Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2616/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.127, 233 par.2, art. 234,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1552/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1552/11) oddalił skargę J. D. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA we Wrocławiu był następujący:

2.1. W wyniku postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. stwierdził, że w 2007 r. Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 1.497.781,32 zł a mienie zgromadzone w 2007 r. i w latach poprzednich pochodzące ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych wyniosło 1.010.336,63 zł. Organ ustalił, że kwota 487.444,49 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez Skarżącego źródłach przychodu oraz że nie udokumentował on zgromadzenia w latach poprzednich zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mógłby pokryć wydatki w roku 2007. W konsekwencji kwota ta podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Decyzją z 29 listopada 2010 r. nr [...] organ ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 365.583 zł.

2.2. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p).

W ocenie Skarżącego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe pobieżnie i bez próby weryfikacji faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zarzucił pasywność w przedmiocie dążenia do ustalenia opodatkowanych dochodów osiąganych przed rokiem 2007, pominięcie i zignorowanie możliwości uzyskania materiału dowodowego i ustalenia istotnych faktów w sprawie. Ponadto organ I instancji przeprowadził postępowanie nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności czy też niejasności w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności nie sprawdził faktów dotyczących posiadanych przez Skarżącego samochodów i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Skarżący podniósł, że organ, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia dochodów ujawnionych z lat poprzednich, przyjął, że środki na rachunkach bankowych były środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Skarżącego organ podatkowy I instancji naruszył nałożony przepisami prawa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka byłej żony oraz siostry i matki Skarżącego. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, iż siostra Skarżącego wspierała stronę finansowo. Skarżący zakwestionował przyjęcie zaskarżoną decyzją kosztów utrzymania rodziny w wysokości kosztów statystycznych twierdząc, iż ustalone przez organ wydatki nie przystają do jego poziomu życia i są całkowicie niezgodne z rzeczywistością.

Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie poddał analizie materiałów wskazujących na osiąganie przez niego wysokich dochodów przed rokiem 2007, w tym w latach 80-tych i 90- tych oraz faktu akumulacji osiąganych dochodów w walutach obcych.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 199 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na przesłuchaniu strony w dniu 18 lutego i 9 czerwca 2010 r. oraz w dniu 2010 r. bez skierowania pytania o zgodę na przesłuchanie. Naruszeniem przepisów było także przesłuchanie 23 czerwca 2010 r. córki Skarżącego bez poinformowania jej o prawie odmowy zeznań. Naruszenie to miało wpływ na zeznania złożone przez Skarżącego i świadka, a tym samym na wynik postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na istnienie dowodów mających znaczenie dla prawidłowego określenia dochodów i wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym i stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Powołane dowody załączył do odwołania, wnosząc o włączenie ich do materiału dowodowego sprawy.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 9 sierpnia 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że organ winien dokonać realnego rozliczenia wartości przychodów i wydatków, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym – na organie a nie na podatniku spoczywa obowiązek dowiedzenia, jakie i w jakiej wysokości podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki. Na podatniku natomiast spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Organ nie uznał za prawidłową dokonanej zaskarżoną decyzją analizy przychodów i wydatków podatnika za lata przed 2007 r. oraz badany 2007 r. Zalecił organowi I instancji wnikliwą i wszechstronną ocenę czy w poszczególnych latach podatkowych poprzedzających 2007 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami czy też brak pokrycia na poniesione w danym roku wydatki. Wskazał przy tym na konieczność ustalenia faktycznych wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w poszczególnych latach podatkowych, w tym wydatki dotyczące założonych lokat, wpłat na rachunki bankowe (zarówno osobiste jak i prowadzone dla działalności gospodarczej oraz należące do innych osób określając tytuł tych wpłat) oraz dokonania pisemnej analizy wpływu i wypływu środków na poszczególne rachunki bankowe Skarżącego, z uwzględnieniem przepływu środków na poszczególnych rachunkach. Dalej wskazał, że przy ocenie możliwości zgromadzenia przez podatnika zasobów finansowych z legalnych źródeł na początek 2007 r. należy uwzględnić środki finansowe zgromadzone przez podatnika na rachunkach firmowych oraz na konieczność podjęcia czynności w celu weryfikacji oświadczeń/zeznań podatnika dotyczących wysokości ponoszonych wydatków m.in. związanych z kosztami jego utrzymania oraz związanych z faktycznym wypełnianiem obowiązku alimentacyjnego.

Zaskarżona decyzja, zdaniem organu odwoławczego, nie zawiera także uzasadnienia przyjęcia w tabeli nr 3 w zestawieniu dotyczącym lat 2005-2007 stanów remanentowych. Organ zauważył, że w zestawieniu dotyczącym lat 2005-2006 przyjęto koszty działalności gospodarczej w kwotach wykazanych w zeznaniach podatkowych, co oznacza ich wyliczenie metodą remanentową. Uzyskane przychody (w tym z tytułu należnego podatku VAT oraz zwrotów podatku VAT) i poniesione koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. należy natomiast ustalić metodą kasową.

2.4. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej utrzymanie w mocy w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji a jednocześnie o uchylenie części uzasadnienia decyzji - w zakresie nieprawidłowości zawartych na stronach 14-17 uzasadnienia.

Skarżący zgodził się z meritum rozstrzygnięcia decyzji, zaskarżył natomiast uzasadnienie w części, w której organ odwoławczy nakazuje – jego zdaniem – organowi I instancji wydanie decyzji bez uwzględnienia określonego materiału dowodowego oraz nakazuje uporządkowanie materiału dowodowego w sposób chronologiczny oraz narzuca własną ocenę sprawy i dowodów. Podniósł zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ II instancji przekroczył uprawnienia co do wskazania w uzasadnieniu decyzji dyrektyw organowi I instancji poprzez wskazanie jak ma być przeprowadzona ocena materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 O.p. polegającego na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy zamiast okoliczności faktycznych, które ma zbadać organ I instancji, własnej oceny sprawy i materiału dowodowego oraz jakie dowody należy ocenić negatywnie.

Skarżący podniósł również, że organ II instancji naruszył art. 188 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., nie rozpoznając istoty odwołania i w tym zakresie nie rozstrzygając złożonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych oraz pozostawiając w tym zakresie sprawę do rozstrzygnięcia organowi I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przez organ II instancji zasady reformationis in peius (art. 234 O.p.) poprzez wskazanie, że organ I instancji ma przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie weryfikacji przepływu środków pomiędzy stroną a jej rodziną w celu udowodnienia, że środki te mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2007 r.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA we Wrocławiu uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji, ze względu na zakres zaskarżenia, wskazał, że w świetle obowiązującego ustawodawstwa sądowoadministracyjnego dopuszczalne jest zaskarżenie skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego jedynie uzasadnienia decyzji administracyjnej jako jej części.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA przyjął, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych we wskazanym wyżej przepisie O.p. Sąd I instancji stwierdził, że wskazówki organu odwoławczego nie miały, wbrew zarzutom Skarżącego, merytorycznego charakteru, tj. nie sugerowały ani nie rozstrzygały za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję organu I instancji z 7 grudnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał jedynie zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji.

WSA podzielił pogląd organu, że z charakteru instytucji opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł wynika, że w sytuacji stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanym mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA wskazał również, że obowiązek podjęcia w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego wszelkich niezbędnych działań nie ciąży wyłącznie na organach podatkowych. Za słuszny WSA uznał pogląd organu odwoławczego, że sam fakt ulokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie wskazuje na domniemanie, iż pochodzą z legalnych źródeł. WSA przypomniał, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym, stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego zebrania całego materiału w sprawie stanowi realizacje tej zasady. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 O.p., oznacza obowiązek dążenia organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kasacyjnej udzielił w uzasadnieniu niezbędnych wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy m.in. dotyczących uwzględnienia wszystkich ustalonych przez organ podatkowy wydatków podatnika, dokonania pisemnej analizy wpływu i wypływu środków na rachunki bankowe podatnika (zarówno osobiste, jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) - wskazując, iż ustalenia w w/w zakresie mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W opinii WSA organ odwoławczy zasadnie uznał za nieprawidłową dokonaną zaskarżoną decyzją analizę przychodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2007 r. oraz badany 2007 r. Dokonując ponownej analizy organ podatkowy I instancji powinien między innymi uwzględnić wydatki dotyczące założonych lokat, wpłat na rachunki bankowe (zarówno osobiste jak i prowadzone dla działalności gospodarczej oraz należące do innych osób określając tytuł tych wpłat). WSA stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty odwołania, zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji uznając jako źródło finansowania wydatków Skarżącego wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych członków rodziny, powinien podjąć działania mające na celu weryfikację dokonania w/w wypłat na rzecz podatnika oraz ustalenie momentu i wysokości dokonanych przez podatnika wpłat na rachunki bankowe tych osób lub odnośnie wysokości i momentu przekazania środków finansowych w/w członkom rodziny celem założenia lokat lub dokonania wpłat na posiadane przez nich rachunki bankowe, a także ustalenie jaki charakter miało przekazanie w/w środków pieniężnych członkom rodziny (np. czy była to umowa depozytu). Za słuszny WSA uznał również nakaz podjęcia czynności weryfikujących oświadczenia/zeznania Skarżącego co do wydatków związanych m.in. z kosztami utrzymania oraz z faktycznym wypełnianiem obowiązku alimentacyjnego.

WSA stwierdził, że skoro zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy zasadnie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady reformationis in peius oraz przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez wskazanie przez organ odwoławczy na zawartą w decyzji organu I instancji nieprawidłowość polegającą na braku uzasadnienia dla ujęcia w dokonanej przez organ I instancji analizie za lata 2005-2007 stanów remanentowych oraz wskazując, iż dochody podatnika za lata 1982 -1986 w wysokości podanej w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 października 2010 r. nie są dochodami faktycznymi podatnika a jedynie stanowią podstawę do wyliczenia kapitału początkowego przyjętą dla celów ubezpieczenia społecznego przez ZUS. Z uwagi na zarzuty odwołania a także mając na uwadze, iż okoliczność tę organ I instancji powinien uwzględnić ponownie rozpatrując sprawę, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo udzielił wskazówek organowi I instancji we wskazanym wyżej zakresie.

Sąd I instancji uznał, że ze względu na art.127, art. 233 § 2 O.p. oraz zasadę ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.) słusznie organ odwoławczy pozostawił w gestii organu I instancji rozpatrzenie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego.

WSA, odnosząc się do zarzutu wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji jedynie spraw mających negatywny skutek dla podatnika, zauważył, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości udzielonych przez organ odwoławczy wskazówek, natomiast, podważa tę cześć uzasadnienia decyzji w obawie, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji może wydać decyzję niekorzystną dla podatnika tj. ustalić wyższe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. WSA podkreślił, że organ odwoławczy, przekazując zaskarżoną decyzją sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego i nie przesądził o treści nowego rozstrzygnięcia.

4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") zarzucono WSA naruszenie prawa materialnego, tj.

1) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione i dowolne stwierdzenie, że organ II instancji nie przekroczył swoich uprawnień formułując w uzasadnieniu decyzji własną ocenę materiału dowodowego oraz wskazując, jak ma być przeprowadzona ocena materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – co może przesądzać treść przyszłego rozstrzygnięcia i sugerować sposób załatwienia sprawy przez organ podatkowy I instancji;

2) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 234 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ II instancji wydając decyzję nie naruszył normy art. 234 O.p. – zakazu reformationis in peius – mimo, iż uzasadnienie decyzji zawiera niedopuszczalną ocenę faktów w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że nie zachodziły przesłanki do ewentualnego uzupełnienia dowodów i wydania decyzji merytorycznej przez organ II instancji.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd zważył co następuje

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez "nieuprawnione i dowolne stwierdzenie, że organ II instancji nie przekroczył swoich uprawnień formułując w uzasadnieniu decyzji własną ocenę materiału dowodowego oraz wskazując, jak ma być przeprowadzona ocena materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – co może przesądzać treść przyszłego rozstrzygnięcia i sugerować sposób załatwienia sprawy przez organ podatkowy I instancji."

Po pierwsze należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. został nieprecyzyjnie sformułowany (przepis ten jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego) oraz uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został rozwinięty tylko poprzez wskazanie zasad, jakie wynikają z art. 233 O.p. w zakresie wskazania okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie wskazano natomiast na czym w niniejszej sprawie polegać miało naruszenie tych zasad, t.j. w których stwierdzeniach decyzji organu II instancji dopatruje się Skarżący przekroczenia uprawnień tego organu, sformułowania własnej oceny materiału dowodowego oraz wskazania, jak ma być przeprowadzona ocena materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji nie wskazano, które to twierdzenia organu II instancji naruszające art. 233 O.p. nieprawidłowo zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

Niezależnie jednak od braku precyzji zarzutu skargi kasacyjnej, należy uznać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo poddano analizie i wyjaśniono, iż wskazania organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej przed WSA decyzji dotyczą zakresu przedmiotowego czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, nie mają natomiast charakteru ocen determinujących określony kierunek rozstrzygnięcia, jakie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ma podjąć organ I instancji. Zarzut Skarżącego, który nie kwestionuje samego kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji, odnosi się do części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i opiera się na domniemaniu Skarżącego, że organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, wyda decyzję niekorzystną dla Skarżącego. Decyzja organu II instancji nie przesądza jednak w żadnym razie wyniku sprawy, dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, doprowadzi do jej rozstrzygnięcia, a podatnik będzie miał możliwość skorzystania ze środków prawnych przeciwko tej decyzji, jeśli uzna ją za niekorzystną dla siebie.

Ze względu na powyższe sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony.

5.2. Z powyższym zarzutem powiązany jest zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 234 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ II instancji wydając decyzję nie naruszył zakazu reformationis in peius, to jest zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela argumenty Sądu I instancji w zakresie dotyczącym braku naruszenia przez organ II instancji wskazanej wyżej zasady. WSA słusznie wskazał, że wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego.

Z powyższych względów sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 234 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony.

5.3. Za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie zachodziły przesłanki do ewentualnego uzupełnienia dowodów i wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego – w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Mimo tego, że organ odwoławczy – organ II instancji jest co do zasady na mocy art. 127 O.p. obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, to dopuszczalne jest w pewnych okolicznościach także wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W szczególności okoliczność taka zachodzi, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd I Instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowo uznał, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i uchylając decyzję organu I instancji i zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność znacznego poszerzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym m.in. wydatków Skarżącego dotyczących założonych lokat, wpłat na rachunki bankowe (zarówno osobiste jak i prowadzone dla działalności gospodarczej oraz należące do innych osób), weryfikacji przepływów środków pieniężnych pomiędzy Skarżącym a członkami jego rodziny, nie naruszył przepisów prawa. Powyższy zakres koniecznych uzupełnień materiału dowodowego, jak również zakres wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego, uzasadniały uznanie przez organ II instancji, że brak jest możliwości wydania decyzji merytorycznej, a konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).