Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1493/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11, 27, 2, 6, 13, 17, 4,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 133 par. 1, 145 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 893/06 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 893/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W.C. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U.". W wyniku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 5 czerwca 2006 r. wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli Skarżący w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- "F." R. W., G .ul. P.

- PHU "B." P. J. G. ul. R.,

- PHU "B." T. F., G. ul. K.,

- PHU "O." M., G. ul. S.,

- PHU "B." R. S., G. ul. C.

Ustalił bowiem, że w/w podatnicy zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług: pierwszy z nich z dniem 23 grudnia 2003 r. na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", natomiast pozostali z dniem 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że skoro kontrahenci Skarżącego nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie", (styczeń - maj 2005 r.) oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (czerwiec - wrzesień 2005 r.).

Ponadto organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Skarżącego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem usług telekomunikacyjnych.

W związku z powyższym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.decyzjami z dnia 5 czerwca 2006 r. określił Skarżącemu za miesiące styczeń - czerwiec oraz sierpień i wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe, za miesiąc lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące.

Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa".

W uzasadnieniach odwołań Skarżący podniósł m.in., że powołane w decyzjach przepisy § 14 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. w sposób krzywdzący traktują podatnika, który w dobrej wierze nabył towary od innego podmiotu podającego się za podatnika, nie mając wiedzy na temat tego, że kontrahent nie jest już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ponadto w ocenie Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzje nie zastosował się do wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołań, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom, w tym ograniczeniom wynikającym z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96, art. 97 i art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawcy spornych faktur - w/w kontrahenci Skarżącego, to podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, albowiem zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty - na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a gdy chodzi o zdarzenia prawne po dniu 1 czerwca 2005 r. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił przy tym, że Skarżący mógł zabezpieczyć swoje interesy korzystając z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jednakże nie uczynił tego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów VI Dyrektywy.

Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że podatnik nie wskazał, które konkretnie przepisy tej ustawy miałyby zostać naruszone i na czym to naruszenie miałoby polegać. Niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniach skarżonych decyzji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, w szczególności:

a) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT;

b) art. 91 Konstytucji RP i VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 i 27 w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT;

c) VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 i 27 w zw. z zastosowaniem art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że VI Dyrektywa nie wyłącza możliwości nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego;

d) art. 27 VI Dyrektywy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych;

e) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. zasady państwa prawa i samorządności, poprzez oparcie się w skarżonej decyzji przez organ administracji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w VI Dyrektywie, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem;

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego przez błędne jego zastosowanie, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, w szczególności:

a) art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z normami prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy) mającymi pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie w związku z treścią art. 91 Konstytucji RP;

b) art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z zasadą bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych wyrażoną w art. 8 pkt 2 Konstytucji RP;

3) sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie braku istnienia przesłanki dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej bądź wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie ich uchylenie jako naruszających prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem stwierdził, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W tym względzie Sąd powołując się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007/1/3) uznał, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karną skarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Jako zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, Sąd pierwszej instancji wskazał kwestię dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia.

Sąd podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Sąd wskazał, iż na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "F." R. W., PHU "B." P. J., PHU "B." T. F., PHU "O." M. B. i PHU "B." R. S., były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (w miesiącach styczeń - maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach czerwiec - wrzesień 2005 r.). Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w stosowaniu powyższych uregulowań WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że kwestia ta powinna być przedmiotem indywidualnej oceny. W konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać, ale może też być zakwestionowane.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w kontrahentów Skarżącego.

Formułując powyższą ocenę Sąd w swoich dalszych wywodach odwołał się do wypracowanej w orzecznictwie ETS koncepcji nadużycia prawa, z której wywiódł, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, stała się ocena, czy Skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty w/w fakturami nie został zapłacony.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż Skarżący powoływał się w skardze na zasadę domniemania dobrej wiary oraz podkreślał, że nie wiedział, iż jego kontrahenci nie są już zarejestrowanymi podatnikami VAT. W trakcie przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. oświadczył, że towar będący przedmiotem transakcji (kosmetyki) odbierał na parkingu przed Halą "O." w G. lub pod domem. Wszyscy kontrahenci Skarżącego zarejestrowali działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania, a płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką. Próby odnalezienia owych kontrahentów przez organy podatkowe pod adresem zamieszkania zakończyły się niepowodzeniem. R. S., M. B., P. J. przez krótki okres (6-12 miesięcy) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale nigdy nie składali deklaracji VAT-7 i nie odprowadzali podatków. T. F. był zarejestrowany przez 5 i pół roku, ale złożył jedynie dwie deklaracje VAT-7 w 2002 r. Jedynie R. W. składał deklaracje VAT-7 do momentu likwidacji działalności gospodarczej w 2003 r. Skarżący nie współpracował z w/w osobami w okresie, w którym były one zarejestrowane jako podatnicy VAT. Co istotne, Skarżący nabywał kosmetyki jedynie od 6 kontrahentów. Oprócz w/w osób fizycznych, była to "K." Spółka z o.o. w G., która wystawiła jedynie 5 faktur, nie otrzymując zapłaty (Skarżący wyjaśniał, że spowodowane to było zadłużeniem Spółki wobec niego).

Sąd uznał, iż przytoczone wyżej okoliczności odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a Skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT, a co za tym idzie skorzystać z możliwości zabezpieczenia swoich interesów, poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. procedurę "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Stosownie do tego przepisu, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Sąd zaznaczył, że przewidziana w powyższym przepisie możliwość sprawdzenia kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od Skarżącego należało wymagać podjęcia stosownych działań.

Sąd powołał się przy tym na wyrok ETS z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others, w którym stwierdzono, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Zdaniem Sądu, konsekwencją powyższych rozważań jest zepchnięcie na dalszy plan dyskusji odnośnie zgodności § 14 ust. 2 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP oraz zgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Niemniej, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niekonstytucyjności § 14 ust. 2 rozporządzenia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przywoływanym przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, późn. zm.), który nie stanowi normy tożsamej z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony, tj. Skarżący oraz Dyrektor Izby Skarbowej, z tym, że postępowanie ze skargi kasacyjnej organu zostało umorzone postanowieniem NSA z dnia 26 listopada 2007 r., wobec cofnięcia wniesionego środka zaskarżenia.

Pełnomocnik Skarżącego zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oddalenia skargi, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności:

a) art. 217 Konstytucji RP i art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT;

b) art. 91 Konstytucji i VI Dyrektywy w szczególności zaś jej art. 2, 6, 11, 13, 17 oraz 27 w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT;

c) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez przyjęcie, iż publiczne obciążenie daninowe - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku VAT, może być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu rangi niższej niż ustawa, a w efekcie przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT;

d) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez przyjęcie, iż publiczne obciążenie daninowe - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku VAT, może być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu rangi niższej, niż ustawa (naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa);

e) art. 27, 4 VI Dyrektywy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych;

f) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. zasady państwa prawa i praworządności, poprzez oparcie się w skarżonym wyroku na przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w normach VI dyrektywy, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem;

g) art. 27 i 4 VI Dyrektywy w zw. z art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż fakt wystawienia faktury przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT pozbawia podatnika, któremu taka faktura została wystawiona, prawa odliczenia wynikającego z niej (faktury) podatku naliczonego od podatku należnego;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności, poprzez rażące naruszenie:

a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie braku istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary oraz poprzez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez Skarżącego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych i w efekcie skonkludowanie braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT, pomimo iż brak dobrej wiary Skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż Skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o wiedzy Skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur jako podatników VAT czynnych;

c) art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości, pomimo iż naruszały one prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i zmianę wyroku zgodnie z wnioskiem Skarżącego, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim zostały one utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że z uwagi na jednoznaczną i niewątpliwą niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, niezależnie od oceny motywacji działań Skarżącego i jego kontrahentów oraz istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego, zaskarżony wyrok w zakresie, w jakim został oparty na powyższym przepisie nie może się ostać, jako nie odpowiadający prawu oraz zasadzie państwa prawa i państwa demokratycznego (art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla konstrukcji podatku VAT i spełnienia jego podstawowej zasady neutralności istotne znaczenie będzie miało określenie warunków uprawiających podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Określenie zatem powyższych zasad i trybu nie będzie mogło być skutecznie unormowane w przepisach pozaustawowych, tj. tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w przepisach rozporządzenia. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, uznał za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Wskazując, że ww. przepis nie jest tożsamy z podstawą prawną przytaczaną w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej przyjął jednakże, że treść powoływanego przez Skarżącego przepisu jest faktycznie i znaczeniowo analogiczna z treścią w/w art. 48 ust. 4 pkt 2.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zmiana legislacyjna dokonana na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), polegająca na wprowadzeniu do art. 88 - ust. 3a i 3b ustawy o VAT z 2004 r. dotychczasowego § 14 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie będzie miała znaczenia dla podstawy rozstrzygnięcia odnoszącego się do kwestionowanego okresu rozliczeniowego od stycznia do maja 2005 r.

Według autora skargi kasacyjnej, w przypadku niezgodności aktu wykonawczego z ustawą, dokonujący oceny sąd administracyjny powinien pominąć treść rozporządzenia niezgodnego z ustawą. Przepisy uzależniające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego od posiadania przez kontrahenta podatnika statusu czynnego podatnika VAT, zostały przeniesione do nowej ustawy dopiero od dnia 1 czerwca 2005 r. w wyniku wskazanej wyżej noweli ustawy o VAT z 2004 r.

Z powyższych względów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w miesiącach styczeń-maj 2005 r. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, jak błędnie przyjęły organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji.

Na poparcie stanowiska, iż skuteczną podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego od należnego w niniejszej sprawie nie mogły być także przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, w których podkreślono zasadę neutralności podatku VAT.

Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego powołując się na literaturę przedmiotu oraz orzecznictwo ETS, podkreślił znaczenie w/w zasady i stwierdził, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników nieuczciwych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w taki zaś sposób należy ocenić zarówno § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.

Ponadto pełnomocnik zauważył, że w zaskarżonym wyroku transakcje z kontrahentami Skarżącego nie były kwestionowane, a ewentualna wiedza Skarżącego na temat tego, czy kontrahent odprowadził należny podatek VAT czy nie, również nie ma znaczenia dla istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (tak: wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL). Wskazał przy tym, iż brak było w niniejszej sprawie podstaw faktycznych do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji takiego założenia, tj. wiedzy podatnika na temat tego, iż jego kontrahenci - sprzedawcy nie odprowadzili podatku VAT. Skarżący - wbrew opinii Sądu - prowadził stosunki handlowe nieodbiegające od normalnie spotykanych w branży. Handlował z kontrahentami, których faktury zakwestionowały organy podatkowe, za pomocą różnych przedstawicieli handlowych. Od nich otrzymywał oferty nabycia towaru i to oni przywozili towar. Skarżący, w związku z aktywną akwizycją przedstawicieli, nie musiał nawet odwiedzać kontrahentów (nigdy nie był w siedzibie ich firmy). Płatności dokonywał gotówką właśnie dlatego, iż przedstawiciele dostawców proponowali korzystniejsze warunki finansowe w przypadku płatności w tej formie, co także jest normą w stosunkach handlowych. Wobec powyższego, nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu, że transakcje te odbiegały zasadniczo od normalnych stosunków handlowych, a przez to wskazywały na posiadanie przez Skarżącego przypuszczeń, że kontrahenci ci nie uiszczali podatku należnego VAT. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, omawiany wywód Sądu dotknięty jest również wadą logiczną, co dodatkowo dezawuuje jego wartość. Skoro bowiem przedstawiciele handlowi nie informowali Skarżącego o ewentualnych problemach dostawców oraz dostawy odbywały się sprawnie i regularnie, to odbiorca (Skarżący) nie miał podstaw do przypuszczenia, iż dostawcy nie są czynnymi podatnikami VAT. Logicznym zaś wydawać się powinno, iż gdyby Skarżący takie podejrzenia miał to sprawdziłby podatników w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. lub ewentualnie od razu zaprzestał prowadzenia z nimi handlu, z uwagi na grożące konsekwencje podatkowe przy pierwszej kontroli podatkowej. Ponadto trudno wymagać by podatnik kontrolował każdego kontrahenta i to przy każdej transakcji w sytuacji, gdy transakcji tych przeprowadza dużo z licznymi dostawcami. Tego rodzaju wymóg sparaliżowałby bowiem działalność handlową podatnika i w efekcie zmusił do jej likwidacji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że Skarżący wbrew twierdzeniom Sądu, sprawdził swoich kontrahentów, gdy rozpoczynał z nimi działalność handlową (potwierdziły to również organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji). Dodatkowo Skarżący posiada wszystkie dokumenty założycielskie (zaświadczenie o NIP, REGON, KRS lub zaś z ewidencji, rejestracja VAT) kontrahentów, datowane na okres przed pierwszymi transakcjami.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta a jedynie uprawnia go do tego, autor skargi kasacyjnej uznał, iż przyjęte przez Sąd w skarżonym wyroku stanowisko jest nieuzasadnione, a tym samym błędne, co powoduje również, iż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i zasługuje na uchylenie. Opisany stan faktyczny przesądza również o tym, iż Skarżący pozostawał w dobrej wierze rozumianej w ten sposób, że nie zdawał on sobie sprawy z nadużyć w tym zakresie sprzedawcy. Dobra wiara Skarżącego ma dodatkowe znaczenie w pryzmacie orzeczenia ETS zapadłego w połączonej sprawie Axela Kittela oraz Rewolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04). Wyrokiem tym ETS zabronił bowiem obarczania (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze i nigdy nie usiłowała oszukać organu podatkowego, czy też dokonać wykroczenia przeciw ustawie o podatku od towarów i usług. O istnieniu powyższych okoliczności (dobrej wiary Skarżącego) świadczą nie tylko powyżej przedstawione okoliczności, ale również treść uzasadnienia skarżonej decyzji.

Pomijając kwestie wykazywania dobrej wiary Skarżącego, jego pełnomocnik zwrócił uwagę na istnienie domniemania dobrej wiary. Sam brak ujęcia ochrony dobrej wiary w przepisach podatkowych, nie musi wcale oznaczać braku istoty takiego domniemania. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie w niej nie uregulowanym, odnoszą się do odpowiedniego stosowania bądź to przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, bądź też Kodeksu cywilnego, przewidujących niejednokrotnie domniemanie dobrej wiary. Przyjąć zatem można, iż mimo że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o VAT nie zawierają w swojej treści bezpośredniej ochrony dobrej wiary, to jednak nie stoi to w sprzeczności z poglądem, iż mimo braku dotychczas konieczności jej umieszczenia w treści przepisów podatkowych (co zmieniło orzeczenie ETS w sprawie C-440/04), rozstrzygające znaczenie może mieć także w sprawach podatkowych domniemanie dobrej wiary wobec osoby, która się na nią powołuje.

Na zakończenie autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zaniedbały kwestie związane z należytym rozpoznaniem i udowodnieniem sprawy, czego zdaje się nie zauważać Sąd pierwszej instancji. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący podnosił bowiem okoliczności jego dobrej wiary, sprawdzania kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji handlowych oraz jego niewiedzy o tym, iż kontrahenci mogli nie odprowadzać podatku VAT lub też nie być zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT. Organy podatkowe na argumenty Skarżącego ustosunkowały się jedynie w ten sposób, iż według nich kwestie wiedzy podatnika o powyższych okolicznościach, jak i jego ewentualna dobra wiara nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe uchybienia nie spotkały się z jakąkolwiek pozytywną reakcją Sądu pierwszej instancji, pomimo iż kwestie ewentualnej dobrej wiary Skarżącego w niniejszej sprawie muszą i mają mieć zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Przemawia to również za uchyleniem pkt 2 zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie braku istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, brak dobrej wiary Skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy, nie istniały bowiem dowody świadczące o wiedzy Skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur jako podatników VAT czynnych.

Tak formułowane zarzuty wiążą się niewątpliwie z zasadniczymi motywami podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w tej decyzji kontrahentów Skarżącego, Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, iż od dnia 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w zakresie podatku od wartości dodanej najistotniejsze znaczenie mają tu regulacje zawarte w dyrektywach wspólnotowych ( I i VI Dyrektywa Rady). W konsekwencji takiej konstatacji, Sąd oparł swoje stanowisko oraz wspierającą je argumentację na wskazaniach wynikających z orzecznictwa ETS co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących kwestii korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, a zwłaszcza wypracowanej na gruncie tego orzecznictwa koncepcji nadużycia prawa.

Zasadniczo, takiego podejścia Sądu do rozstrzyganej sprawy nie kwestionował w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, który również sam w swojej argumentacji wielokroć odwoływał się do postanowień prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym także do powołanego również w zaskarżonym orzeczeniu wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL.

Pełnomocnik Skarżącego kwestionował jednakże przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne, co do istnienia okoliczności istotnych, w świetle orzecznictwa ETS, z punktu widzenia korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. Pełnomocnik określił te okoliczności jako "dobra wiara" Skarżącego, a więc brak jego wiedzy o nieprawidłowościach w postępowaniu jego kontrahentów (sprzedawców).

W celu precyzyjnego nakreślenia ram istniejącego w tym zakresie sporu oraz dla dokonania oceny zasadności formułowanych na tym tle w skardze kasacyjnej zarzutów, niezbędne jest przedstawienie w tym miejscu, przytoczonych także przez Sąd pierwszej instancji, zasadniczych tez formułowanych w tym zakresie w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS stwierdził m.in., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 84). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 85). Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).

Z kolei we wspomnianym już wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 (powoływanym zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak też przez pełnomocnika Skarżącego) ETS wskazał m.in., iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa i in.) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet). Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzenie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym czasie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (pkt 55-59).

Odnosząc wskazania wynikające z powyższych wyroków ETS do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku - istotne jest to, czy wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, które można by od niego w sposób uzasadniony się domagać, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Wprawdzie, jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, sam fakt braku zapłaty podatku przez kontrahentów Skarżącego, jak również ewentualna jego wiedza o tym, nie są same w sobie wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku, niemniej okoliczności te są istotnym symptomem wskazującym na ewentualność zaistnienia takiego oszustwa.

W rozpoznawanej sprawie do popełnienia oszustwa podatkowego niewątpliwie doszło. Tak należy bowiem ocenić sytuację, w której Skarżący wykorzystując schemat funkcjonowania podatku od wartości dodanej, odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie uczestniczyły w systemie rozliczania podatku VAT, a więc nie były zarejestrowanymi podatnikami tego podatku, nie składały deklaracji podatkowych i nie płaciły tego podatku.

Oceniając zaistnienie wskazanych wyżej przesłanek Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in. na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom. Towar będący przedmiotem tych transakcji (kosmetyki) Skarżący odbierał na parkingu przed Halą "O." lub pod domem. Wszyscy kontrahenci Skarżącego zarejestrowali działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania, a płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką.

Ponadto, jak wynika z zeznań Skarżącego (karta nr 308 akt podatkowych), poza T. F. z firmy "B.którego poznał kiedyś w G. na ulicy, na której są hurtownie kosmetyczne i który polecił mu pozostałych kontrahentów, Skarżący nie znał tych kontrahentów. Nie kontaktował się także z nimi w okresie, w którym były dokonywane transakcje, gdyż towar od wszystkich firm, tj. "F." R. W., PHU "B." P.J., PHU "B." T. F., PHU "O." M. B. i PHU "B." R.S. przywozili mu "albo pan D., albo A.".

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, musiały być brane pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego sprawy oraz formułowaniu wniosków co postawy samego Skarżącego, zwłaszcza w zakresie istnienia podstaw do powzięcia przez niego wątpliwości, co do statusu jego kontrahentów oraz powinności podjęcia, leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów (choćby w trybie określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r.) w celu zapobieżenia ewentualności uczestniczenia przez niego w oszustwie podatkowym.

W tym zakresie za niezasadną należy uznać tę część argumentacji pełnomocnika Skarżącego, w której wskazuje, że Skarżący prowadził handel ze swoimi kontrahentami za pomocą przedstawicieli handlowych. To oni składali mu oferty nabycia towarów i dostarczali te towary. Handel odbywał się wyłącznie za pośrednictwem tych przedstawicieli. Skarżący w związku z tym nie musiał nawet odwiedzać kontrahentów i nigdy nie był w siedzibie ich firm. Działanie kontrahentów przez przedstawicieli utwierdzało Skarżącego w przekonaniu, iż ma do czynienia z poważnymi i dużymi dostawcami działającymi na większą skalę.

Powyższa argumentacja potwierdza jedynie ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż Skarżący nie znał swoich kontrahentów, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, gdyż w imieniu wszystkich tych kontrahentów działali ich przedstawiciele - identyfikowani przez samego Skarżącego jako "pan D. i pan A.". Racjonalnie rzecz ujmując, wnioski jakie powinien wyciągnąć Skarżący z przytoczonych przez jego pełnomocnika okoliczności, co do sposobu funkcjonowania tych kontrahentów, powinny być zgoła odmienne, niż wskazuje to w skardze kasacyjnej jej autor.

Nie jest także w żadnej mierze przekonywujący, podnoszony przez pełnomocnika argument na poparcie tezy o istnieniu u Skarżącego "dobrej wiary", iż przedstawiciele handlowi nie informowali Skarżącego o ewentualnych problemach dostawców, a dostawy odbywały się sprawnie i regularnie.

Jako całkowicie gołosłowne należy potraktować przytoczone w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż Skarżący, wbrew twierdzeniom Sądu, sprawdził swoich kontrahentów, gdy rozpoczynał z nimi działalność handlową (co potwierdziły również organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji), a ponadto posiada wszystkie dokumenty założycielskie (zaświadczanie o NIP, Regon, KRS lub ewidencje, rejestracje VAT) kontrahentów, datowane na okres przed pierwszymi transakcjami, co podnosił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego oraz sądowego.

Żadne z powyższych twierdzeń autora skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, na co również zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie są również trafne te argumenty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego, w których wskazuje on, iż trudno wymagać, aby podatnik kontrolował każdego kontrahenta i to przy każdej transakcji w sytuacji, gdy transakcji tych przeprowadza dużo z licznymi dostawcami, a wymóg taki sparaliżowałby działalność handlową Skarżącego i zmusił go do jej likwidacji.

W tym miejscu należy więc wskazać na przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów Skarżącego. Otóż R. S., M. B., P. J. przez krótki okres (6-12 miesięcy) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale nigdy nie składali deklaracji VAT-7 i nie odprowadzali podatków. T. F. był zarejestrowany przez pięć i pół roku, ale złożył jedynie dwie deklaracje VAT-7 w 2002 r. Jedynie R. W. składał deklaracje VAT-7 do momentu likwidacji działalności gospodarczej w 2003 r. Skarżący nie współpracował z tymi osobami w okresie, w którym były one zarejestrowane jako podatnicy VAT. Co istotne, Skarżący nabywał kosmetyki jedynie od sześciu kontrahentów. Oprócz w/w osób fizycznych, była to "K." sp. z o.o. w G., która wystawiła jedynie 5 faktur, nie otrzymując zapłaty (Skarżący wyjaśnił, że spowodowane to było zadłużeniem tej spółki wobec niego).

W kontekście powyższych ustaleń można wskazać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i wchodząc w związku z tym w różnorakie relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów podatku od wartości dodanej. Ze względu na konstrukcję tego podatku, sposób jego rozliczania (podatek należny, podatek naliczony) w kolejnych fazach obrotu, istnieje ścisła współzależność pomiędzy uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje podatkowe dla pozostałych osób biorących udział w tym obrocie. W praktyce życia gospodarczego przypadki nierzetelności kontrahentów zdarzają się i generalnie rzecz biorąc nie można ich całkowicie uniknąć. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, na ile możliwe jest podjęcie ze strony podatnika działań (aktów staranności), które ograniczałyby ewentualność zaistnienia tego rodzaju sytuacji.

W rozpoznawanej sprawie było jednak tak, iż kontrahentami (dostawcami) Skarżącego, formalnymi wystawcami faktur, na podstawie których Skarżący dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur tych wynikający - były niemal wyłącznie osoby, które nie uczestniczyły faktycznie w systemie rozliczania podatku od towarów i usług. Osoby te nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie składały deklaracji podatkowych, nie płaciły podatku, a ponadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie można było ich odnaleźć, gdyż nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, będącymi jednocześnie miejscem prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw do podważania wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności, w jakich Skarżący prowadził działalność handlową zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a ponadto Skarżący w okolicznościach istniejących w sprawie, co najmniej powinien przypuszczać, iż jego kontrahenci nie uiszczają podatku i w związku z tym powinien podjąć leżące w jego możliwościach i przewidziane w przepisach działania zmierzające do "sprawdzenia" tych kontrahentów.

Nie można więc również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, iż dokonując oceny charakteru zawieranych przez Skarżącego transakcji handlowych Sąd pierwszej instancji zawiodło jego doświadczenie życiowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, to raczej wyciągnięcie wniosku przeciwnego, niż uczynił to ten Sąd, mogłoby świadczyć o naruszeniu wskazań wynikających z zasad doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Poza tym przepisem, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazywał jedynie ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 tej ustawy, poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż naruszała ona prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy. Z tak sformułowanego zarzutu można jedynie domyślać się, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Jednakże zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, bez wykazania, iż miały miejsce niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wskazane w nich uchybienia.

W tym stanie rzeczy, wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej innych zarzutów natury procesowej, stwierdzić należy, iż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej i w związku z tym jest miarodajny przy ocenie zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jest to o tyle istotne, iż ważnymi elementami tego stanu faktycznego były okoliczności polegające na tym, iż Skarżący powinien zdawać sobie sprawę, iż jego kontrahenci nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, jak również i to, że nie podjął on w takiej sytuacji możliwych z jego strony działań zmierzających do zapobieżenia ewentualności zaistnienia oszustwa podatkowego. Wystąpienie tych okoliczności czyniło także uzasadnionym oparcie się przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym na wskazaniach wynikających z przytoczonego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa ETS.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności analizie należy poddać te z nich, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazywał zwłaszcza na niezgodność przepisów prawa krajowego z zawartymi w VI Dyrektywie regulacjami prawa wspólnotowego oraz podkreślał, iż pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, narusza fundamentalną na gruncie prawa wspólnotowego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu raz jeszcze należy więc odwołać się do orzecznictwa ETS w zakresie wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W powoływanym już wcześniej wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax i in.) ETS przypomniał, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, pkt 18 oraz wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 43) - pkt 83.

Jednak jak już Trybunał zwrócił uwagę przy innej okazji, jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, pkt 41 oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse, pkt 42) - pkt 84.

Z kolei w cytowanym już także wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, pkt 32) - pkt 54.

Z powyższych tez jednoznacznie wynika, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Mając na względzie, iż w ramach przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, tak właśnie oceniona została rola Skarżącego, nie ma podstaw do powoływania się przez niego na przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik Skarżącego wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów VI Dyrektywy.

Z tych samych względów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, z którego to przepisu, jak należy przyjąć, pełnomocnik Skarżącego wywodził obowiązek uwzględniania i stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm konstytucyjnych, zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej dotyczą przede wszystkim pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu o randze podustawowej. Chodzi tu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowił, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis ten obowiązywał do dnia 1 czerwca 2005 r. i z tą datą regulacje w nim zawarte zostały przeniesione do ustawy o VAT z 2004 r. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, iż pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. niedopuszczalne było ograniczanie uprawnień podatnika do odliczania podatku naliczonego na mocy przepisów aktu wykonawczego.

Chodzi tu bowiem o podatek naliczony - istotny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a więc o kwestie zastrzeżone konstytucyjnie do wyłączności ustawowej - art. 217 Konstytucji RP.

Należy dodać, iż stanowisko takie jest dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 123/07, niepublik. wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż według oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, zasadniczym powodem uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pięć wymienionych w tym wyroku osób, nie była okoliczność, iż faktury te były wystawione przez nieuprawnione (niezarejestrowane) podmioty, o czym taktował właśnie kwestionowany przez pełnomocnika Skarżącego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., lecz przede wszystkim to, o czym była już wielokroć mowa, iż zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący na podstawie istniejących sprawie okoliczności powinien wiedzieć o tym, iż odlicza podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nie uczestniczące w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług i w takiej sytuacji nie podjął możliwych z jego strony działań sprawdzających.

To właśnie ta konstatacja poczyniona przez Sąd pierwszej instancji stanowiła podstawę do odwołania się przez ten Sąd do omówionego już wyżej orzecznictwa ETS w zakresie wykładni przepisów VI Dyrektywy dotyczących prawa podatnika VAT do odliczenia podatku.

Implementacja postanowień prawa wspólnotowego z zakresu podatku od wartości dodanej nastąpiła w ustawie o VAT z 2004 r., zaś wynikająca z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy zasada odliczalności podatku, w krajowym porządku prawnym ustanowiona została w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Ten ostatni przepis stanowi dla polskich podatników VAT bezpośrednią podstawę prawną do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu niewątpliwie powinny zostać uwzględnione wskazania interpretacyjne wypływające z orzecznictwa ETS dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza co zakresu tego prawa i możliwych w tej mierze wyjątków, jak również zdarzeń i sytuacji, których zaistnienie uzasadnia odstąpienie od zasady odliczalności podatku i pozbawienie podatnika tego prawa.

W rozpoznawanej sprawie przyczyny i powody, z jakich Sąd pierwszej instancji uznał, iż możliwe i zasadne jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku są głębsze i bardziej złożone, niż tylko okoliczność, iż kontrahenci Skarżącego nie byli z formalnego punktu widzenie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, do której to okoliczności nawiązywały regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i toku wywodów tego Sądu, w istocie rzeczy powodem uznania, iż w ustalonym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, a więc tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., była wykładnia tego przepisu dokonana z uwzględnieniem powołanego w tym wyroku orzecznictwa ETS, nie zaś zaistnienie zdarzenia (w tym przypadku braku rejestracji), które uzasadniałoby zastosowanie przepisu prawa krajowego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., ustanawiającego wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy zasady odliczalności podatku. W tym ujęciu istnienie w pięciu pierwszych miesiącach okresu, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa, "niekonstucyjnego stanu", co wynikało z obowiązywania w tym czasie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, nie miało, w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji, znaczenia dla kwestii korzystania przez Skarżącego z przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut odnoszący się do naruszenia tego ostatniego przepisu, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.