Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 558/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 3426 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. Ustalono, iż w styczniu i lutym 2001 r. podatnik wykazał podatek naliczony w fakturach, wystawionych przez T. P., prowadzącego działalność pod nazwa B w B. Przedsiębiorca ten nie figurował w rejestrze jako podatnik podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług złożył ostatnią deklarację w sierpniu 1996 r. , nie dokonywał też żadnych wpłat z tytułu podatku. Przesłuchany w charakterze strony w toczącym się postępowaniu kontrolnym T. P. stwierdził, iż deklaracji VAT-7 za rok 2001 nie złożył w wyniku niedopatrzenia. Przyznał też, iż nie zapłacił ani podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności. W tym stanie rzeczy w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. B. nie miał prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez T. P. Wskazał, iż wprawdzie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże aby odliczenie takie było możliwe, sprzedawca musi zapłacić podatek wynikający z tej faktury w ramach swoich zobowiązań w stosunku do budżetu. Wniosek taki wysnuć można z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Prezentowany tam jest pogląd, iż istota podatku od towarów i usług polega na możliwości potrącenia przez nabywcę podatku wcześniej zadeklarowanego i zapłaconego przez sprzedawcę. Skoro T. P. nie wykonał obowiązków ewidencyjno -rozliczeniowych, to tym samym A nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B.

W styczniu i lutym 2001 r. w kwocie podatku naliczonego podatnik S. B. uwzględnił także podatek wynikający z faktury wystawionej przez P.P.H.U. C z siedzibą w S. Właściwy dla sprzedawcy Urząd Skarbowy w Ś. poinformował, iż wskazany w fakturze NIP jest niepoprawny, zaś taki podmiot nie figuruje w bazie tego Urzędu. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził natomiast kontrolę w podmiocie o tej samej nazwie i adresie, ale o innym numerze NIP. W jej wyniku stwierdzono, iż w dokumentach tego podatnika nie ma faktur wystawionych dla S. B. w 2001 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż faktura wystawiona przez C nie uprawniała S. B. do obniżenia podatku należnego, bowiem była wystawiona przez podmiot nieistniejący. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust.4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.).

W maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2001 r. podatnik zaewidencjonował i uwzględnił przy obliczaniu zobowiązania podatkowego podatek naliczony w fakturach wystawionych przez W. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D w B. W stosunku do W. R. prowadzone było śledztwo dotyczące wyłudzenia podatku od towarów i usług. W jego toku dwukrotnie przesłuchany właściciel przedsiębiorstwa zeznał, iż nigdy nie kupował dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności żadnych towarów handlowych i usług transportowych, w okresie od lutego 2001 r. do marca 2002 r. wystawiał faktury, w tym m.in. dla A służące według jego przypuszczeń do wyłudzania podatku od towarów i usług. Pieniądze, jakie wpływały na rachunek jego firmy z tytułu wystawionych faktur przekazywał w całości osobie trzeciej. Sam otrzymywał zaś za wystawianie "lewych" faktur wynagrodzenie ok. 3000 zł miesięcznie. Świadczy to w ocenie organu kontroli skarbowej o tym, że D nie mogła sprzedać podatnikowi żadnych towarów, skoro sama wcześniej ich nie zakupiła. Tym samym obniżając podatek należny o naliczony w wystawionych przez W. R. fakturach podatnik naruszył § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się przy tym do dowodów złożonych przez stronę ( deklaracji podatkowych i ewidencji D oraz wniosku o przesłuchanie świadka-pracownika podatnika) organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie kwestionował faktu prowadzenia przez W. R. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz składania przez niego deklaracji dla potrzeb tego podatku. Oparł się jednak na wyjaśnieniach W. R., iż wystawiał on "lewe" faktury dla różnych podmiotów, w tym również dla strony skarżącej. W świetle zeznań W. R. zbędne było dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka A.G.. Strona nie załączyła też odpowiedzi na jej zapytanie o podatnika B, jednak dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia wskazują jednoznacznie na to, iż ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył on w 1996 r. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż korespondencja między podatnikiem a urzędami skarbowymi, świadcząca o tym, iż zasięgał on informacji o swoich kontrahentach, nie miała wpływu na wynik ustaleń organu w tej sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż nie załączyła odpowiedzi na jej zapytanie dotyczące T. P., bowiem odpowiedzi takie właściwy Urząd Skarbowy jej nie udzielił. Nie była zaś ona w stanie wymóc na organie administracji publicznej wykonania przez niego obowiązku. Podniosła, iż T.P. istotnie przyznał, iż nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach wystawienia kwestionowanych faktur, jednocześnie jednak potwierdził fakt posiadania kopii tych faktur wystawionych dla S. B. i wprowadził jej do ewidencji. Strona wniosła zatem o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie i ustalenie, czy istotnie T.P. posiada kopie faktur wystawionych dla niej w styczniu i lutym 2001 r. oraz czy prowadził w tym czasie ewidencję. Strona nie zgodziła się także z leżącym u podstawy rozstrzygnięcia poglądem organu I instancji, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony uzależnione jest od wcześniejszej zapłaty tego podatku przez sprzedawcę. W jej ocenie wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w żadnym przepisie prawa. Pogląd ten nie jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś Trybunał Konstytucyjny wyraził go jedynie w uzasadnieniu swojego orzeczenia, nie jest on zatem powszechnie wiążący. Dodatkowo strona podniosła, iż w stosunku do jej kontrahenta toczyło się lub toczy postępowanie podatkowe. Nie można wykluczyć, iż w jego wyniku przypisana im zostanie zaległość w podatku od towarów i usług, w tym również od transakcji ze skarżącym. Argumentacja organu dotycząca S. B. straci wówczas aktualność. Odnośnie transakcji dokonanych z W. R. strona zwróciła uwagę, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w tym zakresie żadnego własnego postępowania dowodowego. Strona była zatem pozbawiona możliwości zadawania pytań W. R. Opierając swoje ustalenia faktyczne na wyjaśnieniach W. R. organ kontroli skarbowej pominął zaś okoliczność, iż składał je on jako podejrzany, nie groziła mu zatem odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań. Jego wyjaśnienia były poza tym sprzeczne, różniły się co do roli T. P .,a także co do tego, czy faktycznie W.R. prowadził działalność gospodarczą. W toku drugiego przesłuchania W.R. mówił o transportach i pilnowaniu rozładunku. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie organu I instancji o niezmienionym stanowisku W.R. odnośnie fikcyjności transakcji ze skarżącym. Ponadto pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego fakt, iż skarżący dokonywał płatności za towar. S.B. zwrócił także uwagę, iż dokonanie obrotu z podmiotem nieistniejącym rodzi określone prawem konsekwencje tylko dla podmiotu, który dokonał takiego obrotu, konsekwencje te nie mogą jednak być automatycznie przenoszone na następnych uczestników obrotu gospodarczego. Podkreślił, iż w firmie A ewidencja materiałowa wykazuje zgodność w zakresie remanentu początkowego, ewidencji sprzedaży i remanentu końcowego. Jeżeli więc podatnik faktycznie nie otrzymałby towaru od D to nie mógłby go następnie sprzedać (realności dokonanej przez skarżącego sprzedaży nikt nie kwestionuje). Strona wniosła ponownie o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A.G. W toku postępowania odwoławczego strona wniosła ponadto o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przez Sądem Rejonowym w B. Przedstawiła protokół z rozprawy przed tym sądem, podczas której zeznawali w charakterze świadków W.R., T.P. i E.B. i A.G. Z zeznań tych w ocenie strony wynikało, iż transakcje między skarżącym a D w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto strona, odwołując się do treści orzeczeń Europejskiego Sprawiedliwości i Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 oraz przepisów VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji podatku VAT zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji również w odniesieniu do transakcji z firmą C Podniosła także, iż firma taka pod adresem wskazanym w fakturze faktycznie istnieje.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, iż podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia wykonawczego. Nie stanowiło go zaś rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B- T.P. organ odwoławczy odwołał się do treści § 50 ust. 4 pkt. 2 w zw. z § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Podzielił pogląd organu I instancji, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek zapłacony w poprzedniej fazie obrotu. Wynika to z konstrukcji podatku, a ponadto taki wniosek potwierdza treść § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i uiścił należny podatek. Takie stanowisko prezentował również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż T.P. nie dysponował jedną z kopii faktur, faktura ta nie była też ujęta w ewidencji. Wskazał również, iż obowiązek potwierdzenia przez właściwy urząd skarbowy, na wniosek zainteresowanego, rejestracji podatnika obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Ponadto zakres informacji, jakich udzielić może urząd jest ograniczona z uwagi na obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Nieudzielenie tej informacji nie usprawiedliwia podatnika i nie daje mu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko i ustalenia dotyczące braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez C- P. K. Podkreślił, iż numer NIP na fakturach wynikał z treści pieczątki, nie był wpisany ręcznie, co mogłoby sugerować pomyłkę pisarską. Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. nie odnosi się do przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a do § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .

Analizując zasadność odwołania w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa obniżenia podatku o naliczony w fakturach wystawionych przez D - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż fakt sprawdzenia w urzędzie skarbowym, czy kontrahent składa deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem nie uwalnia podatnika od negatywnych konsekwencji nieuczciwego zachowania jego kontrahenta, jeżeli takie postępowanie zostanie ujawnione przez organy podatkowe. Postępowanie kontrolne, a w tym przypadku również działanie organów ścigania wykazało, iż W. R. wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża zaś podatnika. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w tym zakresie przez organ I instancji był wystarczający i kompletny. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu z zeznań świadka A.G., okoliczności te stwierdzone były bowiem zeznaniami W.R. Nawet jeżeli odbył się jakiś transport złomu z firmy D do firmy A , dokonany przez E.B., to musiał to nie być towar firmy D. Przewoźnik E.B. zeznał bowiem, iż kontaktował się z braćmi P. w sprawie transportu złomu. Jednego z braci P.- W.R. obciążył podczas pierwszego przesłuchania odpowiedzialnością za zorganizowanie procederu z "lewymi fakturami". T.P., jak wskazano wyżej prowadził we własnym zakresie handel złomem. Sprzedawał również w styczniu i lutym złom S. B. K.P. również prowadził taką działalność w okresie od 1995 r. do lutego 2001 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego można więc wnioskować, iż jeżeli nawet przewoźnik jakiś złom woził, to mógł on być niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy zauważając, iż do 1 stycznia 2003 r. w polskim prawie podatkowym nie było klauzuli generalnej uprawniającej organy podatkowe do kwestionowania czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, stwierdził jednocześnie, iż mimo to w orzecznictwie wykształcił się pogląd, iż z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz i zobowiązane do badania rzeczywistej treści czynności prawnych. W ramach tego badania mogły dokonywać oceny zgodności czynności cywilnoprawnych z prawem, a w szczególności, czy nie zostały one dokonane w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W świetle zebranych dowodów organ odwoławczy uznał zatem, iż złom nabyty przez spółkę A pochodził z nielegalnego źródła, co potwierdzają fałszywe dokumenty na zakup, zaewidencjonowane przez D, należącą do W.R. Działalność tego ostatniego, pozornie zgodna z prawem (jej właściciel składał deklaracje podatkowe i rozliczał się z fiskusem), zmierzała do legalizowania złomu z nielegalnych źródeł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony nie oceniano winy podatnika, gdyż odpowiedzialność podatkowa nie jest oparta na zasadzie winy. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie kwestionowały wielkości sprzedaży dokonanej przez spółkę A Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji nie naruszył w tym zakresie obowiązującego prawa. W toku postępowania wykazano jedynie, iż spółka A nie mogła nabyć towarów od D gdyż ta ostatnia nie była nigdy legalnym właścicielem złomu. Nie oznacza to jednak, iż spółka w ogóle nie nabywała towarów, które odsprzedawała. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur, wystawionych przez D. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sprzedaż takiego towaru będzie więc zawsze opodatkowana.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także odwołanie się do przepisów Unii Europejskiej, skoro spór dotyczy stanu faktycznego i prawnego z 2001 r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 i 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z tego rozporządzenia ograniczeń;

- § 50 ust. 4 pkt. 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezzasadne uznanie, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy tylko wtedy, gdy sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż oraz uiścił należny podatek;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób niewłaściwy – niewyjaśnieniu podstawowych kwestii dowodowych mających rozstrzygające znaczenie dla sprawy, co w istocie powoduje, iż wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i oceny dowodów, nieustosunkowaniu się do dowodu w postaci protokołu z rozprawy z dnia 31 marca 2004 r., przed Sądem Rejonowym w B., złożonego w toku postępowania odwoławczego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A.G.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na to, iż w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono generalną zasadę potrącalności podatku naliczonego. Jest to konstrukcja fundamentalna dla podatku od towarów i usług, będącego wszak podatkiem od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady powinny zatem podlegać szczególnie ostrożnej interpretacji. Strona odwołała się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 ). Wskazała, iż z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż T.P. dysponował kopiami faktur, wystawionych dla S. B. Dla oceny stanu faktycznego miarodajny jest zatem § 50 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia. Przepis § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sprzedawca nie wystawił kopii faktury. Fakt posiadania kopii faktury jest przy tym istotny w chwili, gdy nabywca korzysta z odliczenia. Strona podkreśliła ponadto, iż z treści § 50 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji wynika, iż odnosi się on do relacji pomiędzy daną fakturą a zdarzeniem, które ona dokumentuje. Prawnie irrelewantne pozostają zaś wszelkie inne czynności, które dotyczyły towaru będącego przedmiotem transakcji we wcześniejszych fazach obrotu. W tym przypadku organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, iż faktury wystawione przez D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Strona podkreśliła, iż dla przyjęcia pozorności transakcji konieczne jest współdziałanie obu stron. Powtórzyła zarzuty odwołania, odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a w szczególności do oceny wyjaśnień W.R, niedokonania oceny dowodu w postaci protokołu rozprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w B. i odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.G. Podkreśliła także, iż nawet pochodzenie złomu z nielegalnego źródła zakupu nie ma znaczenia w świetle art. 169 § 1 k.c. Wskazała także, iż dowolne są ustalenia organów podatkowych o dokonaniu odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez niestniejący podmiot, skoro firma C rzeczywiście figuruje pod wskazanym w fakturze adresem. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. wskazuje zaś na to, iż brak kopii faktur wystawionych przez nią dla podatnika nie może skutkować pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących przedstawił dodatkowo dowody zapłaty za złom oraz kserokopię nieprawomocnego wyroku, wydanego przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie XI K 32/04, którym to wyrokiem uniewinniono E. B. i S. B. od zarzutu zarejestrowania potwierdzających nieprawdę faktur, wystawionych przez W.R. -D.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2004 r., toczącej się przed Sądem Rejonowym w B. nie mógł być brany pod uwagę jako dowód, gdyż stanowił pewien tylko wycinek postępowania karnego, które nie zostało zresztą zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy podzielić.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru zwolnienia czy ulgi podatkowej. Przeciwnie, jest ono zasadą, od której przewidziano wyjątki (por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s.62-63, T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Wyd. C.H..Beck 2002, s.10, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 8, poz. 257). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Przy przyjętym przez polskiego prawodawcę systemie fakturowym rozliczania tego podatku mechanizm ten (określony w powołanym przepisie) ma zapobiec wielokrotnemu opodatkowaniu obrotu tym samym towarem czy usługą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania (co do zasady) stanowi bowiem obrót, czyli z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wysokość podatku obliczana jest zatem od pełnej wartości obrotu z prawem pomniejszenia jej o podatek naliczony w poprzednich jego fazach. Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd prezentowany przez stronę skarżącą ( i prezentowany przez część orzecznictwa- m.in. por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Łd 953/00, opubl. w ONSA z 2003 r., Nr 3, poz. 98), iż możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależniona od zapłaty tego podatku przez sprzedawcę towaru czy usługi. Zauważyć należy, iż warunku takiego nie formułuje ani art. 19 ustawy podatku od towarów i usług (wskazuje się w nim jedynie, iż jest to podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i że jego wysokość stanowi sumę kwot podatku naliczonego w fakturach zakupu, również moment odliczenia uzależniony jest od daty otrzymania faktury czy towaru), jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego (powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia odnosi się tylko do zadeklarowania podatku, nie zaś do jego zapłaty. W deklaracji zaś, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik zobowiązany jest obliczyć wysokość podatku. Zapłata podatku następuje zaś przez uiszczenie podatku gotówką bądź w obrocie bezgotówkowym poprzez obciążenie rachunku podatnika (art. 60 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy (co dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, opubl. w OTK-A z 2004 r., Nr 4, poz. 452), iż płacąc za towar lub usługę nabywca towaru jednocześnie w cenie towaru płaci podatek od towarów i usług ( art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r . o cenach –Dz.U. z 1988 r.,Nr 27, poz. 195 z późn.zm., obowiązujący do 11 października 2001 r. i art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach- Dz.U. Nr 97,poz. 1050 z późn.zm., obowiązujący po tej dacie). Ten pobrany w cenie podatek sprzedawca winien przekazać państwu. Przy tym sposobie poboru daniny (ustanowionym przez państwo) nabywca towaru nie ma ani innej możliwości jego zapłaty jak poprzez zapłatę ceny, ani też nie ma możliwości wyegzekwowania od sprzedawcy wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku przekazania tego podatku. Natomiast posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury, ujawnienie sprzedaży w ewidencji i deklaracji, sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, umożliwia organom podatkowym doprowadzenie do ewentualnego przymusowego wykonania tego obowiązku przez sprzedawcę, a tym samym doprowadzenie do stanu, w którym za każdą fazę obrotu zostanie zapłacony podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez T. P., działającego pod nazwą B. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było jedynie ustalenie, iż sprzedawca (T.P.) nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące wystawienia tych faktur oraz nie zapłacił wynikającego z nich podatku. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji od podatku od towarów i usług, nie stosuje się ust. 4 pkt. 2 tego przepisu. Na podstawie ust. 4 pkt. 2 § 50 faktura lub faktura korygująca nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem na to, iż po pierwsze § 50 ust. 6 ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nabywca uwzględnił w kwocie podatku naliczonego podatek naliczony w fakturze nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, a po drugie, iż ma on go chronić przed negatywnymi skutkami zaniedbań sprzedawcy w zakresie obowiązków przechowywania dokumentów rozliczeniowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 8, poz.257). Przepis ten ma również zapobiec faktycznemu kilkakrotnemu opodatkowaniu tego samego towaru lub usługi. Nie można więc, jak czynią to organy podatkowe, uznać go za odrębną od § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego i uznać, że niezłożenie deklaracji i niezapłacenie podatku pozbawia nabywcę prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć też należy, iż w toku postępowania kontrolnego u T. P. stwierdzono, iż posiada on większość kopii faktur wystawionych dla skarżącego (fakt ten przyznał zresztą Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę). Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem w pierwszej kolejności zbadać (stosownie do obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy T. P. posiada kopie faktur, na podstawie których S. B. obniżył podatek należny. Dopiero brak tych dokumentów (wobec niespornego faktu niezłożenia deklaracji podatkowej za badany okres przez T.P.) uprawnia bowiem do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego, stosownie do § 50 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W przypadku braku kopii faktury zbadania wymagałaby także kwestia, czy taka kopia w ogóle została sporządzona, czy doszło do zawarcia transakcji i zapłaty ceny za towar opisany w oryginale faktury niepotwierdzonej kopią. Zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny (w cyt. wyroku z 27 kwietnia 2004 r.) uznał, iż w przypadku zapłaty podatku przez nabywcę na rzecz sprzedawcy (czyli zachowania się przez niego w sposób zgodny z ustawą i wpłacenia podatku na rzecz wskazanej w niej osoby ), nie można tegoż nabywcy obciążać skutkami działań lub zaniechań osób, na które nie miała ona wpływu. Dając podatnikowi pewne uprawnienie warunkowe, ustawodawca nie może wprowadzać takich warunków, których spełnienie nie zależy od jego zachowania, a co więcej, nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy zostały one spełnione. Stąd podatnik winien mieć możliwość wykazania, iż spełnił wymogi (zależne od niego), uprawniające go do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony. Nie można przy tym ograniczać środków dowodowych, za pomocą których podatnik może okoliczność tę wykazać tylko do kopii faktury oraz deklaracji podatkowej sprzedawcy. Oznaczałoby to bowiem przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, który jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego. W tym stanie zarzuty skargi-naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez T.P. –B są w pełni uzasadnione.

Kolejny zarzut skargi dotyczy zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez W.R. –D. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 1 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trafnie przy tym podnosi strona skarżąca, iż okoliczność wystawienia faktury mimo niedokonania czynności, która została w niej opisana, ciąży na organach podatkowych. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej mają one bowiem obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Do nich zatem należy określenie faktów, które należy ustalić i dowodów, które należy przeprowadzić. Nie mogą one też ograniczyć się do przeprowadzenia tylko tych dowodów, które są dla strony niekorzystne. Jako dowód mogą przy tym dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Winny także zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, nie tylko poprzez zapoznanie jej z zebranymi dowodami (art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także umożliwienie jej udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin (art. 190 Ordynacji podatkowej) czy też przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego winno nastąpić po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, dowody winny być ocenione we wzajemnym ich związku i każdy z osobna, zaś wnioski wyciągnięte z tej oceny winny być logiczne, bezstronne, oparte na doświadczeniu życiowym i ogólnej wiedzy, posiadanej przez organ podatkowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie dowodowe, jakie zostało przeprowadzone w zakresie sprzedaży złomu przez D nie odpowiada wyżej wskazanym wymaganiom. Organy podatkowe oparły się jedynie na niektórych z zebranych dowodów- wyjaśnieniach W.R.- i przyjęły je za wystarczający dowód na wystawienie faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Nie wyjaśniły przy tym sprzeczności w tych wyjaśnieniach (chociażby poprzez wspomnienie o realizacji transportów wobec wcześniejszego stwierdzenia o faktycznym nieprowadzeniu działalności handlowej), które winny były budzić wątpliwości co ich wiarygodności, zwłaszcza wobec innych dowodów, zebranych w sprawie, a w szczególności remanentów potwierdzających posiadanie przez skarżącego odpowiadającej danym z ewidencji zakupów i sprzedaży ilości złomu czy dowodów zapłaty za złom na rzecz D czy też zeznań T.P. i W.R., przesłuchiwanych w charakterze świadków w sprawie karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w B. Świadkowie ci potwierdzili zarówno dokonywanie skupu złomu, jak i jego sprzedaż, korzystanie z usług transportowych E.B. w celu przewożenia złomu do T. W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.G. była w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej niezasadna. Ponadto, odnosząc się do argumentu wskazanego w odpowiedzi na skargę, iż zbędne było odnoszenie się do złożonego w toku postępowania odwoławczego protokołu z rozprawy przed Sądem Rejonowy w B., bowiem stanowił on tylko wycinek niezakończonego postępowania karnego, zwrócić trzeba uwagę, iż podstawę ustaleń organów podatkowych stanowiły również pewne wycinki postępowania przygotowawczego (a w aktach podatkowych brak informacji i jego zakończeniu i wyniku). Argumentu tego nie zawarto zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co – jak trafnie podnosi strona skarżąca- stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać też należy, iż ostatecznie organy podatkowe uznały, iż skarżący dysponował złomem w takiej ilości, jak wskazany w fakturach wystawionych przez W. R. Ich twierdzenie, że złom ten (w odniesieniu do S.B.), pochodził z nieznanych źródeł, jest jednak- wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego - przedwczesne. Dla oceny, czy zachodzi sytuacja objęta hipotezą § 50 ust. 1 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów istotne jest tylko dokonanie czynności opisanej w fakturze pomiędzy nabywcą a sprzedawcą. Nie ma natomiast znaczenia sposób nabycia towaru przez sprzedawcę. Jeżeli nabył on towar ze źródeł nieudokumentowanych, to tylko jego obciążać mogą negatywne podatkowe skutki tej nieprawidłowości w postaci niemożności dokonania obniżenia podatku należnego, nie mogą one natomiast automatycznie być przenoszone na kolejnych kontrahentów, którzy faktycznie zakupili towar od tego podatnika. Zauważyć też należy, iż jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie organy podatkowe wskazały § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Niezrozumiałe jest zatem w tym kontekście odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej do pozorności czynności prawnej oraz dokonania jej w celu obejścia prawa. Wskazane wyżej nieprawidłowości, stanowiące naruszenie art. 122, 187 § 1 , 191, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie uniemożliwiają Sądowi dokonanie merytorycznej (pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego) oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny więc przede wszystkim ustalić w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, a przede wszystkim wyjaśnić sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach W. R., ustalić skąd (z jakiej firmy) E.B. przywiózł złom do T. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności i ocena wszystkich zebranych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów pozwoli na ocenę prawnopodatkowych skutków podjętych czynności dokonanych przez strony.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, odnoszących się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu wystawionych przez C- P.K. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie kwestionowały, iż pod wskazanym w fakturze adresem działa przedsiębiorstwo o nazwie identycznej jak wymieniona w fakturach. Sprawdziły także, czy w ewidencji tego przedsiębiorstwa figurują faktury, stanowiące podstawę odliczeń. Ustaliły także, iż NIP, jaki został wskazany w fakturze nie odpowiada numerom identyfikacji podatników, nadanym przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. Wyciągnięty na podstawie dokonanych ustaleń wniosek, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący nie może być więc uznany za dowolny. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 z późn.zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie przepisów odrębnych są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane NIP. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, niezależnie od rodzaju i liczby płaconych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw (art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji). W zgłoszeniu identyfikacyjnym osób fizycznych (a stosownie do zapisu w fakturze działalność prowadziła osoba fizyczna) podać należy wiele danych, w tym poza personaliami podatnika jego nazwisko rodowe, datę i miejsce urodzenia, adresy miejsca zamieszkania i zameldowania na pobyt stały i czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL i dane dotyczące prowadzonych przedsiębiorstw (art. 5 ust. 2 i 4 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Numer identyfikacji podatkowej przypisany jest zatem do konkretnej osoby i tym numerem winna ona posługiwać się na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych ( rt. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia faktu nadania NIP podmiotowi, który się nim posługuje (art. 13 ust. 3 powołanej wyżej ustawy). Skoro w treści faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia, wskazano wprawdzie dane adresowe i osobowe faktycznie istniejącej firmy, ale nie odpowiadający jej NIP, to trafnie organy podatkowe przyjęły, po przeprowadzeniu kontroli w tejże faktycznie istniejącej firmie, iż faktury wystawił podmiot nie istniejący. Nie jest bowiem możliwe, w świetle powołanych wyżej przepisów nadanie temu samemu podmiotowi dwóch numerów NIP ( por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 3288/00, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r., Nr 10, s.4). W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono także, aby istniejąca firma posługiwała się (nieprawidłowo) dwoma numerami identyfikacji podatkowej. Strona miała przy tym prawną możliwość sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej swojego kontrahenta. Nie wykazała też, iż ten faktycznie istniejący podmiot sprzedawał jej złom w badanym okresie, wystawiał faktury z błędnie podanym numerem NIP i że za ten złom mu płaciła. Z tych względów uznać należy, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie § 50 ust. 1 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez nie istniejącego przedsiębiorcę. W tym przypadku nie wiadomo, kto faktycznie wystawił fakturę, czy był on podatnikiem podatku od towarów i usług i czy podatek ten został w ogóle naliczony w poprzednich fazach obrotu.

Mimo niepodzielenia wszystkich zarzutów skargi, wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.