Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 308/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Finanse publiczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31zy ust. 1, 2 i 4 oraz art. 31zua
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 7, 76 § 3, 77 § 1, 78 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. spraw ze skarg K.M. na decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia: – [...] marca 2021 r., nr [...], – [...] marca 2021 r., nr [...], – [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021 r. uchyla zaskarżone decyzje.


UZASADNIENIE

K. M. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] w K., poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 3 decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o odmowie zwolnienia jej z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r., od 1 do 31 stycznia 2021 r. i od 1 do 28 lutego 2021 r., a to:

1) z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], dotyczącą grudnia 2020 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 308/21),

2) z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], dotyczącą stycznia 2021 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 309/21),

3) z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], dotyczącą lutego 2021 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 310/21).

Powyższe skargi Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem: "p.p.s.a.".

Z przedłożonych Sądowi akt spraw wynikało, że skarżąca zwróciła się do Zakładu trzema odrębnymi wnioskami o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek dla płatników w określonych branżach, wypełniając formularz RDZ-B7 za ww. okresy rozliczeniowe. Zaznaczono w nich jako przeważającą działalność gospodarczą wg PKD 2007 pozycję nr 56.10.A (Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. Oświadczono, że przychód uzyskany ze sprzedaży w miesiącu kalendarzowym, za który składane są wnioski, był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tych samych miesiącach roku 2020 (styczeń i luty 2020). Wnioskowała o pomoc przyznawaną na zasadach określonych w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371; wniosek dotyczył grudnia 2020 r. i lutego 2021 r.) oraz § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152; wniosek dotyczył stycznia 2021 r.).

Z ustaleń organu wynikało, że według danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wnioskodawczyni prowadziła na dzień 30 listopada 2020 r. jako przeważającą działalność określoną kodem PKD (2007) 56.10.A, ale w miesiącu porównawczym, którego dotyczyła przesłanka spadku obrotów o 40 %, tj. lutego 2020 r., prowadziła działalność określoną kodem 47.29.Z (Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). Dlatego uznano, że nie przysługuje jej zwolnienie z opłacania składek za grudzień 2020 r. i luty 2021 r. Warunkiem zwolnienia był bowiem spadek przychodu uzyskanego z jednej z określonych w przepisach kodami PKD (2007) działalności w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub analogicznym miesiącu roku poprzedniego (dotyczy stycznia 2021 r.) lub we wrześniu 2020 r., jeżeli przedsiębiorca był zgłoszony jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r. Odnośnie stycznia 2021 r. podniesiono natomiast, że kod PKD (2007) nr 56.10.A nie uprawniał do otrzymania wnioskowanego wsparcia. Dlatego poszczególnymi decyzjami odmówiono jej prawa do rzeczonego zwolnienia.

W skargach zarzucono naruszenie:

1) odnośnie grudnia 2020 r. i lutego 2021 r. - § 10 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r., poprzez uznanie, że nie spełnia warunków przyznania jej przedmiotowego zwolnienia z uwagi na to, że w miesiącu, do którego porównywała spadek przychodów (lutego 2020 r.) nie prowadziła, zgodnie z danymi REGON, działalności gospodarczej objętej kodem PKD 2007 nr 56.10.A,

2) odnośnie stycznia 2021 r. - wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. i pominięcie obowiązującego od 28 lutego 2021 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r.

Skarżąca podniosła, że na mocy § 10 ww. rozporządzeń zwolnienie z opłacania składek przysługuje płatnikowi, który prowadził na dzień 30 listopada 2020 r., jako przeważającą, działalność oznaczoną jednym z kodów określonych w przepisach pomocowych, m.in. kodem 56.10.A. Działalność taką prowadziła nie tylko 30 listopada 2020 r., ale także wcześniej. Podniosła, że działalność gospodarczą prowadzi od 1996 r. Początkowo obejmowało to prowadzenie sklepu spożywczego i sprzedaży detalicznej artykułów żywnościowych. W 2008 r. zmieniła profil działalności. Od tego czasu prowadzi lokal gastronomiczny w formie pubu. Od początku podawane były w nim napoje, w tym alkoholowe. W roku 2009 r. ofertę rozszerzono o prowadzenie ogródka piwnego, stanowiącego część lokalu gastronomicznego, a w 2015 r. o podawanie posiłków do spożycia na miejscu. Pierwotnie w rejestrze REGON jako przeważającą działalność wpisano kod 47.29.Z, którego nie zaktualizowano w 2008 r. przez "przeoczenie". Niemniej, w rejestrze wymieniony był kod 56.29 (Pozostała usługowa działalność gastronomiczna) i 56.30.Z (przygotowywanie i podawanie napojów); oba te kody są także objęte pomocą. Ponadto wszystkie kody, które odnotowano na jej koncie w rejestrze REGON (56.10.A, 56.29.Z, 56.30.Z) są w PKD (2007) wymienione w tej samej sekcji dotyczącej działalności związanej z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi, a także tego samego działu - działalności usługowej związanej z wyżywieniem. W maju 2020 r. jako przeważający rodzaj działalności zgłoszono do rejestru REGON kod 56.10.A i pozostawiono pozostałe rodzaje działalności pomocniczej 56.21 i 56.30.Z. Od 2008 r. uzyskuje zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Legitymuje się też decyzją Inspekcji Sanitarnej zatwierdzającej produkcję i sprzedaż produktów przygotowywanych na miejscu, decyzję zezwalającą na zastosowanie pieca do pizzy, dokonała zmiany sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na zaplecze kuchenne dla lokalu gastronomicznego. Nie zgadza się zatem z Zakładem, że nie można było porównać stopnia spadku przychodów z miesiącem porównawczym z 2020 r. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów stanowią tylko, że określony rodzaj działalności powinien być wpisany w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. i warunek ten spełniła. Nie ma natomiast obowiązku prowadzenia takiego rodzaju działalności w miesiącu porównawczym. Ale nawet gdyby było tak, jak wywiódł Zakład, to ona i tak w tamtym czasie prowadziła działalność gospodarczą w formie pubu i był to jedyny jej przedmiot działalności. Spadek przychodów w okresach porównawczych przekroczył zaś 40%. W okresie pandemii doznała ograniczenia w możliwości prowadzenia działalności gastronomicznej w formie stacjonarnej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie decyzji i przyznanie jej żadnej formy pomocy.

W odpowiedzi Zakład wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Organ nie zgodził się z zarzutem, aby decyzję dotyczącą stycznia 2021 r. wydano na podstawie nieobowiązujących przepisów. W § 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. postanowiono bowiem, że wnioski zgłoszone na podstawie rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów dotychczasowych. Wprawdzie wskazany przez nią kod PKD (2007) 56.10.A uprawniał ją do zwolnienia, ale odmowa była uzasadniona tym samym, co w sprawach dotyczących pozostałych miesięcy. W styczniu 2020 r. skarżąca nie prowadziła bowiem działalności oznaczonej kodem 56.10.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się zasadne.

Przeprowadzona kontrola wykazała konieczność zastosowania przez Sąd względem decyzji Zakładu, stosownie do dyspozycji art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej zwana jako: "uCOVID-19"), środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z zawartymi w art. 145 p.p.s.a. przepisami, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych.

Kontrolowane decyzje wydano na podstawie przepisów zawartych w uCOVID-19 i ww. rozporządzeniach, na skutek zarówno błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jak i wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych. Decyzja dotycząca stycznia 2021 r. zawiera także wadliwie sporządzone uzasadnienie, ponieważ podano w nim, że "kod 56.10.A" nie uprawnia do zwolnienia", ale nie wyjaśniono z jakiego konkretnie powodu, podczas gdy w § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. ww. kod PKD został wymieniony w punkcie 2. Zakład przyznał w odpowiedzi na skargę, że uchybienie takie zostało popełnione, ale wbrew zarzutowi skargi decyzji nie wydano bez podstawy prawnej, ponieważ tę stanowić powinno właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. Sąd stanowisko Zakładu w tej kwestii uznał za prawidłowe. Dodać do tego należy, że uzasadnienia wszystkich kontrolowanych decyzji pozostają dość lakoniczne, choć nie na tyle, aby nie można było "uchwycić" istoty każdej ze spraw, które przedmiotowo dotyczą tej samej kwestii - zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Treść wniosków skarżącej oraz zastosowanych w sprawach przepisów nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca ubiegała się o udzielenie, na podstawie przepisów mających przeciwdziałać negatywnym skutkom COVID-19, wsparcia w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. i luty 2021 r.

W powołanych wyżej rozporządzeniach Rady Ministrów, wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19, odwołującej się do pomocy określonej w przepisach art. 31zo-31zx uCOVID-19, rozszerzono pomoc mającą przeciwdziałać skutkom COVID-19 na okresy składkowe w ustawie niewymienione. Przy wydawaniu rozporządzenia Rada Ministrów została zobowiązana do uwzględnienia m. in. okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutków nimi wywołanych, ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z tych stanów oraz obszarów życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotkniętych konsekwencjami COVID-19. W rozporządzeniu należało określić kody PKD, dotyczące przeważającej działalności, odnośnie których przedsiębiorcy/płatnicy mogli ubiegać się o udzielenie pomocy. Określono także pozostałe warunki przyznania zwolnienia z obowiązku opłacenia składek za poszczególne okresy.

W § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. postanowiono, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19 płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami (wymienionymi w tym przepisie), którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zwolnienie dotyczące lutego 2021 r. zostało uregulowane w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia i zasadniczo określa podobne warunki, tj. prowadzenie na 30 listopada 2020 r. określonego rodzaju działalności (jako przeważającej), spadek przychodów, bycie płatnikiem składek przed 1 listopada 2020 r. W obu przypadkach, w myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD 2007 należało dokonać na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Podobne rozwiązanie normatywne określone było w § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r., z tym że pomoc dotyczyła stycznia 2021 r. lub grudnia 2020 r. i stycznia 2021 r., a spadek przychodów należało porównać z miesiącem poprzednim lub analogicznym miesiącem roku poprzedniego. Treść § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. odpowiadała normatywnie treści § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., a konieczność zastosowania wcześniejszego rozporządzenia wynika z daty zgłoszenia przez skarżącą wniosku.

Zarzuty i argumenty skarżącej odnosiły się do tego, że prowadziła ona jako zasadniczy (przeważający) przedmiot działalności, objęty kodem PKD (2007) nr 56.10.A, nie tylko na dzień 30 listopada 2020 r., ale także wcześniej, w okresie porównawczym, tyle że wpis w rejestrze REGON nie został zaktualizowany. Aktualizacji dokonała w maju 2020 r., ale już wcześniej, od 2008 r., prowadziła działalność w zakresie usług gastronomicznych, a nie sprzedaży detalicznej żywności prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Tę ostatnią działalność prowadziła wcześniej.

Z decyzji Zakładu, poza rozstrzygnięciem dotyczącym stycznia 2021 r., nie zakwestionowano faktu prowadzenia przez skarżącą na dzień 30 listopada 2020 r. jako działalności przeważającej tej objętej kodem PKD 56.10.A. Z przedstawionych Sądowi materiałów aktowych wynika, że taki sam stan faktyczny dotyczy składek za styczeń 2021 r. i stanowi on kontynuację stanu faktycznego z grudnia 2020 r., a następnie kontynuowanego w lutym 2021 r. (Zakład skorygował swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę). Kwestią istotną było natomiast to, jaką skarżąca prowadziła działalność w okresie porównawczym (to, że ją prowadziła, też nie zostało przez Zakład zakwestionowane i wynika z rejestru CEiDG) oraz czy rodzaj tej działalności miał znaczenie dla uznania jej prawa do zwolnienia z opłacania składek, jak przyjął Zakład, czy też nie miał znaczenia, jak zaznaczono w skardze.

Sąd przychylił się w zakresie wykładni przepisów warunkujących ww. formę wsparcia do stanowiska skarżącej. Z ich brzmienia, niezależnie od okresu, którego dotyczą, wynika, że przysługuje ona płatnikom:

1) którzy prowadzili, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną kodem PKD (2007), jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w przepisach § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r.,

2) którzy byli zgłoszeni jako płatnicy składek przed dniem 1 listopada 2020 r.,

3) których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego (lub we wrześniu 2020 r., jeżeli chodzi o rozporządzenie z dnia 26 lutego 2021 r.),

4) którzy złożyli w przepisanym terminie deklaracje rozliczeniowe za ww. okresy objęte zwolnieniem, chyba że byli z tego obowiązku zwolnieni,

5) którzy zgłosili do Zakładu wniosek o zwolnienie w przepisanym terminie, spełniający wymagania formalne określone w rozporządzeniach.

Warunek prowadzenia określonego rodzaju działalności dotyczy rodzaju działalności faktycznie prowadzonej w dniu 30 listopada 2020 r. oraz przychodu, jaki z tej działalności został osiągnięty przez płatnika w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwolnienie. Powołane przepisy nie wymagają natomiast, jak błędnie przyjął Zakład, aby płatnik prowadził taki rodzaj działalności, jak w dniu 30 listopada 2020 r., także w okresie porównawczym, czyli w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r. Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał jednym w wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 uCOVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia (jakiejkolwiek) działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód. Aby skorzystać ze zwolnienia musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniach rodzaj działalności w dniu 30 listopada 2020 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaprezentowaną wyżej wykładnię potwierdza także treść przepisów stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzeń, na podstawie których rozpatrywano wnioski skarżącej, tj. art. 31zy ust. 1 i 2 uCOVID-19, w szczególności art. 31zy ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, w którym zawarto odesłanie tylko do art. 31zy ust. 2 pkt 2, ale już nie do art. 31zy ust. 2 pkt 3. Przy interpretacji należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua uCOVID-19.

Zakład oparł więc rozstrzygnięcia na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynika. Za prawidłowe uznać należało zatem stanowisko skarżącej. Wymagało to uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji, ponieważ ich kontrola wykazała, że wydano je na skutek błędnej wykładni przepisów ww. rozporządzeń i z pominięciem przepisów uCOVID-19. Uchybienie organu nie miało jednak charakteru kwalifikowanego (rażącego). Wykładane przepisy zostały skonstruowane w relatywnie skomplikowany sposób, a ich wykładnia wymaga uwzględnienia wielu aspektów i technik wykładni (o czym w dalszej części uzasadnienia).

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że ustalenia faktyczne, jakich dokonał Zakład, wynikały z przyjęcia wadliwych założeń dowodowych będących wynikiem błędnej wykładni przepisów obu rozporządzeń, tj. § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. Postępowanie wyjaśniające ograniczono wyłącznie do wyników literalnego ich brzmienia, poprzestając na treści wpisów w rejestrze podmiotów REGON (danych ujawnionych w CEiDG, choć powinny być pobrane bezpośrednio z rejestru REGON). Takie zawężenie było nieuprawnione.

Z brzmienia przepisów § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek płatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż wymienionych w art. 31zo ust. 1-3 uCOVID-19 lub innych określonych na mocy art. 31zy ust. 1 uCOVID-19). Treść przepisów wskazuje, że omawiana ulga przysługuje płatnikom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Natomiast w § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. (podobnie, jak miało to miejsce w art. 31zo ust. 11 uCOVID-19) ustawodawca zdecydował się o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu (domniemanie o fakcie określonym w § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r.). Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych (łac. praesumptiones iuris tantum). Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. art. 31zq ust. 7 i 8 uCOVID-19), a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez Zakład w trybie określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (zob. art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla Zakładu wiążące, ale przepisy uCOVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w powołanych rozporządzeniach, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji, a wynika on z art. 31zy ust. 1 i 2 uCOVID-19), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w przepisach rozporządzeń, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje lub znajdował w odnośnym okresie porównawczym. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest/był inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON.

Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest i była rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę (Radę Ministrów upoważnioną do wydania rozporządzenia) jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale Zakład przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a. Ma to istotne znaczenie w sprawach skarżącej, ponieważ przy przyjętym przez Zakład stanowisku, choć jak wskazano błędnym, powinien on przeanalizować przedstawione przez wnioskodawczynię dokumenty, które zmierzały do podważenia wpisów w rejestrze REGON według stanu na okresy porównawcze.

Dokonując wykładni powyższych przepisów Zakład powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w rozporządzeniach rodzaj działalności gospodarczej (co też w treści tego przepisu uczyniono), a nie (tylko) tym, które legitymują się określonym rodzajem wpisu wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

Rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego - por. art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m. in. w wyrokach z dnia 7 stycznia 2013 r. II UK 142/12 i dnia 23 listopada 2016 r. II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu.

Ani ustawa o statystyce publicznej, ani uCOVID-19, ani ww. rozporządzenia, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (por. § 9). Nawiązano w nim do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni przepisów § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON oraz jeżeli zostanie wykazane, że w określonym czasie przeszłym dany rodzaj działalności był prowadzony jako przeważający.

W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Wskazuje na to także treść przepisu delegującego na Radę Ministrów uprawnienie do wydania rozporządzenia, zawarta w art. 31zy ust. 1 uCOVID-19, w której zobowiązano ją do uwzględnienia okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutków nimi wywołanych, ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających z tych stanów oraz obszarów życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotkniętych konsekwencjami COVID-19. Nie można jej zatem przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w przepisach rozporządzeń, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

Nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia także tego, że ustawa z dnia 2 marca 2020 r., w tym kolejne jej nowelizacje, miała (ma) na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Dobitnie wskazują na to przywoływane już przepisy art. 31zy uCOVID-19. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Delegacja ustawowa z art. 31zy uCOVID-19 została przez Parlament Rzeczypospolitej Polskiej uchwalona w grudniu 2020 r. (zob. art. 1 pkt 35 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255), a przesłanki wsparcia określono jeszcze później, ponieważ oba rozporządzenia wydano już w roku 2021. Zdecydowano w nich o przyznawaniu pomocy według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 listopada 2020 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tych okresach uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i n. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Podobnie większość ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanej kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 rozporządzenia Rady Ministrów zdnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), albo § 10 zastępującego je rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091)). Dlatego też w ocenie Sądu rozwiązania prawnego określonego w omawianych rozporządzeniach nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, tym bardziej, że musiałoby ono modyfikować postępowanie dowodowe określone w akcie prawnym rangi ustawy, jakim jest Kodeks postępowania administracyjnego. Wnioskujący podmiot gospodarczy może zatem okoliczności dotyczące prowadzonej działalności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisów w rejestrze podmiotów REGON. Powołane przepisy rozporządzeń mają na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowią one modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Nie oznacza to aprobaty dla zaniechania, jakiego dopuściła się skarżąca i trwała w nim od 2008 r. do maja 2020 r., ponieważ powinna ona na bieżąco, w terminach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zgłaszać wszelkie zmiany danych w zakresie realizacji obowiązków prawnych nałożonych na określone podmioty, w tym w zakresie danych przekazywanych organom statystyki publicznej, aby podmioty te mogły rzetelnie wykonywać nałożone na nie obowiązki. Podkreślić jednak należy, że rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności na dzień 30 listopada 2020 r. nie był kwestionowany. Natomiast odnośnie stanu wcześniejszego, co do którego Zakład wadliwie przyjął założenie niewynikające z przepisów, że działalność z okresu porównawczego także należy oceniać przez pryzmat danych z rejestru REGON, wskazać należy, że skarżąca przedłożyła szereg dokumentów, które mogą wskazywać, że faktycznie w odnośnych (porównawczych) okresach prowadziła ona tożsamy rodzaj działalności, jak według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. Mogły one zatem stanowić wnioski strony postępowania zgłoszone przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danym pobranych przez Zakład z rejestru REGON. Ocena tych dokumentów jest jednak zbędna w kontrolowanych sprawach, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowane decyzje za wadliwe. Wydano je przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię przepisów § 10 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 i 2 powołanych rozporządzeń, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (ustaleń faktycznych w kontekście prowadzonej w określonych okresach rodzaju przeważającej działalności z ograniczeniem się do danych z rejestru REGON).

Rzeczą Zakładu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozpoznanie wniosków skarżącej przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu, w szczególności w zakresie sposobu ustalania przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym. Orzeczenie wydano na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 31zy ust. 1, 2 i 4 uCOVID-19 oraz art. 31zua uCOVID-19, a ponadto art. 7, 76 § 3, 77 § 1, 78 § 1 k.p.a.

Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ skarżąca nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a sprawy sądowe zainicjowane jej skargami z mocy art. 239 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. były wolne od kosztów sądowych. Nie przedłożono zaś zestawienia innych wydatków.