Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 826/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.62 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co od zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 z późn zm.), art.4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z 0.0. "A", R. na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...].06.2007 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż Spółka z 0.0. "A", R. pismem z dnia 01.06.2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, iż jest producentem oleju LX i oleju LB. Produkty te wytwarzane są na bazie tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych. Zgodnie z załączonymi opiniami Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Ł. wyroby te posiadają symbole PKWiU 24.66.10.00 oraz 24.66.48.99. Żadna z opinii nie kwalifikuje towaru LX i LB do wyrobów akcyzowych opisanych w Załączniku Nr l do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn zm.). Szczególnie ma to znaczenie jeśli uwzględni się, że produkty te mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych".

Według wnioskodawcy za wyroby akcyzowe uważa się wyroby wymienione w załączniku Nr l do ustawy, stwierdzając, że jeżeli produkt nie jest wymieniony w tym załączniku to nie stosuje się do niego przepisów ustawy, gdyż nie jest wyrobem podlegającym przepisom ustawy. Nie dotyczy wyrobu LX i LB unormowanie określone w art. 62 ustawy, gdyż zapisy tej normy prawnej związane są z możliwością wykorzystania innych wyrobów akcyzowych, opisanych w Załączniku Nr l do ustawy, na cele opałowe. Chodzi w tym przepisie o wykorzystanie np. benzyny na cele opałowe po jej zabarwieniu i oznaczeniu. Podobnie ma się rzecz z innymi produktami, które mogą być użyte na cele opałowe i są oczywiście wymienione w Załączniku Nr l do ustawy (gdyż inne wyroby jako nie będące wyrobami akcyzowymi nie podlegają regulacji ustawy)."

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] z dnia [...].06.2007 r. uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ I instancji interpretując przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż "Zgodnie z art. 2 pkt l i pkt 2 cyt. ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy, a wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku Nr 2 do ustawy ( ... ) do wyrobów akcyzowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN (poz. 6 Załącznika Nr 1 do ustawy). Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1 ustawy). Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych ( ... ) .

Zapisy art. 62 ustawy o podatku akcyzowym mają swoje źródła w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( ... ). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane będzie faktycznym przeznaczeniem tych wyrobów."

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się zmiany stanowiska prezentowanego przez organ celny, gdyż wydana interpretacja podatkowa rozszerza, bez uzasadnienia przyczyn, katalog wyrobów akcyzowych, a sama odpowiedź, poza stwierdzeniem, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, nie zawiera odpowiedzi, co do sposobu opodatkowania towarów, których pytanie dotyczy". W zapytaniu podatnika omyłkowo pominięto wyraz "nie", co skwapliwie podchwycił organ celny i wbrew ogólnemu sensowi zapytania, uznał iż wyroby te są objęte ustawą o podatku akcyzowym, jako wymienione w punkcie 6 Załącznika Nr 1 do ustawy. Tymczasem bezsporne jest, że produkty LX i LB nie nadają się do wykorzystania na cele zużycia w silnikach spalinowych, jak też i to, że nie były oferowane jako domieszki, dodatki czy samoistne paliwa silnikowe. Jedyny cel, w jakim mogą być zużyte, to wykorzystanie produktów LX i LB jako paliwa opałowego. Jednak wobec nie objęcia grupowań tych produktów pojęciem wyrobów akcyzowych, co zostało dokonane w Załączniku Nr 1 do ustawy, wyroby o symbolach PKWiU 24.66.10-00 i 24.66.48-90.00 nadające się do zużycia na cele opałowe, nie są wyrobami podlegającymi ustawie o podatku akcyzowym. Cytowana w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektywa UE nie ma przy tym żadnego znaczenia, gdyż zakres podatkowy w RP powinien wynikać z ustawy.

W uzasadnieniu zażalenia strona powołała się na interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzieloną przez Dyrektora Izby Celnej .

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2007 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga następująca kwestia: Czy olej opałowy produkowany na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego z nazwą handlową LX i LB (symbol PKWiU 24.66.10-00.00 oraz 24.66.48-99.00) podlega przepisom ustawy o akcyzie i jeśli tak to jaką stawką powinien być opodatkowany?

Rozpatrując powyższe zagadnienie, organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.). Ustawa ta jest kluczowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, skóry futerkowe oraz wyroby wykonane ze skór futerkowych, kosmetyki, broń palna, samochody osobowe, karty do gry (z wyłączeniem kart; do gry dla dzieci), energia elektryczna oraz wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej.

W DZIALE I Przepisy ogólne ww. aktu ustawodawca zdefiniował podstawowe określenia używane w ustawie, dokonując jednocześnie podziału wyrobów akcyzowych. I tak, przepis art. 2 pkt 1 i pkt 2 stanowi, iż użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie wykazane w załączniku nr l do ustawy, natomiast określenie "wyroby akcyzowe zharmonizowane" oznacza paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. "Wyroby akcyzowe niezharmonizowane" to, zgodnie z zapisem art. 2 pkt. 3 ustawy, wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zasady obrotu i opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym w sposób szczególny. DZIAŁ lII Przepisy szczegółowe ustawy zawierają regulacje prawne definiujące poszczególne grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz określają m.in. podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Zagadnienia związane z paliwami silnikowymi, olejami opałowymi i gazem zostały uregulowane w Rozdziale I tego DZIAŁU, w art. 62 - 66 ustawy.

W myśl z art. 62 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Natomiast ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3% .

Przepis art. 62 ust. 2 ww. ustawy jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy olejów opałowych, bowiem oprócz olejów wykazanych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, ustawodawca uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU i kod CN. Zatem wyroby o symbolu PKWiU 24.66.10-00.00 oraz 24.66.48-99.00, produkowane na bazie tłuszczów i oleju zwierzęcego i roślinnego pod nazwą handlową LX i LB, w przypadku ich użycia na cele opałowe, mieszczą się w definicji olejów opałowych zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy i - wbrew twierdzeniom strony żalącej się - podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż nie zostały one wymienione w Załączniku Nr 1, ani też w Załączniku Nr 2 do ustawy. Ustawowy zapis art. 62 ust. 2 umożliwia nałożenie podatku akcyzowego również na te wyroby, które nie zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy jako oleje opałowe, pod warunkiem jednakże, że są wykorzystywane na cele opałowe. Za taką interpretacją przepisu przemawia również fakt, iż w art. 62 ust. 2 ustawy z zakresu olejów opałowych zostały wyłączone węgiel, koks, torf, które również nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy, a zatem, idąc tokiem rozumowania strony, wyłączanie ich z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym byłoby bezcelowe.

Słusznie wskazał organ I instancji, że powyższe unormowania prawne mają swoje źródła w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zapis art. 62 ustawy o podatku akcyzowym jest odpowiednikiem zapisu art. 2 ust. 3 ww. Dyrektywy stanowiącym, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w tejże Dyrektywie, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W świetle powyższego ograniczenie stosowania przepisu art. 62 ust. 2 ustawy wyłącznie do wyrobów wymienionych w załącznikach Nr l i Nr 2 do ustawy - co sugeruje strona - nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych.

Sformułowany przez stronę zarzut, iż organ I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego "skwapliwie podchwycił" fakt pominięcia we wniosku wyrazu "nie" i "wbrew ogólnemu sensowi zapytania uznał, iż wyroby te są objęte ustawą o podatku akcyzowym, jako wymienione w punkcie 6 Załącznika Nr l do ustawy" był zdaniem organu odwoławczego bezzasadny.

Podatnik przedstawiając we wniosku stan faktyczny jednoznacznie stwierdził: "produkty te mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych". Przy tak opisanym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie wskazał, iż w przypadku użycia olejów LX i LB do celów określonych powyżej należy kwalifikować je do wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 6 Załącznika Nr l do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym, że do wyrobów akcyzowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt zakwalifikowania ww. produktów do wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Dokonana interpretacja odzwierciedla przedstawiony przez podatnika stan faktyczny sprawy i w oparciu o obowiązujący stan prawny rzetelnie wyjaśnia wszelkie kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. wyrobów, w zależności od kwalifikacji i przeznaczenia wyrobów.

Maksymalne stawki akcyzy dla wszystkich paliw silnikowych i olejów opałowych zostały określone w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. l tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od l 000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl ust. l a ww. przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2 000 zł od l 000 litrów gotowego wyrobu dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe oraz 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), w którym określił niższe stawki podatku akcyzowego, a także warunki ich stosowania.

Stosownie do poz. 2 lit. a Załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (bez względu na symbol PKWiU):

- z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 0C lub których gęstość w temperaturze 15 0C jest niższa od 890kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem wynosi 232,00 zł/1 000 l,

- pozostałych olejów opałowych z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 60,00 zł/ 1 000 kg .

Zgodnie natomiast z poz. 4 Załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia stawka akcyzy dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 Załącznika z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 wynosi 1 882,00 zł/1000l .

Kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku akcyzowego uzależniona jest od faktycznego przeznaczenia wyrobu oraz prawidłowej jego kwalifikacji wg ww. kryteriów podatkowych dla podatku akcyzowego.

Odnosząc się do przywołanej przez stronę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej organ odwoławczy stwierdził, że w tej kwestii istnieje również cały szereg interpretacji podzielających zdanie Dyrektora Izby Celnej prezentowane w niniejszej sprawie. Przywoływanie interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe oraz podejmowanie polemiki nad ich treścią nie jest zasadne, bowiem interpretacja wydana w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się zawsze do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania i wiąże organ podatkowy tylko w danej sprawie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika.

Zarzuciła rażące naruszenie prawa w postaci art. 2 i 62 ustawy o podatku akcyzowym a także przepisów prawa procesowego w postaci art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wyprodukowany przez Spółkę olej oznaczony symbolem PKWiU 24 66 10-00 o nazwie handlowej LX sprzedany z przeznaczeniem do zużycia na cele opałowe nie podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy w Załączniku Nr 1 do ustawy, który to załącznik zawiera pełną listę wyrobów akcyzowych, co wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt. 1 ustawy. Z tego względu wyrób ten nie ujęty w spisie wyrobów akcyzowych – pomimo przeznaczenia na cel opałowy jak i treści art. 62 ustawy o podatku akcyzowym z którego wynikałoby, że jest olejem opałowym – pozostaje poza unormowaniami ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie możliwa i prawnie dopuszczalna jest produkcja wyrobów na składzie podatkowym, w przypadku wykorzystywania do jego produkcji wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Obowiązki podatkowe powinny wynikać z ustawy o podatku akcyzowym a zapisy tego aktu prawnego nie mogą być traktowane rozszerzająco. Wśród spisu produktów akcyzowych zawartych w Załączniku Nr 1 do ustawy wymienione są między innymi wszystkie wyroby które są oferowane jako paliwa silnikowe lub dodatki czy domieszki do paliw. Jest to jedyny przypadek otwartości listy wyrobów akcyzowych. Takiego szerokiego zapisu nie umieszczono dla zużycia wyrobów na cele opałowe. Ustawodawca nigdzie nie stwierdził, że katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony i nie wspomniał o Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2007 r. (Dz. U. UE L 0328351) dotyczącej restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Organ odwoławczy formułując uzasadnienie decyzji nie uzasadnił przedstawionych rozstrzygnięć i nie wskazał przyczyn odmowy przyjęcia dowodu w postaci decyzji Dyrektora Izby Celnej i nie ustosunkował się do wniesionych uwag w zakresie niższego podatku dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do jej istoty.

Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację może budzić poważne wątpliwości.

Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przedstawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika (por. B. Brzeziński, M. Pasternak, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11).

Istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 30).

Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego.

Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art. 14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Jak już wyżej zauważono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy czym żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - na ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania.

Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia.

Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie - naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonych orzeczeń należy przyjąć, że podstawową kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy olej opałowy produkowany przez Spółkę na bazie tłuszczów oleju zwierzęcego i roślinnego o nazwie handlowej LX i LB ( symbol PKWiU 246610-00.00 oraz 246648-99.00 podlega przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.), a jeżeli tak to jaką stawką powinien być opodatkowany? Zaklasyfikowanie danego wyrobu do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności którym podlegać będą takie wyroby będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności, co do zasady będą posiadać status podatników podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ord. pod. w wersji obowiązującej w chwili złożenia przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. w dniu 1 czerwca 2007r., wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że interpretacja dotyczy ściśle określonego stanu faktycznego. Podatnik przedstawiając we wniosku stan faktyczny stwierdził, że wyroby o nazwie LX i LB produkowane przez niego mogą być użyte jako paliwo napędowe lub komponent albo domieszka do paliw silnikowych. W tej sytuacji nie mogło odnieść skutku twierdzenie podatnika zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] iż we wniosku pomyłkowo stwierdzono, że przedmiotowe wyroby mogą być używane jako paliwo silnikowe czy domieszki lub dodatki do paliw silnikowych, gdy faktycznie nie mogą być użyte w tym celu. Zauważyć należy, że podatnik był uprawniony do ponownego wystąpienia o interpretację prawa podatkowego na bazie zmodyfikowanego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe organy podatkowe słusznie uznały, iż produkowane przez Spółkę wyroby o nazwie LX i LB należy zakwalifikować do wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 6 Załącznika Nr 1 do wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym. Z art. 62 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 Załącznika Nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Natomiast z art. 62 ust. 2 tej ustawy wynika, że olejami opałowymi są również inne wyroby z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego służące do celów opałowych. Nowy przepis art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym niewątpliwie rozszerzył zakres przedmiotowy olejów opałowych, ponieważ oprócz olejów wymienionych w poz. 1-12 Załącznika Nr 2 uznał za oleje opałowe wszystkie inne wyroby służące do celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN (identyczne stanowisko zaprezentowano w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym Szymona Parulskiego Copyright Kraków – wydawnictwo Zakamycze, stan na 1 czerwca 2005r. strona 584-585).

Z powyższych względów wyroby produkowane przez Spółkę o nazwie LX i LB o wyżej podanych symbolach w przypadku ich użycia na cele opałowe, należy zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i podlegają one przepisom tej ustawy jak również przepisom wykonawczym, bez względu na to, że nie są wymienione w Załączniku Nr 1 i 2. Stawki podatku akcyzowego zostały szeroko opisane przez organy podatkowe i ich wysokość uzależniona jest od faktycznego przeznaczenia wyrobów. Unormowanie art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma swoje źródło w art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 4 i 120 Ord pod. bowiem decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe wyjaśniły też dlaczego nie zastosowały w sprawie interpretacji Dyrektora Izby Celnej gdyż interpretacja wydana w trybie art. 14a § 1 Ord. pod. odnosi się do określonego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę jak i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania i wiąże organ podatkowy tylko w danej sprawie.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.