Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 278/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 124 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/, art. 7
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6.
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Teza: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

TEZY

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T. sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w Krakowie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/09 w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w Krakowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 1693/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w Krakowie (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2009 r., nr IBPB II/1/436-125/09/MZ, wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji:

2.1. Uzasadniając swoje postanowienie WSA w Krakowie podał, że postanowieniem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/09, tenże Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na w.w. interpretację indywidualną.

2.1.1. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że w skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r., s. 25 ze zm.; dalej: dyrektywa 69/335/EWG) poprzez błędną jego wykładnię oraz brak zastosowania pomimo bezpośredniego skutku powołanej dyrektywy. Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność, że uprzednio już raz zawieszał postępowanie w tej sprawie, mianowicie postanowieniem z dnia 17 marca 2010 r. WSA w Krakowie uznał wówczas, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 813/09 i I SA/Kr 1538/09, wobec czego na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w jednej z powyższych spraw.

2.1.2. Na w.w. postanowienie z dnia 17 marca 2010 r. Spółka wniosła zażalenie. WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zażalenie było oczywiście uzasadnione, wobec czego, działając na podstawie art. 195 § 2 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

2.2. Postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. Sąd pierwszej instancji ponownie zawiesił postępowanie w sprawie, twierdząc, że w dacie orzekania występują względy uzasadniające takie rozstrzygnięcie, aczkolwiek odmienne od przedstawionych w uchylonym w.w. postanowieniu z dnia 17 marca 2010 r.

2.2.1. W ocenie WSA w Krakowie zagadnienie dotyczące wykładni dyrektywy 69/335/EWG wystąpiło także w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08, rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. zwrócił się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego, tj.:

(1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających. W szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

(2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

Sąd pierwszej instancji podniósł, że pytanie to, jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu postanowienia, łączy się ściśle z problematyką poruszaną w rozpoznawanej sprawie. WSA w Krakowie wskazał także, że w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie został wymieniony wprost TSUE, jednakże jego zdaniem nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z postawionym w innej sprawie pytaniem prejudycjalnym, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. TSUE jest bowiem sądem unijnym w znaczeniu ustrojowym, a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w ocenie Sądu pierwszej instancji mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

2.2.2. Na powyższe postanowienie WSA w Krakowie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo braku spełnienia wskazanych w nim przesłanek, oraz (2) art. 45 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i (3) art. 7 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zawieszenie postępowania, co stanowi naruszenie prawa strony do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

2.2.3. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FZ 688/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W uzasadnieniu w.w. postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zażalenie było zasadne, bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe. W istocie nie wynikało z niego, jaki związek zdaniem Sądu pierwszej instancji występuje między postępowaniem w sprawie Spółki a postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08. Z uwagi na fakt, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyczyn zawieszenia postępowania było niejasnym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może ono zostać poddane ocenie pod kątem jego zgodności z prawem, wobec czego przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutu ewentualnego naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

3.1. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r. stwierdził, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Analizując stan faktyczny, będący podstawą do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółki akcyjnej X ze spółką akcyjną Y, w trybie przejęcia przez spółkę akcyjną X (zwaną dalej: spółką przejmującą) spółki akcyjnej Y (zwanej dalej: spółką przejmowaną). Powyższe przejęcie nastąpiło poprzez przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej do istniejącej już wcześniej spółki przejmującej. Rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej było jedynie przyznanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. W związku z połączeniem miało również miejsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego był rezultatem dostosowania procedury łączenia się spółek do wymogów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), a jego wartość wynikała z wartości kapitałów własnych spółek łączących się oraz wyceny rynkowej aktywów spółek na dzień połączenia. Natomiast w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka przejmująca nie uzyskała żadnego rzeczywistego przysporzenia, tj. nie została wyposażona przez udziałowców w dodatkowy majątek, np. w formie dopłat do kapitału zakładowego. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej w skrócie: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od spółki X podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 27 sierpnia 2008 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru przekształcenia spółki przejmującej w spółkę komandytowo-akcyjną "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna X". W konsekwencji wnioskodawca był następcą prawnym spółki przejmującej.

W związku z powyższym Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek (opisanego w stanie faktycznym powyżej) na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k/, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., w przypadku powołania się przez wnioskodawcę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stanowi podatek pobrany nienależnie?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku bezpośredniego powołania się na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego stanowi podatek pobrany nienależnie, czyli nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wynika to z okoliczności, że pobranie w 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie było zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor IS w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają: umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się: przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wynosi 0,5 % podstawy opodatkowania. Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor IS w K. stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

3.2. Uzasadniając postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost TSUE, jednakże nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest taki sam. TSUE jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

WSA w Krakowie wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, czego w opisanej wyżej sytuacji, wywołanej prowadzeniem dwóch postępowań w tej samej sprawie nie można wykluczyć.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed TSUE, albowiem nie może budzić wątpliwości, że w konsekwencji udzielenia odpowiedzi w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego, zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. WSA w Krakowie przyjął, że wskazanie przez TSUE na sprzeczność z prawem wspólnotowym regulacji prawnych zawartych w u.p.c.c. skutkować będzie stwierdzeniem wadliwości zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno w rozstrzyganej przez niego sprawie, jak i w postępowaniu zawisłym przed TSUE problem dotyczy wykładni przepisów dyrektyw i prawa krajowego, także kwestii intertemporalnych, i sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania tożsamego z zadanym przez Spółkę. Wobec powyższego, WSA w Krakowie stwierdził, że zarówno stan faktyczny, jak i przepisy prawa znajdujące zastosowanie w obu sprawach są takie same.

4. Stanowisko Spółki w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na w.w. postanowienie WSA w Krakowie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo braku spełnienia wskazanych w nim przesłanek, tj. nieuzasadnione zawieszenie postępowania, (2) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej w skrócie: Konwencja) oraz art. 7 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione zawieszenie postępowania sądowego, co stanowi naruszenie prawa do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

Opierając się na w.w. zarzutach Spółka wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.2. Uzasadniając zażalenie Spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie doszedł do konkluzji, że w sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed TSUE.

4.2.1. W ocenie Spółki w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W.w. przepis nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania w związku z toczącym się w innej sprawie postępowaniem przed TSUE. Ponadto, w jej ocenie wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że związek zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a toczącym się postępowaniem musi być rzeczywisty i bezpośredni. Spółka powołała się tutaj na uchwałę NSA z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, zgodnie z którą w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. chodzi o wpływ przewidziany prawem, tj. o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie wskazanej przez WSA w Krakowie sprawy przez TSUE nie jest niezbędne do sformułowania odpowiedzi, czy interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa, w tym art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zważywszy, że Spółka w przeważającej części wykracza argumentacją poza twierdzenia przedstawione w w.w. sprawie rozpatrywanej przez NSA. Odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie jest w tym przypadku niezbędna z racji faktu, że rozważana kwestia została już wyjaśniona w orzecznictwie TSUE, a problematyka będąca przedmiotem pytania prejudycjalnego dotyczy jedynie kwestii pobocznej, podniesionej przez Spółkę celem dodatkowego uzasadnienia swoich twierdzeń w rozpoznawanej sprawie.

Spółka wskazała na okoliczność, że ugruntowane i jednoznaczne orzecznictwo TSUE wyróżnia dwie kategorie czynności, które powinny zostać zwolnione z podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy, tj.: (1) czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego (dalej dla uproszczenia zwane: "czynnościami faktycznie zwolnionymi z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia") oraz (2) czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 w.w. dyrektywy musiały być już w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, tj. łączenie spółek polegające na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej jest wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej (dalej dla uproszczenia zwane: "czynnościami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie zwolnionymi z opodatkowania w UE w dacie odniesienia"). Zmiany dyrektywy 69/335/EWG wprowadzone na podstawie dyrektywy z dnia 18 kwietnia 1973 r. 73/79/EWG (Dz. U. WE L 103, s. 13) oraz dyrektywy z dnia 18 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG (Dz. U. WE L 103, s. 15) nie mają kluczowego znaczenia dla określenia zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego w jej sprawie, ponieważ dla wskazania niezgodności pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od Spółki wystarczające jest odwołanie się do brzmienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (bez analizy wcześniejszych zmian tego przepisu).

Spółka stwierdziła, że pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA do TSUE dotyczy obowiązku zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko i wyłącznie czynności restrukturyzacyjnych obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania w UE w dacie odniesienia. Przedstawione przez Spółkę odrębności jej sprawy od zagadnienia zawisłego przed TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA, prowadzą do wniosku, że czynność łączenia spółek stanowi przede wszystkim czynność faktycznie zwolnioną z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. czynność łączenia spółek nie podlegała opłacie skarbowej w prawie krajowym, w sytuacji, w której spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia ze strony udziałowca.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, aby osiągnąć cel postępowania przed Sądem pierwszej instancji, tj. żeby wyeliminować z obrotu prawnego wadliwą interpretację indywidualną, wystarczającym jest, aby WSA w Krakowie poddał ocenie przepisy prawa krajowego, będące podstawą prawną nakładania odpowiednika podatku kapitałowego w dacie odniesienia oraz ocenił ich zgodność z zasadami konstytucyjnymi.

4.2.2. Spółka wskazała także na okoliczność, że skoro w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie ma mowy o TSUE, to przepis ten należy interpretować literalnie, zważywszy na jego budowę, sprowadzającą się do enumeratywnego wyszczególnienia rodzajów postępowań, które uzasadniają zawieszenie postępowania i odstąpienie tym samym od zasady szybkiego załatwiania spraw. Zdaniem Spółki, wolę ustawodawcy do nieobejmowania komentowanym przepisem postępowań przed TSUE potwierdza także treść art. 124 p.p.s.a. oraz historia jego nowelizacji. W brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196; dalej: ustawa nowelizująca) - art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. stanowi, że sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z wcześniejszym brzmieniem powyższego przepisu, sąd zawieszał podstępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Ustawodawca dostosowując polskie przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do rzeczywistości prawnej, w jakiej polskie sądy funkcjonują od 1 maja 2004 r. zdecydował się nie nowelizować przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do którego identycznie jak to uczynił w art. 124 § 1 pkt 5 mógłby po słowach "Trybunałowi Konstytucyjnemu" dodać "albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Zdaniem Spółki oznacza to, że ustawodawca nie chciał by wystąpienie przez inny sąd w innej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE mogło stanowić podstawę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

4.2.3. W ocenie Spółki zaistniała sytuacja doprowadziła do stanu, w którym jej sprawa nie jest rozpatrywana przez Sąd pierwszej instancji bez nieuzasadnionej zwłoki, co stanowi naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 Konwencji, jak również art. 7 p.p.s.a. Nie bez znaczenia pozostaje, zdaniem Spółki, okoliczność, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia stanowiska, iż w przypadku powołania się bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek stanowiłby nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce. W przypadku potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka mogłaby uzyskać zwrot nadpłaconego podatku po wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spółka uważa, że uzależnienie wydania wyroku w jej sprawie w pierwszej instancji od rozstrzygnięcia TSUE, które może zapaść nie wcześniej niż za kilkanaście miesięcy spowoduje znaczne przedłużenie postępowania. Ponadto, wszczęcie postępowania kasacyjnego przez którąkolwiek ze stron praktycznie uniemożliwi Spółce dochowanie pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowa wykładnia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu sądy administracyjne są uprawnione do zawieszenia postępowania sądowego ze względu na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE w innej sprawie, która merytorycznie odpowiada sprawie rozstrzyganej przez dany sąd. WSA w Krakowie trafnie przyjął, że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost TSUE, jednakże nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest taki sam. TSUE jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o brzmienie w.w. przepisu brak jest podstaw, aby ograniczyć wykładnie pojęcia "postępowanie sądowe" jedynie do postępowań toczących się przed krajowymi instytucjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to obejmuje także instytucje sądowe prawa wspólnotowego, gdyż przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy mieć na względzie, że acquis communautaire należy od momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do polskiego porządku prawnego, a tym samym instytucje unijne zostały "wprowadzone" do systemu prawa, obowiązującego na terytorium Polski. Brak literalnego wyróżnienia przez ustawodawcę w w.w. przepisie TSUE, wbrew stanowisku Spółki, nie przesądza o wyłączeniu postępowań przed sądem unijnym z zakresu przedmiotowego kompetencji, którą ustanawia dla sądów administracyjnych art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o znaczenie pojęcia "postępowanie sądowe" zarówno na gruncie języka potocznego, jak i języka prawnego oraz prawniczego, można zasadnie przyjąć, że w zakresie w.w. pojęcia znajduje się także postępowanie wszczęte przed TSUE na skutek pytania prejudycjalnego.

Nietrafnie Spółka podnosi, że w.w. wykładnią należy odrzucić w drodze wykładni systemowej, uwzględniającej art. 124 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie zawiera i nie zawierał bowiem pojęcia "postępowanie sądowe". Stąd ustawodawca zasadnie poprzez ustawę nowelizacyjną musiał uzupełnić w.w. przepis o sytuację zadania pytania prejudycjalnego TSUE. Zgodnie z wcześniejszym brzmieniem powyższego przepisu, sąd zawieszał podstępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ w.w. przepis nie zawierał ogólnego pojęcia "postępowanie sądowe" a konkretne wskazanie TK, to dostosowując go do prawa wspólnotowego ustawodawca musiał dopisać instytucję pytania prejudycjalnego do TSUE. Stąd proponowana przez Spółkę wykładnia nie wnosi niczego do wykładni art. 125 § 1 p.p.s.a., który zawiera pojęcie "postępowania sądowe".

5.2. W rozpoznawanej sprawie Spółka bezzasadnie kwestionuje spełnienie przesłanek wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew argumentom zażalenia, w rozpoznawanej sprawie wymogi celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej wymagały podjęcia przez WSA w Krakowie zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego do czasu udzielania przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08:

5.2.1. WSA w Krakowie prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny, przedstawiony przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego (por. pkt 3.1. niniejszego uzasadnienia), którym zainicjowano procesowanie w sprawie. Istotą problemu prawnego, który w ocenie Spółki, wymagał urzędowej interpretacji przepisów u.p.c.c., jest ocena skutków prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek połączenia dwóch spółkę poprzez przejęcie jednej spółki przez drugą (odpowiednia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia: spółka X i spółka Y). W sytuacji, gdyby Rzeczpospolita Polska nie byłą członkiem Unii Europejskiej, zasadnym prima facie byłoby zastosowanie do w.w. stanu faktycznego przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k/, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. Jednakże przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego konieczne jest określenie wpływu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (która jako nieimplementowany akt prawa wspólnotowego, skierowany do państwa członkowskiego, może być źródłem praw dla jednostek) na normy prawne konstytuujące obowiązek podatkowy na mocy przepisów u.p.c.c. Wbrew stanowisku Spółki, przedstawiona przez nią sytuacja faktyczna, która na skutek skargi Spółki, stała się przedmiotem rozważań WSA w Krakowie, nie dotyczy w sposób oczywisty – jak to Spółka określiła w zażaleniu – "czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia" (por. pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia).

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226, ze zm.; dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s., opłatę skarbową pobiera się: (...) 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (...). Zgodnie z art. 7 u.o.s.: Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. 2. Minister Finansów może przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób. Zgodnie z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.): § 54. 1. Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, 2) od innych wkładów 5 %. (...) 3. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. 4. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle powyższej zrekonstruowanego stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. nie jest oczywistym twierdzenie Spółki, że w w.w. dacie "...czynność łączenia spółek nie podlegała opłacie skarbowej w prawie krajowym, w sytuacji, w której spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia ze strony udziałowca". Twierdzenie to wymaga swojej weryfikacji w postępowaniu sądowym, które musi także uwzględniać potencjalny wpływ wcześniejszych aktów prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy 73/79/EWG i dyrektywy 73/80/EWG, które ukształtowały brzmienie art. 7 dyrektywy 69/335/EWG. Nie można bowiem bezkrytycznie przyjąć stanowiska Spółki, że w rozpoznawanej sprawie "...wystarczające jest odwołanie się do brzmienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (bez analizy wcześniejszych zmian tego przepisu)". Wątpliwym jest bowiem, czy czynność prawna, wskazana przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację podatkową, była de facto wolna od opłaty skarbowej na mocy w.w. aktów normatywnych w dniu 1 lipca 1984 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwiązanie zagadnienia prawnego, wyłaniającego się na gruncie sprawy, wymaga znajomości przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni w.w. dyrektyw Rady, gdyż przy uwzględnieniu wykładni historycznej dyrektywy 69/335/EWG zasadnym może się okazać pogląd, w myśl którego przy ocenie stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. należy uwzględnić dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Wówczas, pomimo tego, że w w.w. dacie Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, w.w. dyrektywy niejako "retroaktywnie" obniżyłyby poziom opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek i ich wkładów, że zasadnym było zastosowanie obecnego brzmienia art. 7 dyrektywy 69/335/EWG. To warunkowe rozumowanie wymaga jednak określenia relacji w.w. dyrektyw do prawa krajowego, co na skutek pytania prejudycjalnego NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 zostało przekazane do rozważenia TSUE. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że "...w konsekwencji udzielenia odpowiedzi w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego, zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. (...) wskazanie przez TSUE na sprzeczność z prawem wspólnotowym regulacji prawnych zawartych w u.p.c.c. skutkować będzie stwierdzeniem wadliwości zaskarżonych decyzji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celowym było w rozpoznawanej sprawie zawieszenie postępowania sądowego przez WSA w Krakowie, gdyż zagadnienie prawne przekazane do rozpoznania TSUE pytaniem prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 dotyczyło istoty rozpoznawanej sprawy, a więc dotyczyło jej w sposób bezpośredni i kluczowy.

5.2.2. Zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom sprawiedliwości. Przeprowadzonej prawidłowej oceny skargi Spółki wymaga bowiem od Sądu pierwszej instancji wykładni prawa wspólnotowego, która należy do kognicji TSUE. Badając przedłożone zagadnienie prawne, zasadnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że problem ten został już w trybie pytania prejudycjalnego przekazany przez NSA do sądu unijnego. Samodzielne procedowanie WSA w Krakowie w sprawie naraziłoby Spółkę na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, a Rzeczpospolitą Polską na reżim odpowiedzialności za ewentualne naruszenie prawa unijnego poprzez (a) wydanie orzeczenia niezgodnego z w.w. dyrektywą i (b) naruszenie kognicji TSUE, zagwarantowanej traktatami założycielskimi. Sprawiedliwe orzekanie, które w rozpoznawanej sprawie oznacza wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, wymagało więc zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania orzeczenia, zawierającego wykładnię w.w. aktów prawa wspólnotowego przez TSUE.

Nie można zaaprobować stanowiska Spółki, że zaskarżonym postanowieniem WSA w Krakowie narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji, bowiem w sprawie, na skutek zawieszenia postępowania sądowego, nie dojdzie do "nieuzasadnionej zwłoki". Przedłużenie postępowania sądowego o czas potrzebny TSUE do rozpoznania w.w. pytania prejudycjalnego jest bowiem zasadne w świetle wymogów sprawiedliwości.

5.2.3. O prawidłowości zaskarżonego postanowienia przesądza także kryterium ekonomii procesowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, czego w sytuacji wywołanej prowadzeniem dwóch postępowań w tej samej sprawie nie można wykluczyć. W przypadku bowiem błędnego rozstrzygnięcia co do meritum Sądu pierwszej instancji, w oparciu o nieprawidłową wykładnię prawa wspólnotowego, Spółka musiałby skorzystać z instytucji skargi kasacyjnej, albo w przypadku uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji z nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Tym samym doszłoby do znacznego wydłużenia postępowania sądowego, którego negatywne czasowe skutki musiałaby znieść Spółka.

W rozpoznawanej sprawie za odstąpieniem od w.w. wymogów sprawiedliwości i ekonomii procesowej nie może przeważyć podnoszona przez Spółkę okoliczność potencjalnego przedawnienia się prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. art. 79 § 2 O.p.). Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie wszczęte skargą Spółki przed WSA w Krakowie dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a nie jest następstwem zainicjowania przez Spółkę postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia wystąpienia nadpłaty. Stąd Spółka ma otwartą drogę do złożenia w.w. wniosku w takim terminie, aby służące jej interesom uprawnienie nie uległo przedawnieniu.

5.3. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżonym postanowieniem WSA w Krakowie uczynił zadość wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FZ 688/10. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wykazał związek merytoryczny pomiędzy zagadnieniem prawnym sprawy a pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08.

5.4. Uwzględniając powyższe racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. jak w sentencji.