Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 516/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marka D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/ Ka 2426/03 w sprawie ze skargi Marka D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marka D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w C. z 22 maja 2003 r., którą to decyzją odmówiono Markowi. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.067,30 zł.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek Marka D. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego przez Fundację na Rzecz Giełdy Zbożowo-Paszowej w W. stwierdził, że Fundacja dokonała 18 stycznia 2002 r. wypłaty świadczenia nazwanego przez strony w zawartej ugodzie. odszkodowaniem z tytułu wadliwości odwołania Marka D. ze składu kapituły tej Fundacji. Zdaniem Urzędu Skarbowego skoro Marek D. był członkiem kapituły Fundacji i z tego tytułu pobierał wynagrodzenie, to należy je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienionej w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Marek D. 4 maja 1999 r. został odwołany wraz z pozostałymi członkami Kapituły uchwałą Fundatora niezgodnie z postanowieniem statutu Fundacji /co potwierdził również Sąd Najwyższy w uchwale z 13 grudnia 2000 r. III CZP 42/00 oraz Sąd Okręgowy w W. w postanowieniu z 26 kwietnia 2001 r./, lecz na podstawie ugody z 18 stycznia 2002 r. zawartej między Markiem D., a Fundacją, podatnik zrezygnował z członkostwa w Kapitule, a w zamian otrzymał kwotę 95.336.24 zł nazwaną odszkodowaniem /należność główna stanowiła kwotę 70.696,94 zł, a odsetki ustawowe 24.639,30 zł/, w wysokości wynagrodzenia należnego za pracę na rzecz Kapituły w okresie od 1 lipca 1999 r. do 17 stycznia 2002 r. Od tej należności Fundacja pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 19.067,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, Marek D. zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem odwołania z funkcji członka Kapituły nie jest wypłacone w oparciu o przepisy prawa, które warunkują zwolnienie z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił również organowi podatkowemu nie zbadanie całego materiału dowodowego w postaci statutu Fundacji.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, stwierdził, że z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika; iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnień wolą ustawodawcy. Natomiast nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymywane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że odszkodowanie wypłacone M. D. przez Fundację na podstawie zawartej ugody nie wynika z przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego czy z innej ustawy. Wypłacone świadczenie jest równoważne wynagrodzeniu jakie otrzymałby podatnik wykonując czynności wynikające z powołania na członka Kapituły, zaś ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie korzystają odszkodowania wypłacone na podstawie postanowień umowy /ugody/ w związku z niewykonaniem /niedotrzymaniem/ postanowień umowy. Powołany wyżej przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Organ odwoławczy ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym ustawowej definicji szkody, odniósł się do rozumienia tego pojęcia według uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania szkody, a wypłacone podatnikowi świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz stanowi realizację zawartej przez strony umowy. W statucie Fundacji został określony sposób powoływania i odwoływania członków Kapituły. W sytuacji gdy Fundator dokonał odwołania członków Kapituły w sposób niezgodny ze statutem, oznacza to, że odwołanie jest nieważne i osoba odwołana może nadal pełnić swoje funkcje. Konsekwencją tego była ugoda zawarta 18 stycznia 2002 r. pomiędzy Markiem D., a Fundacją, w której podatnik złożył rezygnację z funkcji członka Kapituły i w zamian otrzymał należność w wysokości wynagrodzenia należnego za pracę, w tym okresie wraz z odsetkami. Fakt, że strony umowy świadczenie z niej wynikające nazwały odszkodowaniem, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego charakteru w tym rozumieniu, że obowiązek świadczenia tego "odszkodowania" wynikał z umowy zawartej w ramach swobodnego uznania stron, a nie z ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że należność otrzymana przez podatnika na skutek odwołania z funkcji członka Kapituły Fundacji była wypłatą pieniężną mającą swe źródło w akcie powołania, a nie odszkodowaniem przewidzianym w ustawach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, Marek D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jako niezgodnych z prawem, a zwłaszcza z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę, skarżący podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pomieszał dwa różne stany prawne, wybierając ten, który jest korzystniejszy. Organ podatkowy podał bowiem jako podstawę prawną art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, przytaczając treść przepisu według stanu prawnego na dzień wydania decyzji. Skarżący wyraził pogląd, że cytowany wyżej przepis dopuszcza zwolnienie z opodatkowania odszkodowań otrzymanych z tytułu umów i ugód, zaś dopiero zmiana tego przepisu nakazuje opodatkowanie powyższych odszkodowań. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do szkody, a wypłacone pieniądze mają charakter realizacji zawartej umowy. Skarżący podniósł, że pełnił swoją funkcję na podstawie aktu powołania, a nie na podstawie umowy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będąc na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania sprawy skargę wskazanym wyżej wyrokiem oddalił.

Sąd ten w uzasadnieniu wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art. 10 ust. 1 pkt 1, że źródłami przychodów tworzących podlegający opodatkowaniu dochód są m.in. stosunek pracy i stosunek służbowy, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1 zakres przychodów z tych źródeł, stanowiąc, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według tego Sądu zawierając w art. 21 ust. 1 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów tych zaliczyła m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyłączeniem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 /pkt 3/.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów obydwu instancji, że w statucie Fundacji Na Rzecz Giełdy Zbożowo - Paszowej został określony sposób powoływania i odwoływania członków Kapituły. Jeśli Fundator odwołał członków Kapituły w sposób niezgodny ze statutem, oznacza to, że odwołanie było nieważne i osoba odwołana może nadal pełnić swoje funkcje. Sąd Najwyższy, w uchwale z 13 grudnia 2000 r. /III CZP 42/00/, potwierdził tę interpretację uznając. że "Fundator nie jest uprawniony do odwołania członków organu Fundacji, jeżeli jej statut nie przyznaje mu tego uprawnienia.

Skarżący, wraz innymi członkami Kapituły, nie uznawał faktu odwołania ze składu Kapituły, traktując go jako bezprawny. Spotykał się przy tym z innymi członkami Kapituły, traktując te spotkania jako normalne spotkania członków Kapituły. Na tej podstawie wypłacono mu zwrot kosztów przejazdów, noclegów oraz diet w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 17 stycznia 2002 r. Dopiero we wskazanej wyżej ugodzie skarżący wyraźnie stwierdził, że 18 stycznia 2002 r. rezygnuje ze stanowiska członka Kapituły Fundacji Na Rzecz Giełdy Zbożowo-Paszowej i otrzymał należność w wysokości wynagrodzenia należnego za pracę w okresie od 1 lipca 1999 r. do 17 stycznia 2002 r. wraz z odsetkami. Nie można więc mówić o bezprawności działania Fundacji, skoro tego rodzaju wygaśnięcie członkostwa w Kapitule Fundacji było prawnie dopuszczalne na podstawie par. 13 ust. 2 pkt "b" statutu Fundacji. Tylko bezprawność działania rodzi prawo do odszkodowania. Nie można też mówić o działaniu skarżącego pod przymusem, gdyż skarżący we właściwym trybie nie uchylił się od skutków swego oświadczenia woli. Fakt, że strony umowy świadczenie z niej wynikające nazwały odszkodowaniem, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego charakteru, w tym rozumieniu, że obowiązek świadczenia tego "odszkodowania" wynikał z umowy zawartej w ramach swobodnego uznania stron /art. 353[1] Kodeksu cywilnego/, a nie z ustawy. Należność otrzymana przez podatnika na skutek rezygnacji z funkcji członka Kapituły Fundacji była więc zdaniem tego Sądu wypłatą pieniężną mającą swe źródło w akcie powołania, a nie odszkodowaniem przewidzianym w ustawach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku w imieniu skarżącego wniósł jego pełnomocnik zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wyrokowi temu skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez Sąd, że otrzymane przez skarżącego świadczenie jest wynikiem jedynie łączącego go stosunku z Fundacją, a nie odszkodowaniem za pozbawienie go możliwości wypełniania swojej funkcji i normalnego zarobkowania oraz odszkodowaniem w ewentualnym procesie za uszczuplenie jego dochodów.

2. naruszenie art. 415 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie przez Sąd tej normy, która została powołana przez skarżącego w pismach i mowie wygłoszonej przed Sądem, między nimi przez to, że została wykazana wina władz Fundacji i szkoda wyrządzona m.in. M. D.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny starał się ustalić przede wszystkim: 1/ czy wypłacone M. D. świadczenie jest odszkodowaniem, 2/ jeżeli już to na jakiej podstawie?

Zdaniem autora skargi kasacyjnej trzeba wziąć pod uwagę ówczesną sytuację procesową Marka D. i pozostałych członków Kapituły. Mając w ręku wyrok Sądu Najwyższego i mając w perspektywie dalsze procesy obydwie strony wyraziły wolę zawarcia ugody, aby zapobiec dalszym kosztownym procesom. Jednakże, gdyby Marek D. /i inni/, mając za sobą orzeczenie Sądu Najwyższego, pragnął prowadzić nadal proces przeciwko Fundacji, to by uzyskał w wyniku tego procesu odszkodowanie Każdy sąd zasądziłby odszkodowanie przede wszystkim mając na względzie normę art. 415 Kc. Poza tym podnoszona przez skarżącego różnica w reżimach prawnych w zakresie art. 21 i uznana co do zasady przez Sąd w Gliwicach, pozostała bez odpowiedzi w uzasadnieniu tegoż Sądu, to oznacza znaczące naruszenie prawa - jeżeli organ, a później sąd nie rozróżniają odpowiednich reżimów prawa.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło odszkodowania mogą stanowić przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej. O ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron /art. 353[1] Kc/, o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych, niezależnych od woli stron /np. popełnienie czynu niedozwolonego, nie wykonanie zobowiązania/ Tak więc zgodnie z powyższym stanowiskiem zdaniem skarżącego, wystarczyło zaistnienie zawinionej sytuacji np. Fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej, a więc nie kasacyjnej, a apelacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki konkretny przepis postępowania został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez ten Sąd oceny co zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy. Jak już bowiem wyżej wskazano sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.