Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1087/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 6,   art. 4  ust. 15
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 442 (tysiąc czterysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p.") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej zwanej "p.s.d.") po rozpatrzeniu odwołania E. P. (dalej zwanej także: "stroną", "skarżącą") z dnia 15 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej o powierzchni ogólnej [...] m2 położonej w T. przy ul. [...] (działka nr [...], nr [...],[...],[...]) zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. dokonanego na podstawie ugody zawartej w dniu 23 października 2009 r. - Protokół Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] z dnia [...] r. - pomiędzy E. P. oraz I. D. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w T., protokół z dnia [...] r., pomiędzy E. P., R. P., I. D., M. P., U. U. dokonano zgodnego nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości zabudowanych o powierzchni odpowiednio [...]m2 i [...]m2, zapisanych w KW nr [...]i KW nr [...], w ten sposób, że na własność strony przeszła nieruchomość składająca się z dwóch działek oraz na współwłasność z ww. osobami po ¼ części nieruchomość składająca się z jednej działki. W wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zapisanej w KW nr [...] strona nabyła na własność działkę o nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz na współwłasność w udziale w wysokości ¼ działkę nr [...].

Następnie organ I instancji przywołał art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6 i art. 17a ust. 1 p.s.d., by wskazać, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał

w dniu 23 października 2009 r., a zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie zostało złożone w ustawowym terminie. Podniósł, że w związku

z tym pismem z dnia 28 maja 2012 r. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zniesienia współwłasności z M. P. i I. D..

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 6 czerwca 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3, nie wskazując jednak ani osoby, od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, ani rzeczy lub praw majątkowych nabytych tytułem zniesienia współwłasności. W odrębnym piśmie strona wyjaśniła, że w związku z zawartą ugodą nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe na jej rzecz kosztem innego uczestnika ugody oraz że przedmiotową ugodą objęła jedynie we władanie część nieruchomości równą posiadanemu udziałowi w nieruchomości wspólnej. Strona scharakteryzowała również przedmiotowe działki, wskazując w tym m.in., że na działce nr [...] stoi ten sam budynek mieszkalno-usługowy, co na działce nr [...] oraz przedłożyła liczne dokumenty, które organ szczegółowo wymienił.

W kolejnym fragmencie decyzji organ I instancji obszernie przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, że w jego ramach wezwał stronę do złożenia wyjaśnień m.in. na temat stanu technicznego ww. budynku mieszkalno-usługowego według stanu na dzień 23 października 2009 r., a także do dostarczenia decyzji na podatek od nieruchomości oraz wypisu z kartoteki budynków znajdujących się na działkach nr [...] i nr [...]. Podjął również czynności w celu ustalenia powierzchni użytkowej tego budynku, wzywając stronę do jej określenia, a także przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków, tj. m.in. osoby, która sporządziła "Inwentaryzację budowlaną, uproszczoną przeznaczoną do podziału nieruchomości", dotyczącą ww. budynku. W rezultacie organ ustalił, że w wyniku ugody z dnia 23 października 2009 r. dokonano zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości, tj. nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. składającej się z działki nr [...] i działki nr [...] oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. składającej się z działek nr: [...],[...],[...] i [...], przy czym strona nabyła na własność działkę nr [...] i działkę nr [...] oraz ¼ działki nr [...].

Następnie Naczelnik przedstawił wyjaśnienia strony złożone w odpowiedzi na wezwanie dotyczące podania, jakich czynności dotyczy zeznanie złożone w dniu

6 czerwca 2012 r. z uwagi na brak tych danych. W ich świetle zniesienie współwłasności ww. nieruchomości doprowadziło jedynie do fizycznego podziału nieruchomości objętej współwłasnością, w wyniku którego nie doszło do zmiany wielkości powierzchni przyznanych na własność działek w stosunku do posiadanych udziałów z przed podziału. W wyniku ugody doszło jedynie do faktycznego uporządkowania praw własności.

Kontynuując rozważania organ zacytował art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego (w tym uchwałę z dnia 17 kwietnia

2009 r., sygn. akt III CZP 9/09), podkreślając, że w jego świetle czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość gruntową jest księga wieczysta, a założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości ile jest ksiąg wieczystych.

Z powyższego organ wywiódł, że chcąc ustalić ile strona posiadała przed zniesieniem współwłasności i po jego dokonaniu, to należy to uczynić dla każdej księgi wieczystej z osobna.

Naczelnik zwrócił również uwagę, że w poczet dowodów postępowania podatkowego włączył wyjaśnienia M. P. z dnia 10 września 2012 r. oraz z dnia 17 września 2012 r., dotyczące opisu zabudowań na działce nr [...] i nr [...], które następnie obszernie przedstawił.

Kolejny fragment decyzji organ I instancji poświęcił przywołaniu regulacji prawnych dotyczących ustalenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych,

a następnie wskazał, że wezwał stronę do określenia wartości nieruchomości zabudowanej o powierzchni ogólnej [...] m2 położonej w T., zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w T., podając, że po uwzględnieniu materiału zgromadzonego w sprawie, wynosi ona [...] zł. Ponieważ strona nie zgodziła się z wartością określoną przez organ, został powołany do udziału biegły – rzeczoznawca majątkowy, celem wydania opinii dotyczącej wartości rynkowej wskazanej wyżej nieruchomości według stanu i wartości rynkowych na dzień zawarcia ugody. Powołany do udziału biegły w dniu 29 listopada 2013 r. sporządził operat szacunkowy, określając wartość rynkową nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] m2 objętej KW nr [...] na kwotę [...] zł, w tym wartość: działki zabudowanej nr [...] - [...] zł, działki zabudowanej nr [...] - [...] zł, działki zabudowanej nr [...] - [...] zł, działki niezabudowanej nr [...] - [...] zł. Następnie organ przedstawił szczegółową ocenę ww. operatu szacunkowego, podkreślając, że został on sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami i wobec tego włączył go w poczet dowodów w postępowaniu.

Organ I instancji odnotował, że przed dokonaniem zniesienia współwłasności strona posiadała 1/10 tj. 4/40 udziału w KW nr [...] o wartości rynkowej [...] zł. W wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności strona nabyła udziały w KW nr [...] o łącznej wartości rynkowej [...] zł. Wobec tego, stwierdził, że strona nabyła ponad udział przysługujący jej przed zniesieniem współwłasności udział we współwłasności o wartości rynkowej [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł), przy czym od I. D. (kuzynki) nabyła udział o wartości [...] zł, który stanowi w sprawie podstawę opodatkowania. Przedstawiając regulacje prawne dotyczące ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, organ wskazał, że podatek naliczony wg skali określonej dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej wynosi [...] zł.

W końcowej części decyzji organ ponownie odwołał się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego i powtórzył, że księga wieczysta jest czynnikiem pozwalającym na wyodrębnienie nieruchomości w sensie prawnym. Wskazał, że na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w T. dokonano zgodnego nieodpłatnego zniesienia dwóch odrębnych nieruchomości, zapisanych w odrębnych księgach wieczystych. Wobec tego zdaniem organu, na podstawie ww. ugody, dokonano dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił również instytucję współwłasności oraz przedstawił poglądy dotyczące zniesienia współwłasności, by stwierdzić, że strona nabyła na wyłączną własność działkę nr [...], dla której została założona nowa księga wieczysta nr [...] Sądu Rejonowego w T. oraz na współwłasność w udziale ¼ - działkę nr [...], dla której została założona nowa księga wieczysta nr [...] Sądu Rejonowego w T.

Od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 7 ust.1 p.s.d. poprzez jego zastosowanie,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 p.s.d. poprzez ich niewłaściwą interpretację i użycie,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zarzucił organowi błędne określenie charakteru czynności rodzącej obowiązek podatkowy,

a w konsekwencji błędną kalkulację podstawy obliczenia podatku i jego faktycznego wymiaru, a także błędne ustalenie osoby, od której otrzymano opodatkowane przysporzenie. Na poparcie swego stanowiska przywołał interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...]. Następnie, wyjaśniając powody dokonanego zniesienia współwłasności, pełnomocnik strony podniósł, że organ rozliczył jedynie skutek w postaci zmiany struktury własności stron czynności w odniesieniu do każdej z powstałych czynności. Stwierdził, że w świetle stanowiska organu "M. P. i I. D. zostały zubożone w wyniku dokonanych czynności przysporzenia" wobec strony w znacznym stopniu. Przestawiając własne zestawienie dotyczące stanu posiadania przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności pełnomocnik oświadczył, że wszelkie przysporzenia jakich dokonano w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości zostały dokonane w wyniku zgodnej redystrybucji majątku U. U. oraz że czynność zniesienia współwłasności obu nieruchomości była wynikiem czynności wspólnej, obejmującej obie nieruchomości. W wyniku tej czynności strony zobowiązywały się do wzajemnych świadczeń przeniesienia własności nieruchomości lub udziału w takim prawie, w zamian za zobowiązanie U. U. do przysporzenia na ich rzecz. Zdaniem pełnomocnika strony, nie sposób traktować przedmiotowych czynności odrębnie. Podniósł przy tym, że organ dokonał wyboru podstawy obliczenia podatku z pokrzywdzeniem podatnika, bowiem "rozdzielając jedną czynność prawną, opodatkowuje się ją na różnych etapach tym samym podatkiem".

W końcowej części odwołania pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że przy odpowiednim zastosowaniu art. 7 ust. 6 w związku z ust. 1 czysta wartość przysporzeń pozostaje bez zmian, natomiast jako jedyną osobę, od której uzyskano przysporzenie będzie można uznać U. U., a tym samym będzie ona osobą właściwą do ustalenia grupy podatkowej przy kalkulacji podstawy wyliczenia podatku oraz odpowiednich stawek i kwoty wolnej od opodatkowania. Wówczas strona będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 15 p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, przypomniał okoliczności stanu faktycznego i przedstawił zarzuty zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Nawiązując do odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 6 i ust. 1 p.s.d. oraz niezastosowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. W tych ramach zwrócił uwagę, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji jest odmienny od stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz że w interpretacji tej nie wskazano sposobu obliczenia podatku, podając jedynie etapy ustalenia podstawy opodatkowania. Podniósł przy tym, że to nie organ I instancji zdecydował o wyborze podstawy opodatkowania, lecz zastosował przepisy w jej ustaleniu. Za niezasadny uznał wobec tego zarzut wyboru podstawy opodatkowania w sposób niekorzystny dla podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zniesienia współwłasności, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero - mając na względzie art. 7 ust. 6 p.s.d. - możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nabyli nieruchomość o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wykaże, iż poszczególne osoby nabyły nieruchomości ponad wartość przysługujących im udziałów we współwłasności, wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków

i darowizn.

Podsumowując ten wywód organ stwierdził, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności ustalenie podstawy opodatkowania składa się z dwóch etapów:

- w pierwszym należy określić czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności,

- w drugim etapie należy ustalić udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo iż p.s.d. nie precyzuje metod liczenia nadwyżki od wielu współwłaścicieli, to jednak określa podstawę opodatkowania w art. 7 ust. 6. Zdaniem organu odwoławczego podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo.

Kontynuując rozważania organ II instancji podniósł, że istotą postępowania ma być opodatkowanie nabytej nadwyżki ponad uprzednio posiadany udział. Prezentując sposób jej obliczenia organ wskazał, że podatkowi podlega nadwyżka ponad wartość udziału posiadanego. Nadwyżka ta pochodzi od pozostałych współwłaścicieli, którzy posiadali różne udziały w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III CZP 9/09.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w niniejszej sprawie, na podstawie ugody, dokonano dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych, bowiem strony dokonały zgodnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości tj.: nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] oraz dokonały zgodnego zniesienia współwłasności drugiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Wskazał, że księga wieczysta jest czynnikiem pozwalającym na wyodrębnienie nieruchomości w sensie prawnym, a założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości ile jest ksiąg wieczystych.

Organ II instancji odnotował dalej, że w księdze wieczystej nr [...] (działka nr [...] i [...]) Sądu Rejonowego w T. przed dokonaniem zniesienia współwłasności współwłaścicielami byli: E. P. w 1/2 części, M. P. w 1/4 części i I. D. w 1/4 części. Z kolei w księdze wieczystej [...] (działka nr [...],[...],[...],[...]) współwłaścicielami byli: U. U. w 3/10 części, M. P. w 1/4 części, I. D. w 1/4 części, E. P. w 1/10 części i R. P. w 1/10 części. Organ zauważył, że współwłaścicielami obu nieruchomości są różne osoby, a zatem posiadają oni odmienne udziały we współwłasności konkretnej nieruchomości. Wobec tego organ stwierdził, że metodologia obliczenia przysporzenia każdej ze stron czynności zastosowana przez pełnomocnika strony jest błędna.

Wyjaśniając powyższe stanowisko organ wskazał, że nie można przyjąć, iż przysporzenie E. P. nieruchomości zapisanej w KW nr [...] nastąpiło kosztem majątku U. U., bowiem nie posiadała ona udziału w tej nieruchomości. Organ podkreślił, że chcąc ustalić ile strona posiadała przed zniesieniem współwłasności i po jego dokonaniu organ podatkowy I instancji uczynił to dla każdej księgi wieczystej.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty ustalenia niewłaściwej osoby, od której otrzymano przysporzenie, jak również, że nie ustalono stopnia pokrewieństwa w stosunku do osoby, od której nastąpiło nabycie. Podkreślił, że U. U. nie była współwłaścicielem nieruchomości zapisanej KW nr [...], a zatem niemożliwe było nabycie od tej osoby. Nabycie E. P. ww. nieruchomości nastąpiło wyłącznie od jej dotychczasowych współwłaścicieli tj. M. P. i I. D.. Na podstawie ww. ugody, dokonano dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych. Przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tej rzeczy, tzn. tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w wyniku zniesienia współwłasności strona nabyła na wyłączną własność działkę nr [...], dla której została założona nowa księga wieczysta [...].

W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów natury procesowej. W tych ramach stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami wskazanymi w O.p., a organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazał także, że postępowanie toczyło się z udziałem strony, której zapewniono dostęp do akt prowadzonego postępowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, powtarzając zarzuty naruszenia prawa zawarte w odwołaniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej ponownie przedstawił okoliczności, które doprowadziły do sfinalizowania czynności, będącej podstawą sporu, podkreślając, że strony nie miały zamiaru dokonywać transferów pieniężnych. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że strony postanowiły zgodnie znieść współwłasność nieruchomości objętych księgami wieczystymi, w wyniku której wyraźnie przysporzeni mieli zostać E. P. oraz R. P. Jako, że osoby te są zstępnymi "wyraźnie zubożonej" U. U. transakcja winna być niemal neutralna podatkowo. Pełnomocnik strony podkreślił, że organy podatkowe nie dostrzegają stanu faktycznego sprawy i wobec tego rozstrzygnęły sprawę w oderwaniu od kauzy czynności prawnej. Rozliczyły jedynie skutek w postaci zmiany struktury własności stron czynności w odniesieniu do każdej z powstałych czynności, dokonując jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, absurdalnego proporcjonalnego udziału w przysporzeniach na rzecz każdej ze stron.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił własne zestawienie stanu posiadania przed i po dokonaniu czynności zniesienia współwłasności, polemizując przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych. Powtórzył także wywód zawarty w odwołaniu wskazujący, że czynność zniesienia współwłasności była wynikiem czynności wspólnej. Znaczną część skargi jej autor poświęcił także wyjaśnieniu powodów, dla których U. U. będzie osobą właściwą do ustalenia grupy podatkowej przy kalkulacji podstawy wyliczenia podatku oraz odpowiednich stawek i kwoty wolnej od opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieuprawnionego zabiegu interpretacyjnego, uznając, że przysporzenia zostały dokonane proporcjonalnie do udziału stron posiadanego przed zniesieniem współwłasności, co z kolei podwyższa podstawę opodatkowania o wartość przewyższającą wartość zubożenia osoby, która poniosła stratę na przedmiotowej transakcji. Zdaniem pełnomocnika strony zasadnym byłoby zastosowanie interpretacji celowościowej, gdyż nie stoi ona w sprzeczności z przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 6. Prowadzi ona do wskazania, że nadwyżka w udziale posiadanym przez podatnika po zniesieniu współwłasności, będąca jednocześnie podstawą opodatkowania, określona zgodnie z przywołanymi przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 6 pochodzi od osoby, która w wyniku transakcji została zubożona. Powołał się on przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie

o sygn. akt I SA/Gl 149/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej położonej w T. na podstawie ugody zawartej w dniu 23 października 2009 r. pomiędzy skarżącą oraz I. D..

Opisany powyżej stan faktyczny nie jest sporny między stronami i nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania. W szczególności strony są zgodne co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności. Nie jest także kwestionowana przez stronę skarżącą wartość udziałów w nieruchomości przysługujących współwłaścicielom przed zniesieniem współwłasności oraz wartość nieruchomości nabytych przez byłych współwłaścicieli na skutek zawarcia ugody.

Kontrowersje budzą natomiast skutki objęcia wspomnianą ugodą nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości zabudowanych (o powierzchni odpowiednio [...] m2 i [...] m2) ujawnionych w dwóch księgach wieczystych (KW nr [...] i KW nr [...]). W tej kwestii skład orzekający w pełni podziela uwzględnioną przez organy podatkowe zasadę, zgodnie z którą o wyodrębnieniu nieruchomości decyduje objęcie działki lub większej liczby działek jedną księgą wieczystą (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III CZP 9/09, LEX nr 489033 i powołane w niej orzeczenia SN). W tym tzw. wieczystoksięgowym ujęciu, kilka działek objętych jedną księgą wieczystą stanowi zawsze jedną nieruchomość, nawet jeżeli działki nie graniczą ze sobą, a odłączenie chociażby jednej z działek z księgi wieczystej równoznaczne jest z podziałem nieruchomości.

Zasadniczy spór koncentruje się wokół prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstałego z tytułu ugodowego zniesienia współwłasności, którego rozstrzygnięcie wymaga zbadania wartości udziałów nabytych przez skarżącą od poszczególnych pozostałych byłych współwłaścicieli nieruchomości. Zbliżona problematyka była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym przez stronę skarżącą prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 149/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w nim argumentację, w związku z czym posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 5 cyt. ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Podkreślenia wymaga, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem (z reguły zwykłym). Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

W związku z tym, iż współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości o wartości większej od wartości udziału we współwłasności.

Należy przyznać rację organom podatkowym, że ustalanie podstawy opodatkowania winno przebiegać dwuetapowo. Po pierwsze konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi (nabywcy) udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Taki też sposób postępowania przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Umowne zniesienie współwłasności w rozpoznawanej sprawie dotyczyło 4 działek (oznaczonych nr [...],[...],[...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m 2 objętych jedną księgą wieczystą KW nr [...]). Przed zniesieniem współwłasności skarżącej przysługiwał w niej udział – 1/10, U. U. – 3/10, R. P. – 1/10, M. P. i I. D. po ¼. Po zawarciu ugody własność skarżącej stanowiła działka nr [...] oraz ¼ działki nr [...].

Rozbieżność pomiędzy stronami polega na sposobie wyliczenia nadwyżki stanowiącej podstawę opodatkowania w sytuacji wielości współwłaścicieli, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Organy stanęły na stanowisku, że nadwyżka poszczególnych osób pochodzi od wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli, a zatem nabycie od poszczególnych współwłaścicieli obliczono proporcjonalnie do udziału posiadanego przed zniesieniem współwłasności (z pominięciem E. P.). Kwoty w ten sposób uzyskane stanowiły podstawę opodatkowania w relacji "każdego współwłaściciela z każdym". Z kolei strona skarżąca podnosiła, że skoro U. U. wyzbyła się całości dotychczas przysługujących jej udziałów i przestała być współwłaścicielką nieruchomości, a udziały wszystkich pozostałych współwłaścicieli zwiększyły się, to wszyscy oni nabyli swoje "nadwyżki" wyłącznie od U. U.. Wykazywała nadto, że wartość sumy nadwyżek uzyskanych przez pozostałych współwłaścicieli odpowiada wartości udziałów stanowiących własność U. U. przed zniesieniem współwłasności.

W ocenie składu orzekającego sposób rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę.

Umowne zniesienie współwłasności oznacza prowadzące do ustania współwłasności rozporządzenie rzeczą wspólną w drodze umowy zawartej z udziałem wszystkich współwłaścicieli, prowadzące do ustania współwłasności (art. 199 Kodeksu cywilnego). Ujęcie to nie obejmuje natomiast przeniesienia przez współwłaścicieli udziałów na osoby z kręgu lub spoza kręgu współwłaścicieli. W tej sytuacji mielibyśmy bowiem do czynienia z tyloma umowami, ile udziałów przeniesiono (art. 198 Kodeksu cywilnego), a nie z jedną umową zawartą przez wszystkich współwłaścicieli. W przypadku podziału rzeczy wspólnej pomiędzy współwłaścicieli powstają nowe prawa własności, wywodzące się jednakże z własności przysługującej przecież niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zasadną jest konstatacja, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w taki sposób, jakby strony zawarły nie umowę zniesienia współwłasności, ale umowy darowizny, których stronami byliby wszyscy współwłaściciele. Tym samym naruszyły przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d.

Nie może natomiast budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z czynnością "darowizny", nawet przy uwzględnieniu podobieństwa skutków prawnych tych czynności. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie przez to odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt II FSK 170/07). Przemawia za tym bez wątpienia treść art. 7 ust. 6 u.p.s.d.

Zgodzić się trzeba z argumentacją skargi, że po zniesieniu współwłasności wartość nieruchomości w części przekraczającej (nadwyżka) wartość posiadanych wcześniej przez skarżącą udziałów mogła pochodzić tylko z kwoty stanowiącej wartość udziałów, których w całości wyzbyła się U. U. Świadczy o tym choćby to, że kwoty, o które "wzbogacili" się skarżąca, R. P., I. D. i M. P., tj. odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł i [...]zł w sumie stanowią kwotę [...]zł, tj. równowartość udziałów, których wyzbyła się U. U. Tok rozumowania organu, że "nadwyżki" każdej z osób "pochodzą" proporcjonalnie od wszystkich współwłaścicieli, także tych których stan własności na skutek ugody uległ zwiększeniu, prowadzi do wniosku, że od U. U. "pochodzi" wyłącznie suma kwot przypisanych poszczególnym współwłaścicielom jako "pochodzących" od U. U. (t.j. łącznie [...] zł), co jest niezgodne z rzeczywistością.

Wykazane powyżej naruszenie art. 6 ust. 7 p.s.d., definiującego podstawę opodatkowania nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie osoby, od której strona skarżąca uzyskała swoją nadwyżkę jest istotne, zważywszy, że U. U. i strona pozostają w I grupie podatkowej, a zatem odnosi się do nich regulacja określona w art. 4 pkt 15 p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Należy także wytknąć organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji arbitralnie przyjął sposób ustalenia podstawy opodatkowania, uchylając się od jego wyczerpującego uzasadnienia i nie odnosząc się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu. Zauważenia wymaga, że również w odpowiedzi skargę nie odniesiono się do argumentacji dotyczącej wskazania osoby, od której strona skarżąca uzyskała nadwyżkę ponad dotychczasowy udział w nieruchomości.

Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, nakazywało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i zobowiązać właściwy organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. O wykonalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a.