Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1125/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.S. reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2010r., określającej skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2010r. w sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Dnia 28 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT - 7 za marzec 2010 r., w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 17.778 zł. Z dołączonego do powyższej deklaracji pisma z dnia [...] kwietnia 2010r. wyjaśniającego przyczyny wykazania w deklaracji kwoty do zwrotu wynika, że podatnik w sierpniu 2003 r. nabył naczepę ciężarową za kwotę 148.667,61 zł (w tym VAT - 26.807,11 zł). Ponieważ fakturę zakupu otrzymał przed dniem pierwszej rejestracji dla celów podatku VAT odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Naczepę tę sprzedał panu B.S. [...] października 2004 r. za kwotę 98.891,15 zł, naliczając podatek VAT w kwocie 17.832,83 zł. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT naczepa w chwili sprzedaży była towarem używanym, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku. Niepotrzebnie więc wykazano na fakturze kwotę podatku należnego w wysokości 17.832,83 zł (pomyłka w kwocie podatku). W związku z powyższym dnia [...] marca 2010 r. wystawiono korektę tej faktury i wysłano ją do nabywcy. Nabywca otrzymał fakturę korygującą przesłaną listem zwykłym, jednak nie uwzględnił jej w swoim rozliczeniu, ponieważ faktura ta nie zawierała podpisu osoby upoważnionej do wystawiania faktur. W związku z brakiem formalnym nie wprowadził tego dokumentu księgowego do obrotu, nie skorygował również zadeklarowanych kwot podatku naliczonego. Następnie Podatnik ponownie wysłał fakturę korygującą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Nabywca odmówił przyjęcia faktury, co odnotował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel. Podatnik w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zwrot przesyłki, wykazał korektę obrotu opodatkowanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2010 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec pana R.S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] określającą panu R.S. za marzec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 55 zł. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że wystawienie w dniu [...] marca 2010 r. przez p. R.S. faktury VAT nr [...] korygującej sprzedaż naczepy na rzecz B.S. jest prawnie bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w sprawie skorygowania niewłaściwie wystawionej faktury wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który wskazał na konieczność stworzenia takiej możliwości lecz w określonych sytuacjach. Warunkiem prawa do korekty powinno być bowiem wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku, czyli osoba wystawiająca taką fakturę w odpowiednim czasie winna w pełni wyeliminować ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat we wpływach z podatku, np. poprzez zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie ono skorygowane. Organ zauważył, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia do skorygowania rozliczenia za okres, w którym p. B.S. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego

z faktury VAT, wystawca nie ma możliwości skorygowania błędnie wykazanego podatku VAT. Organ stwierdził, że podatnik nie dopilnował aby faktura ta została skorygowana w terminach umożliwiających pomniejszenie podatku naliczonego z jej tytułu przez nabywcę. Ponadto zauważył, że nabywca odmówił przyjęcia niniejszej faktury korygującej co czyni ją bezskuteczną w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy

o VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia [...] lipca 2010r. Decyzją z dnia [...] września 2010r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010r. W uzasadnieniu stwierdzając miedzy innymi, że w złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 86 ust.10 a ustawy o VAT a także art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 29 ust. 4a tej ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W myśl art. 29 ust. 4 c przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Powyższe regulacje jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptacje zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik nabywający to prawo otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta sprzedawcy. Ma ono na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajdują odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu faktura dokumentuje sprzedaż, to okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Aby zatem Podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego powinien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu prawnego, a dla udokumentowania tej czynności Posiadać potwierdzenia odbioru przez kontrahenta. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Na Podatniku spoczywa bowiem obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonywać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem podatnicy mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Może ono mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskania zwrotne kopii faktury korygującej z podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące, że faktura trafiła do adresata. Zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej wysłanej pocztą, stanowi dowód potwierdzający otrzymanie tej faktury, co umożliwia stronie obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nabywca potwierdzając odbiór faktury korygującej dowiaduje się o zmianach z niej wynikających, w tym o zmniejszeniu naliczonego tam podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis powyższy daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro zatem prawodawca wspólnotowy taką możliwość stworzył, to znaczy, że posiadał uzasadnione powody przemawiające za takim rozwiązaniem. Niewątpliwie miał na uwadze wyeliminowanie możliwych nadużyć w rozliczeniach z budżetem państwa. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Tym samym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności, gdyż pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy.

W związku z powyższym zarzut podatnika jest nieuzasadniony. W odwołaniu uzasadniając prawo do korekty Strona podkreśla, że w przedmiotowej sprawie ryzyko uszczuplenia jakichkolwiek strat we wpływach do budżetu państwa zostało wyeliminowane. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Brzmienie art.203 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Strona powołując się na uchwałę NSA z dnia 22.04,2002r., sygn. akt FPS 2/02 stwierdziła, że organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że faktury objętej dyspozycją art. 108 nie można skorygować. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organ I instancji nie stwierdził, że takiej faktury nie można skorygować, lecz zwrócił uwagę na fakt, iż istnieją warunki, które podatnik powinien spełnić, by korekta taka była prawnie skuteczna za wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken

i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen C-454/98), który stwierdził, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka wystąpienia jakichkolwiek strat we wpływach z podatków, np. poprzez zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W związku z powyższym zarzut ten jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabywca nie dokonał korekty odliczonego podatku naliczonego. Ponadto pełnomocnik podatnika stwierdził, że nie można się zgodzić,

z organem I instancji, iż korekta faktury z dnia [...].10.2004 r. możliwa była tylko do 31 grudnia 2009 r., stwierdzenie to jest bowiem sprzeczne z art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, ponieważ wszystkie korekty polegające na zmniejszeniu omyłkowo wykazanego podatku rozlicza się na bieżąco po stronie dostawcy i po stronie nabywcy. Oznacza to, że wpływają one na bieżąco na wielkości zobowiązania podatkowego (albo kwoty do przeniesienia lub zwrotu), w żaden sposób nie wpływając na przeszłe rozliczenia dostawcy i nabywcy. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze nie normują terminów wystawiania faktur korygujących. Należy mieć jednak na uwadze, że dokumenty korygujące należy wystawić niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej ich wystawienie. Ponadto, aby korekta faktury była skuteczna, osoba wystawiająca fakturę powinna w odpowiednim czasie wyeliminować ryzyko straty budżetu państwa w związku z dokonaną przez nią korektą. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot, zatem także ten zarzut Strony jest bezpodstawny. Pełnomocnik nie zgodził się także z twierdzeniem organu, że brak uwzględnienia korekty w bieżącym rozliczeniu nabywcy może skutkować prawną nieskutecznością korekty. Zdaniem pełnomocnika żaden przepis ustawy czy tez rozporządzeń nie uzależnia skuteczności korekty od jej uznania czy rozliczenia przez nabywcę. Przepisy stanowią jedynie, że nabywcy w miesiącu otrzymania korekty mają obowiązek jej ujęcia w swoim rozliczeniu. Organ odwoławczy zauważył, że nabywca naczepy pan B.S. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...]. Podatnik, natomiast nie wystawił faktury korygującej niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej jej wystawienie, ponadto nie dopilnował by nabywca uwzględnił skorygowaną fakturę w swoich rozliczeniach, nie kontaktował się z nabywcą w celu uprzedzenia go o zamiarze dokonania korekty, nie zwrócił mu różnicy w cenie, a tym samym nie wyeliminował ryzyka utraty wpływów budżetowych. Według pełnomocnika skarżącego, mimo orzecznictwa, które wskazuje, że podatek objęty dyspozycją art. 108 ustawy o VAT nie może być ujęty w deklaracji, nie ma możliwości uwzględnienia korekty inaczej niż poprzez deklarację, korygowana kwota powinna figurować w deklaracji. Jeśli jednak organ kwestionowałby taką możliwość, powinien w decyzji, obok kwoty zobowiązania, określić odrębną kwotę podatku do zwrotu wynikającą z samej korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej czynności z katalogu określonego w art. 5. W razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu nie może, więc powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Art. 108 regulując kwestię podatku od towarów i usług przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, W orzecznictwie, ETS zajmuje stanowisko, że na fakturach wystawionych za usługi niepodlegające opodatkowaniu, ale błędnie wykazujące podatek, kwota wyszczególniona jako VAT nie może być faktycznie kwalifikowana jako VAT. Należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem ETS nie wyklucza się możliwości zwrotu kwot błędnie wyszczególnionych jako VAT na fakturze lub innym dokumencie pełniącym funkcję faktury, gdy fakturowane usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT. Powinność zapłaty podatku z wystawionej tzw. "pustej faktury" tzn. faktury objętej dyspozycją art. 108 stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji samoobliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej przewidzianym w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe w tym podatku nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji wykazanego w fakturze podatku. Natomiast obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy i w art. 203 Dyrektywy pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Brzmienie powyższych artykułów wskazuje, że nawet, gdy wymieniona w tak wystawionej fakturze czynność nie podlega opodatkowaniu, i tak wynikający z faktury podatek podlega zapłacie niezależnie od tego, czy wystawiający jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa kwestia nie dotyczy rozstrzygnięcia wydanego za miesiąc marzec 2010 r.

Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła skargę. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz U. Nr 54, poz. 53 ze zm.), dalej zwanej: ustawa o VAT, w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej, poprzez zakwestionowanie możliwości ujęcia w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm.

W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji nie budzi wątpliwości i jest niesporny. Podatnik w sierpniu 2003 r., przed dniem pierwszej rejestracji dla celów podatku VAT nabył naczepę ciężarową za kwotę 148.667,61 zł (w tym VAT — 26.807,11 zł). Ponieważ fakturę zakupu otrzymał przed dniem rejestracji, odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Przyczepę tą sprzedano w październiku 2004 r. za kwotę 98.891,15 zł,) naliczając podatek VAT w kwocie 17.832,83 zł. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów należnego o kwotę podatku naliczonego, od rzeczy ruchomych, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z przepisu tego wynika, że naczepa w chwili sprzedaży była towarem używanym, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku. Niepotrzebnie więc wykazano na fakturze kwotę podatku należnego (wysokości 17.832,83 zł) (pomyłka w kwocie podatku), dlatego [...] marca 2010 r. wystawiono korektę tej faktury i wysłano ją do nabywcy. Nabywca odmówił przyjęcia faktury, na co Podatnik otrzymał stosowane potwierdzenie. W oparciu o art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS, a także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Podatnik przyjął, że w dniu otrzymania zwrotu przesyłki (z powodu odmowy jej przyjęcia) dołożył wszelkich możliwych starań, aby nabywca korektę otrzymał i w rozliczeniu za ten miesiąc wykazał korektę obrotu opodatkowanego. Jednocześnie Podatnik zwrócił się o przerachowanie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował skuteczność powyższej korekty i w konsekwencji ustalił wysokości zobowiązania podatkowego za marzec w kwocie 55 zł.

Pełnomocnik strony podniósł, że korygowana faktura to faktura objęta dyspozycją art. 108 ustawy o VAT. Podatnik może taką fakturę zawsze skorygować, co potwierdza NSA w uzasadnieniu, ciągle aktualnej uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136) , że "podstawę prawną wystawienia takiej .faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki

w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem datowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku". Jego zdaniem podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia korekty mimo nieposiadania do dnia [...] kwietnia 2010 r. potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę (zamiast tego podatnik posiadał w tym czasie potwierdzenie zwrotu przesyłki, w związku z faktem, że nabywca odmówił przyjęcia korespondencji). Wymogi art. 29 ust. 4c ustawy o VAT należy czytać łącznie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotyczącymi go orzeczeniami ETS. Przepisy dyrektyw i orzeczenia ETS stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, mają pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi, a polskie organy podatkowe mają obowiązek się do nich stosować. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się

z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (np. poprzez zmniejszenie ceny o nienależny podatek - czyli skorygowanie pomyłki w kwocie podatku), podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie UE, w tym Polska, mogą określać warunki, na jakich podatnik ma prawo do obniżania podstawy opodatkowania oraz korygować cenę, jednakże kompetencje państw członkowskich nie mogą być wykonywane w sposób dowolny. Granicą jest zasada proporcjonalności. Tymczasem - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - literalne brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczne z ogólną zasadą prawa unijnego tj. zasadą proporcjonalności. Jego formalizm uniemożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku w sytuacji, kiedy nabywca nie chce potwierdzić odbioru dokumentu korekty wysłanej przez dostawcę. De facto przepisy te uzależniają skuteczność korekty od woli nabywcy, co jest absolutnie niedopuszczalne w prawie podatkowym. Dochodzi w ten sposób do nieuzasadnionego kredytowania Skarbu Państwa do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia. Może się też zdarzyć, że podatnik w ogóle tego potwierdzenia nie otrzyma

i wówczas ponosi ciężar nadmiernego podatku w sposób trwały. Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98, jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został prawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. W niniejszej sprawie ryzyko zostało wyeliminowane - nabywca otrzymał korektę wysłaną listem zwykłym (co potwierdziły organy)

i jednocześnie odmówił potwierdzenia przyjęcia drugiej przesyłki poleconej zawierające korektę.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie dokument z odmową przyjęcia korespondencji należy traktować tak samo, jak potwierdzenie otrzymania korekty przez nabywcę. Nabywca, zgodnie z przepisem art 86 ust. 10a ustawy

o VAT, miał obowiązek uwzględnić korektę w bieżącym rozliczeniu. Dostawca dopełnił wszelkiej możliwej staranności, aby nabywca otrzymał korektę faktury i ujął ją w deklaracji. Tym samym co najmniej w miesiącu otrzymania pisma wskazującego na odmowę przyjęcia korespondencji miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z korekty faktury. Prawidłowość tego rozumowania potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009r.; sygn. III WSA 1255/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r.sygn. I SA/Po 107/10 Za kuriozum należy uznać wymyślone przez organ dodatkowe warunki, które wypływają na skuteczności korekty. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych żaden przepis nie uzależnia skuteczności korekty od niezwłocznego wystawienia faktury korygującej po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej jej wystawienie. Podatnik może to zrobić dopiero, kiedy dowie się o fakcie błędnego naliczenia podatku. W tym przypadku dowiedział się o tym w marcu 2010 i niezwłocznie (w marcu 2010) wysłał do nabywcy korektę. Nie można zgodzić się, że brak uwzględnienia korekty w bieżącym rozliczeniu nabywcy może skutkować prawną nieskutecznością korekty. Żaden przepis ustawy czy też rozporządzeń nie uzależnia skuteczności korekty od jej uznania czy rozliczenia przez nabywcę. Przepisy stanowią, że nabywca w miesiącu otrzymania korekty ma obowiązek ujęcia jej w swoim rozliczeniu, art. 86 ust. 10 a. Dalej za nieporozumienie należy uznać twierdzenia, iż korekta faktury wystawionej w dniu [...] października 2004 r. możliwa była do dnia 31 grudnia 2009 r. tj. do dnia, w którym upłynęło 5 lat od końca roku, w którym nabywca odliczył podatek z korygowanej faktury. Twierdzenie to jest, rażąco sprzeczne z przepisami obowiązującymi w okresie, kiedy dokonano korekty. Skutki podatkowe korekt mogą odnosić do rozliczeń przeszłych (rozliczane wstecz) lub do rozliczeń bieżących (rozliczane na bieżąco). Zgodnie z art. 29 ust 4a i 4c oraz art. 86 ust. 10 a ustawy VAT wszystkie korekty polegające na zmniejszeniu omyłkowo wykazanego podatku rozlicza się na bieżąco po stronie dostawcy i po stronie nabywcy. Oznacza to, że wpływają one na bieżąco na wielkość zobowiązania podatkowego (albo kwoty do przeniesienia lub zwrotu). W żaden sposób nie wpływają one na przeszłe rozliczenia dostawcy i nabywcy Nie ma też żadnych przepisów, które ograniczają czasowo możliwości korygowania faktur, jeżeli ich korektę rozlicza się bieżąco. W związku z tym powoływanie się przez organ podatkowy na przedawnienie prawa do określania zobowiązania podatkowego za okres, w którym wystawiono i otrzymano fakturę jest całkowicie niezrozumiałe. Rację miałby organ, gdy skutki korekty wypływały na "rozliczenia z 2004 r.". Wówczas brak możliwości zmiany rozliczenia za przeszłe okresy można potraktować, jako przeszkodę do wystawienia faktury korygującej. Tak jednak nie jest i to z mocy wyraźnych zapisów ustawowych. Kontynuując rozważania: w niniejszej sprawie korekta podatku dotyczyła podatku wykazanego niepotrzebnie na fakturze. Podatek ten podlega wpłacie do urzędu (choć błędnie wykazano go w deklaracji i został wpłacony). W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że podatek objęty dyspozycja art. 108 nie może być rozliczany (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn I SA/Wr 477/07 oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1658/07). W związku z tym powstaje problem, jak należy rozliczać efekty korekty takiego "podatku". Zdaniem odwołującego się brzmienie art. 29 ust. 4a i 4c wyraźnie wskazuje, że korekta powinna być wykazana w deklaracji. Jeżeli jednak organ kwestionowałby taką możliwości winien w decyzji, obok kwoty zobowiązania, określić odrębną kwotę "podatku" do zwrotu wynikającą z samej korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jest to tym bardziej oczywiste, że deklaracja zawierała wniosek o zwrot podatku.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej przez nią decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 4 a i 4 c oraz art. 86 ust. 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie możliwości ujęcia

w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zmniejszenia podatku należnego w związku

z wystawieniem faktury korygującej nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.

Przypomnieć należy gdyż, jest to bardzo istotne, iż faktura korygująca wystawiona przez skarżącego nr [...] z dnia [...] marca 2010r. odniosła się do faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004r. Faktura wystawiona [...] października 2004 r. dotyczyła dokonanej [...] października 2004r. sprzedaży naczepy za kwotę 98 891,15 zł, od której naliczono podatek VAT w wysokości 17 832,83 zł.

W marcu 2010r., skarżący mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT uznał, że skoro naczepa w chwili sprzedaży była towarem używanym, którego sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku, to niepotrzebnie wykazano na fakturze kwotę podatku należnego w wysokości 17 832, 83 zł (uznał, że jest to pomyłka w kwocie podatku). Nabywca przyczepy odmówił przyjęcia faktury, skarżący w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał zwrot faktury korekty wykazał korektę obrotu opodatkowanego, zgłaszając w kwietniu 2010 r. deklarację VAT-7 za marzec 2010 r. Zatem korekta faktury, dotyczyła pierwotnej faktury odnoszącej się do zdarzenia zaistniałego [...] października 2004r., którym było dokonanie sprzedaży naczepy. Podatek został, co pełnomocnik skarżącego sam potwierdził w skardze wykazany, w deklaracji oraz wpłacony do urzędu.

W skardze podniesiono także, że korygowana faktura to faktura objęta dyspozycją art. 108 ustawy VAT, którą zdaniem skarżącego można zawsze skorygować, co jego zdaniem potwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r. (FSP 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136).

Otóż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada czy też nie status podatnika VAT, (jak również od tego czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Przepis ten dotyczy każdej sytuacji, gdy czynność opodatkowana, gdyby nie została udokumentowana taką fakturą, nie byłaby w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Nieistotna jest także przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Wystawca takiej faktury nie może składać deklaracji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają czynności w przepisie tym wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art. 19 omawianej ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego

w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienie podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5, wobec tego obowiązkiem podatkowym objęte są jedynie czynności wymienione

w tymże art. 5 podlegające temu podatkowi. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku

w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. Z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że reguluje on powstanie samoistnego obowiązku zapłaty podatku z powodu wystawienia faktury i stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 tej ustawy instytucji obliczenia

i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku należnego naliczanego w ramach deklaracji podatkowej przewidzianym w art. 99. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczania

w oparciu o deklaracje z art. 99 i kreować obowiązku jej zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty

i ta powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisy bez powiązania

w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji miedzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wobec tego, że z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynika obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania, dlatego też uiszczenie podatku

z wystawionej faktury winno zostać dokonane na podstawie ogólnych zasad uregulowanych w art. 103 ustawy VAT, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 tej ustawy (taki pogląd podzielił także NSA w wyroku z 30 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1658/07 Lex nr 508163, który go podtrzymał

w wyroku z 19 stycznia 2010 r., w sprawie prowadzonej pod sygnaturą I FSK 1759/08, Lex nr 558845). W orzeczeniu wydanym w sprawie I FSK 1759/08, NSA jednoznacznie stwierdził, "że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, jak również

z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca natomiast uznała, że dokonanej korekty faktury VAT, wystawionej w październiku 2004 r., można rozliczyć w trybie art. 29 ust. 4 a i 4 c ustawy VAT, co oznacza, że uważa, iż wskazany w tej fakturze podatek jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu a wymienionej art. 5 tej ustawy.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że organy prawidłowo wskazały na regulację

z art. 70 ordynacji podatkowej podnosząc, że korekta faktury wystawionej w 2004 r., możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnianie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest urzędu, a po jego upływie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Sąd orzekający podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r.,

w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 9/08, w szczególności odnośnie twierdzeń zawartych w punkcie 9 uzasadnienia tej uchwały. "Stwierdzić należy, że nie można po upływie terminu przedawnienia dokonać korekty faktury, która ma wpływ na zmianę zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ono już nie istnieje". Natomiast przyjmując, że wystawiona w październiku 2004 r. faktura, powodowała powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT z samego powodu jej wystawienia, (art. 108 ustawy VAT), mając na uwadze wyżej wskazany pogląd o niedopuszczalności objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące dokonania przez organy naruszeń regulacji z art. 29 ust. 4 a i 4 c, art. 86 ust. 10 a nie są zasadne, albowiem w sytuacji przyjęcia, że wskazana w fakturze z 19 października 2004 r. należność mogła być ujęta w deklaracji VAT-7, wystawiona w 2010r. do niej korekta faktury, została sporządzona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji przyjęcia, że sporządzona korekta faktury, dotyczyła faktury powodującej powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT, niedopuszczalne było objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanych w ramach deklaracji VAT-7, a tym samym nie jest zasadnym stosowanie regulacji z art. 29 ust. 4 a i 4 c oraz 86 ust 10 a ustawy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalić.

(-) Dariusz Skupień (-) Jan Grzęda (-) Joanna Wierchowicz