Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2301/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 101, 102, 104, 105, 106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółki cywilnej z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy II instancji/organ odwoławczy) z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9.401,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]nr nadwozia [...] , rok produkcji 2007, w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] ,[...] ,[...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. samochód spółka zakupiła od belgijskiej firmy "B" z siedzibą G. 19 T. na podstawie faktury nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r. Następnie jeden ze wspólników spółki dokonał na terenie Niemiec zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu specjalnego- pomoc drogowa z dwoma miejscami siedzącymi.

Pierwsze badanie techniczne tego pojazdu na terenie Polski zostało wykonane w dniu 13 sierpnia 2010 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w B. W wydanym zaświadczeniu (nr [...] ) diagnosta określił samochód jako specjalny – pomoc drogowa z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. spółka odsprzedała pojazd jednemu ze wspólników (faktura VAT nr [...] na kwotę 64.660 PLN). Tego samego dnia pojazd pierwszy raz zarejestrowano w kraju, a w specyfikacji wskazano, że jest to samochód specjalny z przeznaczeniem jako pogotowie techniczne - warsztat z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 15 października 2010 r. nastąpiła kolejna sprzedaż pojazdu. 2 listopada 2010 r. ww. firma diagnostyczna dokonała zmian w pojeździe. W zaświadczeniu z badania wskazano, że zmiany polegały na przeniesieniu zabudowy warsztatowej do komory bagażnika i zamontowaniu tylnej - 3 osobowej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscu zdemontowanego wyposażenia. Powyższe spowodowało zmianę liczy miejsc z dwóch na pięć. Diagnosta określił pojazd jako specjalistyczny z przeznaczeniem pogotowie techniczne - warsztat. Przerejestrowania pojazdu na osobowy dokonał właściciel M.J.

Potwierdza to zaświadczenie o badaniu technicznym nr [...] z 6 października 2011 r. W załączniku do ww. zaświadczenia odnotowano opis zmian, które polegały na demontażu wyposażenia specjalistycznego – skrzynki narzędziowej. Pojazd otrzymał status osobowego z podrodzajem kareta (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi. W oświadczeniu z dnia 5 lutego 2013 r. właściciel wskazał, że samochód był zakupiony z pięcioma miejscami siedzącymi i wyposażeniem jak samochód osobowy.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji podjął czynności, aby dopuścić dowód z oględzin pojazdu. Obecny właściciel oświadczył, że pojazd został skradziony, co potwierdza pismo z Komendy Powiatowej Policji sygn. akt [...] informujące o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Fakt kradzieży potwierdził także Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w Z. (pismo [...] zawiera informację o wyrejestrowaniu pojazdu decyzją z dnia [...] r.).

Organ I instancji wystąpił do Generalnego Importera na Polskę samochodów [...] o udzielenie informacji, co do przeznaczenia, jakie przedmiotowy pojazd miał od producenta. Firma "C" sp. z o.o. w piśmie nr L/dz/[...] wskazała, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy w II rzędach siedzeń, przesłała również odpis świadectw homologacji. Dostęp do pozostałych danych został zablokowany przez producenta z uwagi na kradzież pojazdu.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji, że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), nie zaś specjalnym z kodu CN 8705. Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z wyjaśnieniami pełnomocnika strony (F. U.), że spółka nie posiada dokumentów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia ww. pojazdu na teren Polski, organ przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 13 sierpnia 2010 r., wynikający z pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce, tj. z pierwszego badania technicznego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Na skutek wniesionego odwołania - w którym strona zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji i wskazała, że pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, tj. samochód ciężarowy - organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który daję podstawę do prawidłowego określenia praw i obowiązków stron. Według organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając granic swobodnej ich oceny. Skarżąca natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dalej wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Dalej organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703.

Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Jednocześnie wskazał, że sporny pojazd w pewnym okresie pojazd był zarejestrowany jako samochód specjalny klasyfikowany do kodu CN 8705, a nie ciężarowy, czego domaga się w odwołaniu strona.

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W pkt 21 wskazano, że pozycja ta obejmuje ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w toku postępowania okoliczności potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie jest samochodem specjalnym. Samochód ten zgodnie z informacją od producenta został wyprodukowany jako osobowy, był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób. Zmiany dokonane w pojeździe w momencie jego przerejestrowania na osobowy polegały jedynie na demontażu skrzynki narzędziowej, która miała stanowić wyposażenie specjalistyczne. Pojazd otrzymał status osobowego z podrodzajem kareta (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi. Samochód nie spełniał natomiast wymogów klasyfikowania do kodu CN 8705, pojazd nie posiadał cech pojazdu specjalnego, nie miał żadnego specjalistycznego wyposażenia ani nie był specjalnie skonstruowany. Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jest również, zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie pełnomocnika spółki z dnia 6 lutego 2012 r., że w przytłaczającej większości przypadków pojazdy w chwili zakupu były pojazdami osobowymi. Następnie na terytorium Niemiec dokonywano ich dostosowania do homologacji N1 w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego. Powołał się organ na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdzając, że charakterystyka wnętrza pojazdu wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie, choćby z uwagi na element funkcjonalności. Podkreślił także, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych, dokonuje się na podstawie przepisów podatkowych, a nie przepisów o ruchu drogowym, które stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. Ustawodawca w u.p.a. odsyła bowiem wprost do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej Nomenklaturze (CN). Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to jednak powodują one, na co zwraca uwagę orzecznictwo TSUE, skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 155 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do skuteczności umocowania F. U. (dalej: F. U.) w imieniu spółki; 2) art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i w związku z art. 103 § 1 k.c. poprzez uznanie, że F. U. był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki; 3) art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie spółce czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu w konsekwencji przyjęcia przez organ, że spółka jest należycie reprezentowana w postępowaniu; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne pojazdu; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, podczas gdy postępowanie zostało obarczone wadą stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 6) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 8) art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie skarżącej, w konsekwencji naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 1-3 zaistniała przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegająca na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Rozwijając uzasadnienie dla postawionych zarzutów, skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego działał F. U. stanowi umocowanie tylko do działania w imieniu jednego ze wspólników spółki – D. W. (dalej: D. W.), co oznacza, że spółka był nienależycie reprezentowana, a brak w tym zakresie, winien zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p., nie zaś w trybie art. 155 § 1 O.p., jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że tak udzielone pełnomocnictwo jest prawidłowe, pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że od chwili uznania przez organ podatkowy F. U. za pełnomocnika spółki, spółka nie była zawiadamiana o żadnych czynnościach i rozstrzygnięciach podejmowanych w postępowaniu. Uzasadniając kolejne zarzuty skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym, nie zaś – jak potwierdzają to zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne wykonane w Polsce - samochodem ciężarowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Wskazała również, że przy klasyfikacji spornego pojazdu pominięto jeden z najistotniejszych parametrów, tj. proporcję ładowności części pasażerskiej i ciężarowej. W ocenie skarżącej, mając na uwadze jego ładowność w części towarowej jest trzykrotnie większa od ładowności w części osobowej, co oznacza, że sporny samochód winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704, jako pojazd ciężarowy. Jak wskazała skarżąca, takie rozumowanie potwierdza decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjęta na 22 Sesji tego Komitetu. Ponadto istotną z punktu widzenia klasyfikacji winna być, zdaniem skarżącej, decyzja owego Komitetu podjęta na 21 Sesji w zakresie dotyczącym pojazdu samochodowego typu VAN.

Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie są głównie dwie kwestie, po pierwsze, czy F. U. był należycie umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym i po drugie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy poddać ocenie zarzut nienależytej reprezentacji spółki, jako mający najdalej idące skutki prawnoprocesowe, wyrażający się – jak podniosła skarżąca – w naruszeniu art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 k.c. i w związku z art. 103 § 1 k.c., a co za tym idzie - także art. 123 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, F. U. miał prawo reprezentować wyłącznie jednego ze wspólników spółki – D. W., nie zaś spółkę, co potwierdza treść udzielonego przez D. W. pełnomocnictwa. Według skarżącej, naruszenie przywołanych przepisów doprowadziło do pozbawienia jej – jako strony – udziału w postępowaniu podatkowym, co winno skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Przy ocenie powyższego zarzutu należy wskazać, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, który w wyrokach z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 770/13 i I SA/Wr 771/13 skargę strony oddalił. Sąd w składzie obecnym zgadza się z argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach i przywoła tezy w nich zawarte.

Zauważyć trzeba, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną, lecz stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należy odwołać się do przepisów k.c., o czym stanowi art. 135 O.p., gdyż przepisy prawa podatkowego nie normują ww. kwestii. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Podkreślić jednak trzeba, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Przepisy nie wyjaśniają, czym są "sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki". Wskazuje się, że zakres tego pojęcia wyznacza się indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stosunku spółki i przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności dotyczących tej działalności. W szczególności oceny tej dokonuje się uwzględniając głównie rodzaj i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności, jej cel, wielkość majątku lub obrotów, a także wartość zobowiązań spółki. Okolicznością, którą należy uwzględnić, jest również wpływ danej czynności na działalność spółki, na możliwość osiągnięcia wspólnego celu, na wielkość jej aktywów i pasywów (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 865 kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Z przepisu art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. wynika zatem, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że umowa spółki z dnia 5 stycznia 2010 r. upoważnia każdego ze wspólnika do reprezentowania spółki (§ 7 pkt 4). Stosownie zaś do § 7 pkt 1 i 2 umowy, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki bez uprzedniej uchwały wspólników o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała wspólników. Jako czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółki, umowa określa "zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł" (§ 7 pkt 5).

W ocenie Sądu, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w wysokości 6.875,00 zł, to należy przyjąć, że z uwagi na wysokość tego zobowiązania, nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu.

Przy czym zaznaczyć trzeba, że jako jednej sprawy nie można traktować kilku spraw równolegle prowadzonych, jak w przypadku skarżącej, gdyż każda sprawa jest odrębna i w aktach każdej z nich, o ile udzielono pełnomocnictwa, winien zostać złożony dokument pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 O.p.). Jak już wyżej wskazano, skarżąca kwestionuje treść pełnomocnictwa udzielonego przez D. W., poprzez zajęcie stanowiska, że pełnomocnictwo to nie umocowuje F. U. do występowania w imieniu spółki, lecz w imieniu samego mocodawcy, czyli D. W. Zgodnie z art. 137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a (przepisy niemające zastosowania w rozpatrywanej sprawie – dop. Sądu), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, wskazać trzeba, że art. 7 § 1 O.p. jako podatnika traktuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podmiotowość w podatku należy oceniać z punktu widzenia ustaw podatkowych materialnych, o czym Sąd wspomniał wyżej, odwołując się do przepisu art. 102 ust. 1 u.p.a., który w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jako podatnika podatku akcyzowego ustanawia wyłącznie spółkę cywilną (nie jej wspólników). Mając na uwadze przywołaną treść wymienionych przepisów wskazać należy, że dokonanie przez stronę czynności w postaci udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, następuje łącznie na podstawie przepisów O.p. w związku z przepisami k.c. dotyczącymi reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, a także ustaw podatkowych materialnych.

W sprawie w treści pełnomocnictwa zawarto zapis: "Ja, niżej podpisany, D. W., prowadzący działalność gospodarczą "A" Spółka Cywilna, (...) niniejszym ustanawiam p. F. U., (...), moim pełnomocnikiem w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. pod ww. nr sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr [...] do występowania i składania wszelkich oświadczeń woli jakie okażą się konieczne w niniejszej sprawie, (...). Pełnomocnictwo uprawnia do sporządzenia i wniesienia odwołania w sprawie wydanych orzeczeń jak i występowaniem przed Dyrektorem Izby Celnej w W.. (...)". Mając na uwadze taką treść pełnomocnictwa, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 O.p. do potwierdzenia zapisu zawartego w pełnomocnictwie, wyjaśniając jednocześnie, że postępowanie zostało wszczęte wobec spółki (pismo z dnia 15 października 2012 r. oraz 24 października 2012 r.). Pełnomocnik w odpowiedzi na powyższe pisma oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie podatnika i zostało udzielone w imieniu spółki (pisma z dnia 17 października 2012 r. i 26 października 2012 r.), a zatem potwierdził, że reprezentuje sprawę spółki.

Wezwanie powinno być skierowane do spółki (choć w przekonaniu Sądu z uwagi na jego treść takie wezwanie nie było konieczne) nie zaś jej pełnomocnika, to wspomniane naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem mając na uwadze wyraźne wskazanie w treści pełnomocnictwa rodzaju postępowania (z wyraźnym wskazaniem rodzaju i numeru VIN samochodu będącego przedmiotem działalności spółki cywilnej, a nie jej wspólnika) i numeru sprawy (nr sprawy został wskazany przed zacytowaną treścią pełnomocnictwa), reguły rządzące w przypadku udziału spółek cywilnych w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego oraz ich reprezentacji, zapisy umowy spółki, fakt, że F. U. nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy), który potwierdził na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, że jest pełnomocnikiem, stwierdzić należało, że F. U. był prawidłowo umocowany przez D. W. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu.

W konsekwencji powyższego, strona nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), nie zaistniała więc podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Skutkiem tego, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo oparł swoją decyzję o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Znamiennym również jest to, że czynności podejmowane przez pełnomocnika nie wywołały dla strony żadnych negatywnych skutków, a strona była świadoma tego, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji w sprawie, co wynika z postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p., które zostało doręczone spółce.

Odnosząc się kolejnych zarzutów, tj. naruszenia przepisów procesowych - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które zdaniem strony polega na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne. Prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażającym się we wprowadzeniu strony w błąd co do treści Not Wyjaśniających oraz powoływaniu się na niemające zastosowania w sprawie Rozporządzenie Komisji nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżąca zakupiła sporny pojazd od belgijskiej firmy. W postępowaniu przed organem I instancji wyłonił się spór, czy ww. pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód specjalny - pomoc drogowa, kwalifikowany do kodu CN 8705. Niezrozumiała jest zatem argumentacja pełnomocnika skarżącej, który zarówno w odwołaniu, jak i w skardze zalicza sporny samochód do kodu CN 8704, przynależnego samochodom ciężarowym, mimo że w przedłożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym dokumentach widnieje on jako samochód specjalny - pomoc drogowa.

Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ww. zarzutów podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącą, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zasady procesowe, objęte zarzutem skarżącej, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialno-prawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

O naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, np. wynikające z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowo-prawnego stanu faktycznego, gdyż ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb ustawy - Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle unormowań zawartych w u.p.a., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem: (1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; (2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jak już wskazano przy ocenie skuteczności umocowania spółki, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie Nomenklatury Scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty, mimo iż nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m. in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo iż nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Należy wskazać, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją CN 8703, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pickup).

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła pojazd, który w zagranicznym dokumencie rejestracyjnym wydanym wspólnikowi spółki i zaświadczeniu o badaniu technicznym, wykonanym na terenie Polski, został określony jako pojazd specjalny- pomoc drogowa. Samochody specjalne klasyfikowane są do kodu CN 8705, natomiast samochody ciężarowe do kodu CN 8704, który obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Z not wyjaśniających do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy o specjalności pomoc drogowa, wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje samochody pomocy drogowej, które zbudowane są na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Z kolei pojazdy ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, a ich przeznaczenie to głównie transport towarów. Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Nadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - kwalifikacji zakupionego przez skarżącą pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

W sprawie organy podatkowe z przyczyn niezależnych nie mogły przeprowadzić oględzin pojazdu, ponieważ samochód został skradziony. Jednakże oględziny mimo że stanowią jeden z dowodów najczęściej wykorzystywanych w tego rodzaju postępowaniu, to jednak ich brak nie niweczy możliwości ustalenia cech pojazdy na podstawie innych dowodów. W niniejszej sprawie istotną rolę odgrywa informacja od Generalnego Importera na Polskę samochodów [...], w której importer wskazał, że nabyty przez spółkę samochód wyprodukowany został jako osobowy.

Powyższe niewątpliwie potwierdza, że samochód nie był specjalnie skonstruowany i wyposażony w specjalistyczne urządzenia na potrzeby pełnienia funkcji samochodu specjalnego (CN 8705). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że samochód ten był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób. Podkreślić należy, że zmiany dokonane w pojeździe w momencie jego przerejestrowania na osobowy polegały jedynie na demontażu skrzynki narzędziowej, która miała stanowić wyposażenie specjalistyczne - pomocy drogowej. Pojazd po ww. zmianie otrzymał status osobowego z podrodzajem kareta (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi. Pojazd nie posiadał również żadnych cech samochodu ciężarowego. Zebrane dowody, jak również sama strona nie wskazują również, aby pojazd poddawany był przeróbkom, które zmieniłyby jego zasadnicze, nadane przez producenta cechy. Również właściciel pojazdu w oświadczeniu podał, że zakupiony przez niego samochód był wyposażony jak osobowy. Samo doposażenie pojazdu w skrzynkę narzędziową, czy poczynienie łatwo odwracalnych zmian w pojeździe nie zmieniają jego klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z tez ww. wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe jest opodatkowane akcyzą. Cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego samochodu dowodzą, że jest on przeznaczony do przewozu osób.

Wbrew twierdzeniu strony, co słusznie stwierdził organ odwoławczy, w sprawie bez znaczenia pozostaje, że sporny samochód miał status samochodu specjalnego w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, gdyż ustawodawca w u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zatem przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd specjalny, kwalifikowany do kodu CN 8705, bądź ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne nabytego przez spółkę pojazdu przypisane są, zgodnie ze wspomnianymi notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych (kod CN 8705) bądź ciężarowych (kod CN 8704). Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów u.p.a. w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)