Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2946/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 201/13 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 201/13, mocą którego uchylono zaskarżone przez M. G. (dalej: skarżący) postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a także postanowienie je poprzedzające.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 29 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: wnioskiem z 30 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpił do Ministra o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej odpowiednio udziałów nabytych i udziałów objętych oraz w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo–akcyjna). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Kodeks spółek handlowych (Ksh) przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu jej akcji osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"); 2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: (a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też (b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytania: 1) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?; 2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?; 3) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych. Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem dnia 29 listopada 2012 r. Minister, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego. W ocenie organu przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego (wymienionych w poz. 61 wniosku), a istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wszelkie rozważane przez skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wymyślonych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby mu gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ stwierdził, iż liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona, z opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, z kolei opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że wniosek ten dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji.

Uznał, że zakresem pytań skarżącego objęta jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych skarżącego, jako byłego jej wspólnika (ustalenie kosztów uzyskania przychodów). Całokształt opisu zdarzenia przyszłego ukierunkowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest wiec konkretna, planowana przez skarżącego sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego jak wyjaśnił Minister, istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Sformułowana w wniosku treść wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r. Minister orzekł o utrzymaniu zażalonego postanowienia w mocy. Minister stwierdził zasadność podjętego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Analizując stan sprawy organ nie podzielił stanowiska skarżącego, iż winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszność jego oceny co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Wskazał, że przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny i wielokierunkowy, nadto na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Uznał w tym zakresie, że istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Nie zgodził się także z tezą, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku", nie określono także "dokładnej firmy spółki, w której jest akcjonariuszem". Minister wywiódł w tym zakresie, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ potencjalnych skutków podatkowych, czy też planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

W konkluzji organ podał, że trudno wydać jednoznaczną interpretację w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), za właściwą uznał pierwotną ocenę organu, iż wniosek ten stanowi próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Za nietrafione organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129 o.p.), jak również nieterminowego załatwienia sprawy, co miałoby skutkować wydaniem tzw. milczącej interpretacji, bowiem skutek określony w art. 14o o.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. W konsekwencji Minister wskazał, że skoro wnioskodawca nie był legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej, to interpretacja nie mogła zostać wydana, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji nie upłynął.

Również za niezasadny organ uznał zarzut skarżącego, dotyczący wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego,

a nie odmowy wszczęcia postępowania podając, że wprawdzie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 o.p., stąd też na podstawie art. 14h w związku art. 169 § 1 i 1a i art. 170 o.p., istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, jednakże wobec dużego poziomu abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a o.p.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14a o.p. przez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego;

2. art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14b § 3 o.p. przez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia;

3. art. 14b § 5 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia;

4. art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) przez wydanie przez Dyrektora zażalonego postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych;

5. art. 120 o.p. w zw. z art. 14d o.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia dotkniętego wadą nieważności;

6. art. 121 Op w związku z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady zaufania;

7. art. 125 o.p. w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady szybkości działania.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 14b-14h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy.

Zdaniem Sądu istotna w niniejszej sprawie jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 o.p., wedle której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a o.p. zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie Minister odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a o.p. uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Z uzasadnień podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowań interpretacyjnych, ponieważ przeprowadzona analiza treści wniosków doprowadziła go do przekonania, że nie stanowią one wniosków o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Organ dokonał oceny sposobu opisania we wniosku licznych zdarzeń przyszłych przy jednoczesnym wskazaniu jedynie możliwości ich wystąpienia. Według organu konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego prowadzi to wniosku, że organ w istocie zakwestionował możliwość wydania interpretacji z uwagi na fakt, że we wniosku zostało przedstawionych zbyt wiele zdarzeń przyszłych, opisanych w sposób hipotetyczny.

Zdaniem Sądu takie stanowisko organu nie jest uprawnione. Z podjętych postanowień wynika, że działający z upoważnienia Ministra organ uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskiem o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzeń przyszłych, w tym od ilości tych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 14b § 1 o.p. pozwala podatnikowi na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. działania siły przyrody, awarie, wandalizm, kradzieże, ryzyko prowadzenia określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się, np. zawarcie określonej umowy. Organ podatkowy skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji, tj. powstania szkody i konieczności jej naprawienia.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych. Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować odmowy wydania interpretacji. Przy czym jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku.

Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: "może być", "może dotyczyć" nie dyskwalifikuje samo w sobie przedmiotowego wniosku.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Dodatkowo Sąd zauważył, że jeżeli organ miał wątpliwości co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. określających termin załatwiania spraw dotyczących interpretacji i tzw. "milczącej interpretacji". W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 30 sierpnia 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 29 listopada 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie trzymiesięcznym, o którym mowa w art. 14d o.p.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.14b § 6 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Upoważnienie do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego należy bowiem rozumieć jako umocowanie nie tylko do samego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do prowadzenia stosownego postępowania w tym przedmiocie, a więc i do wydania w określonych sytuacjach postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić, natomiast skargę skarżącego oddalić (art. 188 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach w wyrokach z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 3120/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, oraz z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy.

Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest przez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sformułowany alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć jednoznacznie zindywidualizowany charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.