Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 471/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34  par. 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 roku sprawy ze skargi B. J. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 34 § 4 w związku z art. 18 oraz 34 § 1a ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji o oddaleniu zarzutu B. J.z uwagi na jego niedopuszczalność.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.wystawił na B.J.tytuł wykonawczy nr [...]

Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanej. Bank potwierdził odbiór tego zajęcia w dniu [...]., natomiast zobowiązana odebrała zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] r.

Pismem z dnia [...] r. B. J. zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawą wniesienia zarzutu był w ocenie strony błąd co do osoby zobowiązanej, wobec której prowadzona jest egzekucja. Strona podniosła, że W. G. na skutek zawłaszczenia mienia spółki spowodował jej niewypłacalność i niemożność spełnienia świadczenia wobec ZUS. Odpowiedzialność za zadłużenie obciąża wobec powyższego tylko W. G. Zdaniem strony prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko wspólniczce, która nie odpowiada za powstanie zadłużenia oraz nie jest w stanie spełnić tak wysokiego świadczenia bez uszczerbku dla egzystencji swojej i rodziny, w świetle art. 5 k.c. jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Ponadto strona podniosła, że powyższe okoliczności zostały podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bezzwłoczny zwrot sum uzyskanych w toku egzekucji, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.oddalił zarzut B. J.z uwagi na jego niedopuszczalność.

Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.określił wysokość należności z tytułu pobranych a nieodprowadzonych przez płatnika - A zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 r. i orzekł o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika z tytułu nieodprowadzonych należności oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wniosła o zmianę w zakresie zniesienia solidarnej odpowiedzialności ze wspólnikiem W. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności i określił te należności w nowej wysokości oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników B.J. oraz W. G.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. J.wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Organ I instancji wskazał, że sytuacja błędu co do osoby zobowiązanego występuje wówczas, gdy egzekucja prowadzona jest przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany. W przedmiotowej sprawie egzekucja została skierowana do osoby wymienionej zarówno w tytule wykonawczym, jak i w decyzji administracyjnej nr [...], będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Ponadto organ stwierdził, że podnoszone przez zobowiązaną okoliczności dotyczące niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] były przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego i są przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, stąd też nie mogą być rozstrzygnięte merytorycznie przez organ egzekucyjny, który zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest uprawniony do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Pełnomocnik strony podniósł, że sytuacja błędu co do osoby zobowiązanego występuje w dwóch przypadkach, tj. 1) gdy organ egzekucyjny podjął czynności wobec osoby, którą błędnie uznano za zobowiązanego (niewłaściwe określenie tożsamości osoby) oraz 2) wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek egzekucyjny. W ocenie pełnomocnika strony wniesienie zarzutu było stwierdzeniem zaistnienia drugiej z powyżej wskazanych okoliczności. Organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się natomiast do tej sytuacji i stwierdził jedynie, że istnieje tożsamość osoby, do której skierowano czynności egzekucyjne z tożsamością osoby określonej w tytule wykonawczym. Pełnomocnik strony zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.jako wierzyciel i organ egzekucyjny nigdy nie wystawił tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki, a tym samym nigdy nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Nie nastąpiło zatem wszczęcie egzekucji z majątku podatnika (tj. spółki), co uniemożliwia stwierdzenie o częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji powołując się na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 wyjaśnił, że z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższych również względów, z uwagi na wystąpienie przesłanki do zastosowania art. 34 § 1a ww. ustawy nie było wymagane odrębne rozstrzygnięcie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Organ II instancji wskazał, że w ramach zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przeprowadza się kontrolę formalną tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję z tytułem wykonawczym oraz decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie może być bowiem traktowany jako instrument do weryfikacji decyzji administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wskazane przez stronę okoliczności niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki zostały podniesione także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...]. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wydał decyzję z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a postępowanie sądowoadministracyjne w tym zakresie pozostaje nadal w toku.

Organ II instancji stwierdził, że skoro podniesiony przez stronę zarzut niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki jest przedmiotem postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Łodzi, to zasadnym było wydanie przez organ I instancji postanowienia o oddaleniu zarzutu z uwagi na jego niedopuszczalność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: naruszenie art. 33 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego i w konsekwencji oddalenie zarzutu co do prowadzenia egzekucji, naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu, mimo iż organ egzekucyjny i wierzyciel są jednym podmiotem w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, naruszenie art. 108 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wszczęcie egzekucji przeciwko osobie trzeciej – B. J. przed wszczęciem egzekucji z majątku podatnika - spółki A i przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ egzekucyjny oraz organ II instancji powołały się w swoich rozstrzygnięciach na art. 34 § 1a u.p.e.a. Tymczasem w ocenie skarżącej przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się on jedynie do przypadku kiedy organ egzekucyjny i wierzyciel nie są jednym podmiotem, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu sądowym toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pod sygn. akt I SA/Łd 1525/11 ze skargi B. J.zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony. Zatem kwestia ta winna być przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w ramach złożonego w trybie art. 34 u.p.e.a. zarzutu. Dopiero merytoryczna ocena zarzutu mogła doprowadzić organ egzekucyjny do oddalenia zarzuty, nie zaś do stwierdzenia jego niedopuszczalności jak uczynił to organ egzekucyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej mogą być tylko zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. W związku z tym jedynie okoliczności podniesione w piśmie strony z dnia [...] r. mogły podlegać ocenie w toku postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1525/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. J.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 r. Powyższy wyrok jest prawomocny od dnia 14 czerwca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...] r. wydane w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Badając legalność powyższych postanowień Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 36 z 1991r., poz. 161 ze zm.) - dalej - u.p.e.a. - stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek.

W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może więc wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 – 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów.

Skarżąca zgłosiła zarzut na podstawie art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 pkt 4 ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego.

Stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego, w którym nałożony został obowiązek podlegający egzekucji. Zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowością decyzji będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca zarzut niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy osoby odpowiedzialnej za powstałą zaległość podatkową podnosiła w postępowaniu podatkowym. Powyższe wynika z pisma skarżącej z dnia [...] r., w którym zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także ze stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji w niniejszej sprawy.

A zatem zarzut skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym jest tożsamy z zarzutem podnoszonym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy. Tożsama była również argumentacja skarżącej, mająca uzasadniać ten zarzut, konsekwentnie podnoszony w obu postępowaniach – egzekucyjnym i podatkowym. Argumentacja ta sprowadzała się do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nieprawidłowo ustalała osobę odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1525/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. J.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd stwierdził, że w okresie kiedy powstały sporne zaległości, jak i w dacie upływu terminu ich płatności skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej, a zatem jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania spółki.

Powyższe potwierdza stanowisko organu, że w postępowaniu podatkowym została rozstrzygnięta kwestia osoby odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej S. Stąd też organ egzekucyjny nie mógł merytorycznie rozstrzygać w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanej, tj. ustalać czy skarżąca jest osobą zobowiązaną, odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Bezzasadne jest ponowne analizowanie i merytoryczne rozpatrywanie w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonego przez skarżącą zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej - gdy inny organ - podatkowy - w odrębnym postępowaniu wypowiedział się w tej kwestii. Tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu podatkowym z zarzutem podnoszonym na podstawie art. 33 pkt 4 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 34 § 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie i orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu, mimo iż organ egzekucyjny i wierzyciel są jednym podmiotem w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym.

Organ egzekucyjny, wbrew zarzutowi, skargi nie zastosował w niniejszej sprawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot. Kwestia wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam organ, została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. II FPS 4/06.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w tej uchwale. W powyższym wyroku NSA wskazał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z tego też względu podzielił pogląd, że u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Oczywistym jest, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję.

Niezasadny, zdaniem Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Wskazać należy, że ustawodawca posługując się w dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a. kategorycznym stwierdzeniem: wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym - nie pozostawił wierzycielowi możliwości wyboru.

W przypadku zaś, gdy przy rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji okaże się, że stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. – zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym - organ egzekucyjny ma obowiązek, bez potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu, wydać postanowienie o niedopuszczalności zarzutu, które stanowi jedno z postanowień "w sprawie zgłoszonych zarzutów", o których mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/11, wyrok WSA w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 176/12).

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a. pozbawił organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (podatkowym) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny prawidłowo więc wydał postanowienie "w sprawie zgłoszonych zarzutów" przez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Wprawdzie sentencja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie została sformułowana w sposób odpowiadający treści art. 34 § 1a u.p.e.a. Organ bowiem oddalił zarzut z uwagi na jego niedopuszczalność zamiast zgodnie z brzmieniem przepisu stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wydając postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, w istocie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego brak merytorycznej oceny zarzutu naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżąca w doręczonym jej tytule wykonawczym o terminie tym została pouczona, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tym tytule treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut.

Podkreślić należy, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. A zatem organ nie był uprawniony do rozpatrzenia zarzutu zgłoszonego po raz pierwszy przez zobowiązaną w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. Powyższy zarzutu skarżąca podniosła nie w ramach zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., lecz w zażaleniu na postanowienie, w którym zgłoszony zarzut uznano za niedopuszczalny. Słusznie więc organ II instancji odstąpił od badania zasadności zarzutu naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu, Sąd oddalił skargę.

t.p.