Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 855/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1k pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w P.T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku A S.A. w P. T. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) , której spółka dominująca jako spółka giełdowa sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF. Na podstawie art. 45 ust. 1 b ustawy o rachunkowości także i wnioskodawca stosuje się do tych zasad prowadząc księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF . Sytuacja ta ma miejsce od 2005 r. albowiem od tego czasu w grupie kapitałowej przyjęto standardy międzynarodowe rachunkowości, rozszerzając tą zasadę na wszystkie jednostki wchodzące w jej skład. Zgodnie z opisanymi standardami na dzień przejścia na MSR spółka zobowiązana byłą do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej (rynkowej). Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając powyższe spółka zadała pytanie:

W jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ?

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) koszty z tytułu uzyskania przychodów będą ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W świetle zacytowanego przepisu w niniejszym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ Spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSSF, wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej, zatem w niniejszym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Za słusznością przyjętego stanowiska zdaniem spółki przemawia również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/08 , w którym zajęte zostało stanowisk, iż w przypadku stosowania przez podmiot standardów rachunkowości oznaczonych MSR, zawierających także metody wyceny aktywów, skoro z uprawnienia do ich wprowadzenia skorzystano , za wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przyjmuje się wartości prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Konkluzją takiego stanowiska jest przyjęcie, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów (przy zastosowaniu metody wynikającej z MSR) , a nie ich wartość podatkowa.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Minister Finanse uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W przedstawionych motywach organ ten wyjaśnił, że akcje lub udziały w spółkach, a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

1. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub

2. nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części różnych składników majątku rzeczowego, jak i składników reprezentujących określone prawa majątkowe. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i jest to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem

ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a więc ewidencji, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zdaniem organu w świetle powyższych regulacji, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa. Oznacza to na przykład, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych. Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Pismem nadanym w dniu [...] roku strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi ona rachunkowość w oparciu o MSR/MSSF, a zatem określa wartość księgową aktywów na podstawie tychże standardów MSR. Konsekwencją tego jest to, że przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość aktywów (po przeszacowaniu) wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa ustalona na dzień objęcia udziałów, przy czym wartość księgowa może być wyższa od ich wartości podatkowej. Wyartykułowano także, iż w sytuacji kiedy ustawodawca chciałby (zgodnie ze stanowiskiem organu) ażeby koszt uzyskania przychodów ustalono zgodnie z wartością podatkową wówczas wyraźnie określiłby to w ustawie, jak to uczynił w art. 16 ust.1k pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Spółka dodała, że ustawodawca w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi o wartości podatkowej przedsiębiorstwa, termin taki nie został użyty w tym przepisie. Skoro odesłano w cyt. artykule do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, oznacza to dla spółki odesłanie do ustawy o rachunkowości, a więc z całymi tego konsekwencjami, przepisami które zawierają także regulacje dotyczące przyjętej przez jednostkę tzw. polityki rachunkowości , w tym zasad określonych przez MSR (art. 3 ust. 1 pkt 11 tej ustawy o rachunkowości).

Z uwagi na to ,że spółka dokonała wyboru prowadzenia rachunkowości według MSR, to stosownie do tych regulacji za wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowaną jego części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i tak zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość ta jest inna od wartości początkowej środków trwałych ustalonej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej sprawie. W piśmie tym podtrzymano dotychczasową argumentację uzupełniając ją o następujące tezy:

- słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, że pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy rozumieć księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości,

- nie oznacza to jednak, że dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z ewidencji, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy na mocy art. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, jednakże przy ich określaniu zarówno podatnik jak i organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa,

- powyższe nakazuje przyjąć, w przeciwieństwie do zasad rachunkowych ,iż do kosztów podatnicy zaliczyć mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione , nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych , dokonywanej dla celów rachunkowych,

- w celu ustalenia dochodu lub straty podatkowej należy kierować się w pierwszej kolejności przepisami podatkowymi.

W dalszej części organ stwierdził, że wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aportu) ustala się na dzień objęcia udziałów na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę wnosząca wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości ( bądź zgodnie z MSR ) ale z uwzględnieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. In fine Minister Finansów uznał, że pomimo zgodnie wskazywanego przez strony przepisu art. 15 ust.1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego ocenie, stanowi on o wartości podatkowej a nie księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części .

W złożonej w dniu [...] roku, skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. o wcześniej wskazanym numerze, Spółka wniosła o uznanie stanowiska Ministra Finansów za nieprawidłowe, i zarzuciła , po pierwsze, naruszenie art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r nr 54 poz. 654 ze zm. ) dalej określaną "ustawa o pdop" przez błędną jego wykładnię oraz, po wtóre, naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2005 r , nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej określaną "Op." na skutek prowadzenia postępowania, które narusza zasadę zaufania strony do organów podatkowych, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację w zakresie wykładni prawa materialnego natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. podkreślono, że wykładnia nie wyjaśnia problemów opisanych we wniosku, a zatem nie jest interpretacją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja ma mieć walor praktyczny a nie teoretyczny (akademicki) jak podkreślono, a samo przytoczenie przepisów ustawy podatkowej tych kryteriów nie spełnia. Szczególnie podkreślono, że interpretacja hołduje zasadzie in dubio pro fisco, odrzuconej przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołując na tą okoliczność wyrok NSA z 11.04.2000 r sygn. akt III SA 680/99 ). Nie jest dopuszczalne w ocenie spółki ażeby organ podatkowy przyjmował za podstawę wykładni stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika. Nie może być tak jak stwierdziła spółka, że ..."organy będąc sędziami we własnej sprawie podejmują działania o charakterze jednokierunkowo pro fiskalnym " . To zaś z kłóci się z zasadą zaufania wywodzoną ze wskazanego przepisu.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów w jej uzasadnieniu nie zmienił stanowiska. W kwestii standardów międzynarodowych rachunkowości podniósł jedynie, że kosztem uzyskania przychodów nie jest wartość godziwa, do której nawiązywała spółka, natomiast całkowicie odrzucił zarzut procesowy stwierdzając, że interpretacja zawiera wykładnię prawa, do której dokonania organ jest zobowiązany, i nie ma mowy w okolicznościach sprawy o rozstrzyganiu występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "pdop", w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez podatnika – spółkę z o.o. udziałów w innej spółce z o.o., które mogłyby być objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Stanowisko zarówno wnioskodawcy, jak i organu udzielającego odpowiedzi na zapytanie, co do tego, że właśnie według tego przepisu należy określić koszty uzyskania przychodu jest zbieżne, jednakże oba podmioty wyprowadzają różne wnioski z treści tego przepisu.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe, bo nie uwzględnia zarówno brzmienia cyt. przepisu jak i istnienia innych przepisów, mających także istotne w sprawie znaczenie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził, więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił, czym są księgi rachunkowe. Są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Analizując powyższe przepisy należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o pdop), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenie których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi rachunkowe, zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości, m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości pod pojęciem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest przyjąć, a następnie konsekwentnie stosować przewidziane w ustawie rozwiązania w zakresie prowadzenia swojej rachunkowości, przy czym nie jest wykluczone, że może to być rachunkowość prowadzona według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( MSR).

Ustawa o rachunkowości jest w Rzeczypospolitej Polskiej podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania, w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. A zatem, w odniesieniu do jednostek określonych w tym przepisie zasadą jest stosowanie MSR, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stosowane są uzupełniająco. Inne zaś jednostki, jak wynika z art. 10 ust. 3 ustawy, stosujące ustawę o rachunkowości mogą stosować MSR, ale tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości i w sytuacji, gdy jednocześnie brak jest w tym zakresie odpowiedniego krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. W art. 45 ust. 1a i 1b oraz art. 55 ust. 6b i 6c ustawy o rachunkowości określono, jakie sprawozdania i których jednostek mogą być sporządzane zgodnie z MSR, a w art. 55 ust. 6a jakie sprawozdania i których jednostek sporządza się obligatoryjnie zgodnie z MSR. Stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, na skutek istnienia takiego obowiązku albo na skutek dokonania takiego wyboru w zakresie ustawowego upoważnienia, w zasadzie stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości tylko uzupełniająco.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości lub też Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym i stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych w świecie. Jest to próba ujednolicenia sprawozdawczości finansowej jako narzędzia umożliwiającego dokonywanie niezbędnych analiz i porównań w celu podjęcia decyzji finansowych, wynikająca z rozwoju międzynarodowego rynku kapitałowego i postępującej integracji gospodarczej, zwłaszcza w ramach Unii Europejskiej i OECD.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie nałożył na podmioty prowadzące rachunkowość według MSR obowiązku prowadzenia dodatkowej rachunkowości według ustawy o rachunkowości, np. na potrzeby stosowania art. 15ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop.

Innymi słowy dokonując literalnej wykładni wskazanego przepisu zdaniem sądu dochodzimy do jedynej możliwej konstatacji, że w przypadku zbycia w przyszłości udziałów przez skarżąca spółkę kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Skoro za wniesiony do spółki z o.o. aport strona ma objąć udziały to ażeby stan taki zaistniał spółka musi ponieść wydatek w postaci rzeczonego aportu i będzie to wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Jego wartość winna być ustalona , jak wymaga ustawodawca, o czym wspomniano wyżej, na dzień objęcia udziałów. A zatem "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (..) na dzień objęcia udziałów .." (art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o pop) – to nic innego jak rzeczywista wartość jaką ma w tej dacie, a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to, że może być ona wyższa od pierwotnie przyjętej wartości wpisanej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tzw. wartości historycznej – czyli późniejszej wartości podatkowej ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

J.Z.