Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 587/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2001 r. A.M., właściciel Przedsiębiorstwa A, wykazał podatek naliczony w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. zmienił rozliczenie podatku przedstawione przez podatnika w ten sposób, że kwotę podatku naliczonego przyjął w wysokości [...] zł, bo taka wynikała z okazanych przez niego duplikatów faktur. Dla pozostałej części kwoty podatku naliczonego podatnik nie posiadał dokumentów źródłowych, gdyż, jak twierdził, uległy one zniszczeniu w pożarze.

Decyzją odwoławczą z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zmienił rozliczenie dokonane przez ten organ, przyznając dodatkowo A.M. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikającej z 10 duplikatów faktur VAT przedłożonych w postępowaniu odwoławczym.

Wyrokiem z 8 września 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 430/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.M. na wskazaną tu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Pismem z [...], złożonym [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym w C., A.M. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Powołał się przy tym na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając swoje żądanie podatnik przedłożył 6 duplikatów faktur zakupu dotyczących listopada 2001 r.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie i pismem z [...] wezwał A.M. do złożenia w terminie do [...] wszelkich materiałów dowodowych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Pismami z [...] A.M. wniósł o wystąpienie przez organ podatkowy do właściwych terytorialnie innych organów podatkowych o spowodowanie wydania przez 25 wskazanych tam imiennie podatników duplikatów faktur dokumentujących transakcje zawarte z firmą A. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia tych wniosków.

Kolejnym postanowieniem z [...] organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, a [...] wydał decyzję o numerze [...], którą uchylił swą poprzednią decyzję z [...] nr [...] i dokonując rozliczenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. uwzględnił podatek naliczony w kwocie [...] zł, zawarty w 19 duplikatach faktur przedłożonych przez podatnika. Nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł zawartego w 1 duplikacie, który nie spełniał wymogów z § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] organ odwoławczy poinformował A.M. o możliwości skorzystania z praw, o których mowa w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z aktami sprawy skarżący zapoznał się [...], po czym pismem z [...] wniósł o wydanie mu kserokopii wszelkich duplikatów faktur wystawionych przez firmy leasingowe, będących w posiadaniu organu podatkowego, stwierdzając przy tym, że wiele takich duplikatów nie zostało uwzględnionych w rozliczeniach zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2000-2003, ponadto, zapoznając się z aktami sprawy [...], wniósł o zakreślenie mu terminu do dnia [...] do przedłożenia kolejnych duplikatów faktur.

Postanowieniem z [...] organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, natomiast przedłużył do dnia [...] termin do przedłożenia dokumentów przez stronę. Ponadto, uwzględniając wniosek A.M. przesłał mu kserokopie 12 duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmy leasingowe, tej przesyłki jednak nie odebrano.

Kolejnym pismem z [...] A.M. zwrócił się o uwzględnienie w rozliczeniu przedłożonych wraz z pismem kserokopii faktur z odręcznym dopiskiem "duplikat faktury VAT wystawiony w dniu ...". Stwierdził przy tym, że pochodzą one od kontrahentów, którzy nie mają technicznych możliwości wystawienia duplikatów faktur w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dniu [...] skarżący odebrał przesłane mu ponownie kserokopie faktur VAT dotyczących leasingu.

Postanowieniami z [...] i z [...] przedłużono do dnia [...] termin do rozpatrzenia odwołania, uwzględniając tym samym wniosek strony o wyznaczenie jej kolejnego terminu do przedłożenia duplikatów faktur.

Kolejny termin do rozpatrzenia odwołania wyznaczono na [...].

Wcześniej, postanowieniem z [...] do akt sprawy dołączono materiały dowodowe z komórki podatku dochodowego od osób fizycznych.

W końcu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z [...] nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przedstawioną tu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] A.M. zarzucił organowi podatkowemu obrazę przepisów dotyczących postępowania :

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że informował organ podatkowy o istotnych brakach w materiale dowodowym, ale jego zastrzeżenia zostały zignorowane. Zwracał się o zestawienie pisemne wszystkich duplikatów faktur będących w posiadaniu organu podatkowego – odmówiono mu. Dalej stwierdził, że [...] uległ wypadkowi, miał złamaną nogę, o czym poinformował organ prowadzący postępowanie, a pomimo tego został zmuszony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu i przeglądania akt, co pogorszyło jego stan zdrowia. Informował również organ o tym, że posiada kolejne duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione w dokonanych rozliczeniach, że wymienił te duplikaty, które sporządzone były dotychczas w formie kserokopii na prawidłowo wystawione duplikaty, a pomimo tych informacji organ wydał decyzję kończącą postępowanie, zamykając mu drogę do uzupełnienia materiału dowodowego.

W końcowej części skargi A.M. przedstawił własne rozlicznie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. dokonane z uwzględnieniem prawidłowo wystawionych duplikatów faktur, których organ podatkowy dotychczas nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów podkreślił, że w toku postępowania dokonał oceny wszystkich dokumentów pod kątem potwierdzenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dokumenty spełniające wymogi ustawowe zostały uwzględnione, przyczyny nieuwzględnienia pozostałych dokumentów zostały wskazane. Dysponując protokołem z kontroli oraz zestawieniami dokumentów dostarczonych organowi podatkowemu A.M. był zorientowany co do ich treści i ilości, pomimo złożonej deklaracji dostarczenia do [...] dodatkowych duplikatów faktur skarżący nie przedłożył ich. Prowadzenie postępowania w czasie, kiedy A.M. miał złamaną nogę nie naruszyło jego praw, ponieważ działał również ustanowiony przez niego pełnomocnik. Duplikaty faktur dołączone do skargi są nowymi, nie przedłożonymi dotychczas organom podatkowym w toku postępowania wznowieniowego dokumentami posiadanymi przez stronę już w latach 2005-2007. Skarżący nie wskazał ani jednego przedłożonego przez niego dokumentu uprawniającego do obniżenia podatku należnego o wynikający z niego podatek naliczony, który nie został uwzględniony przez organy podatkowe w rozliczeniu dotyczącym listopada 2001 r. Nie zakwestionował skutecznie żadnego odrzuconego przez organy podatkowe dokumentu, okres od pożaru, który miał miejsce [...] do wydania zaskarżonej decyzji, czyli [...] był wystarczającym na przedłożenie dokumentów, które podatnik winien posiadać żądając wznowienia postępowania.

W piśmie procesowym z [...] A.M. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Zawarte w skardze zarzuty mają charakter proceduralny. Generalnie skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. wadliwe poprowadzenie postępowania w sposób naruszający art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił. Ich ocena musi być poprzedzona stwierdzeniem, że mocą ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] kwestia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. została rozstrzygnięta. Zgodność z prawem tej decyzji została stwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 września 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 430/06. W tej sytuacji rozliczenie zobowiązania skarżącego w sposób inny, niż to wynika z decyzji z [...] wymagało jej wzruszenia w jednym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, co też nastąpiło. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniosek ten został uwzględniony w podwójnym wymiarze; postępowanie zostało wznowione, a decyzja z [...] uchylona. Stan ten otworzył drogę do ponownego orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług A.M. za listopad 2001 r. Postępowanie tego typu, zresztą jak każde inne postępowanie administracyjne, ma doprowadzić do uzyskania pełnego materiału dowodowego, który da podstawy do ustalenia wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy

W świetle treści zarzutów podniesionych w skardze o zaniechaniu przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie; obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Wracając zatem do sytuacji skarżącego należy podkreślić, że domagał się on w postępowaniu wznowieniowym rozliczenia jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w sposób inny, niż to miało miejsce w ostatecznej decyzji z [...] z uwagi na fakt, iż uzyskał nowe dowody, które pozwolą dokonać nowego rozliczenia jego zobowiązania podatkowego, bo pozwolą na przyjęcie innej kwoty podatku naliczonego jako pomniejszającej kwotę podatku należnego. Jest zatem oczywiste, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na skarżącym jako stronie postępowania, która z podniesionych przez siebie faktów wywodziła skutki prawne. Źródeł takiego rozkładu ciężaru dowodowego należy także upatrywać w zasadniczym założeniu konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, wynikającym tak z poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczenia przez podatnika, który obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. Rozliczenia tego zobowiązania musi dokonywać w oparciu o szczególne dowody, jakimi są, między innymi, faktury VAT, czasem ich duplikaty. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika.

Czy zatem postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. Pismem z [...] organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia wszystkich materiałów dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Od tej chwili obowiązek dostarczenia duplikatów faktur spoczywał na skarżącym. Jeśli skarżący uważa, że decyzje wydano bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, co musi być rozumiane w ten sposób, że istnieją jeszcze inne duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to zgodnie z przedstawionymi tu zasadami postępowania fakt ten nie obciąża organu podatkowego, a jedynie skarżącego. Organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo taki obowiązek spoczywa na podatniku. Tryb wystawiania duplikatów faktur, dla stanu faktycznego z listopada 2001 r., uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). § 51 tego rozporządzenia stanowił, że sprzedawca wystawia duplikat faktury na wniosek nabywcy.

Wracając do zarzutów skargi należy zastanowić się nad następną kwestią, czy postępowanie przeprowadzono w sposób, który uniemożliwił skarżącemu przedstawienie wszystkich duplikatów faktur. I z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Postępowanie podatkowe musi mieć swe ramy czasowe. Nie może być prowadzone bez zważania na upływ czasu, ponieważ upływ czasu oznacza bieg różnorodnych terminów, w tym terminu przedawnienia zobowiązania , co organ podatkowy musi mieć na względzie. Ponadto, brak ostatecznego uregulowania otwartej kwestii prawnej samo w sobie stwarza stan niepewności w obrocie prawnym, którego należy unikać. Stąd ustawodawca sformułował w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko, po czym w art. 139 wyznaczył terminy, w jakich sprawy mają być załatwione (nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane – nie później niż w ciągu 2 miesięcy).

Patrząc pod tym kątem na przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie można powiedzieć, że organ podatkowy nadmiernie skrócił czas jego trwania, uniemożliwiając tym skarżącemu dowodzenie korzystnych dla niego okoliczności. Czas od wznowienia postępowania ([...]) do wydania zaskarżonej decyzji ([...]) był ku temu wystarczający i nie zmienia tego kontuzja skarżącego, jakiej doznał [...], ponieważ do tego zdarzenia postępowanie trwało już ponad [...]. Słusznie też organ podatkowy podkreśla fakt, iż skarżący miał w toku postępowania podatkowego pełnomocnika umocowanego do działania w jego imieniu, a więc nie był pozbawiony możliwości działania w sprawie.

Do skargi wniesionej do Sądu skarżący załączył duplikaty faktur, których nie okazał organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe i z ich uwzględnieniem dokonał własnego rozliczenia zobowiązania podatkowego. Trzeba zatem skarżącemu wyjaśnić, że w ten sposób nie da się postawić organowi zarzutu naruszenia zasad postępowania ze skutkiem uchylenia decyzji przez sąd. Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy. Wszelkie fakty lub dowody nie ujawnione do tego momentu nie mogą powodować uchylenia decyzji, ponieważ nie można organowi postawić skutecznie zarzutu nieuwzględnienia dowodów, których mu nie przedstawiono, a którymi, jak wskazują daty tych duplikatów, skarżący dysponował przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przeciwnego poglądu obróciłoby w niwecz cel i zasady postępowania administracyjnego.

Sąd uważa jednocześnie, że odmowa skarżącemu sporządzenia przez organ podatkowy zestawienia wszystkich duplikatów faktur przedłożonych organom podatkowym w odniesieniu do poszczególnych lat i miesięcy nie narusza przepisów proceduralnych. Art. 178 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Żądanie skarżącego wykraczało poza te ramy. Skarżący domagał się stworzenia dla niego na podstawie akt szeregu spraw zestawienia złożonych przez siebie samego duplikatów faktur. To się nie mieści w dyspozycji art. 178 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje jeszcze jedna, ostatnia kwestia natury procesowej - prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). I tego zarzutu Sąd nie uznał. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z prawem, a tak Sąd przyjął i to powyżej uzasadnił, co do zasady nie można mówić o naruszeniu tej zasady postępowania. Podatnik nie może zarzucać, że wzruszono jego zaufanie do organów podatkowych, ponieważ potraktowano go zgodnie z prawem, bo to jest po prostu nielogiczne.

Wszystkie przedstawione dotychczas rozważania Sądu zadecydowały o tym, że Sąd nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze A.M.

Skarga nie zawiera zarzutów natury materialno-prawnej. Niemniej jednak, z uwagi na zawarte w jej końcowej części wyliczenie zobowiązania podatkowego, należy podnieść, że zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowiły tylko oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W przypadku zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury podstawę taką stanowił prawidłowo wystawiony duplikat faktury. Zasady sporządzania duplikatów faktur określał § 51 tego rozporządzenia. Zgodnie z nim sprzedawca, na wniosek nabywcy, wystawiał fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Tak wystawiona faktura musiała zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury wystawiało się w dwóch egzemplarzach, przy czym jeden otrzymywał nabywca, a kopię zatrzymywał sprzedawca. Tylko tak wystawiony duplikat faktury dawał podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o zawartą w nim kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko organu podatkowego, który nie uwzględnił duplikatów faktur wystawionych w drodze sporządzenia ich kserokopii jest zatem uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę A.M. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.).