Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2232/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 47 par. 1 art. 224 par. 1 art. 72 par. 1 pkt 4 art. 77 par. 1 pkt 1 lit. d art. 168 par. 2 art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] marca 2010r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] marca 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z wniosku M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. do Urzędu Gminy D. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości, zaliczonych przez Wójta Gminy D. również na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, wyliczonych na dzień 15 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do żądania od Spółki zapłaty kwoty 690.144,73 zł. Kolejne decyzje orzekające o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. i do chwili złożenia tego wniosku decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie została jej doręczona. Zdaniem Spółki, skoro na nieruchomości przez nią zakupionej zostały zabezpieczone zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "M.", to tylko zapłata podatku przez ten podmiot mogła prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Skoro zobowiązanym do uiszczenia podatku był inny podmiot, to niemożliwe było również naliczanie Spółce odsetek za zwłokę do dnia 15 czerwca 2007 r.

Decyzją z [...] marca 2009 r. Wójt Gminy D. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku Spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na wniosek Spółki wydał postanowienie z [...] czerwca 2007 r., na mocy którego doszło do rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet ciążących na niej zobowiązań. W wyniku doręczenia tego postanowienia nastąpiło ostateczne rozliczenie zobowiązań Spółki za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2002 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się zatem bezprzedmiotowe.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] września 2009 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, gdyż nadpłata po stronie Spółki nigdy nie zaistniała, bowiem dokonywała ona wpłat jako dłużnik rzeczowy tytułem uwolnienia od obciążenia hipotecznego swojej nieruchomości.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że Spółka była dłużnikiem rzeczowym;

- art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 35 § 2 pkt 1 lit. b), art. 53 § 3, art. 59 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., poprzez przyjęcie, że wpłacona w ratach kwota 239.517,80 zł stanowi wywiązanie się Spółki z ciążącego na niej długu rzeczowego, a nie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że od dnia zakupu przez nią nieruchomości nie została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe firmy "M.". Podniosła także, iż w wyroku Sądu Okręgowego w S. (sygn. akt [...]) jednoznacznie określono, że wpłacona przez Spółkę kwota 239.517,80 zł jest nadpłatą w podatku od nieruchomości (uwierzytelniona kopia wyroku została załączona do odwołania).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchyliło w całości powyższą decyzję Wójta Gminy D. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002 r. Rep. [...] Spółka nabyła od "P." S.A. m. in. zabudowaną nieruchomość położoną we wsi R., gmina D., złożoną z działek nr 340 i 341. Z treści aktu notarialnego wynika, że dział IV prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej Kw nr [...] zawierał wpisy – hipoteki ustawowe i przymusowe na rzecz Gminy D., tytułem zaległości podatkowych Przedsiębiorstwa [...] "M." z siedzibą w R. za okres od 1996 do maja 2002 r. na łączną kwotę 205.545,96 zł. W aktach sprawy znajduje się ponadto decyzja Wójta Gminy D. z dnia 20 marca 2002 r. ustalająca wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości Przedsiębiorstwa [...] "M." za czerwiec - grudzień 2001 r. oraz styczeń - marzec 2002r. na ogólną kwotę 33.971,84 zł oraz zawiadomienie Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w M. z dnia 2 lipca 2002 r. o dokonaniu w tym dniu (tj. 2 lipca 2002 r.) wpisu w Księdze Wieczystej Kw nr [...] w dziale IV m.in. hipoteki przymusowej w kwocie 33.971,84 zł na rzecz Gminy D..

W umowie sprzedaży Spółka zobowiązała się wpłacić kwotę 205.545,96 zł do kasy Urzędu Gminy D. - jako spłatę należności wynikających z zaległości podatkowych za lata 1996-2001, zabezpieczonych hipotekami opisanymi w dziale IV księgi wieczystej Kw nr [...] - najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że niekwestionowane jest, iż Spółka wpłaciła na konto Urzędu Gminy D. w latach 2002 - 2006 łączną kwotę 239.517,80 zł. Wpłat dokonano: 28.08.2002 r. - 20.000,00 zł, 5.06.2003 r. - 50.000,00 zł, 7.06.2003 r. - 50.000,00 zł, 24.06.2003 r. - 50.000,00 zł, w lipcu 2003 r. 40.000,00 zł i 24.07.2003 r. - 10.000,00 zł oraz 28.02.2006 r. - 19.517,80 zł. Po uiszczeniu tych wpłat Spółka występowała do Wójta Gminy D. o wykreślenie wpisów hipotecznych (pisma z 6 marca 2006 r. i z 24 lipca 2006 r.)

Organ odwoławczy wskazał również, że Wójt Gminy D. prowadził postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "M.". Postępowanie to zostało zakończone decyzją tego organu z dnia [...] marca 2010 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2002 r.

Wskazał także, że w aktach sprawy znajduje się także pozew Spółki o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z 20 lipca 2006 r. oraz wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt [...]. Przedmiotowy wyrok dotyczył ww. wpłat Spółki w kwocie 239.517,80 zł. W wyroku tym, Sąd Okręgowy stwierdził, że zapłata tej kwoty nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji również wpisanych w księdze wieczystej hipotek. Zdaniem Sądu Okręgowego, podatek dobrowolnie uiszczony przez Spółkę za Przedsiębiorstwo [...] "M." stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem jest nienależnie zapłaconym podatkiem, podlegającym zwrotowi.

Następnie organ podał, iż zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej powoływanej jako "kpc") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność materialna, w którą są wyposażone wyroki, wyraża nakaz przyjmowania, że w danej sytuacji stan prawny przedstawia się tak, jak to wynika z zawartego w orzeczeniu rozstrzygnięcia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I ACa 544/07). Z powyższego wynika, iż organy podatkowe związane są stanowiskiem sądu powszechnego. Dlatego też, mimo iż stanowisko Sądu Okręgowego w S. nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, że wpłacona przez Spółkę kwota 239.517,80 zł stanowi nadpłatę.

Organ podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy, w tym także z wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 15 lutego 2007r. wynika, iż na Spółce nie ciążyło zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego wpisane zostały w księdze wieczystej hipoteki przymusowe. Spółka w piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. stwierdziła, iż nie uzyskała statusu podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Spółka nie była podmiotem, na którym ciążył wynikający z ustaw podatkowych obowiązek zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości zabezpieczonych hipotekami przymusowymi. Dlatego też z uwagi na to, iż Spółka dobrowolnie uiściła podatek za Przedsiębiorstwo [...] "M.", nie może być podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie natomiast wniosku przez podmiot nie należący do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania wszczętego tym wnioskiem.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 75 O.p. poprzez przyjęcie, iż podmiot, który dokonał wpłaty podatku nienależnego nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty,

- art. 79 § 2 pkt 3 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – poprzez przyjęcie, że doszło do przedawnienia roszczenia o ustalenie i zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazała, że była obowiązana do wykonania zobowiązania ciążącego na niej, a wynikającego z aktu notarialnego, dlatego też dokonała wpłaty w wysokości 239.517,80 zł. Sąd Okręgowy w S. uznał jednak, że zapłata tej kwoty nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego też nie można stwierdzić, iż Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o nadpłatę.

Zdaniem Spółki nie doszło również do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o nadpłatę. Podała, że o tym, iż przedmiotowa kwota stanowi nadpłatę dowiedziała się z dniem ogłoszenia powyższego wyroku. Zatem termin przedawnienia winien biec dopiero od dnia ogłoszenia wyroku.

Podkreśliła także, iż od dnia zawarcia umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości dokładała wszelkich starań, aby spłacić zobowiązania wynikające z tej umowy i spłaciła całość obciążeń hipotecznych w kwocie 239.517,80 zł. Dla umożliwienia Spółce prowadzenia działalności gospodarczej niezbędnym było wykreślenie zobowiązań hipotecznych na nieruchomości w celu uzyskania linii kredytowej zabezpieczonej nabytą nieruchomością. W okresie od nabycia nieruchomości do czasu jej sprzedaży, mimo spłaty zobowiązań hipotecznych, Spółka nie mogła normalne funkcjonować i nieruchomość tę musiała sprzedać w warunkach wymuszonych brakiem jakichkolwiek prawomocnych decyzji organów podatkowych. Do momentu sprzedaży nieruchomości jedynymi ostatecznymi wiążącymi Spółkę aktami były wyroki Sądu Okręgowego w S.. Jeden uchylający nadanie klauzuli wykonalności decyzjom administracyjnym, a drugi uchylający orzeczenie pierwszej instancji o wykreśleniu hipoteki i stwierdzający, że wpłacona kwota przez Spółkę na rzecz Urzędu Gminy D. stanowi nadpłatę podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Ponadto podkreśliło, że umowa cywilnoprawna, nawet taka, w której – tak jak w przedmiotowej sprawie – nabywca nieruchomości zobowiązuje się do zapłaty zaległości podatkowych za inny podmiot (za podatnika), nie może prowadzić do przyznania temu nabywcy statusu podatnika. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie został też naruszony art. 79 § 2 pkt 3 O.p. Treść tego przepisu została podana informacyjnie w treści zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie wniosku Spółki podlegało umorzeniu, ponieważ żądanie zostało wniesione przez inny podmiot niż wymieniony w art. 75 O.p. Z tego powodu brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98 (publ. LEX nr 48643), art. 365 § 1 kpc przewiduje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 kpc polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Przewidziane w art. 365 § 1 kpc związanie orzeczeniem oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 8 marca 2010 r., sygn. akt II PK 249/09 (publ. LEX nr 589978), że "chociaż powagą rzeczy osądzonej objęta jest w zasadzie jedynie sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie, to jednocześnie w orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu (tak np. Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 15 marca 2002r., II CKN 1415/00, LEX nr 53284 oraz z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007 nr 5-6, poz. 71). W szczególności, powagą rzeczy osądzonej mogą być objęte ustalenia faktyczne w takim zakresie, w jakim indywidualizują one sentencję jako rozstrzygnięcie o przedmiocie sporu i w jakim określają one istotę danego stosunku prawnego. Chodzi jednak tylko o elementy uzasadnienia dotyczące rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w których sąd wypowiada się w sposób stanowczy, autorytarny o żądaniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r., V CK 528/03, LEX nr 188496 oraz z dnia 21 września 2005 r., V CK 139/05, LEX nr 186929). Tak zwanej prekluzji ulega więc tylko ten materiał procesowy, który dotyczy podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawnej są dla konkretnej sprawy obojętne (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2003 r., III CZP 97/02, OSNC 2003 nr 12, poz. 160)".

Wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt [...], na który powołuje się zarówno Skarżąca jak i organy podatkowe, zapadł w sprawie z powództwa Spółki o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej Kw nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym. Spółka w powództwie tym wnosiła o wykreślenie wpisanych w księdze wieczystej hipotek z uwagi na ich wygaśnięcie ze względu na wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonych tymi hipotekami w wyniku dokonania przez Spółkę wpłat na łączną kwotę 239.517,80 zł.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt III CZP 76/08 w sprawie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym sąd jest związany żądaniem pozwu (publ. OSNC 2009/7-8/113, Biul.SN 2008/8/7, OSP 2009/7-8/84; LEX nr 422211). W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że jedną z fundamentalnych, konstrukcyjnych zasad procesu cywilnego jest zasada dyspozycyjności. Obowiązywanie tej zasady sprawia, że sąd nie może orzekać o tym, czego strona nie żądała, ani wychodzić poza żądanie, a więc rozstrzygać o tym, czego pod osąd nie przedstawiła. Zasadę dyspozycyjności urzeczywistnia art. 321 § 1 kpc, zgodnie z którym sąd nie może wyrokować co do przedmiotu nieobjętego żądaniem ani zasądzać ponad żądanie. Współcześnie (...) zasada ta ma charakter bezwzględny i brak jakichkolwiek dogmatycznych, normatywnych lub aksjologicznych argumentów przemawiających za jej przełamywaniem. Sąd Najwyższy podniósł także, że istota powództwa opartego na art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm. - dalej: "u.k.w.h."), polega na tym, że powód - osoba uprawniona do złożenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej - domaga się usunięcia niezgodności między stanem prawnym ujawnionym w księdze a rzeczywistym stanem prawnym, gdyż jego prawo nie zostało wpisane lub jest wpisane błędnie, albo też dotknięte jest wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt [...] – wiąże organy podatkowe oraz tut. Sąd w zakresie w jakim Sąd Okręgowy w S. stwierdził, iż powództwo Spółki o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w dziale IV księgi wieczystej Kw nr [...] a rzeczywistym stanem nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż nie było podstaw do wykreślenia hipotek przymusowych, albowiem zapłata przez Skarżącą kwoty 239.517,80 zł nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji również wpisanych w księdze wieczystej hipotek przymusowych. W motywach Sąd Okręgowy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciążyło na innym podmiocie niż Spółka, a mianowicie na Przedsiębiorstwie [...] "M." i ani z mocy ustawy, ani dobrowolnie, czy z mocy umowy nie podlegało wykonaniu przez Spółkę. Zdaniem Sądu Okręgowego z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynika też, że Spółka nie działała jako podmiot umocowany przez obowiązanego podatnika, a jedynie i wyłącznie z własnej inicjatywy i we własnym interesie, polegającym na chęci usunięcia "uciążliwości" w postaci hipotek obciążających nabytą przez nią nieruchomość. Poza sporem pozostaje również, że cywilnoprawna umowa sprzedaży nieruchomości obciążonej przedmiotowymi hipotekami przymusowymi wywierała skutki wyłącznie w sferze prawa cywilnego, a tym samym Spółka na jej podstawie nie przejęła żadnych publicznoprawnych zobowiązań Przedsiębiorstwa [...] "M.". Nabywając przedmiotową nieruchomość, Spółka obowiązana była w istocie do znoszenia faktu, że nieruchomość ta obciążona jest hipotekami przymusowymi, które dają Gminie D. prawo prowadzenia z niej egzekucji. Sąd Okręgowy wskazał, że ewentualnie Spółka mogła uznać, iż jest jako osoba trzecia, odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe swojego poprzednika prawnego, jednakże wydane w tym zakresie przez Gminę D. na podstawie art. 109 § 1 O.p. decyzje nie zostały przez Spółkę zaaprobowane i w rezultacie, na skutek wniesionych przez nią odwołań, zostały one uchylone. Jednocześnie Sąd wskazał, że wpisane w księdze wieczystej Kw nr [...] hipoteki przymusowe poza należnościami głównymi zabezpieczają również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które nie zostały dotychczas uiszczone. Spółka nie zapłaciła odsetek od zwłoki od zaległości podatkowych, a jedynie należność główną, co nie mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipotekami przymusowymi.

W sprawie z powództwa Spółki o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, Sąd Okręgowy nie orzekał natomiast w sprawie nadpłaty z tytułu dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości. Stąd wyrażone przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2007 r. stanowisko o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – nie jest wiążące ani dla organu ani dla sądu administracyjnego rozpoznającą niniejszą sprawę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75 O.p. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. W świetle przepisów art. 75 § 1-7 O.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podatnik, płatnik oraz inkasent. Niewątpliwie Spółka nie ma przymiotu żadnego z tych podmiotów. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do wystąpienia, na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że Spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu dokonanych przez nią wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ winien mieć bowiem na uwadze, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "M.". W toku tego postępowania Wójt Gminy D. wydawał decyzje o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Spółka część wpłat dokonała po wydaniu i doręczeniu jej decyzji z dnia [...] maja 2003 r. orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej, która to decyzja podlegała wykonaniu. W sprawach odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na mocy art. 109 § 1 O.p., stosuje się bowiem odpowiednio przepis art. 47 § 1 O.p., zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 224 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (zastrzeżenia te nie miały zastosowania).

Zatem wpłaty dokonane w czasie występowania w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, należy uznać za wpłaty dokonane w wykonaniu tej decyzji (kwoty wpłacone na podstawie decyzji). Skoro zostały one dokonane w wykonaniu decyzji wydanej przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nieuzasadnione jest odsyłanie Skarżącej na drogę procesu cywilnego jako właściwego do dochodzenia zwrotu tych należności.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 4 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl zaś art. 77 § 1 pkt 1 lit. d) O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 3 O.p.). W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.).

W świetle powołanych przepisów nadpłata, która powstaje w wyniku uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinna być zwrócona przez organ podatkowy w terminach wskazanych w art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. W przypadku niedokonania przez organ, w terminach wskazanych w tych przepisach, zwrotu takiej nadpłaty – stronie, wobec której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która została następnie uchylona, przysługuje prawo zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot powstałej nadpłaty.

Jak wynika z akt sprawy, w związku z nabyciem przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości od "P." S.A. – Wójt Gminy D. w dniu [...] maja 2003 r. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 15 września 1996 r. do 15 maja 2002 r.: należność główna w kwocie 219.517,80 zł oraz odsetki w kwocie 271.410,32 zł. W decyzji tej organ zawarł pouczenie, że termin płatności ustalonego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a w razie nieuregulowania należności w tym terminie, od kwoty należności głównej naliczane będą odsetki za zwłokę. W przypadku nie dokonania wpłaty decyzja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Po doręczeniu w dniu 2 czerwca 2003 r. tej decyzji Spółce, jak wynika z przedstawionych przez nią kserokopii dowodów wpłat, Spółka uiściła następujące kwoty: 2.06.2003 r. - 50.000,00 zł, 5.06.2003 r. - 50.000,00 zł, 24.06.2003 r. - 50.000,00 zł, w lipcu 2003 r.(stempel banku z datą nieczytelny, w postanowieniu z dnia 15 października 2003 r. organ wskazał, że wpłata ta została dokonana 9 lipca 2003r.) - 40.000,00 zł oraz 24.07.2003 r. - 10.000,00 zł.

Powyższa decyzja z dnia [...] maja 2003 r. została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2003 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] września 2003 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe "P." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 15 września 1996 r. do 15 maja 2002 r. w kwocie 239.517,80 zł oraz z tytułu odsetek od tych zaległości liczonych od dnia wymagalności do dnia zapłaty.

Decyzja ta w wyniku rozpoznania odwołania Spółki została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2003 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Wójt Gminy D. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe "P." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 15 września 1996 r. do 15 maja 2002 r. w kwocie 239.517,80 zł oraz z tytułu odsetek od tych zaległości liczonych od dnia wymagalności tj. 31 marca 1996 r. do dnia nabycia nieruchomości tj. 4 lipca 2002 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchyliło powyższą decyzję z [...] marca 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] października 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe "P." S.A. będącej właścicielem Przedsiębiorstwa [...] "M." z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 maja 2002 r. (tj. do chwili objęcia hipoteką przymusową) w kwocie 181.777,76 zł oraz z tytułu odsetek od tych zaległości w kwocie 150.840,03 zł liczonych od dnia 16 stycznia 1998 r. do dnia nabycia nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z [...] października 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie Wójt Gminy D. postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "M.", stanowiącego własność "P." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2002 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Wójt Gminy D. umorzył to postępowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z [...] marca 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Wójt Gminy D. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2000 r. do 15 maja 2002 r.

Z powyższego wynika, że w momencie orzekania przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty – w obrocie prawnym nie było decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami Przedsiębiorstwa [...] "M." będącego własnością "P." S.A., na mocy której Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty zobowiązania z tego tytułu na rzecz Gminy D.. Skoro zatem decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki zostały uchylone i nie wydano nowej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, to wpłacone w wykonaniu uchylonej decyzji kwoty winny być przez organ zwrócone Skarżącej jako nadpłata w rozumieniu przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej.

Z kolei świadczeń dokonanych w dniu 29 sierpnia 2002 r. (20.000 zł) oraz w dniu 28 lutego 2006 r. (19.517,80 zł), a także w dniu 18 czerwca 2007 r. (331.369,23 zł), a więc w czasie, gdy nie było w obrocie prawnym podlegającej wykonaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, nie można uznać jako dokonane w wykonaniu decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Świadczenia te na rzecz Gminy D. zostały dokonane bez podstawy o charakterze prawnopodatkowym. Wpłata 29 sierpnia 2002 r. została dokonana w wykonaniu umowy sprzedaży z 4 lipca 2002r., natomiast wpłaty z 28 lutego 2006 r. oraz z 18 czerwca 2007 r. zostały dokonane w celu wystąpienia Gminy D. z wnioskiem o wykreślenie hipotek przymusowych, co wynika z pisma Spółki z 6 marca 2006 r., pozwu z 20 lipca 2006 r. oraz pism Spółki z 11 i 26 czerwca 2007 r., a także zaświadczenia z 28 czerwca 2007 r. wydanego przez Wójta Gminy D.). Po wykreśleniu zaś tych hipotek Skarżąca wystąpiła o zwrot wpłaconych kwot jako uiszczonych nienależnie. Zaznaczyć ponadto należy, że jak wynika z kserokopii dowodu wpłaty z 18 czerwca 2007 r., wpłata ta została dokonana przez "E." sp. z o.o. i jedynie w jej opisie wskazano, że jest to wpłata w imieniu Skarżącej.

Świadczenia te nie stanowią zatem nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych. Wyłączone jest tym samym prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie tych wpłat, a więc w tym zakresie postępowanie to winno być umorzone. Zwrot tych świadczeń może być dochodzony jedynie w procesie cywilnym.

Analiza przepisów dotyczących nadpłaty, w szczególności art. 72 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie wymienione w art. 107 i n. O.p. Przykładowo nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. Przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią nie może wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania o zwrot nadpłaty wniesionej przez taki podmiot (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1073/09, publ. LEX nr 593496, a także wyrok SN z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt III RN 29/97, publ. OSNAPU 1998 nr 2 poz. 33, wyrok SN z 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNAPU 1999 nr 13 poz. 412, a także uchwałę NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN194/00 (publ. LEX nr 656615) decyzje organów podatkowych oceniające zasadność roszczenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o zwrot wpłat dokonanych z tytułu zobowiązań ciążących na zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym dotknięte są nieważnością, gdyż wydane zostały bez jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Skoro zatem umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 4 lipca 2002 r. nie przeniosła zobowiązania podatkowego z dotychczasowego podatnika na Spółkę, czego nie mogła uczynić, a ponadto brak jest innych podstaw prawnych z zakresu prawa podatkowego do przyjęcia, że Spółka była podatnikiem lub, że odpowiadała – według przepisów prawa podatkowego – za zaległości podatkowe, gdyż w momencie dokonywania wskazanych wpłat nie było w obrocie prawnym podlegającej wykonaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenia mają swe źródło w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Wynika stąd, że zarówno świadczenia Spółki dokonane 29 sierpnia 2002 r., 28 lutego 2006 r. oraz 18 czerwca 2007 r., jak i jej żądanie o zwrot tych świadczeń nie podlegają ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania administracyjnego (por. wyrok SN z 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNAPU 1999 nr 13 poz. 412).

W świetle powyższego nieuprawnione było umorzenie całego postępowania z wniosku Spółki w sprawie nadpłaty z tytułu wpłat na poczet zaległości Przedsiębiorstwa [...] "M." w podatku od nieruchomości. Jak już bowiem wskazano powyżej, część tych wpłat nastąpiła w wykonaniu decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] maja 2003 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami "P." S.A. będącej właścicielem Przedsiębiorstwa [...] "M.".

W konsekwencji naruszone zostały przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p., a także art. 72 § 1 pkt 4 O.p. Organy podatkowe naruszyły także art. 121 § 1 O.p., albowiem nie można uznać, że prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że pomimo, iż Skarżąca określiła swój wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i powołała się na art. 75 § 1 O.p., to z uzasadnienia tego wniosku wynika, że żądanie jej obejmuje zwrot nadpłaty wynikłej z powodu dokonania przez nią wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości zabezpieczonych hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nabytej przez nią nieruchomości oraz uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki i nie wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności.

W takiej sytuacji organ winien brać pod uwagę treść żądania strony wynikającą z uzasadnienia wniosku, a nie jedynie jego tytuł oraz powołaną przez stronę podstawę prawną wniosku. Zakres postępowania wszczętego na wniosek określa żądanie strony zawarte w tym wniosku. Jeżeli natomiast organ miał wątpliwości, co do zakresu żądania winien, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 O.p., wezwać Spółkę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie czy występuje na podstawie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty (pouczając jednocześnie kto może wystąpić z takim wnioskiem), czy o zwrot nadpłaty ze względu na treść art. 72 § 1 pkt 4 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. d), § 3 i § 4 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem do przestrzegania zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, rozważa wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien zatem uwzględnić treść art. 72 § 1 pkt 4 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. d), § 3 i § 4 O.p. oraz okoliczność, że część wpłat dokonanych przez Spółkę nastąpiła w celu wykonania podlegającej wykonaniu decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] maja 2003 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 15 września 1996 r. do 15 maja 2002 r.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 3 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Przepisy art. 75 § 2 O.p. dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie miał on tym samym zastosowania do świadczeń dokonanych przez Skarżącą. Zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 108 O.p.). Z kolei do świadczeń dokonanych 29 sierpnia 2002 r., 28 lutego 2006 r. oraz 18 czerwca 2007 r. w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Ponadto organ umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Spółki, nie z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale z uwagi na to, że nie była ona uprawniona do wystąpienia na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.