Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 410/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20, art. 22 ust. 1, art. 22g, art. 23a pkt 7, art. 23 f ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 lipca 2007 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 410/08

UZASADNIENIE

Decyzją z 31 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 23f ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej U.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 193 § 2, 4 i 6, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) określił skarżącemu K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 180.798,20 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżący posiadał 50% udziałów w "A" spółka jawna w D. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. (PIT – 36) skarżący wykazał:

1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.197.022,81 złotych, w tym koszt uzyskania przychodu 1.122.817,30 złotych oraz dochód 74.205,51 złotych,

2) przychód z najmu i dzierżawy w kwocie 1.800 złotych ( w tym brak kosztów uzyskania przychodu) oraz dochód w kwocie 1.800 złotych.

Ponadto skarżący odliczył od dochodu kwotę 5.915,40 złotych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, kwotę 1.174,26 złotych tytułem składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, kwotę 14.902,07 złotych tytułem ulgi na wyszkolenie uczniów oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 359,87 złotych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" sp. j. (zwana dalej Spółką) w zakresie przychodów za 2002 r. organ podatkowy zwiększył przychód Spółki o wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa w kwocie 1.046.422 złotych oraz o wartość nie wykazanej sprzedaży pieca piekarniczego ALPHA VIVA w wysokości 68.000 złotych. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodu Spółki poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o wartość mąki brakującej do produkcji pieczywa w kwocie 234.575 złotych oraz o kwotę 1.515,45 złotych z uwagi na nie ujęcie w księdze podatkowej Spółki faktury VAT nr [...] z 22 lipca 2002 r. Ponadto organ zmniejszył koszt uzyskania przychodu o kwotę 26.894,81 złotych stanowiącej opłatę wstępną do umowy leasingu kapitałowego Nr [...], zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez "B" S.A. Ł. nr [...].

Organ podatkowy uznał także, że księga podatkowa Spółki za 2002 rok była nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W księdze podatkowej Spółki:

1) nie ujęto faktury VAT z 22 lipca 2002 r., nr [...] dokumentującej zakup m.in. podstawowych surowców do produkcji pieczywa tj. margaryny w ilości 70 kg o wartości netto 272,30 złotych, 300 kg drożdży o wartości netto 705 złotych, 250 kg soli o wartości netto 111,25 złotych. Faktura VAT opiewała na kwotę 1.515,45 złotych,

2) nie wskazano całego obrotu ze sklepu z D., gdzie miały miejsce nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu sprzedaży towaru,

3) zawarto faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz "C", które nie posiadają chronologicznej numeracji wobec numeracji pozostałych faktur VAT,

4) nie ujęto przychodu osiągniętego w 2002 r. przez Spółkę z tytułu sprzedaży pieca piekarniczego ALPHA VIVA w kwocie 68.000 złotych.

5) zaniżono wielkość produkcji, co organ podatkowy wykazał analizując zużycie surowców do produkcji pieczywa,

6) udokumentowano większe od uzasadnionego zużycie drożdży.

W konsekwencji księga podatkowa Spółki, w części dotyczącej sprzedaży, nie została uznana za dowód w rozpatrywanym przypadku. W toku kontroli ustalono, że Spółka zaniżyła przychód uzyskany w 2002 r. o kwotę 1.114.422 złotych oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodu w 2002 r. o kwotę 209.195,65 złotych w wyniku czego zaniżony został dochód z działalności Spółki o kwotę 905.226,36 złotych.

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki udziały wspólników w zyskach i stratach w 2002 r. wynosiły: Z. W. – 5%, K. W. – 50%, B. W. – 45% .

Uwzględniając udział skarżącego w zyskach i stratach Spółki, w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce zwiększono przychód skarżącego o kwotę 557.211 złotych oraz zwiększono koszty uzyskania przychodu o kwotę 104.597,80 złotych.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy, organu pierwszej instancji decyzją z 31 lipca 2007 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 180.798,20 złotych. Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego przez skarżącego i organ pierwszej instancji powstała w wyniku zwiększenia dochodu skarżącego uzyskanego z udziału w "A" sp. j. w D. o kwotę 452.613,20 złotych oraz zmniejszenia kwoty dokonanych odliczeń od dochodu o kwotę 371,25 złotych z tytułu składek zapłaconych na Fundusz Pracy, nieprawidłowo zaliczonych przez skarżącego do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu.

Decyzją z 4 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9, art. 10, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 20, art. 22 ust. 1, art. 22g, art. 23a pkt 7, art. 23f ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust.1, art. 26 ust 1 pkt 2 lit a, art. 27, art. 27a, art. 27b, art. 27c ust. 1, art. 45 ust. 6 U.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 180.798,20 złotych do kwoty 180.231 złotych.

Odnosząc się do argumentów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ drugiej instancji uznał, że w toku postępowania dochowano należytej staranności w wypełnieniu dyspozycji normy zawartej w art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego; stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz dopuszczono zgłoszone przez nią dowody; w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz m.in. w treści uzasadnienia decyzji, gdzie powołano przepisy stanowiące postawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a także dokładnie opisano stan sprawy wskazując na fakty które organ uznał za udowodnione.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji uznające księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, co wynika z rozliczenia ilościowego surowców potrzebnych do produkcji pieczywa i rozbieżnością pomiędzy ilością surowców zużytych a ilością sprzedanego pieczywa. Ustalono bowiem, że ilość surowców zużytych do produkcji pieczywa, która według ewidencji wynosiła 933.520 kg, powinna pozwolić - przy przyjęciu najniższej wydajności 126% - na produkcję 1.180.902 kg wyrobów, podczas gdy Spółka wykazała 980.368 kg. Również ilość zużytej przez Spółkę mąki tj. 809.945 kg wskazuje, że przy wydajności właściwej dla produkcji chleba zwykłego tj. 134,5% powinna ona pozwolić na wytworzenie 1.089.376 kg.

Dowodem na nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki były również wskazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych w sklepie w D. oraz zaniżenie przychodu o kwotę 68.000 złotych z tytułu sprzedaży pieca piekarniczego ALPHA VIVA.

Zdaniem organu podatkowego nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej, w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wyrobów piekarniczych dokonano w sposób następujący:

1) w stosunku do chleba i bułek zastosowano receptury wzorcowe opracowane przez "D" w W. i opublikowanych w wydawnictwie Piekarnictwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne, Warszawa, 2002 r.;

2) zwiększono zużycie drożdży w produkcji chleba i bułek w granicach wskazywanych przez ekspertów publikowanych w Przeglądzie Piekarniczym i Cukierniczym, przyjęto zużycie drożdży w ilości 3,5 kg/100 kg mąki tj. ponad dwukrotnie wyższe od wzorcowych receptur opracowanych przez "D" i stosowanych w PSS Społem w S.;

3) zastosowano najniższe wydajności wskazywane w w/w publikacjach tj. w przypadku chleba 134 kg/100 kg mąki oraz w przypadku bułek 126 kg/100 kg mąki; do bułek Spółka stosowała polepszacz co powoduje wzrost wodochłonności a co za tym idzie wydajności wypieku;

4) do ciast i chleba testowego nie odnoszono się do receptur porównywalnych, przyjęto receptury przedstawione przez kontrolowanego w wersji pierwszej tj. z 4 listopada 2004 r. ponieważ w recepturach ciastkarskich dopuszczalna jest dowolność przy zachowaniu tylko jakości wyrobów (ciasta mogą być mniej lub bardziej słodkie, zawierać mniej lub więcej tłuszczu czy mleka);

5) do rozliczenia ilości zużytych surowców uwzględniono ubytki naturalne w wysokości 2,5% do mąki (wg wskazań podatnika), 5% do drożdży oraz 2% do soli i cukru;

6) rozliczono surowce zużyte do wypieku wyrobów udokumentowanych fakturami sprzedaży VAT i raportami fiskalnymi;

7) doliczono wartość obrotu wynikającą ze stwierdzonej, nieuzasadnionej nadwyżki drożdży;

8) nadwyżkę drożdży rozliczono do produkcji chleba zwykłego i bułki zwykłej, ponieważ sprzedaż tych wyrobów wykazuje najwyższy wskaźnik w sprzedaży ogółem.

Zdaniem organu drugiej instancji z ustaleń stanu faktycznego wynika, że udokumentowana sprzedaż wyrobów za 2002 r. wyniosła 980.368,75 kg. Do wypieku tej ilości wyrobów zużycie surowców wyniosło 761.068 kg. W efekcie tego rozliczenia w Spółce skarżącej wystąpiła nadwyżka podstawowych surowców (mąka – 70.859 kg, drożdże – 14.252 kg, sól – 7.231 kg, cukier – 4.295 kg) w stosunku do wykazanej produkcji.

Organ odwoławczy wskazał, że rzeczywista wielkość produkcji wyniosła 1.520.217,75 kg (wykazane przez Spółkę 980.368,75 kg plus oszacowana przez organ podatkowy 539.849 kg na które składało się 448.517 kg chleba i 91.332 kg bułek) co w konsekwencji daje obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 1.046.422 złotych (chleb: 448.517 kg x 1,6 zł/kg, bułki 91.332 kg x 3, 60 zł/kg). W ocenie organu odwoławczego ww. wyliczenie obrotu z ustalonej niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 1.046.422 zł nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zasadnie zwiększono przychody Spółki o kwotę 68.000 złotych z tytułu sprzedaży pieca piekarniczego ALPHA VIVA. Zgodnie z art. 14 ust. 1 U.p.d.o.f. za przychód uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Ustalenia stanu faktycznego wskazują, iż 4 czerwca 1997 r. Spółka zawarła umowę leasingu pieca ALPHA VIVA 3CL.18/17 z "E" S.A. w G. Umowa została zawarta do dnia 11 lipca 2001 r., a następnie przedłużona o rok. Zgodnie z warunkami umowy w przypadku skorzystania przez leasingobiorcę z prawa wykupu przedmiotu leasingu leasingodawca zapłaci za przedmiot leasingu kwotę 2.976,22 zł plus 22% VAT. Ostatnią ratę Spółka zapłaciła 10 lipca 2002 r.; 1 sierpnia 2002 r. Spółka zawarła umowę na podstawie której "F" spółka z o.o. sprzedała Spółce maszyny piekarnicze. W dniu 16 sierpnia 2002 r. "F" sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę netto 2.976 złotych. Spółka przyjęła na stan środków trwałych z datą 16 sierpnia 2002 r. maszynę piekarniczą ALPHA VIVA w wartości 2.976 złotych.; 19 grudnia 2002 r. pomiędzy "B" S.A. w Ł. a Spółką zawarta została umowa sprzedaży pieca ALPHA VIVA z wyposażeniem za kwotę 68.000 złotych. Zgodnie z umową sprzedający (tj. Spółka) dostarczy na własny koszt urządzenie korzystającemu. Termin dostarczenia przez sprzedawcę przedmiotu umowy określony został na 7 dni (§ 1 pkt 1 i § 4). Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy i weszła w życie po zatwierdzeniu umowy leasingu. W dniu 19 grudnia 2002 r. pomiędzy "B" S.A. w Ł. a Spółką została zawarta umowa leasingu kapitałowego, zgodnie z którą Spółka otrzymała do używania piec ALPHA VIVA z wyposażeniem o wartości 68.000 złotych, zaś 19 grudnia 2002 r. "B" S.A. w Ł. wystawił dwie faktury: tytułem prowizji oraz opłaty wstępnej do w/wym. umowy leasingowej, które Spółka zarejestrowała w swoich księgach w grudniu 2002 r.

Jak wskazał organ odwoławczy z powyższych ustaleń wynika, że sprzedaż pieca nastąpiła 19 grudnia 2002 r.; potwierdzeniem zawarcia umowy sprzedaży pieca z 19 grudnia 2002 r. jest zawarta w tym samym dniu umowa leasingu, zaś protokołu odbioru pieca przez korzystającego z leasingu od sprzedającego sporządzonego z datą 2 stycznia 2003 r. nie można utożsamiać z "dostarczeniem" pieca. Tym samym zaliczenie kwoty 68.000 złotych do przychodów Spółki w 2002 r. było całkowicie zasadne.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe było wyliczenie przychodów Spółki w 2002 r. na kwotę 3.508.467,61 złotych, na którą składał się: przychód wykazany przez Spółkę w kwocie 2.394.045,61 złotych, przychody oszacowane ze sprzedaży wyrobów cukierniczych w kwocie 1.046.422 złotych, niezaewidencjionowane przychody ze sprzedaży pieca ALPHA VIVA w kwocie 68.000 złotych.

Odnosząc się do korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki organ odwoławczy wskazał, że myśl art. 22 ust. 1 U.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dlatego zasadne było stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaliczenia kwoty 1.515,45 złotych (faktura VAT z 22 lipca 2002 r. Nr [...]) wydanej na zakup surowców do produkcji pieczywa (margaryna, drożdże, sól) do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zasadne było również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę o kwotę 26.894,81 złotych stanowiącą opłatę wstępną do umowy leasingu kapitałowego z 19 grudnia 2002 r. udokumentowaną fakturą VAT Nr [...] wystawioną przez "B" S.A. w Ł. Stosownie bowiem do treści art. 23f ust. 1 U.p.d.o.f. do przychodów finansującego oraz do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości materialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Analiza treści umowy leasingu kapitałowego z 19 grudnia 2008 r. prowadzi do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wyłączające możliwość zaliczenia kwoty 26.894,81 złotych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów Spółki, odmiennie od organu pierwszej instancji, kwotę 2.837,12 złotych stanowiącą niezamortyzowaną wartość środka trwałego (ALPHA VIVA).

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dochód skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" sp. j. wyniósł 525.400,13 złotych, co stanowiło 50% dochodu Spółki obliczonego na kwotę 1.050.800,25 złotych. W konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego w 2002 r., po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy, wyniosła 180.231 złotych.

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) wadliwość rozstrzygnięcia w sprawie,

2) naruszenie przepisu art. 193 § 6 O. p. poprzez brak formalno – prawnych przesłanek skutkujących uznaniem ksiąg podatkowych prowadzonych przez "A" spółka jawna za nierzetelne,

3) naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w pełnym zakresie i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

4) naruszenie art. 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób dowolny,

6) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie dlaczego niektórym argumentom przedstawianym przez stronę w sprawie odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej,

7) błędną interpretację art. 23 O.p. poprzez brak zasadności dokonanego oszacowania z powodu istnienia dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył niemal w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 lipca 2007 r. Ponadto skarżący powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2007 r. (sygn. akt l SA/Gd 652/07), który to wyrok uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 kwietnia 2007r. Nr [...] w przedmiocie określenia "A" spółce jawnej z siedzibą w D. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Wprawdzie decyzja w sprawie podatku od towarów i usług uchylona została z przyczyn formalnych, jednak Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, cyt.: (...) powyższe uchybienia przepisom postępowania ( pkt. III ) uniemożliwiają Sądowi na tym etapie dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem materialnym. Wskazać jedynie należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 lipca 2007r. w sprawie l SA/Gd 12/07, w uzasadnieniu którego WSA nie zaakceptował nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z wnioskiem podatnika, mimo dysponowania jedynie opinią dotyczącą innego postępowania, co w rozpatrywanym przypadku ma miejsce (...).

Zdaniem skarżącego uzasadnienie to ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została w oparciu o tak samo ustalony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów potwierdziła stwierdzone przez organ pierwszej instancji rozbieżności ilościowo-wartościowe pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa, bowiem stwierdzono, że ilość zużytych surowców podstawowych do produkcji - według ewidencji, tj. 933.520 kg - winna dać - nawet przy przyjęciu najniższej wydajności 126,5% - produkcję na poziomie 1.180.902 kg wyrobów, zaś Spółka wykazała tę wielkość na wysokości 980.368 kg. Skutkiem powyższego jest, zdaniem organu odwoławczego, zaniżenie rzeczywiście osiągniętych przez Spółkę przychodów.

W dalszej części organ drugiej instancji wskazał, że poddano analizie receptury na wypiek podstawowych wyrobów przedstawione przez Spółkę i skonfrontowano je z cyt.: (...) wzorcowymi recepturami opracowanymi przez "D" w W. , dokonano oceny opinii opracowanych przez A. M. dotyczącej ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarsko-ciastkarskiej oraz dotyczącą prawidłowości rozliczenia produkcji piekarniczej wraz z opiniami ekspertów zamieszczonymi w miesięczniku Przegląd Piekarski i Cukierniczy (...) (strona 10-11 uzasadnienia); ponadto uzyskano receptury od PSS Społem, przesłuchano w charakterze świadków J. C. -piekarza oraz ucznia Spółki M. M., ponadto dokonano oględzin próbnego wypieku chleba zwykłego (w aktach brak jakichkolwiek informacji na ten temat, brak protokołu z którego wynikałyby przyjęte przez organ pierwszej instancji wnioski).

III.

Akta postępowania podatkowego nie zawierają opinii opracowanych przez A. M. w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarsko -ciastkarskiej oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia produkcji piekarniczej; nie zawierają również opinii ekspertów zamieszczonymi w miesięczniku Przegląd Piekarski i Cukierniczy, a na dane zawarte w ww. dokumentach organ pierwszej i drugiej instancji powołuje się. Z akt tych nie wynika również, iż dowody te zostały dopuszczone w rozpoznawanej sprawie. Przed WSA w Gdańsku toczyła się sprawa ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 kwietnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., zakończona nieprawomocnym wyrokiem z 27 listopada 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 652/07; akta przesłano 27 marca 2008r. do NSA ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej). WSA w rozpoznawanej sprawie dopuścił dowód z akt zastępczych ww. sprawy; z uzasadnienia wyroku WSA z 27 listopada 2007r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 652/07 (strona 26) wynika, że dowód z opinii na które powołują się w uzasadnieniu organy obu instancji nie został dopuszczony w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki - a w innych postępowaniach dotyczących innych podatników. Jedynie na stronie 14 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że dyrektor UKS postanowieniem z 26 września 2005r. dopuścił jako dowód wyciąg z opinii biegłego w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarsko-ciastkarskiej na podstawie dokumentacji Urzędu Kontroli Skarbowej opracowanej przez A. M. 3 grudnia 2003r. oraz opinii w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarniczej wykonanej w roku 1998 na podstawie dokumentacji przedstawionej przez UKS opracowaną przez A. M.

Nie do zaakceptowania jest wykorzystywanie przez organ podatkowy pozyskanych opinii biegłych jako dowodu w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatników i innego stanu faktycznego.

W sprawie w której podstawą faktyczną jest ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa w pełni zasadne jest korzystanie z dowodu z opinii biegłego; sprawy takie wymagają niewątpliwie wiadomości specjalnych, a nie wydaje się, żeby organy podatkowe posiadały wystarczającą wiedzę techniczną do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego. Powyższe oznacza, że organy podatkowe dopuściły się zaniedbań w zakresie pełnego i zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej zgromadzenia materiału dowodowego; obliguje do tego art. 122 w związku z art. 187 O.p., z której to zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby tym samym ustalić jej rzeczywisty obraz i uzyskać prawidłową podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Z przywołanej zasady wynika dla organów podatkowych także obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i obowiązek przeprowadzenia tych dowodów.

Reasumując: w rozpoznawanej sprawie w pełni zasadne jest skorzystanie z dowodu z opinii biegłego; konsekwencją prawidłowo zebranego materiału dowodowego powinno stać się uzasadnienie decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, na których organ podatkowy się oparł oraz podać przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, cechując się ogólnikowością, lakonicznością oraz arbitralnością dokonywanych ocen.

Tym samym WSA podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 grudnia 2002r. w sprawie I SA/Gd 2317/01, w której postawiono tezę, iż w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wiadomości z dziedziny piekarstwa przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 O.p. – biegłego; innymi słowy w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w określonym ściśle zakresie.

Reasumując:

przesłanką pozytywną warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego oceny.

Zdaniem Sądu, zaniechanie uzyskania ww. wiadomości specjalnych i dokonanie własnych ustaleń stanowi w rozpoznawanej sprawie istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, iż powołanie biegłego nie następuje jedynie na wniosek strony, ale również z urzędu; w tej jednak sprawie strona składała stosowne wniosku i to już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli (strona 39 akt postępowania) uzasadniając swe stanowisko.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), zaś zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszona została dyspozycja art. 180 § 1 O.p. stanowiąca, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane wybiórczo dowody poddane zostały arbitralnej ocenie.

Reasumując:

rezygnacja z przeprowadzenia dowodu, o jakim mowa w art. 197 § 1 O.p. nie może w przedstawionym stanie faktycznym sprawy być akceptowana; nie wynika to również ze stwierdzenia ustawodawcy używającego słowa może gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego; regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podatkowego do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.).

W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który - jak w niniejszej sprawie - można wyjaśnić dopiero wówczas gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie wykorzystały tego środka dowodowego, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób właściwy i dokładny wyjaśnione.

Przedstawione uchybienia przepisom postępowania przemawiają za przyjęciem trafności zarzutów skargi w tym zakresie. Zakres i charakter naruszenia zacytowanych wyżej przepisów postępowania nie pozostawia wątpliwości, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem prawa i jako taka nie może się ostać.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu piekarstwa na okoliczność czy w przedmiotowej piekarni, w roku 2002, doszło do rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą oraz na okoliczność wydajności uzyskiwanej przy wypieku pieczywa na podstawie stosowanych receptur w warunkach organizacyjnych i technicznych prowadzonej piekarni – uwzględniając fakt, co uszło uwadze organom obu instancji przy ustaleniu wydajności pieca, że praca w piekarni odbywała się na dwie zmiany a nie całodobowo - przy czym próbne wypieki poszczególnych asortymentów towarów należy dokonać w tym samym piecu/piecach (lub w piecu o podobnych parametrach) przy obecności biegłego i stron postępowania, zaś z przebiegu i rezultatu próbnego wypieku należy sporządzić protokół podpisany przez wszystkich obecnych, a następnie należy protokół ten dołączyć do akt postępowania podatkowego, stanowiąc dodatkowy materiał dowodowy pozwalający biegłemu opracować opinię w sprawie.

Należy w tym miejscu wskazać, że dokonany został próbny wypiek; w aktach postępowania podatkowego brak jednak protokołu lub jakiegokolwiek dokumentu źródłowego o wyniku tego wypieku. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi wskazał, że cyt.: (...) pracownicy organu uczestniczyli w wypieku chleba według receptury stosowanej przez Spółkę lecz faktu tego nie wskazali w uzasadnieniu decyzji, gdyż po badaniach okazało się, że chleb spełnia wymogi pieczywa zdatnego do spożycia. Stosowana więc przez Spółkę ilość drożdży jest możliwa w przyjętym procesie technologicznym (...) (por. strona 8 akt sądowych).

Takie wybiórcze "tworzenie" akt postępowania podatkowego jest nie do akceptacji.

Warunkiem pozwalającym jednak organom podatkowym w tej sprawie na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a więc przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania Spółki jest uprzednie ustalenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów; dopuszczenie tego dowodu jest również zasadne w sytuacji kwestionowania oznaczonych wydatków np. na zakup drożdży (biorąc pod uwagę wykazywany przez Spółkę poziom sprzedaży towaru) w poczet kosztów uzyskania przychodu (por. pkt. IV uzasadnienia).

IV.

Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły dyspozycję art. 23 O.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Zatem oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49; również wyrok NSA z 24 lipca 2007 r. w sprawie II FSK 974/06).

Zdaniem Sądu, zebrane i przedstawione materiały dowodowe przez organy obu instancji nie pozwalają na akceptację wyciągniętych wniosków a jedynie na stwierdzenie, że za zasadne należy w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi, że nie mógł mieć zastosowania wobec strony art. 23 § 1 O.p., bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Jak wynika z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Organ podatkowy winien jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

Powyższy stan prawny pozwala na stwierdzenie, co już podkreślono, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 O.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. między innymi wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71).

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - z powodu nieuznania księgi podatkowej za nierzetelną - uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać czytelne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samy nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Za dowód nierzetelnego prowadzenia ksiąg nie może być skutecznie uznany fakt, iż Spółka zastosowała niechronologiczną numerację faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "C". Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 maja 2006 r., w sprawie II FSK 624/05, w której postawiono tezę, iż dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w ww. zakresie dowód taki nie zostały przeprowadzony; w tym zresztą zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta nie może stanowić o nierzetelności księgi podatkowej Spółki (por. strona 13 uzasadnienia). Nie może też stanowić o nierzetelności księgi podatkowej fakt, iż Spółka nie zaewidencjonowała faktury z 22 lipca 2002r. na kwotę 1.515,43 zł, dokumentującej zakup surowców. Zgodnie z przywołanym przez organ odwoławczy § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nie powoduje nierzetelności księgi błędny zapis na skutek oczywistej omyłki pisarskiej, gdy podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom o jakich mowa w § 12 ust. 3 tego rozporządzenia (por. pismo doradcy podatkowego Spółki z 13 kwietnia 2006r., strona 76 akt). Należało również wykazać jaki wpływ na rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych ma sposób ewidencjonowania obrotów sklepów Spółki za pomocą kas fiskalnych (strona 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Przystoi w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że nierzetelność księgi winna być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodów zakupu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z 4 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99) – w tej sprawie również należało dokonać takiej analizy; punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być natomiast szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej – innymi słowy przy pomocy szacunku nie można ustalić, czy księga podatkowa jest rzetelna, czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że dowodem nierzetelności ksiąg jest stwierdzona przez organ pierwszej instancji nadwyżka drożdży zakupionych przez Spółkę i użytych do produkcji pieczywa – w stosunku do wykazanej sprzedaży towaru, przy czym nadwyżka ta "wyliczona" została przy zastosowaniu receptur zebranych przez organ podatkowy z czasopism fachowych (por. strona 139 akt postępowania podatkowego w sprawie B. W. – I SA/Gd 409/08 – Piekarstwo-receptury, normy, porady i przepisy prawne, wydane przez "D" , 2002); przywołano art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego organy podatkowe w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne; w sprawie nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. W toku postępowania podatnicy przedstawili stosowane przez siebie receptury i konsekwentnie wywodzili, że zużyli wykazywaną ilość surowców uzyskując określoną ilość produktów do sprzedaży.

Wobec treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego raz jeszcze podkreślić należy, że nie jest dopuszczalne wywodzenie przesłanek obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z wyniku dokonanego oszacowania. Należy podkreślić, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów podatnika bez uruchamiania procedury szacowania, której wynik ma charakter przybliżony (art. 23 § 2 O.p.). Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że organy oceniając argumenty strony i przedłożone dowody wykorzystały w zakresie średnich wskaźników wydajności opinię biegłego A. M. wydaną w innej sprawie. Nie zostało poddane ocenie fachowej twierdzenie podatników, że wypieku dokonywano na podstawie przedłożonych receptur, zaś w wyniku stosowania receptur autorskich uzyskiwano produkt odpowiadający Polskim Normom.

Nie do zaakceptowania jest również wynik przyjętego przez organ odwoławczy następującego rozumowania – ponieważ stwierdzono nadwyżkę drożdży w ilości 14.252 kg (w stosunku do ilości sprzedanego towaru, przy arbitralnym przyjęciu odmiennych niż piekarnia receptur), to – zdaniem organu – (...) zabrakło mąki (...) i dlatego uznano, że do zagospodarowania znacznej nadwyżki drożdży (...) potrzebna jest mąka (...) w ilości 336.341 kg, przy czym dodatkowo dokonano oszacowania ceny nabycia tej mąki; po uwzględnieniu ubytków naturalnych stwierdzono, że (...) do zagospodarowania stwierdzonej nadwyżki drożdży należało zużyć 344.964 kg mąki (...) (por. strona 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co skutkowało oszacowaniem ilości sprzedanego towaru, co z kolei stanowiło podstawę do przyjęcia konieczności zastosowania w sprawie art. 23 O.p. i oszacowania wysokości przychodu, przy jednoczesnym braku uzasadnienia dlaczego to organ podatkowy, nie dokonując faktycznie ustalenia nierzetelności księgi podatkowej Spółki, nie ocenił ustalonego stanu sprawy w aspekcie ewentualnego zakwestionowania zaliczenia określonych wydatków (np. w zakresie nabycia drożdży w ilości 14.252 kg) w poczet kosztów uzyskania wykazanego przez piekarnię przychodu.

W wyroku NSA z 24 lipca 2007 r. w sprawie II FSK 974/06 postawiono tezę, zgodnie z którą nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych; nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu wadliwe jest również uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji dotyczące zastosowania w sprawie art. 23 § 4 O.p. W aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Nie jest trafne poszukiwanie metody pozwalającej na określenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu na poziomie zbliżonym do rzeczywistości z pominięciem metod wskazanych chronologicznie, jeżeli ocena tych metod jest sprowadzona do stwierdzenia, ze są obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu. Nie do zaakceptowania jest uzasadnienie organu odwoławczego o niemożności szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną, bowiem (...) brak gwarancji rzetelności dokumentacji za inne okresy (...) (por. strona 14 uzasadnienia); brak podstawy faktycznej i prawnej aby w toku postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją dokonywać ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych za lata poprzednie.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów; szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane ich przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania ( wyrok NSA z 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znacznie dla wymiaru należnego podatku ( por. wyrok NSA z 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/2000, niepubl.). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania; sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy możliwe są do zastosowania inne metody niż te, na których oparł się organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, z. 2, poz. 37). W rozpoznawanej sprawie wypada podkreślić, iż nie jest wystarczające lakoniczne i nie odnoszące się wprost do rozpoznawanej sprawy arbitralne stwierdzenie o niemożności wykorzystania innych metod oszacowania o jakich mowa w art. 23 § 3 O.p., aby móc zasadnie pod względem prawnym, zastosować w sprawie dyspozycję art. 23 § 4 O.p.

Reasumując:

1/ wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. winien być wsparty wyczerpującą argumentacją, zaś brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p.;

2/ szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

V.

Jak wynika z dyspozycji art. 23f ust. 1 U.p.d.o.f., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 tej ustawy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Z woli ustawodawcy, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, w zakresie nie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty 26.894,81 zł wynikającej z faktury z 19 grudnia 2002r. wystawionej przez "B" S.A. w Ł., będącej opłatą wstępną do umowy leasingu z 19 grudnia 2002r. Sąd wskazuje, że akta postępowania podatkowego nie zawierają żadnego dokumentu dotyczącego umowy leasingu. Tym samym nie jest możliwa ocena czy w sprawie doszło do zawarcia leasingu kapitałowego i na jakich warunkach; nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania w sprawie dyspozycji art. 23 f ust. 1 U.p.d.o.f.

Akta postępowania podatkowego zawierają jedynie ocenę zawartej przez Spółkę umowy leasingu zarówno w aspekcie kosztu uzyskania przychodu, jak i przychodu ze sprzedaży pieca.

Rozpoznając ponownie sprawę w ww. zakresie organ podatkowy winien odnieść się do wszystkich argumentów skargi, w tym - w zakresie dyspozycji art. 7091 Kodeksu cywilnego.

Należy również uwzględnić w swoich rozważaniach stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu ( jak w punkcie III i IV uzasadnienia).

VI.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku podstawy do odliczenia przez stronę od dochodu w ramach składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe kwoty 371,25 zł tytułem opłaconych składek na Fundusz Pracy (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a. U.p.d.o.f.); kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

EK