Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 532/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 108 par.2 pkt 2 lit.b, art.116 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. spraw ze skarg M.B. i C.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] nr [...] - z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2010 r wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r.nr [...] którą ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. B. z C.K., jako członka zarządu [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej spółki z tytułu:

podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i niewpłaconego przez spółkę jako płatnika za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r.nr [...] którą ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. K. z M. B., jako członka zarządu [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej spółki z tytułu:

podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i niewpłaconego przez spółkę jako płatnika za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że w dniu [...] r. zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "[...]"Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...] - akta I instancji). Następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. nr [...] zmieniono umowę spółki poprzez zmianę jej nazwy na [...] Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...] -). Zgodnie z danymi znajdującymi się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) w skład zarządu spółki wchodzili:

- w okresie 22.03.1989 r. - 15.12.2006 r. – A.C.,

- w okresie 22.03.1989 r. -21.10.2010 r. – C. K.,

- w okresie 15.12.2006 r. -21.10.2010 r. – M. B.,

- od 21.10.2010 r. – M. S.

Zgodnie z ewidencją księgową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., na dzień wydania decyzji z dnia [...] r. [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł (odsetki za zwłokę – [...] zł),

- grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł),

- styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł), luty 2011 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł);

2. podatku dochodowego od osób fizycznych za:

- wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł),

- październik 2010 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł),

- listopad 2010 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł),

- grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł)

Decyzjami dnia [...] r. nr od PP [...] do PP [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika [..] Sp. z o.o. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku od osób fizycznych za styczeń, marzec, maj oraz za okres od września do grudnia 2010 r. Decyzje te doręczone zostały w dniu [...] r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie egzekucyjne wobec [...] Sp. z o.o. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i grudzień 2009 r., maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r. (nr: [...]),

- podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, marzec i maj oraz za okres od września do grudnia 2010 r. (nr [...]).

W toku postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe dłużnika w Banku S. w G., Banku G. Ż.SA w W. oraz [...] Banku Ś.SA w K. W odpowiedzi na dokonane zajęcia:

- Bank S. w G. poinformował o braku środków na rachunku bankowym (pismo z dnia 24.02.2011 r.), a następnie - że spółka nie posiada rachunku (pismo z dnia 8.08.2011 r.),

- [...] Bank Ś. poinformował o braku środków na rachunku bankowym (pismo z dnia 11.08.2011 r.), a następnie - że rachunek spółki został zamknięty (pismo z dnia 22.12.2011 r.),

- Bank G. Ż. SA zawiadomił o zablokowaniu rachunku dłużnika z powodu braku środków (pismo z dnia 21.02.2011 r.), ponadto poinformował o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej (pismo z dnia 15.02.2012 r.).

Postanowieniem z dnia [..] r., sygn. akt. IX Co 354/12, Sąd Rejonowy S.-P. i Z. w S. powierzył dalsze łączne prowadzenie obu egzekucji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. w trybie przewidzianym dla egzekucji administracyjnej. W dniu 2.08.2013 r. Bank G. Ż. SA zawiadomił, że rachunek [...] Sp. z o.o. został zamknięty.

W dniach 5.07.2011 r., 22.09.2011 r. i 23.09.2011 r. dokonano [...] zajęć wierzytelności. Uznanych zostało [..] zajęć, z czego [...] dłużników uregulowało zaległości, a w [...] przypadkach wystawiono tytuły wykonawcze. [...] kontrahentów złożyło oświadczenia, że nie uznają zajętych wierzytelności z uwagi na brak zobowiązań wobec [...] Sp. z o.o. W pozostałych przypadkach zajęcia wróciły nieodebrane.

W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności uzyskano kwotę [...] zł (na należność główną zaliczono [...] zł, na odsetki za zwłokę- [...] zł, na koszty upomnienia – [...] zł, na koszty egzekucyjne – [...] zł).

Ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie posiada pojazdów (pismo CEPiK z dnia 15.04.2011 r. - akta I instancji tom II k. 121) oraz nieruchomości (pismo z Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. z dnia 2.10.2014 r. oraz Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia 6.10.2014 r. Z raportów poborców skarbowych wynikało, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w G.przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...]. Wezwanie z dnia 15.03.2011 r. skierowane do członka zarządu – M. S. o udzielenie informacji na temat stanu majątkowego spółki pozostało bez odpowiedzi.

W dniu 30.09.2011 r. do Sądu Rejonowego w G. skierowano wniosek o wyjawienie majątku spółki. W związku ze zmianą jej siedziby sprawa została przekazana do Sądu Rejonowego S.-P. i Z. w S. Na posiedzeniu sądu, które miało miejsce w dniu 11.02.2013 r., nie stawił się żaden przedstawiciel spółki. Postępowanie zostało umorzone.

W toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że [...] Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2010 r. oraz w styczniu 2011 r. zbyła na rzecz [...] Sp.j. B. i K. (poprzednio [...] Sp.j. B. i K.) pojazdy samochodowe i wózek widłowy. W dniu 21.12.2011 r. organ podatkowy wystąpił do Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa Głównego Urzędu Prokuratorii Generalnej w Warszawie z zawiadomieniem o uzasadnionej potrzebie wszczęcia w imieniu Skarbu Państwa postępowania sądowego o uznanie za bezskuteczne w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S., czynności prawnych dłużnika [...] Sp. z o.o. dokonanych z pokrzywdzeniem wierzyciela, wskutek czego osoba trzecia – [...] Sp.j. B. i K., uzyskała korzyść majątkową. Wyrokiem z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt I C 401/12. Sąd Okręgowy w S. I Wydział Cywilny uznał za bezskuteczne w stosunku do Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. umowy sprzedaży pięciu samochodów oraz wózka widłowego. W dniach 25-26.03.2014 r. dokonano zajęcia trzech samochodów oraz wózka widłowego, które następnie zostały sprzedane w drodze licytacji przeprowadzonych 4-5.06.2014 r. Ze sprzedaży uzyskano kwotę [...] zł netto (na należność główną zaliczono [...] zł, na odsetki za zwłokę – [...] zł, na koszty upomnienia – [...] zł, na koszty egzekucyjne – [...] zł).

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W dniu 27.04.2015 r. zostały wszczęte odrębne postępowania wobec byłych członków zarządu [...] Sp. z o.o. – C. K. oraz M. B. zmierzające do orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2010 r. (postanowienie z dnia [...] r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż C. K. jak i M. B. funkcję członka zarządu w [...] Sp. z o.o. pełnili w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynikało, iż spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Nie dokonali zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazali również majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności C.K. za ww. zaległości podatkowe spółki w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę - [...] zł. Odrębną decyzją z tego samego dnia orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.B.

Zarówno C. K. jak i M. B. pismem z dnia 21.07.2015 r., odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. formułując zarzut naruszenia:

1. art. 527 § i Kodeksu postępowania cywilnego polegające na zaliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży pojazdów i wózka widłowego niezgodnie z brzmieniem wyroku Sądu Okręgowego w S. w sprawie I C 401/12,

2. art. 62 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2010 r. kwoty przeniesionej do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2015 r.,

3. art. 137 § 3 ww. ustawy poprzez nieskierowanie wezwania do usunięcia braku poprzez przedłożenie pełnomocnictw do M. B. i C. K., co uniemożliwiało uzupełnienie pełnomocnictw,

4. art. 115 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwy podział sumy uzyskanej z egzekucji i zaliczanie jej na poczet innych zobowiązań, niż objęte skarżoną decyzją.

Ponadto wskazał, że [...] Sp. z o.o. dysponuje mieniem umożliwiającym zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji w postaci wierzytelności przysługujących od P.P., ostatnie znane miejsce zamieszkania ul. [...] C. (wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt IV K 456/08).

Powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt I C 401/12 (uwzględniający powództwo Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o uznanie za bezskuteczne umów sprzedaży samochodów i wózka widłowego) strona wskazała, że sposób rozliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży ruchomości dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym wobec [...] Sp. z o.o. jest niezgodny z treścią ww. wyroku oraz pozwu w tej sprawie. Skoro bowiem w treści pozwu oraz wyroku wyraźnie określono zobowiązania, których ochrony dochodził powód - zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę (nie wymieniono w nim kosztów postępowania egzekucyjnego), to nie było dopuszczalne zaliczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży pojazdów na poczet kosztów egzekucyjnych.

Powołując się na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że [...] Sp. z o.o. wykazała w deklaracji VAT za grudzień 2010 r. [...] zł jako podatek do odliczenia z okresu od sierpnia do listopada 2010 r. Kwota ta nie mogła być rozliczona w ww. deklaracji, gdyż spółka zalegała z zapłatą podatku od towarów i usług i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poprzednie okresy. Uprawnienie podatnika do wskazania, które zobowiązanie ma zostać zmniejszone, dotyczy jedynie wpłaty podatku, która jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania określonym w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania uregulowanego w pkt 4 powołanego wyżej przepisu. Ustalenie zatem wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które mają odpowiadać M. B. i C. K., jest nieprawidłowe. Zwrot podatku winien być zaliczony - zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - na najstarsze zaległości podatkowe, a nie na zobowiązanie wskazane przez podatnika. Uprawnienie podatnika do dysponowania zwrotem podatku jest aktualne tylko w sytuacji, gdy nie występują po jego stronie zaległości podatkowe. Wyłączenie uprawnienia podatnika do rozliczenia w bieżącej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów powinno znaleźć także zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie składa wniosku o zwrot, ale o zaliczenie tej nadwyżki na poczet bieżącej należności podatkowej w podatku od towarów i usług. Powyższe ma służyć zaliczeniu kwoty na najstarsze zaległości, aby zminimalizować przedawnienie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zarówno M.B., jak i C. K., nie mieli żadnego wpływu na treść składanych w maju 2011 r. deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług, a także decyzji nowego członka zarządu co do sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresu sierpień-listopad 2010 r.

Zdaniem strony, skierowanie do pełnomocnika (zamiast do stron postępowania) pisma wzywającego do uzupełnienia pełnomocnictwa nie było prawnie skuteczne i mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W przypadku skierowania go do stron, powyższy brak mógłby zostać uzupełniony. Ponadto w treści tego pisma nie wskazano terminu, w jakim organ pierwszej instancji oczekuje przesłania pełnomocnictw. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek uchybieniu ze strony M.B. i C. K., gdyż termin do przesłania pełnomocnictw był otwarty. W tym także terminie mogłoby zostać wskazane mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Naruszenia art. 115 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji strona upatruje w tym, że zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2010 r. z kwoty ponad [...] zł zmniejszyła się do kwoty [...] zł, natomiast zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., mimo wyegzekwowania przez organ egzekucyjny kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie uległa zmniejszeniu.

Strona podniosła również, że w toku postępowania członkowie zarządu wskazywali organowi pierwszej instancji listę wierzytelności ...] Sp. z o.o. oraz, że egzekucja może być prowadzona z pojazdów i wózka widłowego, z których to składników uzyskano ponad połowę wyegzekwowanych dotychczas kwot. Natomiast wskazywana obecnie wierzytelność spółki opiewa na kwotę kilkunastu tysięcy złotych i stwierdzona została prawomocnym wyrokiem sądu, jest zatem bezsporna i wymagalna. Niewątpliwie pozwoliłaby ona na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN znaczny to samo co "dość duży", "ważny, znaczący", wyróżniający się czymś". Nie można więc automatycznie przyjmować, że znaczna część wierzytelności to więcej niż połowa, czy prawie cała, ale taka, która w zauważalny sposób spowoduje zmniejszenie zaległości podatkowej, za którą odpowiadać miałby członek zarządu spółki z o.o.

Następnie, pismem z dnia 16.11.2015r, , zobowiązany wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1. załączonych do pisma:

zanonimizowanych wyroków: z dnia 1.04.2009 r., sygn. akt X GCupr 29/09 oraz z dnia 2.08.2010 r., sygn. akt X GCupr 142/10 oraz nakazów zapłaty: z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt X GNc 711/10; z dnia 5.05.2010 r., sygn. akt X GNc 712/10; z dnia 26.04.20101-., sygn. akt X GNc 713/10; z dnia 29.04.2010 r., sygn. akt X GNc 714/10; z dnia 29.04.2010 r., sygn. akt X GNc 715/10; z dnia 5.05.2010 r., sygn. akt X GNc 716/10; z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt X GNc 717/10; z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt X GNc 719/10; z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt X GNc 721/10; z dnia 29.04.2010 r., sygn. akt X GNc 722/10; z dnia 26.04.2010 r., sygn. akt X GNc 723/10; z dnia 5.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2059/10; z dnia 17.09.2010 r., sygn. akt X GNc 2060/10; z dnia 17.09.2010 r., sygn. akt X GNc 2061/10; z dnia 17.09.2010 r., sygn. akt X GNc 2062/10; z dnia 17.09.2010 r., sygn. akt X GNc 2063/10; z dnia 8.11.2010 r., sygn. akt X GNc 2457/10; z dnia 8.11.2010 r., sygn. akt X GNc 2458/10; z dnia 8.11.2010 r., sygn. akt X GNc 2459/10; z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2561/10; z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2562/10; z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2563/10; z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2564/10; z dnia 29.12.2010 r., sygn. akt X GNc 2565/10; z dnia 29.10.2010 r., sygn. akt X GNc 2600/10 wydanych przez Sąd Rejonowy S.-Centrum w S.; pisma przewodniego z dnia 17.08.2015 r., nieprawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 28.09.2015 r. w przedmiocie wykładni wyroku z dnia 29.01.2013 r.;

2. przesłuchania M. B. na okoliczność niezapłacenia przez dłużników [...] Sp. z o.o. należności stwierdzonych ww. orzeczeniami Sądu Rejonowego S.-Centrum w S., dokonania przez Sąd Okręgowy w S. wykładni wyroku dotyczącego uznania czynności prawnych spółki za bezskuteczne, sposobu interpretacji wydanego w sprawie wyroku i niemożności zaliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży pojazdów na koszty postępowania egzekucyjnego, istnienia wierzytelności [...] Sp. z o.o., które pozwoliłyby na zaspokojenie jej należności podatkowych w znacznej części,

ponadto wniósł o:

3. zwrócenie się do Sądu Rejonowego S.-Centrum w S. o uzyskanie oryginałów ww. wyroków i nakazów zapłaty wraz ze stwierdzeniem ich prawomocności,

4. zwrócenie się do Sądu Okręgowego w S. o uzyskanie dokumentacji akt sprawy dotyczącej wykładni wyroku z dnia 29.01.2013 r. celem załączenia tych dokumentów do akt sprawy.

Zobowiązany wskazał, iż jego pełnomocnik złożył wniosek o dokonanie wykładni wyroku Sądu Okręgowego w S. I Wydział Cywilny z dnia 29 stycznia 2013 r., z którego sentencji nie wynikało dla jakiego rodzaju wierzytelności (wysokość, rodzaj podatku, okres) powód dochodził ochrony. Postanowieniem z dnia 28 września 2015 r. Sąd dokonał wykładni swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem zobowiązanego, organ odwoławczy powinien ustalić zarówno treść tego postanowienia, jak i jego ewentualne skutki na niniejsze postępowanie. Wskazał również, iż istnieje majątek [...] Sp. z o.o. w postaci wierzytelności, które zostały potwierdzone wskazanymi przez niego orzeczeniami sądowymi. Ich treść zawiera informacje o sytuacji finansowej i podatkowej spółki oraz o istnieniu jej majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję pozwalającą na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zobowiązany dysponuje jedynie zanonimizowanymi kopiami tych rozstrzygnięć, natomiast dla wykazania dłużników spółki niezbędne jest zwrócenie się o ich udostępnienie do sądu powszechnego.

W kolejnym piśmie złożonym w dniu 25.01.2016 r., zobowiązany wskazał, że dowód z przesłuchania M. B. powinien również dotyczyć okoliczności stanu majątkowego [...] Sp. z o.o. w okresie objętym decyzją o odpowiedzialności członka zarządu i wcześniejszym, posiadania środków na zapłatę zobowiązań podatkowych za ten okres, braku podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

W dniu 10.02.2016 r., przesłuchano M. B. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu ze wskazanych w piśmie z dnia 16.11.2015 r. - oryginałów wyroków i nakazów zapłaty Sądu Rejonowego S.-Centrum w S. oraz akt sprawy dotyczącej dokonanej przez Sąd Okręgowy w S. I Wydział Cywilny wykładni swojego wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. o uznaniu czynności prawnych za bezskuteczne (postanowienie z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I C 401/12).

W dniu 14.03.2016 r. wpłynęło pismo strony, w którym wskazała, że brak wyrażenia zgody przez Prezesa Sądu Rejonowego S.-Centrum w S. na udzielenie - w trybie art. 122 Ordynacji podatkowej - wskazanych przez organ odwoławczy informacji nie zwalnia tego organu z podejmowania dalszych prób ich uzyskania. Nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby organ ponowił wezwanie do Prezesa Sądu i zażądał - na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - przedłożenia akt będących przecież zbiorem dokumentów. Organ może więc zażądać przedłożenia zarówno samych wyroków i nakazów zapłaty, jak również wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach konkretnych spraw.

W przypadku [...] Sp. z o.o. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczął biegu, gdyż do zaprzestania pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu przez spółka nie miała więcej niż jednego wierzyciela, a w związku z tym nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo strona przywołała wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12.

Strona zwróciła również uwagę, że w toku postępowania wskazała majątek [...] Sp. z o.o., z którego możliwa jest egzekucja i zaspokojenie przeważającej części zobowiązań podatkowych, chociażby w postaci znajdującego się w aktach sprawy wyroku sądu karnego.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. dwie decyzje, którymi utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami rozstrzygnięcia. Obie decyzje zostały pismami z dnia 21.04.2016 r. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Obie skargi zawierają identyczne zarzuty.

W złożonych skargach podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo wskazania w toku postępowania mienia [...] Sp. z o.o. umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części organ utrzymał decyzję o odpowiedzialności M.B.,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo wskazywania przez stronę majątku spółki, informowania organu o wskazywaniu niewłaściwej podstawy prawnej we wniosku o przekazanie akt sprawy kierowanym do Sądu Rejonowego S.-Centrum w S., wskazywania właściwej podstawy prawnej oraz możliwości uzyskania informacji o podmiotach zobowiązanych wobec [...] sp. z o.o. organ nie podjął żądnych działań w celu uzyskania informacji o majątku spółki,

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pojęcie właściwego czasu w powołanym przepisie jest równoznaczne z niezgłoszeniem upadłości w terminie 14 dni od dnia powstania stanu niewypłacalności,

4. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez jego nieuwzględnienie, gdy przepis ten wyłącza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do spółki mającej tylko jednego wierzyciela.

W obu skargach wniesiono o

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony. W skardze skarżący zawarł ponadto następujące wnioski:

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 8 września 2016r. Sąd w trybie art. 111§ 2 połączył sprawy ze skarg C. K. oraz M. B. do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podzielił stanowisko i ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy skarżący winieni ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy faktycznie pełnili obowiązki członków zarządu spółki.

Mając powyższe na uwadze przyjdzie wskazać, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części.

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z nich Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowane wcześniej wywody potwierdzają, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może w realiach sprawy powoływać się na okoliczność, że nie miała wpływu na podejmowane działania, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązanie podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Tym samym podzielając stanowisko organu odwoławczego Sąd stwierdza, że z dokonanych ustaleń (w oparciu o odpis pełny z Rejestru przedsiębiorców nr KRS [...] - stan na dzień 3.01.2012 r. oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. z dnia 21.10.2010 r.) wynikało, iż M. B. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 15.12.2006 r. do 21.10.2010 r. Natomiast C. K. pełnił funkcje członka zarządu w okresie od 22.03.1989r. do 21.10.2010 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a niewpłaconego przez płatnika za wrzesień 2010 r. upłynął odpowiednio: 25.08.2010 r. oraz 20.10.2010 r. Zatem zobowiązany w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniono stronie a Sąd nie ma podstaw aby to rozliczenie kwestionować, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wynika ze złożonej przez [...] Sp. z o.o. w dniu 31.05.2011 r. korekty deklaracji za ten miesiąc (uprzednio podatek od towarów i usług za 2010 r. rozliczono kwartalnie), w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego –[...] zł.

Z uwagi na brak zapłaty należności wystawiony został tytuł wykonawczy. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności u dłużnika spółki. Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę [...] zł, która m.in. zaliczona została na poczet powyższej zaległości w następujący sposób:

- należność główna – [...] zł;

- odsetki za zwłokę – [...] zł;

- koszty upomnienia – [...] zł,

w związku z powyższym uległa ona zmniejszeniu do kwoty [...] zł.

Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że w dniu 1.02.2011 r. spółka złożyła deklarację roczną PIT -4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r., w której wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego:

styczeń 2010 r. – [...] zł,

- luty 2010 r.- [...] zł,

- marzec 2010 r. – [...] zł, kwiecień 2010 r. – [...] zł,

- maj 2010 r. – [...] zł, czerwiec 2010 r. – [...] zł,

- lipiec 2010 r. – [...] zł, sierpień 2010 r. – [...] zł, wrzesień 2010 r. – [...] zł, październik 2010 r. – [...] zł,

- listopad 2010 r. – [...] zł, grudzień 2010 r. – [...]zł.

Wobec należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W wyniku sprzedaży w drodze pierwszej licytacji ruchomości spółki: samochodu osobowego [...] i wózka widłowego, na poczet tej zaległości zaliczono:

należność główna – [...] zł;

odsetki za zwłokę – [...]zł;

koszty upomnienia – [...] zł;

koszty egzekucyjne – [...] zł; natomiast w wyniku sprzedaży w drodze pierwszej licytacji samochodu ciężarowego [...] zaliczono:

należność główna –[...] zł;

odsetki za zwłokę – [...] zł;

koszty egzekucyjne – [...] zł. W związku z powyższym zaległość ta uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł.

Organy podatkowe zrealizowały także wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika [...] Sp. z o.o. oraz określające wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zostały doręczone w dniu 5.04.2013 r., a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte postanowieniem doręczonym w dniu 27.04.2015 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał, w jaki sposób została wyliczona wysokość tych zobowiązań spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Prawidłowo organ zauważył, że nie ma obowiązku rozliczenia pozostałych zaległości spółki, gdyż nie były one objęte zakresem niniejszego postępowania.

Sąd podziela także prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że osoba trzecia nie może kwestionować zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego, które spoczywa na podatniku. Jest ona stroną postępowania wyłącznie w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na tę osobę trzecią. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, co oznacza, że nie może ona powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, a osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na istnienie i wysokość zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i materiałów dowodowych, na podstawie których określono zobowiązania podatkowe.

W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległości [...] Sp. z o.o. spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika. Z akt sprawy wynika, iż podjęte działania egzekucyjne doprowadziły jedynie do zaspokojenia części należności. Przebieg postępowania egzekucyjnego wobec spółki został przedstawiony decyzjach organów podatkowych obu instancji i udokumentowany w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazano na podjęte działania organu egzekucyjnego w celu ustalenia składników majątku spółki, z których egzekucja byłaby skuteczna. W rezultacie tych czynności ustalono, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych bądź, że jej rachunki zostały zamknięte. W wyniku skierowania zawiadomień o zajęciu wierzytelności do [..] dłużników spółki [...] z nich zostało uznanych – [...] dłużników uregulowało zaległości, a w [...] przypadkach wystawiono tytuły wykonawcze. W pozostałych przypadkach zajęcia nie zostały uznane bądź zawiadomienia o zajęciu zwrócono jako nieodebrane. Pod adresem rejestracyjnym spółka nie prowadziła działalności. Postępowanie w sprawie wyjawienia majątku zostało zakończone z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego miejsca pobytu prezesa. Nie ujawniono żadnych nieruchomości, natomiast majątek ruchomy w postaci pojazdów samochodowych i wózka widłowego, zajęty w wyniku uwzględnienia skargi pauliańskiej Skarbu Państwa, został sprzedany w drodze licytacji. Nie stwierdzono innych składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazały na bezskuteczność prowadzonej egzekucji, która została następnie potwierdzona w sposób formalny postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 29.09.2014 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Taka ocena dokonana przez Organy jest prawidłowa i znajduje w pełni potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu w kontekście podnoszonych zarzutów jak również brzmienia art. 116 zauważyć należy że nie każde wskazanie majątku Spółki prowadzi do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu a tylko takie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy trudno taką cechę przypisać przedłożonym orzeczeniom.

W świetle powyższych okoliczności organy prowadzące postępowanie w sprawie uznały, że w toku egzekucji administracyjnej nie ustalono żadnego innego majątku należącego do spółki, do którego można byłoby zastosować środki egzekucyjne. W tej sytuacji prawidłowo wykazano spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dowodem takim w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W powyższym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w jej uzasadnieniu. Poczynione ustalenia pozwalały niewątpliwe na sformułowanie oceny, że egzekucja skierowana do majątku podatnika nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela w całości lub części.

Natomiast wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego mają znaczenie wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym i jedynie w tym postępowaniu mogą być weryfikowane. Wyjaśniono stronie w decyzji, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości objęte zaskarżoną decyzją. W tym postępowaniu organ podatkowy nie jest uprawniony do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego, a ewentualna wadliwość tego postępowania powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być zatem weryfikacja przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego do podstawowego dłużnika, tj. [...] Sp. z o.o., odnośnie którego zostało wydane ostateczne postanowienie w sprawie umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Jedynie sam dłużnik jako główny zobowiązany i zainteresowany, może wnieść zażalenie na to postanowienie oraz zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zatem dotyczące przebiegu, czy prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz inne przysługują zobowiązanemu do uiszczenia zaległości podatkowych, wobec którego postępowanie egzekucyjne się toczy. Na etapie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. brak jest podstaw do podważania ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego oraz badania ich poprawności. Odnosząc się do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać ponadto należy, że dla orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe warunkiem niezbędnym jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, a więc w postępowaniu tym istotną kwestią jest skutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś sposób jego prowadzenia.

To na skarżącym w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie, ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wystąpił w spółce -zdefiniowany w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego - stan jej niewypłacalności. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazują, iż spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych i doprowadziła do powstania zaległości z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, marzec, maj oraz okres od września do grudnia 2010 r. - łącznie [...] zł,

- podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, grudzień 2009 r., maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2010 r. i styczeń, luty 2011 r.- łącznie [...] zł,

- zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. za okres od września 2010 r. do lutego 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł (wystawiono tytuły wykonawcze).

Sąd również podziela ocenę organów co do oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie zauważył organ w świetle regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego oraz dokonanych ustaleń w zakresie zaprzestania płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań, już na przełomie 2009/2010 wystąpił w spółce stan niewypłacalności stanowiący podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej niewypłacalności, jest uzasadnione. Dodatkowo wskazać należy, że sytuacja niewypłacalności spółki pogłębiała się w następnych miesiącach.

Z informacji Sądu Rejonowego S.-Centrum w S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 4.04.2011 r. wynika, że wniosek taki nie został złożony. Obowiązki członka zarządu w tym okresie pełnili Skarżący. Samo subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Zgromadzony materiał dowodowy został przeanalizowany w odniesieniu do każdej z podstaw ogłoszenia upadłości. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku. W tej sytuacji zarzuty skargi w zakresie drugiej z podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem nie znajdują uzasadnienia.

Zatem o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują w przedmiotowej sprawie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. art. 11 i art. 21. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Brak wskazania konkretnej dziennej daty (a jedynie przedziału czasowego), w której, według organów podatkowych, doszło do wystąpienia przesłanek upadłości, nie jest okolicznością uniemożliwiającą obiektywne stwierdzenie, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie przesłania takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów lub doszło do zaprzestania regulowania zobowiązań, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest wyrazem naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oznacza zatem, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Dla uznania spółki za niewypłacalną nie może mieć znaczenia to, czy spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. Wobec braku jednoznacznego przepisu w treści ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), który uzależniałby ogłoszenie upadłości od wielości wierzycieli, dopuszczalna jest również interpretacja zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, w której Sąd ten stwierdził, iż zaprzestanie płacenia długów (przesłanka ogłoszenia upadłości) zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Sąd podziela także stanowisko organów co do zarzutów skargi dotyczących przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podniesione przez stronę okoliczności okazały się, zdaniem Sądu, niewystarczające dla wykazania powyższej przesłanki. Po pierwsze, zestawienie wysokości wierzytelności przysługującej spółce od P. P. - [...] zł z kwotą zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – [...] zł nie daje podstawy do uznania, że możliwe jest zaspokojenia należności Skarbu Państwa w znacznej części. Wskazane mienie ma bowiem zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym - co wynika z brzmienia przepisu. W rzeczywistości wartość mienia, w przypadku jego egzekucji, nie zaspokoiłaby powstałych zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie można uznać, że mienie spółki pokrywające zaledwie w ok. [...]% jej zaległości podatkowych, umożliwi zaspokojenie tych zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Wskazywane mienie musi być konkretne i wymierne. W przypadku mienia w postaci wierzytelności, okoliczność ta wymaga m.in. wykazania podmiotów, które zobowiązane są do zapłaty należności na rzecz spółki. Ponadto w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o takie mienie, z którego egzekucja jest możliwa w momencie jego ujawnienia przez osobę trzecią i to bez podejmowania żadnych dodatkowych działań o charakterze faktycznymi prawnym.

Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadł w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w przedmiocie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjdzie podzielić ustalenia jakie w tym względzie poczynił organ odwoławczy, który zasadnie skorygował moment ustalony w tym zakresie przez organ I instancji.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p.

W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki. Termin płatności spornego zobowiązania podatkowego, które wobec jego nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.