Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 973/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Jakub Drząszcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił A. P/ wysokość zryczałtowanego podatku od przychodów niezaewidencjonowanych za 1999 r. w wysokości [...]zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż A. P. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie pod nazwą "A" i osiągał z tego tytułu przychody, co udokumentowano m.in. rachunkami wystawionymi na rzecz "B" na łączną kwotę [...] zł. Podatnik nie posiadał jednak wszystkich rachunków potwierdzających wykonywanie tej działalności wyjaśniając, że nie pamięta nazw firm i podmiotów na rzecz których świadczył usługi. Oświadczył jednak, że całoroczny przychód jaki osiągnął w 1999 r. zamykał się w kwocie ok. [...] zł – [...] zł. W tej sytuacji organ podatkowy postanowić dokonać ustalenia podstawy opodatkowania należy w drodze oszacowania. Wyjaśnił, że stosownie do art. 21 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, w przypadku gdy brak jest ksiąg lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z zaistniałą sytuacją organ podatkowy na zasadzie art. 23 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części uzyskanych przychodów przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w ten sposób oszacowania podstawy opodatkowania przychodu za 1999 r. w wysokości [...] zł i ustalił podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Wskazał, iż w tej sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z których jednoznacznie wynikało, że do osiągniętych przychodów w 1999 r. przez A. P. należy stosować przepisy o ryczałcie do przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie natomiast z art. 17 tej ustawy, stawka podatku w takim przypadku wynosi 20 % od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu. Organ I instancji wskazał też, że w przypadku A. P. nie może mieć zastosowania opodatkowanie w formie karty podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji A. P. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i nie zgodził się z przyjętą metodą oszacowania przychodu. Zdaniem strony, trzy różne kwoty przychodu obliczone trzema różnymi metodami są, gdyż żadna z tych metod nie zawiera porównania wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie skutkuje uchyleniem i umorzeniem postępowania lecz orzeczeniem co do istoty sprawy. Wskazano dalej, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo zastosował przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, a dokonane obliczenia nie odpowiadały wymogom postawionym przez ustawodawcę. Podniesiono, że w sprawie nie były znane obroty w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, a w związku z tym wykluczone było zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie. Zdaniem organu II instancji w sprawie tej ma zastosowanie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, a to umożliwia w inny sposób oszacowanie podstawy opodatkowania.

Zatem biorąc pod uwagę fakt uzyskania przez A.P. przychodu za 1999 r., organ II instancji uznał, iż w sprawie należy zastosować art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i za podstawę określenia przychodu przyjąć wyjaśnienie podatnika z dnia [...] 2005 r. Wobec tego uznano, iż wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wyniosła [...] zł. i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 20 % zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał ponadto, że na etapie postępowania odwoławczego nie sposób zgromadzić nowego materiału, a który to pozwalałby na określenie innej podstawy opodatkowania jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego 1999, którego dokumentacji od dnia 01.01.2006 r. podatnicy nie mają obowiązku przechowywać. Organ II instancji stwierdził, iż A P. nie składał do urzędu skarbowego żadnych dokumentów: rejestracyjnych czy też informacyjnych, stąd też jego wyjaśnienia o prowadzeniu działalności przy zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej należało uznać za bezpodstawne. Mając jednak na uwadze, że podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz jego ostateczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za 1999 r., organ przyjął, że dochód wynosił [...] zł., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok to kwota [...] zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez nieuwzględnienie w decyzji kosztów, które mają wpływ na wysokość dochodu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wyraził pogląd, iż z treści art. 13 omawianej ustawy wynika, że ustawodawca umożliwił odliczanie wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, natomiast w swoich decyzjach organ całkowicie pominął kwestie związane z tymi kwotami. Zarzucił też naruszenie art. 210 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na konkretne artykuły ustaw, nie przytaczając tych przepisów i ich nie wyjaśniając. Skarżący wskazał, iż podczas próby uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy powołując się na art. 23 § 4, całkowicie zmienił jego sens, pomijając bardzo ważny fragment przepisu. Działanie takie naruszało, w ocenie skarżącego, art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie prawa.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze wniesionej do Sądu, był zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji podatkowej mimo przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten, zdaniem skarżącego, winien spowodować uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie. W konsekwencji w sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe, nawet na podstawie decyzji organu II instancji, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po terminie umożliwiającym powstanie zobowiązania podatkowego za 1999 r. oraz organ odwoławczy wydał decyzję bez podstawy prawnej na jakiej miałoby to zobowiązanie powstać.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie podnosząc jednocześnie, że postępowanie podatkowe jak i decyzje organów podatkowych I i II instancji są zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Ponadto organ wskazał, iż wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym (jednak podatnik nie wyraził zainteresowania w tej kwestii).

Organ podatkowy podtrzymał też swoje stanowisko w sprawie zastosowania art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że podatnikowi wyjaśniono dlaczego w niniejszej sprawie nie może został zastosowany art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż w postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazał dokumentacji uprawniającej do pomniejszenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia art. 210 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnikowi przedstawiono przesłanki wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i oszacowano podstawę. Ponadto wyjaśniono, iż konsekwencją nie prowadzenia ewidencji jest zryczałtowany podatek w wysokości 20 % obliczony na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stwierdzono, że nie doszło do naruszenia zasady należytego uzasadnienia decyzji.

Organ podatkowy wskazał także, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz że zarzut ten nie był podnoszony na etapie postępowania odwoławczego. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a decyzja ta ma charakter konstytutywny. Ponadto wskazano, że decyzją organu odwoławczego, która ma również charakter konstytutywny, zmieniono jedynie wymiar zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej podatek jako sankcję za nie prowadzenie ewidencji przychodów zaczynał biec od końca roku, w którym podatnik miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe o wysokości przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W niniejszej sprawie termin ten rozpoczynał bieg od dnia [...] 2000 r. i upłynął z dniem [...] 2005 r. Decyzję organu I instancji wydano [...] r., a doręczono [...] 2005 r. Organ wskazał też, że jego stanowisko w tym zakresie, uzasadnia orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonuje oszacowania w trzech sytuacjach:

- jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

- jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych powyżej sytuacji, gdyż podatnik nie ewidencjonował operacji gospodarczych wykonywanych w prowadzonym przez siebie "A".

Wyjaśnić ponadto należy, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, ale nie dowolny. Wynika to jednoznacznie z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, nakazującego aby wysokość podstawy opodatkowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania uzasadnił wybór metody oszacowania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł się na ostatecznym oświadczeniu skarżącego, w którym określił on wysokość dochodu jaki osiągnął w kontrolowanym roku podatkowym. Nie może być wątpliwości, że oparcie się na takim oświadczeniu stanowi najkorzystniejszą dla skarżącego metodę zmierzającą do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda ta jest nie tylko uwzględnia stanowisko podatnika, ale również nie narusza logiki i zasad doświadczenia życiowego. W tej sytuacji metody tej w żadnym przypadku nie można traktować jako sankcji wobec podatnika, prowadzącej do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, iż metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji jak i każda inna metoda "porównawcza zewnętrzna" skutkowałaby obliczeniem wyższej niż przyjął to organ odwoławczy podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie organ przychylił się do wyjaśnienia strony i wskazany przez niego przychód (ostatecznie skorygowany z sumy około 70-80 tys. do 50-60 tys.) – przyjął za podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, iż wybór tej metody został zdeterminowany materiałem faktycznym, jakim dysponował organ podatkowy jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Podatnik przedstawił bowiem kilka rachunków wystawionych dla jednego podmiotu gospodarczy ("B") i nie okazał w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek innych dowodów dokumentujących przychód oraz koszty związane z prowadzoną działalnością (przez co nie doszło do naruszenia art. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Zatem, powoływanie się w postępowaniu sądowym na wydatki związane z ubezpieczeniem społecznym ocenić należy jako spóźnione.

Nie można podzielić zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wyznaczony mu został termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na dzień [...] 2006 r.(które to zawiadomienie strona osobiście odebrała), przy czym z możliwości tej nie skorzystał. W tej sytuacji skarżący bezpodstawnie powołuje się na ograniczenie mu prawa do czynnego udziału w sprawie.

Nie trafne są też zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 120 i art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy podał pełną podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. art. 24 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przytaczając ich treść i prawidłową wykładnię.

Podatnik zarzuca organom podatkowym opieszałość i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania. Tymczasem umyka mu z pola widzenia fakt, że prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą z generalnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i naruszył wszystkie spoczywające na nim obowiązki, począwszy od nieewidencjonowania przychodów, braku zapłaty podatku i nie złożeniu zeznania PIT-28. Brak było więc jakiegokolwiek materiału do próby oszacowania przychodu, przy czym podatnik nie wspomagał organu podatkowego w dążeniu do ustalenia rzeczywistego rozmiaru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego w kwestii prawa do wydania decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a decyzja ta ma charakter konstytutywny. Ponadto wskazano, że decyzją organu odwoławczego, która ma również charakter konstytutywny, zmieniono poprzez zmniejszenie wymiaru zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej podatek jako sankcję za nie prowadzenie ewidencji przychodów zaczynał biec od końca roku, w którym podatnik miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe o wysokości przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W niniejszej sprawie termin ten rozpoczynał bieg od dnia [...] 2000 r. i upłynął z dniem [...] 2005 r. Decyzję organu I instancji wydano [...] r., a doręczono [...] 2005 r. Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej orzekł natomiast na korzyść strony, co nie naruszało treści art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.