Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3441/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 236/14 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-983/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3441/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 236/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 listopada 2013 r., nr [...] wydaną dla K. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia 2 września 2013 r. K. K. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka jawna"), która od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 r. spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: "spółka osobowa"). Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W skład aportu wchodziły: aktywa trwałe - w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie; aktywa obrotowe - w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach; zobowiązania - rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe; wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie.

Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych spółki jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych, jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego (datio in solutum).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi m.in. na następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 3 i 4:

Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej?

Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

- środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

- zapasów, towarów i produktów według cen nabycia,

- należności według wartości nominalnej,

- środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

- wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań?

Odpowiadając łącznie na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 wnioskodawca stwierdził, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas, gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

- środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

- zapasów, towarów i produktów według cen nabycia,

- należności według wartości nominalnej,

- środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

- wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w stosunku do przychodów z tytułu wycofania części wkładów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy podniósł następnie, iż kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem organu podatkowego, za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

- środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych,

- zapasów, towarów i produktów według cen nabycia,

- należności według wartości nominalnej,

- środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym,

- wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Organ podatkowy wskazał, iż z podanych we wniosku informacji wynika, że wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). Zdaniem organu podatkowego, nie można uznać, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku wycofania części wkładu przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionego aportem do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a w przedmiotowej sprawie jest to wydatek poniesiony przez zainteresowanego na nabycie udziałów w spółce jawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. K. wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego, przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu do spółki osobowej nie jest przychodem z praw majątkowych. Organy podatkowe w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego powinny mieć na względzie orzeczenia sądów, które zapadły w podobnych stanach faktycznych. Zdaniem skarżącego kosztem z tytułu wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej będą faktycznie poniesione wydatki na objęcie prawa w spółce osobowej w części dotyczącej wycofanego wkładu. Ponieważ to spółka jawna, a nie skarżący, obejmowali prawa do udziału w spółce osobowej, wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie praw do udziałów w spółce jawnej nie mogą stanowić wydatków na objęcie praw w spółce osobowej. Wydatkami poniesionymi na objęcie praw w spółce osobowej będą wydatki poniesione na wkład w postaci przedsiębiorstwa, który został wniesiony przez spółkę jawną. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną będzie kwota jaka została faktycznie wydatkowana na ten wkład w proporcji do wycofywanej części wkładu. Mając na uwadze, że spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo, koszty te (analogicznie jak przychody z wycofania części wkładu) będą stanowiły koszty podatkowe wspólników spółki jawnej w proporcji do posiadanego w niej udziału w zyskach zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. skarżący zmodyfikował własne stanowisko w sprawie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 147/12 stwierdził, że w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, otrzymana przez wspólnika wypłata w postaci środków pieniężnych lub przeniesienia własności składników majątku spółki osobowej będzie neutralna podatkowo, co oznacza, że nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy do czasu likwidacji spółki lub wystąpienie wspólnika ze spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) i uznał, że zarówno stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, jak również stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, nie są prawidłowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie jest możliwa bez ustalenia z jakiego źródła i czy w ogóle powstaje przychód po stronie wspólnika w momencie zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia. Dopiero precyzyjne wyjaśnienie kwestii przychodów pozwoli na sformułowanie wniosków w odniesieniu do kosztów jego uzyskania, które są przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 PDOF wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja błędnie określając źródło przychodów z tytułu wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej, uchybia również przepisom ustawy o PDOF w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodu. Skoro w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie, poprzez błędną wykładnię, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16, art. 18, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym skutki podatkowe wycofania części wkładu do spółki osobowej (powstanie przychodu) należy uznać za przychód ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" i w odniesieniu do tego źródła rozpatrywać koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wycofanie części wkładu rodzi skutki podatkowe przypisane do źródła o którym mowa w art. 18 PDOF, tj. praw majątkowych, i w kontekście przypisania do tego źródła przychodów należy rozpatrywać koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, że przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej – wspólnika spółki jawnej - pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 PDOF. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dalej pełnomocnik Ministra Finansów wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku wycofania części wkładu przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionego aportem do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a w przedmiotowej sprawie jest to wydatek poniesiony przez zainteresowanego na nabycie udziałów w spółce jawnej. Zatem do kosztów podatkowych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej skarżący może zaliczyć łączną sumę wydatków faktycznie przez siebie poniesionych, pozostających w związku z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych związanych z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, jakimi są wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PDOF. Wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF i traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można podzielić poglądu forsowanego przez Ministra Finansów, że przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej uznać należy za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Organ podatkowy, co do kwalifikacji tych przychodów, nie był też do końca konsekwentny, gdyż na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów zmienił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej i stwierdził, że wycofanie części wkładu spółki jawnej z innej spółki osobowej stanowi przychód podatników z działalności gospodarczej.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, która wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej "spółki osobowej", a następnie planowane jest wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do "spółki osobowej", w związku z czym spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub otrzyma ona własność składników majątku spółki osobowej.

Wobec powyższego poniesione wydatki na nabycie udziałów "spółki osobowej" faktycznie były wydatkami spółki jawnej i odwrotnie uzyskanie środków pieniężnych z tytułu wycofania częściowo wniesionego wkładu będzie przychodem spółki jawnej, bez wyszczególniania części podatników mających udział w źródle przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego - w kontekście zadanych pytań we wniosku interpretacyjnym - wynika, że w sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze "spółki osobowej", gdzie zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, zgodnie z którym "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Opisane zdarzenie i zadane przez skarżącego pytania wskazują na częściowy zwrot wkładów wspólników do spółki jawnej bez jednoczesnej likwidacji "spółki osobowej".

Problemem w sprawie było zatem ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy, w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę spółkę wycofania części wkładu ze "spółki osobowej", powinna być wartość wkładu spółki jawnej do "spółki osobowej" w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot wkładu do spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej?

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 817/13 stwierdził, że dla rozstrzygnięcia takiego zagadnienia prawnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomocna może być analiza systematyki tego podatku. Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1).

Następnie w cytowanym wyroku NSA stwierdził, że żaden przepis ustawy o PDOF nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Nie może jednak w tym przypadku znaleźć zastosowania metoda ustalania dochodu przewidziana w regule drugiej, skoro jej zastosowanie obwarowane jest wymogiem wystąpienia wspólnika z tej spółki, a skarżący (czy też tak jak w tym przypadku spółka jawna) ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić. W konsekwencji, dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis.

Uwzględniając tą argumentacje należy stwierdzić, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do "spółki osobowej", związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do "spółki osobowej" (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w "spółce osobowej" powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem "spółki osobowej". Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do "spółki osobowej", wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 84/16). Z kolei błędne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki jawnej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 PDOF (por. wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 397/12 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16). Zgodnie z art. 22 ust. 1 PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników (osób fizycznych) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej reguluje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Podkreślić również należy, iż spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF). Zatem podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej nie prowadzą oddzielnych ksiąg podatkowych, lecz jedną, w której ewidencjonowane są wspólne zdarzenia gospodarcze podatników (przychody i koszty).

Z powyższych regulacji wynika, że najpierw należy ustalić przychód i koszty spółki osobowej, aby następnie móc określić przychód i koszty jakie przypadają na konkretnego podatnika uczestniczącego w spółce. Przychód i koszty uzyskania przychodu podatnika odpowiadają części przychodu i kosztów spółki, w proporcji do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niemającej osobowości prawnej, wspólnik uzyskujący zwrot części wkładu w pieniądzu może rozpoznać koszty uzyskanego w ten sposób przychodu.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.