Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 67/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4 lit. b,
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
article: art. 14b § 5b, § 5c, § 5d, art. 14b § 1, art. 119a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 18 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.41.2021.5.DP utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.41.2021.4.BD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowienia organu interpretacyjnego zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia, w którym przedstawił opis zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia kolejno pismami z dnia 11 marca 2021 r. oraz z dnia 9 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek odpowiednio w dniu 1 kwietnia 2021 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2021 r.

Z treści wniosku (i przedstawionych uzupełnień) wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która z dniem

1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

Wnioskodawca wyjaśnił, że będzie uprawniony do pobierania zysku stosownie do przysługującego mu udziału w zysku spółki (w wysokości przewyższającej 10%). Spółka w przyszłości podejmie uchwałę, na mocy której Wnioskodawcy zostanie wypłacony osiągnięty przez nią zysk, proporcjonalnie do wielkości udziału.

W złożonych uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest rzeczywistym właścicielem - spełnia przesłanki w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w stosunku do należności z tytułu wypłacanych i wypracowanych przez spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. kwoty 2.000.000 zł. W zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Posiadanie udziałów w spółce komandytowej (ogóle praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej) wynika z tytułu własności.

Wnioskodawca podkreślił, że należności wypłacane przez spółkę komandytową nie przekroczą limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy warunki wynikające z art. 26 ust. 7a-7j u.p.d.o.p. odnoszą się do sytuacji,

w której ww. limit kwotowy jest przekroczony.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., pozostaje bez wpływu na jego sytuację podatkową, ponieważ należności wypłacane przez spółkę z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w roku podatkowym nie przekroczą kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,

tj. kwoty 2 000 000 zł. W zakresie spełnienia warunków zawartych w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik dokona weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych.

Wnioskodawca podkreślił, że nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego

w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r., czyli od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.

Zyski, o jakich mowa w postawionym we wniosku pytaniu będą wypracowane przez spółkę wyłącznie od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wysokości przewyższającej 10% udziału w zysku spółki upływał będzie po dniu wypłaty zysku, zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

W zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał pytanie - czy wypłata udziału w zysku spółki na rzecz Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie

art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że wypłata udziału w zysku spółki komandytowej na jego rzecz, w okolicznościach przedstawionych w wniosku o wydanie interpretacji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny ustalił na podstawie danych z KRS, że Wnioskodawca jest komandytariuszem E. Sp. z o.o. s.k. Innymi wspólnikami spółki są: komplementariusz – E. Sp. z o.o., w której wspólnikiem posiadającym 95% udziałów jest K. K. oraz komandytariusz – K. K., który posiada 80% udziałów Wnioskodawcy. Zarząd Wnioskodawcy jest jednoosobowy, a jego Prezesem jest K. K..

W odniesieniu do czynności opisanych we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

W związku, z tym pismem z dnia 19 maja 2021 r., na podstawie

art. 14b § 5b pkt 1, § 5c i 5d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. , poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." organ interpretacyjny zwrócił

się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przy dokonywaniu oceny Szef KAS na podstawie art. 14b § 5d O.p. wziął pod uwagę wszystkie wnioski złożone

przez ww. podmioty (w tym K. K.).

W odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 3 sierpnia 2021 r., działając na podstawie art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 29 stycznia 2021 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p

Szef KAS odwołał się do art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 4 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), dalej: "ustawa nowelizująca". Na tej podstawie wskazał, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata takich zysków ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (ew. przed 1 maja 2021 r.), więc do takich zysków nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 51a

w zw. z art. 21 ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Szefa KAS ustalenia poczynione w sprawie potwierdziły, że wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy czynności podjętych po 1 maja 2021 r.,

to z tym dniem stanie się on komplementariuszem w spółce komandytowej, w której jest obecnie komandytariuszem, a następnie zawrze umowę powierniczą, na podstawie której spółka kapitałowa nabędzie ogół praw i obowiązków wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych K. K. jako komplementariusza, co może zostać uznane za sprzeczne z celem art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, Szef KAS wskazał, że dotyczy ono okresu po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, że będzie ono stanowiło element czynności z art. 119a § 1 O.p. Wskazał ponadto, że zarówno K. K., jak i Wnioskodawca uczestniczą

w tej samej czynności, która może stanowić unikanie opodatkowania, ponieważ dotyczy działań związanych z dystrybucją zysku wypracowanego przez spółkę komandytową po zmianie przepisów u.p.d.o.p. z wykorzystaniem potencjalnie sztucznej struktury.

Szef KAS uznał, że opisane działania miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio prowadził spraw spółki komandytowej i w istocie nie będzie ponosił odpowiedzialności za jej zobowiązania, ale będzie mógł korzystać z preferencji podatkowej przewidzianej dla komplementariuszy spółek komandytowych, które mają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zestawienie przewidzianych czynności opisanych w różnych wnioskach dało podstawę do stwierdzenia, że w przypadku, gdyby K. K. pozostał komandytariuszem spółki komandytowej nie mógłby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f., z uwagi na regulacje art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uwzględniając ww. stanowisko Szefa KAS, wydał w dniu 31 sierpnia 2021 r. postanowienie odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wniosek z dnia 29 stycznia 2021 r.

Pismem z dnia 21 września 2021 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie, w którym sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie,

że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej

w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy, żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia;

2) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., w zw. z art. 239 O.p., Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i orzeczenie, co do istoty sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia organ interpretacyjny stwierdził, że zarzuty podniesione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazał, że obowiązkiem organu interpretacyjnego była ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny powołał przepisy art. 14b § 2a, § 5b, § 5c, § 5d, a także art. 119a § 1 O.p. W tym zakresie stwierdził, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem, to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W celu zdefiniowania pojęcia "korzyści podatkowej" powołał natomiast art. 3 pkt 18 O.p.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w obowiązujących przepisach O.p. ustawodawca nie wprowadził definicji "sztuczności działania". Zdecydował się natomiast na wskazanie elementów stanowiących o braku podstaw uznania działania za sztuczne, zgodnie z 119c § 1 O.p. oraz elementów, których występowanie może wskazywać na sztuczność działania, zgodnie z art. 119c § 2 O.p.

Zwrócił uwagę, że opisany w ww. przepisach katalog jest otwarty, co oznacza, że mogą istnieć również inne okoliczności, które będą wskazywały na to, że sposób działania podatnika był/jest/będzie sztuczny. Działanie sztuczne to w uproszczeniu takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest/będzie jednym z głównych celów dokonania czynności.

Jako sytuację "przeciwstawną" dla czynności mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią". Za "odpowiednią" - stosownie do art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej - uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej

lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej (przedstawił wyjaśnienie ww. zakresów). Dodał, że o sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zdaniem organu interpretacyjnego przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, wziąć należało pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 119d O.p. z uwzględnieniem art. 119f § 1 O.p. (przy określaniu zakresu znaczenia czynności).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w interpretacji indywidualnej możliwa jest ocena wyłącznie zwykłych skutków podatkowych danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie jest możliwa natomiast ocena skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p., w tym przesądzenie, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a O.p. Uznał, że w przypadku, gdyby okazało się, że rzeczywiście dokonane czynności odpowiadające tym, których dotyczy interpretacja indywidualna są unikaniem opodatkowania, interpretacja ta nie wywoła skutków ochronnych (zgodnie z art. 14na O.p.).

Z uwagi na zasadę zaufania do organów, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p., który stanowi podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej w odpowiednim zakresie.

Organ interpretacyjny zwrócił również uwagę na pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia", którego użyto w art. 14b § 5b O.p., które jego zdaniem należy interpretować zgodnie ze słownikową definicją poszczególnych wyrazów składających się na owo sformułowanie. W tym zakresie powołał się na wydania internetowe Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), zgodnie z którym wyraz "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności".

Zdaniem organu interpretacyjnego uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ dojdzie do wniosku, że taka sytuacja może wystąpić w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja będzie miała miejsce. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sytuacja taka ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i została dokonana w sposób sztuczny.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z zarzutem zażalenia, iż organ nieprawidłowo swoją analizę oparł na opisie innego zdarzenia przyszłego tj. z wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez K. K. w zakresie skutków umowy powiernictwa. Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 14b § 5d O.p., powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Podkreślił, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny

charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej

(która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje,

że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć, także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Organ interpretacyjny wskazał, że z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, iż organ uprawniony

do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zwrócił uwagę, że w sprawie istotne było, że K. K., który stanie się komplementariuszem spółki komandytowej złożył odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w sposób nieuprawniony na etapie analizowania wniosku wyszedł poza zakres zdarzenia przyszłego, które zostało w nim wskazane. Organ interpretacyjny podkreślił, że powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a podstawy oceny zostały szczegółowo omówione w treści skarżonego postanowienia. Ponadto działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania

w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie przepisu

art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Organ interpretacyjny odnosząc się do uwag Wnioskodawcy, podkreślił

że nie kwestionował faktu, że czynność zawarcia umowy powierniczej jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Sama czynność zawarcia umowy powierniczej jako taka nie była powodem powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa

w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wątpliwości organu interpretacyjnego wzbudziły okoliczności i cele, w jakich dojść miało do tego zdarzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego trafnie, więc uznano, że K. K. jako komandytariusz spółki komandytowej, po tym jak ta spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.p., z uwagi na regulacje art. 21 ust. 40 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, organ interpretacyjny uznał, że zarówno K. K.,

jak i Wnioskodawca uczestniczą w tej samej czynności, która może stanowić unikanie opodatkowania, ponieważ dotyczy działań związanych z dystrybucją zysku wypracowanego przez spółkę komandytową po zmianie przepisów u.p.d.o.p. z wykorzystaniem potencjalnie sztucznej struktury. Organ uznał, że będzie to miało na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio prowadził spraw spółki komandytowej i w istocie nie będzie ponosił odpowiedzialności za jej zobowiązania, ale będzie mógł korzystać z preferencji podatkowej przewidzianej dla komplementariuszy spółek komandytowych, które mają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez K. K. wynikało, że od dnia 1 maja 2021 r. stanie się komplementariuszem w przedmiotowej spółce, w której jest obecnie komandytariuszem. Oznacza to, że Wnioskodawca stanie się jedynym komandytariuszem spółki komandytowej. Natomiast K. K. posiada 80% udziałów Wnioskodawcy oraz jest jego Prezesem Zarządu (zarząd jednoosobowy). K. K. posiada również 95% udziałów innego komplementariusza spółki,

tj. E. Sp. z o.o. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez K. K. (dotychczasowego komandytariusza spółki komandytowej) wynikało przy tym, że stanie się on komplementariuszem spółki i zawrze umowę powierniczą, na podstawie której E. Sp. z o.o. nabędzie ogół praw i obowiązków wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych K. K. jako komplementariusza.

Zdaniem organu interpretacyjnego zestawienie przewidywanych czynności opisanych w różnych wnioskach upoważnia do stwierdzenia, że w przypadku, gdyby K. K. pozostał komandytariuszem spółki komandytowej nie mógłby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.p.f., z uwagi na regulacje

art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f. Tego rodzaju działanie należało uznać za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O.p.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak, podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć

się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p.

W kontekście powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, dokonana w pierwszej instancji ocena okoliczności sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. W konsekwencji zarzuty podniesione w złożonym zażaleniu organ interpretacyjny uznał za chybione.

W skardze na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione oraz polegające na odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. zawarcia umowy powiernictwa i skutków związanych z tą umową, w sytuacji gdy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji nie dotyczył skutków podatkowych związanych z umową powiernictwa, co skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5d O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez K. K., tj. wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. w zakresie skutków umowy powiernictwa, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Skarżącego, a nie wskazanym wniosku K. K. w sytuacji zaś gdy organ poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

3) art. 14b § 5b O.p. polegające na uznaniu, iż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera elementy, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ interpretacyjny nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

4) art. 14b § 5b O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 31 sierpnia 2021 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 23 marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej.

Wyjaśnić nadto należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", może dotyczyć między innymi postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c "p.p.s.a.",lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy własne postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadniczą zaś kwestią sporną jest to, czy zasadnie organ odmówił stronie udzielenia interpretacji indywidualnej.

Odmowa udzielenia interpretacji została oparta na treści art. 14b § 5b O.p. zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W badanej sprawie organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku Strony z dnia 29 stycznia 2021 r. głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

Powyższe przypuszczenie organ interpretacyjny powziął na skutek analizy przedmiotowego wniosku Strony, jak i dwóch innych jej wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej, a także dwóch wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonych przez innego podatnika - K. K..

Wyjaśnić należy bowiem, że w związku z powyższym przypuszczeniem, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c i § 5d O.p. organ interpretacyjny zwrócił się z wnioskiem z dnia 19 maja 2021 r. do szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniach przyszłych, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Do wniosku o opinię organ załączył trzy wnioski Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nadto w treści wniosku o opinię organ wskazał również, że pismem z 10 maja 2021 r. znak: 0110-KNF.501.60.2021.1.MAP, 0110-KNF.501.61.2021.1.MAP został przesłany do szefa KAS wniosek o wydanie opinii, w odniesieniu do wniosków złożonych przez K. K. (również będącego wspólnikiem tej samej co Wnioskodawca spółki komandytowej) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - czy w sprawie zachodzą przesłanki uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Na podstawie powyższego wniosku z dnia 19 maja 2021 r. Szef KAS wydał opinię z dnia 3 sierpnia 2021 r. w której uznał że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach nr 1 i 2 Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., natomiast w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku nr 3 Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Z treści opinii wynika, że wydając ją szef KAS dokonywał m.in. analizy wniosków o udzielenie interpretacji złożonych przez K. K. (m.in. strona 6 opinii).

W następstwie organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji jak i następnie zaskarżone obecnie do Sądu postanowienie utrzymujące je w mocy.

Sąd zauważa zatem, że od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 3 pkt 4 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.2193) dodano do O.p. art. 14b § 5d o.p., zgodnie z którym powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że "z uwagi na fakt, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b o.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Proponuje się zatem doprecyzować w nowododawanym art. 14b § 5d o.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u." (por. też wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2901/18).

Co więcej, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 228/19, w celu zastosowania art. 14b § 5d O.p. organ interpretacyjny może i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. Łączna ocena powinna być uporządkowana i prowadzona na podstawie obiektywnych kryteriów. Niezbędne jest do tego ustalenie powiązań kapitałowych i osobowych między wnioskodawcami, w tym przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego online. Łączna ocena różnych wniosków o interpretacje nie jest elementem postępowania dowodowego. Na podstawie art. 14b § 5d O.p. organ nie ustala stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale łączy opisy zdarzeń, pochodzące z różnych wniosków o interpretacje, w logiczną całość.

Co prawda więc art. 14b § 5d O.p. potwierdza, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców – jednak aby ta łączna ocena była możliwa organ winien dysponować wskazanym wnioskami. Nie ma również wątpliwości, że także Sąd który ma ocenić prawidłowość tej łącznej oceny, winien wszystkimi tymi wnioskami również dysponować.

Tymczasem w badanej sprawie, mimo oparcia przypuszczenia organu na bazie różnych wniosków, pochodzących od różnych podmiotów, w aktach sprawy wszystkich tych wniosków nie ma.

Organ interpretacyjny dokonał bowiem ustaleń na podstawie wniosków Strony znajdujących się w aktach sprawy, ale także dokonał obszernych i szczegółowych ustaleń i wywodów na podstawie wniosków K. K. o udzielenie interpretacji indywidualnej – podczas gdy wniosków tego ostatniego podatnika nie sposób odnaleźć w aktach badanej sprawy.

Tym samym Sąd nie jest w stanie poddać kontroli prawidłowości wiążącej organ interpretacyjny opinii Szefa KAS, a przez to także zaskarżonego postanowienia organu interpretacyjnego. Jeśli kontrola Sądu ma być rzeczywista, a nie tylko iluzoryczna, to Sąd winien mieć możliwość analizy wszystkich wniosków na bazie których najpierw Szef KAS wydał opinię, a następnie na których organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie, a których analiza doprowadziła organ do przyjęcia, iż w sprawie zaszły okoliczności uprawniające go odmowy udzielenia interpretacji.

Z przedstawionych wyżej powodów skarga okazała się zasadna, w efekcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zgromadzenie w aktach wszystkich dokumentów na których organ opiera rozstrzygnięcie, w tym wniosków o udzielenie interpretacji K. K., na które powołał się organ we wniosku do Szefa KAS z dnia 19 maja 2021 r. o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.