Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 192/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.194 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.100 ust.1 pkt 2,art.104 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.66
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 301/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 [...] 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

M. N. w dniu 30 [...] 2011 r. kupił od obywatela Niemiec samochód marki [...] (...), rok produkcji 2010, o poj. silnika 2.979 cm3, za kwotę [...] Euro. Następnie 2 [...] 2011 r. pojazd ten został zarejestrowany w Powiecie Ziemskim B. jako pięcioosobowy "pojazd specjalny pomoc drogowa".

Skarżący w dniu 17 [...] 2011r. złożył zaświadczenie VAT-25 w Urzędzie Skarbowym w S., jednak faktycznym dowodem na to od kiedy pojazd znajdował się na terenie kraju to data przeprowadzenia w dniu 8 [...] 2011r. badania technicznego. Pojazd od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód osobowy. Jedyne zmiany, które nastąpiły w dniu 2 [...] 2011r., to zmiana zapisu "samochód osobowy" na "pojazd specjalny pomocy drogowej"; w notatce dokonanej w czasowym dokumencie rejestrowym zapisano przy tym, że (...) w trybie z przyczepą; możliwy zaczep holowniczy (...). Wskazano także na numer europejskiego świadectwa homologacji (...).

W dniu 31 [...] 2012 r., funkcjonariusz Urzędu Celnego, w obecności aktualnego właściciela, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynika, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją CN 8703. Jest to ekskluzywna, pięcioosobowa limuzyna, o nadwoziu typu sedan, z bogatym wyposażeniem dodatkowym. W pojeździe nie stwierdzono jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Do protokołu oględzin aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Decyzją z dnia 16 [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 [...] 2012 r.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej.

Organ zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji autoryzowany dealer samochodów marki [...] wskazał, że samochód marki [...] (model [...]) o wskazanym numerze nadwozia, to samochód osobowy, wyprodukowany na podstawie europejskiego świadectwa homologacji (...), z pięcioma miejscami w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa; rodzaj nadwozia – sedan; całkowicie przeszklony; brak przegrody. Z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. organ uzyskał informację, że w okresie od 2 [...] 2010r. do 26 [...] 2011 r. przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy, a następnie od dnia 2 [...] 2011r. - jako samochód pomocy drogowej. Władze niemieckie poinformowały, że samochód ten tylko w dokumencie czasowej rejestracji był "pojazdem specjalnym pomocy drogowej", ponieważ wg wcześniejszych dokumentów, tj. od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec, samochód ten był samochodem osobowym. W odpowiedzi na pismo organu z 3 [...] 2012r. uzyskano z niemieckiego urzędu komunikacji informację e-mailową dotyczącą przedmiotowego auta z załączoną dokumentacją z niemieckiej stacji diagnostycznej oraz pierwotny dowód rejestracyjny, w którym w pozycji (J) widnieje zapis, że jest to samochód osobowy do przewozu osób, w wersji limuzyna.

Tym samym organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniósł, że w chwili przekraczania granicy pojazd dysponował wszelkim specjalistycznym wyposażaniem i był przystosowany do holowania pojazdów uszkodzonych i rozbitych. W szczególności posiadał zaczep do holu miękkiego i sztywnego, najazd do holowania samochodów uszkodzonych wyposażony dodatkowo w wyciągarkę, był oznaczony jako pomoc drogowa, posiadał oświetlenie ostrzegawcze. Skarżący wskazał również, że nabyty pojazd do chwili jego zbycia na rzecz obecnego właściciela funkcjonował jako pojazd specjalny i był wykorzystywany jako pomoc drogowa. Strona zarzuciła także brak przeprowadzenia oględzin pojazdu z daty jego nabycia, nie uwzględnienie przez organy faktu posiadania przez pojazd dodatkowego wyposażenia w chwili przekraczania granicy, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są także te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up).

Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, kabina przeznaczona do przewozu pięciu osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, wentylacja, oświetlenie np. przy drzwiach bocznych, popielniczki, głośniki w części pasażerskiej, klimatyzacja czterostrefowa, lampki do czytania dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; pojazd posiada również ponadstandardowe ekskluzywne wyposażenie np. funkcja TV (w zagłówkach siedzenia kierowcy i pasażera zamontowano monitory umożliwiające odtworzenie filmów i zdjęć z płyt DVD).

Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Tym samym Sąd ten nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Funkcji specjalnej z całą pewnością nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki [...]. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd ponad to podkreślił, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe słusznie zakwalifikowały sporny pojazd jako samochód osobowy.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok M. N. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi M. N. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, iż pojazd jakkolwiek posiada cechy samochodu osobowego, to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej.

c) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

d) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, iż przedmiotowy pojazd był samochodem pomocy drogowej, a nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, ponadto poprzez nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu.

uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotny wpływ wskazanych powyżej naruszeń na rozstrzygnięcie sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, skutkującego oddaleniem skargi przez WSA, poprzez jego błędną wykładnię, będącego konsekwencją powyżej wskazanych naruszeń prawa procesowego, tj. :

2. art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11), poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN),

3. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż został on zaklasyfikowany jako samochód pomocy drogowej, kod CN 8705.

W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, WSA błędnie oceniło ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy (...) do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8705, jak uzasadniała to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest pojazdem specjalnym o funkcjach pojazdu pomocy drogowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Zarzuty te sprowadzając się do próby wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 194 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na: przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, poprzez nieuwzględnienie tego, iż jakkolwiek pojazd posiada cechy samochodu osobowego "to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej"; niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości pojazdu; zakwestionowaniu treści dokumentów urzędowych, według których pojazd ten był samochodem pomocy drogowej; przeprowadzeniu oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym; nieprawidłowej ocenie rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu – z ich uzasadnienia wynika nawet, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego (por. s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – nie mogły być uznane za skuteczne. Nie zawierają one bowiem tego koniecznego, gdy chodzi o ich uzasadnienie elementu, który wykazywałby wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej. Przez "kontrolę działalności administracji publicznej", o której mowa w art. 184 konstytucji rozumieć należy bowiem porównywanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość podstawy rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, którą stanowi całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe (kompetencyjne). Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego – zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej. Przedmiotem i treścią tego sporu jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że istota sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczy: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia.

Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 przywołanej). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt: I GSK 1443/14, I GSK 1473/14 I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8705 (wskazywana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) o treści "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego (por. s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Odnosząc się do zarzutu rzekomego, pominięcia faktu jakoby pojazd przeznaczony był do holowania innych pojazdów, podkreślić należy, że organy wskazały (co słusznie zaakcentował Sąd I instancji), że przedmiotowy pojazd nie posiadał, ani w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani też w trakcie oględzin, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep. Nie ma o tym bowiem wzmianki, ani w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, ani też w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z dnia 8 [...] 2011 r. z polskiej stacji diagnostycznej. Również z treści polskiego dowodu rejestracyjnego, nie wynika aby zawierał on wpis o zamontowanym haku holowniczym. Powyższe podważa więc twierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu.

Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadające klasyfikacji CN 8703, a mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, kabina przeznaczona do przewozu pięciu osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody, dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, głośniki w części pasażerskiej, klimatyzacja czterostrefowa, lampki do czytania dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, ekskluzywne wyposażenie w postaci np. funkcji TV (w zagłówkach siedzenia kierowcy i pasażera znajdują się monitory umożliwiające odtwarzanie filmów i zdjęć z płyt DVD).

W świetle powyższego, nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, a które w żaden sposób nie zostały udokumentowane, nie miały charakteru trwałego – były nieinwazyjne - i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie, iż sporny pojazd samochodowy, aż do chwili jego zbycia był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa służąca do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych – nie znajdują jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym, który stanowił podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Wynika z nich, nie dość, że pojazd nigdy nie posiadał nawet haka holowniczego, to również, że do dnia odsprzedania wymienionego pojazdu, strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany firmie handlowej strony.

Za zasadne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Określona zaś na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie jego funkcją dodatkową, nie zaś dominującą. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, a w tym kontekście mając na względzie to, że sporny pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705, za w pełni zasadne uznać należało jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – podważyły moc urzędową (dowodową) niemieckich i polskich dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Nic takiego w rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsca. Wymienione dowody – co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów – uznane zostały w rozpatrywanej sprawie po prostu za nieprzydatne z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie doszło do jakiegokolwiek podważenia mocy urzędowej wymienionych dokumentów.

W sytuacji, gdy za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego, organy celne przyjęły – bez naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - jego wartość transakcyjną (kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu), to za oczywiście niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na nie podjęciu próby ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu i nie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, że w analizowanym zakresie autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. w ogóle nie wyjaśnił, na czym miałby polegać wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a wszystko to w sytuacji, gdy organy celne, co ponownie należy podkreślić – wobec nieznacznej różnicy wartości nabytego pojazdu w relacji do średniej jego wartości rynkowej (22 %) i wyjaśnienia przez stronę przyczyn tej różnicy – ostatecznie nie zakwestionowały przecież ceny nabycia przedmiotowego pojazdu, a tym samym i jego wartości, przyjmując ją za podstawę opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a przypomnieć należy, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Zarzut zaś "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak również niewłaściwego zastosowania tych przepisów, bo tak należałoby również je odczytywać zważywszy na sposób, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani odnośnie do przyjętego przez ten Sąd kierunku ich interpretacji oraz jej rezultatu, ani też w zakresie odnoszącym się do ich zastosowania ze względu na okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który co istotne, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla celu poboru akcyzy organy celne prawidłowo zastosowały klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Sąd I instancji nie naruszył również, ani przez błędną wykładnię, ani też przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu, który stanowił przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że posiada on cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany w tym pojeździe, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie – nie przedstawiając nota bene na ich przeprowadzenie żadnych dowodów, ani też miarodajnych dokumentów – o ile w ogóle zostały one dokonane, nie miały charakteru trwale ingerującego w pojazd i jego konstrukcję (naklejki itp.), a tym samym w jego zasadnicze przeznaczenie i zasadniczą funkcję główną. Zmiany te nie uniemożliwiały ponadto tego, aby bez żadnych (ponownych) przeróbek, pojazd ten, nie dość, że mógł pełnić swoją zasadniczą funkcję, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to również, aby mógł być (ponownie) zarejestrowany jako jako samochód osobowy. W związku z tym za uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.