Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 250/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 265
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ś.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2767/10 w sprawie ze skargi K. Ś.-M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., którą odmówiono skarżącej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2004 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu administracji, że brak było podstaw do uchylenia w trybie art. 2851 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2006 r. W toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała na tyle interesu publicznego ani swojego "ważnego interesu", który uzasadniałby wzruszenie decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie wskazanym w art. 2651 Kodeksu celnego jest jednym z postępowań szczególnych, regulujących wzruszenie decyzji ostatecznej (trybem nadzwyczajnym), to przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest wyłącznie zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, a nie kwestia merytorycznego badania słuszności lub prawidłowości decyzji ostatecznej i powstałej w wyniku jej wydania sytuacji prawnej. Przesłanki uzasadniającej wzruszenie decyzji ostatecznej nie stanowią zatem zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, ani okoliczność, że ostateczna decyzja wymiarowa nie była poddana kontroli sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że strona zaskarżyła decyzję wymiarową do sądu, ale jej skarga została odrzucona z przyczyn formalnych, zaś skarżąca zrezygnowała z kontroli instancyjnej postanowienia odrzucającego wspomnianą skargę.

Powołując się na treść art. 2651 Kodeksu celnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: decyzja musi być ostateczna, na jej mocy strona nabyła prawo, za wzruszeniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, a przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji. Zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo uznał, że skarżąca nie wykazała, że za wzruszeniem decyzji wymiarowej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istnienia "ważnego interesu strony" nie dowodzi samo przeświadczenie strony, że brak było podstaw do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Za ważny interes strony nie można również uznać finansowych skutków niekorzystnego i nieuzasadnionego – w ocenie skarżącej – obciążenia firmy w związku z uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W takiej sytuacji uchylenie ostatecznej decyzji oznaczałoby niczym nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co godziłoby w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Z kolei odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca utożsamia tenże interes z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej - zdaniem strony - z naruszeniem prawa, a także ze społecznym aspektem zaprzestania prowadzenia działalności, polegającym na zwolnieniu pracowników firmy. Zdaniem Sądu, wprawdzie w interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Za ważny interes publiczny, uzasadniający wzruszenie decyzji ostatecznej, nie może zostać również uznany wskazywany przez skarżącą czynnik społeczny, polegający na konieczności zwolnienia pracowników. Oczywiście utrata pracy stanowi znaczną dolegliwość i godzi w poczucie bezpieczeństwa osób, których dotyczy, ale też państwo nie pozostawia tych osób bez jakiejkolwiek pomocy.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec braku podstawowej przesłanki z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, wniosek skarżącej o zmianę lub uchylenie decyzji w trybie tego przepisu nie mógł zostać przez organ uwzględniony. Wobec tego skarga była niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu w świetle zgromadzonych dowodów i istniejących przesłanek było stwierdzenie naruszenia art. 2651 Kodeksu celnego, gdyż ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd winna być dokonana z zachowaniem warunku poddania kontroli zgodności z prawem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach, a w szczególności na braku zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym zbadaniu istnienia przesłanki interesu publicznego dla zastosowania przyjętego trybu postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zarzutu naruszenia art. 2651 i art. 256 § 1 pkt 1 do 6 Kodeksu celnego, do czego był zobligowany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie rozpatrzył wniosków zawartych w skardze, wadliwie uznając, że zarzuty skargi odnoszą się w rzeczywistości do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Stanowisko Sądu, że działanie organu celnego było zgodne z normami prawnymi określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej powoduje naruszenie przez Sąd art. 174 ust. 1 p.p.s.a., bowiem odrzucając możliwość rozpatrywania merytorycznych aspektów sprawy podniesionych przez skarżącą Sąd nie mógł wyrokować w zakresie powołanych wyżej przepisów.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji przeciwstawił interes publiczny interesowi strony, zamiast interesy te równoważyć. Sąd postrzegł zatem naruszenie interesu Skarbu Państwa jako ujemny skutek, który powstanie w wyniku usunięcia decyzji w trybie nadzwyczajnym.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, "bezspornym" jest, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 2651 Kodeksu celnego. Za słusznością interesu strony przemawia fakt uznania jej za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych przez organ celny należności. Ponadto powstanie tego zobowiązania spowodowało, że skarżąca, tracąc płynność finansową, zmuszona była do zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności.

Dyrektor Izby Celnej w W., w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że wyrokami z dnia 25 września 2012 r. o sygnaturach akt I GSK 53/12 i I GSK 25/12 NSA rozpoznał skargi kasacyjne K. w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach wspomnianych wyroków NSA z dnia 25 września 2012 r.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany - poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują - granicami skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zdanie pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, według art. 176 p.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a tym samym w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w razie jego nieuwzględnienia, zarzut naruszenia prawa materialnego. Zasadniczo przyjmuje się, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W niektórych przypadkach, jak rozpoznawany, możliwe jest odstąpienie od wskazanej kolejności. W sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada stawianym mu wymogom pozwalającym na merytoryczne jego rozpoznanie (a więc jest nieskuteczny), dla jego rozpoznania nie ma znaczenia skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wskazując na bezskuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w kolejności podnieść, co następuje.

Po pierwsze, zarzut ten został oparty na art. 174 ust. 1 (powinno być: pkt 1) p.p.s.a., który to przepis określa zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, przepis ten stanowi podstawę prawną wniesienia skargi kasacyjnej, a więc co do zasady nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jako że nie ma on zastosowania w postępowaniu przed tym Sądem.

Po drugie, zarzut ten został oparty na przepisach o charakterze ustrojowym i procesowym (tj.: art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 265 1 Kodeksu celnego), gdy tymczasem podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego mogą być wyłącznie przepisy składające się z norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie przepisy postępowania, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. Tym samym niedopuszczalne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na szeroko rozumianych przepisach procesowych, które podlegają rozpoznaniu tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Po trzecie, należy także wskazać, że z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i towarzyszącej mu argumentacji wynika, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było w konsekwencji podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, co jednak nie podlega rozpoznaniu w ramach tego zarzutu. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim przypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Innymi słowy, skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależy od wskazania w jego podstawie konkretnego przepisu prawa materialnego, a także wykazania, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W przeciwnym razie zarzut taki stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych ustaleń.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.

Przystępując do rozpoznania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), należy na wstępie zauważyć (podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), że został on oparty na art. 174 ust. 2 (powinno być: pkt 2) p.p.s.a., który, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Stawiając powyższy zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. niezbadanie istnienia ważnego interesu strony, a także nieuwzględnienie wszelkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne oraz nieuwzględnienie z urzędu przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wprowadzone w tym przepisie wyrażenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, która była, albo powinna być, przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie oraz w orzecznictwie o tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym decydują dwa elementy: podmiotowy oraz przedmiotowy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyroki NSA z: 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95 nie publik.; 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05; 3 lipca 2007, sygn. akt I GSK 2007/06; 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 789/09; 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w trybie art. 253a, 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 265 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanymi przepisami, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Powołana regulacja wskazuje, że postępowanie prowadzone w oparciu o te przepisy ma charakter postępowania nadzwyczajnego, którego celem bezpośrednim jest poddanie weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem istnienia tylko dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W myśl poglądów orzecznictwa, wypracowanych na tle art. 154 i art. 155 k.p.a., które zachowują aktualność w niniejszej sprawie, wszystkie nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego oparte są o zasadę niekonkurencyjności, co oznacza, że nie mogą być one stosowane zamiennie (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1529/06; 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 18/09; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 607/10; wyrok SN z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 101/98, OSNP 1999/20/637).

Zastosowanie powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie oznacza, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji, na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym.

W orzecznictwie podkreśla się również, że tryb zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, określony w art. 155 k.p.a. (odpowiedniku art. 2651 Kodeksu celnego i art. 253a Ordynacji podatkowej) służy do wzruszania zarówno decyzji administracyjnych prawidłowych, to znaczy wolnych od wad materialnoprawnych i procesowych, jak też w odniesieniu do wadliwych decyzji ostatecznych, które są jednak dotknięte wadami innymi niż wady kwalifikowane (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 339/10). W żadnym przypadku tryb ten nie może jednak posłużyć jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 586/06). Zasadniczym kryterium podjęcia rozstrzygnięcia o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 265 1 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek.

Jednocześnie należy podkreślić, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, co w stanie sprawy oznacza, że wskazane przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie – analogicznie jak art. 155 k.p.a. i art. 253a Ordynacji podatkowej –jedynie do takich decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych i nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Dotyczy to więc sytuacji, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana, w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego, nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Podkreślić przy tym należy, że dopuszczalność uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Ponadto możliwość zmiany decyzji w omawianym trybie dotyczy tylko takich sytuacji, w których organ ma luz decyzyjny i mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, zmienia rozstrzygnięcie mniej korzystne, na także rozstrzygnięcie korzystniejsze, a przesłankami tej zmiany i wzruszenia decyzji ostatecznej jest ważny interes strony lub interes publiczny (por. wyrok NSA z 9 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1746/04 oraz wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 319/06).

Podzielając stanowisko NSA zaprezentowane we wskazanych wyrokach stwierdzić należy, że będący przedmiotem oceny tryb nie ma zastosowania w stosunku do każdej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa. Tryb ten może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych tj. takich, w których organ w ramach prawa materialnego ma określony luz decyzyjny. Jego zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne.

Art. 2651 Kodeksu celnego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji na korzystniejszą dla strony wbrew dyspozycjom prawa materialnego. Zauważyć należy bowiem, że istota omawianej zmiany polega na tym, że oba rozstrzygnięcia tj. przed zmianą i po zmianie, mieszczą się w granicach prawa materialnego regulującego daną kwestię.

Art. 253b Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż możliwości zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a nie stosuje się do decyzji ostatecznej ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uznać należy, że także decyzje w przedmiocie określenia kwoty cła nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi. Uwolnienie jednostki od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie, nie może bowiem prowadzić do zniekształcenia tzw. zasady powszechności opodatkowania.

Innymi słowy, przyczyną odmowy uchylenia czy też zmiany decyzji z 2006 r. był przede wszystkim brak możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, opartym na art. 253a Ordynacji podatkowej i art. 2651 Kodeksu celnego z uwagi na związany charakter decyzji.

Granice kontroli przeprowadzanej przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są każdorazowo wyznaczane przez przedmiot postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez sąd kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował, a także czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

W stanie sprawy przedmiotem postępowania administracyjnego (celnego), a w konsekwencji i postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja uznaniowa, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w art. 2651 Kodeksu celnego zwrot "może". W ramach tego postępowania organy celne, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie oceniały ponownie decyzji ostatecznej, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowania stawki celnej oraz określającej kwotę cła oraz podatku od towarów i usług, a jedynie badały czy zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki pozwalające na zmianę lub uchylenie tej decyzji.

Organy - po stwierdzeniu, że decyzja nadaje się do weryfikacji w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej i art. 2651 Kodeksu celnego - mają swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Oznacza to, że kontrola sądowa pod względem zgodności z prawem decyzji wydanej w omawianym trybie nadzwyczajnym ogranicza się do zbadania czy organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, a więc czy organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana przez organy ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07).

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niezbadaniu istnienia ważnego interesu strony w uchyleniu ostatecznej decyzji, mocą której została ona zobowiązana do zapłaty zobowiązań, co w efekcie doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ostateczna decyzja nie narusza interesu strony ani interesu publicznego. Dodać można jedynie, że zgodne z prawem określenie zobowiązań publicznych strony, choćby było dla niej uciążliwe, z samego założenia nie narusza ani interesu strony, ani interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd. Sąd pierwszej instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania.

Dodatkowo wypada zauważyć, że powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 1 § 2 p.u.s.a. zakreśla ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 134 i art.151 p.p.s.a.) nie może być uznany za posiadający usprawiedliwione podstawy.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi należy uznać za nietrafny, bowiem wyrok oddalający skargę odpowiada prawu.

Z uwagi na to, że wszystkie zarzuty procesowe okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.