Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1044/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2  ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2a, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wodzisławiu Śląskim sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A1 S.A. w K.(obecnie A S.A. w B. – dalej Spółka, skarżąca), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, czy zostały zadeklarowane wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej u.p.o.l.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia 3 listopada 2016 r. pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

W treści wniesionego środka zaskarżenia pełnomocnik Spółki podważył kompetencje biegłego K.S. do prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podnosząc, że przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z opinii biegłego. Spółka zanegowała zaliczenie chodników, przekopów, objazdów itp. do budowli nazywanych "tunelami", a szybów do urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą. Podnosiła, że w przypadku wszystkich budowli nie było podstaw do powołania biegłego, lecz należało przyjąć wartość wskazaną przez podatnika, mimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i mimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W przypadku środków nabytych (przejętych) w 2003 r. konieczne było przyjęcie ich wartości wyliczonych na zlecenie Spółki przez B, jako wartości podanych przez podatnika. Ponadto zarzucono, że organ I instancji powołał biegłego, który obliczył wartość odtworzeniową, a nie rynkową. Następnie organ zmodyfikował metodę obliczania wartości budowli, co spowodowało, że to organ, a nie biegły ustalił wartość rynkową obiektów uznawanych za budowle. Biegły dokonał przeliczenia wartości według metody wskazanej przez organ, ale nie zgodził się z tą metodą i nie zmodyfikował swojej opinii poprzez wyliczenie wartości budowli przy zastosowaniu wskazań organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dostrzegając potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego zlecono organowi I instancji ponowne wezwanie pełnomocnika Spółki do przedstawienia wartości rynkowych budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a także do przedstawienia dokumentacji zawierającej wartość budowli utworzonych po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz włączenie do akt sprawy dokumentacji w tym zakresie utworzonej przez podatnika w latach wcześniejszych. Kolegium zaznaczyło, że jeśli Spółka nie poda wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy winien zwrócić się do biegłego o aktualizację dokonanej wyceny. Następnie, jeśli organ uzna stanowisko biegłego za wystarczające, to ustali wartość wszystkich budowli i urządzeń budowlanych bez własnej modyfikacji metody i wartości przyjętych przez biegłego. Jednocześnie wskazano na powinność dokonania wyjaśnienia przez organ kwalifikacji spornych budowli.

Po rozpatrzeniu skargi Prokuratora Rejonowego w W. na decyzję Kolegium z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 827/17 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż: "Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie decyzji merytorycznej. Skoro bowiem dowód z opinii biegłego podlega ocenie również przez organ odwoławczy, SKO mogło, negując podgląd i stanowisko organu podatkowego, rozstrzygnąć sprawę ustalając wartość spornych budowli na podstawie opinii biegłego lub dokonanych przez niego na żądanie organu przeliczeń i bez pominięcia zużycia funkcjonalnego. (...) Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględni poczynione wyżej oceny i uwagi, dokona uzupełnienia postępowania dowodowego, we własnym zakresie lub przy pomocy organu podatkowego, a następnie wyda rozstrzygnięcie w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dowody poddając je ocenie w warunkach przewidzianych w art. 191 O.p."

Niezależnie od powyższego organ I instancji kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie organu I instancji zakończone decyzją z dnia [...] nr [...].

Z kolei ponownie rozpoznając sprawę po wyroku WSA w Gliwicach, Kolegium postanowieniem z dnia [...], sprostowanym postanowieniem z dnia [...], zleciło organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się do biegłego K.S. o aktualizację dokonanej opinii poprzez złożenie stosownych wyjaśnień lub sporządzenie aneksu do opinii. Przy piśmie z dnia 12 lipca 2018 r. organ I instancji przekazał Kolegium uzupełniony materiał dowodowy.

Następnie SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz przytoczono przepisy: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie w sprawie. Podkreślono również, że spór dotyczy opodatkowania niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, ujętych łącznie w ewidencji pod numerami z kategorii KŚT 200.

Następnie Kolegium zajęło się kwestią przedmiotu opodatkowania. Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 stwierdzono, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zwrócono uwagę, że Spółka niejednorodnym środkom trwałym nadaje nazwy branżowe, jak np. objazd poz. 500m. Jednak, jak podnosi Kolegium, o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli, bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Przy czym specjalistyczna tematyka obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego nie może przy tym być poczytywane jako naruszenie zasady określoności wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

W dalszej części zaskarżonej decyzji Kolegium zaakceptowało stanowisko organu I instancji, który przyjął w odniesieniu do niezadeklarowanych znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, iż jest to podlegający opodatkowaniu podziemny tunel, ale wyłącznie jako "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów budowlanych służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujący wyłącznie wartość tych obiektów bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Kolegium stwierdziło, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje cala konstrukcja budowlana (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można uznać je za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te, zdaniem Kolegium, zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Powyższe stanowisko, jak wskazuje SKO, jest zbieżne z treścią wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 170/13.

SKO zaaprobowało także opodatkowanie urządzeń budowlanych zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ I instancji zaliczył szyby. Według SKO, organ I instancji opierając się na wiadomościach specjalnych wynikających z opinii biegłego był uprawniony do odmiennej kwalifikacji szybów, niż dokonanej przez biegłego. Zwróciło również uwagę, że trudności w przyporządkowaniu szybu do konkretnego tunelu, skłania do rozważania jego kwalifikacji jako urządzenia budowlanego (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1621/13, z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 410/15 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15).

Z tych względów Kolegium uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. zostało dokonane w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o zebraną literaturę naukową, a także sporządzone przez specjalistów z zakresu prawa górniczego, geomechaniki i budownictwa opinie oraz wyjaśnienia i dokumenty składane przez podatnika. Natomiast sporządzone przez biegłego K.S. opinie pozwoliły dokonać ustaleń na podstawie wymaganych wiadomości specjalnych i uzasadnić te ustalenia w przekonujący sposób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium zaznaczyło, że biegły K. S. mimo, iż jest rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się dużym znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych, co najlepiej świadczy o jego kompetencjach. Stąd sugerowanie przez Spółkę, że biegły nie mógł mieć informacji specjalnych jest bezpodstawne.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu, iż kwalifikacja obiektów na tunele i szyby jest wzajemnie sprzeczna, ponieważ cechą istotną tunelu jest posiadanie co najmniej dwóch wlotów na powierzchnię, a elementy zapewniające dostęp do tych wlotów powinny być integralną częścią tunelu. W tej materii Kolegium zauważyło, iż art. 3 pkt 3 p.b. nie zawęża pojęcia tunel, wyłącznie do tunelu drogowego, którego definicję zawiera ustawa o drogach publicznych, ani do pojęcia potocznego. Z analizy cech tunelu, jego podziałów przyjmowanych w literaturze i zastosowań w praktyce, przeprowadzonej w opinii biegłego K. S. (s. 5-9 opinii z dnia 3 czerwca 2016 r. i 25 września 2016 r.) wynika możliwy podział tuneli na trzy rodzaje (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej i odgałęzienia technologiczne), a nade wszystko wynika to, że nie jest konieczne by każdy tunel posiadał "własny" wlot i wylot. Uwzględniając specyfikę tunelu górniczego zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, zdaniem Kolegium, funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, że obudowa tunelu była kwalifikowana jako samodzielna budowla. Po pierwsze Kolegium stwierdziło, iż ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana, tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Ta metoda, jak wskazało Kolegium, ma duże znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, ponieważ gwarantuje, że na wartość tunelu nie składały się elementy, które nie mogły być przedmiotem opodatkowania, np. transformatory, pompy, przenośniki taśmowe i inne obiekty ruchome. Zgodnie bowiem z metodą kwalifikacji zaproponowaną przez biegłego, najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. z dnia 24 września 2016 r.), następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli tunelu (załącznik B do opinii). Zdaniem Kolegium, z powodów wyżej wskazanych, dopuszczalne było przyjęcie przez organ, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie część tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu - w tym podziałki, obudowy murowane, betonowe i torkrety - tak jak rurociągi, kable i torowiska w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (s. 4-6 protokołu z dnia 14 czerwca 2016 r.) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania mogą być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopali lub spływowy zabudowany w szybie. Po drugie, jak wyjaśniło Kolegium, błędnie podatnik zakłada, że obudowy wyrobisk (tunelu) należy wyłączyć z przedmiotu opodatkowania. Takie stanowisko jest sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14).

W dalszej kolejności Kolegium zajęło się zagadnieniem podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 4 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że w odniesieniu do spornych obiektów nie może znaleźć zastosowania zasada ustalania podstawy opodatkowania budowli wyrażona w ust. 1 tej ustawy. W ewidencji księgowej Spółka nie wykazuje bowiem poszczególnych elementów składowych niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200, składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Zatem Spółka stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Przy tym Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka w toku postępowania twierdziła, że w stosunku do budowli objętych kategorią 200 KŚT podana w ewidencji wartość odnosi się nie tylko do samych budowli, ale też innych kosztów związanych z wyrobiskiem, jak koszty jego drążenia, a więc podana wartość dotyczy nie tylko przedmiotu opodatkowania (budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych). Kolegium podniosło, że w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, koniecznym jest wyodrębnienie z tak ustalonej wartości początkowej kosztów drążenia, gdyż podstawą opodatkowania może być wyłącznie rzeczywista wartość obiektu lub urządzenia (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 548/15). Dlatego też w trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisywał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 p.b. oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Finalnie, jak wskazało SKO, przedmiotem opodatkowania jest tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowany jako urządzenie budowalne.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, SKO stwierdziło, że zastosowany przez Spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane od konkretnych budowli. Nie przyjęło także za Spółką, że budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i należy dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Zdaniem Kolegium, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło dalej, że z akt sprawy wynika, że Spółka była wzywana w piśmie z dnia 28 kwietnia 2016 r. do podania wartości dotyczącej podziemnych budowli górniczych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pismem z dnia 11 maja 2016 r. podała wartość budowli zaznaczając, że w stosunku do budowli znajdujących się w wyrobiskach nabytych od spółek węglowych 1 lutego 2003 r. i "aktywowanych" wycena została ustalona na podstawie opinii spółki B, która obliczyła hipotetyczne koszty drążenia i odjęła je od wartości z ewidencji. W stosunku do trzeciej grupy budowli - oddanych do użytkowania po 31 stycznia 2003 r. – skarżąca wskazała w piśmie, że ich wartości ustalono w oparciu o faktycznie poniesione koszty, ustalone na podstawie dowodów księgowych. Ponadto Spółka była ponownie wezwana w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r. do podania wartości rynkowych budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za rok 2013 w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 13 marca 2017 r. podatnik przesłał wykaz niezadeklarowanych podziemnych budowli i wskazał, że wartości podziemnych budowli została ustalona tak jak poprzednio. Organ I instancji podważył przyjętą w opinii B metodę ustalania wartości, a w konsekwencji nie uwzględnił podanych przez podatnika wartości rynkowych, uznając je za zaniżone.

W tym stanie rzeczy, zdaniem SKO, organ I instancji był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podane przez Spółkę wartości nie mogły bowiem stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja.

Dalej Kolegium uznało, że co do zasady dopuszczalne było przyjęcie przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej. Według SKO, biegły wykazał, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Kolegium wskazało, że pogląd ten znajduje oparcie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15.

Wskazano następnie, że organ I instancji orzekał na podstawie opinii o wartości budowli z dnia 24 września 2016 r. Jednakże w postępowaniu prowadzonym ponownie po decyzji kasacyjnej Kolegium (uchylonej ostatecznie przez WSA w Gliwicach), uzupełniono akta sprawy o pisma Spółki podatnika z dnia 9 czerwca 2014 r. i 7 grudnia 2016 r., w których znajdowały się udokumentowane przez podatnika koszty wzniesienia niektórych środków trwałych. Po analizie tych dokumentów, i całości akt sprawy, biegły w zmienionej opinii z dnia 24 marca 2017 r. był w stanie określić wartość rynkową nakładów (bez kosztów drążenia przestrzeni w górotworze) budowli wytworzonych w 2006 r. (zał. B) i w 2010 r. (zał. D).

Kolegium wyjaśniło, że orzekając w sprawie oparło się na wartościach przedstawionych w opinii z dnia 24 marca 2017 r., ponieważ została ona sporządzona przez biegłego na podstawie kompletnej dokumentacji. Ponadto w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 827/17, WSA w Gliwicach związał Kolegium wskazaniem, że dopuszczalna jest zmiana opinii w toku postępowania odwoławczego. Dodało ponadto, że po zapoznaniu się z metodą zastosowaną przez biegłego uznało, że jest ona przekonująco uzasadniona i logiczna. Podkreśliło jednocześnie, że przyjęta metoda umożliwiała wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych bez kosztów drążenia wyrobiska. Zwróciło również uwagę, że zaakceptowało wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (segregator VI, nr akt 132b), dlaczego nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej i jaką metodę przyjął oraz skąd wzięto dane wyjściowe do ustalenia kosztów i w jaki sposób dokonano kosztorysowania.

W zaskarżonej decyzji zanegowano natomiast modyfikację wartości ustalonych przez biegłego, jakiej dokonał organ I instancji. Za biegłym przyjęto, że niezależnie od tego, iż budowle podziemne muszą być w stanie umożliwiającym bezpieczną eksploatację, możliwe było oparcie zużycia funkcjonalnego na projektowanym czasie wydobycia z danego wyrobiska. Po zakończeniu eksploatacji górniczej brak jest bowiem alternatywnych możliwości zagospodarowania budowli. Zauważono również, że budowle znajdujące się pod ziemią mają swoją specyfikę, dlatego ich wartość jest ustalana inaczej niż budowli powierzchniowych. Ponadto zaznaczono, że metoda wyceny biegłego występującego w niniejszej sprawie została zaakceptowana przez WSA w Gliwicach (zob. wyroki: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15 i I SA/Gl 63/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/17 i I SA/Gl 1344/17).

Z tych też względów Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Spółce zobowiązanie, przyjmując podstawę opodatkowania budowli podziemnych w wysokości [...] zł, zgodnie z opinią biegłego z dnia 24 marca 2017 r. (wykaz wartości poszczególnych budowli wchodzących w skład tunelu znajduje się w załączniku A do tej opinii). Zaznaczono również, że w wyliczeniach podstawy opodatkowania uwzględniono zmiany powstałe w ciągu roku podatkowego, które przedstawiono na s. 19 -20 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy dostrzegł również, że błędnie wyłączono z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości część działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Wyjaśniając to stanowisko wskazano, że organ I instancji ustalił na podstawie protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 19 marca 2014 r., że działka nr [...], obejmująca [...] m2 nieużytku rolnego, była sporadycznie dzierżawiona w części, na której stoi drewniana wiata ([...] m2). Jednakże organ I instancji nie zwrócił uwagi, że cała powierzchnia tej działki została już wyłączona z opodatkowania w korekcie deklaracji z dnia 29 maja 2013 r. Zamiast drugi raz wyłączać z opodatkowania część niezajętą na działalność gospodarczą, należało więc opodatkować część na tę działalność zajętą.

W pozostałej części Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji, które opierały się na danych z informacji podatkowej i zaakceptowanych korektach. Wobec powyższego, podatek od nieruchomości za rok 2013 ustalono w wysokości [...] zł. Zauważono również, że wysokość zobowiązania została określona w kwocie niższej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zatem mimo zmiany powierzchni opodatkowania gruntów nie zachodzi przypadek naruszenia art. 234 o.p.

W skardze z dnia 3 września 2018 r. na decyzję SKO, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a w dalszej kolejności przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

W pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki umotywował zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), wskazując, że należy przez nią rozumieć dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, uzasadnienie decyzji organu II instancji nie zawiera podstawowych elementów mających znaczenie dla sprawy, tj. wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez niego do budowli, a także ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych do budowli. Organ II instancji w powyższym zakresie w całości odsyła do treści opinii biegłego. Tym samym uzasadnienie skarżonej decyzji SKO nie spełnia elementarnych wymogów zawartych w art. 210 § 4 o.p. Nie pozwala bowiem na ustalenie motywów, którymi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a przede wszystkim nie pozwala ona na weryfikację prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do opodatkowania elementów wyrobiska. W ramach tego zagadnienia wpierw zakwestionował opinię, w której biegły rzeczoznawca majątkowy K.S. dokonał kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, podnosząc, że jest to dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osobę nieuprawnioną. Otóż, w ocenie pełnomocnika, wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego, co wynika z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm. – dalej u.g.n.). Opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który nie posiada uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym kierunku, nie jest miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 o.p., a powołanie takiej osoby w charakterze biegłego narusza także art. 197 § 1 o.p.

Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej, posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady z art. 121 § 1 o.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Negując poprawność kwalifikacji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym do tuneli wskazano, że skarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Otóż jej treść zawiera stwierdzenia, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, czy budowlami w sprawie są pojedyncze tunele, czy też budowlą jest sieć tuneli. Niemniej jednak każda z potencjalnych wersji, zdaniem pełnomocnika, pozbawiona jest podstaw.

Następnie dokonano wykładni pojęcia "tunelu". Wychodząc od potocznego jego rozumienia, które, w ocenie pełnomocnika, koresponduje z definicją zawartą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, uznano, że "tunel" jest konstrukcją drogową, służącą przeprowadzeniu drogi, torów, przejścia czy innego szlaku komunikacyjnego pod ziemią - co oznacza zarazem, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd).

Okoliczności te, jak twierdzi pełnomocnik, eliminują możliwość uznania za tunel odcinków pionowych (szybów), gdyż przede wszystkim są one przypisywane przez organy do kilku tuneli poziomych. Te ostatnie z kolei nie posiadają wylotów, a są połączone z powierzchnią ziemi poprzez wspomniane szyby, które, zdaniem organu, są urządzeniami budowlanymi. Jednak sporne poziome odcinki wyrobiska nie mogą być traktowane za tunele, ponieważ nie mają dwóch poziomych wylotów na powierzchnię ziemi. Oznacza to, że poziome odcinki wyrobiska nie stanowią samodzielnych obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i jako "budowli" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

W ocenie pełnomocnika, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że poprzez zakwalifikowanie chodników, objazdów, pochylni itp. jako budowli, a szybów jako urządzeń budowlanych, decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.o.l.

Autor skargi wskazując na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że odwołaniu się do art. 2a o.p. nie stoi na przeszkodzie jednolita i utrwalona linia orzecznicza. Ponadto, jak zauważył pełnomocnik, w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. Trybunał dostrzegł, że w praktyce orzeczniczej organów i sądów art. 2a o.p. stosowany jest w sposób wadliwy.

W kontekście zasady wyrażonej w art. 2a o.p., zaprezentowane w skardze wątpliwości interpretacyjne co do poprawności kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, zdaniem pełnomocnika, powinny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki, a tym samym organ winien odstąpić od opodatkowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

Końcowo zwrócił uwagę, że z uwagi na to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, szyby itp., jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również obudowy. Zdaniem pełnomocnika, stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za wnioskiem, że sporne odcinki wyrobiska (chodniki, przekopy, pochylnie itd.) nie należą do obiektów wymienionych w tych przepisach.

Następnie w skardze zasygnalizowano rozbieżności w kwalifikacji elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu. Otóż raz przyjmuje, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako tunele, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe. Ponadto zdarza się, że organ zaliczając poszczególne odcinki wyrobiska (czy też ich obudowy) do "tuneli", jednocześnie kwalifikuje znajdujące się w nich rurociągi i kable jako odrębne budowle - "sieci techniczne" (decyzja nr [...] z dnia [...]). Takie rozbieżności, zdaniem pełnomocnika, naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie świadczy o braku ugruntowanego stanowiska organu w tej materii. Zauważono jednocześnie, że zmienne stanowisko SKO wiąże się z faktem wydawania przez biegłych powoływanych w różnych postępowaniach rozbieżnych opinii w sprawie kwalifikacji budowlanej obudów wyrobiska. Zatem, w ocenie pełnomocnika, skoro status prawnobudowlany spornych obiektów stanowi dylemat nawet dla biegłych, to zgodnie z art. 2a o.p. powinien być on rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

Niezależnie od negowania zasadności opodatkowania urządzeń i instalacji zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, Spółka zakwestionowała również ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie zauważono, że nieuzasadnionym było ustalanie wartości rynkowej wszystkich obiektów zakwalifikowanych do budowli. Po przywołaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. stwierdzono, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji. W przypadku natomiast budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym, pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zauważył, że w niniejszej sprawie występują trzy grupy środków trwałych:

1) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową wyższą niż zero,

2) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru,

3) środki trwałe wytworzone przez Spółkę po dniu 1 lutego 2003 r., ujęte w ewidencji według wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia.

Uwzględniając wcześniejsze wywody, zdaniem pełnomocnika, jedynie w odniesieniu do grupy drugiej wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania. Dalej dodał, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tak od jednorodnych, jak i niejednorodnych środków trwałych (składających się z kilku urządzeń). Konieczność wyłączenia kosztów drążenia z wartości początkowej niejednorodnych środków trwałych nie uzasadnia zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który ma charakter wyjątkowy i nie może być interpretowany rozszerzająco. Natomiast owe koszty drążenia winny pomniejszać podstawę opodatkowania ustaloną w zgodzie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie pełnomocnika, za powyższym stanowiskiem przemawia obowiązek rozstrzygania wątpliwości przy interpretacji przepisów podatkowych na korzyść podatnika oraz fakt, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielnie przez podatnika - a nie przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że wartość ustalona w decyzji, w oparciu o opinię biegłego, nie jest wartością rynkową, ani wbrew tytułowi tej opinii, wartością początkową, lecz wartością odtworzeniowa. Tymczasem wartości tych, co wynika wyraźnie z art. 135, art. 150 i art. 151 u.g.n., nie można ze sobą utożsamiać. Przepis art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. nie przewiduje możliwości ustalenia wartości odtworzeniowej budowli. Ponadto o tym jaka ma być ustalona wartość nie decyduje biegły, lecz przepis prawa. Na marginesie pełnomocnik podniósł, iż cześć wycenianych budowli, jak linie kablowe, czy rurociągi składane są z gotowych elementów dostępnych na rynku, wobec czego nie znajduje do nich zastosowania art. 150 ust. 2 u.g.n.

Z powyższych względów, zdaniem pełnomocnika, posłużenie się wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczy o naruszeniu przez biegłego, a w konsekwencji przez organ, art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 827/17 uchylił decyzję SKO z dnia [...] nr [...].

Jak stanowi przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując kontroli wskazanej decyzji SKO z dnia [...] uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający do tego, aby organ odwoławczy mógł, negując podgląd i stanowisko organu I instancji, rozstrzygnąć sprawę ustalając wartość spornych budowli na podstawie opinii biegłego. Dopuścił przy tym możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p. W tym kontekście, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że Kolegium zastosowało się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 827/17.

Przechodząc do rozważań stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2a o.p. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

Przepis art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli, nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że na gruncie tej sprawy nie ma wątpliwości o jakich mowa w art. 2a o.p. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie poszczególnych odcinków wyrobiska jako tuneli (na które składają się obudowy - często kwalifikowane jako konstrukcje oporowe - i inne pojedyncze budowle funkcjonalnie z nimi powiązane) stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, który jednoznacznie przyjmował, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania. W ocenie Sądu, strona skarżąca nietrafnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 o.p. na skutek tego, że niejednoznacznie wypowiada się w różnych decyzjach, czy za przedmiot opodatkowania przyjmuje poszczególne odcinki wyrobiska jako tunel, czy też poszczególne jego elementy, tj. w szczególności obudowy jako budowle konstrukcji oporowej. Z obszernego uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 p.b.) wraz ze stanowiącymi z nimi całość techniczno-użytkową liniami kablowymi, liniami kolejowymi, rurociągami (sieci techniczne i linie kolejowe - art. 3 pkt 3 p.b.) oraz obiekty w postaci szybów zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.). Na stronach 8 - 10 decyzji Kolegium zaakcentowało, że organ zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy i w sposób przekonujący uzasadnił taki sposób kwalifikacji. Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została dostrzeżenia przez organ odwoławczy, który stwierdził, że w innych postępowaniach podatkowych zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe. Przy czym, Kolegium wskazało powody tego stanu rzeczy, podając, że - jego zdaniem - różnice wynikają z tego, czy materiał dowodowy danej sprawy oraz opinia biegłego dotyczy pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów.

Niezasadne są także zarzuty wynikające z uzasadnienia skargi, a odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Nietrafnie strona skarżąca zawęża zakres kompetencji rzeczoznawcy majątkowego tylko do opiniowania w przedmiocie wymienionym w art. 174 ust. 3 i ust. 3a u.g.n., a więc koncentrującym się wokół nieruchomości. O tym, że wypowiedź rzeczoznawcy jest miarodajna również w odniesieniu do budowli, a więc obiektów różnych od gruntów i budynków, przesądza już treść art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołany w sprawie biegły, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły K. S. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Jeżeli bowiem ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły jest absolwentem C w G., posiada stopień magistra inżyniera mechanika górniczego. Przepracował dwadzieścia sześć lat w jednej z kopalń węgla kamiennego, ostatnie cztery lata na stanowisku Inżyniera Inwestycji – Kierownika Działu Inwestycji, gdzie zajmował się kontraktowaniem i nadzorem nad realizacją budownictwa podziemnego, tj. drążenia wyrobisk górniczych.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty Spółki, dotyczące tego zagadnienia, podnoszące naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu, bezpodstawne jest także dopatrywanie się naruszenia art. 217 Konstytucji RP w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania, ponieważ, zdaniem Spółki, ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l. czy Ordynacji podatkowej, jak również przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 o.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. Zwrócić należy uwagę, że realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Przede wszystkim z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy.

Kolegium rozpoznając sprawę zanegowało wartość budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, która została przyjęta jako podstawa opodatkowania przez organ I instancji. Otóż nie zgodziło się z modyfikacją wyliczeń biegłego przez organ I instancji. Dlatego też po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 o.p., opierając się na opinii biegłego z dnia 24 marca 2017 r., SKO orzekało merytorycznie korygując na korzyść Spółki wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium dostrzegło również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania gruntów, co uwzględniło przy wyliczeniu kwoty należnego podatku. Tym samym niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 127 o.p., gdyż powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Nie zmienia tego faktu to, że zaaprobował ustalenia organu I instancji odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. Bez znaczenia również pozostaje to, że w samej decyzji brak jest pełnego wykazu obiektów znajdujących się w wyrobisku wraz z podaniem ich wartości. Nie można bowiem przyjąć twierdzenia Spółki, że nie posiadała ona wiedzy co do tego co zostało opodatkowane oraz jaka była wartość poszczególnych obiektów. Otóż organ odwoławczy precyzyjnie wskazał miejsce, gdzie dane te zostały zamieszczone, tj. odesłał do opinii biegłego z dnia 24 marca 2017 r. Nadmienić również należy, że egzemplarz tej opinia został doręczony Spółce. Wobec tego, zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej opodatkowanych obiektów nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera opinia biegłego, na której opierał się organ odwoławczy, a którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

Przechodząc do zagadnień materialnoprawnych wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do dokonanej przez organy kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku wskazać należy, iż strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.o.l.

Przystępując do oceny tego zarzutu Sąd orzekający wskazuje, że już wyraził w tej mierze stanowisko w wyrokach wydanych m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się zatem ugruntowaną argumentacją przedstawioną w tych wcześniejszych orzeczeniach.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału, wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie powyższe ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Jak stwierdził Trybunał, analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Dalej Trybunał wskazał raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego a to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek niepowodzenia tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle:

1) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w postaci podziemnych "tuneli" (wymienione w załączniku A do opinii z dnia 24 marca 2017 r.). Elementy składowe i cechy tych budowli zostały wskazane w opinii K. S., w załączniku do opinii z dnia 24 marca 2017 r. Wyczerpujące uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 16 do 19 decyzji organu I instancji;

2) obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., związane z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, (wymienione w załączniku A do opinii z dnia 24 marca 2017 r.). Jak wskazał ten organ, szyby kopalniane są urządzeniami technicznymi zorientowanymi pionowo, stanowiącymi połączenie między podziemnymi tunelami przemysłowymi a powierzchnią ziemi. Umożliwiają one transport ludzi i urobku na powierzchnię, ale również pomiędzy różnymi poziomami kopalni, zapewniają także wentylację i odwodnienie tych obiektów. Dzięki nim podziemny tunel ma co najmniej dwa wloty na powierzchni, co wypełnia istotną cechę tej budowli. O tym, że szyby stanowią urządzenia budowlane świadczą jednoznacznie przykładowe przebiegi tunelu odstawowego, opisane przez biegłego K. S. na stronach 9 i nast. opinii z dnia 24 września 2016 r. Szczegółowe uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 19 do 23 decyzji organu I instancji.

Przystępując do oceny takiej kwalifikacji prawnopodatkowej zlokalizowanych w wyrobisku górniczym budowli Sąd stwierdza, że nie znajduje podstaw do jej zakwestionowania. Organy oparły swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii, ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie, na których organy się oparły i uzupełniły je literaturą fachową (np. zacytowany w decyzji pierwszoinstancyjnej fragment publikacji "Podstawy budownictwa podziemnego" autorstwa prof. Stefana Gałczyńskiego) są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na opinii koncepcji organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym - co istotne - z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli oraz szybów wyłączona została wartość ich drążenia oraz wartość elementów ruchomych (takich jak transformatory, pompy, przenośniki taśmowe).

Szczegółowy opis i charakterystyka podziemnych budowli w postaci "tuneli przemysłowych" oraz urządzeń budowlanych w postaci "szybów" zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i w obszernym załączniku nr 1 do tej decyzji oraz załączniku A do opinii z dnia 24 marca 2017 r., stąd nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji w tej materii.

Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "tunelu". Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem posłużyć się definicją językową, zgodnie z którą przez "tunel" rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, względnie jako: 1) przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy); 2) poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych". Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według powołanego Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (tamże s. 329). Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że wskazane w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji środki trwałe, stanowią tunele, składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez Spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych tuneli mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny, itd.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez organ I instancji postępowań podatkowych dotyczących lat wcześniejszych (włączone również do niniejszego postępowania), że środki trwałe wskazane w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji oraz wymienione w załączniku A do opinii z dnia 24 marca 2017 r. są "tunelami", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Zgromadzona w niniejszej sprawie literatura fachowa opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które – jak organy podkreśliły - od wielu już lat są klasyfikowane do tuneli. Miało to miejsce zarówno przed zmianą przepisów podatkowych w 2003 r., jak i po tej zmianie, a także przed i po wydaniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Z tej perspektywy istnienie tuneli w kopalniach jest przyjmowane i akceptowane przez różnej specjalności ekspertów zajmujących się sprawami górnictwa. Z analizy akt sprawy wynika zatem wniosek, którego w ocenie Sądu Spółka nie obaliła - że w kopalniach pod ziemią występują budowle w postaci "tuneli". Z tym stanowiskiem koresponduje opinia powołanego w sprawie biegłego, który dokonał nie tylko ustaleń w zakresie jakie konkretnie obiekty (środki trwałe) znajdują się pod ziemią, jakie są ich charakterystyki, lecz również, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane.

Mając na uwadze powyższe, za bezskuteczne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia, jako całości techniczno-użytkowej i zakwalifikowania ich w poczet budowli tunelu.

Zidentyfikowanie budowli w postaci tuneli, pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie szybów jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli. Urządzenia budowlane pełnią bowiem rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są tunele przemysłowe, umożliwiając Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których Spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego. Za prawidłową uznać więc należy koncepcję organów podatkowych o zakwalifikowaniu szybów do urządzeń budowlanych, a nie do budowli w postaci części tunelu - jak to wskazał biegły w swojej opinii.

Zauważyć przyjdzie, że ma miejsce pewna niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych Spółki do budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.). Szczególnie widoczne jest to w aspekcie dotyczącym opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli - konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., bądź - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - organy przyjmowały, że opodatkowaniu podlegają budowle tuneli oraz szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są również wspomniane obudowy. Takie stanowisko organów podatkowych samo przez się nie uzasadnia jednak w żadnej mierze uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zawiera rzetelną opinię biegłego, który uzasadnił przyjętą prawnopodatkową kwalifikację obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Organ w przeważającej mierze oparł się na tej opinii oraz przytoczył literaturę przedmiotu wskazującą na poprawność przyjętej przez siebie kwalifikacji. Z kolei przeprowadzona przez Sąd analiza opinii, z urzędu jak i przy uwzględnieniu argumentów podniesionych w skardze, nie pozwala na zakwestionowanie wyprowadzonych przez biegłego wniosków, w aspekcie ich jasności, czy zupełności - w odniesieniu do realiów tej konkretnej sprawy. Po drugie, co konsekwentnie akcentowało Kolegium, niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: konstrukcji oporowych (rura, obudowa), sieci uzbrojenia terenu (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wbrew stanowisku Spółki obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane także jako budowla konstrukcji oporowej, co potwierdził NSA m.in. wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15.

Wreszcie trzeba zaakcentować (co jest bezsporne), że z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli i szybów wyłączona została wartość ich drążenia, a poza tym opodatkowanie tuneli i szybów stanowiło sumę wartości ich poszczególnych elementów. To oznacza, że wartość przyjęta do opodatkowania (tunelu lub szybu) stanowiła sumę wartości wchodzących w ich skład obiektów, tj. obudów, sieci elektrycznych, sieci wentylacyjnych, czy linii kolejowych. W tej sumie nie został uwzględniony obiekt, który nie stanowiłby budowli (np. wentylator, przenośnik, etc.).

W konsekwencji można stwierdzić, że zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno-użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, itd. - nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowi wartość tunelu lub szybu. To oznacza, że gdyby nawet podzielić (hipotetycznie) pogląd, że tunel i szyb w realiach tej sprawy nie stanowi budowli, to i tak Sąd kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie byłby uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie uprawnione jest bowiem stwierdzenie, że podniesiona przez stronę skarżącą niekonsekwencja w kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przywołany w skardze na s. 7-8 cytat z decyzji organu odwoławczego, mający uzasadniać wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia, zawiera błąd. Otóż Kolegium posłużyło się zwrotem "sieci odcinków tuneli", a nie jak twierdzi Spółką zwrotem "sieci tuneli". Niezależnie od tego, przedmiot opodatkowania, co zostało wyżej wykazane, został określony w sposób niebudzący wątpliwości.

Prawidłowości kwalifikacji obiektów budowanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli i urządzeń budowlanych, a w konsekwencji uznania, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie może zmienić przeprowadzona przez pełnomocnika Spółki analiza zmian w prawie budowlanym, która przedstawiona została w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. We wspomnianym piśmie wskazano, że ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 7, poz. 46 z późn. zm.) swym reżimem obejmowała obiekty budowlane górnictwa, dlatego też były one wprost w niej wymienione, jako obiekty inżynieryjne. Stan prawny uległ zmianie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 38, poz. 229 z późn. zm.), która w art. 1 ust. 2 wyłączyła działanie ogólnego prawa budowlanego do obiektów podziemnych w górnictwie. Rozwiązanie to zostało przyjęte również w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). Wobec powyższego pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż skoro ustawodawca wyłączył stosowanie prawa budowlanego do podziemnych obiektów budowlanych związanych z górnictwem, to nie mogą one stanowić przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższy pogląd Spółki nie zasługuje na akceptację. Jak trafie zauważyło Kolegium w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2018 r., które jest odpowiedzią na pismo pełnomocnika Spółki z dnia 11 grudnia 2018 r., sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zasadnie podkreśliło, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem trudno doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto negując stanowisko Spółki odwołać się należy również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Trybunał badając konstytucyjność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku art. 1a pkt 2 u.p.o.l. przeprowadził rozważania także w kontekście art. 2 ust. 1 p.b., który stanowi, że ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Proces wykładni doprowadził Trybunał do wniosku, że: "Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)." W orzeczeniu tym, zatem Trybunał w sposób wyraźny opowiedział się za dopuszczalnością opodatkowania podziemnych obiektów górniczych, które są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Strona stwierdziła, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Jak podkreśliła, przesłanką do przyjęcia wartości rynkowej nie może być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów obrachunkowych.

Mając na względzie argumenty strony skarżącej wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika zasada, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez stronę opinii - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak m.in.: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 105/160). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Problem natomiast sprowadzał się do tego, że Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Należy w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny. Co prawda Spółka w piśmie z dnia 11 maja 2016 r. przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże podstawą ustalenia ich wartości była ewidencja księgowa i wycena firmy B".

Zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W opinii B wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu, brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach o sygn. akt II FSK 2027/09 i II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jej zdaniem, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - to stanowisko to jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu, wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W ocenie Sądu, organ miał prawo powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska Spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem tak ustalić podstawę opodatkowania, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.).

Strona skarżąca bezpodstawnie również neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w związku z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze podnieść trzeba, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Co istotne, biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody (opinia z dnia 24 marca 2017 r.). Przyjęta metoda została przekonująco uzasadniona i umożliwia wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym bez kosztów jego drążenia.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki B odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia".

Pogląd taki tutejszy Sąd wyraził już w licznych wyrokach dotyczących opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych m.in.: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy przyjął do podstawy opodatkowania wartości ustalone przez biegłego K. S. (załącznik A do opinii z dnia 24 marca 2017 r.), a więc bez dokonanej przez organ I instancji modyfikacji algorytmów wyceny, uznając, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. tylko biegły był uprawniony do określenia wartości nieruchomości. To zaś skutkowało uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej i określeniem zobowiązania w niższej kwocie.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.