Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 583/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C. (dalej: Spółka lub skarżąca), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu 28 maja 2012 r. została zawiązana na podstawie aktu notarialnego, Spółka osobowa X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna. Komplementariuszem tej spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, natomiast akcjonariuszami są cztery osoby fizyczne. Zgodnie z aktem notarialnym kapitał zakładowy X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej wynosi [...] zł i dzieli się na [...] akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej [...] zł każda. Podała, że na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości.

W zaistniałym stanie faktycznym akcjonariusze wnieśli część wkładów pieniężnych w postaci gotówki do Spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna, na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej [...] zł każda, po cenie emisyjnej [...] zł każda. Przy czym pozostała część wkładu pieniężnego (nadwyżka nad wartość nominalną akcji w kwocie [...] zł), zasiliła kapitał zapasowy Spółki.

Stosownie do pkt IV ww. aktu notarialnego koszty aktu notarialnego poniosła Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Notariusz, zgodnie z pkt V wymienionego aktu notarialnego, pobrał gotówką od kwoty [...] zł podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie taksy notarialnej oraz podatek od towarów i usług od wynagrodzenia notariusza na podstawie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego przez akcjonariusza Spółki z o.o. w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej, przy jej założeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna stanowić powinna wartość kapitału zakładowego tej Spółki, utworzonego przy jej założeniu, a ewentualna nadwyżka wartości wniesionych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy ww. Spółki, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadniając swoje stanowisko powołała się m.in. na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) i zajęła stanowisko, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. stanowić powinna wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna przy założeniu tej Spółki. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji X, która została przelana na kapitał zapasowy tej Spółki, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stwierdził, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że przy zawarciu umowy spółki, w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki zobowiązani są zgodnie z przepisami KSH oraz statutu. Część przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. wskazująca na wartość kapitału zakładowego, nie mogą stanowić podstawy uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej przy utworzeniu tej spółki powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z jej utworzeniem, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również jest wliczona do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze Spółka domagała się uchylenia wydanej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucające jej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, przez organ podatkowy, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego;

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. wskazała na jego nieprawidłową wykładnię. Powołując treść ww. przepisu podkreśliła, że zawarcie przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pomiędzy słowami "wartość wkładów do spółki osobowej" i "wartość kapitału zakładowego" spójnika "albo", stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, iż ustawodawca wykluczył możliwość zsumowania wskazanych w przepisie wartości. Kontynuując podała, że w celu ustalenia czy podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego wskazać należy, iż art. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że spółka komandytowa - akcyjna jest spółką osobową. Zatem stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy takiej spółki powinna być wartość wkładów, jak ma to miejsce w przypadku spółek osobowych. Skarżąca zarzuciła przy tym, że organ dokonując interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. odszedł od jego literalnego brzmienia, kwestionując tym samym zasadę racjonalności ustawodawcy.

W dalszej części skargi Spółka wskazała na rolę funktora "albo" w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. i stwierdziła, że podstawę opodatkowania winna stanowić w przypadku opisanym we wniosku wartość kapitału zakładowego.

Zarzuty poparła wyrokami sądów administracyjnych (m.in. WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Łd 842/10), poglądami doktryny oraz wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że przy zawarciu umowy spółki – w przypadku spółki osobowej – podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami KSH oraz statutu.

Dalej wskazał, że analiza ww. przepisu oraz art. 1 ust. 3 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do Spółki, na którą w przypadku skarżącej składa się wartość wkładu przekazanego na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki.

Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej podnosząc, że odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego i dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko uznał za nieprawidłowe. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych wskazał, że orzeczenia te dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników i tylko w tych sprawach są wiążące. Nadmienił, że interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zostały przesłane do weryfikacji w celu ewentualnej ich zmiany ([...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]) , natomiast interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]) dotyczą spółki kapitałowej, a nie spółki osobowej, której dotyczy zaskarżona interpretacja.

Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosząc i wywodząc jak w skardze podniósł dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia prawa unijnego tj. Dyrektywy nr 2008/7/WE, w której spółkę komandytowo-akcyjną określono jako spółkę kapitałową, zaś organ interpretacyjny uznał ją za spółkę osobową. Wskazał, że WSA w Krakowie zwrócił się z zapytaniem prawnym do TSUE, czy na gruncie prawa polskiego – w związku z wymienioną dyrektywą – ww. spółka jest spółką kapitałową czy osobową.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 grudnia 20102 r., sygn. akt I SA/Ol 633/12.

Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-357/13 dotyczącej pytania prejudycjalnego, które WSA w Krakowie przedstawił w sprawie I SA/Kr 188/13.

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z zadanym przez Spółkę pytaniem w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, czy nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy pozostała z podwyższenia kapitału zakładowego, następnie przeznaczonej na kapitał zapasowy Spółki z o.o. w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., stanowić powinna wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do Spółki przy jej założeniu. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji, która została przelana na kapitał zapasowy tej Spółki, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast organ interpretacyjny twierdził, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że przy zawarciu umowy spółki – w przypadku spółki osobowej – podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami KSH oraz statutu. Punktem wyjścia w wydanej interpretacji było przyjęcie przez organ, że Spółka z o.o. w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uznawana za spółkę osobową.

Według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć SKA spółek osobowych. Zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 KSH, do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 KSH i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlega czynność cywilnoprawna – umowy spółki (lit. k), a także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (pkt 2). Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.).

Kwestia, czy SKA na gruncie przepisów analizowanej ustawy podatkowej winna być uznana za spółkę osobową, było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r. III SA/Wa 2859/14, w Opolu z dnia 10 czerwca 2015 r. I SA/Op 292/15, w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2015 r. I SA/Gl 460/15 oraz przywołanych tam wyrokach i poglądach doktryny (wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl); w poniższych rozważaniach Sąd posłuży się wskazaną tam argumentacją.

Zasadniczą kwestią jest, że od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił również w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN). Natomiast w wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich; Lex nr 128245).

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 249, poz. 25 z późn. zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie jej przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia wskazanej Dyrektywy 2008/7/WE.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do SKA, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści SKA należy uznać za spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna);

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 tego aktu, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści jej art. 9, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 KSH). Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Wobec powyższego, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, jak spółka kapitałowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12)

Analizowana wyżej kwestia została też jednoznacznie przesądzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 ([...]sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13) stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Organ wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że SKA jest spółką osobową. Konsekwencją naruszenia wskazanych wyżej regulacji jest wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji, co musi skutkować jej uchyleniem. Ponownie odnosząc się do własnego stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej organ będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa zaprezentowanej wyżej.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.