Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 672/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 681/16 w sprawie ze skargi G.Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., I SA/Sz 681/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.sp. z o.o. w likwidacji

z siedzibą w W. (dalej zwaną spółką) na decyzję Dyrektora Izby Celnej

w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję

z dnia 27 stycznia 2016 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 178.000,00 zł oraz jej zwrotu wraz z odsetkami.

Spółka w deklaracji wykazała należny podatek z tytułu gier urządzanych na 89 czynnych automatach o niskich wygranych, działających w ramach udzielonych spółce zezwoleń, według stawki ryczałtowej określonej w art. 139 ust. 1 ustawy

z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 - alej zwanej: u.g.h.). Wykazany w tej deklaracji podatek od gier został przez spółkę zapłacony w całości w dniu 7 stycznia 2011 r.

Spółka podniosła, że w okresie od stycznia 2010 r. do września 2012 r., podporządkowując się treści art. 139 ust. 1 u.g.h, dokonywała zapłaty podatku od gier na automatach o niskich wygranych według stawki ryczałtowej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od każdego automatu eksploatowanego na terenie właściwym dla Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie spółki norma art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym. Uznając zatem, że podatek od gier został zapłacony niezasadnie, spółka domagała się zwrotu podatku w kwocie 178.000,00 zł. Strona stwierdziła bowiem, że art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, wymagający notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 Dyrektywy 98/34. Zdaniem strony nagły wzrost wysokości podatku ryczałtowego od gier na automatach o niskich wygranych

z kwoty 180 Euro (ok. 720 zł) do kwoty 2.000 zł miesięcznie powoduje eliminację z rynku znacznej liczby punktów gier i automatów do gier, co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie obrotu produktem w postaci takich automatów na rynku krajowym. Według strony, w myśl dyrektywy nr 98/34/WE, sądy, ale także organy administracji publicznej powinny zaniechać stosowania wewnętrznych "przepisów technicznych", które nie zostały objęte procedurą notyfikacji

i rozstrzygać bieżące sprawy z ich pominięciem. Strona stwierdziła, że

w przedstawionym stanie prawnym - z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzasadniona jest złożona korekta podatku od gier na automatach o niskich wygranych oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

3. Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc grudzień 2010 r.

4. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Mając na względzie przepisy u.g.h., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie nie występuje podatek nienależnie zapłacony jak również spółka nie nadpłaciła podatku, potwierdzając zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Kwota podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazana w pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. i zapłacona przez spółkę jest należna, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów i pierwotnej deklaracji. Według organu odwoławczego, powoływanie się przez spółkę na nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., z uwagi na brak notyfikacji, nie mogło mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podzielił zatem ugruntowane już

w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie

z którym art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego, w konsekwencji zaś nie był on objęty procedurą notyfikacji.

5. Powyższej decyzji organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w TFUE,

w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art 139 ust. 1 u.g.h.;

2) art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.;

3) art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską,

a przez to nie ma mocy wiążącej;

4) § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002

r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) - poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, iż obowiązuje ona

w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier;

5) art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej;

6) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielaniu informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że w zakresie obowiązywania przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, wskazując, iż przepis ten nie jest przepisem technicznym samodzielnie, jak również

w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 135 ust. 1 i 2). Przepis ten wprowadzając opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach o niskich wygranych ma charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy

o grach hazardowych (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE) wskazał, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, iż przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; dalej: Fortuna i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy

krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet

stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach

o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 (publik. OTK-A 2015/3/30, Dz.U.2015/369).

Sąd I instancji wskazał, że podsumowaniem rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, w której NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów

w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów

w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku,

w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych

w Traktacie z Lizbony, zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Traktat

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej — Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569 - zwany dalej TFUE) w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

art. 2, art. 7, art. 22. w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21, art.64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów technicznych art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzonych do systemu prawa krajowego

w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz niezgodnie

z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust.

1 Dyrektywy 98/34/WE, tj. wprowadzonych do porządku prawnego

z pominięciem procedury notyfikacji ustanowionej ww. Dyrektywą;

art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem ww. przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez fakt, że ww. przepisy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej;

§ 1 ust. 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002

r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm

i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) - poprzez ich błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej, polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych;

art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieuchylenie decyzji opartych na ww. przepisach

w sytuacji, gdy przepisy te zostały uchwalone z pominięciem procedury notyfikacyjnej wprowadzonej Dyrektywą 98/34/WE, tj. z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i jako sprzeczne z Konstytucją RP nie powinny stanowić podstawy prawnej wyroku;

art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej zwanej: ord. pod.) - poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało odmową stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować stwierdzeniem istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier;

fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych

w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej (zwanego dalej: TFUE)oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa

w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm

i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Wskazując na powyższe spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

9. Odnosząc się do podniesionego w skardze problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu I instancji zasługują na aprobatę. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku - wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku

z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden

z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (publ. CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności

w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

10. Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą wskazania kryteriów, na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono

w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne. Dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc

w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały

z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60). Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 oraz uznając brak potrzeby jej całościowego przytaczania należało stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi

w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych

w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia to, że - jak podnosi się w skardze kasacyjnej - art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie,

ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku

z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 (publ. http://curia.europa.eu), stwierdził, iż artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji (por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE).

11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - zwanej dalej: u.g.z.w.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej na podstawie u.g.z.w. w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko

w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach

o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są

w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, publ. ZOTSiS z 2005/8-/I-7865). Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56

i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (publ. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej: TFUE), przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest - jak trafnie podkreślił NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 - daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych

w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie "usługa", jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do "usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi", to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających

z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób szczególny odwołano się do naruszenia zasady swobodnego świadczenia usług z art. 56 TFUE przywołując w tej mierze wywody TSUE wyrażone w przywołanym już powyżej wyroku C-98/14. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że zmiana wysokości podatku stanowi skutek tożsamy z ustanowieniem zakazania użytkowania automatów do gier. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE wskazano, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak

i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę, która jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania, czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich

i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski

z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie. Na te okoliczności wskazał także TSUE w powołanym wyroku C-98/14. Wskazano w nim mianowicie, że uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii, państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki

w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą (zob. pkt 56 wyroku TSUE). Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym

z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych (zob. pkt 58 wyroku TSUE). Do tych właśnie wartości i celów nawiązał krajowy legislator. Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne

i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów, czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Przede wszystkim należy jednak wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki, czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym ukształtowanym już orzecznictwie jednolicie tego rodzaju argumentację podzielał (por. wyroki NSA

z dnia: 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; 25 września 2014 r., II FSK 380/12;

6 maja 2015 r., II FSK 992/13; 6 grudnia 2016 r., II FSK 2988/16; publ. CBOSA). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji przyłącza się wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie podzielając z kolei zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP w pierwszej kolejności ponownie należało odwołać się, tak jak przyjęto to w sprawie II FSK 2076/14, do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności

w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu

i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych

i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przytoczone uwagi należy w pełni - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (publ. OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

W pełni należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 lipca

2016 r., II FSK 2076/14, że wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych

z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych

i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie

w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A

z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku,

w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela,

a w konsekwencji uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).