Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d, 4e,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 , art.7, art. 8 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zsądzą od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej Interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów ("organ interpretacyjny"), uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki firma A ("spółka" lub zamiennie "skarżąca") przedstawione w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnienie wniosku o interpretację było następstwem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1243/15 interpretacji indywidualnej organu z [...] lipca 2015 r. z uwagi na to, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w pierwotnym wniosku spółki nie pozwalał w sposób jednoznaczny na ustalenie charakteru opisywanych wydatków remontowych.

We wniosku o wydanie zaskarżonej w tym postępowaniu interpretacji indywidualnej spółka podała, że zajmuje się wytwarzaniem, produktów chemicznych oraz nawozowych, a działalność produkcyjna w tym zakresie prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") podlegają amortyzacji. Wskazała, że w ramach planowej gospodarki remontowej tych urządzeń planuje ponosić wydatki na przywrócenie użyteczności technicznej posiadanych środków trwałych. Spółka wyjaśniła, że remonty te przeprowadzane są w różnych okresach czasu, obejmują różny zakres, a nakłady na ich przeprowadzenie ponoszone są w różnych wysokościach. Prace remontowe niezbędne dla zachowania zdolności wytwórczej maszyn i urządzeń, których dotyczy wniosek opisała jako:

1) prace regeneracyjne (np. zaworów, armatury, kół linowych) - naprawy elementów maszyn wytwarzających półprodukty lub finalne produkty,

2) wymiana elementów i części składowych maszyn i urządzeń, budowli, budynków lub gruntów (przewody, rurociągi, kable, sieci kablowe, linie kablowe),

3) prace konserwacyjne, serwisowe oraz przeglądy techniczne, odnośnie których spółka wyjaśniła dodatkowo, iż część z działań definiowanych we wniosku obejmie bieżące prace konserwacyjne pozwalające zneutralizować skutki działania tych maszyn i urządzeń, tj. ich normalnego zużycia, obejmie także nieprzewidziane naprawy spowodowane sytuacją nadzwyczajną (błędy pracowników użytkujących sprzęt, zjawiska przyrody etc.), przy czym niektóre z tych napraw udaje się poczynić w ramach ponoszonych kosztów serwisowych polegających, np. na stałym zryczałtowanym wynagrodzeniu lub wynagrodzeniu kalkulowanym w zależności od zakresu prac serwisanta maszyny/urządzenia.

4) opłaty Urzędu Dozoru Technicznego za dopuszczenie do użytkowania, badania dozorowe,

5) prace budowlane: wymiana wymurówek kotłów, uzupełnienie ubytków posadzek, ścian tynków, fundamentów, izolacji,

6) prace termoizolacyjne, tokarskie, frezerskie.

Spółka podkreśliła, że wartość każdego rodzaju prac remontowych przekroczy 3500 zł netto, jednak nie nastąpi wzrost wartości użytkowej remontowanych środków trwałych gdyż obejmą one jedynie ich elementy i nie będą polegały na kompleksowym odtworzeniu całkowicie zużytych środków trwałych wobec czego nie można im przypisać charakteru rekonstrukcji środka trwałego. Poniesione wydatki nie spowodują wzrostu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Spółka poinformowała jednocześnie, że prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

W tych okolicznościach spółka zadała pytanie, czy wydatki na remonty kapitalne należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych.

W jej ocenie, prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych.

Uzasadniając własne stanowisko spółka powołała przepisy art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 c) oraz art. 16g ust. 13 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. argumentując, że remonty nie stanowią ulepszenia środków trwałych wobec czego zaliczanie wydatków z nimi związanych odbywa się na zasadach właściwych dla rozliczania pozostałych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami, poprzez jednorazowe ujęcie kosztu w księgach spółki w dacie poniesienia wydatku. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. spółka uznała, że koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, za którą zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przyjmuje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Dalej powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wywiodła, że sformułowanie użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., oznacza dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na remont kapitalny) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Podsumowując spółka wyraziła stanowisko, że wydatki na remonty kapitalne należy uznać za koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku.

W interpretacji z dnia [...] grudnia 2016 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przedstawiając motywy uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodów i szczegółowych zasad ich ponoszenia (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Wskazał również regulacje dotyczącej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, (art. 16 ust.1 pkt 1 lit c u.p.d.o.p.), pojęcie środków trwałych (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), definicję środków trwałych ulepszonych (art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p.) oraz zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (art. 16 h ust. 1 pkt 1 ) oraz definicję remontu określoną w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 ze zm.).

Analizując stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę organ zgodził się, że dokonywane przez podatnika remonty nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych wobec czego ich koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Następnie odwołując się do podziału kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) i kosztów pośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 d) wyjaśnił, że remonty kapitalne środków trwałych opisane przez wnioskodawcę w myśl przepisów podatkowych stanowią koszty pośrednio związane z przychodem. W dalszej kolejności powołując się na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazał, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) dalej: "ustawa o rachunkowości". Tym samym w ocenie organu wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego wynika, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami są również te, które zawiera ustawa o rachunkowości, wobec czego pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" musi być interpretowane zgodnie z przepisami tej ustawy. Zdaniem organu zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, rozliczać stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Podsumowując, według organu, z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, w myśl której moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Decyduje o tym sformułowanie data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie, jak stanowi omawiana ustawa podatkowa, dzień, "na który" ujęto dany koszt. Organ dodał też, że przyjęta przez wnioskodawcę polityka rachunkowości nakazująca rozliczać w czasie wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku trwałego powinna decydować również o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem organu, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarżący wniósł skargę, w której zarzucił, że powyższa interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem:

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni przejawiający się przyjęciem, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki nie można przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy", lecz jedynie dokonywany poprzez odpisy amortyzacyjne/odpisy kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym;

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni przejawiający się uznaniem, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych może zmieniać kwalifikację danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni przejawiający się postawieniem tezy, że to kierownik jednostki wbrew przepisom u.p.d.o.p. każdorazowo decyduje, kiedy może zaliczać wydatki na remont kapitalny do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a kiedy poprzez jednorazowe ujęcie kosztu.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Koncentrowała swoje wywody na tym, że przy określeniu momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się wyłącznie przepisami prawa podatkowego, w tym przypadku u.p.d.o.p., nie zaś przepisami ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie opis zdarzenia przeszłego nie był sporny i został przyjęty przez sąd zgodnie z uzupełnionym w dniu [...] listopada 2016 r. wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (k. 93-100 akt pod.). Poza sporem pozostaje również, że przedstawione we wniosku wydatki, które skarżąca ponosi na remonty nie stanowią ulepszenia środków trwałych, będą zatem kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztami pośrednimi).

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia momentu, w którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki (na tzw. remonty znaczące) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to regulują przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać również należy, że o ile przepis art. 14 ust. 4d wyraźnie odwołuje się do daty jego poniesienia, o tyle przepis art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Z brzmienia tych przepisów organ interpretacyjny wyprowadza wniosek, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W jego ocenie chodzi w tym przypadku o jego ujęcie jako "kosztu" przy zachowaniu zasad rachunkowości, czyli : współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 tej ustawy) i ostrożności (art. 7 tej ustawy). Zdaniem organu dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Sąd nie podziela poglądów Ministra Rozwoju i Finansów o metodzie kwalifikacji przywołanych kosztów uzyskania przychodów sprowadzających się do ujęcia ich zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy). Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzeczniczej o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego.

Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Rację należy przyznać skarżącej Spółce, że warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana.

Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji. W szczególności zaś wbrew zapatrywaniom organu, w zawartym w tym przepisie zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przy czym faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna bowiem zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ jest ona datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu pomimo tego, że jest zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy.

W podsumowaniu rozważań należy stwierdzić, iż faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Nawiązując do stanowiska organu w tej kwestii należy zwrócić uwagę, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Ponadto zapewniając realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych winien uwzględnić w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w sprawach powołanych przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z przepisem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota uwzględnia zatem uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłatę od pełnomocnictwa [...] zł.