Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 957/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1,2, art. 14b par. 1,2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 4, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: dz. 125 pkt 3 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 30 poz 151
law: Ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168, art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp.k. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2013 r. "S. Z. C." Spółka z o.o. Spółka komandytowa ( dalej: Spółka, wnioskodawczyni, skarżący ) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego z zakupem motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu.

W opisie stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kupiła motocykle, które nie spełniają warunków, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – nazywanej dalej "ustawą nowelizującą". Działalność Spółki polega na prowadzeniu szkoleń i treningów w zakresie doskonalenia technik jazdy.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym dopuszczalne jest odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług od zakupu motocykli oraz paliwa do ich napędu?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi służy prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. Zasady ograniczeń prawa do odliczania VAT od nabycia niektórych pojazdów regulują obecnie art. 3-6 ustawy nowelizującej z 2010 r. Spółka uznała, iż przepisy te - zwłaszcza art. 3 i 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. stanowią powtórzenie zasad obowiązujących na mocy uchylonego art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej w skrócie: ustawa o VAT z 2004 r.). Strona zwróciła uwagę na brak definicji motocykla w ustawie o VAT i powołała się na definicję sformułowaną w art. 2 pkt 45 cyt. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Zwracając uwagę na różnice w pojęciach samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, strona stwierdziła, że motocykl nie jest ani samochodem osobowym ani też innym samochodem. Spółka powołała orzeczenie I FSK 983/07 z dnia 27 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Według strony brak ograniczenia w odliczaniu VAT od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem zakazu odliczania VAT od paliwa nabywanego do jego napędu. Jedynym warunkiem dla odliczania VAT jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

Jeśli chodzi o odliczanie VAT od nabycia i eksploatacji motocykla po wygaśnięciu powołanych przepisów art. 3-6 ustawy nowelizującej z 2010 r., wnioskodawczyni zauważyła, iż ustawodawca opracował zasady odliczania VAT od nabycia i eksploatacji pojazdów w tym okresie. Jednak przepisy te, zawarte w dodanym art. 86a, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. i przepisy te nadal dotyczą tylko pojazdów samochodowych, w związku z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia VAT od nabycia motocykla.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż [...] zł. Ponadto, w konsekwencji ograniczenia wynikającego z art. 4 ustawy nowelizującej, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykli. Organ wyjaśnił, że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. na podstawie art. 10 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają także zastosowanie do motocykli, ponieważ są to pojazdy samochodowe, czyli takie pojazdy, które objęte są dyspozycją tego przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia między innymi:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie kwestii podniesionych przez Spółkę i nieprawidłowe ustalenie zakresu definicji legalnych i ich błędną ocenę;

- art. 120 O.p. poprzez działanie organu w sposób sprzeczny z prawem;

- art. 168 w zw. z art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) poprzez naruszenie zasady stand still, polegające rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykli i paliwa wykorzystywanego do ich użytkowania w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Rzeczpospolitą Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej;

- art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581) poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do motocykli.

W motywach skargi Spółka wyjaśniła, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tylko innym pojazdem samochodowym. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu innych pojazdów samochodowych zostało ograniczone w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Przepis art. 25 ustawy podatkowej z 1993 r. wyłączenia takiego nie zawierał. Tym samym, zdaniem Spółki, przepisy ustawy nowelizującej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem innych pojazdów samochodowych, obowiązujące w obecnym stanie prawnym, rozszerzają zakres krajowych wyłączeń tego prawa obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Polska otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia na podstawie decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane zostały na podstawie powołanej decyzji Rady. W związku z tym klauzula "stand sill" nie może mieć w sprawie zastosowania.

Wyrokiem z 18 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1173/13 uwzględnił skargę Spółki, wskazując, że Minister Finansów nie przeprowadził wykładni art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, czym naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. W kontrolowanej interpretacji organ pominął to, że wprowadzone wspomnianą ustawą zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wynikały z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. (sygn. akt C–414/07). Wyrok ten dotyczył interpretacji przepisów szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. WE L 1977.145.1) oraz decyzji Rady oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Przedstawione w tym zakresie rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę, Sąd uznał za spóźnione.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do zbadania zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym oraz przepisów ustawy nowelizującej z 2010 r. z upoważnieniem otrzymanym przez Rzeczpospolitą Polską na mocy Decyzji Rady.

W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 lutego 2016r. o sygn. akt I FSK 1620/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienie prawne niedostatecznie wyjaśnia, dlaczego wskazane przez organ przepisy należy rozumieć w ten sposób, że odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług od zakupu motocykli oraz paliwa do ich napędu nie jest dopuszczalne. Zdaniem NSA nawet jeżeli Minister Finansów nie odniósł się przy ich interpretacji do przepisów prawa unijnego oraz dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to stanowisko zaprezentowane w interpretacji spełnia wymogi art. 14c § 1 i 2 O.p. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania prawne w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej: "P.p.s.a.") - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wyżej powołanego przepisu wynika zatem, że wojewódzki sąd administracyjny, dokonując ponownego rozpoznania sprawy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt IV SAB/Wa 17/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi sformułowane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wskazał, że powołany przepis nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów i przepisów zawartych we wniosku, zakres sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku, w którym osoba zainteresowana powinna wskazać przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji. Zapytanie interpretacyjne stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Organ nie jest obowiązany w interpretacji odnosić się do wszystkich argumentów strony, tym bardzie nie jest ich obowiązkiem odnosić się do przepisów niewskazanych we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz klauzula stand still zostały przywołane przez Spółkę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto stwierdził, że WSA przeprowadził jedynie ocenę formalną uzasadnienia prawnego sporządzonego przez organ, którą należy odróżnić od oceny materialnej, którą winien przeprowadzić Sąd.

W świetle tak przedstawionego zakresu ponownego rozpatrywania sprawy należy wskazać, że z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotne jest przy tym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (Lex nr 596643) oraz z 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (Lex nr 960450). W związku z tym, wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b-14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem stanu faktycznego i problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1518/10, Lex nr 1143490). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1737/11 wyrażono pogląd, który w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą skargę, że w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienia do uzupełnienia wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku. Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III), tym bardziej nie jest obowiązany badać zgodności przepisów krajowych z regulacjami prawa unijnego, w sytuacji gdy problem ten nie jest przez wnioskodawcę wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji, Sąd kierował się założeniem, że organ podatkowy związany był zarówno opisem stanu faktycznego sprawy jak i zadanym pytaniem i miał ocenić stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa krajowego. Dlatego też w ocenie Sądu organ zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej wydał interpretację, dokonując oceny stanowiska skarżącej w oparciu o przepisy obecnie obowiązującego prawa krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wskazał również, że Sąd pierwszej instancji, badając zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, może przeprowadzić kontrolę tego aktu, odwołując się do przepisów niewymienionych we wniosku lub interpretacji indywidualnej.

Dokonując zatem oceny materialnej wydanej interpretacji, należy stwierdzić, że organ dokonał prawidłowej wykładni prawa.

Od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, regulują przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652, ze zm.) oraz art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. poz. 1456).

W art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy nowelizującej postanowiono, że w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż [...] złotych, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju pojazdów (i przypadków) ust. 1 nie dotyczy, kilkakrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym (art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6). W sytuacji więc, gdy ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej jest ściśle związany z ust. 1 tego artykułu, ponieważ odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 2 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

W związku z tym prawidłowo, w ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, organ odniósł się do definicji pojazdu zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym wskazując, że w świetle obowiązującego prawa pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h – określenie to nie obejmuje wyłącznie ciągnika rolniczego. Motocykl zaś, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Z kolei, od 19 stycznia 2013 r., w związku ze zmianą ustawy Prawo o ruchu drogowym wprowadzoną przez art. 125 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. Nr 30, poz. 151), motocyklem jest pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy; określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

Skoro motocykle są to pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, tym samym w stosunku do motocykli zastosowanie ma zarówno przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2, jak również art. 4 ustawy nowelizującej.

W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów w pełnej wysokości, gdyż są one innymi pojazdami samochodowymi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze - nie więcej niż [...] zł.

Przyjęcie regulacji zawartej w omawianym art. 3 ustawy nowelizującej podyktowane zostało uwarunkowaniami budżetowymi nie pozwalającymi na przyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, dlatego Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Rada przyjęła decyzję w dniu 27 września 2010 r.

Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty [...]zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zatem wbrew zarzutom skargi organ przy wykładni prawa nie naruszył zasady stand still, ponieważ ta zasada nie miała zastosowania w sprawie. Obowiązujące zatem od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane przez ustawodawcę polskiego na podstawie ww. decyzji i konsultacji z Komitetem ds. VAT. Polska otrzymała zgodę na wprowadzenie czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie trzech kategorii pojazdów: samochodów osobowych, pojazdów silnikowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg oraz pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, wprowadzony po otrzymaniu zgody na wprowadzenie środka specjalnego, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

W świetle powyższego słusznie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. - na podstawie cyt. art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, że motocykle uznane zostały za inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a więc objęte są dyspozycją tego przepisu. W konsekwencji prawidłowym było stanowisko wyrażone w interpretacji, że stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej zakup przedmiotowych motocykli, nie więcej jednak niż [...] zł. Jednocześnie w myśl art. 4 ustawy nowelizującej stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu, gdyż motocykle jako pojazdy samochodowe mieszczą się w grupie pojazdów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.