Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] , którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] (dalej: "organ I instancji") określającą Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe:

- październik 2014 roku w wysokości: 23.426,00 zł,

- listopad 2014 roku w wysokości: 32.522,00 zł,

- grudzień 2014 roku w wysokości: 28.838,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Organ I instancji w dniu [...] października 2016 r. wszczął wobec Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. J. Firma Handlowo-Usługowa "H. ", kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., do dnia 23 stycznia 2017 r., zaś od dnia 24 stycznia 2017 r. - kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło poprzez doręczenie Stronie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 października 2017 r.

Z przeprowadzonej kontroli podatkowej został sporządzony protokół kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r.

Pismem z dnia 14 marca 2018 r., Podatnik wniósł zastrzeżenia do kwestii zawartych w ww. protokole kontroli. Zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie poinformował Stronę o rozpatrzeniu zastrzeżeń dotyczących protokołu kontroli.

Po otrzymaniu dokumentów z kontroli podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty kontrolą podatkową, tj. od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. organ ten wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za ww. okresy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. określił M. J. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.436.326,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano w szczególności, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż transakcje zakupu oleju napędowego od:

K. Sp. J. – 619.779 litrów oleju napędowego (22 transakcje),

N. Sp. z o.o. - 30,72 m3 (1 transakcja),

D. Sp. z o.o. - 80.000 litrów (4 transakcje),

A. Sp. z o.o. – 43.455 litrów (3 transakcje),

D. Sp. z o.o. - 14,37 m3 (1 transakcja),

nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a działalność tych podmiotów miała charakter pozorny. Faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez ww. kontrahentów, znajdujące się w posiadaniu M. J. miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości kontrolowany podmiot wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym Podatnik posiadał paliwo silnikowe (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia w ilości 45,09 m3 i 743.234 litrów.

Organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864) – dalej: "u.p.a.", obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

W ocenie organu Strona dokumentowała nabycie paliwa silnikowego od nieznanych dostawców fikcyjnymi fakturami, wystawianymi przez inne podmioty. Dokumenty te miały legalizować źródło pochodzenia paliwa. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie podlegała ilość paliwa, którego zakup miały potwierdzać faktury wystawione przez ww. podmioty.

Podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych wyniosły odpowiednio:

- w miesiącu październiku 2014 r. - 187.088 litrów oraz 30,72 m3 (co daje 217.808 litrów),

w miesiącu listopadzie 2014 r. w ilości 288.012 litrów oraz 14,37 m3 (co daje 302.282 litry),

w miesiącu grudniu 2014 r. w ilości 268.134 litry,

W związku z powyższym kwota podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe określona z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 pkt 14 u.p.a., a przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych wynosiła odpowiednio:

październik 2014 r.: 217.808 litrów x 1.822,00 zł/1000 litrów = 396.846,00 zł,

listopad 2014 r.: 302.382 litry x 1.822,00 zł/1000 litrów = 550.940,00 zł,

grudzień 2014 r.: 268.134 litry x 1.822,00 zł = 488.540,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji decyzją nr [...] określił Stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. w kwocie łącznej 84.786,00 zł. Organ ten powołał przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2018, poz. 2014 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o autostradach" oraz określił kwoty opłaty paliwowej przyjmując ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Powołał się na stan faktyczny ustalony w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, a całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. została włączona do akt postępowania w zakresie opłaty paliwowej na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. Organ I instancji podkreślił przy tym, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu, tj., jego ilości, przedmiotu opodatkowania mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Po rozpoznaniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że regulacje zawarte w ustawie o autostradach świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową", natomiast zgodnie z art. 37h ust. 2 tej ustawy – przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast stosownie do art. 37I ust. 1 tej ustawy – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za okresy, za które określono jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

W przedmiotowej sprawie – w związku z wykonaniem przez Podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony) - w przypadku Podatnika powstał również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej stanowią w niniejszej sprawie ilości paliw silnikowych, od jakich Podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1 ustawy), tj. ilości posiadanego paliwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych, która zgodnie z ostatecznym rozstrzygnięciem w zakresie podatku akcyzowego przedstawia się następująco:

październik 2014 r. - 187.088 litrów oraz 30,72 m3 (co daje w sumie 217,808 m3);

listopad 2014 r. - 288.012 litrów oraz 14,37 m3 (co daje 302,382 m3);

grudzień 2014 r. - 268.134 litrów, tj. 268,134 m3.

Z uwagi na brak informacji o faktycznych parametrach posiadanego przez Podatnika paliwa (brak atestów jakościowych dotyczących paliwa, którym faktycznie dysponował Podatnik umożliwiających ustalenie gęstości paliwa niezbędnej do przeliczenia litrów na kg), przy wyliczaniu podstawy obliczenia należnej opłaty paliwowej organ odwoławczy uznał za zasadne posłużenie się parametrami oleju napędowego określonymi w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1058) pt. "Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym" – obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym rozporządzeniem, dla oleju napędowego "standardowego" gęstość w temperaturze 15°C powinna mieścić się w zakresie od 820 do 845 kg/m3 natomiast dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych" od 800 do 840 kg/m3.

Z uwagi na opisany powyżej stan prawny, jak również brak możliwości ustalenia rzeczywistej gęstości paliwa organ uznał, że wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść Strony. W związku z tym do przeliczenia litrów na kilogramy należy zastosować minimalną gęstość w wysokości 800 kg/m3.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IAS uznał, iż są one bezzasadne. Organ podkreślił przy tym, że zarzuty odwołania dotyczą ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu dotyczącym ustaleń w zakresie opłaty paliwowej. W prowadzonych wobec Strony postępowaniach wykazano, iż Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadała w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. paliwa silnikowe z nieustalonego źródła, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Strona winna więc zadeklarować i zapłacić podatek akcyzowy za ww. okresy rozliczeniowe w terminie do dnia 25 miesiąca następnego. Strona natomiast nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego brak jest w niniejszej sprawie dotyczącej określania wysokości opłaty paliwowej podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych ich ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 608/17).

Fakt nieuiszczenia przez Stronę podatku akcyzowego od posiadanego paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Strony w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast sama Strona nie wskazała podmiotów, które dokonały zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa.

Dyrektor IAS podkreślił, że chociaż ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Ponadto należy mieć na uwadze, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie oraz wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia przedmiocie określenia Stronie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. oraz w oparciu o przepisy ustawy o autostradach. Decyzja organu podatkowego I instancji w zakresie podatku akcyzowego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. zatem brak było podstaw do dokonywania ustaleń faktycznych z zakresu podatku akcyzowego w sprawie, której przedmiotem był opłata paliwowa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia:

art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu i Naczelnika US, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych,

art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez:

naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie obowiązku wnikliwego zbadania dalszych dostawców Skarżącego pod kątem uiszczenia podatku akcyzowego (a także pod kątem stwierdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co powiązane jest z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej) od nabywanego przez H. oleju napędowego, a także z uwagi na niewłączenie do materiału dowodowego wszystkich dokumentów potwierdzających dokonane transakcje,

zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dowodów uiszczenia podatku akcyzowego przez właściwego podatnika, co - poprzez prowadzenie postępowania wobec Podatnika - prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a jednocześnie czyni bezpodstawnym określenie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej przez Podatnika,

mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji (oraz innych dokumentów) wydanych w innych sprawach podatkowych wobec kontrahentów Podatnika wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i uprawnia do mechanicznego powielania twierdzeń o nierzetelnej działalności tych podmiotów,

brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia oleju napędowego z "niewiadomego" źródła, innego niż wynikający z materiału dowodowego, a na podstawie którego Dyrektor IAS określił Podatnikowi obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, mimo iż Skarżący nigdy nie był w posiadaniu oleju napędowego z "niewiadomego" źródła,

- powyższe uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

art. 127 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Podatnika, a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Naczelnika US za prawidłowe,

art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uzyskanie potwierdzenia zapłaty należnego podatku akcyzowego, ewentualnie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz obowiązku zapłacenia opłaty paliwowej, i wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Podatnika, jak i poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów,

art. 194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji (jak i innych dokumentów) wydanej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Podatnika, jak i dalszych podmiotów, jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

art. 37h ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 4 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie Skarżącego za podmiot obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jako konsekwencja błędnego uznania go za podatnika podatku akcyzowego, mimo że w odniesieniu do niego nie powstał w tym podatku obowiązek podatkowy, ponieważ nie zaistniały ani czynności, ani stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś ustalenie właściwych podatników tego podatku (jak i podmiotów obowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej) było możliwe, tak jak i ustalenie faktu zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych na wcześniejszych etapach obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach).

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

producencie paliw silnikowych lub gazu albo

importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Natomiast stosownie do art. 37I ust. 1 tej ustawy – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2014 r. Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za te okresy.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2014 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Wskazane stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sadów administracyjnych, w którym stwierdza się, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15; z 12 stycznia 2017 r.; sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., I GSK 1082/12 dostępny naorzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe rozważania należało uznać, że wymierzając opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2019 r. Ta ostatnia decyzja w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej.

W konsekwencji organ określając opłatę paliwową, mógł i powinien był oprzeć się na decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS (skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie V SA/Wa 1274/19 z 26 lutego 2020 r.). Podkreślić przy tym należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie doręczonego Skarżącemu protokołu kontroli i treści decyzji dotyczących podatku akcyzowego.

Akceptując powyższe poglądy Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność powielania czy rozszerzania postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 124, art. 127, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Powołany przepis wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły. Nie sposób też sformułować zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezkrytycznie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem wyczerpująco do argumentów przywołanych w odwołaniu Strony.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami art. 188 i art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Ponownego podkreślenia wymaga to, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie tej opłaty wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zauważenia wymaga przy tym fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego m.in. dwukrotnie przesłuchano Stronę, uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt dotyczących tego postępowania włączono również materiały zebrane w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec A. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu niezasadność kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 O.p. wynika przede wszystkim z przedstawionej powyżej specyfiki opłaty paliwowej i jej wzajemnego powiązania ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Niemniej jednak dodać należy, że orzeczenia powołane przez Skarżącego na poparcie tego zarzutu zostały wydane w zupełnie odmiennych stanach faktycznych – dotyczą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Specyfika powiązania zobowiązania podatkowego z opłatą paliwową ma natomiast wyraz w orzecznictwie powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie wskazuje na to, jakoby Dyrektor IAS przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi.

W odniesieniu do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze aktualne pozostają wywody dotyczące powiązania zobowiązania w podatku akcyzowym z opłatą paliwową. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli więc – jak już wskazano powyżej – ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Tym samym uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Dodać przy tym należy, że bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Czynności te nie muszą być – jak już wskazano powyżej powielane w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej.

Co istotne w rozpoznawanej sprawie, jeżeli wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot), to uprawnione jest twierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.).

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżący w okresach rozliczeniowych: październik, listopad, grudzień 2014 r. był w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w ilości odpowiednio 217,808 m3 (październik), 302,382 m3 (listopad) i 268,134 m3 (grudzień), od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować właśnie fikcyjne faktury zakupu.

Jednocześnie Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia ww. wyrobów, ani dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy, co zdaniem Sądu potwierdza, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez ww. firmy, będące w posiadaniu firmy Skarżącego miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości kontrolowana firma wprowadzała do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym dołączonego do akt niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że w okresie objętym postępowaniem firmy mające dostarczać olej napędowy do Skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność wyłącznie fakturową, tj. uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów, a tym samym Strona nabywała paliwo z nieznanych źródeł. Skoro fakturowi dostawcy oleju napędowego do firmy Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do twierdzenia, że nabyty przez Skarżącego olej napędowy w rzeczywistości od nich pochodził. Podkreślić przy tym należy, że Skarżącego cechowała bierność w zakresie przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, chociaż było to niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Organy podjęły natomiast szerokie działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Działania te nie doprowadziły jednak do potwierdzenia zapłaty należnego podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie sposób było dotrzeć do dokumentacji źródłowej dostawców paliwa, bądź wprost przeprowadzone czynności dowodowe potwierdzają, iż działalność niektórych dostawców paliwa była działalnością pozorną, prowadzoną w celu uszczuplenia należności podatkowych, to nie sposób oczekiwać od organów przeprowadzania czynności sprawdzających w nieskończoność. W konsekwencji, jeżeli niemożliwe jest ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy (i opłata paliwowa), jak również Strona nie przedstawiła żadnego dowodu okoliczność tę potwierdzającego, to Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zdaniem Sądu dołączone do skargi dokumenty, które były wnioskowane do przeprowadzenia z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, nie mogą stanowić dowodu co do błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Fakt dysponowania przez K. sprawozdaniami z badań oleju napędowego może świadczyć jedynie o tym, że podmiot ten dysponował paliwem poddanym badaniom, nie uwiarygodnia w żaden sposób źródeł nabycia tego paliwa. To samo dotyczy faktu, że spółka ta wpłaciła kaucję gwarancyjną. Jak wynika z akt dotyczących zobowiązania podatkowego organy nie kwestionowały prowadzenia działalności przez ww. spółkę, ale źródła zakupu przez nią paliwa tj. rzeczywistą działalność spółek W. oraz Z.

Podsumowując wskazać należy, że zakres przeprowadzonego przez organy postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne, co uzasadnia nałożenie na Skarżącą zobowiązania w opłacie paliwowej za okresy wskazane w sentencji decyzji w określonej wysokości. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 9 tegoż uzasadnienia) i są one prawidłowe.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa.

Mając powyższe na względzie, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.