Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 767/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r., Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] określającej wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota [...], nr nadwozia: [...] w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokonanie jego kompleksowej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014r., poz. 752 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a." poprzez błędne przyjęcie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo auta oraz błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów podał, że w myśl art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, pod warunkiem, że nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem jest w tym przypadku osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane, stosownie do art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8).

Organ odwoławczy pokreślił dalej, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), natomiast, stosownie do treści art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W kontekście tych regulacji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania samochodu w kwocie [...]zł znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ I instancji w kwocie [...]zł (wg katalogu INFO-EKSPERT listopad 2015) został on wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Skarżący nie zgadzając się na podwyższenie akcyzy, powołał się na uszkodzenia pojazdu opisane w załączonej ocenie technicznej samochodu z dnia 13 listopada 2015r. sporządzonej przez rzeczoznawcę W. P..

W ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód zarówno z pisma rzeczoznawcy z dnia 14 kwietnia 2016r., jak również z protokołu jego przesłuchania z dnia 19 maja 2016r., z których to dowodów wynikało, że oględzin pojazdu dokonano w miejscowości R., a jego wartość wyceniono metodą stopnia uszkodzenia na [...] zł, przy zastosowaniu współczynnika zbywalności, który jest integralną i nierozłączną częścią tej metody. Opinia została sporządzona za pomocą programu komputerowego Info-Ekspert, którego metodyka oparta jest o instrukcję określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym systemie Info-Ekspert. Sporządzając opinię za pomocą tego programu komputerowego rzeczoznawca określił zakres uszkodzeń pojazdu, czyli elementy do wymiany bądź do naprawy i ewentualnie braki. Wyjaśnił, że wartość bazowa brutto pojazdu jest określona w systemie, do którego wprowadza się markę, model i rok produkcji, pojemność i moc silnika oraz rodzaj skrzyni biegów. Po wprowadzeniu powyższych danych system samoczynnie przyjmuje wysokość współczynników i określa wartość pojazdu uszkodzonego. W tym przypadku system przyjął do wyliczeń współczynnik zbywalności w wysokość 0,57. Dodał, że istnieje możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności, ale w opinii sporządzający wycenę musiałby napisać komentarz do takiej zmiany. Elementy kształtujące wysokość współczynnika zbywalności nie są ujęte w pozostałych współczynnikach określających wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Współczynnik zbywalności przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. Zakres wysokości współczynnika zbywalności mieści się w przedziale od 0 do 1, a jego wartość zależy głównie od: popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością jego zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących jego trwałość.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji błędnie odczytał opinię biegłego, na której oparł swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że rzeczoznawca ustalił, iż wartość bazowa przedmiotowego samochodu osobowego wynosi [...] zł, następnie stosując dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe (+2.152,00 zł.) ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę [...]zł. Ze względu na uszkodzenia pojazdu, dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia i tym samym ustalił wartość tego pojazdu na kwotę [...]zł, a następnie przy uwzględnieniu współczynnika zbywalności określił tę wartość na kwotę [...]zł.

Przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia został uznany za właściwy i poprawny, bowiem zawierał w sobie korekty związane ze stanem technicznym pojazdu, a za przyjęciem tej metody przemawiał także jej opis w Instrukcji określania wartości pojazdów, zgodnie z którą podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia jego uszkodzenia oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W efekcie zastosowania tej metody otrzymano więc rzeczywistą wartość uszkodzonego pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji miał prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, który nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. We wspomnianej już wyżej Instrukcji określania wartości pojazdów wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość, co też potwierdził rzeczoznawca. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu.

Organ odwoławczy argumentował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, czynnikiem takim nie jest natomiast współczynnik zbywalności. Jego zdaniem, tylko te obiektywne kryteria mogą być uwzględnione przez organy podatkowe, natomiast współczynnik zbywalności nie ma związku ze stanem technicznym pojazdu i jako pojęcie subiektywne nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Z tego względu określona przez organ I instancji wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości [...] zł brutto była wartością prawidłową.

Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez stronę, a jego średnią wartością oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie tejże wartości, jako znacznej. Skarżący bowiem zadeklarował [...] zł, zaś organ I instancji podał, iż ta podstawa, to kwota [...]zł. (wartość badanego pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona "metodą stopnia uszkodzenia" na podstawie wyceny z dnia 13 listopada 2015r., bez współczynnika zbywalności). Po odliczeniu od tej kwoty podatku VAT i akcyzowego wartość pojazdu sprowadziła się do kwoty [...]zł. Tak ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej należało uznać za znaczne jak i też za istotne. A zatem spełniona została przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że dodatkowo w kwestii ustalenia wartości auta na rynku amerykańskim rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Toyota [...]. Po sprawdzeniu cen pojazdów marki Toyota [...], rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w USA, (w oparciu o dane dostępne na stronie: [...]) ustalił, że ceny podobnych samochodów (z tym samym rocznikiem, ale dużo większym przebiegiem) w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach [...] - [...] USD. Biorąc pod uwagę powyższe dokonał symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości [...] zł. (kwota ustalona na podstawie opinii nr z dnia 13 listopada 2015r.). Uwzględniając koszty napraw z ww. opinii ustalono, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale [...] - [...] zł. (przyjęto kurs USD z dnia przywozu niniejszego samochodu przez stronę do kraju tj. 5 listopada 2015r.). Tak więc wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę znajdowała się w znacznej dysproporcji do cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez wadliwą i dowolną ocenę dowodów oraz nieuwzględnienie w całości opinii rzeczoznawcy, organ II instancji stwierdził, że przepisy art. 104 u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. W jego przekonaniu, w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrano materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniono wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a także wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Nie doszło nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 u.p.a.

W skardze złożonej do Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów:

- postępowania, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej,

- prawa materialnego: art. 104 ust. 1, 8, 9 i 11 u.p.a.,

W uzasadnieniu skargi, nie zgadzając się z ustalaną w postępowaniu podatkowym wartością pojazdu wywodził, że organy obu instancji wadliwie zinterpretowały art. 104 ust. 11 u.p.a., pomijając przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnik zbywalności, który zgodnie z wyjaśnieniami rzeczoznawcy ma istotne znaczenie dla wartości rynkowej pojazdu.

Argumentował, że stan sprowadzonego samochodu osobowego (popowodziowego) znacznie odbiegał od stanu normatywnego takich pojazdów, do jakich przyrównały go organy podatkowe. Przystosowanie do eksploatacji wymagało dość dużych nakładów finansowych związanych z wymianą prawie wszystkich podzespołów i naprawami. Wszystkie wady oraz defekty przedmiotowego pojazdu, zostały przedstawione i szczegółowo opisane w opinii rzeczoznawcy, dlatego zupełnie niezrozumiały jest fakt odrzucenia korekty - współczynnika zbywalności. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, organy powinny rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów uszkodzonych-popowodziowych kształtują się na poziomach wykazywanych przez niego w toku postępowania.

Po przytoczeniu szeregu orzeczeń sądowych, skarżący zwrócił szczególną uwagę na rozumienie określenia "uzasadnionej przyczyny", a to wobec braku jego ustawowej definicji. W jego ocenie, nie jest zrozumiałe kwestionowanie przez organy, mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy, współczynnika zbywalności obniżającego wartość pojazdu, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem, organy obu instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "uzasadnionej przyczyny" oraz znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez niego a ustaloną w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, że konsekwentnie powoływał się on na uszkodzenia popowodziowe. Dokonana analiza została przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych - tej marki i z tego samego rocznika - pojazdów podobnych pod względem technicznym (popowodziowym) na rynku amerykańskim. Dokonując tzw. "analizy" ofert sprzedaży samochodów Toyota [...] na rynku nabycia tj. w USA, organ II instancji sprawdził tylko ceny samochodów nieuszkodzonych i dokonał symulacji znanej tylko sobie metodą, przyjmując dla kalkulacji ustalenia cenę uszkodzonego auta w USA, cenę auta nieuszkodzonego w USA i dokonując korekty wartości za pomocą cen kosztów naprawy na terenie Polski, gdzie min. stawki roboczogodzin są wielokrotnie niższe niż w USA. Powyższe świadczy o tym, że zaprezentowana symulacja jest "oderwana od rzeczywistości" i nie była przeprowadzona dla takiego samochodu, jaki jest przedmiotem sporu, a mianowicie: "pojazdu powypadkowego uszkodzonego w wyniku zalania" (pojazdu popowodziowego). Koszt naprawy takich popowodziowych pojazdów w USA jest tak wysoki, że ich się na rynku amerykańskim nie naprawia, ponieważ żeby przywrócić pojazd popowodziowy do używalności należałoby wymienić praktycznie wszystko za wyjątkiem elementów blaszanych karoserii, a koszt powyższego przekroczyłoby o wiele wartość auta nieuszkodzonego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, pod warunkiem, że nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem jest w tym przypadku osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane, stosownie do art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Postępowanie w tego typu sprawach ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 u.p.a.). Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania, w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. Zatem aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że: 1) po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, 2) po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny.

Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. W tym zakresie, przy ustalaniu, że cena zadeklarowana bez uzasadnionej przyczyny różni się od średniej wartości tego typu pojazdu, organy powinny wykazać się szczególną starannością.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tej staranności zabrakło, a organy nie wykazały, że zaszedł określony w art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz, że zaistniała znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącego a wartością rynkową.

Sąd podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, wypracowany w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2004r."), gdzie przepis art. 82 ust. 4 odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej u.p.a., zaś przepisy art. 82a u.p.a. z 2004r. - przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. obowiązującej, zgodnie z którym celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i odatków (wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I GSK 995/10, CBOSA).

Aprobuje również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 15 marca 2011r., I GSK 183/10 (CBOSA), z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. z 2004r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają np. odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Z kolei, w wyroku z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1609/11 (CB)OSA), NSA podkreślił, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. [...] ten może być i powinien znacznie szerszy, w zależności od okoliczności sprawy. NSA nakazuje szerokie rozumienie pojęcia "uzasadnionych przyczyn" i upatrywanie ich we wszystkich okolicznościach, które w konkretnym przypadku mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organ dokonując weryfikacji ceny transakcyjnej, poddaje kontroli wolę stron stosunku zobowiązaniowego. Swobodna wola strony doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że zmierzała ona do obniżenia należności podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy i co pozostaje poza sporem, skarżący w dniu 16 listopada 2015r. złożył w organie I instancji deklarację uproszczoną, w której wykazał w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Toyota [...] podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, stawkę podatku w wysokości 3,1% oraz kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu tego nabycia w wysokości [...] zł.

Z uwagi na to, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania samochodu w kwocie [...]zł – zdaniem organu I instancji – znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej przez niego ustalonej, a mianowicie w kwocie [...]zł (wg katalogu INFO-EKSPERT listopad 2015) został on wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący nie zgadzając się na podwyższenie akcyzy, powołał się na uszkodzenia pojazdu opisane w załączonej ocenie technicznej samochodu z dnia 13 listopada 2015r. sporządzonej przez rzeczoznawcę W. P., który ustalił, że wartość bazowa przedmiotowego samochodu osobowego wynosi [...] zł, a następnie stosując dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe (+2.152,00 zł) ustalił jego wartość rynkową brutto (nieuszkodzonego) na kwotę [...]zł. Z kolei ze względu na uszkodzenia pojazdu, dokonał następnie wyliczenia jego wartości metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia i tym samym ustalił wartość tego pojazdu na kwotę [...]zł, a następnie przyjmując współczynnik zbywalności określił tę wartość na kwotę [...]zł.

Organy ww. ekspertyzę uznały za podstawowy dowód w sprawie na podstawie, którego dokonano ustalenia średniej wartości pojazdu, akceptując wszystkie zastosowane przez rzeczoznawcę parametry i wielkości, poza współczynnikiem zbywalności, który w ich ocenie nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, gdyż zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość.

Przesłuchany w dniu 19 maja 2016r. w charakterze świadka – rzeczoznawca W. P., autor opinii z dnia 13 listopada 2015r. wyjaśnił, że wartość współczynnika zbywalności zależy głównie od:

- popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością jego zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie,

- możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu,

- wieku pojazdu,

- rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących jego trwałość. Zeznał również, że opinia została sporządzona za pomocą programu komputerowego Info-Ekspert, którego metodyka oparta jest na instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym systemie Info-Ekspert, zaś współczynnik zbywalności jest integralną i nierozłączną częścią tej metody. W tym przypadku system przyjął do wyliczeń współczynnik zbywalności w wysokość 0,57. Rzeczoznawca wyjaśnił również, że istnieje możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności, ale w opinii, sporządzający wycenę musiałby napisać komentarz do takiej zmiany. Elementy kształtujące wysokość współczynnika zbywalności nie są ujęte w pozostałych współczynnikach określających wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Współczynnik zbywalności przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. Zakres wysokości współczynnika zbywalności mieści się w przedziale od 0 do 1.

Wobec takiego stanowiska – w ocenie Sądu – skoro określenie wartości pojazdów jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników, to pominięcie któregokolwiek z tych elementów oznaczałoby zaburzenie całego algorytmu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014r., I GSK 740/13, CBOSA); w tej sytuacji uzasadnione jest aby wszelkich zmian opinii dokonywał ekspert, a nie organ celny. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 stycznia 2011r., I GSK 700/09 (CBOSA), stwierdzając, że "Powoływanie się przez organy celne na tę opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu stanowi przykład jaskrawej nierzetelności. Przez to organy celne w istocie na własną rękę (dowolnie) ustaliły wartość rynkową tego pojazdu (..)".

Jak wynika z zeznań rzeczoznawcy, istniała możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności, co jednak wymagałoby stosownego komentarza. Organ odwoławczy o powyższe się nie zwrócił, dokonując we własnym zakresie modyfikacji wzoru stanowiącego podstawę wyliczeń. W ocenie Sądu, modyfikacja takiego wzoru na potrzeby konkretnej sprawy nie może się odbywać w sposób dowolny. Organy podatkowe miały możliwość dokonania wyceny wartości przedmiotowego pojazdu za pośrednictwem powołanego przez nie biegłego, jeśli kwestionowały opinię przedłożoną przez skarżącego. Powołanie się na wyliczenia zawarte w przedłożonej opinii i w zasadzie jej niepodważanie, pozbawiało je jednak możliwości wybiórczego jej stosowania. Akceptując zatem tylko część metody przyjętej w opinii, organy nie wykazały, że bez tego przyjęta przez nie wartość jest trafna i uzasadniona.

Jeżeli strona przedkłada opinię rzeczoznawcy celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania samochodu sprowadzonego z USA odbiega od średniej wartości rynkowej, to opinia ta powinna być przedmiotem szczegółowej oceny (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., I GSK 1824/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu takiej rzetelnej oceny nie przeprowadzono, skoro z jednej strony przyjęto opinię rzeczoznawcy bez uwag, z drugiej zaś pominięto zastosowanie współczynnika zbywalności, mimo jednoznacznych wyjaśnień, że jest on integralną częścią metody przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i generuje się automatycznie, co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. W sytuacji, gdy rzeczoznawca wyjaśnił, że istnieje możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności, co wymagałoby jednak zawarcia stosownego komentarza, rzeczą organu było kwestię tę jednoznacznie wyjaśnić, podobnie, jak i to, czy w ogóle taki współczynnik można pominąć.

Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego, że rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Toyota [...] na rynku amerykańskim, zauważyć należy, że po sprawdzeniu cen pojazdów marki Toyota [...], rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w USA, (w oparciu o dane dostępne na stronie: [...]) ustalono, że ceny podobnych samochodów (z tym samym rocznikiem, ale dużo większym przebiegiem) w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach 26.500,00 - [...] USD. Organ odwoławczy wprawdzie stwierdził, że dokonał symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości [...] zł (kwota ustalona na podstawie opinii nr z dnia 13 listopada 2015r.), jednakże symulacji takiej nie przedstawił. Podał jedynie, że uwzględniając koszty napraw z ww. opinii ustalono, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale [...] - [...] zł (przyjęto kurs USD z dnia przywozu niniejszego samochodu przez stronę do kraju tj. 5 listopada 2015r.), a w konsekwencji uznano, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę znajduje się w znacznej dysproporcji do cen tego typu pojazdów na rynku amerykańskim.

Z punktu widzenia istoty sprawy podjęta przez organ odwoławczy próba ustalenia "realiów rynku samochodowego polskiego i amerykańskiego" – zdaniem Sądu – nie odniosła powodzenia.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarżący konsekwentnie od początku do końca powoływał się na fakt nabycia samochodu uszkodzonego popowodziowego. Wynika to także z opinii rzeczoznawcy, w której wskazano: "pojazd po zalaniu". Ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy co do tej kwestii się nie odniosły. Doświadczenie życiowe uczy, że pomiędzy pojęciami "pojazd uszkodzony" a "pojazd uszkodzony – popowodziowy" znaku równości postawić chyba nie można. Ustaleń w tym zakresie również zabrakło.

Słusznie zarzuca nadto skarżący w skardze, że z analizy stron internetowych, przedstawiających oferty na rynku amerykańskim samochodów marki TOYOTA [...] nie wynika, aby dotyczyły one samochodów uszkodzonych - popowodziowych, a nadto oferty te dotyczą innego okresu (roku 2016). Zasadnie także argumentuje, że organ odwoławczy pisząc o "symulacji" nie wyjaśnił bliżej w jaki sposób została ona przeprowadzona, podkreślając przy tym, że przyjęcie dla kalkulacji ustalenia ceny uszkodzonego auta w USA, ceny auta nieuszkodzonego w USA i dokonanie jego korekty wartości za pomocą cen kosztów naprawy na terenie Polski, gdzie min. stawki roboczogodzin są wielokrotnie niższe niż w USA nie może być miarodajne w stosunku do samochodu "pojazdu powypadkowego uszkodzonego w wyniku zalania" (pojazdu popowodziowego) jaki został przez niego zakupiony.

W sytuacji, gdy skarżący wskazywał powody, które spowodowały niższą wartość sprowadzonego pojazdu, a mianowicie: auto popowodziowe, zakupione w USA, zaś organy nie uwzględniły tego czynnika przy wycenie wartości pojazdu, choć tego nie kwestionowały, to wobec tych mankamentów brak było podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie brak było przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez podatnika.

Organy nie próbowały porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym za samochody "podobne" należy uważać nie tylko te o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia, czyli w tym przypadku – uszkodzenia popowodziowe.

Skoro podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, zaś ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania, to uzasadnieniem takim może być więc np. fakt nieopłacalności naprawy pojazdów uszkodzonych w wyniku powodzi. Należało więc zweryfikować, czy wartość zadeklarowana przez skarżącego była wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, czy też całkowicie odbiegała od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich uszkodzonych w wyniku powodzi samochodów).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., w sprawie I GSK 1406/14 (CBOSA), specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym.

Nie jest prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony w wyniku powodzi), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Ustawodawca w art. 104 ust. 8 u.p.a. nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim mogą więc być i to, że uszkodzone mechaniczne bądź w gorszym stanie technicznym samochody osobowe tracą szybciej na wartości w krajach bardziej rozwijających się niż w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r., I GSK 259/15, CBOSA).

W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami u.p.a., organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też ewentualną potrzebę skorzystania z opinii biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, oceni, czy podane przez skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na ternie USA sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku cenom za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość, podobnych uszkodzeniach, ze szczególnym uwzględnieniem ich popowodziowego charakteru. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że wskazywana przez skarżącego cena odbiegała znacząco od cen rynkowych na rynku USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 200 ww. ustawy.