Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1356/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 07 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. ustalił A.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że w roku podatkowym 2000 A.S. zakupiła do majątku odrębnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. wraz z pomieszczeniem przynależnym i z przynależnymi do niego udziałami w części wspólnej budynku, w prawie własności gruntu oraz samodzielny lokal użytkowy - garaż wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie własności gruntu, za łączną cenę 200.731,90 zł, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. (akt notarialny Rep. A nr 10058/2000).

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wezwał A.S. do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w 2000 r. wydatkach, wskazania źródeł finansowania tych wydatków oraz wysokości i źródeł uzyskanych w 2000 r. dochodów (przychodów), a także dostarczenia dowodów dokumentujących wykazane kwoty.

2. A.S. przedłożyła oświadczenie z dnia 27 lipca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2000r., w którym podała, że jedynym źródłem uzyskanych przez nią dochodów była darowizna pieniężna w wysokości 270.000 zł, jaką otrzymała latem 1994 r. od A.S.

3. Wobec powoływania się przez podatniczkę na fakt otrzymania w roku 1994 darowizny w kwocie 2.700.000.000 zł (270.000 zł po denominacji) od A.S. będącej źródłem finansowania poniesionych przez nią wydatków w roku 2000 oraz faktu wskazania przez A.S. źródła pochodzenia tych środków, tj. z kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., organ kontroli skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście możliwości zgromadzenia przez darczyńcę - A.S., środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej równowartości przekazanej podatniczce darowizny.

Ustalił, że na przełomie 1993 i 1994 r. A.S., działając wraz z innymi osobami, dokonał kradzieży 13 samochodów osobowych. Organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia skradzionych samochodów oraz wyliczył kwotę, jaką A.S. mógł uzyskać z ich sprzedaży w wysokości 276.569.104,58 starych złotych (27.665,91 zł po denominacji).

4. Od powyższej decyzji A.S. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok, podczas gdy 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu w/w dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany.

- art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) polegające na odmowie uwzględnienia żądania odwołującej w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości uzyskanych przychodów przez A.S. z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993/1994, które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę na rzecz odwołującej,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A.S., A.J. i M.G., a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii Dyrektora rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonana przez organ pierwszej instancji jest logiczna i spójna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt IV K 55/96 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt AKa 397/02 potwierdzały jedynie sam fakt prowadzenia przez A.S.w latach 1993-1994 działalności przestępczej, natomiast nie dawały odpowiedzi, jakie korzyści materialne owa działalność mu przyniosła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności, jednocześnie ustosunkowując się do istotnych okoliczności, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpującą argumentację swoich wniosków.

Organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż A.S. i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Dyrektor wskazał przy tym, że to sama odwołująca nie korzystała z tej możliwości. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatniczka w piśmie z dnia 30 lipca 2005 r. odmówiła składania wyjaśnień w swojej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 20 listopada 2006 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła.

6. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. A.S., wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła w całości zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skarge za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdził, że zostały one wydane bez naruszenia prawa.

Organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2000 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego oraz samochodu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie uzyskała w roku 2000, jak i w latach wcześniejszych żadnych dochodów poza środkami otrzymanymi w roku 1994 od A.S. Przy czym z ustaleń dokonanych przez organ kontroli, na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika jednoznacznie, że A.S., którego jedyne źródło utrzymania stanowiły korzyści uzyskiwane w wyniku sprzedaży kradzionych samochodów, na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów mógł uzyskać przychód w kwocie 27.665,91 zł i taką też kwotę mógł przekazać skarżącej. Organ podatkowy słusznie przy tym przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., albowiem w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2000 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2006 r. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. upływał 30 kwietnia 2001 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu 8 listopada 2006 r. i doręczając ją w dniu 20 listopada 2006 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.J. i M.G. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy nie może być uznana za naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Również A.S. przesłuchany w toku postępowania podatkowego nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należności za skradzione samochody, jakiej wielkości były kwoty, którymi dzielił się z osobami dokonującymi z nim kradzieży, a także jaki był koszt przechowywania skradzionych samochodów. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie włączyły jako dowód w sprawie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego, a następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z akt sprawy karnej.

Ustalając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych organ trafnie zatem przyjął, że przychód ten stanowi różnicę pomiędzy poniesionymi przez skarżącą w roku 2000 wydatkami (wysokość poniesionych wydatków pozostaje bezsporna pomiędzy stronami), a kwotą która stanowiła jedyny dochód skarżącej, tj. kwotą która mógł jej przekazać A.S. w roku 1994.

8. A.S. wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) art 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ppsa poprzez wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, zaniechanie zastosowania przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.04.2007r. została wydana z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 08.11.2006r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.04.2007r. zostały wydane z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z2004r., Nr 8, poz. 65 ze zmian.),

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 30.04.2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 08.11.2006r.

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że:

a) Dyrektor Izby Skarbowej w G. w toku postępowania odwoławczego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej,

b) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego naruszył art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 art. 191, art. 192 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.199lr. o kontroli skarbowej;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej,

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) poprzez błędne zastosowanie,

h) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

- naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

1. Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.).

NSA rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to NSA będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tzn. należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w znacznej części zostały sporządzone nieprawidłowo.

2. Skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z szeregiem artykułów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). Przytaczając je, skarżąca nie wskazuje na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Ogólnikowe stwierdzenie zwarte w skardze kasacyjnej, że "niezgodność decyzji ostatecznej z przepisami Ordynacji podatkowej wykluczała oddalenie skargi" nie może być uznana za prawidłowe rozwiniecie zarzutu. Uniemożliwia to NSA przeprowadzenie kontroli merytorycznej w zakresie w.w. pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżąca starała się wykazać, że obowiązkiem Dyrektora IS, w sytuacji gdy stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stanowisko skarżącej w tym zakresie jest błędne. Już sama redakcja art. 233 § 2 O.p. rozpoczynająca się od słów: "organ odwoławczy może" wskazuje na brak w.w. obowiązku. Nadto typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 O.p., może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji.

Nadto, uwadze skarżącej umknęło, że czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. (dołączenie faktury zakupu samochodów) nie były nowym dowodami w sprawie, które miałyby być uzupełnione po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., albowiem okoliczności wynikające z tych dokumentów znane były już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie były kwestionowane przez skarżącą. Tym samym zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowanie uzupełniającego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Wreszcie - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ odwoławczy w sposób bardzo precyzyjny określił zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazując konkretne czynności, które organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić.

3. Oceniając kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA stwierdza, że został on sformułowany bardzo ogólnie (podobnie, jak pozostałe zarzuty, zawiera on właściwie "manifestację" wnoszącej skargę kasacyjną), a ponadto jest on bezzasadny. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki poniesione przez skarżącą w badanym roku podatkowym nie znajdują pełnego pokrycia w zgromadzonym mieniu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie. Jednocześnie nie miał podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., co miałoby miejsce jedynie wówczas, gdyby stwierdził naruszenie prawa materialnego.

Ponadto, w ocenie NSA podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest tym bardziej bezzasadny, że skarżącą próbuje uniknąć odpowiedzialności podatkowej, spoczywającej na niej na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez powołanie się na rzekomą darowiznę od swojego męża, który uzyskał pieniądze na ową darowizną z działalności przestępczej. W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego skarżąca konsekwentnie próbowała wyjaśnić możliwość zakupu nieruchomości wcześniej zgromadzonym mieniem. Kluczowym źródłem zgromadzonego mienia miała być rzekoma darowizna od jej męża.

Niezależnie od tych okoliczności NSA stwierdził, że nawet przyjmując, iż rzekoma darowizna miała miejsce (nawet w wysokości podanej przez skarżącą), to tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączyć dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., gdyż mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl w.w. przepisu musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 71/06, Lex nr 263485 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09, Lex nr 510715).

Przestępcza działalność męża skarżącej, niewątpliwa na podstawie w.w. wyroku karnego, nie może być w sposób oczywisty uznana za legalne źródło przychodu. Tym samym rzekoma darowizna jest w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nielegalnym źródłem przychodu. Skarżąca zatem nie może powoływać się na okoliczność rzekomej darowizny w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej w wysokości podatku ustalonej w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie powinny były brać pod rozwagę powołanej przez skarżącą darowizny, nawet bowiem gdyby rzekoma darowizna rzeczywiście miała miejsce, to skarżąca nadal podlegałaby reżimowi prawnemu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przychód w tej postaci był nielegalny.

4. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenie skargi) i nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tego zarzutu - nie powołano nawet jakiegokolwiek przepisu Konstytucji RP (s. 10 i 11). Brak jest podstaw do oceny tego zarzutu w sytuacji, gdy wnosząca skargę kasacyjną ogranicza się do uzasadnienia zarzutu, podając, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i nie rozpatrzono wszystkich zarzutów niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP (s. 10). Skarżąca nie wskazała również, z jakich względów ustalenia WSA w Gdańsku nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy i pozostają w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 5 października 2001 r., sygn. IV K 55 /96. Nie wiadomo zatem, z jakich względów naruszenie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

5. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 6) wypada zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania, natomiast wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako postać tego naruszenia błędne zastosowanie.

Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, NSA związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Warto nadmienić, że skarżąca uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego NSA kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

6. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 ppsa.