Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 621/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. l
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant: ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skarg M.i i J. małż. P. na decyzje Izby Skarbowej 1) z dnia [...] marca 2003r. Nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 2) z dnia [...] maja 2003r. Nr. [...] W przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. Nr . [...] II. uchyla zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] marca 20003r. [...] i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. i J. P. solidarnie kwotę 38700,60 zł. słownie trzydzieści osiem tysięcy siedemset złotych sześćdziesiąt złotych groszy, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2003r. znak [...] Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania małż. M. i J.P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1214831,70 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w piśmie z dnia 7 listopada 2002r. małż. M. i J.P. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1214831,70 zł, jednocześnie składając korektę zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) który wprowadził zmianę w art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) polegająca na pozbawieniu przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatków dochodowych. W związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego podatnik twierdził, iż dochód uzyskany przez jego przedsiębiorstwo posiadające status zakładu pracy chronionej w 2000r. korzystało nadal ze zwolnienia podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 1997r. nr [...] Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej stwierdził, że Firma Handlowo- Usługowa "A" J.P. od dnia 1 czerwca 1997r. spełniła warunki określone w art. 19 ust l wyżej cyt. ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych dla zakładów pracy chronionej.

Podatnik deklarował i dokonywał wpłat należnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskanych za okres od stycznia do listopada 2000r., a rozliczenia z tytułu uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000r. dokonał wraz z żoną we wspólnym zeznaniu PIT-36.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Urząd Skarbowy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 orzekł niezgodność zaskarżonych przepisów z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jednakże skutkiem tego orzeczenia nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

Wniosek podatnika o rekompensatę utraconych korzyści będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym indywidualnym postępowaniu po uchwaleniu stosownej ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 76 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) -zwanej dalej Ordynacją podatkową i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w postępowaniu nie uwzględniono skutków podatkowych wynikających z kontroli z dnia 27 września 2002 r., ponieważ następstwem niższej podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej za 2000r. powinno być, co najmniej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100.700 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła, że odwołanie na uwzględnienie nie zasługuje.

W wyroku z dnia 25 czerwca, 2002 r. sygn. akt K45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt. l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Konstytucja w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190. ust. l Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Z uwagi, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji regulacje takie nie zostały wydane, dlatego brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatników w trybie art. 72 § l pkt. l i art. 74 pkt. l Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia skutków podatkowych wynikających z wyniku kontroli z dnia [...] września 2002r., organ II instancji podniósł, że podatnik składając w dniu 7 listopada 2002r wniosek wraz z korektą zeznania PIT-36 zwracał się o stwierdzenia nadpłaty wynikającej tylko z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. i w tym zakresie wydano decyzję.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. Urząd Skarbowy dokonał z urzędu wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. małż. M. i J.P., przy uwzględnieniu również wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniach od 8 lipca do 27 września 2001 r. w Firmie Handlowo-Usługowej J.P.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. [...] Urząd Skarbowy dokonał włączenia ustaleń dokonanych w wyniku wyżej wskazanej kontroli do materiału dowodowego odnośnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż małż. M. i J.P. za rok 2000 osiągnęli dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, dochód z najmu oraz dochód z tytułu stosunku pracy. Łączna kwota dokonanych odliczeń od dochodu przez małż. M. i J.P. za rok 2000 wyniosła 692592,62zł. Podatnik dokonał odliczeń od dochodu darowizn na kwotę 29600zł, które zostały prawidłowo udokumentowane i mieściły się w limicie określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. Ponadto podatnik dokonał również prawidłowo odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej w kwocie 662992,62 zł.

Uwzględniając dane zawarte w dokumentach dostarczonych przez podatnika oraz wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, Urząd Skarbowy ustalił, iż łączny dochód podlegający opodatkowaniu małż. M. i J.P. po odliczeniu kwot darowizn i ulg wynosi 2842357,48zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych po korekcie za rok 2000 wynosi 1114131,70 zł.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] lutego 2003r. znak [...] Urząd Skarbowy określił małż. M. i J.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 1114131,70 zł, podatek deklarowany i wpłacony 1214831,70 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 100700zł.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej podnosząc, że rzeczywista nadpłata wynosi 1214831,70 zł i domagał się jej uchylenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2003r. znak [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 100700zł, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy.

Organ II instancji zauważył, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję w której określił wysokość zaległości podatkowej i stwierdził kwotę nadpłaty oparł się na przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., który pozwalał na stwierdzenie nadpłaty. Ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) która weszła w życie od l stycznia 2003 r. dokonano zmiany art. 21 § 3 i w wyniku tej nowelizacji stwierdzenie nadpłaty nie było już możliwe. Dlatego zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej nadpłatę.

Izba Skarbowa, iż zakres odwołania dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną tejże Izby Skarbowej. Bowiem w wyniku złożonego przez podatnika wniosku z dnia 7 listopada 2002r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1214831,70 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01, decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. znak [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...] marca 2003r. znak utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. Ponieważ do dnia wydania decyzji organu II instancji z dnia [...] maja 2003r. nic zostały wydane nowe regulacje prawne niezbędne dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji, powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pozostaje aktualne.

Na obie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003r. i [...] maja 2003r. wniesione zostały skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze na decyzję z dnia [...] marca 2003r. pełnomocnik małż. M. i J.P. zarzucił naruszenie art. 2, 190 ust. 3 Konstytucji, art. 71 ust 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 zarzucił sprzeczność rozstrzygnięcia administracyjnego z treścią przedmiotowego wyroku oraz w/w przepisami Konstytucji, poprzez wykreowanie nowego nic istniejącego rodzaju orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Podtrzymał również zarzuty dotyczące obowiązku uwzględnienia wyniku kontroli UKS z dnia [...] września 2002r.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. skarżący małż. M. i J.P. domagali się stwierdzenia jej nieważności oraz poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. znak [...], ewentualnie ich uchylenia jako wydanych z naruszeniem art. 2 i 190 ust 3 Konstytucji i art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywiedli, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, nie zmienia faktu, iż nadpłata ta wynika z porównania poszczególnych pozycji zaskarżonych decyzji oraz wprost z wyniku kontroli Inspektora UKS. Skarżący powołali się na swój wniosek z dnia 7 listopada 2002r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1214831,70 zł wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podnieśli, iż w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 8 stycznia 2003r. powinna być orzeczona nadpłata wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz nadpłata uwzględniona w wyniku kontroli UKS. Skarżący zarzucili również, że zaskarżone decyzje wydane zostały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowiska.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) -określanej dalej jako p.s.a.

Skargi są zasadne.

Niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek J.P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 Trybunał Konstytucyjne orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3 letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr. 123, poz. 776 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutek orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego na podstawie, którego wydana została ostateczna decyzja administracyjna stanowią podstawę do wszczęcia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc zasadą z art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.)zwanej dalej Ordynacją podatkową, które regulują instytucje nadpłaty, a w szczególności art. 74 tej ustawy. Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty określonej w art. 74 Ordynacji podatkowej-takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 24/04.

Wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. organy podatkowe naruszyły prawo materialne w postaci art. 72 § 1 pkt. 1 w związku z art. 74 oraz art. 79 § 2 pkt.1 lit. b Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem tych decyzji w oparciu o art. 145 § l pkt. l lit. a p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zwrócą uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się, więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku.

Uzasadniona okazała się również skarga w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. Z samego określenia zobowiązania podatkowego wynikało czy i w jakiej wysokości uwzględniono wniosek o stwierdzenia nadpłaty.

Gdyby organy podatkowe uwzględniły zarzuty wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego kwota zobowiązania w ogóle nie wystąpiłaby.

Organy podatkowe określając wielkość zeznania podatkowego wyraziły stanowisko, co do istnienia nadpłaty, pomimo wydania ostatecznej decyzji w tym samym przedmiocie z dnia [...] marca 2003 r. znak [...]. Niewątpliwie zaistniała tożsamość spraw, gdyż taki sam jest przedmiot, identyczny stan faktyczny i prawny.

Zaistniały, więc przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 2 p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.s.a. określono, że decyzje których stwierdzono nieważność oraz uchylone nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 38.700,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.