Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 279/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2979/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2979/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.- dalej: T., H. sp. z o.o. - dalej: H. oraz P.R. - dalej: [...], dokumentujących sprzedaż urządzeń marki [...]. Według bowiem organu zakupów sprzętu elektronicznego nie dokonywano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe w którym Spółka pełniła funkcję tzw. "brokera".

2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 14 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego gruntowna analiza, dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne urządzenia były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Spółce, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

2.2.2. W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań osób pełniących w Spółce funkcje zarządcze, reprezentujące i dokonujących czynności sprzedaży i kontroli, podzielić należało ocenę organu pierwszej instancji, zawartą w decyzji, że Skarżąca była świadoma, iż opisane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z P.R., H. i T. mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa.

3.3. Zdaniem Sądu Spółka kupiła towary od ww. podmiotów, choć z łatwością mogła dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami, ani dystrybutorami firmy [...]. Spółka (osoby ją reprezentujące), która czerpała niebagatelne zyski z ww. transakcji godziła się więc, że podmioty mogą posiadać towar niewiadomego pochodzenia, w odniesieniu do którego proponują niższe ceny niż ich producent. Tym samym rację miały organy podatkowe, że Spółka dokonując transakcji z ww. podmiotami zdawała sobie sprawę z ryzyka handlu towarem niewiadomego pochodzenia, który miał niższą ceną.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że dowody z zeznań świadków nie potwierdzały stanowiska Spółki, że sporne towary nie były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Natomiast z okazanych przez Spółkę "procedur weryfikacji" nie wynikało kto je zatwierdził i od kiedy miały obowiązywać. Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w jej wyniku nie zostały jej kontrahentami. Kwestionując zaś oceny organów, nie wskazała, jakie elementy weryfikacji i pozyskane w jej wyniku dokumenty, i w jakim zakresie miały wskazywać na rzetelność kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Z kolei Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że sposób weryfikacji towarów na magazynie Spółki miał charakter czysto formalny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.:

- błędne ustalenie, iż Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ wnioski, zaakceptowane przez WSA, znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

- błędne przyjęcie, że faktury \/AT wystawione przez T. oraz H. i P.R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę;

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Skarżącą), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres jej uprawnień, szczególnie, w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu;

2) art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia ze względu na naruszenie przez organ przepisów, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, tj.:

- błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, że Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi;

- odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom jej pracowników, tj. M.H., prezesa zarządu, P.M.W., prokurenta i dyrektora finansowego, K.W., dyrektora handlowego, K. R., kontrolera kredytowego, które to osoby wskazywały na sposób w jaki Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

- organ wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury \/AT dokumentują czynności istniejące, to Strona działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku \/AT naliczonego;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia Stronie poznania przesłanek jakim kierował się Sąd oraz poznanie motywów rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- nie wskazanie na jakich faktach bądź dowodach przyjęto, że towar był sprzedawany poniżej jego wartości rynkowej oraz, iż zawarta przez X. umowa na dystrybucję produktów [...] pozwalała podmiotom wchodzącym w skład tej grupy na dokonywanie obrotu produktami [...] na terenie Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej;

4) art. 3 § 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

5) art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego.

4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Pismo procesowe Dyrektora IAS z dnia 26 sierpnia 2022 r.

W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

6.3. W związku z tym, że w sprawie organy wskazały na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" należy zwrócić uwagę, iż przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło oszustwo w postaci "karuzeli podatkowej". Mechanizm tego oszustwa został opisany w zaskarżonym wyroku. Elektronika, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. Przy czym strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej w istocie nie kwestionuje ustaleń organów, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w sprawie dochodziło do obrotu towarem właśnie w ramach "karuzeli podatkowej".

6.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. Zauważono, że w "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rolę brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

6.5. W ślad za organem odwoławczym należy przywołać zebrany materiał dowodowy i dokonaną ocenę, z której wynika, że strona skarżąca była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w podatku od towarów i usług:

1) w zakresie stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji kontrahentów:

a) pomimo stworzenia specjalnej procedury weryfikacji kontrahentów oraz zapewnień Prezesa M. H., procedurze tej nie podlegali wszyscy kontrahenci, procedura została stworzona przez pracowników Spółki na polecenie Prezesa Spółki, której to okoliczności M. H. nie potwierdził; ostateczną decyzję o podjęciu współpracy z danym podmiotem w ramach stosowanej procedury podejmował Prezes Skarżącej - M. H.;

b) osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji kontrahentów nie były w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji, nie wskazały od kiedy obowiązywała, ani co wchodziło w jej skład; żadna z osób nie była w stanie wskazać nazwy podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak zgodnie twierdziły takie sytuacje miały miejsce; nie zostało również wskazane, co mogło być przyczyną nie przejścia pozytywnie procedury; procedurze weryfikacyjnej nie byli poddawani wszyscy kontrahenci jak twierdził Prezes Spółki, tylko podmioty, które miały brać udział w obrocie towarem, który Skarżąca nabywała w celu sprzedaży za granicę; [...] sp. z o.o. nie była poddana procedurze weryfikacji dostawców, ponieważ jak wyjaśniła Spółka istniał niepisany zwyczaj, iż nie weryfikują tele-operatorów;

c) w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. Spółka wskazała zestawienie podmiotów, które podlegały weryfikacji w latach 2012 - 2013 i było to zaledwie kilka podmiotów natomiast K.W. i K.R. składając zeznania stwierdzili, że było to około 100 podmiotów;

d) Spółka nie wskazała listy podmiotów, które podlegały weryfikacji, a które w wyniku takiej weryfikacji nie zostały jej kontrahentami;

e) weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie charakter formalny i polegała na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych podmiotów, tj.: KRS, REGON i NIP, bez dokonywania ich analizy, o czym świadczy fakt, że K.W. zeznał, iż nie podejmowano współpracy z podmiotami, w których funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec, a okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia u dostawców Spółki, tj.: H. i T., w których to podmiotach funkcje prezesów pełnili obcokrajowcy;

f) Skarżąca podkreślała, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji, jednakże powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z T., gdzie w żadnym spotkaniu nie uczestniczyła P. - Prezes T.;

g) Skarżąca nie stworzyła bazy podmiotów, które zostały odrzucone w ramach stosowanej procedury weryfikacji, w przeciwieństwie do P.R. - dostawcy Spółki, która również weryfikowała swoich dostawców i gromadziła dokumentację firm, które nie zostały pozytywnie zweryfikowane, co ich zdaniem miało na celu ograniczenie późniejszej pracy;

h) na potwierdzenie weryfikacji H. Spółka przedłożyła wydruk wyciągu z rachunku bankowego ze wskazaniem dokonania opłaty skarbowej od wniosku o uzyskanie informacji o statusie podatnika VAT czynnego ww. spółki;

2) zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek: [...], a towarami marek: [...], nabywanymi od polskich podmiotów w celu dalszej dystrybucji, ustalone w oparciu o zeznania M.H., P.W., K.W. i K.R.;

a) przedstawione różnice w zakresie obrotu ww. towarami wskazują bezsprzecznie, że procedura obejmowała podmioty, od których nabywany towar był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, jednakże dokonywana weryfikacja praktycznie ograniczała się do czynności czysto formalnych, tzn. sprawdzania/gromadzenia dokumentów rejestracyjnych dostawców, a w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. z trzech podmiotów - widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - Spółka wskazała jedynie T., która miała zostać poddana owemu sprawdzeniu;

3) w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka stwierdzono występowanie podmiotu, który pełnił funkcję "znikającego podatnika";

4) Spółka nie nabywała produktów [...] w ramach grupy X., która miała już podpisane umowy w zakresie dystrybucji w innych krajach, narażając się tym samym na zakup towarów niewiadomego pochodzenia;

5) sprawdzanie towaru na magazynie Spółki miało charakter czysto formalny, gdyż towar przychodził w kartonach, a jeżeli towar był oryginalnie zapakowany przez producenta to nie rozpakowywano kartonów, sczytywano jedynie numery seryjne z kartonów;

6) weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu; w przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia, odstępowano od przeprowadzenia transakcji.

Taki sposób weryfikacji wskazuje na wiedzę pracowników Spółki, że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku, z kolei sczytywanie jedynie numerów seryjnych z kartonów świadczy, że pomimo posiadanej wiedzy oraz wagi jaką ma sprawdzanie numerów IMEI (zeznania K.W.) nie dokonywano takiej weryfikacji we wszystkich przypadkach;

7) M.H. zeznał, że dostawcy sprawdzali także Spółkę, tzn. udostępniano im dokumenty KRS i ogólnodostępne raporty, jednakże powyższe nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, np. K.R. wyjaśniła, iż nie pamięta, czy dostawcy sprawdzali Spółkę, a P.R. - właściciel P.R. zeznał natomiast, że Spółka była dla niego rzetelną i stabilną firmą, która miała ugruntowaną pozycję na rynku i że znał osoby z zarządu Spółki;

8) Spółka nie brała pod uwagę opinii A., z której usług korzystała w celu ubezpieczania transakcji i należności, a jak zeznali: M.W. i K.R., A. nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Spółki, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne; natomiast K.W. twierdził, że to zeznający podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki;

9) ceny stosowane w transakcjach zakupu towaru przez Spółkę w wyniku udziału w łańcuchach transakcji z udziałem podmiotów pełniących funkcje "znikających podatników" były znacznie niższe niż ceny rynkowe, jak bowiem ustalono:

a) w ustalonych łańcuchach transakcji stwierdzono przypadki sprzedaży po cenie niższej niż cena nabycia, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia;

b) Spółka będąc jedną z największych firm dystrybucyjnych działających w kraju nabywała towary od zdecydowanie mniejszych od siebie firm, po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta, czy autoryzowanego przedstawiciela;

c) zarówno M.H. - Prezes Spółki, jak i K.W. - Dyrektor Handlowy w składanych wyjaśnieniach niejednokrotnie podkreślali, że mają duże doświadczenie w branży elektronicznej i że zdają sobie sprawę, że biznes ten jest narażony na pranie brudnych pieniędzy i w związku z czym trzeba uważać z kim się robi interesy - według K. W.; z kolei P.M.W. - dyrektor finansowy Spółki zeznał, iż niektóre brytyjskie firmy musiały dokonywać przedpłat, gdyż miały w branży złą sławę. Tym bardziej trudno dać wiarę, że podejrzeń Skarżącej nie wzbudziły nierynkowo niskie ceny, stosowane w transakcjach zakupu towarów marki [...[;

d) biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej osób zatrudnionych w Spółce, tj.: M.H., P.M.W. i K.W., ich znajomość rynku, oferowanych produktów i ich cen, świadomości o ryzyku występującym w tej branży, wiążącym się z nierzetelnymi firmami, co niejednokrotnie potwierdzali w składanych wyjaśnieniach, trudno dać wiarę, aby ceny po jakich nabywali produkty marki [...] na rynku krajowym nie wzbudziły ich podejrzeń, tzn. że nabywają produkty po cenach niższych niż oferuje je producent;

e) dodatkowo Spółka obracając towarami własnych marek, czy też towarami nabywanymi w ramach grupy X. musiała zdawać sobie sprawę również i z tego, jakie są to ilości towarów, natomiast sprzedaż produktów marek [...] kształtowała się na niewiarygodnie wysokim poziomie, w stosunku do pozostałych produktów;

10) działając w branży elektronicznej Spółka wiedziała, iż towar, który nabywała posiadał specyfikację UK, co oznacza, że nie był przeznaczony na rynek polski. Produkty marek: [...] sprowadzane były z zagranicy tylko po to, aby "za chwilę" znowu mogły tam trafić, nie było finalnego odbiorcy towaru;

11) K.R. - pracownik D. sp. z o.o. zeznała, iż K.W. interesował się ile podmiotów brało udział w dostawie towarów, zanim towar trafiał do Spółki, czemu zaprzeczył K.W.;

12) brak racjonalnego wyjaśnienia znacznie wyższego wynagrodzenia K. W. (około 200.000 zł netto miesięcznie) w stosunku do pozostałych handlowców, zwłaszcza, że niejednokrotnie podkreślano, iż znacznie trudniejszym i bardziej czasochłonnym procesem była sprzedaż własnych marek niż [...];

13) K.W. zeznał, iż nie wystawiał faktur za pośrednictwo handlowe z odbiorcami, natomiast P. M.W. zeznał, że zerwanie współpracy z K.W. nastąpiło ze względu na złamanie warunków umowy, gdyż brał prowizje od klientów Spółki i był to stały proceder;

14) rozbieżności w zeznaniach składanych przez M.H. - Prezesa Spółki oraz K.W. - Dyrektora Handlowego:

a) K.W. zeznał, że po przejściu M.H. z A. S.A. do Spółki dogadali się w zakresie podjęcia współpracy; natomiast M.H. twierdzi, że o możliwości współpracy z K.W. dowiedział się od E.D. - ówczesnego dyrektora handlowego oraz nie potwierdził, jakoby wcześniej pracowali razem; zwrócić należy uwagę, że K.W. współpracował z A. S.A. w czasie, gdy funkcję Prezesa tej spółki pełnił M.H.;

b) według K.W. - był jednym z najstarszych [...] S sp. z o.o., współpracował z tą firmą około 5 lat i dlatego też z chwilą podjęcia współpracy ze Spółką została podjęta współpraca z S.; natomiast M.H. zeznał, że z S. sp. z o.o. zna się od kilku lat i samo podjęcie współpracy to był jego pomysł, którego realizację zlecił K. W.;

c) M. H. i K.W. zeznali, że weryfikacji podlegali wszyscy kontrahenci, dotyczyło to również S. sp. z o.o., co nie znalazło potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez K.R. oraz przez Spółkę;

d) nie pokrywają się również wyjaśnienia w zakresie, kto i w jakim celu tworzył procedurę weryfikacji;

e) według K.W., obrót telefonami marki [...] nastąpił ze względu na dostępność tych produktów na rynku, a zanim wprowadzono je do oferty M. H. miał sprawdzić, czy sprzedaż produktów marki [...] nie będzie miała wpływu na działalność grupy, która miała w tym zakresie dystrybucję w innych krajach; powyższego nie potwierdził M. H., który wyjaśnił, że obrót marką [...], to był pomysł K. W. od początku do końca;

f) K.W. nie wskazał konkretnych dostawców, z którymi nawiązał kontakt, pomimo iż kontakty z dostawcami i odbiorcami w zakresie obrotu markami [...] należały tylko do jego obowiązków.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały fasadowy, formalny charakter, dziwi odmienność podejścia do kontrahentów w tej sprawie, nie było zapasów towarów, przyjęte terminy i zasady płatności, inne traktowanie w handlu marek własnych, a inne telefonów, wydzielenie osób dedykowanych dla tych kontrahentów i to przy niekwestionowanej znajomości rynku przez stronę skarżącą świadczy o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

6.7. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (....). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. Z kolei zakwestionowanie charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji, tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że i zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Sąd prawidłowo ocenił.

6.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z kontrahentami.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar.

Należy przypomnieć, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Według bowiem tut. Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku było czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanych motywów podjętego rozstrzygnięcia, a przy tym umożliwiało jego kontrolę w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych.

6.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 12.500 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

s. NSA Marek Kołaczek s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Maja Chodacka