Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 671/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 ust. 1, art. 109, art. 110
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska sędzia WSA Bogusław Jażdżyk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]"r. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ pierwszej instancji, NUC-S) odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych "[...]" (dalej: spółka, skarżąca), dotyczących prowadzenia działalności w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami.

W uzasadnieniu podał, że na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r.

o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w związku z art. 15j ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, z późn. zm.), dalej: u.g.h., spółka złożyła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej "[...]" (dalej: DIAS, organ odwoławczy) zgłoszenie prowadzenia działalności w zakresie produkcji lub dystrybucji automatów do gier, datowane na 24 kwietnia 2017 r. Następnie, wnioskiem z 28 lutego 2019 r. zwróciła się o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, stosownie do § 18 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2), dalej: "rozporządzenie". W wyniku weryfikacji dokumentacji załączonej do tego wniosku i sprawdzenia, o którym mowa w § 11 rozporządzenia, przeprowadzonego

7 marca 2019 r., stwierdzono m.in., że ewidencja wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier prowadzona jest niezgodna z art. 15j ust. 5 u.g.h. i przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz. U. z 2017 r., poz. 698, z późn. zm.), gdyż uniemożliwia jednoznaczną identyfikację automatów do gier. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z urzędowego sprawdzenia z 11 marca 2019 r., a organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej termin 7 dni na spełnienie brakujących warunków. Spółka, w odpowiedzi z 18 marca 2019 r. stwierdziła m.in., że wskazanie w nazwie ewidencji wyprodukowanych lub magazynowanych urządzeń lub automatów do gier i nazwach kolumn w tej ewidencji sformułowania "urządzenia lub automaty do gier" zamiast "automaty do gier" jest prawidłowe. Na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, z późn. zm.), dalej: "ustawa o KAS", organ pierwszej instancji 25 marca 2019 r. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie, w wyniku którego stwierdził, że spółka nie dostosowała prowadzonej ewidencji do obowiązujących przepisów prawa.

Decyzją z "[...]"r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę NUC-S, że przedłożona przez spółkę ewidencja produkowanych lub magazynowanych "urządzeń i automatów" do gier, zawiera dane określone w załączniku do rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier i dodatkowe rubryki (Magazyn przyjęcia i Status urządzenia), lecz nie zostały w niej jednoznacznie zidentyfikowane poszczególne pozycje, gdyż nie sprecyzowano czy konkretna pozycja stanowi urządzenie, czy też automat do gier. Brak wyraźnego zidentyfikowania poszczególnych pozycji jako "automatów" uniemożliwiło NUC-S zaakceptowanie przedłożonego dokumentu jako "ewidencji produkowanych lub magazynowanych automatów do gier". W konsekwencji, ewidencja w przedstawionej przez spółkę organowi pierwszej instancji formie, jako jeden z dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, uniemożliwiała sprawne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Spółki od ww. decyzji, wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 759/19, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd zarzucił, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, dlaczego zastosowały w sprawie art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS. Zauważył, że z jednoznacznej treści art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy o KAS należy wyprowadzić wniosek, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, gdy stwierdzi, w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107, wydaje decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych tylko w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. a, czyli w sytuacji przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1 - 4. Jak zaś bezspornie wynika z akt administracyjnych, spółka zgłosiła DIAS, że rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 74 ust. 3a ustawy o KAS przed 1 kwietnia 2017 r. i nie zakończyła tej działalności. Zatem, w chwili złożenia wniosku z 28 lutego 2019 r. o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, spółka nie była podmiotem, który dopiero rozpoczynał działalność, co wymagane jest do możliwości zastosowania art. 110 ust. 2

pkt 1 ustawy o KAS.

Jednocześnie, Sąd ocenił, że zasadnie DIAS stwierdził, że sporna ewidencja nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację poszczególnych, wpisanych do ewidencji, pozycji jako urządzenia lub automatu do gier. Sąd zauważył, że w u.g.h. ustawodawca rozróżnia "automaty do gier" i "urządzenia do gier" (zob. np. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1-2 i 4,

art. 23a ust. 2, art. 68 ust. 1 pkt 5 u.g.h.). Stosownie zaś do § 10 ust. 1 pkt. 3 - 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz. U. z 2019 r. poz. 2312) w ewidencji, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący ewidencję, zamieszcza się: nazwę i rodzaj automatu do gier; numer fabryczny automatu do gier; nazwę i wersję programu gry, o ile został zainstalowany w automacie do gier.

Postanowieniem z "[...]"r. NUC-S, działając na podstawie m.in. z art. 110 ust. 2 pkt 3 i art. 112 ustawy o KAS, odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, dotyczących prowadzenia działalności w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami przez Skarżącą.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i podtrzymał stanowisko, że ewidencja w przedstawionej przez Spółkę formie, jako jeden z dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, nie spełnia wymogów ewidencji, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie ewidencji automatów do gier, co w konsekwencji uniemożliwia sprawne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji powyższego, w protokole z 26 marca 2019 r. stwierdzono, że w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy o KAS. W tej sytuacji, na mocy art. 110 ust 2 pkt 3 ustawy o KAS, należało odmówić zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS przez wydanie zaskarżonego postanowienia

o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, podczas gdy organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o tej treści, gdyż takie postanowienie zostało wprost przewidziane na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS,

- art. 107 ustawy o KAS w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia przez przyjęcie, że nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach, podczas gdy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Spółka dokonała zmiany ewidencji automatów do gier;

- art. 107 ustawy o KAS w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia przez przyjęcie, że nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach, w sytuacji gdy organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji na podstawie

art. 15j ust. 7 u.g.h.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów,

w szczególności brak uwzględnienia dokonania przez Spółkę zmiany ewidencji automatów do gier zgodnie z wytycznymi organu i nieprawidłową interpretację przedstawionej organowi "ewidencji urządzeń lub automatów do gier" i przyjęcie, że nie spełnia ona wymogów ewidencji, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie ewidencji automatów do gier, konsekwencji zdaniem organu powoduje, iż nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanego postanowienia, a w szczególności brak uwzględnienia dokonania przez Spółkę zmiany ewidencji automatów do gier, zgodnie z wytycznymi organu i uznanie, iż w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,

w sytuacji gdy strona prowadzi ewidencję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

a organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji na podstawie art. 15j ust. 7 u.g.h.;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść strony przez uznanie, iż w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, kiedy przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji legalnej "automatu do gier", zaś określenie "urządzenie do gier" może być traktowane zamiennie.

Postanowieniem z "[...]" r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że na mocy art. 106 pkt 1 lit. b i art. 107 ustawy o KAS Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego może przeprowadzić urzędowe sprawdzenie w przypadku weryfikacji dalszego spełnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa

w art. 72 ust. 3a ustawy o KAS. W art. 74 ust. 3a pkt. 1 - 3 ustawy o KAS określono warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, jakie muszą być zapewnione na potrzeby kontroli celno-skarbowej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami, przez podmioty dokonujące tych czynności w związku z rozszerzeniem zakresu działalności podlegającej urzędowemu sprawdzeniu o działalność związaną z produkcją i obrotem automatami do gier hazardowych. Zgodnie natomiast z art. 110 ustawy o KAS, w przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wyznacza termin do ich spełnienia, a po jego upływie przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b (art. 110 ust. 2 pkt 3). DIAS podał, że Spółka zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie produkcji lub dystrybucji automatów do gier, zgodnie z art. 10 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, do którego załączyła, m.in. wykaz zakładów produkcyjnych lub magazynów, w których są przechowywane urządzenia lub automaty do gier. NUC-S, w wyniku dokonanych czynności stwierdził, że w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej nie zostały zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, co zostało zawarte w protokole urzędowego sprawdzenia z 11 marca 2019 r. Na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy o KAS, NUC-S wyznaczył Spółce 7 dniowy termin na spełnienie brakujących warunków. Następnie, 25 marca 2019 r., na podstawie art. 110

ust. 1 ustawy o KAS, przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie w celu ustalenia, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że Spółka nie dostosowała prowadzonej ewidencji do obowiązujących przepisów prawa, co zostało stwierdzone w protokole urzędowego sprawdzenia z 26 marca 2019 r.

W ocenie DIAS, w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier i rozporządzeniu w sprawie kontroli celno-skarbowej wykonywanej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami, w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej właściwy organ KAS przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu sprawdzenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy o KAS do sprawnego przeprowadzeni kontroli celno-skarbowej, w tym dokumentacji związanej z działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej. W sytuacji gdy nie zostaną zapewnione warunki i środki określone w tym artykule, stwierdzone w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, wówczas naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie - w przypadkach, o których mowa w art. 106 pkt 1 lit b ustawy o KAS (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). DIAS wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. DIAS stwierdził, że automatów do gier nie można utożsamiać z urządzeniami do gier, gdyż są to różne kategorie. Przyjęcie stanowiska Spółki mogłoby doprowadzić do wpisywania innych urządzeń, które nie spełniają definicji automatów do gier na podstawie u.g.h. Dodał, że o ile każdy automat można byłoby uznać za urządzenie, to nie każde urządzenie stanowić będzie automat.

DIAS zauważył, że Spółka przedstawiła w toku kontroli ewidencję produkowanych lub magazynowanych "urządzeń i automatów" do gier, która zawiera dane określone w załączniku do rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier i dodatkowe rubryki ("Magazyn przyjęcia" i "Status urządzenia"), lecz nie zostały w niej jednoznacznie zidentyfikowane poszczególne pozycje w ewidencji, gdyż nie sprecyzowano czy konkretna pozycja stanowi "urządzenie", czy "automat do gier". Zgodnie zaś z art. 15j ust. 5 u.g.h. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 5, są obowiązane do prowadzenia ewidencji wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier. Ewidencja powinna umożliwiać identyfikację wyprodukowanych automatów do gier oraz ustalenie liczby, rodzajów i miejsca magazynowania wyprodukowanych automatów do gier. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji automatów lub obrotu automatami zostały bowiem zobligowane do prowadzenia ewidencji automatów do gier zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji automatów do gier w celu powzięcia wiedzy, w jaki sposób podmiot oznacza automaty do gier hazardowych oraz czy zastosowana metodologia zapewni możliwość identyfikacji w sposób jednoznaczny wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier hazardowych. Brak wyraźnego zidentyfikowania poszczególnych pozycji jako "automaty" uniemożliwiło NUC-S zaakceptowanie przedłożonego dokumentu jako "ewidencji produkowanych lub magazynowanych automatów do gier". Tym samym ewidencja w przedstawionej przez Spółkę formie, jako jeden z dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno- skarbowej, uniemożliwiała sprawne przeprowadzenie kontroli celno- skarbowej.

DIAS nie uwzględnił ponadto zarzutów naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że dokonanie przez NUC-S innej niż Skarżąca oceny materiału dowodowego nie może zostać uznane za dowolną ocenę dowodów i niedostateczne ustalenie stanu faktycznego ani nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Zaznaczył też, że NUC-S w toku prowadzonych czynności kontrolnych podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a oceniając zebrane dowody nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że dokonała zmian w ewidencji, które uwzględniają wszelkie zgłoszone przez organ uwagi, DIAS zauważył, że Spółka miała możliwość uzupełnienia (poprawienia) wymaganej ewidencji w wyznaczonym przez NUC-S terminie, lecz tego nie zrobiła. Stwierdził, że przepisy w zakresie urzędowego sprawdzenia nie przewidują drugiego urzędowego powtórnego sprawdzenia, a w konsekwencji - trzeciej kontroli (art. 106 i art. 107 ustawy o KAS). Tym samym w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka z art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS. DIAS zauważył również, że w art. 106 pkt 1 lit. b ustawy o KAS ustawodawca dał swobodę kształtowania rozstrzygnięcia w przypadkach, które nie zostały wymienione w pkt 1 lit. a oraz pkt 2 art. 106 ustawy o KAS.

Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu na opisane wyżej postanowienie DIAS, podnosząc tożsame zarzuty i argumentację, które zawarła w zażaleniu na postanowienie NUC-S. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go

postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację tam przedstawioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że nie naruszają one przepisów prawa. Tym samym, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowany.

Wnioskiem z 28 lutego 2019 r., stosownie do § 18 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, Spółka zwróciła się do NUC-S o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia. W wyniku weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku i sprawdzenia, o którym mowa w § 11 rozporządzenia, przeprowadzonego 7 marca 2019 r., stwierdzono m.in., że ewidencja wyprodukowanych lub magazynowanych automatów do gier prowadzona jest niezgodna z art. 15j ust. 5 u.g.h. i przepisami rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier. Ustalono bowiem, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia jednoznaczną identyfikację automatów do gier. Powyższe zawarto w protokole z urzędowego sprawdzenia z 11 marca 2019 r. NUC-S wyznaczył Spółce termin 7 dni na spełnienie brakujących warunków. W wyznaczonym terminie Spółka nie wprowadziła zmian w ewidencji, które uwzględniałby zastrzeżenia organu pierwszej instancji. W piśmie z 18 marca 2019 r. stwierdziła jedynie, że wskazanie w nazwie ewidencji wyprodukowanych lub magazynowanych urządzeń lub automatów do gier i nazwach kolumn w tej ewidencji sformułowania "urządzenia lub automaty do gier" zamiast "automaty do gier" jest prawidłowe. NUC-S przeprowadził 25 marca 2019 r. powtórne urzędowe sprawdzenie, w wyniku którego stwierdził, że Spółka nie dostosowała prowadzonej ewidencji do obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie do art. 107 ustawy o KAS, urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a w szczególności warunki i środki, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 3a pkt 1-3 oraz ust. 4 pkt 1, a w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2, również na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia działalności spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym.

W art. 74 ust. 3a pkt 5 ustawy o KAS wskazano, że na potrzeby kontroli celno-skarbowej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami podmioty dokonujące tych czynności są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, w tym prowadzić dokumentację związaną z produkcją automatów do gier hazardowych lub obrotem tymi automatami.

Zgodnie z art. 109 ust. ustawy o KAS z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół. Protokół, zgłoszenie oraz załączone dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej stanowią akta weryfikacyjne. W ust. 2 przewidziano, że akta weryfikacyjne zatwierdza się: decyzją - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. a; postanowieniem - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2; postanowieniem, na które przysługuje zażalenie - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b.

Jednakże, zgodnie z art. 110 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wyznacza termin do ich spełnienia, a po jego upływie przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie.

Na mocy art. 110 ust. 2 pkt 3, w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa

w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b, czyli w przypadku weryfikacji dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa m.in.

w art. 74 ust. 3a pkt 5.

Sytuacja taka zaistniała w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. W wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, którego wyniki zawarto w protokole z urzędowego sprawdzenia z 26 marca 2019 r., ustalono, że prowadzona przez Spółkę ewidencja nie jest zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 759/19, podzielił ocenę DIAS, że prowadzona przez Spółkę ewidencja automatów do gier w wersji poddanej kontroli organu pierwszej instancji, nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację poszczególnych, wpisanych do ewidencji, pozycji jako urządzenia lub automatu do gier. Na mocy art. 153 p.p.s.a., rozpoznając przedmiotową skargę, Sąd jest związany tą oceną.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że z uwagi na treść art. 109 i art. 110 ustawy o KAS nie można było uwzględnić zmiany ewidencji, której Spółka dokonała po dacie powtórnego urzędowego sprawdzenia. Zasadnie organ ten podniósł, że ustawa o KAS nie przewiduje drugiego "powtórnego urzędowego sprawdzenia", to jest trzeciej kontroli.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ustawy o KAS w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia przez przyjęcie, że nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach, z uwagi na wprowadzenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zmiany ewidencji automatów do gier.

Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS przez odmowę zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, polegającego, zdaniem Skarżącej, na braku podstawy prawnej do wydania postanowienia o tej treści, skoro takie postanowienie zostało przewidziane w art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS. Należy zauważyć, że w art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS ustawodawca nie sprecyzował treści rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie tego przepisu. Na mocy tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b, w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W art. 106 pkt 1 lit. b ustawodawca określił przedmiot urzędowego sprawdzenia, który obejmuje weryfikację dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4 i 7, ust. 2 pkt 1, 2 i 4, ust. 3, ust. 3a pkt 1-3 i 5 oraz ust. 4 pkt 1 i 3. Wymienione w tym przepisie regulacje odnoszą się do: obowiązków kontrolowanego, jego pracownika, osoby współdziałającej z kontrolowanym, podmiotu prowadzącego lub przechowującego księgi podatkowe lub dokumenty oraz osoby wykonującej czynności podlegające kontroli celno-skarbowej; zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, dotyczących: przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (ust. 1), podmiotów urządzających i prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (ust. 2), podmiotów urządzających gry hazardowe przez sieć Internet na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są obowiązane zapewnić dostęp do danych przechowywanych w urządzeniu archiwizującym (ust. 3) i przepisów prawa podatkowego w zakresie wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin, podmioty wykonujące te czynności (ust. 4). Brak sprecyzowania treści postanowienia wynika więc z różnorodności stanów, do których odnoszą się powołane przepisy. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucać, że NUC-S nie był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, niezależnie od tego, że rozstrzygnięcie o takiej treści przewidziano wprost w art. 110 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 107 ustawy o KAS w zw. z § 11

ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia przez przyjęcie, że nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach, w sytuacji gdy organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia, w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 5, dokonuje się sprawdzenia prowadzenia dokumentacji związanej z produkcją, magazynowaniem lub obrotem automatami do gier hazardowych.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier, w ewidencji, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący ewidencję, zamieszcza się odpowiednio następujące dane:

1) adres miejsca magazynowania automatów do gier;

2) dane podmiotu prowadzącego ewidencję i rodzaj prowadzonej przez niego działalności;

3) nazwę i rodzaj automatu do gier;

4) numer fabryczny automatu do gier;

5) nazwę i wersję programu gry, o ile został zainstalowany w automacie do gier;

6) datę produkcji automatu do gier ze wskazaniem, czy jest to automat nowy czy używany;

7) datę przyjęcia automatu do gier do miejsca magazynowania;

8) nazwę i kraj producenta automatu do gier;

9) dane sprzedawcy, nabywcy wewnątrzwspólnotowego lub importera automatu do gier;

10) dane podmiotu przekazującego automat do gier do badania;

11) datę nabycia, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu automatu do gier;

12) datę wyprowadzenia automatu do gier z miejsca magazynowania;

13) dane odbiorcy automatu do gier;

14) dane przewoźnika automatu do gier;

15) datę i rodzaj uszkodzenia lub datę zniszczenia automatu do gier;

16) imię i nazwisko osoby dokonującej wpisu do ewidencji oraz, w przypadku ewidencji w postaci papierowej, podpis tej osoby.

Uwzględniając treść danych, które powinny być zawarte w ewidencji automatów do gier, należy stwierdzić, że ewidencja ta mieści się więc w pojęciu "dokumentacji związanej z produkcją, magazynowaniem lub obrotem automatami do gier hazardowych".

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 2a, art. 122

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zaznaczono, kwesta prawidłowości stosowania przez Spółkę określenia "urządzenie do gier" w prowadzonej ewidencji automatów do gier została wiążąco rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu. Spółka nie kwestionowała prawidłowości tej oceny w drodze skargi kasacyjnej. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie fakt, że orzekające w sprawie organy nie uwzględniły zmiany w ewidencji automatów do gier, którą Spółka dokonała po przeprowadzeniu powtórnego urzędowego sprawdzenia.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.