Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1100/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 246 § 4 i 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 60/16 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. Spółki z o.o. w P. 4636 (cztery tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Po 60/16 oddalił skargę W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] września 2000 r., Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu uznał zgłoszenia celne złożone przez skarżącą za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji.

DIC decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i uznał zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Spółka pismem z [...] czerwca 2010r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami.

DIC decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił zwrotu należności celnych. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wniosek o zwrot cła został złożony po termie określonym w art. 246 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. 2001, Nr 75, poz. 802 ze zm. – dalej: Kodeks celny). Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania, tj. [...] września 2000 r. zatem 3-letni na złożenie wniosku upłynął z dniem [...] września 2003 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. DIC utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 145/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę skarżącej i uchylił decyzję DIC z dnia [...] grudnia 2010r., a także decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., którą odmówiono spółce zwrotu należności celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., I GSK 1323/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 618/13, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji brak było ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., I GSK 1494/13 oddalił skargę kasacyjną DIC.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu [...] września 2000 r., a wniosek o zwrot tych należności złożono po upływie ustawowego terminu – w dniu 16 czerwca 2010 r. Wniosek został złożony po upływie terminu z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, wobec czego organ był zobligowany do zbadania również przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Zaznaczył, że w sprawie należało zbadać przesłankę w postaci "nieprzewidzianych okoliczności".

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot należności celnych DIC decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił dokonania zwrotu tych należności.

W ocenie organu w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w postaci siły wyższej czy nieprzewidzianych okoliczności. Organ nie podzielił stanowiska strony, że odwołanie z dnia [...] października 2000 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2000 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych wymierzonych tą decyzją. Odwołanie to nie zawierało bowiem żądania o treści tego rodzaju. Po uchyleniu powyższej decyzji wymiarowej minął 3 letni ustawowy termin wydania z urzędu decyzji o zwrocie należności celnej. Wbrew tezom strony organ stwierdził, że wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez stronę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Zdaniem organu za nieprzewidziane okoliczności nie można uznać faktu prowadzenia postępowania celnego w zakresie wymiaru cła przez 9 lat. Jedynym kryterium złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest 3 letni okres ustawowy a nie sugerowane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Strona zwlekała ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru cła, jednak był to świadomy wybór samej strony. Ta świadoma decyzja doprowadziła ostatecznie do negatywnych skutków procesowych dla strony.

Orzekając na skutek odwołania spółki, w dniu [...] listopada 2015 r. DIC wydał decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2015 r. Organ II instancji zaaprobował pogląd wyrażony w decyzji z dnia [...] października 2015 r., że odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2000 r. nie stanowiło jednocześnie wniosku o zwrot należności celnych. Organ podkreślił, że okoliczność przedłużającego się postępowania odwoławczego nie może być uznana za nieprzewidzianą okoliczność. Strona natomiast mogła przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w terminie 3 lat i złożyć wniosek chociażby z ostrożności procesowej.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał na okoliczność potwierdzoną wcześniejszymi wyrokami sądów, że spółka złożyła wniosek o zwrot należności celnych po terminie.

W ocenie WSA organy przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot należności celnych wykonały wyczerpująco wytyczne powyższych wyroków w tym zakresie, a swoje stanowisko uzasadniły w prawidłowy i wyczerpujący sposób.

WSA przyznał rację organom, że wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez stronę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Istotne było jedynie to, by złożyć go w przepisanym 3 letnim terminie ustawowym. Wniesienie wniosku o zwrot cła w trakcie trwania postępowania dotyczącego wymiaru cła oznaczałoby konieczność zawieszenia postępowania w zakresie wniosku o zwrot należności celnych do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie określenia wymiaru należności celnych.

Zdaniem Sądu I instancji organ celny zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie złożenie wniosku po upływie ustawowych 3 lat nie wynikało z nieprzewidzianych okoliczności, ani tym bardziej z siły wyższej, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego.

Za nieprzewidziane okoliczności w ocenie WSA nie można uznać faktu prowadzenia postępowania celnego w zakresie wymiaru cła przez 9 lat. Jedynym bowiem kryterium złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest 3 letni okres ustawowy a nie sugerowane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Prowadzenie postępowania, nawet długotrwałego, nie może być identyfikowane z przesłanką nieprzewidzialnej okoliczności. Skarżący składając skargę na decyzję wymiarowa do sądu administracyjnego w 2002 roku, w przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania na rozprawę (2005r.) mógł już przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w przepisanym 3 – letnim terminie, zaś skarżący nie argumentował, że w tym czasie był pozbawiony możliwości działania. Zatem nic nie stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego. Strona zwlekała jednak ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru cła, jednak był to świadomy wybór samej strony. Ta świadoma decyzja doprowadziła ostatecznie do negatywnych skutków procesowych dla strony. Mogła ona skutecznie ochronić swoje prawa procesowe poprzez złożenie wniosku o zwrot należności celnych przed upływem ustawowego terminu 3 lat, a postępowanie wszczęte z tego wniosku zostałoby przez organ zawieszone do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wymiaru cła. W takiej sytuacji procesowej długość postępowania wymiarowego nie miałaby praktycznie znaczenia. Strona nie uczyniła jednak tego, przez co naraziła się na utratę prawa do skutecznego dochodzenia swojego roszczenia o zwrot należności celnych z powodu upływu 3 letniego ustawowego terminu do złożenia wniosku.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora IC zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, a także w zw. z przepisami art. 246 § 2, 4 i 6 Kodeksu celnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA naruszył te przepisy błędnie uznając za bezpodstawny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z przepisami Kodeksu celnego. W szczególności WSA błędnie uznał, że spółka "pomimo przedłużającego się postępowania zaniechała złożenia wniosku o zwrot należności celnych"; "Nic nie stało na przeszkodzie, aby jeszcze w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o zwrot należności celnych. Wniosek taki zostałby zapewne rozpoznany dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak wówczas zostałby uznany za złożony w terminie"; "W przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania (...) skarżący mógł już przewidywać, że postępowanie nie zakończy się w takim terminie, aby było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności w przepisanym 3-letnim terminie. Skarżący nie argumentował, że w tym czasie był pozbawiony możliwości działania. Nic nie stało zatem na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego"; "Złożenie wniosku o zwrot było obiektywnie możliwe i decyzja o skierowaniu takiego wniosku należała wyłącznie do skarżącego"; "Konieczność wypracowania wspólnego stanowiska w zakresie kryteriów klasyfikacji baz do produkcji gum do żucia nie oznacza, że 3-letni termin powinien automatycznie ulec przedłużeniu". W ocenie skarżącej opisane naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek błędnego uznania, że okoliczność, iż postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji nie była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, WSA błędnie uznał, że spółce nie przysługiwał zwrot cła na podstawie przepisów art. 246 § 2, 4 i 6 Kodeksu celnego. W opinii spółki, dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero podjęcie zawieszonego postępowania celnego i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, tj. "odpadnięcie" podstawy prawnej określenia należności, spowodowało, że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IC w zaskarżonej decyzji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. Wbrew temu co uznał WSA w zaskarżonym wyroku, art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, ponieważ okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji, była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, złożenie przez spółkę wniosku o zwrot nienależnie uiszczonej należności celnej po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, stanowiło podstawę do merytorycznego jego rozpoznania, a to oznacza, że okoliczności sprawy pozwalały na zastosowanie § 6 tego przepisu. Dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero podjęcie zawieszonego postępowania celnego i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, tj. odpadnięcie podstawy prawnej określenia należności, spowodowało że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego;

4) art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy, decyzja określająca wysokość należności celnych zostaje uchylona po upływie 3-Ietniego terminu (licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach), "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie jest okoliczność polegająca na tym, że przed upływem 3-letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot nienależnych należności celnych w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tych należności, ponieważ nie zakończyły się postępowania celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji, zmierzające bezpośrednio do jej uchylenia. Prawidłowa wykładnia art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji powinna polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy, decyzja określająca wysokość należności celnych zostaje uchylona po upływie 3-letniego terminu (licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach), "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego jest okoliczność polegająca na tym, że przed upływem 3 letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot nienależnych należności celnych w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tych należności, ponieważ nie zakończyły się postępowania celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji, zmierzające bezpośrednio do jej uchylenia.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione, zważywszy na – co należy podkreślić – okoliczności faktyczne tej sprawy, a konkretnie dziewięcioletnie procedowanie w zakresie określenia wysokości długu celnego, które zakończyło się uznaniem, że należności celne określone przez organ są prawnie nienależne. Dyrektor Izby Celnej uchylając zaskarżoną decyzję w całości uznał bowiem wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

W ocenie NSA w sprawie doszło do naruszenia kluczowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie błędnie zinterpretowanego przepisu. Nieuwzględnienie przy tym wskazywanych przepisów Konstytucji, w szczególności zasady zaufania do organów państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Rację ma skarżąca kasacyjnie Spółka twierdząc w okolicznościach faktycznych sprawy, że zwrotowi podlegają należności, które są prawnie nienależne. W przypadku, gdy została wydana decyzja określająca należności celne nie można mówić, że należności te są prawnie nienależne. Do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia tych należności, czyli do zakończenia postępowania sadowoadministracyjnego, w ramach którego dokonuje się kontroli legalności decyzji określającej wysokość długu celnego, należności te są prawnie należne. Dopiero w przypadku uchylenia decyzji określającej te należności, powstaje skuteczna możliwość ubiegania się o ich zwrot.

Odnosząc się do kwestii momentu, od którego należy liczyć 3-letni termin, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, podnieść należy, że w myśl art. 230 kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1). Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy dalej zauważyć, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno - techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych.

Zatem termin zwrotu rozpoczyna swój bieg w dacie powiadomienia dłużnika o długu, co nastąpiło w niniejszej sprawie w wyniku doręczenia Spółce decyzji przez organ I instancji zawierającej stosowną informacją o długu celnym. Termin ten rozpoczyna swój bieg od daty powiadomienia o długu – zarówno dla strony, jak i dla zwrotu z urzędu. Może być on jednak przedłużony w przypadku strony na podstawie art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej.

W ocenie NSA, to dziewięcioletnie procedowanie celne i sądowoadministracyjne zakończone uchyleniem decyzji określającej kwotę długu celnego, stanowi nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, skutkującą przedłużeniem trzyletniego terminu., o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Słuszne są zatem twierdzenia skarżącej kasacyjnie Spółki, że termin ten uległ przedłużeniu.

Zasadnie twierdzi też strona w okolicznościach faktycznych sprawy, że w przypadku korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a mianowicie uchylenia decyzji określającej należności, nie może ona odzyskać uiszczonych nienależnie należności celnych, co stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi.

Zauważyć zatem w tym miejscu należy, że wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (por. uchwała TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, opubl. w: OTK 1995/1/6 oraz wyrok TK z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94, opubl. w: OTK 1994/2/36).

Korzystając zatem z wykładni systemowej zewnętrznej w formie wykładni "w zgodzie konstytucją", która to wykładnia omawianego przepisu daje możliwość uzyskania wyniku nadającego się do zaakceptowania, odwołać się należy do treści przepisu art. 2 Konstytucji odwołującego się do zasad zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 329/02, LEX nr 79271, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14, LEX nr 1987832, a także wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 537/14, LEX nr 1987835).

Narusza zasadę zaufania do organów państwa wywodzoną z art. 2 Konstytucji działanie organów polegające na wszczęciu postępowania dotyczącego kwoty należności celnych, określeniu decyzją tych należności, jako kwoty długu celnego do zapłaty, spieranie się o nie ze Spółką w postępowaniu celnym i sądowoadministracyjnym przez okres dziewięciu lat zwieńczonym sukcesem zobowiązanej w postaci uchylenia decyzji określającej dług celny i odmowa zwrotu Spółce tych prawnie nienależnych Skarbowi Państwa kwot należności celnych.

Stwierdzić dalej należy, pozostając w sferze rozważań na tle wartości konstytucyjnych, że w sytuacji jak rozpoznawana, strona każdorazowo, mimo korzystnego dla siebie obrotu sprawy, nie mogłaby odzyskać uiszczonej nienależnie należności. Tak wykładnia § 6 art. 246 Kodeksu celnego stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, wyrażonymi chociażby w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, czy też art. 32 i art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji RP.

Dla wymiaru i poboru należności publicznoprawnych szczególne znaczenie ma art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast stosownie do art. 217 Konstytucji RP, który jest traktowany jako ważne rozwinięcie i uszczegółowienie art. 84, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepisy te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczącej materii świadczeń publicznoprawnych. Przytoczone przepisy ustanawiają dwie podstawowe zasady: zasadę władztwa daninowego państwa (uprawniają państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (zobowiązują państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego), co oznacza, że nie jest możliwe domaganie się czy też zgadzanie się na uiszczenie należności w kwocie wyższej niż należna. Nie bez znaczenia dla prokonstytucyjnej wykładni prawa ma wskazany wcześniej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w którym została wyrażona zasada równości wszystkich wobec prawa oraz art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji RP, w których została wyrażona zasada poszanowania i ochrony własności jednostek (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 547/14, LEX nr 2160324 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 540/14, LEX nr 1987838).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy też zwrócić uwagę na cel art. 246 Kodeksu celnego. Instytucja zwrotu należności celnych została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia zobowiązanemu kwot, które – co do zasady – Skarbowi Państwa się nie należą. Tym innym przypadkiem, nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie, jest sytuacja, o której mowa w art. 246 § 1 Kodeksu celnego in fine dotycząca przypadku, gdy kwota należności celnych została zarejestrowana mimo zaistnienia wypadów określonych w art. 229 § 3 kodeksu celnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że strata, jaką ponosi Spółka, polegająca na pozbawieniu jej środków finansowych stanowiących należności celne prawnie nienależne jest faktem oczywistym.

Cel instytucji zwrotu cła wyrażony w art. 246 Kodeksu celnego jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Należy bowiem mieć świadomość, że w przypadku uchylenia decyzji o należnościach, jako indywidualnego aktu administracyjnego prawnie nieusprawiedliwionego, niezwrócenie określonych decyzją należności celnych, stanowi szkodę rzeczywistą podmiotu, który w wyniku naruszenia przez organy państwa prawa doznał uszczerbku majątkowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że w art. 77 Konstytucji prawodawca wyraził zasadę, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W ocenie NSA omawiany przepis art. 246 Kodeksu celnego winien być zatem wykładany z uwzględnieniem obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej podmiotowi w wyniku niezgodnych z prawem działań władzy publicznej. Tym samym nie jest uprawiona wykładnia art. 246 § 6 Kodeksu celnego dokonywana w taki sposób, który pozbawiałby zobowiązanego z tytułu długu celnego, uprawnienia do zwrotu nieprawnie uiszczonej należności celnej, w sytuacji ochrony prawnej przewidzianej w konstytucji, w postaci rekompensaty za działanie władzy publicznej niezgodne z prawem.

Reasumując rozważania dotyczące wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w kontekście zwrotu należności celnych dokonanej z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, stwierdzić jednoznacznie należy, że w przypadku prawomocnego orzeczenia o uchyleniu decyzji określającej wysokość należności celnych, decyzji wydanej przez organ celny z urzędu z naruszeniem przepisów prawa, przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winna być interpretowana z uwzględnieniem zasady konstytucyjnej zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz reguły konstytucyjnej wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, gwarantującej każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Podobne zapatrywania w zakresie wykładni pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności", o którym stanowi art. 246 § 6 Kodeksu celnego wyraził NSA w swym wcześniejszym orzecznictwie z dnia 2 grudnia 2015 r. (por. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14, LEX nr 1987832, także wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 537/14, LEX nr 1987835).

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionych wywodów.

Końcowo jedynie na marginesie wypada zauważyć wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-407/16, w którym to Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne stwierdził, że artykuł 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 236, 239 i 243 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, należy interpretować w ten sposób, że w ramach odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej, w rozumieniu art. 243 tego rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, wniesionego na decyzję urzędu skarbowego o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty ten ostatni może powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) tego rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, w celu zakwestionowania tego zaksięgowania, bez względu na to, czy wiadomo, czy importer złożył wniosek o umorzenie lub zwrot należności zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 236 i 239 tegoż rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000.

Z powołanego orzeczenia wynika, że zakwestionowanie odwołaniem decyzji organu o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty, czy inaczej mówiąc zaskarżenie odwołaniem decyzji określającej wysokość kwoty długu celnego, należy traktować równoznacznie ze złożeniem wniosku o umorzenie lub zwrot należności celnych na podstawie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. przepisu, który stanowił pierwowzór art. 246 Kodeksu celnego.

Wskazać należy, że orzeczenie to nie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na stan faktyczny tej sprawy, który jest stanem przedakcesyjnym, tj. zaistniałym przed 1 maja 2004 r. Niemniej jednak wypada zauważyć, że gdyby sprawa ta miała miejsce po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, to wykładnia Trybunału byłaby uwzględniona podczas rozstrzygania skargi kasacyjnej.

W świetle bowiem orzecznictwa NSA odstąpienie od związania w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. następuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii odmiennej wykładni prawa unijnego niż tej dokonanej przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 10/15, LEX nr 2167821 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 500/15, LEX nr 2352708). Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA, gdy przed wydaniem przez niego orzeczenia zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczący analogicznej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12, Rzeczposp. PiP 2013/289/3).

Powołane orzeczenie TSUE bazujące na wykładni prawa unijnego, także przekonuje, że zasadnym było rozstrzygniecie niniejszej sprawy w sposób przywracający Spółce utracone środki finansowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 206 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (zastępstwa radcy prawnego) w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci rozpoznania kilkunastu jednobrzmiących skarg kasacyjnych oraz skarg, tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika skarżącej, tożsamego charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3000 zł (2000 zł za postępowania przed WSA i 1000 zł za postępowanie przed NSA). Przy czym w sprawie pierwszej z wokandy (sygn. akt I GSK 736/16) koszty sądowe zostały przyznane w pełnej wysokości.