Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2416/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 31b ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2014 r. nr ... w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych (dalej: wyroby gazowe lub paliwo gazowe lub gaz) finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Odbiorcy). Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależnia stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od Odbiorców "oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego" (dalej: Oświadczenia). W Oświadczeniu Odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego:

• zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy o akcyzie

• do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/GJ)

• na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ)

• do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł).

Może się zdarzyć, że Odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele np. zwolnione z opodatkowania akcyzą oraz na cele opałowe opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ. W takiej sytuacji Odbiorca powinien określić na Oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach Umowy.

Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej P. z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego, dalej: Umowy). Jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

P. rozlicza się z Odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. P. dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub Umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez P. (dalej: faktury). Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej: faktura rozliczeniowa).

Oświadczenia Odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego mogą być składane w różnym czasie:

1) Na początku okresu rozliczeniowego, zanim Spółka wystawi faktury i fakturę rozliczeniową. W takiej sytuacji na fakturach (czyli fakturach za prognozowe zużycie oraz na innych dokumentach wystawianych przez Spółkę, w zależności od Umowy z Odbiorcą), oraz na fakturze rozliczeniowej Spółka zastosuje odpowiednią stawkę akcyzy lub zwolnienie z opodatkowania zgodnie z przeznaczeniem gazu zadeklarowanym na Oświadczeniu Odbiorcy;

2) Spółka dopuszcza również sytuację, że Odbiorcy złożą Oświadczenie w trakcie okresu rozliczeniowego tj. po wystawieniu faktury /faktur ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. W takiej sytuacji Spółka zastosuje Oświadczenie na fakturze rozliczeniowej, lecz wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy powinna dokonywać korekty faktur wystawionych za ten okres rozliczeniowy przed złożeniem Oświadczenia;

3) Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kiedy Odbiorcy ustalą, na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych faktyczne zużycie paliwa gazowego na poszczególne cele. Może się bowiem zdarzyć, że u Odbiorcy udział zużycia gazu na cele zwolnione i opodatkowane lub opodatkowane różnymi stawkami będzie się zmieniał w czasie i będzie określany dopiero na podstawie odczytu rzeczywistego poboru. Spółka wymaga, aby tego rodzaju Oświadczenia, czyli złożone po okresie rozliczeniowym, zostało jej dostarczone nie później niż do 3 dni roboczych po zakończeniu miesiąca/okresu podlegającego fakturowaniu, jeżeli Oświadczenie zostanie złożone w takim terminie, Spółka będzie w stanie wystawić fakturę rozliczeniową na Odbiorcę uwzględniając dane o zużyciu wynikające z Oświadczenia. Jeżeli Odbiorca nie dostarczy Oświadczenia w tym terminie, Spółka zastosuje podstawowe stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego. W takiej jednak sytuacji, kiedy Oświadczenie jest złożone po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej, Spółka również powzięła wątpliwości, czy powinna dokonywać korekty faktury/faktur wystawionych przed fakturą rozliczeniową;

4) Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury rozliczeniowej za ten okres. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że Odbiorcy będą składali Oświadczenia dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych, już po wystawieniu faktury rozliczeniowej przez Spółkę za te okresy. Może się również zdarzyć, że Odbiorcy będą zmieniać wcześniej złożone Oświadczenia i korygować dane na nich zawarte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy?

2) Czy Spółka może przyjmować Oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych Oświadczeń, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r.?

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy Odbiorca złoży Oświadczenie o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu którego Oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży gazu z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym Oświadczeniem Odbiorcy za ten okres.

Zdaniem Spółki, nawet po 30 czerwca 2014 r. Spółka może przyjmować Oświadczenia od Odbiorców, w których Odbiorcy deklarują, że przeznaczają gaz na cele zwolnione z opodatkowania, i na podstawie takich Oświadczeń dokonywać korekt faktur lub/i faktury rozliczeniowej w celu wykazania zwolnienia z opodatkowania, w zgodzie ze złożonym Oświadczeniem.

Na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju (art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie). Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu kraju (art. 11b ust. 2 ustawy o akcyzie).

W przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjmuje się ilość tych wyrobów wynikającą z faktury dokumentującej ich sprzedaż (art. 88 ust. 8 ustawy o akcyzie).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jako podmiot sprzedający wyroby gazowe finalnym nabywcom gazowym powinna deklarować akcyzę od tej sprzedaży z chwilą wystawienia faktury (tj. w przypadku Spółki faktur oraz faktur rozliczeniowych).

Podatek akcyzowy z faktur oraz faktury rozliczeniowej będzie uwzględniany przez Spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej z Odbiorcą (art. 24b ust. 1 pkt 2).

Przede wszystkim jednak, Spółka jest zobowiązana zastosować do tej sprzedaży właściwe stawki podatku akcyzowego oraz/lub zwolnienie z opodatkowania, które w ustawie o akcyzie zostały uzależnione od przeznaczenia gazu. W tym zakresie, P. musi polegać na informacjach od Odbiorców, którzy w Oświadczeniach stanowiących część Umowy określają Spółce na jakie cele przeznaczają gaz, a w konsekwencji, w jaki sposób ten gaz będzie opodatkowany.

Jeżeli Spółka będzie kierować się Oświadczeniem Odbiorcy, które następnie zostanie zastąpione nowym Oświadczeniem lub stosować podstawowe stawki podatku akcyzowego, ponieważ Odbiorca nie złoży żadnego Oświadczenia, okaże się, że sprzedaż wyrobów gazowych została opodatkowana przez Spółkę niewłaściwą stawką podatku akcyzowego lub w niewłaściwym zakresie zastosowano zwolnienie.

Na moment wystawienia faktury rozliczeniowej potwierdzającej tę sprzedaż Spółka nie miała informacji o innym przeznaczeniu gazu, dlatego wówczas faktury oraz faktura rozliczeniowa była prawidłowa. Tym niemniej, jeżeli Odbiorca zmienił Oświadczenie, należy dokonać korekty zobowiązania podatkowego w akcyzie od sprzedaży gazu przez Spółkę, żeby jego wysokość została określona według właściwych stawek podatku akcyzowego określonych dla gazu w art. 89 ust. 1 pkt. 12a, 13, 15b, ust. 2 lub żeby zastosowano do niej zwolnienie w odpowiednim zakresie, zgodnie z art. 31b ustawy o akcyzie.

Z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć w trybie określonym w przepisach o VAT tj. przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami).

Innymi słowy, jeżeli z Oświadczenia złożonego w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, będzie wynikać inne przeznaczenie gazu niż pierwotnie zadeklarowane Spółce przez Odbiorcę, Spółka powinna dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej. Taka sytuacja może się zdarzyć na skutek zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia przez Odbiorcę, jak również w wyniku złożenia Oświadczenia już po wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, skutkiem zmiany Oświadczenia powinna być korekta faktury lub faktury rozliczeniowej, niezależnie od tego, czy zmiana Oświadczenia dotyczy wysokości stawek podatku, czy zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych określa art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie.

Na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Na podstawie ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 22 października 2013 r., dalej: nowelizacja) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. (art. 2 nowelizacji).

Oświadczenie Odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby podatku akcyzowego stanowi załącznik do umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego przez P. lub umowy sprzedaży paliwa gazowego przez P., z Odbiorcą. W Oświadczeniu Odbiorca określa, że przeznaczy wyroby gazowe na cele zwolnione, z podatku akcyzowego, wymienione w art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie. Złożenie Oświadczenia przez Odbiorcę, spełnia warunek stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 5, ponieważ skoro Oświadczenie stanowi część umowy sprzedaży gazu pomiędzy P. a Odbiorcą, określenie na Oświadczeniu, że wyroby będą użyte do celów zwolnionych z akcyzy, oznacza określenie tych celów w Umowie.

Zdaniem Spółki art. 31 b ust. 5 ustawy o akcyzie oraz art. 2 nowelizacji nie wykluczają możliwości złożenia Oświadczenia z wykazanym przeznaczeniem gazu zwolnionym z opodatkowania, w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, i wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej za ten okres.

Z chwilą złożenia takiego Oświadczenia warunek zastosowania zwolnienia zostaje spełniony, a przepis art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie nie zastrzega, aby umowa musiała być zmieniona przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych. Zapisy w umowie mają zabezpieczać sprzedawcę przed nieuprawnionym korzystaniem zwolnienia, w sytuacji, gdyby okazało się, że Odbiorca nie ma do niego prawa. Wówczas, na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5c w związku z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o akcyzie, sprzedawca zwalnia się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, ponieważ Odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową.

Jeżeli jednak, Spółka dokona zmiany Umowy, czyli przyjmie Oświadczenie Odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania, warunek stosowania zwolnienia jest spełniony i powinno to również dotyczyć sprzedaży dokonanej w przeszłości, czyli okresów rozliczeniowych, za które zostały wystawione faktury. Po przyjęciu takiego Oświadczenia, Spółka może dokonać korekty wystawionej faktury lub faktury rozliczeniowej i wykazać na niej sprzedaż zwolnioną z opodatkowania.

Innymi słowy, Spółka może zastosować wstecz zwolnienie z opodatkowania. Taka korekta może zostać dokonana również po 30 czerwca 2014 r., czyli po upływie okresu na dostosowanie umów wskazanego w art. 2 nowelizacji.

Po tej dacie Spółka również może przyjmować Oświadczenia z wykazanym zwolnieniem z opodatkowania, i na ich podstawie dokonywać korekty faktur lub i faktury rozliczeniowej, mimo że zostały wystawione przed otrzymaniem nowych Oświadczeń.

Spółka zakłada też, że korekty Oświadczeń z wykazanym zwolnieniem z opodatkowania, jeżeli wcześniej Odbiorca nie deklarował prawa do zwolnienia mogą w części dotyczyć przypadków zmiany ilości gazu zwolnionej z opodatkowania wykazanej na Oświadczeniu. W szczególności, jeżeli Odbiorca złożył Oświadczenie, w którym wykazał nabycie zwolnione z opodatkowania i opodatkowane, a następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie odczytu z liczników zweryfikował ilość zwolnioną i opodatkowaną, i złożył nowe Oświadczenie. W takim przypadku, warunek z art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie był spełniony również na moment sprzedaży, czyli w okresie rozliczeniowym, skoro we wcześniejszym Oświadczeniu Odbiorca deklarował, że nabywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, jedynie procent tego nabycia w całkowitym wolumenie zakupionego gazu został zmieniony po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wskazanie w Oświadczeniu nowego udziału gazu zwolnionego do opodatkowanego, po zamknięciu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury za ten okres, powoduje zdaniem Spółki konieczność korekty faktury rozliczeniowej, aby odzwierciedlić nowy zakres zwolnienia. Nie może jednak zaprzepaszczać prawa do zwolnienia w ogóle, skoro wcześniej Odbiorca zawarł w Umowie ze Spółką zapis, że będzie używał gaz na cele zwolnione, jedynie procent tego użycia się zmienił.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Odbiorca złoży Oświadczenie dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych lub zmieni wcześniej złożone Oświadczenie, Spółka powinna przyjąć to Oświadczenie i na jego podstawie dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej za okres, którego Oświadczenie dotyczy. Dotyczy to również Oświadczenia złożonego po 30 czerwca 2014 r., w którym Odbiorca oświadcza, że przeznacza gaz na cele zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w wydanej w dniu ... kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokonywania korekty faktur lub faktury rozliczeniowej przy sprzedaży wyrobów gazowych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść obowiązujących przepisów i stwierdził, że wątpliwości Spółki budzi kwestia - czy w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy jak również kwestia, czy Spółka może przyjmować Oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych Oświadczeń, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r.

Organ wskazał, że treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku, gdy sprzedaż tych wyrobów ma być objęta zwolnieniem. Cel zużycia nabywanych wyrobów gazowych w zależności od zwolnienia, jakie w danym przypadku znajduje zastosowanie, Odbiorca może zadeklarować odpowiednio w umowie zawartej między nim a sprzedawcą, tj. Spółką bądź w złożonym oświadczeniu. Innymi słowy warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez Odbiorcę do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe.

Organ wskazał, że przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami gazowymi korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania. Na sprzedawców wyrobów gazowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w przepisach, umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka mógł zastosować właściwą. stawkę podatku. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. W sytuacji, gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe zostaną sprzedane przed uzyskaniem oświadczenia, że zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia nie zostanie spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia. Zatem Spółka zamierzając zastosować względem sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienie powinna posiadać w chwili sprzedaży, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury, złożone przez nabywcę oświadczenie. Oświadczenie spełnia funkcję ochronną dla sprzedawcy. Oświadczenie takie stanowi wiedzę nabywcy, co do której nie wskazano możliwości weryfikacji. W przypadku, gdy oświadczenie nabywcy jest złożone niezgodnie ze stanem faktycznym w zakresie ilości czy sposobu wykorzystania zakupionego gazu, to zapis ten nie będzie miał negatywnych skutków dla Spółki będącej sprzedawcą wyrobów.

W konsekwencji w sytuacji, gdy w momencie wystawiania faktury lub faktury rozliczeniowej Spółka nie jest w posiadaniu Oświadczenia, w którym Odbiorca deklaruje do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe, nie może względem czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe, stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego Oświadczenia. Jeżeli informacje zawarte w złożonym Oświadczeniu uległy zmianie, Odbiorca może złożyć nowe Oświadczenie, które Spółka winna honorować przy wystawianiu kolejnych faktur. Nowe Oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego Oświadczenia.

Organ stwierdził tym samym, że w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, Spółka nie powinna uwzględnić tego Oświadczenia i dokonywać korekt faktur lub faktur rozliczeniowych, w których zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturach rozliczeniowych do Oświadczenia Odbiorcy, jak również Spółka nie może przyjmować Oświadczeń odbiorcy, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r. Jednocześnie zdaniem organu Spółka nie może przyjmować zmian do wcześniej złożonych Oświadczeń.

Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

(i) art. 31b ust. 5 w zw. z art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a, pkt 13, pkt 15 lit. b oraz ust. 2, przy uwzględnieniu art. 11b ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie że:

- aby zastosować dla sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienie lub obniżoną stawkę, przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnych nabywców gazowych innych niż gospodarstwa domowe (dalej: Odbiorcy), Spółka musi posiadać umowę z Odbiorcą (dalej: Umowa) i oświadczenie o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego stanowiące załącznik do Umowy (dalej: Oświadczenie) wskazujące konkretne ilości towaru alokowane do danego celu przez Odbiorcę;

- Oświadczenia nie mogą ulegać jakiejkolwiek modyfikacji w zakresie ilości wyrobu gazowego przyporządkowanej do danego wykorzystania dla danego okresu;

- niezależnie od faktycznego zużycia wyrobu gazowego na dany cel, mimo posiadanej przez Spółkę wiedzy o powstałych w praktyce rozbieżnościach za dany okres w porównaniu do Oświadczeń (niezależnie, czy skutkują one zmniejszeniem czy zwiększeniem zobowiązania z tytułu akcyzy), Spółka nie może skorygować rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego, ani też faktur lub faktury rozliczeniowej;

podczas gdy powyższe obowiązki i ograniczenia w żaden sposób nie wynikają z przepisów ustawy o podatku akcyzowym;

(ii) art. 9c ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. c w zw. z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku konieczności skorygowania zafakturowanych i zadeklarowanych danych odnośnie transakcji sprzedaży wyrobów gazowych wskutek zmiany faktycznych proporcji zużycia wyrobów gazowych na cele zwolnione/ opodatkowane według preferencyjnej stawki, Spółka nie ma możliwości dokonania korekty, a przez to pełnego i poprawnego ze stanem rzeczywistym rozliczenia dla celów podatku akcyzowego dokonanych transakcji;

(iii) art. 2 ustawy z 27 września 2013 r, o zmianie ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie przepisu w dokonanej Interpretacji;

(iv) art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym -- poprzez odebranie Spółce prawa do korekty faktur i faktur rozliczeniowych;

Interpretacji zarzucono ponadto naruszenie zasadniczych norm materialnego prawa podatkowego w związku z wymienionymi powyżej regulacjami ustawy o AKC:

(i) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - poprzez interpretację przepisów podatkowych w sposób przeczący zasadzie sprawiedliwości społecznej;

(ii) na gruncie prawa krajowego - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz na gruncie prawa unijnego - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r.7 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG statuujących zasadę proporcjonalności - poprzez interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób niewspółmierny do celów, dla jakich zostały one ustanowione;

Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o błędną wykładnię regulacji i bez należytego uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska Spółki, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 31b ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym m.in. przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), przy czym art. 31b został dodany przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r.

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.a.:

- pkt 1 b - wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

- pkt 19 a - finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

- pkt 23 d - pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 9c ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl ust. 2 zaś za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Jednocześnie wg art. 9a ust. 2 u.p.a. za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

Zgodnie z art. 31b ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;

4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl z art. 31b ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwa domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W myśl ust. 5 tego przepisu w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ponadto – zgodnie z ust. 6 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

2) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;

3) w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Dodatkowo określono w ust. 8, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Ponadto w art. 31b u.p.a. w ust. 3 wskazano, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1) napędu:

a) statków powietrznych,

b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

natomiast w myśl ust. 4 tego przepisu zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Dodatkowo w ustawie w art. 11b ust. 1 określono, że w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast ust. 2 tego artykułu określa, że jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa Skarżąca miała wątpliwości, osnute na wskazanym stanie faktycznym, zawarte w dwóch pytaniach:

1) Czy w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy?

2) Czy Spółka może przyjmować Oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych Oświadczeń, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r.?

W odpowiedzi – zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – Minister odniósł się do wskazanych we wniosku konkluzji Skarżącej i uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że w sytuacji, gdy w momencie wystawiania faktury lub faktury rozliczeniowej Spółka nie jest w posiadaniu oświadczenia, w którym odbiorca deklaruje, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe, nie może względem czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe, stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Rację ma również organ, że jednocześnie brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego oświadczenia. Nadto - jeżeli informacje zawarte w złożonym oświadczeniu uległy zmianie - odbiorca może złożyć nowe oświadczenie, które Spółka winna honorować przy wystawianiu kolejnych faktur, przy czym nowe oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego oświadczenia. Trzeba też zgodzić się z organem, że takie postępowanie ma zastosowanie zarówno przed dniem 30 czerwca 2014 r., jak i po tej dacie.

Zdaniem Sądu należy zwrócić szczególną uwagę – rozpoznając przedmiotowy spór – na treść cyt. przepisu art. 31b ust. 6 u.p.a., z którego wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 (odnośnie zwolnienia się od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe), jest - przy odpowiednim stosowaniu wskazanych w tym przepisie ilości sprzedanego gazu - uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, jest szeroko prezentowany pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie.

Skoro zaś w cyt. przepisie jest wyraźnie mowa, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że spełnia on warunki niezbędne do jego otrzymania, to nie jest możliwym zastosowanie wobec nabywcy zwolnienia przed otrzymaniem takiej treści oświadczenia. Zdaniem Sądu nie jest też możliwa modyfikacja treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), albowiem warunkiem zastosowania zwolnienia przy wystawieniu faktury jest fakt uzyskania oświadczenia o stosownej treści.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny).

Tym samym – zdaniem Sądu – rację ma organ, że do zastosowania zwolnienia niezbędne jest posiadanie przez sprzedawcę (tu: Skarżącą) oświadczenia, o którym mowa w cyt. przepisie art. 31b ust. 6 u.p.a., zaś wszelkie zmiany dotyczące treści tego oświadczenia będą wiążące dla sprzedającego co do zastosowania zwolnienia po otrzymaniu do wiadomości zmiany treści oświadczenia.

Jednocześnie – mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, jak i treść pytań Skarżącej – trzeba wskazać, że ich zakres odnosił się nie tylko do oświadczeń, o jakich mowa w cyt. przepisie art. 31b ust. 6 u.p.a., bowiem Spółka mianem "oświadczenie" nazywała też zawarcie w umowie, zawieranej pomiędzy Skarżącą a odbiorcą, informacji, do jakich celów są zużywane wyroby gazowe i czy tym samym istnieją przesłanki do zastosowania stosownego zwolnienia, określonego w przepisach art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a. (patrz: art. 31b ust. 5 u.p.a.).

Zdaniem Sądu nie można również i w odniesieniu do tak wskazanych wątpliwości podzielić zdania Skarżącej wyrażonego w tym przedmiocie w jej stanowisku.

Z treści art. 31b ust. 5 u.p.a. wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów określonych w ustawie (art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a.). Zawarcie w umowie celu użycia jest zatem warunkiem koniecznym dla uzyskania zwolnienia od akcyzy i jest odpowiednikiem oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust. 6 u.p.a.

Stosując zaś te same reguły do postanowień umowy zawieranej pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, jak do cyt. oświadczenia, nie można dojść do wniosków, jakie przedstawiła w swoim stanowisku Skarżąca. Zdaniem Sądu warunkiem uzyskania zwolnienia będzie bowiem dopiero zawarcie stosownej informacji co do wykorzystania (użycia do wskazanych celów) w umowie zawartej w myśl art. 31b ust. 5 u.p.a.

Tym samym wywiedziona przez Skarżącą wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest właściwa, zaś stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie narusza cyt. przepisów prawa materialnego.

Opisana sytuacja będzie miała niewątpliwie zastosowanie po dniu 30 czerwca 2014 r., jak i do umów zawieranych wcześniej, uwzględniających cyt. regulację w okresie przejściowym, jak to wynika ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Co prawda organ nie uszczegółowił, na jakich podstawach oparł swoje stanowisko, jednakże w ocenie Sądu konkluzja organu w tym zakresie nie narusza przepisów u.p.a. i nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w tym zakresie.

Sąd pragnie w tym miejscu wskazać, że odnośnie stanu poprzedzającego datę wskazaną w art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231), który to przepis stanowił, że w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.a.), zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Wskazano również, że warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

Zasadnym jest podkreślić w tym miejscu, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej u.p.a. (tj. cyt. ustawy z dnia 27 września 2013 r.) wskazano, że art. 2 wprowadza regulację przejściową umożliwiającą właściwe dostosowanie umów między pośredniczącymi podmiotami gazowymi a podmiotami, które zużyją zakupiony gaz, tak aby stanowiły one zgodny z wymogami przepisów warunek zwolnienia.

Zdaniem Sądu powyższa regulacja nie może stanowić podstawy do tego, aby nabywca mógł dokonać zmiany umowy ze skutkiem wstecznym, bowiem – jak to już wyżej wskazano – zwolnienie od akcyzy jest możliwe z chwilą spełniania określonych w przepisach warunków, a informacja o ich spełnianiu wiąże strony umowy po dojściu do wiadomości stosownego oświadczenia woli.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że Skarżąca dostarcza i dostarczała wyroby gazowe tylko i wyłącznie na podstawie zawartych umów pomiędzy Spółką a odbiorcami (fakt notoryjny), warunkiem uzyskania zwolnienia jest potwierdzenie przez nabywcę, że użycie wyrobów gazowych spełnia przesłanki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Nie można przy tym zapominać, że jeśli z treści umowy zawartej przed wprowadzeniem cyt. regulacji jednoznacznie wynikało, do jakich celów są użyte wyroby gazowe, i cele te wypełniały przesłanki określone w ustawie, które skutkowały zwolnieniem od akcyzy, to zwolnienie to przysługiwało nabywcy wyrobów gazowych.

Tym samym – zdaniem Sądu – nie można uznać, że organ naruszył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycję art. 31b u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, jak również art. 9c u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. w zakresie wskazanym w skardze.

Sąd pragnie ponadto podkreślić, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organ art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. nie mogły zostać skutecznie podniesione z uwagi na to, że cyt. przepisy nie były przedmiotem pytań skierowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy też wskazać, że przepisy cyt. ustawy o podatku VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym powyższym zagadnieniem.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności wskazywanymi przez Skarżącą w treści skargi zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, na które wskazywała Skarżąca w treści skargi, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Zdaniem Sądu nie można tym samym zarzucić naruszenia przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem organ ten nie wydał pisemnej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad tam określonych, organy nie naruszyły też wskazywanych regulacji prawa wspólnotowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.