Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1729/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.755 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADENIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającą P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r.

Na podstawie zebranego podczas kontroli materiału ustalono, iż w lipcu 2007 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. fakturę VAT z dnia 25 czerwca 2007 r. wystawioną przez P. P. dotyczącą zarządzania budowlą, zarządzania po zakończeniu budowy centrum logistycznego P. P. budynek nr [...], zarządzania majątkiem. Do wyliczenia kwot z tytułu zarządzania w spornej fakturze przyjęto 92 dni, tj. okres od 31 marca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. Usługi, których dotyczyła faktura we wskazanym okresie były świadczone na rzecz Skarżącej jedynie od 6 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. W okresie od marca do 5 czerwca 2007 r. usługi świadczone były na rzecz P. P. Sp. z o.o. W związku z powyższym, Skarżąca wystąpiła do wystawcy ww. faktury o wystawienie odpowiedniej faktury korygującej, uwzględniającej ww. okresy. Faktura taka została wystawiona w dniu 28 października 2008 r. i rozliczona w październiku 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. w pełnej kwocie naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u.

Ponadto, organ podatkowy ustalił, że skarżąca kupiła od P. Sp. z o.o. nieruchomość na łączną kwotę 28.438.804,36 zł. W akcie notarialnym z 5 czerwca 2007 r. strony oświadczyły, że na cenę sprzedaży składają się: cena za grunt w wysokości 7.672.049,62 zł; cena za udział w infrastrukturze znajdującej się na tych działkach w kwocie 20.766.754,74 zł. Nabycie nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 13 czerwca 2007 r. wystawioną na kwotę netto: 23.310.495,37 zł, podatek: 5.128.308,99 zł. Skarżąca zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r.

Następnie, Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. na kwotę netto: 202.650,00 zł., podatek: 44.583,00 zł. wystawioną przez P. Sp. z o.o. Faktura ta dokumentowała nabycie określonych robót i prac, które zostały wykonane w budynku DC6, będącym przedmiotem transakcji na podstawie aktu notarialnego z 5 czerwca 2007 r. Na podstawie dokumentów wystawionych przez wykonawcę ww. prac C. Sp. z o.o. stwierdzono, że omawiane prace zostały wykonane w lutym 2007 r. i potwierdzone protokołem odbioru prac z dnia 16 i 30 kwietnia 2007 r. Na tę okoliczność zostały wystawione przez C. Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz P. - ówczesnego właściciela budynku DC6. W dniu 21 maja 2007 r. Spółka P. P. przeniosła przedmiotowe koszty na C. (najemcę budynku DC6 - dalej Najemca) wystawiając fakturę VAT na wartość netto 285.998,80 zł podatek: 62.919,74 zł. Organ wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że do 4 czerwca 2007 r. właścicielem powyższego budynku biurowo-magazynowego była P. P.. Na podstawie umowy z dnia 5 czerwca 2007 r. właścicielem budynku stała się Skarżąca. Poprzedni najemca nieruchomości (C. sp. z o.o.) zakwestionował zasadność i prawidłowość wyliczenia kosztów dotyczących wykonanych prac przez C. Sp. z o.o., dlatego w dniu 19 lipca 2007 r. (a więc już po sprzedaży budynku DC6) Spółka P. P. wystawiła na rzecz Najemcy fakturę VAT nr [...] korygującą wartości wynikające z faktury z dnia 21 maja 2007 r. do zera i następnie w dniu 31 sierpnia 2007 r. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę nr [...]. Z wyjaśnień Spółki P. P. wynika, że przedmiotowe wydatki były księgowane na koncie 150069, tj. koszty ulepszeń dla najemcy jako dodatkowe nakłady dla najemcy. Przedmiotowe koszty nie były uwzględniane w kalkulacji ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości. Spółka ta wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz najemcy 21 maja 2007 r. tj. przed datą sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 27 sierpnia 2007 r., dokonano zmiany umowy aktem notarialnym Rep. [...]. Według aktu zobowiązania wynikające z faktur, które zostały zaewidencjonowane przez sprzedającego już po zawarciu umowy z dnia 5 czerwca 2007 r. podwyższały wartość wybudowania infrastruktury oraz marży, które to wartości zgodnie z ustaleniami Stron miały być odzwierciedlone w cenie zbywanych nieruchomości. Wobec powyższego, Strony dokonały zmian, podwyższając cenę za udział w infrastrukturze z kwoty 20.766.754,74 zł, na kwotę 33.095.967 zł. Powyższe ustalenia zostały udokumentowane fakturą korygującą nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r., w której sprzedający skorygowali in plus kwotę podatku na 12.329.212,36 zł.

Następnie dniu 31 sierpnia 2007 r. P. Sp. z o.o., nie będąc już właścicielem budynku DC6 wystawił na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...], na kwotę netto: 202.650,00 zł, VAT 44.583,00 zł z tytułu "odsprzedaży środka trwałego", dokumentującą wartość określonych robót i prac wykończeniowych w budynku DC6 dokonanych w lutym 2007 r. Powyższe zdarzenie nie zostało odzwierciedlone w akcie notarialnym z dnia 27 sierpnia 2007 r. pomimo, iż strony umowy miały świadomość, że najemca – C. Sp. z o.o. zakwestionował zasadność i prawidłowość wyliczenia kosztów dotyczących wykonanych prac przez C. Sp. z o.o., o czym świadczy fakt wystawienia w dniu 19 lipca 2007 r. faktury korygującej na rzecz C. Sp. o.o.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowa faktura nie dokumentowała sprzedaży środka trwałego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży środka trwałego lecz do zmiany wartości ceny przedmiotu umowy z dnia 5 czerwca 2007 r., która to zmiana winna być udokumentowana fakturą korygującą przy jednoczesnej zmianie umowy z zachowaniem stosownej formy aktu notarialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył też, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje również refaktury kosztów. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 44.583,00 zł za wrzesień 2007 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 10a u.p.t.u. Zarzuciła też naruszenie przepisów proceduralnych art. 121 § 1, art. 124, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem Skarżącej rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. w ewidencji i deklaracji za lipiec 2007 r. było prawidłowe. Stwierdziła również, że faktura korygująca z dnia 28 października 2008 r. nr [...] prawidłowo została rozliczona przez Skarżącą w ewidencji i deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że Skarżąca powinna dokonać zmniejszenia na jej podstawie zobowiązania podatkowego za okres, w którym wystawiona była pierwotna faktura za lipiec 2007 r. Skarżąca zarzuciła nieuprawnione, rozszerzające stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Ponadto wskazała, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja przepisów u.p.t.u. nie uwzględnia dyspozycji wynikającej z art. 86 ust. 10a u.p.t.u., określającego zasady rozliczania faktur korygujących.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] Skarżąca podniosła, że faktura ta była refakturą kosztów usług związanych z ulepszeniem powierzchni najmu, zaś organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powyższej fakturze. Stanowi to naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja przepisów art. 88 ust. 3a u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) stanowi naruszenia zasady proporcjonalności.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotem sporu jest odliczenie w rozliczeniu za lipiec 2007 r. pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. wystawionej przez P., oraz odliczenie w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowa faktura zawierała kwoty niezgodne z rzeczywistością, bowiem Skarżąca dopiero w dniu 5 czerwca 2007 r. stała się właścicielem nieruchomości, z którą związane były usługi zarządzania, udokumentowane przedmiotową fakturą.

W okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą obowiązywał przepis § 16 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798, ze zm.). Wskazywał on, iż nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia skoro częściowo faktura nie dotyczyła zakupu towarów bądź usług związanych z opodatkowaną działalnością.

Taka sama sytuacja dotyczy odliczenia w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 16 października 2006 r. P. Sp. z o.o. zawarła z C. Sp. z o.o. - Najemcą umowę najmu (Skarżąca wstąpiła w miejsce P. P.). Umowa powyższa zobowiązywała P. Sp. z o.o. do dokonania ulepszeń wynajętej powierzchni. Najemca zakwestionował zasadność i prawidłowość wyliczenia tych kosztów, w związku z czym faktura wystawiona na Najemcę została w dniu 19 lipca 2007 r. skorygowana do zera. Następnie w dniu 31 sierpnia 2007 r. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę nr [...] dokumentującą "odsprzedaż środka trwałego" (wystawioną na kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wykonawcę robót C. powiększone o marżę).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynność udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r., nie była "odsprzedażą środka trwałego". Dyrektor wskazał, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują instytucji refaktury, ale jej dopuszczalność wynika z orzecznictwa sądowego. Aby refaktura była dopuszczalna po pierwsze musi istnieć zastrzeżenie w umowie odrębnego rozliczenia przenoszonych kosztów usług towarzyszących, po drugie nie może być doliczona marża, zaś po trzecie wystawiona przez sprzedawcę faktura winna uwzględniać stawki lub zwolnienie takie jak widniały na fakturze wystawionej przez pierwotnego sprzedawcę (np. uchwała Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP8/98 (POP 2000/3/86).

Wobec powyższego stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r. za refakturę, jest prawidłowe. Niewątpliwie na fakturze została doliczona marża, jako zysk P. sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika również, aby istniała podstawa umowna do wystawienia takiej refaktury na rzecz Skarżącej.

Przyczyną wystawienia korekty faktury były przede wszystkim rozliczenia pomiędzy P. P. a najemcą tj. C.. Nie dochodziło natomiast do odsprzedaży przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej. Skoro do wykonania usług doszło przed datą zawarcia aktu notarialnego, to Skarżąca po zawarciu tej umowy była właścicielem budynku wraz z dokonanymi ulepszeniami. Uznanie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do wniosku, że nabyła ona ulepszenia, których była już właścicielem.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10a oraz art. 88 ust. 10a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 44.583,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...].

Skarżąca wskazała, iż sporna faktura została wystawiona na podstawie umowy najmu, którą poprzedni właściciel nieruchomości, tj. P. Sp. z o.o. jako zbywca w dniu 16 października 2006 r. zawarł z C. Sp. z o.o. dalej: Najemca. Zgodnie z tą umową najmu spółka P. Sp. z o.o. była zobowiązana do dokonania ulepszeń wynajętej powierzchni. Koszty tych ulepszeń miały być refakturowane na Najemcę.

Z tytułu ulepszeń powierzchni za maj 2007 r. P. Sp. z o.o. dnia 21 maja 2007 r. wystawiła Najemcy fakturę VAT nr [...] w kwocie 285.998,80 zł netto i 62.919,74 zł VAT. Refaktura dotyczyła kosztów ulepszeń dla Najemcy.

Wobec tego, że Najemca zakwestionował wysokość zafakturowanej opłaty, P. Sp. z o.o. dokonała korekty powyższej faktury do zera na podstawie faktury korygującej nr 207044 z dnia 19 lipca 2007 r.

Ostatecznie faktura dokumentująca koszty ulepszeń na rzecz C. Sp. z o.o. została wystawiona dnia 31 sierpnia 2007 r. na rzecz Skarżącej.

Koszty usług świadczonych w zakresie ulepszeń powierzchni najmu powinny zostać pokryte przez Spółkę jako właściciela nieruchomości. Z uwagi, że koszt usług nie został uwzględniony w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości, powinien zostać pokryty przez nabywcę na podstawie dokumentu rozliczeniowego.

W przedmiotowym przypadku zbywca, w celu rozliczenia tych kosztów, wystawił fakturę VAT o treści "odsprzedaż środka trwałego". Pomimo, że w przedmiotowym przypadku opis na fakturze oraz brak wyraźnego wskazania w jej opisie zwrotu "faktura korygująca" nie odzwierciedlają w pełni charakteru transakcji, nie powinno to skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała bowiem w odwołaniu, że z uwagi na fakt poniesienia przez Zbywcę kosztów, które nie były uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży nastąpiła konieczność ich odpowiedniego rozliczenia (przeniesienia na nabywcę). Przeniesienie to jest w sposób oczywisty powiązane z koniecznością weryfikacji ceny sprzedaży. W odwołaniu Skarżąca podniosła więc, że pomimo, iż korekta w tym zakresie nastąpiła z pominięciem formy aktu notarialnego, czy wystąpienia dokumentu, który określony będzie jako faktura korygująca nie powinna ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w przedmiotowym przypadku nastąpiła refaktura kosztów, która nie spełnia definicji z wypracowanej przez sądownictwo administracyjne linii orzeczniczej, tj. z uwagi na fakt że do kosztów które powinny być przeniesione na najemcę doliczona jest marża. W przedmiotowym stanie faktycznym konieczność przeniesienia kosztów na ostatecznego odbiorcę jest powodowana korektą ceny nabycia nieruchomości, która pomimo że została dokonana z pominięciem odpowiedniej formy prawnej nie powinna skutkować zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) wprowadza odstępstwo od zasady potrącalności podatku naliczonego przewidzianej w art. 86 st. 1 u.p.t.u., bazującej w tym zakresie na postanowieniach I oraz VI Dyrektywy Rady WE (a obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Zasada ta służy zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i sług. W związku z tym jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również powinny one być interpretowane zawężająco. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku ocena taka nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Oczywistym jest bowiem, iż mimo niezachowania formy aktu notarialnego dla zmiany ceny sama czynność (tj. sprzedaż) została skutecznie dokonana, a należny z tego tytułu podatek - także w części wynikającej z kwestionowanej przez Naczelnika faktury - został naliczony i rozliczony przez sprzedającego. W żadnym zatem momencie nie doszło do naruszenia zasad VAT w stopniu uzasadniającym wyłączenie prawa do odliczenia.

Brzmienie, jaki i wzajemna relacja obu ww. przepisów wskazuje zdaniem Spółki, iż art. 88 ust. 3a wiązać należy z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. W rezultacie zastosowanie tego przepisu ograniczone zostało do przypadków, w których niemożność odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, iż czynność, która wygenerowała ten podatek, formalna poprawność transakcji na gruncie przepisów prawa krajowego lub jej brak, nie może przesądzać o istnieniu lub nieistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto sam fakt udokumentowania zmiany ceny fakturą nieoznaczoną jako korygująca nie może mieć wpływu na ograniczenie prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w dniu 31 sierpnia 2007 roku przez P. sp. z o.o. tytułem nabycia środka trwałego.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Taka podstawa prawna została podana przez organy podatkowe, w oparciu o którą pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "niezgodne z rzeczywistością" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe.

Zatem kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

Jednakże, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność kwoty zawartej w fakturze z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że istnieją dwa akty notarialne, w których podano cenę sprzedaży a następnie zmieniono ją. W obu tych aktach, jak twierdzi Spółka, nie zostały uwzględnione nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość przez poprzedniego właściciela P. sp. o.o. na rzecz ówczesnego najemcy C. sp. z o.o., który rozwiązał umowę najmu i nie uiścił należności za poniesione nakłady. W związku z czym zbywca wystawił fakturę dokumentującą dokonanie tej czynności już po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w dniu 5 czerwca 2007 r. a skarżąca odliczyła na tej podstawie podatek naliczony zawarty w spornej fakturze, nie kwestionując tego, że nakłady zostały poniesione i nie uwzględniono ich w ostatecznej cenie zawartej w akcie notarialnym z sierpnia 2007 r.

Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można się zgodzić, że faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zgodnie z zasadą swobody umów, jeżeli obie strony porozumiały się co do zmiany ceny i zgodziły się uiścić nową cenę, to w takiej sytuacji organ nie może tego podważać. Poza tym, sam organ stwierdza, że faktura nie dokumentowała sprzedaży środka trwałego lecz dokumentowała zmianę wartości ceny przedmiotu umowy z dnia 5 czerwca 2007 r., która to zmiana winna być udokumentowana fakturą korygującą przy jednoczesnej zmianie umowy z zachowaniem stosownej formy aktu notarialnego. Skoro takie spostrzeżenia zostały zawarte w decyzji, to w takiej sytuacji organ nie może podnosić, że faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Faktura zawierała błędny opis zdarzenia gospodarczego, bowiem jak słusznie zauważa organ, powinno się to odbyć poprzez wystawienie faktury krygującej cenę sprzedaży.

Dalej należy odpowiedzieć na pytanie, czy w takiej sytuacji brak sporządzenia kolejnego aktu notarialnego uwzględniającego cenę zbycia zawierającą poniesione nakłady, powodował brak podstaw prawnych do wystawienia faktury uwzględniającej wartość poniesionych nakładów. W ocenie Sądu, brak sporządzenia aktu notarialnego nie spowodował, że skarżąca nie mogła uczynić tego w formie wystawienia faktury.

Co prawda zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niemniej jednak należy zauważyć, że redakcja art. 6 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". To zaś oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT. Przepisy u.p.t.u. skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Odwoływanie się więc do systemu prawa cywilnego jest o tyle zawodne, że przepisy prawa cywilnego właściwie nie przewidują wprost zakazu zawierania konkretnych typów umów. Zawierają natomiast zapisy o skutkach zawierania umów. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie zatem rodziła brak obowiązku podatkowego. W przypadku umów zawieranych z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdzie możliwe będzie "skuteczne" przeniesienie prawa (tj. w drodze faktycznego wykonania umowy) do rozporządzania rzeczą. W większości takich przypadków czynność będzie bowiem realizowana (w sensie ekonomicznym) przez strony.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, doszło do naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., gdyż oparcie zaskarżonej decyzji na tej podstawie prawnej okazało się błędne.

Ponadto, w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem, które jest odstępstwem od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach czy fakturach nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Ponadto niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes).

W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations).

Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Zatem VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednakże stwierdzenie istnienia nadużycia, nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok ETS z dnia 16 marca 2006r. sprawa C-94/05, Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyroki ETS: z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03, Fini H, pkt 33, z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax).

Mając na uwadze ww. orzecznictwo ETS, organ podatkowy nie powoływał się w uzasadnieniu na nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też na oszustwo podatkowe, w celu wyłudzenia podatku VAT.

Poza tym Sąd zgadza się z pozostałymi ustaleniami organu dotyczącymi zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. wystawionej przez P. P.. Przedmiotowa faktura dotyczyła zarządzania budowlą, zarządzania po zakończeniu budowy centrum logistycznego P. P. budynek nr [...], zarządzania majątkiem w okresie, kiedy Skarżąca nie była właścicielem nieruchomości. Usługi, których dotyczyła faktura we wskazanym okresie były świadczone na rzecz Skarżącej jedynie od 6 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. w pełnej kwocie naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u. Tym nie mniej należy zauważyć, iż ta kwestia nie była sporna na etapie skargi do Sądu.

Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, chyba że w trakcie postępowania okaże się, że sporna faktura nie dokumentuje żadnych czynności.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.