Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1599/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-U. P. spółki z o.o. w R. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 293/13 w sprawach ze skarg P.-U. P. spółki z o.o. w R. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 lutego 2013 r., [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.-U. P. spółki z o.o. w R. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 293/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 6 lipca 2012 r. określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że spółka zadeklarowała sprzedaż eksportową płyt kompaktowych do interaktywnej nauki j. angielskiego na rzecz kontrahenta ukraińskiego o nazwisku W. M. ze stawką VAT 0 % oraz obrót z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowany stawką VAT 0 % wynikający z faktury wystawionej na rzecz kontrahenta ukraińskiego o nazwisku O. Z. według umowy z 22 stycznia 2007 r. Wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej potwierdza dokument SAD, opatrzony odpowiednimi stemplami urzędu celnego. Z danych ukraińskiej administracji podatkowej wynika jednak, że adresy wskazanych osób nie są prawdziwe, osoby te nigdy nie mieszkały pod wskazanymi w fakturach adresami, a ponadto osoby te są podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Organy uznały więc, że w świetle tych dowodów nie doszło w tej sprawie do sprzedaży eksportowej, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), bowiem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. tj. 22 %, a usługi bezpośrednio powiązane z tą transakcją nie spełniają wymogu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i również podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22 %. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT za lipiec 2007 r. z tym związana rzutowała w konsekwencji na konieczność zmiany rozliczenia za kolejne miesiące 2007 r.

Rozpoznając odwołanie do decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawach tych nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na powiadomienie strony o wszczęciu postanowieniem z 6 listopada 2012 r. dochodzenia przeciwko spółce w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności. Strona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została poinformowana z chwilą doręczenia tego postanowienia 14 grudnia 2012 r. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. 21 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że spółka dokonała dostawy towarów i świadczyła usługi na rzecz nieustalonych podmiotów. To na podatniku spoczywa zaś obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywcy towaru, to nie można traktować transakcji jak sprzedaży eksportowej. Fakt przekroczenia towaru przez granicę i dopełnienia wszelkich formalności nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport, uprawniający do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

3. W skargach na decyzje ostateczne spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 3, art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi są bezzasadne.

Sąd ten przede wszystkim wskazał, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie stronie 21 listopada 2012 r. informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. WSA nie zgodził się z poglądem skarżącej, jakoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było, aby niewykonanie zobowiązania podatkowego było stwierdzone ostateczną decyzją.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że do uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. tj. zarówno wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenia wywozu tego towaru przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (sprzedaży), co oznacza, że strony transakcji muszą być oznaczone i identyfikowalne. Tymczasem w niniejszej sprawie nastąpił wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, co zostało udokumentowane, ale nie zidentyfikowano domniemanego odbiorcy towarów. Spółka nie udowodniła więc, że dokonała eksportu towarów na rzecz W. M.. Zdaniem WSA organy słusznie nie uznały za wiarygodne zeznań prokurenta spółki, który twierdził, że spółka była tylko pośrednikiem między inną spółką ("F.") a kontrahentami zagranicznymi. Prezes zarządu Sp. z o.o. "F." zaprzeczył temu. W tych okolicznościach nie doszło więc do sprzedaży eksportowej. WSA ocenił, że organy prawidłowo przyjęły wobec tego, że nastąpiła dostawa towaru na rzecz nieustalonego podmiotu, dlatego nie można było zastosować 0 % stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 u.p.t.u., tylko 22 % stawkę określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji również art. 83 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. - przewidujący stawkę VAT 0 % dla usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów - nie znalazł zastosowania, bowiem również podmiot O. Z. nie został zidentyfikowany.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, a organy zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy został poddany prawidłowej ocenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, która to ocena nie przekroczyła ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, sprzeczną z prawdą materialną i przyjęcie jako zgodne z rzeczywistością ustalenia, że nabywcy towarów z Ukrainy w momencie zakupu towarów nie byli identyfikowalni w kraju importu, a podatnik ponosi podatkowe konsekwencje nieodnalezienia nabywcy, mimo że dokonał sprzedaży w dobrej wierze i nie miał możliwości kontroli adresu zamieszkania nabywców;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 oraz art. 4 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, polegające na niedostrzeżeniu, że organy podatkowe nie miały uprawnienia do arbitralnego stwierdzenia, że toczące się postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań oraz nie miały uprawnienia do informowania spółki o toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że niewykonanie zobowiązania podatkowego ostatecznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach wydanych już po okresie przedawnienia, co powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązań w związku z przedawnieniem oraz polegające na przyjęciu, że postępowanie prowadzone w fazie ad rem może dla podatnika - osoby prawnej, wywołać skutek zawieszenia biegu przedawnienia, mimo że brak jest prawnej możliwości powiązania postępowania karnoskarbowego prowadzonego w sprawie z konkretnym podatnikiem, który nie wykonał zobowiązań;

2) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na zawężającej wykładni przepisu i przyjęcie, że "niewykonanie zobowiązania" jest tożsame z momentem powstania zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie pomijając art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazujące, że do czasu wydania decyzji podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji;

3) nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że w sprawie jednocześnie nastąpiła dostawa towarów i wywóz tych towarów poza Wspólnotę, co powinno prowadzić do zastosowania stawki 0 % jako właściwej dla eksportu, a nie stawki podstawowej. Skoro bowiem według organów nie istniała druga strona transakcji, to wywóz towarów nie mógł nastąpić w ramach dostawy towarów, a skoro nie nastąpiła dostawa, to nie można opodatkować innych czynności stawką 22 %.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.2. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut związany z twierdzeniem strony, że w sprawie zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Zdaniem spółki w sprawie tej doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że niewykonanie zobowiązania podatkowego ostatecznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach wydanych już po okresie przedawnienia, co powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązań w związku z przedawnieniem oraz polegające na przyjęciu, że postępowanie prowadzone w fazie ad rem może dla podatnika - osoby prawnej, wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że brak jest prawnej możliwości powiązania postępowania karnoskarbowego prowadzonego w sprawie z konkretnym podatnikiem, który nie wykonał zobowiązań. W opinii spółki "niewykonanie zobowiązania" nie jest tożsame z momentem powstania zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa zatem, że skoro nie było decyzji stwierdzającej niewykonanie zobowiązania podatkowego, to postawienie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie miało znaczenia dla sprawy. Skarżąca powołała się w uzasadnieniu tego zarzutu na stanowisko B. Brzezińskiego zawarte w glosie do wyroku NSA w sprawie I FSK 525/10 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2011/6/519-520), w której autor podniósł, że najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania ad personam. Z tym stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Interpretacja wskazanego wyżej przepisu zawarta w skardze kasacyjnej nie uwzględnia tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. takim zdarzeniem jest dostawa towarów lub usług. Jedynie konkretyzacja tego zobowiązania następuje czy to w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, czy też w decyzji organu określającej wysokość tego zobowiązana na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). Twierdzenia strony, jakoby orzeczenie Trybunału stanowiło o całkowitej niekonstytucyjności tego przepisu, są więc niezasadne. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prezentowana przez spółkę w skardze kasacyjnej okazała się błędna, dlatego zarówno zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jak i zarzut jego niewłaściwego zastosowania należy uznać za niezasadny.

8.3. Z powyższym wiąże się też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 oraz art. 4 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, polegające na niedostrzeżeniu, że organy podatkowe nie miały uprawnienia do arbitralnego stwierdzenia, że toczące się postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań oraz nie miały uprawnienia do informowania spółki o toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów wskazanych w tym zarzucie, a jedynie ogólnie odniosła się do tej kwestii. Wskazać trzeba, że skarżąca pozostaje w błędzie twierdząc, że organy nie miały prawa uwzględnić postępowania karnoskarbowego jako przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tej sprawie, bowiem już sama treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na to wskazuje, a była o tym mowa wyżej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował zarówno pełnomocnika spółki, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, o wpływie wszczętego postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide dokument 18 w II tomie akt administracyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 grudnia 2012 r. dopuścił jako dowód w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 listopada 2012 r. o wszczęciu dochodzenia (vide k. 23 tomu II akt administracyjnych). Z postanowienia tego (doręczonego stronie 14 grudnia 2012 r.) wyraźnie zaś wynika, że sprawa dotyczy podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. przez P. Spółka z o.o. Nie ulega więc wątpliwości, że konstatacja ta nie była arbitralnym stwierdzeniem organów podatkowych. Powyższy zarzut należy więc uznać za nieskuteczny.

8.4. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca neguje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, powołuje się też na swoją dobrą wiarę i brak możliwości kontroli adresu zamieszkania nabywców. Zdaniem spółki wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte wbrew regule in dubio pro tributario, nie zweryfikowano wszystkich dokumentów celnych i dokumentów Straży Granicznej, ale spółka nie podaje, o które dokumenty chodzi. Twierdząc zaś, że organy nie zebrały wszystkich dowodów identyfikujących nabywców, skarżącą nie podaje, o jakie dowody konkretnie jej chodzi. Nie ma zresztą potrzeby identyfikowania rzeczywistych odbiorców, w okolicznościach niniejszej sprawy wystarczające jest bowiem to, że organy ustaliły, że odbiorcą towaru nie był wskazany w fakturach W. M.. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie strony, jakoby to organy podatkowe były zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 (przepis ten zawiera trzy jednostki redakcyjne regulujące różne kwestie) Ordynacji podatkowej do poszukiwania ewentualnych nabywców towarów po całej Ukrainie. Oba te przepisy definiują zasadę prawdy obiektywnej, ale nie konstytuują nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie tej organy ustaliły na podstawie informacji od ukraińskiej administracji podatkowej, że kontrahenci skarżącego nigdy (a nie tylko w momencie uzyskania tej informacji) nie mieszkali pod podanymi adresami, a co więcej nie byli zarejestrowani jako podatnicy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organy nie zbadały dokumentów celnych i dokumentów Straży Granicznej, skoro z tych właśnie dowodów organy wywiodły, że w sprawie doszło do wywozu towaru. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że to rolą przedsiębiorcy, a więc spółki, był staranny dobór kontrahentów. Spółka jednak nie wykazała się w tym względzie należytą starannością. Mimo że towar odbierały osoby inne niż ujęte w dokumentach, spółka nie żądała od nich pełnomocnictwa do działania w imieniu rzekomych nabywców. Nie interesowała się, kto faktycznie ten towar nabywa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że kwestia świadomości czy też braku świadomości dostawcy może mieć znaczenie także dla zastosowania 0 % stawki podatku VAT przy eksporcie towarów. W sprawie tej okoliczności dostawy towarów podane wyżej wskazują, że skarżąca mogła przewidzieć, że transakcje stanowią nadużycie.

Poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazano, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz jaki wpływ te ewentualne uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nie podano też, które konkretnie wątpliwości organy rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania trudno uznać za uzasadniony.

8.5. W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że ukraiński kontrahent spółki wskazany na fakturach dokumentującej eksport towaru nie był nabywcą towaru. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty. Brak spełnienia tej zaś przesłanki musi skutkować zakwestionowaniem charakteru eksportowego transakcji i odmową prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Stawka ta bowiem nie przysługuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 u.p.t.u. stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skoro doszło do wywozu, ale nie w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0 %. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że w sprawie jednocześnie nastąpiła dostawa towarów i wywóz tych towarów poza Wspólnotę. Twierdzenie strony, że skoro jej transakcje nie zostały uznane za eksport, to należało przyjąć, że nie doszło do żadnych transakcji, a więc nie miałaby zastosowania żadna stawka podatkowa, stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania (vide art. 5 u.p.t.u.) oraz właśnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką preferencyjną, w tym przypadku 0 %, zastosowanie ma podstawowa stawka wskazana w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Warto też pomocniczo wskazać na regulację z art. 41 ust. 7 zdanie ostatnie u.p.t.u., zgodnie z którym w razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Chodzi o brak spełnienia przesłanki w postaci dokumentu wywozu. Organy, jak już wskazano, nie kwestionowały samego wywozu towaru, a jedynie eksportowy charakter transakcji. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że w razie braku spełnienia warunków eksportu nie mamy do czynienia z żadną transakcją (skarżąca powołała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na dwa wyroki NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 820/10 i I FSK 642/10), ale stanowi on wyjątek, który nie ugruntował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Stanowisko takie stanowiłoby bowiem próbę obejścia zasady powszechności opodatkowania.

Co do rzekomych usług związanych z organizacją eksportu towarów, dla których również zakwestionowano stawkę VAT 0 % wynikającą z art. 83 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., skarżąca nie stawiała zarzutu naruszenia prawa materialnego.

10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.