Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 208/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 81b § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1603/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1603/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn., zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi;

2) art. 81b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

3) art. 81b § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowanie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności:

- nie doręczyły skutecznie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie,

- nie zgromadziły całości materiału dowodowego, który umożliwiłby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,

- dokonały błędnych ustaleń faktycznych,

- dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obu instancji przedstawionych w decyzjach wymiarowych;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten błędnie ocenił, iż skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie spór rysujący się na gruncie procesowym dotyczy ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy i wystarczający wykazano jakoby środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w B., gmina P. [...], stanowiącej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy G. [...] prowadzi księgę wieczystą nr KW [...] (dalej: nieruchomość zbyta), przeznaczone zostały na nabycie innej nieruchomości na cele mieszkalne w warunkach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Materia będąca przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie była uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego sądu, który wypracował jednolite stanowisko w zakresie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.d.p.o.f. Zgodnie z rzeczonym stanowiskiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 292/10; z 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11; z 7 grudnia 2016 r., II FSK 2097/16; z 25 listopada 2016 r., II FSK 3011/14; z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1499/14; z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3027/13; z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2988/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych pod warunkiem, że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, analizowany przepis wskazuje wprost, iż "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej (...) na", toteż już sama wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż na cel mieszkaniowy (o którym mowa w tej regulacji) nie można przeznaczyć jakichkolwiek środków pieniężnych niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych strony uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły, i ta właśnie okoliczność ma doniosłe znaczenie prawne w kontekście zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, jakie w niniejszej sprawie należało przeprowadzić celem wykazania wszystkich przesłanek warunkujących możność skorzystania przez skarżącą z instytucji zwolnienia, o której mowa w komentowanym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń oraz ocen, przyjętych następnie przez sąd pierwszej instancji, nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Jak wynika z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, a nadto akt administracyjnych obu instancji, do odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji skarżąca przedłożyła umowę nabycia lokalu mieszkalnego z 9 sierpnia 2010 r. w formie aktu notarialnego (dalej: umowa) na okoliczność faktu nabycia w okresie 2 lat liczonych od zbycia nieruchomości innej nieruchomości mieszkalnej oraz zapłacenia za tenże lokal określonej ceny. Stosownie do § 5 przywołanej umowy cena sprzedaży lokalu nabywanego przez skarżącą została określona na 388.949,80 zł, która w dacie sporządzenia rzeczonego aktu była już zapłacona, co potwierdzono w jego treści (vide: k. 54 i 56 akt administracyjnych). Jakkolwiek w ślad za sądem pierwszej instancji oraz argumentacją skarżącej należy potwierdzić doniosłość prawną dokumentu w postaci aktu notarialnego oraz jego moc dowodową, należy zwrócić uwagę na zakres dowodowy, jaki wynika z przedłożenia tegoż dokumentu. Treść zarówno § 5 umowy, jak również pozostałe postanowienia umowne, nie pozwalają powiem na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych dotyczących źródła finansowania nabywanej nieruchomości i związku przyczynowego, którego istnienia wymaga dyspozycja normy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sformułowanie, zgodnie z którym "cała cena sprzedaży została już zapłacona", nawet przy założeniu zbieżności ceny nabycia z uprzednią ceną sprzedaży nieruchomości zbytej, nie może być utożsamiana z wykazaniem źródła finansowania nabywanej nieruchomości. Należy podkreślić bowiem, że do aktu notarialnego przystąpiły trzy podmioty : zbywca oraz nabywcy (G. G. L. C. i skarżąca). O wywiązaniu się skarżącej ze złożonego oświadczenia (k. 4 akt administracyjnych) zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu, samo zaś zawarcie umowy w terminie 2 lat liczonych od dnia sprzedaży nieruchomości w zakresie nabycia lokalu mieszkalnego nie jest równoważne z poniesieniem wydatku, rzeczywistym wydatkowaniem przychodu, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości zbytej.

Jeżeli skarżący kasacyjnie zarzuca sądowi pierwszej instancji obrazę przepisów p.p.s.a. w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia ww. normy prawnej w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy. Zarzut dowolnego działania organu byłby możliwy do postawienia wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, bądź w przypadku braku przeprowadzenia określonego dowodu, mimo iż okoliczność, na którą owy dowód jest powoływany, nie została wystarczająco wykazana. Jakkolwiek nie sposób odmówić wiarygodności aktowi notarialnemu stanowiącemu umowę sprzedaży, na mocy której skarżąca nabyła udział w lokalu mieszkalnym, jak wskazano powyżej, dowód ten w swej treści nie przesądza o związku pomiędzy przychodem uzyskanym przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości zbytej a ceną zapłaconą na poczet nowego lokalu. Należy zatem uznać, iż dowolną oceną w omawianej sytuacji byłoby ustalenie przez organy jakoby treść tegoż aktu przesądzała o finansowaniu przez skarżącą nowego lokalu z uprzednio uzyskanego przychodu, co jednakże nie miało miejsca w sprawie. Z tej przyczyny zarzut w zakresie art. 191 o.p. należało uznać za chybiony.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku nie sposób przypisać zarzutu jakoby nieprawidłowo dokonał również kontroli legalności działania organów obu instancji co do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Istota regulacji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych przez stronę postępowania ani niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym dostarczonym przez skarżącą pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, o których notabene istnieniu nie miały wiedzy. W judykaturze tutejszego sądu niejednokrotnie wskazywano, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, co pozostaje bez wpływu na wywiązanie się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki nań spoczywa na gruncie art. 122 o.p. (przykładowo: wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Należy wyraźnie zaznaczyć, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów wykazujących zasadność zastosowania wobec tejże art. 21 ust. 1 pkt 32 o.p. (vide: k. 14, 8, 6 akt administracyjnych), co spotykało się z biernością po stronie skarżącej aż do momentu wniesienia odwołania i przedłożenia w załączniku umowy nabycia lokalu mieszkalnego.

Z tej przyczyny zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działalności organu odwoławczego również uchybienia w zakresie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., wszak do momentu wystąpienia przez skarżącą z odwołaniem oraz dołączonym tamże aktem notarialnym, nie miał podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej względem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę również twierdzenie skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia w kontroli legalności działania organu odwoławczego w zakresie uchybienia art. 165 § 1, 2 i 4 o.p. Jak wynika z akt administracyjnych, 16 marca 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej, które w dacie 2 kwietnia 2015 r. zostało osobiście odebrane przez skarżącą (k. 17-18 akt administracyjnych). Powyższa okoliczność pozostaje bezsprzeczna w sprawie, toteż nie sposób uznać jakoby organy podatkowe nie poinformowały skarżącej o wszczęciu wobec tejże postępowania, jak wymaga tego dyspozycja przytoczonej normy prawnej.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 4. w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 188, art. 192 oraz art. 210 o.p. należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skarżąca w jej petitum postawiła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania wskazanych powyżej, ale w uzasadnieniu rzeczonego pisma procesowego do większości z nich nawet nie nawiązała. Nie wykazała również wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, co jednoznacznie przesądza o niemożności poddania tych zarzutów kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy odmówić trafności zarzutom skargi kasacyjnej zawartym w punkcie 4-6 petitum, wszak wszystkie one w istocie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji co do okoliczności wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zbytej na poczet ceny nieruchomości nabywanej przez skarżącą. W aktach sprawy nie widnieje bowiem jakikolwiek dokument - wyciąg bankowy, potwierdzenie przelewu - z którego można byłoby wyprowadzić twierdzenie, iż cena, o której mowa w § 5 umowy, została w całości zapłacona ze środków (przychodu) pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zbytej przez skarżącą, co uzasadniałoby możność skorzystania tejże ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Przechodząc do oceny materialnoprawnej kwestionowanego wyroku w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych prowadzących do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Z tej przyczyny jako całkowicie nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wszak poczynione przez organy ustalenia faktyczne wskazują na brak wykazania przez skarżącą jakoby wydatkowała na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Skoro zatem rzeczona przesłanka, stanowiąca warunek sine qua non zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie została w niniejszej sprawie wykazana, zasadnie nie znalazły w rozpoznawanej sprawie zastosowania przepisy prawa materialnego wskazane powyżej.

Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało również uznać zarzut skarżącego kasacyjnie w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, iż nie bez znaczenia dla oceny zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach 2-3 pozostaje kwestia konstrukcji tychże zarzutów w kontekście spełnienia wymogów stawianych skargom kasacyjnym w odniesieniu do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem w rzeczoną regulacją skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Emfazy wymaga stwierdzenie, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do ww. przepisu wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Analizując skargę kasacyjną inicjującą postępowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do obu komentowanych zarzutów należy wskazać, iż skarżący kasacyjnie w istocie nie wykazał istnienia związku przyczynowego między podnoszonymi naruszeniami - które notabene nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie - a treścią rozstrzygnięcia. Zarówno w treści uzasadnienia zarzutów, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wykazała jakoby wyszczególnione uchybienia sądu pierwszej instancji mogły doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego też względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać zarzut zawarty w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.