Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 liy. a, art. 27a ust. 1 pkt 1g, art. 28 ust. 2,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi Z. S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z.S.K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej

w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą Z. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 7 217 zł od przychodu ze sprzedaży w 2006 r. lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 28 czerwca 2006 r. na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr 1350/2006 małżonkowie E. i Z. K. sprzedali za kwotę 110 000 zł nabyty w dniu 9 sierpnia 2002 r. lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 45,50 m2, położony w K. przy ulicy C. 5/8, wraz ze związanym z nim prawem współwłasności do 45,50/2180 części wspólnych i prawem współużytkowania wieczystego do 45,50/2180 części działki pod budynkiem.

Z aktu notarialnego Repertorium A nr 1745/2002 wynika, że przedmiotowy lokal podatnik nabył w dniu 9 sierpnia 2002 r. dla siebie i żony E. K. na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Zbycie lokalu nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., i na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), podlega opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W dniu 30 maja 1985 r. małżonkowie E. i Z. K. zawarli umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej, dlatego przedmiotowy lokal mieszkalny, nabyty po zawarciu tej umowy, stanowił majątek osobisty podatnika. W konsekwencji, obowiązek podatkowy związany z rozliczeniem przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego obciąża wyłącznie podatnika.

Organ powołał treść art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a i art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Z. K. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr 5194/2005 z dnia

29 lipca 2005 r. zawarł przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności

i sprzedaży lokalu mieszkalnego, w mającym powstać budynku wielolokalowym na działce przy ul. K. 5 A w Ś..

Stosownie do postanowień § 2 powołanego aktu notarialnego P.K. działający w imieniu własnym oraz w imieniu M. W. T. zobowiązali się wybudować na działce nr 17/2 budynek wielolokalowy, a następnie ustanowić odrębną własność znajdującego się na pierwszym piętrze lokalu mieszkalnego nr 20, o powierzchni użytkowej około 31,20 m2 i lokal ten sprzedać Z. K. wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które służą do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, i we własności działki gruntu określonym stosunkiem powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku za cenę brutto 140 400 zł. Zgodnie z postanowieniami § 5 aktu notarialnego podatnik zobowiązał się zapłacić całą cenę sprzedaży w pięciu ratach w okresie od dnia 3 sierpnia 2005 r. do 30 czerwca 2006 r.

W toku postępowania podatkowego podatnik twierdził, iż w celu sfinansowania kosztów związanych z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego małżonkowie E.

i Z. K. zawarli w dniu 14 sierpnia 2005 r. z M. D., jako kupującą, przedwstępną umowę kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego

w K. przy ul. C. 5/8.

Według postanowień § 3 ww. umowy sprzedający zobowiązali się sprzedać przedmiotowy lokal za cenę 120 000 zł, płatną w dwóch ratach:

- zaliczka w kwocie 70 000 zł płatna w dniu podpisania umowy,

- pozostała część w kwocie 50 000 zł płatna w dniu podpisania aktu notarialnego.

Zgodnie ze składanymi przez podatnika wyjaśnieniami otrzymana kwota zaliczki - 70 000 zł - została przeznaczona na cele mieszkaniowe, to jest na: wpłatę rat dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego w Ś., przy ulicy K. 5A/20 oraz częściową spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego w PKO BP w dniu 23 maja 2005 r. w kwocie 6 300 zł.

Niemniej jednak ostatecznie nie doszło do sprzedaży przedmiotowego lokalu w K. M. D.. W dniu 7 lipca 2006 r. małżonkowie E.

i Z. K. oraz M. D. sporządzili aneks do umowy przedwstępnej z dnia 14 sierpnia 2005 r., na mocy którego w sposób ugodowy rozwiązali przedmiotową umowę przedwstępną.

W ocenie organu, w tych okolicznościach zasadnym było nieuznanie poniesionych przez podatnika wydatków przed dniem zawarcia umowy kupna - sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ulicy C. 5/8, tj. przed dniem 28 czerwca 2006 r., które wg wyjaśnień strony zostały sfinansowane środkami uzyskanymi z otrzymanej w dniu 14 sierpnia 2005 r. od M. D. zaliczki. Umowa przedwstępna z dnia 14 sierpnia 2005 r. została rozwiązana w dniu 7 lipca 2006 r., w związku z czym nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. przeniesienia własności nieruchomości na rzecz M. D..

W związku z tym argumentują organy podatkowe, że nie można zgodzić się

z tezą podatnika podatnika, iż uzyskane przez niego środki finansowe

w kwocie 70 000 zł stanowiły przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego

w K., przy ulicy C. 5/8.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że faktyczna sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. C. 5/8 w K. nastąpiła na mocy aktu notarialnego Rep. A 1350/2006 dopiero w dniu 28 czerwca 2006 r. na rzecz J.H., a zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. podlegać będzie przychód, który Z. K. wydatkował po tym dniu.

Z tych samych względów zwolnieniu na mocy powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej nie podlegają poniesione przez Z. K. wydatki dotyczące:

- sporządzenia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr 5194/2005 z dnia 29 lipca 2005 r. dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego

w Ś., w wysokości 1 396,40 zł,

- opłaty za rezerwację przedmiotowego lokalu mieszkalnego z dnia 18 lipca 2005 r.,

- prowizji za sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 610 zł, udokumentowanej fakturą VAT Nr 26/05 z dnia 29 lipca 2005 r.,

- kredytu gotówkowego w kwocie 6 300 zł zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej nr 1998/206-12621/2005 z dnia 23 maja 2005 r., który według załączonego do akt sprawy zaświadczenia z dnia 2 lutego 2010 r. został całkowicie

spłacony w dniu 19 maja 2006 r.

Wszystkie wymienione wydatki zostały przez podatnika poniesione przed dniem faktycznego uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ulicy C. 5/8 w K., tj. przed dniem 28 czerwca 2006 r.

Ponadto w przedmiotowej sprawie sporne jest, czy wydatkowanie przez Z. K. kwot związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego nr 20

w Ś. oraz z wykonaniem zabudowy aneksu kuchennego w tym lokalu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego

w K. przy ulicy C. 5/8 skutkuje zwolnieniem z opodatkowania przychodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia

z opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na wykonanie zabudowy aneksu kuchennego, udokumentowanej fakturą VAT Nr 19/09/2006 z dnia 9 listopada 2006 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w kwestii określenia wydatków podlegających odliczeniu na podstawie powołanego przepisu dopuszczalne jest posiłkowanie się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego,

o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 778). Rozporządzenie to wydano wprawdzie na podstawie art. 27a ust. 19 u.p.d.o.f. w związku

z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, jednakże dopuszczalne jest posiłkowanie się przez organy podatkowe przepisami tego rozporządzenia w zakresie wydatków na remont lub modernizację w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

W zawartym w tym rozporządzeniu wykazie robót zaliczanych do remontu

i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m. in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). W wykazie tym nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup mebli oraz urządzeń do zabudowy aneksu kuchennego, bez względu na sposób ich montażu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem meble, stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia lokalu mieszkalnego. Z tych samych względów nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poniesione na zakup chłodziarki

i zmywarki. Są to bowiem wyłącznie sprzęty gospodarstwa domowego będące elementami wyposażenia mieszkania.

Kwota 7 500 zł obejmuje również wydatek związany z zakupem płyty ceramicznej, który stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania. Jednakże

z uwagi na fakt, iż dane wynikające z faktury nie pozwalają na wyodrębnienie kwoty należnej za przedmiotową płytę, organ podatkowy nie uwzględnił wydatków z tego tytułu w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, że w przypadku wydatkowania przychodu na remont i modernizację lokalu mieszkalnego konieczne jest, aby

w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal stanowił własność podatnika.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż Z. K. dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Ś. w dniu 31 stycznia 2007 r., a zatem w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie zabudowy znajdującego się w tym lokalu aneksu kuchennego, tj. w dniu 9 listopada 2006 r., podatnik nie posiadał tytułu własności do tej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na wykonanie zabudowy aneksu kuchennego, udokumentowane fakturą VAT Nr 19/09/2006 z dnia 9 listopada 2006 r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Z. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

W uzasadnieniu skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji błędną interpretację przepisów prawa. Decyzje te bezpodstawnie nie uwzględniają kosztu zabudowy aneksu kuchennego (faktura nr 34/06 z 9 listopada 2006 r. na kwotę 7.500 zł), która to zabudowa wraz z pawlaczem i podstawowymi urządzeniami wbudowanymi i obudowanymi stanowi nierozbieralny, stały i trwały element mieszkania, taki jak: wanna, wc, natrysk, żaluzje, ścianka działowa, sufit podwieszony, pawlacz, szafa wnękowa czy obudowa grzejnika, albo naświetle wewnętrzne itp.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie powołują się na rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1996 r., które nie dotyczy budowy nowoczesnych mieszkań. Przepisy te są przestarzałe i nie odpowiadają obowiązującym polskim

i unijnym normom. Również bezpodstawnie organy pominęły umowę przedwstępną

z dnia 14 sierpnia 2005 r. na sprzedaż lokalu przy ul. C. 5/8, z której to

w dniu 14 sierpnia 2005 r. uzyskano zaliczkę sprzedaży przedmiotowego mieszkania w kwocie 70 000 zł i która została wydatkowana na mieszkanie w Ś.

i pokrycie innych kosztów inwestycyjnych.

Według skarżącego również nie znajduje uzasadnienia nieuwzględnienie wydatków poniesionych na inwestycje z uzyskanego kredytu z PKO BP z dnia

23 maja 2005 r. i spłaty tego kredytu w dniu 19 maja 2006 r. w kwocie 6 300 zł, którą wydatkowano na raty mieszkania w Ś., a spłacono z kwoty uzyskanej

z umowy przedwstępnej w dniu 14 sierpnia 2005 r.

W dniu 29 lipca 2005 r. skarżący zawarł umowę notarialną nr A Nr-5194/2005 na kupno mieszkania w Ś.. W związku z tą transakcją skarżący przedstawił koszty poniesione w poszczególnych terminach następująco:

- do 3 sierpnia 2005 r. – 56 160 zł,

- do 30 października 2005 r. – 28 080 zł,

- do 30 listopada 2005 r. – 14 040 zł,

- do 28 lutego 2006 r. – 14 040 zł,

- do 30 czerwca 2006 r. – 28 080 zł,

- koszt sporządzenia aktu umowy przedwstępnej – 1 396,40 zł,

- opłata za rezerwację z 18 lipca 2005 r. – 4 212 zł,

- prowizja za sprzedaż apartamentu nr 20 z 29 lipca 2005 r. - 610 zł,

- do 31 stycznia 2007 r. roboty dodatkowe – 2 400 zł,

- zabudowa aneksu kuchennego z 9 listopada 2006 r. – 7 500 zł,

- koszt umowy notarialnej z 31 lipca 2007 r. nr A-646/2007 – 1 586,72 zł.

Według skarżącego koszt zakupu mieszkania w Ś. wyniósł 158 105,12 zł.

Następnie skarżący przedstawił swoje rozliczenie:

- pożyczkę z Banku PKO BP w wysokości 6 300 zł, przeznaczył na częściowe pokrycie pierwszej raty za mieszkanie w Ś., przy czym pozostałą część raty w wysokości 56 160 zł, tj. kwotę 49 460 zł pokrył ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w K. przy ulicy K. 52/27; sprzedaż tego mieszkania miała miejsce 2 stycznia 2003 r.,

- raty w wysokości 28 080 zł, 14 040 zł, 14 040 zł i spłatę kredytu 6 300 zł, w łącznej kwocie 62 460 zł, zapłacono z uzyskanej zaliczki 70 000 zł,

- pozostałą kwotę z tej zaliczki w wysokości 1 240 zł przeznaczono na ratę

w wysokości 28 080 zł,

- z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. C. 5/8, w wysokości 110 000 zł zwrócono pobraną zaliczkę 70 000 zł,

- pozostałą część sumy w wysokości 40 000 zł wykorzystano na spłacenie pozostałej raty w kwocie 26 840 zł oraz zapłacenie faktury za aneks kuchenny z pawlaczem

w kwocie 7 500 zł, roboty dodatkowe w kwocie 2 400 zł, koszty umowy notarialnej

w kwocie 1 587 zł.

Zatem, wg skarżącego, łącznie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. C. 5/8 w K. wydatkował na mieszkanie w Ś. kwotę 108 327 zł. Na remont elewacji domu przy ul. P. w K., wg faktury nr 19/09/2006 z 25 września 2006 r., wydatkował kwotę 6 100 zł. Ogółem te wydatki inwestycyjne wyniosły kwotę 114 427 zł.

Z treści uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Rozstrzygając sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona w powyższych granicach kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna, choć jedynie z przyczyny marginalnie wskazanej. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje konieczność jej wyeliminowania.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia kwalifikacji wydatków poczynionych przez podatnika na cele mieszkaniowe, remont i modernizację budynku – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.

a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. in. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego

są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki:

1) wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.);

2) dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f.

Dopiero zatem spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117).

W przedmiotowej sprawie zasadniczą istotą sporu wynikającego ze skargi strony jest rozstrzygnięcie:

1) czy otrzymana przez Z. K. zaliczka w wysokości 70 000 zł od M. D., na podstawie przedwstępnej umowy notarialnej zawartej

w dniu 29 lipca 2005 r. sprzedaży mieszkania w K. przy ul. C. 5 m. 8 i wydatkowanie tejże zaliczki przez skarżącego na zakup lokalu mieszkalnego

w Ś. w okresie przed faktyczną sprzedażą lokalu w K., skutkuje zwolnieniem z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy z M. D., a której skarżący zwrócił w całości zaliczkę.

Natomiast przedmiotowy lokal w K. sprzedał innemu kontrahentowi w dniu

28 czerwca 2006 r. ;

2) czy organy podatkowe odmawiając zwolnienia z opodatkowania prawidłowo dokonały kwalifikacji wydatków poczynionych przez podatnika na zabudowę aneksu kuchennego, w tym zmywarki, chłodziarki i płyty ceramicznej, która to zabudowa wraz z pawlaczem i podstawowymi urządzeniami wbudowanymi i obudowami stanowi – jak to określił skarżący – nierozbieralny, stały i trwały element mieszkania;

3) czy organy podatkowe prawidłowo określiły koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2007 r. rep. A 646/2007, na kwotę 1 251,72 zł, pomijając uiszczone przez skarżącego opłaty sądowe w kwocie 335 zł.

Stanowisko organów podatkowych odnośnie pierwszej kwestii jest jednoznaczne. Zwolnieniu podatkowemu podlegają wydatki strony, które nastąpiły dopiero po sprzedaży lokalu w K.. W związku z tym wydatki mieszkaniowe

z zaliczki otrzymanej od M. D. z takiego zwolnienia nie korzystają.

W ocenie sądu, organy podatkowe mają rację. Okolicznością decydującą

o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jest wydatkowanie tego przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont

i modernizację własnego lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Niesporne w przedmiotowej sprawie jest, że sprzedaż lokalu mieszkalnego

w K. przy ul. C. 5/8 (przeniesienie własności) nastąpiła 28 czerwca 2006 r. W związku z tym dopiero od tej daty wydatki skarżącego na zakup lokalu mieszkalnego w Ś. oraz remont i modernizacja własnego lokalu w K. podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zamiar skarżącego wcześniejszej sprzedaży lokalu i w związku z tym wydatkowanie zaliczki na cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży lokalu, nie mają znaczenia dla zwolnienia podatkowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest jasny i jego interpretacja językowa nie budzi żadnych wątpliwości. Datą początkową, a więc graniczną do dwuletniego zwolnienia wydatków mieszkaniowych pochodzących ze sprzedaży lokalu jest data sprzedaży lokalu, więc

w przedmiotowym przypadku 28 czerwca 2006 r.

W tym stanie prawnym stanowisko organów podatkowych odnośnie odmowy zwolnienia, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., wydatków skarżącego

z okresu przed dniem 28 czerwca 2006 r. należy uznać za prawidłowe. Słusznie zatem organy nie uznały wydatków skarżącego na sporządzenie umowy przedwstępnej z dnia 29.07.2005 r. dotyczącej lokalu mieszkalnego w Ś.,

w kwocie 1 369,40 zł oraz opłaty za rezerwację tego lokalu z dnia 18 lipca 2005 r.

i kosztów prowizji za sprzedaż tego lokalu z dnia 18 lipca 2005 r. w kwocie 610 zł oraz kredytu gotówkowego z 23 maja 2005 r., który został całkowicie spłacony

19 maja 2006 r.

Podobnie słuszne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie drugiej kwestii, brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu

w kwocie 7 500 zł, a wydatkowanego na lokal w Ś. na wykonanie zabudowy aneksu kuchennego (faktura z dnia 9 listopada 2006 r.). Słusznie zaznaczyły organy podatkowe, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dlatego prawidłowo odwołały się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane i wydanych na jej podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788). Wprawdzie cytowane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r.

i dotyczyło ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów ww. rozporządzenia wskazując, iż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 282/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 639/05).

Należy wskazać, że w załącznikach do tego rozporządzenia odrębnie ujęto prace związane z remontem i modernizacją budynku (załącznik nr 1) oraz remontem

i modernizacją lokalu mieszkalnego (załącznik nr 2).

Remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych

z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku.

Natomiast w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków

i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

W załącznikach tych nie wymieniono zatem jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf. Wbrew stanowisku skarżącego, zabudowy kuchennej nie można traktować jako trwale umiejscowionych elementów mieszkania. W wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 639/05 stwierdzono"(...) meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 32) mowa jest o modernizacji (przez co należy rozumieć unowocześnienie) lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty". Z tych względów nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione na zakup chłodziarki

i zmywarki. Są to bowiem wyłącznie sprzęty gospodarstwa domowego będące elementami wyposażenia mieszkania. Nie można wydatków skarżącej poniesionych na zabudowę aneksu kuchennego potraktować jako wydatków na przebudowę układu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego, gdyż zabudowa aneksu kuchennego nie stanowi o układzie funkcjonalnym lokalu w rozumieniu powołanego rozporządzenia.

Należy zauważyć, że jedynie zakup płyty ceramicznej podlegałby zwolnieniu od podatku, ale - jak to słusznie podniósł organ podatkowy – z uwagi na podanie ogólnej kwoty wydatków w fakturze, bez wyszczególnienia poszczególnych pozycji zabudowy aneksu kuchennego, nie można ustalić wartości płyty ceramicznej.

Podatnik w tym zakresie nie podjął stosownego działania w celu określenia powyższej wartości.

W tych warunkach jedynie wydatki skarżącego pochodzące ze sprzedaży lokalu w K., a więc od dnia 28 czerwca 2006 r., wydatkowane na sfinalizowanie zakupu mieszkania w Ś. oraz remont elewacji budynku mieszkalnego w K. przy ul. P. 6A – podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko organów podatkowych w tej części jest słuszne.

Natomiast ma rację skarżący w trzeciej kwestii spornej, że organy podatkowe błędnie określiły koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr A-646/2007 z dnia 31 lipca 2007 r., dotyczącego ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w Ś.. Organy podatkowe stwierdziły, że koszt sporządzenia aktu notarialnego wyniósł 1 251,72 zł i kwota ta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Natomiast skarżący wskazał w odwołaniu i w skardze, iż poniósł realny koszt sporządzenia tego aktu notarialnego w wysokości 1 586,72 zł i ta kwota powinna stanowić podstawę zwolnienia z opodatkowania. Organy podatkowe nie podjęły tego problemu, podobnie jak nie ustosunkowały się do tej okoliczności

w odpowiedzi na skargę.

W ocenie sądu organy podatkowe bezzasadnie, nie zaliczyły Z. K. części poniesionych kosztów sporządzenia aktu notarialnego, a to

w części dotyczącej opłat sądowych.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu wymaga założenia księgi i wpisania do księgi wieczystej, z czym wiążą się opłaty: z art. 42 ust. 1 w kwocie 200 zł od wniosku o wpis do księgi wieczystej, z art. 44 ust. 1 pkt 1 opłaty w kwocie 60 zł za założenie księgi wieczystej oraz z art. 46 opłaty w kwocie 75 zł od wniosku

o wykreślenie wpisu (ustawa o kosztach sądowych z dnia 28 lipca 2005 r.

w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594).

Z wyżej wskazanego aktu notarialnego wynika, iż skarżący poniósł te koszty. Koszty te są obligatoryjne, albowiem zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy

o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu powinna być sporządzona

w formie aktu notarialnego. Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny,

a więc ma skutek materialnoprawny w postaci powstania lub zmiany prawa.

W ramach niniejszej sprawy skarżący musiał ponieść koszty związane z opłatami wniesienia wniosku o wpis w księdze wieczystej i opłatę za założenie księgi wieczystej, gdyż inaczej nie nastąpiłoby ustanowienie odrębnej własności lokalu

w Ś.. Umowa tego typu wymaga spełnienia tych warunków prawnych. Zatem zarzut skarżącej w tej części jest słuszny.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wobec przytoczonego w tym stanie sprawy stanu faktycznego, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych do całego zebranego materiału dowodowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje przepisy prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Odniesie się do wskazanego materiału dowodowego w kwestii opłat sądowych, ustosunkuje się do zarzutu strony, oceni wszechstronnie materiał dowodowy i dokona kwalifikacji podatkowej stwierdzonego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego od kosztów opłat sądowych związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Podstawą zasądzenia kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej dla skarżącego Z. K. jest art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkując wysokość zwrotu kosztów na rzecz skarżącego miał na uwadze fakt tylko częściowego,

w nieznacznym stopniu uwzględnienia skargi.