Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 824/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 9 i 10
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: § 11 pkt 14 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka- Szpringer Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E. M." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1518/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Sp. z o.o. w R. kwotę 3 800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1518/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E. M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. W dniach od [...] marca 2006 r. do [...] lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] marca 2002 r. do [...] grudnia 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za lipiec 2003 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem uznała energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwecjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 280.976,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 194.236,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wyposażona w cztery kotły zasilające w parę, dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. Organ podał, że energia elektryczna pochodziła z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym był węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. Organ I instancji wyjaśnił, że zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., czyli takich, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Organ wskazał, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi, czy odnawialnymi omawiane zwolnienie nie może być zastosowane. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych bądź odnawialnych zasobów energii.

Organ I instancji stwierdził, że powołanie w sprawie biegłego dla zbadania procesu technologicznego było bezzasadne, ponieważ "E. M." wytwarzając energię elektryczną w Zakładzie nr 1 zlokalizowanym w R. zużywała do produkcji energii elektrycznej w całym kontrolowanym okresie gaz koksowniczy i węgiel kamienny, który jest bez wątpienia organicznym paliwem kopalnym, co eliminuje go z traktowania jako źródło niekonwencjonalne.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podając, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego, gazu koksowniczego oraz z biomasy, co oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że literalne brzmienie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej, uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne – takie, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

Zdaniem Sądu I instancji, trzeba rozróżnić użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych zwroty "wykorzystują" i "nie wykorzystują".

W przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej jako odnawialnego.

Natomiast za źródła niekonwencjonalne uznane są wyłącznie takie, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Oznacza to, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej, jako źródło niekonwencjonalne. W przypadku źródeł niekonwencjonalnych wyłączona jest możliwość współspalania innych nośników energii wraz z organicznymi paliwami kopalnymi

Sąd I instancji uznał, że w świetle § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego) z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym) nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne, nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), dalej p.g.g., która w art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Sąd I instancji podał ponadto, że zgodnie z definicją słownikową "kopalina", to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi, zaś określenie "organiczny", to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący element przyrody ożywionej. W związku z powyższym WSA w G. uznał, że węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, zgodnie z którym za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii, a dla zbadania procesu technologicznego w "E. M." konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego. Zdaniem Sądu I instancji źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co potwierdza treść koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2000 r., nr [...], z której wynika, że "energia elektryczna wytwarzana jest w jednym źródle własnym, określonym jako: "E. M." zlokalizowanym w R. przy ulicy K. (...)". Ponadto definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 Prawa energetycznego, a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że organ podatkowy dokonując wykładni § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz że wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu.

Zdaniem WSA w G. bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w Prawie energetycznym oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem powoływanie się przez organ na taki argument nie stanowi naruszenia prawa uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzucanego przez "E. M." naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Sąd I instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja może być uchylona wyłącznie w przypadku, gdy sąd stwierdzi m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie okoliczności takiej nie stwierdzono.

"E. M." zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca;

2. przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu "E. M." wskazała, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywało Prawo energetyczne, które w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w art. 3 pkt 20) zawierało definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, identyczną jak w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną spółki, zgodnie z językową wykładnią § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku zwolniona została od podatku akcyzowego za sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Skarżąca podniosła, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, ani Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". W wyjaśnieniu znaczenia tego terminu pomocne mogą być przepisy Prawa geologicznego i górniczego. Art. 5 ust. 1 p.g.g. dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej.

Zgodnie z definicją słownikową kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Określenie organiczny to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej.

"E. M." wskazała, że za źródło pochodzenia energii elektrycznej nie może być uznany nośnik czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła".

W ocenie spółki, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy rzeczywiście "E. M." pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej w turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz, czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji, czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Zdaniem skarżącej spółki, stwierdzenie powyższych okoliczności powinno skutkować uznaniem, że tę konkretną instalację w "E. M." (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) można uznać za "źródło niekonwencjonalne" w rozumieniu § 11 pkt 24 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku.

Zdaniem spółki nie jest uzasadnione wiązanie interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" z treścią koncesji.

Skarżąca spółka podniosła, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie, a do właściwego zbadania procesu technologicznego w "E. M." niezbędna jest opinia biegłego. W niedopuszczeniu dowodu z biegłego spółka ta upatruje naruszenie zasad postępowania podatkowego skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego.

"E. M." podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w "E. M.", ale w Z. K. "Z." S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

Zdaniem spółki, niewłaściwie było powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałe jest, zdaniem skarżącej, co w ocenie organu odwoławczego jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Jako pierwszy NSA rozważał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarzut ten jest usprawiedliwiony i musi być rozpoznany najpierw, bowiem od właściwego rozumienia powołanego przepisu prawa zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przyprowadzone przez organ i poczynione ustalenia.

Na wstępie wskazać należy, że ani organy administracji, ani Sąd I instancji nie twierdziły, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym i nie na tym twierdzeniu opiera się kwestionowane przez kasatora rozstrzygnięcie. Jako założenie wyjściowe do prowadzenia dalszych rozważań NSA przyjął więc oczywistą okoliczność, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako drugie założenie wyjściowe do rozważań NSA przyjął następną niesporną między stronami okoliczność, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako trzecie założenie do rozważań NSA przyjął niesporną między stronami okoliczność, że w "E. M." dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego tj. organicznego paliwa kopalnego, jak i gazu koksowniczego, który nie jest organicznym paliwem kopalnym oraz biomasy.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2003 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego (§11 pkt 14 lit. a) in fine), co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie niniejszej jest niesporne, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w "E. M.", która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy E. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd I instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że "źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot ją wytwarzający", a w uzasadnieniu tego poglądu powołał się na treść koncesji dla "E. M.", w której to koncesji cała E. określona jest jako "jedno źródło własne".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten tylko sposób, że cała energia wytwarzana przez "E. M." jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji, (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia uznając, że zakład energetyczny, jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej wykładni. Również powołany przez Sąd art. 3 ust. 9 i 10 Prawa energetycznego zawierający definicje urządzeń i instalacji nie prowadzi do wykładni przyjętej przez Sąd. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uznać należy zatem za usprawiedliwiony.

W stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2003 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale nie koniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty procesowe. NSA wskazuje, że Sąd I instancji opierając się na błędnej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 § 1, 188, i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii.

W tym stanie rzeczy konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji oceni, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności, czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w "E. M." znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której w lipcu 2003 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Sąd weźmie też pod uwagę, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i zasądził kwotę 3.800,00 zł, na którą składają się: kwota 1000,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, kwota 100,00 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz kwota 2.700,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w II instancji przez radcę prawnego, który reprezentował stronę w I instancji, sporządził skargę kasacyjną i reprezentował stronę na rozprawie przed NSA (§ 14 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).