Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1786/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 116 par. 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 306a par. 3, art. 306b par. 1, art. 306b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 99, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3418/15 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 20 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. G. (dalej jako: "skarżący"), byłego prezesa zarządu "K." sp. z o.o., za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W terminie płatności podatku od towarów i usług za luty 2010 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję tę pełnił od 5 grudnia 2003 r. do 30 listopada 2011r.). Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, o czym zaświadcza postanowienie organu egzekucyjnego z 20 listopada 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne (z powodu bezskuteczności egzekucji) oraz postanowienie Komornika Sądowego z dnia 31 grudnia 2013 r. również umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie nie wykazano wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego lub naprawczego. Natomiast sytuacja finansowa Spółki wskazuje, że taki wniosek należało złożyć w ciągu 2 tygodni, licząc od terminu płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za luty 2010 r. Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 25 lutego 2011 r. wydane Spółce nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż obrazuje stan na dzień jego wydania, podczas gdy deklaracja za luty 2010 r. została złożona przez Spółkę dopiero 11 stycznia 2012 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 191, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; 2) art. 116 O.p.; 3) art. 194 § 1 O.p.; 4) art. 306b § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo wykazały wystąpienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności w podatku od towarów i usług za luty 2010r. oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie przez nie określonym. Sąd wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami. Spółka posiadała bowiem zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za poszczególne okresy 2011 r. i 2012 r., zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2011 r. Poza tym Spółka posiadała niewiele większe aktywa od zobowiązań i była na granicy wypłacalności, przy czym Sąd posłużył się danymi, które tego stanowiska nie odzwierciedlały. Wskazał natomiast na wysoką zmienność zarówno po stronie pasywów jak i aktywów, która zdaniem Sądu może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obligowała zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podobnie jak organ odwoławczy, stanął na stanowisku, iż wydane Spółce zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 25 lutego 2011 r., nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zostało wystawione na podstawie danych urzędowych na dzień 25 lutego 2011 r., a więc jeszcze przed złożeniem przez Spółkę deklaracji za luty 2010 r. (deklaracja złożona dnia 11 stycznia 2012 r.). Skarżący nie przedłożył dowodu, że deklaracja ta została złożona w innym terminie. Sąd podniósł, iż zaległość ta, uwzględniając termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług do dnia 25 marca 2010 r. - powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki. Złożenie zaś deklaracji z naruszeniem art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004 r. Nr 5, poz. 535, ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") nie prowadzi do przesunięcia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem złożenia deklaracji podatkowej. To Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązana była do samoobliczenia tego podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłaty w ustawowym terminie.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") w zw. z art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, m.in.:

- błędnego przyjęcia, że Spółka złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT dopiero w styczniu 2012 r., podczas gdy należy domniemywać, iż deklaracja za luty 2010 została przez Spółkę złożona w terminie i wzięta pod uwagę przez organ przy wydaniu zaświadczenia o niezaleganiu w dniu 25 lutego 2011 r., w każdym razie brak jest jakiegokolwiek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ramach niniejszego postępowania w zakresie ustalenia, czy przy wydawaniu zaświadczenia w dniu 25 lutego 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. posiadał w swojej ewidencji, rejestrach lub innych danych deklarację Spółki za luty 2010, i czy uwzględniał treść tej deklaracji w zaświadczeniu o niezaleganiu Spółki z podatkami, wydanym w dniu 25 lutego 2011 r.;

- błędnego przyjęcia, że zaległości podatkowe Spółki wynikające z rzekomo złożonej dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. deklaracji w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., obciążają skarżącego - kiedy to organy podatkowe nie wyjaśniły precyzyjnie wszystkich okoliczności, a w szczególności nie zwróciły uwagi na fakt, iż w dacie rzekomego złożenia deklaracji za luty 2010 r. przez Spółkę, skarżący nie był już członkiem jej zarządu, nie ma wpływu na treść dokumentów generowanych przez Spółkę w tym czasie i tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe po dniu 30 listopada 2011 r.;

- co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i art. 194 § 1 oraz art. 306b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj:

- orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki oraz uznanie, iż były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikające z dokumentów sporządzonych i przedłożonych przez Spółkę w czasie, kiedy już nie był członkiem zarządu Spółki;

- uznanie, iż zaświadczenie o niezaleganiu przez Spółkę z podatkami, wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 25 lutego 2011 r., jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, tzn. że Naczelnik US w W. wystawił przedmiotowe zaświadczenie mimo, iż Spółka nie złożyła przed dniem 25 lutego 2011 r. deklaracji podatkowej za luty 2010 i miała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010;

- uznanie, iż organ, który wydał Spółce zaświadczenie o niezaleganiu w dniu 25 lutego 2011 r., nie przeprowadził wcześniej postępowania wyjaśniającego zmierzającego do wykazania braku deklaracji za miesiąc luty 2010, w sytuacji gdy stosowne postępowanie dowodowe na tę okoliczność nie zostało przez organy podatkowe I i II instancji przeprowadzone, co w ocenie pełnomocnika skarżącego w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Konstrukcja wniesionej skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie.

Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie może z urzędu poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej, jeżeli nie zostały przeciwko niemu podniesione zarzuty.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Nie kwestionował ustaleń na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Nie kwestionował ustaleń odnośnie do bezskuteczności egzekucji. Nie podważał też stanowiska Sądu, iż należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie ustalonym przez organy podatkowe. Te kwestie pozostają więc poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oscylują wokół zaświadczenia z dnia 25 lutego 2011 r. o niezaleganiu przez Spółkę z podatkami oraz zasadności obarczenia odpowiedzialnością skarżącego za zobowiązanie wynikające z deklaracji złożonej w czasie, gdy nie był on już członkiem zarządu Spółki. Przy tym uzasadnienie skargi kasacyjnej abstrahuje od zarzutów postawionych w jej petitum. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazano na błędne przyjęcie, że Spółka złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT dopiero w styczniu 2012 r., brak postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy organ podatkowy posiadał deklarację Spółki za luty 2010 r. i uwzględnił ją w zaświadczeniu oraz pominięcie okoliczności, iż w dacie rzekomego złożenia deklaracji za luty 2010 przez Spółkę, skarżący nie był już członkiem jej zarządu i nie miał wpływu na treść dokumentów generowanych przez Spółkę.

Zarzut ten, jak już wspomniano, nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa skarżący twierdził, iż należy domniemywać, że deklaracja za luty 2010 r. została złożona przez Spółkę w terminie. Tymczasem żaden przepis prawa nie przewiduje przyjęcia takiego domniemania. Złożenie deklaracji podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. i jego wypełnienie nie może być domniemywane. Skarżący nie twierdził, iż data złożenia deklaracji została ustalona przez organ podatkowy w oderwaniu od danych, które znajdują się w posiadaniu tego organu, nie powołał się na dowód, który podważałby stanowisko organu odnośnie do daty złożenia deklaracji, w ogóle nie twierdził, iż deklaracja została złożona w ustawowym terminie – odwołał się jedynie do domniemania. Co więcej, skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miałoby złożenie deklaracji we właściwym terminie.

Poza tym argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej wskazuje na brak konsekwencji skarżącego w przyjętej linii obrony. Z jednej strony skarżący podważa bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż deklaracja za luty 2010 r. została złożona przez Spółkę 11 stycznia 2012 r., a z drugiej strony z okoliczności złożenia jej właśnie w tym terminie usiłuje wywieźć korzystne dla siebie skutki prawne, twierdząc, że nie może ponosić odpowiedzialności za treść dokumentów generowanych przez Spółkę w czasie, gdy nie był członkiem jej zarządu, ergo nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe po 30 listopada 2011 r.

Skarżący nie obala przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż złożenie deklaracji z naruszeniem art. 99 u.p.t.u. nie prowadzi do przesunięcia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem złożenia deklaracji podatkowej. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten prawidłowo wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy przepisu prawa i bez znaczenia pozostaje, kiedy podatnik wyjawi w deklaracji podatkowej zaistnienie zdarzenia rodzącego skutki podatkowe, ponieważ termin zapłaty podatku pozostaje niezmienny. W warunkach niniejszej sprawy termin zapłaty zobowiązania przypadał na 25 marca 2010 r., a więc w czasie, gdy skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. Zatem data złożenia deklaracji pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki.

Naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i art. 194 § 1 oraz art. 306b § 1 O.p. skarżący upatruje, podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu, w uznaniu, iż były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki wynikające z dokumentów sporządzonych przez Spółkę w czasie, kiedy już nie był członkiem zarządu Spółki, uznaniu, że zaświadczenie o niezaleganiu przez Spółkę z podatkami nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego celem wykazania braku deklaracji za luty 2010 r.

Odnośnie do pierwszego z argumentów aktualne pozostaje stanowisko wcześniej wyrażone. Odnośnie do drugiego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 25 lutego 2011 r. nie stanowi dowodu w sprawie niniejszej, ponieważ deklaracja ujawniająca zaległości podatkowe Spółki została złożona po wydaniu tego zaświadczenia. Należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, natomiast według art. 306b § 1 O.p. wydawane jest ono na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Na dzień wydania zaświadczenia, według stanowiska organów podatkowych, organ wydający je nie miał informacji, że Spółka zalegała z zapłatą podatku. Organ podatkowy wydał więc zaświadczenie zgodne z danymi, jakie posiadał na dzień jego wystawienia. Zaświadczenie to poświadczało stan faktyczny znany organowi podatkowemu, który był odmienny od rzeczywistego, a to z winy Spółki, która nie dopełniła obowiązku złożenia w ustawowym terminie deklaracji podatkowej z luty 2010 r. Pamiętać trzeba, że obowiązek złożenia deklaracji przypadał w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki, stanowił więc obowiązek skarżącego. W tej sytuacji, jako kuriozum można ocenić prezentowane obecnie przez skarżącego stanowisko, według którego de facto niedopełnienie przez niego obowiązków przynależnych członkowi zarządu powinno prowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych odnośnie do przyjętej przez organy podatkowe daty złożenia deklaracji za luty 2010 r., ale twierdzi, iż na tę okoliczność organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, jednak nie wskazuje podstawy prawnej, z której taki obowiązek organu wynika. Skarżący w ogóle nie uzasadnił tego stanowiska, przez co nie sposób odnieść się do niego. Powiedzieć co najwyżej można, że tryb wydawania zaświadczeń został unormowany w Dziale VIIIa O.p. W art. 306b § 2 tego Działu ustawodawca wskazał, że postępowanie wyjaśniające ma charakter fakultatywny. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ nie ma więc obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jeśli już je podejmuje, to prowadzi je w "niezbędnym zakresie", czyli takim jaki jest konieczny dla ustalenia danych niezbędnych do wydania zaświadczenia. W przypadku żądania wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ nie prowadzi postępowania w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązał się ze wszystkich spoczywających na nim obowiązków podatkowych, w tym, czy złożył stosowne deklaracje podatkowe, lecz ogranicza się do sprawdzenia na podstawie dostępnych danych (ewidencji, rejestrów lub innych danych), czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Należy mieć na uwadze, że organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Czas zatem, oprócz przedmiotu postępowania, również determinuje zakres czynności, które mogą być przeprowadzone przed wydaniem zaświadczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nawiązał do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ale nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu. Skarżący postawił tezę, że celem ustalenia, czy istniała podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki konieczne było ustalenie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu i ustąpienia z tej funkcji oraz że możliwość przypisania odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga udowodnienia winy. Nie wykazał przy tym, z którego przepisu prawa wywodzi swoje stanowisko. Z pewnością nie wynika ono z przywołanego wcześniej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z przepisu tego bezsprzecznie wynika, iż to nie organ podatkowy ma udowodnić członkowi zarządu spółki kapitałowej winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, ale że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać brak swojej winy w niezłożeniu wniosku. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też, że przy ocenie momentu, w którym należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki znaczenie ma jej kondycja finansowa na dzień objęcia funkcji członka zarządu i ustąpienia z tej funkcji. Ordynacja podatkowa odpowiedzialność członka zarządu wiąże z pełnieniem tej funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 116 § 2 O.p.), natomiast ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże z terminem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 tej ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.