Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1282/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 16 ust. 4, art. 18
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – G. - Miasta na prawach powiatu, przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców pobieranych przez wnioskodawcę od przewoźników bądź operatorów jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w wyżej wskazanym zakresie.

Przedstawiono w nim następujący stan faktyczny:

G. - Miasto na prawach powiatu (dalej: "Miasto" lub "wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca obciąża przewoźników opłatami za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem lub zarządzającym, lecz nie nalicza od powyższych obciążeń podatku od towarów i usług, traktując je jako opłaty o charakterze publicznoprawnym i nie zawiera umów na korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców z operatorami bądź przewoźnikami.

Mocą Uchwały nr [...] Rady Miejskiej postanowiono, że korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców stanowiących własność lub będących w zarządzie Miasta, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze Miasta jest odpłatne. Opłata ta pobierana jest miesięcznie za każde zatrzymanie środka transportu na przystanku, zintegrowanym węźle przesiadkowym lub dworcu. W uchwale tej ustalono także jednostkową stawkę tej opłaty, wskazując, iż opłaty miesięczne płatne są do 14. dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc na rachunek bankowy lub gotówką w kasie Urzędu Miejskiego. Opłata ta stanowi iloczyn ilości zatrzymań w ciągu miesiąca oraz stawki opłaty jednostkowej za zatrzymanie na przystanku lub dworcu. Wnioskodawca na chwilę obecną nie pobiera opłat za zatrzymywanie się na dworcach autobusowych, bowiem nie jest właścicielem dworca autobusowego, nie posiada również takiego dworca w zarządzie. Jednakże w przypadku budowy takiego obiektu, wnioskodawca na mocy powyższej uchwały będzie pobierał również opłaty za korzystanie przez operatorów i przewoźników z dworców.

W kwestii korzystania przez operatorów i przewoźników z przystanków

1). Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z przystanków komunikacji miejskiej na terenie Gminy:

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) i art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13) na wniosek Prezydenta Miasta Rada Miejska uchwala:

§1. Określa się przystanki komunikacyjne na terenie Gminy, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik Nr 1 do uchwały.

§2. Określa się warunki i zasady korzystania z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy zgodnie z załącznikiem Nr 2 do uchwały.

§3. Wykonanie uchwały powierza się Prezydentowi Miasta.

§4. Traci moc uchwała nr XX/541/2004 z dnia 3 czerwca 2004 r. oraz uchwała nr XXXVIII/974/2005 z dnia 23 grudnia 2005 r.

§5. Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa.

Przewodniczący Rady Miejskiej.

Załącznik Nr 1 do Uchwały Nr X/141/2011 Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2011 r. - Wykaz przystanków na terenie Gminy.

Załącznik Nr 2 do Uchwały Nr X/141/2011 Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2011 r. - Warunki i zasady korzystania z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy.

Z przystanków komunikacji miejskiej zlokalizowanych na terenie Gminy mogą korzystać wyłącznie operatorzy i przewoźnicy w ramach wykonywania publicznego transportu zbiorowego.

Udostępnienie przystanków komunikacyjnych odbywa się na pisemny wniosek, do którego należy dołączyć:

aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców albo z ewidencji działalności gospodarczej,

kserokopię zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacji statystycznej (REGON),

kserokopię zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej (NIP),

kserokopię dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób,

proponowany rozkład jazdy, uwzględniający przystanki, czasy odjazdów i przyjazdów oraz długość linii podaną w kilometrach i odległości między przystankami na terenie Miasta,

mapę z zaznaczona linią komunikacyjną i przystankami na terenie Miasta,

wykaz obsługiwanych przystanków ze wskazaniem ich nazw i lokalizacji,

wykaz pojazdów samochodowych, którymi operator i przewoźnik zamierza wykonywać przewozy z podaniem ich numerów rejestracyjnych,

wykaz liczby zatrzymań środka transportu na przystankach w poszczególnych miesiącach.

Na podstawie kompletnego wniosku Gmina wydaje wnioskodawcy uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych.

Korzystanie z przystanków może odbywać się wyłącznie w celu realizacji przewozów (wsiadanie i wysiadanie pasażerów).

Zabrania się postoju na przystanku powyżej czasu potrzebnego do obsługi pasażerów.

Rozkłady jazdy środków transportu poszczególnych operatorów i przewoźników są podawane do publicznej wiadomości na wszystkich wymienionych w rozkładzie jazdy przystankach komunikacyjnych. Każdy rozkład jazdy zawiera nazwę operatora i przewoźnika.

Umieszczenie tablicy z rozkładem jazdy oraz jej utrzymanie w należytym stanie technicznym należy do operatora lub przewoźnika.

Zabrania się operatorom i przewoźnikom umieszczania na przystankach komunikacyjnych innych informacji niż rozkład jazdy.

Korzystanie z przystanków jest odpłatne. Stawka opłaty za jedno zatrzymanie środka transportu określona została odrębną uchwałą Rady Miejskiej.

Gmina może odmówić zgody na udostępnienie przystanków komunikacji jeżeli:

wydanie zgody ograniczy przepustowość przystanków komunikacyjnych (uniemożliwi lub w znaczny sposób utrudni korzystanie z przystanków przez uprawnionych przedsiębiorców),

wydanie zgody spowoduje zagrożenie dla organizacji lub bezpieczeństwa ruchu drogowego,

przewoźnik ma zamiar świadczyć usługi przewozowe na tej samej trasie i w tym samym czasie co inni przewoźnicy.

Uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych może zostać cofnięte w przypadku stwierdzenia:

nieprzestrzegania przez operatora lub przewoźnika rozkładu jazdy, co powoduje utrudnienia w korzystaniu z przystanków przez innych operatorów lub przewoźników,

niepłacenia należności za korzystanie z przystanków komunikacyjnych przez trzy kolejne okresy płatnicze,

wygaśnięcia lub cofnięcia uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób,

stworzenia zagrożenia bezpieczeństwa ruchu drogowego,

niepowiadomienia o zmianie rozkładu jazdy bądź wykazu pojazdów.

Operator lub przewoźnik zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia Wydziału Przedsięwzięć Gospodarczych i Usług Komunalnych Urzędu Miejskiego z jednomiesięcznym wyprzedzeniem o planowanych zmianach, które mają wpływ na informacje zawarte w dokumentach załączonych do wniosku o którym mowa w pkt. 2 lub zaprzestaniu działalności przewozowej.

2). Uchwała Nr XII/219/2011 Rady Miejskiej z dnia 13 października 2011 r. w sprawie stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze Miasta.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) oraz art. 16 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13) Rada Miejska uchwala:

§1. Korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, stanowiących własność lub będących w zarządzie Miasta, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze Miasta jest odpłatne.

§2. Ustala się stawkę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców w wysokości:

0,05 zł za każde zatrzymanie na przystanku lub w zintegrowanym węźle przesiadkowym,

1 zł za każde zatrzymanie na dworcu,

nie pobiera się opłaty za zatrzymanie na przystankach na żądanie, określonych w załączniku do niniejszej uchwały.

§3. Wykonanie uchwały powierza się Prezydentowi Miasta.

§4. Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa.

Przewodniczący Rady.

Załącznik do Uchwały Nr XII/219/2011 Rady Miejskiej z dnia 13 października 2011 r.

Lista przystanków na żądanie, na których zatrzymywanie się jest wolne od opłat.

3). Uchwała Nr XXXVIII/784/2013 Rady Miejskiej z dnia 7 listopada 2013 r. o zmianie uchwały nr X/141/2011 w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z przystanków komunikacji miejskiej na terenie Gminy.

Zmiany wynikające z tej uchwały zostały uwzględnione w w/cyt. tekście uchwały nr X/141/2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców pobierane przez wnioskodawcę od przewoźników bądź operatorów należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których wnioskodawca jest właścicielem lub zarządzającym pobierana od przewoźników jako opłata o charakterze publicznoprawnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca w tym zakresie nie działa jako podatnik podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast ust. 6 niniejszego artykułu stanowi, iż "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

Z powyższego wynika, iż w celu skorzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączenia z kategorii podatników podatku VAT, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (nr [...] ) czytamy, iż "Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)". Analogiczne stanowisko reprezentują sądy administracyjne (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/G1 577/12).

Celem powyższych regulacji jest więc wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Kryterium decydującym o uznaniu jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Chcąc zatem rozstrzygnąć, czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców pobierane przez wnioskodawcę od przewoźników podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy wnioskodawca w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zachowuje się jak podmiot gospodarczy i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT, czy wykonuje powyższe czynności w ramach władztwa publicznego. Wnioskodawca pobierając opłatę za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których jest właścicielem lub zarządzającym, działa na ustawowo uregulowanych zasadach i nie jest w stanie dokonywać modyfikacji dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów.

Określanie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania i pobierania opłat za korzystanie z tych obiektów realizowane jest w ramach organizowania publicznego transportu zbiorowego i wynika wprost z ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13 ze zm.) - dalej "ustawa o transporcie".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o transporcie, "w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty". Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad (art. 16 ust. 4 ustawy o transporcie). Ustawodawca w art. 16 ust. 5 ustawy określił maksymalne stawki ww. opłat. Stawka tej opłaty nie może być wyższa niż:

0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;

1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu.

Jak wynika z powyższych przepisów, stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców określa uchwała podjęta przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca działając na podstawie ustawowego umocowania podjął uchwałę w sprawie stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze Miasta (Uchwała Nr XII/219/2011 Rady Miejskiej z 13 października 2011 r.). Uchwała ta w sposób szczegółowy określa wysokość opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców.

Ponadto wnioskodawca podjął również uchwałę w sprawie ustalenia zasad i warunków korzystania z przystanków komunikacji miejskiej na terenie Gminy, w której w sposób szczegółowy określa zasady korzystania z przystanków komunikacyjnych. Zgodnie z tą uchwałą udostępnienie przystanków komunikacyjnych odbywa się na pisemny wniosek. Zgodnie z Uchwałą Nr XII/219/2011 zmienioną uchwałą Nr XXXVIII/784/2013 na podstawie kompletnego wniosku wnioskodawca wydaje uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych. Uzgodnienie to może zostać cofnięte w przypadkach określonych w powyższej Uchwale.

Jak wynika z powyższego, to z Uchwał Rady Miejskiej wprost wynika zarówno sposób korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców, jak i stawki opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Postanowienia powyższych uchwał są określone na tyle dokładnie, że z samej ich treści można ustalić zarówno podmiot, na którym spoczywa obowiązek ponoszenia opłat, jak i wysokość tych opłat i nie ma potrzeby dokonywania w tym zakresie dodatkowej czynności prawnej, przykładowo zawarcia umowy cywilnoprawnej. Dlatego wnioskodawca wydaje jedynie uzgodnienia zasad korzystania z tych przystanków. Wskutek uzgodnienia zasad korzystania będzie dochodziło do powstania stosunku administracyjnoprawnego pomiędzy wnioskodawcą a operatorem lub przewoźnikiem. Jednakże uzgodnienia te nie będą miały charakteru cywilnoprawnego. Podejmując uchwałę wnioskodawca korzysta ze swoich uprawnień w zakresie imperium, samo zaś ustalenie tych opłat jest czynnością administracyjnoprawną. To z kolei przemawia za tym, iż opłata ta ma charakter publicznoprawny. Zdaniem wnioskodawcy opłata ta ma charakter daniny publicznej, bowiem jest świadczeniem pieniężnym, powszechnym, bezzwrotnym i ustalana jest jednostronnie w podstawowym zakresie w ustawie, a uszczegółowienie zasad jej poboru i wysokości następuje w akcie prawa miejscowego - Uchwale Rady Miejskiej. W konsekwencji ustalenie, czy i w jakiej wysokości operator bądź przewoźnik ma ponosić opłatę następuje z wyłączeniem ogólnego reżimu kontraktowego, na które składa się swoboda kształtowania treści stosunku umownego.

Zdaniem wnioskodawcy uzasadnieniem dla przypisania powyższej opłacie charakteru daninowego jest również fakt, że opłaty te stanowią jedną z form pozyskiwania dochodów budżetowych jednostek samorządu terytorialnego i jako dochód publiczny mogą być przymusowo pobierane w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyjaśnienie RIO w K. z [...] r., sygn. [...] ).

Kluczowe znaczenie dla uznania powyższej opłaty za daninę publiczną mają nie tylko wyżej wskazane cechy, ale także cel ich wydatkowania. Wnioskodawca ma możliwość wydatkowania powyższych opłat jedynie na cele wyraźnie określone w ustawie o transporcie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7 ustawy o transporcie, opłaty te stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, oraz

realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Zgodnie z ww. art. 18 ustawy o transporcie "do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont:

przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina;

wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg". Wobec tego wnioskodawca może przeznaczyć analizowane opłaty wyłącznie na wyżej wskazane cele.

Nadto dla potwierdzenia tego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na tej podstawie stwierdził, iż pobieranie przez niego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców jest przejawem wykonywania władztwa publicznego. Wnioskodawca działa na podstawie zasad uregulowanych w ustawie o transporcie i tym samym nie ma uprawnień do dokonywania zmian, które dopuszczalne są w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Ponadto zapewnienie mieszkańcom Gminy transportu publicznego to zadanie, które na wnioskodawcę nałożył ustawodawca, a opłaty pobierane w związku z tym zadaniem są daniną publiczną zaś dochód, jaki uzyskuje z jej poboru, służy celom publicznym.

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zakresie spełnia on obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym nie jest podatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku naliczania należnego podatku VAT od analizowanych opłat, ani też dokumentowania ich fakturami VAT.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Dalej stwierdził, że dokumentem potwierdzającym uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z konkretnymi podmiotami świadczącymi usługi przewozowe, w którym są również uregulowane kwestie dotyczące ponoszenia przez te podmioty opłaty za korzystanie z przystanków i dworców (w przypadku podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego uchwały o pobieraniu tej opłaty), może być umowa cywilnoprawna, np. w formie zgody na korzystanie z przystanków. W przedmiotowej sprawie takim dokumentem jest wydawane na podstawie uchwały XXXVIII/784/2013 Rady Miejskiej uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej uregulowania prawne stwierdził należy, że pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatorów j i przewoźników występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Jak bowiem podał wnioskodawca, z przystanków komunikacji miejskiej zlokalizowanych na terenie Gminy mogą korzystać wyłącznie operatorzy i przewoźnicy w ramach wykonywania publicznego transportu zbiorowego. Udostępnienie przystanków komunikacyjnych odbywa się na pisemny wniosek, do którego należy dołączyć stosowne dokumenty. Na podstawie kompletnego wniosku Gmina wydaje wnioskodawcy uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych. W związku z powyższymi zapisami należy stwierdzić, że działania Gminy stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymana opłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców uiszczana przez operatorów i przewoźników stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na udostępnieniu tych przystanków i dworców, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, zaś wnioskodawca z tytułu czynności, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że we wniosku wnioskodawca wskazał, iż nie zawiera umów na korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców z operatorami bądź przewoźnikami, jednakże jednocześnie oświadczył, że udostępnienie przystanków komunikacyjnych odbywa się na pisemny wniosek, do którego należy dołączyć stosowne dokumenty. Na podstawie kompletnego wniosku Gmina wydaje wnioskodawcy uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych. Sposób wnioskowania o uzgodnienie tych zasad wskazuje na umowny jego charakter, w którym dwie strony dokonują umownych uzgodnień. Zatem uznał, że uzgodnienia te są niczym innym jak cywilnoprawną umową zawieraną pomiędzy Gminą a operatorem lub przewoźnikiem wnioskującym o ustalenie zasad korzystania z przystanków lub dworców. Pobierając zatem przedmiotowe opłaty Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na cywilnoprawny charakter tych czynności.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym podniósł, że opłaty pobierane za korzystanie z przystanków nie mają charakteru cywilnoprawnego, gdyż Gmina działa w tym przypadku na ustawowo uregulowanych zasadach i nie jest w stanie dokonywać żadnych modyfikacji dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody umów. Działalność Gminy realizowana jest w ramach organizowania publicznego transportu zbiorowego, do czego obliguje wnioskodawcę ustawa. Podniósł, że Gmina działa tu jako organ władzy publicznej, gdyż to ona rozstrzyga o treści wzajemnych praw i obowiązków i ma w tej kwestii pozycję nadrzędną. Nadto wnioskodawca stwierdził, że fakt, iż między uiszczaną opłatą a świadczeniem Gminy istnieje związek przyczynowy nie przesądza o charakterze prawnym opłaty, bo skoro jest ona ustalana jako iloczyn zatrzymań na przystanku i ustalonej stawki, to związek ten jest oczywisty, ale nie jest to związek o charakterze cywilnoprawnym. Natomiast każda opłata ma charakter ekwiwalentny i to różni ją od podatku, ale i tak jest to danina o charakterze publicznym. Świadczy o tym także fakt, że przepisy ustawy o transporcie przewidują jej maksymalną wysokość. Fakultatywność jej poboru też nie przesądza o jej charakterze jeśli zważyć, że analogiczne zasady przyjął ustawodawca odnośnie opłaty od posiadania psów, a nie budzi wątpliwości, że ta ma charakter daniny publicznej.

Organ nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wezwania.

Wobec stanowiska organu, pismem z [...] r. strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła jej:

1/ naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie związku z błędnym uznaniem czynności pobierania przez Gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców za czynności o charakterze cywilnoprawnym, podczas gdy takiego charakteru nie mają;

2/ naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe;

3/ naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14b, 14c §1 i 2 oraz art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie orzecznictwa sądowego dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych.

W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi również podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca stwierdziła, że organ nie rozważył wszystkich argumentów podniesionych przez stronę. W szczególności nie odniósł się do jej twierdzeń co do charakteru prawnego wydawanych uzgodnień i faktu, że dotyczą one jedynie skorelowania rozkładu jazdy danego przewoźnika z rozkładami innych przewoźników w celu dostosowania ich do przepustowości przystanków, jak również do argumentów przemawiających za potraktowaniem tych opłat jak daniny publicznej podobnej do płaty od posiadania psów lub – pod pewnymi względami- podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy opłaty pobierane przez wnioskodawcę z tytułu zatrzymywania się przewoźników na przystankach komunikacyjnych i dworcach winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ta zaś okoliczność zależy od ustalenia, czy dokonująca tej czynności jednostka samorządu terytorialnego działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że możliwość pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, wynika z ustawy z 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011r., nr 5, poz. 13 ze zm.).

Z całokształtu przepisów tej ustawy wynika, że nakłada ona na jednostki samorządu terytorialnego różnych szczebli cały szereg obowiązków, których wspólnym celem jest zorganizowanie lokalnego transportu pasażerskiego i zapewnienie jego niezakłóconego funkcjonowania a obowiązki te stanowią uszczegółowienie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, przewidzianych we właściwych ustawach ustrojowych. I tak w art. 7 ust.1 pkt 2 i 4 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 j.t.) wskazano, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

4) lokalnego transportu zbiorowego.

Powracając na grunt ustawy o publicznym transporcie zbiorowym zauważyć należy, że stosownie do art. 1 ust.1 ustawa określa zasady organizacji i funkcjonowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w strefie transgranicznej, w transporcie drogowym, kolejowym, innym szynowym, linowym, linowo-terenowym, morskim oraz w żegludze śródlądowej. Art. 4 ust.1 pkt 9 ustawy o transporcie definiuje organizatora publicznego transportu zbiorowego jako właściwą jednostkę samorządu terytorialnego albo ministra właściwego do spraw transportu, zapewniającego funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest "właściwym organem", o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Art. 7ust.1 ustawy wskazuje, że organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina, związek międzygminny, powiat, związek powiatów, województwo, minister właściwy do spraw transportu.

Wreszcie art. 8 stanowi, że do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 4 tej ustawy za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W ocenie Sądu, łączna analiza powołanych wyżej przepisów i wykładnia systemowa wskazuje, że w omawianym zakresie jednostki samorządu terytorialnego funkcjonują jako organy władzy publicznej działające w ramach przyznanych im ustawowo uprawnień, a przewidziana w art.16 ust.4 ustawy o transporcie opłata mieści się w kategorii świadczeń zaliczanych do danin publicznych, o czym świadczy fakt, że:

- obowiązek jej uiszczenia wynika z mocy samego prawa zarówno co do jej wysokości jak i zasad pobierania, które nie podlegają negocjacji, co wskazuje na jej niecywilistyczny charakter. Okoliczności tej nie zmienia fakultatywny charakter opłaty, bo analogiczne rozwiązanie wprowadził ustawodawca w stosunku do opłaty od posiadania psów, co do której jej administracyjny charakter nie budzi wątpliwości, ani fakt, że ustawa wskazuje jedynie maksymalną wysokość opłaty pozostawiając radom gmin możliwość ustalenia jej na niższym poziomie, bo takie rozwiązanie przyjął z kolei ustawodawca w odniesieniu do podatku od nieruchomości;

- podstawą pobierania tych opłat nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała Rady Miasta, która ma charakter aktu prawa miejscowego, będącego określonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa ustanawiającego normy prawne powszechnie obowiązujące na danym obszarze. Z chwilą podjęcia właściwej uchwały przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek poboru omawianej opłaty - na gruncie ustawowym fakultatywny - nabiera na terenie danej jednostki obligatoryjnego charakteru;

- opłata ta jest związana z realizacją celu publicznego – organizacji lokalnego transportu zbiorowego;

- może być przeznaczona tylko na finansowanie zadań również związanych z tym celem tj. wydatkowana na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

2) realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina czyli budowę, przebudowę i remont:

1) przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina;

2) wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg;

- opłata - jako dochód publiczny- może być pobrana przymusowo w drodze egzekucji administracyjnej.

Fakt, że za uiszczenie opłaty przewoźnik otrzymuje ekwiwalent w postaci prawa do zatrzymania się na przystanku czy dworcu niczego w sprawie nie zmienia. Zauważyć bowiem należy, że z całym szeregiem działań organów administracji jakiś ekwiwalent jest związany, np. wydanie odpisu aktu stanu cywilnego, wydanie paszportu, a nie ma chyba wątpliwości, że są to czynności o charakterze administracyjnym.

Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję, skoro zadania i uprawnienia przewidziane ustawą o transporcie nałożone zostały tylko na właściwą miejscowo jednostkę samorządu terytorialnego wskazanego szczebla i właściwego ministra. Również ta okoliczność wskazuje, że uznanie, iż w tym zakresie wnioskodawca działa jak organ władzy, a nie podmiot gospodarczy jest zgodne z prawem unijnym.

Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd orzekający uznał, że pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością przy wykonywaniu której Gmina występuje w roli organu władzy publicznej i zarazem mieszczącą się w sferze publicznoprawnej. Dlatego też stwierdził, że spełnione zostały obie przesłanki wskazujące, że w analizowanym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT.

Już zupełnie marginalnie Sąd ponosi, że ustawa o transporcie posługuje się pojęciem "opłaty", a nie "wynagrodzenia" czy "zapłaty", co dodatkowo wzmacnia argumentację o jej charakterze innym niż cywilnoprawny.

Dlatego Sąd za uzasadniony uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Również drugi z podniesionych zarzutów należało uwzględnić. Skoro bowiem stanowisko wnioskodawcy co do publicznoprawnego charakteru opłaty uznane zostało za nieprawidłowe mimo całego szeregu powoływanych argumentów, organ winien był odnieść się do nich i wskazać błąd w rozumowaniu strony, czego jednak nie uczynił. W szczególności nie uzasadnił dlaczego zakwestionował administracyjny charakter uzgodnień, których konsekwencją są pobierane opłaty ani nie wskazał, jakie argumenty przemawiają za uznaniem ich za umowę cywilnoprawną w sytuacji, gdy treść stosunku prawnego wynika wprost z ustawy i nie ma żadnych jego elementów, które mogłyby podlegać negocjacjom o charakterze cywilnoprawnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.