Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3507/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 227, art. 258 § 2 pkt 8, art. 259 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 70 § 8, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 9/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 9/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżący pismem z dnia 16 lipca 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 6.863,58 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powołał się na trudną sytuację materialną oraz poważne problemy zdrowotne swoje (usunięty guz w oku, ciągłe bóle głowy, bóle kręgosłupa) i żony. Do wniosku załączył szereg dokumentów, w tym m.in.: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności żony, decyzję MOPS o przyznaniu żonie skarżącego zasiłku stałego od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2014 r.; decyzję o przyznaniu żonie skarżącego świadczeń rodzinnych na dziecko; karty informacyjne leczenia szpitalnego skarżącego i jego żony.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 13 września 2013 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że skarżący nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów, a jego trzyosobowe gospodarstwo domowe (na utrzymaniu rodziców pozostaje siedemnastoletnia córka pobierająca naukę) utrzymuje się z zasiłku stałego przyznanego małżonce skarżącego przez GOPS w kwocie 404 zł miesięcznie oraz zasiłku rodzinnego w wysokości 156 zł. Małżonka skarżącego korzysta także z zasiłku okresowego w wysokości około 375 zł z przeznaczeniem na zakup leków lub opału. Łączna kwota wydatków na podstawowe usługi (ochrona zdrowia, utrzymanie mieszkania, wyżywienie, dojazd do szkoły córki itd.) wynosi około 488,30 zł, a zatem dochód rodziny w wysokości 560 zł (bez uwzględnienia kwoty zasiłku okresowego) pozwala na ich uregulowanie. Skarżący spłaca kredyt (obecnie zadłużenie wynosi 3350 zł, a miesięczna rata - 50 zł). Żona wnioskodawcy posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności (może pracować w warunkach pracy chronionej). Skarżący ma problemy zdrowotne, obecnie nie posiada orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Wraz z rodziną zamieszkuje w stanowiącej ich własność przybudówce, w której znajduje się jedna izba (około 40 m2) i kuchnia. Są właścicielami działki w B. z zabudowaniami gospodarczymi wraz z lokalem handlowym, w którym działalność gospodarczą prowadzi teściowa, a on z tego tytułu nie osiąga żadnych dochodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że sytuacja życiowa i materialna wnioskodawcy jest trudna i wiąże się z długotrwałym bezrobociem, uzyskiwaniem środków finansowych jedynie z pomocy społecznej, a także problemami zdrowotnymi obojga małżonków. W uzasadnieniu wniosku nie podano jednak, aby była ona spowodowana działaniem czynników, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Stwierdził również, że zarówno skarżący, jak i jego żona mogą podjąć zatrudnienie, gdyż nie ma ku temu przeciwwskazań zdrowotnych. Podał także, że podstawą do umorzenia zaległości podatkowej nie może być okoliczność, iż skarżący i jego żona zostali oszukani przy zawieraniu umów pożyczek i kredytów w instytucjach pozabankowych. Wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie za umorzeniem zaległości nie przemawia interes publiczny.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji formułując przy tym wniosek o ponowne zbadanie sprawy. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu niesłuszne przyjęcie, że "nie ma ważnego interesu prawnego w uzyskaniu ulgi podatkowej".

Dyrektor IS decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że zaległość podatkowa skarżącego powstała w wyniku umorzenia stronie przez bank kredytu w łącznej kwocie 47.398,48 zł. Uznał, że o ile wierzyciel cywilnoprawny ma pełną swobodę dysponowania przysługującą mu wierzytelnością, o tyle wierzyciel podatkowy takiej swobody nie ma. Skarżący, któremu bank umorzył kwotę kredytu, uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci zwolnienia z obowiązku jego spłaty. Stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, jednak nie zagraża jego egzystencji. Przedstawiając ponoszone przez skarżącego miesięczne wydatki na utrzymanie rodziny, które łącznie kształtują się na poziomie 538,33 zł skonstatował, że dochód rodziny, wynoszący 685 zł miesięcznie wystarczy na ich pokrycie. Podał także, że strona posiada działkę otrzymaną od matki, jest właścicielem budynku gospodarczego obciążonego hipoteką, w którym znajduje się lokal handlowy. W lokalu tym działalność gospodarczą prowadzi teściowa strony, a skarżący z tego tytułu nie uzyskuje żadnych dochodów. Poza tą nieruchomością oraz wyposażeniem domowym nie posiada innego majątku. Oprócz obciążenia z tytułu kredytu w wysokości 3.350 zł posiada także zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 7.760,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi zatem na posiadane przez wnioskodawcę obciążenia zarówno podatkowe jak i cywilnoprawne, organ stwierdził, że udzielenie ulgi nie poprawiłoby w istotny sposób sytuacji finansowej skarżącego. Uznał, że w zaistniałej sytuacji przychylenie się do złożonego wniosku skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Aktualna trudna sytuacja finansowa skarżącego ma charakter stały, co znajduje potwierdzenie w złożonych rozliczeniach podatkowych za ostatnie lata. W związku z tym uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ale sytuacja taka nie może decydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie. Ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowych nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się skarżący nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi. Dyrektor IS podał, że skarżący przebył operacje w 2009 i 2011 r., jednakże w jego ocenie nie ma przeciwwskazań do podjęcia pracy, nie posiada bowiem orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Uznał, że wnioskodawca może pracować i spłacać przedmiotową zaległość podatkową. Skarżący podał, że będzie ponownie ubiegać o orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Dyrektor IS uznał zatem, że w przyszłości poprzez uzyskanie świadczenia rentowego lub podjęcie pracy zarobkowej, być może skarżący pozyska środki pieniężne umożliwiające uregulowanie powstałej zaległości podatkowej. Również dysponowanie przez stronę znacznym majątkiem nieruchomym przewyższającym przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę pozwala uznać, że po stronie podatnika brak jest ważnego indywidualnego i obiektywnego interesu uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Zaznaczył także, że pobranie opłaty za udostępnienie lokalu do prowadzenia przez teściową działalności handlowej, wpłynęłoby zapewne na poprawę sytuacji finansowej wnioskodawcy i jego rodziny.

Odnosząc się do podjętych przez skarżącego prób zawarcia pozabankowych umów na pożyczki w celu spłaty posiadanych zaległości, które zakończyły się oszustwem podał, że były to autonomiczne decyzje skarżącego, stąd zaistniałe konsekwencje w postaci poniesienia przez skarżącego kosztów z tytułu dokonanych wpłat na poczet niezrealizowanych umów kredytowych, stanowią wyłączne jego obciążenie. Uznał również, że kłopoty zdrowotne wnioskodawcy nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie, gdyż nie przyczyniły się one do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Również problemy zdrowotne żony skarżącego pozostają bez wpływu na sposób załatwienia wniosku strony.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma ważnego interesu prawnego w uzyskaniu ulgi podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Pełnomocnik skarżącego z urzędu pismem procesowym z dnia 6 czerwca 2014 r. podał, że organy podatkowe nie dokonały oceny podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych, apriorycznie zakładając, że trudna sytuacja podatnika nie może sama w sobie stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto nieprawidłowo zawęziły pojęcie "interesu publicznego" wyłącznie do terminowego uiszczania należności podatkowych. Zarzucił również niezweryfikowanie przez organ, jakie konsekwencje dla skarżącego spowoduje egzekucja dochodzonych należności. W ocenie skarżącego w obowiązującym prawie nie znajduje uzasadnienia teza organu, że żądane umorzenie ma stanowić "incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej, tylko wówczas gdy nie istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników egzekucji". Jego zdaniem ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie powinna była sprowadzać się wyłącznie do analizy przyczyn powstania zadłużenia, gdyż ustawodawca nie wprowadził takiego ograniczenia. Organ powinien zatem dokonać oceny aktualnej sytuacji skarżącego i z tej perspektywy badać możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych i skutki ewentualnej egzekucji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), który zakłada tzw. uznanie administracyjne. Podał, że organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącego zobowiązany był do dokonania oceny dwóch przesłanek, to jest: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Zaznaczył, że ocena tych przesłanek wymaga wzięcia pod uwagę całokształtu występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, czy organ administracji uwzględnił całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes strony lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Odwołując się do dotychczasowego dorobku judykatury oraz piśmiennictwa wyjaśnił sposób rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz istnienia "interesu publicznego".

W konkluzji stwierdził, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób wyczerpujący i pełny poprzez odniesienie się do wszelkich twierdzeń skarżącego i oceny wszystkich podane przez niego argumentów. Uznał, że sytuacja majątkowa, osobista i zdrowotna skarżącego nie może być postrzegana jako wyjątkowa i uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Stwierdził, że sytuacja ta jest typowa dla dużej liczby gospodarstw domowych i stanowi normalną sytuację ekonomiczną wielu rodzin. Zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący może podjąć zatrudnienie, gdyż nie wykazał, aby istniały ku temu przeciwwskazania zdrowotne. Dalej zwrócił uwagę, że skarżący podając jako źródło dochodu zasiłki z pomocy społecznej otrzymywane przez jego żonę, poza złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie podjął żadnych działań umożliwiających podjęcie zatrudnienia. Wybrał on zatem metodę przerzucenia na "państwo" kosztów swojego utrzymania. Zdaniem WSA w Krakowie słusznie organy zwróciły także uwagę na możliwość uzyskania środków finansowych od teściowej z tytułu udostępnienia jej lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Również z przedłożonego przez skarżącego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności żony wynika, że jest ona zdolna do pracy w warunkach pracy chronionej.

W konsekwencji WSA w Krakowie uznał za nieuzasadnione zarzuty związane z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Podkreślił, że Dyrektor IS dostrzegł, iż sytuacja materialna skarżącego jest trudna, niemniej jednak organ odwoławczy nie dysponował żadnymi przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie, że po stronie skarżącego zaszła jakakolwiek sytuacja, którą można uznać za wyjątkową i w konsekwencji przemawiającą za zastosowaniem ulgi. W konkluzji poczynionych rozważań uznał, że wyważenie interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącego doprowadziło organy do słusznego przekonania, iż wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w opisanym stanie faktycznym, nie zasługiwał na uwzględnienie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 70 § 8 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz, że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie.

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS, odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. Jej sedno sprowadza się do oceny prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącego. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń wydanych w ostatnim okresie, których argumentacja zawarta w ich uzasadnieniach stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio o.p. (zob. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 i z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14, którą skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje).

6.2. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

6.3. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno objęta skargą decyzja Dyrektora IS, jak i zaskarżony wyrok zostały wydane z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez jego wadliwą interpretację i w tym zakresie podzielić należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tej regulacji. Również niepełne rozważenie okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę, a zwłaszcza przyznanie prymatu przesłance "interesu publicznego" nad przesłanką "ważnego interesu podatnika" i zaniechanie pełnego rozważenia sytuacji materialnej i osobistej skarżącego, musi również być uznane jako naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, niemniej jednak nie zagraża jego egzystencji. Kłopoty zdrowotne wnioskodawcy nie mogą jednak stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie, gdyż nie przyczyniły się one do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. W konsekwencji uznał, że co prawda w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego oraz przesłanki ważnego interesu podatnika (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do podatnika została ona ziszczona), ich wzajemnej relacji i odpowiedniego wyważenia. Rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak, czego nie dostrzegł WSA w Krakowie. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 o.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

6.5. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja może prowadzić do wniosku, że jego sytuacja powinna zostać uznana za wyjątkową ze względu na stan zdrowia oraz brak możliwości uzyskiwania dochodów, co potwierdza przez wiele lat przyznawane prawo do różnego rodzaju zasiłków z pomocy społecznej. O wyjątkowości sytuacji może również stanowić to, że jedynym źródłem utrzymania skarżącego i jego rodziny jest pomoc udzielana przez państwo, interes publiczny przemawiał zatem za tym aby rodzinie tej udzielać pomocy Potwierdził to również WSA w Krakowie przyznając skarżącemu prawo pomocy i stwierdzając, że skarżący – jak wynika z przedstawionych dokumentów – nie jest w stanie ponieść ani kosztów wpisu, które w tych sprawach nie są wysokie ani też nie są w stanie ponosić innych kosztów związany z postępowaniem przed sadami administracyjnymi. Skarżący jest co prawda w wieku, który umożliwia podjecie zatrudnienia, natomiast powołuje się na stan swojego zdrowia, który jego zdaniem ogranicza lub wręcz uniemożliwia funkcjonowanie na rynku pracy. Okoliczność ta wymaga dokładnego wyjaśnienia, w szczególności, czy brak podejmowania aktywności zarobkowej mógł mieć wpływ na to, że skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów. Wreszcie wyjaśnienia i dokładnego zbadania wymaga materiał zgromadzony w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, z powodu których egzekucja okazała się bezskuteczna.

Sprawa zatem winna być przez Dyrektora IS ponownie przeanalizowana, w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez skarżącego okoliczności odnoszących się do jego sytuacji osobistej i majątkowej. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy (odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania). Organ winien ponownie ocenić wagę indywidualnego interesu podatnika. Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu przesłanki interesu publicznego, organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z pewnością argumentem, który nie powinien zostać podniesiony jest to, że skarżący w 2010 r., wobec umorzenia przez bank zobowiązania kredytowego, uzyskał dochód. Nie można bowiem powiedzieć, że dysponował z tego tytułu jakimikolwiek środkami finansowymi pozwalającymi na regulowanie jego pozostałych zobowiązań. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w ordynacji podatkowej zasad informacji (art. 124 o.p.) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Krakowie uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 67a o.p. oraz wskazówki przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pełni do argumentacji skarżącego w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 o.p.

Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu radcy prawnego działającego z urzędu orzeknie WSA w Krakowie na wniosek pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).