Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1246/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ary. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 23 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. w wysokości 42.835,00 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (A) w kwocie 242.035,41 zł.

Powyższe było skutkiem:

1.ustalenia przychodu w wysokości 502.772,78 zł [474.234,08 zł (przychód według księgi) + 28.518,33 zł (przychód z nieodpłatnych świadczeń) + 20,37 zł (odsetki)], w wyniku podwyższenia wykazanego przychodu o: kwotę 20,37 zł, stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością; kwotę 28.518,33 zł stanowiącą ustalony przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

2. skorygowania - do kwoty 260.737,37 zł [82.793,62 zł (remanent początkowy) + 497.085,11 zł (koszty według księgi) - 237.000,00 zł (koszty nieuznane) + 511,06 zł + 141,20 zł (koszty uwzględnione) - 82.793,62 zł (remanent końcowy)] kosztów uzyskania przychodów poprzez: wyłączenie z kategorii kosztów wydatków w łącznej wysokości 237.000,00 zł, dotyczących zakupu usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj. nierzetelnych dowodów, na których jako wystawcy widnieją: B [faktury VAT z dnia:...w łącznej kwocie 56.000,00 zł],

3.podwyższenia kosztów o kwotę 511,06 zł, dotyczącą zakupu paliwa,

4.uwzględnienia w kategorii kosztów opłat bankowych w łącznej wysokości 141,20 zł,

5.ustalenia wartości remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2014r.) w kwocie 82.793,62 zł oraz remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2014r.) na poziomie 82.793,62 zł.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej niewykazanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz ewidencjonowania kosztów zakupu usług obcych za 2014r. organ I instancji uznał za nierzetelną, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W ramach przysługujących stronie odliczeń od dochodu organ I instancji skorygował do kwoty 1.921,70 zł - wysokość składki na ubezpieczenie społeczne.

Z. G. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania przez organ I instancji wydatków na zakup usług od firm: B oraz C. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 124 ; art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ; art. 172 § 1, § 2, art. 195, art. 196, art. 198, art. 289 ; art. 210 § 4; art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej "O.p." oraz naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, zasady sprawiedliwości oraz pewności prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 32, art. 42, art. 84 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 5 lipca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2020r. oraz określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. w wysokości 42.780,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą, że podmioty: "B" i C faktycznie nie były wykonawcami spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT oraz załączenie do niej dowodu zapłaty gotówkowej powyższego nie dowodzi. Podatnik, poza umowami i jednym protokołem odbioru żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie robót przez wskazanych podwykonawców nie przedłożył. Zawarte umowy nie regulują natomiast żadnych szczegółowych warunków współpracy, tj. nie wskazują konkretnie zakresu zleconych prac, terminu wykonania poszczególnych etapów, wstępnej kalkulacji kosztów, czy wynagrodzenia. Przy tym brak jest takich dokumentów jak kosztorysy, rozliczenia roboczogodzin, cenniki itp.. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowania podatkowe wobec podwykonawców Z. G. wykazały, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają sprzedaży usług budowlanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wskazane w spornych fakturach jako sprzedawcy/wykonawcy usług. Co więcej, dowiedziono, że również, że rzekomi podwykonawcy "B" i "C" nie dokonali sprzedaży usług na rzecz ww. podmiotów w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy zaaprobował odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od określenia podstawy opodatkowania za 2014r. w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowanie ma bowiem art. 23 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił przychód z działalności gospodarczej w wartości 502.772,78 zł, poprzez uwzględnienie przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek oraz nieodpłatnych świadczeń; koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze (497.085,11 zł) pomniejszył o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych, podwyższył o niezewidencjonowane wydatki stanowiące koszty podatkowe oraz skorygował o prawidłową wartość remanentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uwzględnienia w kategorii odliczeń od dochodu kwoty 1.921,70 zł, stanowiącej zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne zwłaszcza, że podatnik nie potrafił wyjaśnić różnicy (w kwocie 556,21 zł) pomiędzy wysokością składek wynikającą z dokumentacji, a uwzględnioną w zeznaniu podatkowym.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

I. dotyczących zasad postępowania:

1.art. 122 O.p., gdyż ocena organu przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszyła zasady prawdy obiektywnej, a art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2.art. 123 O.p., w myśl którego organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań,

3.art. 180 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

4.art. 191 O.p. wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

II.prawa materialnego:

1.art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

2.art. 9 ust. 9 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu za 2014 rok,

3. § 11 ust.1 i 3, § 12 ust.1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w zw. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137)..) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: 1.zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2019r.; powyższe postępowanie nie zostało zakończone;

2.strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 26 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie z dnia 31 sierpnia 2020r. doręczone dnia 7 września 2020r.).

W tych okolicznościach nie narusza zatem prawa ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. O zasadności tego stanowiska przemawia również okoliczność, iż w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 podjął następującą uchwałę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, z akt sprawy wynika, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy.

Wskazać należy, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2013r. i 2014r. oraz podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. i za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2014r., zakończoną protokołem kontroli.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

W toku prowadzonego postępowania dokonano oceny dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, dopuszczono jako dowody dokumenty sporządzone w toku odrębnych postępowań oraz przeprowadzono dodatkowe dowody (w tym m.in. wystąpiono do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o udzielenie informacji, przesłuchano świadków). Ponadto Naczelnik US - po przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym także wystąpiła kwestia spornych faktur - decyzją z dnia 23 maja 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., za III kwartał 2014 r., za IV kwartał 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Gd 834/19 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję.

Mając powyższe na względzie, w tym przesądzenie przez Sąd, że faktury dokumentujące sporne transakcje, które mają wpływ także na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, są nierzetelne:

1.w dniu 26 sierpnia 2020 r. postanowiono Z. G. zarzut, o to że w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2013 rok oraz 2014 rok podał nieprawdę polegająca na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 529.632,00 zł przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok oraz za 2014 rok na uszczuplenie w łącznej wysokości na kwotę 95.584,00 zł w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: "B" oraz C;

2.decyzją z dnia 23 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. w wysokości 42.835,00 zł.

W ocenie Sądu, sekwencja zdarzeń potwierdza, że czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały, na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie powinna budzić wątpliwości nie tylko aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego, ale także - jako organu postępowania przygotowawczego - w toku postępowania karnego skarbowego. Ponadto działania podejmowane w ramach postępowania karnoskarbowego każdorazowo uwarunkowane były materiałem dowodowym i ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wobec zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości co do ustaleń organów, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie przedawniło się, co umożliwiało podjęcie zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Ponadto przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy uznały, że ujęte przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez Z. R. i B. K. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." stanowić takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Z. R. oraz B. K. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W niniejszej sprawie z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od Z. R. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę. I tak, pracownicy Z. R. nie wykonali spornych usług. Żaden bowiem z przesłuchanych pracowników nie wskazał, by wykonywał roboty ziemne przy montażu i obróbce rurociągu wraz z odtworzeniem pierwotnej nawierzchni terenu. Przy tym jeden ze świadków – P. L. nie podpisał okazanej mu umowy o dzieło rzekomo zawartej z Z. R. Natomiast M. Ł. zawarł z Z. R. pisemną umowę o dzieło, aczkolwiek żadnych prac na jego rzecz nie wykonał. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że pracownicy zatrudnieni przez Z. R. na podstawie umów o pracę świadczyli w istocie pracę w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej, nie zaś budowlanej.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z. R. ustalono, że posiada on faktury/rachunki dokumentujące zakup w 2014r. usług budowlanych, m.in. od podmiotów: [...]. Niemniej faktury wystawione na rzecz Z. R. przez jego podwykonawców (poza fakturami, na których jako wystawca widnieje podmiot "C") nie dokumentują usług, polegających na ręcznych pracach ziemnych i zagospodarowaniu terenu przy montażu i obróbce rurociągu wraz z odtworzeniem pierwotnej nawierzchni terenu. Ponadto dowody dokumentujące transakcje pomiędzy Z. R. a wymienionymi podwykonawcami są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony potwierdza, że Z. R. prowadzący działalność pod nazwą "B" nie mógł wykonać robót budowlanych opisanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego. Prac tych nie wykonali bowiem ani pracownicy Z. R., ani wskazani podwykonawcy. Jak ustalono, Z.R. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, tj. nie posiadał środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia tego typu usług budowlanych, nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie spornych prac, tj. kalkulacji cen, zleceń, zamówień, kosztorysów czy protokołów odbioru robót budowlanych.

Podkreślić należy, że ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec Z. R. znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika US: z dnia 17 czerwca 2015r.w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.- przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2015r.; z dnia 30 stycznia 2017r. w zakresie podatku od torów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r.- decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2017r.

Organ odwoławczy dokonał również szczegółowej analizy transakcji podatnika z C.

W toku kontroli przeprowadzonej wobec B.K. ustalono, że B. K. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym m.in. dowodów na zakup: paliwa, usług telekomunikacyjnych, ubrań roboczych, środków BHP, maszyn, czy urządzeń, deklaracji ZUS, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. W trakcie przesłuchania w dniu 28 lipca 2017r. B. K. w zakresie wykonywania usługi na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 5 maja 2014r. z "A", zeznał m.in.: "nie brałem firm podwykonawczych na tę robotę, nie zatrudniałem pracowników, brałem też pracowników fizycznych wśród znajomych, szło się na M., i na W. Miałem mieszarkę betoniarkę, sprzęty drobniejsze, resztę dawał Pan G."; "wykonywałem ja oraz dwóch pracowników, którzy nie podpisali umowy zlecenie po otrzymaniu pieniędzy. Jeden to M., drugi W., nazwisk nie pamiętam. Widuję ich, sprawdzę i poinformuję o ich danych w terminie 14 dni od dnia dzisiejszego"; "kosztorysu nie było, była wycena, na którą się zgodziłem, sporządzany był protokół odbioru"; "materiał miałem powierzony, mój zleceniodawca Z. G. mi go zapewniał (...). Ubijarkę Pan Z.G., pozostałe narzędzia miałem swoje"; nie posiada, poza fakturami VAT, innych dokumentów dotyczących tych transakcji.

B. K. wyjaśnił także, że na budowę dojeżdżał Oplem Vectra (...), ale nie pamiętał, czy miał prawo jazdy, ponieważ zabrane ma na trzy lata; obecnie jest sprzedany, nie był na niego, numeru rejestracyjnego nie pamiętał, należał do syna lub żony.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B.K. ustalono również, że B. K. posiada faktury dokumentujące zakup w 2014r. usług budowlanych m.in. od podmiotów:[...]. Niemniej dowiedziono, że dowody potwierdzające te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Ustalono, że przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi dokumentami nie miał miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca. Podkreślić należy, że szeroki zakres udokumentowanych prac wymagał nie tylko ścisłej i ciągłej współpracy z podwykonawcami, ale również wyspecjalizowanej wiedzy i umiejętności. Podwykonawcy ci zaś nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali zapleczem technicznym, niezbędnym do realizacji zleconych im prac, nie wywiązywali się z obowiązków prawnopodatkowych, bądź faktycznie w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych. Również B.K. nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur.

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że B. K. nie wykonał robót budowlanych opisanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spornych usług nie wykonał samodzielnie, gdyż nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników. Prac tych nie wykonali podwykonawcy. Natomiast przedmiot działalności, jak i zakres prac wykazanych na spornych fakturach przekraczał możliwości jednoosobowej firmy. Tym bardziej, że B. K. nie posiadał niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego, tj. w szczególności nie dysponował środkami transportu, maszynami i narzędziami do wykonywania prac budowlanych, nie posiadali tego również jego rzekomi podwykonawcy; nie znał okoliczności ani szczegółowej wiedzy w zakresie realizacją spornych usług; nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych prac, tj. kosztorysów, kalkulacji cen, protokołów odbioru, czy zleceń.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania B. K. w zakresie rzekomo zatrudnionych pracowników. Trudno dać bowiem wiarę m.in. twierdzeniom w zakresie rzekomo zatrudnianych pracowników, których danych personalnych nie był w stanie wskazać, pomimo że, jak zeznał, codziennie pracował z nimi na budowie i dowoził na miejsce pracy.

Dodać należy, że ustalenia wobec B. K. zawarto m.in. w decyzji Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2015r. określającej B.K. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Należy także odnotować, że stanowisko co do prawidłowości dokonanej oceny w zakresie usług rzekomo świadczonych przez podwykonawców, tj. Z. R. i B. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził w decyzji z dnia 21 lutego 2019r. w przedmiocie określenia skarżącemu z tytułu podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2014r. zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Gd 834/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. decyzję.

Podsumowując, rację należy przyznać więc organowi odwoławczemu, który zasadnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczał w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych dla niego przez dwa podmioty jako jego rzekomi podwykonawcy, tj. "B", "C" Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. potwierdza, zdaniem Sądu, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez wystawców spornych faktur usług, o których mowa w ich treści (remontowo - budowlanych). W konsekwencji sporne faktury nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków dokonanych na rzecz wystawców spornych faktur tytułem zapłaty za wykonanie usług remontowo - budowlanych. Tym bardziej, że jedynym dowodem świadczącym o poniesieniu tych wydatków w formie gotówki, są sporne faktury. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał zarówno wykonania na jego rzecz usług remontowo - budowlanych przez wystawców spornych faktur, jak i dokonania zapłaty w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powtórzyć trzeba, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Z akt sprawy wynika, że podjęto niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zebrany zgodnie z art. 187 O.p. Zaakcentować należy, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach przeprowadzono postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań celem zgromadzenia koniecznych dowodów oraz pozyskano materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W ocenie Sądu, niezrozumiały jest skarżącego zarzut oparcia decyzji na "powszechnych sloganach". W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ przedstawił dowody, na których oparł swoją decyzję oraz dokonał szczegółowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzuty w zakresie nieprawidłowo przeprowadzonych przesłuchań świadków są, w ocenie Sądu, również nieuzasadnione. Zarzut, że treść pytań została zredagowana przez organ I instancji oraz że świadkowie nie znali z wyprzedzeniem treści pytań jest niezrozumiały. Zeznania świadków (zarówno pracowników, jak i kontrahentów strony) włączono do akt sprawy i poddano ocenie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy wydał decyzję opierając się na dowodach, które zostały włączone do akt sprawy, a następnie podlegały ocenie w kontekście całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy i w konsekwencji prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać to naruszenie. Co ważne, z akt sprawy wynika, że uprawnienie podatnika, wynikające z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. zostały zagwarantowane.

Skarżący nie wyjaśnił również, w czym w istocie upatruje naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust.1 i 3, § 12 ust.1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem Sądu, interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna zaś sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika.

Skoro dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów.

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.