zarzuca się Sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Odnosząc dotychczas poczynione rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie poprzestała na powołaniu przepisów art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawa o podatku akcyzowym, bez wskazania na czym polega - zdaniem skarżącej - "niezastosowanie" lub "niewłaściwe zastosowanie" powołanych przepisów prawa materialnego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także jaki sposób ich stosowania jest w ocenie skarżącej kasacyjnie prawidłowy. Odpowiedzi tej nie udziela również uzasadnienie skargi kasacyjnej, albowiem zarzut ten nie został uzasadniony. Niespełnienie tych wymogów czyni postawiony WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wadliwym. Wymaga zaakcentowania, że w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie w petitum skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wyodrębniono jako jednostki redakcyjne ustępy dzielące się na punkty i litery, a nie jedynie punkty. W przypadku zaś art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym składa się on z czterech punktów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenia, którego punktu zarzut dotyczy.

Oceniając zasadność zarzutu zawartego w punkcie B.2. petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego przez organy przy rozstrzyganiu sprawy stanu faktycznego, ponieważ zarzut wadliwego przeprowadzenia lub oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Niedopuszczalne jest wobec tego zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą w sytuacji, gdy strona nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, dlatego też podniesiony zarzut nie mógł przynieść efektu oczekiwanego przez skarżącą kasacji. Wskazać należy, że analizowany zarzut także nie został uzasadniony stąd powyższe uwagi w tym zakresie odnoszą się również do tego zarzutu.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., uznając, że wysokość zasądzonego wynagrodzenie pełnomocnika organu jest adekwatna do jego nakładu pracy przy sporządzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.