Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2203/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 240, art. 241 par. 1, art. 243,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 913/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku rolnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) przyznaje dor. pod. P. K. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 czerwca

2010 r., sygn. akt I SA/Bd 913/09 oddalił skargę S. S.

na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia

26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania

w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku rolnym.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2008 r. S. S. domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2002/03 z uwagi na to, że w tym czasie był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 2,70 ha, a płacił za 2,78 ha. Organ ustalił w trakcie postępowania podatkowego, że podatnik żądał zwrotu nadpłaty w podatku rolnym za okres od 1981 do 2002/03 r. Dodatkowo ustalono, że w 2006 r. decyzjami w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego z dnia

24 listopada i 4 grudnia 2006 r. dokonano korekty zobowiązania podatkowego za lata 2001-2006, dokonując odpisu na łączną kwotę 41,10 zł Kwotę nadpłaty zwrócono podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 29 grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia 8 września 2009 r., nr [...], Wójt Gminy F. orzekł o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2002/03.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia 26 października 2009 r.,

nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dotyczy to zwrotu nadpłaty

za okres od 1 stycznia 1981 r. do 31 grudnia 1997 r. Za lata 1998-2003 objęte wnioskiem odpowiadają przepisy obowiązującej aktualnie Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłaty podlegają z urzędu na rozliczenia zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy

od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Datą powstania nadpłaty jest w przypadku zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji data dokonania zapłaty. Aby podatnik mógł powoływać się na nadpłatę powinien wykazać, że nadpłacił podatek lub uiścił go nienależnie. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji podatnik wskazał, że uiszczał nienależnie podatek od 8 arów. Ustalenie wysokości nienależnie płaconego podatku czyli nadpłaty mogłoby nastąpić tylko na podstawie zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych ustalających podatek rolny w latach 1981-1997, lecz takie decyzje nie zapadły i nie zapadną. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. Podobnie zresztą, co wskazał organ, wynika z przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zobowiązań podatkowych w latach 1998-2000. Zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji i nie byłby w tym względzie wymagany żaden wniosek podatnika. Organ podkreślił, że był związany treścią żądania zawartego we wniosku podatnika. W związku z tym nadpłata za lata 2001-2003 została zwrócona podatnikowi, zaś nadpłata za lata 1981-2000 w ogóle nie powstała. Wskazywana przez stronę okoliczność nienależnego płacenia w tym okresie podatku od 8 arów nie została potwierdzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami zmieniającymi wymiar tego zobowiązania. W związku

z powyższym organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji i uznał, że postępowanie należało na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wskazany przepis przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania jeśli zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości. Organ podkreślił, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dowiedziono, że nadpłata nie istnieje,

a zatem brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i zasadnie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe, lecz nie wskazał żadnych naruszonych przepisów prawnych. Powtórzył jedynie argumentację zawartą we wcześniejszym odwołaniu i wskazał,

że jego zdaniem pobieranie zawyżonego podatku od 1981 r. to nadużycie skarbowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu podtrzymując skargę postawił zarzut naruszenia przez organy art. 121, art. 240, art. 241 i 243 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd podniósł, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było

w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 8 stycznia 2008 r., doprecyzowanym oświadczeniem z dnia 10 stycznia 2009 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty za lata 1981-2002/03. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, decyzjami z dnia

24 listopada i 4 grudnia 2006 r. dokonano zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w wyniku korekty zobowiązania podatkowego za lata 2001-2006 dokonując odpisu na łączną kwotę 41,10 zł. Powstała nadpłata została skarżącemu zwrócona na rachunek bankowy w dniu 29 grudnia 2006 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy, wniosek strony mógł dotyczyć jedynie lat 1981-2000. Jak wskazał dalej Sąd I instancji, mając zatem na uwadze okres jakiego dotyczył wniosek skarżącego, rozpatrując żądanie organy zasadnie odwołały się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) jak również do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Następnie Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłaty podlegają z urzędu na rozliczenie na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Datą powstania nadpłaty jest w przypadku zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji data dokonania zapłaty. Aby podatnik mógł powoływać się na nadpłatę powinien wykazać, że nadpłacił podatek lub uiścił go nienależnie.

Według Sądu, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik wskazał, że uiszczał nienależnie podatek od 8 arów. Prawidłowo organ wyjaśnił, iż ustalenie wysokości nienależnie płaconego podatku czyli nadpłaty mogłoby nastąpić tylko na podstawie zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych ustalających podatek rolny w latach 1981-1997. W niniejszej sprawie jednak takie decyzje nie zapadły i nie mogą zapaść z uwagi na regulację zawartą w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. Podobna w swoje treści, na co również wskazał organ, jest regulacja zawarta jest w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który będzie odnosić się do zobowiązań podatkowych za lata 1998-2000. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji i nie byłby w tym względzie wymagany żaden wniosek podatnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż nadpłata za lata 1981-2000 w ogóle nie powstała, co w świetle treści żądania skarżącego skutkować musiało umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zasadnie również organ odwoławczy uznał, iż pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

Za niezasadny Sąd i instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając aby skarżący został wprowadzony w błąd

na jakimkolwiek etapie postępowania ponieważ w aktach sprawy znajduje się postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia

12 listopada 2008 r. nr akt [...], w którym to na stronie 3 uzasadnienia wyjaśniono w jaki sposób można domagać się zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy strona kwestionuje kwotę podatku wynikająca z decyzji ustalającej (a taka jest decyzja dotycząca podatku rolnego). Zatem skarżący otrzymał informację w jaki sposób

i w jakim trybie może domagać się zwrotu nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 240, art. 243 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że akta administracyjne nie pozwalały przesądzić,

czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, ustanowionego z urzędu, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów na rzecz pełnomocnika skarżącego tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przez organy podatkowe przytoczonych wyżej przepisów postępowania;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 243, 241 § 1 i art. 240 oraz art. 245 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych wyżej przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie norm prawnych określonych w tych przepisach, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, a na mocy przepisów art. 241 § 1 i art. 243 Ordynacji podatkowej mogły wznowić również z urzędu postępowanie w tym zakresie;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego akta sprawy nie pozwalają przesądzić, czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2002/03. Ostatecznie ze względu na zwrot nadpłaty podatku za lata 2001 do 2003 skarżący mógł domagać się zwrotu, nienależnie jego zdaniem zapłaconego od 8 arów podatku, za lata 1981-2000. Ustalenie wysokości nienależnie zapłaconego podatku, czyli nadpłaty mogłoby nastąpić tylko na podstawie zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych ustalających podatek rolny, co w przypadku tego podatku wymagało wzruszenia w trybie nadzwyczajnym tych decyzji. Zdaniem organu podatkowego ze względu na brak wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym nadpłata za lata 1981 - 2000 w ogóle nie powstała. Jak podkreślił skarżący, do takiej sytuacji doszło ze względu na naruszenie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naczelnych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej które to naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie skarżący podniósł, iż organy podatkowe wskazały w decyzji, iż podatnik żądał zwrotu nadpłaty w podatku rolnym za okres od 1981 do 2002/2003 roku i w takim zakresie prowadzone było postępowanie podatkowe, gdyż według nich taki jego zakres i przedmiot określił wnioskodawca w swoim oświadczeniu z dnia

10 stycznia 2009 r., które było odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 6 stycznia 2009 r. Zdaniem strony, powyższe wezwanie rażąco naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organ podatkowy, zadając mu w tym wezwaniu pytanie: "czy strona wnioskuje o wzruszenie w trybie nadzwyczajnym decyzji ustalającej wymiar w podatku za lata 1981 do 2002/2003 czy chodzi o zwrot nadpłaty w podatku rolnym" wprowadził go w błąd, co do sposobu i metody ustalenia wysokości nadpłaconego podatku, gdyż jedyną metodą osiągnięcia tego celu było wzruszenie w trybie nadzwyczajnym istniejących w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wymiarowych

Naruszenie przytoczonych ogólnych zasad postępowania występuje również – według strony - w przypadku oceny przez organy podatkowe, dowodu w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 10 stycznia 2009 r., co do zakresu prowadzenia postępowania, w którym strona skarżąca, co prawda oświadczyła, iż wnioskuje o zwrot nadpłaty w podatku rolnym to jednak zaznaczyła, że "wzruszenie w trybie nadzwyczajnym decyzji tylko przedłuża sprawę". Skarżący nie miał więc świadomości, iż wzruszenie istniejących decyzji wymiarowych ustalających dotychczasowe zobowiązania podatkowe w podatku rolnym jest jedyną prawną drogą do ustalenia nadpłaty w podatku rolnym. W tej sytuacji organ podatkowy powinien, stosując normy prawne wynikające z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić stronie skarżącej w prowadzonym postępowaniu, iż wzruszenie w trybie nadzwyczajnym wymiarowych decyzji w podatku rolnym, co prawda może i przedłuża postępowanie, ale jest jedynym środkiem prawnym do ewentualnego ustalenia wysokości nienależnie zapłaconego podatku rolnego i jego zwrotu.

Przez takie postępowanie organu doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż z wyżej wymienionych faktów wynika, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie powyższych zasad postępowania w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż gdyby ich nie naruszono doszłoby do wznowienia postępowania i prawdopodobnie innego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ z akt sprawy wynika, iż zostały uchylone decyzje ostateczne ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za lata 2001-2006. W takiej sytuacji mogłoby dojść do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, co pozwoliłoby skarżącemu, na podstawie art. 260 Ordynacji podatkowej, uzyskania odszkodowania z tytułu wadliwych decyzji administracyjnych.

W ocenie strony skarżącej doszło więc do istotnego (kwalifikowanego) naruszenia przez organy podatkowe wyżej przytoczonych przepisów postępowania podatkowego a mimo to Sąd I instancji nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i w ten sposób naruszył przepisy prawa procesowego,

tj. postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej doszło również do naruszenia przez organy podatkowe art. 243, art. 241 § 1 i art. 240 oraz art. 245 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie norm prawnych określonych w tych przepisach, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, a na mocy przepisów art. 241 § 1 i art. 243 mogły wznowić również z urzędu postępowanie w tym zakresie. Czyniłoby to również zadość przestrzeganiu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ w oparciu o art. 245 Ordynacji podatkowej mógłby wydać stosowne rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, iż istnieją prawdopodobnie przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi wymiaru podatku rolnego za lata 1998-2000, gdyż w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zostały uchylone decyzje ostateczne ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za lata 2001-2006.

Skarżący zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji wskazywał, iż nie można wydać nowych decyzji w zakresie wymiaru podatku rolnego za lata 1981 do 2000 ze względu na okres przedawnienia do wydania tych decyzji. Nie oznacza to jednak, jego zdaniem, że organy podatkowe nie powinny w prowadzonym postępowaniu badać przesłanek co do możliwości wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a jeżeli przesłanki są spełnione powinny wznowić i przeprowadzić postępowanie w tym zakresie, po zakończeniu którego powinny wydać decyzję uchylającą bądź odmawiającą uchylenia decyzji w związku z wystąpieniem przesłanek negatywnych, np. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania podatkowego w sposób istotny wpłynęło zatem, według strony, na wynik sprawy.

Końcowo wskazano na lakoniczne odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 240, 243 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na niewznowieniu postępowania podatkowego z urzędu. Zdaniem strony WSA nie odniósł się do treści tych zarzutów i do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Sąd stwierdził, iż: " ... akta sprawy nie pozwalają przesądzić czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu". Nie wiadomo więc czy powodem tym są przekazane do Sądu przez organ podatkowy niekompletne akta sprawy, czy może organy podatkowe nie zgromadziły w toku prowadzonego postępowania podatkowego odpowiedniego do wyrokowania materiału dowodowego czy też występują inne przyczyny takiego stanu rzeczy. Takie uzasadnienie wyroku w tym zakresie nie wypełnia normy prawnej określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i przedstawienie

w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się WSA obok tego, że stanowi gwarancje, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia Sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji były trafne. Tego rodzaju ogólne stwierdzenie uniemożliwia weryfikacje przez Sąd drugiej instancji oceny co do treści i wniosków, którymi kierował się Sąd dokonując określonego rozstrzygnięcia. Należy więc przyjąć, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia, a w takim wypadku naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawą zarzutu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Należy zauważyć, że przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Tak więc celem uzasadnienia orzeczenia jest przedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określone rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności

z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany

po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I FSK 1669/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA") niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (tak też w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 810/10, CBOSA). Jak się podkreśla w literaturze szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem i literaturą). Zdaniem A. Kabata podstawę prawną wyroku stanowią te przepisy p.p.s.a., które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (art. 145-art. 150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów (zob. (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 408). W uzasadnieniu sąd powinien zatem wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym wyżej wymogom sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd I instancji w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia poza zacytowaniem kilku zdań z zaskarżonego orzeczenia nie uzasadnił przyjętej podstawy prawnej. Poza ogólnikowym zaakceptowaniem stanowiska organu trudno ustalić jakim racjami kierował się Sąd oddalając skargę.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony. W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że to żądanie dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zasygnalizowanie tej okoliczności jest o tyle uzasadnione, że zarówno z treści skargi kasacyjnej jak i orzeczenia Sądu wynika, że strona nie bacząc na te granice stara się kwestionować zaskarżony wyrok wszystkimi możliwymi zarzutami, które w sposób oczywisty poza te granice wykraczają a Sąd I instancji również nie widzi tych granic stwierdzając w uzasadnieniu orzeczenia cyt.

"w kwestii naruszenia art. 240, art. 243 i art. 241 § 1 to zdaniem Sądu akta administracyjne nie pozwalają przesądzić, czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu". A przecież w przypadku kiedy postępowanie przed organem dotyczy stwierdzenia nadpłaty nie ma podstaw do tego aby przesądzać, czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu, czy też nie.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie sposób także wyczytać dlaczego organy a za nimi Sąd I instancji odstąpił utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych z którego wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego(por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str. 724). W sprawie niniejszej poza sporem pozostaję że prawomocnymi decyzjami ustalono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu.

Sąd I instancji nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej oceny postępowania organów podatkowych, zaakceptował błędy, których się one dopuściły co w konsekwencji doprowadziło do nie zastosowania właściwej sankcję wobec zaskarżonej decyzji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Trafnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów. Tymczasem treść wezwania organu z dnia 6 stycznia 2009r. jest nie tylko dwuznaczna, ale także niezrozumiała.

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. a nie umorzenie postępowania (co zgodnie podają również komentatorzy do Ordynacji podatkowej - zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Z jego treści wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec lakoniczności uzasadnienia w tym zakresie nie wiadomo dlaczego organy umorzyły postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej a nie zastosowały przepisu art. 165a§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 243, 241 § 1 i art. 240 oraz art. 245 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych wyżej przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie norm prawnych określonych w tych przepisach, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, a na mocy przepisów art. 241 § 1 i art. 243 Ordynacji podatkowej mogły wznowić również

z urzędu postępowanie w tym zakresie.

Stawianie tych zarzutów w skardze kasacyjnej oraz w skardze do sądu I instancji w sposób oczywisty wykracza poza ramy sprawy administracyjnej zawisłej przed sądem i zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od ich merytorycznej oceny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski - w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu a także wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia nie tylko ogólnikowo ale szczegółowo omówi ją za poszczególne lata w powiązaniu z ewentualnie istniejącymi w tym zakresie decyzjami ustalającymi wymiar zobowiązania. Uwzględni także stosownie do podjętych ustaleń wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w zakresie zastosowania przepisu art. 165a w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.