Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174 pkt 1 i 2, art. 111 par. 2, art. 3 par. 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 67a pat. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 890/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek adwokata B. S. o przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Go 890/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. – (1) oddalił skargę, (2) przyznał od Skarbu Państwa - WSA w Gorzowie Wlkp. na rzecz ustanowionego w ramach prawa pomocy adwokata kwotę 240 zł oraz kwotę 52,80 zł obejmującą należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 8 stycznia 2010 r. wystąpił do Naczelnika US o umorzenie odsetek w kwocie 27.292,15 zł od zaległości podatkowych za okres od maja 2005 r. do grudnia 2008 r. wykazanych w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W uzasadnieniu wskazał na brak możliwości zapłacenia wymaganej kwoty m.in. dlatego, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie pracuje, a ponadto prowadzone jest wobec niego postępowanie Komornika Sądowego w S. W obecnej chwili nie posiada żadnego majątku ruchomego, żadnych oszczędności oraz aktywów.

2.2. Decyzją z dnia 3 marca 2010 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 107 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2008 r. w kwocie 1.531 zł.

W uzasadnieniu organ powołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Wskazał jednocześnie, że okoliczności powstania przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych w podatku nie wskazują na działania czynników, na które Skarżący nie miał wpływu. Podkreślił, że odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z braku zapłaty w terminie zobowiązania podatkowego, które brało swój początek z zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Pomimo uzyskiwanych z tego tytułu dochodów Skarżący nie dokonał wpłaty należnego podatku w obowiązującym terminie płatności. Z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w latach 2004, 2005 i 2008 przynosiła dochody. Jedynie rok 2006 zakończył się stratą. Z uwagi na brak zeznania rocznego za 2007 r. dokonano analizy osiąganych obrotów na podstawie deklaracji VAT-7. Dowiodła ona, że w roku 2007 Skarżący osiągnął obroty. W 2008 r. pomimo ich znacznego spadku również osiągnęła obrót. Naczelnik US stwierdził, że podjęcie postępowania egzekucyjnego i skutków z tego wynikających jest konsekwencją nieopłaconych zobowiązań, którą w sytuacji nie płacenia podatków Skarżący winien był przewidzieć.

Naczelnik US zwrócił też uwagę na fakt, że Skarżący pomimo trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znalazł, nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba poszukująca pracy. Tym samym, sam pozbawił się możliwości poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednocześnie organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na poczet zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych została ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomościach w należącej do Skarżącego części. Orzekając o odmowie umorzenia, organ pierwszej instancji miał też na uwadze, że dopóki istnieje niewykorzystana dotychczas możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ podatkowy jest wierzycielem budżetu państwa i wierzytelnością tą nie może dysponować w sposób dowolny.

W motywach decyzji Naczelnik US zauważył również, że analiza materiałów dowodowych potwierdziła, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Jego sytuacja finansowa jest bowiem trudna, nie posiada obecnie środków na jednorazową spłatę przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowych. Jednakże zaznaczył, że Skarżący jest osobą młodą, jego sytuacja może z czasem ulec poprawie i spłata choćby części zaległości wraz z odsetkami za zwłokę będzie możliwa. Podkreślił, że ciężka sytuacja materialna i rodzinna nie przesądza o przyznaniu szczególnej ulgi jaką jest umorzenie, tym bardziej, że powstanie odsetek od zaległości podatkowych stanowiło konsekwencję działań, za które ponosi podatnik pełną odpowiedzialność. Wyjaśnił także, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi podatnika.

2.3. Skarżący w odwołaniu wniósł o jego zmianę przez uwzględnienie złożonego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, skutkujące dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwłokę, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności aktualnej wartości posiadanego przez skarżącego majątku, który rzekomo ma gwarantować spłatę należności oraz przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2.4. Decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Dyrektor IS podkreślił, że zarzuty podnoszone w odwołaniu odnoszą się głównie do dokonanej oceny organu I instancji w zakresie ustalonych faktów oraz do stwierdzenia, że Skarżący nigdy nie będzie mógł spłacić posiadanego zadłużenia. Nie podzielając tego stanowiska, zaznaczył że trudno uznać, iż kwota odsetek - 107 zł oraz wynikający z zeznania rocznego PIT-36 za 2008 r. podatek w wysokości 1.531 zł, Skarżący nie będzie w stanie nigdy zapłacić. Ponadto wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżący również nie dokonywał wpłat na poczet należnego podatku zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7, pomimo tego, iż podatek ten został zapłacony przez odbiorców sprzedawanych towarów. Od wielu też lat nie odprowadzał podatku od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń oraz z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych osiągnięty w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Obecne jego zaległości sięgają nawet roku 2005, jednakże postępowanie egzekucyjne toczyło się już od 2003 r. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że brak zatrudnienia czy dochodów, które w chwili obecnej uniemożliwiają Skarżącemu zapłacenie posiadanego zadłużenia, nie stanowią podstawy od zastosowania szczególnej i wyjątkowej ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazane okoliczności, choć potwierdzają ważny interes podatnika, nie przesądzają, że taka sytuacja będzie występowała nadal. Dyrektor IS podkreślił, że w sprawie nie zauważono żadnych działań Skarżącego zmierzających do poprawy swojej sytuacji materialnej oraz skierowanych na uiszczenie należnych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie zarejestrował się w PUP pomimo tego, że działalność zlikwidował 15 maja 2008 r., a brak zeznania za 2009 r. i informacji o zatrudnieniu, świadczą tylko na niekorzyść Skarżącego.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu ponownie zarzucił organom błędną ocenę, że w interesie publicznym leży wydanie decyzji odmownej, albowiem podatki mają charakter powszechny i każdy powinien je płacić, nie bacząc przy tym na swoją trudną sytuację finansową. Nadto, Skarżący krytycznie odniósł się do argumentów zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a dotyczących sugestii wskazujących na możliwość poprawy jego warunków i uregulowania w przyszłości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wskazał, że wywody te są nielogiczne i nierealne oraz sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną tych rozstrzygnięć stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Użyte w powyższym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zostały przez organy podatkowe w prawidłowy i wyczerpujący sposób zdefiniowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty Skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika", nie pomijając jednak "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Organy doszły do zgodnego przekonania, że w sprawie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, polegającej na całkowitej rezygnacji z należnych budżetowi państwa wpływów podatkowych. Brak aktualnie możliwości finansowych po stronie Skarżącego uregulowania zaległości wraz z odsetkami w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. W tej mierze prawidłowa też była ocena, że umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości nie spowoduje poprawy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego na tyle, że będzie on dysponował środkami na spłatę należności głównej. Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych obu instancji, że sytuacja skarżącego – przy jego konkretnych działaniach - może z czasem ulec poprawie i Skarżący będzie mógł w przyszłości owe zaległości regulować, chociażby w ratach. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Jak trafnie wskazał zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, ze strony Skarżącego brak jest w zasadzie starań celem zmiany, tj. poprawy swojej sytuacji. Za nie pozbawione racji należy też uznać uwagi Dyrektora IS, co do tego, że Skarżący mając świadomość narastających zaległości (także w zakresie innych podatków) nie zwrócił się do organu o udzielenie pomocy publicznej np. w formie rozłożenia należności głównej na raty czy do komornika o umożliwienie dalszego prowadzenia tej działalności i spłaty zasądzonych kwot w ratach. Znamiennym dla oceny niniejszej sprawy jest także i to, że mimo trudnej sytuacji finansowej, nie zarejestrował się w Powiatowym Urzędzie Pracy, nie próbował korzystać z pomocy np. opieki społecznej, doprowadził natomiast do kumulowania zaległości, w tym zaległości podatkowych.

Konkludując, w ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe, zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy, trafnie oceniły, że sytuacja Skarżącego bez wątpienia jest trudna. Przyznaniu jednak ulgi, o którą wystąpił we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r., sprzeciwia się jednak określony w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. "interes publiczny". Skarżący, poza próbą przeniesienia odpowiedzialności za niepowodzenia w życiu zawodowym, jak i prywatnym na Skarb Państwa, nie zrobił nic, co mogłoby przyczynić się do poprawy jego sytuacji. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a postępowanie w obu instancjach, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ich argumentacja jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych z uwzględnieniem trzykrotności stawki minimalnej uzasadnionej nakładem pracy oraz charakterem i skomplikowaniem sprawy wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz oświadczył, że koszty te nie zostały opłacone w jakiejkolwiek części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w konsekwencji dowolną i nieuzasadnioną odmową umorzenia odsetek za zwłokę; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (b) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), poprzez nieprawidłową realizacją ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że WSA w Gorzowie Wlkp. ocenił sytuację Skarżącego jako trudną oraz przyjął, że przyznaniu ulgi z art. 67a § 1 o.p. sprzeciwia się "interes publiczny", czyniąc tym samym ww. regulację przepisem martwym (nieznajdującym zastosowania w praktyce). Nie zakwestionował również istnienia po stronie podatnika ważnego interesu. Okoliczność ta wskazuje, że wniosek organów podatkowych ma charakter dowolny. Przyjmuje bowiem istnienie interesu podatnika, a mimo to odmawia udzielenia ulgi, wskazując w uzasadnieniu okoliczności, które przemawiają za nieistnieniem tego interesu. Przesłanka ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości nie może być oceniana przez pryzmat nawet najbardziej istotnych interesów innego podmiotu. Umorzenie zaległości musi być oparte na okolicznościach dotyczących podmiotu, który wystąpił o zastosowanie tego rodzaju ulgi. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne (jak w niniejszym postępowaniu), wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, aby ww. przesłanki prawidłowego uznania administracyjnego nie zostały spełnione, w szczególności zastrzeżenia budzi okoliczność, że organy podatkowe nie dokonały głębokiej i gruntownej analizy wszelkich okoliczności sprawy. Od sądu administracyjnego zobowiązanego do kontroli legalności decyzji administracyjnych, na mocy przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należało oczekiwać prawidłowej realizacji ustawowego obowiązku i uchylenia wadliwych decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Nie czyniąc tego, WSA w Gorzowie Wlkp. naruszył w sprawie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w Z. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane zarówno z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jak i podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Kontroli kasacyjnej należy zatem w pierwszej kolejności poddać proceduralną stronę postępowania sądowoadminstracyjnego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 705/11), z zagadnieniem powstałym w sprawach o sygn. II FSK 704/11, II FSK 713/11, II FSK 852/11, należy posłużyć się identyczną argumentacją zawartą w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, które połączono do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.

6.2. Chybione są zarzuty, jakoby WSA w Gorzowie Wielkopolskim z naruszeniem prawa oddalił skargę, mimo zaistnienia w postępowaniu przed organami podatkowymi uchybień w zakresie postępowania dowodowego, organ podatkowy wydał decyzję mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku również obarczone było błędami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim starannie przeanalizował proces ustalania stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", określonych w art. 67a §1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje także ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy "przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ich argumentacja jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi przyznawania przywilejów podatkowych". W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 o.p. są nietrafne.

Chybione są również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. Nie ma racji skarżący, gdy wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter kompetencyjny i ustrojowy, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), która to kontrola co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Przepisy te mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Tymczasem, w zaskarżonym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 p.u.s.a. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia wspominanych przepisów uznać należy za chybione.

6.3. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ na podstawie powyższego przepisu ma charter uznaniowy, tzn. organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 o.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Uznanie administracyjne stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale w żadnym razie nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego". Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, a stanowisko w tym względzie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznać należało za chybiony.

6.4. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora IS orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., zaś w odniesieniu do wniosku pełnomocnika z urzędu skarżącego przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie pełnomocnikowi z urzędu skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, oddalając ten wniosek należy zauważyć, że pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych z uwzględnieniem trzykrotności stawki minimalnej uzasadnionej nakładem pracy oraz charakterem i skomplikowaniem sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powielił on jednak w kilku sprawach treść skargi kasacyjnych (II FSK 704/11, 705/11, II FSK 713/11, II FSK 852/11), więc nie tylko nie wykazał szczególnego nakładu pracy w rozpatrywanej sprawie (II FSK 705/11), lecz nie wykazał jakiegokolwiek nakładu pracy uzasadniającego zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszej sprawie, za którą przyznano mu już wynagrodzenie od Skarbu państwa w sprawie o sygn. II FSK 704/11, w której wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu przyznano w wysokości uwzględniającej tożsamość spraw i skarg kasacyjnych w ww. sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania.