Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2380/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3a ust. 6a, art. 5a pkt 26, 28 lit. c i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, 6b i 6c, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.383.2021.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że C. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wraz ze A.J., G.N., B.K., M.C., D.K., A.S., M.G., M.B. oraz W.P. - zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, złożyli w dniu 9 kwietnia 2021 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. Zainteresowani przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazali, że Spółka jest kancelarią prawną, prowadzącą działalność w zakresie doradztwa prawnego oraz reprezentacji klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Jej działalność prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Aktualnie Spółka posiada 9 komplementariuszy będących osobami fizycznymi (wskazani jako zainteresowani niebędący stroną postępowania), z których 3 uzyskało status komplementariuszy z dniem 1 kwietnia 2021 r. na mocy uchwał wspólników Spółki oraz zmiany umowy Spółki z dnia 31 marca 2021 r. Ponadto, Spółka posiada 2 komandytariuszy będących osobami fizycznymi. Od stycznia 2021 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") spółki komandytowe zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT"). Jednocześnie na mocy art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, nowe regulacje umożliwiły spółkom komandytowym odroczenie uzyskania statusu podatnika CIT do 1 maja 2021 r. Spółka skorzystała z tej możliwości i w okresie styczeń-kwiecień 2021 r. wspólnicy Spółki rozliczają nadal swoje dochody z udziału w zyskach Spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT") na dotychczasowych zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f." ), tj. jako dochody z działalności gospodarczej. Od 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od dochodu Spółki. Jednocześnie w myśl znowelizowanych ustaw podatkowych wspólnicy Spółki (dalej: "Wspólnicy"), zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., będą opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem PIT pobieranym przez Spółkę od kwot faktycznej dystrybucji zysku, wypracowanego przez Spółkę po uzyskaniu statusu podatnika CIT Spółka zakłada, że po 1 maja 2021 r. komplementariusze (ewentualnie niektórzy z nich) będą otrzymywali miesięcznie zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Jednocześnie, na podstawie zmiany umowy Spółki z dnia 31 marca 2021 r., do umowy Spółki wprowadzono postanowienia dotyczące zwrotu wypłaconych zaliczek w sposób analogiczny do art. 195 § 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: "K.s.h.") mającego zastosowanie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do powyższych postanowień, w przypadku, gdy wysokość zysku przypadającego na Wspólnika za dany rok obrotowy będzie niższa niż suma wypłaconych temu Wspólnikowi zaliczek na poczet udziału w zysku, Wspólnik będzie zobowiązany do zwrotu zaliczek - w całości, gdy Spółka poniesie stratę lub nie osiągnie zysku, albo - w części, w jakiej wypłacone zaliczki przewyższą zysk przypadający na danego Wspólnika za dany rok obrotowy. Dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy suma wypłaconych zaliczek na poczet zysku przewyższy bieżącą wartość zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki lub wartość zysku na dzień sporządzania rocznego sprawozdania finansowego Spółki. Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po złożeniu zeznania rocznego CIT i na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach, a częścią zysków przypadających konkretnemu Wspólnikowi. Udział procentowy poszczególnych Wspólników w zysku może się różnić z roku na rok. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka ma następujące wątpliwości dotyczące Jej obowiązków z tytułu działania w charakterze płatnika od 1 maja 2021 r. w odniesieniu do zaliczek na poczet zysków wypłacanych na rzecz komplementariuszy.

2. W związku z powyższym Zainteresowani zapytali: 1) Czy obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym, czy Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?; 2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym, czy zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników?; 3) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, czy w momencie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek, stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i tym samym, czy Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza?

Stanowisko Zainteresowanych opierało się na założeniu, że: 1) obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku; 2) obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku podatkowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, które finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników; 3) jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Spółka jest zdania, że w momencie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza. Strona uzasadniając stanowisko w zakresie pytania pierwszego za nieuprawnione uznała stwierdzenie, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla Wspólnika udziału w zysku Spółki określonym przez uchwałę Wspólników. Według Skarżącej sama istota zaliczki wskazuje, że moment osiągnięcia przychodu nie nastąpi jeszcze w momencie przekazania zaliczki. "Przychód" powstały w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalny, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel. Wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki. Nie jest to zatem ostateczny przychód Wspólnika, tylko potencjalny. W konsekwencji, w odniesieniu do zaliczki na poczet przyszłego (potencjalnego) zysku Spółki - w sytuacji, kiedy ani kwota zysku na koniec roku obrotowego ani ostateczny procentowy podział zysku między Wspólników nie są znane - zdaniem Spółki - trudno mówić o definitywnym powiększeniu majątku Wspólników. W szczególności, mogą wystąpić sytuacje, w których kwota wypłaconych zaliczek przekroczy ostateczny zysk Spółki do podziału albo ustalona w uchwale Wspólników proporcja podziału będzie się różnić od dokonanych wypłat zaliczek i część lub Wszyscy wspólnicy będą musieli rozliczyć się z otrzymanych zaliczek. Dlatego Spółka jest zdania, że w momencie wypłaty zaliczki nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego PIT od zysku wypłaconego komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany PIT od udziału w zysku wypłaconym komplementariuszowi (niezależnie od tego, czy przez udział w zysku w znaczeniu przyjętym w u.p.d.o.f. należy rozumieć tylko - jak uważa Spółka - ostateczną dystrybucję zysku na podstawie uchwały wspólników, czy również wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku), powinna go wyliczyć z uwzględnieniem podatku CIT zapłaconego od dochodu Spółki. Skarżąca za zasadne uznała podkreślenie, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Jeżeli do obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to nawet, gdyby obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstał z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach - przekształci się on w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Ponadto, aby ustalić "iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki", o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest podjęcie przez Wspólników uchwały o podziale zysku, bowiem tylko na tej podstawie można ustalić procentowy udział komplementariusza w zysku. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - o ile podatek do zapłaty wystąpi pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada, zdaniem Spółki, zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Spółka uważa, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Jednak wspólnik spółki komandytowej będący komplementariuszem powinien zachować jednokrotność opodatkowania faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Zdaniem Spółki, zaliczkowa wypłata na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej nie rodzi po stronie komplementariusza przychodu na gruncie u.p.d.o.f., niemniej gdyby jednak przyznać, że zdarzenie to spełnia dyspozycję powołanych przepisów, to w dacie wypłaty zaliczki i tak nie można ustalić skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego komplementariuszy. Zobowiązanie to powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia przez Wspólników uchwały o podziale zysku na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego (przychód faktycznie uzyskany) i nie wcześniej niż po obliczeniu wartości podatku CIT spółki. Zatem, obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku. W związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku obrotowego, a tylko po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Spółki, ustaleniu faktycznych udziałów Wspólników w zysku (o ile wystąpi) i rozliczeniu CIT przez Spółkę. Natomiast w zakresie pytania numer 2 Skarżąca doszła do przekonania, że dopiero w momencie decyzji o tym, że Wspólnikom w ogóle przysługuje w danym roku udział w zysku oraz określenia kwoty przysługującej każdemu ze Wspólników, będzie możliwe uznanie, że świadczenie to ma charakter definitywny oraz określony w konkretnej wysokości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki w tym momencie dojdzie do skonkretyzowania przychodu, a co za tym idzie również powstania zobowiązania podatkowego. Strona zaznaczyła, że drugim argumentem jest fakt, że dopiero w momencie podziału zysku (i po rozliczeniu CIT przez Spółkę) znana będzie ostateczna wartość podatku CIT pomniejszająca podatek danego komplementariusza (tj. iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki), w związku z czym możliwe będzie spełnienie hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nakazującej obliczenie należnego podatku zryczałtowanego po pomniejszeniu go o CIT proporcjonalnie przypadający na danego komplementariusza. Z uwagi na powyższe, uznała, iż obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki i obowiązek poboru zryczałtowanego PIT przez płatnika od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 stanęła na stanowisku, że z treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zyskach spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Tym samym w jej ocenie, reguła ta powinna mieć zastosowanie na każdym etapie obliczenia podatku. W przypadku rozliczania zaliczek na bazie miesięcznej lub kwartalnej, kwoty CIT są określane w zaliczkach. Odmienne rozumienie wspomnianych przepisów byłoby niekonsekwentne oraz prowadziłoby do nieuzasadnionego obciążenia w ciągu roku Wspólników podatkiem i złamania zasady przyświecającej ustawodawcy o niezmienionej sytuacji komplementariuszy (tj. przyznaniu komplementariuszom prawa do jednokrotności opodatkowania przypadającego na nich dochodu spółki komandytowej). Wiązałoby się to bowiem ze znacznym pogorszeniem sytuacji komplementariusza poprzez fakt, że część przypadającej mu kwoty mógłby odzyskać dopiero po zakończeniu roku podatkowego i rozliczeniu własnego zeznania podatkowego, w następstwie wystąpienia o zwrot nadpłaconego nienależnie podatku. Przy czym zwróciła uwagę, że po zakończeniu roku obrotowego przypadająca na danego komplementariusza część zysku spółki może się różnić od przyznanych mu zaliczek na poczet zysku w ciągu roku, nawet zysk może nie wystąpić. Co więcej, zgodnie z przyjętą konstrukcją odliczenia oraz intencją ustawodawcy odliczenie podatku CIT zapłaconego przez Spółkę powinno co do zasady prowadzić do neutralności podatkowej dystrybucji zysku dla komplementariusza. Stąd ostatecznie całość zryczałtowanego podatku mogłaby w większości przypadków podlegać zwrotowi od organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, zaliczki wypłacane na poczet udziału w przyszłych zyskach Spółki nie powodują powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Przychód taki wystąpi dopiero po zakończeniu roku obrotowego i ustaleniu wysokości należnego CIT od dochodów Spółki oraz podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku Spółki. Według Strony jeśli jednak Organ Interpretacyjny uzna, że podatek zryczałtowany powinien być obliczany od zaliczek na poczet zysku już w momencie ich wypłaty komplementariuszom, zaliczki wpłacone przez Spółkę na poczet Jej zobowiązania z tytułu CIT należy potraktować analogicznie jak kwotę zobowiązania rocznego w CIT oraz odliczyć od zryczałtowanego PIT komplementariuszy w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach. Odmienne rozumienie byłoby rażąco sprzeczne z intencją ustawodawcy dotyczącą sytuacji podatkowo-prawnej komplementariusza spółki komandytowej. W takich okolicznościach Spółka jest zdania, że komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i tym samym, dokonując poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółka ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2021 r. stanowisko Zainteresowanych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że wypłata przez Zainteresowanego w trakcie roku podatkowego Komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor zwrócił uwagę, iż wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ww. ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Reasumując organ stanął na stanowisku, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej "O.p."), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku. Końcowo Dyrektor wskazał, iż w związku z tym, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, a tym samym odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona pozytywna, jeżeli Organ uzna Ich stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata zaliczki na poczet zysku za dany rok obrotowy powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych już w momencie wypłaty zaliczki, mimo że przysporzenie powstałe w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalne, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel, a wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki, tym samym nie jest to ostateczne przysporzenie wspólnika, tylko potencjalne;

2) art. 30a ust. 6a - 6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; "u.p.d.o.p."), poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy i nie została podjęta uchwała o podziale zysku za dany rok obrotowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero po ustaleniu kwoty CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęciu uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników;

3) art. 4 i art. 5 O.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku uznania, iż kwota zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki stanowi przychód podatkowy (z czym Skarżąca się nie zgadza), to obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie już w momencie wypłaty ww. zaliczki, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, nastąpi to dopiero po ustaleniu kwoty CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęciu uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników;

4) art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że gdyby stanąć na stanowisku, że Spółka jest jednak zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet zysku za dany rok obrotowy (z czym Skarżąca się nie zgadza), to Spółka, jako płatnik, nie jest uprawniona do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku od osób fizycznych komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza, podczas gdy co innego wynika z wyżej powołanych przepisów i intencji ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów będących przedmiotem Interpretacji, które miały zachować neutralność w zakresie opodatkowania komplementariuszy, tj. jednokrotnego opodatkowania dochodu Spółki przypadającego na komplementariusza i następnie - po opodatkowaniu na poziomie Spółki - dystrybuowanego do komplementariusza jako jego udział w zysku Spółki.

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

6. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

7. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii powstania obowiązku podatkowego u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku, a co za tym idzie obowiązku pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego zysku. Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku. W związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku obrotowego, a tylko po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Spółki, ustaleniu faktycznych udziałów Wspólników w zysku (o ile wystąpi) i rozliczeniu CIT przez Spółkę. Z kolei w przekonaniu organu wypłata w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

8. W zaistniałym sporze Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącej, tym samym stwierdzając naruszenie przez Dyrektora przepisów art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

9. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

10. Mając na uwadze powyższej przytoczone przepisy, za zasadne należało uznać stwierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W konsekwencji powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku.

11. Zauważyć należy, że taką interpretację omawianych przepisów potwierdza również orzecznictwo sądowoadministacyjne (por. np. wyroki WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, WSA w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21; WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 968/21, a także w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. W powołanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych wart. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

12. Zaprezentowany pogląd, jednolity w orzecznictwie sądowoadministracyjnym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z powyższym za nieprawidłową uznaje interpretację przepisów dokonaną przez Dyrektora, zgodnie z którą Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku – w momencie postawienia tych środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

13. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając naruszenie przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.