Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 312/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasadza od Ministra Finansów na rzecz Z. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Z. G. z dnia [...] lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia, jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Z. G. przedstawiła następujący stan faktyczny:

umową z dnia 7 marca 1978 r. zawartą w formie aktu notarialnego nabyła udział wynoszący 794/1773 części nieruchomości, położonej w L. przy ul. Ł. Na skutek nieformalnego podziału objęła fizycznie wydzieloną część o pow. 774 m2, a następnie po przeprowadzeniu pomiarów geodezyjnych część ta została wyodrębniona jako działka nr [...]. Pozostała część nieruchomości stanowiącej współwłasność została wydzielona jako działka nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Sąd Rejonowy w L. stwierdził zasiedzenie przez wnioskodawczynię z dniem 2 stycznia 2009 r. własności działki nr [...]. Działka nr [...] została nabyta przez zasiedzenie przez drugiego współwłaściciela, przez co współwłasność ułamkowa przedmiotowej nieruchomości przy ul. Ł. została zniesiona. W dniu 17 lutego 2010 r. nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] została przez wnioskodawczynię sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "pdof" z tytułu sprzedaży nieruchomości o pow. 774 m2?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W odniesieniu do przywołanej wyżej regulacji zawartej w pdof istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy "nabycie" w rozumieniu art. 10 pdof przez wnioskodawczynię prawa własności w odniesieniu do działki gruntu o nr [...] i pow. 774 m2 nastąpiło dopiero z momentem wskazanym w postanowieniu o stwierdzeniu zasiedzenia tj. 2 stycznia 2009 r., czy też z dniem nabycia udziału w [...] części nieruchomości, z której następnie została wydzielona działka nr [...], a w konsekwencji czy sprzedaż w 2010 r. działki nr [...] stanowi okoliczność zobowiązującą do zapłaty podatku dochodowego od zbycia przedmiotowej nieruchomości w kontekście wskazanego 5- letniego terminu.

Zdaniem wnioskodawczyni, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof nie definiuje pojęcia "nabycie". Znaczenie tego słowa w języku prawnym jest bogatsze niż w języku potocznym (w którym słowo to utożsamia się przede wszystkim z otrzymaniem czegoś na własność poprzez wymianę lub kupno - por. Słownik współczesnego języka polskiego, wyd. Wilga 1996, s. 549). Nabycie własności nieruchomości w sensie prawnym może zatem nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenia bądź w wyniku innych zdarzeń (por. Dział II Księgi drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "kc". Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kc) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 Kc). Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, wobec czego żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Każdy ze współwłaścicieli ma natomiast "idealną" część niepodzielonej rzeczy, czyli rachunkowy ułamek tej rzeczy, nazywany udziałem. "Udział" jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Innymi słowy, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycje wyłącznego właściciela. Dlatego też - jak wynika z art. 198 kc - może nim rozporządzać bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Definicja współwłasności jako rodzaju własności charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo przysługuje więcej niż jednej osobie. Generalnie współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części (por. S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 242 i nast.). W literaturze podkreśla się, że naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa, które polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy (ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli), a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Udział we współwłasności ma charakter idealny w tym sensie, że nie może odpowiadać konkretnej powierzchni.

W tym kontekście wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży dokonanej na jej rzecz w 1979 r. był udział w całej nieruchomości o pow. 1773 m2, z której następnie geodezyjnie wyodrębniona została działka nr [...]. Przyjęcie powyższego wyklucza, w jej ocenie uznanie, że "nabycie" własności nastąpiło dopiero w drodze zasiedzenia.

Dodała, że rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy odnieść się do treści art. 172 kc, zgodnie z którym przez zasiedzenie nabywa się własność nieruchomości, której nie jest się właścicielem i wynikającej z jego treści potencjalnej sprzeczności z tym, że prawo własności wnioskodawczyni w stosunku do działki nr [...] powstało w 1979 r. Rozstrzygając tę kwestię Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 stycznia 1956 r., sygn. akt III CO 38/55, wskazał, że: "Okoliczność, że pewna nieruchomość była w okresie wymaganym do zasiedzenia przedmiotem współwłasności kilku współwłaścicieli w częściach idealnych, nie stoi na przeszkodzie zasiedzeniu przez jednego lub niektórych z nich wspólnie fizycznej części tej nieruchomości. Stwierdzenie zatem nabycia własności przez zasiedzenie jest również i w tym przypadku dopuszczalne. Nie może również stanąć na przeszkodzie zasiedzeniu sama okoliczność, że posiadacz jest równocześnie współwłaścicielem całości w częściach idealnych. (...) Tytuł współwłasności bowiem dotyczy całej nieruchomości, nie wystarcza zatem sam przez się do nabycia wyłącznej własności fizycznej części nieruchomości. Do takiego nabycia dojść może bądź w drodze zniesienia współwłasności, bądź w drodze takiej czynności prawnej, jak nabycie tej części w drodze umowy od wszystkich współwłaścicieli, bądź wreszcie w drodze zasiedzenia. (...)". Wykładnia ta została potwierdzona w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 106/68, który po wejściu w życie kc z 1964 r., wyraził pogląd, że zarówno pod rządami Kc, jak i prawa rzeczowego z 1946 r. – dopuszczalne jest zasiedzenie przez współwłaścicieli fizycznie określonych części nieruchomości. Dla oceny zasiedzenia przez poszczególnych współwłaścicieli fizycznie wydzielonych i posiadanych części obojętną jest rzeczą czy części te odpowiadają dotychczasowym ich udziałom, w jakich byli oni współwłaścicielami w ułamkowych częściach. Z chwilą bowiem upływu terminów potrzebnych do zasiedzenia dotychczasowi współwłaściciele stają się z mocy samego prawa wyłącznymi właścicielami wydzielonych i posiadanych przez nich części fizycznych danej nieruchomości. Z tą chwilą ustaje też współwłasność i każdy z dotychczasowych współwłaścicieli staje się właścicielem posiadanej przez niego fizycznej części nieruchomości.

Odwołując się do treści przytoczonych uchwał Sądu Najwyższego wnioskodawczyni wskazała, że zasiedzenie jest szczególną formą zniesienia współwłasności, co znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Dodała, że motywem złożenia wniosku o zasiedzenie było uregulowanie stanu prawnego odnośnie działki nr [...], którą władała od początku wejścia w prawo własności jako współwłaściciel działki o pow. 1773 m2.

Dla wzmocnienia prezentowanej argumentacji odwołała się do analogicznej pod względem jurydycznym kwestii, a mianowicie ustalenia momentu "nabycia nieruchomości" dla celów podatkowych w sytuacji gdy pierwotnie dochodzi do nabycia udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia a następnie do nabycia fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości w drodze działu spadku, powołując się na orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10. W jego uzasadnieniu sąd stwierdził, że: "W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji kluczowe było natomiast rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które w swej istocie dotyczyło tego, czy nabycie przez podatnika nieruchomości, w znaczeniu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w momencie nabycia spadku, czy też jego działu. Zagadnienie to może budzić wątpliwości, zwłaszcza jak w niniejszej sprawie, kiedy w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców otrzymuje nieruchomość w wielkości i wartości przekraczającej jego udział w masie spadkowej. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji należy przyjąć, że momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku. (...)".

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, wnioskodawczyni stwierdziła, że obowiązek podatkowy powstałby w sytuacji, kiedy powierzchnia nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...] przekraczałaby wielkość udziału wynoszącego 794/1773 części, co w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Podkreśliła ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że celem jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) pdof, było przyjęcie, że co do zasady, sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału w niej nie stanowi źródła przychodu. Jest tym źródłem tylko w wyjątkowych, wskazanych w ustawie przypadkach (por. wyrok WSA w Łodzi z 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1956/03 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02, opubl. w OSNP z 2003 r., nr 6, poz. 137). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof stanowi zatem, w ocenie wnioskodawczyni ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie jednak w pewien sposób ogranicza chronione m.in. art. 21 Konstytucji RP prawo własności, a w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły, zapewniający realizację celu jego ustanowienia, ale też nie prowadzący do rozszerzenia jego działania poza cel wskazany przez ustawodawcę.

Dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego prawa stanowisko wnioskodawczyni co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdof, do źródeł przychodów zalicza się m. in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

a) odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz

b) zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw albo rzeczy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości, prawa lub rzeczy i forma prawna jej nabycia.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że przepisy pdof nie definiują użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie". Należy zatem odnieść się do przepisów kc, z których wynika, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Stosownie do art. 172 § 1 i § 2 Kc, posiadacz nieruchomości niebędący właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie), w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat. Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Skutek zasiedzenia w postaci nabycia własności wynika z mocy samego prawa i następuje z upływem ostatniego dnia przewidzianego ustawą okresu posiadania. Warunkiem nabycia własności nie jest natomiast orzeczenie sądu, które stanowi jedynie dowód nabycia własności i jest orzeczeniem deklaratywnym, czyli stwierdzającym zaistnienie pewnych faktów.

Z powyższego wynika, że datą nabycia własności nieruchomości poprzez zasiedzenie jest data wskazana w treści postanowienia sądu jako data nabycia własności nieruchomości. Skutkiem nabycia prawa własności nieruchomości jest wygaśnięcie prawa dotychczasowego właściciela. Należy zauważyć również, że stwierdzenie zasiedzenia następuje w trybie uregulowanym w przepisach art. 606 - art. 610 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) – dalej "Kpc" i jest odrębną instytucją prawa cywilnego od zniesienia współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kc jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kc, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kc (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kc, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, przez którą rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Stosownie do art. 211 i art. 212 Kc, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy lub postępowania sądowego. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść art. 624 Kpc, stanowiącego, że z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego dotychczasowym współwłaścicielom części lub jednemu z nich całość rzeczy, własność przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu. Jeżeli w wyniku podziału całość rzeczy albo jej część przypadnie współwłaścicielowi, który nie włada tą rzeczą lub jej częścią, sąd w postanowieniu o zniesieniu współwłasności orzeknie również co do wydania jej przez pozostałych współwłaścicieli, określając stosownie do okoliczności termin wydania. Z powyższego wynika zatem, że nabycie nieruchomości poprzez zasiedzenie następuje z mocy prawa w innej dacie niż zniesienie współwłasności nieruchomości.

W konsekwencji organ stwierdził, że nabycie przez wnioskodawczynię nieruchomości w drodze zasiedzenia nie jest tożsame z jej nabyciem poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, w którym wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez zasiedzenie nastąpiło z dniem 2 stycznia 2009 r., organ stwierdził, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem, dokonana przez wnioskodawczynię w dniu 17 lutego 2010 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, a w związku z tym, uzyskany z niej przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na powyższą interpretację Z. G.- po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków- złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż nieruchomości przez skarżącą w dniu 10 lutego 2010 r. powoduje uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o niniejszy przepis,

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a odnosząc się do stanowiska organu podatkowego wskazała, że świadczy ono o tym, że w procesie interpretacji nie dokonano wszechstronnej i wnikliwej analizy zagadnienia prawnego jakie powstaje na tle przedstawionego stanu faktycznego. Pominięto przy tym kluczową okoliczność, iż skarżąca była od roku 1978 r. współwłaścicielem całości nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki o nr [...] i [...] co w jej ocenie świadczy o tym, że nie można w uprawniony sposób uznać, że "nabycie" przez nią działki nr [...] na własność nastąpiło dopiero z dniem zasiedzenia.

Zauważyła, że organ podatkowy oparł się na literalnym brzmieniu przepisu art. 172 Kc wywodząc, iż od momentu zasiedzenia powstaje prawo własności, podczas, gdy w jej ocenie założenie takie jest słuszne jedynie w odniesieniu do sytuacji, kiedy bieg terminu zasiedzenia odnosi się do rzeczy cudzej, co do której nie przysługiwał żaden tytuł prawny. Dodała, że idąc tokiem analizy przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, sądy powszechne powinny oddalać wszelkie wnioski o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości składane przez jej współwłaścicieli, tymczasem jak w sprawie niniejszej, sądy wnioski takie rozpoznają i stwierdzają zasiedzenie. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca powołała ponownie orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że przeprowadzona prawidłowo analiza stanu faktycznego i prawnego objętego wnioskiem powinna doprowadzić do przyjęcia, że nabyła nieruchomość w dniu 7 marca 1978 r., a w konsekwencji do stwierdzenia, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów i stanowi wyraz zasady in dubio pro fisco, naruszając tym samym zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu było wskazanie, czy wnioskodawczyni w opisanym przez nią stanie faktycznym jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działki gruntu, będącej pierwotnie przedmiotem współwłasności, a następnie przedmiotem nabycia w drodze zasiedzenia przez wnioskodawczynię.

Zdaniem organu okoliczność nabycia przez wnioskodawczynię z dniem 2 stycznia 2009 r. przez zasiedzenie działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 774 m2, położonej w L. powoduje, iż 5 – letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem dokonana w dniu 17 lutego 2010 r. sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem wspomnianego terminu, a przychód ze sprzedaży stanowi źródło przychodu w rozumieniu omawianego przepisu ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem wnioskodawczyni podkreśliła, iż prawidłowa interpretacja obowiązujących przepisów nie może zostać dokonana z pominięciem okoliczności, iż pierwotnie (od dnia 7 marca 1978 r.) działka objęta była współwłasnością w częściach ułamkowych, w ramach której przysługiwał jej udział w 794/17773 części w nieruchomości o łącznej powierzchni 1773 m2. W tym kontekście – jej zdaniem – orzeczenie o stwierdzeniu zasiedzenia zastępuje (lub jest tożsame w skutkach) ze zniesieniem współwłasności.

Naruszenie w sprawie przez organ prawa materialnego ma polegać zdaniem skarżącej na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wbudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższej konstatacji nie sposób odmówić racji.

O ile bowiem zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia własności, to interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sensie kwalifikacji podatkowej nie sposób dokonywać bez uwzględnienia okoliczności istnienia współwłasności nieruchomości. Ta zaś powstała w 1978 r. Przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych (udziałowej) była nieruchomość o powierzchni 1773 m2. Po dokonaniu jej nieformalnego podziału między współwłaścicielami, udział każdego z nich w części wydzielonej pozostał identyczny, jak w całości nieruchomości.

Judykatura – jak słusznie zauważa wnioskodawczyni – dopuszcza zasiedzenie fizycznych części nieruchomości przez współwłaścicieli (uchwała SN z dnia 19 grudnia 1968 r., III CZP 106/68). Ma to miejsce zwłaszcza wówczas, gdy poszczególni współwłaściciele objęli w posiadanie w charakterze właścicieli fizycznie wydzielone części danej nieruchomości w wyniku nieformalnej umowy i posiadanie to wykonywali przez czas przewidziany w ustawie do zasiedzenia. Obojętnym przy tym jest, czy fizycznie wydzielone i posiadane przez współwłaścicieli części nieruchomości odpowiadają dotychczasowym ich udziałom ułamkowym. Z chwilą bowiem upływu terminów potrzebnych do zasiedzenia dotychczasowi współwłaściciele stają się z mocy prawa wyłącznymi właścicielami wydzielonych i posiadanych przez nich części fizycznych danej nieruchomości. Z tą też chwilą ustaje współwłasność i każdy z dotychczasowych współwłaścicieli staje się właścicielem posiadanej części nieruchomości. W przypadku wnioskodawczyni była to opisana działka oznaczona nr [...]. Nie oznacza to jednak ani modyfikacji udziałów we współwłasności, ani też nie stanowi nabycia pierwotnego własności całości wydzielonej części nieruchomości przez dotychczasowego współwłaściciela. Dla wykładni pojęcia "nabycie nieruchomości" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest w tych okolicznościach nie tylko data wskazana w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie. Pojęcie "nabycie" użyte we wskazanym przepisie należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12). Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12). Według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Ma to szczególne znaczenie w wypadku podziału współwłasności. Oczywistym jest bowiem, że powstanie współwłasności jest momentem nabycia udziału w tej współwłasności, która stanowi prawo majątkowe. Współwłasność jest bowiem własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kc). W wypadku natomiast zniesienia współwłasności (bez względu na formę tego zniesienia) ważnym jest ustalenie, czy współwłaściciel nabywa w jej wyniku część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, a wartość tej rzeczy nie przekracza wartości udziału. W takiej sytuacji nie można mówić o zwiększeniu się aktywów majątkowych, a zatem nabyciu nieruchomości w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy współwłaściciel w wyniku podziału otrzymuje nieruchomość o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas następuje wzrost aktywów jego majątku. W tym zakresie podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 1133/13).

Właśnie powyższa okoliczność wymagała analizy organu interpretacyjnego, której w kontrolowanej interpretacji zabrakło. Interpretacja jest przez to niepełna i nie uwzględnia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy wskazanego we wniosku (art. 14c ustawy o.p.). Nie sposób bowiem uznać, co wynikałoby ze stanowiska organu, że wnioskodawczyni dwukrotnie nabywa własność tej samej nieruchomości w różnym trybie i w różnym czasie, a przez to staje się podatnikiem podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pt 8 lit a u.p.d.o.f. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie 240 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1340 ze zm.). Orzeczenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości (pkt II wyroku) ma uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a.