Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 844/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2, art. 106 ust. 7, art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5, art. 6, art. 11, art. 17 ust. 2, art. 28f pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-703/15-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następującą:

1. W dniu 21 sierpnia 2015 r. spółka I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "skarżąca") złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wydania nagród uczestnikom loterii.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach zleceń jest organizacja lub koordynacja różnego rodzaju akcji promocyjnych - konkursów, loterii, sprzedaży premiowych i innych - skierowanych do konsumentów lub przedsiębiorców, w ramach których Spółka:

- opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

- przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

- przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem.

Osobno przedmiotem ustaleń w ramach umowy lub zlecenia wskazanych powyżej pozostaje realizacja świadczeń, w ramach których Spółka:

- nabywa nagrody do akcji promocyjnej, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki,

- wydaje nagrody laureatom akcji promocyjnej bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych.

Nagrodami w akcjach pozostają towary, które są wydane nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W przypadku akcji promocyjnych w postaci loterii promocyjnych i audioteksowych, których Spółka jest organizatorem, Spółka nabywa własność towarów przeznaczonych jako nagrody do loterii. W tej sytuacji, koszty nabytych przez Spółkę nagród pokrywa Klient, jednak bez wtórnego nabycia prawa własności nagród od Spółki - zgodnie z treścią odpowiedniego postanowienia umowy ramowej łączącej strony, na podstawie którego Klient reguluje należność bezpośrednio ze Spółką.

Załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których Spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród.

Z tytułu świadczenia usług, Spółka wystawia i przekazuje Klientowi faktury VAT, przy czym do jednego zlecenia, z uwagi na specyfikę usługi (akcje trwają od 1 do 12 miesięcy) wystawiane są faktury VAT stosownie do uprzednio ustalonego i zatwierdzonego przez Strony harmonogramu działań zawartego w kosztorysie.

W przypadku akcji promocyjnych w formie loterii, gdzie Spółka samodzielnie nabywa własność nagród w nich wydawanych, Klient oczekuje wystawienia mu noty albo not obciążeniowych na wartość zakupionych nagród, na podstawie których zwraca on Spółce ich koszt, jednak nie nabywa względem nich prawa własności.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

"1. Czy wydawanie przez Spółkę nagród w loterii stanowi nieodpłatną dostawę towarów na terytorium kraju?

2. Czy Spółka, w odniesieniu do nagród w loterii powinna wystawiać Klientowi notę obciążeniową na ich wartość, zaś po wydaniu nagród uczestnikom loterii, odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej?".

W ocenie Spółki wydawanie przez nią nagród w loterii stanowi dostawę towarów

o nieodpłatnym charakterze w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, nazywanej dalej: "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec faktu, że Spółka przenosi własność nagród na rzecz uczestników loterii, którym je wydaje, stosując powyższy przepis ustawy niewątpliwie można uznać, że dokonuje ona na ich rzecz dostawy towarów. Dostawa opisana powyżej nie ma jednak charakteru odpłatnego. Zgodnie z powszechnie uznanym podejściem o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Nie można mówić o sprzedaży, jeżeli po stronie świadczącej towar lub usługę nie powstaje roszczenie zwrotne o zapłatę ceny. Tym, co różni towar czy usługę odpłatną od nieodpłatnej (w ramach wspólnego systemu podatku VAT), jest uzgodnienie między stronami ceny (względnie innej formy odpłatności bądź jej brak).

W ocenie Spółki, dostawie towarów realizowanej przez Spółkę w ramach loterii na rzecz jej uczestników, nie sposób przypisać cechy odpłatności. Uczestnicy loterii, w przypadku wygranej, mają do Spółki roszczenie o wydanie nagrody, jednakże wydanie nagród nie powoduje powstania po stronie Spółki roszczenia o zapłatę ceny. Realizując zlecenie od Klienta, Spółka świadczy na jego rzecz usługę, w zamian za którą, zgodnie z przepisami prawa cywilnego należy jej się wynagrodzenie

O zwrot kosztów - w tym kosztów wydanych nagród. Stąd uprawnione pozostaje wystawienie przez Spółkę Klientowi noty obciążeniowej na wartość nagród w loterii - tytułem zwrotu kosztów poniesionych na ich zakup. Jednocześnie - w związku z faktem, że wydanie nagród uczestnikom Loterii zgodnie z wcześniejszym wywodem stanowi nieodpłatną dostawę towarów, Spółka powinna naliczyć i odprowadzić podatek VAT od wydanych nagród - na podstawie wystawionej w tym zakresie faktury wewnętrznej.

Nawet w przypadku gdyby uznać, że wydawanie przez Spółkę nagród w loterii stanowi odpłatną dostawę towarów, Spółka w dalszym ciągu winna wystawiać fakturę wewnętrzną na wartość tych nagród i na tej podstawie rozliczyć podatek VAT od nich. W innym wypadku bowiem podatek VAT od wartości rzeczy stanowiących nagrody w loterii w ogóle nie zostanie odprowadzony, co będzie jednoznaczne z powstaniem uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-703/15-2/JŻ stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wydania nagród uczestnikom loterii.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nazywany dalej: "DIS") podał, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

DIS wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z opisu sprawy wynikało, że Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie. Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach zleceń jest organizacja lub koordynacja różnego rodzaju akcji promocyjnych - konkursów, loterii, sprzedaży premiowych i innych - skierowanych do konsumentów lub przedsiębiorców, w ramach których Spółka opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta, przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej oraz przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem. Osobno przedmiotem ustaleń w ramach umowy lub zlecenia pozostaje realizacja świadczeń, w ramach których Spółka nabywa nagrody do akcji promocyjnej, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki oraz wydaje nagrody laureatom akcji promocyjnej bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych. Nagrodami w akcjach pozostają towary, które są wydane nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W przypadku akcji promocyjnych w postaci loterii promocyjnych i audioteksowych, których Spółka jest organizatorem, Spółka nabywa własność towarów przeznaczonych jako nagrody do loterii. W tej sytuacji, koszty nabytych przez Spółkę nagród pokrywa Klient, jednak bez wtórnego nabycia prawa własności nagród od Spółki - zgodnie z treścią odpowiedniego postanowienia umowy ramowej łączącej strony, na podstawie którego Klient reguluje należność bezpośrednio ze Spółką. Załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. W przypadku akcji promocyjnych w formie loterii, gdzie Spółka samodzielnie nabywa własność nagród w nich wydawanych, Klient oczekuje wystawienia mu noty albo not obciążeniowych na wartość zakupionych nagród, na podstawie których zwraca on Spółce ich koszt, jednak nie nabywa względem nich prawa własności.

Spółka m.in. powzięła wątpliwość czy wydawanie nagród w loterii stanowi nieodpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa DIS stwierdził, że pomiędzy Spółką, a laureatem akcji (loterii), któremu Spółka wydaje nagrodę dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Co prawda, Spółka laureatowi akcji (loterii) wydaje nagrodę bez pobierania od laureata wynagrodzenia, jednakże, w rozpatrywanym przypadku, nie oznacza to, że dochodzi do wydania nagród (towarów) bez wynagrodzenia. W analizowanej sprawie bowiem – jak wykazała Spółka – koszty nabytych przez nią nagród, które wydaje laureatom - pokrywa Klient. Tak więc Spółka nie dokonuje nieodpłatnego wydania nagród (towarów). Spółka otrzymuje bowiem zapłatę (zwrot kosztów) stanowiąca równowartość wydanych nagród. Tym samym w przedmiotowej sprawie występuje "odpłatność" za daną czynność, tj. dostawę towarów (nagród).

Dla uznania wydania nagród na rzecz laureata akcji (loterii) za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy bez znaczenia pozostaje, który podmiot dokonuje zapłaty za wydane nagrody (towary). Zdaniem DIS istotny jest związek pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem, a wydanym towarem. W opisanej sytuacji występuje bezsporny związek wypłaconego przez Klienta wynagrodzenia (zwrotu kosztów) z wydanymi laureatom towarami (nagrodami). Jak wskazała Spółka załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. Tak więc, otrzymane wynagrodzenie przez Skarżącą od Klienta stanowiące koszt zakupu nagród jest związane z wydawanymi przez Skarżącą na rzecz laureatów nagrodami (towarami). Wypłacone wygrodzenie jest zapłatą dla Skarżący za wydane nagrody.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Skarżącą towarów (nagród) laureatom, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatną dostawę towarów. Tym samym, wydanie nagród laureatom akcji (Loterii) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania wydania przez Skarżącą towarów (nagród) laureatom DIS wskazał, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ponadto w myśl art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

DIS na tej podstawie nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że po wydaniu nagród laureatom loterii, Spółka powinna odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują dokumentowania czynności opodatkowanych, w tym odpłatnej dostawy towarów fakturami wewnętrznymi. W analizowanej sprawie Skarżąca wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatną dostawę towarów na rzecz laureatów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik VAT, zobowiązany jest dokumentować tą czynność zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania faktur czy też paragonów fiskalnych. Tak więc to na podstawie faktur czy też paragonów fiskalnych Spółka powinna rozliczyć podatek VAT od wydanych nagród (towarów) laureatom akcji (loterii).

Odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Spółka - laureat akcji (loterii). Tak więc Spółka, wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Spółkę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka, wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. DIS nie stwierdził przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

3. Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 17 listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 106b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106a pkt 1 w zw. z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT mające wpływ na treść wydanej interpretacji.

Spółka odmówiła zasadności stanowisku DIS w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w odniesieniu do wydawanych laureatom loterii (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) nagród oraz do rozliczania podatku VAT od wydanych nagród w loteriach na podstawie wystawionych w ten sposób paragonów fiskalnych. Strona wyjaśniła, że celem wprowadzenia art. 111 ustawy o VAT była kwestia kontroli obrotów przez podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną i wyeliminowanie tzw. "szarej strefy".

Spółka podała, że przy sprzedaży detalicznej występują zasadniczo dwa podmioty: przedsiębiorca i konsument, natomiast w przypadku opisanym przez skarżącą w wydaniu nagrody uczestniczy również podmiot trzeci, którym jest drugi przedsiębiorca. Jakkolwiek można zgodzić się z poglądem, że w pierwszej opisanej sytuacji istnieje zagrożenie ukrycia obrotów i unikania odprowadzania należnych podatków, o tyle zauważyć trzeba, że w drugiej sytuacji fakt nabycia nagród przez Skarżącą będzie udokumentowany. Nabywając towar, który stanowić będzie nagrody w loterii, Skarżący otrzyma od sprzedawcy fakturę VAT, sama zaś skarżąca winna wystawić swojemu klientowi notę obciążeniową na wartość zakupionych nagród, na podstawie której klient zwróci skarżącej koszt zakupionych nagród (klient sam nie nabywa bowiem prawa własności zakupionych nagród w opisanym przez skarżącą przypadku). W sytuacji opisanej przez Skarżącą występuje więc dwóch przedsiębiorców, a więc dwa podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej I są zobowiązane do prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że Spółka organizująca na potrzeby swoich klientów loterie promocyjne i audioteksowe działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. poz. 612), spełniając wymagania przewidzianych w tej ustawie warunków, w tym m.in. musi uzyskać zezwolenie dyrektora właściwej izby celnej na przeprowadzenie loterii, jak również przygotowany regulamin akcji musi zostać przez niego zaakceptowany. Brak dopełnienia warunków przewidzianych tymi przepisami skutkowałoby szeroko zakreśloną odpowiedzialnością skarżącej. Dokumentacja związana z przeprowadzeniem loterii (czy to promocyjnej czy audioteksowej) potwierdzać będzie komu i w jakiej ilości nagrody rzeczywiście zostały wydane. Tym samum trudno uznać, iż przy takiej konstrukcji dostawy towaru (gdzie występuje konsument i dwóch przedsiębiorców, a dodatkowo dostawa ta jest dokonywana w ramach loterii promocyjnej czy audioteksowej) wydanie nagród laureatom mogłoby zostać ukryte przed fiskusem w razie jakiejkolwiek kontroli.

Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej były wątpliwości w zakresie dokumentu, na podstawie którego wartość nagród i podatku VAT winna być zarejestrowana. Skarżąca może odprowadzić podatek VAT na podstawie wystawionej faktury VAT, jednak takie działanie ponosiłoby za sobą niebezpieczeństwo omyłkowego odliczenia podatku VAT przez klienta, czego jednak klient zrobić nie może z uwagi na fakt, iż nie nabywa on własności nagród (nagrody nabywa bowiem skarżąca za środki klienta).

Spółka podała, że klienci oczekują, że skarżąca wystawi im notę obciążeniową a nie fakturę VAT, obawiając się omyłkowego odliczenia podatku VAT. Stąd też, skarżąca wyjaśniła, że z jej perspektywy nie istnieją żadne przeszkody, aby wystawić klientowi fakturę VAT, na której zostaną wyszczególnione zarówno koszty usług, jak i koszty nabytych towarów, jednak skarżąca zgodziła się, że lepszym organizacyjnie rozwiązaniem dla klientów jest otrzymanie noty obciążeniowej, dzięki czemu klient przypadkowo nie odliczy podatku VAT, co byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący nie przeczy i nie uchyla się od obowiązku odprowadzenia podatku VAT, jednak pragnie dowiedzieć się, na podstawie jakiego dokumentu winna to zrobić. Co prawda, skarżąca oznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tę podstawę "fakturę wewnętrzną", podczas gdy rzeczywiście dokument taki obecnie w obrocie księgowym nie występuje, aczkolwiek zamiarem skarżącej było jedynie doprecyzowanie stawianego pytania - zdaniem skarżącej rozliczenie powinno odbyć się na podstawie dokumentu "wewnętrznego", względnie dokumentu wystawionego klientowi, nie zaś paragonu fiskalnego, który zdaniem Organu Skarżąca winna wystawić laureatom loterii.

W ocenie Spółki trudno mówić o "obrocie" w przypadku relacji skarżącej do laureatów organizowanej przez nią loterii. Skarżąca nie prowadzi sprzedaży detalicznej i w żaden sposób nie współpracuje z laureatami, ale z innymi przedsiębiorcami. Skarżąca nie prowadzi kasy rejestrującej, ponieważ jej klientami są wyłącznie przedsiębiorcy - tylko dla takich podmiotów ma sens charakter usług świadczonych przez skarżącą, która jest agencją marketingową. Wszelkie rozliczenia pomiędzy Skarżącą a klientem odbywają się za pośrednictwem przelewów bankowych i są widoczne na rachunkach bankowych tak skarżącej, jak i jej klientów. Nadto nadmienić należy, że w siedzibie skarżącej nie funkcjonuje żadna "kasa" w rozumieniu punktu dokonywania transakcji gotówkowych, stąd też technicznie przyjmowanie gotówki od konsumentów w ogóle nie jest wykonalne.

Skarżąca wydaje laureatom nagrody na zlecenie klienta (w związku z łączącą skarżącą z klientem umową na przeprowadzenie danej loterii). Skarżąca występuje jako pośrednik pomiędzy klientem-przedsiębiorcą a konsumentem. Korzyści z odbioru zorganizowanej akcji promocyjnej przez konsumentów czerpać będzie klient, a nie skarżąca. Skarżąca nie otrzymuje wynagrodzenia od laureatów. Konsumenci nie przychodzą do skarżącej - laureaci wyłaniani są w drodze dokonywanych przez nich zgłoszeń (głównie w formie elektronicznej).

Skarżąca zauważyła, że sytuacja, w której zaczęłaby wręczać laureatom paragony fiskalne mogła by wywołać w świadomości laureatów mylne wyobrażenie o konieczności ponoszenia kosztów nagrody, co mogłoby prowadzić do pogorszenia obrazu marki klienta, zamiast promowania marki, co jest w ogóle założeniem całej akcji promocyjnej. Zaprezentowane stanowisko organu zupełnie odbiegało od charakteru działalności marketingowej. Skarżąca nie prowadzi sprzedaży detalicznej, a jej zleceniodawcą jest klient i to on płaci skarżącej wynagrodzenie.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia 17 listopada 2015 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

4. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

5. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że skoro przenosi własność nagród na rzecz uczestników loterii, którym je wydaje, dokonuje ona na ich rzecz dostawy towarów. Dostawa opisana powyżej nie ma jednak charakteru odpłatnego. W ocenie Spółki, dostawie towarów realizowanej przez Spółkę w ramach loterii na rzecz jej uczestników, nie sposób przypisać cechy odpłatności. Uczestnicy loterii, w przypadku wygranej, mają do Spółki roszczenie o wydanie nagrody, jednakże wydanie nagród nie powoduje powstania po stronie Spółki roszczenia o zapłatę ceny. Realizując zlecenie od Klienta, Spółka świadczy na jego rzecz usługę, w zamian za którą, zgodnie z przepisami prawa cywilnego należy jej się wynagrodzenie

W ocenie Ministra Finansów, czynność wydania przez skarżącą towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka ma więc obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty za wydany towar nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz kontrahent, na rzecz którego wykonywana jest usługa (Zlecający). Wydanie towarów, jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

6. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się po pierwsze wokół zagadnienia kompleksowości świadczeń, a po drugie odnośnie kwestii odpłatności dostawy towarów i świadczenia usług oraz formy ich udokumentowania.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.).

W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W powołanych wyżej sprawach analizowanych przez TSUE odbiorcą świadczenia kompleksowego był jeden nabywca. Sytuacja, w której nabywcą jednego ze świadczeń jest podmiot trzeci analizowana była przez TSUE w prawidłowo powołanym przez Ministra Finansów wyroku tego Trybunału z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09).

Zdaniem Sądu z wyroku tego wynika, że świadczenie usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w tym loterii, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów na rzecz uczestnika programu i świadczenie usługi na rzecz zlecającego. Obie te czynności są odpłatne.

Dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za odpłatne nie wymaga się, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. TSUE w wyroku tym, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora".

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Ponadto podkreślenia wymaga, że o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i świadczenie usług na rzecz zleceniodawców, można mówić wówczas, gdy odbiorcą tego kompleksowego świadczenia jest zleceniodawca, na rzecz którego jest świadczona usługa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odbiorcą różnych świadczeń były dwa różne podmioty – zleceniodawcy (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz osoby trzecie, którym Skarżąca wydawała nabyte uprzednio na swoją rzecz nagrody.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1001/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – trudno zaakceptować stanowisko, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny i niezbędny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

7. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

8. Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie. Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach zleceń jest organizacja lub koordynacja różnego rodzaju akcji promocyjnych - konkursów, loterii, sprzedaży premiowych i innych - skierowanych do konsumentów lub przedsiębiorców, w ramach których Spółka m.in. opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta, przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej oraz przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem.

Osobno przedmiotem ustaleń w ramach umowy lub zlecenia wskazanych powyżej pozostaje realizacja świadczeń, w ramach których Spółka nabywa nagrody do akcji promocyjnej, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie oraz wydaje nagrody laureatom akcji promocyjnej bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych. Nagrodami w akcjach są towary, wydawane nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W przypadku akcji promocyjnych w postaci loterii promocyjnych i audioteksowych, których Spółka jest organizatorem, Spółka nabywa własność towarów przeznaczonych jako nagrody do Loterii. W tej sytuacji, koszty nabytych przez Spółkę nagród pokrywa Klient, jednak bez wtórnego nabycia prawa własności nagród od Spółki - zgodnie z treścią odpowiedniego postanowienia umowy ramowej łączącej strony, na podstawie którego Klient reguluje należność bezpośrednio ze Spółką. Załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. W przypadku akcji promocyjnych w formie Loterii, gdzie Spółka samodzielnie nabywa własność nagród w nich wydawanych, Klient oczekuje wystawienia mu noty albo not obciążeniowych na wartość zakupionych nagród, na podstawie których zwraca on Spółce ich koszt, jednak nie nabywa względem nich prawa własności.

9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w wykonaniu przedstawionej we wniosku umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dojdzie do świadczenia przez podmiot usługi marketingowej, której towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, w ramach loterii prowadzonej przez spółkę. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez spółkę usługi marketingowej obejmować będzie także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród będzie jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej. Cena usługi zawierać więc będzie dwa elementy: wynagrodzenie za usługi marketingowe oraz wynagrodzenie za dostawę towarów osobom trzecim. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów, podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Czynność wydawania nagród wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla uznania wydania nagród na rzecz laureata akcji (Loterii) za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy bez znaczenia pozostaje, który podmiot dokonuje zapłaty za wydane nagrody (towary). Istotny jest związek pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem, a wydanym towarem. W opisanej sytuacji występuje bezsporny związek wypłaconego przez Klienta wynagrodzenia (zwrotu kosztów) z wydanymi laureatom towarami (nagrodami). Jak wskazuje Spółka załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. Tak więc, otrzymane wynagrodzenie przez Skarżącą od Klienta stanowiące koszt zakupu nagród jest związane z wydawanymi przez Skarżącą na rzecz laureatów nagrodami (towarami). Wypłacone wygrodzenie jest zapłatą dla Skarżącej za wydane nagrody.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Skarżącą towarów (nagród) laureatom, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatną dostawę towarów. Wydanie nagród laureatom akcji (loterii) podlega więc opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że pomiędzy Skarżącą, a laureatem akcji (loterii), któremu Skarżąca wydaje nagrodę dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Co prawda, Skarżąca laureatowi akcji (loterii) wydaje nagrodę bez pobierania od laureata wynagrodzenia. Jednakże, w przedmiotowym przypadku nie oznacza to, że dochodzi do wydania nagród (towarów) bez wynagrodzenia. W analizowanej sprawie bowiem - jak wskazała Spółka - koszty nabytych przez Spółkę nagród, które wydaje laureatom pokrywa Klient. Tak więc Spółka nie dokonuje nieodpłatnego wydania nagród (towarów). Spółka otrzymuje bowiem zapłatę (zwrot kosztów) stanowiącą równowartości wydanych nagród. Tym samym w analizowanej sytuacji występuje "odpłatność" za daną czynność, tj. dostawę towarów (nagród).

10. W odniesieniu do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania wydania przez Skarżącą towarów (nagród) laureatom należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Ponadto w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zatem, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, nie można zgodzić się z Skarżącą, że po wydaniu nagród laureatom Loterii, Spółka powinna odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują dokumentowania czynności opodatkowanych, w tym odpłatnej dostawy towarów fakturami wewnętrznymi. W analizowanej sprawie Skarżąca wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatną dostawę towarów na rzecz laureatów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik VAT, zobowiązany jest dokumentować tą czynność zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania faktur czy też paragonów fiskalnych. Tak więc to na podstawie faktur czy też paragonów fiskalnych Spółka powinna rozliczyć podatek VAT od wydanych nagród (towarów) laureatom akcji (Loterii).

Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Skarżącą, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Skarżąca – laureat akcji (loterii). Tak więc Skarżąca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Skarżącą Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżąca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

11. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.