Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 933/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008r., sprawy ze skarg J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400 zł ( czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań skarżącego J K., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] i nr [...], w których uznano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, zatem nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].,nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i za 2002 rok.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Skarżący wnioskiem z dnia [...] marca 2005r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok. Uzasadniając wniosek skarżący podniósł, że w tych latach był oddelegowany do pełnienia służby w ramach sił NATO w Polskim Kontyngencie Wojskowym w [...], a zatem jego wynagrodzenie stosownie do treści art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) korzysta ze zwolnienia z podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok uznając, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu na postawie powołanego przepisu. Od tych decyzji skarżący nie złożył odwołań.

Następnie skarżący wnioskiem z dnia [...] listopada 2007 roku wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] argumentując, że rozstrzygnięcia te są dla niego niepomyślne i niesatysfakcjonujące. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych przyznające w podobnych sprawach rację podatnikom.

Na uzasadnienie zaskarżonych decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu warunkiem do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, to jest gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem możliwa była odmienna interpretacja określonego przepisu prawa i nawet wybór błędnej interpretacji nie przesądził o wystąpieniu rażącego jego naruszenia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie obowiązującym na dzień 31.12.2001r.), poprzez wadliwe jego zinterpretowanie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. i podtrzymywanie tej błędniej wykładni w decyzjach z dnia [...] i z dnia [...]., skutkiem czego rozstrzygnięto o odmowie wzruszenia decyzji dotkniętej błędem.

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego

- art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu, poprzez niezastosowanie w decyzjach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione stosowanie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienia linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, która terminem "rażące naruszenie prawa" obejmuje także sytuacje dokonywania nieprawidłowej wykładni przepisu prawa.

- art. 32 Konstytucji RP - zasady równości podatników wobec prawa, poprzez doprowadzenie podatnika w efekcie niezastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do pokrzywdzenia go w stosunku do innych żołnierzy, którzy w 2001 roku uczestniczyli w misji pokojowej i korzystali ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji błędów i zaniedbań organów podatkowych wadliwie interpretujących art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.01.2003roku

Skarżący zarzucił także nieuzasadnione różnicowanie pojęcia "rażące naruszenie prawa" na gruncie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wymienił przykłady, w których błędna wykładnia przepisów prawa była uznawana przez orzekające sądy za rażące naruszenie prawa. Skarżący zarzucił, że takie postępowanie organu narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący dowodził w skargach, że w niniejszej sprawie interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była interpretacją błędną stanowiącą rażące naruszenie prawa materialnego, a nie jedna z możliwych, różnych interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Na poparcie zarzutów skarg skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Organ podatkowy, przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji stanął na stanowisku, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku rodził dla organów podatkowych wątpliwości interpretacyjne (co przyznał sam skarżący), to przyjęcie jednej z wykładni tego przepisu - nawet błędnej, nie może zostać uznane za rażące naruszenie przepisów prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 933/08 do I SA/Kr 934/08 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Jako konsekwencję zarzutu dotyczącego wykładni w/w przepisu, rozpatrzyć należało także, czy interpretacja organów stanowiła naruszenie prawa, a jeśli tak, to czy nastąpiło to w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności badanych decyzji, a zatem czy naruszenie to było rażące.

W 2001 roku w/w przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie miało charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczyło bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego (tak NSA w wyrokach z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06).

Sąd nie podzielił poglądów wyrażanych w przeszłości w orzecznictwie, a na które powoływały się organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach, przesądzających jedynie o przedmiotowym charakterze tego zwolnienia. Poprzez zawężające kryterium udziału w misjach wojskowych za granicą zawężono bowiem krąg osób, które z tego zwolnienia mogły skorzystać. Stąd jego mieszany charakter. Sprowadza się on jednakże w istocie rzeczy do wyznaczenia ścisłego zakresu podmiotowego kategorii osób zwolnionych od podatku dochodowego. Natomiast zbiorcze pojęcie należności pieniężnych w tym przepisie takiego charakteru już nie posiada. Nie można takich wniosków wysnuć na gruncie wykładni językowej badanego przepisu. Nie wskazuje na taką interpretację ani znaczenie użytych w nim wyrazów, nawet w nawiązaniu do wykładni systemowej pojęcia "należności", o czym poniżej, ani składnia tego zdania. Skoro w orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji RP), to zasada taka w demokratycznym państwie prawa obowiązywać musi w dwie strony. Skoro z jednej strony nie dopuszcza się wykładni celowościowej w zakresie interpretacji ulg i zwolnień podatkowych na korzyść podatnika, to nie można tego również czynić na korzyść państwa z powodów czysto fiskalnych. Domniemanie zatem na gruncie badanego przepisu ukrytej woli ustawodawcy, doszukiwanie się celu przedmiotowego zwolnienia, szczególnie gdy nie sięga się do wykładni historycznej (protokołów z posiedzeń komisji sejmowych, uzasadnień projektów), jest ewidentnym działaniem na szkodę podatnika i niczym nieusprawiedliwionym fiskalizmem w wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej, taka wykładnia jest niedopuszczalna, albowiem zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni należy rozpoczynać ją od ścisłego, językowego brzmienia przepisu, a gdy ten jej rodzaj pozwala skonstruować normę prawną, wszelkie dalsze zabiegi interpretacyjne są nie tylko zbędne, lecz poza wyjątkowymi sytuacjami po prostu niedopuszczalne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Jak zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie na gruncie prawa podatkowego, "(...) sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r.; sygn. akt I SA/Sz 395/05, niepubl.). W tym konkretnym wypadku przepisy uległy zmianie trzykrotnie na przestrzeni zaledwie kilku lat, przy czym zdaniem tutejszego Sądu ich liberalne brzmienie w latach 2001-2002 należy rozumieć ściśle i dosłownie, jak powyżej (tak NSA w wyroku z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178).

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 prowadzi zdaniem tut. Sądu do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym również o uposażenia wypłacane w kraju, z tytułu stosunku służbowego. Ustawodawca nie posłużył się bowiem żadnym sformułowaniem, które by zawężało zakres tego zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Tak też było na gruncie stanu prawnego istniejącego do końca roku 2000, gdy podobne zwolnienie przedmiotowe obowiązywało na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 73), gdzie użyto sformułowania "w związku z wyznaczeniem" (tak NSA w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 - gdzie zwrócono uwagę na zmianę zakresu przedmiotowego powołanego przepisu).

Związek ze sprawą ma również fakt, że treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18, ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198, ze zm.) nie przemawiała przeciwko takowej literalnej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych, gdyż na uposażenie to składały się uposażenie zasadnicze, dodatki oraz inne należności pieniężne. Tym samym należy podzielić pogląd, że użyte przez ustawodawcę na gruncie p.d.o.f. pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza (tak NSA w wyrokach: z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06, czy też w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18.06.2007 r., sygn. akt II FPS 4/2006 - za podanym w uzasadnieniu licznym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych). Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem tut. Sądu, na gruncie wykładni systemowej, wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą, bez względu na ich nazwę. Art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. dotyczył zatem należności pieniężnych jako pojęcia zbiorczego, w wyżej przedstawionym rozumieniu.

Na tle powyższych rozważań, nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje ewidentnie na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Co więcej, skoro w dacie tej wprowadzono takie wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia w stosunku do jego literalnego brzmienia. Jak już wyjaśniono obszernie powyżej, taki rodzaj wykładni należy uznać za absolutnie niedopuszczalny, gdyż literalne brzmienie, jeśli nie nastręcza wątpliwości i daje się pogodzić z innymi przepisami prawa oraz ze zdrowym rozsądkiem, ma prymat przed innymi rodzajami wykładni prawa. Szczególnie, jak już to podkreślono, w kwestii ulg i zwolnień podatkowych. Argumenty celowościowe, podnoszone przez zwolenników przeciwstawnego poglądu co do rozumienia w/w przepisu, iż ustawodawca chciał wprowadzić do ustawy zwolnienie w takim samym zakresie, w jakim obowiązywało przed rokiem 2001, a to ze względu na wyraźną dyrektywę konstytucyjną, iż również ulgi i zwolnienia winny być określone przepisami rangi ustawy, a nie aktów wykonawczych, nie znajduje w tym świetle żadnego uzasadnienia.

Dwa lata od wejścia w życie w/w przepisu nastąpiła nowelizacja zawężająca jego zakres przedmiotowy. Jasne i klarowne brzmienie przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w latach 2001-2002 obejmował on swym zakresem wszelkie należności pieniężne żołnierzy, którzy służyli także zagranicą. Nie jest rolą sądów rozważanie, czy zwolnienie to i w jakim jego brzmieniu stało w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Jednak argumenty, iż szło ono zbyt daleko, należy jakby na marginesie merytorycznych rozważań oddalić. Dotyczyło one bowiem osób, które z narażeniem zdrowia i życia brały udział w misjach wojskowych, rozdzielone ze swoimi bliskimi i rodzinami. Nie było to zwolnienie dyskryminujące innych podatników w stosunku do takich żołnierzy. Jaki rodzaj rekompensaty za szczególny charakter pełnionej funkcji i jej szczególne warunki zagwarantować takim osobom, leżało już tylko w rękach ustawodawcy. Zważyć też należy, iż niektórzy z nich otrzymywali jedynie wynagrodzenie wg ostatnio zajmowanego w kraju stanowiska. W takich okolicznościach nie może być mowy o żadnej podatkowej dyskryminacji reszty społeczeństwa. Jeśliby już szukać argumentów celowościowych, to przemawiają one zdaniem tut. Sądu na korzyść podatników, których dotyczył ten przepis.

Dlatego też próby dokonywania wykładni powyższego zwolnienia w świetle nowelizacji dokonanej później, a zatem interpretacji przepisu, który powinien znaleźć zastosowanie w ściśle określonym czasie, na tle późniejszych jego zmian, było niedopuszczalne. Działanie takie mogło, z punktu widzenia podatnika, wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące w latach 2001-2002 w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych; nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a zatem w przypadku zastosowania zwolnienia na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 912.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, LexPolonica nr 378198).

Na tle tych rozważań tut. Sąd stanął na stanowisku, iż ostateczne decyzje podatkowe organu I instancji niewątpliwie naruszają prawo, a to poprzez niedopuszczalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002. Podtrzymywanie takiego poglądu w toku postępowania o stwierdzenie nieważności również stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a dotyczy decyzji zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach. Co więcej, naruszono także art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, które naruszają prawo w sposób rażący. Niezastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji wymiarowych w drodze stwierdzenia ich nieważności z podanych przyczyn stanowi również, jak to słusznie podniósł skarżący, naruszenie zasady legalizmu postępowania podatkowego, wynikającej wprost z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli art. 121 . Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) nakazuje bowiem w sytuacjach wątpliwych przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika. Nie dotyczy to w tym stanie faktycznym pierwotnych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż po pierwsze to nie one podlegają bezpośrednio ocenie, lecz przebieg i zasadność rozstrzygnięcia decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym. Po drugie zaś w opinii tut. Sądu brzmienie spornego przepisu p.d.o.f. w latach 2001-2002 nie dawało organom podatkowym pola do dokonywania takiej wykładni. Nie można zatem mówić w tym stanie rzeczy o wątpliwościach, które by należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Naruszenie tej elementarnej zasady miało miejsce poprzez niekorzystną dla skarżącego wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , a konkretnie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wbrew powołanemu w toku postępowania orzecznictwu sądów administracyjnych, których poglądy podziela skład orzekający.

Zgodzić się należy, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7.06.2001 r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). Prawdą też jest, jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (tak również doktryna - por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wyd. IV, Warszawa 2007).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.; tak również NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, Lex nr 281145). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Tak jednak nie było w rozpatrywanych sprawach. Może się bowiem zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 5.05.2004 r., sygn. akt FSK 2/04 , ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6). Na tym tle należy przypomnieć, iż NSA w postanowieniu z dnia 18.06.2007r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego rzekomej rozbieżności orzecznictwa na tle zakresu przedmiotowego spornego w sprawach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, wobec wyraźnego, jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w latach 2001-2002, zgodnie z którym zwolnienie to obejmowało wszystkie wypłacone żołnierzowi należności pieniężne, w tym wynagrodzenie. Kwestia sporna co do meritum sprowadzała się zdaniem NSA nie co do tego, czy ustawodawca chciał zwolnić jedynie dodatki z tytułu służby zagranicą z podatku, czyli do nadużywanej w tym zakresie wykładni celowościowej tudzież quasi-historycznej, lecz do nieporozumień co do pojęcia "należności pieniężnych" na gruncie cyt. ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych. Jednak zdaniem składu orzekającego i ten termin w świetle art. 1 tejże ustawy nie nasuwał realnych wątpliwości interpretacyjnych, jak zresztą wyjaśniono to już wcześniej.

Uzasadnione byłoby zatem stanowisko organów podatkowych co do podstaw odmowy stwierdzenia nieważności, gdyby przyjąć, iż w rozpatrywanych sprawach, na tle omawianego zwolnienia z podatku dochodowego, doszło do tak dużych rozbieżności w orzecznictwie, że musiały by one zostać wyjaśnione w drodze uchwały NSA. Tymczasem takich rozbieżności nie było. Jak podniesiono wielokrotnie powyżej, jedne z poglądów na zakres zwolnienia był poglądem oczywiście wadliwym, jak również przejawem niczym nieuzasadnionego fiskalizmu w praktyce orzeczniczej organów podatkowych niektórych regionach kraju, przez co naruszono nie tylko zasadę zaufania do działań organów podatkowych, ale również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości w ponoszeniu podatków i innych danin publicznych.

W tych okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wyeliminowania decyzji wymiarowych jako rażąco naruszających prawo z porządku prawnego. Nie czyniąc tego, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto u źródła nieprawidłowej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jak i odmowy zastosowania tej instytucji w badanych postępowaniach nadzwyczajnych, tkwił niewłaściwy, z góry błędny pogląd co do przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisu prawa materialnego i przepisów postępowania -stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.),, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia .

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 cytowanej ustawy.