Wyrok NSA, sygn. akt III SA 483/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1993-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1, par. 17 ust. 1, par. 19
journal: Dz.U. 1990 nr 92 poz. 545
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej.
Teza: Instytucja zrzeczenia się opodatkowania w formie karty podatkowej nie może być traktowana jako tożsama z utratą warunków do opodatkowania w formie karty.

Zastosowanie przez analogię do instytucji zrzeczenia się przepisów wskazujących na skutki prawne utraty warunków do opodatkowania w formie karty - należy uznać za niedopuszczalne.

TEZY

Instytucja zrzeczenia się opodatkowania w formie karty podatkowej nie może być traktowana jako tożsama z utratą warunków do opodatkowania w formie karty.

Zastosowanie przez analogię do instytucji zrzeczenia się przepisów wskazujących na skutki prawne utraty warunków do opodatkowania w formie karty - należy uznać za niedopuszczalne.


UZASADNIENIE

Jadwiga J. prowadząca handel artykułami spożywczymi w dniu 10 października 1990 r. zgłosiła wniosek o kartę podatkową. Urząd Skarbowy w O. decyzją z 26 lutego 1991 r. ustalił wysokość karty podatkowej na okres 1.01 - 30.04.1991 r. w kwocie 1.170.000 zł miesięcznie.

Następnie tenże Urząd wydał w dniu 23 lipca decyzję ustalającą wysokość kwoty miesięcznej karty na 1.521.000 zł do końca 1991 r.

Nie godząc się na powyższą stawkę karty podatkowej p. Jadwiga J. pismem z dnia 5 sierpnia 1991 r. zwróciła się do Urzędu, iż rezygnuje z karty i wniosła o zastosowanie wobec niej zasad ogólnych opodatkowania.

Wnioskiem z 26 listopada 1992 r. Skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty w wysokości 8.703.000 zł wraz ze stosownymi odsetkami, co wyniknąć miało z zeznania rocznego, na podstawie którego to zeznania dochód roczny wyniósł 15.846.798 zł, w tym dochód ustalony szacunkowo 3.900.000 zł.

Urząd Skarbowy odpowiadając na pismo wskazał, iż należność za okres zastosowania karty podatkowej została już pobrana, rozliczona i nie ulegnie zmianie, zaś za okres od lipca do końca roku zostanie ustalony wymiar odrębną decyzją.

3 grudnia 1992 r. Jadwiga J. wniosła pismo do Izby Skarbowej w O., skarżąc "stanowisko" Urzędu Skarbowego, zarzucając mu błędne powołanie się w tym stanowisku na par. 20 rozporządzenia z 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545 ze zm./ w związku z par. 17. Zdaniem Jadwigi J., zgodnie z par. 22 rozporządzenia - wyłączenie podatnika z opodatkowania kartą powoduje, iż kwoty wpłacone z tego tytułu zalicza się na podatki obrotowy i dochodowy, ustalone na zasadach ogólnych.

Urząd Skarbowy w O. decyzją z 16 grudnia 1992 r. wymierzył Jadwidze J. podatek dochodowy za rok 1991 w wysokości 1.485.000 zł, w tym do zapłacenia 1.143.000 zł.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 1992 r. Jadwiga J. wnosi o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za II-gie półrocze 1991 r. oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu przytacza nowe dane na temat rzeczywiście poniesionych nakładów związanych z uzyskaniem dochodu.

Decyzja Izby Skarbowej w O. z 6 marca 1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i ustaliła podatek w wysokości 611.000 zł.

W uzasadnieniu Izba ustosunkowała się także do zarzutów podniesionych w pismach do Urzędu Skarbowego i do Izby. Izba wywodzi w szczególności, iż do podatników, którzy zrzekli się karty, odnosi się par. 20 rozporządzenia mówiący o utracie warunków do opodatkowania mówiący o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a który to paragraf nakazuje /ust. 3/ w takich przypadkach stosować do opodatkowania dochodu z II-giej części roku stopę podatkową odpowiadającą dochodowi obliczonemu w stosunku rocznym. Zdaniem Izby bez znaczenia jest to, iż Skarżąca zrzekła się sama karty, a nie utraciła warunków do korzystania z niej. Wobec milczenia przepisów co do sutków zrzeczenia się karty w trakcie roku podatkowego zastosowanie ma wyżej przytoczony przepis. Natomiast jeśli chodzi o samą podstawę opodatkowania, to Izba Skarbowa w O. przychyliła się w tej części do odwołania uwzględniając znaczną ilość poniesionych i udokumentowanych przez Skarżącą nakładów. Stopę zaś opodatkowania zastosowano w wysokości odpowiadającej dochodowi w stosunku rocznym.

W skardze do NSA Jadwiga J. podniosła, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej naruszyła prawo materialne poprzez uznanie, iż zrzeczenie się karty podatkowej wywołuje te same skutki prawne co utrata warunków do zastosowania karty. Niedopuszczalne jest także zdaniem Skarżącej - zastosowanie par. 20 ust. 3 rozporządzenia - z powodu braku innych uregulowań prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. nie przytoczyła żadnych nowych przesłanek w sprawie, ponadto to, iż przepisy par. 20 rozporządzenia mają zastosowanie na zasadzie analogii do sytuacji prawnej Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Karta podatkowa - zgodnie z par. 1 rozporządzenia - jest formą zryczałtowaną opłacania podatku obrotowego i dochodowego. Nie jest ona zatem samoistną podstawą opodatkowania, lecz taką, która określa wysokość podatków i sposób ich zapłaty - w sposób szczególny. Istota karty podatkowej jako zryczałtowanej formy opodatkowania polega bowiem na tym, że stwarza ona sui generis domniemanie prawne, iż obrót i dochód w przypadkach normatywnie określonych /a więc ustalonych za pomocą wybranych przez normodawcę kryteriów, które jego zdaniem mają przesądzający wpływ na kształtowanie się wielkości obrotu i dochodu/ wynosi tyle - iż należna łączna kwota z tytułu obydwu podatków równa się kwocie określonej w akcie prawnym.

Można zatem na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - przyjąć, iż w okresie zastosowania karty podatkowej, domniemany obrót i dochód zostały już ustalone. Obalenie tego domniemania prawnego może - na gruncie prawa podatkowego - nastąpić tylko w przypadkach prawem przewidzianych i to takich, które pozwalają założyć, iż dochód rzeczywisty był nie tylko wyższy lub niższy /co z istotą ryczałtu jest zawsze związane/ lecz także i to, że różnice te są tak znaczące, iż normodawca expressis verbis upoważnia organ do podejmowania postępowania w przedmiocie nowego ustalenia podstawy wymiaru lub innych elementów konstrukcyjnych podatku za cały okres podatkowy.

W związku z tym instytucja zrzeczenia się opodatkowania w formie karty podatkowej nie może być traktowana jako tożsama z utratą warunków do opodatkowania w formie karty. Istota bowiem zrzeczenia się przez podatnika polega na tym, iż to on sam ocenia, że karta jest dla niego niekorzystna. Prawdopodobnie jego rzeczywisty obrót i dochód kształtują się niżej, niż domniemany przez normodawcę, jako podstawa dla ustalenia kwoty należnego podatku. Słusznie zatem normodawca mówi o przysługującym podatnikowi prawie do zrzeczenia się karty /par. 13 ust. 1 i par. 19 rozporządzenia/.

Natomiast powiadomienie organu skarbowego o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty, jest obowiązkiem podatnika /par. 17 ust. 1/. U podstaw tej konstrukcji leży bowiem domniemanie, iż dochód podatnika byłby na tyle wyższy, iż uzasadnia to cofnięcie mu prawa do korzystania z karty. Z tych powodów zastosowanie przez analogię do instytucji zrzeczenia się przepisów wskazujących na skutki prawne utraty warunków do opodatkowania w formie karty - należy uznać za niedopuszczalne.

Nadto należy zważyć, iż par. 13 rozporządzenia wyczerpująco normuje następstwa prawne zrzeczenia się karty podatkowej. Podatnicy mianowicie obowiązani są do płacenia podatku obrotowego i dochodowego na zasadach ogólnych.

Ponieważ w chwili powstania obowiązku podatkowego - ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ - skreślony został art. 20 ustawy o podatku dochodowym z 16 grudnia 1972 r. - przeto nie istniały także przesłanki prawne dla zastosowania stopy podatkowej, od dochodu obliczonego w stosunku rocznym.