Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 444/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie : WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

W dniu 24 grudnia 2019r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

R. Sp. z o.o. w K. jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Nią w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego klientów.

Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę.

Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez Spółkę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne).

Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę lokalu z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Nią wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1387 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia?

4. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę bezpłatne swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po strome tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma On obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granice (poza teren Rzeczypospolite j Polskiej), w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownicom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma On obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie swoje stanowisko Spółka wskazała, że zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istotne znaczenie w tej merze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 akapit drugi ww. dyrektywy, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania". Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. dyrektywy). Powyższe koszty te nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika "dodatków właściwych dla delegowania", a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik.

Z regulacji prawnej dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Znaczenie ma również art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym. Z regulacji prawnej dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie – mającej na celu ustalenie, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym – jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazała, że:

a. zgodnie z art. R 1262-8 francuskiego Kodeksu pracy, świadczenia dodatkowe specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia. Jednakże kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika;

b. zgodnie z art. 2 ust. 2f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników, aby ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności to, że pracodawca, który deleguje pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Na zakończenie wywodów dotyczących regulacji unijnych, przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-396/13 "Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej" w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014r., sygn. akt: II FSK 2280/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1689/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 1970/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt: II FSK 1132/15.

Wykładnia art., 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście użytego w nim pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt: II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt: II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt: K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały.

Trybunał Konstytucyjny zajmował się także kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika, wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).

W ocenie Spółki, żaden pracownik Spółki nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości "hurtowej", a inne możliwości pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto często zdarza się, że miejscowości do których Spółka oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu. Spółka dzięki dużemu doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku – w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie w interpretacji, należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nie pracowników.

Zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie dostarcza ona pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania.

Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z "benefitami", jak np. karta, bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po porostu wysoce niesprawiedliwe. Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych "benefitów" wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas poza pracą.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółka za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt: FPS 9/02 oraz z 16 października 2006r., sygn. akt: FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt: II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt: K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:

. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 1040, ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie, w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

W sytuacji, gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1145, ze zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. należy rozumieć miejsce wykonywania pracy, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. tj. ponad 500 zł miesięcznie.

Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia do wysokości kwoty nieprzekraczającej 500 zł, przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy pracodawca-mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku, koszty oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy, bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenie jest związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z pracodawcą.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt: K 7/13, w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie – w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na terenie Polski jak i poza terenem Polski – stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Wnioskodawca jako płatnik, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 u.p.d.o.f.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

1). Naruszenie przepisów prawa materialnego:

-tj. art. 12 ust. 1 w zw z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 202b u.p.d.o.f. w zw z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1040 ze zm.) oraz w zw z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym -poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę skarżącego i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci ,,innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci ,,innego nieodpłatnego świadczenia" i że skarżący nie jest zobowiązany uwzględnić ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

-tj. art. 7 Dyrektywy 96/71 /WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym-poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącym i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym podczas gdy pokrywanie przez skarżącego kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącym w myśl przywołanych przepisów unijnych o delegowaniu pracowników.

Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

-tj. art. 122 w zw z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej przed podjęciem przez organ administracyjny rozstrzygnięcia podczas gdy zgodnie z wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt: K 7/13 oraz z orzecznictwem NSA, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako ,,innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzedniego dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w niniejszej sprawie. Z kolei dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego przed podjęciem przez organ rozstrzygnięcia, doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez niego bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą skarżącego i poza ich miejscem zamieszkania nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci ,,innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu u.p.d.o.f.

-tj. art. 121§1 w zw z art. 120 w zw z art.14 h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnymi i NSA wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia tej skargi

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz wniesiono na podstawie art. 267 TFUE o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego:

,,Czy przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym a zwłaszcza ich przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw z art. 7 i art. 9 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f w zw z art. 23 i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE w świetle przepisów art. 55 i 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wywodzonych z Traktatu zasady proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług, należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, że zapewnianie przez pracodawcę delegującego swoim pracownikom delegowanym za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w imieniu tego pracodawcy bezpłatnie kwater noclegowych (lub też pokrycie/zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali oddelegowaniu za granicą w związku i na czas wykonywania tej pracy, powoduje powstanie po stronie pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia? tj. czy przepisy te stoją na przeszkodzie zastosowaniu w odniesieniu do tych świadczeń oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego przepisów art. 12 ust. 1 w zw z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b polskiej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 179, 183, 284, 288 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?"

Skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego ( art. 124§1 pkt 5 p.p.s.a.).

Uzasadniając skargę jej autor nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wskazał, że problematyka sprawy dotyczy kwestii relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą w ramach unijnej zasady swobody świadczenia usług. Wykładnia polskich przepisów podatkowych musi być w zgodzie z prawem europejskim. W niniejszej sprawi pracownicy mają nie tyle prawo co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez skarżącą spółkę.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z 4 sierpnia 2020r. wskazał, że z dniem 30 lipca 2020r. zmienił się stan prawny dotyczący pracowników delegowanych co ma znaczenie w sprawie tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018r.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej -p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2018r. sygn. akt: II FSK 799/18 (opubl. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

Rozstrzygnięcie powstałego problemu jurydycznego wymagało odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r. sygn. akt: K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt: II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011r. sygn. akt: II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt: II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska spółki nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015r. sygn. akt: III UZP 14/15 (OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77? §1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78§1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt: II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez skarżącą spółkę argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Skarżącej, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który odnosi interpretację przepisów do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy i odnosi się do argumentacji dlaczego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia konsekwencji podatkowych nie można przyjąć poprzez analogię do sytuacji pracowników mobilnych takich jak np. przedstawicieli handlowych, kierowców. Organ odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko w tym odniósł się do argumentacji opartej na innych interpretacjach podatkowych. Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem organu, że interpretacje mają charakter indywidualny i jej celem nie jest ocena innych indywidualnych interpretacji podatkowych determinowanych każdorazowo przedstawionym stanem faktycznym.

Należy także wskazać, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym sposobu rozumienia na gruncie przepisów prawa unijnego pojęcia należytej staranności jako przesłanki umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w przypadku stwierdzenia nadużycia lub oszustwa podatkowego. Na mocy art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. U. UE C 202 z 7.6.2016, s. 1), w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W świetle powołanego przepisu warunkiem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest uznanie, że decyzja TSUE w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, albowiem istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze nie budzącej wątpliwości i jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa, co czyni niecelowym sformułowanie pytań do TSUE- zatem wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE nie został uwzględniony.

Ustosunkowując się do wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-396/13 (publ. ZOTSiS 2015/2/I-86) to trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wyrok ten odnosił się do zasad ustalania płacy minimalnej w przypadku pracowników delegowanych w celu wykonywania prac w innym państwie członkowskim w ramach transgranicznego świadczenia usług przedsiębiorstwa. W wyroku tym przypomniano fundamentalne zasady przewidujące ochronę minimalną pracowników transgranicznych w ramach stosunku pracy. Dyrektywa 96/71 nie dokonała harmonizacji bezwzględnie wiążących norm prawa materialnego dotyczących ochrony minimalnej stawki płacy.

Jak z powyższego wynika, powyższy judykat odnosił się do przepisów prawa pracy nie zaś przepisów prawa podatkowego wobec czego wywody TSUE odnoszące się do kosztów zakwaterowania pracownika transgranicznego, których nie można uwzględniać przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych, zdaniem Sądu nie miały zastosowania w sprawie podatkowej.

Jeśli chodzi o zmianę dyrektywy o której mowa w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2020r. to należy wskazać, że Sąd oceniał zaskarżoną interpretację na dzień jej wydania. Ponownie należy podkreślić, że dyrektywa nie odnosi się do zagadnień prawa podatkowego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.