Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 664/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/11 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez T. S. jest wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1606/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że T. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym stwierdził, że jest brokerem ubezpieczeniowym, świadczącym usługi pośrednictwa pomiędzy zakładem ubezpieczeniowym a osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej. Istotną część prowadzonej działalności stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na etapie wykonania umowy ubezpieczenia w postaci prowadzenia spraw o odszkodowanie. Na taką usługę każdorazowo podpisywana jest umowa zlecająca prowadzenie sprawy o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń, a poszukujący ochrony ubezpieczeniowej udziela stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami nadzoru ubezpieczeniowego. Wedle tej umowy należne wynagrodzenie jest prowizyjne, ustalane procentowo w drodze negocjacji ze zleceniodawcą. Najczęściej reprezentowane są osoby poszkodowane, dochodzące odszkodowań z tytułu dobrowolnych lub obowiązkowych umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC). W przeważającej części są to sprawy o odszkodowania z tytułu ubezpieczeń OC posiadaczy pojazdów mechanicznych. Zlecone czynności polegają na: analizie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, pisemnym zgłoszeniu roszczeń wraz z uzasadnieniem, przygotowaniu i przedłożeniu zakładowi ubezpieczeń dokumentacji niezbędnej do wypłaty odszkodowania oraz negocjacjach odszkodowania z zakładem ubezpieczeń. Za zgodą zleceniodawcy, sprawa przekazywana jest też do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje sprawę o odszkodowanie na drogę postępowania cywilnego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytano, czy pośredniczenie jako broker ubezpieczeniowy w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń na podstawie umowy zlecenia, stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca przytoczył treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.), zawierającego definicję pośrednictwa ubezpieczeniowego, które jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi implementację Dyrektywy 2002/92/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, która w art. 2 wśród czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wymienia udział w administrowaniu i wykonywaniu umów, w szczególności w przypadku wydarzenia się szkody.

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzenie przez brokera ubezpieczeniowego spraw o odszkodowania stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, albowiem stanowi samodzielną czynność brokerską wykonywania umów ubezpieczenia. Tym samym usługa ta zwolniona jest od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zdaniem organu, wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych i nie występuje w roli ubezpieczyciela. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem udzielającym pomocy osobom poszkodowanym w uzyskiwaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych bez konieczności dochodzenia przez klienta wnioskodawcy roszczeń na własna rękę. W konsekwencji, świadczenia na rzecz klientów wykonywane przez wnioskodawcę nie będą stanowić usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Czynności wykonywane na rzecz poszkodowanych nie stanowią usług pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Nie stanowią również usług w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ponieważ są to czynności techniczne, pomocnicze, wykonywane na rzecz osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej, aby mogła od towarzystw ubezpieczeniowych otrzymać odszkodowanie. Nie są to też usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Pomiędzy wnioskodawcą a ubezpieczonym dochodzi do zawarcia odrębnej umowy niż umowa ubezpieczenia.

Skarżący pismem z dnia 22 lipca 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzucił:

- błędną wykładnię zawartego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE pojęcia "transakcji ubezpieczeniowej" oraz "usług pokrewnych",

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,

- niezastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym,

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"),

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych brokera ubezpieczeniowego usług, polegających na pośrednictwie pomiędzy osobą poszukującą ochrony ubezpieczeniowej a zakładem ubezpieczeń przy uzyskiwaniu odszkodowań.

W opinii skarżącego usługi brokera ubezpieczeniowego polegające na podejmowaniu w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej czynności, mających na celu uzyskanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Sąd stwierdził, że doktryna zgodnie stoi na stanowisku, że podstawowym świadczeniem ubezpieczyciela jest nie sama wypłata świadczenia w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego, lecz świadczenie ochrony ubezpieczeniowej (K. Malinowska, komentarz LEX 2010).

W ocenie Sądu, ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Zdaniem Sądu, czynności brokerskie skarżącego, polegające na podejmowaniu w imieniu osoby poszukującej ochrony działań mających na celu uzyskanie odszkodowania nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tego rodzaju usługi świadczone przez skarżącego można porównać do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, także na drodze przedsądowej.

Wobec tego Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut błędnej wykładni art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Za bezpodstawny uznał też Sąd zarzut niezastosowania art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewystarczającą ocenę stanowiska skarżącego oraz ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne z całkowitym pominięciem przywołanych przez skarżącego przepisów prawa. Nie można bowiem przyjąć, że ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają wszelkie czynności brokerskie podejmowane w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej wymienione w art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Za nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku reprezentujący T. S. pełnomocnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że podstawowym świadczeniem z umowy ubezpieczenia jest świadczenie ochrony ubezpieczeniowej, podczas gdy z przepisu tego wynika, iż świadczeniem tym jest wypłacane w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego, w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że "usługa ubezpieczeniowa" polega wyłącznie na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala przyjąć, że "usługa ubezpieczeniowa" polega też na wypłacie świadczenia z umowy ubezpieczenia,

2. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 1 i art. 3 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, w konsekwencji czego niewłaściwe uznanie, że działalność ubezpieczeniowa polega wyłącznie na zawieraniu umów ubezpieczenia oraz udzielaniu ochrony, podczas gdy art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej przy zastosowaniu art. 3 ust. 3 pkt 1 i art. 3 ust. 4 pkt 2 tej ustawy prowadzić musi do wniosku, że działalność ubezpieczeniowa polega również na wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym na wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów,

3. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że "usługa ubezpieczeniowa" polega wyłącznie na udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej, zaś "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" stanowi wyłącznie pośredniczenie w zawieraniu umów ubezpieczenia i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala przyjąć, że "usługa ubezpieczeniowa" polega też na wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym na wypłacaniu świadczeń z tych umów, zaś "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" stanowi również pośredniczenie w wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym również pośredniczenie w sprawach o odszkodowanie, konsekwencją czego winno być ustalenie, że usługi jakie świadczy skarżący stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych,

4. niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.), pomimo że przepis ten zawiera legalną definicję pośrednictwa ubezpieczeniowego i w konsekwencji czego niewłaściwe ustalenie, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, podczas gdy przepis ten stanowi, że pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonują brokerzy ubezpieczeniowi również w zakresie wykonywania usług ubezpieczenia,

5. niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.) i konsekwencji czego niewłaściwe ustalenie, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, podczas gdy przepis ten stanowi, że pośrednik ubezpieczeniowy uczestniczy w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia również w sprawach o odszkodowanie (działalność brokerska)

6. błędną wykładnię art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, w tym pojęcia usług pokrewnych do transakcji ubezpieczeniowych, w konsekwencji ustalenie, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią usług pokrewnych do transakcji ubezpieczeniowych, podczas gdy zarówno z tego przepisu jak i z orzecznictwa unijnego wynika, że zasadniczym elementem usługi pokrewnej jest wykonywanie jej przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu niezastosowania art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz przez niewyjaśnienie źródeł przyjętych definicji i pojęć oraz niewyjaśnienie relacji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych przepisów doszło, gdyż Sąd I instancji wadliwe uzasadnił wyrok i nie dokonał oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu niezastosowania art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Ponadto Sąd nie wyjaśnił źródeł przyjętych definicji i pojęć oraz relacji pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, a art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w każdym przypadku wskazywał źródło definicji i pojęć, którymi posługiwał się przy rozpoznawaniu sprawy. Pochodziły one z ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pomocniczo odniesiono się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT implementuje do prawa polskiego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, a także w sposób szczegółowy przeanalizował relacje tych dwóch przepisów.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest czy świadczone przez skarżącego usługi polegające pośredniczeniu jako broker ubezpieczeniowy w sprawach o odszkodowania pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak już wspomniano cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie 112/2006/WE, ani w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie, to za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu należy powtórzyć, że w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: C – 349/96 Card Protection Plan, pkt 17; C – 240/99 Skandia, pkt 37; C-8/01 Taksatororringen, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia pośrednika ubezpieczeniowego Sąd I instancji słusznie odwołał się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując usługi pokrewne Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia rzecznika generalnego do C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants, pkt 32 i 36).

W świetle powyżej powołanych orzeczeń ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżący występuje w imieniu osoby poszukującej ochrony z roszczeniem do zakładu ubezpieczeniowego o przyznanie odszkodowania i pomaga tej osobie w uzyskaniu zadowalającego ją odszkodowania. Można powiedzieć, że jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Zasadnie zatem Sąd I instancji porównał wykonywane przez skarżącego czynności do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych.

W związku z tym należy zaaprobować przyjęcie przez Sąd I instancji stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że skarżący nie jest podmiotem, którego usługi polegałyby na pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Świadczy on bowiem usługi na rzecz osób poszkodowanych, polegające na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Czynności skarżącego nie można było więc zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wobec tego za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE.

Również za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut błędnej wykładni art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Podkreślenia wymaga, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnych interpretacji prawa wydawanych przez Ministra Finansów dotyczy przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 12 lipca 2011 r. organ podatkowy nie dokonywał wykładni wskazanych wyżej przepisów, a jedynie pomocniczo odwoływał się do pojęć w nich zawartych. Zasadnicze znaczenie dla zajętego przez organ podatkowy stanowiska miały przepisy prawa wspólnotowego, które stanowi wzorzec dla prawa krajowego. Ocena stopnia zgodności art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ze wspólnotowym wzorcem dokonana została z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.