Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1678/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.M.P. Spółka z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 951/06 w sprawie ze skargi I.M.P. Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz IMP Spółki z o.o. w T. kwotę 8.939 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 951/06, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę I. M. P. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 marca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 7 października 2005 r., którą odmówiono Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 684.473,34 zł zapłaconego w kraju. Postępowanie zakończone tymi decyzjami zostało wszczęte na wniosek strony z dnia 2 grudnia 2004 r. Spółka, powołując się na art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" wniosła o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Podała, że produkuje silniki spalinowe wysokoprężne głównie do samochodów osobowych, które sprzedaje do zakładów koncernu G. M. w Europie. W trakcie procesu produkcyjnego silniki napełniane są olejem silnikowym, przy zakupie którego firma musi zapłacić podatek akcyzowy.

Organ pierwszej instancji, wskazanym wyżej orzeczeniem, nie uwzględnił wniosku strony. Wyjaśnił, że podstawą zwrotu akcyzy jest dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż przedmiotem dostawy były silniki spalinowe niebędące wyrobami akcyzowymi.

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., zarzuciła naruszenie:

- art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), poprzez odmowę zwrotu podatku,

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez pominięcie jej postanowień, zwanej dalej "dyrektywą energetyczną",

- zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych państw członkowskich,

- art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną wyżej decyzją nie uwzględnił odwołania. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem dostawy były w niniejszej sprawie wyroby niebędące akcyzowymi - silniki spalinowe napełnione olejem, a więc ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nie mogła być podstawą zwrotu podatku akcyzowego. Zużycie olejów silnikowych do wyprodukowania silników stanowiło koszt produkcji stanowiący element ceny sprzedaży. Organ uznał też, że nie naruszono prawa przez pominięcie postanowień - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, gdyż w sprawie zastosowano obowiązujące przepisy polskie, których nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dodał też, że oleje silnikowe, zgodnie z polskimi przepisami prawa - zał. nr 2 (poz. 4 - 23.20.18-02.40 PKWiU) do ustawy o podatku akcyzowym, które pozostają kompatybilne z postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zaliczanymi na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

- art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE,

- art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że olej silnikowy wlany do silników nie może być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz art. 210 § 4 i art. 121 tej ustawy,

- art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. poprzez odmowę zwrotu podatku.

W uzasadnieniu skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C - 437/01 dot. Włoch i C - 346/97 dot. Szwecji), zarzuciła organom wadliwą interpretację przepisów wspólnotowych dotyczących akcyzy i pominięcie postanowień dyrektywy energetycznej. Dyrektywa ta wyłącza spod opodatkowania takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy). Skoro według tej dyrektywy oleje silnikowe, wykorzystywane na inne niż wskazane cele, pozostają poza zakresem unijnych regulacji, to nie można uznać, że należą do wyrobów zharmonizowanych. Co najwyżej mogą być one traktowane jak wyroby niezharmonizowane opodatkowane akcyzą na podstawie przepisów krajowych. Skoro zaś Spółka zapłaciła akcyzę w cenie nabywanego oleju zużytego do celów smarowych, który to podatek odprowadził do urzędu skarbowego sprzedający, to tym samym uprawniona jest do odzyskania tej akcyzy.

Zdaniem Skarżącej olej silnikowy, zalany do silnika, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie ma znaczenia ich jednoczesne opuszczenie terytorium Polski. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku okoliczność, że taki olej, od którego akcyzę zapłacono w Polsce, został przeznaczony do zużycia poza jej terytorium. Spółka podniosła, że polskie przepisy dyskryminują krajowych producentów silników samochodowych, gdyż producenci w innych krajach członkowskich w ogóle nie ponoszą takiego obciążenia.

Skarżąca podniosła także, że ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie, było arbitralne i niepełne, co prowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast naruszenia art. 210 tej ustawy upatrywała w braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organy uznały, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju silnikowego, ograniczając się do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy były silniki spalinowe.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Ponadto na rozprawie pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie przez Sąd do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego, tj. " Czy art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie w ustawodawstwie krajowym opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym olejów silnikowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze, na zasadach przewidzianych dla wyrobów zharmonizowanych?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wstępie podkreślił, że podstawą prawną żądania strony był art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do zmiany tej podstawy, co skutkowało tym, że podstawą materialnoprawną ich rozstrzygnięcia musiał być ten przepis.

Sąd podał, że bezspornym w sprawie jest fakt dostawy przez Spółkę, będącą producentem silników wysokoprężnych na terytorium państwa członkowskiego wyrobów o kodach CN 84081039, 84082051 oraz 84082055. Wyroby te nie zostały jednak ujęte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, a więc nie zaistniała przesłanka do zwrotu akcyzy z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem Skarżąca nie dostarczyła wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego. Z uwagi na powyższe organy zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od olejów silnikowych zużytych do wyprodukowania silników.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co zostało uczynione w tej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji oparte są bowiem na wystarczającym materiale dowodowym, a organy odniosły się także do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i żądań.

Sąd stwierdził również, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS w tej sprawie. Wynikało to z faktu, że art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Również orzecznictwo ETS wyraźnie potwierdza, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do innych celów niż opałowe lub grzewcze, co powoduje, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym jest zbędne. Następnie Sąd stwierdził, że konsekwencją braku podstaw do wystąpienia do ETS jest stwierdzenie, że od odpowiedzi na pytanie o treści zaproponowanej przez stronę nie zależała treść wyroku, bowiem strona wskazała jako podstawę prawną zwrotu akcyzy art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie Sąd pierwszej instancji zaprezentował stanowisko, że Polska nie wykonała dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.) w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych. W jego ocenie art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy tej Dyrektywy jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, jednakże nie może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd, bowiem nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie uwzględnić żądanie strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowania administracyjne. Innymi słowy przepis ten nie posiada właściwości bezpośredniego skutku, a więc Sąd w niniejszej sprawie obowiązany był do dokonania wykładni prawa polskiego w świetle celów i brzmienia przedmiotowej Dyrektywy. Tymczasem, z uwagi na fakt wskazania jako podstawy prawnej wniosku art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest możliwym w drodze interpretacji osiągnięcie skutku, którego oczekiwała skarżąca, bowiem przepis ten nie upoważnia Sądu do działania na zasadzie uznania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Przepis ten nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, tak aby osiągnąć cel Dyrektywy określony w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej nie może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia, a także brak odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki podanych w skardze i argumentacji, powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

W ocenie Skarżącej przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, by uznać olej transportowany wewnątrz silnika za samoistną dostawę wewnątrzwspólnotową. Spółka powołała się na § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), który świadczy o tym, że wyroby akcyzowe przywożone w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów samochodowych mogą być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Skarżącej nie jest istotne dla sprawy, że oleje silnikowe opuściły terytorium Polski razem z silnikami, do których zostały wlane w procesie produkcji tych silników. Podstawowe znaczenie miał bowiem fakt, że sporne oleje są przeznaczone do zużycia poza granicami Polski. Zgodnie z zasadą sformułowaną w przepisach o podatku akcyzowym, zwrot akcyzy przysługuje w związku z faktem, że wyrób akcyzowy, od którego akcyza została zapłacona w Polsce jest następnie przeznaczony do zużycia poza terytorium Polski. Dodała, że inna interpretacja przepisów dyskryminowałaby krajowych producentów silników samochodowych.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu administracyjnego pierwszej instancji olej silnikowy wlany do silnika może być odrębnym od silnika przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe twierdząc, że przedmiotem dostawy mogą być jedynie silniki, nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, czym naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było natomiast naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ silniki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a olej silnikowy jest ujęty w wykazie wyrobów akcyzowych. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był uwzględnić skargę spółki, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w szczególności Spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uzasadnił, dlaczego olej wlany do silnika nie może być odrębnym od silnika przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że skarżąca dostarczała wyroby o stosownych kodach CN, tj. silniki, które nie figurują w wykazie wyrobów akcyzowych i w konsekwencji nie zaistniała przesłanka zwrotu z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zwracając uwagę na sprzeczności w motywach zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozbieżności prawa krajowego i dyrektywy energetycznej. Jeśli treść dyrektywy energetycznej w części dotyczącej olejów nie używanych na cele napędowe lub grzewcze jest jasna, to dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyciągnął z tego wniosku ?

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 2 pkt 1 - 3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego gdy wystąpiły przesłanki tego zwrotu.

2) art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. tj. dyrektywy energetycznej w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i art. 249 zdanie trzecie TWE poprzez uznanie, że odmowa zwrotu akcyzy zapłaconej w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową olejów zalanych do silników na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podała, że w jej ocenie oleje smarowe (oleje silnikowe) produkowane przez firmę S., które w stanie faktycznym w niniejszej sprawie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, mieszczą się w pozycji 5 wykazu wyrobów akcyzowych (produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20), stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Produkty te są w oparciu o art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Regulacja ta w odniesieniu do olejów smarowych jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a co potwierdził w wyroku Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wyłączone z opodatkowania akcyzą są takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jak słusznie stwierdził Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej jest precyzyjny, sformułowany jednoznacznie i bezwarunkowy - od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r. nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. Skarżąca podkreśliła, że także w świetle orzecznictwa ETS nie jest możliwe traktowanie oleju silnikowego (smarowego) przeznaczonego do użycia na cele smarowe jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C - 145/06 i C - 146/06). W konsekwencji nie jest możliwa taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 77 ust. 3, wskutek której podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju silnikowego nieprzeznaczonego do użycia na cele napędowe lub grzewcze nie otrzyma zwrotu akcyzy zapłaconej od tego oleju na terytorium kraju. Przeciwna interpretacja powodowałaby zakazane w myśl wymienionych orzeczeń ETS zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła, że jeśli w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy oleje będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w omawianym stanie faktycznym stanowią wyroby akcyzowe to ponieważ są one przeznaczone na cele inne niż grzewcze lub napędowe, muszą być wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. W konsekwencji zapłacona od nich akcyza podlega zwrotowi na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, w taki sposób, aby osiągnąć cel dyrektywy energetycznej. Podniosła, że tylko taka wykładnia art. 2 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy i art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskutek której przyzna się podmiotowi, który dostarczył oleje silnikowe (smarowe) nie używane na cele napędowe lub grzewcze na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prawo zwrotu tej akcyzy będzie zgodna z przepisami dyrektywy energetycznej oraz orzecznictwem ETS. Dlatego też zarzuciła Sądowi wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2009 r. gdyż uznał za prawidłowe orzeczenia organów podatkowych, które dokonały błędnej wykładni tych przepisów.

Dodatkowo w piśmie z dnia 7 października 2008 r. pełnomocnik spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, który w podobnym stanie faktycznym doszedł do wniosków korzystnych dla skarżącej.

Strona przeciwna - Dyrektor Izby Celnej w K. - nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Rozpatrując w pierwszej kolejności te podstawy kasacyjne, które dotyczą kwestii związanych z uchybieniem przepisom proceduralnym (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyż rzutują one na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za usprawiedliwione.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Skarżącej, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż w sprawie został prawidłowo i bezspornie ustalony stan faktyczny i nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten podzielił bowiem stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy były silniki wysokoprężne, które, co jest oczywiste w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowią wyrobów akcyzowych, zaś oleje silnikowe zostały zużyte do wyprodukowania tych silników. Tymczasem strona konsekwentnie w toku postępowania przedstawiała inny stan faktyczny. W szczególności w skardze podnosiła, że olej silnikowy, przy nabyciu którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, został wlany do silników w procesie ich produkcji, w takiej postaci opuścił Polskę w celu zużycia go poza granicami kraju i w związku z tym powinien być traktowany jako przedmiot samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyjaśnił konkretnie na jakiej podstawie przyjął, że ustalenia dokonane w tej materii w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i dlaczego nie można uznać, że olej silnikowy w rozpatrywanej sprawie nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, niezależnej od dostawy wyrobu, w którym się znajduje, mimo że Skarżąca wskazywała na rozwiązanie zawarte w § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które, mając na względzie wymogi wykładni systemowej, przemawiałoby za taką możliwością. W tym ostatnio wymienionym przepisie zwolnieniem od akcyzy objęto bowiem paliwa silnikowe przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego w standardowych zbiornikach handlowych lub pojemnikach specjalnego przeznaczenia pojazdów samochodowych. Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, w istocie nie przeprowadził kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które sprowadza się do konkluzji, że olej silnikowy zawarty w wyprodukowanym silniku, czy jak podaje strona transportowany w takim silniku, stanowi część tego silnika i nie może być traktowany jako samoistny przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd nie podał bowiem na podstawie jakiego materiału dowodowego zebranego w sprawie organy wyprowadziły taki wniosek, ograniczając się do ogólnych twierdzeń o dokonaniu przez nie ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przypadku gdy w sprawie istnieje spór pomiędzy stroną, a organem, co do ustaleń stanu faktycznego, które są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy (zastosowania prawa materialnego), Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu nie może ograniczyć się do ogólnych twierdzeń związanych z przeprowadzaniem procesu dowodowego, tylko powinien skonfrontować te twierdzenia z tym, co wynika z akt danej sprawy i uzasadnienia zaskarżonego aktu. Brak takiego zestawienia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadził do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia stanowiły również naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak zasadnie podniosła Skarżąca, Sąd w istocie nie ustosunkował się do części - i to najistotniejszej - zawartych w skardze zarzutów, które dotyczyły ustalenia przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a poza tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem takiej dostawy były tylko silniki wysokoprężne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w motywach zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd Administracyjny pierwszej instancji z jednej strony przyznaje, że z art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny i nie dopuszcza poddania olejów smarowych akcyzie, a jednocześnie twierdzi, że nie może on być bezpośrednio stosowany gdyż nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie można było rozpatrzeć wniosek strony o zwrot akcyzy w związku z dostawą wyrobów wewnątrzwspólnotowych niezharmonizowanych. Sąd nie odniósł się przy tym do proponowanej przez stronę prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym zakładającej uznanie olejów smarowych za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, co pozwoliłoby zastosować do takich wyrobów art. 77 ust. 3 tej ustawy.

W związku z powyższym skarga Spółki będzie wymagała ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z uwzględnieniem wskazanych wyżej uchybień. Dopiero bowiem po ustaleniu czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji był prawidłowy i czy właściwie organy ustaliły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy będzie możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Mimo, że Skarżąca podnosi błędną wykładnię tych przepisów, to w istocie kwestionuje brak ich zastosowania zarzucając bezzasadną odmowę zwrotu podatku akcyzowego, gdy zostały spełnione warunki do takiego zwrotu. W takim zaś przypadku w pierwszym rzędzie należy zbadać czy w istocie warunki do takiego zwrotu zostały spełnione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.