Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 862/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek, nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f (...) Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.".

Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego.

TEZY

ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek, nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f (...) Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.".

Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 marca 2016 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza przystąpić do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV). Następnie SPV nabędzie udziały (dalej: Udziały) w spółce W. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka Kapitałowa) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Udziałowcami Spółki Kapitałowej jest Wnioskodawca oraz osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: Udziałowcy). Wymiana udziałów będzie polegać na tym, że Udziały zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Udziały, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Udziałów. Wartość rynkowa Udziałów Spółki Kapitałowej będzie ustalona w oparciu o nominalną wartość aktywów, które głównie mają się składać ze środków pieniężnych. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. Udziałowcy, na dzień wnoszenia do SPV Udziałów Spółki Kapitałowej jako aportu, będą posiadać odpowiednio: Wnioskodawca 50% Udziałów oraz osoba fizyczna 50 % Udziałów, czyli łącznie 100% Udziałów, zapewniających bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej. Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Kapitałowa będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wniesienie przez Wnioskodawcę i osobę fizyczną do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniesienie Udziałów przez Udziałowców (Wnioskodawcę i osobę fizyczną) do SPV odbędzie się jednocześnie, w ramach jednej transakcji, na mocy jednej uchwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyżej opisanym objęciem udziałów w SPV w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z objęciem udziałów w SPV w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p. Do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dotycząca wymiany udziałów.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [..] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uznał, iż w przypadku wniesienia przez Skarżącą tytułem wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce Kapitałowej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w ww. Spółce) do SPV, transakcja ta nie będzie stanowić wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej - zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały" liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" nie jest przypadkowe.

Skoro w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku", a nie "wspólnikach", to oznacza to, że nabycie "w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d" dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych (a więc kilku takich transakcji).

Rezultat przedstawionej wykładni wynika, zdaniem Organu, wprost z literalnej treści omawianego przepisu. Zastosowanie tego rodzaju wykładni art. 12 ust. 4d i 11 u.p.d.o.p., które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w transakcji, o której mowa w tej regulacji może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który niewątpliwie dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) Wnioskodawca wezwał tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. znak [..] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 27 czerwca 2016 r.).

5. W dniu 25 lipca 2016 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, W której Strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretację indywidualną i wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia;

2) zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 tj., ze zm.; dalej przywoływana jako:" u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 lit e) Dyrektywy Rady 2009/133/WK z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.23, ze zm.; dalej przywoływana jako: "Dyrektywa") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce jedynie w przypadku nabycia udziałów od pojedynczego wspólnika, co sprzeciwia się treści Dyrektywy;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p.") poprzez brak odniesienia się do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa i brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji jest nieprawidłowe i narusza wyżej przywołane przepisy prawa, co Skarżąca wsparła szeroką argumentacją.

6. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej z i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej przywoływana jako: "O.p."). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

8. W sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i możliwości jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, tj. w przypadku gdy w ramach transakcji wymiany udziałów wniesienia udziałów do spółki dokonuje równocześnie dwoje wspólników.

9. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) - w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Zatem, z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

10. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

11. Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1 b u.p.d.o.p. wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

12. W tym miejscu wskazać należy, że transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

W Dyrektywie wskazuje się, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych" (art. 2 lit e).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza".

13. Wobec powyższego przyjąć należy, że zaprezentowana przez Organ interpretacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest sprzeczna z treścią cytowanej Dyrektywy i narusza zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Przepisy Dyrektywy nie uzależniają bowiem uznania danej czynności za wymianę udziałów od spełnienia warunku wniesienia udziałów przez jednego wspólnika. W Dyrektywie posłużono się wyrażeniem "czynność" wskazując dodatkowo, że wymiana udziałów zachodzi w przypadku, gdy spółka nabędzie udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu (jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - warunki te zostały spełnione).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazać należy argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2330/12), w którym Sąd stwierdził, że "ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133".

Identyczne wnioski przedstawił również NSA w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 350/13), oraz wyroku z dnia 24 września 2015 r. (sygn. akt ll FSK 1777/13).

14. W tym miejscu wskazać należy, że powyższa wykładnia, pomimo że zaprezentowana na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego, zachowuje pełną aktualność w tej sprawie.

Treść Dyrektywy nie uległa bowiem od tego czasu żadnym zmianom. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1828/15) - wydanym w oparciu o znowelizowaną treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) - kwestia wykładni tego przepisu "w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek, nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f (...) Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a (odpowiednio art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.".

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu wyrażone w powyższym wyroku i uznając je za swoje wskazuje, że zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana - zdaniem Sądu - ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

15. Dokonana przez organ interpretacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest zawężająca i bazuje wyłącznie na przekonaniu co do absolutnego prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Pobieżną analizę Organu w zakresie dyrektyw wykładni przepisów warto uzupełnić o fragment uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), w której Sąd wskazał, iż "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym — jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrza). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.)".

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, ograniczenie się do literalnego brzmienia wyrażenia "wspólnik" nie mogło stanowić samoistnej podstawy do odmowy zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. do wymiany udziałów dochodziło w przypadku nabycia udziałów od "wspólników".

Organ powinien zatem konsekwentnie utrzymywać, że - zgodnie z poprzednim stanem prawnym - w przypadku wniesienia aportem udziałów przez wyłącznie jeden podmiot (jednego wspólnika), dyspozycja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie mogła zostać spełniona. Takie stanowisko nie tylko podważałoby sens istnienia omawianej instytucji, ale naruszałoby także postanowienia Dyrektywy.

16. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. 14 a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że w omawianym zakresie można mówić — w ocenie Sądu — o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki przywoływane powyżej). Zaprezentowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem sądów powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji — np. poprzez odwołanie się do konkretnych argumentów przywoływanych w cytowanych wyrokach. Postępowanie Organu wskazuje tym samym na brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, stanowiąc naruszenie art. 14a § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

17. Wobec powyższego, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.