Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1975/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1975/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "K" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr l975/l0

U Z A S A D N I E N I E

W interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lipca 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej K., przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie konsekwencji podatkowych w postaci korekty podatku VAT odliczonego od wnoszonych aportem składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje wnieść aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą jeden z wydziałów, który posiada własne służby handlowe i produkcyjne. Wydział ten jest wyodrębniony organizacyjnie, produkuje i sprzedaje wyroby w 100% podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest jednak oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci wspomnianego wydziału będzie on dalej będzie produkował i sprzedawał wyroby podlegające w 100% opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zmieni się więc przeznaczenie środków trwałych, które nadal będą służyć sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez spółkę do której zostały wniesione. Wnoszone aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą również zapasy w postaci surowców, półfabrykatów oraz wyrobów. Po wniesieniu aportu nie zmieni się jednak ich przeznaczenie, tj. zostaną sprzedane przez nową spółkę, a sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. Środki trwałe stanowiące majątek wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały nabyte zarówno przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej jak i po wstąpieniu do Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zajścia przedmiotowej transakcji konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wnoszonych aportem składników majątkowych stanowiących majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. środków trwałych oraz zapasów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpi konieczność korekty odliczonego podatku VAT zarówno od środków trwałych nabytych przed wstąpieniem do Unii Europejskiej jak i środków trwałych nabytych po wstąpieniu do Unii Europejskiej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie nastąpi również konieczność korekty odliczonego podatku VAT od wnoszonych aportem zapasów stanowiących majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z faktu, iż nie zmienia się sposób wykorzystania zarówno środków trwałych jak i zapasów dla potrzeb podatku VAT, tzn. dalej będą służyć działalności w 100% opodatkowanej podatkiem VAT.

Podkreślono również, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy jedynie środków trwałych podlegających korekcie na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy w związku z art. 90 ust. l ustawy o VAT.

Dotyczy to więc towarów które są wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia jak i działalności podlegającej opodatkowaniu. Środki trwałe które w momencie nabycia oraz w okresach późniejszych były wykorzystywane w 100% dla potrzeb działalności podlegającej opodatkowaniu nie podlegają obowiązkowi korekty, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z czym nie ma do nich zastosowania art. 90 ust. 4 i 5 ustawy.

Powołano się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych ( I SA/OL 528/06 )

Ponadto w zakresie zapasów ważny dla potrzeb odliczenia jest zamiar w jakim Spółka nabywała zapasy. Wszystkie zapasy były nabywane lub produkowane w celu sprzedaży opodatkowanej w 100% VAT. Późniejsze wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się również zapasy nie zmienia nabytego prawa do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia zapasów.

Dla zapasów nie będzie miał również zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż dotyczy on jedynie towarów i usług wymienionych w art. 97 ust. 1-5 ustawy tj. wyłącznie środków trwałych służących działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT oraz towarów służących działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT, a contario nie dotyczy więc zapasów oraz środków trwałych służących działalności w 100% opodatkowanej podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe.

Powołał się na art. art. 5 ust. l pkt l w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) określające zakres przedmiotowy opodatkowania. Na ich podstawie uznał, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zwrócił również uwagę na art. 6 pkt l tej ustawy zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. l ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 1 kodeksu cywilnego.

Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia "zakładu (oddziału)", w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, póz. 1095 ze zm.).

Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, póz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów).

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż planuje on przekazać zorganizowaną części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej stanowiąca wydział niebędący jednak oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans.

Ponieważ przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 kc ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie § 8 ust. l pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W związku z powyższym na podstawie analizy art. 86 ust 1, art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.

Natomiast w przypadku zapasów (towarów handlowych) zauważono , że zgodnie z art. 86 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe (u Wnioskodawcy zapasy) zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe dotyczy również surowców i materiałów przeznaczonych do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy, które na dzień zmiany prawa do odliczeń, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Podkreślono również, że zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Ponadto na podstawie art. 6. ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przepis art. 1 pkt 25 lit. a ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy.

Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

Wnioskodawca obowiązany jest zatem dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie, dokonanym po dniu 30 kwietnia 2004r., składników majątku przekazanego następnie w formie aportu do spółki, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy. Obowiązek ten również istnieje w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych, przy zakupie których odliczono podatek naliczony, gdyż należy uznać, iż w żadnym momencie działalności nie posłużyły one wykonywaniu.

Wnioskodawca nie zgodził się z treścią powyższej interpretacji indywidualnej i pismem z dnia 14 lipca 2008 r wezwał do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2008r organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 19 i 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Reczyczpospolitej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz.483 z późn.zm.), art. 249 oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224 ) oraz art. 6 ust. 1, art. 86 ust.1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, iż czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu, aportem do spółki prawa handlowego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT , a w związku z powyższym powoduje konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego wcześniej, a związanego ze składnikami majątkowymi wnoszonymi aportem.

W uzasadnieniu skargi podkreślono w pierwszej kolejności, że Minister Finansów nie mógł wprowadzić w drodze rozporządzenia zwolnienia z podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Mająca bowiem zastosowanie do wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych norma art. 19 Dyrektywy 112 jest jednoznaczna i stanowi, iż wniesienie aportem takich składników w zależności od decyzji konkretnego Państwa jest lub nie jest opodatkowane. W przypadku Polski ustawodawca w art. 6 ust. 1 określił przypadki w których wniesienie aportem niepodlega VAT. Każde więc inne przypadki wniesienia wkładów niepieniężnych zgodnie z Dyrektywą powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu VAT. Konsekwencją natomiast podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów zwalniając z opodatkowania wkłady niepieniężne de facto pozbawił podatników prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wnoszonymi składnikami. Pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku od czynności podlegających opodatkowaniu narusza bezpośrednio art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto nie uwzględnienie przez Ministra Finansów wskazanych powyżej zapisów Dyrektywy narusza wprost art. 91 Konstytucji RP oraz art. 249 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał stanowisko, iż wprowadzenie przez dany kraj zwolnień z opodatkowania niezgodnych z prawem Wspólnotowym nie może szkodzić podatnikom np. sprawy C-150/99 praż C-305/01.

W orzecznictwie tym podkreślano, że zwolnienie określonych usług w prawie np. szwedzkim jest sprzeczne z prawem Wspólnotowym, natomiast prawo do odliczenia podatku związanego z czynnościami nieprawidłowo zwolnionymi z podatku jest jasne, precyzyjne i bezwarunkowe w związku z powyższym podatnik może dochodzić swoich roszczeń od Państwa, które wprowadziło niezgodne z prawem zwolnienie.

Zaznaczono także, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG

Zgodnie z przepisem art. 5(8) tej Dyrektywy, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego.

Zwrócono także uwagę, że zgodnie z wykładnią funkcjonalna art. 5(8) VI Dyrektywy, celem tego przepis jest zapewnienie neutralności podatkowej czynnościom w stosunku do majątku przedsiębiorstwa służącego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Pojęcie to obejmuje zatem zorganizowaną część Spółki nawet nie sporządzającą samodzielnie bilansu, gdyż taka zorganizowana cześć wyodrębniona organizacyjnie i finansowo może być również przedsiębiorstwem. Brak jest podstaw do utożsamiania przedsiębiorstwa tylko jako całego majątku Spółki, bowiem w skład Spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo. Taki też jest stan faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. ustawą o podatku od towarów i usług, Dyrektywą 112 Rady Europy, Konstytucją RP oraz Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty VAT odliczonego od składników majątkowych wnoszonych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżona interpretację, uznając, że z uwagi na datę jej doręczenia została ona wydana po termie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej, co wywołało skutki określone w art. 14o § 1 tej ustawy.

Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r wydanym w sprawie I FSK 1542/09, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powołany wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności ustalono, czy zaskarżona interpretacja została wydana w terminie. Wniosek o jej wydanie wpłynął do organu w dniu 7 kwietnia 2008 r , a interpretacja nosi datę 7 lipca 2008r. Termin trzymiesięczny został zatem zachowany.

Wydając zaskarżoną interpretacje indywidualna organ naruszył jednak prawo materialne co miało wpływ na jej treść.

W art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2. Ust. 5 i 6 art. 91 mają więc charakter dopełniający wobec ust. 4 tego artykułu (vide wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, niepubl.). W ust. 7 art. 91 u.p.t.u. wskazano, że przepisy ust. 1-5, a ze względu na wskazane wyżej rozważania również ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, więc ewidentnie odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do tych, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. W razie zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku NSA z 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1045/07, (niepubl.)

W związku z tym aby odpowiedzieć na zadane w wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji pytanie należy rozważyć kwestię, czy wniesienie środków trwałych oraz towarów do spółki w formie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie uzasadniony jest zarzut , że § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług narusza normy unijne.

Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.

Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Organ wydający interpretację takiej okoliczności jednak w tej sprawie nie wskazał.

Pomimo to na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostaje jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29).

W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 Szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dlatego też wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Do odpowiedzi jednak na postawione we wniosku pytanie istotne jest nie tyle, czy zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia jest zgodne z normami unijnymi, a to czy podatnik w konkretnej sprawie powołując się na tę niezgodność pominął ten przepis i odwołał się do bezpośrednio skutecznej normy zawartej w dyrektywie.

Jeżeli bowiem wnioskodawca skorzystał by ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to sam fakt, że przepis ten jest niezgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej nie prowadzi do zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Skorzystanie bowiem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61), którym wskazał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego brak jest informacji o tym, czy w przypadku wnoszenia aportu podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia tej czynności z opodatkowania, czy też, będzie ja uznawał za czynność opodatkowaną. Organy wydający interpretację powinien był zatem rozważyć, czy wniosek spełnia wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Za uzasadniony należy również uznać zarzut wadliwej wykładni art. 6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r .

Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. wynika rzeczywiście, że zasada określona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. ETS w wyroku tym interpretując wskazany wyżej przepis, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, zaś pod pojęciem samodzielnej jego części taką część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Takie rozumienie przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zaakceptowanie zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r wydany w sprawie I FSK 150/09, w którym stwierdzono, że dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej należy przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ wydający indywidualną interpretację, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów, rozważy w pierwszej kolejności czy wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Jeżeli nie wezwie o jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Wydając następnie ponownie (po prawidłowym uzupełnieniu braków) indywidualna interpretację uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.