Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1135/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania K. T. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 marca 2017 r. określającej zobowiązanie za 2011 r. w kwocie 34.200 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19% od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 16 marca 2011 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] (dalej jako "lokal użytkowy"), za kwotę 360.000 zł.

Przedmiotowe prawo do lokalu, jak wynika z ww. aktu notarialnego, Skarżąca nabyła częściowo od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w G. (dalej jako "Spółdzielnia Mieszkaniowa") w czasie trwania związku małżeńskiego z A. S. A S. A. w 1997 r. oraz w wyniku podziału majątku z byłym mężem na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...].

Sąd Okręgowy w G. [...] wyrokiem z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt [...], rozwiązał poprzez rozwód związek małżeński zawarty pomiędzy pomiędzy A. S. A S. A. a K. A. zd. T.

Sąd Rejonowy w G. [...] ww. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 22 maja 2007 r.) dokonał podziału majątku wspólnego byłych małżonków w ten sposób, że całość majątku wspólnego wymienionego w tym postanowieniu, stanowiącego między innymi własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, a który to lokal wchodzi w skład zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej, po ustaleniu, że Skarżąca dokonała nakładów z majątku odrębnego na majątek wspólny, w którego skład wchodziło ww. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, przyznano Skarżącej, bez obowiązku spłat na rzecz byłego męża.

Analizując powyższe organ I instancji uznał, iż Skarżąca dokonała sprzedaży udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego za cenę 180.000 zł przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w drodze podziału majątku z byłym mężem na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt [...]. W związku z tym, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tego źródła podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, to Skarżąca była zobowiązana do złożenia w ustawowym terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. zeznania podatkowego za 2011 r. i uiszczenia należnego podatku.

Ponieważ Skarżąca w wymaganym terminie nie złożyła tego zeznania oraz nie uiściła należnego podatku Naczelnik US w toku czynności sprawdzających pismem z dnia 13 września 2016 r. wezwał Skarżącą do złożenia wszystkich dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą powyższej nieruchomości.

W odpowiedzi przy piśmie z dnia 26 września 2016 r. złożono kserokopie szeregu dokumentów dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Z treści wyjaśnień Skarżącej wynika, że prawo do będącego przedmiotem sprzedaży lokalu użytkowego wraz ze zgromadzonym wkładem matka Skarżącej przekazała jej cesją za zgodą Zarządu Spółdzielni w formie porozumienia z dnia 3 lutego 1997 r. Była to darowizna na jej rzecz, zatem lokal ten stanowił jej majątek odrębny, co zdaniem Skarżącej pośrednio uznał Sąd przyznając jej postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. wyłączne prawo do lokalu bez obowiązku spłaty byłego męża. Wobec powyższego Skarżąca uważa, że sprzedaż prawa do przedmiotowego lokalu nabytego w 1997 r. zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 8 grudnia 2016 r.) wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Jednocześnie pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. organ wezwał Skarżącą do złożenia: dokumentów potwierdzających poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów potwierdzających poniesione koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, wyjaśnień, czy w 2011 r. dokonała sprzedaży również innych nieruchomości i praw majątkowych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, o złożenie dowodów tych sprzedaży i kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi Skarżąca w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. wyjaśniła, iż nie ma możliwości przedstawienia faktur VAT dokumentujących nakłady, które zwiększyły wartość lokalu użytkowego, poczynionych w czasie jego posiadania. Nie poniosła również kosztów związanych ze zbyciem tej nieruchomości. Oświadczyła ponadto, że nie zbywała w 2011 r. innego lokalu.

Naczelnik US decyzją z dnia 8 marca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 34.200 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości lub praw majątkowych.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej "k.c.") oraz art. 33 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej "k.r.o.") oraz art. 65 § 1 i 2 k.c., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż czynność przekazania jej przez matkę wierzytelności z tytułu wkładu budowlanego, związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego, stanowiło umowę cesji wierzytelności z tytułu wkładu, która weszła do majątku wspólnego jej i ówczesnego męża, a nie, jak wynika z treści tej czynności oraz zgodnego zamiaru jej matki oraz niej, umowę darowizny przedmiotowego wkładu na jej rzecz i do jej majątku osobistego, a także niezastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 238 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze oraz art. 33 pkt 1 i 2 k.r.o., skutkujące wadliwym przyjęciem, iż zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, dokonane zostało przed upływem 5 lat od nabycia, gdyż jako prawo przysługujące wyłącznie jej, nabyte zostało w drodze przydziału przedmiotowego lokalu przez Spółdzielnię Mieszkaniową w dniu 21 października 1997 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, iż ustalenia organu oparte są na arbitralnym uznaniu, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wchodziło w skład majątku wspólnego jej i byłego męża.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie dokonał w ogóle analizy przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, ani przepisów k.r.o., obowiązujących na chwilę przydziału jej przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, dla ustalenia czy przedmiotowe prawo było składnikiem jej majątku osobistego, czy też weszło w skład majątku wspólnego jej i byłego małżonka.

Zdaniem Skarżącej organ niewłaściwie zinterpretował rodzaj czynności, które w dniu 20 grudnia 1996 r. dokonane zostały pomiędzy nią, a jej matką, jako umowę cesji wierzytelności z tytułu wkładu, a nie umowę darowizny praw do wskazanych lokali wraz z wkładem budowlanym. Skarżąca wskazała, że właśnie charakter umowy darowizny, a nie cesji, miały czynności dokonane przez nią i jej matkę w dniu 20 grudnia 1996 r. Matka przekazała Skarżącej bowiem nieodpłatnie mieszkanie nr [...], garaż oznaczony symbolem [...] oraz lokal użytkowy na Osiedlu [...] wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi lokalami wkładami budowlanymi, a ona darowiznę w/w prawa do lokali przyjęła.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że darowizna wierzytelności z tytułu wkładu budowlanego zgodnie z wolą jej matki została dokonana tylko i wyłącznie na jej rzecz, co wprost wynika z podania matki Skarżącej z dnia 20 grudnia 1996 r. skierowanego do Spółdzielni Mieszkaniowej. O zamiarze darowania wierzytelności z tytułu wkładu tylko i wyłącznie jej świadczą również wskazywane przed Naczelnikiem US okoliczności przekazania jej przez matkę praw do w/w lokali wraz z wkładem budowlanym. Nie sposób bowiem uznać, iż wolą jej matki było darowanie jej (czy też cesja) wskazanych składników majątku do majątku wspólnego jej i ówczesnego męża wobec nagannego postępowania wobec Skarżącej jej małżonka.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wadliwie opierając się tylko i wyłącznie na treści postanowienia o podziale majątku wspólnego uznał, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wchodziło w skład majątku wspólnego. Skarżąca podkreśliła, iż powyższe postanowienie jest prawomocne i nie przysługuje od niego środek zaskarżenia. Postanowienie to zostało wydane na jej wniosek, który złożyła błędnie uznając, iż prawa do lokalu będące przedmiotem podziału wraz z wkładami budowlanymi, stanowią składnik majątku wspólnego.

Skarżąca przywołała treść art. 238 § 1 i art. 215 ustawy Prawo spółdzielcze oraz art. 233 pkt 2 i 3 k.r.o. wskazując, iż analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro wkład budowlany na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego został pokryty w całości ze środków pochodzących z darowizny uczynionej na jej rzecz przez jej matkę, to zgodnie z art. 33 pkt 3 k.r.o. prawo to stanowiło składnik jej majątku odrębnego.

W ocenie Skarżącej, wbrew wadliwym ustaleniom organu ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało w całości nabyte przez nią w dniu 21 października 1997 r., tj. w dniu przydziału jej tego prawa przez Spółdzielnię. Natomiast zbycie tego prawa w dniu 16 marca 2011 r. nie stanowiło zbycia przed upływem 5 lat od nabycia skutkującego obowiązkiem zapłaty przez nią 19% podatku dochodowego.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał, że z akt sprawy wynika, że zbyte w dniu 16 marca 2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego Skarżąca nabyła w 1/2 części w 1997 r. w czasie trwania związku małżeńskiego oraz w 1/2 części w 2007 r. w wyniku podziału majątku wspólnego po byłym małżeństwie dokonanego prawomocnym postanowieniem Sądu. A zatem sprzedaż tej części przedmiotowego prawa do lokalu nabytej w 2007 r. została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zbycie w dniu 16 marca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie stanowiło sprzedaży przed upływem ww. 5-letniego terminu skutkującego obowiązkiem zapłaty 19% podatku dochodowego, bowiem przedmiotowe prawo do lokalu zostało przez nią nabyte w drodze przydziału tego prawa przez Spółdzielnię Mieszkaniową w dniu 21 października 1997 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r. Sąd Rejonowy w G. [...] wydał postanowienie (sygn. akt [...]), w którym dokonał podziału majątku dorobkowego byłych już małżonków (Skarżącej i jej byłego męża). W postanowieniu tym Sąd ustalił, iż w skład majątku byłych małżonków wchodzi: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] o wartości 694.200 zł, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] o wartości 450.000 zł, własnościowe spółdzielcze prawo do garażu nr [...] położonego w G. przy ul. [...] o wartości 35.000 zł, a które to nieruchomości wchodzą w skład zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej.

Sąd Rejonowy ustalił, iż Skarżąca dokonała nakładu z majątku odrębnego na majątek wspólny stron w wysokości 1.179.200 zł, na który składa się: ww. kwota 694.200 zł odpowiadająca wartości przedmiotowego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ww. kwota 450.000 zł odpowiadająca wartości przedmiotowego prawa do lokalu użytkowego, ww. kwota 35.000 zł odpowiadająca wartości przedmiotowego własnościowego spółdzielczego prawa do garażu.

Ww. postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się 22 maja 2007 r.

Organ, przywołując art. 365 § 1 K.p.c., stwierdził, że inne sądy nie mogą dokonać innych ustaleń niż te, które stwierdza już wydany wyrok (konsekwencją związania prawomocnym orzeczeniem jest powaga rzeczy osądzonych) i inne organy nie mogą nie uznać tego, co ten wyrok stwierdza.

Tymczasem z ww. postanowienia Sądu Rejonowego wynika, że Sąd ten ustalił, iż przedmiotowe własnościowe prawo do lokalu użytkowego wchodziło w skład majątku odrębnego Skarżącej, ale następnie zostało przekazane do majątku wspólnego małżonków. Dlatego też dokonując podziału majątku wspólnego Sąd przyznał m.in. ww. prawo Skarżącej, bez obowiązku spłat na rzecz byłego małżonka.

Ponieważ to w prawomocnym postanowieniu Sąd Rejonowy ustalił, że własnościowe prawo lokalu użytkowego wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków, to organy podatkowe nie mogą przyjąć, że prawo to wchodziło w skład majątku odrębnego Skarżącej i że prawo to nabyła w całości w dniu 21 października 1997 r. w drodze przydziału tego prawa dokonanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową.

Dyrektor IAS wskazał, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami regulują przepisy k.r.o., którego treść art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 47 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 przytoczył, wskazując, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową, jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Zarówno więc w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa - między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, iż z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Przedmiotowa współwłasność w częściach ułamkowych jest z reguły stanem przejściowym i prowadzi następnie do podziału majątku. Natomiast z treści art. 1037 k.c. w związku z art. 46 k.r.o. wynika, iż podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków. Przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy (prawa) w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając jednak na uwadze przyjętą linię orzecznictwa sądowego, organ odwoławczy wskazał, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Bowiem wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt sprawy organ stwierdził, że dokonany na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 kwietnia 2007 r. podział majątku dorobkowego byłych małżonków nie był ekwiwalentny dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym bowiem podziale w naturze można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem na mocy ww. postanowienia Sądu Skarżącej przyznany został cały majątek wspólny jej i byłego męża, w tym m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i jednocześnie Skarżąca nie została obciążona zobowiązaniem do dokonania spłaty na rzecz byłego małżonka. Oznacza to, że ww. datę 30 kwietnia 2007 r., w której doszło do sądowego podziału majątku wspólnego byłych małżonków, należy przyjąć za moment nabycia przez Skarżącą w sposób nieodpłatny udziału odpowiadającego połowie części przedmiotowego prawa do lokalu użytkowego, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego.

A ponieważ Skarżąca dokonała sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, którego 1/2 część nabyła w 2007 r., to do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tej części prawa do lokalu, a także sposobu jej opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ przywołał art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie u.p.d.o.f., u.p.d.o.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Kolejno organ przytoczył treść art. 30e ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS stwierdził, że za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Z akt sprawy wynika jednakże, że Skarżąca nie poniosła żadnych wydatków związanych z odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Z treści aktu notarialnego wynika bowiem, że koszty umowy sprzedaży tej nieruchomości obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych, taksę notarialną wraz z podatkiem VAT oraz wypisy tego aktu + podatek VAT w łącznej wysokości 8.677,23 zł poniósł jej nabywca. Uwzględniając, iż opodatkowaniu podlega 1/2 część sprzedanego prawa do lokalu użytkowego, przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia tego prawa do nieruchomości stanowi połowa ceny sprzedaży określona przez strony umowy w akcie notarialnym, tj. 180.000 zł (1/2 z 360.000 zł).

Opisanych powyżej kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., którego treść wraz z ust. 6e organ przytoczył. Tymczasem, Skarżąca 1/2 część prawa majątkowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nabyła nieodpłatnie. Ponadto, Skarżąca oświadczyła, iż nie posiada dokumentów (faktur VAT) potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania nieruchomości.

Reasumując z ww. przepisów wynika, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., Dyrektor IAS stwierdził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego czy też spółdzielczego własnościowego prawa do takiego lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości). Fakt niedochowania choćby jednego z ww. warunków, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jednakże, ww. warunków do zwolnienia od podatku Skarżąca nie spełniła, bowiem nie była zameldowana w sprzedawanym lokalu użytkowym oraz nie złożyła w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji prawidłowo uznał, że za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w tej części, która przekroczyła udział Skarżącej w majątku wspólnym, należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku małżeńskiego. To z kolei skutkuje tym, iż bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału tego majątku, tj. od 31 grudnia 2007 r. W konsekwencji dokonując w dniu 16 marca 2011 r. odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i nie spełniając jednocześnie warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% od uzyskanego przychodu ze sprzedaży 1/2 części tego prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 509 § 1 k.c. oraz art. 33 pkt. 2 i 3 k.r.o. oraz art. 65 § 1 i 2 k.c. przez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż czynność przekazania jej przez matkę wierzytelności z tytułu wkładu budowlanego związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego stanowiło umowę cesji wierzytelności z tytułu wkładu, która weszła w skład majątku wspólnego jej i jej ówczesnego męża, a nie jak wynika z treści tej czynności oraz zgodnego zamiaru jej oraz jej matki była to umowy darowizny przedmiotowego wkładu na jej rzecz i do majątku osobistego;

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 1 k.c. oraz art. 31 § 1, art. 341 i art. 35 k.r.o. poprzez wadliwe uznanie, iż możliwe jest dwukrotne nabycie przez nią, jako osoby pozostającej we wspólności ustawowej małżeńskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, raz w wyniku przydziału tego prawa, a drugi raz w wyniku podziału majątku z byłym mężem, w sytuacji, gdy nabyła ww. prawo tylko raz w drodze przydziału tego prawa przez spółdzielnię w 1997 r.;

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f. przez wadliwe uznanie, iż w wyniku wydania przez sąd w dniu 30 kwietnia 2007 r. orzeczenia o podziale majątku jej i jej byłego męża doszło po jej stronie do "nabycia" w rozumieniu ww. przepisów u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wartość otrzymanych przeze nią rzeczy i praw w wyniku podziału majątku znajdującego się Polsce nie przekroczyła jej udziału w całości ich majątku dorobkowego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do szczątkowej, nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydania decyzji na niekorzyść Skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i rozstrzygnięcie, czy za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę podziału wspólnego majątku dorobkowego, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez jednego małżonka udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej na skutek rozwodu.

Przed oceną zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków, a więc nie stanowiło majątku odrębnego Skarżącej jak podkreśla strona podnosząc, że prawo to uzyskała na skutek darowizny od matki.

W tym zakresie Dyrektor IAS zasadnie powołał przepis art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu wiąże strony, sąd który je wydał, a także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

Bowiem w aktach niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w G. [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] ( prawomocne od dnia 22 maja 2007 r.), którym Sąd dokonał podziału majątku wspólnego byłych małżonków w ten sposób, że całość majątku wspólnego wymienionego w tym postanowieniu, stanowiącego między innymi własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, przyznał Skarżącej, bez obowiązku spłat na rzecz byłego męża.

Skoro z prawomocnego postanowienia Sądu wynika, że przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu wchodziło w skład majątku wspólnego, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle art. 365 § 1 K.p.c. nie mogą dokonywać innych ustaleń i uznały, że prawo to zostało nabyte w czasie trwania związku małżeńskiego i wchodziło do majątku wspólnego.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 509 § 1 k.c. oraz art. 33 pkt. 2 i 3 k.r.o. oraz art. 65 § 1 i 2 k.c. przez błędną wykładnię ww. przepisów.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2011 r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Poglądy judykatury w tej kwestii nie były jednolite. Niezgodność ta dotyczyła zwłaszcza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy do ustania wspólności majątkowej doszło w wyniku śmierci jednego z małżonków, a małżonek dziedziczący spadek zbył nieruchomość przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia spadku, a po upływie od dnia nabycia nieruchomości w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej.

I tak zgodnie z pierwszą linią orzeczniczą, przy wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14).

Pogląd przeciwny z kolei przyjmował, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia: 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1431/14), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14, skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości, zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

5.4. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był zatem do rozstrzygnięcia, czy powyższa uchwała rodzi konsekwencje prawnopodatkowe (tj. czy jej argumenty pozostają aktualne) także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, a konkretnie w wyniku ustania małżeństwa przez orzeczenie rozwodu i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego.

Zdaniem Sądu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 nie pozostawia wątpliwości i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków od sytuacji tych podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje na skutek innego zdarzenia jak np. rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i podział majątku dorobkowego. Dlatego też za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 736/17 i z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 869/17).

Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przy sprzedaży go przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej.

W niniejszej sprawie jest to dzień 21 października 1997 r., czyli dzień dokonania przez Spółdzielnię Mieszkaniową przydziału lokalu użytkowego Skarżącej na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Prawo to wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej Skarżącej i jej ówczesnego męża, z uwagi na nabycie go w trakcie trwającego małżeństwa, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przyjąwszy powyższe, uznać należy, że zbycie przedmiotowego prawa w dniu 16 marca 2011 r. nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/16; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15; z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (por. wyroki z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 266/17; z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1157/16, I SA/Gl 995/16 oraz I SA/Gl 1527/16; z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 227/17).

Słusznie zatem podniesiono w skardze, że wadliwie organ uznał, iż ustanie wspólności majątkowej wskutek rozwodu oraz będący następstwem rozwodu podział majątku dorobkowego może mieć wpływ na ocenę momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Rację również należy przyznać Skarżącej, iż nabycie składnika majątku przez małżonków, którzy podlegali ustrojowi wspólności ustawowej na gruncie prawa podatkowego następuje jeden raz, a ustanie ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje ponownego nabycia składnika majątku przez małżonków.

Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty nabycia w rozumieniu ww. przepisów, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3244/16).

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ) u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, co zadecydowało o jej uchyleniu.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wadliwość decyzji jest skutkiem wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.