Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1247/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

T G 14 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów; wniosek ten uzupełniła pismem z dnia 27 maja 2014 r. (29 maja 2014 r. data wpływu do organu).

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, strona wskazała, że 28 lutego 2014 r. zmarł jej mąż, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i prowadzenia ośrodka wypoczynkowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spadkobiercami po zmarłym są strona oraz dwoje pełnoletnich dzieci. Strona, pismem z 7 marca 2014 r., zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu działalności po zmarłym mężu wraz z oświadczeniami pozostałych spadkobierców o wyrażeniu na to zgody. Jednocześnie zarejestrowała działalność gospodarczą w CEIDG i zawiadomiła pracowników o przejściu zakładu pracy. Strona równolegle rozpoczęła przeprowadzanie prawnej procedury nabycia spadku.

Na podstawie art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona zamierza skorzystać ze wspólnego opodatkowania małżonków przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w odniesieniu do dochodów za 2013 r., jak i 2014 r. Strona oświadczyła przy tym, że zarówno za 2013 r. jak i 2014 r. zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnego opodatkowania małżonków.

Strona wskazała również, że działalność gospodarcza zmarłego męża za 2013 r. i najprawdopodobniej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. zamknie się stratą podatkową. W uzupełnieniu do wniosku strona podała, że dochód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowany jest na zasadach ogólnych - podatkiem progresywnym, tj. według skali podatkowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona zadała pytanie (oznaczone we wniosku numerem 3): "Czy wartość towarów handlowych i materiałów związanych z działalnością gospodarczą męża strony, które nie zostały odsprzedane bądź zużyte do dnia jego śmierci stanowi koszt uzyskania przychodów z tej działalności za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. i tym samym ma wpływ na wysokość straty możliwej do odliczenia przez spadkobiorcę kontynuującego działalność po zmarłym?"

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona wskazała, że w związku z tym, iż zakupy towarów handlowych i materiałów dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zmarłego spełniały przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeśli w efekcie końcowym tych przychodów nie zrealizowano, to należy uwzględnić je w kwocie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. Wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów nie mogą zostać - zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej określoną w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłączone z kosztów uzyskania poprzez ujęcie ich w remanencie końcowym, gdyż obowiązek ich ujęcia w tym remanencie powstałby już po śmierci podatnika. Wskazane materiały i towary handlowe weszły do masy spadkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 13 czerwca 2014 r. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie: art. 7 § 1 oraz art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p."; art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.), dalej zwanej "k.c"; art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 1, art. 9 ust. 2 i 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej zwanej "p.d.o.f."; § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.) – organ stwierdził, że strona sporządzając zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r. - na podstawie art. 6a ust. 1 p.d.o.f. - w celu ustalenia dochodu (straty) zmarłego męża za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r., nie będzie mogła (w rubryce koszty uzyskania przychodów) wykazać wyłącznie wartości zakupionych przez męża towarów handlowych i materiałów. Koszty uzyskania przychodów strona zobowiązana będzie natomiast ustalić na podstawie różnicy remanentów, tj. na podstawie art. 24 ust. 2 p.d.o.f. Organ wskazał także, że jeżeli przy ustalaniu dochodu - na podstawie tego przepisu - koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, to wystąpi strata z działalności gospodarczej, którą strona będzie mogła - stosownie do art. 9 ust. 3 p.d.o.f. - odliczyć od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej kontynuowanej po zmarłym.

Organ nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez stronę interpretacji indywidualnej oraz postanowieniu, wskazując, że zostały wydane w innym stanie faktycznym i prawnym, nie stanowią materialnego prawa podatkowego i wiążą tylko w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na ww. wezwanie uznał, że brak było podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem, domagając się uchylenia tej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 p.d.o.f., przez błędną ich interpretację i nałożenie obowiązków podatkowych na osobę zmarłą;

– art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości opodatkowania, przez dwukrotne opodatkowanie materiałów i towarów, które nie zostały odsprzedane lub zużyte do dnia śmierci podatnika;

– art. 217 Konstytucji RP, przez określenie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zmarłego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, którego nie przewidują przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż wydatki na zakup towarów i materiałów, które nie zostały odsprzedane bądź zużyte do dnia śmierci podatnika nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania poprzez ujęcie ich w remanencie końcowym, gdyż obowiązek ich ujęcia w tym remanencie powstawałby już po śmierci podatnika. Oznacza to nakładanie obowiązków podatkowych na osobę zmarłą, która przestała być podatnikiem z chwilą śmierci. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że brak obowiązku sporządzania inwentaryzacji po śmierci podatnika jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...]; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...]).

Według skarżącej, obowiązujące przepisy w sposób świadomy nie nakładają obowiązku sporządzenia remanentu niezużytych materiałów lub nieodsprzedanych towarów na dzień śmierci podatnika, gdyż są to niewątpliwie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., pomimo że tych przychodów w efekcie końcowym nie zrealizowano. Skarżąca podkreśliła, że powyższe wydatki nie zostały także wymienione w żadnym punkcie art. 23 p.d.o.f., jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, przyjęcie rozwiązania wskazanego przez organ spowodowałoby podwójne opodatkowanie wartości niezużytych materiałów lub nieodsprzedanych towarów. Pierwszy raz - poprzez uwzględnienie ich remanentu przy ustalaniu kosztów uzyskania z działalności gospodarczej zmarłego opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, drugi raz - poprzez opodatkowanie wartości tego remanentu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż wartość tych składników majątkowych wchodzi do masy spadkowej po zmarłym przedsiębiorcy.

Skarżąca zwróciła także uwagę na logiczność stanowienia prawa przez ustawodawcę, który postanowił nie uznawać wartości materiałów i towarów nabytych nieodpłatnie (np. w drodze spadku czy działu spadku) za koszty uzyskania przychodów u następców prawnych kontynuujących działalność po zmarłym, poprzez postawienie warunku wynikającego z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., tj. poniesienia kosztu. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że przychód uzyskany z ich sprzedaży u spadkobiercy kontynuującego działalność gospodarczą po zmarłym, będzie w całości dochodem podlegającym opodatkowaniu bez możliwości potrącenia kosztów ich nabycia. Przyczyną takiego sformułowania przepisów jest przyjęte założenie, że wartość tych towarów i materiałów, które nie zostały odsprzedane lub zużyte do dnia śmierci stanowi koszt uzyskania przychodów w działalności spadkodawcy.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, że wartość towarów i materiałów, które nie zostały odsprzedane lub zużyte do dnia śmierci podatnika nie powinna być ujęta w remanencie sporządzonym na dzień jego śmierci oraz powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jego działalności gospodarczej i - tym samym - powinna zwiększyć stratę możliwą do odliczenia przez skarżącą, jako spadkobierczynię kontynuującą działalność gospodarczą po zmarłym mężu.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że skarżąca, przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wprost zapytała: "Czy wartość towarów handlowych i materiałów związanych z działalnością gospodarczą męża strony, które nie zostały odsprzedane bądź zużyte do dnia jego śmierci stanowi koszt uzyskania przychodów z tej działalności za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 28 lutego 2014 r. i, tym samym, ma wpływ na wysokość straty możliwej do odliczenia przez spadkobiorcę kontynuującego działalność po zmarłym?"

Według składu orzekającego w sprawie, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na tak zadane pytanie, przywołał także właściwe uregulowania prawne i prawidłowo stwierdził, że strona sporządzając zeznanie roczne PIT-36 za 2014 r. na podstawie art. 6a ust. 1 p.d.o.f., w celu ustalenia dochodu (straty) zmarłego męża za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r., nie będzie mogła - w rubryce koszty uzyskania przychodów - wykazać wyłącznie wartości zakupionych przez jej męża towarów handlowych i materiałów.

Stanowisko organu interpretacyjnego w pełni akceptuje skład orzekający w sprawie, uznając, że prawidłowy jest poczyniony przez organ wywód prawny, wskazujący na to, że koszty uzyskania przychodów skarżąca zobowiązana będzie ustalić na podstawie różnicy remanentów, tj. na podstawie art. 24 ust. 2 p.d.o.f., a w sytuacji, gdy przy ustalaniu dochodu - na podstawie tego przepisu - koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, to wystąpi strata z działalności gospodarczej, którą strona będzie mogła – na podstawie art. 9 ust. 3 p.d.o.f. - odliczyć od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej kontynuowanej po zmarłym mężu.

W sprawie niekwestionowane jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że powszechnie uznaje się, że śmierć podatnika jest jedną form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje z chwilą jego śmierci co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych, m.in. przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianymi w art. 97 - art. 105 o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 o.p., jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zakresem sukcesji majątkowych praw - w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. - objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do wartości kształt. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartość w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (vide: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11). Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/10). Generalnie, przepis art. 97 o.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (vide: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07).

Zgodnie z art. 98 § 1 o.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Jak stanowi art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast, zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.).

O ile nabycie własności rzeczy w drodze spadku zasadniczo podlega podatkowi od spadku i darowizn, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o tyle już ich uznanie za koszt uzyskania przychodu uregulowane zostało w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nadto, zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 1 p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem - w rozumieniu art. 14 a - kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Powołany przepis formułuje reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie wskazuje natomiast, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 p.d.o.f.) służy powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów. O tym natomiast, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 p.d.o.f.

Wskazać także należy, że - stosownie do § 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 rozporządzenia).

Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że przywołane uprzednio obie normy prawne - wywiedzione z art. 22 p.d.o.f. oraz § 27 rozporządzenia - odczytywane we wzajemnej łączności decydują o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu, rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli dany wydatek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez normę art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Elementem istotnym dla zakwalifikowania w takiej sytuacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie nie została zatem spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., a mianowicie brak jest warunku poniesienia przez skarżącą kosztu w sytuacji, kiedy składniki majątku nabyła nieodpłatnie. Niewątpliwie bowiem to nie skarżąca poniosła koszt zakupu towarów handlowych i materiałów. Zakupu dokonał jej mąż, który prowadził działalność gospodarczą na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a który zmarł 28 lutego 2014 r. Stąd też, jego dochód za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. - nawet w warunkach kontynuacji przez skarżącą prowadzonej przez męża działalności - należy ustalać według reguł wynikających z art. 24 ust. 2 p.d.o.f., co będzie miało przełożenie na ewentualne rozliczenie przez skarżącą straty na podstawie art. 9 ust. 3 p.d.o.f. (we wspólnym rozliczeniu dokonanym na wniosek, o którym mowa w art. art. 6a ust. 1 p.d.o.f.).

Reasumując, śmierć podatnika podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego oznacza w istocie faktyczne zakończenie podlegania obowiązkowi podatkowemu, a tym samym i konieczność podatkowego rozliczenia tego okresu, w sposób i na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile zaś podatnik taki osiągnął w tym czasie dochody z działalności gospodarczej i prowadził księgi przychodów i rozchodów, dochód z takiej działalności podlega szczególnym zasadom jego ustalania, w tym opisanym w art. 24 ust. 2 p.d.o.f. W takim przypadku, dochód, o którym tam mowa, uzależniony jest m.in. od wartości remanentu początkowego i końcowego za okres osiągnięcia dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a więc za czas od początku tego okresu (roku podatkowego) do jego zakończenia, bądź z upływem roku podatkowego, bądź z chwilą śmierci podatnika, kończącej taki okres przed jego upływem. Tylko w ten sposób można prawidłowo ustalić dochód (stratę) takiego podatnika, podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy, a w tym przypadku za okres podlegający opodatkowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że zmarły podatnik z przyczyn oczywistych nie sporządza tak wskazanego remanentu "końcowego". Obowiązek ten ciąży zatem na jego spadkobiercach jako przejmujących taki obowiązek. Obowiązek ten ma charakter majątkowy, skoro jego spełnienie decyduje o opodatkowaniu osiągniętego przez spadkodawcę dochodu. W tym miejscu należy dodać, że spadkobierca może kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy, lecz jedynie na własny rachunek, a tym samym dokonać wszystkich niezbędnych czynności związanych z podjęciem własnej działalności gospodarczej, w tym prowadzenie własnych ksiąg rachunkowych (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 685/14). Tym samym, uznać należy, że argument skarżącej, iż obowiązujące przepisy w sposób świadomy nie nakładają obowiązku sporządzenia remanentu niezużytych materiałów lub nieodsprzedanych towarów na dzień śmierci podatnika, gdyż są to niewątpliwie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", jest nieuprawniony.

Podkreślić przy tym należy, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał poprawnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wyciągnął poprawne wnioski, a następnie wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie, według zasad przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżąca nie akceptuje stanowiska organu odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zmarłego podatnika nie jest równoznaczne z naruszeniem przez organ zasady płynącej z art. 217 Konstytucji RP.

Brak jest również podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów na zasadzie różnicy remanentów spowoduje podwójne opodatkowanie wartości niezużytych materiałów lub nieodsprzedanych towarów - raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, drugi raz - podatkiem od spadków i darowizny. Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała bowiem - wbrew jej twierdzeniom - żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości opodatkowania.

Na wyrażoną w powyższym zakresie ocenę sądu nie mogły także wpłynąć powołane przez skarżącą rozstrzygnięcia (interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2013 r. i postanowienie z dnia 31 sierpnia 2005 r.). Akty te są bowiem wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach, których dotyczyło dane postępowanie, a ponadto dotyczyły innej niż w rozpoznawanej sprawie sytuacji faktycznej i prawnej, tj. interpretacja odnosiła się do sytuacji, w której następca prawny, co prawda, będzie kontynuował działalność gospodarczą spadkodawcy, lecz nie planował dokonania wspólnego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy; postanowienie natomiast odnosiło się do kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy z chwilą śmierci podatnika firma przestała istnieć, a następca prawny nie kontynuował prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tej sytuacji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ze wskazywanymi przez skarżącą art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 p.d.o.f oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.