Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2299/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 2, art. 52 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 124, art. 127, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2007/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 20 grudnia 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 18 lutego 2020 r.

Po wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT – 7 za okresy od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz za styczeń 2019 r., postanowieniami z 5 lutego 2020 r. i następnie z 4 czerwca 2020 r., Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2019 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazanym na wstępie postanowieniem z 17 września 2020 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, wskazując na transakcje skarżącej ze spółką B. z siedzibą na Malcie, na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, w tym usług niematerialnych, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, na prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącej, a także na czynności podjęte w toku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając na wskutek wniesionej skargi powyższe postanowienie przyjął, że w świetle treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, nie spełniało ono wymogów przewidzianych w art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadzała się do wykazania, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych (za grudzień 2018 r., luty i marzec 2019 r.), przy czym organ odwoławczy powoływał się na analogie między transakcją dokonaną przez skarżącą w okresie, za który przedłużono zwrot podatku, a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą.

Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje tylko na jedną transakcję, tj. na dostawę towarów i usług na rzecz B. z Malty. Nie sposób się jednak z wypowiedzi organu dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez skarżącą spółkę na rzecz spółki z Malty. Nie jest jasne, jak ewentualne negowanie prawidłowości rozliczenia za wcześniejsze okresy ma przekładać się na świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego. Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że nie jest też tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane i nie można też uznać, że każdy podmiot maltański w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wobec stwierdzonych wad formalnych zaskarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

Od powyższego wyroku organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 52 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się:

- we wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu pierwszej instancji z 4 czerwca 2020 r. zamiast postanowienia organu drugoinstancyjnego z 17 września 2020 r., mimo zastosowania kasacyjnego rozstrzygnięcia w stosunku do zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji;

- w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w którym Sąd jednocześnie uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego, a następnie, że z uwagi na uchybienia procesowe rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne;

- w uznaniu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, bez wskazania przez Sąd jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej zajęte stanowisko w tym zakresie, co powoduje brak możliwości odtworzenia przyjętego toku rozumowania oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, a ponadto w świetle określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania organu podatkowego wytycznymi Sądu, uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie się do sformułowanych wytycznych, rodząc tym samym zasadnicze ryzyko wydania – w ramach ponownego postępowania – wadliwego postanowienia;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał je z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

Spółka w piśmie procesowym z 13 stycznia 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione przez organ zarzuty nie dawały uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności postanowienia organu drugiej instancji, gdyż "(...) gdyby Sąd ocenił treść kwestionowanego postanowienia przez pryzmat całokształtu okoliczności i zebranych dowodów, wówczas nie zakwalifikowałby dostrzeżonych uchybień uzasadnienia postanowienia, jako istotnie wpływających na wynik sprawy" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z tak przedstawionym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. odnotować należy, że poza ogólnymi sformułowaniami, iż Sąd pierwszej instancji przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, nie wskazano jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy.

Tymczasem zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, CBOSA).

Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie dotyczącym zajętego przez Sąd stanowiska co do rzekomego naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, zwłaszcza w sytuacji, w której nawet skarżąca nie zgłosiła takiego zarzutu. Zgadzając się co do zasady, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że "(...) naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego" nie wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie przyjął, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem tego przepisu, odnotować jednakże należy, że nie była to wyłączna przyczyna uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji podał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy zostały naruszone i że wytknięte naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą oceną nie mogło być skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Także fakt wskazania w uzasadnieniu wyroku, że kontroli Sądu poddane zostało postanowienie z 4 czerwca 2020 r., zamiast postanowienia z 17 września 2020 r. nie mógł wpłynąć na prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, bowiem zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia zaskarżonego do Naczelnego Sadu Administracyjnego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji orzekał o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2020 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 4 czerwca 2020 r. W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I FSK 1752/13, CBOSA). W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji było lakoniczne i nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2a u.p.t.u. - na analizę dokumentacji okazanej przez skarżącą przy czynnościach sprawdzających, z której wynikało, że Spółka świadczy kompleksowe usługi wspierające prowadzenie biznesu, w tym na rzecz maltańskiej spółki B. i na fakturę dotyczącą tych usług oraz na to, że wszczęto kontrolę podatkową za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r., której wynik – jak zaznaczono – "może mieć istotny wpływ zasadność zwrotu za listopad 2019 r.". Powołano się także na to, że kontrola nie została zakończona.

Organ odwoławczy, rozpoznając wniesione zażalenie, przedstawił natomiast okoliczności faktyczne w daleko szerszym zakresie, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. Jednakże – co należy podkreślić – pomimo znacznego powiększenia treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i powołaniu się na okoliczności, o których nie zaznaczono w postanowieniu organu pierwszej instancji, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że nadal nie wyjaśniono precyzyjnie, z jakich powodów organ odwoławczy uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 8 – 11 uzasadnienia wyroku). Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzecznictwie tym podkreślono, że wprawdzie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa.

Nie budziła na gruncie rozpoznawanej sprawy żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim jest ono stosowane. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. m.in. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi, popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi dotyczącymi, m. in. instytucji przedłużenia zwrotu, stosunkowo niewiele uwagi poświęcono przyczynom opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Faktyczna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczała się do wskazania, że skarżąca "świadczyła usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych" i że "głównym odbiorcą usług była firma B. z siedzibą w Malcie" i że "(...) wątpliwości organu wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółkami oraz wykonywanie usług niematerialnych" i że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym sprzyja konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności w zakresie usług niematerialnych oraz na zakończenie kontroli podatkowej za grudzień 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. Zwrócono także uwagę na istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, z którymi skarżąca przeprowadzała liczne transakcje oraz na występujące analogie odnośnie transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę, w okresie, za którym przedłużono zwrot podatku, a wcześniejszymi transakcjami dokonywanymi w okresach objętych kontrolą (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Powołane powyżej okoliczności, tj. powiązania pomiędzy podmiotami, niematerialny charakter świadczonych usług czy kontrahent z zagranicznym kapitałem, nie przesądzały jednak jeszcze o tym, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Nie wyjaśniono bowiem jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia oraz jakie czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez skarżącą spółkę transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności. W szczególności trafnie przyjął, że "sam fakt zakończenia wobec spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu".

Kontrola za poprzednie okresy rozliczeniowe została zakończona już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono na czym powyższe analogie polegają, czy istnieje jakikolwiek związek przyczynowy pomiędzy wcześniejszymi okresami rozliczeniowymi, a badanym okresem rozliczeniowym, a także w jaki sposób przekładają się stwierdzone w tych kontrolach nieprawidłowości rozliczenia na niezasadność wykazanego zwrotu.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Podniesione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów nie były zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pominie kwestię wytkniętego mu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 127 O.p., gdyż powołanie się przez Sąd meriti na omawiany przepis nie zostało jakkolwiek uzasadnione. Przyjąć pozostaje, że była to oczywista omyłka pisarska, podobnież jak powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Niemniej zarzut o takiej treści został przez pełnomocnika organu wyeksponowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro miało to prowadzić do niejasności wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania organu w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., to kwestia tego jak rozumieć dostrzeżone przez pełnomocnika organu uchybienie i w jaki sposób wskazania Sądu pierwszej instancji wykonać, wymagała wyjaśnienia i skorygowania, co też uczyniono.

Ponadto wskazać należy, że sprawy skarżącej dotyczące kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z 13 października 2021 r., I FSK 1378/21 – 1381/21 oraz z 19 listopada 2021 r., I FSK 1824/21 oraz I FSK 1825/21, CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, zgodnie z którym zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparł się organ przedłużając termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wniosek Spółki - złożony w piśmie procesowym z 13 stycznia 2022 r. - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, albowiem w przepisanym terminie Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wykluczało udział pełnomocnika w rozprawie. Tym samym nie zaistniały przesłanki do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

A. Mudrecki M. Niezgódka – Medek R. Wiatrowski