Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1025/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1030/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1030/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.984 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 9 czerwca 2008 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wraz z przynależnym do niego udziałem w części wspólnej budynku za kwotę 274.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z 23 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że skoro na podstawie decyzji z 14 listopada 2013 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, a zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zostało doręczone podatnikowi 23 grudnia 2013 r., to zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organy w sprawie tej ustaliły, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Podatnik poniósł koszty, które można zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia tj. z tytułu umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.900 zł, natomiast koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży z 9 czerwca 2008 r. zostały poniesione przez nabywcę nieruchomości. Jako że Podatnik sprzedawał nieruchomość wraz z małżonką, to uznano, że uzyskał przychód w wysokości 134.550 zł według wyliczenia: (274.000 zł - 4.900 zł)/2. Tym samym nie spełnił warunków, które uzasadniają zwolnienie w całości z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji zasadnie do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przyjęto wydatki na spłatę kredytu, udzielonego zgodnie z umową z 30 listopada 2007 r., dokonane po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości tj. 48.940,66 zł. Co do kwoty kosztów notarialnych dotyczących zakupu nowego lokalu mieszkalnego w dniu 20 listopada 2008 r. w wysokości 4.291,82 zł, organy uznały, że kwota ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż zostały zrealizowane cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ustosunkowując się zaś do kwestii wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego, organ drugiej instancji wskazał - posiłkując się przepisami Prawa budowlanego i rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. – że uwzględniono: z umowy z 30 marca 2008 r. o wykonanie usług remontowych kwotę 6.000 zł, z umowy z 30 marca 2008 r. o wykonanie mebli kwotę 9.000.01 zł oraz koszty elementów instalacji sanitarnych.

W ocenie organu odwoławczego wysokość wydatków poniesionych przez Podatnika i jego żonę na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego, które podlegają zwolnieniu zawartemu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wyniosła 54.558,31 zł. Łącznie więc małżonkowie ponieśli wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w wysokości 107.790,79 zł [48.940,66 zł + 4.291,82 zł + 54.558,31 zł], a zatem przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony w całości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Organ podkreślił też, że wszystkie wpłaty na nowy lokal mieszkalny zostały dokonane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Według obliczeń organu odwoławczego podstawa opodatkowania wyniosła 80.655 zł, 10 % zryczałtowany podatek dochodowy to 8.065, 50 zł, a zatem podatek należny 8.066 zł. Podatek powinien być więc wyższy niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, jednak z uwagi na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a przez to uznanie, ze postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe, w związku z czym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zasługują na uwzględnienie;

2) art. 191, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego, a przez to bezzasadne pozbawienie wartości dowodowej materiału przedstawionego przez Skarżącego w toku postępowania.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody - środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem Podatnik wydatki na ten cel poniósł jeszcze przed sprzedażą lokalu. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 czerwca 2008 r., to tym samym Strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wydatkowanie musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Dalej Sąd wskazał, że wszystkie wydatki poczynione przed uzyskaniem przychodu ze zbycia lokalu zostały wyłączone ze zwolnienia. Zasadnie też zdaniem Sądu pierwszej instancji nie uznano za podstawę zwolnienia wydatków poniesionych na zakup: żarówek, papieru ściernego, klinów do glazury, ostrza do noża, folii malarskiej, taśmy papierowej, wałka, pędzli, kuwety, lampy, kinkietów, żarówek, mebli łazienkowych, lutownicy elektrycznej, taśmy izolacyjnej, zestawu do lutowania, mebli kuchennych. Narzędzia wykorzystywane do prac remontowych nie są bowiem wydatkami remontowymi, podobnie jak zakup elementów wyposażenia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował odwołanie się przez organy podatkowe do Prawa budowlanego oraz rozporządzenia z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Na podstawie zawartych tam definicji ustalił, że nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione na zakup sprzętów gospodarstwa domowego będących elementami wyposażenia mieszkania. Nie można wydatków poniesionych na zabudowę kuchni i łazienki potraktować jako wydatków na przebudowę układu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego.

Następnie wskazał też, że omawiane zwolnienie jest formą wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, więc przepis regulujący ten wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Skoro przepis odnosi się do wydatku mieszkaniowego i remontowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, to zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych na wyposażenie domu czy na niektóre narzędzia bądź materiały z budową w takim znaczeniu niezwiązane.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej k.p.a.) oraz w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie skargi A. M.-W., bez dokładnego wyjaśnienia sprawy i z zaniechaniem rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to uznanie, że nie zachodzą warunki do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 23 czerwca 2014 r.;

2) art. 106 § 1 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 80 K.p.a. i w zw. z art. 12 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a przez to uznanie, że prawidłowe było postępowanie organów;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust 1 pkt 32 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z pozostawieniem rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpatrzy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 i 122 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, po pierwsze; błędnie wskazał na naruszenie art.7 k.p.a., albowiem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, po drugie; nie wskazano jakie konkretnie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu bardzo ogólnikowo powołano się na nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, nie precyzując, których to konkretnie dowodów bądź okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dokonując oceny legalności wydanych w sprawie decyzji. Postawienie bowiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 106 § 1 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art.80 k.p.a. i z art. 12 O.p. także nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem został nieprawidłowo sformułowany. Autor skargi kasacyjnej zarzucając także w powyższym przypadku zaniechanie rozpatrzenia wszechstronnie materiału dowodowego wskazał na powyższe przepisy, które nie mogły uzasadniać wskazanego naruszenia. I tak przepis art.80 k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem organy podatkowe nie orzekały na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Z kolei przepis art.106 § 1 p.p.s.a. dotyczy innej kwestii tj. przebiegu rozprawy przed sądem, a § 5 powyższego artykułu stanowi odesłanie do § 3 tego artykułu, który z kolei przewiduje możliwość przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast art.12 O.p. dotyczy terminu. W tym miejscu należy przypomnieć, że na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut nieprawidłowym, do którego trudno się odnieść, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), albowiem zgodnie z treścią art.183 § 3 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, Naczelnego Sądu Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za organami, że wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie zostały wszechstronnie wyjaśnione i w związku z powyższym był uprawniony do oceny przyjętego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ).

Przechodząc zatem do zweryfikowania zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f, w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej, a mającym zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z uwagi na wskazane zarzuty pozostałą część przepisu pominięto jako nieistotną).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 292/10; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków nie pochodzących wprost ze zbycia, pod warunkiem, że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego. Mimo, że rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, analizowany przepis wskazuje wprost, że "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej (...) na". A zatem już sama wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że na cel mieszkaniowy (o którym mowa w tej regulacji) nie można przeznaczyć jakichkolwiek środków pieniężnych niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że wydatkowanie środków finansowych na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego przed datą sprzedaży nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodzą.

Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo do oceny zakresu remontu odwołał się do określeń zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1966 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Jak wynika z uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przy kwalifikacji wydatków tylko posiłkowały się w/w rozporządzeniem jak i ustawą Prawo budowlane, z uwagi na brak ich określenia w ustawach podatkowych. Ponadto niezależnie od treści w/w rozporządzenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na rodzaj zakwestionowanych przez organy wydatków, szczegółowo wymienionych w decyzjach, nie można ich było zakwalifikować jako poczynionych na remont lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy wskazać, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego i funkcjonalnego ) nie daje zadawalających rezultatów (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1860/14 publ,CBOSA).To, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że przy rozstrzygnięciu sprawy nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na rozpoznanie tożsamych spraw Skarżącego i jego żony.