Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju  stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,  w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że  posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług   krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego  zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

TEZY

nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju  stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,  w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że  posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług   krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego  zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 725/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.505.2018.1.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.505.2018.1.SM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 725/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. [...] (dalej skarżąca, spółka) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również na potrzeby realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze usług poligraficznych i pokrewnych, w tym outsourcingu dokumentowych procesów biznesowych. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie procesem produkcji i łańcuchem dostaw elementów składowych produktów powierzonych spółce przez klientów. Usługi świadczone przez spółkę obejmują między innymi przechowywanie, kompletowanie, pakowanie, adresowanie i kontrolowanie zawartości produktów dostarczanych do odbiorców końcowych.

W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy również usługi wsparcia na rzecz podmiotu należącego do grupy kapitałowej, posiadającego siedzibę na terytorium W., zarejestrowanego na W. na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasadniczy profil działalności kontrahenta obejmuje wykonywanie działalności produkcyjnej (poligraficznej), która realizowana jest w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium W.

Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Ponadto kontrahent posiada w Polsce dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz regulacji prawa europejskiego (art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (DE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., poz. 77, nr 1 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze), tzn. ma w Polsce miejsca, które charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Według wiedzy spółki, stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta są związane przede wszystkim ze sprzedażą produktów przez kontrahenta na rzecz ostatecznych nabywców (głównie poza terytorium Polski (w niewielkim zakresie na rzecz krajowych nabywców).

Podstawę do świadczenia przez spółkę usług wsparcia na rzecz kontrahenta stanowi pisemna umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy stronami. Zgodnie z umową, w zamian za określone wynagrodzenie spółka zapewnia kontrahentowi szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta. Kompleksowe usługi wsparcia świadczone są przez pracowników spółki (wykonujących czynności na terytorium Polski) i obejmują swoim zakresem wsparcie w zakresie: pre-media, bieżącej sprzedaży i obsługi klienta, zarządzania zasobami ludzkimi (HR) oraz finansów i księgowości (w tym controllingu). Czynności związane z negocjowaniem warunków umowy, decyzją o jej zawarciu oraz bieżącymi ustaleniami stron w trakcie jej realizacji są podejmowane przez kontrahenta w jego siedzibie na W.

Na potrzeby usług świadczonych na rzecz kontrahenta spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników (wykonujących wyłącznie określone czynności związane z realizacją umowy na rzecz kontrahenta). Na potrzeby usług zostały też wynajęte powierzchnie biurowe w dwóch lokalizacjach na terytorium Polski. Spółka angażuje również inne aktywa niezbędne do świadczenia usług wsparcia (telefony, sprzęt komputerowy).

W trakcie wykonywania swoich obowiązków związanych z realizacją umowy pracownicy spółki kontaktują się bezpośrednio z przedstawicielami, pracownikami kontrahenta zatrudnionymi w siedzibie tego podmiotu na W. Ponadto w ramach świadczonych usług pracownicy spółki podejmują kontakt z klientami (odbiorcami produktów) oraz dostawcami kontrahenta, będącymi zarówno podmiotami zagranicznymi, jak również w mniejszym zakresie z krajowymi podmiotami. Przykładowo, zaangażowani do realizacji umowy pracownicy działu sprzedaży spółki odpowiadają za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z W. (zasadniczo większa skala) i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (mniejsza skala w porównaniu do wsparcia sprzedaży z W.). Analogicznie, pracownicy działów obsługi klienta odpowiedzialni są zarówno za obsługę kluczowych klientów zagranicznych kontrahenta (do których dostawa towarów kontrahenta dokonywana jest z terytoriów różnych krajów, np. z W. do C.), jak również wsparcie w bieżącej obsłudze mniejszych klientów, zarówno zagranicznych, jak i krajowych, do których sprzedaż towarów przez kontrahenta może być dokonywana zarówno z terytorium W., jak i terytorium Polski. Również pracownicy innych działów zaangażowanych w proces obsługi kontrahenta w ramach umowy realizują swoje obowiązki w odniesieniu do całego kontrahenta (przykładowo pracownicy działów "P." oraz "S. [...]" opracowują projekty i szatę graficzną dla wszystkich produktów kontrahenta, natomiast pracownicy działu finansów i controlingu odpowiadają za fakturowanie oraz controlling w odniesieniu do pełnego procesu sprzedaży i zakupów kontrahenta, w tym - w zasadniczej mierze - w odniesieniu do sprzedaży, która w żaden sposób nie przechodzi przez terytorium Polski).

Wszelkie przygotowywane przez pracowników spółki efekty świadczonych usług (np. projekty graficzne dla produktów, zestawienia i rejestry finansowe itd.) są wysyłane do weryfikacji do siedziby kontrahenta na W. Kontakty, zapytania, problemy, itd., dotyczące świadczonych usług, jeżeli nie są obsługiwane na bieżąco, to są kierowane na W. W tym kraju znajdują się bowiem osoby i podmiot, który z przedmiotowych usług korzysta. W Polsce nikt tych usług nie odbiera, nie akceptuje, itd.

Podsumowując, wprawdzie wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta realizowane jest przez spółkę z terytorium Polski (a więc z kraju, w którym kontrahent posiada dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), ale to siedziba główna kontrahenta na terytorium W. jest zasadniczym odbiorcą usług spółki świadczonych na podstawie umowy, wsparcie realizowane jest na potrzeby całego podmiotu, a bieżący kontakt w procesie świadczenia usług odbywa się (na linii spółka-kontrahent) pomiędzy pracownikami spółki a centralą kontrahenta na W.

Tytułem świadczenia usług spółka wystawia na rzecz kontrahenta faktury na zakończenie danego okresu rozliczeniowego (jedna faktura w miesiącu). Spółka nie wyodrębnia na fakturach poszczególnych usług składających się na kompleksową obsługę wsparcia. Zapłata wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi dokonywana jest z w. rachunku bankowego kontrahenta. Do celów analizowanych usług przy dokonywaniu ustaleń (w umowie) został podany w. numer VAT kontrahenta (choć spółka zna również jego polski numer VAT).

2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo uważa, że pomimo posiadania przez kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia realizowanych przez spółkę na rzecz kontrahenta usług jest terytorium W., a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, pomimo posiadania przez kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia realizowanych przez spółkę na rzecz kontrahenta usług, ustalonym na podstawie ogólnej reguły wynikającej z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest terytorium W., a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, iż opisane usługi nie są świadczone przez spółkę dla polskiej obecności kontrahenta. Polska obecność kontrahenta jest jedynie (i to tylko w pewnym zakresie) przedmiotem usług, a nie podmiotem, dla którego są one świadczone.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w myśl ogólnej zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (zdefiniowanego w rozporządzeniu wykonawczym), które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu wydającego interpretację, nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że opisane usługi nie są świadczone przez zainteresowanego dla polskiej obecności kontrahenta. Zainteresowany bowiem będzie odpowiadał za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z W. i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wobec powyższego, część usług wsparcia będzie świadczona przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce, a pozostała część usług wsparcia będzie świadczona na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta na terytorium W.

Mniejsza skala wsparcia procesu sprzedaży dokonywanej ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w porównaniu do wsparcia sprzedaży z W., nie może prowadzić do pominięcia stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się na terytorium Polski, i tym samym uznania, że miejscem świadczenia realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług wsparcia będzie wyłącznie terytorium W.

W ocenie organu, do części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. części usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, miejscem świadczenia (opodatkowania) pozostałej części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz działalności gospodarczej kontrahenta, będzie terytorium kraju, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium W.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację indywidualną zarzucając organowi naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11, art. 21 i art. 22 rozporządzenia wykonawczego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazała, na naruszenie. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: o.p.).

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji

5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy mimo posiadania przez w. kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług realizowanych przez spółkę na rzecz tego kontrahenta jest terytorium W.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ trafnie zwrócił uwagę, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że wprawdzie zasadniczo usługi wsparcia dotyczą sprzedaży dokonywanej z W., jednak spółka dokonuje również wsparcia sprzedaży ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (mniejsza skala w porównaniu do wsparcia sprzedaży z W.). Część usług wsparcia jest więc świadczona przez wnioskodawcę również dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce.

Skoro zatem skarżąca nawet w niewielkim zakresie świadczy usługi na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które znajdują się w Polsce, to miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Nie ma znaczenia przy tym okoliczność, że pozostałe usługi świadczone na rzecz kontrahenta w miejscu siedziby jego działalności gospodarczej (na W.) są przeważające.

6. Skarga kasacyjna

6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185, art. 188, art. 176 § 2, oraz art. 203 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie rozpoznanie skargi, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 11, 21 i 22 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i art. 14c § 1 i 2 o.p.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11, art. 21 i art. 22 rozporządzenia wykonawczego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie polegającą w szczególności na przyjęciu, iż sam fakt posiadania przez odbiorcę usług stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski skutkuje uznaniem, iż miejscem świadczenia realizowanych na rzecz tego podmiotu kompleksowych usług nie może być kraj siedziby tego podmiotu - inny niż Polska kraj UE.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej chociaż sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego za kluczowy należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Wynika to nie tylko z tej okoliczności, że wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy indywidualnej interpretacji, której przedmiotem była wykładnia przepisów prawa materialnego, ale prze wszystkim z samego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadza się do zakwestionowania, mających wynikowy charakter, przepisów art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., których naruszenie powiązano bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Inaczej mówiąc autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego upatruje jedynie w tym, że Sąd pierwszej interpretacji nie uchylił zaskarżonej interpretacji, podczas, gdy jego zdaniem narusza ona przepisy prawa materialnego.

7.2. Dlatego w pierwszej kolejności dla rozpatrywanej sprawy należy rozstrzygnąć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11, 21 i 22 rozporządzenia wykonawczego, które miało wpływ na wynik sprawy (dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego polegało w szczególności na przyjęciu, iż sam fakt posiadania przez odbiorcę usług stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski skutkuje uznaniem, iż miejscem świadczenia realizowanych na rzecz tego podmiotu kompleksowych usług nie może być kraj siedziby tego podmiotu - inny niż Polska kraj UE).

7.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa interpretacja analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego daje podstawę do uznania, że miejscem świadczenia realizowanych przez spółkę na rzecz kontrahenta opisanych we wniosku usług, ustalonym na podstawie ogólnej reguły wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest terytorium W. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej kontestuje w ten sposób stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ prawidłowo odczytał, że część usług wsparcia jest świadczona przez wnioskodawcę również dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce.

Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka (częściowo) świadczy usługi dla polskiej obecności (polskich S.) kontrahenta miał na względzie, że kontrahent ma w Polsce miejsca, które charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Zainteresowany (...) będzie odpowiadał za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z W. i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wobec powyższego, część usług wsparcia będzie świadczona przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce, a pozostała część usług wsparcia będzie świadczona na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta na terytorium W.".

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zauważył bowiem, że wnioskodawca będzie odpowiadał za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z W. i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wobec powyższego, część usług wsparcia będzie świadczona przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce, a pozostała część usług wsparcia będzie świadczona na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta na terytorium W. Organ uznał, że do części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. części usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Miejscem świadczenia (opodatkowania) pozostałej części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz działalności gospodarczej kontrahenta, będzie terytorium kraju, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium W. (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

7.4. W świetle tak zarysowanego sporu kluczowe pozostaje w pierwszej kolejności to, czy sama okoliczność posiadania w innym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania tych usług w tym innym państwie.

Dlatego warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 – [...], w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że Sąd który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym zastanawiał się przede wszystkim nad tym, "czy istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może zostać wywiedzione w sprawie w postępowaniu głównym z okoliczności, że spółka r. świadczy usługi mogące mieć bezpośredni wpływ na wyniki działalności gospodarczej spółki n., takie jak usługi marketingowe, ponieważ usługi te są ściśle związane z otrzymywaniem zamówień na produkty farmaceutyczne sprzedawane przez spółkę n., oraz czy konieczne jest również, aby jakoby istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności gospodarczej wspomnianej spółki n." (pkt 50 uzasadnienia wyroku). Z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynikało, "że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę r. na rzecz spółki n. miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w R. przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę n.. Pracownicy spółki r. ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w R. i przekazywania ich spółce n., a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki n. ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki" (pkt 51 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem zdaniem Trybunału należy "odróżnić usługi świadczone przez spółkę r. na rzecz spółki n. od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w R. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT" (pkt 52 uzasadnienia wyroku). Ponadto jak zauważył Trybunał "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji" (pkt 53 uzasadnienia wyroku). Istotne dla Trybunału było również to, że "w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce n. przez spółkę r. i które zdaniem r. organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki n. w R., stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka r. świadczy usługi na rzecz spółki n. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług" (pkt 54 uzasadnienia wyroku).

7.5. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, że do części usług wsparcia świadczonej przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym, miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. części usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Aby spółkę w., w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także struktura ta powinna umożliwiać, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji. Ponadto to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

7.6. Należy zwrócić uwagę na zawarte we wniosku o interpretację, podkreślone w skardze kasacyjnej istotne okoliczności dotyczące usług świadczonych przez skarżącą na rzecz swojego kontrahenta:

- zgodnie z umową, w zamian za określone wynagrodzenie, spółka zapewnia kontrahentowi szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta. Kompleksowe usługi wsparcia świadczone są przez pracowników spółki (wykonujących czynności na terytorium Polski) i obejmują swoim zakresem wsparcie w zakresie: pre-media, bieżącej sprzedaży i obsługi klienta, zarządzania zasobami ludzkimi (HR) oraz finansów i księgowości (w tym controllingu). Czynności związane z negocjowaniem warunków umowy, decyzją o jej zawarciu oraz bieżącymi ustaleniami stron w trakcie jej realizacji są podejmowane przez kontrahenta w jego siedzibie na W.,

- na potrzeby usług świadczonych na rzecz kontrahenta spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników (wykonujących wyłącznie określone czynności związane z realizacją umowy na rzecz kontrahenta),

- na potrzeby usług zostały też wynajęte powierzchnie biurowe w dwóch lokalizacjach na terytorium Polski. Spółka angażuje również inne aktywa niezbędne do świadczenia usług wsparcia (telefony, sprzęt komputerowy),

- pracownicy wnioskodawcy kontaktują się bezpośrednio z przedstawicielami, pracownikami kontrahenta zatrudnionymi w siedzibie tego podmiotu na W. Ponadto, w ramach świadczonych usług, pracownicy spółki podejmują kontakt z klientami (odbiorcami produktów) oraz dostawcami kontrahenta, będącymi zarówno podmiotami zagranicznymi, jak również w mniejszym zakresie, z krajowymi podmiotami,

- wszelkie przygotowywane przez pracowników spółki efekty świadczonych usług (np. projekty graficzne dla produktów, zestawienia i rejestry finansowe itd.) są wysyłane do weryfikacji do siedziby kontrahenta na W. Kontakty, zapytania, problemy, itd., dotyczące świadczonych usług, jeżeli nie są obsługiwane na bieżąco, to są kierowane na W.,

- tytułem świadczenia usług wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta faktury na zakończenie danego okresu rozliczeniowego (jedna faktura w miesiącu). Spółka nie wyodrębnia na fakturach poszczególnych usług składających się na kompleksową obsługę wsparcia. Zapłata wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi dokonywana jest z w. rachunku bankowego kontrahenta. Do celów analizowanych usług przy dokonywaniu ustaleń (w umowie) został podany w. numer VAT kontrahenta (choć spółka zna również jego polski numer VAT).

7.7. W świetle tak opisanego stanu faktycznego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu podatkowego istotne jest to, że usługa ma charakter kompleksowego wsparcia działalności handlowej prowadzonej przez kontrahenta z siedzibą na terytorium W. Dlatego, wbrew stanowisku Sądu oraz organów podatkowych, nie można wywnioskować, że część usług wsparcia będzie świadczona przez wnioskodawcę dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajdujących się w Polsce. W szczególności nie świadczy o tym to, że wnioskodawca będzie odpowiadał za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z W. i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę pozwala uznać, że są to usługi wykonywane wyłącznie na rzecz w. kontrahenta, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez podmioty krajowe.

Trafnie strona skarżąca argumentuje, że usługa może być opodatkowana tylko tam, gdzie jest wykorzystana (tj. tam gdzie ustalono warunki jej świadczenia, podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługi oraz zaakceptowano płatność za usługę). Jak skarżąca wskazała we wniosku, usługi są wykorzystywane na W. - tam podjęto decyzję o ich nabyciu, przeanalizowano ich efekt i tam je zaakceptowano. Polska aktywność kontrahenta nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie opisywanych we wniosku o interpretacje usług (np. określonych czynności w zakresie realizacji projektów graficznych dotyczących poszczególnych produktów kontrahenta). Z wniosku o interpretację wynika, że personel spółki jest wykonawcą usług, a nie ich odbiorcą. Tymczasem, co podkreślił Trybunał nie można być jednocześnie podmiotem świadczącym i odbierającym usługę.

Zaprezentowana przez TSUE teza, że to samo zaplecze nie może równocześnie świadczyć i odbierać usług, została zauważona również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20, nie można mówić o opodatkowaniu krajowym VAT usług świadczonych przez spółkę krajową na rzecz spółki zagranicznej, jeżeli usługi te są wykonywane przy użyciu zaplecza personalnego i technicznego (udostępnionego spółce zagranicznej przez spółkę krajową), które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju.

7.8. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu, że spółka (częściowo) świadczy usługi dla polskiej obecności (polskich S.) kontrahenta. Jak wyżej wskazano taka konkluzja jest wprost sprzeczna z wyrokiem TSUE w sprawie [...], w którym uznano, że dane zaplecze personalne i techniczne, stanowiące S. lub traktowane jako S., nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez TSUE postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Podsumowując podnieść należy, że nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

7.9. Mając na uwadze powyższe uznać należy że potwierdził się zarzut błędnej wykładni art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11, art. 21 i art. 22 rozporządzenia wykonawczego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną w niniejszym wyroku.

8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 pkt 1 i 4 p.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz