Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1742/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6, art. 84c
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1010/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1010/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję z dnia 28 września 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2015 r., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Organy ustaliły, że w roku 2010 r. spółka P. (w skrócie – "P.") zajmowała się przede wszystkim produkcją destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) oraz, od września 2009 r., wytwarzaniem i rozlewem wyrobów spirytusowych, przy czym działalność prowadzona była w trzech zakładach – w ramach składów podatkowych. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w obrocie melasą i węglem oraz świadczyła usługi wynajmu samochodów.

Badanie dowodów w zakresie podatku należnego za 2010 r. wykazało, że został on zaniżony w rozliczeniu za lipiec i grudzień 2010 r., przy czym za grudzień - z powodu niewykazania sprzedaży udokumentowanej fakturą na sprzedaż napojów alkoholowych. Z kolei po stronie podatku naliczonego stwierdzono, że spółka w odniesieniu do środków transportowych wynajętych innym podmiotom, dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków eksploatacyjnych na rzecz tych środków transportowych, które to wydatki według umowy obciążały najemców (w grudniu – z tytułu zakupu pokrowców na siedzenie). Ponadto zakwestionowano odliczenie wydatków na nabycie paliwa, co do którego nie stwierdzono jego wykorzystania do działalności gospodarczej spółki, a między innymi (w szczególności w grudniu): przeznaczonego do samochodów stanowiących własność J. J. (wspólnika, a równocześnie właściciela W.), bądź wykorzystywanych przez kierowców przez niego zatrudnionych, ponadto do samochodów stanowiących własność M. J. – A., a także wykorzystywanego przez pracowników spółki P. do niewskazanych pojazdów.

Zdaniem organu, w powyższych przypadkach odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie była zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnotował, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy 2010 r., gdyż termin ich przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś przed upływem terminu przedawnienia strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Następnie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie było prawidłowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów spółki, które wynajęte zostały na rzecz innych podmiotów, albowiem według zapisów umów wydatki te obciążały nie spółkę, lecz najemców i poniesione zostały w trakcie trwania umowy.

Zasadnie również uznały organy, że brak numeru rejestracyjnego samochodu w treści faktur dotyczących nabycia paliwa, pomimo obowiązku w tym zakresie, nie pozwalał przypisać wydatków na paliwo do działalności spółki, albowiem strona nie przedstawiła dowodów wykazujących związek tych konkretnie wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto bez naruszenia prawa organy w ramach rozliczenie zużycia paliwa na cele działalności gospodarczej i możliwości uwzględnienia podatku naliczonego z tym związanego, wykorzystały zapisy w zestawieniach "zbiornik nr 2", albowiem wiarygodność tych zestawień potwierdziły przede wszystkim zeznania świadków: kierownika transportu i kierownika gorzelni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów odnośnie naruszenia art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej – "u.s.d.g.") w związku z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s."), albowiem wbrew przekonaniu skarżącej spółki, w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, więc nie miały zastosowania obostrzenia dotyczące kontroli działalności przedsiębiorcy oraz zakaz uwzględnienia dowodów zebranych w tym trybie i z naruszeniem przepisów u.s.d.g.

Na powyższy wyrok spółka P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 w zw. z art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnione w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło tym samym art. 180 O.p.;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 (niezwiązanie granicami skargi) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi:

a) mimo bezczynności organu kontroli skarbowej przejawiające się niezałatwieniem sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g. W konsekwencji należało przyjąć, że zgodnie z art. 84c ust. 12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych, a zatem wszelkie zebrane dowody nie mogły zostać wykorzystane w żadnym postępowaniu (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), w tym również podatkowym i karnym skarbowym (co mogło mieć wpływ na oceną zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Organy naruszyły tym samym art. 180 Ordynacji podatkowej; alternatywnie

b) mimo naruszenia przez organy art. 61a § 1 K.p.a., który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. stanowiącym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 K.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to, zgodnie z § 2, skarżącej mogłoby przysługiwać zażalenie. Strona została tego uprawnienia pozbawiona;

3) art. art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 tej ustawy:

a) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stanowiących wydatki związane ze środkami transportu wydzierżawionymi przez podatnika innym firmom,

b) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur stwierdzających dokonanie czynności tytułem nabycia oleju napędowego przez podatnika. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do określenia zobowiązania podatkowego w kwotach zawyżonych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów O.p. wskazanych w pkt 3 powyżej.

Ponadto wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka P. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

5) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zwieszenie biegu przedawnienia. Sąd przeoczył fakt, że dochodzenie to zostało wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, organ zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego;

6) naruszenie art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków dotyczących wydatków związanych ze środkami transportu wydzierżawionymi przez podatnika innym firmom oraz paliwa do samochodów podczas gdy z akt sprawy, a także m.in. z decyzji nie wynika, że są ku temu podstawy. Powyższy zarzut wiąże się bezpośrednio z naruszeniami wskazanymi w pkt 1.3.

W skardze kasacyjnej spółka sformułowała również wniosek o przeprowadzenie dowodu informacji Dyrektora UKS w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) o ilości wszczętych kontroli podatkowych w ramach postępowań kontrolnych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 roku i w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku, co powinno wykazać obchodzenie przez organy przepisów ograniczających sprawdzenie działalności przedsiębiorcy w tym trybie.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu w części.

Przede wszystkim uzasadniony w odniesieniu do części okresu okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie były zobowiązania podatkowe za 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 103 § 1 u.p.t.u., termin zapłaty podatku od towarów i usług przypada 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwzględnianiem wskazanych przepisów, zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2010 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2010 r. – przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Ponadto trzeba przypomnieć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydana została w dniu 28 września 2016 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku czego przedmiotowe zobowiązania wygasły z powodu przedawnienia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny W Lublinie uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż miało miejsce zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skuteczność zawieszenia na wskazanej podstawie biegu terminu przedawnienia, uzależniona została od spełnienia dodatkowego warunku, o jakim mowa w art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

O tym, czy rzeczywiście w niniejszej sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozstrzygnąć należało z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Trzeba przy tym przypomnieć, że jak to wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały sprawia, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (przykładowo wyroki: NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, więc - konsekwentnie - uwzględnić musiał jej treść w niniejszej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało więc stwierdzić, że jak to wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., pismem z dnia 19 listopada 2015 r. zawiadomił P., że w dniu 9 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze, między innymi o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegający na podaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., przez P. sp. z o.o. w S., podatnika podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie w lipcu i grudniu 2010 r. podatku należnego oraz bezzasadne odliczenie w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. podatku naliczonego, w sytuacji gdy takie odliczenie nie przysługiwało. Ponadto organ wskazał na skutki wszczęcia wymienionego postępowania - w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego doręczone zostało bezpośrednio spółce (upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi) w dniu 23 listopada 2015 r. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania podatkowego spółka reprezentowana była przez pełnomocnika. Mianowicie w treści protokołu z dnia 25 września 2013 r. zaznaczono, że prezes zarządu spółki P. udzielił w formie ustnej (zgłoszonej do protokołu) pełnomocnictwa w trybie art. 137 O.p. radcy prawnemu M. G. oraz doradcy podatkowemu P. O., którzy reprezentowali spółkę w toku postępowania. Pomimo tego, jak już zwrócono uwagę, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało do rąk spółki, z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników, co w świetle powołanej uchwały nie pozwalało uznać zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, a przez to nie miał podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż brak było przedmiotu sprawy. Okoliczność ta sprawia, że w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2010 r. bezprzedmiotowe jest badanie dalszych zarzutów skargi, które należało wszakże rozpatrzyć, w zakresie, w jakim wiązały się z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zarzuty strony były jednakże w tym zakresie niezasadne.

Podstawowa argumentacja spółki, kwestionująca zasadność wydania decyzji w tej sprawie (poza omówioną problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych) sprowadzała się do podważenia wykorzystania przez organ kluczowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (zwłaszcza protokołu z badania ksiąg), które według strony było w istocie kontrolą podatkową, przeprowadzoną z naruszeniem przepisów o łącznym czasie trwania kontroli przedsiębiorcy. Na przeszkodzie do wykorzystania dowodów stało zdaniem spółki – unormowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym, dowody przeprowadzone w trakcie kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Stanowisko spółki nie jest jednak właściwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie bowiem przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa. Należy przypomnieć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – postępowania podatkowego z Działu IV Ordynacji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Organ nie wydał żadnego aktu, który dawałby podstawę do przyjęcia, że wszczęta została kontrola podatkowa. Trzeba tu odnotować, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak postępowanie kontrolne, przy czym kontrolę podatkową można podejmować jedynie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że użycie czasownika "może" we wskazanym obok przepisie nie oznacza obowiązku wszczęcia kontroli, lecz jedynie możliwość podjęcia takiego działania. Tymczasem w aktach sprawy nie tylko brak jest formalnego aktu koniecznego do podjęcia kontroli podatkowej (imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 4 u.k.s.) i akt taki (upoważnienie) nie został spółce doręczony, ale podejmowane przez organ działania miały podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (stosowane do postępowania kontrolnego). Wbrew twierdzeniom skarżącej, o prowadzeniu kontroli podatkowej, nie mogła decydować okoliczność pobrania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych spółki, skoro z art. 187 § 1 O.p. wynika (zakreślony szeroko) obowiązek organu prowadzącego postępowanie podatkowe – zebrania całego materiału dowodowego. Przy tym ustawa podatkowa wprost stanowi w art. 189 § 1 O.p. o możliwości wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Należy spostrzec, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) obarcza nie tylko obowiązek zebrania całego materiału (istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy), ale i zakres dopuszczonych w postępowania podatkowym dowodów, uznać można za maksymalnie szeroki, gdyż – zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca nie wykazała, że w ramach zasadniczego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, podjęte zostały konkretne czynności, nie mieszczące się w tak zakreślonych granicach obowiązku organu prowadzącego postępowanie kontrolne (podatkowe). Okoliczność, ze przepisy Działu VI – Kontrola podatkowa (ustawy Ordynacja podatkowa), pośród uprawnień kontrolującego, wymieniają prawo żądania wydania dokumentów, akt, ksiąg (art. 286 § 2 O.p.), nie oznacza, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) pozbawiony zostaje możliwości przeprowadzenia dowodów z tego rodzaju materiałów. Nie sposób zaaprobować tezy, do której w istocie zmierza argumentacja skarżącej, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), nie poprzedzonym kontrolą, organ mógłby uwzględnić tylko taki materiałów dowodowy, którego nie mogłyby dotyczyć czynności kontrolującego w kontroli podatkowej.

W świetle powyższego organ kontroli skarbowej nie mógł naruszyć przepisów reglamentujących kontrolę przedsiębiorcy i to zarówno w aspekcie czasu trwania kontroli, jak i braku rozpatrzenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., albowiem w sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa. W konsekwencji nie było też podstaw by uznać, że stan faktyczny ustalony został na podstawie materiału, który nie mógł stanowić środka dowodowego (art. 180 § 1 O.p.).

Jedynie na marginesie można zwrócić uwagę strony na obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 755/15 oraz podobnie w wyrokach NSA: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16).

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie ustalenia, że wydatki eksploatacyjne dotyczące pojazdów udostępnionych przez spółkę innym podmiotom, na podstawie umowy najmu, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi spółki. W zakresie tego zarzutu strona zwraca uwagę, że z umowy wynikało, iż czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z używaniem przedmiotu najmu, kosztów napraw itp.

W odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2010 r., sformułowane przez spółkę zastrzeżenie odnosić trzeba do wydatków na zakup pokrowców na siedzenie do samochodu SCANIA wynajętego W. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym, że w sytuacji, w której według umowy, to najemca zobowiązany był ponosić tzw. koszty eksploatacyjne, do których należy zaliczyć pokrowce na siedzenia, spółka P. nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wydatku. Zauważyć bowiem trzeba, że rzeczone postanowienie umowne wyrażało deklarowany przez strony kontraktu związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi tylko przez jeden z tych podmiotów, to jest najemcę. Przywołany w skardze kasacyjnej zapis umowy wskazujący, że czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, jedynie potwierdza wywiedziony powyżej wniosek. Skoro bowiem najemca koszty ekspoloatacyjne ma ponosić samodzielnie (i związane są z czynnościami przez niego realizowanymi), to logicznym następstwem było postanowienie wykluczające rozliczenie tych kosztów przez wynajmującego ("czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych").

W dalszej kolejności spółka podnosi, że z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów przyjęto, że faktury nabycia paliwa, w treści których brak było odnotowania numeru rejestracyjnego samochodu, uznane zostały za dokumentujące wydatki nie związane z działalnością gospodarczą skarżącej. I w tym przypadku zarzut spółki nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, zakwestionowanie wydatków na nabycie paliwa (brak korekty tego podatku) wiązało się z brakiem dowodów, wskazujących, do jakich samochodów paliwo było wykorzystane, a przez to z brakiem wykazania, że związane było z czynnościami opodatkowanymi spółki P. Należy przypomnieć, że organ podatkowy dokonując rozliczenia zużycia paliwa, stwierdził szereg nieprawidłowości, polegających w głównej mierze na zużywaniu paliwa nabytego do spółki przez inne podmioty (J. J., M. J.), bądź do pojazdów spółkowych, ale w okresie ich użytkowania przez te inne podmioty. Strona nie przedstawiła dowodów pokazujących, że w podważonych przypadkach paliwo faktycznie było wykorzystane na cele działalności gospodarczej spółki P.

Spółka nie uzasadniła, na czym miałoby konkretnie polegać naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotycząc przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona nie wskazała w skardze kasacyjnej, na przypadki odmowy przeprowadzenia istotnych dowodów i że potencjalne zaniechanie w tym zakresie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także ogólnikowy charakter, wykluczający merytoryczne ustosunkowanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tymczasem w ramach zdawkowego uzasadnienia tego zarzutu spółka zasadniczo podniosła, że Sąd pierwszej instancji, niezwiązany granicami skargi, powinien był dostrzec naruszenie prawa polegające na braku rozpatrzeniu sprzeciwu, o którym mowa w przepisach u.s.d.g.

Odnosząc się do tego zarzutu należy po pierwsze odwołać się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do podniesienia zarzutu naruszenia prawa przez sąd (przykładowo: wyrok NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2738/17), co już z tego powodu zgłoszoną pretensję czyni niezasadną. Już tylko ubocznie można więc dodać, że przepis art. 135 p.p.s.a. zezwala na objęcie wyrokiem także innych aktów lub czynności, nie zaś zaniechania w wydaniu aktu lub dokonania czynności.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był usprawiedliwiony. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a jego znaczenie uwidacznia się tym, że ma dać rękojmię dołożenia przez sąd należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w tej sprawie sporządzone zostało zgodnie z wymogami określonymi we wskazanym przepisie i umożliwiało sądowi wyższej instancji ocenę przesłanek, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku był wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wynikało z niego, że zakwestionowane nabycie, przy którym naliczony został przez dostawców podatek, nie dotyczyło czynności opodatkowanych, realizowanych przez spółkę P., co wykluczało odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło więc do zarzuconego (nieprawidłowego) niezastosowania tego przepisu.

Końcowo należy odnotować, że brak było podstaw do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), gdyż żądanie strony dotyczyło informacji, niezmaterializowanych w postaci dokumentu, ponadto (co ubocznie można zauważyć) nie dotyczyło okoliczności tej konkretnie sprawy.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do rozliczeń podatku za okresy od stycznia do listopada 2010 r. nakazywało uchylić zaskarżony wyrok w tym zakresie, a ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. – także uchylić zaskarżoną decyzję w tym samym zakresie.

Z kolei w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż, jak to powyżej przedstawiono, nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.