Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 534/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej R. C. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 534/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydał w dniu [...] marca 2011 roku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] grudnia 2010 r. jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] grudnia 2008 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni wraz małżonkiem zakupiła lokal mieszkalny za kwotę [...] zł, która została zapłacona deweloperowi w transzach zgodnie z umową z dnia [...] października 2006 r. W dniu [...] listopada 2006 r. małżonkowie podpisali umowę z bankiem na mieszkaniowy kredyt budowlano - hipoteczny na kwotę [...] zł oraz dokonali wpłaty wkładu własnego w wysokości [...] zł. Za pośrednictwem tego banku były płacone transze na konto bankowe dewelopera. W związku z tym, że mieszkanie było kupione za kapitał pożyczony z banku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem poniosła koszty w postaci odsetek bankowych za rok 2006, 2007, 2008 i 2009 w kwocie [...] zł, prowizji w kwocie [...] zł. Poniesione zastały także opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości [...] zł. W 2009 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęła decyzję o sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. Przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym w dniu [...] lipca 2009 r. W mieszkaniu tym Wnioskodawczyni nie zamieszkiwała, a jego sprzedaż nastąpiła w stanie deweloperskim. Środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na spłatę kredytu. W związku z powyższym, zadano pytanie: Czy poniesione koszty notarialne, koszty odsetek od kredytu na zakup mieszkania i prowizji bankowej stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu [...] grudnia 2008 r., a sprzedanego [...] lipca 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie koszty związane z zakupem lokalu mieszkalnego od dewelopera w 2008 r. oraz z zaciągnięciem kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Poniesienie kosztów było warunkiem koniecznym, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, podniósł w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał na przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślił ponadto, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podniesiono że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy właśnie rozumienia pojęcia ww. "kosztu nabycia". Organ wyjaśnił, że dyspozycja przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie te wydatki, które zostały faktycznie poniesione oraz bezpośrednio związane z dokonaniem czynności prawnej nabycia tj. w szczególności zapłaconą cenę nabycia określoną w umowie przeniesienia własności nieruchomości. Zaciągnięcie kredytu jest natomiast jedynie sposobem na pozyskanie środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Zdaniem organu wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także traktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, ponieważ nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Pismem z dnia [...] marca 2011 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...].

W skardze złożonej do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków w postaci spłaconych odsetek i prowizji banku związanych z mieszkaniowym kredytem budowlano - hipotecznym, zaciągniętym na nabycie zbytej nieruchomości.

W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, iż pojęcie kosztu nabycia, wskazane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty w związku z nabyciem nieruchomości. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani innych aktów prawa podatkowego nie wyłącza możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości także kosztów poniesionych faktycznie w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup tej nieruchomości. Kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości w 2006 r. był kredytem mieszkaniowym na zakup konkretnego lokalu. Koszty odsetek oraz prowizji związane były z nabyciem tej konkretnej nieruchomości, która została następnie zbyta odpłatnie w 2009 r. Koszty te, zdaniem skarżącej, wiążą się z nabyciem tej właśnie nieruchomości, na co wskazała we wniosku o interpretację.

Celem zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego było nabycie przez skarżącą wraz z małżonkiem lokalu mieszkalnego. Koszty odsetek i prowizji stanowią więc, w ocenie skarżącej, element kosztów nabycia tej nieruchomości i powinny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w momencie kalkulacji dochodu z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem.

Takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.).

Analizowana według powyższych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c, do których odsyła art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem poniesionych przez nią różnego rodzaju wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (prawa własności lokalu mieszkalnego), które w jej przekonaniu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu osiągniętego przez niego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż skarżąca nabyła nieruchomość w 2008 r. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości (w tym przypadku lokalu mieszkalnego), jako udokumentowane koszty nabycia, zaliczyć można tylko cenę nabycia lokalu określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym oraz udokumentowane fakturami VAT ewentualne nakłady , które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Zauważyć należy, że o ile wysokość przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. odniesiona została wprost do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, to do tej wartości, tj. ceny, nie odsyła przepis art. 22 ust. 6c, w którym mowa jest o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tam ustawodawca posłużył się innym sformułowaniem, mianowicie pojęciem udokumentowanych koszów nabycia.

Zdaniem Sądu pojecie udokumentowanych kosztów nabycia jest szersze niż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Użycie zwrotu udokumentowane koszty nabycia zamiast enumeratywnego ich wyliczenia, czy precyzyjnego wskazania, zapewnia analizowanemu przepisowi konieczną - bo zależną od całokształtu występujących w sprawie okoliczności - elastyczność. Taka konstrukcja przepisu przesuwa obowiązek konkretyzacji normy prawnej w nim wyrażonej na etap stosowania prawa, jako że konkretyzacja ta uwzględniać powinna okoliczności faktyczne danej sprawy.

Tymczasem organ - wbrew charakterowi instytucji indywidualnej interpretacji - nie uwzględnił w swoim stanowisku tych konkretnych okoliczności odnoszących się do Wnioskodawczyni. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, w jakiej części zapłata ceny finansowana była z kredytu. W ocenie Sądu taka dysproporcja (różnica) środków własnych i tych pochodzących z kredytu, pozwala przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię. W ocenie Sądu jest to przekonywujący argument za tym, że w indywidualnej sprawie Skarżącej spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, o ile kredyt zaciągnięty został na zakup przedmiotowego mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu bankowego faktyczny jego koszt będzie wyższy, niż w przypadku finansowania go ze środków własnych.

Organ uznał, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. W ocenie Sądu, w interpretacji brak jednak przekonującego wywodu organu, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty nabycia u Skarżącej.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tych okolicznościach Sąd uznał zarzuty Skarżącej za zasadne i orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy