Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1 i 8
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1 pkt 2, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SAB/Wr 8/05 w sprawie ze skargi L. H. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w przedmiocie zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SAB/Wr 8/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. H. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w przedmiocie zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że ww. organ w dniu [...] wydał decyzję, którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił L. H. zobowiązanie w tym podatku za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych.

W dniu [...] ten sam organ wydał decyzję, którą na podstawie przepisów ostatnio wymienionej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) określił L. H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę.

Decyzje powyższe wysłano w dniu [...] na adres pełnomocnika skarżącego, D. P. Urząd Pocztowy Wrocław 15 awizował tę przesyłkę po raz pierwszy w dniu 13 kwietnia 2004 r., a po raz drugi w dniu 20 kwietnia 2004 r., po czym zwrócił nadawcy, jako nie podjętą w 14-dniowym terminie, określonym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

W dniu 20 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki złożone zostało pismo L. H., datowane na dzień 19 kwietnia 2004 r., zawiadamiające, że z tym dniem cofa pełnomocnictwo udzielone D. P. W tym samym dniu złożone zostało jego pełnomocnictwo dla K. D. (od dnia 19 kwietnia 2004 r.). Ponieważ 14-dniowy termin przechowywania w placówce pocztowej przesyłki z adresowanymi do L. H. i wysyłanymi na adres jego pełnomocnika decyzjami, o którym mowa jest w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., upłynął kilka dni po odwołaniu pełnomocnictwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki podjął próbę doręczenia decyzji nowej pełnomocnik, K. D., zamieszkałej w S.

Tym razem przesyłki nie wysłano pocztą, ale zwrócono się z powołaniem art. 157 O.p. pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie o jej doręczenie przez pracowników tego organu zaznaczając, że istnieje uzasadniona obawa, iż L. H. unika skutecznego doręczenia decyzji podatkowych. W związku z tym w dniu 12 maja 2004 r. o godz. 1130 do miejsca zamieszkania K. D. udał się pracownik Urzędu Skarbowego w Koszalinie. Gdy chciał przekazać jej przesyłkę z decyzjami, K. D. zatelefonowała w jego obecności do L. H. i po rozmowie oświadczyła, że odmawia przyjęcia przesyłki, gdyż on jej tego zabrania i cofa pełnomocnictwo. W tym samym dniu (12 maja 2004 r.) podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki pismo datowane na dzień 11 maja 2004 r. zawiadamiające, że z tym dniem cofa on pełnomocnictwo udzielone K. D.. Organ podatkowy odstąpił w związku z powyższym od dalszych prób doręczania decyzji i złożył je do akt.

W dniu 8 grudnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zgłosił się Leszek Haratyk i poprosił o kopie decyzji z dnia 29 marca 2004 r. i z dnia 30 marca 2004 r., które mu za pokwitowaniem doręczono.

W dniu 10 grudnia 2004 r. L. H. udzielił pełnomocnictw adwokatowi J. B. do zastępowania go w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za 1998 r., w szczególności do wniesienia odwołań od ww. decyzji wymiarowych.

Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. pełnomocnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki do doręczenia decyzji podatkowych z dnia [...] i [..] stwierdzając, że decyzje te nie zostały stronie skutecznie doręczone, tj. zgodnie z przepisami rozdziału 5, działu IV Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 212 O.p. podniesiono, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z chwilą doręczenia i do tego dnia nie może wywołać skutków prawnych. Zakwestionowano w tym kontekście skuteczność dotychczasowych prób doręczenia decyzji kolejnym pełnomocnikom podatnika w kwietniu 2004 r. we Wrocławiu i w maju 2004 r. w Sławnie.

Organ podatkowy, odpowiadając pismem z dnia 1 lutego 2005 r. na to wezwanie, stwierdził, że decyzje z dnia [...] należy uznać za doręczone pełnomocnikowi L. H. w dniu 27 kwietnia 2004 r., to jest z upływem 14 dni przechowywania ich w placówce pocztowej po pierwszym awizowaniu w dniu 13 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Odwołanie pełnomocnictwa pierwszemu pełnomocnikowi – D. P. – pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r., już po wydaniu decyzji kończących postępowanie przed organem I instancji i w trakcie awizowania przesyłki, nie może skutkować obowiązkiem organu podatkowego doręczenia tych decyzji nowemu pełnomocnikowi. Wskazano też, że w celu umożliwienia stronie zapoznania się z treścią decyzji podjęto próbę ich doręczenia nowej pełnomocnik – K. D., która odmówiła ich przyjęcia w czasie, gdy organ podatkowy dysponował aktualnym pełnomocnictwem, udzielonym jej przez stronę, co również można by uznać za skuteczne doręczenie w dniu 12 maja 2004 r., zgodnie z art. 153 § 2 O.p. Na koniec podniesiono, że w dniu 8 grudnia 2004 r. podatnik na własną prośbę otrzymał kopie obu decyzji.

Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, uznając w postanowieniu z dnia 6 maja 2005 r., wydanym z powołaniem się na art. 216 i art. 141 § 1 O.p., że ponaglenie L. H. z dnia 4 marca 2005 r. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie jest niezasadne.

W dniu 8 czerwca 2005 r. strona wniosła skargę do Sądu I instancji na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, polegającą na braku formalnego zakończenia postępowań podatkowych, dotyczących określenia zobowiązań podatkowych L. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 212, art. 207 § 1 i art. 139 O.p., wnosząc o zobowiązanie pozostającego w bezczynności organu do wydania w określonym terminie decyzji podatkowych kończących wymienione postępowania podatkowe i doręczenia ich stronie.

Podniesiono, że pierwszy pełnomocnik skarżącego – D. P. – wskazała jako adres do korespondencji spółkę z o.o. J. we Wrocławiu przy ul. K. P. i tam wysłano obie decyzje (do miejsca jej zatrudnienia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), zamiast do miejsca jej zamieszkania w B.. Artykuł 150 § 1 O.p. zastosowany następnie przez organ mówi o niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 ustawy. Ten drugi przepis dotyczy zaś doręczania osobom fizycznym pism między innymi w ich miejscu pracy, zatem tam, gdzie prowadzą one działalność gospodarczą lub inną działalność zawodową, a nie w miejscu zatrudnienia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., w którym doręczenie może nastąpić osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Artykuł 150 § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 tej ustawy, nie wskazuje natomiast art. 148 § 2 O.p. W tej sytuacji nie można mówić o skutecznym doręczeniu przedmiotowych decyzji, niedopuszczalne było bowiem przyjęcie fikcji prawnej, wynikającej z art. 150 § 1 O.p. Podniesiono też, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że przesyłka, która nie została odebrana przez D. P., zawierała decyzje wydane przez organ podatkowy.

Nie można również przyjąć, aby decyzje zostały skutecznie doręczone drugiemu pełnomocnikowi (K. D.) w dniu 12 maja 2004 r., w trybie art. 153 § 2 O.p. Notatki dotyczące doręczenia w tym dniu decyzji sporządzone zostały później – w dniu 20 i 24 maja 2004 r. i nie wynika z nich, która z ww. decyzji stanowiła przedmiot doręczenia. Ponadto pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nie był pracownikiem organu prowadzącego postępowanie ani osobą upoważnioną w rozumieniu art. 144 O.p. Z kolei powoływany przez organ tryb wykonywania czynności w drodze pomocy innego organu, o którym mowa w art. 157 O.p., nie ma zastosowania do doręczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, iż decyzje wymiarowe z dnia [...], adresowane do L. H., zostały skutecznie doręczone jego pełnomocnikowi w dniu 27 kwietnia 2004 r., w trybie art. 150 O.p. Były one wyraźnie i prawidłowo oznaczone na zwróconym przez pocztę potwierdzeniu odbioru, znajdującym się w aktach sprawy. Podniesiono, że art. 148 § 1 O.p. dotyczy zakładu pracy, w którym adresat jest zatrudniony, a takim była spółka z o.o. J., którą wskazała D. P. (pełnomocnik podatnika) jako adres dla doręczeń korespondencji. Skoro pełnomocnik taki adres wskazała i pod nim odbierała wcześniej wysyłane pisma, to brak było podstaw do wysyłania decyzji kończących postępowanie podatkowe na jej adres zamieszkania. Wskazano też, że pełnomocnictwo kolejnemu pełnomocnikowi, Kazimierze D., L. H. odwołał w trakcie rozmowy telefonicznej po odmowie przyjęcia przez nią przesyłki z decyzjami, w związku z czym nie może to skutkować uznaniem, że doręczenie nie nastąpiło w trybie art. 153 O.p. O odwołaniu pełnomocnictwa nie wiedział w tym czasie ani organ podatkowy, ani nawet sama pełnomocnik, w związku z czym w momencie usiłowania przekazania jej decyzji była osobą upoważnioną do ich odbioru. Odmowa przyjęcia miała miejsce o godz. 1130 w dniu 12 maja 2004 r., zatem podatnik miał dosyć czasu, aby w tym samym dniu złożyć pismo odwołujące pełnomocnictwo w organie podatkowym. Postępowanie podatnika wyraźnie wskazuje, że podejmował on czynności mające na celu przedłużenie postępowania i w konsekwencji doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1998 r.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wojewódzki zauważył, iż w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 29 maca 2004 r. decyzję określającą L. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości wyższej od wynikającej z jego zeznania, a w dniu 30 marca 2004 r. decyzję określającą mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Przedmiotem sporu jest natomiast czy decyzje te zostały stronie prawidłowo i skutecznie doręczone, czy to pierwszemu jego pełnomocnikowi w dniu 27 kwietnia 2004 r., jak utrzymuje organ podatkowy, czy ewentualnie drugiemu w dniu 12 maja 2004 r. Kopie tych decyzji odebrał sam podatnik w dniu 8 grudnia 2004 r. po odwołaniu drugiego pełnomocnika, o czym była mowa szczegółowo wyżej, a później zlecił kolejnemu ustanowionemu pełnomocnikowi wniesienie od tych decyzji odwołań.

Złożona w tej sytuacji skarga na bezczynność organu I instancji nie mogła zdaniem Sądu zostać uznana za uzasadnioną. Czynności były bowiem cały czas przez ten organ podejmowane, a następnie organ II instancji uznał postanowieniem z dnia 6 maja 2005 r., że ponaglenie dotyczące niezałatwienia sprawy w terminie było niezasadne. Szczegółowa argumentacja dotycząca prawidłowości doręczenia decyzji stronie nie mogła być rozważana merytorycznie w ramach skargi na bezczynność organu. Organ ten bowiem utrzymuje i szeroko uzasadnia swoje stanowisko, iż doręczenie decyzji, mimo działań podatnika, który to utrudniał, było prawidłowe i skuteczne, a pełnomocnik podatnika wytacza argumenty przeciwne. Tak jak Sąd nie mógłby nakazać organowi w wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność organu wydania decyzji określonej treści, tak nie mógłby nakazać mu ponownego doręczenia decyzji, skoro organ ten stoi na stanowisku, że czynności tej zgodnie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej już dokonał. Wypowiadanie się w tej kwestii, gdy o jakiejkolwiek bezczynności organu nie może być mowy, nie mogło mieć miejsca w ramach skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Dodatkowo Sąd zauważył, że skoro strona skarżąca utrzymuje, iż doręczenie decyzji, których treść jest jej znana, nie było prawidłowe, nic nie stało na przeszkodzie do wniesienia odwołania i ewentualnego kwestionowania później przed sądem administracyjnym ewentualnego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia tego odwołania, gdyby takie zostało wydane. Dopiero w ramach rozpoznawania takiej skargi Sąd miałby podstawy do rozważania argumentacji prawnej stron odnośnie do prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowych, co jest rzeczywistym, a obecnie przedwczesnym przedmiotem sporu.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania (w kwocie 720 zł). Środek odwoławczy oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

1) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i pkt 8 oraz art. 149 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2, art. 144, art. 145 § 2, art. 148, 149, art. 150 § 1 i 2, art. 153 § 1 i 2, art. 157 § 1 i 2, art. 155 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez oddalenie złożonej skargi na bezczynność organu podatkowego I instancji zamiast zobowiązanie tego organu do zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych poprzez wydanie i doręczenie decyzji podatkowych kończących postępowanie w sprawie. Tym samym zarzucono zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organu podatkowego I instancji, które nie doprowadziły do zakończenia postępowań podatkowych na skutek naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 207 § 1 i 2, art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż decyzje podatkowe organu podatkowego I instancji weszły do obrotu prawnego i zakończyły w sposób formalny prowadzone postępowania podatkowe,

b) art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 O.p., poprzez wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych bez ostatecznego ich zakończenia we wskazanym przez organ podatkowy I instancji terminie w sposób formalny, tj. poprzez wydanie decyzji podatkowych, które zostałyby doręczone stronie,

c) art. 144, art. 145 § 2, art. 146, 149, art. 150 § 1 i 2 oraz art. 153 § 1 i 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż decyzje podatkowe organu podatkowego I instancji zostały doręczone stronie skarżącej, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakończone zostały postępowania podatkowe prowadzone przez organ podatkowy I instancji,

d) art. 144, art. 157 § 1 i 2, oraz art. 155 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego dopuszczalne jest doręczanie pism przez organ inny, niż organ prowadzący dane postępowanie podatkowe,

2) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 i 8 w zw. z art. 149 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 144, art. 145 § 2, art. 148, 149, art. 150 § 1 i 2, art. 153 § 1 i 2, art. 157 § 1 i 2, art. 155 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 211 oraz art. 212 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w zakresie zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych przez formalne doręczenie decyzji podatkowych oraz błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż ustalenie okoliczności związanych z brakiem doręczenia decyzji podatkowych, które kończyłyby postępowanie podatkowe pozostaje poza zakresem kompetencji sądu administracyjnego w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu.

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139, art. 144, art. 145 § 2, art. 148, 149, art. 150 § 1 i 2, art. 153 § 1 i 2, art. 157 § 1 i 2, art. 155 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez:

a) przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd wojewódzki stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego,

b) wskazanie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia w zakresie uznania, iż w sprawie nie ma miejsca bezczynność organu podatkowego w sytuacji, gdy strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy I instancji szeregu przepisów postępowania,

4) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie przez Sąd I instancji nie na podstawie akt sprawy lecz na podstawie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę,

5) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez Sąd wojewódzki w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią,

6) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 i 8 w zw. z art. 149 i 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 139 § 1, art. 140 § 1, i art. 141 § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż brak było podstaw do uwzględnienia złożonego przez stronę skarżącą ponaglenia na niezałatwienie przez organ podatkowy sprawy w wyznaczonym terminie.

7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 i art. 212 O.p., poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie strona

skarżąca była uprawniona do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego

wraz z wnioskami o przywrócenie terminu na dokonanie tej czynności w sytuacji,

gdy decyzje organu podatkowego nigdy nie weszły do obrotu prawnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała przede wszystkim zaprezentowaną już w skardze do Sądu I instancji argumentację zmierzającą do wykazania, iż decyzje organu podatkowego z dnia 29 i 30 marca 2004 r. nie zostały jej skutecznie doręczone, podkreślając, iż brak jakiegokolwiek odniesienia się do niej przez Sąd wojewódzki prowadził do naruszenia szeregu wskazanych w petitum środka odwoławczego regulacji procesowych.

W tym kontekście wadliwy był wniosek Sądu, iż niezależnie od tego czy do doręczenia decyzji doszło w dniu 27 kwietnia 2005 r., czy też w dniu 12 maja 2004 r., to na pewno do takiego doręczenia doszło w dniu 8 grudnia 2004 r. na skutek wręczenia stronie kopii wydanych decyzji. Bez wątpienia do dnia 8 grudnia 2004 r. nie doszło do formalnego zakończenia postępowań podatkowych. Nie sposób bowiem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o tym, iż wręczenie podatnikowi kopii egzemplarzy oryginalnych decyzji (przeznaczonych dla podatnika), a które pozostawione zostały w aktach sprawy, stanowiło wypełnienie dyspozycji art. 211 O.p.

Nie do przyjęcia dla strony jest też w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. twierdzenie Sądu, iż nie może rozważać merytorycznie kwestii związanych z doręczeniem decyzji podatkowych, gdyż organ utrzymuje i szeroko uzasadnia swoje stanowisko, że doręczenie decyzji mimo działań podatnika, które to utrudniały, było prawidłowe i skuteczne. Wynika bowiem z niego, że Sąd wbrew treści ww. przepisu, oparł się przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie na aktach sprawy, a na stanowisku organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Jako że w efekcie nie uzasadnił zarazem należycie swojego wyroku (nie odnosząc się w ogóle do argumentacji strony), doszło tym samym również do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Powyższe uchybienia doprowadziły też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, które sprowadza się do tego, iż skoro organ podatkowy twierdzi, że zakończył postępowanie podatkowe i doręczył decyzje kończące postępowanie w sprawie, to nie może być mowy o bezczynności organu w tym zakresie. Sąd nie dokonał więc kontroli pod względem zgodności z prawem działań organu podatkowego, które w sposób oczywisty naruszają szereg przepisów proceduralnych (szczegółowo wymienionych powyżej), które doprowadziły do tego, iż do chwili obecnej prowadzone postępowania podatkowe nie zostały zakończone.

W tym stanie rzeczy naruszono też kwestionowanym wyrokiem art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 w zw. z art. 149 i 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 141 § 2 O.p. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do formalnego zakończenia postępowania podatkowego, w terminach wynikających z art. 140 § 1 O.p., gdyż do chwili obecnej decyzje kończące postępowania podatkowe nie zostały stronie skutecznie doręczone, to konieczne było stwierdzenie, iż istniały podstawy do uwzględnienia złożonego ponaglenia, a w rezultacie uwzględnienia skargi na bezczynność organu podatkowego i zastosowania art. 149 p.p.s.a.

Strona nie podzieliła na koniec stanowiska Sądu, iż kwestie doręczenia jej decyzji podatkowych mogły być podnoszone w trybie postępowania odwoławczego. Powyższe stwierdzenie całkowicie pomija fakt, iż zgodnie z art. 220 § 1 w zw. z art. 212 O.p., odwołanie można złożyć jedynie od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. W przypadku złożenia odwołania od decyzji, która nie została doręczona (nie weszła do obrotu prawnego), zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy, organ podatkowy byłby zobowiązany do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania (brak przedmiotu zaskarżenia). Składając takie odwołania strona skarżąca przeczyłaby własnym twierdzeniom co do okoliczności związanych z faktem, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało w sposób formalny zakończone poprzez doręczenie decyzji podatkowych. Jest to zarazem kolejny przejaw naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zgłosił wniosek o oddalenie środka odwoławczego.

W motywach ww. pisma procesowego organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż do doręczenia jego decyzji wymiarowych doszło w trybie art. 150 O.p. (pierwszemu pełnomocnikowi skarżącego), oraz że działania podatnika miały na celu utrudnienie doręczenia ww. decyzji i w konsekwencji doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Polemizując ze wskazanymi przez stronę podstawami zaskarżenia organ podzielił również pogląd Sądu wojewódzkiego, iż w ramach skargi na bezczynność (podobnie jak w ramach ponaglenia) można jedynie zarzucać niewydanie decyzji w wyznaczonym terminie, co w niniejszej sprawie nie stanowi istoty sporu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż w skardze kasacyjnej nie jest podważany fakt wydania decyzji z dnia [...]. Strona dostrzega okoliczność, iż data doręczenia decyzji nie jest tożsama z datą jej wydania. Datą wydania decyzji jest data jej sporządzenia i podpisania (wskazana na pierwszej stronie pisma wyrażającego treść tego aktu prawnego, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast z datą doręczenia decyzja podatkowa zaczyna wywierać skutki prawne względem stron. W szczególności staje się wiążąca zarówno dla organu, który ją wydał, jak i dla jej adresata (szerzej na ten temat por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05, niepubl. oraz orzecznictwo tam powołane). Wynika to, jak wskazuje sama strona, z treści art. 212 O.p., według którego organ podatkowy – co do zasady – jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Z dniem doręczenia decyzji nawiązuje się więc pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, co oznacza, że korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. termin do wniesienia przez stronę środka zaskarżenia.

Uwaga powyższa była niezbędna dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem w świetle powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną unormowań procesowych (O.p. i p.p.s.a.) i ustrojowych (p.u.s.a.), w tym zwłaszcza art. 3 § 2 pkt 1 i 8 p.p.s.a. Oznacza ona bowiem w zasadzie, iż skarżący nie kwestionuje poglądu Sądu wojewódzkiego, co do braku bezczynności organu w niniejszej sprawie. Z powołanej regulacji wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadku decyzji administracyjnych. Kontrola sądowa sprawowana na podstawie tego przepisu, a do niej tylko mogą się sprowadzać rozważania Sądu II instancji podejmowane w ramach ww. zarzutów kasacyjnych, polega najogólniej rzecz ujmując na ustaleniu, czy organ nie pozostaje w zwłoce z wydaniem decyzji administracyjnej. Skoro zatem niesporny jest fakt terminowego wydania przedmiotowych decyzji z dnia [...] (co dostrzega niewątpliwie sam wnoszący skargę kasacyjną), to o żadnej bezczynności w świetle wyżej powołanego przepisu ustawy procesowej (a także jej art. 149) nie może być mowy.

Zarzuty strony sprowadzają się do kwestii doręczenia ww. decyzji, stoi ona bowiem na stanowisku, iż organ administracji podatkowej nie doręczył skutecznie (tj. zgodnie ze stosownym przepisami działu IV, rozdziału 5 Ordynacji podatkowej) swoich rozstrzygnięć, wywodząc stąd, że nie weszły one do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Przytaczając przy tym na poparcie przedstawionego wyżej poglądu liczne argumenty skarżący usiłuje wykazać, iż nie odnosząc się do tychże okoliczności Sąd naruszył szereg powołanych w osnowie środka odwoławczego regulacji procesowych i ustrojowych. Analiza obszernej argumentacji niniejszej skargi kasacyjnej prowadzi w konsekwencji do uznania, że strona – niezależnie od tego jak to nazywa ("formalne zakończenie postępowania podatkowego" etc.) – domaga się w zasadzie zobowiązania organu do doręczenia (ponownego) podatnikowi wspomnianych decyzji wymiarowych (nie zaś ich wydania, bo tego już dokonano).

To natomiast, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, jest niedopuszczalne (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku in fine). Należy bowiem zauważyć, że zobowiązanie organu administracji podatkowej tylko do dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest doręczenie, nie może być dokonywane w ramach kompetencji sądu administracyjnego, zakreślonych w art. 3 § 2 pkt 1 i 8 w zw. z art. 149 p.p.s.a. (podobnie na gruncie art. 26 w zw. z art. 17 i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. – wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 904/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 12, s. 34). W takim bowiem przypadku Sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszym rzędzie zbadać, czy organ podatkowy nie pozostawał w zwłoce z wydaniem decyzji wymiarowej (co jak już wyjaśniono nie jest równoznaczne z jej doręczeniem). To też uczynił Sąd wojewódzki w niniejszej sprawie, zasadnie nie stwierdzając przy tym bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki. Decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia wydano bowiem w dniu 29 i 30 marca 2004 r.

Zarzuty co do ich skutecznego wejścia do obrotu prawnego (zgodnie z treścią art. 212 O.p.) są natomiast przedwczesne, na co również zwrócono stronie uwagę w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. Trafne bowiem – wbrew wywodom skargi kasacyjnej (podstawa zaskarżenia nr 7) – było spostrzeżenie Sądu I instancji, iż skarżący mógłby kwestionować poprawność doręczenia przedmiotowych decyzji (w terminie wskazanym przez organ podatkowy) ewentualnie w skargach na postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołań, znając bowiem treść decyzji z dnia [...] (ich kopie otrzymał na swój wniosek w dniu 8 grudnia 2004 r., mógł takie odwołania złożyć.

Tego rodzaju spór nie może być jednak podnoszony w granicach skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 i 8 p.p.s.a. Oznacza to, że także i Sąd kasacyjny nie ma podstaw, aby odnosić się merytorycznie do zarzutów i argumentacji środka odwoławczego z przedmiotowym doręczeniem związanych (podstawa zaskarżenia nr 1), jest on bowiem tak samo związany granicami sprawy, jak i Sąd I instancji (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skoro zaś wspomniana wyżej kwestia sporna pozostawała w niniejszej sprawie poza zakresem kognicji Sądu wojewódzkiego, to zaskarżony wyrok nie mógł też naruszać konsekwentnie przepisów ustaw sądowoadministracyjnych i Ordynacji podatkowej, powołanych w ramach zarzutów dotyczących braku rozważenia tego zagadnienia (por. poza ww. zarzuty kasacyjne nr 2- 5).

Za chybiony uznać także należy zarzut odnoszący się do rzekomego stanowiska Sądu wojewódzkiego o braku podstaw do uwzględnienia złożonego przez stronę skarżącą ponaglenia na niezałatwienie przez organ podatkowy sprawy w wyznaczonym terminie (podstawa zaskarżenia nr 6). Przede wszystkim bowiem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia takie twierdzenie nie wynika. Sąd ograniczył się jedynie do wskazania powyższej okoliczności. Po wtóre rozstrzygające ww. ponaglenie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] mogłoby zostać objęte w przedmiotowej sprawie kontrolą Sądu I instancji (na podstawie art. 135 p.p.s.a.) jedynie w razie uzasadnionych podstaw skargi na bezczynność (niewydania decyzji przez organ I instancji), co nie miało miejsca. Po trzecie wreszcie – z uwagi na powyższe – rozważenie tej kwestii przez Sąd odwoławczy wymagałoby postawienia zarzutu naruszenia ww. przepisu ustawy procesowej, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie – niewystępującą w niniejszej sprawie – nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego przepisu). Skoro zatem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne Sąd odwoławczy orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ww. ustawy

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Z-cę Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy czym nie powołano się na to, iż posiada ona kwalifikacje radcy prawnego.