Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 884/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Skoro przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty usługi notarialnej i opłaty skarbowej.

Wydatki związane z funkcjonowaniem organów spółki /jakim jest niewątpliwie Zgromadzenie Wspólników/, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki z mocy samego prawa ale podlegają - jak inne wydatki - ocenie, tj. czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz czy nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

TEZY

Skoro przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty usługi notarialnej i opłaty skarbowej.

Wydatki związane z funkcjonowaniem organów spółki /jakim jest niewątpliwie Zgromadzenie Wspólników/, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki z mocy samego prawa ale podlegają - jak inne wydatki - ocenie, tj. czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz czy nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska, NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 370,40 zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzje nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 884/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółka z o.o. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 734.264,07 zł, uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o podwyższeniu poniesionej w 2000 r. straty z kwoty 734.264,07 zł do wysokości 867.464,07 złotych.

"A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. w zeznaniu za 2000 r. wykazała przychody w wysokości 18.776.051,91 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 19.740.226,50 zł oraz stratę w wysokości 964.174,59 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił Spółce stratę w wysokości 734.264,07 zł.

Dyrektor Urzędu Skarbowego stwierdził:

1. zaniżenie przychodów o kwotę 86.782 zł stanowiącą wartość uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem w 2000 r. czterech nieoprocentowanych pożyczek o łącznej wartości 2.482.217,46 zł;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 143.128,52 zł z tytułu: 1.738,60 zł wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, 133.200 zł - nie uznania za koszt uzyskania przychodu części wynagrodzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki otrzymywanego w związku z pełnioną funkcją, 4000 zł - wydatków poniesionych na cudzej nieruchomości oraz 4.189,92 zł - wydatków związanych z modernizacją lakierni.

Od powyższej decyzji "A." Spółka z o.o. w S. odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. uchyliła w części decyzję organu I instancji i podwyższyła wartość straty do kwoty 867.464,07 zł uznając, że część wynagrodzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej stanowi koszt uzyskania przychodu. W pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

Odnosząc się do oceny wydatków spółki na taksę notarialną i opłaty skarbowe związane z podwyższeniem kapitału spółki Izba Skarbowa nie uznała ich za poniesione w celu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu stanowiska prawnego powołano się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. (sygn. akt SA/Wr 2285/98).

Co do kosztów w kwocie 4000 zł związanych z zapłatą za prace firmie B., Izba Skarbowa wskazała, że nakłady te nie dotyczyły nieruchomości spółki, a więc nie stanowiły kosztu związanego z jej przychodem.

Izba Skarbowa podtrzymała także stanowisko organu I instancji co do wydatków na lakiernię, podkreślając brak merytorycznych zarzutów odwołania w tej kwestii.

W uzasadnieniu podkreślono, że spółka zaniżyła przychody o wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem przez spółkę czterech nieoprocentowanych pożyczek o łącznej wartości 2.482.217,46 zł.

Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż podatnik już w momencie otrzymania pożyczek, mając w umowach zapis o sposobie i wysokości naliczania odsetek, znał cenę korzystania z pożyczonego w ten sposób kapitału (odsetki). Powinien był więc, zdaniem organu podatkowego, jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazać tę kwotę w roku 2000 jako koszty uzyskania z przychodów. Z okoliczności sprawy wynika jednak, że z uwagi na zawarte z pożyczkodawcą w dniu 21 grudnia 2000 r. porozumienie, spółka odsetek od w/w pożyczek nie naliczyła, ani ich też nie wypłaciła. Tym samym w spółce, zdaniem organu podatkowego, doszło do naruszenia uregulowanej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady współmierności czasowej i merytorycznej kosztów i przychodów w danym roku podatkowym.

Nie ujęcie w księgach podatkowych spółki wartości odsetek od otrzymanego i wykorzystanego dla celów bieżącej działalności kapitału pieniężnego, wywołało skutek określony w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w postaci otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, bowiem zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w badanym 2000 r. spółka z pożyczonych środków pieniężnych korzystała nieodpłatnie. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie w ocenie Izby Skarbowej, zastosowanie ma powołany art. 12 ust. l pkt 2 ustawy, który stanowi, iż przychodem jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Izby Skarbowej, nie bez znaczenia jest w sprawie fakt, iż spółka przedmiotowe pożyczki uzyskała od swojego udziałowca, posiadającego 90% udziałów w kapitale zakładowym Spółki tj. od "A." Co. S.A. z L. Izba wskazała, iż strony w/w umów pożyczek podpisały w dniu 21 grudnia 2000 r. porozumienie (skutkujące zawieszeniem naliczania odsetek od udzielonych pożyczek), a następnie w roku 2001 do każdej z tych umów sporządzono aneks, na mocy którego przesunięto termin spłaty kwoty głównej, obniżono oprocentowanie pożyczek oraz ustalono, że odsetki zostaną zapłacone "z dołu" wraz z kwotą główną pożyczek. Tego rodzaju korzystne dla skarżącej Spółki zmiany, zdaniem Izby Skarbowej, zdecydowanie odbiegały od warunków, na jakich udzielane były podmiotom gospodarczym pożyczki/kredyty na "wolnym" rynku. W związku z powyższym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż przy ocenie skutków podatkowych udzielenia spółce przedmiotowych pożyczek, nie mogą być brane pod uwagę warunki ustalone w podpisanym przez strony umów pożyczek - porozumieniu oraz aneksach.

Reasumując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ pierwszej instancji - w ustalonym stanie faktycznym sprawy - prawidłowo zakwalifikował przedstawione powyżej zdarzenie, jako uzyskanie przez podatnika w 2000 r. nieodpłatnego świadczenia skutkującego zwiększeniem spółce przychodu o wartość odsetek w wysokości 86.762 zł.

Izba Skarbowa nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji skutkującym nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów części wynagrodzenia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki w wysokości 133.200 zł.

Organ odwoławczy, przywołując art. 15 i 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanęła na stanowisku, iż na zasadzie wyjątku są kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, jeżeli wydatki te stanowią wynagrodzenie tych osób otrzymywane z tytułu pełnionej funkcji. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, aby wydatki spowodowane wypłatą wynagrodzeń osobom wchodzącym w skład Rady Nadzorczej (z tytułu pełnionej przez nie funkcji) mogły stanowić w spółce koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: Rada Nadzorcza Spółki musi być powołana zgodnie z obowiązującymi przepisami, regulującymi byt prawny spółki (kodeks handlowy), a wynagrodzenia członków Rady muszą być uchwalone w sposób tam przewidziany oraz Rada Nadzorcza faktycznie musi zaś realizować zadania do których została powołana, dokumentując to w sposób określony w w/w przepisach. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie kompetencji organu podatkowego leży kontrola wypełnienia przez spółkę powyższych warunków. Nie należy zaś do tych kompetencji ocena zasadności wysokości przyznanego członkom Rady wynagrodzenia oraz ocena merytoryczna czynności podejmowanych przez Radę Nadzorczą w ramach przypisanych jej zadań. W związku z powyższym udowodnienie przez spółkę, iż Rada Nadzorcza wykonywała jakiekolwiek czynności nadzorcze, skutkuje uznaniem wydatków poniesionych na wynagrodzenia członków Rady za koszty uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Wr 1357/98).

Oceniając zaś przedmiotową sprawę Izba wskazała, iż Rada Nadzorcza powołana została w Spółce "A." zgodnie z przepisami prawa handlowego. Nie było również podstaw do kwestionowania czy w kontrolowanym 2000 roku Rada Nadzorcza faktycznie realizowała swoje obowiązki, do których została powołana.

Z uwagi na powyższe, Izba Skarbowa uznała całość poniesionych przez spółkę wydatków z tytułu Przewodniczącego Rady Nadzorczej za koszt uzyskania przychodu badanego 2000 roku.

W skardze od powyższej decyzji, zaskarżając decyzję w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka "A." w S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. l pkt. 2, art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 191, art. 210 § l pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zakwestionowała zasadność nie uznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki w łącznej wysokości 1.738,60 zł, poniesionych przez nią na opłatę notarialną oraz opłatę skarbową w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem uznała wyżej wymienione wydatki spółki za "związane wyłącznie z otrzymanym przez spółkę świadczeniem tytułem opłacenia wkładu".

Skarżąca podniosła, że instytucja kapitału zakładowego spełnia - poza szeregiem funkcji gwarancyjnych - także funkcje "finansujące jej działalność" poprzez zasilenie jej kapitałem, w tym kapitałem obrotowym, niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem spółki nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż celem podwyższenia kapitału zakładowego i opłacenia przez udziałowców wkładów nie jest przetrzymywanie w ten sposób w spółce środków pieniężnych lecz ich spożytkowanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku czego spółka osiąga, a co najmniej winna osiągać przychody podatkowe. Powyższe, w ocenie skarżącej, oznacza, iż związek pomiędzy wpłaconymi przez udziałowców wkładami na kapitał nie sprowadza się do związku z przychodem Spółki z tytułu tych wpłat, a z jej przychodami, które jako przedsiębiorca, z całą pewnością uzyska z tytułu gospodarczego wykorzystania wpłaconych przez udziałowców wkładów.

Zdaniem spółki nie bez znaczenia w sprawie jest też fakt, iż wykorzystała ona wpłacone przez udziałowca środki tytułem wkładów na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, przez co możliwe było zintensyfikowanie obrotów handlowych spółki i uzyskanie z tego tytułu dalszych przychodów. W ocenie skarżącej, przedstawiona przez nią argumentacja zgodna jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 31.03.2000, sygn. I SA/Gd 403/99), który przyjął, iż wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów - oprócz wydatków bezpośrednio związanych z przychodem - są również wydatki o charakterze pośrednim, które przyczyniły się lub mogły się przyczynić do powstania przychodu.

Skarżąca podniosła także, że odbywanie i organizacja Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi element konieczny i obowiązkowy funkcjonowania każdej spółki. Zgromadzenie Wspólników jest organem obligatoryjnym spółki, a nie jej udziałowców. Skoro więc celem funkcjonowania spółki jest uzyskiwanie korzyści gospodarczych, to należy stwierdzić, iż funkcjonowanie obligatoryjnych organów tej spółki jest tożsame z celem funkcjonowania samej spółki, a koszty funkcjonowania zarządu spółki stanowią, jako koszt pośrednio związany z przychodem, koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca podniosła także, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki wymagało dla swej ważności zachowania formy aktu notarialnego oraz, że spółka "A." była podatnikiem w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od podwyższonego kapitału zakładowego.

Spółka zakwestionowała także uznanie przez organ odwoławczy, iż w kontrolowanym 2000 roku uzyskała ona przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem od udziałowca pożyczek. Zdaniem skarżącej, swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił przede wszystkim przepisami regulującymi kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, a nie przepisami regulującymi kwestie dotyczące przychodów.

Skarżąca podniosła, że - jak wynika z akt sprawy - pożyczkodawca w 2000 roku odroczył spółce "A." termin zapłaty odsetek od przedmiotowych pożyczek, a następnie strony umów pożyczek ustaliły, iż odsetki będą zapłacone jednorazowo "z dołu" wraz ze zwrotem tych pożyczek, tj. w latach 2003-2004. W tej sytuacji - zdaniem spółki - twierdzenie Izby Skarbowej, iż skarżąca nie wywiązywała się z roku 2000 z obowiązku zapłaty odsetek stoi w sprzeczności z ustaleniem, iż termin wymagalności tych odsetek w roku tym nie nastąpił.

Zdaniem spółki, nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, co do zawartych umów oraz, że uznał za wiarygodne dowody potwierdzające, iż cała kwota odsetek (w tym odsetki naliczone za rok 2000) będą zapłacone "z dołu" wraz ze zwrotem kwot pożyczek w latach 2003-2004. W ocenie skarżącej oznacza to, że uznanie przez Izbę Skarbową za nieodpłatne świadczenie wartości odsetek od udzielonych pożyczek za rok 2000 pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą oceny dowodu, określoną przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest - zdaniem skarżącej - fakt, iż zawarte przez nią umowy pożyczek przewidują obowiązek zapłaty odsetek w wysokości 5% rocznie, a także to, że strony w/w umów uregulowały termin ich zapłaty na lata 2003-2004 jednorazowo "z dołu" wraz z kwotą pożyczek. W ocenie skarżącej, skoro spółka zobowiązana została do zapłaty w latach 2003-2004 odsetek od udzielonych pożyczek, to w roku 2000 korzystała z nich odpłatnie.

Spółka podniosła także, że odsetki ze swej istoty nie są świadczeniem periodycznym, tj. płatnym w cyklicznych okresach (miesiąc, rok), w związku z czym strony mogą umownie przyjąć, iż odsetki od pożyczki płatne są jednorazowo ,,z dołu" lub "z góry" za cały okres obowiązywania umowy. Ustalenie terminu zapłaty odsetek w sposób powyższy nie oznacza, zdaniem spółki, że za rok, w którym nie przypada termin zapłaty odsetek nie występuje obowiązek ich zapłaty. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie należy odróżnić pojęcie obowiązku zapłaty odsetek od pojęcia terminu ich zapłaty, w związku z czym - pomimo iż w 2000 roku nie przypadał termin zapłaty odsetek - to istniał obowiązek ich zapłaty za rok 2000, jednakże w terminie 2003 roku.

Skarżąca podniosła także, że błędne są też argumenty organu odwoławczego, które uzasadniają nieodpłatny charakter pożyczki udzielonej skarżącej, opierając się na przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, elementem nierozerwalnie związanym z pojęciem "koszt uzyskania przychodu" w rozumieniu w/w przepisu jest dokonanie wydatku, tymczasem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przychód, a więc przysporzenie, a nie wydatek spółki.

Spółka zaznaczyła także, że nie ujęcie w księgach podatkowych odsetek od w/w pożyczek spowodowane było faktem, iż w dniu 31 grudnia 2000 roku termin zapłaty odsetek nie upłynął.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § l pkt. 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki do powyższego naruszenia doszło na skutek nie przywołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 11 tejże ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 28, poz. 833). Powyższy zarzut spółka argumentuje tym, że Izba Skarbowa uzasadniając w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko (odnośnie uznania, iż skarżąca uzyskała w związku z otrzymaniem przedmiotowych pożyczek przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia) powołała się także na związki Spółki "A." z pożyczkodawcą, tj. na fakt, iż pożyczkodawca posiada 90% udziałów w kapitele zakładowym skarżącej. W ocenie spółki, na powyższe powiązania organ odwoławczy mógł się powołać stosując przepis art. 11 ustawy podatkowej, tymczasem w sentencji zaskarżonej decyzji nie przywołano tego przepisu jako podstawy prawnej.

Na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi, kwestionując również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatków na wykonanie prac na nieruchomości oznaczonej jako działki 287/11 i 287/12. Na rozprawie tej skarżąca przedłożyła akt notarialny z 20 stycznia 2003 r. - umowę sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW 74579 na rzecz A. Sp. z o.o.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty strony skarżącej są częściowo uzasadnione. Opinia ta dotyczy oceny organów podatkowych skutków uzyskanych przez stronę skarżącą pożyczek.

W tym zakresie przypomnieć należy, że świadczeniem jest najogólniej rzecz biorąc zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 KC zasadą swobody umów mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Na gruncie przepisów podatkowych mamy wówczas do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Jak wynika z powyższego dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy uznać należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka na skutek zawartych w 2000 roku przedmiotowych umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że każda z tych umów przewidywała stosowną opłatę za korzystanie z pożyczonego skarżącej spółce kapitału w postaci oprocentowania.

Wprawdzie w 2000 roku z tego tytułu spółka nie poniosła kosztów, to nie ma żadnych podstaw, by przyjąć, że uzyskała sporne świadczenia nieodpłatnie. Oprocentowanie pożyczek przewidywały bowiem umowy między pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, jak też okoliczność tę potwierdzały ujawnione na rozprawie przez stronę skarżącą dokumenty.

Jeżeli organy podatkowe kwestionują ich wartość dowodową, powinny udowodnić i uzasadnić swoje stanowisko. W niniejszej sprawie dotychczas tego jednak nie uczyniono.

Zatem w ocenie Sądu w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z tej też przyczyny decyzja podlega uchyleniu.

Sąd uznał, że w pozostałej części zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że poniesione przez spółkę wydatki w związku z dokonanymi przez wspólników operacjami podniesienia kapitału zakładowego (z tytułu taksy notarialnej i opłat skarbowych) stanowią koszt uzyskania przychodu spółki.

W przedmiotowej sprawie jest kwestią bezsporną, że w badanym roku podatkowym, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 59.375,00 zł do kwoty 500.000,00 zł, spółka otrzymała pieniądze. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej "przychodami (...) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne...". Zatem, co do zasady otrzymane pieniądze są przychodem. Jednakże w świetle konstrukcji całego art. 12 ustawy, nie można zapisu zawartego w ust. 1 pkt 1 stosować w oderwaniu od unormowania zawartego w ust. 4 pkt 4 tego przepisu. Przepis ust. 4 pkt 4 tego artykułu, stanowi bowiem, iż: "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)...".

Oznacza to - w świetle zasady, którą wyraża powołany art. 15 ust. l ustawy, i na której opiera się konstrukcja rachunku podatkowego, tj. zasady współmierności przychodów do poniesionych kosztów - że skoro tego rodzaju przychód nie jest wykazywany dla celów podatkowych, to konsekwentnie nie mogą być również kosztem uzyskania tego przychodu, poniesione wydatki związane z tym przychodem (w tej sprawie dotyczy to wydatku poniesionego na opłatę notarialną oraz opłatę skarbową). Nie została bowiem spełniona przesłanka z powołanego art. 15 ust. l ustawy podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku NSA z dnia 01.03.2000 r. (sygn. akt S.A./Wr 2285/98). Sąd orzekł, że skoro przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej - do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty usługi notarialnej i opłaty skarbowej.

W związku z powyższym zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jest bezpodstawny.

Za chybione należy uznać także stanowisko skarżącej, iż wszystkie wydatki związane z wypełnianiem przez organ spółki ustawowych kompetencji, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów spółki (jakim jest niewątpliwie Zgromadzenie Wspólników), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki z mocy samego prawa ale podlegają - jak inne wydatki - ocenie, tj. czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz czy nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. l ustawy podatkowej.

Nie ma też racji skarżąca podnosząc, iż funkcjonowanie obligatoryjnych organów spółki jest tożsame z celem funkcjonowania samej spółki, a w związku z tym koszty funkcjonowania zarządu spółki stanowią - jako koszt pośrednio związany z przychodem - koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie uznane za koszty uzyskania przychodu sporne wydatki (w wys. 1.738,60 zł) nie są - jak już wyżej wskazano - związane z funkcjonowaniem zarządu spółki.

Podobnie – za niezasadny Sąd uznał zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia wydatków na wykonanie prac na nieruchomości, do której strona w 2000 roku nie posiadała tytułu prawnego ani zgody właściciela na wykonanie prac. Nabycie przez spółkę w 2003 roku tej nieruchomości nie zmienia powyższej oceny w zakresie kosztów roku 2000.

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wydatki te bowiem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec rozważań zaprezentowanych na wstępie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a.).

W związku z tym wydano także orzeczenie, o którym mowa w art. 152 ustawy oraz orzeczono o kosztach postępowania.

MK