Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1375/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55(2) , art. 55(1) pkt 4
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 158 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1044/13 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1044/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K.J. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 10 maja 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 198 794 zł.

W wyniku wszczętego postępowania Dyrektor UKS ustalił, że w badanym okresie Skarżąca otrzymała od D. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), w której posiadała 80% udziałów, świadczenie pieniężne w wysokości 523 702,61 zł. Kwota ta nie została przez nią wykazana w zeznaniu PIT-37. Dalej Dyrektor UKS stwierdził, że w dniu 29 grudnia 2006 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 4 650 000 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 9 200 - po 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości objęte przez Skarżącą. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło poprzez wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa - [...] "X." (dalej jako "Przedsiębiorstwo"). Na dzień jego wniesienia, po stronie pasywów znalazły się zobowiązania wobec właścicieli w wysokości 1 553 554 zł. Jednocześnie w dniu formalnego wniesienia aportu, pomiędzy Spółką a Skarżącą doszło do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z § 1 tej umowy, pożyczkodawca - Skarżąca udzieliła pożyczkobiorcy - Spółce, pożyczki w kwocie 1 553 554 zł na okres od 30 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Spłata pożyczki miała nastąpić na konto pożyczkodawcy (§ 2 umowy). Aneksem do tej umowy, z tego samego dnia, zmieniono zapis § 1 umowy, zgodnie z którym pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 808 761,53 zł na okres od 30 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Spłata pożyczki miała nastąpić, poprzez wpłatę na konto pożyczkodawcy, wypłatę gotówki w kasie pożyczkobiorcy lub w formie kompensaty (§ 2 umowy).

Następnie Dyrektor UKS zaznaczył, że Przedsiębiorstwo funkcjonowało w pełnym zakresie aż do dnia jego likwidacji, tj. do dnia 31 października 2007 r. Dokonywało częściowo rozliczeń z tytułu zwrotów sprzedanych towarów i związanych z tym rozliczeń finansowych. Skutki takiego działania ewidencjonowano w księgach Spółki w oparciu o informację wystawioną przez Przedsiębiorstwo, dotyczącą rozliczonych należności i zobowiązań z wyszczególnieniem kontrahenta na koncie "Rozrachunki z [...]". W wyniku dokonanych księgowań na ww. koncie, na dzień 30 września 2007 r. powstało zobowiązanie Przedsiębiorstwa wobec Spółki w kwocie 523 702,61 zł, które skompensowano z zaewidencjonowaną na koncie "rozrachunki z tytułu pożyczek - K.J." kwotą pożyczki, w drodze porozumienia kompensacyjnego z dnia 30 września 2007 r.

Dyrektor UKS przyjął, że stanowiąca przedmiot pożyczki kwota nie została przelana na rachunek bankowy Spółki, ani wpłacona do jej kasy. Wyodrębniono ją jedynie kasowo jako zobowiązanie i wykazano w pasywach Przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. Ponadto, zdaniem Dyrektora UKS, nie mogło istnieć zobowiązanie Przedsiębiorstwa względem jego właściciela, skoro po obu stronach stosunku zobowiązaniowego występował ten sam podmiot. Tym samym Dyrektor UKS doszedł do wniosku, że zobowiązanie Skarżącej nie mogło zostać skompensowane z wierzytelnością z tytułu pożyczki, a co za tym idzie kwota przedstawiona do kompensaty stanowiła de facto przysporzenie Skarżącej.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia i wynik postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w niniejszej sprawie, zostały w głównej mierze zdeterminowane wynikami postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora UKS z dnia 17 marca 2009 r., określającymi Spółce stratę podatkową za okresy od 24 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r. oraz od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie odpowiadało przewidzianym w tym zakresie przepisom. Zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a dokonana przez Dyrektora UKS ocena zebranego materiału dowodowego odpowiadała obowiązującym w tym zakresie zasadom. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do fizycznego przeniesienia przedmiotu pożyczki. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe przyjął stanowisko, zgodnie z którym skoro nie istniała wierzytelność Skarżącej wobec prowadzonego przez nią Przedsiębiorstwa, to nie mogła ona zostać zamieniona na pożyczkę względem Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wypłata świadczeń przez Spółkę nie powinna mieć miejsca w kontekście unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h". Tym samym, otrzymanie przez Skarżącą kwoty 808 761,53 zł, w sytuacji gdy w zamian za wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, otrzymała udziały w Spółce, jest niezgodne z art. 158 § 1 k.s.h. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do faktycznej wypłaty świadczeń, która nie miała uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne w kwocie 523 702,61 zł nie były środkami o charakterze zwrotnym, które zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie tworzyły ani przychodu, ani kosztu - zarówno w momencie ich udostępnienia, jak też zwrotu. Podkreślił raz jeszcze, że kwota 808 761,53 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę, w związku z czym przekazanie jakichkolwiek innych środków przez Spółkę Skarżącej nie mogło pozostać obojętne podatkowo. Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że kwota 523 702,61 zł w formie kompensaty na dzień 30 września 2007 r. stanowiła dla Skarżącej przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 55² w zw. z art. 55¹ pkt 4 i art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", art. 365 § 1 ustawy z dnia z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez Skarżącą od Spółki kwota 523 702,61 zł stanowiła kompensatę należności z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 808 761,53 zł, wolną od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też był to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż kwota udzielonej pożyczki to kwota odpowiadająca kwocie ujętej poprzednio w pasywach i aktywach, wnoszonego do Spółki Przedsiębiorstwa. Dokonując oceny prawnej tego zachowania Sąd stwierdził, że nie jest możliwe istnienie zobowiązania właściciela względem Przedsiębiorstwa, a co za tym idzie przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę. Podkreślił, że analiza ksiąg rachunkowych wykazała, że za zapisami księgowymi nie szły żadne rozliczenia finansowe, podczas gdy z punktu widzenia umowy pożyczki konieczne jest przekazanie przedmiotu umowy pożyczki.

W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że ujęte w pasywach wnoszonego Przedsiębiorstwa zobowiązania wobec właścicieli, to nie zobowiązania prowadzonego przez nią Przedsiębiorstwa względem Skarżącej, lecz zobowiązania Przedsiębiorstwa względem Spółki z tytułu kontynuacji działalności Przedsiębiorstwa do czasu jego likwidacji, stanowiące należności od kontrahentów.

Następnie Sąd zauważył, że prawidłowo organy podatkowe zaznaczyły, że Spółka jako składnik aktywów wniesionego Przedsiębiorstwa wskazała należności od kontrahentów w wysokości 1 481 859,76 zł. Natomiast po stronie pasywów znalazła się kwota 708 761,53 zł jako zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki, odpowiadająca kwocie umowy pożyczki zmienionej aneksem z dnia 29 grudnia 2006 r. - 808 761,53 zł, pomniejszonej o kwotę 100 000 zł, która powiększyła kwotę kredytów długoterminowych opiewających na kwotę 470 890,21 zł i została wykazana w kwocie 570 890,21 zł. W związku z powyższym, Sąd za całkowicie nieuzasadnione uznał twierdzenie Skarżącej, jakoby kwota ujęta w pasywach wnoszonego do Spółki Przedsiębiorstwa jako zobowiązania wobec właścicieli, była w rzeczywistości zobowiązaniem względem Spółki z tytułu powstałych po wniesieniu tego Przedsiębiorstwa do Spółki wierzytelności od kontrahentów. Wątpliwa dla Sądu była również próba wskazania, że kwota ujęta jako zobowiązania względem właścicieli stanowiła należności od kontrahentów z tytułu reklamacji, czy też niewymagalnych w chwili wnoszenia Przedsiębiorstwa wierzytelności względem kontrahentów. Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych, że wierzytelności te, tak jak inne powinny podlegać uwzględnieniu, w sytuacji gdy zostaną wykazane. Tymczasem Skarżąca nie wykazała ich istnienia. W świetle powyższego Sąd poparł stanowisko organów podatkowych, że poza wcześniej wymienionymi wierzytelnościami względem kontrahentów w kwocie 1 481 859,76 zł, nie istniały inne zobowiązania, które uzasadniałyby stanowisko Skarżącej, że wskazane w pasywach Przedsiębiorstwa zobowiązania wobec właścicieli, to w rzeczywistości zobowiązania Przedsiębiorstwa wobec Spółki. W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza rachunków prowadzonych zarówno przez Skarżącą, jak i przez Spółkę, wskazała na ich logiczne powiązanie. W świetle powyższego, za w pełni uzasadnione, a także spójne, Sąd uznał twierdzenie organów podatkowych, że kwota udzielonej pożyczki to nic innego jak kwota odpowiadająca pozycji zobowiązania względem właściciela. W konsekwencji Sąd zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, iż niemożliwym jest powstanie stosunku zobowiązaniowego w sytuacji, gdy zarówno po stronie zobowiązanego jak i wierzyciela, występuje ten sam podmiot.

Zdaniem Sądu, gdyby pieniądze, które Spółka zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie Przedsiębiorstwa, wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego Przedsiębiorstwa, stałyby się one własnością Spółki z chwilą jego wniesienia, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wobec zaprzeczenia istnienia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą i prowadzonym przez nią Przedsiębiorstwem oraz niewykazania przez nią innych, niż zaksięgowane wierzytelności Przedsiębiorstwa względem Spółki, a także faktu fizycznego wykonania umowy pożyczki, nie istniało wzajemne zobowiązanie Spółki względem Skarżącej nadające się do potrącenia z wierzytelnością przysługującą Spółce z tytułu kontynuowania działalności gospodarczej wniesionego do niej Przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd doszedł do wniosku, że owa kompensata pozostawałaby w sprzeczności z uregulowaniami k.s.h. Sąd przytoczył brzmienie art. 158 § 1 k.s.h. i stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w sytuacji uzyskania przez Skarżącą określonej ilości udziałów, odpowiadającej wartości wnoszonego Przedsiębiorstwa, obejmującego wysokość kwestionowanego względem właściciela zobowiązania, dodatkowe wpłaty dokonywane przez Spółkę (składające się na wysokość dokonanej kompensaty) z tytułu spłaty umowy pożyczki, w jaką przekształcono to zobowiązanie, stanowiłyby w rzeczywistości niedopuszczalną z punktu widzenia tego przepisu, dodatkową gratyfikację z tytułu wniesionego aportu. Zdaniem Sądu, nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu powoływany przez nią wyrok Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w K. z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt [...], w którym to Sąd po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy z powództwa Spółki przeciwko Skarżącej o ustalenie - ustalił, że zawarta w dniu 29 grudnia 2006 r. umowa pożyczki stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę i że została ona przez pożyczkodawcę wykonana. W ocenie Sądu, z sentencji powołanego wyroku nie wynikają okoliczności podnoszone przez Skarżącą w treści skargi. Podkreślił również, że z uwagi na uznanie powództwa, Sąd Rejonowy nie czynił ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż zgodnie z art. 213 § 2 k.p.c., będąc związanym uznaniem powództwa, jego kognicja ograniczyła się jedynie do badania, czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa. Tak więc, nie kwestionując cywilnoprawnych aspektów związanych z orzeczeniem sądu powszechnego, Sąd uznał, że nie sposób na tej podstawie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 365 k.p.c., poprzez nieprzyjęcie, wywodzonych z tego orzeczenia przez Skarżącą skutków, za podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca nakazuje organom podatkowym zwrócenie się do sądu cywilnego jedynie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do cywilnoprawnych aspektów danego stosunku prawnego, w celu zapewnienia ich prawidłowej oceny na gruncie regulacji podatkowych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w postępowaniu sądowym wskazanych przez Skarżącą istotnych dla sprawy uchybień popełnionych na etapie postępowania podatkowego, ze względu zaś na ww. treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku;

b) art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie związania organów administracji publicznej prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w K. Wydziału V Gospodarczego sygn. akt [...] z dnia 12 maja 2011 r. i autonomiczne przyjęcie, że umowa pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. nie została przez Skarżącą wykonana, ponieważ nie istniał przedmiot pożyczki;

2) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek uznania, że nie istniał przedmiot umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r., który mógłby być przedstawiony do umownego potrącenia w dniu 30 września 2007 r.;

b) art. 552 w zw. z art. 551 pkt 4 k.c. wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca wniosła na dzień 29 grudnia 2006 r. do Spółki w formie aportu wszelkie wierzytelności i prawa majątkowe z tytułu prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej pod firmą [...] X.;

c) art. 158 § 1 k.s.h. wskutek przyjęcia, że umowne potrącenia z dnia 30 września 2007 r. w niniejszej sprawie narusza ww. przepis i jest relewantne na gruncie przepisów podatkowych.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że kwestia stanowiąca spór w rozpoznawanej sprawie jest bez wątpienia problematem z dziedziny prawa cywilnego i w istocie została rozstrzygnięta przez Sąd Rejonowy w sposób odmienny od interpretacji organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, zaistniała sytuacja jest przejawem powstałych wątpliwości, co do natury przedmiotu i sposobu wykonania umowy pożyczki. Ponadto stwierdziła, że to przed sądem powszechnym zasadnym będzie roztrząsanie stricte cywilnej kwestii istnienia lub nieistnienia przedmiotu umowy pożyczki oraz prawa do przyjęcia świadczenia, które to kwestie rozstrzygnął we własnym interesie organ podatkowy, będąc sędzią we własnej sprawie. Skarżąca uznała, że konsekwencje konkurencji systemów prawa nie mogą jej obciążać, bowiem nie ma ona możliwości obrony przed władczymi, administracyjnymi orzeczeniami organów podatkowych, które przyznają sobie prawo oceny umów cywilnoprawnych, wbrew sentencji orzeczenia sądu powszechnego. Wątpliwa jest dla Skarżącej konkluzja Sądu, że kognicja Sądu Rejonowego ograniczyła się do badania, czy uznanie powództwa przed Sądem Rejonowym nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa, w kontekście całokształtu zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Następnie Skarżąca zaznaczyła, że po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki w dalszym ciągu prowadziła działalność związaną z dotychczasowym profilem. Podkreśliła, że nie wzbudziło zainteresowania organów podatkowych, jak również Sądu jaka była causa dla aneksu do umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. Skarżąca wskazała w tej materii na okoliczność, która w jej ocenie, nie była dotychczas przez organy podatkowe weryfikowana tj., że obsługiwała z własnych środków w interesie nie tylko własnym, lecz również Spółki, roszczenia reklamacyjne z tytułu umów sprzedaży towarów w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., co miało polegać na pominięciu przez ten Sąd wskazanych przez Skarżącą istotnych dla sprawy uchybień popełnionych na etapie postępowania podatkowego.

Tak sformułowany zarzut nie mógł być skuteczny i to z wielu powodów. Przede wszystkim nie wykazuje on uchwytnego związku z treścią tego przepisu, a ponadto z pozbawionego przyporządkowania do konkretnych zarzutów uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w sposób jasny, która część zawartej tam argumentacji miałaby się odnosić do tego właśnie zarzutu (art. 134 § 1 P.p.s.a. nie pojawia się już w tymże uzasadnieniu).

Dla przypomnienia, przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, aby w tym kierunku podnoszone były zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji.

Z kolei niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tu - decyzji podatkowej) nawet wówczas, gdy zarzut ten nie został podniesiony w skardze (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Wówczas jednak podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu niezbędne jest wskazanie konkretnych przepisów, które nie były wprawdzie wymienione w skardze do sądu pierwszej instancji, ale które zostały naruszone przez organy podatkowe, czego Sąd ten z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dostrzegł. W analizowanym zarzucie Skarżąca nie tylko przepisów takich nie wymieniła, lecz formułując ten zarzut stwierdziła, iż chodzi o pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przez nią istotnych uchybień.

Z niektórych sformułowań uzasadnienia skargi kasacyjnej, takich jak, "sąd nie zidentyfikował natury zarzutu Skarżącej (...) i kwestię tę pominął (...)", można by wnioskować, że Skarżąca ma zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z innych jeszcze fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej można by wnosić, że Skarżąca ma także zastrzeżenia do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Skarżąca nie powiązała jednak sygnalizowanych w tym zakresie uchybień organów podatkowych z konkretnymi przepisami wiążącej te organy procedury nie precyzując, jakie działanie bądź zaniechanie tych organów stanowiło naruszenie określonego unormowania procesowego. Za takie skonkretyzowanie nie może być uważane jednorazowe nawiązanie do art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w kontekście nieprawidłowego odczytania przez Sąd pierwszej instancji określonego zarzutu skargi.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd w ślad za organami podatkowymi zwracał uwagę, że eksponowany przez Skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt [...], z powództwa Spółki o ustalenie, wydany został w warunkach uznania powództwa przez Skarżącą jako pozwaną, co oznacza, że Sąd nie czynił żadnych ustaleń faktycznych, gdyż zgodnie z art. 213 § 2 k.p.c., będąc związany uznaniem powództwa, jego kognicja ograniczyła się jedynie do badania, czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo czy nie zmierzało do obejścia prawa.

Skądinąd trudno założyć, iż w tej sprawie cywilnej istniał realny spór prawny, zważywszy, że Skarżąca była prawie wyłącznym udziałowcem Spółki, jej prezesem zarządu i niewątpliwie była zainteresowana takim wynikiem tej sprawy, co wynika choćby z niniejszej sprawy podatkowej, w której ww. wyrok sądu powszechnego uczyniła zasadniczym argumentem w sporze z organami podatkowymi formułując właśnie zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c.

Stosownie do art. 189 k.p.c., który to przepis stanowił podstawę prawną wniesienia przez Spółkę powództwa, powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Z kolei w myśl korespondującego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1891 k.p.c., uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne do oceny skutków podatkowych.

Z zacytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, jaki jest zakres kognicji sądu cywilnego rozpoznającego powództwo wniesione na podstawie powyższych przepisów. Sąd ma za zadanie - ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa.

Należy przypomnieć, że istota sporu dotyczyła otrzymanej przez Skarżącą od Spółki kwoty 523 702,61 zł, którą organy podatkowe nie uznały za świadczenie zwrotne, traktując ją jako podlegający opodatkowaniu przychód Skarżącej. Do takiego wniosku organy podatkowe doszły na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Natomiast Skarżąca dowodziła, iż kwota ta stanowiła zwrot udzielonej przez nią Spółce pożyczki. Zatem w tym ujęciu to Spółka była pożyczkobiorcą, a Skarżąca pożyczkodawcą, zaś sporna kwota stanowić by miała świadczenie pożyczkobiorcy na rzecz pożyczkodawcy - stanowiące zwrot pożyczki. W tym zaś zakresie powoływany przez Skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt [...], jak wynika z jego sentencji, żadnych przesądzeń nie zawiera, gdyż okoliczności tej nie obejmuje. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, iż co do tej spornej okoliczności organy podatkowe z mocy art. 365 § 1 k.p.c. były tym wyrokiem związane.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Wprawdzie z petitum skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżąca zarzucała Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten został jedynie podany jako pozostający w związku ze wskazanym jako naruszony art. 365 § 1 k.p.c., niemniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, że Skarżąca uważa, iż Sąd pierwszej instancji uchybił również temu przepisowi Ordynacji podatkowej. Skądinąd zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie domagała się od organów podatkowych wystąpienia na podstawie tego przepisu do sądu powszechnego, wywodząc swoją argumentację wyłącznie z art. 365 § 1 k.p.c.

Zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienie takie jest konieczne, gdy w toku postępowania podatkowego zrodzą się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe.

Nie są zasadne twierdzenia skargi kasacyjnej, na których opiera się zarzut naruszenia wskazywanego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Władcze rozstrzygnięcie przez organ podatkowy określonej kwestii (pozycja wyceny bilansu "zobowiązania wobec właścicieli") wbrew orzeczeniu Sądu Rejonowego, co twierdzi Skarżąca, nie mogło stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten w tym trybie do tego Sądu się nie zwracał. Nie jest również tak, jak twierdzi się dalej w skardze kasacyjnej, że jeżeli zagadnienie prawnopodatkowe wywodzi się i opiera na poprzedzającym go zdarzeniu cywilnoprawnym, obligatoryjnej oceny winna w trybie 199a § 3 Ordynacji podatkowej dokonać władza sądownicza a nie wykonawcza. Twierdzenie takie jest stanowczo zbyt daleko idące, a przede wszystkich pozbawione uzasadnienia prawnego.

W dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek uznania, iż nie istniał przedmiot umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r., który mógłby być przedstawiony do umownego potrącenia w dniu 30 września 2007 r.;

- art. 552 w zw. z art. 551 pkt 4 k.c., wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca wniosła na dzień 29 grudnia 2006 r. do Spółki w formie aportu wszelkie wierzytelności i prawa majątkowe z tytułu prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej pod firmą [...] X.

Z tak sformułowanych zarzutów w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, w tym przypadku odnośnie do istnienia przedmiotu pożyczki oraz przedmiotu aportu.

Z utrwalonego i jednolitego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogą służyć podważeniu ustaleń faktycznych, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołując na poparcie takiego stanowiska stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty te nie mogły być zatem skuteczne.

Formułują zarzut naruszenia art. 158 § 1 k.s.h. Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż przepis ten jest relewantny na gruncie przepisów podatkowych. Nawet gdyby przyznać Skarżącej rację w tym zakresie, to stwierdzić należy, że zarówno w ujęciu organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji, argumentacja nawiązująca do tego przepisu miała charakter subsydiarny i zdecydowanie drugorzędny, leżący poza głównym nurtem rozważań i niestanowiący powodu, który legł u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Stąd też zarzut nawiązujący do naruszenia tego przepisu nie mógł stanowić uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonej wyroku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).