Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 231/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2201-IEW.4123.30.2021/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z dnia 14 października 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. F. (dalej "strona", "skarżąca") jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. (dalej "Spółka") solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. F. jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik, decyzją z dnia 3 września 2021 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. Strona wskazała, że o przedmiotowych zaległościach dowiedziała się w momencie, gdy od ponad dwóch lat nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki i nie miała żadnego wpływu na podjęcie działań zmierzających do uregulowania zadłużenia albo ogłoszenia upadłości Spółki. Poinformowała też, że wiedzę w zakresie istnienia przedmiotowych zaległości uzyskała po umorzeniu postępowania egzekucyjnego i wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie strony nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż takiego wniosku nie mogła złożyć nie będąc w zarządzie Spółki od ponad dwóch lat a zatem powinna zostać uwolniona od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor, decyzją dnia 14 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 107, art. 108, art. 116 § 2 i § 4 O.p. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej w sprawie postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 9 lipca 2021 r., natomiast decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 2 listopada 2020 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. została doręczona 19 listopada 2020 r. (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Postępowanie egzekucyjne zostało natomiast wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 9 grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że pełniła strona jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od 3 października 2014 r. do 19 stycznia 2018 r. , a zatem pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 116 § 1 O.p., Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z załączonych do akt: informacji z S. S.A., zajęcia wierzytelności w Lubuskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gorzowie Wielkopolskim, K. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, CEPiK, raportów poborcy skarbowego, pracowników organu egzekucyjnego oraz informacji pobranych z aplikacji Ognivo, WRO-SYSTEM wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik, postanowieniem z 11 czerwca 2021 r., umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości wobec:

Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu:

* podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.,

* podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec, kwiecień i maj 2020 r.,

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2017 r. do marca 2021 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień związanych z ww. należnościami,

Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z tytułu kar pieniężnych powstałych w dniach: 31 lipca 2018 r., 24 października 2018 r., 15 maja 2019 r., 17 maja 2019 r.

Ze sprawozdań finansowych sporządzonych za lata 2015 - 2017 wynika, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku.

Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli:

* nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub

* jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

"Właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy).

W sprawozdaniach finansowych Spółki stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił w 2015 r. (tj. na 31 grudnia 2015 r.), natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 maja 2015 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W związku z powyższym Zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie, wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, tj. licząc od 26 maja 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wprawdzie organ pierwszej instancji w zaskarżonej odwołaniem decyzji stwierdził, że Spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nieco wcześniej, mianowicie do 14 stycznia 2015 r., jednakże w ocenie organu odwoławczego, przesłanki te wystąpiły nieco później. Wskazane rozbieżności pozostają jednak bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony.

W dalszej kolejności Dyrektor, przywołując treść art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. wskazał, że w niniejszym postępowaniu strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona nie wskazała także, zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Reasumując Dyrektor wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O. p.) w okresie, kiedy strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki - jak wykazano powyżej. Spółka reprezentowana przez stronę we wskazanym okresie była zobowiązana do prawidłowego wyliczenia przedmiotowych zobowiązań, ich zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. W rezultacie, w wyniku niewypełnienia przez Spółkę powyższych obowiązków, konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej. Tym samym zarzut wydania decyzji określającej w czasie, gdy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu Spółki pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 116 § 1 § 2, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu i wskazała, że o przedmiotowych zaległościach dowiedziała się w momencie, gdy od ponad dwóch lat nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki i nie miała żadnego wpływu na podjęcie działań zmierzających do uregulowania zadłużenia albo ogłoszenia upadłości Spółki. Wiedzę w zakresie istnienia przedmiotowych zaległości uzyskała po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącej w tej sytuacji nie może być mowy o tym, że ponosi ona winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż takiego wniosku nie mogła złożyć. W ocenie skarżącej powinna zostać uwolniona od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, bowiem w sprawie brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku egzekucji należności.

Przechodząc do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, należy wskazać, że kontrola ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12).

Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 2 listopada 2020 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. (decyzja została doręczona dnia 19 listopada 2020 r.).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe (zgodnie art. 103 ustawy o VAT). Z akt sprawy wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od dnia 3 października 2014 r. (akt notarialny rep. A [...]) do dnia 19 stycznia 2018 r. (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 stycznia 2018 r.). Zarząd spółki w tym okresie był jednoosobowy. Tym samym na skarżącej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. W związku z powyższym przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Zarówno orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca ją od tej odpowiedzialności.

Zatem w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej "P.u."). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku).

Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

W ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy podkreślić, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta zaistniała w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, wskazując na zaległości spółki, stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od 26 maja 2015 r., tj. od dnia zaprzestania regulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. M. Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec:

- Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu:

* podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.,

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2017 r. do marca 2021 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień związanych z ww. należnościami,

Ponadto, ze sprawozdań finansowych sporządzonych za lata 2015 - 2017 wynika, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku.

Zauważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15.

Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącej. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, z czego wynika, że zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Ponadto odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16).

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżącej, jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki, było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Okoliczność czy członek zarządu nie miał świadomości i nie posiadał stosownej wiedzy na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska skarżącej byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w prowadzeniu spraw spółki oraz w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne, czy skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Objęcie funkcji członka zarządu niewątpliwie wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich strona nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze.

W związku z powyższym należy przyjąć, że skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do reprezentacji spółki skarżąca powinna taki wniosek złożyć.

Bezsporna pozostaje w sprawie ponadto okoliczność, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15).

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro spółka począwszy od 26 maja 2015 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a P.u.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania skarżącej. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu bądź złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.