Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 544/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3  pkt 1 i 2, art. 14b, art. 14n. par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 49
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi A Spółka Partnerska w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/W.Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2010 r. "A" Spółka Partnerska w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że hipotetyczny pracodawca, osoba prawna, zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92), jako pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, dokonywać miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Hipotetyczny pracodawca, osoba prawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu usług od przedsiębiorcy, który uzyskał status "zakładu pracy chronionej" zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z tego tytułu zgodnie z dyspozycją art. 22 w/w ustawy na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżenia wpłat pracodawców na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pracodawca dokonuje odpowiedniego obniżenia wpłat na rzecz PFRON określonych w art. 21 w/w ustawy. Uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, który stanowi, że kwota obniżenia może sięgać 80% wpłaty na rzecz PFRON. W przypadku przekroczenia wskazywanego poziomu 80% wpłaty na Fundusz, do której obowiązany jest nabywca usług świadczonych przez "zakład pracy chronionej" w danym miesiącu, różnicę zalicza się na obniżenie wpłaty z tego tytułu w następnych miesiącach. Hipotetyczny pracodawca ma obowiązek dokonania w/w wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne.

Zgodnie z § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżenia wpłat pracodawców na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, informację o kwocie wynagrodzeń wyliczonej według zasad wskazywanych powyżej, pracodawca prowadzący "zakład pracy chronionej" lub "zakład aktywności zawodowej" przekazuje właściwemu pracodawcy niezwłocznie po spełnieniu przez tego pracodawcę warunku, o którym mowa w ust. 5 rozporządzenia tj. uregulowaniu należności z tytułu zakupionych usług, jednak nie później niż w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełniono ten warunek.

Zdaniem Spółki z powyższych spostrzeżeń wynika, iż wskaźnik ulg na PFRON jest wielkością zmienną, wyliczaną comiesięcznie i zależną głównie od średniomiesięcznego zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełne etaty, od średnio-miesięcznego zatrudnienia wszystkich pracowników w przeliczeniu na pełne etaty oraz od wielkości wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w stopniu znacznym i umiarkowanym a także wielkości sprzedaży netto za dany miesiąc.

Odpowiedzialność za uiszczanie wpłat w prawidłowo naliczonej wysokości na PFRON ponosi hipotetyczny pracodawca odprowadzający te wpłaty. O ile pracodawca samodzielnie może zweryfikować prawidłowość obliczania wysokości wpłat, o tyle zweryfikowanie prawidłowości obliczania wysokości obniżenia wpłaty wymaga szczegółowych danych, którymi dysponuje zakład pracy chronionej.

Spółka podkreśliła, że pracodawca nie ma możliwości weryfikacji prawidłowości danych przedstawianych przez "zakład pracy chronionej", poza przeprowadzanymi postępowaniami kontrolnymi zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30 i 34 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dodatkowo zgodnie z art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do wpłat, o których mowa wart. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b w/w, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Od decyzji Prezesa Zarządu Funduszu dotyczących wpłat, pracodawcy przysługuje odwołanie do Ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego.

Na tle przytoczonych przepisów, Spółka zadała następujące pytania dotyczące przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

1). Czy hipotetyczny pracodawca, ponosić będzie odpowiedzialność za zaległości w zapłacie z tytułu wpłat na PFRON przewidzianych art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w sytuacji, gdy nieprawidłowość obliczenia kwoty wpłaty na PFRON wynikać będzie z nieprawidłowego wyliczenia obniżenia wpłaty na PFRON na podstawie danych dostarczanych przez pracodawcę, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, a nieodpowiadających stanowi faktycznemu?

2). Czy poza wskazywanymi w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych postępowaniami kontrolnymi przeprowadzanymi przez wojewodów, Państwową Inspekcję Pracy oraz Pełnomocnika będącego sekretarzem stanu w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego w ramach sprawowanego nadzoru, hipotetyczny pracodawca ma rzeczywistą możliwość weryfikacji danych przedstawianych przez pracodawcę - zakład pracy chronionej, niezbędnych do prawidłowego obliczenia obniżenia wpłaty na PFRON zgodnie z art. 22 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych?

3). Czy w przypadku braku możliwości, po stronie hipotetycznego pracodawcy, weryfikacji danych przedstawianych przez zakład pracy chronionej zaświadczenie wystawiane przez zakład pracy chronionej zawierające informacje o kwocie wynagrodzeń pracowników zakładu pracy chronionej lub z tytułu realizacji przez te zakłady produkcji lub usługi (z wyłączeniem handlu) na rzecz hipotetycznego pracodawcy, niezbędnych do prawidłowego obliczenia kwoty obniżenia wpłaty na PFRON, jest wystarczającym, przy założeniu prawidłowości obliczeń dokonywanych przez hipotetycznego pracodawcę, do uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu zaległości w zapłacie wpłat na PFRON m.in. od obowiązku uiszczenia odsetek ustawowych od poszczególnych wpłat składających się na zaległość?

4). Czy w przypadku wykrycia w toku ewentualnych postępowań kontrolnych uchybień w postaci uiszczenia wpłat na PFRON w kwotach nieodpowiadających rzeczywistej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON przy założeniu, że rozbieżności pomiędzy uiszczonymi kwotami a rzeczywistą wysokością zobowiązania wynika z nieprawidłowości w obliczeniu obniżenia wpłaty na PFRON w oparciu o dane, dostarczone przez pracodawcę - zakład pracy chronionej, nieodpowiadające stanowi faktycznemu, hipotetyczny pracodawca może skutecznie podnosić zarzut, że nieprawidłowości w dokonanych obliczeniach wynikają z okoliczności, na które pracodawca nie ma wpływu, co w rezultacie prowadzić będzie do zwolnienia hipotetycznego pracodawcy od odpowiedzialności z tego tytułu?

5). Czy w wypadku, gdy brak jest możliwości po stronie hipotetycznego pracodawcy indywidualnej weryfikacji danych przedstawianych przez zakład pracy chronionej a także w wypadku, gdy nie może zostać skutecznie podniesiony zarzut braku wpływu na powstanie zaległości z tytułu wpłat na PFRON, nawet przy zachowaniu najdalej posuniętej ostrożności i należytej staranności, pracodawca ma jakąkolwiek możliwość ochrony swoich słusznych interesów i zwolnienia się z odpowiedzialności z tytułu zdarzeń, na które wpływu mieć nie może?

6). Czy w przypadku braku uregulowań pozwalających na ochronę praw słusznych interesów pracodawcy poprzez tryb weryfikacji informacji dostarczanych przez zakład pracy chronionej oraz możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu braku wpływu na powstałą zaległość, we wskazywanym stanie faktycznym, do czynienia mamy z luką w systemie prawa i zasadnym jest sporządzenie skargi do Trybunału Konstytucyjnego?

7). Jeżeli wskazywana luka uniemożliwiająca ochronę praw i interesów pracodawcy w przedstawionym stanie faktycznym w ocenie wydającego interpretacje nie istnieje, to jakie są środki przysługujące pracodawcy, które umożliwiają mu uwolnienie się od odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowo uiszczonych wpłat na PFRON w wyniku nieprawidłowego obliczenia obniżki wpłat na podstawie danych dostarczonych przez zakład pracy chronionej a niezgodnych ze stanem rzeczywistym?

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku "A" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Kwestie dotyczące pytań zawartych we wniosku dotyczą stosowania ustawy niepodatkowej - ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, iż w myśl przepisów zawartych w powyższej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże odpowiedzi na przedstawione we wniosku zapytania w odniesieniu do kwestii poruszanych we wniosku, należy szukać we właściwym stosowaniu przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Ponadto z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Tak więc interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.

Przepis powyższy wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację indywidualną. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany - w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W związku z tym działający w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych organ podatkowy nie może wydawać interpretacji indywidualnych w stosunku do spraw dotyczących hipotetycznych osób lub podmiotów.

"A" na wydane postanowienie złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r., a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia o treści zawnioskowanej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie rozstrzygnięcia o treści zawnioskowanej przez stronę.

Wydanemu postanowieniu strona zarzuciła w szczególności naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie przez organ administracyjny, iż ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie można zakwalifikować jako ustawę podatkową,

– przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie przez organ administracyjny, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie dotyczy ani podatków, ani opłat ani niepodatkowych należności budżetowych,

– przepisów prawa materialnego tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę zastosowania, albowiem pomimo wniesienia pisemnego wniosku przez zainteresowanego - przy spełnieniu warunków ustawą przewidzianych - organ administracyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej,

– przepisów art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę zastosowania, bowiem pomimo wniesienia pisemnego wniosku przez zainteresowanego w sprawie dotyczącej zdarzeń przyszłych organ administracyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

– przepisów postępowania tj. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę zastosowania, albowiem pomimo wniesienia pisemnego wniosku przez zainteresowanego, organ administracyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej,

– przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez organ administracyjny, iż w niniejszej sprawie występują przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania,

– przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez organ administracyjny, iż wniosek o wszczęcie postępowania złożony został przez podmiot nieuprawniony.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 14b § 1 i §6, art. 14g § 1 i § 3, art. 220 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zawarte we wniosku pytania dotyczą stosowania ustawy niepodatkowej - ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). Powyższe, w świetle treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w kontekście definicji ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 w/w ustawy, stanowiło podstawę do uznania, iż w przedmiotowej sprawie organ nie ma podstaw prawnych do wydania w sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany - w swojej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wskazano, że działający w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych organ podatkowy nie może wydawać interpretacji indywidualnych w stosunku do spraw dotyczących hipotetycznych osób lub podmiotów.

W skardze na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] skarżąca Spółka wniosła o:

- uchylenie postanowienia z dnia [...], wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej,

* uchylenie postanowienia z dnia [...], wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej (nr [...]),

* zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

* przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację tj. przyjęcie przez organ administracyjny, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) nie wypełnia przesłanek pozwalających zakwalifikować ją w krąg ustaw o charakterze podatkowym,

* prawa materialnego tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez odmowę zastosowania, albowiem pomimo wniesienia pisemnego wniosku przez zainteresowanego organ administracyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej,

* przepisów prawa procesowego tj. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez odmowę zastosowania, albowiem pomimo wniesienia pisemnego wniosku przez zainteresowanego organ administracyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki organ administracyjny dokonał błędnej, zawężającej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób nieuzasadniony przesądzając o niepodatkowym charakterze ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W opinii Spółki ustawa ta spełnia przesłanki określone w art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niezbędne do zakwalifikowania jej do kręgu regulacji o charakterze podatkowym, bowiem ustawa ta dotyczy niepodatkowych należności budżetowych, w tym konkretnym przypadku wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu w przedmiocie odmowy przyznania Spółce statusu strony. Wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczyć mogą również zdarzeń przyszłych, o interpretację których Spółka wnioskowała. Z uwagi na powyższą okoliczność, opisywany stan faktyczny miał charakter hipotetyczny toteż nie było możliwym wskazanie przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych podmiotów. Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka kierowała się ostrożnością charakterystyczną dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, pragnąc uzyskać stan pewności co do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, których stosowanie w ocenie Spółki wprowadza uzasadnione wątpliwości interpretacyjne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności wyrażona w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgodnie, z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przyznania skarżącej Spółce statusu strony należy wyjaśnić, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany.

Z regulacji art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".

Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Zatem osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 - 79; vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 o sygn. akt II FSK 923/09).

W powołanym powyżej postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że organ interpretacyjny nie będzie więc badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej.

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania. Zatem na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ tak jak w badanej sprawie powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcie postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Wniosek interpretacyjny może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Powyższe rozwiązanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej sugeruje, że zainteresowanym nie może być grupa osób fizycznych lub prawnych, skoro wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy.

Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. W szczególności, zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną, przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, tj. muszą istnieć przesłanki wskazujące na duże prawdopodobieństwo ziszczenia się przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Sąd zwraca uwagę, że na gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnych, przedmiotem, których nie może być ocena prawna czysto hipotetycznych sytuacji, jakie mogłyby zaistnieć u wnioskodawcy. Wniosek, którego celem jest zaznajomienie się przez wnioskodawcę z poglądem Ministra Finansów na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacji nie można bowiem uzyskać tylko dla celów poznawczych.

W badanej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje "A" Spółka Partnerska - a więc spółka osobowa.

We wniosku Spółka operuje pojęciem "hipotetyczny pracodawca". Zarówno opis zdarzenia przyszłego, treść zapytań, jak i wskazanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, zostały określone jako dotyczące "hipotetycznego pracodawcy", odnoszące się do sytuacji prawnej tego podmiotu. Ponadto w treści wniosku wyraźnie zaznaczono, co tym bardziej świadczy o niekonsekwencji, iż "hipotetyczny pracodawca" jest osobą prawną. Połączenie tej informacji z faktem, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest spółka partnerska – "A" - w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie wniosek nie dotyczył własnej, indywidualnej sprawy wnioskującego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach prawidłowo zatem wskazały, że nie został w ten sposób spełniony podstawowy warunek wynikający z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowiło jednoznaczną i zasadniczą przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Za chybione należy uznać zarzuty skarżącej Spółki, dotyczące naruszenia art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W trybie powołanego przepisu, właściwy organ podatkowy wyraża stanowisko jedynie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 w/w ustawy, w odniesieniu do przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy — Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Mając na uwadze zakres uregulowań ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, organy zasadnie stwierdziły, że powołana ustawa nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy podkreślić, że z treści art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynika, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, może polegać na zastosowaniu tych przepisów wprost lub zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami. Ocena, które rozwiązanie jest możliwe w odniesieniu do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wymaga dokonania wykładni systemowej i funkcjonalnej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Z kolei przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy -Ordynacja podatkowa mogą być przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane wprost. Na mocy powołanego przepisu nie mogą być interpretowane przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z przewidzianym w art. 49 tej ustawy odesłaniem do odpowiedniego stosowania do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przepisów Ordynacji podatkowej.

W powołanym art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Prezesowi Zarządu Funduszu zostały oddelegowane wszelkie uprawnienia wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa organ nie może wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Interpretacja przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa na mocy art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych powinna być wydana przez właściwy organ tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zim.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

W świetle powyższego zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie narusza przepisów prawa, gdyż wniosek został złożony przez stronę niezainteresowaną w sprawie i nie dotyczył przepisów podatkowych. Na tej podstawie organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej indywidualnej sprawie.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 -Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/ Wł. Zygmont

LF