Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1269/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 269 § 1, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 2/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 2/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił interpretację Ministra Finansów z 16 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana i zasądził od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w G. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 29 kwietnia 2010 r. M. S.A. z siedzibą w G. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, podając, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji soków i wyrobów winiarskich. Zgodnie z zawartymi umowami z odbiorcami towarów, w zamian za ilość zakupionych przez nich w danym miesiącu kalendarzowym towarów, skarżąca przyznaje im premie pieniężne, które nie są w żaden sposób uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek innych warunków, poza dokonaniem zakupów. Premia jest skalkulowana, jako prowizja wyrażona w procentach od wartości miesięcznych zakupów dokonanych przez odbiorcę w danym miesiącu kalendarzowym w zależności od wartości miesięcznych dostaw. Skarżąca, dokonując wypłat odbiorcom przyznanej premii pieniężnej dokumentuje wypłatę notą księgową, której egzemplarz, zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 – dalej: "ustawa o rachunkowości") jest doręczony uprawnionemu. Wystawiona przez skarżącą nota księgowa winna być podstawą do ujawnienia przychodu u kontrahenta i podstawą do jego zaksięgowania. Tymczasem część kontrahentów - odbiorców, po wpływie na ich konto kwoty premii i otrzymaniu noty wystawia fakturę VAT, w której do kwoty premii doliczony jest podatek VAT. Ponieważ skarżąca nie może jednocześnie tej samej transakcji dokumentować dwoma dokumentami księgowymi, tj. notą księgową i fakturą anuluje swoje noty księgowe, a przyjmuje i księguje otrzymane faktury VAT i odlicza podatek.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy wystawiając noty księgowe prawidłowo dokumentuje przyznanie odbiorcom premii pieniężnych oraz czy w przypadku gdy, po uprzednim wystawieniu noty księgowej dokumentującej wypłatę premii odbiorcy, otrzyma od niego fakturę VAT, winna zaksięgować tą fakturę, anulując jednocześnie wystawioną notę księgową i w następstwie tego dokonać odliczenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem spółki wypłacane odbiorcom premie, za osiągnięcie określonego w umowie progu obrotów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie wypełniają definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Dostawa nie może być jednocześnie usługą. Opodatkowanie, jako usługi nabycia określonej ilości towarów będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, po raz pierwszy jako sprzedaży dostawy towaru, drugi - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o kreślonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Udokumentowanie jej notą księgową jest prawidłowe i wystarczające. W tej sytuacji, skarżąca przesłaną jej fakturę VAT przez odbiorcę powinna zwrócić wystawcy bez księgowania, pozostawiając notę, jako dokument prawidłowo dokumentujący wpływ środków, nie mający znaczenia dla podatku VAT.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 września 2010 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie premie należy potraktować jako rabat, który należy dokumentować fakturami korygującymi.

4. M. S.A. z siedzibą w G. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgodziła się, ze stanowiskiem organu. Jej zdaniem, premie pieniężne nie stanowią rabatu, gdyż premie wypłacane są po danym okresie rozliczeniowym i po osiągnięciu określonego pułapu, zatem nie jest wiadomym, od jakiej faktury i w jakim procencie od niej ten rabat ma być fakturą korygującą rozliczony.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wyjaśnił, że z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mamy do czynienia w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Sąd podkreślił, ze z wniosku spółki i przedstawionego tam stanu faktycznego nie wynikało, aby sporne premie pieniężne były związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez spółkę na rzecz jej odbiorców. W związku z powyższym skoro przyznana i wypłacona przez spółkę premia pieniężna nie odnosiła się do każdego dokonanego nabycia towarów i nie była związana z każdą konkretną ich dostawą nie stanowiła ona rabatu.

8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłacane premie pieniężne nie stanowią rabatu i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co powoduje, że brak jest podstaw, aby ich przyznanie było dokumentowane fakturą VAT,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz M. S.A. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej i jej pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

8.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

8.2. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

8.3. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy premie pieniężne należy potraktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd I instancji uznał bowiem, że będące przedmiotem indywidualnych interpretacji premie pieniężne nie są rabatami w rozumieniu tego przepisu.

Powyższa kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że "wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się". Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale: "efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie".

Powyższe argumenty skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do zajęcia w uchwale stanowiska, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. ma charakter wiążący.

Nie podziela tym samym stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, w którym stwierdzono, że "aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą".

Należy bowiem zauważyć, że jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do wniosku, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy.

Zatem na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

8.4. Za przedwczesny natomiast uznać należy zarzut naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji całkowicie bowiem pominął kwestię udokumentowania przyznanych premii skupiając się na błędnej tezie, że premie pieniężne nie stanowią rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Tymczasem należy mieć na względzie, że w powołanej wyżej uchwale FSK 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale podkreślił, że "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z 18 czerwca 2012 r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną)".

8.5. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, poprzez przedwczesne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

8.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien mieć na względzie powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego wyżej zaprezentowaną i wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 2/12.

8.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

8.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).