Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 550/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 130 w zw. z art. 137
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 259/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz M. C. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 259/10, oddalił skargę M. C. zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 lutego 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej " p.p.s.a." (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Spółdzielnia B., zwana dalej "spółdzielnią", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji win gronowych, jabłecznika, win owocowych, wód mineralnych i napojów bezalkoholowych. Jako podatnik VAT, nie zapłaciła w ustawowym terminie zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2003 r., styczeń - sierpień i październik – grudzień 2004 r. Zaległości podatkowe spółdzielni nie zostały zaspokojone w toku egzekucji administracyjnej i sądowej. W dniu 28 stycznia 2005 r. spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, a w dniu 10 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy Wydział XXII Gospodarczy na wniosek wierzyciela, ogłosił upadłość spółdzielni. W dniu 22 lutego 2009 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W toku postępowania upadłościowego zaległości podatkowe spółdzielni również nie zostały zaspokojone. Okoliczności te uznano za podstawę wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem 1 grudnia 2009 r. decyzji, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu M. C. z A. Z., za zaległości podatkowe spółdzielni w łącznej kwocie 125.338,86 zł (w tym należność główna, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Odrębną decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności w tym samym zakresie drugiego członka zarządu Spółdzielni – A. Z. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący był członkiem zarządu spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe a wobec braku przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego, odpowiada on za zaległości podatkowe spółdzielni.

2. W odwołaniu skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółdzielni jest bezskuteczna oraz, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Podniósł, że w skład masy upadłości wchodził majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych w kwocie 125.338,86 zł – w postaci wierzytelności o wartości 700.000 zł oraz 1.300 udziałów w I. Spółka z o.o. o nominalnej wartości 650.000 zł. Zdaniem skarżącego, wykazał on istnienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółdzielni. Na koniec 2004 r. spółdzielnia mimo nienajlepszej sytuacji gospodarczej nie była niewypłacalna. Zgłoszenie w tym czasie wniosku o upadłość zakończyłoby się oddaleniem wniosku. Dalej skarżący podniósł, że w momencie pogorszenia kondycji ekonomicznej spółdzielni, zarząd zwołał walne zgromadzenie. Uchwałą walnego zgromadzenia z dnia 28 stycznia 2005 r. spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji a od momentu powołania likwidatora, to likwidator był odpowiedzialny za regulowanie należności i spłatę zobowiązań spółdzielni. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 lutego 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółdzielni oraz należących do niej 1.300 udziałów w Spółce z o.o. I. Podkreślił, że postępowania egzekucyjne zarówno administracyjne jak i sądowe, zostały umorzone na skutek ogłoszenia upadłości spółdzielni. Zaległości w podatku VAT zgłoszono do masy upadłości, nie zostały jednak w tym postępowaniu zaspokojone. Wyjaśnił, że skoro podjęte czynności w toku egzekucji i postępowania upadłościowego (traktowanego jako egzekucja generalna) nie doprowadziły do uregulowania należności, to wbrew twierdzeniu skarżącego, zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do egzekucji udziałów w Spółce I. organ stwierdził, że ten składnik majątku był przedmiotem egzekucji w postępowaniu upadłościowym. Podjęte próby wyceny i zbycia udziałów nie przyniosły efektów zaś z akt postępowania upadłościowego wynika, że wymieniony składnik pozostał w masie upadłości bez ustalenia wartości. Nie udało się uzyskać informacji o wartości udziałów od Spółki I. ani ustalić wartości udziałów przez biegłego na podstawie ksiąg rachunkowych. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że na etapie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni brak jest podstaw do podważania ustaleń poczynionych w toku postępowań egzekucyjnych oraz postępowania upadłościowego i kwestionowania ich poprawności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oprócz postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT, od połowy 2003 r. i w 2004 r. toczyły się wobec spółdzielni inne, liczne postępowania egzekucyjne co oznacza, że zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań a tym samym już wówczas istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie wniosku o upadłość dopiero w dniu 2 czerwca 2006 r., a nie w terminie 14 dni od dnia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego. W związku z wystąpieniem jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości organ uznał za zbędne badanie dokumentów finansowych Spółdzielni i określenia relacji jej majątku do posiadanych zobowiązań. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że powodem wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęcie postępowania likwidacyjnego, bowiem taki rodzaj postępowania nie mieści się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał także, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od odpowiedzialności w związku ze wskazaniem mienia spółdzielni ponieważ egzekucja z tego majątku nie mogła skutecznie zaspokoić zaległości.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie bezskuteczności egzekucji do majątku Spółdzielni oraz uznanie, że majątek spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie zaległości w podatku VAT. Skarżący zarzucił niezasadne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność w postaci niezłożenia wniosku o upadłość spółdzielni we właściwym czasie oraz niewskazanie majątku spółdzielni wystarczającego do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego jak też zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że wobec niezapłacenia przez spółdzielnię zadeklarowanego podatku VAT w ustawowym terminie, zobowiązania podatkowe przekształciły się w zaległość podatkową w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółdzielni. Z przebiegu postępowań egzekucyjnych i postępowania upadłościowego wynika, że spółdzielnia nie posiadała mienia ani środków na rachunkach bankowych, które pozwalałaby zakończyć te postępowania zaspokojeniem wierzycieli, w tym urzędu skarbowego. Zajęto rachunki bankowe oraz wierzytelności spółdzielni, także wskazywane w postępowaniu udziały w Spółce z o.o. I., jednak czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. W toku postępowania upadłościowego podejmowane były czynności zmierzające do wyceny pozostałych składników masy upadłości. Powołano biegłego do badania ksiąg rachunkowych Spółki I. oraz zwracano się do Spółki o podanie wartości udziałów. Postępowanie upadłościowe zakończyło się stwierdzeniem sądu, o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz o odstąpieniu od wyceny udziałów ze względu na znaczne koszty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spółdzielnia nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu niecelowe jest prowadzenie dalszych ustaleń wyjaśniających ówczesny stan majątkowy podatnika, skoro był on przedmiotem odrębnych postępowań egzekucyjnego i postępowania upadłościowego, a materiał dowodowy w postaci akt tego postępowania został udostępniony i wykorzystany przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania ustaleń dokonanych w ww. postępowaniach. Wyjaśnił, że udziały w Spółce z o.o. I., wskazane przez skarżącego, nie spełniały kryterium z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wartość tego składnika majątku nie została ustalona w postępowaniu upadłościowym w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił, że udziały spółki I. wystarczą na uregulowanie zaległości w podatku VAT, za którą ponosi odpowiedzialność. Sąd uznał, że twierdzenie skarżącego, że wskazał majątek spółdzielni o wartości przekraczającej kwotę zaległości jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy wobec braku dowodów potwierdzających to twierdzenie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały brak majątku spółdzielni, z którego można byłoby uregulować zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a w kwestii wskazanego mienia skorzystały z materiału zebranego w toku postępowania upadłościowego. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że brak było przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że nieistotne jest czy niewykonywanie dotyczy wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich, jak też rozmiar zobowiązań. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółdzielni i braku podstaw do zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość, pozbawione są podstaw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że trudności z regulowaniem zobowiązań przez spółdzielnię pojawiły się w połowie 2003 r. Już w tym okresie były prowadzone wobec spółdzielni postępowania egzekucyjne z wniosków wierzycieli jej kontrahentów. Sąd powołał okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca zaległości podatkowych spółdzielni, z której wynika, że spółdzielnia zaprzestała terminowo płacić podatek VAT począwszy od rozliczenia za miesiąc marzec 2003 r. O pogarszającej się kondycji finansowej świadczą także sprawozdania finansowe za 2002 r. i 2003 r. W sprawozdaniu zarządu za 2003 r., na którym widnieje pieczęć i podpis skarżącego (k. 117akt administracyjnych), stwierdzono, że sytuacja ekonomiczna firmy jest bardzo zła i według autorów sprawozdania (w tym A. Z. i M. C.) kwalifikuje się do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź likwidację. Z bilansów Spółdzielni za 2002 r. i 2003 r. wynika zaś, że w okresach tych wzrastały zobowiązania spółdzielni w stosunku do jej aktywów obrotowych, zaś z deklaracji CIT 8 za 2002 r. i za 2003 r. jednoznacznie wynika, że spółdzielnia we wskazanym okresie ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość przez zarząd wcześniej niż 2 czerwca 2006 r. (wniosek zgłoszony przez wierzyciela), co organ wykazał w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, niezgłoszenie takiego wniosku przez zarząd spółdzielni w tym skarżącego, nie można uznać za niezawiniony, skoro z racji pełnionej funkcji był on zorientowany, że od 2003 r. narastały zaległości w zobowiązaniach, a także toczyły się liczne egzekucje z majątku spółdzielni. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut skarżącego dotyczący zaniechania powołania przez organy podatkowe biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej spółdzielni w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i ustalenia czasu właściwego na wszczęcie postępowania upadłościowego.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, uwzględniły przy tym wnioski dowodowe skarżącego. Organy podatkowe doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji. Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano oceny, która okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy podał również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przyznanie skarżącemu prawa pomocy w części, obejmującej zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 130 w zw. z art. 137 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze zwanej " Prawo spółdzielcze" ( Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, w sytuacji gdy nie miał on takiej możliwości, gdyż niezwłocznie zwołane walne zgromadzenie członków spółdzielni nie podjęło uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, co spowodowało, że nie zaktualizował się obowiązek zarządu spółdzielni do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie zaistniała pozytywna przesłanka umożliwiająca, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, obciążenie członka zarządu za zobowiązania spółdzielni, tj. bezskuteczność egzekucji;

3) art. 151p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że zaistniały obie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 Ordynacji podatkowej, wyłączające odpowiedzialność skarżącego tj. brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni oraz wskazanie mienia wystarczającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność czy zgodnie ze stanowiskiem strony i załączonymi dokumentami, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółdzielni istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółdzielni, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. 193 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kopii zawiadomienia o terminie walnego zgromadzenia członków spółdzielni na dzień 17 maja 2004r. oraz kopii protokołu z walnego zgromadzenia członków spółdzielni z dnia 17 maja 2004r. na okoliczność zamieszczenia w porządku obrad punktu dotyczącego dalszego istnienia spółdzielni oraz podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej likwidacji, a nie postawienia w stan upadłości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że zarząd spółdzielni nie ma prawa złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni bez stosownej uchwały walnego zgromadzenia. Powołał art. 130 § 2, § 3 i § 4 Prawa spółdzielczego i wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I CSK 480/09 (OSN 2010/12/169). Stwierdził, że zarząd spółdzielni, którego był członkiem, niezwłocznie zwołał na dzień 17 maja 2004r. walne zgromadzenie, w którego porządku obrad, znalazł się punkt dotyczący dalszego istnienia spółdzielni. Walne zgromadzenie podjęło uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji. Uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji z dnia 17 maja 2004r. była pierwszą uchwałą w tej sprawie. Druga uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji podjęta została na kolejnym posiedzeniu walnego zgromadzenia, które miało miejsce 28 stycznia 2005r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółdzielni. Zdaniem skarżącego, dopiero od tej chwili można mówić o przejściu spółdzielni w stan likwidacji i od tej chwili likwidator spółdzielni miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oznacza to również, że walne zgromadzenie dokonało wyboru sposobu zakończenia działalności spółdzielni i nie skorzystało z możliwości podjęcia uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Zdaniem skarżącego, zarząd spółdzielni wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 130 prawa spółdzielczego. Wobec powyższego, w sprawie zachodzi przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 w zw. z art. 116 a pkt. 1 b) Ordynacji podatkowej, tzn., że nawet w przypadku uznania niewypłacalności spółdzielni, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie można uznać, że ponosi on odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

W ocenie skarżącego, pomimo niezgłoszenia powyższego zarzutu w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, Sąd z urzędu powinien zastosować art. 134 § 1 p.p.s.a., na co wskazuje art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wszechstronne zbadanie zgodności wydanych decyzji administracyjnych z prawem, bez względu na zawarte w treści skargi zarzuty i wnioski. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 130 w zw. z art. 137 Prawa spółdzielczego, stanowi naruszenie prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów skarżący podniósł, że nie można w sprawie wysnuć wniosku, że skoro majątek spółdzielni nie był wystarczający na zaspokojenie wszystkich wierzycieli i pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym nie był wystarczający na zaspokojenie jednego konkretnego wierzyciela, jakim był Urząd Skarbowy. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w S., w uzasadnieniu wydanej decyzji, stwierdził, że egzekucja z udziałów spółki I., prowadzona przez Syndyka nie była skuteczna z uwagi na przeszkody stwarzane przez władze tej spółki, to organ podatkowy posiada kompetencję do stosowania środków przymusu, które mają na celu wyeliminowanie zachowań, utrudniających lub uniemożliwiających egzekucję zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, dopiero bezskuteczność egzekucji administracyjnej, skierowanej do istniejącego w chwili obecnej majątku podatnika, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych organowi środków takich jak możliwość stosowania kar porządkowych oraz korzystania z biegłych skarbowych, będzie oznaczała spełnienie pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 665/08 LEX nr 483173 oraz pismo Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni, z którego wynika, iż na 30 stycznia 2009r. w skład majątku spółdzielni wchodziły wierzytelności oraz udziały w osobach prawnych o łącznej wartości ponad - 700.000,00 zł, przy czym te składniki majątkowe nie zostały przez Syndyka zbyte i przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli upadłej. W chwili obecnej spółdzielnia w dalszym ciągu posiada 1300 udziałów w "I." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej nominalnej wartości 650.000,00 zł. Skarżący wywodził, że skoro zobowiązania podatkowe spółdzielni za okres objęty postępowaniem wynoszą 125.338,86 zł, to ww. udziały wystarczą na zaspokojenie całej należności. Stwierdził, że istnieje majątek spółdzielni pozwalający na zaspokojenie dochodzonych zaległości. Egzekucja z tego majątku nie mogła okazać się bezskuteczna, gdyż nie była prowadzona. Likwidacja majątku spółdzielni nie może być bowiem utożsamiana z egzekucją z tego majątku ponadto fakt zakończenia postępowania upadłościowego nie świadczy sam przez się, iż spółdzielnia nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zaległości podatkowych. Nie ma znaczenia istnienie innych postępowań, które obejmują inne zaległości spółdzielni. Istotny jest fakt, iż wskazane mienie wystarczy na zaspokojenie wszystkich zaległości dochodzonych w niniejszym postępowaniu. W ocenie skarżącego, egzekucja administracyjna rządzi się swoimi prawami i nie może być utożsamiana z egzekucją generalną prowadzoną przez syndyka masy upadłości. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

9. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie (art. 130 i art. 137 prawa spółdzielczego) jak również na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że

zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny, w miejsce niewłaściwie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów, nie jest uprawniony do zastosowania w sprawie z urzędu właściwych przepisów. Takie działanie sądu w sposób oczywisty naruszałoby zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym (wyrok z 14 lipca 2004 r. FSK 278/04 CBOSA).

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wskazania na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wskazane zarzuty wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok z 8 grudnia 2010 r. I GSK 659/09 CBOSA).

Sąd odwoławczy, mając na względzie uchwałę z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 , publ. ONSA i WSA 1(34) z 2010 r., poz.1), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tak szeroki zakres rozumienia podstaw skargi kasacyjnej nakłada na sąd drugiej instancji obowiązek szczególnie wnikliwej analizy zarzutów naruszenia przepisów.

Powyższe uwagi nie zwalniają Sądu odwoławczego od zasygnalizowania braku precyzji skarżącego w sformułowaniu podstaw skargi kasacyjnej. W szczególności rażące jest niewskazanie jednostek redakcyjnych przepisu prawa materialnego (ustęp, paragraf), którego naruszenie skarżący zarzuca (niejednoznaczne oznaczenie art. 137 Prawa spółdzielczego czy art. 116 Ordynacji podatkowej). Powoduje to niekiedy brak możliwości określenia, co właściwie skarżący kwestionuje. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania powiązanych z niespełnieniem/spełnieniem przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że ich skuteczność jest osłabiona z uwagi na brak precyzyjnego sformułowania zarzutu dotyczącego wad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej, sprowadza się bowiem w znacznej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

10. Istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniała przesłanka negatywna, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni, tj. czy członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości spółdzielni "we właściwym czasie" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej)

Przechodząc do analizy sprawy, przede wszystkim należy wskazać, że z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółdzielni odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1/ nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z orzecznictwa sądowego wynika, że przesłanka egzoneracyjna będzie spełniona w szczególności, gdy po ustaleniu, że stan spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarząd (członek zarządu) niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli ponosi winę, choćby nieumyślną w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie (wyrok z 28 kwietnia 2010 r. II FSK 2033/08). Udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność (wyrok z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 709/07 CBOSA). Zarazem ustalone w orzecznictwie jest, że w każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. II FSK 1605/06 LEX nr 449973). Przy czym ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa.

Wina w niezgłoszeniu upadłości wyłącza możliwość uwzględnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe kierowanej przez niego osoby prawnej. O winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze ( zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Zgodnie z art. 130 tej ustawy ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. W ocenie NSA, znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu – w ocenie NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 (LEX nr 1055019) zauważył, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (patrz art. 87 i nast. ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Treść art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje podjęcie uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 prawa spółdzielczego);

albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 prawa spółdzielczego).

W drugim z wymienionych przypadków zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie.

Tertio non existens – w szczególności, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością, zgromadzenie nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 prawa spółdzielczego i przyjąć (jak w rozpatrywanym przypadku) uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji.

Wymieniony wyżej aspekt sprawy nie był w ogóle brany pod uwagę tak przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten jest uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji, a przed nim organy podatkowe, dogłębnie rozważały kwestię istnienia stanu niewypłacalności spółdzielni w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: "W aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca zaległości podatkowych Spółdzielni, z której wynika, że zaprzestała ona terminowo płacić podatek VAT począwszy od rozliczenia za miesiąc marzec 2003 r. O pogarszającej się kondycji finansowej Spółdzielni świadczą też sprawozdania finansowe za 2002 r. i 2003 r. W dotyczącym roku 2003 sprawozdaniu zarządu, na którym widnieje pieczęć i podpis skarżącego (k. 117), stwierdza się, że sytuacja ekonomiczna firmy jest bardzo zła i według autorów sprawozdania (w tym A. Z. i M. C.) kwalifikuje się do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź likwidację".

Jednak pomimo włożonej pracy, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych przyjmując niewłaściwe kryteria oceny sprawy i instytucji "upadłości" a w szczególności "niewypłacalności" spółdzielni. Nie zbadano w stanie faktycznym sprawy dokumentów finansowych spółdzielni i określenia relacji wartości majątku spółdzielni do posiadanych zobowiązań, uznając to za zbędne. Uchybień tych nie dostrzegł niestety także Sąd pierwszej instancji.

Sąd odwoławczy zauważa, że zarówno w treści skargi kasacyjnej (np. s 2 ab initio, s 4, s 5) jak też, w treści skargi do Sądu pierwszej instancji (s. 7 akt sadowoadministracyjnych), skarżący powoływał się na fakt, że "zarząd poczynił odpowiednie kroki w celu ogłoszenia likwidacji spółdzielni" oraz, wprost, na ogólne wymogi wynikające z art. 130, art. 131 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Do skargi kasacyjnej zostały dołączone "zawiadomienie o walnym zgromadzeniu członków spółdzielni B. w S." wyznaczone na 17 maja 2004 r. oraz "protokół z walnego zgromadzenia członków spółdzielni (...) z 17 maja 2004 r.".

Z treści "zawiadomienia..." wynika, że jednym z punktów programu walnego zgromadzenia z 17 maja 2004 r. jest "przedstawienie wniosku w sprawie likwidacji (...)" (pkt 10 zawiadomienia), sprawozdania finansowego za 2003 r. i projektu pokrycia strat spółdzielni (punkt 8), zatwierdzenia bilansu za 2003 r. (punkt 13.1). Natomiast z treści "protokołu z walnego zgromadzenia członków spółdzielni (...)" wynika, że na walnym zgromadzeniu w dniu 17 maja 2004 r. została podjęta, w trybie art. 113 § 1 pkt 3 Prawa spółdzielczego oraz § 36 pkt 7 statutu spółdzielni, uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji. Jak już wyżej wskazano, szczególną regulację do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego zawierają przepisy Prawa spółdzielczego określające podmioty uprawnione i jednocześnie zobowiązane do podjęcia czynności mających na celu ogłoszenie upadłości spółdzielni. Analiza powołanych przepisów prowadzi do akceptacji poglądu, że podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości należy do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia, mimo że nie znajduje to odzwierciedlenia w katalogu spraw wymienionych w art. 38 § 1 tego aktu prawnego. Ustawodawca w art. 130, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w tej materii nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Wskazuje na to pośrednio art. 132 Prawa spółdzielczego, w którym ustawodawca zaznacza, że Sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółdzielni do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela. To zaś prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie ani z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, ani z akt administracyjnych nie wynika, by organy podatkowe badały sprawozdania finansowe spółdzielni pod kątem tego, czy spółdzielnia stała się niewypłacalna, tj., czy wartość jej aktywów, w okresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (art.130 § 1 Prawa spółdzielczego). Przewaga aktywów nad pasywami ma wynikać ze sprawozdania finansowego spółdzielni, stąd dla ustalenia stanu niewypłacalności spółdzielni nie jest konieczna opinia biegłego jak to sugeruje skarżący. Jak już wyżej wspomniano podstawy ogłoszenia upadłości z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 2003 r., Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535; zm., (przedtem rozporządzenie Prezydenta RPO z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, DzU. Z 1991 r. Nr 118, poz. 512 tj.) są modyfikowane, za sprawą art. 137 Prawa spółdzielczego, przez Prawo spółdzielcze. Z powodu nie zbadania tych aspektów w sprawie nie wiadomo czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia stanu finansów spółdzielni, o którym mowa w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego.

Skoro ustawodawca wiąże: - w art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej (uwalniającej stronę od odpowiedzialności) od zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; - w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego łączy powinność zarządu do zwołania walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszcza kwestię dalszego istnienia spółdzielni (co w sprawie miało miejsce) od stanu aktywów i zobowiązań; - w art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego wprowadza pojęcie "niewypłacalności spółdzielni", które rozumieć należy jako stan występowania nadwyżki pasywów nad aktywami z art. 130 § 2 (wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 1999 r. II CKN 167/99, Lex) – to należy przyjąć, że ocena przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni powinna być dokonana na podstawie prawa regulującego sytuację spółdzielni, czyli na podstawie Prawa spółdzielczego, w szczególności art. 130 Prawa spółdzielczego.

W rozpoznawanej sprawie, nie zbadano czy względem spółdzielni zaistniały przesłanki niewypłacalności i ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego, jak też tego, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Uwadze organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji umknęła konieczność analizy skuteczności postawienia spółdzielni w stan likwidacji, a co za tym idzie ustalenia, który podmiot był odpowiedzialny za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym momencie wskazać należy, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni będącej w stanie likwidacji obowiązany jest wystąpić do sądu likwidator, niezwłocznie po stwierdzeniu niewypłacalności spółdzielni i postawienia jej w stan likwidacji (art. 131 Prawa spółdzielczego).

12. Sąd odwoławczy nie rozstrzyga zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ niewyjaśnione pozostały, mimo powoływania się na te zarzuty przez skarżącego, istotne elementy sprawy. Przy czym z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na pominięcie - mimo zgłaszanych uwag i wniosków w skardze (s 4, 7 skargi do Sądu pierwszej instancji) - w procesie rozważań przez Sąd pierwszej instancji zagadnień związanych z podstawami do ogłoszenia upadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę mimo istnienia w materiale dowodowym przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji, tj. braku podstaw do ogłoszenia upadłości, stwierdzić należy, że ocena tego zarzutu zależy od ustaleń o których mowa powyżej, a których w sprawie brakuje. Podnoszony "w odpowiedzi na skargę kasacyjną" argument, że skarżący nie zakwestionował (ani nie wykazał w sposób bezdyskusyjny) ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi oprócz postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości objętych orzekaniem o odpowiedzialności z tytułu VAT, od połowy 2003 r. i w 2004 r. toczyły się inne, liczne postępowania egzekucyjne wobec Spółdzielni, "co oznacza, że zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań a tym samym już wówczas istniały przesłanki wnioskowania o upadłość", nie ma znaczenia dla oceny tego zarzutu, ponieważ źródłem poglądu organów podatkowych jest zastosowanie Prawa upadłościowego, które, zgodnie z art. 137 Prawa spółdzielczego, należy stosować jedynie "odpowiednio", czyli w zakresie nieuregulowanym w Prawie spółdzielczym.

Zarzucając naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skarżący twierdzi, że z materiału dowodowego wynika, że: "nie zaistniała pozytywna przesłanka umożliwiająca obciążenie, na podstawie art. 116 Ordynacji, członka zarządu za zobowiązania spółdzielni, tj. bezskuteczność egzekucji". Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skarżący uzasadniał wydaniem wyroku oddalającego skargę mimo istnienia w materiale dowodowym przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji (np. braku podstaw do ogłoszenia upadłości). Odnosząc się do tego stwierdzenia przede wszystkim należy wskazać na wtórne procesowe znaczenie tego zarzutu dla wyniku sprawy, skoro nie został sprecyzowany termin, w którym powinna zostać ogłoszona upadłość, co decyduje o odpowiedzialności strony i – w konsekwencji - o wyniku sprawy. Nie można bowiem wykluczyć zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatnika za zobowiązania spółdzielni.

14. Sąd odwoławczy wskazuje, że okoliczność posiadania wierzytelności względem I. sp. z o.o. była analizowana zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd pierwszej instancji (s. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 lutego 2010 r., s 7 uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji) była też przedmiotem dociekań organów egzekucyjnych. Organy podatkowe wskazały: "Odnośnie udziałów w Spółce z o.o. I. organ stwierdził, w oparciu o materiał dowodowy, że powyższy składnik majątku był przedmiotem egzekucji (w tym przypadku egzekucji generalnej w postaci postępowania upadłościowego). Podjęte próby wyceny i zbycia tych udziałów nie przyniosły efektów. Wskazano, że z akt postępowania upadłościowego wynika, że wymieniony składnik pozostał w masie upadłości bez ustalenia jego wartości, nie było bowiem możliwości uzyskania informacji w tym zakresie od ww. Spółki ani ustalenia tej wartości przez biegłego na podstawie ksiąg rachunkowych". Jak wskazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 1 grudnia 2009 r., informacje w tym zakresie wynikają z pisma Syndyka z 30 stycznia 2009 r. ... i postanowienia SR w S. z 25 lutego 2009 r. ... Według opinii biegłego sądowego, przedmiotowe udziały w I. sp z o.o. stanowią składnik majątkowy o nieustalonej wartości, co uniemożliwia jego likwidację. Kwestia należności od spółki I. była także analizowana przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że: "W rozpoznawanej sprawie zajęto rachunki bankowe oraz wierzytelności Spółdzielni (w tym wskazywane w postępowaniu udziały w Spółce z o.o. I.), jednak czynności te nie doprowadziły do ściągnięcia przedmiotowych zaległości podatkowych. W toku postępowania upadłościowego podejmowane były zaś czynności zmierzające do wyceny pozostałych składników masy upadłości – powołano biegłego do badania ksiąg rachunkowych Spółki I., zwracano się do wymienionej Spółki o podanie wartości udziałów. Postępowanie upadłościowe zakończyło się stwierdzeniem sądu o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania oraz o odstąpieniu od dalszej wyceny udziałów ze względu znaczne koszty".

Ocena Sądu pierwszej instancji i poprzedzająca je ocena organów podatkowych nie została w tym względzie skutecznie zakwestionowana przez skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego, wobec braku wykazania istniejącego majątku I. sp. z o.o., z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności, należało uznać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd odwoławczy podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 CBOSA, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym upadłość to tzw. egzekucja uniwersalna prowadzona na rzecz wszystkich wierzycieli dłużnika, ze wszystkich składników jego majątku jednocześnie. To właśnie odróżnia upadłość od egzekucji syngularnej prowadzonej przez niektórych tylko wierzycieli i tylko z poszczególnych składników majątku dłużnika. Powyższe oznacza, że jeżeli w skardze kasacyjnej, zostałoby wykazane że: - istnieje możliwość egzekucji ze wspomnianych udziałów, co nie zostało dokonane przez organy podatkowe albo; – wierzytelności spółdzielni nie były poddane egzekucji oraz nadto, - skarżący precyzyjnie powiązałby te okoliczności z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego, to możnaby rozważać skuteczność zarzutu. Tymczasem w sprawie nie zostały ani wskazane, ani tym bardziej wykazane żadne okoliczności, z których mogłoby wynikać, że jest możliwe zaspokojenie z majątku spółki I.

15. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art.130 i art. 137 Prawa spółdzielczego (bez sprecyzowania, o które jednostki redakcyjne przepisów chodzi) Sąd odwoławczy zauważa, że w braku ustaleń faktycznych sygnalizowanych powyżej, przedwczesne jest orzekanie o – możliwym – naruszeniu prawa materialnego, ponieważ nie wiadomo czy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie zakreślonej w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności członka zarządu jest przede wszystkim zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego oraz - po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie - niezwłoczne zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

16. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy ustalić:

- kiedy wystąpił stan niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, odpowiedzieć na pytanie czy wniosek o zwołanie walnego zgromadzenia, o którym mowa w skardze kasacyjnej rzeczywiście związany był z trybem, o którym mowa w art. 130 § 2 prawa spółdzielczego i czy zwołanie przez zarząd w 2004 r. walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni miał miejsce w związku z jej niewypłacalnością (art. 130 § 1 i 2 prawa spółdzielczego). Wymaga to sięgnięcia do protokołów z posiedzeń zarządu spółdzielni i walnego zgromadzenia, ustalenia czy walne zgromadzenie spółdzielni zwołano "niezwłocznie", tj. w ciągu 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności oraz rozważenia czy prawidłowe zwołanie walnego zgromadzenia (w trybie art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), w sytuacji gdy walne zgromadzenie podjęło inną uchwałę niż wymieniona w § 3 albo w § 4 (tj. postawienia spółdzielni w stan likwidacji), uwalnia zarząd od odpowiedzialności za niezgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).