Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1742/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20, art. 22 ust. 1d pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB2/4511-1118/15-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. A. S. (nazywany dalej: "skarżący") złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez skarżącego od spółki amerykańskiej opcji nabycia akcji oraz akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z 3. P. sp. z o.o., N., która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy 3. C..

Skarżący został objęty programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną.

W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy.

Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy skarżącego), zależy tylko od spółki amerykańskiej.

Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż.

Skarżący po otrzymaniu opcji na akcje po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości.

Czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania.

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez skarżącego makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem skarżącego jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy skarżącego.

Przyznawane skarżącemu nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z programem motywacyjnym skarżącemu mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym skarżącego prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny.

Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny skarżącego.

W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania.

Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez skarżącego makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem skarżącego jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy skarżącego.

Pracodawca skarżącego (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje/akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą skarżącego ze swoim pracodawcą (spółką polską).

2. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytanie:

1) Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez skarżącego samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia skarżącego programem motywacyjnym?

2) Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia skarżącego programem motywacyjnym?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym:

Ad. 1) dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez skarżącego samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia skarżącego programem motywacyjnym.

Ad. 2 ) Odnośnie do pkt 2 pytania skarżący stwierdził, że dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne opodatkowane przez skarżącego samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia skarżącego programem motywacyjnym.

3. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że program motywacyjny zakłada nieodpłatne przyznanie opcji na akcje spółki amerykańskiej (powiązanej z pracodawcą skarżącego, która jednakże pracodawcą nie jest) nie oznacza, że automatycznie uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

W przekonaniu skarżącego, stosunek pracy i świadczenia wynikające z tego stosunku należy rozumieć bardzo ściśle, co wyklucza możliwość kwalifikacji otrzymanego przez skarżącego świadczenia od spółki amerykańskiej jako przychodu ze stosunku pracy.

Taką kwalifikację uniemożliwia już sama koncepcja stosunku pracy. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT posługuje się pojęciem przychodów osiąganych "ze stosunku pracy" a nie przykładowo "związanych ze stosunkiem pracy" bądź "przy okazji stosunku pracy". Zatem tylko przychody, których podstawą jest stosunek pracy mogą być kwalifikowane do tego źródła przychodów, związki kapitałowe czy też gospodarcze, łączące pracodawcę skarżącego (polską spółkę) i spółkę amerykańską, nie są wystarczającą podstawą do tego aby uznać, że świadczenia otrzymywane przez skarżącego od amerykańskiej spółki skutkują u skarżącego powstaniem przychodu ze stosunku pracy zawartego i realizowanego przez skarżącego ze spółką polską.

Należy mieć na względzie, że aby dany przychód móc zakwalifikować do źródła ze stosunku pracy, to powinien on pozostawać w bezpośrednim związku z tym stosunkiem i nie powinien być osiągany przez pracownika niejako przy okazji stosunku pracy, czy też w związku z zatrudnieniem u danego pracodawcy.

W ocenie skarżącego, niedopuszczalna jest także taka wykładnia przepisów z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, której wynikiem jest nałożenie na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych podmiotów, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy.

Analiza zaprezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że należałoby sięgnąć do przepisów ogólnych z art. 11 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 11 ustawy o PIT wprowadził zatem generalną zasadę, iż za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku np. pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca, wprowadzając zastrzeżenie postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

W przypadku skarżącego należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez skarżącego opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Fakt braku odpłatności po stronie skarżącego za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla skarżącego neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez skarżącego opcji na akcje czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez skarżącego opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tj. skarżący nie rozpozna kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje/akcji i w efekcie, zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miał do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje/akcje ponosił).

Przyjęta powyżej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ciągu zdarzeń mających miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (począwszy od przyznania skarżącemu opcji na akcje, poprzez ich objęcie aż do momentu sprzedaży opcji na akcje) dochód do opodatkowania pojawia się dopiero na etapie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Dokonując analizy przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kluczowe jest niepomijanie specyfiki źródła, z jakiego ten przychód pochodzi. W przypadku objęcia opcji na akcje (czy to za odpłatnością czy nieodpłatnie), wartość ewentualnego przysporzenia na moment objęcia jest czysto hipotetyczna, a główną cechą takich instrumentów finansowych jest to, że generują one przychód dopiero na moment ich realizacji, co ustawodawca przewidział m.in. w art. 11 ust. 1 wprowadzając stosowne zastrzeżenia co do przychodów osiąganych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT.

Podsumowując, osiągane przez skarżącego dochody należy kwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkować według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę równowartości akcji w gotówce.

Zdaniem skarżącego podobna zasada dotyczy dochodów otrzymywanych z tytułu akcji zastrzeżonych. Objęcie akcji zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwalifikowane do źródła przychodu jakimi są kapitały pieniężne.

Nie ma też przepisów, które nakazywałyby inaczej niż powyżej, kwalifikować objęcie udziałów/akcji w spółkach po cenie niższej od rynkowej bądź nieodpłatnie. Taka okoliczność ma jedynie wpływ na przychód osiągany z tytułu ich zbycia (wyższy dochód do opodatkowania podatkiem w stawce 19%). Także w tym przypadku zastosowanie mają zatem argumenty przytoczone w punkcie dotyczącym przyznania opcji na akcje.

W związku z powyższym, w sytuacji przyznania skarżącemu zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej, dochód otrzymany z tytułu sprzedaży tychże akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19%.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wniosku skarżącego wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB2/4511-1118/15-2/MM, w której uznał:

- za prawidłowe stanowisko skarżącego - w części dotyczącej realizacji opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce oraz z tytułu sprzedaży przyznanych nieodpłatnie akcji zastrzeżonych,

- za nieprawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DIS podał na wstępie, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej realizacji opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce oraz z tytułu sprzedaży przyznanych nieodpłatnie akcji zastrzeżonych, natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, o czym stanowi wprost art. 17 ust. 1b ww. ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżący we wniosku wskazał, że przyznane w ramach programu warunkowe prawo w postaci opcji na akcje uprawniające go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią pochodny instrument finansowy, w rozumieniu art. .5a pkt 13 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem DIS należało stwierdzić, że z tytułu realizacji niezbywalnych opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce stanowiących pochodny instrument finansowy Wnioskodawca w momencie realizacji tego prawa, osiągnie przychód, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 5 cyt. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W dalszej kolejności, odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia skarżącego programem motywacyjnym, DIS stwierdził, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wg stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2015 r. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 i 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wg stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o PIT jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a. a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Stosownie do art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że skarżącemu mogą być również przyznane bezpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej, rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny. Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy. W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania. Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez skarżącego makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem skarżącego jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży.

Tym samym pomimo ograniczenia polegającego na tym, że pełne dysponowanie tymi akcjami (możliwość ich zbycia) może nastąpić po trzech latach od momentu ich otrzymania, po stronie otrzymującego nieodpłatnie akcje, niewątpliwie występuje przysporzenie majątkowe. Należy zauważyć, że otrzymanie nieodpłatnie akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego uprawniających skarżącego do czerpania z nich korzyści w postaci wypłacanej dywidendy, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki amerykańskiej. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w ramach programu nie poniosła takich wydatków.

DIS podał, że skarżącego nie łączy ze spółką amerykańską żadna umowa. Spółka amerykańska jest organizatorem programu, w ramach którego uczestnicy programu będący pracownikami polskiej spółki z o.o., tj. podmiotu wchodzącego w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, otrzymają od podmiotu niebędącego ich pracodawcą akcje uprawniające do czerpania z nich korzyści.

Powyższe skutkuje tym, że nieodpłatne otrzymanie akcji zastrzeżonych dających jednak uczestnikowi programu motywacyjnego uprawnienie do dysponowania prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom bowiem z tym momentem pracownicy uzyskają prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji (prawo do dywidendy), wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który odpowiada wartości rynkowej przedmiotowych akcji z dnia ich przyznania. Przychód po stronie skarżącego powstanie zatem już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji. W tym momencie skarżący osiągnie korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, którą jest określona ilość akcji, za które nie miał obowiązku zapłaty.

Ponieważ akcje skarżący otrzymał od spółki amerykańskiej zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). W przypadku zysków wymienionych w art. 14 ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 cyt. Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 tejże Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

DIS zastrzegł, że użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Nieodpłatne świadczenie z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem, w ocenie DIS, do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez skarżącego akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje skarżącego zostały przyznane bezpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu niebędącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te skarżący zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez skarżącego nabytych nieodpłatnie zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej w ramach opisanego we wniosku Programu motywacyjnego, DIS zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że uzyskany z tego tytułu przychód należało zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. lab ww. ustawy wg stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. - przychód określony w ust. 1 pkt 6: a) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

DIS stwierdził, że z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z uwagi na to, że skarżący nabył akcje spółki amerykańskiej bezpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji skarżący uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. Id ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w ocenie DIS, w rozpatrywanej sprawie, aby wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika, np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł. Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku. w którym nastąpi sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany będzie w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

DIS zauważył, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są akcje spółki amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

5. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB2/4511-1118/15-2/MM, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, tj. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego powstaje przychód z innych źródeł na moment nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżący podał, że w pierwszej kolejności zbadać należało zbadać czy konkretne przysporzenie (nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych) może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z uprzednim ustaleniem źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który przedstawia listę sytuacji, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis ten jednak uzależnia powstanie tego przychodu od objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). W konsekwencji nie oznacza to w żadnym przypadku, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła.

Zdaniem Skarżącego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, aby można było mówić o świadczeniu nieodpłatnym bądź częściowo odpłatnym konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Przyznawane stronie nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej stanowią specyficzny rodzaj "dobra", które dopiero w przyszłości może przynieść realne przysporzenie, które należy opodatkować. Zdaniem skarżącego, jak wynika z przedstawionego we wniosku o Interpretację stanu faktycznego, nie otrzymał on nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT już w momencie przyznania akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego. W tym momencie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabył wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji. Możliwość sprzedania przyznanych akcji zastrzeżonych przysługiwała jej bowiem dopiero po upływie okresu restrykcyjnego. Gdyby w okresie restrykcji stosunek pracy został przerwany, skarżący nie otrzymałby akcji spółki amerykańskiej.

Ponadto, w wydanej Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Minister Finansów nakazał podwójnie opodatkować ten sam przychód. Dodatkowo, zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w Interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji strona nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, który wskazuje na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1 f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem podstaw prawnych zastosowania w takich okolicznościach art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który zezwala uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem skarżącego, nabycie akcji będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży, w konsekwencji podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie.

Nadto stanowisko organu mogłoby doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której opodatkowany zostałby nie osiągnięty faktycznie dochód (przyznanie akcji), a nieopodatkowane pozostałoby zdarzenie, które rzeczywiście wygenerowałoby przychód do opodatkowania (sprzedaż akcji).

W ocenie skarżącego, prawidłowe rozliczenie powinno przebiegać w taki sposób, że to na moment sprzedaży strona zapłaci 19% podatek od ceny sprzedaży bez możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (gdyż takich nie poniosła).

Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym moment nabycia akcji jest neutralny podatkowo, tzn. Nie wywołuje skutków podatkowych. Dopiero moment sprzedaży wywołuje określone skutki podatkowe, a okoliczności nabycia mają jedynie wpływ na te skutki, tj. większy podatek dochodowy przy sprzedaży akcji (z uwagi na brak kosztów podatkowych).

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

4. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

5. Sporną kwestią między stronami jest, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu racja w tym sporze leży po stronie skarżącego.

Powyższe stanowisko, do opodatkowania przychodu tylko raz w chwili zbycia akcji, można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zajmował je już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2208/14, a w najnowszym orzecznictwie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 857/16. Poglądy wyrażone w tych wyrokach oraz zawartą w nich ocenę prawną, WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela.

6. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25 b i 30 f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z pojęcia przychodu wskazanego w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 u.p.d.o.f., do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Jest to zatem takie przysporzenie majątkowe, które powiększy wartość majątku podatnika lub zmniejszy jego zobowiązania i które będzie miało charakter ostateczny.

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz, że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Sądu dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje więc żadnego przychodu.

Skarżący trafnie więc podnosi, że w momencie otrzymania akcji nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy też wskazać, że przyjęcie wykładni dokonanej przez organ, skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji a takie działanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

Słusznie też zauważył skarżący, że w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

7. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

8. Mając powyższe na uwadze, wobec tego, że zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 i 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.