Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1396/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 872/12 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 2472 (słownie: dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r. I SA/Kr 872/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę [...] sp. z o.o. we [...] (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO) z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Spółka wykazała podatek od nieruchomości położonej na terenie Gminy [...] o pow. [...] m² (grunty pozostałe) oraz budynku mieszkalnego o pow. [...] m² w kwocie [...] zł, natomiast w deklaracji za 2010 r. podatek w kwocie [...] od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m².

Odpowiadając na wezwanie Wójta Gminy [...] dotyczącej nieruchomości zabudowanej o pow. [...] ha, Spółka wyjaśniła, że na nieruchomości tej znajduje się wyłącznie budynek o pow. [...] m² pozostający w złym stanie technicznym i nie może być w nim prowadzona działalność gospodarcza (i nie jest prowadzona od 1999 r.). Organ stwierdził, że na terenie nieruchomości znajduje się poza budynkiem także plac postojowy.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Wójt Gminy [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

w kwocie [...] zł i za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że budynek na spornej nieruchomości jest nieużytkowany, lecz Spółka nie występowała (w latach 2008-2009) o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania nieruchomości (na budynek mieszkalny). W ewidencji gruntów

i budynków ww. budynek jest opisany jako handlowo-usługowy. Biegły powołany do ustalania stanu technicznego budynku ustalił, że wykazuje on duże zniszczenia, jednak nie uznał występowania przesłanek zagrożenia niebezpieczeństwa czy też braku możliwości użytkowania obiektu po wykonaniu niezbędnych remontów, których zaniechanie uniemożliwi dopiero jego użytkowanie. Biegły ustalił również wartość placów utwardzonych na działce, wyceniają je na [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki niemożności wykorzystywania budynku na cele działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu nie przemawia za tym również postępujący rozkład budynku, czy zaniedbanie posesji na której się znajduje. Organ przyjął więc, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych aby nieruchomość została uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy, by była posiadana przez przedsiębiorcę, nawet jeżeli jest - jak omawiana – przejściowo niewykorzystywana.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 marca 2012 r. SKO uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 lipca 2011 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za 2010 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość tego zobowiązania odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w latach 2009-2010 nieruchomość gruntowa Spółki stanowiła użytek rolny, wobec czego - jak uznaje orzecznictwo sądowe - może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy jest faktycznie (rzeczywiście) zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w latach 2009-2010 na ww. nieruchomości nie prowadzono takiej działalności, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w tym zakresie temporalnym.

Za prawidłowe uznało natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku od nieruchomości naliczonego od budynku usadowionego na powyższej nieruchomości oraz placu utwardzonego. Sporny budynek zlokalizowany na działce przy ul. [...] w [...] należało opodatkować według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na przyjęcie, że w latach 2009-2010 nie mógł być on wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie zakazał właścicielowi użytkowania budynku ani nie nakazał jego rozbiórki. SKO stwierdziło, że techniczny stan budynku należy określić jako średni, jednak jego uszkodzenia nie przesądzają o trwałym wyłączeniu budynku z możliwości jego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdziło ponadto, że choć miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ogranicza możliwości wykorzystywania tego budynku, to fakt ten nie stanowi przeszkody technicznej do wykorzystywania budynku na cele prowadzonej działalności, zwłaszcza, że zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (zgodnie z Rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) jest bardzo szeroki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za przedmiot opodatkowania również plac utwardzony, którego wartość ustalił biegły na [...] zł. Organ uznał, że jest to budowla - urządzenie budowlane (art. 3 pkt 3 u.p.o.l.).

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1.W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny, a nadto nie muszą mieć charakteru nieodwracalnego;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu budynku podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż budynek w 2009 i 2010 r. nie był i nie mógł być użytkowany między innymi z uwagi na stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu ludzi i mienia oraz z uwagi na niezgodność jego stanu technicznego z obowiązującymi przepisami bhp oraz przepisami przeciwpożarowymi;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: § 1 pkt 2 lit. "b" uchwały Rady Gminy Lanckorona z dnia 30 października 2008 r. nr XXI/130/08 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz § 1 pkt 2 lit. "b" uchwały Rady Gminy Lanckorona z dnia 29 października 2009 r. nr XXXII/199/09 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że budynek należący do Skarżącej winien być opodatkowany stawką dotyczącą budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy powyższy budynek nie był, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu utwardzonego placu na należącej do Skarżącej nieruchomości podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy plac ten nie stanowi budowli w rozumieniu powyższych przepisów;

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego niezawierającej oceny stanu technicznego budynku, mimo iż dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sprawie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego przyjęcia, że budynek należący do Skarżącej nie może być uznany za budynek, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

7) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ II instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego budynku należącego do Skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił.

W motywach wyroku wyjaśnił, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości wykorzystania ich na cele z wiązane z tą działalnością z innych względów niż techniczna niemożność korzystania z tych przedmiotów nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków lub budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd I instancji stwierdził, że ani przeprowadzone z urzędu postępowanie dowodowe, ani dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania nie wskazują na to, aby sporny budynek, a także utwardzony plac nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Działalność gospodarcza na tym obiekcie nie była co prawda wykonywana od 1999 r., jednakże było to następstwem świadomej decyzji samego podatnika podjętej w oparciu o kalkulację ekonomiczną i prawną.

Także zaniechanie przeprowadzenia stosownych remontów, co spowodowało postępującą degradację techniczną obiektu było decyzją samego podatnika, a więc w pełni od niego zależną. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że postępujący rozkład budynku, czy też zarośnięcie posesji będące konsekwencją zaniedbania nieruchomości przez jej posiadacza nie może być uznane za względy techniczne uniemożliwiające jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opinii biegłego oraz z operatu szacunkowego stan techniczny budynku jest średni. Układ nośny budynku jest bez odkształceń od poziomu i pionu stwierdzono tylko miejscowe zarysowania zarówno ścian nośnych jak i wewnętrznych. Występują co prawda liczne zawilgocenia ścian zewnętrznych od niekompletnego odwodnienia dachu, oraz zużycie elementów wykończenia, takich jak stolarka okienna i drzwiowa, schody zewnętrzne oraz zadaszenie nad wejściem, ale jest to spowodowane zaniechaniem wszelkich niezbędnych remontów. Stan techniczny instalacji wewnętrznych jest zły, nie spełniają one obecnie norm technicznych oraz stosownych norm, ale nie ma przeszkód technicznych do ich wymiany.

Także protokół z wizji lokalnej przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie wskazuje na trwałe wyłączenie obiektu z eksploatacji ze względów technicznych. Stwierdzono w nim bowiem, uszkodzenie głównych schodów wejściowych, oraz zadaszenia nad nimi, a także brak zabezpieczenia obiektu przed dostępem osób trzecich i przecieki w pokryciu dachowym z papy bitumicznej. W związku z tym zalecono natychmiastowe wykonanie zabezpieczeń obiektu przed dostępem osób trzecich oraz zabezpieczenie schodów wejściowych, a także rozbiórkę lub naprawę zadaszenia wejścia głównego. Wykonanie powyższych zaleceń, nie przekracza jednak zakresu czynności remontowych a ich wykonanie zależy jedynie od woli podatnika.

W ocenie Sądu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało, że skoro istnieje możliwość przeprowadzenia remontu przeciekającego dachu, schodów zewnętrznych, wymiany lub naprawy stolarki okiennej, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o. i elektrycznej oraz odnowienie powłok malarskich, to nie można mówić o trwałej przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie w danym obiekcie działalności gospodarczej.

Względami technicznymi nie są także ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości wynikające z miejscowego planu zagospodarowania bowiem kwestie prawne nie są objęte przesłankami określonymi w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu prawidłowe są także ustalenia organu w zakresie placu utwardzonego. Nie budzi wątpliwości, że powyższe urządzenie budowlane jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a jego stan techniczny nie uniemożliwia wykorzystywania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Stan techniczny nawierzchni placu jest średni, średnio/zły, ale nadal spełnia on swoje funkcje, zakrzewienia wynikają natomiast z zaniedbań samego podatnika. Jego wartość biegły określił na kwotę

[...] zł i w sposób rzetelny oraz obiektywny uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Fakt wykorzystywania placu do samowolnego parkowania pojazdów, wynika z barku nadzoru ze strony właściciela, nie może być zatem uznany za okoliczność od niego niezależną.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd I instancji po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1.W skardze kasacyjnej, Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

I. Naruszeniu prawa materialnego tj.:

-art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny, a nadto nie muszą mieć charakteru nieodwracalnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi;

-art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu budynku podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż budynek w roku podatkowym 2009 i 2010 nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in z uwagi na stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu ludzi i mienia oraz z uwagi na niezgodność jego stanu technicznego z obowiązującymi przepisami bhp oraz przepisami przeciwpożarowymi, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi;

-art. 174 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. tj.: § 1 pkt 2) lit. b uchwały Rady Gminy Lanckorona z dnia 30 października 2008 roku nr XXI/130/08 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz przepisu § 1 pkt 2) lit. b uchwały Rady Gminy Lanckorona z dnia 29 października 2009 roku nr XXXII/199/09 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że budynek należący do Skarżącej winien być opodatkowany stawką dotyczącą budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy powyższy budynek nie był, a nadto nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi;

-art. 1a ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i objęcie utwardzonego placu na należącej do Skarżącej nieruchomości podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy plac ten nie stanowi budowli w rozumieniu powyższych przepisów, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi,

II. Naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie:

-art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 marca 2012 pomimo, iż została wydana ona z naruszeniem przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." w ten sposób, że oparta została na niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu (brak przeprowadzenia oględzin budynku z uwagi na niewłaściwe zawiadomienie właściciela nieruchomości) i dopuszczonym dowodzie z opinii biegłego (niezawierającej oceny stanu technicznego budynku), mimo iż dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżoną przez Stronę decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sprawie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji prowadzącej do nieuzasadnionego przyjęcia, że budynek należący do Skarżącej nie może być uznany za budynek, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności poprzez:

a) niepodjęcie przez organ II instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego budynku należącego do Skarżącej,

b) pominięcie dowodów świadczących o braku możliwości wykorzystywania budynku na cele związane z działalnością gospodarczą ze względów technicznych, takich jak ocena stanu technicznego budynku z 2003 r., ocena stanu technicznego budynku sporządzona przez mgr inż. [...], zapisów planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], decyzji Urzędu Rejonowego w [...] w sprawie zakazania Skarżącej prowadzenia obranej przez siebie działalności gospodarczej oraz protokół z wizji lokalnej przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 15 lipca 2010 r. w którym zalecono natychmiastowe zabezpieczenie budynku przed dostępem osób trzecich,

c) oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która nie zawierała pełnej oceny stanu technicznego budynku i której wnioski nie pozwalały na wydanie decyzji o zaskarżonej treści.

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W podstawach kasacyjnych wskazano zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

6.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni użytego w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem domów mieszkalnych oraz związanych z nimi działek, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rezultacie jeśli nieruchomość jest w złym stanie technicznym, to nie należy jej opodatkowywać najwyższą stawką podatku, ale stawką niższą – właściwą dla gruntów i budynków pozostałych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Również orzecznictwo i doktryna nie wypracowały spójnej koncepcji rozumienia tego pojęcia. W rozpoznawanej sprawie Spółka dowodziła, że wykorzystywanie spornej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiał brak odpowiednich decyzji administracyjnych i ten brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie budynku do działalności w zakresie produkcji [...] należy traktować jako "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.3. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że brak zgody właściwych organów (na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego) na wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej nie może być uznany za przesłankę wyłączającą grunty na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spod zakresu działania tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA w Krakowie w realiach przedmiotowej sprawy jest błędne. Brak zgody właściwego organu na wykorzystywanie nieruchomości podatnika do celów działalności gospodarczej podatnika może być spowodowany względami technicznymi (por. wyrok NSA z 24.09.2009 r. sygn. akt II FSK 47/08).

6.4. Skarżąca jest właścicielką nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha położonej w [...] przy ul. [...], zabudowanej budynkiem o powierzchni [...] m². Wymienioną nieruchomość Skarżąca nabyła w celu prowadzenia działalności gospodarczej o profilu [...]. W 1995 r. Skarżąca otrzymała od Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budynku posadowionego na powyższej nieruchomości i były [...] został przystosowany do produkcji i sprzedaży [...] (decyzja z dnia [...] 1995 r. nr [...]). Skarżąca spółka zakupiła nieruchomość w konkretnym celu jakim była produkcja i sprzedaż [...], a ponadto sporym nakładem pracy i środków finansowych przystosowała nieruchomość do powyższego profilu działalności.

Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z dnia 12 kwietnia 1996 r. ([...]) nakazano Skarżącej zaprzestania produkcji [...] w wyżej wymienionym budynku powołując się na zapisy obowiązującego wówczas planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...].

Ten sam organ, który początkowo wydał Skarżącej pozwolenie na prowadzenie w budynku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży [...] w kolejnej decyzji nakazał zaprzestanie procesu produkcyjnego w nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż plan zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] zatwierdzony uchwałą Rady Gminy w Lanckoronie Nr IV/26/94 z dnia 29.11.1994 r. (a więc sprzed decyzji zezwalającej na produkcję w nieruchomości) na terenie nieruchomości zakłada "możliwość modernizacji i rozbudowy według potrzeb wynikających z programu ośrodka obsługi II poziomu". W dalszej kolejności organ powołał się na pismo urzędu Gminy [...] z dnia 5 kwietnia 1996 r.

Nr [...], w którym określono, jaki zakres usług objęty jest w programie ośrodka obsługi II poziomu. Wśród tych usług nie wymieniono produkcji i sprzedaży [...], wobec czego wyłączono możliwość zagospodarowania nieruchomości w sposób przyjęty przez Skarżącą z uwagi na nadmierną uciążliwość działalności podatnika dla otoczenia (hałas).

Organy Gminy same zatem w 1994 r. zezwoliły na prowadzenie przez Skarżącą w przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży [...], a następnie nakazały zaprzestanie tej działalności powołując się na dokonaną samowolnie zmianę zakresu usług dopuszczalnych planem zagospodarowania przestrzennego.

Plan zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], na podstawie którego Skarżącej nakazano zaprzestanie prowadzonej działalności dopuszczał na obszarze, na którym znajduje się nieruchomość należąca do Skarżącej wyłącznie świadczenie usług jedynie w zakresie administracji samorządowej, administracji gospodarczej, turystyki, kultury, szkolnictwa średniego, zdrowia oraz handlu, co oznacza, że według powyższego planu obszar ten miał zostać przeznaczony zasadniczo na cele publiczne i nie uwzględniał w omawianej jednostce zakresu żadnej produkcji.

Należy podkreślić, iż Skarżąca zaprzestała prowadzenia, na terenie przedmiotowej nieruchomości, określonej działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, że charakter tej działalności i sposób jej wykonywania nie były zgodne z planem zagospodarowania obowiązującym w Gminie. Powyższa okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności była niezależna od Skarżącej a wynikała jedynie z faktu, że działalność ta nie była przez Gminę w tej konkretnej lokalizacji pożądana z uwagi na techniczne aspekty jej prowadzenia i wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu I instancji nie było to następstwem świadomej decyzji samego podatnika podjętej w oparciu o kalkulację ekonomiczną i prawną.

W 1999 r. Skarżąca wystąpiła do Rady Gminy [...] o zmianę planu zagospodarowana przestrzennego, tak aby odzyskała ona możliwość podjęcia w budynku działalności gospodarczej. Zmiana taka jednak nie nastąpiła.

Zdaniem składu rozpoznającego sprawę "przy ustalaniu czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę" (por. wyroki NSA 18 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2470/12 oraz II FSK 2092/11).

6.5. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy należy uznać, że wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie spornej nieruchomości do celów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i mają one charakter trwały. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostawało działanie organów administracji, które najpierw wyraziły zgodę na prowadzenie przez Skarżącą działalności polegającej na produkcji [...], a następnie nakazały zaprzestania tej działalności. W przedmiotowej sprawie doszło do paradoksalnej sytuacji, w której organ który zakazał Skarżącej prowadzenia określonej działalności gospodarczej na należącej do niej nieruchomości, teraz żąda od niej zapłaty podatku według wyższej stawki, uzasadniając to faktem możliwości prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Takie działanie narusza prawa podatnika, jego interes oraz ogólne zasady wynikające m.in. z Konstytucji, w tym zasadę państwa prawa.

6.6. Przyjęcie powyższego stanowiska powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest od oceny pozostałych zarzutów zmierzających do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia ze "względami technicznymi" powodującymi, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

6.7. Bezpodstawny jest natomiast zarzut kasatora, że w sprawie doszło do naruszenia art.180 O.p. z uwagi na niewłaściwe zawiadomienie Skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie o przeprowadzeniu ww. dowodu w dniu 29.11.2010 r. Skarżąca otrzymała w dniu 13.12.2010 r. (k. 104 akt adm.), ale nie skorzystała ze swojego uprawnienia do uczestniczenia w czynnościach. Tym samym także nie może też kwestionować wartości dowodowej opinii biegłego sporządzonej na podstawie wizji lokalnej z dnia 29.12.2010 r. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące pominięcia przedkładanych przez Skarżącą dowodów (np. protokołu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15.07.2010 r.) bowiem organy podatkowe oraz Sąd I instancji dokonały ich oceny wyciągając tylko odmienne wnioski od oczekiwanych przez Skarżącą.

6.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie.

6.9. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).