Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 494/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: W świetle art. 111 ust. 4 u.p.t.u. nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi przysługującej przy zakupie kas fiskalnych

TEZY

W świetle art. 111 ust. 4 u.p.t.u. nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi przysługującej przy zakupie kas fiskalnych


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1692/11 w sprawie ze skargi "Z." w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "Z." w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1692/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi "Z." w S. (dalej: "skarżąca", "zespół") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż skarżąca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Od 1 maja 2011 r. usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone na rzecz osób fizycznych muszą być ewidencjonowane w kasie rejestrującej, w tym celu zakupi 6 kas rejestrujących. Skarżąca poza świadczeniami medycznymi prowadzi stołówkę zewnętrzną, sklep zielarsko – medyczny, sprzedaż usług zakwaterowania. W związku z tym skarżąca już wcześniej musiała zainstalować kasy fiskalne w tych punktach: w stołówce jest kasa od 2005 r., w sklepie zielarsko-medycznym od 2007 r., kasa rejestrująca usługi zakwaterowania jest zakupiona w 2000 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy przy zakupie w miesiącu kwietniu 2011 r. 6 kas rejestrujących zespół będzie mógł skorzystać z ulgi na ich zakup?

Zdaniem wnioskodawcy przy zakupie kas rejestrujących, które zaczną funkcjonować od 1 maja 2011r. może on skorzystać z ulgi na ich zakup, ponieważ rozpoczną one ewidencjonowanie obrotu podatku należnego "w obowiązujących terminach". Nie jest to wprawdzie pierwsza kasa zakupiona przez skarżącą, ale dopiero od 1 maja 2011 r. skarżąca mimo zwolnienia musi ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych. Zatem jeżeli obecnie zakupi 6 kas rejestrujących to ma prawo do stosowania odliczenia z tytułu ich zakupu zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania.

2.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, iż obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W myśl przepisu art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do zapisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u., podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Zdaniem organu z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 u.p.t.u., stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. Nr 257, poz. 1733). Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 u.p.t.u., lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania. Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy. Z powyższego wynika, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z realizacją powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż wnioskodawca prowadzi już ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, przy czym w zakresie świadczonych usług medycznych obowiązek ewidencjonowania wystąpi od 1 maja 2011 r. Wynika z tego, iż w związku z wyłączeniem ze zwolnienia obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług medycznych, wnioskodawca nie jest podatnikiem rozpoczynającym przedmiotową ewidencję, lecz realizującym kontynuowanie powstałego wcześniej obowiązku. Organ stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych dla skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na zakup 6 kas rejestrujących niezbędnych do ewidencjonowania świadczonych usług medycznych.

2.3. Strona skarżąca wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy uznał, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i błędne uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do korzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących służących ewidencjonowaniu świadczonych usług medycznych.

4. W odpowiedzi na skargę Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Sąd I instancji uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, wskazał, iż podzielił poglądy strony skarżącej w zakresie wykładni art. 111 ust. 4 u.p.t.u.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138 poz. 930) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r. wymieniono właśnie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej.

Zdaniem sądu I instancji powyższe regulacje nie nasuwają wątpliwości, że termin użyty w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego " w obowiązujących terminach" dotyczy terminów, oznaczonych datą kalendarzową, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania określonych w rozporządzeniu, a także dat, kiedy to zwolnienia tracą moc, tak jak to było w przypadku ewidencjonowania usług w zakresie ochrony zdrowia.

W następnej kolejności sąd I instancji rozważył zapis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r., który stwierdza, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 (przedmiotowych i podmiotowo-przedmiotowych), nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawach i usługach wymienionych w 9 punktach tego paragrafu. Jeśli więc podmiot dokonuje np. sprzedaży określonych w tym paragrafie towarów zastosowanie ma przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u., a więc obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych każdej takiej czynności. Zatem do tych czynności nie mają zastosowania powyższe zwolnienia z obowiązku używania kas fiskalnych, zwolnienia na określony czas. Fakt, że zwolnienie nie ma zastosowania do sprzedaży określonych towarów i usług nie powoduje zniweczenia bytu tych zwolnień, a więc podmiot w dalszym ciągu ma prawo korzystania ze zwolnienia z wprowadzenia kas co do całości obrotów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, choć z wyłączeniem czynności nie podlegających zwolnieniu, ma obowiązek w określonym przepisami terminie wprowadzić kasy rejestrujące, a w konsekwencji ma prawo do stosownych odliczeń z tytułu zakupu każdej z kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania.

Ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia, ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ewidencjonować za pomocą tych kas. Pogląd zbieżny z wyżej przedstawionym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. I FSK 1910/08.

Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasadzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym koszów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia, ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ewidencjonować za pomocą kas. Stanowisko takie jest błędne.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przesianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

8. Skarga kasacja Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.

9. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust.4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze sformułowania tego przepisu nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności ewidencjonować za pomocą kas.

10. Podlegający interpretacji przepisy art. 111 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy mogą odliczyć od podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Ulga ta, jak słusznie wskazał organ w wydanej interpretacji, przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Wynika to bowiem z treści przytoczonego przepisu, który stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas fiskalnych zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. W ocenie Sądu odwoławczego oznacza to, że nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku nie dają uprawnienia podatnikowi do skorzystania z ustanowionej ulgi. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, skarżąca chciałby skorzystać z tej ulgi w związku z zakupem 6 kas rejestrujących niezbędnych do rejestrowania świadczonych usług medycznych, jednak w przypadku, gdy u skarżącej już powstał obowiązek ewidencjonowania przed dniem 1 maja 2011 r. jak wynika z opisu sprawy skarżąca zainstalowała już kasy fiskalne przed wskazaną datą z racji pozostałej części prowadzonej działalności, w stołówce od 2005 r., a w sklepie zielarskim od 2000 r., nie ma ona prawa do skorzystania z tego odliczenia. Nie można zatem, jak to stwierdził sąd I instancji, mówić o powtórnym obowiązku ewidencjonowania, ani że dzień 1 maja 2011 r. będzie dla skarżącej dniem rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, gdyż powstał on już przecież w jej przypadku wcześniej. Jednocześnie można tu uznać, że mamy do czynienia z sytuacją, gdzie skarżąca chciałby skorzystać z ulgi wynikającej z przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. powtórnie w związku z obowiązkiem ewidencjonowania usług medycznych, w przypadku gdy już na skarżącej wcześniej ciążył obowiązek ewidencjonowania obrotu nabywanych od niej świadczonych usług w zakresie opieki medycznej, które utraciły zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania. Zatem od dnia 1 maja 2011 r. rozszerzeniu uległ już ciążący na niej wcześniej obowiązek ewidencjonowania. Zatem plany nabycia kolejnych 6 kas fiskalnych nie uprawniają skarżącej do skorzystania z ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, gdzie u skarżącej nastąpi rozszerzenie z dniem 1 maja 2011 r. obowiązku ewidencjonowania w związku z czym będzie instalowała nowe kasy, które będą kasami nabytymi po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania. Jeżeli jednak podatnik w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania zakupi większą ilość kas, które zgłosi, a będzie je instalował okresowo, będzie przysługiwała mu ulga na wszystkie zakupione kasy. Należy zgodzić się z organem, który prawidłowo uznał, że nie ma podstaw prawnych dla skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w sytuacji gdy u podatnika już wcześniej powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas, z racji świadczenia usług innych niż usługi opieki medycznej. Zatem oznacza to że ulgą nie będą objęte kasy kupowane w przypadku rozszerzenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i działalności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone nie tylko w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. I FSK 1266/07 ale też w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1232/08 i z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1186/10.

Nadto podobny pogląd wyraził Adam Bartosiewicz w Komentarzu. VAT. Lex 2012, teza 29 do art.111 wskazując, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. W związku z tym kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie będą objęte ulgą. Dotyczy to także przypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym otwierane są nowe punkty kasowe. Kasy wtedy nabywane nie są bowiem kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Powyższe ograniczenie w zakresie niniejszej ulgi nie wydaje się uzasadnione. Wynika ono jednak z brzmienia przepisu. Jeśli jednak podatnik w pierwszym terminie powstania obowiązku podatkowego zakupi większą ilość kas, które zgłosi, będzie mu przysługiwała ulga na wszystkie zakupione kasy.

W świetle powyższych rozważań, skład orzekający nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. I FSK 1910/08.

11. Za taką wykładnią spornego przepisu przemawia także brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 224, poz. 1797), gdzie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (symbol PKWiU - 85) stanowiły czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Ustawodawca w § 1 powyższego rozporządzenia określił zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas. Zatem ustawodawca skorzystał z możliwości danej mu przepisem art. 111 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa, w wyniku którego usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej korzystały w określonym czasie z tego zwolnienia. Powyższa regulacja obowiązywała do dnia 31.12.2010 r. Z dniem 01.01.2011 r. uległa ona zmianie na skutek wejścia w życie Rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930), zgodnie z którym usługi w zakresie ochrony zdrowia nie stanowią już czynności zwolnionych w powyższym zakresie. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 nowego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania dotyczyło strony skarżącej do dnia 30 kwietnia 2011 r., wobec czego z dniem 1 maja 2011 r. obowiązek ten powstał. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem spółki i sądu I instancji, że kasy fiskalne zakupione w związku z powyższym mimo, że nie są wprawdzie pierwszymi zakupionymi przez skarżącą, niemniej jednak dopiero od 1 maja 2011 r. skarżąca zobowiązana jest ewidencjonować przy ich pomocy świadczone usługi medyczne. Jednak w ocenie Sądu odwoławczego skarżąca nie może skorzystać z ulgi na zakup kas rejestrujących, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów, bowiem ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Przepis art. 111 ust. 4 u.p.t.u., stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących i tego nie robili oraz do tej grupy podatników wobec, których również taki obowiązek nie powstał, a pomimo to dobrowolnie prowadzili taką ewidencję. Natomiast przyznanie, świadczącemu różne usługi podatnikowi, wobec którego powstał obowiązek ewidencjonowania, preferencyjnego rozwiązania w postaci prawa do nie ewidencjonowania za pomocą kas obrotu z tytułu świadczenia ściśle określonych czynności, w naszym przypadku usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie spowodowało zniweczenia samego obowiązku, określonego w art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

12. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u., uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, co przy analizie treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wymagającego przy zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego wskazania ilości kas i miejsca ich używania, nie pozostawia zatem wątpliwości, że późniejszy ich zakup w związku z ustaniem czasowo obowiązującego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu, a które nie były objęte zgłoszeniem, nie dają podatnikowi prawa do ulgi z tytułu ich zakupu.

13. Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy stwierdza, że Minister Finansów biorąc pod uwagę dokładnie taki stan faktyczny jak przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dokonał jego obiektywnej oceny i trafnie uznał, że skarżąca nie może dokonać odliczenia ulgi z tytułu kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych, w sytuacji gdy już powstał u niej wcześniej obowiązek ewidencjonowania obrotu z racji świadczenia innych usług niż usługi opieki medycznej.

14. W ocenie Sądu odwoławczego w okolicznościach sprawy, na co słusznie zwrócił w swojej interpretacji Minister Finansów, nie miało żadnego znaczenia to, że z chwilą powstania u podatnika obowiązku instalacji kasy w celu ewidencji części prowadzonej sprzedaży podatnik wciąż mógł korzystać ze zwolnienia od takiej ewidencji w stosunku do pozostałej części świadczonych przez siebie usług.

15. Zatem sąd I instancji naruszył art. 146 § 2 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację indywidualną dokonując błędnej wykładni art. 111 ust. 4 u.p.t.u., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi.

16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art.151 P.p.s.a.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.