Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą E. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.847.772,- zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

E. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie na formularzu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, z którego wynikały m.in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 163.769.761 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 156.912.647,90 zł,

- dochód w wysokości 6.857.113,13 zł,

- należny podatek (wg stawki 19%) w kwocie 1.299.819,- zł.

Zgodnie z załącznikiem PIT-B załączonym do zeznania PIT-36L za powyższy rok podatnik prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i metali kolorowych w spółce jawnej A. E. B., S. B., T., ul. A. 61/65. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w księgach rachunkowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 9.590,93zł z tytułu błędnie naliczanej amortyzacji, tj.:

- zawyżenia amortyzacji ładowarki z chwytakiem o kwotę 10.068,75zł;

- zaniżenia amortyzacji ogrodzenia o kwotę 1.000,26zł;

- zawyżenia amortyzacji wagi z chwytakiem o kwotę 522,44zł;

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.306,34 zł, z uwagi na omyłkowe wyłączenie z konta 759 kwoty 15.653,17 zł

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.789.633,09zł z uwagi na zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu transakcji zakupu złomu na podstawie nierzetelnych faktur od następujących kontrahentów:

- B. B. D.,

- C. Hurtowy Skup Złomu i Metali Kolorowych M. M.

- D. P. P.

- E. M. D.,

- F. B. M.

- G. Sp. z o.o.

- H. J. B.

- I. A. K.,

- J. E. Ś.

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem złom nie mógł i nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach zakupu. Organ stwierdził przy tym, iż zaewidencjonowanie zakwestionowanych faktur w księgach rachunkowych narusza przepis art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Podkreślił także, iż art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zobowiązuje do prowadzenia m.in. ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ordynacja podatkowa w przepisie art. 3 pkt 4 ww. ustawy zalicza do nich m.in. księgi podatkowe, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Ponadto wskazał, że art. 193 Ordynacji podatkowej w § 1 zawiera dyspozycję, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zaś § 2 cyt. przepisu stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Mając na uwadze przywołane przepisy, organ podatkowy pierwszej instancji kierując się dyspozycją zawartą w § 4 cyt. przepisu, w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych w Spółce Jawnej A. nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych za 2006 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił zaś, że za 2006 rok podatnik uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychody w kwocie 163.769.761,00 zł;

- koszty uzyskania przychodów 154.028.689,06 zł;

- dochód 9.741.071,94 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T . decyzją z dnia [...] określił E. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.847.772,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 2006 rok, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 24.04.2007r. w kwocie ogółem 37.941,00zł. uwzględniając dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 5 października 2012r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] Ponadto:

- w dniu 15 października 2012 r. skierowano do Sądu Rejonowego w L. [...]Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr [...] należącej do podatniczki, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowej w T. z dnia [...] Wpisu w brzmieniu objętym przywołanym wnioskiem dokonano w dniu 29 października 2012r.;

- dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę. Pracodawca podatniczki odebrał zajęcie w dniu 5 listopada 2012 r., zaś podatniczka odebrała tytuły wykonawcze i zajęcie w dniu 26 października 2012 r.;

- w dniach 22 i 23 października 2012 r. wystawiono zawiadomienia do 25 banków o zajęciu wynagrodzenia o pracę i zajęciu rachunku bankowego. W banku A. podatniczka posiada rachunek bankowy (zajęcie skuteczne). Bank odebrał zajęcie w dniu 31 października 2012 r. a podatniczka w dniu 26 października 2012 r. Pozostałe banki udzieliły odpowiedzi negatywnej;

- postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wszczęto wobec podatniczki dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks - dotyczące podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w złożonym w dniu 24 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2006 rok. Nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

- w dniu 12 listopada 2012 r. na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystosowano do podatniczki zawiadomienie (odebrane w dniu 13 listopada 2012 r.) o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2012r. postanowił włączyć jako dowód dokumenty załączone do odwołania, mając na uwadze realizację zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również uwzględniając przepisy art. 180 i art. 181 tej ustawy.

Analiza włączonych dowodów – zdaniem organu – pozwoliła stwierdzić, iż dotyczą one spraw prowadzonych przez Sądy i Prokuratury wobec podatniczki kontrahentów, z treści włączonych, na wniosek pełnomocnika, dokumentów nie wynika, iż doszło do faktycznej sprzedaży złomu przez przywołane podmioty do A. Sp.j.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po zapoznaniu się z aktami sprawy i treścią wniosku zawartego w piśmie wniesionym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu 20 listopada 2012 r. stwierdził, iż zawarty w nim wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków nie wskazuje na konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w zeznaniach świadków w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanu faktycznego sprawy i wymagałyby wyjaśnienia lub potwierdzenia w wyniku przesłuchania ww. świadków. Pełnomocnik nie wskazuje również adresów części wskazanych we wniosku osób.

W konkluzji zauważono, że pełnomocnik w złożonym wniosku ograniczył się jedynie do wskazania celu przesłuchania świadka, którym ma być potwierdzenie przez świadka działalności swojej lub innych podmiotów w zakresie dostaw na rzecz A.. Tym samym pełnomocnik dąży do zmiany stanu faktycznego, stwierdzonego innymi dowodami, poprzez oświadczenie świadka, często osoby trzeciej, co jest dowodem wysoce niewystarczającym, albowiem wymyka się spod kontroli organów co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia, gdyż nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi dowodem. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 05.02.2013r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawarte w decyzji z dnia [...]., stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący Spółki Jawnej A. (m.in. przesłuchania świadków, materiały zebrane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy ścigania), potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - w Spółce Jawnej A. (w której posiada 50% udziałów) wydatki na zakup złomu, które to zdarzenia gospodarcze zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy i "dostawcy" złomu figurują firmy fikcyjne czy jednostki nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, czy też podmioty firmujące działalność gospodarczą nieznanych i nieujawnionych podmiotów. Faktury VAT ujęte w ewidencji Spółki Jawnej A. wystawione przez te podmioty nie są rzetelne, bowiem nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż widniejące na nich firmy jako dostawcy złomu w rzeczywistości złomu tego nie dostarczały, gdyż go nie posiadały. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że działalność gospodarcza podatniczki w 2007 pod firmą A. Sp.j. i współpraca z dostawcami złomu była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 280/12. Działalność prowadzona w 2007 roku była kontynuacją działalności w 2006 roku, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Większość kontrahentów z 2007 roku rozpoczęła z podatniczką współpracę w latach 2005 i 2006. Organ zauważył, że z powołanego wyroku wynika, iż kontrahenci podatniczki nie posiadali samochodów, które wskazywali jako używane do transportu złomu, albo były to samochody osobowe. Nie gromadzili złomu w miejscach wskazywanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, albo nawet wcale nie byli tam widywani, nie składali deklaracji podatkowych za okresy, w których mieli dokonywać obrotów lub też nie byli już w 2007 roku zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Sąd odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie działalności podatniczki z kontrahentami w zakresie skupu złomu stwierdził, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Zbieżny materiał dowodowy i wnioski zawarł organ pierwszej instancji w zaskarżonej odwołaniem decyzji. W konsekwencji wydatki, które podatniczka poniosła wobec przywołanych tych podmiotów, nie spełniają wymogu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. poniesienia w związku ze źródłem przychodu, gdyż wydatek nie był dokonany na rzecz faktycznych dostawców.

Również Pełnomocnik podatniczki zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że złom pochodził od innych podmiotów. Dla pełnomocnika wystarczającym warunkiem uznania wydatków wynikających z nierzetelnych faktur jest posiadanie przez podatniczkę złomu, lub oświadczenie świadka, bez prawa weryfikacji takich twierdzeń przez organy podatkowe, co naruszałoby wg pełnomocnika zasadę legalizmu.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik żąda zaprzestania weryfikacji twierdzeń podatniczki wskazując, iż wszystko wyjaśniają zeznania osób trzecich, zaś złom pochodził od innych podmiotów. Jednocześnie dla pełnomocnika, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., weryfikacja kosztów uzyskania przychodu winna być ograniczona do ustalenia:

- czy podatnik poniósł wydatek na zakup złomu wykazanego w kwestionowanych fakturach, ewentualnie ich wysokości;

- czy został on przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą. Z powyższego wyprowadza tezę, iż skoro podatniczka posiadała złom, to z pewnością nabył go, a więc poniosła wydatek, pomijając kwestie dokumentowania zakupu. W konsekwencji przyjmuje, iż w stanie faktycznym sprawy wystawianie faktur przez podmioty, które nie dostarczały opisany w nich towar, oznacza jedynie wadliwość dowodu poniesienia wydatku.

W ocenie organu odwoławczego taki dowód nie oznacza, że taki fakt miał miejsce, a wydatek został poniesiony, gdyż dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych, wynikających z właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odrębnych przepisów do których odsyła ww. ustawa. Organ podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy przekazanie samych dokumentów. Mając na uwadze przywołaną interpretację, organ odwoławczy stwierdził, iż faktury, którymi podatniczka dokumentuje zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, z uwagi na wystawienie ich przez podmioty, które nie dokonały opisanych w fakturach sprzedaży złomu. W konsekwencji ww. faktury nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, bowiem rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Powyższe wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Konsekwencją ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem złom nie mógł i nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach jako jego dostawcy, jest stwierdzenie ich nierzetelności. Zaksięgowanie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego skutkuje podważeniem rzetelności prowadzonych przez podatniczkę w 2006 roku ksiąg podatkowych, co wynika z dyspozycji przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Nierzetelność zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych przez podatniczkę w księgach podatkowych i zaliczonych w koszty uzyskania przychodów skutkowało, iż ww. księgi utraciły moc dowodową wynikającą z zawartych w nich zapisów, a księgi podatkowe utraciły rzetelność, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Pominięcie zakwestionowanych faktur skutkowało w przedmiotowej sprawie ustaleniem podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, gdyż eliminowało wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich opisanych.

Wobec powyższego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie określenia podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2006 rok w kwocie 1.847.772,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 24 kwietnia 2007 r. w kwocie ogółem 37.941,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej); dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stąd też nie znajduje w sprawie potwierdzenia zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności i ujawnionych dowodów, nie opierając się przy tym wyłącznie na wybranych dokumentach, lecz oceniając fakty świadczące o rzeczywistych okolicznościach sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika w zakresie zasadności pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, przyjmując, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jak i sposobie postępowania w sprawie przez organy podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu kontroli skarbowej;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Skarżąca nie miała prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez Skarżącą i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą,

b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą, w szczególności ignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonywanie przez Skarżącą płatności na rzecz swoich kontrahentów,

2) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu świadków zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie w dniu 20 listopada 2012 r., a mających na celu ustalenie, że przebieg spornych transakcji był zbieżny z treścią zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenie faktu nabycia przez Skarżącą złomu w ilości i po cenie wskazanych w spornych fakturach,

3) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne podmioty;

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup złomu w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do określenia podstawy opodatkowania;

4) kwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez nią złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez Skarżącą nabyty w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu,

6) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatnika polegającą na uniemożliwieniu Skarżącej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie (względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej), co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowy zarzut polegający na zastosowaniu art. 23 ust. 3 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy szacowanie powinno być dokonane na podstawie art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis jest przepisem szczególny w stosunku do przepisu Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. U źródeł zaistniałego sporu leży zagadnienie możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych na zakup złomu w firmie A. Sp.J. , w której strona uczestniczyła z 50% udziałem. Odmienność stanowisk wynika z tego , że organy przyjmują , że w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji , chociażby po stronie podmiotowej jest to okoliczność wystarczająca by przyjąć ,że dokument taki jest nierzetelny. Strona natomiast twierdzi , że powyższa okoliczność z punktu widzenia mającej w sprawie zastosowanie ustawy podatkowej jest drugorzędna albowiem dopuszczalność zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów podatkowych nie jest uzależniona od prawidłowości podmiotowej faktury , przy przyjęciu , czego organy nie kwestionują, że dostawy złomu miały miejsce za cenę wskazaną w fakturach , a także ,że dochodziło do zapłaty w niektórych sytuacjach nawet za pośrednictwem przelewów. Przy czym podnosi również , że z relacji wystawców faktur wynika , że otrzymane pieniądze niemal w całości przekazywane były podmiotom firmowany, tj. rzeczywistym dostawcom przedmiotowego złomu .

Wobec tego ,że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa formalnego a także prawa materialnego , te pierwsze winny być rozstrzygnięte na wstępie albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić o prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia.

Jak wynika z ustaleń organów materiał dla budowy przyjętego stanu faktycznego pozyskano w różnych źródeł ( postępowania karne, podatkowe przed innymi organami ...etc.), więc także poza przedmiotowym podstępowaniem, a tego rodzaju zabieg jest właściwy po myśli art. 181 Op. pod warunkiem prawidłowej jego oceny w oparciu o regułę z art. 191 Op. Z tego punktu widzenia w ocenie sądu nie można doszukać się żadnych uchybień w działaniu organów podatkowych.

Wzorcem normatywnym dla czynionych ustaleń jest art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. , który w 2006 r. stanowił ,że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pozostała treść tego przepisu w ust 1, nie ma w sprawie zastosowania. A zatem, z tego punktu widzenia sądowa kontrola ma za zadanie potwierdzić bądź zaprzeczyć słuszności stanowiska organu , który przyjął stan faktyczny jako wiążący w oparciu o pozyskane dowody. Z tego punktu widzenia sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy.

Nie ma sporu co do tego ,że dostawcami złomu do spółki A. było 9 podmiotów opisanych z nazw własnych, na str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do części z nich, a mianowicie E., I., F., B. strona w piśmie z 20 listopada 2012 r. zatytułowanym "Uwagi do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" przyznaje wprost , że dostawy udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami miały miejsce, dane zawarte w tych fakturach tak co do ceny jak i co do ilości są prawdziwe z tym ,że faktycznym dostawcą był inny podmiot, z którym wystawcę faktur łączył stosunek firmanctwa. W tym obszarze panuje całkowita zgodność między stronami sporu. Natomiast odmienna jest ocena skutków prawnych na gruncie ustawy podatkowej. Podobnie odnosi się strona do firmy J. informując , że nie był to faktyczny dostawca złomu , był nim natomiast L.N.. Ocenę tą wspierają pozyskane przez organ dowody w szczególności wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzonej wobec E. Ś. w zakresie podatku VAT za 2006 r., z których wynika ,że jego dostawcy byli w większości fikcyjni , i który nie dysponował żadnym materiałem źródłowym ( dokumentacja księgowa) wobec mającego miejsce pożaru. Jeśli chodzi o pozostałych dostawców złomu do firmy skarżącej w roku kontrolowanym a mianowicie C. M. M., to jak wynika z ustaleń organów - informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tenże podatnik złożył deklarację VAT-7 za 01/2006 , w której nie wykazał zaistnienia transakcji ze spółką A. ( 3 dostawy) , co jak słusznie odnotowano, podważa rzetelność sygnowanych przez ten podmiot faktur na rzecz spółki. Podobnie organy prawidłowo dokonały oceny transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez F. B.M. w oparciu o przesłaną im decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] , z której wynikało ,że dowody zakupu złomu zostały sfałszowane a rolą tego podmiotu było wystawiane faktur na rzekomą sprzedaż złomu. O fikcyjności obrotu złomem w firmie kolejnego dostawy towaru do spółki stanowi materiał dowodowy zgromadzony wobec podmiotu H., szczegółowo opisany i oceniony na str. 21-22 zaskarżonej decyzji a także od pozostałych dostawców złomu do A. Sp.J. Ustalenia te sąd akceptuje. Ze sformułowania tez skargi wynika ,że strona wskazuje ,że są podmioty wśród wymienionych, które rzeczywiście mogły prowadzić działalność rzeczywistą , być może w mniejszych rozmiarach i w tym upatruje wadliwości dokonanych ustaleń i poczynionych ocen zgromadzonego materiału przez organy podatkowe. Dotyczy to firmy B. B. D. oraz G.. Zdaniem sądu zarzuty te są także nieuprawnione. Jeśli chodzi o firmę B. to jak wcześniej wskazano sam podatnik zauważa ,że dostawcą złomu do spółki nie był ten podmiot ( vide : cytowane wcześniej uwagi ). Poza tym, organy zgromadziły na okoliczność firmowania przez tą osobę działalności innych osób szeroki materiał dowodowy zawierający m.in. zeznania B. D. wskazujące na jego rolę w ramach prowadzonej firmy ( protokoły przesłuchania z 14.12.2007 r. oraz z 30.01.2008 r. w Prokuraturze Rejonowej w L., z 28.08.2008 r. przez Centralne Biuro Śledcze w S..), z których wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury bo tak mu kazali robić P. i I.Z.. W świetle tych wyjaśnień i zeznań B. D. nie do obrony jest teza skargi ,że skoro brak jest ostatecznych decyzji wymiarowych wobec tej osoby w odniesieniu do 2006 r. , podobnych do tych jakie wydano za 2007 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT to poczyniona ocena , iż w 2006 r. miała miejsce taka sama sytuacja jest ustaleniem dowolnym i przedwczesnym. Zważyć w tym miejscu należy , o czym zdaje się zapominać pełnomocnik podatniczki ,że postępowanie podatkowe nie hołduje zasadzie formalnej teorii dowodów, w świetle której daną okoliczność można wykazać jedynie za pomocą konkretnego, indywidualnie zdefiniowanego dowodu . Wręcz przeciwnie, po myśli art. 180 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , i co nie jest sprzeczne z prawem. Z tego powodu ocena poczyniona przez organy w odniesieniu do dostaw pochodzących od firmy B. zdaniem sądu pozostaje w pełni wartościowa , wiarygodna i przekonywująca , że to B .D. zajmował się wystawianiem nierzetelnych faktur.

Z tych samych powodów sąd nie podziela zgłaszanych wątpliwości wobec kolejnej firmy z wymienionych wcześniej – G. Sp. z o. w S., skoro zgromadzono i załączono do akt niniejszej sprawy materiał w postaci prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zaświadczającej o wydanych wobec tej spółki decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT za 2006 r. , ze wskazaniem ,że firmowała ona działalność osoby fizycznej J. K..

Dysponowanie szeroko zgromadzonym materiałem dowodowym zawartym w 3 tomach akt administracyjnych, z którego wynikało w sposób bezsporny i jednoznaczny , że dostawcy złomu wskazani na fakturach , którymi dysponowała spółka A. nie byli jego rzeczywistymi dostawcami, oznaczało ,że nie doszło do faktycznej sprzedaży złomu przez wskazane podmioty , a zatem nie czyniło w ocenie sądu potrzeby przesłuchania na powyższe okoliczności zgłoszonych dowodów z zeznań szeregu świadków , w tym także na te , które nie były kwestionowane przez organy, a mianowicie , że spółka nabyła złom w ilości i w cenie wskazanej w spornych fakturach, co powoduje ,że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op.. Przypomnieć w tym miejscy wypada ,że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie , w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest już niezbędne. W taki właśnie sposób postąpiły organy w tej sprawie i wobec tego nie były zobowiązane do uwzględnienia zgłoszonych dowodów. Zadośćuczynienie stanowisku strony oznaczałoby ,że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na te okoliczności ( ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy) w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiego rozwiązania skutkowałoby faktyczną niemożnością jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu , niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu.

Sąd tym samym stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły , iż zgromadzony przez nie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych , zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu , co kontestuje także strona, nie narusza w świetle przytoczonych uwag zawartej w art. 123 § 1 Op. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, istotne jest jedynie to ażeby miała ona możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów , co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Podsumowując tą część rozważań sąd akceptuje i potwierdza prawidłowość dokonanej kwalifikacji , że zakwestionowane faktury dostawy złomu do Spółki Jawnej A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co skutkuje stwierdzeniem ich nierzetelności.

Przenosząc powyższe na grunt regulacji prawa materialnego zaakceptować należy stanowisko ,że organy miały wystarczającą podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia regulacji art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. , o czym niżej. W tym zakresie racje przyznać należy organom podatkowym ,że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami ( sprzedawcą i kupującym ) kwota wskazana w tym dokumencie jako cena nabycia nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Sąd rozpoznający tą sprawę podziela poglądy prawne wyrażone przez WSA w Łodzi z 26.04.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 280/12 w odniesieniu do tego samego zagadnienia kosztów podatkowych w spółce A. za 2007 r. , i do nich się odwołuje.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1903/11, podzielanym przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazać należy ,

iż przepis ten ( art. 22 ust 1 ) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu złomu), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez Spółkę A. okazuje się, że dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że skarżąca nabywała złom , nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej) .

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie u.p.d.o.f. odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do firmy skarżącej, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową ( spółka sprowadziła taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 cyt. ustawy ) jest art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zważyć przy tym należy ,że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m. in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać m. in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca domagała się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia złomu.

Ustosunkowując się do przedstawionych twierdzeń przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, iż uregulowana we wskazanych w skardze przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny.

Nie są również uzasadnione zarzuty wyrażone w pkt 5 skargi. Organy nie twierdziły ,że Spółka nie nabyła złomu. Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Podkreślić także należy ,że dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że skarżąca dysponuje dowodami zapłaty za nabyty złom w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, że podmioty, którym skarżąca płaciła, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, gdyż nie prowadziły takiej działalności gospodarczej, ale jedynie firmowały czynności innych osób. W takim razie zapłata na rzecz podmiotu, który nie sprzedał towaru, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Nie jest także uprawniony pogląd zawarty na str. 5 uzasadnienia skargi wskazujący , iż do ustawy materialnej mającej zastosowanie w sprawie w zakresie kosztów podatkowych należy odnosić poglądy wyrażone w wyrokach TSUE z 21.06.2012 r. (C-80 i C-142) a wiec odmówić kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych tylko wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek można wykazać ,że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć ,że transakcje zawierane przez niego wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W tym miejscu wyraźnie podkreślić należy ,że regulacje ustawy o VAT nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji . Poza wszystkim wybór kontrahenta należy do podatnika . To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa, którego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków.

Wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada ,że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje złom niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Wykazanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane - jak w rozpatrywanej sprawie , że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na naruszeniu art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności , opisanego w pkt 6 skargi zważyć należy za poglądem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 280/12 ( op. cit.) ,że skarżąca miała możliwość w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa A. obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem o charakterze karnym, a więc o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o celach, którymi kierowali się jego dostawcy. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów, nawet jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Z treści art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, powołanego w skardze, wynika, że państwa członkowskie mają prawo ograniczać prawo własności osób fizycznych i prawnych poprzez przepisy stosownych ustaw, jeżeli jest to czynione w interesie publicznym, w celu zabezpieczenia uiszczania podatków.

Wreszcie nie jest zasadny również zarzut zgłoszony na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. polegający na nie zastosowaniu w okolicznościach sprawy art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. , który jest lex specialis wobec art. 23 Op.

Nie rozstrzygając tego zagadnienia co do istoty - albowiem na potrzeby prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie jest to konieczne - podkreślić należy , iż wobec faktu , że posiadane faktury przez Spółkę A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sprawie nie mogła zaistnieć instytucja oszacowania z powołanych wcześniej podwodów, bez względu na wskazaną podstawę prawną.

W świetle poczynionych rozważań wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek ażeby uznać , że doszło do wydania aktu , który narusza prawo procesowe oraz materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

Podsumowując, w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP., że zeznanie podatkowe strony za rok 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości , w odniesieniu do wykazanego dochodu pochodzącego od spółki. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącej. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało skargę oddalić.

AKE.