Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1205/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust 2a-2h i ust 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 12 i 16 sierpnia 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina Ł. (dalej: Gmina, Ł., Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina za pomocą jednostki budżetowej - Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ł. (dalej: Zakład) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura).

W szczególności, w tym zakresie Gmina realizuje obecnie inwestycję o nazwie "Przebudowa oczyszczalni ścieków w Ł. oraz budowa kanalizacji sanitarnej w Z" (dalej: Projekt, Inwestycja).

Dnia [...] września 2017 r. w K. podpisano Umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 5. Ochrona środowiska Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, nr [...], o dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pomiędzy Zarządem Województwa M. (dalej: Zarząd WM) a Ł. (dalej: Umowa).

Na mocy Umowy Zarząd WM przyznał Gminie dofinansowanie na realizację Inwestycji.

Gmina we wniosku przedstawiła szczegółowo sposób finansowania przedmiotowej inwestycji, w tym wykazała wielkość i zakres dofinansowania oraz wielkość wkładu własnego Gminy i sposób jego wydatkowania .

Gmina podkreśliła, że oprócz ww. inwestycji, Gmina ponosi i będzie w przyszłości ponosiła inne znaczne wydatki na infrastrukturę wod.-kan. W ramach tych wydatków mieszczą się zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne. Ł. co do zasady wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,

C. zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (dalej: zużycie własne).

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Wymieniona we wniosku Infrastruktura wod.-kan. będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania transakcji zewnętrznych oraz transakcji wewnętrznych.

Gmina odlicza obecnie podatek VAT od bieżących wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika Zakładu, ustalonego na podstawie wzoru z Rozporządzenia.

Ponadto w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Gmina w odpowiedzi na pytania udzieliła m.in. następujących informacji:

- Po pierwsze Gmina na pytanie organu interpretacyjnego wskazała jednostki organizacyjne, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy Infrastruktury objętej zakresem wniosku oraz realizowanej Inwestycji wykazując w nich odpowiednio dla każdej jednostek rodzaje czynności, które są przez Wnioskodawcę za ich pośrednictwem wykonywane tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług, oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura oraz Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Gmina udzieliła odpowiedzi na następujące pytania

- Czy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., póz. 2174 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Infrastruktura oraz Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

- W sytuacji, gdy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nie istnieje taka możliwość.

- Czy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja, opisane we wniosku, w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Nie, przedmiotowa infrastruktura oraz realizowana inwestycja opisane we wniosku nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

- W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa Infrastruktura oraz Inwestycja, opisane we wniosku są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią na pyt. nr 4 - nie dotyczy.

. - Należy wskazać według jakiej metody, jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz do własnych jednostek budżetowych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca ustala ilość wody na podstawie odczytu wodomierza lub normy ryczałtowej według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

. - Należy wskazać według jakiej metody, jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje

wyliczenia ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od własnych

jednostek budżetowych?

Odpowiedź:

Gmina na podstawie wodomierzy lub ww. normy ryczałtowej określa ilość wody dostarczonej do poszczególnych odbiorców (w m3). Ilość dostarczonej wody odpowiada ilości ścieków, które są następnie odbierane od tych odbiorców.

- W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, do własnych jednostek budżetowych oraz zużycia wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy.

- W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, od własnych jednostek budżetowych - a co z odbiorem ścieków w wyniku zużycia wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy - por. odp. na pytanie nr 7.

- W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że Gmina "zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (dalej: zużycie własne)", należy wskazać na realizację jakich innych potrzeb Gmina zużywa wodę i w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?

Odpowiedź:

Na potrzeby Urzędu Gminy, a także Straży Pożarnej w C. oraz Gminnego Ośrodka Kultury. Koszty zużycia wody i odbioru ścieków z wymienionych budynków ponosi Gmina.

- W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne -jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy.

- Proszę podać przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź:

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wód.-kań. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 20%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

- Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź: Tak.

- Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Tak

- Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. póz. 2193) jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź:

Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz

z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Wydatki Gminy związane

z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które zgodnie

z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (20% zamiast 98%).

- Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego pytania oraz wydatki w związku z realizowaną Inwestycją są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne -jeśli tak to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją "Przebudowa oczyszczalni ścieków w Ł. oraz budowa kanalizacji sanitarnej w Z." związane są wyłącznie z infrastrukturą kanalizacyjną. Gmina ponosi i będzie ponosić również inne wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, albo też zarówno wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek nie dotyczy żadnych innych wydatków inwestycyjnych niż wydatki związane z wodociągami, kanalizacją lub łącznie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

- Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego pytania oraz wydatki w związku z realizowaną Inwestycją są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne -jeśli tale to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją "Przebudowa oczyszczalni ścieków w Ł. oraz budowa kanalizacji sanitarnej w Z." związane są wyłącznie z infrastrukturą kanalizacyjną. Gmina ponosi i będzie ponosić również inne wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, albo też zarówno wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek nie dotyczy żadnych innych wydatków inwestycyjnych niż wydatki związane

z wodociągami, kanalizacją lub łącznie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

- Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane

z infrastrukturą wodociągową?

Odpowiedź:

Wydatki bieżące objęte wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane albo

z infrastrukturą wodociągową, albo infrastrukturą kanalizacyjną.

- Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?

Odpowiedź:

Wydatki bieżące objęte wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane albo

z infrastrukturą wodociągową, albo infrastrukturą kanalizacyjną.

- Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odebranych ścieków. Należy wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Odpowiedź:

Prewspółczynnik Zakładu z rozporządzenia MF wyliczony na podstawie danych za

2018 r. wyniósł 20%. Prewspółczynnik oparty na wielkości obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odebranych ścieków w 2018 r. wyniósł 98%.

- W jaki dokładnie sposób Wnioskodawca wylicza wskaźnik, który wg Niego jest dokładniejszy niż metoda zawarta w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów? Należy szczegółowo opisać metodę.

Odpowiedź:

W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównuje ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jaki na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). Gmina korzysta

ze wzoru:

Z 294.616,40 294.616,40

X= = = =0,9728,tj.98%

Z+ W 294.616,4 + 8.238,32 302.854,72

Czy cena, za którą jest dostarczana woda/są odbierane ścieki jest dla wszystkich odbiorców jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy.

Odpowiedź:

Ceny za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wynikają z Taryf zatwierdzonych decyzją nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...].04.2018 r. oraz Uchwały 68/1X72019 Rady Gminy Łącko z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie dopłat do taryf za zbiorowe zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy Łącko. W powołanych taryfach istnieje podział cen na gospodarstwa domowe i podmioty działalności gospodarczej. Gminne jednostki obciążane są według taryf dla podmiotów gospodarczych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy Gmina przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją jest bezwzględnie zobowiązana do stosowania klucza wskazanego w Rozporządzeniu? Czy też może stosować indywidualny klucz oparty na kryterium ilościowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją nie jest bezwzględnie zobowiązana do stosowania klucza wskazanego w Rozporządzeniu. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazując na treść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zauważyła iż dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W dalszej kolejności Wnioskodawca przypomniał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina wskazała, iż istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z działalnością wod.-kan. dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury. W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazując na treści art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.8 ust.1 ustawy o VAT a także odwołując się do przywołanych we wniosku orzeczenia WSA w Warszawie, TSUE oraz interpretacji indywidualnych stwierdził , iż za usługę można uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. W niniejszej sprawie oznacza to, iż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków za pomocą Infrastruktury w części, w której obsługuje ona Jednostki oraz Urząd Gminy, stanowi świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne). Tym samym Infrastruktura powstała w wyniku planowanej Inwestycji będzie miała mieszane przeznaczenie, ponieważ będzie wykorzystywana do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych.

Przywołując treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Wnioskodawca wskazał, iż na jego podstawie, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji". W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie. W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wód.-kań. do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: " W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika ". Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Gmina zauważyła, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Wnioskodawca podkreślił, że analizowane tu wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. W ocenie Gminy stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia wyniósłby w granicach kilkunastu procent, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 95-98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:

- nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,

- nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy jest ona uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, iż zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Dla poparcia powyższej tezy jak i całej wcześniejszej argumentacji wniosku Gmina przywołała m.in. odpowiednio wyrok TSUE C-437/06 Securenta, oraz liczne orzeczenia NSA oraz sądów administracyjnych, które zostały wydane w podobnych stanach faktycznych.

Wskazując na powyższe orzeczenia oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. [...] wnioskodawca skonstatował, iż jego zdaniem należy przyjąć, że podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do stosowania klucza z Rozporządzenia i ma prawo odstąpić od niego, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2019 r. znak [....] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska organ przywołał treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów tj. art.2 pkt 1 art.3 art.4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., póz. 280), oraz art.15 ust.1,2,6, art. 86 ust.1 ust.2 pkt 1, ust.2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g, 2h ust.22, art.90 ust.1,2,3 4, 9a,10,10a,10b ustawy o VAT, a także §1 pkt 1 i 2, §2 pkt. 4, 6 i 8, 10 §3 ust.1,3,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., póz. 2193)

Wskazując na treść ww. przepisów organ interpretacyjny zauważył m.in., iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. l ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną oraz realizowaną Inwestycją, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Organ zaznaczył równocześnie, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż w opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). Jednocześnie z wniosku wynika, że Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych, własnych jednostek budżetowych oraz w związku z realizacją własnych potrzeb na podstawie odczytu wodomierzy lub normy ryczałtowej według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ponadto ilość dostarczanej wody odpowiada ilości ścieków, które są następnie odbierane od tych odbiorców.

Mając na uwadze powyższe - wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody i tym samym odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura oraz Inwestycja jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

W świetle powyższego organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz Inwestycji na potrzeby własne (dostarczania wody/odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki na Infrastrukturę oraz Inwestycję związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek oraz do innych budynków i budowli gminnych), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jak wynika z opisu sprawy jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności. Ponadto organ interpretacyjny przypomniał, iż w przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy , ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ zauważył jednak, że Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że dostawa wody i odbiór ścieków do/od jednostek organizacyjnych w tym od Urzędu Gminy jest związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie -w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał ponadto, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczona woda i odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urzędu Gminy) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również -w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Bowiem w budynku Urzędu Gminy mogą być wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również niektóre jednostki budżetowe Gminy - jak wynika z wniosku - poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).

Ponadto zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Organ przypomniał, iż w uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że: "Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik wyliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 20%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. W opinii Wnioskodawcy klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT". W opinii organu przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynik pozwalający odliczyć 20% podatku VAT - wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia - w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury oraz przedmiotowej Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Podany przez Gminę wskaźnik dla infrastruktury wodnokanalizacyjnej wyniósł 98% w realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Nie może to jednak determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania Infrastruktury oraz realizowanej Inwestycji, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana. Organ wskazał m.in., że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Rozliczanie dostawy wody i tym samym odprowadzonych ścieków na podstawie ryczałtu nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru. Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej według udziału ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się Gmina Ł, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie:

• art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

• art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT:

II. naruszenie przepisów postępowania, ti.:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych .

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła m.in., iż organ nakazał jej zastosować klucz z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina zauważyła jednak, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w rożnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

W ocenie Gminy w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Strona skarżąca podkreśliła, że z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku. Rodzaj wydatku, jego specyfika, również ma istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie, dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym zakresie.

Przedstawiony powyżej sposób interpretacji przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma możliwość zastosowania wielu kluczy alokacji w zależności od rodzaju działalności i dokonywanych nabyć, znajduje dodatkowo odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). W tym zakresie. Gmina odwołała się do wyroków TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 (BLC Baumarkt GmbH & Co. KG), z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie C-183/13 (Banco Mais SA), z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie C-332/14 (Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstucksgemeinschaft GbR). W konsekwencji stanowiska TSUE zawartego ww. wyrokach, strona skarżąca uznała, że w zakresie w jakim wydana interpretacja pomija specyfikę działalności Gminy i planowanych przez nią nabyć związanych ściśle z działalnością polegającą na dostarczania wody i odprowadzaniu ścieków, narusza ona art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadniając z kolei naruszenie w zaskarżonej interpretacji art. 86 ust.2 h ustawy o VAT, strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nawet w przypadku, gdy dla danej grupy podatników, sposób określenia proporcji został określony w drodze rozporządzenia, to podatnik ma prawo odstąpić od jego stosowania, o ile zastosuje klucz, który bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Metoda wskazana w rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności jednostki samorządowej jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na jej podstawie ma, w założeniu, odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Gmina zauważyła, że w przypadku wydatków mieszanych, mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności gminy, takich jak np. wydatki na utrzymanie urzędu, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków, ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

W takim przypadku, ustawodawca przyjął, że klucz z rozporządzenia MF w pewien umowny, uśredniony sposób odzwierciedlać będzie całokształt działalności Gminy, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie istnieje bowiem sposób, który umożliwiłby określenie tego związku w sposób precyzyjny. W takiej sytuacji, okoliczności sprawy uzasadniają, zdaniem Gminy, zastosowanie klucza z rozporządzenia MF. Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarcza podatnika, ponieważ Gmina zna ich przyszłe zastosowanie i jest w stanie wskazać metodę, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinna ona zastosować art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracować własny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. Gmina wskazała m.in., że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto, Gmina podkreśliła, iż klucz ilościowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu MF, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z budowaną infrastrukturą wod.-kan., a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF. Gmina zaznaczyła również, że wzór z rozporządzenia MF nie jest reprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponieważ uwzględnia cały szereg zmiennych, które nie wykazują żadnego związku z tym rodzajem działalności Gminy, do którego faktycznie będzie wykorzystywana infrastruktura (np. subwencja oświatowa) i nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Natomiast klucz ilościowy zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle do wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Gmina zauważyła również, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy (98%) i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tymczasem prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwoliłby Gminie na odliczenie jedynie 20% VAT naliczonego od zrealizowanych wydatków. W opinii Gminy, bezsprzecznie świadczy to o tym, że klucz z rozporządzenia MF nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan. są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Wskazując z kolei na naruszenie art. 86 ust 2b ustawy o VAT strona skarżąca zauważyła, iż organ nakazał Gminie stosowanie wzoru z rozporządzenia MF. Organ zarzucił Gminie, iż proponowany przez nią klucz podziału, w przeciwieństwie do rozporządzenia MF, nie uwzględnia charakteru działalności Gminy. Organ wskazał, że "z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się nie zgodzić, gdy argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu".

Ponadto strona skarżąca podniosła, że Dyrektor KlS wskazał także, iż według niego Gmina błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem strony skarżącej argument ten jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Dyrektor KlS uznał również, że zaproponowany przez skarżącą sposób ustalania proporcji nie jest najbardziej precyzyjny i adekwatny, ponieważ Gmina w pewnym zakresie ustala ilość dostarczanej wody i ścieków na podstawie normy ryczałtowej, a nie wodomierzy. Zdaniem strony skarżącej uszło uwadze organu, iż przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był najbardziej reprezentatywny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny od klucza z rozporządzenia MF. W sytuacji, gdy Gmina wykazała, że klucz z rozporządzenia MF jest oczywiście nieadekwatny, a klucz ilościowy znacznie bardziej precyzyjnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki na wodociągi I kanalizację są przez nią wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, nie ma podstaw, aby ten klucz odrzucić tylko z takiego powodu, że teoretycznie możliwe byłoby wskazanie innego, jeszcze bardziej adekwatnego klucza (np. jeśli istniałyby techniczne możliwości zainstalowania wodomierzy na całej infrastrukturze wod.-kan, w Gminie). W skardze podniesiono ponadto , iż pomimo braku adekwatności przywołanych przez siebie argumentów, Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał metodę z rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Gminy, stanowisko organu pozbawione jest przekonującego uzasadnienia, a z przywołanych wyżej okoliczności ewidentnie wynika, iż sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu MF nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy w zakresie wod.-kan., ani nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności czynności opodatkowane. W związku z powyższym w ocenie Gminy klucz z rozporządzenia MF nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a wydana interpretacja, obligując Gminę do jego stosowania, narusza ten przepis.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że konsekwencją zastosowania przez nią sposobu kalkulacji proporcji wynikającego z rozporządzenia MF jest nierówne traktowanie jednostek samorządu terytorialnego, w zależności od formy prawnej, w jakiej zdecydowały się one realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami o gospodarce komunalnej, gmina ma prawo do prowadzenia tej działalności samodzielnie, za pomocą jednostki, zakładu budżetowego lub spółki, to formy te powinny być traktowane równoważnie z punktu widzenia podatkowego. Biorąc pod uwagę zasadę równości opodatkowania VAT tej samej działalności gospodarczej, dalece niepożądana jest sytuacja, w której Gmina, świadcząc usługi dostarczania wody i odbioru ścieków za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, mogłaby odliczyć znacząco mniej podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, niż inna gmina świadcząca takie same usługi poprzez utworzoną do tego celu spółkę komunalną. Zdaniem Gminy, z przywołanych wyżej okoliczności ewidentnie wynika, iż sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu MF nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy w zakresie gospodarki wodnościekowej, ani nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności czynności opodatkowane.

W dalszej kolejności Gmina odwołując się do wyroku TSUE C-437/06 Securenta oraz uzasadnienia projektu zmian do ustawy o VAT podniosła, iż w sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego rodzaju wydatków i specyfiki jego działalności w tym zakresie i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje istotne zaniżenie kwoty podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza z rozporządzenia MF do wszystkich ponoszonych wydatków, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Gmina podkreśliła, iż to podatnik, mając najlepszą wiedzę o specyfice ponoszonych przez siebie wydatków oraz ich związku z czynnościami opodatkowanymi, powinien moc określić i zastosować klucz, który najlepiej spełnia kryteria ustawowe w tym zakresie. Zadaniem organu podatkowego powinno być zweryfikowanie czy założenia i dane, na których podatnik oparł swoje wyliczenia są poprawne i rzetelne. Narzucanie przez organ podatkowy z góry jednego sposobu wyliczenia proporcji, jako najlepiej oddającego specyfikę działalności podatnika i specyfikę dokonywanych przez niego zakupów, z założenia jest obarczone ryzykiem błędu i sprowadza się w praktyce najczęściej do zaniżenia kwoty do odliczenia podatku VAT, będąc tym samym niezgodne zarówno z wspomnianą zasadą neutralności, jak i celem omawianej regulacji.

W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła obszernie w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne, które zezwala gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan.

Uzasadniając z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Gmina podniosła m.in., iż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie zawiera w sobie oczekiwanie podatnika co do pewnego standardu wydawania indywidualnych interpretacji. Standardu odpowiadającego zasadom demokratycznego państwa prawa. W sytuacji gdy podatnik powołuje się na ukształtowaną już, jak się wydaje, linię orzeczniczą sadów administracyjnych w podobnych sprawach, oczekiwanie podatnika sprowadza się jedynie do tego, aby organ podatkowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (por. art. 14 da oraz art. 14 e § 1 pkt 1 tej ustawy), potraktował to orzecznictwo jako poważne argumenty uzasadniające stanowisko podatnika. Wydaje się jednak, że w niniejszej sprawie organ konsekwentnie uchyla się o tego obowiązku, ignorując niekorzystne dla siebie obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, na które Gmina powoływała się we wniosku o interpretację. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu pomija literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz narusza zasadę neutralności podatku VAT. Jest ono również sprzeczne z ratio legis regulacji wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h. Co więcej, próbując je uzasadnić. organ posłużył się argumentacją, która jest nielogiczna, nietrafiona i oparta na przesłankach, które nie mają znaczenia dla sprawy. Dodatkowo, organ zignorował liczne niekorzystne dla siebie orzeczenia sadów administracyjnych w analogicznych sprawach, na które powołała się Gmina. Powyższe zdaniem Gminy prowadzi do wniosku, że wydając skarżony akt. Dyrektor KIS nie kierował się przepisami obowiązującego prawa, ani zasadami systemu VAT. W efekcie naruszył zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarazem swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza podniesione w skardze zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. póz. 2193). Na wstępie należy zwrócić uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone do tych, które zaistniały na gruncie sprawy rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18. Pogląd wyrażony we wskazanym wyroku jest ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. ponadto wyroki z 19 grudnia 2018 r. w sprawach I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18 oraz z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019r. I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18). Również w przedmiotowych sprawach kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej pozostawała zasadniczym zagadnieniem spornym . Przedmiotowa linia orzecznicza NSA miała bezpośredni wpływ na ukształtowanie orzecznictwa wojewódzkich sadów administracyjnych w analogicznych sprawach, na co celnie z resztą zwróciła uwagę strona skarżąca w wywiedzionej skardze.

W realiach niniejszej sprawy Gmina za pomocą jednostki budżetowej - Zakładu Gospodarki Komunalnej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności, w tym zakresie Gmina realizuje obecnie inwestycję o nazwie "Przebudowa oczyszczalni ścieków w Ł. oraz budowa kanalizacji sanitarnej w Z". Gmina podkreśliła, że oprócz ww. inwestycji, Gmina ponosi i będzie w przyszłości ponosiła inne znaczne wydatki na infrastrukturę wód.-kań. W ramach tych wydatków mieszczą się zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne. Wnioskodawca co do zasady wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych (czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (zużycie własne).

Infrastruktura wod.-kan. będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania transakcji zewnętrznych oraz transakcji wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek nie dotyczy żadnych innych wydatków inwestycyjnych niż wydatki związane z wodociągami, kanalizacją lub łącznie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Wydatki bieżące objęte wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane albo z infrastrukturą wodociągową, albo infrastrukturą kanalizacyjną. Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne: [...].

Istota sporu dotyczy kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

W szczególności spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół możliwości zastosowania przez Gminę innego, w ocenie Gminy bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu MF, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za bardziej reprezentatywny dla skarżącej, niż sposób jego obliczenia zaproponowany przez Gminę we wniosku. Tymczasem Gmina korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, uznała, że w jej sytuacji, uwzględniającej specyfikę wykonywanej przez nią działalności, wskazany powyżej sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego nie będzie najbardziej reprezentatywny. Z tych właśnie powodów, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina stanęła na stanowisku, że w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wod.-kan. , obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównuje ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jaki na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Gminy jest zasadne. Istotnym jest, że słuszność tego poglądu wzmacnia fakt, że jest on zbieżny z poglądami wyrażanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach. Doprecyzowując powyższe, tut. Sąd podziela w tym względzie w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. W orzeczeniu tym Sąd zwrócił m.in. uwagę, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również w tej sprawie nie kwestionuje organ interpretacyjny . Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Jednocześnie, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, spostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów, z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jak słusznie zauważyła Gmina w odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją własnych potrzeb jednostek organizacyjnych danej gminy czy też urzędu gminy.

Tymczasem prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Kolejny raz podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, co trafnie akcentuje Gmina w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie I FSK 219/18 oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Jak słusznie zauważyła skarżąca gmina wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Słusznie więc Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Jak wskazała Gmina w jej przypadku, zastosowanie wzoru dla obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi w jej przypadku do odliczenia podatku VAT na poziomie 20 %, co w żaden sposób nie jest do pogodzenia z faktycznym stopniem wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Okolicznością bezsporna, powszechnie wiadomą jest fakt, iż działalność każdej gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim jeśli nie marginalnym zakresie związaną z realizacją potrzeb urzędu gminy i pozostałych jednostek organizacyjnych danej gminy W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W realiach niniejszej sprawy Gmina bezspornie wykazała, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto, Gmina podkreśliła i wykazała w uzasadnieniu wniosku iż klucz ilościowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu MF, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z budowaną infrastrukturą wod.-kan., a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF.

W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny podniósł, że zaproponowany przez Gminę sposób ustalania proporcji nie jest najbardziej precyzyjny i adekwatny, ponieważ Gmina w pewnym zakresie ustala ilość dostarczanej wody i ścieków na podstawie normy ryczałtowej, a nie wodomierzy. W tym zakresie rację ma jednak strona skarżąca wskazując , iż przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był najbardziej reprezentatywny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny od klucza z rozporządzenia MF. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Powyższa tezę potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne ( np. wyrok z 24 października 2019r. WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 510/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 września 2019 dnia sygn. akt I SA/Rz 514/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019r. sygn. I SA/Go 384/19 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT- może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji więc gdy Gmina przy pomocy danych pochodzących z odczytów z wodomierzy oraz w oparciu o normę ryczałtową według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, budżetowych gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)".

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ interpretacyjny zarzucił mu nadto, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczona woda i odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urzędu Gminy) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również -w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Bowiem w budynku Urzędu Gminy mogą być wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również niektóre jednostki budżetowe Gminy - jak wynika z wniosku - poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT). Sąd nie podziela argumentu organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Stanowisko organu, co zasadnie podnosi Gmina, wskazuje na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to wnioskodawca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Uwzględnienie uwagi organu prowadziłoby do zwiększenia wartości licznika w ułamku proporcji zaproponowanym przez wnioskodawcę, a tym zwiększałoby proporcję odliczenia.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może w sowich rozważaniach pomijać orzecznictwa sadów administracyjnych, zwłaszcza w sytuacji gdy jest ono jednolite i tworzy spójną linię orzeczniczą. W tej sytuacji pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej .

Reasumując należy przyznać rację stronie skarżącej, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik uwzględnia specyfikę jej działalności wodno-kanalizacyjnej, a przez to bardzie odpowiada charakterowi przedmiotowego obszaru działalności Gminy, niż prewspółczynnik proponowany w w/w rozporządzeniu MF. Tym samym Sąd uznając za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, oraz procesowego tj. art.121 Ordynacji podatkowej działając na podstawie 146 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687 ) zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 680 zł., na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.