Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1561/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia [...] P.C. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny zgodnie z którym w drodze dziedziczenia ustawowego, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego, nabyła do swojego majątku osobistego 1/8 spadku po zmarłym w dniu [...] dziadku, w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe - działki niezabudowane oraz zabudowane, położone w Ż., a to położone w Obszarze I działki nr - [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w Obszarze II działki nr - [...], [...], [...], [...], [...], [...], w Obszar III działki nr - [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Działki nr [...], [...] położone były, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania na obszarze oznaczonym jako tereny produkcyjno składowe tereny zieleni niskiej; działka nr [...] na obszarze oznaczonym jako - tereny produkcyjno składowe tereny rolnicze tereny zieleni niskiej; działki nr [...], [...], [...],[...], [...], [...] na obszarze oznaczonym jako - tereny rolnicze; działki nr [...], [...], [...] [...], [...] na obszarze oznaczonym jako - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej; działki nr [...], [...] na obszarze oznaczonym jako - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] na obszarze oznaczonym jako - teren komunikacji kolejowej drogi dojazdowe teren działalności produkcyjnej, bazy, składy, magazyny teren zalesień, działki nr [...], [...], [...] na obszarze oznaczonym jako tereny rolnicze, tereny zieleni niskiej, teren lasów; działki nr [...], [...], [...], [...] na obszarze oznaczonym jako tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej.

Spośród wyżej wymienionych działek zabudowanymi są działki o nr [...], [...] natomiast działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], i [...] były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane.

Z chwilą jego śmieci wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami wstąpili w prawa Spadkodawcy i kontynuują umowy dzierżawy dotyczące tych działek. Również działki o nr [...], [...] i [...] były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane.

Na krótko przed swoją śmiercią Spadkodawca podjął działania związane z podziałem tych działek w ten sposób, że z działki o nr [...] wydzielono m.in. działki o nr [...] i [...]; z działki o nr [...] wydzielono m.in. działkę o nr [...], a z działki o nr [...] wydzielono m.in. działkę o nr [...]. Następnie Spadkodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek o nr [...], [...] i [...]. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową. Po jego śmierci wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami, wykonała umowy przedwstępne, w wyniku których sprzedano działki o nr [...], [...] i [...]. Pozostałe po podziale działki o nr [...], [...] i [...] nie były przedmiotem dzierżawy. Natomiast wnioskodawczyni nadal dzierżawi działki o nr [...], [...], [...] i [...], tj. działki powstałe z podziału działek o nr [...], [...] i [...]. Zatem działki o nr [...], [...] i [...], pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, które wnioskodawczyni sprzedała wraz z pozostałymi spadkobiercami w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez Spadkodawcę, nie były u wnioskodawczyni przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy wynajęli natomiast część działki o nr [...] wraz z znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami. Z tytułu tych czynności nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, gdyż działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i działki o nr [...], [...], [...] i [...] są dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a w przypadku najmu części działki o nr [...] wartość sprzedaży wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców. Pozostałe odziedziczone działki nie są wydzierżawiane ani wynajmowane.

Działki o numerach[...], [...] i [...] nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie uzyskiwała dopłat unijnych, nie dokonuje i nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Natomiast wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w części działek w roku [...], a w związku z tą sprzedażą nie płaciła podatku VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 ani druku VAT-R.

Środki ze sprzedaży w przeważającej części będą przeznaczone na cele konsumpcyjne, co do reszty cel obecnie nie jest znany.

Ponadto wnioskodawczyni posiada udziały w innych działkach. Co do działek powstałych z części działek o nr [...], [...] i [...], to zamierza je sprzedać. Jeśli chodzi o pozostałe, to w najbliższym czasie nie nosi się z takim zamiarem. Nie wyklucza, że w przyszłości może je sprzedać.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym zapytała, czy wykonując wspólnie z pozostałymi spadkobiercami umowy przedwstępne sprzedaży działek [...], [...] i [...] zawarte jeszcze przez Spadkodawcę będzie z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż działek przez nią w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zamierzona przez nią wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedaż działek w wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w tej transakcji wnioskodawczyni nie będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług. Bowiem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawa VAT. Ponadto czynność taka musi być dokonana przez podatnika tego podatku. Tylko jednoczesne spełnienie obu przesłanek skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taki obowiązek nie powstanie. Wnioskodawczyni nie wystąpi w opisywanej transakcji jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeśli określona osoba nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w tym przypisie, żadna dokonywana przez nią czynność nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawczyni sprzedając działki nie będzie działała w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, bowiem nie prowadzi jakiejkolwiek działalności producenckiej ani usługowej. Nie pozyskuje zasobów mineralnych, ani też nie wykonuje działalności rolniczej. Nie prowadzi również działalności handlowej. Za działalność handlowca nie będzie można przy tym uznać planowanej przez nią sprzedaży działek.

Handel, to zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN S.A. "działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług". Istotą handlu jest zatem zakup towarów w celu ich późniejszej sprzedaży. Sedno działalności handlowca ujawnia się już na etapie nabycia towarów, które następuje z zamiarem ich późniejszego przeznaczenia do sprzedaży.

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła działki w drodze dziedziczenia. Taki sposób nabycia działek wprost wyklucza po jej stronie jakikolwiek zamiar ich nabycia. Okoliczności w jakich doszło do nabycia działek wykluczają uznanie jej za handlowca w odniesieniu do sprzedaży działek w przedstawionym stanie faktycznym. Dla uznania danych czynności za działalność gospodarczą nie jest istotne, że zostały dokonane w sposób wielokrotny (więcej niż raz). Istotne jest, aby czynności te dokonywane były przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Wówczas nawet czynność jednorazowa, będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Będzie to bowiem czynność wykonana jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, tj. na zamiar wykonywania tych czynności jako producent, handlowiec lub usługodawca. A contrario, nawet czynność wykonana więcej niż raz nie jest działalnością gospodarczą, jeżeli nie będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Czynności takie nie będą bowiem wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Z wskazanych powyżej powodów, odnoszących się do okoliczności nabycia działek, statusu wnioskodawczyni jako osoby nie będącej podatnikiem VAT nie zmienia również okoliczność, że działki nie są wyłączną własnością wnioskodawczyni, lecz jest ona jedynie ich współwłaścicielem. To decyduje zaś o tym, że wobec braku porozumienia piątki spadkobierców co do sposobu wspólnego wykorzystania odziedziczonych działek, jedynym możliwym rozwiązaniem pozostaje ich sprzedaż. Nie ma przy tym żadnych argumentów, które uzasadniałyby, aby spadkobiercy, w tym wnioskodawczyni, nie dokonali sprzedaży działek w sposób dla nich najbardziej korzystny. Co więcej, pojedyncza sprzedaż odziedziczonych działek, tworzących różne przecież obszary i mających różne przeznaczenie, mogłaby być wręcz niemożliwa.

Dalej zauważyła, że jej stanowisko znajduje akceptację w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...] podkreślił, iż aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą "należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności". Przy tym pod pojęciem handel należy rozumieć "dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Podobne stanowisko zawarł ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...].

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym nabycie działek nastąpiło w drodze dziedziczenia, co w sposób jednoznaczny wyklucza, wniosek, że dziedziczenie działek jest formą ich zorganizowanego nabywania w celu późniejszej odsprzedaży.

Do sytuacji, w której osoba fizyczna zbywa działki nabyte w drodze dziedziczenia odniósł się wprost Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...]. Zawarł w niej stanowisko, że skoro właściciel działek nabył je jako spadek, to "nie można (...) stwierdzić, że nabył grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] ([...]) z dnia [...] zauważa, że "działka (...) została nabyta (...) na podstawie postępowania spadkowego, a nie w celu odsprzedaży. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl ww. art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, gdyż nic nie wskazuje aby dokonując sprzedaży ww. działek działał w charakterze handlowca".

Identycznie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...]: "sprzedaż działek dokonana przez zainteresowanego nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż grunt został odziedziczony (...), transakcja nie ma charakteru zarobkowego, lecz związana jest z przysługującym Podatnikowi prawem do rozporządzania własnym majątkiem. Oznacza to zatem działanie Strony w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania".

Na jednoznaczną konieczność traktowania gruntów nabytych w drodze dziedziczenia jako część majątku prywatnego, rozporządzenie którym nie jest działalnością gospodarczą, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji o sygnaturze [...] z dnia [...]. Podkreśla w niej, iż "nie można stwierdzić, że grunt został nabyty w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi z majątku prywatnego, otrzymanego w drodze spadku. Wnioskodawczyni sprzedając grunt korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Identycznie ten sam organ w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...]: "nie można stwierdzić, że grunty zostały nabyte w celu odsprzedaży, ponieważ pochodziły z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki skorzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, nie wykonywał więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Podobnie także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...]: "nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ został on nabyty w drodze spadku".

Stanowisko, że nawet wielokrotne zbycie gruntu nabytego w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą odnaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze [...] z dnia [...]. W sprawie będącej przedmiotem oceny w tej interpretacji, osoba fizyczna dokonała podziału gruntu otrzymanego w spadku na 18 działek a następnie dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży. Organ podatkowy spostrzegł jednakże, że "okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Zainteresowana działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabyła grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskująca sprzedając działki korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy". Podobnie ten sam organ podatkowy orzekł w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...].

Do kwestii wielokrotnej sprzedaży odziedziczonych działek odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...]. Uznał w niej, iż mimo, że osoba występująca z wnioskiem o interpretacje "dokonywała kilkakrotnie dostawy działek budowlanych, jednakże sprzedaż tych działek uznać należy za działania incydentalne tj. za takie, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie nadała im stałego, zorganizowanego charakteru". W interpretacji tej organ podatkowy zwrócił uwagę, że "działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Dalej wskazał, iż w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów odnoszono się także częstokroć do okoliczności, w których dochodziło do podziału, scalania i innych czynności przed sprzedażą działek. W cytowanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze [...] z dnia [...]. wnioskodawca dokonał przekwalifikowania działek a następnie ich kilkukrotnego podziału. W wydanej interpretacji organ podatkowy podzielił pogląd wnioskodawcy, że nie może być on uznany za podatnika VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odniósł się przy tym do okoliczności, w których doszło do nabycia działek (darowizna) i mimo, że dokonywano ich przekształcania i podziału, potwierdził, że wszelkie te czynności, włącznie ze sprzedażą działek, mieszczą się w przysługującym właścicielowi działek prawu "do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...]. Rozstrzygając, czy sprzedaż odziedziczonej po ojcu działki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, organ podatkowy ponownie odniósł się do okoliczności nabycia działki. Potwierdził, iż wnoszący pytanie nie jest podatnikiem VAT mimo, że dokonał podziału odziedziczonej działki na dziewięć mniejszych z zamiarem ich sprzedaży i mimo, iż jedną z działek wnoszący pytanie wymienił z właścicielem sąsiednich działek. Wnoszący pytanie w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosku o wydanie interpretacji wprost przy tym zawarł, że działania związane z podziałem działki oraz zamianą zostały podjęte w celu polepszenia warunków poszczególnych działek.

Ten sam organ podatkowy odnosząc się w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr [...] z dnia [...] do przypadku, w którym dokonano podziału odziedziczonej działki na 15 mniejszych a następnie sprzedaży poszczególnych z nich, zaakceptował za prawidłowe stanowisko pytającego, że "podział nieruchomości zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i wypełnia przesłanki swobodnego rozporządzania własnym majątkiem".

Pogląd, że podział przez spadkobiercę odziedziczonych działek na mniejsze a następnie ich sprzedaż nie jest przesłanką do uznania sprzedającego za podatnika podatku VAT został wyrażony również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. o sygnaturze [...] z dnia [...]. Mimo, iż pytający dokonał podziału geodezyjnego odziedziczonej działki budowiano-rolnej o na trzy działki budowlane, drogę dojazdową i działkę rolną oraz podzielił również kolejną działkę rolną na dwie działki i drogę dojazdową a następnie złożył wniosek o przekształcenie posiadanych działek rolnych w działki budowlane, Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził, że "wprawdzie wnioskodawczyni (...) dokonywała kilkakrotnie dostawy działek budowlanych, jednakże sprzedaż tych działek uznać należy za działania incydentalne tj. za takie, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie nadała im stałego, zorganizowanego charakteru".

Podobnie za rozporządzanie własnym majątkiem prywatnym uznał Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...], sprzedaż działek powstałych z wydzielenia z odziedziczonego gospodarstwa rolnego 18 mniejszych działek.

Analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...] z dnia [...]. Mimo, iż wnioskodawca dokonywał wydzielania i sprzedaży z odziedziczonej działki kolejnych działek, organ podatkowy uznał, że "nie można (...) stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ został on nabyty w drodze spadku po rodzicach". Oceny tej nie zmieniła okoliczność wielokrotnego podziału odziedziczonej działki.

Z cytowanych powyżej interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów wynika zatem jednoznacznie, że sprzedaż, nawet wielokrotna, gruntów nabytych w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży nie jest podatnikiem podatku VAT. Oceny tej nie zmienia fakt, że działki przed ich sprzedażą są przedmiotem podziału, wydzielania z nich mniejszych działek lub dróg, względnie, że zmieniane jest ich przeznaczenie. O uznaniu danej osoby za podatnika VAT decydują okoliczności w jakich doszło do nabycia działek oraz to, czy osoba sprzedająca działała w okolicznościach pozwalających uznać ją za handlowca już w momencie nabywania działek.

Wreszcie na koniec odniosła się do orzeczeń sądów administracyjnych. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 03/07 z dnia 29 października 2007r. wskazał, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to (...) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez wzglądu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie". Zatem, zgodnie z cytowanym wyrokiem, "warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Sąd odniósł się przy tym w cytowanym wyroku do istoty działalności handlowej wskazując, że "zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży".

Podobnie istotę działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oddał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze IFSK 603/06 z dnia 24 kwietnia 2007r. wypowiadając się, że czynnością handlowca jest taka czynność, która jest "zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie".

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca sprzedając działki nie działał jak handlowiec. Nabycie działek w drodze spadku nie pozwala uznać, że Wnioskodawca dokonał ich zorganizowanego nabycia celem odsprzedaży. Wobec tego sprzedaż działek nie została poprzedzona ich nabyciem w celu późniejszej odsprzedaży. Nabycie działek poprzez dziedziczenie jest przy tym czynnością incydentalną, jednorazową, w konsekwencji nie można mówić w tym przypadku o jakimkolwiek zamiarze kontynuacji takiej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygnaturze SA/Wr 1303/08 z dnia 12 marca 2009r., odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zauważył, że osoba fizyczna "tak rozumianej działalności gospodarczej nie wykonuje sprzedając grunty, przeznaczone pod budowę, nabyte w drodze spadku. Sprzedaży tej nie dokonuje bowiem jako producent, handlowiec, czy rolnik".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 822/08 z dnia 21 sierpnia 2008r. wyraził pogląd, że "nabycie przez skarżącego (...) nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. (...) Prawo do tej nieruchomości nabył w drodze spadku".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygnaturze III SA/GI 764/07 z dnia 25 stycznia 2008r. spostrzegł, iż "nabycia nieruchomości gruntowej w drodze darowizny nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach obrotu profesjonalnego".

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza ponadto, że nawet wielokrotna sprzedaż odziedziczonych gruntów, nie może być uznana za działalność gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży za podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1317/08 z dnia l października 2008r. stwierdził, że "podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, że sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 3885/06 z dnia 18 stycznia 2006r. W wyroku tym stwierdzono, iż "sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Zauważono przy tym, że choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się to jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu".

Okoliczność, w której przed sprzedażą działek dochodziło do ich podziału, wydzielania mniejszych działek lub przekształcania (np. scalanie), również była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydawanych orzeczeniach sam fakt dokonywania wyżej wymienionych czynności, nigdy nie był przesłanką do uznania sprzedającego działki za podatnika podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygnaturze III SA/GI 764/07 z dnia 25 stycznia 2008r. wprost zawarł, że "okoliczność podziału otrzymanej nieruchomości gruntowej na sześć działek budowlanych, zamiar dokonania sprzedaży więcej niż jednej działki i fakt powtarzalności dostawy działek, nie przesądzał, że skarżący sprzedając działki budowlane prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych". W szczególności zdaniem sądu "kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że po pewnym czasie strona dokonała jej [działki] podziału".

Identyczny pogląd ten sam sąd zawarł w wyroku o sygnaturze III SA/GI 571/07 z dnia 8 listopada 2007r. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1950/07 z dnia 23 stycznia 2008r.: "sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości stanowiącej majątek osobisty skarżącej nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. W związku z tym sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT".

Reasumując wskazała, że jej stanowisko jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Sprzedaż przez nią działek nabytych w drodze spadku, nie może być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...], który do organu wpłynął [...], uzupełnionym pismem z [...] udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych z podziału przeprowadzonego przez spadkodawcę jest nieprawidłowe.

Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Dalej wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiona regulacja prawna definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które - mimo że czynność wykonały jednorazowo - działały z zamiarem i w okolicznościach określonych przez ustawę za działalność gospodarczą. Dlatego z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też został przeznaczony do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku i powtórzonego w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że na krótko przed swoją śmiercią Spadkodawca podjął działania związane z podziałem trzech działek w ten sposób, iż:

- z działki o nr [...] wydzielono m.in. działki o nr [...] i [...],

- z działki o nr [...] wydzielono m.in. działkę o nr [...],

- a z działki o nr [...] wydzielono m.in. działkę o nr [...].

Następnie Spadkodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek o nr [...], [...] i [...]. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawczyni po nabyciu spadku nie wydzierżawiała działek o nr [...], [...] i [...], pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę lecz wraz z pozostałymi spadkobiercami wykonała umowy przedwstępne zawarte przez Spadkodawcę. W ten sposób dokonano sprzedaży działek o nr [...], [...] i [...], pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę.

Zatem działki o nr [...], [...] i [...], pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, które wnioskodawczyni sprzedała wraz z pozostałymi spadkobiercami w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez Spadkodawcę, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności zawartej przez wnioskodawczynię. Natomiast wnioskodawczyni dzierżawiła i nadal dzierżawi działki o nr [...], [...], [...] i [...]. tj. działki powstałe z podziału działek o nr [...], [...] i [...]. Ponadto po śmierci Spadkodawcy wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami wynajęła część działki o nr [...] wraz ze znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami.

Z tytułu czynności wydzierżawienia i wynajmu wymienionych we wniosku działek nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, gdyż działki są dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a w przypadku najmu części działki o nr [...], wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców.

Dalej podkreślił, że spadkobiercy podjęli działania polegające na wydzieleniu z działek o nr [...], [...] i [...] mniejszych działek, które następnie miały być scalone w nową działkę o nowym numerze ewidencyjnym, która miałaby być przedmiotem sprzedaży. Jeżeli procedura scalania nie zostanie zrealizowana do dnia sprzedaży, działki zostaną sprzedane wg obecnej numeracji. Ponadto z działki o nr [...] Spadkobiercy wydzielili drogę, na której zostanie ustanowiona służebność.

Jak wyżej nadmieniono działki o nr [...] i [...] nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności. Natomiast działka o nr [...] jest wynajmowana, jednakże nie ta jej część, która ma być sprzedana.

Przedmiotowe działki o nr [...], [...] i [...] nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie dokonuje i nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, nie uzyskiwał dopłat unijnych i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nie dokonywała uatrakcyjnienia przedmiotowych działek.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w części działek [...], [...] i [...] w wykonaniu umów przedwstępnych, ale w związku z tą sprzedażą nie płaciła podatku VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 ani druku VAT-R. Obecnie posiada udziały w innych działkach, lecz na razie nie ma zamiaru sprzedaży tych nieruchomości w najbliższym czasie.

Z powyższego wynika zatem, iż wnioskodawczyni kontynuując działalność Spadkodawcy jak i zawierając nowe umowy, dzierżawiła i dzierżawi większość otrzymanych w drodze spadku działek. Ponadto część mającej być przedmiotem sprzedaży działki nr [...] została wynajęta wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami.

Definicję dzierżawy zawiera art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotowe działki zostały oddane w dzierżawę na cele rolnicze, jak i cele działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że wnioskodawczyni jako współwłaścicielka działek z tytułu oddania ich w dzierżawę czerpała korzyści majątkowe.

Wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (dzierżawa i wynajem) stanowi działalność gospodarczą, bez względu na fakt w jaki sposób potraktuje tę czynność podatnik. Skoro towar (grunty i znajdujące się na nich zabudowania) wykorzystywane były i są dla celów zarobkowych to czynność taka mieści się w zakresie działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca już z tytułu powyższych czynności występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt otrzymania przez wnioskodawczynię działek w drodze spadku nie przesądza o tym, że nie podejmuje ona działań wskazujących na działalność gospodarczą, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy takie jak: wykonanie wszelkich zobowiązań Spadkodawcy - przedwstępnych umów sprzedaży, umów dzierżawy, planowany podział następnych działek na wiele odrębnych działek budowlanych, następnie scalenie i przeznaczenie wyodrębnionych lub scalonych działek dla celów sprzedaży, wydzielenie drogi, dla której zostanie ustanowiona służebność, stanowią ciąg zdarzeń i jak najbardziej świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez wnioskodawczynię czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że zamierza ona w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich zbycia, aby osiągnąć określony zysk.

Nadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawczyni w jakikolwiek sposób zamierzała wykorzystać otrzymane w spadku nieruchomości na potrzeby osobiste.

Podkreślił również, iż w kontekście podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami byłaby opodatkowana inaczej, niż w przypadku, gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Różnica wynika tylko z kwestii formalnych dokonanych przez obydwa podmioty.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np. bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

W takiej sytuacji dokonana przez wnioskodawczynię dostawa działek wskazanych we wniosku, kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Powyższym czynnościom można jak najbardziej przypisać charakter częstotliwy. Nie można również uznać, aby wszystkie powyższe działania podejmowane były przez nioskodawczynię wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym. Wręcz przeciwnie, należy uznać, że dostawa przedmiotowych działek stanowić będzie czynności opodatkowane wykonane w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi ona co do zasady 22%. Dla niektórych towarów i usług ustawodawca przewidział wprawdzie obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania, jednakże niniejsza interpretacja nie obejmuje tych zagadnień, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania wnioskodawczyni, jak również nie sformułowano własnego stanowiska w tym zakresie.

Końcowo odnosząc się do zacytowanych we wniosku indywidualnych interpretacji, a także wyroków sądów administracyjnych zauważył, że wskazane we wniosku interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko dla nich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Ponadto należy wskazać, że w żadnej ze wskazanych interpretacji stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w zapytaniu wnioskodawczyni. Podobnie jest w odniesieniu do wyroków sądów, które wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Również stany faktyczne, w których zapadły są odmienne od stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Pełnomocnik P.C. wezwał organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych do usunięcia naruszenia prawa w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak [...] polegającego na naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko nie zgodził się z poglądem organu, że dokonując w przyszłości sprzedaży działki, powstałej z wydzielenia i scalenia części działek o nr [...],[...] i [...], wnioskodawczyni będzie z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług co w konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, oznacza że sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy dokonał mylnej interpretacji oraz błędnie zastosował w wydanej interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Po przytoczeniu, tak jak we wniosku treści wskazanych przepisów prawnych raz jeszcze zaznaczył, że tylko jednoczesne spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz podmiotowej, tj. dokonanie czynności przez podatnika, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż działek, co do zasady, jest czynnością odpłatnej dostawy towaru. Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT.

Powołane przepisy wskazują jednoznacznie, iż by uznać dany podmiot za podatnika podatku od towarów i usług należy ustalić czy działał jako jedna z osób wymienionych w przepisie art. 15 ust. 2. Innymi słowy jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań tych osób, to nie można mówić o czynności opodatkowanej. W przypadku sprzedaży działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, skoro ich nabycie dotyczyło majątku osobistego i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią jest ustalenie czy sprzedane przez Wnioskodawczynię działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślił, że okoliczności w jakich wnioskodawczyni weszła w posiadanie przedmiotowych działek, w żaden sposób nie mogą dawać podstaw do twierdzenia, iż były to okoliczności wskazujące na ich nabycie w celu dalszego odsprzedania. Wnioskodawczyni nabyła sprzedane grunty w drodze dziedziczenia ustawowego, niejako niezależnie od jej woli. Ponadto jako spadkobierca będąc związana zobowiązaniami poczynionymi przez Spadkodawcę, musiała je wykonać. Tymczasem tylko wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 pkt l VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). W jego ocenie nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W doktrynie prawa podatkowego w zakresie VAT podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana w sprzedaż towaru pochodzącego z majątku osobistego i prowadzona w sposób niezorganizowany i nieprofesjonalny.

W kontekście tych uwag nie zgodził się z argumentacją organu, że "wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystywany na potrzeby własne, czy też przeznaczono go do działalności gospodarczej."

Żadna z powyżej opisanych przesłanek nie wystąpiła w stanie faktycznym sprawy, gdyż wnioskodawczyni nie nabyła majątku w celach zarobkowych. Porównanie zdarzenia polegającego na otrzymania spadku z przemyślanym i zaplanowanym zakupem nieruchomości w określonym celu jest po prostu nielogiczne i bezpodstawne. Nadto wnioskodawczyni w żadnym momencie posiadania udziału w przedmiotowych działkach nie przeznaczyła ich do celów związanych ze zorganizowaną działalnością gospodarczą. Jakiekolwiek plany co do dalszych losów pozostałych udziałów w innych działkach w żaden sposób nie mogą dać podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości miały jakikolwiek związek z profesjonalnie wykonywaną działalnością gospodarczą.

Dalej, argumentując swoje stanowisko, pełnomocnik wnioskodawczyni stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż oceniając negatywnie jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarł w swej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ podatkowy dokonał mylnej oceny stanu faktycznego, nie podając przy tym żadnej podstawy prawnej, pisząc jedynie, że: "z powyższego wynika zatem, iż Wnioskodawca kontynuując działalność Spadkodawcy, jak i zawierając nowe umowy, dzierżawił i dzierżawi większość otrzymanych w drodze spadku działek".

Zarzucił, że organ nie wyjaśnił z jakich przepisów prawa wywiódł, iż prawny spadkobierca jest kontynuatorem aktywności zawodowej prowadzonej przez spadkodawcę. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia w żadnych przepisach prawa. Podkreślił, że Spadkodawca nie prowadził działalności gospodarczej, o której mowa jest w ustawie VAT. Ponadto art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy naruszył ww. przepisy poprzez wydanie Interpretacji, której uzasadnienie nie znajduje oparcia w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Szczególnie naganne jest to, że organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do cytowanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów. Trudno w takiej sytuacji oczekiwać zaufania do organów podatkowych, o którym mówi art. 121 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu organ podatkowy zignorował bowiem nie tylko wyjaśnienia przedstawiane przez Wnioskodawczynię, ale odmówił jej także wprost prawa powoływania się na wydane przez organy podatkowe interpretacje prawa podatkowego oraz orzeczenia sądów wydane w podobnych stanach faktycznych. Stanowisko takie jest niezrozumiałe z uwagi na to, że interpretacje te są publikowane właśnie w tym celu, aby podatnicy mogli się nimi kierować w swoim postępowaniu. Jeżeli zatem właściwy w niniejszej sprawie organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podziela korzystnego dla Wnioskodawczyni stanowiska innego organu podatkowego - to powinien to szczegółowo uzasadnić.

Na koniec pełnomocnik wnioskodawczyni raz jeszcze, w ślad za wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przytoczył na poparcie swojego stanowiska szereg indywidualnych interpretacji i orzeczeń sądowych wydanych w podobnych sprawach. Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. nr [...], (zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów), uwzględniająca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 1517/08:

(...) Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług marketingowych. W roku 2002 na cele osobiste Strona nabyła działkę budowlaną. Stanowi ona jego majątek osobisty, w żadnym stopniu niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W roku 2006 wnioskodawca z posiadanej działki wyodrębnił 5 niezależnych działek i dokonał ich sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych środków na cele osobiste. Sprzedaż owa nie stanowiła profesjonalnego obrotu nieruchomościami. (...)

(...) uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem osoba fizyczna wykonująca czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży - nie jest podatnikiem VAT. Handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży; natomiast brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe działki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz w celu budowy domu jednorodzinnego. Zatem brak jest podstaw, aby przypisać nabyciu przedmiotowego gruntu zamiaru odsprzedaży.

Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. W tej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Reasumując, zbycie przedmiotowych działek, stanowiących majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. nr [...]:

"(...) Wnioskodawca planuje zbyć kilka działek, wyodrębnionych zł działki rolnej, nabytej w 2003 r. w drodze spadku.

(...) Dostawa towarów (w tym przypadku gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, do czynienia mamy z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby fizyczne, w przypadku gdy dokonują one dostawy towarów. Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wskazanym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania.

(...) Działki rolne nie zostały nabyte (przez podatnika) z zamiarem ich odsprzedaży, lecz w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. Nic nie wskazuje na to, że dokonując sprzedaży działek budowlanych (powstałych po wydzieleniu z przedmiotowej działki), Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył działkę w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi ona z majątku osobistego, otrzymanego w formie spadku.

W związku z powyższym sprzedaż działek dokonana przez zainteresowanego nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż transakcja nie ma charakteru zarobkowego, lecz związana jest z przysługującym Podatnikowi prawem do rozporządzania własnym majątkiem.

Ponadto Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, z którą przedmiotowa nieruchomość byłaby związana. A zatem, w opinii tutejszego organu, Strona z przedmiotowej nieruchomości nie czerpie zysków z tytułu jej wykorzystania do działalności rolniczej, ani też innej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą. Oznacza to zatem działanie Strony w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż sprzedaż ww. działek nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)"

Raz jeszcze przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w poszerzonym 7 osobowym składzie z dnia 29 października 2008 r., sygn. nr I FPS 3/07, w którym stwierdzono:

(...) Nie można uznać, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Nie kupili gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a to, że po zmianie planów zagospodarowania przestrzennego podzielili go na mniejsze kawałki, wynikało z rzeczywistości gospodarczej.

Sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT. W przeciwnym razie należałoby obciążyć VAT osobę, która sprzedaje własny samochód w częściach, a uwolnić od VAT tego, kto pozbywa się auta w całości. To absurdalne rozumowanie, którego nie sposób zaakceptować - orzekł NSA.

NSA orzekł, że art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o VAT uważa za przedsiębiorców osoby prowadzące działalność jako producenci, handlowcy, usługodawcy, przedstawiciele wolnych zawodów. Dodaje też, że muszą oni wykonywać takie czynności częstotliwie lub choćby z takim zamiarem. To ostatnie stwierdzenie jest, zdaniem NSA, niefortunną próbą implementacji VI dyrektywy UE, umożliwiającej opodatkowanie sprzedaży działek budowlanych.

Nie można zwalniać od VAT tych, którzy sprzedają własną ziemię w jednym kawałku, a więc jeden raz, a kazać płacić go tym, którzy podzielili ją na części i zbywają je po kolei. Częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie że unijna dyrektywa w sprawie VAT w ogóle takiego pojęcia nie zawiera. Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji - podkreślił w wyroku z 29 października 2007 siedmioosobowy skład NSA.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego P.C. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że planowana transakcja sprzedaży działek, nabytych przez skarżącą w drodze dziedziczenia do majątku osobistego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że planowana transakcja sprzedaży działek, nabytych przez skarżącą w drodze dziedziczenia do majątku osobistego wykonana zostałaby w ramach działalności gospodarczej, a skarżąca z tego tytułu zostałaby podatnikiem VAT-u,

naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez uzasadnienia prawnego,

naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mającej żadnej podstawy w obowiązujących przepisach.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca w skrótowej formie przytoczyła stan faktyczny opisany we wniosku. Następnie powtórzyła argumentacje przytoczona już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Raz jeszcze podkreśliła, że tylko jednoczesne spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz podmiotowej, tj. dokonanie czynności przez podatnika, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż działek, co do zasady, jest czynnością odpłatnej dostawy towaru. Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT.

Powołane przepisy wskazują jednoznacznie, iż by uznać dany podmiot za podatnika podatku od towarów i usług należy ustalić czy działał jako jedna z osób wymienionych w przepisie art. 15 ust. 2. Innymi słowy jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań tych osób, to nie można mówić o czynności opodatkowanej. W przypadku sprzedaży działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, skoro ich nabycie dotyczyło majątku osobistego i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dalej ponownie powołał się na opisane we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane na tle podobnych stanów faktycznych, w których bądź sąd, bądź organ dokonujący interpretacji wyrazili pogląd, że sprzedaż działek nabytych w drodze dziedziczne nie jest działalnością gospodarczą, a osoba dokonująca takiej sprzedaży, nawet po uprzednim podzieleniu działek, nie staje się podatnikiem VAT.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ nie wyjaśnił z jakich przepisów prawa wywiódł, iż prawny spadkobierca jest kontynuatorem aktywności zawodowej prowadzonej przez spadkodawcę. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia w żadnych przepisach prawa. Podkreślił, że Spadkodawca nie prowadził działalności gospodarczej, o której mowa jest w ustawie VAT. Ponadto art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy naruszył ww. przepisy poprzez wydanie Interpretacji, której uzasadnienie nie znajduje oparcia w przepisach materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w skardze powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu interpretacji. Raz jeszcze zaznaczył, iż wyroki sądów, na które powołała się skarżąca wiążą wyłącznie w sprawach, w których je wydano. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. IFPS 3/07 wydany w poszerzonym składzie nie miał zastosowania w sprawie, bowiem, jak wykazano, skarżąca pojęła działania jednoznacznie wskazujące na zamiar związania otrzymanych w spadku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca nie wykazała, by opisane nieruchomości służyły do zaspokajania osobistych potrzeb ich właścicieli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika zatem, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT – są towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Sąd rozstrzygając ten problem orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się powyższymi kryteriami. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Zatem wykonanie danej czynności – w rozpoznawanej sprawie planowana sprzedaż działek po ich uprzednim wydzieleniu z innych działek jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu spraw został zagwarantowany w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje - art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nadto przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. stanowi, że, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy z 2006 r.:

1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Analiza wskazanych regulacji prawnych pozwala na konkluzję, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, stanowiącym ogólną definicję podatnika, posługuje się tym pojęciem, które wyjaśnia w akapicie drugim, ale także w przytocznym przepisie, zawierającym delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi".

Podatnikiem, w świetle tych regulacji unijnych będzie tylko ten, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika czynności opodatkowane wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywania określonych czynności - będących co prawda dostawą towarów czy też świadczeniem usług - ale nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, nie można uznać za działanie w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega ono opodatkowaniu.

Podobnie w prawie krajowym, które powinno być interpretowane w duchu Dyrektywy VAT, w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu. Zatem wskazana regulacja krajowa winna być interpretowana w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Za taką interpretacją wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06 (LEX nr 261626), w którym stwierdził, że:

1) warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT,

2) pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie,

3) co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą i że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

4) z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).

Dalej podkreślić raz jeszcze należy, że za działalność gospodarczą w przepisach unijnych uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Zatem z powyższą normą wspólnotową będzie zgodna wykładnia przepisu krajowego, która uwzględnia powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się on stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (wyrok ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg), a handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., Lex Polonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powolanym już wyroku z 2007 r. działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby zatem przede wszystkim podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż skarżąca wspólnie w pozostałymi spadkobiercami, nie będąc rolnikiem, nie prowadząc samodzielnej działalności rolniczej, kontynuując umowy dzierżawy wchodzących w skład masy spadkowej nieruchomości rolnych, stała się podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej polegającej na osiąganiu dochodu z tytułu tejże dzierżawy. Przede wszystkim jednostkowa sprzedaż trzech działek w wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych nie wystarcza do stwierdzenia, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Nie wystarczy też wykazać zamiar powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem konieczne było jednoczesne wykazanie, iż skarżąca dokonuje sprzedaży jako handlowiec. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie jedynie okoliczność, iż skarżąca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami zamierza także najpierw wydzielić z trzech większych działek trzy inne działki i następnie je scalić w jedną. W ocenie Sądu, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że decyzja o wykonaniu uprzednio zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości sama w sobie nie świadczy o tym, że zamierzała działać jako profesjonalny handlowiec obracający nieruchomościami.

Zauważyć należy, że skarżąca nabyła działki w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego przedmioty majątkowe nabyte w drodze dziedziczenia należą do majątku osobistego. Dalej w świetle art. 922 Kodeksu Cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców. Oznacza to, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, czy umowy dzierżawy. Nie można w tej sytuacji zaakceptować poglądu organu, że wykonując wspólnie z pozostałymi spadkobiercami umowy przedwstępne zawarte przez spadkodawcę skarżąca wykazała się zamiarem nabycia spadku w celu prowadzenia na bazie masy spadkowej profesjonalnej działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości - gruntów. Wniosku tego nie zmienia fakt, że już po przyjęciu spadku wspólnie z innymi spadkobiercami skarżąca wydzierżawiła jedną z 30 odziedziczonych działek ( według stanu podanego we wniosku, z tym że 17 innych dzierżawił wcześniej spadkodawca). Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim wskazać trzeba na okoliczność, że działki, w tym nieruchomości rolne, skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia. Zatem nie nabywała ich w celu odprzedaży. Masa spadkowa była obciążona obowiązkami majątkowymi obciążającymi wcześniej spadkodawcę, a wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych. Obowiązek ten był ograniczony do trzech działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tych sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie (vide wyrok NSA z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 publ. Baza Lex)). Umknęło także organowi orzekającemu w sprawie to, co wynika pośrednio ze stanu faktycznego wniosku, że do zbycia działek doszło przed działem spadku, a więc skarżąca w istocie rozporządziła nie gruntem, działką lub działkami jako całością, lecz swoim udziałem w tych rzeczach – przedmiotach należących do spadku. W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do tego aspektu sprawy.

Z powyższych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd natomiast nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art.120 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej "poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa nie mającej żadnej podstawy w obowiązujących przepisach prawa". W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił przepisy prawne, w oparciu o które skonstruował swoje wnioski, przedstawił argumentację broniącą jego stanowiska w sprawie. To że wnioski do jakich doszedł były odmienne od oczekiwań skarżącej nie świadczą ich całkowitej dowolności, a przede wszystkim braku podstawy prawnej do ich formułowania. W takim bowiem przypadku bezprzedmiotowym byłby zarzut skarżącej naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną, dotyczącą prawnych uwarunkowań zarówno pojęcia podmiotowej strony podatnika, jak i pojęcia działalności gospodarczej.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec stwierdzenia przez Sąd ustalenia błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz niewyjaśnienia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwanej p.p.s.a, w związku z czym Sąd orzekł jak w sentencji.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Uwzględniając skargę Sąd - w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) - zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł (na które składa się 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).