Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1438/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 15/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 15/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżąca nie wykazała obrotu uzyskanego z tytułu dostawy 324.020 kg wiórów żeliwnych w łącznej kwocie netto 278.657 zł.

Za niewiarygodne organ I instancji uznał wyjaśnienia Skarżącej, iż wióry żeliwne zostały dosypane do złomu stalowego celem dociążenia ładunku i sprzedane jako taki właśnie złom stalowy. Nie potwierdzili tego główni odbiorcy złomu, tj. S. S.A., Z. S.A., B. sp. z o.o., E. Także firma "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, będąca odbiorcą złomu oraz wiórów żeliwnych nie potwierdziła jakoby złom dostarczany przez Skarżącą zawierał wióry żeliwne. Ustaleń w tym zakresie organ I instancji dokonał również na podstawie analizy kwitów wagowych przesłanych przez spółkę "K.", w konfrontacji z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą. Zauważył mianowicie, że w sytuacji, gdy w danej dostawie złomu były jakieś zanieczyszczenia (zazwyczaj nie więcej niż 1-2%) na kwicie wagowym oznaczono je jako "zanieczyszczenia", a nie wióry żeliwne stanowiące odrębny asortyment. Zanieczyszczenia te nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "K.". W przypadku gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących wiórów żeliwnych. Asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw udokumentowany fakturami sprzedaży. Organ I instancji podkreślił również, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie spółki "K." polegające na zakupie od Skarżącej złomu stalowego z 30% domieszką wiórów żeliwnych, w sytuacji, gdy spółka ta dokonywała zakupu wiórów żeliwnych w czystej postaci po niższych cenach.

W efekcie organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącą rejestry nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych. Tym samym organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tj. wyliczył niewykazaną ilość sprzedanych wiórów jako różnicę pomiędzy ilością wiórów żeliwnych zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych w 2008 r. Średnia cena sprzedaży tych wiórów wyniosła netto 0,86 zł i wyliczono ją jako średnią cenę netto sprzedaży stosowaną w transakcjach wykazanych przez Skarżącą.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 .

Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy obrót towarami (złomem) dokumentowany jest fakturami, muszą one dokumentować rzeczywistą transakcję gospodarczą m.in. co do ilości i rodzaju towaru. Gdyby nawet Skarżąca jako sprzedawca dysponowała niedokładną wagą, towar ważony jest ponownie u nabywcy. Natomiast w przypadku nabycia złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do zasady transakcje obejmują dużo mniejsze ilości złomu, a tym samym niemożliwe są tak znaczne odchylenia pomiaru wagi (20 kg na tonę towaru). Poza tym osoby takie przed sprzedażą złomu również dokonują pomiaru jego wagi, aby ustrzec się przed ewentualnym błędnym pomiarem u nabywcy.

Odnosząc się do załączonych przez Skarżącą wydruków kartotek sprzedaży i zakupu towarów handlowych w 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie zawierają one danych, które pozwoliłyby ustalić, kiedy, jakiego rodzaju towar i na rzecz kogo sprzedano/kupiono. Ponadto wydruki te nie zawierają wszystkich numerów faktur. Dokumenty te podają jedynie numer porządkowy i ilość w kilogramach. Tym samym nie sposób jest zweryfikować danych podawanych przez Skarżącą, które nadto w żaden sposób nie odnoszą się do towaru będącego przedmiotem sporu, tj. wiórów żeliwnych (brak w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów źródłowych).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również pisma głównych odbiorców Skarżącej, z których wynika, że nie mogło dochodzić do sprzedaży innego towaru, niż wymieniony na fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zaszła także konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. C. (byłego dyrektora spółki "K."), ponieważ z materiałów otrzymanych od tej spółki (w upadłości) jednoznacznie wynika, co było przedmiotem każdej dostawy. Stwierdził również, że tak duża ilość wiórów żeliwnych, tj. 324.020 kg nie mogła stanowić odpadów, skoro w obrocie złomem funkcjonują one jako towar handlowy. Skarżąca kupowała wióry żeliwne, tym samym towar taki był już sklasyfikowany i jako taki następnie był sprzedawany. Dlatego trudno przyznać rację Skarżącej, że na etapie kupna-sprzedaży towary zmieniały swoje właściwości chemiczno-fizyczne, skutkujące zmianą ich nazewnictwa (terminologii). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest kwestionowany zakup wiórów żeliwnych, w oparciu o który (wraz z udokumentowaną ich sprzedażą) dokonano ilościowego rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wiórów żeliwnych. Natomiast argumentacja Skarżącej odnosi się do dokumentów zakupu towarów innych niż faktury VAT, tym samym nie może znaleźć aprobaty. Organ odwoławczy nie zgłosił zastrzeżeń do metody szacowania przyjętej przez organ I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym niedopuszczenie dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że dokumentacja podatkowa powinna być na tyle czytelna, aby jej skontrolowanie nie wymagało odwołania się do opinii biegłego. Aby uniknąć niejasności, podatnik powinien posługiwać się jednorodnym nazewnictwem identyfikującym określony rodzaj towarów handlowych. Nie można uznać za rzetelną księgi, w której zakup i sprzedaż tego samego towaru określa się zupełnie innymi nazwami, zaś tożsamości takiego towaru nie potwierdza żaden dowód, oprócz ogólnego zapewnienia podatnika. W rezultacie słusznie – zdaniem Sądu I instancji – organ podatkowy odmówił powołania biegłego z dziedziny metaloznawstwa, mającego na celu "ujednolicenie nazewnictwa złomu metalowego". To bowiem rolą podatnika jest zapewnienie przejrzystości i jednoznaczności dokumentacji podatkowej. Dotyczy to również zanieczyszczeń zakupionego towaru, tj. odpadów, które podatnik wywozi na wysypisko śmieci.

Za niedopuszczalne Sąd I instancji uznał dociążanie dostawy złomu stalowego wiórami żeliwnymi w ilości do 30% i wykazywanie na fakturze sprzedaży wyłącznie złomu stalowego (tj. towaru droższego). Prowadzi to bowiem do zawyżenia ceny, zaś faktura wystawiona za taką dostawę w istocie dokumentuje czynność, która w części nie została dokonana. Zauważył nadto, że praktyki tej nie potwierdzili kontrahenci Skarżącej, tj. S. S.A. oraz Z. S.A., B. sp. z o.o., E. czy spółka "K.".

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy miał podstawę by odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. C. Zeznania jego miały dotyczyć sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej, co nie ma znaczenia, skoro mimo nieuwzględnienia tej transakcji, Skarżąca nie może wiarygodnie wykazać w jaki sposób rozdysponowała 324.020 kg wiórów żeliwnych. Natomiast rodzaj towaru będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Skarżącą na rzecz spółki "K.", został udowodniony dokumentami nadesłanymi przez tą spółkę. Dalej Sąd I instancji wskazał, że nawet gdyby świadek M. C. stwierdził, iż zdarzały się dostawy złomu stalowego, które zawierały pewne ilości wiórów żeliwnych, to nie oznacza automatycznie, że dostawy te zawierały łącznie 324.020 kg tych wiórów. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ ten prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na oszacowaniu rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu;

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na oszacowaniu rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu;

- prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 188 w związku z art. 122, art. 187 i 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej dowodził, że pomimo wniosku strony nie przesłuchano w sprawie świadków między innymi M. C., na okoliczność sprzedawania wiórów żeliwnych do K. Sp. z o.o. Ponadto skarżąca dowodziła przez całe postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne, że mieszała wióry żeliwne ze stalowymi i w ten sposób sprzedała ponad 324 ton tego surowca w 2008. Z tego powodu, zdaniem strony skarżącej, nie ma w ewidencji sprzedaży takiej ilości tego towaru.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że powołane przez skarżącą przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe normy prawne na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia w zakresie braku dosypywania wiórów żeliwnych są prawidłowe. Faktu, że wióry żeliwne zostały dosypane do złomu stalowego celem dociążenia ładunku i sprzedane jako taki właśnie złom stalowy nie potwierdzili główni odbiorcy złomu, tj. S. S.A., Z. S.A., E., B. sp. z o.o. Także firma "K." Sp. z o.o., w upadłości likwidacyjnej, będąca odbiorcą złomu oraz wiórów żeliwnych nie potwierdziła jakoby złom dostarczany przez Skarżącą zawierał wióry żeliwne. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie analizy kwitów wagowych przesłanych przez spółkę "K.", w konfrontacji z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że w sytuacji, gdy w danej dostawie złomu były jakieś zanieczyszczenia (zazwyczaj nie więcej niż 1-2%) na kwicie wagowym oznaczono je jako "zanieczyszczenia", a nie wióry żeliwne stanowiące odrębny asortyment. Zanieczyszczenia te nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "K.". W przypadku, gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących wiórów żeliwnych. Asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw udokumentowany fakturami sprzedaży. Słusznie zauważono, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie spółki "K." polegające na zakupie od Skarżącej złomu stalowego z 30% domieszką wiórów żeliwnych, w sytuacji, gdy spółka ta dokonywała zakupu wiórów żeliwnych w czystej postaci po niższych cenach. Poza tym, stwierdzenie przez świadka M. C., że mogło być w dostawach w złomie stalowym nawet do 30% wiórów żeliwnych jest niewiarygodne. Innymi słowy świadek twierdzi, że nie widział co przyjmuje w przypadku 1/3 odbieranego towaru. Są to takie ilości, że nie sposób tego przeoczyć. Zeznania, te w porównaniu z kwitami wagowymi oraz procedurami odbioru przez innych odbiorców, słusznie zostały pominięte.

Tak samo należało potraktować wyjaśnienia skarżącej odnośnie zaniżania ilości wiórów żeliwnych na wadze ze względu na jej niedokładność +/- 20 kg na tonie. Udowodniono, że nie mogłyby być to takie różnice o jakich mówi skarżąca. Ponadto, różnice te jak już wystąpiły to zarówno przy sprzedaży jak i przy zakupie.

Poza tym, warto podkreślić, że większość złomu stalowego skarżąca sprzedawała w 2008 r. do S. S.A. i Z. S.A., B. sp. zo.o., E. Ww podmioty udzieliły wyjaśnień, z których jasno wynika, że wewnętrzne procedury rozładunku wykluczały możliwość przeoczenia, co jest rozładowywane. Rygorystyczne procedury przy przyjmowaniu towaru, wynikały z tego, że przyjęcie jako złomu stalowego wiórów żeliwnych doprowadziłoby do uszkodzenia pieców służących do wytopu. Zatem słusznie wykluczono, że w sprzedaży do tych podmiotów złomu stalowego znalazły się wióry żeliwne. Pozostałe podmioty handlujące złomem także potwierdziły rygorystyczne procedury przy odbiorze surowców. Skoro w sprzedaży złomu stalowego do tych podmiotów nie było wiórów żeliwnych, to zgodnie z tezami skarżącej te 324.020 ton musiało się "niepostrzeżenie" znaleźć w pozostałej sprzedaży złomu stalowego do pozostałych podmiotów między innymi do K. Sp. z o.o.. Powyższe zestawienie wielkości potwierdza niewiarygodność twierdzeń skarżącej i M. C.

5.4 W efekcie Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez skarżącą rejestry nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych. Tym samym organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tj. wyliczył niewykazaną ilość sprzedanych wiórów jako różnicę pomiędzy ilością wiórów żeliwnych zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych w 2008 r. Średnia cena sprzedaży tych wiórów wyniosła netto 0,86 zł i wyliczono ją jako średnią cenę netto sprzedaży stosowaną w transakcjach wykazanych przez Skarżącą. Tym samym ani Sąd ani organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

5.5 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wniosków dowodowych Skarżącej, nie zaszła konieczność kolejnego przesłuchania w charakterze świadka M. C. (byłego dyrektora spółki "K."), ponieważ z materiałów otrzymanych od tej spółki (w upadłości) jednoznacznie wynika, co było przedmiotem każdej dostawy. Skarżąca kupowała wióry żeliwne, tym samym towar taki był już sklasyfikowany i jako taki następnie był sprzedawany. Dlatego trudno przyznać rację skarżącej, że na etapie kupna-sprzedaży towary zmieniały swoje właściwości chemiczno-fizyczne, skutkujące zmianą ich nazewnictwa (terminologii).

5.6 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zastosowanie tego przepisu było konsekwencją poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Skoro Sąd kasacyjny uznał za prawidłowy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku polegający na braku zaewidencjonowania sprzedaży ponad 324 ton wiórów żeliwnych, to konsekwentnie należało uznać, że w takiej sytuacji należało zastosować art. 109 ust. 2 u.p.t.u., który zobowiązywał organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 cyt. ustawy.

5.7 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.