Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1022/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1022/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007r., sprawy ze skargi F. "S." w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2005r Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1500,00 zł (tysiąc pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr[...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego [...] w Krakowie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 51.300 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej w Fundacji kontroli ustalono, iż w dniu[...] lipca 2003 r. została zawarta umowa między Fundacją a S.M. S. sp. o.o., według której ta ostatnia miała przekazać fundacji kwotę 1.225.000 zł tytułem darowizny do dnia 31 grudnia 2003 r. Fundacja do końca 2003 r. otrzymała faktycznie 325.000 zł a pozostałą kwotę dopiero w 2004 r. Ponadto w dniu 30 września 2003 r. S.M. S. sp. z o.o. sprzedała fundacji lokal mieszkalny o powierzchni 32,67 m2, położony przy ul. K.za kwotę 56.000 zł, to jest ok. 1.700 zł za 1 m2. Według reklamy S. M. S. sp. z o.o. w dacie sprzedaży mieszkania cena 1 m2 lokalu położonego w tej lokalizacji wynosiła 1.899 zł. Stąd wniosek, że wartość rynkowa mieszkania jest wyższa niż określona w akcie notarialnym. Różnica ceny stanowi dla fundacji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W wyniku dokonanych obliczeń różnicy organ podatkowy oszacował wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu na kwotę 9.375,28 zł. Dalej wskazano, iż w dniu [...] czerwca 2003 r. zawarta została pomiędzy H.sp. z o.o. a fundacją umowa darowizny używanego i uszkodzonego samochodu ciężarowegoM.z roku 2000. W umowie wartość pojazdu została określona na 39.040 zł. W kosztach fundacji brak jest natomiast żadnych dokumentów dotyczących ewentualnych napraw i modernizacji pojazdu a w polisie ubezpieczeniowej określono sumę ubezpieczenia AC na kwotę 90.000 zł. Wartość rynkowa w tym okresie wskazanego pojazdu wynosiła ok. 103.000 zł. Organ podatkowy uznał, iż wartość nieodpłatnego świadczenia obejmowała w tym wypadku różnicę między wartością z polisy a wartością z umowy i wyniosła 50.960 zł. Tym samym przychód jednostki za 2003 r. został określony na poziomie 424.385,35 zł. Organ podatkowy zakwestionował wydatki fundacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych samochodu M.oraz faktury za przegląd jachtu dla nadania klasy, która została uwzględniona dwukrotnie. Ponadto w zakresie kosztów fundacja nie uwzględniła opłat bankowych w łącznej kwocie 133 zł, jak również ubezpieczenia jachtu, pontonu i samochodu w kwocie 3.484,45 zł zamiast ujętej kwoty 2.256,60 zł a więc różnica w postaci nieodpłatnego świadczenia wynosiła 1.227,85 zł. Nie ujęto również w kosztach uzyskania przychodów kwoty 3.000 zł zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej fundacji przez S.M. S. sp z o.o. w wysokości 70.000 zł. Podsumowując, organ stwierdził, iż rzeczywiste koszty uzyskania przychodu za 2003 r. wyniosły 22.432,84 zł. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniono, że fundacja zakupiła udziały w spółce S.za cenę 190.000 zł. Organ podniósł, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na inne cele - nie korzystające ze zwolnienia. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia dla dochodów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej czy zakup udziałów (akcji) spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Zakup tego rodzaju udziałów nie służy bezpośrednio realizacji celów statuujących zwolnienie, nawet w sytuacji gdyby dochód z takich udziałów miał być przeznaczony na takie cele. Stąd dochód w części wydatkowanej na zakup udziałów nie podlega zwolnieniu od podatku. Na tej podstawie obliczony został zaległy podatek od kwoty 190.000 zł w wysokości 51.300 zł.

Na powyższą decyzję fundacja wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. a ponadto dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Na podstawie powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, iż rozstrzygniecie decyzji jest niejasne, gdyż brak jest w nim wyraźnego wskazania, czy wydane rozstrzygnięcie jest efektem wszystkich podniesionych przez organ zastrzeżeń czy też dotyczy wyłącznie kwestii związanych z zakupem udziałów. W związku z tym nie jest jednoznaczne dla strony jakie skutki prawne mogą łączyć się czy też łączą się z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami. Zaznaczone zostało, iż fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej a jej cele statutowe, pokrywające się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - uzasadniającymi zwolnienie, są wyłącznym obszarem działania. Dlatego też wszelkie działania podjęte przez fundację, w tym zakup udziałów, związane są z realizacją tych celów. Podatniczka zaznaczyła, iż zakup udziałów stanowi pewną lokatę kapitału, podobnie jak nabycie akcji. Zaznaczono również, iż ustalenia organu podatkowego, w części dotyczącej przychodu z nieodpłatnych źródeł są nieprawidłowe, gdyż organ niezasadnie uogólnił pojęcie wartości rynkowej, uznając, iż jest ona wyznaczana przez propozycje cenowe a nie rzeczywiście stosowane ceny. Organ I instancji błędnie zakwalifikował cześć transakcji, jako nieodpłatne. Za mieszkanie fundacja zapłaciła, stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie to było nieodpłatne. W odniesieniu do wartości samochodu M.to zaznaczono, iż w umowie darowizny została podana jego rzeczywista wartość wynikająca ze stanu technicznego, przy uwzględnieniu, że pojazd był reperowany przez osoby chętne do udzielenia pomocy metodą gospodarczą, stąd brak jest stosownych zapisów księgowych obrazujących jego stan techniczny. Za cenę wskazaną w umowie darczyńca również zakupił pojazd.

Decyzją z dnia 17 maja 2005 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił wszystkie korekty oraz podał podstawę prawną ich dokonania. Stwierdzono, iż rozstrzygnięcie odnoszące się do odpłatnego nabycia lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej zaznaczono, iż wartość samochodu M.ustalona na podstawie umowy darowizny nie odpowiada rzeczywistej wartości pojazdu, gdyż w tej mierze bardziej obiektywne znaczenie ma wartość samochodu wskazana w polisie ubezpieczeniowej, niż wartość określona dwustronnie przez strony. Z tego względu organ prawidłowo ustalił wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jako różnicę między kwotą wynikającą z faktury VAT a wartością rynkową określoną w polisie ubezpieczeniowej. Zostało jednak podkreślone, że podwyższony dochód powstały w fundacji z powyżej wskazanych powodów nie zmienił podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczono jednak, że nie wszystkie wydatki fundacji pokrywały się z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, iż dochód fundacji przeznaczony na jej cele statutowe jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych także w razie wykorzystania go na lokatę kapitału poprzez nabycie papierów wartościowych. W niniejszej sprawie jednak fundacja zakupiła udziały w spółce a nie papiery wartościowe. Udziały nie są papierami wartościowymi, stąd dochody przeznaczone na ich zakup podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. a także naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a zatem wydana decyzja nie została w sposób prawidłowy uzasadniona, zgodnie z obowiązkiem zawartym w art. 210 § 1 i § 4 ordynacji. Skarżąca powtórzyła ponownie, iż nie prowadzi działalności gospodarczej a jej wyłączne cele działania pokrywają się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadnia korzystanie ze zwolnienia. Wszelkie czynności podejmowane w zakresie funkcjonowania fundacji, związane są z realizacją jej statutowych celów. Zakup udziałów również związany był z realizacją jej statutowych celów. Ustawodawca nie wskazał na nieodzowność bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Wspieranie działalności statutowej może odbywać się również w sposób pośredni. Zaznaczono, iż nie jest dopuszczalna zawężająca interpretacja przepisów dotycząca uprawnień i zwolnień fundacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ powtórzył, iż decyzje zostały wydane z prawidłowym wskazaniem podstawy prawnej. Zaznaczono, iż zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Organ podkreślił również, to że na skutek uwag podatniczki została dokonana korekta decyzji organu I instancji w zakresie oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z nabyciem przez Fundację mieszkania. Korekta ta co prawda nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ale świadczy o dokładności i wnikliwości prowadzonego postępowania. Zaznaczono, iż fundacja nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż zwolnieniem objęte są wyłącznie wydatki poniesione na zakup papierów wartościowych a udziały w spółce z o.o. takimi nie są. Zaznaczono też, iż pieniądze przeznaczone na zakup udziałów zostały wydane z darowizny przeznaczonej expressis verbis na cele statutowe fundacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą należy podnieść, iż są one trafne i zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. a więc roku podatkowym, który był przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy w niniejszej sprawie, wolnymi od podatku były dochody podatników, których celem statutowym była m. in. działalność dobroczynna, ochrona zdrowia i pomoc społeczna - w części przeznaczonej na te cele. Przy czym, zgodnie z ust. 1 b wskazanego artykułu, zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w ust. 1 pkt 4, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie oś sporu stanowi przede wszystkim zdefiniowanie pojęcia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustanawiającym zwolnienie od podatku określonych w nim dochodów. Przy indywidualnym określeniu zwolnionych przez ustawodawcę od podatku dochodów należy uwzględnić również doprecyzowujący go art. 17 ust. 1b) przewidujący, że zwolnienie będzie mieć miejsce w przypadku jeżeli dochód jest wydatkowany na cele wskazane w ust. 1 pkt 4 w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów. Ustawodawca zawierając określone zapisy we wskazanych normach nie doprecyzował je w sposób absolutny, co jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, iż jego wolą w tym zakresie było ukształtowanie zwolnienia o charakterze celowościowym, związanym z wydatkami przeznaczonymi na określony cel. O takiej intencji przyświecającej ustawodawcy świadczy zwrot dotyczący przeznaczania dochodu na cele zawarte w ust. 1 pkt 4 artykułu, w tym także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Tak określona dyspozycja normy prawnej wyraźnie wskazuje, iż wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów w niej zawartych, stanowi katalog egzemplifikacyjny a nie enumeratywny (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005 Nr 5, poz. 101).

Z powyższych względów przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, iż muszą one być w ostatecznym rozrachunku ukierunkowane na osiągnięcie celów o których mowa w ust. 1 pkt 4 wskazanego artykułu. Dlatego też dopuszczalny jest dowolny sposób wydatkowania przychodów, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej dyrektywy ustawodawcy. W szczególności dopuszczalne jest wydatkowanie przychodów na środki służące akumulacji kapitału i jego pomnożenia, w celu późniejszego wykorzystania na cele związane z np. działalnością dobroczynną. W związku z tym dopuszcza się skorzystanie ze wskazanego zwolnienia w przypadku umieszczenia środków na lokacie lub zainwestowaniu ich poprzez nabycie papierów wartościowych (tak wyrok SN z dnia 4 czerwca 2002 r., III RN 127/01, Monitor Podatkowy 2002 nr 7, s. 2; uchwała 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, OSNP 2002 Nr 12, poz. 280).

Oczywiście nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z nabyciem akcji, jednak różnice w przedmiocie zakupu, z punktu widzenia prawa podatkowego, są prawnie irrelewantne a w związku z tym nie mają znaczenia. Uwzględniając cel wydatku, brak jest podstaw do rozróżniania akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Co prawda akcje stanowią papiery wartościowe ale obrót nimi jest podobny do obrotu udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na marginesie należy dodać, iż błędne jest odwołanie się organów podatkowych do definicji papierów wartościowych zawartej w nie obowiązującej już ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdyż papierami wartościowymi są również akcje spółek nie uczestniczących w publicznym obrocie. Odwołując się do tej definicji organ podatkowy przyjął, iż zwolnione od podatku są wydatki związane z ulokowaniem kapitału wyłącznie w akcje dopuszczone do publicznego obrotu. Tym samym organy podatkowe nie uwzględniły wskazanej wyżej okoliczności, iż ustawodawca nie statuuje zamkniętego katalogu sposobów wydatkowania sum pieniężnych, które upoważniałyby do objęcia zwolnieniem. Należy również wskazać, iż różnica między udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a akcjami w spółce akcyjnej, z punktu widzenia akumulacji kapitału, jest nieznaczna. W szczególności oba rodzaje spółek są spółkami kapitałowymi, gdzie czynnik osobowy został znacznie zredukowany. Poza tym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i obrót nimi posiadają znaczne podobieństwo do obrotu akcjami w szczególności imiennymi. Brak jest zatem podstaw do rozróżnienia tego rodzaju instrumentów, z punktu widzenia omawianego zwolnienia.

Słusznie podnosi skarżąca, iż jej wszystkie działania są ex definitione ukierunkowanie na realizację celów statutowych, uzasadniających zwolnienie. Obowiązujące przepisy, regulujące ustrój oraz zasady funkcjonowania i działania fundacji wprowadzają ostry reżim związany z kontrolą wydatków fundacji sprawowaną przez określone organy. Co więcej, unormowania dotyczące fundacji, na co wskazuje wyraźnie skarżąca, dopuszczają możliwość nabywania udziałów w spółkach handlowych. Pośrednio o tym świadczy chociażby § 2 ust. 7 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji. (Dz. U. 2001 Nr 50, poz. 529) mówiący, iż sprawozdanie fundacji powinno zawierać dane o wartości nabytych obligacji oraz wielkości objętych udziałów lub nabytych akcji w spółkach prawa handlowego ze wskazaniem tych spółek. Taka konwencja przyjęta przez regulacje dotyczące ustroju fundacji nie pozostawiają wątpliwości co do dopuszczalności zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazany zakup udziałów należy więc potraktować co najmniej jako działania służące ochronie majątku w dążeniu do stabilnego - w długookresowej perspektywie - urzeczywistniania celów skonkretyzowanych w statucie. Przesłanka bezpośredniości jest również w takim wypadku spełniona, gdyż między tezauryzacją majątku płynnego w postaci środków pieniężnych poprzez zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a realizacją celów określonych w statucie, środki pieniężne nie będą wykorzystywane na inny cel, w szczególności cel gospodarczy.

Należy wskazać dodatkowo, iż majątek fundacji może być jednorodny albo składać się z różnych aktywów. Oznacza to, że w przypadku braku odmiennej woli fundatora, zarząd ma prawo swobodnie przekształcać strukturę tego majątku w całości lub części i dokonywać "zamiany" pieniędzy na papiery wartościowe lub udziały, za nie nabywać nieruchomości, te zaś zbywać w celu pozyskania kosztowności itp.... Powinien przy tym jedynie kierować się ogólnym nakazem utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału, czyli poziomu pierwotnego powiększonego o stopę inflacji (tak uzasadnienie wskazanej już wyżej uchwały 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, OSNP 2002 Nr 12, poz. 280). W niniejszej sprawie wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest błędne i narusza przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego w sposób ewidentnie mający wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt. I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 1 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1.500 zł na którą to kwotę składa się uiszczony przez podatniczkę wpis.