Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, 121, 178, 123, 179 § 1 i 2, 120, 217 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 200, 205 § 2, 119 pk3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i wydania kopii z akt sprawy 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] grudnia [...] r. w sprawie odmowy anonimizacji dowodów oraz przekazania M. M. (dalej strona lub skarżący) kopii zanonimizowanych dowodów wymienionych we wniosku z 1 października 2018 r. z akt postępowania kontrolnego, które zostały wyłączone z jawności dla strony postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 4 lipca 2017 r., 20 września 2017 r., 27 września 2017 r., 26 stycznia 2018 r. oraz 23 lipca 2018 r.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r.

Wnioskiem z 1 października 2018 r. strona, działając poprzez pełnomocnika zwróciła się do organu podatkowego o sporządzenie oraz doręczenie (nieuwierzytelnionych) kopii dowodów, każdorazowo zanonimizowanych o dane podmiotów niemających związku z prowadzonym postępowaniem oraz o inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbową, które zostały wyłączone z jawności dla strony postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji), mianowicie:

1) postanowieniem z [...] lipca [...] r.:

a) faktur VAT przesłanych przez m. sp. z o.o., tj.:

- nr FV/2014/10/03 z 27 października 2014 r.,

- nr FV/2014/08/02 z 14 sierpnia 2014 r.,

- nr FV/2014/07/02 z 4 lipca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/14 z 23 czerwca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/13 z 23 czerwca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/12 z 23 czerwca2014 r.,

- nr FV/2014/06/11 z 23 czerwca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/10 z 23 czerwca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/09 z 23 czerwca 2014 r.,

b) faktur VAT przesłanych przez P. sp. z o.o., tj.:

- nr FV/2014/06/02 z 13 czerwca 2014 r.,

- nr FV/2014/09/11 z 30.09.2014 r.,

- nr FV/2014/06/04 z 13 czerwca2014 r.,

- nr FW2014/09/10 z 30 września 2014 r.,

- nr FV/2014/09/01 z 2 września 2014 r.,

- nr FV/2014/09/02 z 2 września 2014 r.,

- nr FV/2014/07/01 z 3 lipca 2014 r.,

- nr FV/2014/06/03 z 13 czerwca2014 r.;

2) postanowieniem z [...] września 2017 r.:

a) faktur VAT przesłanych przez W. sp. z o.o. przy piśmie z 15 września 2017 r.;

3) postanowieniem z [...] września 2017 r.:

a) faktur VAT oraz dokumentów SAD, przesłanych przez T. S.A. przy piśmie z 19 września 2017 r.;

4) postanowieniem z [...] stycznia 2018 r.:

a) wydruków z rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupów VAT przekazanych przez Pl. sp. z o.o. przy piśmie z 20 grudnia 2017 r.,

b) dokumentów przekazanych przez m. sp. z o.o. z 18 grudnia 2017 r. do protokołu czynności sprawdzających,

c) dokumentów przekazanych przez Pl. sp. z o.o. z 18 grudnia 2017 r. do protokołu czynności sprawdzających,

d) dokumentów przesłanych przez T. S.A. przy piśmie z 19 września 2017 r.,

e) rejestrów VAT (zakupy) przesłane przez m. sp. z o.o. pismem z 27 grudnia 2017 r.,

f) kserokopii faktur VAT wystawionych przez F. oraz E. na rzecz F.,

g) ewidencji sprzedaży VAT (dostawy) F. za miesiące od maja do sierpnia 2014 r.,

h) wydruków z rejestru sprzedaży VAT przekazanych przez L. sp. z o.o. pismem z 18 stycznia 2018 r.

- tj., w części II, poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9;

5) postanowieniem z [...] lipca 2018 r.:

a) wydruków z bazy RemDat dotyczących podmiotów B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.,

b) faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz Pl. sp. z o.o.,

c) faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz m. sp. z o.o.,

d) wydruk z bazy VIES - raport o zgromadzonych informacjach o podmiocie K&S P. sp. z o.o.,

- tj. w części I, poz. 1 pkt 1), 2), 3), poz. 2.

W powyższym wniosku strona wskazała, że występując o wydanie jej poszczególnych dokumentów ma na celu tylko i wyłącznie realizację własnego prawa do czynnego udziału w samym postępowaniu, a nie uzyskanie dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową (podlegających wyłączeniu).

Naczelnik UCS postanowieniem z [...] grudnia [...] r. odmówił anonimizacji dowodów oraz przekazania stronie kopii zanonimizowanych dowodów, objętych wnioskiem, z akt postępowania kontrolnego, które zostały wyłączone z jawności dla strony postanowieniami Naczelnika UCS z [...] lipca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] września 2017 r. , [...] stycznia 2018 r. oraz [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że "interes publiczny" jako pojęcie nieostre, wymaga posiłkowania się uregulowaniami innych aktów prawnych. W związku z powyższym organ ten odwołał się do przepisów wynikających z art. 23 i art. 43 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j.), w związku z koniecznością respektowania ochrony dóbr osobistych oraz art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 293 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z koniecznością ochrony tajemnicy skarbowej. Organ podniósł też, że zgodnie z ww. przepisami, osoby trzecie niezwiązane bezpośrednio ze sprawą mają prawo oczekiwać, że szczegółowe dane o ich działalności dotyczące np. osiągniętych przez nie obrotów, dokonanych płatności itp. nie będą upublicznione, przez co ich interes będzie należycie zabezpieczony. Natomiast tajemnica skarbowa obejmuje w szczególności indywidualne dane zawarte w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, akta postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, a także informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli.

Na powyższe postanowienie, strona złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzuty naruszenia: art. 178 § 3, art. 179 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 217 § 2 i art. 124 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów, jak również nie przeanalizował jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą zostać udostępnione stronie. Dokonanie ustaleń w tym zakresie jest niezbędne, aby prawidłowo ocenić w jakiej części dokumenty te powinny zostać wyłączone z akt z uwagi na ważny interes publiczny, a w jakiej części pozostawione w aktach w celu umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, przedstawienia przeciwdowodów oraz dokonania merytorycznej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania. Te uprawnienia zostały stronie ograniczone poprzez wyłączenie z akt dokumentów, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wyłączając w całości z akt sprawy wskazane dokumenty przekroczył wynikające z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, pozbawiając stronę możliwości zapoznania się z dowodami w odpowiednim zakresie. Odmawiając wydania kopii tych dokumentów organ naruszył również treść przepisy art. 178 § 3, a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona argumentowała, że naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przez uniemożliwienie jej zapoznania się z ww. dowodami została pozbawiona prawa do obrony swoich racji, np. przez zawnioskowanie o przeprowadzenie innych dowodów, wskazujących na okoliczności odmienne od tych, które mogą wynikać z dowodów wyłączonych z akt sprawy i mieć niekorzystny dla strony skutek.

Ponadto, zdaniem skarżącego, przy wydaniu ww. postanowienia doszło również do naruszenia przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem orzeczenie to nie czyni zadość wymogom stawianym przez ww. przepisy. Organ nie uzasadnił bowiem w sposób wyczerpujący, dlaczego i z jakich powodów nie było możliwe dokonanie anonimizacji poszczególnych dokumentów oraz na czym dokładnie "interes publiczny'' miałby polegać. Jednocześnie zaś odmowa organu sporządzenia kserokopii poszczególnych dokumentów oraz ich uprzedniej anonimizacji - nie została uzasadniona w sposób prawidłowy. Naczelnik UCS nie wziął bowiem pod uwagę w ogóle możliwości dokonania anonimizacji poszczególnych dokumentów (sporządzenia z nich wyciągów) oraz doręczenia ich stronie.

Skarżący podkreślił kończąc, że wydając postanowienie odmawiające stronie wydania nieuwierzytelnionych kopii poszczególnych dowodów włączonych do akt sprawy oraz przy argumentacji organu, że tego rodzaju odmowa wymaga ochrony interesu publicznego - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu bowiem jest wskazanie w realiach niniejszej sprawy, w czym upatruje ten "interes publiczny" oraz jaka jest jego treść.

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS powołał w szczególności przepisy art. 178, art. 179 § 1, art. 123 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Naczelnik UCS zaskarżonym postanowieniem odmówił anonimizacji dowodów oraz przekazania stronie kopii zanonimizowanych dowodów, wymienionych we wniosku. Wyżej wymienione dowody, organ podatkowy wyłączył z akt postępowania kontrolnego na podstawie pięciu postanowień: z [...] lipca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] września 2017 r., [...] stycznia 2018 r. oraz [...] lipca 2018 r. W każdym przypadku wyłączenie uzasadniano interesem publicznym, polegającym na ochronie dobra osób trzecich, w tym danych objętych tajemnicą handlową i bankową dotyczących podmiotów niebędących stroną postępowania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii rozumienia pojęcia "interesu publicznego", uzupełniając że pod tym pojęciem należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W definiowanym pojęciu mieści się, zdaniem organu odwoławczego, również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Na poparcie swej argumentacji Dyrektor IAS powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07, w którym wskazano, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Dyrektor IAS argumentował, że wszystkie wyłączone dokumenty w niniejszej sprawie zawierają dane dotyczące osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem kontrolnym, a jednocześnie informacje o przeprowadzonych transakcjach mają wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dotyczą podmiotów powiązanych pośrednio ze stroną. Z akt postępowania kontrolnego zostały wyłączone z jawności dla strony, między innymi, takie dokumenty jak: rejestry VAT przekazane przez Pl. sp. z o. o. i m. sp. z o. o. dotyczące transakcji handlowych wielu podmiotów, faktury, dokumenty SAD, potwierdzenia realizacji płatności, historia rozrachunku K. sp. z o.o., raport o zgromadzonych informacjach z polskiego systemu VIES, wydruki z bazy RemDat dotyczące danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 przez B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IAS nie sposób podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że w pojęciu "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej mieści się również dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj. tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Wyłączone dokumenty obejmowały zarówno dane osobowe jak i inne istotne informacje dotyczące osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem kontrolnym, a więc dane stanowiące ww. tajemnice.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wyłączania z akt sprawy tylko części dokumentów, np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części, co znajduje także swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor IAS podkreślił, że co do zasady, organy podatkowe nie mają obowiązku sporządzania z każdego wyłączonego dokumentu wyciągu. Przeciwnie, jeśli występuje interes publiczny, to organ jest zobowiązany do wyłączenia nawet całego dokumentu stosownie do art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji miał prawo do odmowy anonimizacji dowodów i przekazania ich kopii stronie.

Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż informacje wynikające z wyłączonych dokumentów w zakresie w jakim mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych z 30 lipca 2018 r. Sporządzając protokół badania ksiąg, Naczelnik UCS dokonał ustaleń zarówno na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy, jak i wyłączonych z akt. Tym samym strona miała możliwość odniesienia się do poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń oraz wniesienia wniosków dowodowych bądź kontrdowodów.

W ocenie Dyrektora IAS zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego był także chybiony. Postanowienie Naczelnika UCS z [...] grudnia [...] r. jest jasne, zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, w oparciu o które można poznać powody odmowy i argumenty organu.

Na końcu Dyrektor IAS wskazał, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ odwoławczy, czy sąd administracyjny, a tym samym prawidłowość twierdzeń organu prowadzącego postępowanie kontrolne może podlegać weryfikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższemu postanowieniu Dyrektora IAS, strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wyłączeniu z akt sprawy całych dokumentów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zamiast częściowego ich wyłączenia poprzez włączenie wyciągów z tych dokumentów zanonimizowanych o dane objęte tajemnicą skarbową, a w konsekwencji braku przeanalizowanie przez organ - jakie konkretnie dane; informacje; czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i me mogą być udostępnione stronie, co w konsekwencji doprowadziło również do braku zrealizowania żądania strony wydania jej zawnioskowanych dokumentów;

2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na brak prawidłowej oceny w jakiej części - dokumenty, które zostały wyłączone powinny rzeczywiście zostać wyłączone z akt z uwagi na ważny interes publiczny, a w jakiej części powinny być pozostawione w aktach w celu umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, przedstawienia przeciwdowodów oraz dokonania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania;

3. art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a. braku zdefiniowania przez organ pojęcia "interesu publicznego" jak również nie ustalenia przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej skarżącego, poprzestając jedynie na ogólnikowych twierdzeniach "korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej";

b. braku wykazania przez organ, aby w realiach niniejszej sprawy ochrona interesu publicznego nie była możliwa w inny sposób, jak tylko przez wyłącznie jawności tych dokumentów wobec strony postępowania;

c. braku wskazania przez organ, w jaki sposób interes publiczny miałby być naruszony w sytuacji udostępnienia skarżącemu zanonimizowanych dokumentów podczas gdy w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności - skoro dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt/dokumentu, który zawiera dane uzasadniające jej/jego wyłączenie z akt sprawy, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji zawartej w takim dokumencie, albowiem art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia;

- powyższe w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia:

d. art. 123 § 1 oraz 124 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz błędnego uznania, że uzasadnieniem dla odmowy przez organ anonimizacji oraz udostępnieniem takich dokumentów dla strony, jest możliwości zapoznania się przez skarżącego z protokołem z badania ksiąg, co miałoby umożliwiać podatnikowi na odniesienie się do poczynionych przez organ ustaleń oraz umożliwić zawnioskowanie o przeprowadzenie stosownych dowodów lub kontrdowodów, podczas gdy tego rodzaju rozumowanie nakazuje de facto akceptować dokonaną przez organ ocenę dowodów oraz ustalony w ten sposób stan faktyczny, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości obrony swych praw.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik UCS, postanowieniem z [...] grudnia [...] roku odmówił anonimizacji (sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentacji wymienionej w sentencji przedmiotowego postanowienia) — powołując się na interes publiczny. Powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez organ odwoławczy, który utrzymał przedmiotowe postanowienie w mocy.

Przede wszystkim należy poczynić uwagę, że biorąc pod uwagę żądanie strony i przedmiot sprawy, należało przyjąć, że przedmiotem sprawy jest odmowa sporządzenia i wydania kopii z akt sprawy (zarządzeniem z 19 listopada 2019 r. zmieniono przedmiot sprawy k.47 akt sądowych).

Zaznaczyć także należy, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 ., poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, tj. ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym to skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie natomiast do art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Z kolei naczelna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek:, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy" (§ 3).

Stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Regulacja ta niewątpliwe przewiduje ograniczenie prawa strony do wglądu do akt. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2012 r. II FSK 898/11, podkreślił, że z treści art. 178 Ordynacji podatkowej, nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak, w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku, rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę procesową - postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować w odwołaniu od decyzji (powołany wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację ma strona skarżąca zarzucając, że organ odwoławczy podzielając wnioski do jakich doszedł organ pierwszej instancji, odmawiając stronie wglądu do danych objętych tajemnicą (z uwagi na interes publiczny lub tajemnicę skarbową), może równocześnie ujawnić i udostępnić stronie postępowania te dane, które odnoszą się do elementów procesów gospodarczych, które nie są objęte tajemnicą skarbową. Jeżeli bowiem w postępowaniu dowodowym wykorzystywane są informacje dotyczące podmiotów niezwiązanych ze sprawą, organ ma obowiązek utrzymać tylko te cechy, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym, w konsekwencji żadnego rodzaju ograniczenia nie odnoszą się do informacji dotyczących działalności danego podmiotu. Wskazane ograniczenia nie dotyczą więc informacji o samych procesach gospodarczych w prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu, a zatem również udostępnione stronom. Takie stanowisko wyraził Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Łd 1353/97; oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 17 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Bk 229/08).

Powtórzyć należy, że Naczelnik UCS postanowieniem z [...] grudnia [...] roku odmówił anonimizacji (sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentacji wymienionej w sentencji przedmiotowego postanowienia) — powołując się na interes publiczny.

Pojęcie "interes publiczny" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący trafnie w tym zakresie odwołał się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych. Pod pojęciem zwrotu normatywnego "interes publiczny" — należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 506/07; LEX nr 326685; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 marca 2008 roku; sygn. akt I SA/Op 311/07, wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 roku, sygn. akt I SA/Sz 260/09).

Niewątpliwe w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Powyższe nie oznacza jednak, że organ nie powinien sporządzić z dokumentów stosownych wyciągów, które uniemożliwiając identyfikację konkretnych podmiotów niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem - umożliwiają zarazem stronie postępowania zapoznanie się z informacjami będącymi podstawą wymiaru jej zobowiązań (tak trafnie wyrok WSA we Wrocławiu, z 15 lipca 2008 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1703/070).

Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd pierwszej instancji w spełni podziela.

Anonimizacja jest właśnie procesem ingerencji w treść dokumentu - w taki sposób, aby uniemożliwić identyfikację występujących w tym dokumencie podmiotów. Zarazem zanonimizowany dokument powinien w możliwie największym stopniu zachowywać swoją czytelność i nie zatracać żadnych treści natury ogólnej, jak również nie powinien stanowić przetworzenia informacji, które polega na dokonaniu zmian w jego treści, a nie na odjęciu z jakiegoś dokumentu elementów niezwiązanych z jego treścią. Przyjąć należy, że anonimizacja dokumentu, polegająca na wykreśleniu z jego treści różnych elementów, nie jest przetworzeniem informacji - tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 marca 2012 roku, sygn. akt II SA/Go 48/12).

Zdaniem sądu, zasadnie też w skardze zwrócono uwagę, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swojej treści przesłankę wyłączenia, a pozostawienie w aktach sprawy tak zmodyfikowanego dokumentu jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1958/10).

W sprawie organy obu instancji odmówiły stronie wglądu do dokumentów objętych wnioskiem, argumentując, że uzasadnione to jest właśnie interesem publicznym - albowiem przedmiotowe dokumenty zawierają dane dotyczące transakcji handlowych i rozliczeń osób fizycznych i prawnych niebędących stroną postępowania kontrolnego i zawierają informacje o osobach trzecich, tj. dane wskazujące na wielkości obrotów, dokonane płatności, informacje podatkowe.

Rzecz w sprawie w tym, co zasadnie podnosił skarżący, że dane zawarte w dokumentach o udostępnienie których zwrócił się skarżący, poddają się co do zasady anonimizacji. W sprawie organ nie uzasadnił z jakich przyczyn nie rozważył w ogóle możliwości częściowej anonimizacji części danych zawartych w dokumentach objętych wnioskiem strony udostępnienia stronie dokumentów, Uznał całościowo, tj. ogólnie, że przedmiotowe dokumentu zawierają dane dotyczące transakcji handlowych i rozliczeń osób fizycznych i prawnych niebędących stroną postępowania kontrolnego i zawierają informacje o osobach trzecich.

Co więcej, zasadnie skarżący zwrócił uwagę, że z dokumentów, które zostały wyłączone przez Naczelnika UCS postanowieniem z [...] lipca 2017, strona zawnioskowała o wymienione faktury VAT przesłane przez m. sp. z o.o. oraz przez P. sp. o. o.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, odwołanie się do interesu publicznego w zakresie ogólnych pojęć wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. danych objętych tajemnicą handlową i bankową, nie czyni zadość rzetelnemu, tj. uwzględniającemu okoliczności danej sprawy i konkretne dokumenty, uzasadnieniu odmowy wglądu w powyższe faktury VAT. Pozyskanie informacji czego te dokumenty dotyczyły, co było ich przedmiotem, w jakiej dacie zostały wystawione, na jakie kwoty – jak wskazywał skarżący, pozwoliłoby mu to na ustalenie, m.in., czy transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; czy te ww. faktury VAT stanowiły podstawę do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT, a jeśli tak to jaki miało to wpływ na sytuację prawną skarżącego. Ponadto organy podatkowe nie uzasadniły w tym przypadku, dlaczego rozważyły anonimizacji części danych objętych tymi fakturami.

Z dokumentów, które zostały wyłączone przez Naczelnika UCS postanowieniem z [...] września 2017, strona wnioskowała o udostępnienie faktur VAT, przesłanych przez W. Polska sp. z o.o. przy piśmie z 15 września 2017 roku. W tym przypadku także brak jest rzetelnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy z jakich przyczyn – poza ogólnie powołanym interesem publicznym polegającym na ochronie danych objętych tajemnicą handlową i bankową - skarżącemu odmówiono wglądu w powyższe faktury VAT. Ponadto organy podatkowe nie rozważyły możliwości anonimizacji części danych objętych tymi fakturami.

Z dokumentów, które zostały wyłączone przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2017, strona wnioskowała o udostępnienie faktur VAT, oraz dokumentów SAD, przesłanych przez T. S.A. przy piśmie z 19 września 2017 roku. Analogicznie - w tym przypadku także brak jest rzetelnego wyjaśnienia organu odwoławczego z jakich przyczyn – poza ogólnie powołanym interesem publicznym polegającym na ochronie danych objętych tajemnicą handlową i bankową - skarżącemu odmówiono wglądu w powyższe faktury VAT. Także w tym przypadku organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego nie rozważyły możliwości anonimizacji części danych objętych tymi dokumentami, skoro dane w nich zawarte podają się anoniminzacji.

Natomiast z dokumentów, które zostały wyłączone przez Naczelnika UCS postanowieniem z [...] stycznia 2018, strona zawnioskowała o następujące dokumenty:

1) wydruki z rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupów VAT przekazanych przez Pl. sp. z o.o. przy piśmie z 20 grudnia 2017 roku;

2) dokumenty przekazane przez m. sp. z o.o. z 18 grudnia 2017 roku do protokołu czynności sprawdzających;

3) dokumenty przekazane przez Pl. sp. z o.o. z 18 grudnia 2017 roku do protokołu czynności sprawdzających;

4) dokumenty przesłane przez T. S.A. przy piśmie z 19 września 2017 roku;

5) rejestry VAT (zakupy) przesiane przez m. sp. z o.o. pismem z 27 grudnia 2017 roku;

6) kserokopie faktur VAT wystawione przez F. oraz E. na rzecz F.;

7) ewidencja sprzedaży VAT (dostawy) F. za miesiące od maja do sierpnia 2014 roku;

8) wydruki z rejestru sprzedaży VAT przekazane przez m. sp. z o.o. pismem z 18 stycznia 2018 roku;

— tj. w części II, poz. 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 9.

W tym przypadku również organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności sprawy i nie wskazał z jakich przyczyn – poza ogólnie powołanym interesem publicznym polegającym na ochronie danych objętych tajemnicą handlową i bankową - skarżącemu odmówiono wglądu w powyższe faktury VAT. Ponadto organy podatkowe nie uzasadniły także w tym przypadku, dlaczego rozważyły możliwości anonimizacji części danych objętych tymi dokumentami, skoro dane w nich zawarte podają się temu procesowi. Są to bowiem dokumenty stanowiące: wydruki z poszczególnych rejestrów oraz dokumenty przekazane przez poszczególne podmioty, tym leasingodawców (tj. z historii rozrachunków, potwierdzeń realizacji płatności oraz rozliczeń).

Kolejno, z dokumentów, które zostały wyłączone przez Naczelnika UCS postanowieniem z [...] lipca 2018, strona zawnioskowała o następujące dokumenty:

1) wydruki z bazy RemDat dotyczące podmiotów B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.;

2) faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz Pl. sp. z o.o.;

3) faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz m. sp. z o.o.;

4) wydruki z bazy VIES - raport o zgromadzonych informacjach o K. sp. z o.o.

- tj. w części I, poz. 1 pkt 1); 2); 3); poz. 2.

Również w powyższym przypadku brak jest wskazania przez organ odwoławczy z jakich przyczyn – poza ogólnie powołanym interesem publicznym, polegającym na ochronie danych objętych tajemnicą handlową i bankową - skarżącemu odmówiono wglądu w powyższe faktury VAT. Organy podatkowe nie uzasadniły także przyczyn dla których nie ma możliwości anonimizacji części danych objętych tymi dokumentami, skoro dane w nich zawarte także podają się temu procesowi.

Podkreślić należy, że skarżący wystąpił każdorazowo o dokonanie anonimizacji przedmiotowych dokumentów o dane podmiotów, nie mających związku z prowadzonym postępowaniem oraz o inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbową. Niewątpliwie organ miał możliwość dokonać stosownej anonimizacji. I tak, np. jeśli chodzi o dane z poszczególnych faktur VAT, mógł dokonać anonimizacji takiego dokumentu przez przykładowo "wybiałkowanie" danych nabywcy lub zbywcy - a pozostawiając przedmiot sprzedaży, który ta faktura VAT obejmowała oraz wartość sprzedaży i termin płatności.

Sąd orzekający w sprawie, jak już zasygnalizowano powyżej, stoi na stanowisku, że dokonanie anonimizacji ww. dokumentów było możliwe. Organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, jak również nie przeanalizował jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą zostać udostępnione stronie. Rację ma skarżący podnosząc, że dokonanie ustaleń w tym zakresie było niezbędne, bowiem należy ocenić - w jakiej części dokumenty te powinny zostać wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny (i jaki zdefiniowany w tej sprawie) a w jakiem zakresie - udostępnione stronie w celu umożliwienia jej zapoznania się z nimi, przedstawienia przeciwdowodów oraz dokonania merytorycznej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania. Te zaś uprawnienia zostały stronie ograniczone poprzez całkowite wyłączenie z akt dokumentów, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego.

Zgodzić się w tej sytuacji należy z argumentami przedstawionymi w skardze, że dokonując wyłączenia w całości z akt sprawy ww. dokumentów, organ pierwszej instancji przekroczył wynikające z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, pozbawiając stronę możliwości zapoznania się z dowodami w odpowiednim zakresie. Taki stan sprawy zaakceptował następnie Dyrektor IAS, czym naruszył art. 179 § 1 tej ustawy. Odmawiając wydania kopii tych dokumentów, w tym bez rozważenia anonimizacji części danych w nich zawartych, organ odwoławczy naruszył również treść art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia skutkowały jednocześnie naruszeniem powołanego powyżej art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy pozbawił skarżącego prawa do obrony swoich praw, np. przez zawnioskowanie o przeprowadzenie innych dowodów, wskazujących na okoliczności odmienne od tych, które mogą wynikać z dowodów wyłączonych z akt sprawy i mieć niekorzystny dla strony skutek prawny. Naruszenie powyższych przepisów niewątpliwie zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący bowiem został pozbawiony możliwości zapoznania się z ww. dowodami.

W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył także art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zdefiniowanie pojęcia "interesu publicznego" w sposób nienależyty, nieprecyzyjny. Wskutek tego zaniedbania nie ustalił przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej skarżącego, poprzestając jedynie na ogólnikowych twierdzeniach "korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej". Jest to o tyle istotne w sprawie, bowiem wyłączone z akt sprawy dokumenty miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż m.in. dotyczyły podmiotów bezpośrednio ze sprawą związanych.

Powoływanie się na przesłankę interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy zawarcia w decyzji dotyczącej innego podmiotu danych chronionych tajemnicą skarbową, powinno precyzyjnej wyjaśniać dlaczego w zaistniałej sprawie odmowa udostępnienia stronie konkretnych dokumentów miałaby usprawiedliwione podstawy.

Z uwagi właśnie na to, że pojęcie interesu publicznego nie jest w ustawie definiowane, rzeczą organów powołujących się na istnienie tej okoliczności i korzystających z treści normy art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z 217 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Takiego wskazania bark jest tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami (przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego") nie występuje przypadek uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

Nie można zatem - jak uczynił to organ odwoławczy - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów (nawet przy wnioskowanej przez skarżącego ich anonimizacji, której organy w ogóle nie rozważyły) jest zasadna.

Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie podjęły nawet próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w ich ocenie podlegają ochronie, poprzestając na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyłączania części poszczególnych dokumentów lub też sporządzania z nich wyciągów.

Należy zwrócić uwagę, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rzeczą organów podatkowych jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu. Jeśli określone rozwiązania są w ocenie organu nieprzydatne lub w danym przypadku niedopuszczalne, winien on - szczególnie w przypadku, gdy rozpoznaje konkretny wniosek strony - uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W przeciwnym razie nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej (tak trafnie WSA w Olsztynie w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 182/16).

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, bez odwołania się do konkretnych aspektów - informacji, danych z wyłączonego dokumentu, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą całości treści tego dokumentu.

Tym samym należy uznać za zasadne zarzuty strony, dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, które zostały przedstawione w petitum skargi.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne wyrażone w wyroku z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16, że to, iż dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." Należy zatem stwierdzić, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy obu instancji nie dopełniły w niniejszej sprawie. Zatem należy uznać, że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy nie wskazał, aby w realiach niniejszej sprawy ochrona interesu publicznego nie była możliwa w inny sposób, jak tylko przez wyłącznie w jawności i to w całości tych dokumentów wobec strony postępowania. Organ nie wskazał w jaki sposób interes publiczny miałby być naruszony w sytuacji udostępnienia skarżącemu zanonimizowanych dokumentów, podczas gdy powoływanie się na przesłankę interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy zawarcia w decyzji dotyczącej innego podmiotu danych chronionych tajemnicą skarbową, powinno precyzyjnej wyjaśniać dlaczego w zaistniałej sprawie odmowa udostępnienia stronie konkretnych dokumentów miałaby usprawiedliwione podstawy.

Trafnie podniesiono skardze, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności - skoro dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt/dokumentu, który zawiera dane uzasadniające jej/jego wyłączenie z akt sprawy, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji zawartej w takim dokumencie, albowiem art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie tym samym założył, że - co do zasady - organy podatkowe nie mają obowiązku sporządzenia z każdego wyłączonego dokumentu wyciągu. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS miał prawo odmowy anonimizacji dowodów i udostępnienia ich skarżącemu.

Strona tymczasem zasadnie argumentowała, że wyłączone ze sprawy dokumenty miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż dotyczyły podmiotów bezpośrednio ze sprawą związanych. Zatem organy podatkowe miały szczególny obowiązek wskazania i wyjaśnienia w okolicznościach tej konkretnej sprawy, w czym upatrują ów "interes publiczny" oraz jaka jest jego treść. Nie może to być jedynie ogólnikowe powołanie się istnienie takiego interesu. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, a sąd orzekający w sprawie w pełni je podziela (tak np. wyrok WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 3/15).

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy błędnie także przyjął że uzasadnieniem dla odmowy anonimizacji oraz udostępnieniem takich dokumentów dla strony, jest możliwości zapoznania się przez skarżącego z protokołem z badania ksiąg, co miałoby umożliwiać skarżącemu odniesienie się do poczynionych przez organ ustaleń oraz umożliwić wnioskowanie o przeprowadzenie stosownych dowodów. Takie rozumowanie Dyrektora IAS nakazuje de facto akceptować dokonaną przez organ ocenę dowodów oraz ustalony w ten sposób stan faktyczny, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości obrony swych praw.

Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części - po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia (tak trafnie powołany powyżej wyrok WSA w Olsztynie w sprawie o sygn akt I SA/Ol 182/18).

Powyższe uchybienia organu odwoławczego stanowi naruszenie powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 123 § 1 oraz 124 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rolą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie ponowne rozważenie podstaw do udostępnienia stronie wyłączonych dokumentów, po ich anonimizacji w odpowiednim zakresie. Organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, jak również nie przeanalizował jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą zostać udostępnione stronie. Organ odwoławczy rozważy możliwości częściowej anonimizacji tych dokumentów, bowiem dokumenty te zawierają dane podlegające temu procesowi. W przypadku odmowy ich udostępnienia także po zanonimizowaniu danych – postanowienie powinno precyzyjnej wyjaśniać taką odmowę. Organ odwoławczy będzie także władny sam uchylić postanowienia organu pierwszej instancji, w przypadku podstaw do wydania stronie dokumentów po częściowej ich anonimizacji.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w punkcie pierwszym postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.