Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 507/14 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 576/15

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 507/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Z.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 203.808 zł. Organ wskazał, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "F", zaniżyła przychody o kwotę netto 1.000.000 zł udokumentowane fakturą VAT z dnia 12 października 2007 r. wystawioną dla P. sp. z o. o. w P. W ocenie organu podatkowego, nie wykazując kwoty wynikającej z powołanej faktury jako przychodu osiągniętego w 2008 r., naruszyła art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację tam zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona decyzji tej zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: u.k.s. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są bezsporne. Skarżąca w dniu 1 września 2006r. zawarła z E. sp. z o.o. umowę o wspólnym przedsięwzięciu, w której zobowiązywała się do zakupu we własnym imieniu nieruchomości za cenę nie przewyższającą 1.000.000 zł a następnie do odprzedania tej nieruchomości osobie wskazanej przez zleceniodawcę tj. spółkę E. Zleceniodawca zobowiązywał się uiścić cenę zakupu nieruchomości, która miała być zwrócona przez zleceniobiorcę (tj. skarżącą) z chwilą zidentyfikowania nabywcy i uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży, przez co w szczególności rozumieć się będzie zawarcie z nabywcą umowy przedwstępnej lub podobnej umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, przy czym płatność miała nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniodawcę (§ 3 ust. 3 umowy). Zgodnie natomiast z § 3 ust. 4 umowy pozostała część należności zleceniodawcy powstawała z chwilą uiszczenia przez nabywcę nieruchomości na rzecz zleceniobiorcy ceny nabycia w związku z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości. W dniu 4 stycznia 2007r. skarżąca (wraz z małżonkiem) nabyła nieruchomość położoną w B. przy ulicy K. (działka nr [...]) za cenę 1.000.000 zł. Dokumentem wewnętrznym z dnia 10 lutego 2007r. nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, z wartością początkową 1.022.377,92. Zapłaty za przedmiotową nieruchomość dokonała spółka E. W dniu 2 października 2007r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży tej nieruchomości na rzecz spółki P., która uiściła zaliczkę w wysokości 1.000.000 zł. Zaliczka ta została, zgodnie z dyspozycją skarżącej wyrażoną w treści aktu notarialnego, przelana na konto spółki E. Następnie w dniu 28 listopada 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości. Pozostała do zapłaty kwota 1.400.000 zł również została przelana na konto spółki E. Sąd uznał, że spór między stronami dotyczył po pierwsze ustalenia czy dokonane przez skarżącą nabycie, a następnie zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu, wynikającego z zawartej umowy, zlecenia powierniczego i po drugie przy przyjęciu, że czynności nie miały charakteru powierniczego czy prawidłowo dokonano wyliczenia osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o powierniczym nabyciu nieruchomości. Odnosząc się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., Sąd zauważył, że spór miedzy stronami sprowadza się także do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.000.000 zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2007r. wystawioną przez spółkę E. na rzecz skarżącej za "wykonanie usługi zgodnie z umową z dnia 01 września 2006r.". Według skarżącej faktura ta dokumentowała należność wymagalną na podstawie § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 września 2006r. Natomiast organ, odwołując się do treści umowy z dnia 1 września wskazał, że po pierwsze dokument ten został wystawiony przed datą podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (tj. przed dniem 2 października 2007r. ), a zatem nie można uznać, że sporna kwota dotyczy zwrotu wydatku na rzecz zleceniodawcy, a po drugie to nie skarżąca przekazała środki pieniężne na rachunek zleceniodawcy tylko środki te przekazał bezpośrednio nabywca nieruchomości. W ocenie organu wydatek udokumentowany fakturą z dnia 30 września 2007r. stanowił cenę nabycia nieruchomości, ale przed dokonaniem sprzedaży tej nieruchomości, wobec czego jako nie mający związku z przychodem nie mógł być kosztem uzyskania przychodów firmy F. W ocenie Sądu żaden z argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu skarżąca zobowiązała się zwrócić zleceniodawcy cenę zakupu nieruchomości niezwłocznie po uzyskaniu ceny odprzedaży, ale nie później niż w ciągu 7 dni. W § 3 ust. 3 strony umowy ustaliły, że z chwilą zidentyfikowania nabywcy i uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży nieruchomości, przez co w szczególności rozumieć się będzie zawarcie z nabywcą umowy przedwstępnej lub podobnej umowy, powstaje należność zleceniodawcy w wysokości równej cenie nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę, płatność nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniodawcę. Sąd zauważył, że § 3 ust. 3 wskazuje na moment " zidentyfikowania nabywcy uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży nieruchomości" wskazując dalej na zawarcie umowy przedwstępnej. Nie mniej użycie zwrotu "w szczególności" wskazuje na przykładowe podanie zdarzenia potwierdzającego przesłankę wymagalności. Nie budziła wątpliwości Sądu okoliczność, że strony wszelkich transakcji, uzgadniają warunki np. sprzedaży wcześniej a nie dopiero przychodząc do notariusza. Zdaniem Sądu, w świetle doświadczenia życiowego nielogiczne było twierdzenie, że na dzień 30 września 2007 r. warunki umowy (co do jej essentialia negotii) podpisanej w dniu 2 października 2007 nie były stronom znane i między nimi uzgodnione. Sąd jako błędne ocenił też stanowisko organu, że faktura VAT nr [...] nie dotyczy należności wymagalnej na podstawie § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu tylko z tego powodu, iż została wystawiona dwa dni przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży. Nie zasługiwało zdaniem Sądu na akceptację także stanowisko organu, że przedłożone przez stronę dowody w postaci aktów notarialnych i przelewów bankowych nie potwierdzają przekazania przez skarżącą środków pieniężnych na rachunek spółki E., środki te bowiem zostały przekazane przez nabywcę nieruchomości. Nie budziło wątpliwości Sądu, że to w wyniku dyspozycji skarżącej wyrażonej w akcie notarialnym nabywca nieruchomości wpłacił kwotę 1.000.000 zł bezpośrednio na konto spółki E. Jeśli organ przyjął, że była to należność strony to miała ona prawo zadysponować nią w taki sposób jaki chciała, a zgodnie z jej dyspozycją kwota ta została przekazana bezpośrednio dla spółki E. W ocenie Sądu nie można też zgodzić się z organem, że wydatek udokumentowany sporną fakturą z dnia 30 września 2007r. stanowił cenę nabycia nieruchomości. Cena nabycia została uiszczona zbywcom nieruchomości wiele miesięcy wcześniej i została udokumentowana aktem notarialnym (zbywcy nie byli podatnikami podatku VAT). Co więcej, jak zauważył Sąd, sporna kwota została uiszczona spółce E. tj. podmiotowi, od którego skarżąca niczego nie nabywała, a już z pewnością nie kupiła od spółki nieruchomości. Zdaniem Sądu, kwota miliona złotych przekazana spółce E. nie stanowiła zapłaty ceny nieruchomości, lecz wykonanie zobowiązania zapłaty należności wobec zleceniodawcy przewidzianej umową o wspólnym przedsięwzięciu. Sąd podniósł, że skoro organ uznał po stronie przychodu kwotę 95.000 zł należą stronie w oparciu o postanowienia umowy z dnia 1 września 2006 r., to konsekwentnie należało przyjąć po stronie kosztów nie tylko kwotę 400.000 tj. należność przewidzianą w § 3 ust. 4 umowy (co organ uczynił) ale także należność w wysokości 1.000.000 zł przewidzianą w § 3 ust. 1 umowy. Zasadnie też skarżąca podnosiła, że gdyby nie zobowiązała się wobec zleceniodawcy do przekazania kwestionowanej przez organ kwoty, nie uzyskałaby przychodu w wysokości 95.000 zł. Sąd uznał więc, że skoro organ nie kwestionuje, że kwota 1.000.000. zł została przekazana spółce E. i niewątpliwie miała ona związek z uzyskanym przychodem (kwotą 95.000 zł) to nieuwzględnienie tej kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Niezasadne, zdaniem Sądu, było również twierdzenie organu, że kwota 1.000.000 zł została już uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów jako wartość początkowa nieruchomości (w momencie jego sprzedaży). Kwota wykazana na fakturze nr [...] nie była, bowiem ceną nabycia nieruchomości a stanowiła należność równą cenie nabycia do zapłaty której skarżąca była zobowiązana na podstawie § 3 ust. 1 i ust. 3 umowy o wspólnym przedsięwzięciu. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) – dalej: p.u.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu w wyniku błędnego uznania, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, bowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. - naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota netto 1.000.000 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 września 2007 r. wystawionej przez "E" za "wykonanie usługi zgodnie z umową z dnia 01.09.2006 r." z terminem płatności do 14 października 2007 r., stanowi koszt uzyskania przychodu skarżącej w roku 2008. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, bądź ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej organu postawiono wprawdzie zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., ale zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano jako naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu w wyniku błędnego uznania, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, bowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Oznacza to, że nie zakwestionowano w niej prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Do takiej konkluzji prowadzi także lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tymczasem istotą sporu w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed sądem było to, czy dokonana przez skarżąca transakcja nabycia a następnie sprzedaży spornej nieruchomości nastąpiła w wykonaniu zlecenia powierniczego, wynikającego z umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej przez skarżącą w dniu 1 września 2006 r. ze spółką E. W ocenie organów podatkowych nabycie przez skarżącą nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu umowy o wspólnym przedsięwzięciu, jako pośrednika ale przez osobę prowadząca działalności gospodarczą, z zamiarem czerpania z niej pożytków, po uprzednim jej zaewidencjonowaniu jako środka trwałego. W konsekwencji sprzedając tę nieruchomość uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży środka trwałego związanego z działalnością gospodarczą. Z kolei skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że analizowanej transakcji dokonała w wykonaniu zlecenia powierniczego, wynikającego z zawartej umowy o współpracy, a jej przychód stanowiła określona w tej umowie prowizja. Jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, uznając po przeanalizowaniu charakteru zlecenia powierniczego na tle przepisów Kodeksu cywilnego, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o powierniczym nabyciu i sprzedaży nieruchomości. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że dokonując transakcji zakupu i sprzedaży skarżąca nie działała jak pośrednik w wykonaniu umowy z 1 września 2006 r., ale zakupiła nieruchomość dla celów prowadzonej, pod firmą F., działalności gospodarczej (wynajem), wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych. Natomiast zbywając nieruchomość wystawiła jako właściciel firmy faktury VAT – zaliczkową z 12 października 2007 r. na kwotę 1.000.000 zł netto oraz 20 listopada 2008 r. na resztę ceny sprzedaży tj. 1.400.000 zł. Kwoty te wykazała w ewidencji jako przychód z działalności gospodarczej odpowiednio w 2007 i 2008 r. a po stronie kosztów wykazała wartość nabycia nieruchomości powiększona o opłaty (1.022.327,92 zł.). W ocenie Sądu, skoro skarżąca zdecydowała o ujęciu nabytej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a następnie przychód z jej sprzedaży zaliczyła do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to nie było to powiernicze nabycie nieruchomości. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota 1.000.000 zł udokumentowana wystawioną przez spółkę E. na rzecz skarżącej fakturą VAT z 30 września 2007 r. stanowiła wykonanie przez skarżącą zobowiązania do zapłaty zleceniodawcy należności wynikającej z § 3 ust. 1 umowy z 1 września 2006 r. o wspólnym przedsięwzięciu. Jak wskazał, zgodnie z tym postanowieniem umowy skarżąca zobowiązała się zwrócić zleceniodawcy cenę zakupu nieruchomości niezwłocznie po uzyskaniu ceny odprzedaży a z § 3 ust. 3 wynika, ze z chwilą zidentyfikowania nabywcy i uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży, nieruchomości przez zleceniobiorcę. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska organu, że skoro faktura powyższa wystawiona została dwa dni przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży to nie dotyczy należności wymaganej na podstawie § 3 ust. 1 umowy. Przekazana spółce E. kwota udokumentowana tą faktura nie stanowiła jego zdaniem zapłaty ceny nabycia nieruchomości skoro skarżąca od spółki tej nie nabywała nieruchomości a jedynie zapłatę należności wobec zleceniodawcy wynikającej z umowy. Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro organ uznał za przychód skarżącej kwotę 95.000 zł. należną na podstawie tejże umowy, to konsekwentnie należało przyjąć po stronie kosztów nie tylko kwotę 400.000 zł wynikającą z § 3 ust. 4 umowy (zaliczoną), ale także zrealizowaną należność wynikającą z § 3 ust. 1, bez jej zapłaty spółce E. nie uzyskałaby ona bowiem tego przychodu. Podniesione przez Sąd argumenty dotyczą niewątpliwie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji w analizowanym zakresie odnoszącym się do kwalifikacji kwoty 1.000.000 zł udokumentowanej przywołaną fakturą z dnia 30 września 2007 r. dokonał, zatem własnych ustaleń faktycznych - odmiennych od przyjętych przez organy podatkowe. Organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował tych ustaleń prawidłowo skonstruowanym zarzutem opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie jest więc uprawniony do badania ich prawidłowości. Pominięcie określonych kwestii w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony zarówno do precyzowania i uzupełniania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jak i samodzielnego poszukiwania innych uchybień Sądu pierwszej instancji w niej nie podniesionych. Z kolei, jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy zarzutem naruszenia prawa materialnego. Tego rodzaju wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami postępowania. W orzecznictwie prezentowana jest także teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. (por. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09; z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14 oraz z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 382/15; dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wolters Kluwer, wyd. 6, str. 759-760). Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego to właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 148/11). Jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez wskazywanie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z konkretnymi przepisami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym brak konsekwencji w stanowisku prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań stwierdził on bowiem, że: "Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są bezsporne"(k. 8) a jednocześnie dokonał we własnym zakresie ustalenia wskazanych wyżej elementów stanu faktycznego w odmienny sposób od stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporna transakcja nie stanowiła realizacji zlecenia powierniczego wynikającego z umowy o wspólnym przedsięwzięciu a jednocześnie uznał, że zapłata spółce E. kwoty wynikającej z faktury z 30 września 2007 r. stanowiła realizację zobowiązania wynikającego z tejże umowy. Brak wskazania w ramach zarzutu z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie pozwala sądowi kasacyjnemu na odniesienie się do tej kwestii. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć na wstępie, że wobec niezakwestionowania w skardze kasacyjnej prawidłowo skonstruowanym zarzutem w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trafności ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Elementem tego stanu faktycznego jest uznanie, że kwota 1.000.000 zł udokumentowana wystawioną przez spółkę E. fakturą VAT z 30 września 2007 r. stanowiła wykonanie przez skarżącą zobowiązania do zapłaty zleceniodawcy należności wynikającej z § 3 ust. 1 umowy z 1 września 2006 r. o wspólnym przedsięwzięciu. W ustalonych okolicznościach sprawy należy zgodzić się też z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że ta sporna kwota wynikająca z faktury wystawionej przez spółkę E. na rzecz skarżącej została faktycznie przez nią poniesiona. Fakt, że kwota ta, na polecenie skarżącej, została przelana bezpośrednio na konto zleceniodawcy (spółki E.) przez nabywcę nieruchomości – P. sp. z o.o., w żadnym razie nie wyklucza tego, że był to wydatek skarżącej. Wobec tego należy także podzielić stanowisko Sądu, że poniesiona ona została w celu uzyskania przychodu tj. zagwarantowanej postanowieniami przywoływanej umowy o współpracy prowizji, która w otrzymanej kwocie netto 95.000 zł została zaliczona do przychodów skarżącej. W tej sytuacji wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, w sposób w nim wskazany, należy uznać za niezasadny. W konsekwencji bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. , skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).