Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 313/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1,3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1  par. 2,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a,c , art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4  ust. 1  lit. c,  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędziowie : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Maciej Guziński, , Protokolant: Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dnia [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję N. D. U. S. we W. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W stanie sprawy, "A" SA (dalej: skarżąca, Spółka) pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w dniu [...] r. została podjęta uchwała nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego (akt notarialny Rep. [...]) o kwotę [...] zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez emisję [...] akcji serii C o jednostkowej wartości nominalnej równej [...] zł. Akcje serii C zostały pokryte wyłącznie gotówką. Z tego tytułu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, w wysokości podanej powyżej.

Zdaniem skarżącej z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., powstał obowiązek implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11 – dalej: dyrektywa Rady 69/335/EWG), która w art. 7 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zobowiązywała państwa członkowskie do zwolnienia od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą 0,5%.

Skarżąca podniosła też, iż analiza przepisów prawa obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to jest ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm. – dalej: rozporządzenie) prowadzi do wniosku, że powyższe uregulowania nie zawierały w swoim przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast wymieniony w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego, bez zawarcia przedmiotu opodatkowania w ustawie, czyni ten przepis de facto martwym.

Skarżąca wywiodła więc, iż operacja podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

N. D. U. S. we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie.

Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 101, poz. 649 – dalej: u.p.c.c.), w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) u.o.s. i § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, poprzez odmówienie zastosowana zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;

- art. 4 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;

- art. 10, w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie: TWE), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

- art. 120 Ord. pod., poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty tożsame w swej istocie jak w odwołaniu.

Stawiając zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia skarżąca podniosła, powołując się na art. 41 pkt 8 i art. 90 Konstytucji z 1952 r., iż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia w rozporządzeniu nowego przedmiotu opodatkowania (dot. zmiany umowy spółki), ponieważ w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. wymieniał, jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zawiązanie spółki oraz zmiana umowy spółki, w opinii skarżącej, stanowią dwie odrębne czynności, dwa odrębne przedmioty opodatkowania i z tych też powodów każda z nich powinna podlegać opodatkowaniu dopiero w sytuacji, w której obowiązek taki wynika literalnie z treści ustawy.

Stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, skarżąca podniosła, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 69/335/EWG, a w konsekwencji zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Brak implementacji wskazanej dyrektywy w zakresie, do jakiego zobowiązywała każde państwo członkowskie, skutkuje naruszeniem art. 10 TWE, wprowadzającego zasadę lojalności, a także art. 56 TWE, zakazującego wprowadzanie ograniczeń w przepływie kapitału i art. 249 TWE, stanowiącego o istocie dyrektywy oraz formie jej implementacji.

Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS) z dnia 8 marca 2001 r. C – 97/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w którym Trybunał stwierdził, że obowiązek ustanowiony w art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego państwa członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży.

Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 10, w związku z art. 56 i art. 249 TWE, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, skarżąca podniosła, iż analiza treści dyrektywy Rady 69/335/EWG, Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm. – dalej: Akt przystąpienia) oraz orzecznictwa (wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública) prowadzi do wniosku, że istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w formie pieniężnej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to nie powinna ona podlegać również temu podatkowi w dniu przystąpienia danego państwa do struktur Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła też, iż znany jest jej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] r., o sygn. akt [...], zauważyła jednak, iż nie porusza on kwestii konstytucyjności przepisów wykonawczych do u.o.s., co w opinii skarżącej wydaje się być koniecznym.

W konkluzji, skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Tym samym art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku, z czym pobrany przez notariusza podatek jest podatkiem nienależnym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej dyrektywy Rady 69/335/EWG stanowi, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu powołanego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki.

W ocenie organu przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Zakres czynność objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy i art. 4 dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowana (art. 6 ustawy i art. 5 dyrektywy) są w obu aktach tożsame.

Organ podniósł również, iż żaden z przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Nie można też, zdaniem organu, uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy.

Dokonując interpretacji dyrektywy Rady 69/335/EWG należ przede wszystkim uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i dopiero od tego dnia zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w TWE i związanych z nim aktach. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Polska miała zatem zupełną swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności, objętych zakresem powołanej dyrektywy (por. wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05).

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d), powołanej ustawy, w związku z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust 1 Dyrektywy. Stąd też uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0, 5% nie przekracza stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Ponadto organ wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2009r. ustawodawca unijny zastąpił dyrektywy Rady 69/335/EWG, Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule oraz dalszych postanowieniach (m.in. w art. 7 ust.1) nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. Nowo wprowadzona dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w państwach członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Tak więc za bezzasadny, zdaniem organu, należy uznać zarzut braku bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w związku z art. 10 oraz w związku z art. 56 i art. 249 TWE.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego, jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki, organ podniósł, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy zatem przyjąć, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. W myśl § 54 ust. 3 pkt. 1 i 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, za który prawodawca uznał w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Tak więc skoro w myśl art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to określenie w rozporządzeniu podstawy do obliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie przekroczyło, w ocenie organu, ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., a tym samym stanowisko skarżącej, co do brak kompetencji do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w świetle powołanej regulacji, jest bezzasadne.

Organ podniósł także, iż Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku, a niezależnie od tego wypada odnotować brak orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów.

Organ wskazał też na liczne orzecznictwo sądów krajowych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1122/07; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; wyrok z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07; wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08), w którym wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS.

Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi.

Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %;

2) od innych wkładów 5 %.

Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku.

Nadto wypada zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu.

Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

Powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r.

Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła, w art. 217, wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogło być regulowana rozporządzeniem wykonawczym do ustawy.

Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w u.o.s. opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bowiem bardzo szeroki zakres.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Polska jako państwo członkowski wypełniła także wymóg dostosowanie przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Podsumowując, za nietrafne wypada więc uznać zarzuty skargi odwołujące się zarówno do przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.