Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 661/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy S. - zawarte we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizacji projektu "[...]", jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina S. (dalej zwana: Gmina, strona, wnioskodawca, skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny - zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Wykonuje także czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej zwana ustawą o PTU). Jest przy tym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.

Gmina uwzględniona została, na jej wniosek, w Wykazie projektów zidentyfikowanych w ramach trybu pozakonkursowego, jako podmiot realizujący projekt pod nazwą: "[...]".

Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko: działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego; typ projektu 2) Rozwój terenów zielonych w miastach i ich obszarach funkcjonalnych (konkurs nr [...]. W związku z planowanym otwarciem postępowania przetargowego, w którym Gmina wystąpi jako zamawiający w rozumieniu ustawy z 29 stycznia 2009 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm.), konieczne jest ustalenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla prac będących przedmiotem zadania.

Głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Cel zostanie osiągnięty, m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie na obszarze ok. [...] ha nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. [...] tyś. taksonów i utworzenie nowych terenów zielonych.

Realizacja Projektu jest ważna dla lokalnej społeczności, gdyż ustabilizowanie warunków siedliskowych przyczyni się do poprawy dobrostanu flory i fauny typowej dla Wyżyny [...]. Wprowadzone zostaną kolekcje naturalistyczne, zawierające gatunki rodzime dla polskiej flory. Teren zostanie uporządkowany i podzielony na poszczególne kwatery obsadzeniami kolekcyjnymi. W centralnej części parku, na osi głównej mają powstać niewielkie wzniesienia, obsadzone gatunkami ziół leczniczych. W południowo-zachodniej części parku powstaną oczka wodne z roślinnością wodną i nadwodną. W zachodniej i wschodniej części terenu zostaną zrekonstruowane zbiorowiska roślinne charakterystyczne dla flory Polskiej. Park zostanie bezpłatnie udostępniony społeczeństwu. Projekt stanowi nierozerwalną całość architektoniczną, wszystkie zaplanowane prace, w tym w szczególności: budowlane, związane z infrastrukturą techniczną, drogową, rekreacyjną i edukacyjną poprzez stworzenie zieleni o wysokich walorach przyrodniczych, opartych na gatunkach bioróżnorodnych rodzimych, mają wpływ na rewitalizację tego terenu, wykonywane będą przez tego samego wykonawcę, który musi posiadać kwalifikacje adekwatne do specyfiki robót i który będzie wyłoniony w drodze przetargu publicznego, będzie wykonywać prace w ramach jednej umowy uwzględniając specyficzne uwarunkowania techniczne środowiskowe w tym terenie.

W ramach Projektu "[...]" przewidziano następujące prace:

a) roboty przygotowawcze (rozebranie istniejącej nawierzchni utwardzonej, rozebranie obrzeży trawnikowych, demontaż istniejących opraw oświetleniowych, słupów z okablowaniem, wywóz i utylizacja wszystkich materiałów pochodzących z rozbiórki, wycinka drzew kolidujących z projektowanym zagospodarowaniem, odtworzenie istniejącego ukształtowania poprzez makroniwelację terenu),

b) przebudowę nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowa istniejących ścieżek, utworzenie trzech placów dydaktycznych o nawierzchni mineralnożywicznej i drewnianej, wykonanie dwóch tarasów widokowych na istniejących pagórkach,

c) remont/likwidację istniejących schodów oraz budowę schodów terenowych z pochylniami,

d) wykonanie nasadzeń,

e) konserwację istniejącego drzewostanu,

f) budowę oczek wodnych,

g) budowę domków dla owadów, budek dla nietoperzy, budek lęgowych dla ptaków,

h) budowę wodno-kanalizacyjnej infrastruktury technicznej (nawodnienie kolekcji),

i) zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych oraz kolekcji roślinnej),

j) realizacje elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie),

k) wykonanie kompostownika,

l) wykonanie toalet,

m) wykonanie ogrodzenia.

Prace będą wykonywane w ramach jednego zamówienia publicznego udzielanego, w trybie przetargu nieograniczonego jednak wnioskodawca nie wyklucza, że wykonawcą kontraktu będzie jeden podmiot bądź konsorcjum firm, gdzie umowa konsorcjum będzie wskazywać lidera oraz partnerów. Z punktu widzenia prawa zamówień publicznych konsorcjum firm będzie traktowane jako wykonawca kontraktu. Przedmiot zamówienia będzie obejmował także pielęgnację dokonanych nasadzeń przez minimum 2 lata. Większość usług będących przedmiotem Projektu i nabywanych przez Gminę w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Niemniej jednak niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji Projektu nie są objęte tym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele Projektu, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności opisanych w studium wykonalności w tym samym czasie i w ramach jednej umowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją projektu: "[...]", można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy (PKWiU 81.30.10.0) ?

Zakres rzeczowy prac do których miałaby zostać zastosowana obniżona stawka będzie obejmował:

1. Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania),

2. Przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonywanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochyleniami) przebudowę istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej,

3. Wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów,

4. Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych - kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia.

5. Zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych),

6. Wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin.

7. Tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne).

8. Stworzenie dokumentacji i powykonawczej.

9. Wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca udzielił na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej, uznając nabywane przez Gminę usługi pozwalające na realizację zadania, jako jedno świadczenie kompleksowe.

Argumentował, że co do zasady obniżona stawka podatku od towarów i usług jest określona ściśle dla danej usługi wymienionej w stosownych przepisach, nie pozostawiając tym samym żadnej swobody podatnikom co do zasad przyporządkowania sławki dla określonej czynności. Jednak w sytuacji, gdy świadczonych jest szereg czynności tak ściśle ze sobą związanych, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, prawidłowe jest potraktowanie takiego zespołu czynności, dla celów opodatkowania PTU, jako jednego świadczenia kompleksowego. Wówczas świadczenia pomocnicze podzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała przykłady z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaznaczając, że kwestia tzw. czynności złożonych nie jest objęta zapisami Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie wnioskodawcy analiza treści powołanych we wniosku wyroków prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W sprawie objętej zapytanie, jak argumentował wnioskodawca, mamy do czynienia z nabyciem kompleksowego świadczenia polegającego na utworzeniu na terenie miasta S. parku bioróżnorodności. Osiągnięcie celu przewidzianego założeniem Projektu będzie możliwe tylko i wyłącznie po zrealizowaniu wszystkich prac objętych jego zakresem. Ogół prac wykonanych przez wyłonionego w trybie zamówienia publicznego dostawcę towarów i usług nie dość, że musi być wykonany jednocześnie według ustalonego wcześniej harmonogramu, to dodatkowo jest sprzężony ze sobą w ten sposób, że niewykonanie któregoś z punktów przewidzianego w studium wykonalności doprowadzi do zaburzenia funkcjonalności parku. W konsekwencji usługa kompleksowa obejmować musi także czynności pomocnicze, takie jak np. modernizacja oświetlenia czy montaż tzw. małej architektury, które nie są niezależne i samodzielne w stosunku do czynności głównej, jaką jest zagospodarowanie terenu zieleni.

Pismem z [...] r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie: 1) jaka, z punktu widzenia wnioskodawcy, będzie dominująca czynność w ramach realizowanego na jego rzecz świadczenia będącego przedmiotem wniosku i jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność będzie miała charakter dominujący ?; 2) które z czynności będą stanowić, z punktu widzenia wnioskodawcy, czynności pomocnicze do czynności głównej i nie będą stanowić celu samego w sobie lecz będą służyć wykonaniu czynności głównej, i na czym będzie polegać ich niezbędność ?; 3) czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego na rzecz wnioskodawcy świadczenia, wykonywane samodzielnie (jeśli tak, to które) ?; 4) jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za wykonywane czynności i czy cena będzie obejmować całość świadczenia ?

Odpowiedzi na powyższe wnioskodawca udzielił w piśmie z [...] r. W szczególności wskazał, że czynnością dominującą w całości nabywanego przez Gminę zamówienia będą niewątpliwie prace mające na celu zahamowanie dewastacji środowiska przyrodniczego oraz zagospodarowanie zdegradowanego terenu w taki sposób, by stworzyć obszar czynny biologicznie, a przez to wartościowy dla sąsiadującego ekosystemu i atrakcyjny dla lokalnej społeczności. zakres rzeczowy wymaganych prac: kategoryzacja działań związanych z realizacją inwestycji wyraźnie uwidacznia przewagę robót typowo terenowych oraz ogrodniczych (wycinka drzew, odzysk ziemi urodzajnej, wymiana gleby, makroniwelacja terenu, odtworzenie istniejącego ukształtowania, wymiana nawierzchni - demontaż, wywiezienie i utylizacja istniejącej nawierzchni utwardzonej oraz ułożenie wodoprzepuszczalnej nawierzchni mineralno-żywicznej i drewnianej, wykonanie ścieżek, wykonanie nowych schodów, placyków, pomostów, tarasów widokowych, drogi technicznej z kraty trawnikowej, tworzenie zieleni - nasadzenia roślin kolekcyjnych, drzew, żywopłotów, trawników, montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych dla ptaków i nietoperzy, domków dla owadów, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, tworzenie oczek wodnych, instalacja wodnokanalizacyjnej infrastruktury technicznej nawadniania centralnego) w stosunku do prac pozostałych (budowa ogrodzenia, montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, tj.: toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych, demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych),

Celem zadania jest wykonanie parku, jako przestrzeni publicznej pełniącej funkcję quasi naturalnego parku leśnego, gdzie nierozerwalnie ze sobą współgrać będą elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami skupisk roślinnych.

Wynagrodzenie dla wykonawcy robót będzie obejmowało ryczałtem całość świadczenia za wykonanie przedmiotu umowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 5a ustawy o PTU, a także załącznik nr 3 do tej ustawy (Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%) organ stwierdził, że pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, tj. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0. Organ zauważył, że grupowanie to obejmuje m.in. 1) usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych, a nadto zieleni terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), 2) zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, 3) sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, a także pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje jednak m.in. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych pod nr 71.11.4 oraz robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Dalej, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o PTU oraz regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm. – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE), nie regulują kwestii czynności złożonych. Co do zasady, na gruncie ustawy o PTU, każde świadczenie traktowane jest jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa, można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Powołując się na przykłady orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ zwrócił uwagę, że tzw. świadczenie złożone wyróżnia kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odwołując się do zakresu rzeczowego prac mających służyć realizacji zadania p.n.: "[...]", opisanego wyżej w pkt 1-10, organ stwierdził, że w odniesieniu do tych czynności mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową) świadczoną przez wykonawcę na rzecz wnioskodawcy, polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione czynności podejmowane przez wykonawcę w tym zakresie są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Podlegać więc będą opodatkowaniu tą samą obniżoną stawką.

Natomiast czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych), oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej - nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Nie stanowią one świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej, polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Zdaniem organu nie sposób uznać, że w/w usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wprawdzie usługi te stanowić będą część całego zamówienia i inwestycji, jednak ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których czynności np. sadzenia roślin są możliwe do zrealizowania bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich jakości i pełnowartościowości.

Zatem na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni składają się czynności wykonywane w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, takie jak:

a) roboty przygotowawcze (rozebranie istniejącej nawierzchni utwardzonej, rozebranie obrzeży trawnikowych, demontaż istniejących opraw oświetleniowych, słupów z okablowaniem, wywóz i utylizacja wszystkich materiałów pochodzących z rozbiórki, wycinka drzew kolidujących z projektowanym zagospodarowaniem, odtworzenie istniejącego ukształtowania poprzez makroniwelację terenu),

b) przebudowę nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowa istniejących ścieżek, utworzenie trzech placów dydaktycznych o nawierzchni mineralnożywicznej i drewnianej, wykonanie dwóch tarasów widokowych na istniejących pagórkach,

c) remont/likwidację istniejących schodów oraz budowę schodów terenowych z pochylniami,

d) wykonanie nasadzeń,

e) konserwację istniejącego drzewostanu,

f) budowę oczek wodnych,

g) budowę domków dla owadów, budek dla nietoperzy, budek lęgowych dla ptaków,

h) budowę wodno-kanalizacyjnej infrastruktury technicznej (nawodnienie kolekcji),

i) zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych oraz kolekcji roślinnej),

j) realizację elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie),

k) wykonanie kompostownika,

l) wykonanie toalet,

m) wykonanie ogrodzenia.

W rezultacie w/w usługi podlegają opodatkowaniu w/g stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Natomiast czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych; demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych), oświetlenie na głównych szlakach w parku oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej - nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te stanowią odrębne świadczenia i winny być opodatkowane według stawki właściwej dla tych usług.

Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na w/w interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina będzie występować jako zamawiający w związku z realizacją projektu "[...]", nie jest możliwe ustalenie ceny z zastosowaniem obniżonej stawki PTU w wysokości 8%;

2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej lakoniczne uzasadnienie niepoparte żadną pogłębioną argumentacją, z pominięciem szeroko eksponowanych przez Gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie ogólnikowej, niezbyt wnikliwej interpretacji prawa podatkowego, niestarannie i nieprofesjonalnie opracowanej, powielającej co do słowa treść własnego stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty. W szczególności stwierdziła, że organ nie wskazał konkretnie jakie elementy stanu faktycznego miałyby świadczyć o nieprawidłowości stanowiska Gminy, nie dokonał analizy celu Projektu ani charakteru nabycia usług z perspektywy nabywcy. W żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez stronę argumentacji, pomijając przy tym szeroko eksponowane przez nią okoliczności, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochodzi do nabycia przez Gminę usługi kompleksowej. Bez żadnego merytorycznego uzasadnienia organ skonstatował, że charakter i specyfika wymienionych usług wskazują na brak powiązań między nimi. Organ interpretacyjny nie przedstawił jednak toku rozumowania, które doprowadziło do takiej oceny prawnej. Uzasadnienie nie wyjaśnia jakie dyrektywy wykładni zastosował organ, ani tego jakie przesłanki zdecydowały o takim, a nie innym rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Określając ramy prawne przywołać trzeba art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołuje się w/w przepis ustawy o PTU jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jak bowiem wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o PTU, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" (PKWiU: 81.30.10.0) – zob. art. 146a pkt 2 ustawy o PTU.

Według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU, grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów:

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych.

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,

• zieleni:

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

2. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

3. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

4. pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

5. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp,).

Grupowanie to nie obejmuje:

1. produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

2. usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

3. usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

4. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w ramach zadania objętego zapytaniem o wysokość stawki podatku od towarów i usług strona skarżąca ma zamiar wykonać:

1. roboty przygotowawcze (wycinka drzew, usunięcie podrostów i roślin inwazyjnych, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, pogłębienie poprzez usunięcie warstwy organicznej ze zbiorników wodnych, odtworzenie istniejącego ukształtowania, usunięcie nielegalnych wysypisk),

2. utworzenie nowych ścieżek poprzez utwardzenie wydeptanych przez mieszkańców śladów, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, poprawa nawierzchni istniejących ścieżek,

3. wykonanie ścieżki na palach,

4. elementy małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek, ławek ze stołem i zadaszeniem, stojaków na rowery, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, słupków edukacyjnych),

5. opracowanie dokumentacji projektowej,

6. oświetlenie na głównych szlakach w parku,

7. nasadzenie roślin zgodnie z rozpoznanym siedliskiem, przygotowanie podłoża pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacje drzewostanu, nasadzenia wokół oczek wodnych i w stawie,

8. zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, domków dla owadów i nietoperzy, paśnika i lizawki,

9. opracowanie dokumentacji powykonawczej,

10. wykonanie i montaż tablic informacyjnej i pamiątkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne w postaci quasi naturalnego parku leśnego, przestrzeni publicznej wyposażonej w elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami skupisk roślinnych oraz elementy małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (ławki, oświetlenie itp.). Szczegółowy zakres robót objętych zadaniem został przedstawiony wyżej.

W ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że usługi mające na celu realizację zadania p.n.: "[...]", mogą być uznane za tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).

Problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: Trybunał lub TSUE). Orzecznictwo TSUE strony przywoływały zarówno we wniosku o interpretację, jak i w udzielonej interpretacji.

W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także w wyrokach późniejszych (np. wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W analogiczny sposób zagadnienie to widziane i artykułowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15, przywołany także przez stronę skarżącą. Sąd ten zwrócił uwagę, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację (zob. pkt 4 wyłączeń zawartych w w/w wyjaśnieniach GUS do PKWiU, grupowania 81.30.10.0). Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. NSA podkreślił, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń).

Z kolei w wyroku z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05 zauważył NSA, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 37/2018 wyraził pogląd, że w przypadku gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Dalej WSA wskazał, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W przeciwnym wypadku opodatkowaniu podlegają według właściwej stawki PTU poszczególne usługi jako odrębne i niezależne.

Sąd orzekający powyższe poglądy podziela i przyjmuje za własne. Sąd stoi na stanowisku, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg odrębnych usług. Pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres, usługi zasadniczej.

Potwierdzeniem powyższego zapatrywania jest wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, w którym Trybunał stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. ["Szósta Dyrektywa Rady"], należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składająca się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia".

TSUE w powyższym wyroku zwrócił też uwagę, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług należy, co do zasady, uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług. Należy więc stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poza tym z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W omawianym wyroku z 18 stycznia 2018 r. TSUE zauważył też, że nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie, to okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasad rozumowania pojęcia "świadczeń złożonych". Zasada neutralności podatkowej, zdaniem TSUE, mogłaby zostać naruszona w sytuacji, gdy dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom PTU mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie.

Wprawdzie w/w wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. dotyczy rozumienia pojęcia "świadczeń złożonych" na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady, jednak, zdaniem Sądu, należy uznać, że pozostaje ono aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe uwagi odnośnie świadczenia złożonego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w ocenie Sądu, celem głównym jest realizacja zadania p.n.: "[...]", tj. rewitalizacja terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym, który wykonany zostanie w całości przez tego samego wykonawcę w ramach jednej umowy. Zakres prac obejmie opisane już wyżej szczegółowo:

1. Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania).

2. Przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochylniami), przebudowę istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej.

3. Wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów.

4. Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych - kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia.

5. Zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych).

6. Wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin.

7. Tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne).

8. Stworzenie dokumentacji i powykonawczej.

9. Wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W tym zakresie strona wskazała, że zakres wszystkich w/w prac jest ze sobą wzajemnie i ściśle powiązany, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne z punktu widzenia celu do osiągnięcia.

Z kolei organ uważa, że jedną kompleksową usługą są tylko te związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Natomiast czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni.

Zdaniem Sądu obie w/w kategorie prac, tj. zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej dla których usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni – są tzw. usługą kompleksową, przy czym dla tego ustalenia nie ma znaczenia to, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności (zob. wyrok NSA z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15). Prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni są de facto głównym celem świadczonych usług, natomiast wszelkie w/w pomocnicze prace są z nim nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu. Wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. realizacji zadania p.n.: "[...]" - rewitalizacji terenu w kierunku utworzenia parku o charakterze leśnym. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno, np. organizowanie dwóch zamówień (odrębnie na wykonanie terenów zieleni oraz małej architektury), nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i byłoby podziałem sztucznym, który to podział – z przyczyn już wyżej przedstawionych - nie może zyskać aprobaty Sądu. Utworzenie nowych ścieżek o stosownym utwardzeniu, schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakup i montaż budek lęgowych dla ptaków, wykonanie i montaż tablic edukacyjnych, czy oświetlenie parku nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie utworzenie parku leśnego. Każda z usług pomocniczych jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi ([...], tj. utworzenie nowych zielonych terenów i zahamowanie spadku powierzchni terenów zielonych w zachodnich rejonach Gminy S.). Przy czym wskazane usługi główna i pomocnicze nie są równorzędne względem siebie, lecz jak słusznie wskazuje wnioskodawca, przyporządkowane są jednemu celowi – utworzeniu parku. Wszystkie elementy wskazane wyżej w punktach są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia pomocnicze nie stanowią dla strony celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. parku.

Dlatego też, w ocenie Sądu, uznać należy, że usługi zarówno związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, jak i polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w sposób mający wpływ na wynika sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał bowiem w skarżonej Interpretacji błędnej wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU oraz w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o PTU - skutkującej błędnym uznaniem, że świadczenie usług wskazanych we wniosku nie może być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe), tj. jako "usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni".

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.).

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. W myśl tego przepisu w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.