Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131, art. 21 ust 26 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W dniu 23 stycznia 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący 40/100 w nieruchomości, położonej w K., stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem. Udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła tytułem spadku na podstawie aktu dziedziczenia sporządzonego 5 kwietnia 2016 r. Transakcja ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym, że pomiędzy nabyciem a sprzedażą nieruchomości nie upłynęło 5 lat, transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowany jest na podstawie art. 30e ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozważa przeznaczenie, w całości lub w części pieniędzy pochodzących ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w ciągu 2 lat na nabycie trzech lokali mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim, połączenie ich w jeden lokal i przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz przeznaczenie na wykończenie lokali odebranych w stanie deweloperskim .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jeśli Wnioskodawczyni dysponuje już nieruchomością mieszkalną i nabędzie w ciągu dwóch lat następną nieruchomość mieszkalną, w której zamieszka, dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ?

2. Czy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 niezbędna jest wpłata na nabycie mieszkania w ciągu dwóch lat, czy w tym okresie musi również dojść do podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności?

3. Czy nabycie w ciągu dwóch lat trzech sąsiednich lokali mieszkalnych a następnie ich połączenie w jeden (przed upływem dwuletniego okresu) i zamieszkanie w nim uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) w zakresie nabycia wszystkich trzech lokali?

4. Czy wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim polegające na zakupie towarów, materiałów i usług opisanych w stanie faktycznym podlegają rozliczeniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?

5. Czy aby wydatki ponoszone w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni musi być właścicielem lokalu, czy wydatki takie podlegają rozliczeniu jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Ad 1. Posiadanie przez nią nieruchomości mieszkalnej nie wyłącza możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jedyne wymogi jakie należy spełnić to przeznaczyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem wystarczającym dla realizacji własnego celu mieszkaniowego jest zamieszkanie w nabytym lokalu mieszkalnym. W związku z tym zakup lokalu mieszalnego na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131 i zamieszkanie w nim uprawnia do przedmiotowego zwolnienia pomimo posiadania innego lokalu mieszkalnego.

Ad 2. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Celem tego zwolnienia jest przyznanie obywatelom pewnych preferencji przy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie to jest także jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Zatem nie można tego zwolnienia interpretować rozszerzająco narzucając dodatkowe warunki. Proces budowlany jest rozłożony w czasie i niezależny od podatnika stawianie dodatkowego warunku nabycia w okresie dwóch lat byłoby niezgodne z realizacją powyższych zasad.

Z powyższych względów do skorzystania ze zwolnienia wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Chodzi tu o faktyczne poniesienie wydatku w okresie dwóch lat, a dzień nabycia prawa do lokalu nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawczyni praw do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 3. Katalog wydatków na cele mieszkaniowe określonych w art. 21 ust. 25 zawiera nabycie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie trzech sąsiednich lokali w ciągu dwóch lat a następnie ich połączenie w jeden (przed upływem dwuletniego okresu) i przeznaczenie tak połączonego lokalu dla celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni uprawnia ją do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zakresie nabycia wszystkich trzech lokali.

Ad 4. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę własnego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości planuje ponieść wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, który zgodnie z umową, która zostanie zawartą ze sprzedawcą będzie w tzw. stanie deweloperskim. Stan deweloperski oznacza, że mieszkanie będzie w stanie surowym, który od razu umożliwi Wnioskodawczyni przystąpienie do dalszych prac budowlanych. Dopiero po ich ukończeniu mieszkanie będzie w stanie umożliwiającym zamieszkanie, czyli realizację własnych celów mieszkaniowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Korzystając pomocniczo z ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego – art. 3 pkt 6. Z kolei lokal mieszkalny, biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75 poz. 690) w § 3 pkt 9 definiuje mieszkanie, jako – zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Mając na względzie powyższe zapisy, jak też biorąc pod uwagę językowe rozumienie pojęć: "lokal", "mieszkanie", "mieszkalny" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) lokal mieszkalny to – lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu do stanu umożliwiającego w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

W związku z powyższym wydatki poniesione na wykończenie lokalu kupionego w stanie tzw. deweloperskim poniesione w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości podlegają rozliczeniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 5. Warunkami niezbędnymi do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wydatki na wykończenie lokalu w tzw. standardzie deweloperskich są wydatkami na własne cele mieszkaniowe co zostało wykazane w stanowisku Wnioskodawczyni do pytania numer [...]. Celem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jest przyznanie obywatelom pewnych preferencji przy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to także jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Żadna norma prawna w przedmiotowej sprawie nie określa, że podczas ponoszenia wydatków podatnik powinien być właścicielem lokalu mieszkalnego. Stawianie takiego warunku byłoby niezgodne realizacją powyższych zasad. Proces budowlany jest rozłożony w czasie i niezależny od podatnika, który jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu może nim dysponować, kontynuując proces budowlany

Z powyższych względów do skorzystania ze zwolnienia wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawcy praw do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ad 6 Wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 dotyczą zarówno nabycia lokalu mieszkalnego jak i nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Jeżeli Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat nabędzie lokal mieszkalny za cenę niższa niż wartość sprzedanej nieruchomości a pozostała kwotę przeznaczy na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego to zdaniem Wnioskodawczyni oba wydatki kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Nie ma w ustawie wymogu uwzględniania w zwolnieniu tylko wydatku na jeden cel mieszkaniowy a jedynymi warunkami jakie należy spełnić to przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w okresie dwóch lat. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego jak i nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25.

W związku z powyższym zarówno wydatki na nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe jak i wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr [...] uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) :

- w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczonego na zakup lokali mieszkalnych oraz ich remont, w sytuacji gdy do przeniesienia prawa własności do ww. lokali dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży udziału – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w odniesieniu do środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem, luster wklejonych na stałe, zakup materiałów i wykonanie oraz montaż szaf i regałów na stałe wbudowanych, zakup i montaż żaluzji przeciwsłonecznych w oknach – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe

W uzasadnieniu interpretacji odnośnie pytania nr [...] wyjaśnił , że art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem "nabycie" np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz, 459 ze zm.) — umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu — umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowe zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Tym samym zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawczym, z którego wynika że zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego okresu nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia należy uznać za nieprawidłowe. Poniesienie wydatków jak i nabycie lokalu musi nastąpić w ustawowym dwuletnim okresie.

Następnie organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu wskazał odnośnie pytania nr [...], że zgodnie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności/współwłasności do lokalu). Oznacza to. że nawet jeżeli w chwili ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy podatnik nie dysponuje tytułem własności/współwłasności, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizację własnych celów mieszkaniowych. Zatem wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy poniesione zostaną w okresie od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości, a najpóźniej ostatniego dnia okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i w okresie tym podatnik stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości.

W pozostałym zakresie uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe z tym , że w ocenie organu nie wszystkie planowane przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe zakup wbudowanych na stałe mebli kuchennych wraz z AGD i montażem, luster wklejonych na stałe, zakup materiałów i wykonanie oraz montaż szaf i regałów na stałe wbudowanych, zakup i montaż żaluzji przeciwsłonecznych w oknach. Wydatki te związane są bowiem z wyposażeniem lokalu mieszkalnego i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w ww. przepisie. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131) i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), polegające na dowolnej i błędnej jego wykładni w stosunku do:

- pytania numer [...] wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku której uznano, że brak umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia do opodatkowania,

- pytania numer [...] wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku której uznano, że wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w art. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy poniesione zostaną w okresie od dnia sprzedaży udziału w nieruchomości, a najpóźniej ostatniego dnia okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i w okresie tym podatnik stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że treść przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Zatem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy zdaniem Skarżącej łączne spełnienie następujących przesłanek:

-poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłat na nabycie mieszkań i ich wykończenie;

-cel tego wydatku, zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 ustawy, w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem jest nabycie mieszkań i ich wykończenie;

-termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem, ten warunek ma zostać spełniony, ponieważ Skarżąca dokona wpłat i wydatków przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

Skarżąca uważa, że organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że wpłata na nabycie mieszkania i wydatki na wykończenie lokalu kupionego w tzw. stanie deweloperskim jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Celem tego zwolnienia jest przyznanie obywatelom pewnych preferencji przy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie to jest także jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Zatem nie można tego zwolnienia interpretować rozszerzająco narzucając dodatkowe warunki. Proces budowlany jest rozłożony w czasie i niezależny od podatnika stawianie dodatkowego warunku nabycia w okresie 2 lat byłoby niezgodne z realizacją powyższych zasad.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu podatnika z organem interpretacyjnym sprowadza się do zagadnienia czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę i wykończenie nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatnik musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast według podatnika wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę i wykończenie własnego mieszkania przez dewelopera.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...].

Na wstępie zaznaczyć należy , interpretacja powyższych przepisów nie jest jednolita. W części orzecznictwa przyjmuje się bowiem , że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 28.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14. z 21.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14 publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA )

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego jednak nie podziela . W większości tych wyroków stanowisko to zostało oparte na tezie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stosując zatem wykładnie gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w ww. wyrokach dość arbitralnie uznano , że sformułowanie wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego oznacza definitywne nabycie w okresie przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy. Nie wyjaśniono jednak dlaczego ww. przepisy należy tak jednoznacznie interpretować .

W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów a wręcz przeciwnie powoduje mnożenie się wątpliwości . Wydatki poniesione na nabycie tzw. celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust 25 pkt a-e u.p.d.o.f. można bowiem rozumieć dwojako. Bynajmniej z przepisów tych nie wynika jednoznacznie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości , że mamy tu do czynienia z definitywnym przeniesieniem własności celu mieszkaniowego. Odróżnić przecież można wydatek poniesiony na nabycie od wydatku powodującego nabycie . Wydatek poniesiony na nabycie to wydatek , którego celem jest nabycie nie zaś jego skutkiem . W tym kontekście nie można odmówić celowości wydatków poniesionych w ramach umowy deweloperskiej , której zadaniem jest budowa budynku mieszkalnego , mieszkania itp. i negować , że nie jest to wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. jeżeli umowa deweloperska cel ten realizuje .

Dodatkowo interpretacja przepisu komplikuje się jeżeli porównamy treść art. 21 ust 25 pkt "a", "b", "c" z pkt "d" i "e". Ustawodawca w art. 21 ust 25 pkt "d" i "e" u.p.d.o.f. stanowi o budowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub remoncie własnego budynku lub lokalu mieszkalnego czyli o procesie , który z reguły jest rozciągnięty w czasie . W treści tego przepisu ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie, przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. b tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem.

Zatem łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu.

W kontekście tych przepisów i charakteru wykonywanych prac trudno wymagać , że zamysłem ustawodawcy było nie tylko poniesienie wydatku na budowę, rozbudowę itd., ale też efekt końcowy w postaci definitywnego zakończenia procesu budowlanego, który ze swej istoty jest długotrwały.

Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatnika.

Ponadto analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przedmiotową regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Podkreślić jednak należy , że warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dokonujący interpretacji niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14).

Ponadto należy podkreślić , że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Skarżącą spełnione powyższe warunki.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Słuszne jest zatem stanowisko skarżącego, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370z późn. zm.).

Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2016r. poz. 1667) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.