Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 914/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b , art. 116 § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89b ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 754/18 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-4.4123.90.2017.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r., III SA/Wa 754/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 1401-lEW-4.4123.90.2017.MP, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 lipca 2017 r. nr 1440-SEW1.4123.33.2017/BA113434/2017/BP i umorzył postępowanie podatkowe, oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. T. kwotę 759 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z N. [...] Sp. z o. o. oraz pozostałymi członkami zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., naruszyły przepis art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie mógł bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową N. [...] Sp. z o. o. powstałą w związku koniecznością złożenia przez spółkę korekty na podstawie art. 89b ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy, tj. sprzed nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Dz.U. z dnia 30 listopada 2012 r.; dalej jako: "u p.t.u.").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. z 2018, poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt i lit. a) p.p.s.a.:

a) w zw. z art. 89b ust. t i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2012 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powstaje po upływie 14 dni od dnia, w którym podatnik (dłużnik) złożył korektę lub był zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego, podczas gdy przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej wysokości, a termin 14 dniowy dotyczy uregulowania należności względem kontrahenta wskazanych w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, a nie terminu złożenia korekty deklaracji czy powstania "nowego" terminu płatności podatku VAT i pozostaje bez wpływu na zaległość podatkową, która powstała z dniem dokonania zwrotu nienależnej kwoty podatku VAT za czerwiec 2012 r., tj. z dniem 13 września 2012 r.;

b) art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że do powstania zaległości podatkowej N. [...] Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. doszło wskutek złożenia przez I. sp. z o.o. zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2012 r., podczas gdy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, która to zaległość powstała z dniem dokonania zwrotu nienależnej kwoty podatku VAT za czerwiec 2012 r., tj. z dniem 13 września 2012 r., czego skutkiem jest odpowiedzialność członków zarządu za zaległości powstałe z tego tytułu w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi S. T. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Nie ma racji organ zarzucając naruszenie art. 89b ust. 1 i 3 u.p.t.u., co oczywiście należało połączyć z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przedmiotem kontroli była decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej w sprawie nie dokonano błędnej wykładni, polegającej na ostatecznym przyjęciu, że zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powstała poza ramami czasowymi pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, gdyż w tym przypadku nie jest istotną data obowiązku nienależnie dokonanego zwrotu podatku VAT. Nienależność ta wynikała z późniejszego rozliczenia podatku w wyniku zastosowania instytucji tzw. " za złe długi". Stan faktyczny należało przyjąć jako miarodajny. Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu w lutym 2013 r., natomiast zawiadomienie o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty doręczono w marcu 2013 r.

Odpowiedzialność członka zarządu, w tym również byłego członka zarządu, dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 1 i § 2 O.p.). Okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie budzi wątpliwości i niewątpliwie w tym okresie przypadał termin płatności podatku do towarów i usług za czerwiec 2012 r. i nienależnego zwrotu za ten okres, wynikającego z pierwotnie złożonych deklaracji. Z akt sprawy, w tym z zaskarżonej decyzji wynika jednakże, że w tym przypadku zaległość podatkowa powstała w wyniku rozliczenia tzw. ulgi za złe długi, również na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Okoliczność ta nie pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za powstałe w wyniku rozliczenia zaległości. Członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p., jeżeli nie był już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., II FSK 1932/19).

Art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku otrzymania od wierzyciela podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Przez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. Powstanie tej zaległości nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności, ale jest również skutkiem zachowania wierzyciela, który może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. (ulgi za złe długi). Korekta rozliczenia w wyniku art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest zatem skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego (błędu przy samoobliczeniu podatku), ale jest skutkiem późniejszego niepewnego i częściowo niezależnego od podatnika zdarzenia.

Zgodnie z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ze względu na treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u. przyjąć należy, że zaległość podatkowa w przypadku obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. u podatnika w sprawie niewątpliwie powstała po lutym 2013 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, termin płatności, jaki jest istotny dla określenia odpowiedzialności danej osoby pełniącej obowiązki członka zarządu zależy od okoliczności, jaką jest procedura rozliczenia podatku w wyniku skorzystania z ulgi za tzw. złe długi.

Nie jest trafnym stwierdzenie, które sprowadzałoby się do tego, że data ta łączyłaby się z datą terminu płatności zaległości tak, jakby rozliczenie następowało w trybie zwykłym, gdyż byłaby to data nierealna. Nie wiadomo w takim wypadku na jakiej podstawie podatnik miałby rozliczać VAT z faktury prawidłowo wystawionej, chociaż (później) nie zapłaconej. Dopiero procedura ulgi za tzw. złe długi umożliwiała rozliczenie podatku. Do powstania zaległości podatkowej N. [...] Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. doszło wskutek złożenia przez I. Sp. z o. o. zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. Do tego czasu nie wykazano podstaw, by zaległość powstała z dniem dokonania zwrotu nienależnej kwoty podatku VAT za czerwiec 2012 r., tj. z dniem 13 września 2012 r. Organ nie wykazał, by brak zapłaty faktury kontrahentowi nakładał sam z siebie obowiązek podatkowy.

Zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za doradców podatkowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki