Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 509/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Maria Serafin-Kosowska NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Anna Tomaka po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 43/04 w sprawie ze skargi [...] Ltd Spółki z o.o. w Łęgowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 grudnia 2003 r. Nr 040000-TW-0512-132,156,159 do 162,165,174/03/1027,1095,1102 do 1105,1111,1152/KR w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz [...] Ltd Spółki z o.o. w Łęgowie kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 43/04 po rozpoznaniu skargi [...] Ltd Sp. z o.o. w Łęgowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 grudnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Agencja celna w imieniu [...] Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany jako "zupy i buliony i przetwory z nich - suszone - zupy błyskawiczne", deklarując kod PCN 2104 10 10 0.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zakwalifikował towar objęty poz. 1 SAD do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0). Dyrektor !zby Celnej w Gdyni utrzymał zaskarżone decyzje w mocy w zakresie klasyfikacji towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokami z dnia 27 czerwca 2003 r. uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedstawione przez stronę opinie biegłych, uzyskane już po wydaniu zaskarżonych decyzji, mają wpływ na ocenę ustaleń poczynionych w sprawie. Wskazano również, że w sprawie nie został wyjaśniony zarzut strony, iż ten towar jest klasyfikowany przez inne kraje (Hiszpanię, Belgię, USA, Ukrainę, Słowenię, Turcję) jako zupy błyskawiczne.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Organ II instancji podkreślił, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia (art. 85 Kodeksu celnego), a nie jego nazwa handlowa czy

też określenie użyte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał także analizy treści załączonych do odwołania ekspertyz, załączonych przez stronę skarżącą.

Organ stwierdził ponadto, iż w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 listopada 2001 r. kwestia klasyfikacji taryfowej towaru nazywanego przez importerów "zupą błyskawiczną" była przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną. Sekretariat WCO potwierdził stanowisko GUC odnośnie klasyfikacji wyżej wymienionego towaru do poz. 1902 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu, sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy. Organ stwierdził, iż zarzut strony skarżącej dotyczący odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Ltd Sp. z o.o. w Łęgowie wniosła o uchylenie powyższej decyzji podtrzymując zarzuty zawarte w skardze kierowanej uprzednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności naruszenie przepisów prawa maierialnego przez naruszenie reguły 3 b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej podjęte przez organy celne działania nie doprowadziły do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w sposób, który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W istocie Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie.

W ocenie strony najważniejszą rolę w zastosowaniu przedmiotowego towaru odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Dodatki te po dolaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Takich właściwości nie posiada makaron, który faktycznie ma największy udział

ilościowy w produkcie. Należy jednak podkreślić, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru, albowiem makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego charakteru, ani nie ma wpływu na nazwę.

Zdaniem skarżącej chybione jest stanowisko organu odwoławczego, jakoby importowany towar nie posiadał cech wskazanych w opisie do pozycji 2104. Importowany przez nią towar wypełnia te kryteria, tak co do składu jak i postaci pod jaką występuje. Fakt, iż poszczególne składniki są od siebie czasowo odseparowane jest wynikiem technologii produkcji i przechowywania produktu, jednocześnie nie ma zdaniem strony żadnych przeciwwskazań, które uniemożliwiałyby ich zmieszanie.

Skarżąca podniosła, że organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowalnego tam kodu Taryfy celnej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedłożyła zgłoszenie celne SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej, jednakże Dyrektor Izby Celnej w Gdyni całkowicie je pominął. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe dokumenty BIT dotyczą towaru o innych właściwościach (wymóg gotowania makaronu przed jego podaniem), a przedłożone przez nią dokumenty dotyczą produktów marki [...]

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji WSA w Gdańsku uznał zarzuty skargi za w pełni zasadne. Sąd podkreślił, że kwestia istotna w niniejszej sprawie była przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 460/04 ze skargi [...] Ltd Sp. z o.o. w Łęgowie na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004 r w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towaru oferowanego w opakowaniu zbiorczym zawierającym makaron oraz saszetki z olejem i mieszanką przyprawową. Wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej został wprawdzie złożony przez stroną dopiero w dnu 1 6 września 2002 r., zatem po wprowadzeniu na polski obszar celny towaru, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, okoliczność ta nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że Sąd ponownie rozpoznający skargę w sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej przychyla się do poglądu wyrażonego w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku.

Sąd stwierdził, że w sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, jednakże ocena zebranego materiału dowodowego nie może być uznana za prawidłową. Sąd podkreślił, że nie tylko w Polsce, ale tez w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska,

która mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji spoczywał obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji.

Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno doprowadzić przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, w oparciu o treść taryfy celnej oraz objaśnień towarzyszących jej stosowaniu, do ustalenia kryterium decydującego o odrębnej kwalifikacji.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania organy dysponowały składanymi przez stronę i wykonanymi na ich zlecenie opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych. Za podstawę decyzji organy przyjęły natomiast samodzielne ustalenia według "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. W sprawie bezsporne jest, iż w ocenianym towarze makaron stanowi masę ilościowo większą niż zawartość dwóch saszetek zawierających ekstrakt zupy i przyprawy.

Sąd uznał, że w sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru nie są sporne, zatem właściwe jej rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej.

W ocenie Sądu, z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez Spółkę wynika, że towar na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b, spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 b) dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Sąd podkreślił, że organy celne zastosowały to właśnie kryterium, lecz błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, iż zupie błyskawicznej zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do Reguły

3 b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie między innymi od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt jest stosowany jako zupa, zatem by mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko niewielką część masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach, jak to wynika z opinii przedstawionych przez Spółkę, są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została poprzez błędne zastosowanie Reguły 3 b), z naruszeniem przepisów prawa materialnego -Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy Celnej, a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego, Sąd naruszył prawo materialne, tj.:

art. 13 § 1 i § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr

75, poz. 802 ze zm.),

regułę 3 b) Taryfy Celnej wprowadzonej na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady

Ministrów z dnia z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej

(Dz. U. z 2001 Nr 146, poz. 1639 ze zm.),

uwagę VIll do reguły 3 b) zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej

załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z

1999r. Nr 74, poz. 830),

poprzez błędne zastosowanie:

- Reguły 3 b) Ogólnych Interpretacji Nomenklatury Scalonej

stanowiących integralną część do Taryfy Celnej oraz

- punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b),

w konsekwencji czego został niewłaściwie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 (kod PCN

2104 10 10 0 Taryfy Celnej) obejmującej zupy, a nie do pozycji 1920 (kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy Celnej) obejmującej suchy makaron.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wyrok jest nietrafny, bowiem został wydany z naruszeniem zasady swobody oceny materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w konsekwencji czego zostały rażąco naruszone przepisy prawa materialnego. Naruszono Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności Regułę 3 b) oraz wskazówkę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b) poprzez błędne przytoczenie jej treści, a w konsekwencji wadliwe wskazanie kodu taryfy celnej, do której winien być zaklasyfikowany przedmiotowy towar.

Zdaniem skarżącego, organ celny obszernie wyjaśnił, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do wskazanej w decyzji pozycji taryfy. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu PCN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia (art. 85 § 1 Kodeksu celnego), a ten nie budzi, w ocenie skarżącego, żadnych wątpliwości. Przez stan towaru rozumieć należy jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

Skarżący podniósł, że opakowanie jednostkowe spornego towaru jest zestawem odrębnych produktów żywnościowych, zawiera, bowiem porcję makaronu oraz saszetki - z przyprawami i olejem. Klasyfikację w/w produktów należy oprzeć o Regułę 3 b) ORINS, która ma zastosowanie do wyrobów składających się z różnych materiałów należących do różnych pozycji. Pozwala ona zaklasyfikować wyrób zgodnie z materiałem nadającym mu zasadniczy charakter.

Organ celny, wbrew twierdzeniom Sądu, nie przyjął za podstawę decyzji samodzielnych ustaleń według "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi we wcześniejszych orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie (wyrok o sygn. akt I SA/Gd 2388/02) wnoszący skargę powołał biegłego, któremu postawiono pytanie zawarte przez Stronę w odwołaniu oraz dodatkowe pytanie, przy formułowaniu którego organ celny kierował się posiadaną przez siebie wiedzą, doświadczeniem oraz przekonaniem, iż udzielona odpowiedź dostarczy niezbędnych danych w sporze, którego zasadniczą kwestią jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: który ze składników opakowania jednostkowego nadaje importowanemu towarowi zasadniczy charakter.

Zdaniem skarżącego, jedyną kwestią sporną było ustalenie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Opinia uzyskana w sprawie, potwierdza dotychczas prezentowane stanowisko organu celnego, że składnikiem nadającym spornemu towarowi zasadniczy charakter jest makaron i wbrew stanowisku zawartemu w wyroku nie wynika to jedynie z jego ilości w produkcie, ale również od innych jego cech i właściwości.

Skarżący podniósł, iż w treści rozstrzygnięcia wskazano, że o uznaniu makaronu za składnik nadający importowanemu towarowi zasadniczy charakter zadecydowały następujące okoliczności:

dla wykorzystania towaru według zamysłu producenta, tj. sporządzenia

posiłku w formie zupy wszystkie składniki opakowania jednostkowego są

równorzędne - zgodnie z opisem sposobu przyrządzenia;

makaron stanowi główny składnik produktu - zgodnie z oświadczeniem

eksportera i producenta towaru załączonym przez Stronę do odwołania;

makaron stanowi najistotniejszą zawartość opakowania za względu na

wartość energetyczną i właściwości sensoryczne - zgodnie z opinią Zakładu Analizy i

Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej z dnia 25 czerwca 2003 r.

Skarżący stwierdził, że organ celny prawidłowo uznał, że o zasadniczym charakterze towaru zadecydował fakt, iż makaron, który stanowi główny składnik, nadaje produktowi zasadniczy charakter. W zaskarżonym wyroku Sąd nieprawidłowo, w ocenie skarżącego wskazał, że organy celne przy klasyfikacji towaru błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru.

Skarżący podniósł, że zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może zależeć np. od właściwości materiału albo składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Zdaniem wnoszącego skargę, zasadniczym materiałem w spornym produkcie jest makaron. W celu przygotowaniu zupy niezbędne jest użycie wszystkich składników opakowania jednostkowego oraz dodanie odpowiedniej ilości wody -czego potwierdzeniem jest opis sposobu przyrządzenia umieszczony na opakowaniu jednostkowym. Dlatego też teza, jakoby to saszetki nadawały całemu produktowi zasadniczy charakter jest błędna. Należy z całą stanowczością podkreślić, iż aby produkt był stosowany jako zupa wszystkie składniki opakowania są tak samo istotne. Ponadto nie można nie zauważyć, iż sam producent potwierdza, że to makaron stanowi główny składnik zup z makaronem instant.

W ocenie skarżącego, błędne zastosowanie przez Sąd Reguły 3 b) skutkuje naruszeniem prawa materialnego poprzez uznanie, iż sporny towar spełnia wszelkie wymogi klasyfikacyjne pozycji 2104 10 10 0 /zupy/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Ltd. Sp. z o.o. w Łęgowie wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej ustawy), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 § 1 i § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, reguły 3 b) ORINS oraz uwagi VIII wyjaśnień do tej reguły, przez błędne zastosowanie powołanej reguły i uwagi wyjaśniającej.

Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie podważano zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy a jedynie jego ocenę, to jest prawidłowość, zasadność ciągu logicznego czynności Sądu prowadzących do wydania wyroku, akcentując, że "jedyną kwestią sporną pozostawało ustalenie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter", w oparciu o regułę 3 b) ORINS. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto, że naruszenie prawa materialnego było następstwem naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron.

W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed Sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak ocenione przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu przed organami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup.

Trafnie zatem WSA w Gdańsku przyjął, że wprawdzie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie, lecz arbitralne stanowisko organów celnych zostało powzięte przy niewykorzystaniu całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu I instancji z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że towar określony jako zupa błyskawiczna z makaronem na gruncie Taryfy Celnej, reguły 3 b) ORINS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b) spełnia wszelkie wymogi podpozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści reguły 3 b) - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ... należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając - co trafnie wytknął Sąd I instancji - wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne.

Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104.

W świetle przedstawionych rozważań zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie jest uzasadniony.

Podobny pogląd w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z dnia 17 listopada 2004 r. (sygn. akt GSK 930/04).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.