Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 778/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.8 ust.1, art.29 ust.1, art.86 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż w dniu15 czerwca 2005r. [...] w Z. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia.1997r. Ordynacja podatkowa interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach Programu EQUAL, oraz kwalifikowania jako wydatku podatku od towarów i usług.

We wniosku [...] przedstawiła stanowisko, iż czynności wykonywane w ramach Programu EQUAL nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego względu podatek ten winien być uznany za koszt kwalifikowalny; również dotacja na realizację Programu EQUAL nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku rozpoznania wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska strony .

W zażaleniu [...] wniosła o zmianę postanowienia pierwszej instancji wskazując, iż Uczelnia w ramach Programu EQUAL realizuje zadania o charakterze ogólnonarodowym, mające na celu stworzenie skutecznych instrumentów przeciwdziałania bezrobociu , w związku z powyższym nie można wyodrębnić adresata czynności przez nią świadczonych .Czynności te nie stanowią więc usług i nie mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powołała się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...] pomiędzy [...] a [...], z którego wynika, iż "koncepcja świadczenia za wynagrodzeniem zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzeniem" wskazując, iż związek taki nie istnieje w przedstawionym stanie faktycznym. Dodatkowo, na poparcie swoich racji, wskazała, iż Partnerzy uczestniczący w realizacji Projektu uzyskali od właściwych dla siebie miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych odmienne interpretacje, w myśl których działania wykonywane w ramach Projektu pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego [...] wskazała, iż jest administratorem jednego ze 107 Partnerstw na Rzecz Rozwoju (PRR) realizujących Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. Właścicielem praw autorskich wytworzonych w PRR jest instytucja zarządzająca Ministerstwo Gospodarki i Pracy. Partnerzy PRR mają obowiązek nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych na Administratora zaś Administrator, również nieodpłatnie, na instytucję zarządzającą MGiP. Dodatkowo do akt dołączono Przewodnik Administracyjno - Finansowy dla Partnerstw na Rzecz Rozwoju Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, kserokopie postanowień [...] Urzędu Skarbowego wydanych dla partnerów [...] - [...] w R. i [...] w R. dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, oraz kserokopie postanowień Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wydanego dla Instytutu Badań nad Gospodarką Rynkową z/s w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanego dla Powiatu S. , kserokopię umowy o Partnerstwie na Rzecz Rozwoju z dnia [...]06.2005r. wraz z aneksem do umowy z dnia [...]09.2005r.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia oraz przedstawionych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie odpłatnego świadczenia usług ustawodawca nakazał rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatne świadczenie usług ma charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż tak jak wymagają tego regulacje VI dyrektywy VAT - obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy. Zauważył przy tym , że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 definiuje dla swoich własnych potrzeb pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów Prawa działalności gospodarczej. Pojęcie usługi zostało więc zdefiniowane bardzo uniwersalnie, a dla jej opodatkowania nie jest już konieczne jej wymienienie w klasyfikacjach statystycznych. Równocześnie ustawodawca dopuścił, aby w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, usługi te identyfikowane były za pomocą tych klasyfikacji - art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 89, poz. 844) obowiązującej od 1 maja 2004r. usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie miało tu znaczenia, jakim podmiotem jest ich odbiorca, jak również podmiot je wykonujący. Istotne jest natomiast występowanie, w ramach świadczonej usługi, świadczącego oraz odbiorcy usługi jako dwóch odrębnych podmiotów - dwóch odrębnych jednostek gospodarczych. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać też należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, przy czym nie chodzi tu wyłącznie o konsumpcję finalną.

Po analizie przedstawionych przez stronę dokumentów/Umowa o Partnerstwie na rzecz Rozwoju "System przeciwdziałania powstawaniu bezrobocia na terenach słabo zurbanizowanych" z dnia 14.06.2005r./ Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w ramach Programu EQUAL [...] dokona m.in.: badania nastrojów gospodarczych na p. i l., oceny koncepcji systemu wczesnego ostrzegania przed zagrożeniem utratą zdolności do kontynuowania działania przedsiębiorstw i budowy aplikacji informatycznej do samooceny przedsiębiorstw, sporządzi opracowania i przeprowadzi testowanie modeli zagrożenia kontynuacji działania przedsiębiorstw na poziomie mikroekonomicznym, przeprowadzi szkolenia dla przedsiębiorców i pracowników a także będzie świadczyła doradztwo oraz wdrażała programy naprawcze w przedsiębiorstwach uczestniczących w projekcie. Nadto będzie koordynowała działalność doradczą i szkoleniową. Na realizację powyższych zadań [...] otrzyma w drodze dotacji środki finansowe. Administrator PRR, jakim jest w tym przypadku [...] , zarządza i administruje projektem. [...] zobowiązana jest przenieść prawa autorskie do rezultatów powyższych działań na rzecz Instytucji Zarządzającej, w tym celu zagwarantowała sobie w umowie przekazanie tych praw od partnerów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykonanie zadań przedstawionych w umowie spełnia wszystkie warunki uznania ich za usługi w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług. Czynności te nie będą dostawą towarów, wykonującym i odbiorcą usług będą dwa różne podmioty, a za ich wykonanie nastąpi zapłata. Partnerzy dokonując między sobą płatności faktycznie dokonują zapłaty za świadczone usługi, a zatem za czynności opodatkowane w świetle przepisów ustawy o VAT.

Wskazane w zażaleniu orzeczenie ETS w sprawie [...] pomiędzy [...] a [...], w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego bowiem w tej sprawie Trybunał badał czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany w sytuacji gdy jest on "prawdziwie i definitywnie" poniesiony przez podmiot realizujący projekt. Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy Rady oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT zawierają w art. 88 katalog przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet wówczas, gdy dany zakup bezpośrednio związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto zaznaczył, iż dołączone do akt sprawy kserokopie postanowień wydanych dla innych podmiotów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie mniej jednak podczas rozpatrywania zażalenia poddano je analizie. Podkreślił, iż każdy z członków Partnerstwa podlega indywidualnej ocenie prawno - podatkowej jako odrębny podmiot, tym bardziej, iż przygotowany przez Krajową Strukturę Wsparcia Przewodnik Administracyjno - Finansowy przewiduje różne modele rozliczeń uwzględniające właśnie status prawno - podatkowy stron umów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm. i poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane w ramach Programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a tym samym mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, podczas gdy z racji braku odbiorcy nie mogą one być traktowane w świetle ustawy za świadczenie usług za wynagrodzeniem, 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż podatek naliczony występujący w ramach Programu EQUAL podlega odliczeniu, a więc nie powinien być kwalifikowany jako wydatek, podczas gdy odliczenie takie nie jest dozwolone z uwagi na to, że nie zachodzi związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż [...] jest administratorem projektu "System przeciwdziałania powstawaniu bezrobocia na terenach słabo zurbanizowanych". Realizacja tego przedsięwzięcia jest testowaniem i popieraniem nowych sposobów zwalczania wszystkich form dyskryminacji i nierówności na rynku pracy, zarówno osób zatrudnionych, jak i poszukujących pracy. W realizację projektu zostały zaangażowane podmioty, które realizowały określone działania w ramach tego projektu. Należą do nich urzędy statystyczne, wojewódzkie i powiatowe urzędy pracy, organizacje pracodawców, szkoły wyższe, itd. Z tymi podmiotami, [...]podpisała umowy, na podstawie których partnerzy projektu wykonują określone zadania, niezbędne do realizacji celów określonych w projekcie. Partnerzy za wykonanie zadań nie otrzymują żadnego nagrodzenia a jedynie dochodzi do refundacji kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań.

Wykonane czynności w ramach programu służy realizacji określonej idei, generalnych celów i nie stanowią żadnych wzajemnych świadczeń, a jedynie czynności, których beneficjentami pozostaje bliżej nieokreślony krąg osób bezrobotnych. Nie do przyjęcia jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, co do zakwalifikowania tych czynności jako świadczenia usług za odpłatnością, bowiem partner otrzyma tylko refundację poniesionych i udokumentowanych kosztów realizacji zadań. Zatem partner z tytułu wykonywania zadań w ramach projektu nie osiąga żadnego zysku.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej Szkoły, czynności wykonywane przez beneficjentów w ramach Programu EQUAL nie stanowią usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Usługą jest określone świadczenie, do spełnienia którego dany podmiot musi się jednak zobowiązać. W przypadku realizacji celów Programu EQUAL trudno jest wskazać usługobiorcę (odbiorcę świadczonych "usług"), a już z całą pewnością należy wykluczyć istnienie więzi prawnej między Partnerstwem na rzecz Rozwoju (wykonawcą Programu), a podmiotami, które w przyszłości będą uzyskiwać korzyści wynikające z realizacji Programu. Skarżąca podkreśliła, że "usługodawca" nie otrzymuje wynagrodzenia od potencjalnych "usługobiorców" (otrzymuje wyłącznie zwrot kosztów - z Europejskiego Funduszu Społecznego). Z powyższych względów realizacja Programu EQUAL i ewentualne efekty, które mogą powstać w ramach tego Programu w przyszłości, nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ze względu na to, że - w ocenie [...] - realizacja celów Programu EQUAL nie jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług , to należy przyjąć, że zadania wykonywane przez poszczególnych beneficjentów, działających w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju, również nie stanowią czynności opodatkowanych tym podatkiem . Partnerstwo nie ma odrębnej formy prawnej - beneficjenci współpracują na podstawie Umów o Partnerstwie, które określają zakres praw i obowiązków poszczególnych partnerów. W polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie ma instytucji tzw. podatnika grupowego, a zatem Partnerstwo nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa o Partnerstwie ma natomiast de facto charakter umowy o "wspólne przedsięwzięcie" (o "współdziałanie"), które występują również w praktyce gospodarczej - łącząc strony tej umowy stosunkiem obligacyjnym. Jeżeli uczestnicy umowy o wspólne przedsięwzięcie działają w niej "równolegle" (zmierzając do wytworzenia "wspólnego dobra"), to w stosunkach pomiędzy nimi nie są wykonywane usługi, a zatem nie występują rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Każdy bowiem podmiot biorący udział w takiej umowie wnosi do niej swój własny wkład, udział - w oparciu o który dane przedsięwzięcie jest realizowane. Udział we wspólnym przedsięwzięciu (współdziałanie) nie jest natomiast usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest kosztem kwalifikowalnym , jeżeli danemu podatnikowi (tu: podmiotowi biorącemu udział w Partnerstwie na rzecz Rozwoju) nie przysługuje prawo do jego odliczenia lub zwrotu na podstawie przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek od towarów i usług jest zatem kosztem kwalifikowalnym, jeżeli beneficjentowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu - w tym przypadku, gdy zakup (poniesiony wydatek) nie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe oznaczałoby, że podatek od towarów i usług i tak jest kosztem kwalifikowalnym - z tym, że na poziomie rozliczeń między Administratorem (reprezentującym Partnerstwo) a Instytucjami właściwymi dla Programu EQUAL.

W ocenie [...] - należy przyjąć, że zadania wykonywane przez poszczególnych partnerów biorących udział w Partnerstwie nie są usługami i nie wymagają wystawiania faktur przez tych partnerów (ani na Administratora, ani na żaden inny podmiot). W tym świetle podatek od towarów i usług byłby kosztem kwalifikowalnym już na poziomie partnerów, gdyż nie wykonywaliby oni czynności opodatkowanych z tym podatkiem. Do refundacji wydatków przedstawiane byłyby dokumenty księgowe wystawiane na partnerów (a nie "refaktury" wystawiane na Administratora). Rolą Administratora byłoby wyłącznie zgromadzenie tych dokumentów i zbiorcze przedstawienie ich do rozliczenia w ramach Programu EQUAL.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołał się przy tym na stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, który w piśmie z dnia [...] czerwca 2005r. znak: [...] (karty nr 31-33 akt podatkowych) skierowanym do Ministerstwa Gospodarki i Pracy przedstawiając opinię na temat uznawania podatku VAT za koszt kwalifikowany w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL wskazał , iż w przypadku Partnerstwa możemy mieć do czynienia z podatnikami podatku VAT, którzy dokonując między sobą płatności de facto dokonują zapłaty za świadczenie usług lub dostawę towarów, a zatem za czynności opodatkowane w świetle przepisów o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie podkreślić należy, iż zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników uregulowane zostały przepisami art. art. 14a - 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Udzielona przez organ podatkowy interpretacja odnosi się wyłącznie do prawno-podatkowych skutków opisanej przez podmiot we wniosku sytuacji. Podmiot występujący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska. W jego interesie leży więc szczegółowe przedstawienie poszczególnych elementów stanu faktycznego w sposób konkretny i wyczerpujący.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny czynności wykonywanych w ramach Programu EQUAL, przy czym opisany we wniosku stan faktyczny jest stanem hipotetycznym, odnoszącym się do sytuacji, które w dacie składania wniosku jeszcze nie wystąpiły a będą miały miejsce dopiero w przyszłości.

Z przedłożonego wniosku oraz dokumentów dostarczonych na etapie postępowania zażaleniowego wynika następujący stan faktyczny. [...] równocześnie jest administratorem i partnerem jednego ze 107 Partnerstw na Rzecz Rozwoju (PRR) realizujących Program Inicjatywy Wspólnotowej (PIW) EQUAL. W ramach Programu EQUAL /Umowa o Partnerstwie na rzecz Rozwoju "System przeciwdziałania powstawaniu bezrobocia na terenach słabo zurbanizowanych" z dnia 14.06.2005r. - karty nr 74-116 akt podatkowych/ [...] jako partner wykona m.in. następujące czynności:

- badanie nastrojów gospodarczych na p. i l.;

- opracowanie i testowanie modeli zagrożenia kontynuacji działania przedsiębiorstw na poziomie mikroekonomicznym;

- ocena koncepcji systemu wczesnego ostrzegania przed zagrożeniem utratą zdolności do kontynuowania działania przedsiębiorstw;

- budowa aplikacji informatycznej do samooceny przedsiębiorstw;

- szkolenia dla przedsiębiorców i pracowników;

- doradztwo oraz wdrażanie programów naprawczych w przedsiębiorstwach uczestniczących w projekcie;

- koordynacja działalności doradczej i szkoleniowej.

Jak wynika z przedstawionej umowy Partnerzy projektu w ramach Partnerstwa, realizować będą przydzielone im zadania niezależnie. Na realizację powyższych zadań [...] otrzyma w drodze dotacji środki, które zostaną przekazane przez Instytucję Zarządzającą PIW EQUAL. Funkcję Instytucji Zarządzającej PIW EQUAL pełni minister właściwy do spraw pracy, a jej zadania realizuje Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Gospodarki i Pracy. Projektem zarządza i administruje administrator, jakim pozostaje skarżąca . [...] zobowiązana jest przenieść prawa autorskie do rezultatów powyższych działań na rzecz Instytucji Zarządzającej i w tym celu zagwarantowała sobie w umowie przekazanie tych praw od partnerów.

Skarżąca prezentuje pogląd, iż w powyższej sytuacji czynności wykonane w ramach Programu EQUAL nie stanowią usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Tezę tę wywodzi z następujących okoliczności:

- brak wynagrodzenia za wykonanie zadań, a jedynie refundacja kosztów;

- brak wzajemnych świadczeń bowiem nie dochodzi do zobowiązania się do wykonania konkretnego świadczenia na rzecz osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej, a jedynie realizacja określonej idei i generalnych celów, dla których zostało ustanowione Partnerstwo.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.. U. Nr 54, poz.. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług ustawodawca przyjął każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatne świadczenie usług ma charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy. Art 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej , zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT nie musi być przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej. Dla zakwalifikowania wykonywanej czynności do usług w świetle ustawy o VAT wystarczające jest istnienie dwóch odrębnych podmiotów - świadczącego usługę oraz odbiorcy usługi a odbiorca tej usługi jest bezpośrednim jej konsumentem .

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy i VAT , przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót / z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie znaczenia/. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sąd podziela przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego brak jest podstaw do twierdzenia o wykonaniu czynności bez wynagrodzenia , bowiem skoro następuje refundacja poniesionych kosztów, ma miejsce zapłata za wykonaną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z koniecznością osiągnięcia dochodu. Z umowy o Partnerstwie wynika konkretny rozdział zadań (zobowiązanie się do wykonania konkretnego świadczenia) dla każdego z Partnerów, a Strony umów zobowiązują się wykonać określone czynności w zamian za zwrot nakładów stanowiących zapłatę za wykonane usługi .Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a uzyskanym wynagrodzeniem.

Takie też stanowisko zostało przedstawione w przygotowanym przez Krajową Strukturę Wsparcia Przewodniku Administracyjno - Finansowym /karty nr 65 i 66 akt podatkowych/, gdzie stwierdzono, iż partnerzy wykonujący zadania związane z realizacją projektu mogą wykorzystywać zasoby własne tzn. wykonują pewne czynności przy pomocy swoich pracowników oraz wykorzystują zasoby materialne, zakupywać usługi i towary od podmiotów spoza PRR. Partnerzy wykonując powyższe czynności w związku z realizacją projektu, świadczą usługi. W wypadku wykorzystania zasobów własnych partner musi wystawiać fakturę (rachunek) na administratora PRR.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż podatek naliczony występujący w ramach programu EQUAL podlega odliczeniu, a więc nie powinien być kwalifikowany jako wydatek Sąd stwierdza, iż konsekwencją uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest możliwość obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ustawy o VAT , określający przypadki i warunki odliczenia, o którym mowa wyżej stanowi realizację fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 5 zaskarżonej decyzji /karta nr 138 akt podatkowych/ przedstawił wyłącznie definicję kosztu kwalifikowanego i powołał przepisy prawne normujące zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie wskazał natomiast, czy podatek naliczony występujący w ramach Programu EQUAL zawsze będzie podlegał odliczeniu nie stanowiąc kosztu kwalifikowanego. W omawianej sytuacji czysto hipotetycznej nie można bowiem z góry przesądzić o prawie bądź braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi zadaniami, gdyż o tym decyduje szereg innych czynników unormowanych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając co do zasady poprawność stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że czynności wykonane przez każdego z członków Partnerstwa w ramach EQUAL będą podlegały indywidualnej, odrębnej ocenie z uwzględnieniem statusu prawno-podatkowego podmiotów uczestniczących w programie. Oznacza to konieczność zwracania w każdym przypadku szczególnej uwagi na możliwość zmiany statusu podatkowego podmiotów w trakcie realizacji projektu, determinowanego przez ten status prawa odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów, charakter i rodzaj konkretnej czynności z uwzględnieniem wyłączeń z opodatkowania i zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, aspekt działania we własnym imieniu i na własną rzecz bez względu na cel i rezultat takiego działania, możliwość zlecania zadań (dostaw towarów i usług) objętych konkretną umową osobom trzecim (podwykonawcom),występowanie i ponoszenie ryzyka przy realizacji projektu.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.