Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 739/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 1, par. 6 ust. 1 pkt 2, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 37 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz(spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata R. S. kwotę 2945,00 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za luty 2004 r. w kwocie 32.368 zł.

Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 25.118 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego w ilości 3.250 litrów dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana – tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy.

Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oleju opałowego od odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ponieważ to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wyjaśnił ponadto, że każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, podlegało indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia, jak również dokonano klasyfikacji oświadczeń ze względu na rodzaj występujących w nich wad.

Zdaniem organu fakt nieposiadania stosownych oświadczeń, posiadania oświadczeń niekompletnych bądź nieprawdziwych uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego wskazanych powyżej nie posiadał uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie: art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich; § 2 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego z obrazą dla art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez błędne zastosowanie.

W ocenie strony organ podatkowy I instancji bezzasadnie i bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniom świadków (nabywców oleju opałowego), że podpisy znajdujące się na przedłożonych fakturach VAT i pisemnych oświadczeniach nie są ich podpisami. Te zeznania i ustalenia zdaniem podatnika powinny być zweryfikowane poprzez opinię biegłego z dziedziny badania pisma. Ponadto zeznania świadków zaprzeczających, że złożyli podpisy pod oświadczeniami lub w ogóle nie dokonywali transakcji kupna oleju opałowego, winny być skonfrontowane z zeznaniami świadków - pracowników strony, którzy fizycznie zawozili nabywcom olej opałowy.

Ponadto strona wskazując na przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz treść art. 84 Konstytucji, stanowiącego, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie stwierdziła, że obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. W kontekście tego zarzutu podatnik wskazał, że właśnie tę niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08). Wobec powyższego zdaniem podatnika postępowanie powinno być umorzone.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r., z tytułu sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, w kwocie 22.341,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe Minister Finansów w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego określił wymogi sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe wskazując, że w przypadku takiej sprzedaży:

-osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - sprzedawca zobligowany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z treścią ust. 1 pkt 2 cytowanego wyżej § 6 - oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, jego adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sprzedawca powinien był więc uzyskać od nabywców oleju opałowego oświadczenia o treści wskazanej w przedmiotowym przepisie. Skorzystanie bowiem, w tym przypadku, z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione było od uzyskania zgodnych z ww. przepisami oświadczeń w dniu sprzedaży oleju opałowego.

Organ odwoławczy wskazał, że analizując zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że szereg oświadczeń uzyskanych przez sprzedawcę oleju opałowego w miesiącu lutym 2004r. od jego nabywców nie spełnia wymogów ww. uregulowań. W trakcie wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji podjął we własnym zakresie działania w celu weryfikacji przedmiotowych oświadczeń. Ponadto postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Podatnik w dniach 8 czerwca 2009r. oraz 12 czerwca 2009r. przesłał do Urzędu Celnego w B. część uzupełnionych oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego po uprzednim sprawdzeniu wiarygodności dokonanych poprawek, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, uznał za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Ponadto organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach nieuzupełnionych przez podatnika. Część przesłuchiwanych osób potwierdziła, że kupowała olej opałowy w Przedsiębiorstwie F.. Jednakże Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że w przypadku takiej sprzedaży potwierdzonej oświadczeniem, ale zawierającym braki formalne, należy zastosować stawkę podatku akcyzowego właściwą dla oleju napędowego.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za wiarygodne uzupełnione oświadczenia tych osób fizycznych, które potwierdziły zakup oleju opałowego w łącznej ilości 40.295 litrów.

W przypadku pozostałych oświadczeń wystawionych na osoby fizyczne na łączną ilość 25.118 litrów oleju opałowego zastosowanie znalazł § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego stosuje się § 5 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli wyroby określone w poz. 13 Iit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawki tak jak dla oleju napędowego wynoszącej 1.141 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Ponadto organ podatkowy I instancji zastosował podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, tj. właściwą dla oleju napędowego dla 2.250 litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT, który został sprzedany bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (brak podpisu nabywcy pod oświadczeniem), oraz dla 1.000 litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT, popartej oświadczeniem nieprawidłowym formalnie.

Analizując w postępowaniu odwoławczym zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał osoby, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uwzględnił uznając, że ich oświadczenia uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji (28.368 litrów) o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 19.580 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości 22.340,78 zł.

Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2009r. Wyjaśnił jednak, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że w dniu [...] na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, w Referacie Karnym - Skarbowym Urzędu Celnego w B. wszczęto dochodzenie przeciwko J. K.podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W konsekwencji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 9 listopada 2009r., tj. od dnia wszczęcia dochodzenia przeciwko J.K..

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu wniosku podatnika o umożliwienie mu uzupełnienia oświadczeń, które zawierają braki formalne organ odwoławczy wskazał, że strona miała już taką możliwość przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, który postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Podatnik za pismem z dnia 8 czerwca 2009r. oraz z dnia 12 czerwca 2009r. przedłożył część uzupełnionych oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że w toku postępowania odwoławczego uznał za wiarygodne również te oświadczenia, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jeśli osoba widniejąca na takim oświadczeniu potwierdziła jego autentyczność podczas przesłuchania przed organem podatkowym I instancji oraz oświadczenie nabywcy, którego nie udało się przesłuchać.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że organ I instancji naruszył przepis art. 180 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w kontekście którego podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców firmy F., którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych, którzy zaprzeczają dokonywania transakcji i wniósł o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich. W odpowiedzi na tak sformułowany zarzut, Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzasadniając swoje twierdzenie organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące zasady postępowania dowodowego konkludując, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonych środków dowodowych prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy. Wskazano, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nabywcy oleju opałowego, których dane widnieją na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, olej ten faktycznie kupili. Organ pierwszej instancji umożliwił stronie uzupełnienie braków formalnych oświadczeń, a także dokonał ich weryfikacji pod względem materialnym, sprawdzając prawdziwość zawartych w nich danych. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone kompleksowo z inicjatywy organu podatkowego, zaś ocena ustalonego stanu faktycznego w zakresie prawidłowości materialnej oświadczeń nie została dokonana pobieżnie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wyjaśniono, że organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. Ponadto organ zwrócił się do właściwych organów w celu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. We własnym zakresie przesłuchał osoby widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, których dane adresowe udało się ustalić, w celu potwierdzenia dokonania przez nich zakupu oleju opałowego w lutym 2004r.

Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenie uprawnia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Fakt posiadania oświadczeń od nabywców nieistniejących uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organ pierwszej instancji wadliwości materialnej nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro chociażby nie można przesłuchać nieistniejących nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, iż to sprzedawcę obciąża ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to właśnie sprzedawcę będą obciążać skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży ze stawką preferencyjną. Wymóg uzyskiwania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu jest jednym ze sposobów kontroli pozwalającym dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organ podatkowy mógłby stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację. Przyjęcie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane jest równoznaczne z jego brakiem. W tym kontekście organ przywołał wyrok NSA sygn. akt FSK 1404/07.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatnik, w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Zdaniem organu w świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia, organ wyjaśnił, że organy administracji nie są upoważnione do odmawiania stosowania obowiązujących przepisów prawa. Właściwym do orzekania o niezgodności z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Organy władzy wykonawczej nie mogą natomiast odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów prawa podatkowego przed wejściem w życie wyroku Trybunału stwierdzającego ich niekonstytucyjność. Zaś art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada wręcz na organy administracji obowiązek stosowania obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego (art. 83 Konstytucji RP) ciąży na obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw oraz obowiązków. Nie mogą zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na wątpliwości co do zgodności przepisu z Konstytucją. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją. Stanowisko przeciwne oznaczałoby podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Na decyzję organu II instancji J.K.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 67 poz. 825 ze zm.). Ponadto wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność: art. 65 ust. 2, art.69 ust.5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5,

art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 2,

art. 84, art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wobec powyższego zdaniem podatnika obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, że właśnie tę niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi organ podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego aktów normatywnych, to jest m.in. na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, które z kolei zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy celne (z uwagi na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego.

Wobec powoływanych argumentów przez stronę postępowania w sprawie przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zastrzeżeń dotyczących niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej.

Przepisy § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196), będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku – w świetle ustawowej delegacji – z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że odrębną kwestią jest już sama ocena spełnienia przez podatnika określonych przez normodawcę warunków. Ocena ta wykracza poza sferę rozważań odnoszących się do konstytucyjności przepisów rozporządzenia.

Godzi się podnieść, że omawiana delegacja ustawowa została zmieniona przez prawodawcę treścią art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1272), zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 października 2002 r. poprzez dodanie zapisu dotyczącego właśnie kwestionowanego warunku obniżania podatku akcyzowego. Poprzedni zapis stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Skonfrontowanie treści przepisu stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym na dzień wydania rozporządzenia, tj. na dzień 23 grudnia 2003 r. z wersją obowiązującą przed 1 października 2002 r., w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze w opisywanym zakresie zostało wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia.

W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia:

1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi,(...),

5) zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska,

6) potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych,

7) zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej,

8) stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich,

9) wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie biokomponentów.

Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydawania aktów wykonawczych.

Podnieść również należy, że nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczanych w przedmiotowych oświadczeniach. W myśl bowiem art. 35a ustawy o VAT, dodanym do ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Treść rozporządzenia w omawianym zakresie jest także zgodna z ustawą zasadniczą. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Zatem przywołany art. 35a ustawy o VAT stanowi jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, albowiem na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwości żądania danych osobowych od nabywcy oleju. Sprzedawca musi mieć możliwość identyfikacji nabywcy w celu skorzystania z przywileju w postaci obniżki podatku. Uprawnienie do takiego zachowania (żądania oświadczenia z danymi osobowymi) wynika wprost z ustawy. Dane osobowe, o których mowa w rozporządzeniu w postaci imienia, nazwiska i adresu zamieszkania nabywcy mieszczą się w zakresie objętym treścią art. 35a, wynikają one bowiem z dowodu tożsamości, do którego okazania zobowiązany jest nabywca na podstawie tego przepisu.

W kontekście powyższego zauważyć wypada, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży zachodzącej w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Warto też wspomnieć, że prawodawca podatkowy konstruując normy z zakresu stosunków podatkowoprawnych, przewidujących przywileje podatkowe, w postaci: np. zwrotów, odliczeń, niższych stawek podatkowych bardzo często uzależnia ich nabycie od podania danych osobowych nabywcy towaru lub usługi.

Przykładowo, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, jeżeli zostaną spełnione stosowne warunki. W art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej nową ustawą o VAT, ustawodawca postanowił, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 5 pkt 1 nowej ustawy o VAT w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wskazać w tym miejscu wypada, że ust. 5 punkt 5 przewiduje obowiązek uzyskania od nabywcy jego oświadczenia o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy.

Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej.

W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. U 1/98, w którym stwierdzono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Zauważyć w tym miejscu należy, że gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego, unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu państwa.

W kontekście głównego zagadnienia spornego powstałego na tle ustawy zasadniczej, a mianowicie: zastosowania na mocy rozporządzenia wykonawczego do sprzedawanego oleju opałowego stawek podatkowych jak dla oleju napędowego i naruszenia tym samym Konstytucji, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w uzasadnieniu do tego orzeczenia skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (zob. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów napędowych. Do kompetencji tego sądu należy też ustalenie, czy w ramach ustawy oleje opałowe obciążone są stawką 80 % właściwą dla paliw do silników, czy też stawką 25 % przewidzianą dla pozostałych wyrobów akcyzowych.

W przekonaniu Sądu właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów, winna być stawka przewidziana dla olejów napędowych, gdyż oleje opałowe na gruncie ustawy o VAT, zostały ujęte w art. 37 ust. 1 pkt 2 jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %).

Uzasadniając powyższe podnieść należy, że w myśl art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80 % i 400 %. W ramach poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy normodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolem ex23.20 mieszczą się produkty rafinacji ropy naftowej.

Analiza klasyfikacji w zakresie wskazanego symbolu prowadzi do konstatacji, że w jego zakresie zamieszczono pod symbolem 23.20.17 oleje opałowe, jako oleje opałowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy dla celów podatku akcyzowego w wykazie wyrobów akcyzowych nie wymienił poszczególnych paliw, nie ujął ich również zbiorczo jako paliwa silnikowe, ale wskazał je w sposób ogólny – akcentując jako istotne – przeznaczenie danego produktu do użycia jako paliwo silnikowe. Przyjął zatem, że przeznaczenie wyrobu, jako paliwa silnikowego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą. Według definicji słownika języka polskiego "paliwo" oznacza substancję palną stałą, ciekłą lub gazową, używaną do wytwarzania energii cieplnej (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628). Olej opałowy spełnia więc definicję paliwa i ze względu na przeznaczenie do napędu pojazdów samochodowych, może być i w rzeczywistości często jest paliwem do silników. W przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych. Tym bardziej, jeśli zwróci się uwagę na istnienie powszechnej wiedzy, co do możliwości wykorzystywania w niektórych typach pojazdów olejów opałowych jako paliwa do silników. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80 % wszystkich towarów, które przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi, użyciu jako paliwa silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80 %). Uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowe, winny one być opodatkowane wg stawki 25 %, skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu, obciążonymi stawką 80 %, oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy.

Wypada też zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z lit. a powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów napędowych, jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać trzeba, że od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników.

Warto wskazać, że z uzasadnienia do projektu tej zmiany wynika, iż zmiana ta ma charakter techniczny w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EEC, który stanowi, że akcyzą są objęte wszystkie produkty, które służą jako paliwa silnikowe.

W przekonaniu Sądu zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT

z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe.

Zauważyć także należy, że powyższa zmiana była podyktowana zmianą nomenklatury statystycznej tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu tej zmiany. W projektowanej ustawie zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 5). Ponadto zgodnie z art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r.

Reasumując powyższe, skonstatować należy, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r., obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80 %.

Przechodząc do zarzutów związanych ze stanem faktycznym sprawy przede wszystkim podnieść należy, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję oraz określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazał w tym zakresie, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, błędem organu pierwszej instancji było nieuwzględnienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej uwzględnił powyższe oświadczenia i dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. Tym samym organy podatkowe przyjęły do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie sprzedaż oleju, która poparta była oświadczeniami nieprawidłowymi pod względem materialnym – sprzedaży niepotwierdzonej przez nabywców.

Ze względu na fakt, iż zastosowane przez organy w oparciu o przepisy rozporządzenia obciążenie podatkowe nie przewyższa ewentualnego podatku wyliczonego zgodnie z ustawą dla paliw do silników (80 %), należało skonstatować, że przepisy rozporządzenia są zgodne także i w tym zakresie z Konstytucją oraz w konsekwencji tego faktu uznać zaskarżoną decyzję za nienaruszającą przepisów prawa materialnego.

Wskazać dalej należy, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji, z uprawnienia tego jednak nie korzystał.

Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, że Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, że Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Podatnikowi przysługiwało prawo wynikające z art. 35a ustawy o VAT, w stosunku do nabywców wyrobów akcyzowych, żądania okazania dowodów tożsamości lub innych dokumentów ich identyfikujących. Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 250/05, niepubl., w którym Sąd ten podniósł, że z treści art. 35a ustawy o VAT wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia.

Godzi się także podnieść, że to na podatniku spoczywa ryzyko doboru kontrahentów. Sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnieść należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co wskazał Dyrektor Izby Celnej w T. w treści zaskarżonej decyzji oraz przesłanej do Sądu dokumentacji, o czym zaś skarżący winien wiedzieć z uwagi na toczące się wobec jego osoby postępowanie karne skarbowe. Z uzyskanych informacji wynika, że postępowanie znajduje się na etapie sądowym, do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Ze względu na powyższe należało uznać, że zaskarżona decyzja także i w tym zakresie nie narusza prawa.

Podjęte rozstrzygnięcie stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy prezentowanego w tego typu sprawach (por. wyroki WSA z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 10/10, z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 270/08, z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 181/08 i I SA/Bd 182/08).

W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra M.Łent