Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1859/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 4a pkt 12
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 194, art. 194a § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: O. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.191.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. Sp. z o. o. z siedzibą w W., obecnie występująca pod firmą "O." ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny:

Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich, jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp ). Wnioskodawca zamierza nabywać od podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, tj. kontrahentów zagranicznych, różnego rodzaju świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). Przepis ten dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Mając na uwadze treść obowiązujących przepisów w związku z nabyciem wskazanych świadczeń i dokonywaniem wypłat należności na rzecz kontrahentów zagranicznych, Wnioskodawca będzie obowiązany, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie bowiem z art. 8 Op, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 1 updop, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dlatego też Wnioskodawca każdorazowo będzie zwracał się do kontrahentów zagranicznych o przedstawienie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Forma i treść certyfikatu rezydencji różni się w poszczególnych państwach rezydencji kontrahentów zagranicznych.

W związku z tym kontrahent zagraniczny na prośbę Wnioskodawcy może przedstawić certyfikat rezydencji wskazujący okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa - np. rok 2017 lub okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Przy czym taki certyfikat może być wydany z datą późniejszą niż wynikający z niego okres obowiązywania, np. 15 lutego 2017 r. Ponadto w kraju rezydencji niektórych kontrahentów zagranicznych możliwe jest pozyskiwanie certyfikatów rezydencji w formie elektronicznej (pobranej przez kontrahenta zagranicznego z właściwego serwera i przesłanej emailem do Wnioskodawcy w formie pliku) oraz w wersji papierowej. Kontrahent zagraniczny może również przesłać Wnioskodawcy zamiast oryginału poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu rezydencji.

W piśmie z dnia 17 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że poświadczenia za zgodność z oryginałem może dokonać polski lub zagraniczny notariusz. W przypadku wersji elektronicznej certyfikatu rezydencji Wnioskodawca otrzymuje przekazany przez kontrahenta plik bez żadnej ingerencji w jego treść. Pełna integralność treści jest w tym względzie zachowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeżeli uzyska od niego certyfikat rezydencji odnoszący się do danego roku lub wskazanego okresu, nawet jeśli data wydania i uzyskania tego certyfikatu jest późniejsza niż wynikający z certyfikatu okres obowiązywania?

2) Czy Wnioskodawca może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeżeli uzyska od niego poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu rezydencji odnoszącego się do danego roku lub wskazanego okresu, nawet jeśli data wydania i uzyskania tego dokumentu (poświadczenia notarialnego) jest późniejsza niż wynikający z tego dokumentu okres obowiązywania?

3) Czy Wnioskodawca może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji, jeżeli zgodnie z prawem państwa rezydencji kontrahenta zagranicznego istnieje możliwość wydania certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej lub w papierowej?

4) Czy Wnioskodawca może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie kserokopii certyfikatu rezydencji w sytuacji, w której organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności wynikających z treści kserokopii tego dokumentu?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeżeli uzyska od niego poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu rezydencji odnoszącego się do danego roku lub wskazanego okresu, nawet jeśli data wydania i uzyskania tego dokumentu (poświadczenia notarialnego) jest późniejsza niż wynikający z tego dokumentu okres obowiązywania. Innymi słowy uzyskana od kontrahenta zagranicznego notarialnie poświadczona kopia certyfikatu rezydencji obowiązuje również w odniesieniu do wypłat dokonanych przed jej wydaniem, o ile z treści tego dokumentu wynika, że w okresie dokonania wypłaty kontrahent zagraniczny miał rezydencję podatkową w innym państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strona powołała się na art. 26 ust. 1 updop, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosowanie do treści art. 4a pkt 12 updop, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jeżeli chodzi o możliwość posługiwania się w obrocie notarialnie poświadczonymi kopiami dokumentów, takich jak np. certyfikat rezydencji, Wnioskodawca powołał się na art. 194 § 1 Op, który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie, w myśl art. 194a § 2 Op, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji wówczas, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez notariusza.

Powyższe stanowisko, według Spółki, znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane w przeszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeżeli uzyska od niego poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu rezydencji odnoszącego się do danego roku lub wskazanego okresu, nawet jeśli data wydania i uzyskania tego dokumentu (poświadczenia notarialnego) jest późniejsza niż wynikający z tego dokumentu okres obowiązywania.

Wnioskodawca stanął również na stanowisku, że może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie kserokopii certyfikatu rezydencji, w sytuacji, w której organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności wynikających z treści kserokopii tego dokumentu. Jak wynika z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, są obowiązane jako płatnik pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik, odpowiadając za nieprawidłowe potrącenie podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta, powinien zachować należytą staranność w tym zakresie i żądać od podatnika dokumentu oryginalnego, niemniej jednak może zdarzyć się sytuacja, w której kontrahent zagraniczny odmówi Wnioskodawcy przesłania oryginału certyfikatu rezydencji lub poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza kopii tego dokumentu, odsyłając na przykład do skanu/kserokopii zamieszczonej na swojej stronie internetowej lub przesyłając skan, kserokopie certyfikatu rezydencji wiadomością email. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że art. 4a pkt 12 updop stanowi, że certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Wnioskodawca otrzymywałby więc w tej sytuacji kserokopię takiego dokumentu. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy wyjaśnianiu spraw podatkowych nie ma wiec obowiązku posługiwania się wyłącznie oryginałami dokumentów lub ich należycie poświadczonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami. W przypadku wątpliwości, co do rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego organ podatkowy może bowiem w szczególności wystąpić o potwierdzenie tego faktu do organu zagranicznego właściwego dla Kontrahenta zagranicznego. Wnioskodawca wskazał na art. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2017 r. poz. 648), zgodnie z którym w zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwemu organowi pod warunkiem, że wykorzystywanie udostępnionych informacji podatkowych nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach. Wnioskodawca argumentował, że ustawa o wymianie informacji podatkowych w zakresie swojej regulacji wdraża dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z 11 marca 2011 r.) oraz dyrektywę Rady (UE) 2015/2060 z dnia 10 listopada 2015 r. uchylającą dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE E 301 z 18 listopada 2015 r.). Jak wynika zaś z treści art. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE, na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego. Organy podatkowe mają więc instrumenty prawne, które pozwalają im na sprawną weryfikację (w przypadku wątpliwości) kserokopii certyfikatu rezydencji. Do czasu zaś zakwestionowania tego dowodu, zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie kserokopii certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji w formie notarialnej kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce – za prawidłowe, poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju kontrahenta zagranicznego – za nieprawidłowe, kserokopii dokumentu – za nieprawidłowe (Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że jego interpretacja stanowi odpowiedź na ww. pytania oznaczone numerami 2 i 4).

Powołując się na art. 8 Op, art. 26 i 4a pkt 12 ustawy, Organ wywiódł, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop dokonywanych na rzecz danego podatnika powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Dyrektor wskazał przy tym, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Op, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Organ wyjaśnił, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

– wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

– wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu;

– zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

W ocenie Organu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął. Z art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W konsekwencji prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Przywołując art. 26 ust. 1i, 1j i 1k updop Organ interpretacyjny stwierdził, że okresem ważności certyfikatu rezydencji jest wskazany nim okres posiadania rezydencji podatkowej zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania. Na powyższe wskazuje także powołany powyżej art. 26 ust. 1j updop. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i, odnosi się do miejsca siedziby podatnika, bowiem jeżeli ulega ono zmianie, podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem. Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika co do zasady dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

Dyrektor stwierdził, że poświadczenie odpisu (kserokopii) certyfikatu rezydencji będzie - na podstawie ww. art. 194a Op - dokumentem stwierdzającym urzędowo istnienie dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) o określonej treści.

W przekonaniu Organu wskazane przez Spółkę kopie certyfikatów rezydencji, tj. kopia notarialna poświadczona za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju kontrahenta zagranicznego oraz kserokopia dokumentu, nie stanowią dokumentów urzędowych. Tylko oryginał certyfikatu rezydencji bądź jego kopia posiadająca walor dokumentu urzędowego (tj. odpis certyfikatu rezydencji, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza w Polsce albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Organ stwierdził, że kserokopia dokumentu oraz kopia notarialna poświadczona za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju kontrahenta zagranicznego, nie stanowią certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 updop. W konsekwencji ww. kopie nie mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Dyrektor nie zgodził się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodził, że organy podatkowe mają instrumenty prawne, które pozwalają im na sprawną weryfikację kserokopii certyfikatu rezydencji, a do czasu zakwestionowania tego dowodu można zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie kserokopii certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego. Według Organu to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki, pod rygorem odpowiedzialności za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 updop, poprzez błąd co do wykładni i co do zastosowania, związany z przyjęciem przez Organ podatkowy, że:

– posiadanie przez Skarżącą kopii certyfikatu rezydencji poświadczonej za zgodność z oryginałem przez zagranicznego notariusza nie uprawnia Skarżącej do zastosowania regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania określonej tam stawki lub zaniechania poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, od którego uzyskano certyfikat rezydencji w takiej formie;

– posiadanie przez Skarżącą kopii certyfikatu rezydencji nie uprawnia Skarżącej do zastosowania regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania określonej tam stawki lub zaniechania poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego do czasu zakwestionowania przez organ podatkowy okoliczności wynikających z treści tego dokumentu;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej przepisów powszechnie obowiązującego prawa mającego istotny wpływ na rozstrzygniecie przedstawione zagadnienia tj.:

– Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112 poz. 938; dalej: "Konwencja haska" lub "Konwencja"), z której przepisów wynika, że możliwe jest wykorzystanie w Polsce kserokopii dokumentu poświadczonej notarialnie przez zagranicznego notariusza, jedyną zaś czynnością, która może być wymagana w celu poświadczenia autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działała osoba, która podpisała dokument, oraz, w razie potrzeby, tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument, jest dołączenie apostille, co wynika z art. 3 w zw. z art. 1 i 4 Konwencji haskiej;

– art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym w sprawach podatkowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu. W ocenie Skarżącej z treści art. 194a § 2 Op wynika, że nie można go zawężać wyłącznie do poświadczeń dokonywanych przez polskich notariuszy. Dlatego też skoro notariusz w innym kraju dokonał czynności poświadczenia za zgodność z oryginałem danego dokumentu, nie ma racjonalnych powodów, by przyjmować, że czynność ta jest nieważna w innym kraju (np. Polsce) i nie doszło do skutecznego stwierdzenia, że kopia dokumentu jest zgodna z jego oryginałem. W ocenie Skarżącej analogicznie nie powinno się pozbawiać płatnika możliwości zastosowania regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i prawa zaniechania poboru podatku w stosunku do wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, jeżeli kserokopię tego dokumentu poświadczył za zgodność z oryginałem zagraniczny notariusz. Czynność poświadczenia dokumentu za zgodność z oryginałem jest na tyle jasna, że można założyć, że również zagraniczni notariusze są w stanie wykonać ją w sposób prawidłowy, tak samo jak polscy rejenci.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem, zgodnie z którym posiadanie przez Skarżącą kopii certyfikatu rezydencji nie uprawnia Skarżącej do zastosowania regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania określonej tam stawki lub zaniechania poboru podatku. Odnosząc się do art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop Skarżąca wskazała, że przepis ten wymaga udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych, co następuje za pomocą dokumentu nazwanego przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako "certyfikat rezydencji", który musi być uzyskany od podatnika. W ocenie Skarżącej użyte w tym przepisie słowo "udokumentowanie" oznacza potwierdzenie danego faktu za pomocą dokumentu. Skarżąca zauważyła przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają w żadnym miejscu wymogu, by można wywodzić skutki prawne - na gruncie tej ustawy - wyłącznie z oryginału dokumentu, względnie z kopii potwierdzonej za zgodność wyłącznie przez polskiego notariusza, czy działającego w sprawie adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca dopuszcza możliwość udowodnienia danego faktu kopią dokumentu. Nie powinno się kwestionować ważności dokumentu w takiej formie, o ile jest on zgodny ze stanem rzeczywistym (który potwierdza oryginalny dokument).

W ocenie Skarżącej takie brzmienie uregulowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia stanowisko, iż należy w tym wypadku odpowiednio zastosować przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady gromadzenia dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego, tj. w szczególności art. 180 § 1 Op, oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Op. Z tych powodów przy ocenie dokumentu pozwalającego na niepobranie podatku lub pobranie podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy również mieć na względzie, że prawo do nieponoszenia tzw. podatku u źródła może zostać wykazane również kopią dokumentu, o ile zgodny jest ze stanem rzeczywistym. Jeżeli więc płatnik posiadałby kopię certyfikatu rezydencji, a wnioski wypływające z tego dokumentu nie zostaną skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), to organ podatkowy powinien ocenić przedstawiony przez płatnika dowód (kopię dokumentu) i z tej perspektywy ocenić prawo płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo prawo do niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Zdaniem Skarżącej wskazane przepisy materialnoprawne w postaci art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 updop należy odczytywać z uwzględnieniem założenia racjonalności ustawodawcy. Założenie to w warunkach państwa prawa musi być przyjęte przy wykładni prawa, a w szczególności wykładni przepisu nakładającego na podatnika obowiązek prawny. Wskazuje ono, że każdy przepis ma jakiś sens i cel normowania, że realizuje sam, albo wspólnie z innymi przepisami, konkretne, ujawnione ratio legis ustawodawcy. Ten zaś ustawodawca kieruje się jakimiś względami aksjologicznymi. W ocenie Skarżącej przepisy te należy interpretować w taki sposób, że nie można pozbawiać płatnika prawa do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo prawa do niepobrania podatku zgodnie z taką umową, jeżeli dysponuje on poświadczoną notarialnie przez zagranicznego notariusza kopią certyfikatu rezydencji, czy też zwykłą kserokopią, o ile dokumenty te są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Skarżąca wskazała, że Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji nie uwzględnił, m.in. Konwencji haskiej, z której przepisów wynika, że możliwe jest wykorzystanie w Polsce kserokopii dokumentu poświadczonej notarialnie przez zagranicznego notariusza, jedyną zaś czynnością, która może być wymagana w celu poświadczenia autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działała osoba, która podpisała dokument, oraz. w razie potrzeby, tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument, jest dołączenie apostille, co wynika z art. 3 w zw. z art. 1 i 4 Konwencji. W ocenie Skarżącej przyjąć należało, że w polskim obrocie prawnym nie można wykluczyć funkcjonowania i ważności zagranicznego dokumentu urzędowego, którego za zgodność z oryginałem poświadczył zagraniczny notariusz. W szczególności uzyskanie stosownego apostille na tak poświadczonej kserokopii pozwala uznać, że ten dokument jest pełnoprawnym dokumentem również w Polsce.

Spółka powołała się też na literaturę z zakresu prawa prywatnego międzynarodowego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wskazała na tendencję do zrównywania czynności notariuszy "...w ramach państw Unii Notariatu Łacińskiego, do których należy Polska...".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ ponownie powołał się na orzecznictwo sądowe i wskazał na obowiązek płatnika pozyskania stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej, bez którego nie jest możliwe zastosowanie stawki obniżonej lub odstąpienie od poboru podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozważania niniejszej sprawy rozpocząć należy od przywołania literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy. W zdaniu drugim tego przepisu stanowi się, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. O ile zatem, co do zasady, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 180 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej), o tyle w tym przepisie ustawy, wyjątkowo, Ustawodawca wprowadził w istocie legalną teorię dowodową. Uznał mianowicie, że okoliczność faktyczna dotycząca rezydencji podatkowej podatnika zagranicznego może być wykazana tylko certyfikatem rezydencji, a nie np. zeznaniami świadka lub pisemnym oświadczeniem samego podatnika, nawet, gdyby te środki dowodowe zasługiwały na wiarę. Sformułowanie "...pod warunkiem udokumentowania..." oznacza, że konieczne jest istnienie dokumentu certyfikatu. Przedstawienie tego dokumentu certyfikatu obciąża płatnika, zatem brak certyfikatu nie pozwala płatnikowi na zastosowanie stawki wynikającej z umowy międzynarodowej lub na odstąpienie od poboru podatku w ogóle. Certyfikatem jest natomiast, zgodnie z definicją legalną (art. 4a pkt 12 updop), zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W ocenie Sądu Dyrektor słusznie zestawił powyższe przepisy ustawy z art. 194 i art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentem jest oryginał. Kopia takim dokumentem nie jest, choć kopia rzeczywiście może być dowodem co do zasady. Powtórzyć jednak należy, że ze względu na kategoryczne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy w zw. art. 194a § 2 Op rozumianym a contrario, dokumentem w koniecznym, właściwym tu sensie tego wyrazu, jest tylko oryginał certyfikatu. O ile dopuszczalne jest posłużenie się kopią, to tylko notarialnie poświadczoną (abstrahując od poświadczenia przez profesjonalnych pełnomocników), z czego wynika – właśnie a contrario – że kopia niepoświadczona notarialnie nie jest wystarczająca dla uznania jej za dokument/dowód rezydencji podatkowej. Gdyby było inaczej, tzn. gdyby kopia niepoświadczona notarialnie miała stanowić dokument równoprawny oryginałowi, powstałoby podstawowe pytanie o sens istnienia art. 194a § 2 Ordynacji.

We wniosku Skarżąca postawiła pytanie, czy może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kserokopii certyfikatu w sytuacji, w której organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności wynikających z treści tego dokumentu (pytanie nr 4 wniosku). W części wniosku stanowiącej własne stanowisko w sprawie tego wątku Spółka posłużyła się sformułowaniem: "Do czasu zakwestionowania tego dowodu (tzn. zakwestionowania kopii certyfikatu – uwaga Sądu), zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie kserokopii...". Otóż, w ocenie Sądu, Spółka doprowadziła w tym miejscu do pewnego zamieszania terminologicznego. Nie wyjaśniła bowiem, co oznacza tu modalny czasownik "może". Z jednej strony bowiem każdy podatnik "może" zachować się tak, jak chce, podejmując ryzyko reakcji prawnej organu podatkowego, przy czym to zachowanie, o ile obiektywnie nie będzie zgodne z prawem, skutkować może przewidzianą odpowiedzialnością na gruncie prawa podatkowego i karnego skarbowego. Prawdopodobnie więc Spółce nie chodziło o ten sens wyrazu "może". Przyjąć należy, że Skarżąca zapytała tu o prawną ocenę zaniechania poboru podatku lub zastosowania stawki z umowy, zamiast z ustawy, w sytuacji, kiedy będzie dysponowała tylko kserokopią certyfikatu. Sąd zgadza się więc z Organem, że ta ocena pozostaje negatywna. Brak oryginału lub notarialnie poświadczonej kopii certyfikatu nie pozwala płatnikowi zastosować stawki z umowy lub odstąpić od poboru podatku, nawet wtedy, gdyby właściwy organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności wynikającej z kserokopii. Uznać należy, że brak zakwestionowania tej okoliczności byłby po prostu błędem organu podatkowego, wskutek czego Spółka nie poniosłaby konsekwencji zastosowania stawki z umowy lub zaniechania poboru podatku, co jednak nie miałoby wpływu na obiektywny fakt, że Spółka naruszyłaby w ten sposób art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop. Dlatego na pytanie, czy Skarżąca może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kserokopii certyfikatu w sytuacji, w której sam organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności wynikających z treści tego dokumentu (pytanie nr 4 wniosku), Dyrektor słusznie udzielił odpowiedzi przeczącej. Spółka "nie może" zastosować tych regulacji, co stanowi kwestię odrębną od tego, czy Spółka poniosłaby wówczas odpowiedzialność wynikającą z art. 30 § 1 Op. Skoro właściwy organ podatkowy nie zakwestionowałby postępowania Skarżącej, to pewnie nie poniosłaby żadnych praktycznych konsekwencji tego obiektywnie nielegalnego postępowania.

W kwestii poświadczenia kopii certyfikatu przez zagranicznego notariusza zauważyć należy, że w art. 194a § 2 Ordynacja stanowi lakonicznie o "notariuszu". Trudno przyjąć, że pod tym terminem Ordynacja rozumie każdego prawnika (być może też nie-prawnika), który w jakimkolwiek porządku prawnym posługuje się tym tytułem. Powszechnie znane są różnice, jakie dzielą notariuszy, zwłaszcza w systemie kontynentalnego prawa europejskiego i systemie prawa common law. Ordynacja podatkowa jest ustawą, która reguluje polskie postępowanie podatkowe, toteż bez wyraźnego zastrzeżenia, że użyty w jej treści termin odnosi się także do pojęć występujących w innych porządkach prawnych, odnosić go należy tylko do krajowego porządku prawnego. Zatem, skoro w art. 194a § 2 Ordynacja zrównuje z oryginałem dokumentu jego kopię poświadczoną za zgodność przez notariusza, to chodzi tu o polskiego notariusza. Analogicznie - skoro w tym samym przepisie Ordynacja wspomina o poświadczeniu przez adwokata lub radcę prawnego, to rozumieć przez to należy adwokata i radcę prawnego upoważnionego do wykonywania tych zawodów w Polsce, a nadto, wobec istnienia procedur dopuszczających np. adwokatów spoza Polski do wykonywania tego zawodu w Polsce (ustawa z 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. z 2016 r., poz. 1874 ze zm.), także, po spełnieniu określonych warunków, adwokatów spoza Polski. Skoro w niniejszej sprawie z wniosku (ściśle - z pisma uzupełniającego z dnia 17 maja 2018 r.) wynikało tylko tyle, że za zgodność kopii certyfikatu z oryginałem poświadcza "zagraniczny notariusz", to Organ mógł i powinien przyjąć, iż tak poświadczona kopia nie odpowiada tej, o której mowa w art. 194a § 2 Op.

Nie zmienia tego wniosku zastosowana w skardze argumentacja dotycząca wskazywanej tendencji do zrównywania czynności notariuszy "...w ramach państw Unii Notariatu Łacińskiego, do których należy Polska...". Otóż w skardze wskazano tu właśnie tylko na "kształtujący się pogląd", zamiast na konkretny przepis, który został ewentualnie naruszony przez Organ przez uznanie, że notariusz zagraniczny nie może skutecznie, w świetle art. 194a § 2 Op, poświadczać kopii dokumentów, jakimi są certyfikaty rezydencji. Po drugie – wskazane w skardze stanowisko doktryny prawa (pozycja autorstwa J. Góreckiego "Prawo właściwe dla formy") dotyczy prawa prywatnego międzynarodowego, a nie publicznego, jakim jest prawo umów międzynarodowych oraz prawo podatkowe. Nadto stanowisko to zmierza do wykazania ekwiwalentności aktów notarialnych, podczas gdy w sprawie chodzi o czynność potwierdzenia (poświadczenia) zgodności kopii dokumentu z oryginałem, która to czynność aktem notarialnym nie jest. W końcu zauważyć należy, że sam wskazany Autor postuluje każdorazową oceną ad casum, czy zagraniczny akt notarialny spełnia cele aktu sporządzonego przez notariusza polskiego. W skardze nie pokuszono się tymczasem o wykazanie zbieżności konkretnych czynności potwierdzenia zgodności kopii certyfikatu z jego oryginałem, wykonanych przez notariuszy polskich i zagranicznych. Skarga bazuje tu tylko na założeniu ("...można założyć...."), że zagraniczny notariusz jest w stanie wykonać taką czynność w sposób prawidłowy, "...tak samo, jak polscy rejenci.". W świetle wskazanego wyżej art. 57a Ppsa, tak skonstruowany zarzut skargi nie mógł być skuteczny. Zarzut

ten polega bowiem jedynie na sygnalizowaniu pewnych wątpliwości, zamiast na jasnym wykazaniu, że Organ naruszył konkretne przepisy prawa, wyjaśnieniu sposobu tego ewentualnego naruszenia przepisów i podaniu prawidłowej ich wykładni.

W końcu odnieść się należy do drugiego zarzutu skargi, koncentrującego się wokół naruszenia Konwencji haskiej z 1961 r. Otóż Sąd zauważa, że we wniosku kwestii tej wprost nie poddano w ogóle rozważaniom Dyrektora. Samo w sobie nie wykluczało to możliwości uczynienia z tej kwestii przedmiotu analizy interpretacji (ius novit curia), ale także i w tym przypadku zarzuty skargi są zbyt generalne i pobieżne. Wskazano bowiem na art. 1 Konwencji, w którym jednak nie wymienia się w ogóle czynności notarialnego potwierdzenia zgodności kopii i oryginału dokumentu. Pod literą "c" tego przepisu wspomina się o aktach notarialnych, którymi jednak nie są – jak wyżej wyjaśniono – czynności potwierdzenia tożsamości kopii i oryginału dokumentu. Pod literą "d" wspomina się o notarialnie poświadczanych podpisach, ale w niniejszej sprawie nie chodziło także i o takie poświadczenia. Po drugie – podkreślić należy, że omawiany zarzut skargi został obwarowany zastrzeżeniem, że legalizacja zagranicznych dokumentów urzędowych odbywa się poprzez tzw. apostille, za czym – według argumentacji skargi – przemawiać miało m.in. orzecznictwo Sądu Najwyższego (III CZP 21/07). Otóż ponowić należy uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby poświadczenie zgodności kopii certyfikatu z oryginałem, dokonane przez notariusza zagranicznego, było opatrzone apostille. Także więc dlatego Organ słusznie nie uczynił przedmiotem swoich rozważań kwestii znaczenia dla skuteczności poświadczenia zgodności kopii i oryginału certyfikatu istnienia apostille na takim poświadczeniu. Gdyby Spółka zastrzegła we wniosku, że poświadczenie zagranicznego notariusza opatrzone jest apostille przewidziane przepisami Konwencji, Organ miałby obowiązek odnieść się do kwestii znaczenia tych przepisów dla niniejszej sprawy. O ile natomiast Spółka zamierzała zarzucić Organowi, że o tę kwestię nie zapytał w trybie art. 169 § 1 Ordynacji, to konieczne byłoby jasne sformułowanie w skardze takiego właśnie zarzutu (zarzutu niezastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej), czego w sprawie zabrakło.

Wszystko to pozwala ponowić uwagę, że zarzut naruszenia Konwencji także polega jedynie na niewystarczającym mnożeniu wątpliwości i generalnych uwag prawnych, bez ich odniesienia do konkretnych, ewentualnie naruszonych przez Organ przepisów.

Z tych powodów uznać należy, że także zarzuty procesowe skargi są niezasadne. Zostały bowiem one skorelowane z ww. zarzutami o charakterze głównie materialnym. Odrębnie należy się odnieść jedynie do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji. Otóż Sąd nie podziela oceny zawartej w odpowiedzi na skargę, że formułując ten zarzut Spółce chodziło o wyegzekwowanie od Organu obowiązku oceny konkretnego dowodu (art. 191 Ordynacji), podczas gdy – jak słusznie akcentowano w tej odpowiedzi na skargę – w postępowaniu interpretacyjnym nie dokonuje się oceny dowodów. Sąd uznał, że formułując zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji Skarżąca wskazywała jedynie, że dowodem może być także kopia dokumentu. Sąd ponawia więc uwagę, że – owszem – co do zasady kopia dokumentu podlegać może swobodnej ocenie jako dopuszczalny dowód (choć w praktyce znaczenie dowodowe kopii jest znikome), to jednak w art. 26 ust. 1 ustawy Prawodawca wprowadził rzadką w polskim porządku prawnym zasadę formalnej teorii dowodowej. Miejsce rezydencji podatnika w sprawie takiej, jak niniejsza, może być wykazane tylko konkretnym dokumentem – certyfikatem rezydencji (potwierdza to zresztą orzecznictwo NSA wskazane przez Organ – II FSK 1363/09). Z tego właśnie punktu widzenia zarzut ten jest chybiony. W przypadku art. 26 § 1 ustawy, jako lex specialis wobec art. 180 § 1 Op, nie ma żadnego wyboru środków dowodowych, gdyż może być nim tylko certyfikat. Gdyby natomiast Spółce chodziło o wspomniane wyegzekwowanie od Dyrektora rzekomego obowiązku oceny w niniejszej sprawie interpretacyjnej, czy kopia certyfikatu jest in concreto wystarczająca dla zastosowania stawki podatku z umowy międzynarodowej, to żądanie wydania takiej interpretacji podatkowej musiałoby się spotkać z odmową wszczęcia postępowania, gdyż nie byłoby to żądanie interpretacji prawa podatkowego, lecz właśnie żądanie oceny dowodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w końcowej części skargi, tj. do instrumentów prawnych wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, to wypada raz jeszcze wskazać na bezwarunkowe brzmienie art. 26 ust. 1 updop. Dla zastosowania przez płatnika stawki z umowy lub dla zaniechania poboru podatku płatnik powinien dysponować właściwym certyfikatem. To do płatnika właśnie należy pierwsza czynność (pozyskanie certyfikatu) pozwalająca na zastosowanie niższej stawki lub odstąpienie od poboru podatku. Jeśli płatnik takim dokumentem nie dysponuje, właściwy organ podatkowy nie ma żadnego powodu, aby żywić wątpliwości, o których mowa w przedostatnim akapicie skargi, i aby podejmować sugerowaną tam "weryfikację" kserokopii certyfikatu. Brak oryginału certyfikatu lub kopii odpowiednio poświadczonej za zgodność skutkuje odpowiedzialnością płatnika z art. 30 § 1 Ordynacji. Organ podatkowy nie zwróci się wtedy do organu innego państwa, gdyż nie będzie miał ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Nie zaistnieje bowiem potrzeba weryfikacji autentyczności kopii, gdyż kopia, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy, nie wystarcza do zastosowania stawki podatkowej określonej w umowie międzynarodowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.