Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1298/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1298/03

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 51.244,90 zł. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wskazał, że przyczyną określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w powyższej wysokości były, nieprawidłowości wykazane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 2000 w:

- Spółce Cywilnej "A" z siedzibą w S. (w której Z. B. posiadał w okresie od VII do X.2000 r. 1/3 część udziałów w zyskach i stratach zaś w okresie od XI do XII.2000 r. 1/2 część udziałów w zyskach i stratach): zaniżenie przychodu o kwotę 1.520,28 zł, na którą złożyły się nie zarachowane odsetki na rachunku bankowym; zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 143 zł z tytułu nie zarachowanych kosztów operacji bankowych; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 396.820,40 zł (w skład której wchodziła kwota 319.200 zł z tytułu amortyzacji kutra nie stanowiącego własności Spółki, kwota 72.380 zł z tytułu zakupu paliwa nie zużytego przez kuter [...] oraz kwota 5.240 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania);

- Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "B" Spółka Cywilna z siedzibą w U. (w której Z. B. posiadał w okresie od l.I.1999 r. do 28.XII.2000 r. 10% udziału w zyskach i stratach, zaś w okresie od 28.XII.-31.XII.2000 r. 25%): zaniżenie przychodu o kwotę 1.991,05 zł z tytułu zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 55.396,13 zł (w skład której wchodziła m. in. kwota 44.977,45 zł z tytułu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, na którą złożyła się: amortyzacja środków trwałych zrefundowanych (+ 2.625,19 zł), odsetki od ZUS i PFRON (+13.159,73 zł), wydatki dotyczące przygotowania produkcji zbiorników LPG (-41.278,98 zł), zużycie materiałów z B.O. (-17.492,32 zł) oraz koszty rozliczeń międzyokresowych czynnych do rozliczenia w 2001 r. (-1.991,05 zł).

Od powyższej decyzji Z. B. odwołał się do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 oraz przepisów proceduralnych, w szczególności art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez:

1) nie uwzględnienie wyjaśnień strony złożonych w trakcie kontroli pismem nr L. dz. [...] z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie rozliczeń międzyokresowych kosztów - wniesiono o korektę zapisu zwiększającego przychód spółki "B" o kwotę 1.991,05 zł,

2) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie 41.278,98 zł poniesionych przez podatnika na uruchomienie produkcji zbiorników LPG. Podatnik wyjaśnił, że spółka "B" wykonała potrzebną dokumentację i prototypowe zbiorniki oraz dokonała wymaganych przepisami prób - w związku z czym była przygotowana technicznie i organizacyjnie do podjęcia produkcji w roku 2000. Podpisała także stosowną umowę z Instytutem Transportu Politechniki [...] na wykonanie prac badawczych i wydanie w terminie do dnia 15 grudnia 2000 r. niezbędnej do uruchomienia produkcji homologacji. Jednakże Instytut nie dotrzymał terminu umowy i z tego powodu sprzedaż można było rozpocząć dopiero w roku 2001,

3) zmniejszenie wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych firmy "B". Zdaniem strony - Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił koszty amortyzacji w oparciu o opinię biegłego rewidenta. Natomiast nie przeanalizował treści załącznika nr l do pisma nr L. dz. [...] z dnia 25 lipca 2002 r.,

4) nie uznanie za koszty uzyskania przychodów spółki "A" odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - kutra w wysokości 319.200,00 zł. Strona zarzuciła, że Inspektor dokonał błędnej interpretacji przepisów w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz Spółki. Odwołujący się stwierdził, że wpis do rejestru okręgowego ma w świetle przepisów Kodeksu Morskiego charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny,

5) wyłączenie z kosztów Spółki "A" wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa i zakwalifikowanie tego wydatku jako nie związanego z działalnością gospodarczą.

Dodatkowym pismem podatnicy uzupełnili odwołanie w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz spółki cywilnej "A" oraz zakupu paliwa w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych w kwocie 319.200 złotych od wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej kutra rybackiego Dyrektor, przywołując treść przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.) wykazał (opisując szczegółowo zawierane umowy sprzedaży-zakupu przedmiotowego kutra, postanowienia sądu rejestrowego, aneksy do umowy Spółki cywilnej "A"), iż trawler rybacki [...] w roku podatkowym 2000 nie wchodził w skład majątku Spółki, lecz był odrębną własnością wspólnika E. B. a zatem nie mógł być on uznany za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym - w rozumieniu § 2 ust. l cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych ..., albowiem przepisy rozporządzenia stosuje się do spółki, a nie do wspólników. Do niej więc, a nie do wspólników - odnosi się zawarty w § 2 rozporządzenia warunek posiadania prawa własności lub współwłasności przedmiotów majątkowych będących środkami trwałymi. Organ podkreślił, iż wniesienie trawlera do spółki polega na przeniesieniu jego własności na wszystkich wspólników, skutkiem czego jest powstanie tzw. wspólności łącznej. W związku z tym, że kuter rybacki jest statkiem morskim - przeniesienie własności winno być dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu morskiego. Natomiast samo objęcie kutra ewidencją środków trwałych nie oznacza jeszcze uznanie tego środka za środek trwały podlegający amortyzacji. Za nieuzasadniony wobec tego uznał organ zarzut strony, iż Inspektor dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz Spółki.

Odnośnie kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa do zatankowania kutra [...], organ odwoławczy przywołując art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnił wyjaśnień strony zawartych w uzupełnieniu od odwołania dotyczące tankowania kutra w dniu 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r. albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka zaewidencjonowała w kosztach działalności firmy wydatek w kwocie łącznej 72.380,40 zł poniesiony na zakup paliwa do kutra [...]. Tankowanie zaś odbyło się w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r. - tj. w dniach, w których kutra nie było w porcie, ponieważ odbywał rejsy w morze. Fakt nieobecności kutra w porcie potwierdza: wykaz rejsów kutra [...] w 2000 r. z portu w U., przedstawiony przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej w U., a także zestawienie rejsów [...] według dziennika okrętowego.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił zaś - na podstawie informacji uzyskanych od firmy "C" Sp. z o.o. w Sz., tj. zestawień bunkrowań jednostki [...] oraz kwitów bunkrowych stanowiących dowód przyjęcia paliwa na jednostkę pływającą - iż tankowanie paliwa do kutra [...] odbyło się m. in.:

- w dniu 19 czerwca 2000 r. - w ilości 25.650 ton metrycznych - miejsce tankowania U.;

- w dniu 23 września 2000 r. - w ilości 25.680 ton metrycznych - miejsce tankowania U.

Dostawą paliwa zajmował się J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D" z siedzibą w G.

Natomiast, przedstawione przez stronę zestawienia dowodów wpłat gotówkowych za paliwo zakupione na kuter [...] (m. in. w dniu 19 czerwca 2000 r. w ilości 25.650 t za kwotę 31.806,00 zł oraz w dniu 23 września 2000 r. w ilości 25.680 t za kwotę 40.574,40 zł ) -potwierdzają wyłącznie fakt poniesienia takich wydatków w roku 2000.

W oparciu o powyższe ustalenia a także wobec nie udowodnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "A" wydatku w łącznej kwocie 72.380,40 zł poniesionego na zakup paliwa do trawlera rybackiego [...], którego w dniach tankowania nie było w porcie - ponieważ wydatek ten pozostaje bez związku z przychodem spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów przez organ kontrolujący wydatków poniesionych w roku 2000 przez Spółkę Cywilną "B" na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG w łącznej kwocie 41.278,98 zł, której to produkcji spółka nie podjęła w badanym roku podatkowym organ odwoławczy przywołując treść art. 22 ust. l, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że spółka "B" w 2000 roku poniosła wydatki na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG w łącznej kwocie 41.278,98 zł. Jednakże, w roku 2000 nie podjęto produkcji i sprzedaży zbiorników, co znajduje także potwierdzenie w złożonych w dniu 4 września 2002 r. wyjaśnieniach, a także w złożonym odwołaniu.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że wydatki poniesione na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG w kwocie 41.278,98 zł są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu, ale nie dotyczą badanego roku, tj. 2000. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku, w którym Spółka uruchomi produkcję i uzyska przychód ze sprzedaży zbiorników.

Odnośnie zmiany stanu rozliczeń miedzyokresowych kosztów w kwocie 1.991,05 zł (dotyczącej kosztów ubezpieczeń majątkowych i prenumeraty czasopism, które to koszty poniesione zostały w 2000 r. a dotyczą kosztów roku 2001), zakwalifikowanych przez organ kontrolujący jako zwiększenie przychodów Spółki cywilnej "B" organ odwoławczy wskazał, iż z okoliczności stanu faktycznego ustalonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że Spółka dla celów podatkowych - nie ustaliła prawidłowej wysokości przychodów do opodatkowania. Według kontroli, przychody podlegające opodatkowaniu za 2000 r. wynoszą 4.930.904,26 zł - natomiast według spółki 4.928.913,21 zł. Różnica w kwocie 1.991,05 zł wynika z błędnego zakwalifikowania (zmniejszenia) przez Spółkę przychodów do opodatkowania o zmianę stanu rozliczeń miedzyokresowych czynnych, ewidencjonowanych na koncie 640 - i obejmujących koszty do rozliczenia w 2001 r. z tytułu ubezpieczenia majątku trwałego oraz prenumeraty czasopism.

Wydatki w kwocie 1.991,05 zł dotyczące roku 2001 zostały zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, ustalonych dla celów podatku dochodowego poprzez ujęcie całkowitej wartości zmiany stanu produktów. Spółka nie wyłączyła następnie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. l i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - pomimo, że wydatki te dotyczą roku 2001.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 39 ust. l ustawy o rachunkowości wskazał, iż organ kontrolujący prawidłowo zakwalifikował jako zwiększenie przychodów Spółki - korektę

rozliczeń międzyokresowych kosztów w kwocie 1.991,05 zł. Bilansowy zapis zmiany stanu produktów w kwocie + 1.991,05 zł oznacza w swej istocie zmniejszenie kosztów działalności roku podatkowego. W rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. kwota ta zwiększała koszty. W związku z tym, iż rozliczenie dochodu za 2000 r. - w toku kontroli odniesione zostało do rachunku zysków i strat - stąd prawidłowo pomniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.991,05 zł.

W przedmiocie zawyżenia przez Spółkę cywilną "B" wartości amortyzacji środków trwałych o kwotę 2.625,19 zł, których zakup sfinansowany został ze środków ZFRON, PFRON i Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do treści art. 23 ust. l pkt. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organu odwoławczego, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za zasadne koszty amortyzacji środków trwałych w kwocie 1.763,23 zł w związku z przedstawionym przez stronę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli - wykazem środków trwałych objętych korektą za 2000 rok, z którego wynika m. in., że korekta amortyzacji od wartości zrefundowanej środka trwałego - piły taśmowej - wynosi 618,75 zł. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono zarówno sposób ewidencji amortyzacji stosowany przez spółkę, jak i przyczyny, dla której spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż faktyczna wartość amortyzacji zrefundowanych środków trwałych wynosi 496.665,13 zł. Spółka na skutek błędu ujawnionego w badaniu bilansu przez biegłego rewidenta ustaliła, że amortyzacja wynosi 499.290,32 zł. Ponieważ amortyzacja środków trwałych, których zakup sfinansowany został przez PFRON nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. l pkt. 45 cyt. wyżej ustawy), Spółka wyłączyła z kosztów kwotę 499.290,32 zł, zamiast prawidłowej kwoty amortyzacji tych środków trwałych, tj. 496.665,13 zł, zaniżając tym samym koszty o kwotę 2.625,19 zł.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadne są zarzuty pełnomocników strony dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartego w art. 120, art. 121 i art. 122 oraz przepisów proceduralnych w szczególności art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że organ kontroli skarbowej działał na podstawie prawa podejmując wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, w której zarzucając naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania podatkowego a w szczególności art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie sprawy, które miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji organu odwoławczego w kwestii:

1) odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego Spółki "A"- tj. kutra;

2) wydatków poniesionych przez Spółkę "A" na zakup paliwa;

3) wydatków poniesionych przez Spółkę "B" na uruchomienie produkcji zbiorników LPG;

4) różnic w naliczeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych firmy "B";

5) rozliczeń między okresowych kosztów.

Zdaniem skarżącego, w kwestii przeniesienia własności kutra "[...]" nadmiernie - w decyzjach obu instancji - wyeksponowano rolę zapisu w księdze polskiego rejestru okrętowego. Natomiast przepisy Kodeksu Morskiego mają charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W ocenie skarżących wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego a zatem - prawo własności kutra [...] zostało skutecznie przeniesione na wspólników Spółki cywilnej "A" aneksem nr 2 z dnia 30 grudnia 1999 r.

Ponadto zarzucił, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich wyjaśnień złożonych w odwołaniu z dnia 18 czerwca 2003 r., tj.: - do umowy spółki i sporządzonych do niej aneksów: - załącznika nr l do pisma nr L.dz. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew zarzutom w niej podniesionym – nie uchybia prawu w stopniu skutkującym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Spór w rozważanej sprawie dotyczy ustaleń stanu faktycznego i prawnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych za badany rok podatkowy przez Spółkę cywilną "A" z siedzibą w S. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "B" Spółka Cywilna z siedzibą w U., w których skarżący był wspólnikiem, posiadając określoną w umowach część udziałów w zyskach i stratach tych spółek.

I tak w pierwszej z wymienionych spółek sporne są:

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 319.200,00 zł dokonane tytułem amortyzacji Kutra [...];

- wydatki w kwocie 72.380,00 zł poniesione tytułem zakupu paliwa połowowego.

W drugiej natomiast spółce organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków w wysokości 41.278,98 zł poniesionych tytułem przygotowania produkcji

zbiorników LPG;

- wydatków w kwocie 1.991,05 zł poniesionych w 2000 r. na ubezpieczenia majątkowe

i prenumeraty czasopism, a dotyczących kosztów roku 2001;

- kwoty 2.625,19 zł stanowiącej korektę faktycznej wartości amortyzacji zrefundowanych

środków trwałych.

Należy jeszcze dodać, że w Spółce "A" rozliczenia podatku dochodowego organy dokonały w oparciu o prowadzone podatkowe księgi przychodów i rozchodów, zaś w Spółce "B" w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe.

Przystępując do rozważań trzeba stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami niniejszej sprawy istotne znaczenie ma interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej "ustawa podatkowa") i oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy.

Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Tak więc pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zwrot "w celu ociągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru dla celów podatkowych. Chodzi tu o wydatki odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki, a mianowicie u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, iż są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Analizując zatem w tym kontekście sporne wydatki oraz mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy – w ocenie Sądu – wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo oceniony przez organy Sąd podzielił stanowisko organów orzekających, iż niewątpliwie wydatki te nie mogły obciążać rachunku kosztowego, co w konsekwencji miało bezpośredni wpływ na wielkość wykazanego dochodu przez stronę skarżącą i wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pierwsza sporna pozycja kosztowa dotyczy odpisów amortyzacyjnych w kwocie 319.200,00 zł dokonanych przez Spółkę "A" od kutra rybackiego nie będącego – jak prawidłowo ustaliły organy – własnością tej spółki.

Przepis art. 22 ust. 8 powołanej powyżej ustawy podatkowej stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. W badanym roku podatkowym przepisami tymi było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż za środki trwałe uznaje się stanowiące własności lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W sprawie bezsporne jest, iż w roku 2000 kuter [...] był własnością wspólnika E. B., który jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do dnia 16 listopada 2002 r. W tym dniu w księdze rejestrowej rejestru okrętowego stałego [...] w miejsce dotychczasowego właściciela, wymienionego powyżej, wpisano Z. B. oraz I. B., na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników Spółki cywilnej pod nazwą "A".

Tak więc kuter stał się składnikiem majątkowym Spółki dopiero w roku 2002. Zatem w badanym roku podatkowym (2000) przedmiotowy kuter nie mógł być środkiem trwałym Spółki, od którego Spółka uprawniona byłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych wchodzących w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kuter nie stanowił własności Spółki, nie był też oddany Spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Właściciel kutra E. B. wprawdzie w aneksie nr 2 z dnia 30 grudnia 1999 r. do umowy Spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1999 r. podał, że wnosi do Spółki wkład w postaci trawlera rybackiego ujętego w rejestrze statków PRS pod numerem [...], jednakże faktycznie przeniesienia własności trawlera na Spółkę nie dokonał a na pewno nie wynika to z wpisów w rejestrze statków.

Strona skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż "przeniesienie własności kutra winno być dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu morskiego" i że "(...) samo objęcie kutra ewidencją środków trwałych nie oznacza jeszcze uznania tego środka za środek trwały podlegający amortyzacji".

Sąd, w przeciwieństwie do strony skarżącej, uważa to stwierdzenie organu odwoławczego za prawidłowe.

Kwestię rejestru okrętowego regulowała w roku 2000 ustawa z dnia 1 grudnia 1961 r. – Kodeks morski (jednol. tekst Dz. U. 1998 r., Nr 10, poz. 36) oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 12 listopada 1996 r. w sprawie rejestru okrętowego (Dz. U. Nr 141, poz. 659). Z przepisów powołanych aktów prawnych wynikało, że kuter rybacki (trawler rybacki), będący morskim statkiem handlowym zgodnie z art. 3 § 2 Kodeksu morskiego i stanowiący własność polską podlegał obowiązkowi wpisu do polskiego rejestru okrętowego prowadzonego przez izbę morską właściwą dla portu macierzystego statku (art. 19 § 1 Kodeksu morskiego).

Kuter [...] był wpisany do rejestru okrętowego i jak wskazano wcześniej, w rubryce dotyczącej oznaczenia właściciela widniał do 16 listopada 2002 r. – jako wyłączny właściciel – E. B. W przypadku zmiany właściciela – zmiana ta, potwierdzona stosownymi elementami np. umową kupna-sprzedaży z podpisami poświadczonymi notarialnie – powinna być zgłoszona w ciągu sześciu tygodni od dnia, w którym obowiązany do zgłoszenia dowiedział się o okoliczności podlegającej wpisowi do rejestru (art. 29 § 1 Kodeksu morskiego).

Właściciel E. B. nie zgłosił do rejestru, iż nastąpiło przeniesienie prawa własności kutra na Spółkę cywilną "A". Zatem zgodnie z treścią rejestru stosunki własnościowe kutra nie uległy zmianie w 2000 r. Należy dodać, iż do oceny skutków wpisu do rejestru okrętowego stosuje się odpowiednio przepisy o prawach jawnych z księgi wieczystej (art. 31 § 2 Kodeksu morskiego). Zaznaczyć też należy, że charakter prawny rejestru okrętowego jest podobny do ksiąg wieczystych i rejestru zastawów, mimo wykształconych wyraźnie cech odrębnych, a dokonywane w nim zapisy mają duże znaczenie. Rejestr ten stanowi zestawienie statków posiadających polską przynależność państwową, poddanych polskim przepisom i objętych polską ochroną prawną, ujawnia również stosunki własnościowe, które w niniejszej sprawie mają zasadnicze znaczenie, ograniczone prawa rzeczowe i inne ograniczenia w rozporządzaniu statkiem. Najważniejsze czynności rejestrowe i skutki tych czynności mają przede wszystkim charakter administracyjnoprawny, ale także sięgają sfery cywilnoprawnej. Umowa o przeniesienie własności statku – w myśl art. 60 Kodeksu morskiego – powinna być zawarta na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi. Użyty w przepisie tym zwrot "powinna" oznacza, iż jest to wymóg niezbędny dla skutecznego przeniesienia prawa własności statku. W rozważanej sprawie skarżący umowy spełniającej powyższy wymóg nie przedłożył. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organów orzekających, iż kuter [...] nie stanowił składnika majątkowego Spółki cywilnej, a był majątkiem odrębnym jednego ze wspólników tej Spółki i tym samym Spółce "A" nie przysługiwało prawo dokonywania od tegoż kutra odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją zaś tego była konieczność skorygowania wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 319.200,00 zł.

Za zasadną Sąd uznał korektę kosztów uzyskania przychodów wykazanych w badanym roku podatkowym przez Spółkę cywilną "A" o wartość wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie 72.380,00 zł.

Kwota ta stanowi koszt zakupu paliwa do kutra w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r., tj. w dniach, w których – jak bezspornie ustalono – kuter [...] odbywał rejsy w morze i nie mógł tym samym zatankować zakupionego w tych dniach paliwa w porcie.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż wyjaśnienia strony złożone na okoliczność tychże zakupów są nieprzekonywujące i nie można ich uwzględnić. Twierdzenie skarżącego, iż tankowanie tego paliwa miało miejsce w nocy z 18 na 19 czerwca 2000 r. nie może być wiarygodne skoro bezspornie ustalono, że kuter wyszedł w morze w dniu 18 czerwca 2000 r. o godz. 11.oo wg zapisów w dzienniku okrętowym. Podobnie było w drugim przypadku. Powyższe poświadczają zapisy w dzienniku okrętowym kutra [...] oraz wykazu rejsów tego kutra prowadzony przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej w U.

Należy podnieść, iż organy orzekające nie kwestionowały faktu poniesienia powyższego wydatku, uznały natomiast i Sąd przychyla się do tego poglądu, że strona nie wykazała związku tego zakupu z przychodem Spółki.

W tej zaś sytuacji wydatku tego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów.

Kolejną sporną pozycją kosztową stanowią wydatki w kwocie 41.278,98 zł poniesione przez Spółkę "B" w 2000 r. na uruchomienie nowej produkcji zbiorników LPG.

W sprawie bezsporny jest fakt nie podjęcia przez tę Spółkę produkcji przedmiotowych zbiorników w badanym roku podatkowym. Niewątpliwe jest też, że organy orzekające uznały wydatki te za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale koszt nie dotyczący badanego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu trafnie uznały organy, że Spółka "B" prowadząc księgę rachunkową powinna była wydatki te rozliczyć w roku uruchomienia produkcji zgodnie z art.20 ust.5 cyt. ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Skoro więc sporne wydatki nie dotyczyły roku 2000, a niewątpliwie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, to Spółka winna je rozliczyć w roku uruchomienia produkcji, nie zaś w badanym roku podatkowym.

Podobnie zasadnie postąpiły organy uznając, iż wydatek w kwocie 1.991,05 zł – jako dotyczący roku 2001 – powinien obciążyć rachunek kosztowy tegoż roku podatkowego zgodnie z powołaną wcześniej zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 5 cyt. ustawy podatkowej.

Sąd podzielił również stanowisko organów, iż Spółka błędnie zadekretowała korektę zawyżenia amortyzacji środków trwałych refundowanych powodując niezasadne zawyżenie o kwotę 2.625,19 zł wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy orzekające w sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie, prawidłowo je oceniły i z oceny tej wyciągnęły poprawne i logiczne wnioski.

Szczegółowo ustosunkowały się do zarzutów i wywodów strony, wskazując podstawy faktyczne i prawne w uzasadnieniach swoich decyzji.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.

MK