Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1775/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą D. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w następujących kwotach:

• styczeń 2007 r. – [...]zł;

• luty 2007 r. – [...]zł;

• marzec 2007 r. – [...]zł;

• kwiecień 2007 r. – [...]zł;

• maj 2007 r. – [...]zł;

• czerwiec 2007 r. – [...]zł;

• lipiec 2007 r. – [...]zł;

• sierpień 2007 r. – [...]zł;

• wrzesień 2007 r. – [...]zł;

• październik 2007 r. – [...]zł;

• listopad 2007 r. – [...]zł;

• grudzień 2007 r. – [...]zł.

Organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o wyniki przeprowadzonych u podatniczki w dniu 1 września 2010 r. czynności sprowadzających, że nie posiada ona dokumentów źródłowych, dotyczących jej działalności – w szczególności faktur VAT dokumentujących nabycie, zakup i dostawę, sprzedaż towarów i usług, jak również innych dokumentów (dowodów) służących do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Podatniczka konsekwentnie twierdziła, że cała dokumentacja finansowo – księgowa dotycząca jej działalności, prowadzonej pod firmą "A" za lata 2005 – 2010 została skradziona z jej samochodu osobowego wraz z laptopem w dniu 1 lutego 2010 r. W tym stanie rzeczy, prowadzący czynności sprawdzające zobowiązali stronę do odtworzenia dokumentacji księgowej w terminie do dnia 1 października 2010 r.

Do akt dołączono także kserokopię postanowienia z Komisariatu I Policji w C. z dnia [...] r., [...] w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie ww. włamania.

Do dni wydania przez organ I instancji decyzji strona w żaden sposób nie zastosowała się do wezwania organu do odtworzenia dokumentacji księgowej i nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r.

W odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawi lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie w konsekwencji uznano, iż sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jest niewystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co – według pełnomocnika strony – nie miało miejsca;

3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U z 2011 r.nr 177, poz. 1054 ze zm. Dalej określanej skrótem ustawa o VAT) w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ kontroli skarbowej zasady neutralności podatku od towarów i usług w postaci odmowy prawa do podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika – tylko z tego powodu, że bez winy podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organ kontroli skarbowej uwzględniony pomimo tego, że w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona;

4. art. 112 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik powinien przechowywać dokumentację (w tym faktury dotyczących rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r.), a więc okresy rozliczeniowe w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. na skutek prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się w tym, że nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego pomimo posiadania informacji na temat utraty przez odwołującą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego;

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcia jako dowód w prowadzonym postępowaniu protokołu z czynności sprawdzających z dnia 1 września 2010 r., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. , dotyczących 2008 r., podczas gdy podatek od towarów i usług określony w stanowiącej przedmiot niniejszego odwołania decyzji obejmuje okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.,

7. art. 121 §1 O.p. poprzez działanie organu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in.:

— wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia, a o zawieszeniu biegu terminu tego zawieszenia podatnik nie został skutecznie powiadomiony,

— wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczącej m.in. miesiąca grudnia 2007 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie,

— nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem,

— wyciąganiem negatywnych dla odwołującej skutków prawnych niezawinionej utraty faktur, w postaci odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie jej przysługiwało, zwłaszcza, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową,

— uznaniem za wystarczające zobowiązania do odtworzenia utraconych dokumentów nałożonego przez Urząd Skarbowy w C. w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących 2008 r. i nie ustosunkowaniem się do tej kwestii przez organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym mając na uwadze fakt, iż decyzja wydana w konsekwencji tego postępowania odnosi się do roku 2007, co do którego – z uwagi na fakt, iż zobowiązania w przeważającej mierze są już przedawnione – odtworzenie dokumentów źródłowych jest znacznie utrudnione.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki stwierdził, że ustalenia organu w zakresie zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za wyżej wymienione okresy są nieprawidłowe.

Jego zdaniem, w odniesieniu do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., z końcem 2012 r. nastąpił już upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji decyzja, w części dotyczącej tych okresów, została wydana w odniesieniu do przedawnionych już zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik strony kategorycznie zanegował stanowisko organu, zgodnie z którym przedawnienie wskazanych powyżej zobowiązań nie nastąpiło z uwagi na rzekome zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podkreślono, że zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie jeszcze w 2012 r. postępowania karnego skarbowego. Odwołujący podkreślił jednak, że twierdzenia organu w tym zakresie należy jednakże uznać za nieuzasadnione. W niniejszej sprawie nie została bowiem skutecznie spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to znajduje swoją podstawę w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, mocą którego przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym powyżej orzeczeniu w konsekwencji uznano, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co w niniejszej sprawie z pewnością nie miało miejsca. Skuteczne poinformowanie odwołującej o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło dopiero w kwietniu 2013 r. kiedy to odwołującej zostały przedstawione zarzuty.

Za skuteczne powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie można również uznać powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika (ustanowionego z resztą do prowadzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym), ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazuje tutaj na konieczność poinformowania podatnika.

Konsekwencją tej nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji miał być błędne stanowisko organu w kwestii przechowywania podatnik powinien przechowywać dokumentację, w tym faktury, dotyczące rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., a więc okresy rozliczeniowe, w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednak zgodnie z treścią art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym z uwagi na upływ terminu przedawnienia odwołująca (pomijając nawet kwestię niezawinionej utraty dokumentacji), nie była zobowiązana do przechowywania niniejszej dokumentacji.

Ponadto stwierdził, że z uwagi na wypełnienie przez stronę odwołującą wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia (zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), zakwestionowanie tej możliwości przez organ kontroli skarbowej wobec późniejszej niezawinionej utraty faktur źródłowych odliczonego we wskazanych powyżej okresach podatku naliczonego, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Zdaniem pełnomocnika podatniczki, powołane przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia od posiadania faktur, z których wynika podatek naliczony, a jedynie posługują się sformułowaniem "kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika", a fakt otrzymania faktur przez odwołującego się, nie był kwestionowany, podobnie zresztą jak wiarygodność zadeklarowanego podatku należnego, chociaż w tym zakresie dokumentacja również została skradziona.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec innego podatniczki, przesłuchana w dniu [...] r., D. K. oświadczyła, że jest właścicielką "A" w S. . Z podatku dochodowego rozlicza się w Urzędzie Skarbowym w C. , natomiast z podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w S. . Ponadto wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów ze swojej działalności gospodarczej z okresu 2005 – 2010, ponieważ zostały skradzione, co zgłosiła odpowiednim organom.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył stronie termin przedstawienia dowodów dotyczących działalności gospodarczej "A" prowadzonej w 2007 r. na dzień 17 września 2012 r. Jednak podatniczka, która nie zastosowała się także do zobowiązania odtworzenia dokumentacji księgowej wwynikającego z protokołu z dnia 1 września 2010 r., do dnia wydania decyzji takich dokumentów nie przedłożyła.

Odwołując się do norm art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 99 ust.1 ustawy o VAT.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 106 ust.1 ustawy o VAT). Jeżeli dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, wówczas dowodem potwierdzającym transakcje, jest duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" zgodnie § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.) obowiązującego w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza on z tego prawa skorzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne faktury lub ich duplikaty.

Konkludując, podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikat, tylko te dokumenty uprawniają do obniżenia podatku.

Wymienione dokumenty podatnik jest zobowiązany przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z § 23 powołanego rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Ponadto zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów nakłada na podatników także art. 86 ust.1 O.p.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż ustawodawca uprawniając podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nałożył na niego określony rygor formalny, związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku udokumentowania – w opisany wyżej sposób – prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych.

Reasumując – w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego fakturą lub duplikatem, to oznacza, że podatnik korzystając z odliczenia jest obowiązany wykazać to prawo i udokumentować je w wyżej opisany sposób. Natomiast w przypadku zdarzenia losowego, a takim jest kradzież, należy udokumentować to prawo duplikatami faktur, na podstawie których dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem organy podatkowe muszą mieć możliwość sprawdzenia w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, poprawności dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Dlatego podatnik, który utracił dowody (oryginały faktur) winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów z własnej inicjatywy i we własnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo odwołującej do jego odliczenia z uwagi na brak dokumentacji finansowo – księgowej, oryginałów lub duplikatów faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko zajęte przez organ kontroli skarbowej zgodne jest z orzecznictwem sądowoadministracyjnym i powołał szereg wyroków (WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Łd 1271/07; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SA/GI 100/09 i z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt: III SA/GI 1351/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt: I SA/Bg 12/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 577/10).

Weryfikując rozliczenia wykazane w deklaracjach VAT 7 za sporne okresy 2007 r. ustalono w zakresie podatku należnego, że podatniczka w 2007 r. świadczyła usługi marketingowe i transportowe na rzecz "B" i usługi marketingowe na rzecz "C" , z tym, że za okresy od czerwca do września 2007 r. kwota podatku należnego wykazanego w wystawionych na rzecz tych kontrahentów fakturach (uzyskanych w toku postępowania) jest wyższa od kwoty zadeklarowanej. Kwota podatku należnego została zaniżona w stosunku do faktycznie dokonanej sprzedaży usług, udokumentowanej wystawionymi fakturami na rzecz ww. podmiotów o wartość łączną [...] zł.

Organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym nr [...] , przeprowadzonym w "B" w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. ujawnił, że "A" D. K. wystawiła na rzecz ww. podmiotu "B" 32 faktury (szczegółowo wymienione i opisane na str. 9-10 decyzji organu I instancji . W dniu [...] r. przesłuchano podatniczkę, która oświadczyła, że dla firmy "B" świadczyła usługi marketingowe polegające na badaniu rynku zbytu oraz usługi transportowe.

Z kolei na rzecz "C" podatniczka wystawiła 7 faktur (szczegółowo wymienionych i opisanych na str. 11 pierwszoinstancyjnej decyzji). Według wyjaśnienia L. S. , D. K. świadczyła usługi marketingowe polegające na analizie rynku zbytu (tj. usług reklamowych na terenie [...] ).

W związku z brakiem pełnego materiału do ustalenia obowiązku podatkowego oraz mając na uwadze dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia – zasadnym było przyjęcie kwoty podatku należnego za okres:

- od czerwca do września 2007 r. na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz "B" oraz "C" (podatek należny wykazany na przedmiotowych fakturach był wyższy od kwot zadeklarowanych za ww. okres) – odwołująca wykazała nieprawdziwe dane w zakresie świadczonych usług, zaniżając wartość deklarowanej sprzedaży w stosunku do wartości faktycznie wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży.

- od stycznia do maja i od października do grudnia 2007 r. kwot podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten okres. Podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiot był niższy od podatku zadeklarowanego, w związku z czym organ pierwszej instancji przyjął kwoty podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ten okres. Organ podatkowy nie kwestionował podatku należnego zadeklarowanego przez odwołującą.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona pomimo, iż dwukrotnie zobowiązano ją do odtworzenia utraconych faktur, na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła jednak do kontroli żadnych dokumentów księgowych, mając świadomość ciążącego na niej obowiązku odtworzenia skradzionej dokumentacji.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji za okres od stycznia do listopada 2007r. po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy, przytaczając art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak w dniu [...] r. sygn. akt [., zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko D. K. podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. (zarzuty przedstawiono stronie w dniu [...] r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystosował dwa zawiadomienia:

1) z dnia [...] r., znak [...] , które zostało przesłane do D. K. na adres wskazany w dokumentach rejestracyjnych jako adres do korespondencji: C. ul. [...] (pomimo dwukrotnego awiza pismo nie zostało podjęte przez adresata). Nastąpiło doręczeni zastępcze w dniu 18 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p.;

2) z dnia [...] r., znak [...] , które zostało doręczone w trybie art. 145 § 2 O.p. pełnomocnikowi adwokatowi M. O. (na piśmie widnieje data doręczenia [...] r. i pieczęć upoważnionego do odbioru pism pracownika sekretariatu Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych).

Powyższe świadczy jednoznacznie, iż organ kontroli skarbowej przed końcem 2010 r. (upływem terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego za styczeń-listopad 2007) poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co skutkowało zawieszeniem przedmiotowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił również, że przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za rok 2007 uległ zawieszeniu zgodnie z obowiązującymi ww. przepisami, w tym także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.Wobec powyższego zarzut, iż powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpiło w kwietniu 2013 r. uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 2 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał: wyroki NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07; z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11; podobnie wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10.

Ponadto z ww. przepisów wynika, iż oryginały faktur VAT wydawane są nabywcy, zaś oryginały duplikatów faktur VAT wystawiane są im żądanie nabywcy i jemu wydawane. Inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży zatem po stronie nabywcy towaru bądź usługi, a nie organu podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 12 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 478/11 a także stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11).

Organ odwoławczy zaznaczył także, że jego stanowisko jest zgodne z prawem wspólnotowym. Odwołała się do wyroku z dnia 14 lipca 1988 r. sprawa 123/87, Jeunehomme, w którym Europejski Trybunał wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (opubl. A. Bącal, D.Dominik, M.Militz, M. Bącal, orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472).

W ocenie organu odwoławczego, świetle uznania zarzutu upływu przedawnienia za nietrafny, za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 112 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatniczka winna przechowywać dokumentację za okres, w stosunku do którego nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O obowiązku odtworzenia utraconych dokumentów została pouczona już w dniu 1 września 2010 r., ( protokół z dnia [...] r.), następnie w dniu 5 września 2012 r. (postanowienie z tej samej daty nr [...] ) i wreszcie w decyzji pierwszoinstacyjnej. Jednak nie odtworzyła utraconej dokumentacji nie tylko do końca 2012 r. – nie spełniła nakazanego obowiązku do dnia wydania przedmiotowej decyzji.

Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia jako dowód protokołu z czynności sprawdzających z dnia 1 września 2010 r. dotyczących 2008 r., podczas gdy podatek określony w zaskarżonej decyzji dotyczy 2007 r. Wprawdzie przedmiotowy protokół dotyczył czynności sprawdzających za 2008 r., lecz w toku przeprowadzanych czynności odwołująca wskazała na kradzież całej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności za lata 2005 – 1010. Wtedy właśnie pracownicy Urzędu Skarbowego zobowiązali odwołującą do odtworzenia utraconych dokumentów.

Ponadto zauważył, iż do końca 2012 r. tj. terminu przechowywania dokumentów przez jej kontrahentów, odwołująca miała 34 miesiące (kradzież nastąpiła bowiem w dniu 1 lutego 2010 r.). Odwołująca nie podjęła żadnej próby ich odtworzenia, nie przedstawiła organom kontroli żadnych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanego rozliczenia podatku VAT, ani żadnych dokumentów świadczących o próbie odtworzenia dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić".

Organ nie zgodził z podatniczką, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a z materiału dowodowego nie wynika by w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych podjęto jakiekolwiek starania, organ podatkowy zobligowany był podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10).

Podatniczka do czasu ostatecznego zakończenia wszczętego postępowania winna była dysponować pełną dokumentacją rozpatrywanej sprawy. Tymczasem już od 2010 r. nie dysponowała dokumentami mającymi kluczowe znaczenie w prowadzonej przez nią działalności.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p., organ stwierdził, że:

- decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007 r. Jak już wielokrotnie wskazano w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, w niniejszej sprawie nastąpił skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- organ pierwszej instancji ma prawo do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w każdym czasie/terminie,

- zasadą podatku od towarów i usług – wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT - jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie podatnik ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które w świetle przytoczonych wyżej regulacji uzasadniają realizację tego uprawnienia. Przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku udokumentowania – w opisany wyżej sposób – prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jakim jest kradzież dokumentów. W przypadku kradzieży faktur VAT lub ich zniszczenia – co wyżej wykazano – na podatniku ciąży bowiem obowiązek udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ich duplikatami. Wobec braku oryginałów lub duplikatów faktur VAT za 2007 r. dotyczących zakupów/nabyć zasadnie zakwestionowano wykazany przez podatniczkę podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT - 7 za kontrolowany okres. Natomiast w zakresie podatku należnego, w związku z brakiem pełnego materiału do ustalenia obowiązku podatkowego – zasadnym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za: styczeń – maj i październik – grudzień 2007 r. kwot podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7.

Natomiast w przypadku dokonanych ustaleń odnośnie zaniżenia zadeklarowanego podatku należnego za okresu od czerwca do września 2007 r., zasadnie przyjął organ pierwszej instancji podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT, dokumentujących wykonane i zapłacone usługi,

- okoliczność, że ujawnienie przez organ podatkowy utraty dokumentów odwołującej wynikało z czynności sprawdzających za 2008 r., a zaskarżona decyzja dotyczyła 2007 r. nie zmienia faktu, że odwołująca miała obowiązek jej odtworzenia od momentu jej utraty tj. od dnia 1 lutego 2010 r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego D. K. , nadal reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie, jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie w konsekwencji uznano, iż sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jest niewystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co – według pełnomocnika strony – nie miało miejsca;

c) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VATw związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ kontroli skarbowej zasady neutralności podatku od towarów i usług w postaci odmowy prawa do podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika – tylko z tego powodu, że bez winy podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organ kontroli skarbowej uwzględniony pomimo tego, że w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona;

d) art. 112 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik powinien przechowywać dokumentację (w tym faktury dotyczących rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r.), a więc okresy rozliczeniowe w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu:

a) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w postaci prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się w tym, że nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego pomimo posiadania informacji na temat utraty przez odwołującą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za okresy będące przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania;

b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcia jako dowód w prowadzonym postępowaniu protokołu z czynności sprawdzających z dnia 1 września 2010 r., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. , dotyczących 2008 r., podczas gdy podatek od towarów i usług określony w stanowiącej przedmiot niniejszego odwołania decyzji obejmuje okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.,

c) art. 121 §1 O.p. poprzez działanie organu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in.:

— wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia, a o zawieszeniu biegu terminu tego zawieszenia podatnik nie został skutecznie powiadomiony,

— wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczącej m.in. miesiąca grudnia 2007 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie,

— nieuwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego w tym przypadku nie skutkował ich pominięciem,

— wyciąganiem negatywnych dla odwołującej skutków prawnych niezawinionej utraty faktur, w postaci odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie jej przysługiwało, zwłaszcza, że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową,

— uznaniem za wystarczające zobowiązania do odtworzenia utraconych dokumentów nałożonego przez Urząd Skarbowy w C. w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących 2008 r. i nie ustosunkowaniem się do tej kwestii przez organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym mając na uwadze fakt, iż decyzja wydana w konsekwencji tego postępowania odnosi się do roku 2007, co do którego – z uwagi na fakt, iż zobowiązania w przeważającej mierze są już przedawnione – odtworzenie dokumentów źródłowych jest znacznie utrudnione.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu.

Jego zdaniem pełnomocnika strony, w odniesieniu do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., z końcem 2012 r. nastąpił już upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji decyzja, stanowiąca przedmiot niniejszego zaskarżenia w zakresie do wskazanego wyżej okresu została wydana do przedawnionych już zobowiązań podatkowych.

Zanegował stanowisko organu, zgodnie z którym przedawnienie wskazanych powyżej zobowiązań nie nastąpiło z uwagi na rzekome zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że twierdzenia organu w tym zakresie należy jednakże uznać za nieuzasadnione. W niniejszej sprawie nie została bowiem skutecznie spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to znajduje swoją podstawę w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, mocą którego przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym powyżej orzeczeniu w konsekwencji uznano, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co w niniejszej sprawie z pewnością nie miało miejsca. Skuteczne poinformowanie odwołującej o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło dopiero w kwietniu 2013 r. kiedy to odwołującej zostały przedstawione zarzuty.

Za skuteczne powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie można również uznać powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika (ustanowionego z resztą do prowadzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym), ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazuje tutaj na konieczność poinformowania podatnika.

Konsekwencją tej nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji miał być błędne stanowisko organu w kwestii przechowywania podatnik powinien przechowywać dokumentację, w tym faktury, dotyczące rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., a więc okresy rozliczeniowe, w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia odwołująca (pomijając nawet kwestię niezawinionej utraty dokumentacji), strona nie była zobowiązana do przechowywania niniejszej dokumentacji.

W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym strona miała dużo czasu na odtworzenie utraconej dokumentacji. Strona miała bowiem prawo sądzić, że wezwanie do odtworzenia dokumentacji, sformułowane w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w C. odnosiło się jedynie do dokumentów z 2008 r. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika procesowego skarżącej, odtworzenie dokumentacji za 2007 r. z uwagi na wielość podmiotów i zbliżający się upływ terminu przedawnienia okazało się znacznie utrudnione, a w znacznym stopniu zbędne.

Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika procesowego, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym strona skarżąca nie odtworzyła wskazanej dokumentacji od końca 2012 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji świadczy o bezzasadności zarzutu odnośnie tego, że "odwołująca podejmowała próby odtworzenia utraconej dokumentacji, ale z uwagi na termin przedawnienia, jej kontrahenci nie mieli tych dowodów". Zdaniem pełnomocnika strony, przeciwnie, przyczyny braku możliwości odtworzenia dokumentacji w 2013 r. były takie same, a nawet istotniejsze, bowiem obowiązek przechowywania dokumentacji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, już nie istniał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r. Zatem na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednocześnie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kolejnym miesiącu (...). Zasada ta jest zawarta w art. 99 ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stają się najpóźniej wymagalne z dniem 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy, zobowiązania podatkowe, za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się z dniem 31 grudnia 2012 r. – za wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. które, jako wymagalne w dniu 25 stycznia 2007 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], postępowania karno-skarbowego przeciwko niej, jako podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 kks. Zarzuty ogłoszono jej [...] r.

Z akt postepowania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystosował dwa zawiadomienia:

1/ z dnia [...]r. nr [...], które zostało przesłane skarżącej na adres wskazany w dokumentach rejestracyjnych jako adres do korespondencji: C. ul. [...] (pomimo dwukrotnego awiza pismo nie zostało podjęte przez adresata). Nastąpiło doręczenie zastępcze w dniu 18 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 Op,

2/ z dnia [...]r. nr [...], które zostało doręczone w trybie art. 145 § 2 Op. pełnomocnikowi p. M. O. (na piśmie widnieje data doręczenia 3 grudnia 2012r. i pieczęć upoważnionego do odbioru pism pracownika sekretariatu Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt: P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), który zajął się kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego czy karnego.

Z sentencji tego wyroku wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do momentu upływu terminu przedawnienia.

Jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał w uzasadnieniu orzeczenia, powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Od dnia 1 września 2005 r., z mocy art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Zresztą zastrzeżenia Trybunału ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w zmianie tego przepisu wprowadzonej art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U.2013.1149) obowiązującej od dnia 15 października 2013 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie "k.k.s." – zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Ponadto, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest zatem czy skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 3o3 i 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie K.p.k" – jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ponadto w myśl art. 313 § 1 K.p.k jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam (przeciwko określonej osobie). Należy stwierdzić, że może się zdarzyć, że pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Nie można również wykluczyć i takiej możliwości, że postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie (np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy).

Należy także wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że wysłanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w ramach postępowania wymiarowego na adres wskazany przez skarżąca, jako adres do korespondencji, spełnia wymogi zawiadomienia podatnika o jakich mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tego wniosku nie podważa okoliczność, że zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 O.p. z zachowanie wszystkich wynikających z tego przepisu wymogów. Istotne jest to, że skutek w postaci doręczenia nastąpił przez upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo skarżącą w toku postepowania zawiadomiono, doręczając stosowne pismo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, który w postępowaniu wymiarowym był umocowany do odbioru pism ze skutkiem w stosunku do skarżącej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że dopiero ogłoszenie jej zarzutów w kwietniu 2013 r. zawieszało bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

W kontekście zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 112 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca powinna była posiadać duplikaty faktur zauważyć należy, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art. 23 O.p., istotnym było to, iż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, nie zaś to, z jakiego powodu tego nie uczyniła. Wyraźnie podkreślić przy tym należy, że utrata dokumentacji w następstwie jej kradzieży winna była spowodować podjęcie przez skarżącą działań w celu jej odtworzenia przez wystawienie duplikatów własnych faktur oraz zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów ich faktur.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym zarówno obowiązującego poprzednio § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz obowiązującego obecnie art. 106l ustawy o VAT zgodnie przyjmuje się, że termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). "Duplikat" faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).

W powołanym przez organy § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 mowa była o "ponownym wystawieniu faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej" przez sprzedawcę na wniosek nabywcy, przy czym nie zastrzeżono wyraźnie w jaki sposób i w jakiej formie ma nastąpić "ponowne wystawienie faktury". Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmowano, aczkolwiek niejednolicie i bez wskazania wyraźnych podstaw normatywnych, że "duplikat" faktury VAT nie powinien być sporządzony przez "ksero" oryginału faktury.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca dokumentacji nie odtworzyła. Natomiast organy podatkowe nie mają, wbrew przekonaniu skarżącej, ani obowiązków, ani uprawnień w tym zakresie. Z kolei skarżąca, do upływu terminu przedawnienia, w świetle art. 112 ustawy o VAT miała obowiązek przechowywać wszystkie faktury, a więc co najmniej do końca 2012 r., a w odniesieniu do rozliczeń z grudnia 2007 r. do końca 2013 r. w sytuacji, gdy w lutym 2010 r. tę dokumentacje utraciła, winna była podjąć wszelkie kroki w celu jej odtworzenia w formie duplikatów faktur i to bez wezwań ze strony organów podatkowych. Nic takiego jednak nie zrobiła, chociaż organ podatkowy ją do tego zobowiązał. Nie podjęła takich działań również w toku postępowania podatkowego wszczętego przecież jeszcze przed 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 i art. 191 Op., gdyż w tym konkretnym przypadku – korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania tej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi – w tym przypadku, jedynie w oparciu o fakturę (dokument odprawy celnej) i nie może to nastąpić na podstawie innego dowodu.

Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.