Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1030/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70, art. 122,  art. 180,art.187, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] decyzją z dnia 14 grudnia 2017r. nr [...] określił [...]" sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., sierpień 2013r. i wrzesień 2013r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że firma "[...]" sp. z o.o. figuruje w rejestrze przedsiębiorców w K. Rejestrze Sądowym od 28 maja 2013r. Zgodnie z danymi z ewidencji "Regon" przeważająca działalność firmy na podstawie "PKD" to "działalność związana z oprogramowaniem" - 6201 Z.

Spółka w spornym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym od 27 lutego 1996r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie tej daniny rozliczała się w Urzędzie Skarbowym [...]. W dniu 25 października 2013r. do tego Urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7K za trzeci kwartał 2013r. w której wykazano: podstawę opodatkowania: [...] zł, podatek należny: [...] zł, nabycie towarów i usług: [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: [...] zł. Rozliczenie za ten okres rozliczeniowy stała się przedmiotem kontroli podatkowej, która stwierdziła nieprawidłowości.

Organ I instancji wyjaśnił także, że w protokole z dnia 12 października 2017r. dotyczącym badania ksiąg podatkowych za trzeci kwartał 2013r. stwierdzono m.in. nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych i w związku z tym część ich zapisów nie została uznana za dowód w sprawie (dowód tego co wynika z tych zapisów).

W zakresie podatku naliczonego spółka ujęła w rejestrze zakupu za trzeci kwartał 2013r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za ten okres, faktury VAT w których wykazano nabycie usług telemarketingowych. Wartość netto tych zakupów wyniosła [...] zł, a podatek [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego firma widniejąca na tych fakturach jako "Sprzedawca", nie prowadziła działalności gospodarczej, a podejmowała jedynie działania pozorujące, w ramach których wystawiała "puste" faktury, niedokumentujące faktycznej sprzedaży. Mając powyższe na względzie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Ponadto spółka w tym samym okresie ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7K faktury w których wykazano zakup usług związanych z organizacji imprez firmowych. Wartość netto nabycia wyniosła [...] zł, a podatek [...] zł. Również w tym przypadku ustalono, że wystawca dokumentów nie prowadził działalności gospodarczej uwidocznionej w fakturach i dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Ustalenia powyższe spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W obu przypadkach zastosowano przepis art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tych okoliczności ustalono, że spółka w rozliczeniu za trzeci kwartał 2013r. zawyżyła podatek naliczony o [...] zł.

W zakresie natomiast podatku należnego organ I instancji wyjaśnił, że w trzecim kwartale 2013r. spółka wystawiła faktury VAT z wykazanymi w nich usługami telemarketingowymi. Wartość tych faktur wyniosła łącznie [...] zł netto, a podatek wyniósł [...] zł.

Ponadto spółka wystawiła również faktury VAT, w których wykazano sprzedaż usług polegających na organizacji [...]. W przedmiotowych fakturach wykazano sprzedaż netto w wysokości [...] zł i podatek w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził także, że faktury wystawione przez spółkę, a dotyczące usług telemarketingowych oraz usług organizacji [...], są tzw. fakturami "pustymi", tj. niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tymi ustaleniami stwierdzono zawyżenie podatku należnego o [...] zł.

Dodatkowo w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, organ podatkowy działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił spółce kwoty podatku do wpłaty, wynoszące odpowiednio: za lipiec 2013r. [...] zł, za sierpień 2013r. [...] zł, za wrzesień 2013r. [...] zł. Łącznie wysokość tak określonego podatku wyniosła [...] zł.

W odwołaniu [...]" sp. z o.o. w K. wniosła o jego uwzględnienie i uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt b, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 167 w związku z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 22 pkt 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 czerwca 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26 października 2018r. nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto jako organ egzekucyjny wystawił on w dniu 8 listopada 2018r. tytuł wykonawczy dotyczący egzekucji należności pieniężnych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Tego samego dnia Bankowi w którym spółka ma konto, doręczono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Oba dokumenty zostały wysłane na adres siedziby spółki. W związku z nieodebraniem przesyłki z tymi dokumentami (mimo podwójnego awizowania), doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. został przerwany w dniu 8 listopada 2018r.

Następnie organ II instancji odniósł się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyjaśnił, że spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała dwóch pracowników. Przedmiotem deklarowanej działalności było pośrednictwo w sprzedaży usług telemarketingowych i "eventowych" (organizacji wydarzeń - imprez rozrywkowych, konferencji i spotkań) oraz informatycznych. Spółka miała współpracować z innymi podmiotami, które wykonywały zlecone prace w jej imieniu. Do wartości zakupionych usług doliczano marże. Dodatkowo firma obsługiwała turystów dla klienta z branży hotelarskiej i w jego imieniu prowadziła usługę recepcji.

DIAS w K. szczegółowo omówił w tym miejscu ustalenia poczynione w sprawie oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach dotyczące:

- usług telemarketingowych, na które to składały się: - przesłuchanie S. K.-N. (udziałowca i prezesa zarządu spółki) w przedmiocie współpracy z "[...]" sp. z o.o. oraz w kwestii odsprzedaży zakupionych usług; - dokonanie czynności sprawdzających w firmach nabywających od spółki faktury z wykazanymi usługami telekomunikacyjnymi, tj. w firmie R. Ł. "[...]", M. P. "[...]", w Firmie Handlowo Usługowej [...]; - podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu i jedynego udziałowca firmy "B. " sp. z o.o. R. N., celem wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktur, które miały dokumentować sprzedaż usług telemarketingowych pomiędzy firmami "B. O." a "[...]".

Podsumowując informacje uzyskane od odbiorców usług telemarketingowych zafakturowanych przez spółkę, organ II instancji podkreślił że wszyscy potwierdzili wykonanie prac. Kontakty handlowe z S. K.-N. nawiązano przez znajomych lub członków rodziny i odbywały się wyłącznie z nim. Spotkania odbywały się w miejscach publicznych. Zapłaty dokonywano gotówką, przekazując pieniądze najczęściej w samochodzie prezesa spółki. Nikt z kontrahentów nie był w siedzibie spółki. Nikt nie był świadomy, kto w rzeczywistości wykonywał zamówione usługi. Nikt z przesłuchiwanych nie znał spółki "B. ".

- świadczenia usług organizacji [...], w ramach, których: - przesłuchano prezesa zarządu spółki w charakterze strony w przedmiocie m.in. współpracy z P. G. i wystawionych przez niego faktur dla podatnika oraz w kwestii współpracy z firmą K. M. "[...]" i wystawionych dla niej przez spółkę faktur; dokonano czynności sprawdzających w firmie K. M. "[...]", w tym przesłuchano ww. w charakterze świadka na okoliczności transakcji ze spółką, omówiono dowody okazane przez właściciela firmy "[...]" tj. dowody KP (dowody księgowe – wpłaty, pokwitowanie), zamówienia, protokoły i wskazano na wynikające z nich informacje dot. [...] "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]",

- statusu firm współpracujących ze spółką, tj. "[...]" sp. z o.o., P. G. "[...]" Firma Transportowa Handlowa.

Na podstawie analizy powyższego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych i usług organizacji [...], ani jako wykonawca, ani jako podwykonawca, czy pośrednik. Zarówno zakwestionowane faktury zakupu, jak również faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Firmy "[...]" sp. z o.o. oraz P. G. "[...]" wystawiały jedynie tzw. puste faktury. Dysponując tymi dokumentami spółka, wystawiała kolejne faktury, zapewniając ich odbiorcom fikcyjne koszty i możliwość nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Proceder ten polegał na fakturowaniu usług marketingowych, które w ogóle nie były świadczone oraz fakturowaniu usług związanych z organizacją [...], które były w rzeczywistości realizowane przez firmę K. M. "[...]", lecz wystawcy faktur podwykonawczych nie brali w tym udziału.

Wszystko to miało na celu zapewnienie ostatecznym odbiorcom faktur od firmy "[...]" nieprzysługujących im korzyści podatkowych. Spółka nie prowadząc działalności gospodarczej w tym zakresie przyjmowała i wystawiała "puste faktury", księgowała je równocześnie ujmując wynikające z niej kwoty w deklaracjach podatkowych. Tym samym pozorowała jedynie legalną działalność. Wystawcami nabywanych przez spółkę faktur były podmioty, zarejestrowane w odpowiednich rejestrach działalności gospodarczej (KRS czy CEIDG) i w rejestrach właściwych urzędów skarbowych. Firmy te ("[...]" sp. z o.o. i "[...]" P. G.), nie prowadziły żadnej działalności i nie deklarowały oraz nie odprowadzały do budżetu Państwa podatków, mimo wystawiania dokumentów sprzedaży.

DIAS w K. wskazał, że rzekomy wykonawca usług telemarketingowych (polegających na wykonywaniu rozmów telefonicznych) firma "[...]" nie posiadała swojej realnej siedziby. Zgłosiła do właściwych organów adres biura wirtualnego, a następnie wynajętego biura, które nie funkcjonowało. Wynajęto pomieszczenie biurowe, lecz było ono nieużywane i nieopłacane. Brak kontaktu z jakimkolwiek reprezentantem spółki i narastający dług przyczyniły się do wypowiedzenia umowy najmu i przejęcia lokalu przez wynajmującego, co odbyło się bez udziału najemcy. Wykorzystywanie tych adresów, jako miejsca siedziby były działaniami pozorującymi legalne funkcjonowanie firmy. Prezes zarządu "[...]" i jedyny udziałowiec tej spółki R. N. nie stawiał się na wezwania urzędów skarbowych, w tym wezwanie na przesłuchanie w ramach postępowania organu I instancji, więc niemożliwe stało się jego przesłuchanie, ani przeprowadzenie czynności sprawdzających. Spółkę wykreślono z rejestrów urzędów skarbowych. Brak kontaktu z przedstawicielami "[...]" sp. z o.o. utrudnił wyjaśnienie okoliczności transakcji badanych w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego i w tym przypadku należy uznać to w ocenie organu II instancji, za utrudnienie celowe.

Prezes "[...]" zeznał, iż firmę "[...]" znalazł w Internecie i nie kontaktował się z przedstawicielem zarządu, tylko nieokreślonym bliżej P. M.. Nigdy nie był w siedzibie firmy i spotkania z jej przedstawicielem odbywały się w miejscach publicznych.

W kontekście tych zeznań organ II instancji wyjaśnił, że spółka "[...]" nabyła od A. K., udziały firmy "[...]" sp. z o.o., której siedziba znajduję się pod tym samym adresem co spółki "[...]", czyli przy ul. [...] w K.. Fakty te wskazują na znajomość R. N. i S. K.-N., inną niż współpraca kontrahentów na podstawie kwerendy internetowej, co z kolei czyni zeznania tego ostatniego niewiarygodnymi. Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślił z władz "[...]" R. N. (w KRS spółka nie ma ujawnionego zarządu) oraz ogłosił wszczęcie z urzędu postępowania o jej rozwiązanie, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zebrane w trakcie postępowania dowody pozwalają stwierdzić, że spółka "[...]" była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT, co miało na celu umożliwienie odbiorcom tych dokumentów nielegalne odliczanie podatku naliczonego i zwiększania wysokości kosztów podatkowych.

Przedmiotem obrotu między spółkami "[...]" i "[...]" miały być usługi niematerialne (telemarketingowe), czyli działania niemające bezpośredniej postaci rzeczowej. Ich wykonanie można oceniać na podstawie rezultatu lub na podstawie pośrednich dowodów. Usługi te miały być odsprzedawane przez "[...]" kolejnym firmom, w ramach pośrednictwa. To właśnie spółka "[...]" miała je w rzeczywistości realizować na rzecz końcowych odbiorców, czyli Firmy "[...]" R. Ł., "[...]" M. P. i F.H.U. J. W..

Jak wynika ze złożonych w postępowaniu pierwszej instancji zeznań strony i przesłuchiwanych świadków, usługi miały polegać na telefonicznym poszukiwaniu klientów poprzez działania informacyjno-prezentacyjne, czyli wykonywaniu rozmów telefonicznych z informacją o warunkach i zaletach ofert, z prezentacją usług czy komunikatem o nowej siedzibie. Potwierdzeniem wykonania zadania miało być zwiększenie się u nabywców ilości klientów i wzrost sprzedaży. Jako dowody wykonania usług przedstawiono umowy, pokwitowania i faktury. Do faktur przedstawiono dokumenty z potwierdzeniami odbioru, które zostały przygotowane wg jednego wzoru, z odręcznymi adnotacjami. W dokumentach tych ujęty był zapis "podpisanie przez strony protokołu oznacza akceptacje wydanych produktów". We wszystkich przypadkach świadectwem skuteczności rzekomych usług telemarketingowych miała być poprawa wyników sprzedaży, a w przypadku M. P. dodatkowo miano przekazywać sobie bazy klientów. Ten zeznał jednak, że nie sprawdzał jakości dostarczonych "przefiltrowanych" baz danych, polegając jedynie na zadowoleniu z efektu działań. Właściciel firmy "[...]" podczas przesłuchania stwierdził m.in.: "widać, że baza była obdzwoniona". W jakimkolwiek z badanych przypadków nie okazano żadnych pisemnych lub elektronicznych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (w tym rzeczonych baz danych).

DIAS w K. wyjaśnił, że w umowach z J. W. i M. P. ustalono, że terminy i godziny realizacji umów zostaną sprecyzowane wspólnie w formie stworzenia grafika pracy. Żadna z firm takiego dokumentu nie przedstawiła i z zeznań nie wynika, aby był on w ogóle sporządzany. N. R. Łęcki zawarł umowę ryczałtową dotyczącą poszukiwania klientów, ustalając miesięczny harmonogram realizacji umowy (sierpień 2013r.). W konsekwencji 1 sierpnia 2013r. ustalono wysokość ryczałtowej należności netto w kwocie [...]zł za jeden miesiąc świadczenia usług. Mimo tak sformułowanej umowy do faktury sporządzono protokół odbioru prac z taką samą treścią, jak w pozostałych nie ryczałtowych umowach i podobnie odnotowano na nim ręcznie ilość godzin i stawkę godzinową. W ostatnim dniu tego samego miesiąca potwierdzono rozliczenie liczby godzin, która w pomnożeniu przez stawkę [...] zł dała kwotę [...]zł. Do tej kwoty doliczono jeszcze [...] zł za realizację umowy i tym samym kwota z faktury zgodziła się z ustaloną wcześniej umowną i ryczałtową należnością za usługę.

Zgodnie z analizą takiego dokumentowania zdarzeń można założyć, że na początku miesiąca wiedziano już ile godzin zajmie wykonanie usługi, a mimo to zawarto umowę ryczałtową, ale protokół podpisano z rozliczeniem godzin. Taka nieścisłość i nielogiczne działanie jest kolejnym zdaniem organu dowodem dopasowywania tworzonych dokumentów do ustalonych z góry kwot, które miały się znaleźć na fakturze, co pozwala stwierdzić, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych działań gospodarczych.

Zgodnie z adnotacjami na protokołach odbioru, liczba zafakturowanych godzin realizacji usług w III kwartale 2013r. przedstawia się następująco: dla Firmy "[...]" w czerwcu i lipcu miano wydzwonić 992 godziny, dla Firmy "[...]" w sierpniu 392 godziny, a dla F.H.U. J. W. w lipcu 234 godziny, w sierpniu 232 godziny i we wrześniu 234 godziny. Aby zrealizować usługi polegające na rozmowach telefonicznych w ilości średnio ok. 700 godzin miesięcznie, jej wykonawca powinien zaangażować do pracy przynajmniej kilka osób. W przypadku spółki "[...]" nie ma żadnych dowodów na zatrudnianie pracowników, choćby w postaci rozliczania podatku dochodowego od płac we właściwym urzędzie skarbowym. Spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż nie działała realnie, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury.

Organ II instancji wskazał, że wszyscy nabywcy potwierdzili wykonanie zafakturowanych usług. Zakładając nawet, że zeznania złożono w dobrej wierze i firmy zostały oszukane płacąc za fikcyjne faktury stwierdzić należy, że ich właściciele nie dopełnili należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nabywając usługi w przedstawionych okolicznościach powinni oni przynajmniej przypuszczać, że współpracują z firmami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności. Mając jednak na uwadze całość materiału dowodowego, można założyć, że nabycie "pustych" faktur było świadome i nie wiązało się z ponoszeniem całych kosztów rzekomego zakupu, lecz jedynie prowizji dla organizatorów procederu ich wystawiania. Dlatego odbiorcy faktur, które zostały rozliczone w ewidencjach podatkowych, nie mieli interesu w kwestionowaniu działań firmy - sprzedawcy.

Spółka "[...]", która miała faktycznie wykonywać zadania telemarketingowe, nie prowadziła żadnej działalności. Firma ta była tworem fikcyjnym, bez prawdziwej siedziby, bez pracowników, legalnej księgowości, nie realizowała też żadnych obowiązków podatkowych, nie podejmowała działań realnych i prawnych. Brak jest jakichkolwiek dokumentów spółki, czy innych dowodów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Wszystkie przedstawione okoliczności wskazują, że firma ta została zarejestrowana jedynie, aby możliwe było wystawianie "pustych" faktur. W innym przypadku możliwe byłoby skontaktowanie się z jej przedstawicielami i udowodnienie rzetelności wykonania usług. W związku z powyższym należy uznać, że właściciele firm składając zeznania potwierdzające świadczenie usług uwierzytelniali zdarzenia, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

DIAS w K. podkreślił, że zgodnie z zeznaniami złożonymi przed organem I instancji można opisać cechy wspólne współpracy związanej z kwestionowanymi usługami telemarketingowymi. Odbiorcy usług znali się z S. K.-N. wcześniej, przez osobiste kontakty. W sprawach biznesowych komunikowali się wyłącznie z prezesem "[...]", a spotkania odbywały się w miejscach publicznych, głównie w kawiarniach i w centrach handlowych. Płatności miano dokonywać tylko gotówką, przekazywaną poza siedzibami firm, najczęściej w samochodzie. Nikt nie był w siedzibie spółki. Nie orientowano się kto rzeczywiście miał wykonywać zamówione usługi, a na pewno nikt nie słyszał o firmie "[...]". Wszyscy odbiorcy faktur mogli, przy zastosowaniu zwykłej staranności kupieckiej stwierdzić, że mają do czynienia z pozorowanymi działaniami, a nie z prowadzoną legalną działalnością. S. K.-N. zamawiając wykonanie telemarketingu również spotykał się z przedstawicielem podwykonawcy wyłącznie w miejscach publicznych. Znał tylko jego imię ([...]). Prezes "[...]" nie wiedział, kto został zaangażowany do realizacji usług, nie weryfikował ich wykonania. Płacąc za wystawione faktury opierał się jedynie na rzekomym zadowoleniu klientów - odbiorców usług.

Wszystkie te fakty razem, świadczą o fikcyjności faktur wystawionych przez "[...]". Spółka nie mogła nabyć usług telemarketingowych, gdyż nie zostały one wykonane, a co za tym idzie, nie mogły być odsprzedane. Słusznie zdaniem DIAS w K., organ podatkowy I instancji nie dał wiary dokumentom wystawionym w ramach zakwestionowanego obrotu ani zeznaniom świadków i strony, które miały potwierdzać wykonanie usług.

Według podobnego schematu "[...]" sp. z o.o. wystawiała faktury związane z usługami organizacji [...] (szkoleniowych, konferencyjnych, integracyjnych i rozrywkowych). Spółka i w tym przypadku występowała jako rzekomy pośrednik. Miała nabywać usługi w firmie Transportowo-Handlowo-Usługowej "[...]" prowadzonej przez P. G.. Przedsiębiorca ten nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych. Był jedynie zewidencjonowany w ewidencji działalności gospodarczej.

W okresie wystawiania faktur za usługi organizacji [...], czyli w III kwartale 2013r. firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Brak dowodów na legalne zatrudnianie przez ten podmiot pracowników. W tym czasie P. G. posiadał rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą, lecz nie zanotowano na nim żadnych obrotów. Wpis przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej został w końcu wykreślony (z urzędu), w związku z trwałym zaprzestaniem wykonywania działalności. Również w tym przypadku kontakt z wystawcą faktur okazał się niemożliwy.

Przedstawione fakty pozwalają zdaniem organu II instancji na stwierdzenie, że firma P. G. "[...]" była podmiotem, którego zadaniem było jedynie wystawianie "pustych" faktur VAT. Firma umożliwiała kolejnym uczestnikom zawyżanie naliczonego podatku od towarów i usług i nienależne zwiększanie kosztów podatkowych. P. G. planowo nie płacił podatków (nawet ich nie deklarował), co w powiązaniu z fikcyjnością działań gospodarczych pozwalało na stworzenie nielegalnego procederu uszczuplania należności budżetowych państwa.

DIAS w K. podniósł, że nabywcą faktur za usługi organizacji [...], wystawionych przez "[...]" była firma "[...]" K. M., znany i doświadczony podmiot z rynku tzw. eventów, prowadząca realną, aktywną działalność gospodarczą. W ramach świadczonych usług aranżuje różnego rodzaju wydarzenia o charakterze artystycznym oraz organizuje zabawy plenerowe i integracyjne, bankiety, konferencje czy szkolenia. Pośredniczy też w wykonywaniu towarzyszących [...] zadań technicznych i zapewnianiu wyżywienia czy noclegu. K. M. był w stanie zorganizować lub współorganizować różnego rodzaju wydarzenia, dla znacznej ilości uczestników (jednorazowo nawet dla kilku tysięcy osób). Współpracował ze znanymi osobami z branży konferansjerów i artystów estradowych. Zatrudniał osoby będące sobowtórami gwiazd estrady i filmu. Organizował oprawę muzyczną z udziałem firmowego zespołu, zwanego "[...]". Zapewniał tematyczne przedsięwzięcia o wcześniej ustalonym programie. Były one dostosowane do życzeń klientów, lecz najczęściej wykonywane na podstawie gotowych scenariuszy, stąd charakterystyczne i powtarzające się w ofercie wydarzenia np. imprezy nazwane "[...]", "[...]", czy pokazy "[...]".

Przedmiotem rzekomego pośrednictwa "[...]" miało być w świadczenie usług w ramach kilkunastu imprez, w większości przeznaczonych dla dużych grup odbiorców. Chodzi o festyn, piknik, imprezy pracownicze/firmowe i integracyjne oraz szkolenia. Z zeznań K. M. wynika, że prowadząc własną działalność gospodarczą zamawiał podwykonanie części realizowanych usług. S. K.-N. oświadczył, iż spółka przyjmując zamówienia podzlecała dalej czynności kolejnemu podmiotowi, czyli firmie "[...]" P. G.. Usługi które zamawiała firma "[...]" za pośrednictwem spółki "[...]", a które miała wykonywać firma "[...]" to wyposażanie sal bankietowych z cateringiem lub bez, przygotowanie [...] plenerowych, przygotowanie przerw kawowych, usługi transportowe, wynajem różnego rodzaju sprzętu do organizacji [...] - stołów, krzeseł, obrusów, zastawów bufetowych, przygotowanie estrad, światła, dźwięku itp.

Po analizie dokumentów, faktur, zleceń, umów oraz wyjaśnień końcowych odbiorców usług, organ II instancji stwierdził, że podzlecanie usług firmie "[...]" (a dalej firmie "[...]" P. G.) nie miało miejsca. K. M. organizował wydarzenia, na podstawie pisemnych, niestandardowych i negocjowanych umów. Podstawą realizacji były szczegółowe zamówienia i scenariusze wydarzeń. Większość imprez realizowana była dla znacznej ilości osób. Było to związane z dużym wysiłkiem organizacyjnym, zatrudnianiem wielu pracowników i wykonawców oraz z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu. Jako podwykonawcę miano zatrudnić spółkę "[...]", czyli firmę bez doświadczenia, odpowiedniego zaplecza i faktycznej siedziby, zatrudniającą dwóch pracowników. Wg danych rejestracyjnych adres siedziby to pokój w budynku biurowym w którym zarejestrowano równocześnie kilkanaście innych firm.

K. M. musiał mieć świadomość tych faktów. Nigdy nie był w biurze spółki i umawiał się w miejscach publicznych. Spółka z którą współpracował, nie przyjmowała przelewów, lecz odbierała gotówkę osobiście, w samochodzie prezesa (łącznie prawie [...] zł). Właściciel firmy "[...]" nie wiedział, kto faktycznie będzie wykonywał usługi, nie wiedział czyj sprzęt, ani jakie środki transportu będą wykorzystywane. Zgodnie z zeznaniami S. K.-N. firma "[...]" miała poszukiwać podmiotu wynajmującego sprzęt służący działalności rozrywkowej, gastronomicznej ew. szkoleniowej. K. M. zeznał też, iż potrzebował wynająć wykonawców usług transportowych i firm do wynajmujących sprzęt oraz wyposażenie służące do organizacji imprez. W rzeczywistości na podstawie analizy zleceń można by uznać, że w ramach współpracy między tymi podmiotami świadczono usługi transportowe, wyposażano sale konsumpcyjne, przygotowywano pod względem logistycznym konferencje oraz szkolenia, ale również zapewniano wyżywienie/catering, przerwy kawowe, organizowano wydarzenia artystyczne - "show" z aktorami, w tym zapewniano scenariusz, stroje i rekwizyty, realizowano produkcje filmowe (wideoklipy) - montaż, projekty i wykonanie okładek, dokumentowano imprezy fotograficznie, zapewniano nagłośnienie, obsługę audiowizualną, budowano sceny.

Wymienione usługi można podzielić na techniczne, żywieniowe i artystyczne. K. M. miał zamówić usługi o tak szerokim spektrum w firmie bez doświadczenia, bez infrastruktury, nie badając kto je w rzeczywistości wykona i jakimi siłami.

Analizując przedstawioną dokumentację, organ II instancji wskazał, że zamówienia dla "[...]" nie były jednorodne i rozsądne byłoby zlecanie ich firmie posiadającej szerokie zaplecze, organizującej podobne imprezy lub ewentualnie zamawiać je u różnych specjalistycznych firm. Zamiast tego odważono się na zlecanie działań bez żadnego sprawdzenia, analizy dotychczasowych dokonań, a praktycznie bez rozeznania, czyli "w ciemno". Dotyczy to również działań artystycznych (występ aktorów, produkcja filmów, dokumentacja fotograficzna). Spółka "[...]" rzekomo podzlecała te usługi firmie "[...]", wybierając ten podmiot gospodarczy na podstawie polecenia. Sprawdzenie kontrahenta do wykonywania tych wszystkich usług polegało na odwiedzinach w pensjonacie w U. w którym miał się znajdować sprzęt służący realizacji imprez. Wizyta w wyniku której dokonano późniejszego wyboru podwykonawcy miała miejsce cztery lata przed rzekomym wykonaniem usług. Jak zeznał prezes spółki, podczas kolejnych odwiedzin w U. stwierdził, że pensjonat był zamknięty. Nadzór nad przeprowadzaniem tak szerokich i ważnych zadań praktycznie odbywał się wyłącznie telefonicznie.

Podwykonawca, czyli "[...]" (a ostatecznie firma P. G.) miał realizować usługi będące znaczną częścią całej imprezy, za którą odpowiedzialna była firma K. M.. Wartość podzleceń to wg chronologii: 37%, 51%, 32%, 32%, 10%, 47%, 44%, 45%, 54%, 53%, 43% wartości sprzedaży głównego wykonawcy.

Zdaniem organu odwoławczego dając wiarę przedstawionym dokumentom i zeznaniom należałoby uznać, że profesjonalny organizator dużych wydarzeń o różnorakim charakterze, zamawiał w przypadkowej firmie niejednorodne usługi podwykonawcze o wartości od jednej trzeciej, do prawie połowy własnego wynagrodzenia (w zależności od imprezy).

W trzecim kwartale 2013r. firma "[...]" K. M. wystawiła faktury sprzedaży na kwotę [...]zł. Jest to wartość usług, w ramach których spółka "[...]" dokumentowała własne podwykonawstwo, wystawiając w tym okresie na rzecz firmy "[...]" faktury na kwotę [...]zł. Podwykonawstwo realizowane rzekomo przez P. G., to prawie 42% wartości sprzedaży firmy "[...]". Przyjmując za prawdziwe powyższy scenariusz, należałoby uznać, że działania biznesowe K. M. opierały się w znacznej części na nieznanych i niesprawdzonych podwykonawcach.

Współpraca miałaby być realizowana praktycznie bez umów, nadzoru, określenia zasad odpowiedzialności i z ograniczoną, schematyczną dokumentacją. Sytuacja taka nie jest prawdopodobna i kłóci się z realiami prowadzenia takiej działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS w K. przedstawione powyżej dowody są wystarczające dla uznania pozorności realizowania usług przez "[...]" i równocześnie przez rzekomego wykonawcę, czyli firmę "[...]" P. G..

Ponadto organ II instancji wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w spółce stwierdzono wiele błędów i nieścisłości w wytworzonej dokumentacji, które nie są zwykłymi omyłkami, lecz dodatkowo świadczą o fikcyjności obrotu i wystawianych faktur. Stwierdzone błędy w dokumentacji to przede wszystkim nieścisłości pomiędzy opisem zamawianych i odbieranych prac a rzeczywistym zakresem świadczonych przez firmę K. M. usług. Również sprzeczności i nieścisłości w datach dodatkowo potwierdzają pozorność działań i rzeczywisty cel uczestników obrotu fakturami, czyli wytwarzanie dokumentów dla nienależnego zwiększania kosztów działalności i pomniejszania podatku od towarów i usług. Dodatkowym dowodem na tworzenie dokumentacji do fikcyjnych usług jest wpisywanie na zamówieniach wystawianych dla spółki danych o odległościach z których wynikać miało obciążenie za transport. W zamówieniach do jednej imprezy liczba podanych kilometrów potrafiła różnić się i to znacznie, a dodatkowo podawany dystans między miejscem imprezy a K., O., czy U. (miejscami podawanych siedzib firm) nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nieścisłości te wskazują na dopasowywanie kilometrów do pożądanej wartości na zamówieniach, a nie na realne obciążanie kosztami.

Badanie zamówień wymienionych pomiędzy spółką a firmą "[...]" pozwala na stwierdzenie, w ocenie organu II instancji, że rodzaj usług podwykonawczych, podanych na ww. dokumentach często nie mieści się w zakresie usług realizowanych podczas imprez i ujętych w kosztorysach. W wielu przypadkach usługi te nie są zbieżne pod względem ilościowym. Szereg zamówionych usług podwykonawczych nie ma wiele wspólnego z celem i scenariuszem imprezy. Jak już zwrócono uwagę, realizacja dużych imprez przez firmę K. M. związana była z negocjacjami i przedstawieniem własnych, szerokich propozycji usług. Zazwyczaj wykonanie zadania poprzedzone było zawarciem szczegółowej umowy. Te ustalenia pomiędzy zamawiającymi i firmą "[...]", jako wykonawcą nie znajdują odzwierciedlenia w powiązanych zleceniach wystawionych dla podwykonawcy. W zamówieniach dla spółki mamy do czynienia z hasłowym i powtarzającym się wymienianiem usług wg stałego wzoru takiego dokumentu. W dokumentach tych nie podawano miejsc i terminów wydarzeń. Szczegóły miały być rzekomo przekazywane podwykonawcy później, gdyż S. K.-N. jako pośrednik otrzymywał je na kilka dni przed imprezą. Większość imprez odbyło się po zawarciu pisemnych umów z głównym wykonawcą, z których wynikały szczegółowe ustalenia dotyczące zakresu, terminu i miejsca realizowanych imprez. Gdyby firma "[...]" rzeczywiście zlecała wykonanie usług podwykonawczych, powinna w swoich zamówieniach określić w detalach ich warunki, zakres, termin i miejsce realizacji, co ułatwiałoby wykonanie usług. Prawie zawsze zamówienia datowano na pierwszy dzień miesiąca. Bez znaczenia czy dokument miał być wystawiony w dniu imprezy (szkolenie spółki "[...]"), czy na kilka dni przed (szkolenie spółki "[...] [...]"), czy dużo wcześniej, zamówienia były bardzo podobne i nigdy nie zawierały szczegółów dotyczących lokalizacji i daty wydarzenia będącego przedmiotem usługi. W przypadku zamówienia organizacji pikniku firmowego spółki "[...] [...]", zlecenia dla podwykonawcy wystawiano już po imprezie. Powyższe w ocenie organu świadczy o nierzetelności dokumentów i pozwala na stwierdzenie, że były one wystawiane w oderwaniu od rzeczywiście świadczonych usług.

W tym miejscu organ II instancji dokonał szczegółowej analizy informacji zebranych w zgromadzonej w trakcie postępowania dokumentacji wskazującej na braki, błędy, nieścisłości oraz przekłamania w niej zawarte, dotyczące: pikniku firmowego dla [...] [...]" [...] zrealizowanej dla firmy "[...]", przygotowania szkolenia firm [...]", szkolenia zorganizowanego na barce [...] z zakolu W. dla spółki [...], [...] realizowanej podczas Dnia Energetyka w B. przez spółkę "[...]", realizacji [...] pn. "[...]", organizacji wyjazdu szkoleniowo-konferencyjnego dla spółki "[...]", realizowanego szkolenia dla spółki "[...]", wyjazdu integracyjnego firmy "[...]" sp. z o.o., szkolenia organizowanego dla Przedsiębiorstwa "[...]".

W opinii DIAS w K. przedstawione błędy, niekonsekwencje wskazują na nierzetelność dokumentacji spółki. Jak podkreślił organ II instancji z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie widać, że firma K. M. "[...]" organizowała przede wszystkim obsługę artystyczną imprez i to według wcześniej opracowanych planów, z tymi samymi osobami (muzykami, konferansjerami, aktorami) i wg powtarzających się szczegółowo opracowanych scenariuszy. Dodatkowe usługi związane z noclegami, wyżywieniem, szkoleniami były podzlecane innym podmiotom, lecz nie spółce "[...]", ani firmie "[...]". Jeśli impreza odbywała się w miejscu, które zapewnia zaplecze do tych usług, to trudno dać wiarę podzlecaniem ich dla obcych firm. Nie jest prawdopodobne, specjalne zamawianie transportu wyposażenia, wyżywienia oraz pracowników (kelnerów i kucharzy) dla realizacji usług które mogły być realizowane przez obsługę hoteli i restauracji - własnymi siłami na miejscu. Przede wszystkim trudno sobie wyobrazić wyrażenie zgody właścicieli obiektów świadczących usługi żywieniowe, czy posiadające zaplecze na realizację szkoleń i konferencji na wykonywanie takich zleceń na swoim terenie przez obce podmioty.

Dokumentacja dotycząca usług polegających na organizacji imprez rzekomo świadczonych przez "[...]" (przez Firmę [...], "[...]") na rzecz firmy "[...]" daje dodatkowe dowody fikcyjności takiego obrotu. Ze względu na charakter niektórych zamawianych czynności (w szczególności artystycznych) nie jest prawdopodobne, żeby były one realizowane przez podwykonawców bez renomy, o nieznanym doświadczeniu, bez sprawdzenia jakości i kontroli usług. Zarówno błędy w datach dokumentów, jak i w samych zamówieniach dla "[...]" (brak powiązania z rzeczywistymi zleceniami dla głównego wykonawcy) dobitnie świadczą że firmy wytwarzały faktury, zamówienia, potwierdzenia odbioru i dowody wpłaty jedynie w celu uprawdopodobnienia realnych działań, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Im większa [...] oraz sztuczne dzielenie zamówień, tym większa ilość pomyłek i nieścisłości.

Organ II instancji podkreślił, że biorąc pod uwagę wszystkie aspekty współpracy między firmami i w tym przypadku mamy do czynienia z wystawieniem fikcyjnych faktur i związanych z nimi dokumentów w celu zaniżania podatków, w związku, z czym nie dał on wiary dokumentom wytworzonym przez "[...]" powiązanym z fakturami sprzedaży tej spółki, a wystawionymi dla firmy K. M..

DIAS w K. ponadto przeanalizował płatności między kontrahentami, gdyż jak wyjaśnił, deklarowanie płatności gotówką większych zobowiązań i to w dłuższym okresie czasu może świadczyć o ukrywaniu rzeczywistego obrotu między tak postępującymi podmiotami gospodarczymi. Po pierwsze organ stwierdził, że podatnik mógł złamać przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2013r. - Dz.U. z 2013r., poz. 672). Regulacja ta zobowiązywała przedsiębiorców do dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku zaistnienia dwóch przesłanek - w sytuacji, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność był inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczała równowartość [...] euro (przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonano transakcji). Pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Gdyby przyjąć, że rzeczywiście spółka dokonała w III kwartale 2013r. zakupu od firmy "[...]" P. G. i sprzedaży firmie "[...]" K. M., w kwotach uwidocznionych na wystawionych fakturach, to przynajmniej w dwóch przypadkach winna ona wykorzystywać przelew bankowy w zapłatach za usługi (zlecenia dla "[...] [...]" i "[...]"). Nie ma znaczenia podzielenie tych transakcji na kilkanaście zamówień i faktur. Dotyczyły one jednostkowych wydarzeń, objętych w rzeczywistości pojedynczymi umowami z zamawiającymi imprezy, a ostateczny wykonawca usług wystawiał do nich jedynie po dwie faktury (dzieląc wymaganą płatność na dwie raty).

Organ II instancji wskazał, że regułą w kontaktach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami jest realizacja płatności opiewających na duże sumy za pośrednictwem rachunku bankowego. Ten sposób związany jest bowiem nie tylko z łatwym i szybkim przepływem środków, ale gwarantuje on również możliwość późniejszego udowodnienia przebiegu transakcji. Niezależnie od oceny istnienia obowiązku w tym zakresie, należy podkreślić, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, a w sytuacjach analogicznych do rozpatrywanej, stanowi argument przemawiający za uznaniem rzetelności, staranności i ostrożności stron dokonujących płatności. Rezygnacja przez podatnika z płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą systemu bankowego, co -nawet w przypadku mniejszych kwot i dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko wykonania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.

Zgodnie z przedstawionymi dokumentami i złożonymi zeznaniami, firmy miały przekazywać sobie gotówkę w samochodzie (na ulicy, parkingu). W przypadku usług telekomunikacyjnych miało to być jednorazowo po kilka, kilkanaście tysięcy złotych (maksymalnie [...] zł). W przypadku usług organizacji [...] pojedyncze kwoty były podobne (maksymalnie [...] zł) Znamienne jest, że zgodnie z zeznaniem S. K.-N., firma "[...]" wystawiała faktury za usługi pomocnicze do usług organizacji [...] po telefonicznej informacji od pracownika firmy "[...]", iż ten posiada pieniądze. Następnie spotykano się w mieście, gdzie następowała wymiana faktury za gotówkę. Po tym jak S. K.-N. miał otrzymać pieniądze umawiał się z P. G., na podobną wymianę. Spółka wystawiła w lipcu 2013r. czternaście takich faktur, w sierpniu osiemnaście, a we wrześniu piętnaście. Łącznie sporządzono czterdzieści dziewięć takich dokumentów, wszystkie z różną datą, często wystawianych dzień po dniu. Dowody wpłaty gotówki mają również kilkadziesiąt różnych dat, a te powinny być wystawione i wydane w momencie odbioru pieniędzy. Jeśli rzeczywiście faktura byłaby wystawiane po telefonicznej informacji, następnie odbierano by gotówkę od firmy "[...]" i przekazywano ją firmie "[...]", znaczyłoby to że S. K.-N. rezygnując z przelewów bankowych, przez lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. średnio co dwa, trzy dni spotykał się z przedstawicielami obu firm. Mając na względzie dodatkową gotówkową zapłatę należności ze spółką "[...]" i odbiorcami usług telemarketingowych i odliczając niedziele oraz większość sobót (zgodnie z datami uwidocznionymi na dokumentach przekazania gotówki - KP) moglibyśmy przyjąć, że prezes spółki "[...]" praktycznie codziennie zajmował się czynnościami kasjerskimi w samochodzie zaparkowanym w K., O. lub A.. Nie zważając na bezpieczeństwo własne i firmy miał dokonać jako pośrednik dwukrotnego obrotu gotówką w kwocie ponad pół miliona złotych (w kilkudziesięciu transzach, dla obu stron poszczególnych transakcji). Zdaniem organu opisana sytuacja jest nieprawdopodobna.

DIAS w K. podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia z tak nieracjonalnymi i nierozważnymi działaniami. Nie doszło także do złamania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wszystkie opisane przypadki zapłaty gotówką nie miały miejsca, a zapisy na fakturach i dowody księgowe KP nie potwierdzają prawdziwego obrotu gospodarczego, choć miały go uprawdopodobnić. W przypadku płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, firmy uczestniczące w obrocie dla pozoru musiałyby zaangażować realne pieniądze. W tym przypadku dorobiono jedynie dokumentacje do "pustych" faktur i potwierdzono formę zapłaty w nierzetelnych zeznaniach na piśmie i do protokołu.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu DIAS w K. nie stwierdził wymienionych naruszeń przepisów proceduralnych. W jego opinii, organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Zebrał i rozpatrzył obszerny materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił i na tej podstawie wydał swoją decyzję.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutami o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług i Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347.1 ze zmianami). W decyzji prawidłowo ustalono, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzucone naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w ogóle nie mogło mieć miejsca, gdyż rozstrzygnięcie oparto na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a tego aktu prawnego. W decyzji zasadnie stwierdzono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (a nie w kwotach niezgodnych z rzeczywistością, co wynika z błędnie wymienionego przepisu w odwołaniu). Ustalenia organu I instancji, dotyczące podatku należnego i naliczonego, w tym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur są zdaniem organu odwoławczego prawidłowe i zgodne zobowiązującym prawem w tym Dyrektywą UE. W przedmiotowej sprawie prawidłowo odniesiono się również do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej w 2013 r., a przywołane opinie o fakturach gotówkowych były stwierdzeniami użytymi w szerszym kontekście, przy okazji oceny omawianego obrotu "pustymi fakturami". Równocześnie w decyzji zacytowano właściwe przepisy ustawy z przywołaniem wyroku sądu administracyjnego z adekwatnym uzasadnieniem.

Organ II instancji wskazał, że spółka opiera swoje odwołanie na tezie, iż swoje obowiązki związane ze sprawdzeniem rzetelności kontrahenta spełniała z należytą starannością. Twierdzi, że usługi objęte fakturami zostały wykonane. Dowodem na to ma być potwierdzanie tego przez wszystkich odbiorców i dokonanie całości zapłat za wystawione faktury. Spełnienie tych warunków, zdaniem spółki zapewnia prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowanymi przez organ fakturami, a decyzja organu I instancji jest całkowicie bezzasadna.

Zdaniem DIAS w K. wykazano, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - nie stwierdzają czynności, które zostały wykonane. Stąd powoływanie się na te faktury jako podstawę do deklarowania podatku od towarów i usług jest nieuprawnione.

Ponadto spółka w odwołaniu powołała się na fakt, iż kwestionowane usługi były dokładnie opisane w umowach zawartych pomiędzy spółką a odbiorcą. Dlatego jej zdaniem nie było też konieczne dalsze ich uszczegóławianie. Zdaniem DIAS w K. właśnie brak ujęcia dokładnej specyfikacji zadań oraz terminu i miejsca ich wykonania w zamówieniach (traktowanych przez strony jak umowy) świadczą o pozorności świadczenia usług.

W odwołaniu podniesiono, że brak szczegółów w ustaleniach pomiędzy "odbiorcą", czyli firmą "[...]", podatnikiem wynikał ze szczegółowości umów zawieranych pomiędzy K. M. a firmami zamawiającymi realizację [...]. Według organu brak jest dowodów na przekazywanie tych umów P. G., który w swoich działaniach miał opierać się na zleceniach przekazywanych ustnie przez S. K.-N.. Spółka miała uzyskać wiedzę o realizowanych przedsięwzięciach ze schematycznych zamówień, z często wypisanymi na nich usługami innymi niż świadczonymi w rzeczywistości. Organ I instancji uzyskał kopie umów zawartych pomiędzy firmą "[...]" a zleceniodawcami w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających u K. M.. Spółka na etapie kontroli i postępowania podatkowego nie powołała się na dysponowanie tymi dokumentami. Zdaniem organu posiadanie tych umów przez prawdziwych podwykonawców nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyż wiązałoby się z brakiem dbałości o tajemnice przedsiębiorstwa. Prezes "[...]" wielokrotnie powoływał się na staranność w zachowaniu tajemnic gospodarczych i ograniczaniu kontaktów między firmami między którymi był pośrednikiem. Podwykonawcy posiadający umowy zleceniodawcy z odbiorcami usług mieliby uprzywilejowaną pozycję w wielu aspektach współpracy (na przykład w negocjacjach cenowych) i mogliby też podjąć w przyszłości starania o pozbawienie firmy "[...]" zamówień na część zlecanych prac. Nierealnym jest założenie, że w przypadku zaistnienia rzeczywistej współpracy taka sytuacja miała miejsce. Tak więc należy założyć w oceni organu, że firma "[...]" nie dysponowała szczegółową wiedzą na temat zleconych zadań i gdyby je rzeczywiście wykonywała niechybnie wiązałoby się to z zagrożeniem dla przebiegu poszczególnych wydarzeń organizowanych przez Pana M.

W odwołaniu podniesiono też, że współpraca spółki z P. G. została nawiązana przez osoby znajome, co uzasadnia brak rzetelnej wiedzy prezesa spółki na temat działalności firmy "[...]".

W opinii organu II instancji jednak, fakt nawiązania współpracy poprzez znajomych nie wyjaśnia motywacji podzlecania usług niesprawdzonemu podmiotowi. Dbałość o profesjonalizm działania, która powinna cechować członka zarządu spółki, szczególnie mając na względzie zakres i wartość zamawianych prac, nie powinna polegać na wyborze kontrahenta jedynie z polecenia. Trudno w jego ocenie zatem dać wiarę, że K. M. i S. K.-N. mogliby nawiązać rzeczywiste stosunki gospodarcze bez dokonywania czynności sprawdzających, opierając własne zaufanie jedynie na zdaniu znajomych. Ocena charakteru i zakresu rzekomo podzlecanych działań czyni taki scenariusz nierealnym.

W swoim odwołaniu spółka zaprzecza własnym twierdzeniom. Podnosząc, że swoje obowiązki związane ze sprawdzeniem rzetelności kontrahenta spełniała z należytą starannością, stwierdza jednocześnie (tłumacząc swoje niedopatrzenia w tym zakresie), że nie ma to większego znaczenia.

Jak wyjaśnił organ II instancji, w uzasadnieniu odwołania można znaleźć cytaty z takich wyjaśnień - przykładowo zdania: "weryfikacja sprzętu niezbędnego do wykonania usługi nie jest obligatoryjnym obowiązkiem podatnika, aby mógł rozliczyć podatek naliczony" oraz "wiedza o ilości zatrudnionych pracowników nie była niezbędna przy wykonaniu usługi". Stwierdzenia te są sprzeczne z ogólną tezą prezentowaną w odwołaniu mówiącą o zachowaniu przez spółkę należytej staranności w swoich działaniach. Sprzeczności te potwierdzają niezasadność twierdzeń zawartych w odwołaniu spółki.

Odwołująca się spółka zarzuciła również schematyczność uzasadnienia decyzji o czym ma świadczyć fragment, w którym stwierdzono, że firma "[...]" P. G., dokonywała transakcji gospodarczych polegających na dostawie oleju rzepakowego. DIAS w K. stwierdził jednak, że jednorazowe wymienienie błędnej nazwy usługi nie ma znaczenia dla szerszego wywodu zawartego w decyzji. W poprzednich i kolejnych akapitach tekstu prawidłowo opisano usługi organizacji [...] jako działania będące przedmiotem analizy. Pomyłka ta nie miała wpływu na sens uzasadnienia decyzji organu I instancji i ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Nieścisłości i przeinaczenia w zeznaniach prezesa spółki są tłumaczone w odwołaniu, tym, że jego przesłuchanie w urzędzie skarbowym odbyło się pół roku od wykonania usług i jest to czas, w którym szczegóły transakcji mogą ulec częściowemu zapomnieniu, a to nie powinno mieć wpływu na sytuację podatnika. Argument ten jest w ocenie organu odwoławczego również chybiony, gdyż to nie krótki okres czasu miał wpływ na dysponowanie przez S. K.-N. ograniczoną wiedzą na temat szczegółów świadczonych usług. Prezes spółki sam zeznał, że uzyskiwał szczegółowe informacje od zleceniodawcy i osobiście przekazywał te zlecenia dalej, a więc powinien doskonale orientować się w zleceniach. Z firmą "[...]" nie sporządzano żadnych umów czy zamówień i nie wymieniano korespondencji np. mailowej i wg zeznań Sebastaiana Kasiny- Natorskiego opierano się na rozmowach osobistych bądź telefonicznych. Brak orientacji w szczegółach usług podwykonawczych świadczy o tym, iż w rzeczywistości nie zostały one wykonane. Tłumaczenie nieścisłości w zeznaniach, upływem czasu ma umniejszać znaczenie kolejnego dowodu na fikcyjność transakcji.

W jednym z zarzutów podniesiono, iż organ I instancji w decyzji podatkowej uzasadnia opinię na temat wykonania przez spółkę usług na rzecz swojego odbiorcy inną opinią organu. Takie zachowanie organu jest zdaniem odwołującej nieprawidłowe, co ma wynikać z obowiązku oparcia swojej decyzji na faktach. Ta opinia oparta na innej opinii to teza, iż spółka nie nabyła usług, więc nie mogła ich dalej odsprzedać.

Zdaniem organu II instancji takie twierdzenie użyte w decyzji jest słuszne. Nie są to opinie organu podatkowego, lecz wnioski oparte na zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone wnioskowanie zostało szeroko opisane w decyzji organu I instancji, jak i w niniejszym uzasadnieniu. Udowodnienie, że podmiot wystawia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, pozwala na wnioskowanie, że nie mieliśmy do czynienia z realnym zakupem, który nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży. Wnioskowanie takie jest prawidłowe.

Spółka w odwołaniu powołuje się na fakt, że jej kontrahenci byli zarejestrowani w odpowiednich rejestrach. Jej zdaniem nie realizowanie przez te podmioty obowiązków podatkowych nie może mieć wpływu na ocenę praw i działań podatnika, którego obowiązkiem nie jest weryfikacja, czy kontrahent odprowadza należny podatek. Zdaniem spółki nie jest ona organem administracyjnym i nie dysponuje interesem prawnym do uzyskania takich informacji. Nałożenie przez organ podatkowy takiego obowiązku wg odwołującej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc ,się do tych zarzutów DIAS w K. podniósł, iż w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i europejskim utrwalony jest pogląd, że do utraty prawa do odliczenia podatku wystarcza, że podatnik powinien wiedzieć, iż transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i nie przedsięwziął on wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W przypadku niniejszego postępowania można bezsprzecznie stwierdzić, że spółka nie tylko miała świadomość, ale i uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, o czym świadczy cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Wszelkie tłumaczenia o dopełnieniu obowiązków rejestracyjnych, posiadanej dokumentacji, potwierdzeniach odbioru usług i braku znaczenia dla sprawy, czy spełnione zostały obowiązki podatkowe przez kontrahentów spółki mogłyby mieć znaczenie w przypadku braku wiedzy o rzeczywistym celu wystawiania "pustych faktur". Sytuacja taka byłyby podstawą do oceny niedopełnienia obowiązku wymaganej staranności, który sam w sobie jest podstawą do kwestionowania prawa odliczania podatku naliczonego. Podatnik powinien podejmować działania chroniące go przed udziałem w fikcyjnym obrocie. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie dobitnie świadczy jednak, że prezes spółki S. K.-N. w pełni świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podsumowując analizę zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest zdaniem organu stwierdzenie, że spółka była świadoma faktu, iż faktury dot. usług telemarketingowych i organizacji usług nie potwierdzają realnych transakcji. Wykorzystując fikcyjne faktury z premedytacją nadużywano prawa do odliczenia podatku i świadomie wystawiano kolejne "puste faktury" przekazując je dalej kolejnym podmiotom gospodarczym.

DIAS w K. wskazał, że w związku z przyjęciem przez spółkę w rozliczeniu za trzeci kwartał 2013r. faktur wystawionych przez firmy "[...]" sp. z o.o. i P. G. "[...]", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - doszło do zawyżenia podatku naliczonego o [...] zł. W złożonej deklaracji [...] za przedmiotowy okres wysokość podatku należnego została zawyżona o [...] zł.

Organ II instancji stwierdził przy tym, że mimo, iż wystawione przez spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zasadnym zatem było zastosowanie zatem w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego zobowiązano spółkę do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej rozliczenie należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w trzecim kwartale 2013r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie [...]" sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej:

- poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- poprzez błędne przyjęcie, że zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony" dotyczy wyłącznie podatnika, w sytuacji gdy jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2019r.) obowiązek informacyjny jest spełniony, gdy zostanie o nim zawiadomiony umocowany w sprawie pełnomocnik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez B. sp. z o.o. (usługi telemarketingowe) oraz przez firmę [...] P. G. (usługi organizacji [...], jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firm: [...] R. Ł., [...] M. P., FHU J. W. (usługi telemarketingowe) oraz na rzecz firmy [...] K. M. (usługi organizacji [...] dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W skardze został postawiony wyłącznie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") oraz braku umorzenia postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku za miesiące od września do listopada 2013r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 14 grudnia 2017r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 19 czerwca 2019r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jednakże zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z dnia 26 października 2018r. nadał swojej decyzji z dnia 14 grudnia 2017r. rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto jako organ egzekucyjny wystawił on w dniu 8 listopada 2018r. tytuł wykonawczy dotyczący egzekucji należności pieniężnych (podatek od towarów i usług) za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Tego samego dnia bankowi, w którym spółka ma konto, doręczono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Oba dokumenty zostały wysłane na adres siedziby spółki. W związku z nieodebraniem przesyłki z tymi dokumentami (mimo podwójnego awizowania), doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. został przerwany w dniu 8 listopada 2018r.

Skarżąca spółka kwestionując przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazuje, że skierowane do spółki jako zobowiązanej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności), o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. powinno być skierowane nie bezpośrednio do spółki, lecz do jej pełnomocnika.

W tym zakresie skarżąca spółka odwołała się do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, który dokonał wykładni art. 70c O.p. Zdaniem skarżącej spółki, art. 70 § 4 O.p., a w szczególności zamieszczony w tym przepisie zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony" należy interpretować analogicznie jak przepis art. 70c O.p.

Dla porządku należy zauważyć, że art. 70c O.p. bezpośrednio odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Również uchwała NSA z dnia 18 marca 2019r. dokonała wykładni art. 70c O.p. w kontekście określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niemniej jednak odnosząc się do zarzutu skargi, to w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."), a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 k.p.a., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia prawa majątkowego ( art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka powoływała na pełnomocnictwo z dnia 30 czerwca 2014r., w którym adwokat G. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do reprezentowania skarżącej spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], w tym do sprawy znak [...] oraz przed wszystkimi właściwymi sądami administracyjnymi i organami we wszystkich instancjach właściwych w sprawie.

Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu tak, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999r., sygn. akt II SA 1533/98, z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 491/11, że "w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego". W tym samym orzeczeniu jednocześnie stwierdzono, że "po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie". Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt II FSK 2931/12 stwierdził, iż "rola pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym nie ogranicza się wyłącznie do wnoszenia w jego imieniu środków zaskarżenia. Pełnomocnik powinien być również adresatem pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego - w tym odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych.

Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że z treści pełnomocnictwa wynika, że dotyczy on konkretnej sprawy podatkowej w postępowaniu podatkowym (wskazuje na to powołany znak sprawy), natomiast nie wynika, że, dotyczy ono również postępowania egzekucyjnego. W aktach brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że reprezentujący skarżącą spółkę pełnomocnik złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skarżąca spółka nie miała i nie ma pełnomocnika ogólnego ustanowionego na podstawie art. 138d O.p.

Powyższe oznacza, że w zaistniałej sytuacji doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym bezpośrednio skarżącej spółce, a nie umocowanemu do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie naruszyło art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując z urzędu kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2013r., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała dwóch pracowników. Przedmiotem deklarowanej działalności było pośrednictwo w sprzedaży usług telemarketingowych i "eventowych" (organizacji wydarzeń - imprez rozrywkowych, konferencji i spotkań) oraz informatycznych. Spółka miała współpracować z innymi podmiotami, które wykonywały zlecone prace w jej imieniu. Do wartości zakupionych usług doliczano marże.

Na podstawie analizy bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, należy podzielić ocenę organów podatkowych, że w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych i usług organizacji imprez, ani jako wykonawca, ani jako podwykonawca, czy pośrednik. Zarówno zakwestionowane faktury VAT zakupu, jak również faktury VAT sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Firmy [...] sp. z o.o. oraz [...] P. G. wystawiały jedynie tzw. puste faktury. Dysponując tymi dokumentami skarżąca spółka, wystawiała kolejne faktury VAT, zapewniając ich odbiorcom fikcyjne koszty i możliwość nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Proceder ten polegał na fakturowaniu usług marketingowych, które w ogóle nie były świadczone oraz fakturowaniu usług związanych z organizacją imprez, które były w rzeczywistości realizowane przez firmę [...] K. M., lecz wystawcy faktur podwykonawczych nie brali w tym udziału.

Wszystko to miało na celu zapewnienie ostatecznym odbiorcom faktur od skarżącej spółki nieprzysługujących im korzyści podatkowych. Spółka jak już wyżej stwierdzono faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej w tym zakresie przyjmowała i wystawiała "puste faktury", księgowała je równocześnie ujmując wynikające z niej kwoty w deklaracjach podatkowych. Tym samym pozorowała jedynie legalną działalność. Wystawcami nabywanych przez skarżącą spółkę faktur były podmioty ([...] sp. z o.o. i [...] P. G.), które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności i nie deklarowały oraz nie odprowadzały do budżetu Państwa podatków, mimo wystawiania dokumentów sprzedaży.

Spółka [...], która miała faktycznie wykonywać zadania telemarketingowe, nie prowadziła żadnej działalności. Firma ta była tworem fikcyjnym, bez prawdziwej siedziby, bez pracowników, legalnej księgowości, nie realizowała też żadnych obowiązków podatkowych, nie podejmowała działań realnych i prawnych. Brak jest jakichkolwiek dokumentów tej spółki, czy innych dowodów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Wszystkie przedstawione okoliczności wskazują, że firma ta została zarejestrowana jedynie, aby możliwe było wystawianie "pustych" faktur. Prezes zarządu [...] i jedyny udziałowiec tej spółki R. N. nie stawiał się na wezwania urzędów skarbowych, w tym wezwanie na przesłuchanie w ramach postępowania organu I instancji, więc niemożliwe stało się jego przesłuchanie, ani przeprowadzenie czynności sprawdzających. Spółka została wykreślona z rejestrów urzędów skarbowych.

Prezes skarżącej spółki zeznał, iż firmę [...] znalazł w internecie i nie kontaktował się z przedstawicielem zarządu, tylko z nieokreślonym bliżej "P. M.". Nigdy nie był w siedzibie tej firmy i spotkania z jej przedstawicielem odbywały się w miejscach publicznych. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za zasadnością stanowiska organów podatkowych, że ten podmiot nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Kompletne są również ustalenia faktyczne dotyczące wystawcy na rzecz skarżącej spółki faktur VAT dokumentujących usługi organizacji imprez (szkoleniowych, konferencyjnych, integracyjnych i rozrywkowych).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. G. prowadząc działalność w ramach firmy [...] nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych. Był jedynie zewidencjonowany w ewidencji działalności gospodarczej. W okresie wystawiania faktur VAT za usługi organizacji imprez, na rzecz skarżącej spółki czyli w III kwartale 2013r. firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Nie ma żadnych dowodów na legalne zatrudnianie przez ten podmiot pracowników. W tym czasie P. G. posiadał rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą, lecz nie zanotowano na nim żadnych obrotów. Wpis przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej został z urzędu wykreślony w związku z trwałym zaprzestaniem wykonywania działalności. Kontakt z wystawcą faktur okazał się niemożliwy.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności faktyczne pozwoliły organom podatkowym na w pełni uzasadnione stwierdzenie, że firma P. G. [...] była podmiotem, którego zadaniem było jedynie wystawianie "pustych" faktur VAT. Firma umożliwiała kolejnym uczestnikom zawyżanie naliczonego podatku od towarów i usług i nienależne zwiększanie kosztów podatkowych. P. G. planowo nie deklarował i nie płacił podatków, co w powiązaniu z fikcyjnością działań gospodarczych pozwalało na stworzenie nielegalnego procederu uszczuplania należności budżetowych państwa.

Zarówno w zakresie usług telemarketingowych jak i usług organizacji imprez skarżąca spółka miała rzekomo pełnić rolę pośrednika.

Na podstawie analizy przeprowadzonych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w tym zeznań złożonych przed organem I instancji w zaskarżonej decyzji zostały przedstawione cechy wspólne współpracy związanej z kwestionowanymi usługami telemarketingowymi. Odbiorcy usług znali się z S. K.-N. prezesem skarżącej spółki wcześniej, przez osobiste kontakty. W sprawach biznesowych komunikowali się wyłącznie z nim, a spotkania odbywały się w miejscach publicznych, głównie w kawiarniach i w centrach handlowych. Płatności miano dokonywać tylko gotówką, przekazywaną poza siedzibami firm, najczęściej w samochodzie. Żaden przedstawiciel odbiorców usług nigdy nie był w siedzibie skarżącej spółki. Nie orientowano się kto rzeczywiście miał wykonywać zamówione usługi, a na pewno nikt nie słyszał o firmie [...].

Natomiast niewątpliwie wszyscy odbiorcy faktur VAT mogli, przy zastosowaniu zwykłej staranności kupieckiej stwierdzić, że mają do czynienia z pozorowanymi działaniami, a nie z prowadzoną legalną działalnością. S. K.-N. zamawiając wykonanie telemarketingu również spotykał się z przedstawicielem podwykonawcy wyłącznie w miejscach publicznych. Prezes skarżącej spółki nie wiedział, kto został zaangażowany do realizacji usług, nie weryfikował ich wykonania. Płacąc za wystawione faktury opierał się jedynie na rzekomym zadowoleniu klientów - odbiorców usług.

Należy podzielić wniosek organów podatkowych, że wszystkie te fakty razem, świadczą o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz firm: [...] R. Ł., [...] M. P., FHU J. W. w zakresie usługi telemarketingowych. Skarżąca spółka nie mogła nabyć usług telemarketingowych, gdyż nie zostały one wykonane, a co za tym idzie, nie mogła ich odsprzedać w/w podmiotom. Słusznie zatem organy podatkowe nie dały wiary dokumentom wystawionym w ramach zakwestionowanego obrotu ani zeznaniom świadków i skarżącej spółki, które miały potwierdzać wykonanie usług.

Według podobnego schematu skarżąca spółka wystawiała faktury związane z usługami organizacji imprez (szkoleniowych, konferencyjnych, integracyjnych i rozrywkowych). Spółka i w tym przypadku występowała jako rzekomy pośrednik. Nabywcą faktur za usługi organizacji imprez, wystawionych przez skarżącą spółkę była firma "[...] K. M., znany i doświadczony podmiot z rynku tzw. eventów, prowadząca realną, aktywną działalność gospodarczą.

Przedmiotem rzekomego pośrednictwa skarżącej spółki miało być w świadczenie usług w ramach kilkunastu imprez, w większości przeznaczonych dla dużych grup odbiorców. Chodzi o festyn, piknik, imprezy pracownicze/firmowe i integracyjne oraz szkolenia.

Po analizie dokumentów, faktur, zleceń, umów oraz wyjaśnień końcowych odbiorców usług, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podzlecanie usług skarżącej spółce, a dalej firmie [...] P. G. nie miało miejsca.

K. M. organizował wydarzenia, na podstawie pisemnych, niestandardowych i negocjowanych umów. Podstawą realizacji były szczegółowe zamówienia i scenariusze wydarzeń. Większość imprez realizowana była dla znacznej ilości osób. Było to związane z dużym wysiłkiem organizacyjnym, zatrudnianiem wielu pracowników i wykonawców oraz z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu. Tymczasem jako podwykonawcę miano zatrudnić skarżącą spółkę czyli firmę bez doświadczenia, odpowiedniego zaplecza i faktycznej siedziby, zatrudniającą dwóch pracowników.

W tym kontekście zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że K. M. musiał mieć świadomość tych faktów. Nigdy nie był w biurze spółki i umawiał się w miejscach publicznych. Spółka z którą współpracował, nie przyjmowała przelewów, lecz odbierała gotówkę osobiście, w samochodzie prezesa (łącznie prawie [...] zł). Właściciel firmy [...] nie wiedział, kto faktycznie będzie wykonywał usługi, nie wiedział czyj sprzęt, ani jakie środki transportu będą wykorzystywane. Współpraca miałaby być realizowana praktycznie bez umów, nadzoru, określenia zasad odpowiedzialności i z ograniczoną, schematyczną dokumentacją.

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie zgromadzone w sprawie dowody i ich przedstawienie w zaskarżonej decyzji są wystarczające dla uznania pozorności realizowania przez skarżącą spółkę usług w zakresie organizowania imprez i równocześnie przez rzekomego wykonawcę, czyli firmę [...] P. G..

Sąd uznaje za zasadne stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca spółka nie tylko miała świadomość, ale i uczestniczyła w nadużyciu podatkowym. Tłumaczenia spółki w toku postępowania podatkowego w zakresie dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, posiadania dokumentacji, potwierdzenia odbioru usług i braku znaczenia dla sprawy niewywiązywania się przez kontrahentów z obowiązków podatkowych mogłyby mieć znaczenia w przypadku braku wiedzy o rzeczywistym celu wystawienie "pustych faktur". Wtedy należałoby analizować brak dochowania wymaganej staranności kupieckiej. Jednakże w niniejszej sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że prezes skarżącej spółki w pełni świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze.

Zatem prawidłowa jest również ocena organów podatkowych, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury VAT dotyczące usług telemarketingowych oraz usług organizacji imprez były fakturami pustymi, nie szły za nimi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego. W związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżąca spółka nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług (telemarketingu i organizacji imprez) tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w wydanych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując, zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.