Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 509/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, § 2, art. 243 § 1, § 3, art. 244
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 438/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 438/19, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "D.", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że D. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: "DUKS", "Organ kontroli") z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r., wskazując, że Organ kontroli, a w dalszej kolejności organ administracji skarbowej doręczał Spółce korespondencję w sposób nieprawidłowy co skutkuje, w ocenie Spółki, nie tylko niedoręczeniem decyzji z 21 listopada 2014 r., ale także zawiadomienia o wszczęciu postępowania

kontrolnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że 31 października 2012 r. D. F. zbył swoje udziały w Spółce na A. S. W tym samym dniu, stosownymi uchwałami wspólników, Spółki D. F. przestał być Prezesem Zarządu Spółki natomiast nowym Prezesem został A. S.

Trzy miesiące wcześniej A. S. (dalej: także "Prezes Zarządu Spółki") był pracownikiem produkcji zwierzęcej w gospodarstwie rolnym B. s.c., jednak 12 lipca 2012 r. pracę tę porzucił. Pomimo, że trzy tygodnie wcześniej zameldował się w mieszkaniu w B. [...], zarówno właścicielom tego mieszkania, jak i administracji skarbowej nie udało się ustalić miejsca pobytu A. S.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do ostatniego adresu Spółki w W. przy ul. S., nr [...], lok. [...], (wpis do KRS z 11 grudnia 2012 r.), w dniu 28 listopada 2012 r. została zawarta umowa najmu lokalu na czas nieokreślony pomiędzy Skarżącą, a I. (dalej: "I."). Zgodnie z ww. umową Spółka wynajmowała tylko adres oraz usługę przekazywania korespondencji i wiadomości przesłanych drogą elektroniczną. Przedmiotowa umowa najmu lokalu została wypowiedziana Spółce 28 czerwca 2013 r. w trybie natychmiastowym z uwagi na zaleganie z płatnościami.

W dniu 25 czerwca 2013 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało odebrane przez I. Postanowienie DUKS z 13 czerwca 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane drogą pocztową 1 lipca 2013 r. Pomimo dwukrotnego awizowania (3 i 11 lipca 2013 r.) przesyłka nie została odebrana przez adresata. W związku z powyższym wszczęcie postępowania

dokonane zostało w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 7, poz. 3 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.").

W dniu 30 lipca 2013 r. K. K. wysłała do [...] Urzędu Skarbowego W. i do Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. (dalej: także "KRS") informację, że D. nie ma prawa posługiwać się adresem: W., ul. S. nr [...], lok. [...], jako adresem siedziby Spółki. W dniu 22 stycznia 2014 r. DUKS skierował do KRS pismo informujące o dokonanych ustaleniach odnośnie do ww. adresu rejestracyjnego siedziby Skarżącej. W dniu 5 lutego 2014 r. ustalono, że Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. postanowieniem z 2 października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w stosunku do Spółki w przedmiocie zmiany adresu i zobowiązał ją do złożenia stosownego wniosku w terminie 7 dni. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu, postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. KRS umorzył postępowanie przymuszające. Jednocześnie Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. wykreślił dotychczasowy adres siedziby Spółki i wpisał, jako siedzibę Spółki: kraj Polska, woj. mazowieckie, powiat [...], gmina [...], miejsce [...], adres D. Sp. z o.o.: ul. -, nr -, lok. -, miejsce W., kod poczta kraj Polska. W związku z powyższym od 18 kwietnia 2014 r. korespondencja do Spółki była doręczana w trybie art. 151a o.p. Jednocześnie ustalono, że brak jest kontaktu z ujawnionym w KRS Prezesem Zarządu Spółki, a próby ustalenia jego miejsce pobytu pozostają bezowocne.

W takich okolicznościach, zdaniem Spółki, sposób doręczenia korespondencji zarówno opisany w art. 150 § 2, jak i w art. 151a § 2 o.p. nie był prawidłowy, bowiem wobec wykreślenia adresu Spółki z KRS organ kontroli, a w dalszej kolejności organ administracji skarbowej, był zobligowany uruchomić tryb postępowania z art. 138 § 1 o.p. Na podstawie tego przepisu organ winien wystąpić w pierwszej kolejności do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. W ocenie Spółki, konsekwencją powyższego było nieskuteczne doręczanie Spółce wszelkiej korespondencji, z doręczeniem decyzji włącznie. Powyższe jest także podstawą wniosku, że Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym, które w ocenie Spółki w ogóle nie zostało wszczęte. Spółka 19 listopada 2017 r., poprzez swojego Prezesa powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z 21 listopada 2014 r.

Decyzją z 26 lutego 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od

towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r. NUCS stwierdził, że wszystkie doręczenia Spółce zarówno wszczynające w postępowaniu kontrolnym, jak i kończące to postępowanie, były prawidłowe. Organ podatkowy ustalił, że podana informacja o dacie powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji dla Spółki jest niezgodna ze stanem faktycznym, ponieważ A. S. informacje o przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w Spółce oraz wydanej decyzji posiadał już we wrześniu 2016 r., co potwierdza złożone przez adwokata A. B. (pełnomocnika D. F.) pismo z 30 września 2016 r. w sprawie wznowienia postępowania. Pismo zostało złożone w związku z wnioskiem D. F. z 9 sierpnia 2016 r. o uchylenie decyzji DUKS z 28 lipca 2016 r. odmawiającej wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie był stroną postępowania i nie miał interesu prawnego w przedmiotowym postępowaniu. Organ wskazał na treść oświadczenia Prezesa Skarżącej załączonego do pisma z 30 września 2016 r. Ze złożonego przez A. S. ww. oświadczenia, NUCS wywiódł, że A. S. posiadał wiedzę o treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji DUKS z 21 listopada 2014 r. określającej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., a także październik, listopad i grudzień 2011 r.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka złożyła wniosek dopiero 12 grudnia 2017 r. wskazując, że informację o wydaniu decyzji powzięła 19 listopada 2017 r. podczas gdy, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji źródłowej, Spółka posiadała tę informację już 30 września 2016 r., przyjmując datę pisma złożonego wraz z oświadczeniem A. S., przez adwokata reprezentującego D. F.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego, że Spółka posiadała organ w osobie Prezesa Zarządu Spółki, natomiast nie był znany aktualny adres Spółki ani adres jedynego Prezesa Zarządu Spółki, nie było podstaw do zastosowania trybu opisanego w art. 138 § 3 o.p. DIAS za zasadną uznał realizację trybu doręczeń w postępowaniu kontrolnym, o którym mowa w art. 151a § 2 o.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie dokonała żadnych zmian w ww. zakresie, w szczególności nie zgłosiła zmian tego adresu w KRS. Zdaniem DIAS nie może budzić wątpliwości fakt, że podany przez Spółkę adres w chwili doręczenia decyzji nie istniał - Spółka zaprzestała opłat czynszu najmu, w konsekwencji umowa najmu lokalu (obsługi korespondencji Spółki pod tzw. adresem wirtualnym) została rozwiązana. Stosownie do ustaleń organów skarbowych, ale także do oświadczeń D. F. - jedyny członek Zarządu Spółki, A. S. wyjechał na Ukrainę. Próby nawiązania kontaktu z A. S. podejmowane przez organy skarbowe były nieskuteczne z powodu nieznajomości jego adresu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał za chybioną argumentację pełnomocnika Spółki w zakresie art. 138 o.p. Wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka posiadała organ w osobie Prezesa Zarządu Spółki, tak w czasie postępowania kontrolnego, jak i w dacie doręczenia decyzji, zatem nie występowały przesłanki z art. 138 § 3 o.p. Natomiast w odniesieniu do przesłanek opisanych w art. 138 § 1 i § 2 o.p., zauważył, że zarówno w dacie postępowania kontrolnego, jak i doręczenia decyzji Spółka korzystała z pełni praw zdolności prawnej, jak i zdolności do czynności prawnych (za sprawą posiadanych organów). W odniesieniu do kwestii osoby nieobecnej podniósł, że pojęcie to nie obejmuje sytuacji, w której adres zgłoszony przez Spółkę w KRS nie istnieje.

Rozpatrując zagadnienie dotyczące wznowienia postępowania DIAS wskazał, że stosownie do ustaleń NUCS, Spółka posiadała informację o wydaniu decyzji, co najmniej 30 września 2016 r., tj. w dniu sporządzenia pisma, do którego załączono oświadczenie Prezesa Zarządu, w którym stwierdza, że wobec informacji o kontroli w Spółce i wydaniu decyzji oświadcza, że posiada dokumentację finansowo - księgową za okres kontroli. W ocenie Organu odwoławczego, odnosząc się natomiast do twierdzeń Spółki w zakresie oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki na temat jego wiedzy o fakcie wydania decyzji oraz o rzekomym posiadaniu przez niego określonych dokumentów Spółki, nie można tracić z pola widzenia okoliczności w których oświadczenie to zostało złożone. Organy odnotowały aktywność przebywającego na Ukrainie A. S. w sprawach Spółki w momencie, gdy toczyła się sprawa z zakresu odpowiedzialności solidarnej D. F., jako byłego

członka zarządu, wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., tj. powstałe w okresie, kiedy D. F. był Prezesem D. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 844/17 oddalający skargę D. F.; CBOSA). W tym też okresie A. S. złożył oświadczenie załączone do pisma z 30 września 2016 r.

Jak stwierdził DIAS, ważnym dla oceny oświadczenia jest także fakt, że zarówno oświadczenie, jak i informacje o okolicznościach jego złożenia kierunkują bądź to na niedbalstwo bądź złą wiarę Prezesa Zarządu Spółki, a tym samym samej Spółki w sprawie.

DIAS podkreślił, że zgodnie z treścią oświadczenia złożonego przez A. S., oświadczający wiedział o wydanej decyzji wobec Spółki i informował o rzekomo posiadanych dokumentach istotnych w jego ocenie dla tej decyzji. Zdaniem Organu, bez wątpienia Prezes Zarządu Spółki posiadał wystarczającą wiedzę na temat decyzji, aby wiedzieć, że niezbędnym jest jego udział w tym postępowaniu. O takim właśnie rodzaju wiedzy stanowi art. 241 § 2 pkt 1 o.p., wskazując na dyscyplinujący termin wniesienia stosownego wniosku. Organ odwoławczy za trafną uznał argumentację NUCS, odwołującą się do pism, które były składne do Organu podatkowego, wskazując, że Spółka powzięła wcześniej wiedzę o wydanej decyzji. Wskazał, że ta okoliczność determinowała podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2a o.p., art. 14k § 2 o.p., art. 127 o.p., art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 165 § 4, art. 145 § 1 o.p., art. 146 § 1 o.p., art. 151 § 1 o.p. w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie DlAS

błędnie nie uchylił decyzji DUCS i nie umorzył postępowania, pomimo tego, że zachodziły przesłanki uznania, że pierwotne postępowanie kontrolne

prowadzone przez DUKS nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na:

a. błędne uznanie zasadności zastosowania przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przepisu art. 151 § 1 o.p., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ doręczenie zastępcze ma względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania;

b. doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego na adres, który nie był aktualnym adresem siedziby Spółki i nie był aktualnym adresem prowadzenia przez Spółkę działalności i nie był adresem, pod którym Spółka była obecna, ponieważ przed datą doręczania tego postanowienia, a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, Spółka nie miała prawa

posługiwać się tym adresem, nie była informowana o nadejściu korespondencji

na ten adres, a także nie miała faktycznej możliwości odbioru korespondencji pod tym adresem z uwagi na rozwiązanie 28 czerwca 2013 r. umowy najmu pomieszczenia i odbioru korespondencji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 145 § 1 o.p., art. 151a § 1 o.p., art. 211 o.p., art. 212 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo

że w niniejszej sprawie DlAS błędnie nie uchylił decyzji DUCS i nie umorzył postępowania, pomimo tego, że decyzja pierwotna DUKS nie została skutecznie doręczona z uwagi na to, że błędnie uznano zasadność zastosowania przepisu art. 151a § 1 o.p., podczas gdy wstanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, a Organy wadliwie przyjęły, że doręczanie decyzji pierwotnej DUKS odbywa się na adres, który nie istnieje, w okolicznościach kiedy DUKS był świadomy, że doręczenie decyzji pierwotnej UKS odbywa się na adres, który został wykreślony z KRS, co stanowiło okoliczność nie objętą zastosowanym przepisem i skutkowało brakiem skutecznego doręczenia Spółce decyzji pierwotnej UKS, a przez to decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obiegu prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 138 § 1 i § 2 o.p., art. 145 § 1 o.p., art. 121 o.p. i art. 123 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie DlAS błędnie nie uchylił decyzji DUCS i nie umorzył postępowania pomimo tego, że pozbawiono Skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz zaburzono zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego poprzez:

a. niepodjęcie przez DUKS czynności weryfikacji aktualności adresu Spółki przed wszczęciem postępowania, pomimo wiedzy o zawieszeniu działalności Spółki, a przez to podjęcie ryzyka dostarczania korespondencji na adres Spółki, pod którym była nieobecna,

b. dokonywanie doręczenia korespondencji na nieaktualny adres Spółki, pomimo powzięcia w dniu 30 lipca 2013 r. wiedzy o nieaktualności adresu i niepodjęcia czynności w celu próby ustalenia innego adresu Spółki,

c. niedokonanie konwalidacji czynności doręczania korespondencji przy zastosowaniu instytucji powołania przedstawiciela lub kuratora co zapewniłoby czynny udział Spółki w postępowaniu i jednocześnie poszanowanie dla zasady zaufania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zwiazu z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 4 o.p., w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo że z okoliczności sprawy wynika, że Organy podatkowe wadliwie przeprowadziły wznowione postępowanie podatkowe, a Spółka w złożonym wniosku o wznowienie postępowania zasadnie i skutecznie wykazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został zachowany, a przez to Skarżąca wykazała, że zaistniały wystarczające przesłanki pozytywne dla wznowienia postępowania podatkowego.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 2a o.p. oraz art. 14k § 2 w związku z art. 121 § o.p. i art. 123 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, a tym samym poparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wad popełnionych przez DlAS polegających na:

a. błędnym uznaniu, że w sprawie brak było przesłanek do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika w zakresie przepisów art. 241 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 151a o.p., podczas gdy zarówno z treści przytoczonych przepisów prawa materialnego, poddanych prawidłowemu procesowi wykładni, jak również z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wynikają niedające się usunąć rozbieżności natury prawnej, które pozwalają na uzyskanie dwóch przeciwstawnych wyników wykładni, a Sąd pierwszej instancji obowiązany był rozstrzygnąć rozbieżności dotyczące treści przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem interesu Skarżącej i przy uwzględnieniu jej argumentów przedstawionych we wniosku o zastosowanie tej zasady;

b. zastosowania przepisów rozstrzygania wątpliwości prawnych w sprzeczności z dyspozycjami prawidłowego prowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego w trybie normy z art. 2a, które zdefiniował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15 (LEX), co skutkowało pominięciem w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne;

c. pominięcie w orzekaniu treści interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr: [...], a przez to pominięcie ochrony Spółki stosującej się do tej interpretacji wynikającej z art. 14k § 2 o.p., co w efekcie ograniczało Spółce prawo do czynnego udziału w postępowaniu i zaburzało zasadę zaufania do organów podatkowych.

6) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. poprzez:

a. nieuzasadnienie dlaczego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasady in dubio pro tributario, przy jednoczesnej ocenie tego Sądu o zastosowaniu przez Organy jedynej możliwej interpretacji przepisów do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, co pozbawiło Skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia szeroko opisanych w skardze licznych wątpliwości, co w konsekwencji spowodowało niesłuszne oddalenie skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.;

b. nierozpatrzenie zarzutu zawartego w skardze, co do niezastosowania przez organ art. 138 § 1 o.p. (Sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do przesłanki z art. 138 § 3 o.p.), w sytuacji gdy z treści zarzutów zawartych w skardze i okoliczności sprawy wynikało jednoznacznie, że Spółka nie była obecna pod adresem, na który kierowano korespondencję.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2014 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r., przy czym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa art. 241 § 2 pkt 1 o.p.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05; CBOSA). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co

jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; CBOSA).

Rozważania w zakresie dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń należy rozpocząć od przypomnienia, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Jest to instytucja procesowa, stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą prawną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zostały wyczerpująco wyliczone

w art. 240 § 1 o.p . Należy do nich m.in. wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sytuacja, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jest to przesłanka, która może stanowić podstawę do wznowienia postępowania wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 o.p). Termin, o którym mowa w cytowanym przepisie ma charakter materialnoprawny, dlatego ustalenie daty rozpoczęcia jego biegu ma szczególnie istotne znaczenie dla strony postępowania, albowiem po jego upływie strona zostaje pozbawiona prawa do wznowienia postępowania. Ponadto, w przypadku niedochowania tego terminu strona nie ma możliwości skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, nawet gdyby uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Stosownie do art. 244 o.p., podanie o wznowienie postępowania wnosi się do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Złożenie podania o wznowienie postępowania nie wszczyna automatycznie tego postępowania. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Organ, badając pod tym kątem złożony wniosek, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.).

Podkreślenia wymaga, że zachowanie terminu musi być przez stronę udowodnione, zaś organ administracji swobodnie ocenia dowody w tej mierze. Strona musi więc udowodnić, kiedy (w jakiej dacie) dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, ze ścisłością dostateczną do ustalenia, że jej podanie o wznowienie wpłynęło przed upływem jednomiesięcznego terminu od dnia, w którym dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia (por. B. Adamiak [w:] B.Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck - Warszawa 2011, s. 572 – 573; E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, s. 200).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony.

Należy przy tym podkreślić, że zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej. Jego niespełnienie skutkuje odmową wszczęcia postępowania, dlatego też biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymagało to, czy został zachowany przez Spółkę miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Sprowadzało się to z kolei do ustalenia, kiedy Spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej

z 21 listopada 2014 r., czy - jak twierdzi Skarżąca - nastąpiło to 19 listopada 2017 r., czy też 30 września 2016 r., jak stwierdził Organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z treści oświadczenia A. S. załączonego do pisma z 30 września 2016 r. wynika, że Prezes Zarządu Spółki otrzymał informację o kontroli podatkowej w tej Spółce i wydaniu decyzji oraz oświadczył, że posiada dokumentację finansowo-księgową Spółki, w tym dokumenty

za okres kontroli, jest gotowy do udostępnienia jej wszelkim urzędom do kontroli oraz jest gotowy do udzielenia wszelkich wyjaśnień i wyznaczenia pełnomocnika do reprezentowania go w czasie kontroli.

W skardze kasacyjnej kasator nie zakwestionował przedmiotowego

oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki. Wskazał natomiast, że z oświadczenia A. S. nie wynika, aby miał on wystarczającą wiedzę na temat "Decyzji pierwotnej UKS" umożliwiającą identyfikację zawartych w niej zarzutów w stopniu pozwalającym na sformułowanie żądania wznowienia postępowania wraz z uzasadnieniem. Zdaniem Skarżącej, użyte w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do uzyskania informacji o samym fakcie sporządzenia decyzji, lecz musi obejmować zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. zwrot normatywny "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" nie jest pojęciem tożsamym z zawiadomieniem o pełnej treści decyzji. Zgodnie z ugruntowaną w tym względzie wykładnią sądów administracyjnych zwrot ten rozumieć należy w ten sposób, że strona uzyskała informacje pozwalające zidentyfikować decyzję w stopniu pozwalającym na sformułowanie żądania wznowienia postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1555/13; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1354/18; CBOSA). Zdaniem Sądu odwoławczego istotne jest to, aby do strony dotarła wiadomość o wydaniu decyzji niezależnie od źródła, z którego pochodzi informacja. Nie jest natomiast konieczne zapoznanie się z jej treścią. W przeciwnym bowiem razie to strona decydowałaby, przy braku dowodów przeciwnych, kiedy z decyzją się zapoznała, nawet w przypadku kiedy decyzja została jej doręczona osobiście. Decydowałaby również, kiedy z decyzją zapoznała się w sposób wystarczający.

Za uzasadniony przyjąć należy także pogląd, że powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., swoim zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 487/06; z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/10; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3189/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1283/17; CBOSA).

W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że skoro Prezes Zarządu Spółki powziął informację o wydaniu decyzji i był gotów do współpracy z Organem, to należy uznać, że posiadał wystarczające dane do zidentyfikowania decyzji i sformułowania zarzutu wznowienia postępowania już we wrześniu 2016 r. Nie było natomiast konieczne zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, wobec niepodważenia okoliczności, że Skarżąca już 30 września 2016 r. wiedziała o decyzji DUKS z 21 listopada 2014 r., zarzuty naruszenia art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. są bezzasadne. Sąd prawidłowo ocenił zastosowanie tych przepisów, ponieważ żądanie w sprawie wznowienia postępowania zostało wniesione nie w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, jak tego wymaga art. 241 § 2 pkt 1 o.p., a dopiero 12 grudnia 2017 r. W takim zaś przypadku wznowienie postępowania było niedopuszczalne i w konsekwencji decyzja o odmowie wznowienia postępowania, wydana na podstawie art. 243 § 3 o.p., prawidłowa.

Jeżeli przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o odmowie wznowienia postępowania z powodu zbyt późnego złożenia żądania o wznowienie postępowania, to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badają kwestii związanych z kuratorem i z doręczaniem pism w postępowaniu pierwotnym. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania.

Powyższe ustalenia oznaczają, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że Organ zasadnie wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania, zaś zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie mogą podlegać tu ocenie, ponieważ wznowienie postępowania okazało się niedopuszczalne z przyczyn formalnych, a zatem nie było możliwości merytorycznego badania, czy spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.