Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 128/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 816/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1560/16 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy.

Przypomniał, że wyrokiem z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1560/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 18 czerwca 2007 r. skarżąca Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 439.601 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu wniosku podkreśliła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. nr 283, s. 51 ze zm. - dalej: "dyrektywa energetyczna") ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora. Tym samym rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a."), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Organ I instancji odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Spółka uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Jak ocenił organ odwoławczy dowodem, na którym oparł swoje stanowisko w kontekście uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego jest "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.), w którym to sprawozdaniu zawarto następujący zapis: "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Odnosząc się natomiast do kwestii ponoszonego przez Spółkę ciężaru ekonomicznego, w szczególności wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że co najwyżej można przyznać, iż Spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk).

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzki9ego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wydanej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. Opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora,

2. Naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa,

3. Naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję wyrokiem z 27 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 173/14 WSA w Gliwicach wskazał, że spór toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, ma znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. W świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Dlatego podatek zapłacony przez skarżącą należało uznać za zapłacony nienależnie.

Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "B" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z dnia 14 stycznia 2004 r. Skarżąca potwierdziła uwzględnienie przez skarżącą w kosztach sprzedaży energii podatku akcyzowego. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I GPS 1/11.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1649/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów.

Po pierwsze – WSA zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez Spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości w toku postępowania Spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "Spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy". Przytoczenie tych błędnych ustaleń stanu faktycznego, miało istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ służyło jako jeden z elementów przemawiających za oddaleniem skargi.

Po drugie NSA wskazał, że w trakcie postępowania skarżąca wyjaśniała, że cena sprzedaży energii elektrycznej "C" S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "B" S.A. z dnia 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Spółka twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Tymczasem Sąd I instancji zamieszcza nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "B" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r." Analiza treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej potwierdziła zarzuty skarżącej spółki, że brak jest takiego sformułowania w tej decyzji, a Dyrektor w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy. Przy czym – jak dodał NSA - nie jest także prawdą twierdzenie Sądu I instancji, że skarżąca nie dołączyła do każdej sprawy odpowiedniego kompletu dokumentów, a w aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy (wśród nich omawianej umowy). Dowodzi tego choćby to, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. już w pierwszej decyzji rozpoznającej wniosek spółki powoływał się na umowę z 2 grudnia 1997 r. jako na dowód i dokonywał jej oceny. Dodatkowo umowa ta, co wynika z pisma Spółki została przesłana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w odpowiedzi na jego wezwania. Inną sprawą jest to, że istotnie akta administracyjne sprawy są niekompletne i nie zawierają umowy z 2 grudnia 1997 r. W takiej sytuacji Sąd I instancji powinien zadbać, aby akta administracyjne były kompletne i umożliwiały prawidłowe rozpoznanie skargi.

Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżąca "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się na umowę z dnia 2 grudnia 1997 r., twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. NSA podniósł, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez Spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd II instancji po czwarte wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto WSA nie odnosi się do argumentacji Spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku".

W reasumpcji NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija treść umowy z dnia 2 grudnia 1997 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1560/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę Spółki.

Sąd I instancji podkreślając, że jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że organ podatkowy kwestionując prawo skarżącej do otrzymania wnioskowanej nadpłaty nie naruszył regulacji ani prawa materialnego ani procesowego. Zauważył, że ETS wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy. Dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 ustanowiła, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Zatem za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi - czyli odbiorcy końcowemu.

Sąd I instancji podniósł, że z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 załącznika do ustawy wynikało, że energia jest wyrobem akcyzowym, ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w załączniku do ustawy. Poza tym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym ustanowiono wówczas produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Zatem opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. W konsekwencji pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach wskazywanych norm. W konsekwencji skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z regulacjami krajowymi.

Sąd I instancji podał, że organ I instancji pierwotnie wzywał stronę do przedłożenia koniecznych dokumentów w sprawie m.in. 1) kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku, 2) sprawozdania G-10.2, dokumentacji obrazującej zmiany ceny sprzedaży netto energii w momencie wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. obowiązku opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, dostarczenie metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dostarczenie dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za okres objęty wnioskiem. Skarżąca nie dostarczyła metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za sporny okres rozliczeniowy. W związku z tym organ zmuszony był rozpoznać wniosek strony w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w aktach sprawy, w tym w oparciu o dowody w sposób niepełny przez wnioskodawcę przedstawione. Materiał dowodowy uzasadniał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Takie bowiem zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

WSA zauważył, że również z ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. z art. 3 ust. 1 pkt 1 wynika, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaży towaru podlega obciążeniu takim podatkiem. Przepisy krajowe takie obciążenie nakładały. Nadto z powoływanego przez organ "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za przedmiotowy okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 ze zm.), wynikało – z treści Działu 15, gdzie zawarto zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" - że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Sąd I instancji podał, że z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyzą, itp. Stanowisko organów co do tego, iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego potwierdza także zestawienie informacji z załącznika nr 1 do umowy i faktur sprzedaży. Albowiem zestawiając cenę energii elektrycznej z załącznika nr 1 do umowy gdzie wskazano, iż jednostkowa cena energii elektrycznej w cenach bazowych wynosiła 106 zł, z fakturą sprzedaży zawartych w aktach wynika, że cena jednostkowa netto wyniosła 145 - 148 zł plus 22 % VAT. Dlatego - za uzasadniony należy uznać wniosek organów, iż w cenie sprzedaży ujęto podatek akcyzowy.

WSA podkreślił, że sytuacja polegająca na uszczupleniu majątku Spółki (rozumiana jako mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Spółce "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "o.p.", który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. Koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika, gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w uchwale NSA , sygn. akt I GPS 1/11.

Jak stwierdził Sąd I instancji, w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia [...]r. nr [...]stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia [...]r. nr [...]w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej, z których wynikało, że wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zł dystrybutorzy). W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł/MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiorcy ponosili w całości skutki tego podatku. Dlatego też organ skonkludował, że z tych informacji wynika, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 1 stycznia 2006 r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Sąd I instancji podniósł, że umowa z dnia 2 grudnia 1997 r., która miała potwierdzać poniesienie przez stronę uszczerbku majątkowego, nie miała przesądzającego znaczenia w zakresie ustalenia tych okoliczności i jako jeden z dowodów podlegała swobodnej ocenie dowodów przez organy. W sytuacji gdy inne zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzały ujęcie podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, przy braku dowodów przeciwnych w tym zakresie, jak i jednoczesnej niewyczerpującej współpracy przez stronę na okoliczność wykazania przez nią nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, wydanie decyzji negatywnej dla strony bez szczegółowej analizy tej umowy w jej treści, jakkolwiek zawierało wady w zakresie prawidłowości treści uzasadnieniu to jednak ta wadliwość nie mogła skutkować usunięciem decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały dowodami zebranymi w sprawie, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był wnioskowany do zwrotu podatek akcyzowy.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i stawianie skarżącej fałszywych zarzutów poprzez oczywistą sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny mimo obniżenia tej ceny w stosunku do ceny ustalonej w umowie zawartej przed wprowadzeniem podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że "C" S.A. "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwc .2008, sygn. akt III SA/G1 1745/07 i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010, sygn. akt I GSK 861/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 30 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 816/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdził, że punktem wyjścia do rozważań co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej będzie pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku.

Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Admininstracyjnego, Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, albowiem zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez "C" S.A., w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "B" S.A. z dnia 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca wskazywała również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji treść załącznika nr 1 do ww. umowy nie daje żadnych informacji ile miała wynosić cena sprzedaży w roku 2007 zgodnie z umową z dnia 2 grudnia 1997 roku. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że mimo wyraźnego zalecenia wynikającego z wytycznych wyroku NSA z 16 września 2016 roku w sprawie I GSK 1649/14 zobowiązującego Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeanalizowania całej umowy, nadal wnioski Sądu pomijają wskazaną umowę poprzez całkowity brak odniesienia do postanowień umowy, w tym jej § 4 ust. 2. 1 (nadal nie wynika z uzasadnienia wyroku czy Sąd dysponował umową). Spółka podkreślała, że zasady indeksacji zostały w niewielkim zakresie zmodyfikowane od roku 2002 na podstawie Aneksu nr 7 do tej umowy i przedstawiła indeksację kwoty 106 złotych o wskaźniki miesięcznej inflacji podawane przez GUS na przestrzeni lat. Sąd I instancji natomiast nie wyjaśnił, skąd wzięła się teza, że porównanie ceny bazowej z roku 1997 określonej w załączniku, z ceną stosowaną w 2007 roku wskazuje na ujęcie w cenie podatku akcyzowego.

Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę wraz z aneksem, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach ponownie nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz porozumieniem. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie dokonał analizy zapisów tej umowy.

Zdaniem NSA wynika z powyższego, że Sąd I instancji nadal na podstawie domniemania przyjął podwyższenie ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca słusznie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak prawidłowej współpracy z organem celem wykazania przez nią "nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej" konwaliduje wadliwość postępowania polegającą na braku szczegółowej analizy umowy z grudnia 1997 roku w uzasadnieniu decyzji. W ocenie NSA Sąd I instancji pomija treść pisma skarżącej kasacyjnie z dnia 28 sierpnia 2012 roku (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 8 sierpnia 2012 r.), w którym strona udzieliła informacji co do metody ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, podkreślając konsekwentnie, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii ani też nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać jej cenę. Wyjaśniając wskazywała, że działając na rynku konkurencyjnym ustalała cenę z nabywcą energii w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży z 2 grudnia 1997 roku. Skierowała także do organu zapytanie o precyzyjne określenie jakie dokumenty powinna przedłożyć aby w pełni uczynić zadość zobowiązaniu organu, jednak jej pismo pozostało bez odpowiedzi.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia 21 czerwca 2013 r., dołączyła do niego decyzję wydaną w przeszłości w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji. Sąd I instancji wprawdzie odniósł się do "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, jednak akceptację stanowiska organów we wskazanym zakresie uznał za przedwczesną.

NSA przypomniał, że Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej. Stwierdzić zatem trzeba, że wnioski takie oparte są na domniemaniu, które nie mogą stanowić wyłącznej podstawy ustaleń jako sprzeciwiające się zasadzie skuteczności wynikającej z prawa wspólnotowego. Nieprzydatne dla wyniku sprawy są rozważania dotyczące zarówno art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jak i pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9.10.2008r. Zważyć bowiem należy, że nawet gdyby przyjąć, że z przepisów tych wynikał obowiązek zwiększania ceny o kwotę podatku akcyzowego przez sprzedawców towarów opodatkowanych akcyzą, niedopuszczalne jest przyjęcie na tej podstawie domniemania, że podatek ten został w całości wliczony w cenę i w ten sposób przerzucony na nabywcę. Ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerzucenia podatku za pośrednictwem ceny może być dokonane tylko na podstawie dowodów, które wskazują na faktycznie stosowane przez podatnika ceny i ich zmiany oraz na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, co nadal w sprawie nie ma miejsca, czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez Spółkę za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że fakt ten powinien zostać udowodniony, co oznacza, że nie można w tym zakresie opierać się na domniemaniach. W tym celu należy przeanalizować dowody wskazane przez skarżącą kasacyjnie, w tym przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy Umowy na rynku lokalnym z dnia 2 grudnia 1997 roku wraz z załącznikami i aneksami. W tej sytuacji jako całkowicie nie usprawiedliwione uznać należy w ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji bagatelizujące znaczenie wskazanej umowy dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo ponownego rozpoznawania sprawy nie odnosi się do istotnych kwestii stanu faktycznego sprawy i jako takie nadal nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tych błędów uznał, że odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne, a w sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania i niewadliwe dokonanie ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zasadniczym powodem uchylenia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były błędy uzasadnienia: niewskazanie jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę orzekania, pominięcie i brak odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez stronę i jej konsekwentnej argumentacji o braku przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej.

Przypomnieć należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Dlatego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za kwiecień 2007r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia). W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 O.p. ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały o sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentuje charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano wyżej w uchwale NSA I GSP 1/11, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "B" S.A. 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

Natomiast organ odwoławczy, na co zwrócił uwagę NSA, nie dokonał analizy zapisów ww. umowy. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie może się ostać. Organ powinien zatem przedstawić analizę rzeczonej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń strony dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za kwiecień 2007r.

Skarżąca powołując się na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą, co wskazuje, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie Sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez Spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy winien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego. Przy czym podkreślić trzeba, że jakkolwiek to na organie podatkowym, co do zasady, z mocy art. 187 O.p., ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i ocenienia całego materiału, to jednak nie zwalnia on podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Teza ta koresponduje ze stanowiskiem TSUE powołanym w wyrokach cytowanych już w niniejszym uzasadnieniu, z którego wynika, że organ co prawda nie może przyjmować domniemania przerzucenia podatku na nabywcę towaru, którego obalenie obciąża stronę, ale z drugiej strony wskazuje, że organ może wymagać aktywności od strony w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Pogląd TSUE został przytoczony w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały I GPS 1/11 (pkt 5.8 uzasadnienia), w którym wskazuje się, że co prawda niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14) i niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Sądowi z urzędu wiadomo (sprawa m.in. tut. Sądu sygn. III SA/Gl 1561/16), iż pismem z 1 sierpnia 2012r. nr [...] ódotyczącym listopada 2007 r. strona została wezwana przez organ I instancji o uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty o wskazane w nim dokumenty m.in. o kalkulację cen energii elektrycznej. W odpowiedzi w piśmie z 20 sierpnia 2012r. wskazała, że w momencie wprowadzenia akcyzy na energię elektryczną "nie nastąpiła żadna zmiana cen sprzedaży netto energii elektrycznej określonych w umowie z dnia 2.12. 1997 w cenach bazowych z roku 1997 (załącznik nr 1 do tej umowy)." Ponadto Spółka poinformowała, że "nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii Spółka działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży (umowie z dnia 2.12.1997)".

Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały w tożsamych sprawach (dotyczących jedynie innych okresów rozliczeniowych) wyjaśnione, to organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, a mające na celu wyjaśnienie kwestii jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień czy sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Sąd nie może wyręczać organu w tej ocenie oraz czynić własnych ustaleń co do spornego od początku stanu faktycznego.

Podkreślić wreszcie trzeba, że jakkolwiek z orzecznictwa TSUE wynika, iż jednostka, co do zasady, ma prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, to jednak prawo to nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (wyroki: z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799, pkt 6, z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 47, a także z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 31, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 40-41). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 42). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (zob. w szczególności wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94-100, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 43). Przy czym nawet spadek sprzedaży sam w sobie nie świadczy jeszcze o tym, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może być spowodowany innymi czynnikami, np. wzrostem podaży danego towaru na rynku albo rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży energii przy wzroście sprzedaży gazu lub węgla).

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 O.p. nakazującym ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co implikuje, że przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął, po myśli art. 122 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii nadpłaty. A zatem ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem naruszonych w zaskarżonej decyzji przepisów. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty będzie analiza umowy z 2 grudnia 1997r. wraz z jej zmianami oraz ustalenie zarówno na jej podstawie, jak i innych zgromadzonych dowodów czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za kwiecień 2007r. na osoby trzecie (konsumenta), czy też sama poniosła - w całości lub częściowo - ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia.

W tym zakresie organ uzupełni zebrany materiał dowodowy w sposób wskazany w treści uzasadnienia niniejszego wyroku lub w każdy inny sposób, jaki uzna za celowy dla ustalenia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru. Dalej organ rozważy czy tak zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czy też konieczne będzie jego dalsze uzupełnienie. Następnie dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego mając na uwadze regulacje art. 191 O.p. Uwzględni także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.

Prezentując powyższe stanowisko, Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tożsamych sprawach ze skargi Spółki dotyczących innych okresów rozliczeniowych w prawomocnych wyrokach tut. Sądu m.in. w sprawach sygn. III SA/Gl 1556/16, oraz III SA/Gl 1555/16.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie pełnomocnika i uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.397 zł.

Wynagrodzenie pełnomocnika z mocy art. 206 p.p.s.a. ma charakter uznaniowy. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy radcy prawnego (adwokata), przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 173/14 oraz 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tut. Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy, niż w sytuacji, gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko odnośnie wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1648/14, dokonując miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Dlatego Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 10 697 zł, na które złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 4 397 zł,

2) kwota 3 600 zł stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 173/14, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);

3) 2 700 zł stanowiącą 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1560/16, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).