Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1358/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1358/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi T. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów po rozpoznaniu wniosku Trasy Ł. Spółki Akcyjnej w K. z 28 kwietnia 2016r. (data wpływu 5 maja 2016r.) uzupełnionym pismem z 18 lipca 2016r. (data wpływu 26 lipca 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku-

w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2016r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2016r. (data wpływu 26 lipca 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 lipca 2016r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest jednoosobową spółką akcyjną Gminy Miejskiej K., której Gmina zamierza powierzyć – w ramach wykonania zadań własnych Gminy obejmujących budowę gminnych dróg i ulic (w tym infrastruktury tramwajowej), mostów i placów oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej - na podstawie stosownej umowy realizację projektu polegającego na: przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę Trasy Ł., utrzymaniu wybudowanej infrastruktury, o której mowa powyżej, w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042r.

Realizacja tego przedsięwzięcia inwestycyjnego przez Spółkę polegać będzie w szczególności na: pełnieniu funkcji inwestora w zakresie Trasy Ł. (uzyskanie wymaganych przepisami decyzji, pozwoleń, uzgodnień lub opinii odpowiednich organów wymaganych w celu uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskanie pozwolenia na budowę w oparciu o dokumentację techniczną, bieżące zarządzanie procesem inwestycyjnym itd.), opracowywaniu projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich w zakresie Trasy wraz z infrastrukturą tramwajową, opracowaniu i złożeniu wniosku o dofinansowanie dla komponentu obejmującego budowę linii tramwajowej wzdłuż Trasy a następnie realizacja i rozliczenie tego komponentu zgodnie z przepisami i wytycznymi odpowiednich instytucji programowych, utrzymaniu prawidłowego stanu technicznego i przejezdności nawierzchni drogi oraz prawidłowego stanu technicznego chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą w zakresie Trasy przy czym szczegółowy sposób wykonania przez Spółkę inwestycji określi stosowna umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą Miejską, a Spółką.

W zakresie niezbędnym do realizacji przedmiotowej inwestycji i zadań Spółki po jej zakończeniu Gmina Miejska udzieli Spółce prawa do dysponowania na cele budowlane nieruchomościami przeznaczonymi do realizacji inwestycji w oparciu o stosowną umowę użyczenia niezbędnych nieruchomości stanowiących własność Gminy,

Realizacja wskazanej powyżej inwestycji nastąpi ze środków własnych Spółki pochodzących między innymi z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez Gminę uregulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych lub finansowania zewnętrznego (dofinansowanie ze środków UE, kredyty itd.). Spółce przysługiwać będzie od Gminy stosowne, miesięczne wynagrodzenie na podstawie: zatwierdzonego przez Gminę sprawozdania miesięcznego i prawidłowo wystawionej przez Spółkę faktury na Gminę Miejską, w zamian za świadczone przez Spółkę od daty oddania Ł. do użytku na rzecz Gminy usługi o charakterze użyteczności publicznej równoznaczne z zadaniami własnymi Gminy Miejskiej, w szczególności obejmujące zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury drogowej przez: nadzór nad wybudowaną infrastrukturą kontrolę stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, a także realizację prac utrzymaniowych.

Przykładowo w ramach nadzoru nad wybudowaną infrastrukturą Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: zapewnienie pracy dyspozytorni wykonującej zadania w trybie całodobowym dla nadzoru nad powierzoną infrastrukturą oraz przyjmowania zgłoszeń lub poleceń przekazywanych z Centrum Sterowania Ruchem, sporządzanie projektów stosownych dokumentów, kontroli stanu nawierzchni drogi oraz stanu poboczy i odwodnienia Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: kontroli bezpieczeństwa, kontroli stanu nawierzchni, prac utrzymaniowych Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: utrzymania nawierzchni drogi, utrzymania poboczy i odwodnienia, utrzymania bieżącego drogi, utrzymania tablic informacji pasażerskiej.

Świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Gminy będzie się odbywało przy wykorzystaniu majątku wytworzonego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowić będzie własność Gminy, natomiast pozostawał będzie cały czas w dyspozycji Spółki, która dodatkowo będzie miała stosowne roszczenie wobec Gminy o zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie tego majątku.

W okresie realizacji inwestycji ze względu na znaczne nadwyżki naliczonego VAT Spółka korzystać będzie z miesięcznego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług. W takim zakresie, w jakim nabyte w trakcie budowy przez Spółkę towary, materiały i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, w tym świadczenia na rzecz Gminy wskazanych powyżej usług po zakończeniu inwestycji, Spółka będzie odliczała naliczony podatku od towaru i usług od należnego, na zasadach wynikających z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. a z uwagi, że co do zasady w okresie realizacji procesu inwestycyjnego występować będą znaczne nadwyżki naliczonego VAT (w kontekście wielkości ponoszonych nakładów) Spółka będzie ubiegać się o zwrot nadwyżek naliczonego VAT nad należnym na rachunek bankowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym od 8 kwietnia 2016. Spółka składa deklaracje VAT-7.Spółka do tej pory nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT. Inwestycja będzie realizowana etapami w latach od 2016 do 2020. W latach 2016-2017 realizowany będzie etap projektowania. Etap budowy zostanie przeprowadzony w latach 2018 - 2020. Termin oddania do użytkowania infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zaplanowano na IV kwartał 2020r. Podstawą prawną realizacji inwestycji jest uchwała Rady Miasta Krakowa z 17 lutego 2016r. w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską celowej, jednoosobowej Spółki Spółka Akcyjna w K. Przedmiotową uchwałą powierzono Wnioskodawcy "realizację projektu polegającego na: przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę Trasy Ł., utrzymaniu wybudowanej infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042r.; w ramach wykonania zadań własnych Gminy Miejskiej obejmujących budowę gminnych dróg i ulic (w tym infrastruktury tramwajowej), mostów i placów oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej".

Uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i g, w zw z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r. poz. 1890) oraz art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r. poz. 1890). Na mocy powołanych wyżej przepisów rada gminy ma prawo wyboru sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (która z uwagi na treść art. 1 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej powinna być rozumiana jako wykonywanie zadań własnych). Jedną z dopuszczalnych prawem form prowadzenia gospodarki komunalnej jest spółka prawa handlowego (art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej). Wojewoda Małopolski nie uznał powyższej uchwały za sprzeczną z prawem. Zakres inwestycji obejmuje przykładowo:

-budowę ulicy głównej przyspieszonej GP 2x2, wraz z wprowadzeniem na odcinkach międzywęzłowych dodatkowego pasa ruchu dla komunikacji zbiorowej, o długości około 3,7 km wraz z linią tramwajową na odcinku o długości ok. 1,7 km, budowę tunelu na odcinku na długości ok. 0,4 km, budowę tunelu drogowego oraz równolegle tunelu tramwajowego od linii kolejowej do mostu na rzece Wiśle, pod terenem S. oraz Centrum J. na długości ok. 0,7 km, budowę przystanków autobusowych, chodników, ścieżek rowerowych i ekranów akustycznych, budowę i przebudowę sieci uzbrojenia terenu.

W wyniku realizacji planowanej inwestycji powstanie również droga zaliczania do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Wnioskodawca - Spółka S.A. będzie inwestorem tego przedsięwzięcia, a dodatkowo w trakcie trwania procesu inwestycyjnego personel Spółki sprawować będzie funkcje Inżyniera Kontraktu oraz nadzór inwestorski. W celu zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury, której częścią jest publiczna droga, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapewnienia zgodnie z zawartą z Gminą umową: nadzoru nad wybudowaną infrastrukturą, kontroli stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, realizacji prac utrzymujących odpowiedni stan techniczny powstałej infrastruktury.

Infrastruktura drogowa będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy, jako że będzie ona stanowiła kontrolowane przez tę jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości), tworząc rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku oraz przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości). Aktywa te będą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji, jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (z zastrzeżeniem art. 16c, który nie ma zastosowania w tym przypadku) niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Wnioskodawca prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane uzyska na mocy umowa użyczenia gruntów, na których zlokalizowana zostanie Trasa Ł. zawartej pomiędzy Gminą Miejską, a Wnioskodawcą jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Wnioskodawca dysponując terenem zbuduje na nim majątek trwały, który będzie stanowił jego środki trwałe, którego przez cały czas będzie w jego dyspozycji i posiadaniu. Jednocześnie, w oparciu o powierzenie zadania własnego dokonane uchwałą Rady Miasta Krakowa z 17 lutego 2016r. w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską jednoosobowej spółki Trasa Ł. spółka akcyjna, Wnioskodawca realizować będzie wskazane poniżej zadania zapewnienia zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury: nadzór nad wybudowaną infrastrukturą, kontrola stanu nawierzchni oraz stanu poboczy i odwodnienia, realizacja prac utrzymaniowych. Na gruncie prawa cywilnego jednak, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, majątek powstały w ramach realizacji inwestycji będzie stanowić własność Gminy. Infrastrukturę, której częścią będzie infrastruktura drogowa, powstałą w ramach realizacji inwestycji na gruncie będącym własnością Gminy Wnioskodawca zakwalifikuje jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Infrastruktura, której częścią będzie infrastruktura drogowa, po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie cały czas własnością ekonomiczną Wnioskodawcy - Spółki aż do momentu likwidacji Spółki lub całkowitego fizycznego zużycia tej infrastruktury. Roszczenie o zwrot nakładów stanowić będzie element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ewentualny zwrot nakładów poniesionych na inwestycję nastąpiłby w sytuacji, gdyby doszło do umorzenia akcji posiadanych przez Gminę lub likwidacji Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będzie wtedy przedmiot wynagrodzenia dla Gminy Miejskiej z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy lub w ramach majątku polikwidacyjnego przypadającego Gminie. W wyniku przejścia przedsiębiorstwa na rzecz Gminy, nastąpi tożsamość dłużnika oraz wierzyciela względem przedmiotowego roszczenia, co doprowadzi do jego wygaśnięcia w drodze konfuzji.

Wynagrodzenie miesięczne kalkulowane będzie, jako równowartość planowanych kosztów pieniężnych związanych z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. Założono, iż finalne rozliczenie kosztów budowy trasy nastąpi w ostatnim roku funkcjonowania Wnioskodawcy. Ekwiwalent części kosztów budowy (odpowiadający amortyzacji wytworzonego majątku) będzie drogą cyklicznych dokapitalizowań dokonywanych przez Gminę sukcesywnie ponoszony na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie założono, że finalne rozliczenie kosztów budowy trasy nastąpi w ostatnim roku funkcjonowania Wnioskodawcy. Płatności miesięczne, ponoszone będą z dołu, po zatwierdzeniu realizacji zadań (usług) realizowanych w danym miesiącu kalendarzowym, natomiast dokapitalizowania będą dokonywane w cyklach rocznych. Udokumentowanie faktu zakończenia budowy trasy nastąpi poprzez wydanie wykonawcy robót budowanych świadectwa wykonania w rozumieniu warunków kontraktowych FIDIC. Podstawą wydania świadectwa wykonania przez Wnioskodawcę będzie wykonanie wszystkich robót budowlanych, określonych w zakresie zamówienia oraz uzyskanie wszystkich wymaganych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie.

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura drogowa stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy (ujęty w jego bilansie), kontrolowany przez niego w całym okresie powierzenia zadania własnego, nie jest przewidziane przekazanie tej infrastruktury w toku realizacji zadania własnego powierzonego wskazaną uchwałą Rady Miasta. W przypadku zmiany uchwały Rady Miasta możliwe jest powstanie sytuacji, w której Wnioskodawca: -sprzeda Gminie na warunkach rynkowych odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą - w przypadku kontynuowania działalności i realizacji innych powierzonych mu przez Gminę zadań, -przekaże Gminie odpłatnie posiadany majątek w ramach transakcji opodatkowanej VAT dokumentując to odpowiednio fakturą, jako wynagrodzenia należne jej z tytułu umorzenia akcji (jako jeden z elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.). Wnioskodawca przewiduje, że zmiana uchwały Rady Miasta w sprawie jego działalności może w przyszłości - po upływie 2 lat - doprowadzić do konieczności przekazania Gminie części lub całości posiadanego majątku: odpłatnego (sprzedaż) lub nieodpłatnego. Taka czynność zaś, stosownie do normy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. byłaby przynajmniej w części zwolniona z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa Ł., po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku, kiedy: Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 kwietnia 2012r. sygnatura akt: [...]: "Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jaki jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego".

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jak wskazuje ust. 2 tego artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa powyżej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W sytuacji kiedy towary lub usługi, o których mowa powyżej zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Jak wynika z ust. 9 tego artykuł w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 187 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, przy czym Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy, a w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł) określone zostały w art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Wskazany przepis odwołuje się między innymi do pierwszego zdania art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług i wskazanych tam tzw.: "okresów korekty", co do zasady - 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on miał obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa Ł., po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku, jeśli przez odpowiednio pięcioletni lub dziesięcioletni okres obowiązywania korekty nie będzie miała miejsca zmiana przeznaczenia środków trwałych, w wskazany powyżej sposób - przeznaczenie powstałych środków trwałych do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku. Po upływie "okresów korekty" (czyli w uproszczeniu założonego przez ustawodawcę czasu zużycia tych środków w działalności podatnika) należy bowiem przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został "skonsumowany" na cele prowadzenia działalności gospodarczej i dalszy sposób wykorzystania tych środków trwałych nie powinien wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług ze względu na wielokrotnie powoływaną w dyrektywie, nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności VAT. W czasie trwania normatywnych okresów korekty, w których środek trwały służył działalności opodatkowanej Podatnika, "skonsumował" on niejako podatek odliczony w związku z jego nabyciem (wytworzeniem środka trwałego), a dodatkowo przecież ten podatek odliczony z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego przez cały okres korekty wiąże się immanentnie z podatkiem należnym generowanym przez tenże środek trwały w działalności gospodarczej podatnika, a więc de facto podatek odliczony w "okresach korekty" zostaje "zwrócony" w formie podatku należnego generowanego przez opodatkowaną działalność gospodarczą podatnika. Wszelkie dodatkowe: obciążenia podatnika stanowiłyby zbyt duże obciążenie ekonomiczne podatnika i byłyby wątpliwe na tle zasady neutralności i proporcjonalności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowanej części (...), Spółka w kontekście brzmienia art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie będzie miała obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji. Na uwadze trzeba mieć także art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie realizacja prawa do odliczenia VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W art. 2 pkt 14a u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Art. 91 ust. 2 u.p.t.u. odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Art. 16a ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników

- jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający -zwane także środkami trwałymi;

4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. Nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: -opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; -zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu). W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d u.p.t.u.). W myśl art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Na mocy art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odpowiadając zatem na wątpliwości Wnioskodawcy czy będzie on miał obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji, po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku, kiedy Wnioskodawca przeznaczy powstałe środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku, należy zaznaczyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji Trasa Ł. została rozstrzygnięta w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr [...] z 19 sierpnia 2016r.

W interpretacji tej stwierdzono, że skoro w przedmiotowej sprawie, koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowanie w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Prawo do odliczenia będzie natomiast przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy lecz w takim zakresie w jakim wydatki te będą stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych.

W związku z powyższym należy stwierdzić w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Trasy Ł., że skoro Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Brak będzie bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie. Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania, funkcjonowania Wnioskodawcy, od których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Przedmiotem interpretacji nie była kwestia prawidłowości zakwalifikowania ewentualnych przyszłych czynności Wnioskodawcy (które Wnioskodawca wskazał jako mogące mieć wpływ na zmianę przeznaczenia nabytych towarów i usług), jako czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

II.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

1. art.14b§1 i §3 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie ich dyspozycji bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytania skarżącej w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego od podatku należnego przez skarżącą podatku od towarów i usług, naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa Ł. po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach realizacji inwestycji w przypadku kiedy skarżący przeznaczy te środki trwałe po tym terminie na prowadzenie działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnić tego podatku,

2. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego a to art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. zwłaszcza w odniesieniu do oceny charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną bowiem wbrew temu co wskazał w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej z tego przepisu nie wynika

możliwość przyjęcia takiej ich interpretacji, że pomniejszyć podatek należny może wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstw procesowego wg norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi jej autor przypomniał stanowisko skarżącej spółki reprezentowane w sprawie oraz podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odpowiedział na zadane pytanie skarżącej spółki a dotyczyło ono obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa Ł., po upływie korekty w najdłuższym jego okresie 10 lat od przyjęci do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji. Dodatkowo wskazano, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, że treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji godzi się przypomnieć kwestię zasadniczą w tej sprawie mianowicie to, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2005r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik). Oczywiście musi powstać podatek ,,naliczony" a źródła tegoż ,,naliczenia" wskazuje art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012r. sygn. akt: I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 752/13). W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823).

Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu.

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegających opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Lennartz).

Należy także zauważyć, że przepisy o korekcie podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 454-455). Nie mogą więc one stanowić same w sobie, jak zaznaczono wcześniej, podstawy do odliczenia podatku.

Interpolując powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, godzi się przypomnieć, że w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 1358/16, Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, że skoro koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowanie w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Prawo do odliczenia będzie natomiast przysługiwało Spółce wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki lecz w takim zakresie w jakim wydatki te będą stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonych przez Spółkę usług opodatkowanych.

Zatem, jeżeli Spółka nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Nie ma bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania, funkcjonowania Spółki, od których Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.