Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 275/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 11, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90 ust. 1 w zw. z art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 278 zł (dwieście siedemdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S.K. nabył w dniu [...] października 2005 r. na terytorium Holandii i przemieścił na terytorium Polski samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 2429 cm-, rok produkcji 2005 .

Samochód zakupiony został za kwotę 12.750 EURO. W dniu [...] listopada 2005 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu tego nabycia w wysokości 6.934 zł.

Następnie podatnik wystąpił o zwrot zapłaconej akcyzy , a Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej wymienionego samochodu osobowego.

W ocenie organu I instancji nie można uznać, aby obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów osobowych importowanych , z wyłączeniem samochodów krajowych.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Definicję tego pojęcia funkcjonującą na gruncie przepisów regulujących system akcyzy zawiera art. 2 pkt 11 ustawy, który wskazuje, że pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym czasie, po zmianie właściciela , ponownie zostaną wprowadzone na teren Polski, a także samochody wyprodukowane w Polsce, sprzedane na terenie kraju np. w salonach samochodowych.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik jest zobowiązany do zapłacenia kwoty podatku nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust 1 pkt 2 ustawy).

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Polski, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie statusu towaru niekrajowego.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowaniu jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust 3 ustawy). Organ I instancji podkreślił również, że stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo, natomiast zgodnie z art. 75 ust. 3 i 4 ustawy , Minister Finansów upoważniony został , by w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy , a także określić warunki ich stosowania. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Nadto organ I instancji stwierdził, że przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) , wchodzą w skład regulacji określających zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Zasada ta jest jednym z elementów konstrukcji Jednolitego Rynku Unii Europejskiej, dotyczy również towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podlega ona jednak ograniczeniu ze względu na dyskryminujące podatki krajowe (art. 90 TWE) - zakaz pośredniego lub bezpośredniego pobierania wyższych opłat krajowych za towary importowane.

W ocenie organu celnego w przedmiotowej sprawie ograniczenia te nie miały zastosowania, ponieważ wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatek akcyzowy od samochodów osobowych niezarejestrowanych, jak każda regulacja podatkowa , jest wyłącznie regulacją prawa krajowego.

Nie istnieje ponadnarodowy system podatkowy Unii Europejskiej. Tworzy go jedynie 25 krajowych systemów podatkowych. Unia Europejska jako organizacja nie posiada kompetencji do nakładania podatków, a pełni jedynie rolę subsydiarną w kwestii spraw podatkowych, stwarzając warunki do kompatybilności odrębnych narodowych systemów podatkowych. W tym też kontekście można mówić o harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii.

Problematykę tę reguluje Dyrektywa Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania , przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta ma zastosowanie wyłącznie do trzech kategorii wyrobów akcyzowych tj. oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Stosownie do art. 3 ust 3 Dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do nakładania lub dalszego stosowania podatków nakładanych na inne niż wyżej wymienione wyroby akcyzowe. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w polskim ustawodawstwie w postaci rozróżnieniu dwóch kategorii towarów: zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do tej drugiej kategorii należą samochody osobowe. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi , w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Wskazując na powyższe okoliczności organ celny stwierdził , że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji organ I instancji , żądając rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej oraz zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.934 zł .

Nie zgadzając się z przyjętym stanowiskiem zarzucił całkowite pominięcie przez organ celny argumentacji wywiedzionej z zapisów TWE ( art. 23 , art. 25 , art.90) , którego Polska jest stroną . Podatnik wskazał , że Traktat ten zakazuje nakładania , jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym wyższych od tych , które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich , co potwierdzają wskazane w odwołaniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Oznacza to m.in., że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowa ustawa o podatku akcyzowym straciła moc prawną w zakresie , w którym koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Jak twierdził podatnik , w świetle przywołanych przez niego postanowień TWE , nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ I instancji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , nakładającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium państwa członkowskiego jest niezarejestrowany w Polsce. Wynika to ze specyfiki tego towaru , bowiem nie może on być zarejestrowany w państwie członkowskim i w Polsce jednocześnie. Niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium państw członkowskich nie mogą więc podlegać opłatom , którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to dyskryminację samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo , a tym samym naruszenie art. 90 TWE , przez różnicowanie podatków wewnętrznych.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania praw Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnianie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego.

Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do Traktatów, zaś prawo wtórne stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają walor bezpośredniego obowiązywania i stosowania.

Dyrektywy zaliczane są natomiast do prawa wtórnego, są aktami skierowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie harmonizacji prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwom wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektyw, właściwe organy wydają odpowiednie przepisy w postaci ustaw czy rozporządzeń. Przykładem takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla jej realizacji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.) .

W ocenie organu II instancji, jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu celnego regulacja ta zezwala na unormowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze. Opodatkowanie samochodów na zasadach ujętych w ustawie nie spowodowało przy tym zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy, a więc spełniono warunek zawarty w dyrektywie.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty produktu akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z postanowieniem TWE, a w szczególności z jego art. 90, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu .

Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r. , sygn. akt I SA /Łd 1059/04 , w którym zostało przyjęte , iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe. Także odmowa przez sąd zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje , iż tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa.

Organ odwoławczy ponadto podał , że art. 90 TWE zakazuje protekcjonizm oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów

krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazuje ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych produktów krajowych.

Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza postanowień Traktatu.

W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił argumentację taką samą jak organ I instancji, podkreślając, że art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharminizowanych, w tym samochodów, wynoszącą 65 % podstawy określonej w art.10 ustawy. Stawką tą objęte są wszystkie przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz import.

Ustawowa stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została obniżona w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Stawki określone w rozporządzeniu, a sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 , są takie same dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju jak i wyrobów akcyzowych dostarczanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji .

Skarżący zarzucił naruszenie postanowień TWE , w szczególności art. 23 , art. 25 , art. 90 , skutkiem czego było pobranie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego.

Zarzut skargi dotyczył także naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 6 , art. 7 oraz art. 77 § 1) polegającego na :

- wydaniu decyzji na podstawie krajowych przepisów o podatku akcyzowym , w tym art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. , sprzecznych z powołanymi wcześniej postanowieniami TWE;

- dowolnym uznaniu , ze polskie przepisy o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z powołanymi przez skarżącego postanowieniami TWE;

- uchybieniu obowiązkowi rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa przez pominięcie wymienionych postanowień TWE.

W uzasadnieniu skargi S.K. podniósł , że zapłata akcyzy za samochody nabyte na terytorium Wspólnoty i sprowadzone do Polski jest sprzeczna z prawem unijnym , a w konsekwencji nielegalna. Na poparcie przytoczył wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. , sygn. akt I SA /Lu 77/05 , w którym Sąd stwierdził , że polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych pojazdów sprowadzanych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. Zdaniem skarżącego , okoliczność polegająca na tym , że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o zgodności przepisów prawa krajowego z TWE jest obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący domaga się bowiem zwrotu nadpłaconego podatku , nie zaś ustalenia koherencji między prawem krajowym a postanowieniami TWE. Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony , gdy zważy się , że postanowienia Traktatu maja w państwach członkowskich walor bezpośredniej stosowalności. W mniemaniu skarżącego polskie przepisy o podatku akcyzowym w zakresie , w jakim określają obowiązek zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązek złożenia w urzędzie celnym deklaracji w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu , maja jednoznacznie dyskryminujący charakter i są sprzeczne z TWE , a w szczególności z art. 25 , 28 i 90 tego Traktatu. Według orzecznictwa ETS , jakakolwiek opłata pieniężna , bez względu na jej przeznaczenie , nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia przez nie granicy , nie będąca cłem w wąskim rozumieniu , stanowi opłatę o równoważnym skutku w rozumieniu art. 25 TWE. Nawet gdyby przyjąć , co zdaniem skarżącego starał się wykazać w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , że opłata taka nie może być w taki sposób traktowana w sytuacji , gdy stanowi część ogólnego systemu opłat wewnętrznych , nakładanych bez odniesienia do pochodzenia produktu , to i tak przypadek taki kwalifikować należy jako naruszenie art. 90 TWE. Obciążenia fiskalne nałożone na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym . Jak wskazał też skarżący , pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane w Polsce są z całą pewnością towarami podobnymi w rozumieniu art. 90 TWE , a zatem zróżnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i wyczerpuje dyspozycję wskazanego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 25 , 28 i 90 TWE organ dodał , że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Na potwierdzenie wyrażonego poglądu Dyrektor Izby Celnej przywołał z kolei inny wyrok WSA w Lublinie , z dnia 11 lutego 2005 r. , sygn. akt I SA /Lu 728/05 . Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi przed ich pierwszą rejestracja i dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz związane z nim przekroczenie granicy , lecz konkretne zdarzenie , jakim jest rejestracja pojazdu.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego co do pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym , organ w odpowiedzi na skargę wskazał , że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jeżeli jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego , "czyli jest bezpośrednie , jasne i bezwarunkowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższa zasada niezwiązania sądu skargą ma o tyle znaczenie w niniejszej sprawie , że skarżący S.K. sformułował m.in. zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego , a ustawa ta nie mogła mieć w sprawie zastosowania , bowiem jest to sprawa w przedmiocie podatku akcyzowego , do której stosuje się nie Kodeks postępowania administracyjnego a przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy .

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie .

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego , zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) , z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu ; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wskazać, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit.a TWE).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I - 00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym Trybunał uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich (por. pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Ten ostatni przepis przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru , z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnie prezentowanym przez ETS poglądem przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym , a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40 cyt. wyroku).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach , gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}.

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości działania organów podatkowych w niniejszej sprawie, które konsekwentnie stały na stanowisku , iż w świetle uregulowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , nie zachodzi potrzeba badania skutków nakładania akcyzy na samochody używane sprowadzane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego pod kątem zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 90 ust. 1 TWE. Z powodu tego zaniechania należało , w ramach kontroli sądowoadministracyjnej , uchylić decyzje obu instancji wydane w niniejszej sprawie.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Przechodząc jednak na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył w dniu [...] października 2005 r. w Holandii samochód osobowy [...] o pojemności skokowej silnika 2429 cm- , rok produkcji 2005. Podkreślić należy, że i w odniesieniu do samochodów używanych mających mniej niż dwa lata, organy celne powinny zbadać w świetle cyt. rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska ( co wynika w szczególności z pkt 36 wyroku ETS C-313/05).

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości ewentualnej różnicy wynikającej ze wskazanego powyżej porównania dokonanego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd określił , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko