Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 559/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 3 i 4
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.
article: art. 4,38,39,114 ust.2 lit.a i art.115 ust. 1 i ust 3
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi PIS GMBH na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie należności celnej, podatek od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA / Go 559 / 06

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca PIS GmbH wniosła skargę na decyzję organu celnego z dnia [...].03.2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].01.2005 roku w zakresie wymierzonego cła w wysokości49.681,80 złotych.

Z akt sprawy wynika że :

Decyzją z [...] stycznia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił PIS GmbH cło, podatek od towarów i usług oraz odsetki od tych zobowiązań nie uiszczonych w terminie.

Organ l instancji ustalił, że w dniu 14.02. 2002 roku Urząd Celny w Hamburgu, na wniosek skarżącej działającej w imieniu importera polskiego, objął procedurą tranzytu obuwie sportowe w ilości 11.780,0 kg o wartości 10.435,80 GBP według noty tranzytowej T1 [...] wyznaczając termin do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia OC Warszawa do dnia 20.02. 2002 roku.

Głównym zobowiązanym w ramach wspólnej procedury tranzytowej, zgodnie z polem 50 noty tranzytowej, była skarżąca.

W dniu [...].02.2002 roku towar został wprowadzony na polski obszar celny w Urzędzie Celnym , gdzie wystawiono świadectwo przekroczenia granicy TC 10, a towar został zarejestrowany w ewidencji [...].

Wobec braku potwierdzenia zakończenia procedury tranzytu w urzędzie celnym odbiorczym, Urząd Celny wszczął postępowanie poszukiwawcze, wydając w dniu 4.09.2002 roku postanowienie o wszczęciu postępowania celnego.

Pismem z dnia 29.10.2002 roku Naczelnik UC podał iż pod wskazanym numerem ewidencji odbiorczej został zarejestrowany inny towar dla innego odbioru.

W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego PIS GMBH wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając:

rażące naruszenie przepisów prawa poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylone przepisy załącznika l Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej,

naruszenie art. 38 załącznika l do konwencji o WPT poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spółki za należności celne w przywozie pomimo, iż odpowiedzialność wygasła z chwilą zamknięcia procedury tranzytu,

naruszenie art. 11 i 11 c ustawy z 8.01. 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług,

naruszenie przepisów postępowania celnego tj. art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 ustawy ordynacja podatkowa, oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wbrew ustaleniom organu procedura tranzytu została zakończona bowiem towar został dostarczony do Oddziału Celnego VI, co dokumentuje karta 5 noty tranzytowej T1 Nr [...], potwierdzone pieczęcią funkcjonariusza celnego, urzędową pieczęcią okrągłą o nr 556 oraz pieczęcią Oddziału Celnego VI, oraz świadectwo przekroczenia granicy.

Odnośnie naliczonego podatku od towarów i usług skarżąca wskazała w odwołaniu, iż organ celny nie był w dniu orzekania właściwy do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem nowelizacja art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym weszła w życie od dnia 1 września 2003r. i mogła mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych związanych z importem towarów dopiero po tym dniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej odwołująca się zarzuciła nie przeprowadzenie zawnioskowanego przez nią dowodu z dokumentu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury tranzytu i zaniechanie wydania postanowienia oddalającego wniosek dowodowy. Ponadto zarzuciła nie zebranie całokształtu materiału dowodowego nie wskazując jednakże na czym braki w tym zakresie polegały.

Decyzją z dnia [...] marca 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej :

1. podstawy prawnej decyzji opartej na art. 11 ust. 1 , art. 22 ust 1, art. 34 ust.1, art. 37 ust.3 Konwencji z 20 maja 1987r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej / Dz. U. nr 46, póz. 290 / - nie obejmującej zmian numeracji wprowadzonych Decyzjami Komisji Mieszanej WE / ETFA i określił, że podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust 1, art. 114 ust. 2 lit a i art. 115 ust. 1 tej samej konwencji w brzmieniu nadanym tym przepisom Decyzją nr 1 / 2000 z 20 grudnia 2000 roku, oraz Decyzją 1 / 2001 z 7 czerwca 2001 roku Komisji Mieszanej WE / EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD",

2. ustalenia wysokości odsetek od kwot należności celnych nie uiszczonych w terminie w całości i na podstawie art. 54 ust 1 pkt 7 ustawy ordynacja podatkowej i odstąpił od ich naliczenia i poboru,

3. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności - wobec zaistnienia bezwzględnej przyczyny odwoławczej, polegającej na naruszeniu przepisów o właściwości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie,

a w pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przeprowadzono dodatkowo postępowanie wyjaśniające uzupełniając materiał dowodowy sprawy o wydane przez Prokuraturę Rejonową postanowienie z dnia 27 października 2004r. / sygn. akt 4 Ds. 838 / 04 / VI / umarzające śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów wwiezionych w dniu [...] marca 2002 roku przez firmę " GCP" i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej towarów tj o czyn z art. 86 § 1 kks w zbiegu z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk wobec niewykrycia sprawców przestępstwa.

W postanowieniu tym organy ścigania ustaliły, iż pieczęcie celne, którymi stemplowane było m.in. zgłoszenie cele zostały sfałszowane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka PIS GmbH zarzuciła :

- naruszenie art. 4, art. 38, art. 39, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust 1. i ust 3. załącznika nr l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej wymierzonego cła, a tym samym orzeczenie o odpowiedzialności spółki za należności celne w przywozie pomimo, iż odpowiedzialność wygasła z chwilą zamknięcia procedury tranzytu,

- wadliwość formalno-prawną wynikającą z naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 127, art. 133, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z zakresie określenia kwoty długu celnego i należnego cła w części dotyczącej podstawy prawnej decyzji i określenia, że podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Celnego są art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Konwencji z dnia 20 maja 1987 r o Wspólnej Procedurze Tranzytowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż nie mają w sprawie zastosowania przepisy załącznika nr 1 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, gdyż jako nie ogłoszone w Dzienniku Ustaw nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących.

Zarzuciła też, iż błędnie przyjęto nie zakończenie procedury tranzytu mimo przedłożenia karty nr 5 noty tranzytowej T1 nr [...] potwierdzonej osobistą pieczątką funkcjonariusza celnego oraz urzędowymi pieczęciami Oddziału Celnego VI, a także przedłożenia świadectwa przekroczenia granicy.

Jej zdaniem to że potwierdzenia na tych dokumentach okazały się nieprawdziwe nie może obciążać spółki. Okoliczność zaś umorzenia postępowania karnego wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa oznacza, że spółka nie dopuściła się przestępstwa.

Zdaniem skarżącej brzmienie art. 115 załącznika nr l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej uzasadniało w pierwszej kolejności odpowiedzialność za dług celny w przywozie przewoźnika i odbiorcy towaru, co winno zwolnić skarżącą od odpowiedzialności. Wywodziła też, iż odpowiedzialność osób wymienionych w tym przepisie przed głównym zobowiązanym opiera się na zasadzie winy i zobowiązywało to organ celny do wyjaśnienia udziału w sprawie tych osób oraz okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie skarżąca oparła na twierdzeniu, iż organ zobowiązany był przeprowadzić wszelkie dostępne dowody w celu ujawnienia rzeczywistego sprawcy usunięcia towarów spod dozoru celnego. Ponadto zarzuciła, że organ celny nie przeprowadził oględzin miejsca, w którym kierowcy przekazane zostały ostemplowane dokumenty jak również nie wskazał dowodów w oparciu o które prokuratura ustaliła, iż pieczęcie zostały sfałszowane.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca wskazała, iż polegało ono na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prokuratorskiego i w oparciu o wynik postępowania karnego wydana została zaskarżona decyzja co stanowi naruszenie art. 229 w zw. z art. 127 ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję l instancji wydaną w oparciu o treść nieobowiązujących już, bo zmienionych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny tranzyt i Sad" nr [...]/2000 z 20 grudnia 200r. i nr [...]/2001 z 7 czerwca 2001 r. przepisów załącznika nr l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania.

Odpierając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania celnego wskazał, że decyzja organu celnego została wydana w oparciu o przepisy Konwencji z 20 maja 1987 roku o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, do której Polska przystąpiła 1 lipca 1996r, a której tekst został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 1998r, Nr 46, póz. 290 w związku z czym stała się źródłem obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji zmiany załączników do Konwencji uchwala Komisja Mieszana.

Decyzją nr [...]/2000 z 20 grudnia 2000 roku oraz decyzją [...]/2001 z 7 lipca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny tranzyt i SAD" zmieniono numerację artykułów załącznika nr l do konwencji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej obowiązkiem organów celnych było zastosowanie przepisów prawa obowiązującego, a więc przepisów konwencji WPT wraz z jej zmianami wprowadzonymi decyzjami Komisji Mieszanej, które wchodziły bezpośrednio do sytemu prawnego państw -stron konwencji w drodze uchwał podjętych przez Komisję Mieszaną, a zatem pomimo braku publikacji tych zmian w Dzienniku Ustaw, stały się przepisami powszechnie obowiązującymi w Polsce.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 załącznika l do konwencji WPT wspólną procedurę tranzytową uznaje się za zakończoną, a obowiązki głównego zobowiązanego wygasają, gdy towary objęte tą procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi celnemu przeznaczenia, zgodnie z przepisami regulującymi tę procedurę.

Skarżąca jako główny zobowiązany na okoliczność zakończenia procedury tranzytu przedstawiła organowi celnemu notę tranzytową T1 [...] oraz dokument TC 10. Urzędy celne wyjścia i tranzytowy nie otrzymały z urzędu celnego przeznaczenia dowodów prawidłowego zakończenia procedury w postaci zwrotu karty 5 (przekazywanej za pośrednictwem Centralnego Biura Wspólnego Tranzytu) oraz dokumentu TC 10. W urzędzie celnym przeznaczenia nie pozostała także karta 4 tego zgłoszenia. Urząd celny przeznaczenia tj. UC zaprzeczył by towar objęty WPT wg noty T1 [...] został mu przedstawiony.

Równolegle z toczącym się postępowaniem celnym prowadzane było postępowanie karne. Prokuratura Rejonowa postanowieniem o sygn. akt 4 Ds. 838/04 VI z 27 października 2004r. umorzyła śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów w dniach [...].02. 2002 roku / poz. ewid. [...] / przez firmę - "GCP" i narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej w/w towarów tj. o czyn z art. 86 §1 kks w zbiegu z art. 270 § 1 kk w zw. art. 11 § 2 kk. Umorzenie tego postępowania nastąpiło wobec niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 2 kpk.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej błędne jest twierdzenie skarżącej, iż wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa i umorzenia śledztwa winno być umorzone również postępowanie celne. Z treści art. 273 kodeksu celnego wynika niezależność postępowania celnego od postępowania karnego. W razie usunięcia towaru spod dozoru celnego , zgodnie z art. 114 załącznika nr l do Konwencji o WPT powstaje dług celny. Zgodnie zaś z art. 115 ust. 1 załącznika nr l do Konwencji o WPT dłużnikami długu celnego są:

a) osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej,

b) każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć , że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej,

c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towar i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, oraz

d) główny zobowiązany .

W sprawie nie ustalono osób określonych w lit a-c tego artykułu, zatem organ celny nie mógł skierować roszczenia wobec tych podmiotów. Głównym zaś zobowiązanym jest skarżąca, która podpisując zgłoszenie celne w polu 50 noty tranzytowej VAB [...] w Hamburgu wyraziła zgodę na wypełnienie obowiązków dotyczących procedury celnej, którą został objęty towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej odpowiedzialność głównego zobowiązanego we wspólnej procedurze tranzytowej nie jest oparta na winie, lecz opiera się na zasadzie ryzyka. Fakt, że skarżąca ma siedzibę poza granicami kraju i nie była fizycznie zaangażowana transport towaru nie zwalnia jej od odpowiedzialności. Główny zobowiązany w urzędzie celnym wyjścia składa gwarancję w celu zabezpieczenia płatności długu a więc należności celnych przywozowych lub wywozowych i innych opłat odnoszących się do towarów objętych wspólną procedurą tranzytową (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 lit 1) i jest on odpowiedzialny za wykonanie obowiązków polegających na przedstawieniu towarów i wymaganych dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia, a także do przestrzegania przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej ( art. 4 ust. 1).

Określenie jako dłużników przewoźnika i odbiorcy odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków lub przestrzeganie warunków wynikających z objęcia towarów tą procedurą wynika z treści art. 115 ust 2 załącznika l do konwencji o WPT. Odpowiedzialność w/w osób ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy dług celny powstał w sytuacji określonej w art. 114 ust. 1 lit b załącznika nr l do konwencji o WPT , a zatem jedynie wówczas, gdy towary nie zostały bezprawnie usunięte, nie wykonano obowiązku wynikającego ze stosowania procedury WPT lub nie dopełniono warunku wymaganego do objęcia towaru wspólną procedurą tranzytową.

Zgodnie z ustaleniami organów ścigania wskazywany w nocie tranzytowej odbiorca towaru nigdy nie dokonywał zamówienia towaru i przedmiotowy towar nie znajdował się w jego posiadaniu, natomiast przewoźnik towaru działając pod wypływem błędu wywołanego podstępnym działaniem sprawców przestępstwa dostarczył towar oraz otrzymał dokumenty celne z widniejącymi na nich sfałszowanymi pieczęciami. W postępowaniu karnym nie stwierdzono ich winy w związku z czym nie mogą ponosić odpowiedzialności za powstały dług celny.

Za chybiony uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut, iż w identycznej sprawie uchylono decyzję organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowanie, gdyż organ celny orzeka na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w konkretnej sprawie i tylko z tym materiałem jest związania ocena prawna. Nawet w pozornie zbliżonym przypadku organ może orzec odmiennie. Za bezzasadny uznał też Dyrektor Izby Celnej zarzut, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w decyzji na przepisy konwencji o WPT jednakże powołał błędną numerację jej załącznika nr 1, nie obejmującą zmian uchwalonych przez Komisję Mieszaną. Dyrektor Izby Celnej , wskutek odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstaw prawnych opartych na załączniku do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej bez zmian uchwalonych przez Komisję Mieszaną i określił prawidłowe podstawy prawne tego rozstrzygnięcia, wynikające z treści art. 4 ust 1, art. 114 ust 1 lit a , art. 115 ust. 1 załącznika nr 1 do Konwencji o WPT. Zdaniem organu odwoławczego taka modyfikacja rozstrzygnięcia nie narusza tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor Izby Celnej uznał, że materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony wyczerpująco rozpatrzony. Z uwagi na przewlekłość postępowania odstąpiono od naliczenia i poboru odsetek od należności celnych.

Odnośnie twierdzenia skarżącej dotyczącego pominięcia środków dowodowych organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca nie wskazała o jakie konkretnie środki dowodowe chodzi jak również nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony. W skardze ponadto nie wskazano jakie okoliczności miałyby podlegać udowodnieniu.

Postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 322 kpk z powodu niewykrycia sprawców tego przestępstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ujawnienie sprawców tego przestępstwa nie należy do organów podatkowych, które ustalają osobę dłużnika oraz jej odpowiedzialność za zapłatę długu celnego. Z tych samych przyczyn Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut iż organ celny nie przeprowadził oględzin miejsca, w którym usunięto towar spod dozoru celnego. Dla organu celnego , w świetle przepisów konwencji decydujące jest zakończenie procedury tranzytu , które powinno nastąpić przez przedstawienie towaru wraz z dokumentami w miejscu uznanym. Podkreślił, że postanowienie prokuratorskie umarzające śledztwo jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Z tych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak obciążenia organu celnego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w ocenie skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie niewątpliwie ustalono fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej ( konwencja o WPT) oraz osobę dłużnika długu celnego tj. głównego zobowiązanego.

Dyrektor Izby Celnej w swoim rozstrzygnięciu dostrzegł nieprawidłowości związane z prowadzonym przez organ celny pierwszej instancji postępowaniem, które jednakże w jego ocenie nie wywarły wpływu na ostateczny rezultat sprawy. Z tych względów za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 ordynacji

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji a także naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 229 organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie co oznacza obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ l instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji służyło wyłącznie uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie i nie wykraczało poza te granice. Czynności prowadzone w sprawie przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych wcześniej przez organ l instancji, a nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych. Ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane w odwołaniu i miały na celu uzupełnienie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W związku z zarzutem skargi, iż nie mają w sprawie zastosowania przepisy załącznika 1 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, gdyż jako nie ogłoszone w Dzienniku Ustaw nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących stwierdzić trzeba, że jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Artykuł 91 Konstytucji stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stanowi też, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Konwencja z dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken została ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, póz. 290).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej Konwencji Komisja Mieszana uchwala w drodze decyzji zmiany załączników i inne zmiany samej Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników. Zgodnie zaś z art. 19 Konwencji o WPT załączniki do Konwencji są jej częścią składową. Zmiany załącznika l do Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr [...]/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz [...]/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty w tym m. in. w języku niemieckim. W sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr [...]/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji o WPT, decyzje Komisji Mieszanej, dotyczące zmiany załączników są realizowane przez umawiające się Strony według ich własnych przepisów prawnych, a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków m.in. dotyczących ogłoszenia w oficjalnym publikatorze. Na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji o WPT w brzmieniu zmienionym decyzją nr [...]/2000 Komisji Mieszanej, - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, póz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2006r. - l GSK 2395/05.

Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, póz. 802 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Ponieważ Konwencja normuje inaczej procedurę tranzytu oraz obowiązki i uprawnienia głównego zobowiązanego co dotyczy uproszczonej formy zgłoszenia w postaci dokumentu T1, T2 jak i należności celnych do uiszczenia, świadectwa przekroczenia granicy - TC 10 wprowadzenia pojęć "urzędu, wyjścia i miejsca uznanego", braku obowiązku przekładania urzędowi celnemu faktur i innych dokumentów, gwarancji i poświadczenia gwarancji, ma jako przepis lex specialis zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 załącznika 1 do Konwencji główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary i wymagane dokumenty w niezmienionym stanie w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać innych przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej, przedstawić właściwym władzom, odpowiedzialnym za przeprowadzanie kontroli, na ich żądanie i w wyznaczonym terminie, wszystkie wymagane dokumenty i dane, niezależnie od formy w jakiej zostały sporządzone, oraz zapewnić wszelką niezbędną pomoc.

Odpowiedzialność więc głównego zobowiązanego wynika z samego faktu korzystania ze wspólnej procedury tranzytu. Skarżąca przyjęcie na siebie tych obowiązków potwierdziła w polu 50 noty tranzytowej .

Odpowiedzialność za dług w przywozie, który powstaje m.in. w przypadku bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej (art. 114 ust. 1 lit. a załącznika l do Konwencji o WPT) unormowana została w art. 115 załącznika 1 do Konwencji o WPT i w myśl tego przepisu dłużnikiem jest:

a) osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej,

b) każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej,

c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, oraz

d) główny zobowiązany.

Przy czym, stosownie do treści ustępu ostatniego art. 115, jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie.

Zdaniem Sądu użyte w tym przepisie pojęcie zobowiązania solidarnego należy rozumieć w takim sensie jaki nadają mu przepisy kodeksu cywilnego. Z istoty

solidarności wynika, iż każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do

spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś

może żądać spełnienia całości bądź części świadczenia od wszystkich dłużników

łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Całkowite zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia tego i wszystkich pozostałych dłużników z zobowiązania.

Jak z tego wynika ustalenie wszystkich osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego nie jest konieczne. Nie stanowi też zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa.

W przypadku bowiem, gdy nie jest możliwe ustalenie dłużnika na podstawie art. 115 ust. 1 lit. a-c załącznika do Konwencji istnieje zawsze możliwość wskazania jako dłużnika osoby opisanej pod literą d tego przepisu. Ustalenie zaś np. w toku

postępowania karnego faktycznego sprawcy usunięcia towaru spod dozoru celnego,

ma jedynie znaczenie dla roszczeń regresowych pomiędzy zobowiązanymi solidarnie.

Warunkiem odpowiedzialności głównego zobowiązanego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż towar objęty wspólną procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, co wbrew twierdzeniu skarżącej zostało w niniejszej sprawie ustalone.

Procedura tranzytu nie została zakończona wobec czego odpowiedzialność głównego zobowiązanego nie wygasła.

Takie ukształtowanie odpowiedzialności głównego zobowiązanego jak i pozostałych uczestników wspólnej procedury tranzytowej czyni niezasadnym zarzuty i dywagacje skarżącej dotyczące żądania umorzenia postępowania celnego w związku z umorzeniem postępowania karnego czy też rzekomego zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z treści art. 273 kodeksu celnego wynika niezależność postępowania celnego od postępowania karnego co zaś do zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru to twierdzenie to nie znalazło żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prokuratorskiego, stwierdzić trzeba, że jest on niezasadny. Artykuł. 229 Ordynacji podatkowej upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z upoważnienia tego organ odwoławczy skorzystał uzupełniając materiał dowodowy poprzez dołączenie m. in. postanowienia o umorzeniu śledztwa do sprawy. Dokument ten nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej i potwierdza okoliczność najistotniejszą dla sprawy i odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny, a mianowicie usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Podobnie rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające orzeczenie organu l instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekające w tym zakresie co do istoty sprawy znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bowiem uznając, iż prawidłowo został ustalony stan faktyczny oraz, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej w brzmieniu nadanym załącznikowi l późniejszymi decyzjami Komisji Mieszanej dokonał korekty w zakresie podstawy prawnej zastosowanej przez organ l instancji. Zdaniem Sądu mieści się to w obowiązku i jednocześnie uprawnieniu organu II instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w granicach określonych przez art. 233 Ordynacji podatkowej.

Nie potwierdził się też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 ordynacji podatkowej oraz innych przepisów proceduralnych. Dotyczy to w szczególności przesłuchania organów skarżącej spółki, którego to dowodu strona w toku postępowania nie wnioskowała ani nie wskazała jaką okoliczność istotną dla sprawy dowód ten miałby wykazać poza stwierdzeniem "niewątpliwie szerokiej wiedzy, którą organ ten dysponuje".

Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) skargę jako niezasadną oddalił.

Asesor WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk