Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1383/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. C. kwotę 3671 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie akt sprawy przyjął następujący stan faktyczny; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS", "DUKS", "organ pierwszej instancji"), w dniu 18 lipca 2016r. wszczął wobec D. C., (dalej jako "Skarżący", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 28 sierpnia 2009 r. zawarta została umowa pożyczki w kwocie 700.000 zł pomiędzy Skarżącym jako udziałowcem spółki z o. o. "Ś. O." a Spółką Ś. O. Sp. z o. o. (dalej jako "Spółka", "Pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią umowy, pożyczka miała być przekazana Skarżącemu przelewem na rachunek bankowy do dnia 31 grudnia 2009 r., oprocentowanie pożyczki miało wynosić 5% w skali roku, a termin zwrotu kwoty pożyczki strony ustaliły na dzień 29 sierpnia 2012 r. z możliwością przedłużenia terminu spłaty. W dniu 9 lipca 2010 r. odbyło się Walne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "Ś. O.". Z protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Ś. O. Sp. z o. o. wynikało, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie wyraziło zgodę na utworzenie przez Spółkę 22.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział, o łącznej wartości 1.100.000 zł i wyraziło zgodę na objęcie i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pieniężnej w wysokości 1.100.000 zł, stanowiącej wierzytelności przysługujące dotychczasowym wspólnikom od Spółki. Strony umowy potwierdziły, że wierzytelności objęte konwersją na udziały istnieją i przysługują wierzycielom, nie są obciążone żadnymi prawami osób trzecich oraz nie są przedawnione. W wyniku konwersji wierzytelności na udziały dotychczasowi wspólnicy oświadczyli, że obejmują nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym spółki, w tym Skarżący obejmuje 4.400 udziałów o łącznej wartości 220.000 zł. DUKS stwierdził, że objęte przez Skarżącego udziały w Spółce (4.400 udziałów o łącznej wartości 220.000 zł) w zamian za wkład niepieniężny, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia [...] września 2016 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 41.800 zł.

2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) błędne zastosowanie art 22 ust. 1e pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2015 r., pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, 2) niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, poprzez zaniechanie ustalenia, iż do kosztu uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej mu w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki, nie zalicza się wartości tej wierzytelności, pomimo, że: zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodu wlicza się także faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze Strony na okoliczność poniesionych kosztów wytworzenia składnika majątkowego wyniesionego tytułem wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że DUKS pominął, iż na skutek przeniesienia tytułem wkładu na udziały na Spółkę ww. wierzytelności doszło do jej wygaśnięcia. Zdaniem Strony przeniesienie przysługującej mu wierzytelności wobec Spółki na Spółkę skutkowało bowiem tzw. konfuzją, tj. zespoleniem w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. W konsekwencji połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego. Nastąpiło to z mocy prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 476/13. Skarżący stwierdził, że na skutek przedmiotowej czynności prawnej utracił swoją wierzytelność i stracił przysługujące roszczenie o zapłatę, co w konsekwencji stanowiło stratę, a nie przychód. W ocenie Strony wytworzenie ww. składnika majątkowego, tj. wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wymagało pożyczenia Spółce kwoty 220.000 zł. Wierzytelność ta nie powstałaby, gdyby nie wydatkowanie przez niego kwoty 220.000 zł. Zdaniem Strony wydatki te niewątpliwie stanowiły wydatki na wytworzenie ww. wierzytelności w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie rozumowania pojęcia "wytworzenia składników majątku" Skarżący przytoczył tezy z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/12. Wskazał również, że prawidłowość tego rozumowania została potwierdzona przez NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13. Ponadto przytoczył stanowisko WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/12.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który w ocenie Skarżącego winien być zastosowany w obecnie obowiązującym brzmieniu, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 17 września 2014 r. i ogłoszonej w dzienniku ustaw nr 1328 w dniu 3 października 2014 r., wprowadzone zostały zmiany do następujących przepisów: art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c), art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej "u.p.d.o.p." na mocy art. 1 pkt 11 lit. c), w ten sposób, że dotychczasową treść jednakowo brzmiącego w obydwu ustawach przepisu: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki" uzupełniono o wyrażenie "lub wytworzenie", przez co przepis ten uzyskał następujące brzmienie: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Ustawodawca w art. 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wyraźnie wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. określając inne wyjątki, które jednak nie dotyczyły przedmiotowego przepisu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przedmiotowe zdarzenie prawne objęte jest regułą lex retro non agit - ustawa (prawo) nie działa wstecz, która została zapisana w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380) - dalej "kc" - i jest to zasada obowiązująca dla całego systemu prawa, w tym prawa podatkowego. Tak więc wsteczne działalnie określonego prawa jest możliwe jedynie przy zastosowaniu takiej regulacji przez ustawodawcę, co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku. Możliwość nadania normie prawnej mocy wstecznej jest mocno ograniczona w prawie podatkowym z uwagi na zasadę równości wobec prawa. Nadanie określonych przywilejów działających z mocą wsteczną nie może odbyć się z ominięciem interesów wszystkich innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, które ułożyły swoje interesy w oparciu o wcześniejszy stan prawny. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem postępowania, tj. w 2010 roku. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego w uzasadnieniu odwołania definicji pojęcia "wytworzyć" organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. to brak jest konieczności wyjaśniania powyższego wyrażenia, gdyż w art. 22 ust. te pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2010r. nie występowało. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wspomniana zasada, wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Różnice w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można również rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Zatem w sprawie w ocenie organu odwoławczego nie ma zastosowania art. 2a O.p., bowiem przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wyraźnie i jednoznacznie wskazywał, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto przy wprowadzaniu od 1 stycznia 2015 r. zmian do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. tożsamego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zgłoszono postulat rozszerzenia tych zmian poprzez wprowadzenie zapisu, że w przypadku wnoszenia aportu w postaci wierzytelności własnych z tytułu pożyczek czy kredytów przyznaje się prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości nominalnej tych wierzytelności, jednakże zmiana ta nie została zaakceptowana. Przedmiotowa sprawa dotyczy 2010 roku a zmiana przepisu choć i tak nie weszła w życie, to była proponowana dopiero od 1 stycznia 2015 r., zatem nie dotyczyłaby badanego okresu. Zaś sama okoliczność zgłoszenia takiego postulatu świadczy wprost, że dotychczasowe brzmienie w/w przepisu nie stanowiło o możliwości, jak się wydaje Skarżącemu, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości nominalnej tych wierzytelności własnych z tytułu udzielonej Spółce pożyczki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji konstytucyjnych zasad państwa prawa i ochrony zaufania obywateli do państwa poprzez wracanie do spraw sprzed wielu lat Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji z tego tytułu została wydana w dniu [...] września 2016 r. i doręczona w dniu 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie przysługuje organowi podatkowemu do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zatem niewątpliwie sporna decyzja została wydana przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, zaś jak wyżej wskazano zaistniały również przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu przedmiotowego terminu przedawnienia co stanowi o możliwości merytorycznego rozstrzygania również przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, organ I instancji miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku całego postępowania nie naruszono przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p.

4. Pismem z dnia 6 marca 2017 r. Skarżący wniósł do sądu skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (wyrok TK z 18 lipca 2013r., SK 18/09, a także wyrok TK z 3 lipca 2001 r., K 3/01 oraz wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., k 33/01). W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że znane jest mu dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie niedopuszczalności zaliczenia wartości wierzytelności wspólnika względem spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, wniesionej na pokrycie udziałów w spółce, do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu podstawy opodatkowania z przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. Jednakże Strona wniosła o dokonanie przez Sąd kontroli zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z Konstytucją. W ocenie Skarżącego, brak jest jakichkolwiek ekonomicznych powodów do różnicowania przez ustawodawcę sytuacji, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność udzielona spółce przez wspólnika od sytuacji, w której przedmiotem aportu jest np. wierzytelność wspólnika względem spółki nabyta od podmiotu trzeciego lub tzw. know-how. We wszystkich tych przypadkach, przedmiot wkładu ma charakter niepieniężny, choć w oczywisty sposób majątkowy. Także w spornym przypadku konwersji wierzytelności z pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, wspólnik ponosi jej realny koszt: traci możliwość odzyskania pożyczonych spółce pieniędzy, a sama wierzytelność o zwrot pożyczki wygasa wskutek konfuzji długu i wierzytelności po stronie tego samego podmiotu (tak NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 476/13). Zdaniem Skarżącego, przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w którym koszt aportu wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, istniejący realnie, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w postaci kapitału pieniężnego, oznacza naruszenie zasady, iż wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji materialnej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów, ich wielkości), powinny być opodatkowane równo, tj. zasady równości podatkowej zawartej w zasadzie sprawiedliwości podatkowej. Ustanowienie takiego zróżnicowania przez ustawodawcę jest nieproporcjonalne, niesprawiedliwe, nieuzasadnione i prowadzi do nierównych obciążeń daninowych. W ocenie Strony zróżnicowanie to jest nieproporcjonalne, ponieważ pozbawia wspólnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, tj. do pomniejszenia podatku, o całość utraconej wskutek konwersji kwoty, chociaż prawo podatkowe zna instytucje, umożliwiające częściowe lub ryczałtowe rozliczenie określonych wartości. Skarżący zauważył również, że zróżnicowanie to jest również niesprawiedliwe, ponieważ prowadzi do daleko idącego pogorszenia sytuacji ekonomicznej wspólników, którzy na pokrycie udziałów wyzbyli się (scedowali) wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki w stosunku do wspólników, którzy na pokrycie udziałów wyzbyli się (scedowali) wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej podmiotom trzecim. Zdaniem Strony, tak niesprawiedliwe rozwiązanie jest również nieuzasadnione, ponieważ uzasadnienia obowiązujących aktów prawnych publikowane na etapie procesu legislacyjnego, nie zawierają wyjaśnienia motywacji ustawodawcy zastosowanej dyskryminacji wspólników, którzy cedują na spółkę roszczenie o zapłatę wobec spółki w stosunku do wspólników, którzy cedują na spółkę roszczenie o zapłatę wobec podmiotu trzeciego. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób ﬁzycznych za 2010 rok upłynął 2 maja 2011r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 roku, o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne jest natomiast aby wszczęcie takiego postępowania (jednego z tytułów wymienionych w tym przepisie) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia 28 września 2016r. zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe. W ramach prowadzonego dochodzenia w dniu 8 listopada 2016r. wobec Strony zostały wykonane czynności procesowe w postaci ogłoszenia zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego. Natomiast w związku z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2016 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 28 września 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób ﬁzycznych za 2010r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2016r. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystąpiły przesłanki do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., gdyż nie wykazał on w zeznaniu podatkowym za ten rok przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych. Bezsporne zaś jest, że w 2010 r. Skarżący objął 4.400 udziałów w Spółce, której uprzednio udzielił pożyczki jako jej udziałowiec. Nabycie udziałów (każdy o wartości nominalnej 50 zł nastąpiło poprzez zamianę wierzytelności pieniężnej (z tytułu udzielonej pożyczki) na udziały. Istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f Skarżący osiągnął przychód w kwocie 220.000,00 zł z tytułu konwersji wierzytelności na udziały. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prowadzi do wniosku, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, w zamian za który skarżący objął udziały w Spółce. Skarżący nie nabył bowiem wierzytelności, w zamian za które objął udziały. Korzystna dla skarżącego nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie ma zaś żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. Rozstrzygnięcie przez Sąd rozpoznawanej sprawy sprowadza się zatem do dokonania wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

8. Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Podkreślić należy, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ulegały później istotnym zmianom (między innymi dodano pkt 4 i 5, które także ulegały zmianom, a także znowelizowano pkt 3). W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie ale także na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

9. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść pkt 3 ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do zdarzenia (udziały w Spółce skarżący objął w zamian za wierzytelności w lipcu 2010 r.), w wyniku którego skarżący osiągnął przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy jednak dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne (zob. uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), projekt dostępny jest także w bazie LEX). Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Czyli ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f., w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych. Podnieść należy, wbrew stanowisku organu podatkowego, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez normodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, PiP 2010/4/42 i n.; A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, PiP 2009/9/22 i n.; uzasadnienie uchwały 7 Sędziów NSA z 25.11.2013 r., II OPS 1/13, ONSAiWSA 2014/2/17; wyrok NSA z 18.12.2013 r., I OSK 2320/12, Lex 1529015; postanowienie SN z 7.9.2005 r., II UZP 9/05, Lex 171757). Tak też było w materii istotnej dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy.

10. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie. Oznacza to, że mimo zmiany treści tekstu prawnego, nie zmienił się zakres uprawnień czy obowiązków. Skutkiem ingerencji, która "potwierdza jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem"i ma "charakter jedynie potwierdzający wykładnię", jest uznanie, że przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Zmiana wyjaśniająca wskazuje tylko wyraźnie na jedną z poprzednio możliwych wersji wykładni przepisu jako na wykładnię prawidłową.

11. Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu. Problemy interpretacyjne w niniejszej sprawie pojawiające się przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie, ale nie wyciągnęły w związku z tym prawidłowych wniosków. Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący podejmował próbę dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały czynności cywilnoprawnej pożyczki Skarżącego udzielonej spółce. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Pod wpływem czynników zewnętrznych (wymogi banku udzielającego kredytu) Skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami postanowili w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dostosować sytuację Spółki do wymogów banku, bez podejmowania próby obniżenia swoich lub Spółki zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, a także Sądu, winno w takiej sytuacji być podjęcie próby poszukiwania ratio legis wykładanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy w sposób nieuzasadniony różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania.

12. W realiach niniejszej sprawy wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżący w ocenie organów podatkowych mógłby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu.

13. Podsumowując, skoro skarżący wpłacił do Spółki tytułem pożyczki 700.000 zł (wierzytelność), następnie część tej kwoty została przeznaczona jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów, czego konsekwencją było powstanie przychodu to zdaniem Sądu za wadliwą należy uznać decyzję, w której odmówiono Skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty na podstawie wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

14. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny.

15. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za częściowo zasadne, z przyczyn, o których mowa wyżej. Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego. Za chybione Sąd uznał w konsekwencji zarzuty natury procesowej, zmierzające do nałożenia na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności, które zostały uprzednio wyjaśnione. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Środki pieniężne skarżącego faktycznie przekazane Spółce w formie pożyczki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w Spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez Sąd decyzji.

16. Sąd w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w sprawach VIII SA/Wa 182/17, VIII SA/Wa 183/17, VIII SA/Wa 184/17 dotyczących pozostałych wspólników spółki.

17. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.