Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1312/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/Rz 161/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J. W. kwotę 14.367 (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. w sprawie I SA/Rz 161/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 18 grudnia 2015 r., określającą Skarżącemu podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, co do zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: W. K., J. B. i O.J. Organy ustaliły bowiem, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez K. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniała ona pracowników, nie wykonała też samodzielnie opisanych w fakturach robót budowlanych i usług transportowych. Natomiast transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. B. i J. O. wprawdzie zostały zrealizowane, jednakże wartości tych transakcji, figurujące na fakturach (odpowiednio: netto 229.000 zł, VAT 52.670 zł; netto 232.000 zł, VAT 53.360 zł), nie odpowiadały rzeczywistym. Na taką ocenę miały wpływ m.in. informacje uzyskane w toku przesłuchań świadków, wskazujące, iż zaangażowanie tych osób w wykonywane na rzecz Skarżącego roboty budowlane, odpowiadało zaangażowaniu szeregowych pracowników, których średnie przychody za 2011 r. oscylowały w granicach od 6 do 10 tys. zł. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że za niezrozumiałą należy uznać wartość prac wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez J. O. oraz J. B., będąca wielokrotnością kosztów wynagrodzenia jednego pracownika, tym bardziej, że obaj nie angażowali w prowadzoną działalność własnych maszyn i urządzeń (nie posiadali ich), nie mieli również jakichkolwiek specjalistycznych uprawnień, które mogłyby uzasadniać ponoszenie przez Skarżącego wydatków w wysokości wynikającej z wystawionych faktur. Ponadto J. O. oraz J. B. nie byli w stanie wskazać zakresu realizowanych prac, stwierdzając jedynie ogólnie przy jakich robotach pracowali. W związku z powyższym Sąd przyjął, że trafnie organy podatkowe - na podstawie odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona zaskarżyła wyrok WSA w Rzeszowie w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że dokonane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń lub odzwierciedlały zdarzenia, jednak w innej wartości, niż wynikające z faktur, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku;

- art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", przez odmowę prawa do odliczenia z faktur dotyczących faktycznego nabycia towarów na potrzeby transakcji opodatkowanych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść Podatnika i ominięcie przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz przyjęcie, że wykładnia zaprezentowana w wyrokach TSUE i zastosowanie w związku z tym przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p." oraz nierozważenie zarzutów podniesionych w skardze, niedokonanie wszechstronnego pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek dokonania niewłaściwej kontroli organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, gdzie błędne ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z pominięciem art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów.

3.1. Trafne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J. B. oraz J. O.

Jak stwierdził odnośnie tych faktur organ odwolawczy: "(...) usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez J. B. i O. J. jakkolwiek rzeczywiście zostały wykonane, jednak kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym, skutkuje podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku wynikającego z faktur w zakresie pozycji, dla których podane w fakturach kwoty nie odpowiadały rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego wskazany wyżej przepis daje podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tytułu wskazanych transakcji, które - stanowiąc nadużycie (na które wskazuje całokształt okoliczności, dotyczących spornych transakcji) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług z uwagi na fakt, że usługi budowlane wykazane na spornych fakturach ujęte były każdorazowo pod jedną pozycją, to tym samym stwierdzenie, że kwoty zostały wykazane niezgodnie z rzeczywistością, skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia całości podatku wykazanego w tych fakturach.

Jednocześnie należy zastrzec, że przy takiej konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty podatku od towarów i usług, która faktycznie powinna przypadać podatnikowi do odliczenia. Zakwestionowane faktury VAT zawierały każdorazowo tylko jedną pozycję, stąd też trudno byłoby ustalić, w jakiej części podatek wskazany na tych fakturach odpowiadał rzeczywiście wykonanym pracom (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2016 r. sygn. akt I FSK 1666/14 oraz z dnia 10.03.2011 r. sygn. akt I FSK 373/10 CBOSA).".

3.2. Powyższej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. nie sposób zaaprobować, gdyż pozostaje ona w całkowitej sprzeczności, zarówno z treścią tego przepisu, jak i orzecznictwem TSUE oraz najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy podnieść, że w przypadku VAT zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 [...], Rec. s. 445, pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 [...], Zb.Orz. s. I-743, pkt 21; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 [...], Zb.Orz. s. I-5059, pkt 28).

Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych [...] (C-621/10) i [...] (C-129/11), gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia, na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania, czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych.

Jak wskazał Rzecznik generalny w tych sprawach w pkt 30: "W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu."

3.3. W niniejszej sprawie nie wykazano, aby któryś z podatników: Skarżący, J. B. lub J. O., należeli do kategorii tzw. podatników "mieszanych", tzn. niemających pełnego prawa do odliczenia, wobec czego powyższe stwierdzenia mają bezpośrednie odniesienia do zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. B. lub J. O.

Powyższe orzeczenia TSUE wyrażone zostały wprawdzie na tle zagadnień dotyczących kreowania podstawy opodatkowania, ale nie można pomijać, że odwrotnością podatku należnego uzależnionego od wielkości podstawy podatkowania, jest podatek naliczony, kwestionowany w niniejszej sprawie.

3.4. Na tle natomiast zagadnień dotyczących podatku naliczonego TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] stwierdził, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Nawet jednak stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

3.5. Jeżeli w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonywania robót na rzecz Skarżącego, ale ich rozmiar i wartość, to brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do nadużycia. Nie określiły jednak w jakim zakresie kwestionują tenże rozmiar wykonanych prac oraz jaką ich wartość.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pozbawiły Podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez J. B. i J. O., mimo stwierdzenia, że w jakimś - nieustalonym jednak zakresie - podmioty te wykonywały roboty na jego rzecz. Rozstrzygnięcie takie stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie Podatnikowi rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia usług, co godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Jeżeli TSUE nawet w przypadku nadużycia prawa stwierdził, że o ile transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie, to tym bardziej w okolicznościach takich, jak w tej sprawie, kiedy organy nie kwestionują faktu wykonania na rzecz Skarżącego usług określonych na zakwestionowanych fakturach ww. podatników, lecz ich rozmiar i wartość, organy powinny określić niekwestionowaną przez nie wartość tych robót i podlegający odliczeniu podatek naliczony.

3.6. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 29 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 16/16 - ten i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA) przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (tak też w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy daje podstawy do określenia rzeczywistej wartości zakwestionowanych faktur i podatku naliczonego. Organy w tym zakresie poczyniły ustalenia, np. dokonując porównania zakresu robót według nich wykonywanych przez J.B. i J.O., w aspekcie wynagrodzeń pracowników Skarżącego (wskazano np., że zaangażowanie tych osób w wykonywane na rzecz Skarżącego roboty budowlane odpowiadało zaangażowaniu szeregowych pracowników, których średnie roczne przychody za 2011 r. oscylowały w granicach od 6 do 10 tys. zł), jak również wskazując na dokonane płatności przez Skarżącego na rzecz J. B. i J. O. za pośrednictwem rachunków bankowych.

3.7. Z tych powodów NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia całego podatku z faktur wystawionych przez J. B. oraz J. O.

3.8. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez jego żonę K. W.

Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej, Skarżącego nie pozbawiono powyższego prawa z uwagi na powiązania rodzinne, czy też wadliwości formalne zakwestionowanych faktur, lecz z uwagi na stwierdzenie faktu niewykonania na rzecz Skarżącego usług wykazanych w tych fakturach przez firmę K. W. Bezprzedmiotowe są zatem te obszerne wywody skargi kasacyjnej, w których Skarżący dowodzi, że powyższe powiązania rodzinne oraz wady formalne faktur nie mogły mieć wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, gdyż to nie te okoliczności zadecydowały o zastosowaniu przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku podatku naliczonego z tych faktur.

Jak bowiem już stwierdzono, podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. W. było ustalenie, że w sytuacji, gdy nie zatrudniała ona w okresach: styczeń - luty oraz listopad - grudzień 2011 r. (których dotyczą sporne faktury), żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać wskazane w spornych fakturach usługi, nie miała ona możliwości osobiście wykonać żadnych wykazanych w tych fakturach robót budowlanych, czy też wozić pospółkę na teren budowy (nie posiadała prawa jazdy na samochody ciężarowe). Okoliczności te potwierdził pośrednio sam Skarżący, stwierdzając, że w przypadku wykonania spornych usług K. W. korzystała z zatrudnionych przez niego pracowników, którzy mieli pracować "pod jej nadzorem". Abstrahując od tego, że taki sposób realizacji ww. usług trudno uznać za ich wykonanie przez K. W., w sytuacji wykonania tychże usług przez pracowników Skarżącego, bez wykazania ich odpłatnego oddelegowana do firmy K. W. i jej podporządkowania, co wymagałoby również personalnego wskazania danych tych pracowników, to dodatkowo okoliczność ta nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (przesłuchani w sprawie pracownicy Skarżącego, jak również kierownik budowy z ramienia Spółki "N." - W. T., zeznali, że nie widzieli nigdy na budowie K. W.). Ponadto sama K. W. nie potrafiła wskazać, kto wystawił sporne faktury i czego one dotyczyły, nie wiedziała kto wykonywał przedmiotowe usługi, na czym polegały wymienione w fakturach roboty budowlane, nie potrafiła wskazać, czy były sporządzane specyfikacje wykonanych robót.

Skarżący w żaden sposób nie podważył ww. okoliczności, a tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionego w sprawie ustalenia, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. W. na rzecz Skarżącego wynika z faktu niewykonania przez jej firmę zafakturowanych usług.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe uznać też podnoszoną przez Skarżącego argumentację o zachowaniu przez niego należytej staranności, czy też o braku wiedzy o oszustwie popełnionym przez wystawcę faktur, bowiem w okolicznościach tej sprawy Skarżący miał świadomość, że przedmiotowych usług nie świadczyła jego żona, skoro sam stwierdził, że wykonywali je jego pracownicy pod nadzorem K. W., co w żadnym zakresie nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy.

3.9. Z powyższych względów za niezasadne zostały uznane pozostałe zarzuty kasacyjne ponad te, które NSA ocenił jako trafne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy - uwzględniając powyżej przedstawioną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. oraz zasadę neutralności i proporcjonalności, jest zobowiązany dokonać ustaleń w zakresie niekwestionowanej wartości usług wykonanych przez J. B. oraz J. O. na rzecz Skarżącego, przyznając Skarżącemu prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur w części odpowiadającej wartości wykazanych w nich transakcji, których organ nie zakwestionował co do rzeczywistego ich wykonania.

3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.