Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1890/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 667/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 667/14 oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 35. 219,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] czerwca 2011 r. tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego pojazdu w Polsce. W zaświadczeniu tym uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd jest samochodem ciężarowym z 2 miejscami siedzącymi.

Z informacji generalnego importera marki [...] wynika, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy ( terenowy ) ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa oraz przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi. Pojazd ten nie posiadał żadnej przegrody.

Z danych z katalogu EurotaxGlass wynika, że przedmiotowy pojazd ma cechy samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2014r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące, ilość miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym 5. Ponadto samochód został wyposażony w klimatyzację, skórzaną tapicerkę, system ESP oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, w części przeznaczonej do przewozu towarów uchwyty boczne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów, felgi aluminiowe.

Zmiany wnętrza pojazdu (wskazane w dokumencie pojazdu zarejestrowanym po raz pierwszy za granicą i w niemieckim dowodzie rejestracyjnym – pojazd miał 2 miejsca siedzące) nie zmieniły konstrukcji pojazdu, były tymczasowe, nietrwałe i odwracalne. Pierwotny stan pojazdu mógł zostać przywrócony poprzez zamontowanie wymontowanych uprzednio elementów wyposażenia wnętrza (jak wynika z protokołu oględzin pierwotny stan pojazdu został przywrócony). W dniu [...] sierpnia 2011r. dokonano bowiem przebudowy samochodu poprzez montaż kanapy dla trzech osób oraz przemontowanie przegrody za tylną kanapę. W związku z powyższym przeprowadzono ponowne badanie techniczne w dniu [...] sierpnia 2011r., w którym wskazano zakres dokonanych zmian.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). O takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, że jest on wyposażony fabrycznie w możliwość zainstalowania dwóch rzędów siedzeń, 5 miejsc siedzących, wyposażenie wnętrza, pasy bezpieczeństwa, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, wyposażenie dodatkowe. Takie cechy pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a nie przewóz towarów. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez ponowny montaż siedzeń. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego samochodu lecz nie przeważającą. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że organy prawidłowo dokonały analizy i zakwalifikowały przedmiotowy pojazd zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji stwierdził, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem organ prawidłowo stwierdził, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, że analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych powinien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Sąd I instancji uzasadnił powyższe wskazując, że cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, oględziny, informację generalnego importera marki [...] oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie EutotaxGlass były charakterystyczne dla samochodu osobowego. Luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy:

1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5 drzwiowe nadwozie typu kombi,

2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej – tylne drzwi,

3. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń,

4. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Brak było natomiast, jak wskazał Sąd I instancji jakichkolwiek śladów zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i niestały oraz jak podkreślił, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu orzekającego organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Natomiast przeprowadzenie wskazanych przez stronę dodatkowych dowodów z dokumentów nie przyczyniłoby się w żaden sposób do kompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A.] spółka z o.o. z siedzibą w P.

Wyrok zaskarżyła w całości wnosząc o jego uchylenie w całości lub o jego zmianę oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca wskazała, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z Niemiec do Polski był samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy, jak twierdziła skarżąca Spółka, co skutkuje powstaniem po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie wskazanych wyżej zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny natomiast na rozprawie przed NSA profesjonalny pełnomocnik organu radca prawny wniósł o oddalenie skargi i kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd II instancji związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna [A.] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 667/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, z których wynika, że w dniu [...] czerwca 2011r. [A.] spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu zakupiła w Niemczech samochód marki [...]. Pojazd ten został zarejestrowany w dniu [...] czerwca 2011r. w Niemczech jako samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące włącznie z siedzeniem kierowcy. Jednocześnie z adnotacji w niemieckim dokumencie rejestracyjnym wynika, że w pojeździe tym zamontowano przegrodę za przednim rzędem foteli oraz dokonano demontażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Po przywozie do Polski dokonano przebudowy samochodu poprzez montaż kanapy dla trzech osób oraz przemontowanie przegrody za tylną kanapę. W wyniku ponownego badania technicznego sporny pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy 5 miejscowy. Powyższe, jak przyjęto wskazuje jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Na dowód, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy w piśmie z [...] maja 2013 r. [...] Sp. z o.o. - generalny importer marki [...] w Polsce udzielił informacji, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd typu M1, czyli osobowy. Został on wyposażony w pięć siedzeń, w dwóch rzędach siedzeń, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, w cztery drzwi oraz nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone. Pojazd ten nie posiadał żadnej przegrody. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W sytuacji gdy skarżący kasacyjnie nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny nie może zostać podważony.

Natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można uzasadniać kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1p.p.s.a.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące stanu pojazdu, dokonane między innymi na podstawie pisemnej informacji przedstawiciela producenta. Należy podkreślić, że był to zasadniczy choć nie jedyny dowód w sprawie dotyczący stanu pojazdu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanu istniejącego w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Bezspornym jest, że pisemna informacja przedstawiciela producenta nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Według art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód według cech produkcyjnych. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno, jak i towarów.

Aby w postępowaniu podatkowym dokonać klasyfikacji samochodu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyrobu akcyzowego należy najpierw ustalić, jaki był stan samochodu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu

(należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.

Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydał stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490) i art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając zasadność ich miarkowania ze względu na rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.