Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 86/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi [...] S.A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta J., określił T. S.A. z siedzibą w W. – obecnie O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana spółką albo skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Gminy i Miasta J. z dnia [...] maja 2013 r. oraz skierowało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zaznaczył, że organ I instancji winien wezwać podatnika do przedłożenia czytelnego i prostego zestawienia, stanowiącego wyciąg z ewidencji środków trwałych, zawierającego wyłącznie dane istotne dla sprawy, a w szczególności wykaz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę na terenie Gminy i Miasta J., stanowiących własność skarżącej według stanu na 2007r., taki sam według stanu na 2008r., podanie wartości tych budowli stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyszczególnienie środków trwałych, które zostały przez spółkę pominięte w deklaracji na 2008 r. Organ odwoławczy zalecił również uzupełnienie dokumentacji w zakresie stanu budowli w roku podatkowym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta J., określił ponownie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] stycznia 2008 r. do Urzędu Gminy i Miasta w J. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ zaznaczył, że w powyższej deklaracji podatkowej kwota wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 była znacznie obniżona w stosunku do roku 2007. Burmistrz Gminy i Miasta J. ustalił, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości określając w niej wartość budowli na kwotę [...] zł, a kwotę podatku w wysokości [...] zł. Natomiast dnia [...] stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości zmniejszając w niej wartość budowli do kwoty [...] zł, i wykazując podatek w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Burmistrza Gminy i Miasta J. w toku ponownego rozpoznawania sprawy zwrócono się do skarżącej o przedłożenie czytelnego i prostego zestawienia, stanowiącego wyciąg z ewidencji środków trwałych, zawierającego wyłącznie dane istotne dla sprawy, a w szczególności wykaz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę na terenie gminy i miasta J., stanowiących własność skarżącej według stanu na 2007r., taki sam według stanu na 2008r., podanie wartości tych budowli stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyszczególnienie środków trwałych, które zostały przez skarżącą pominięte w deklaracji na 2008r. Ponadto wezwano spółkę do uzupełnienia dokumentacji w zakresie stanu budowli w roku podatkowym (umniejszenia, zwiększenia - powstanie, wygaśnięcie zobowiązania w trakcie roku podatkowego).

W zakreślonym terminie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że spółka przedłożyła wcześniej organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy [...] KŚT i dla grupy [...] KŚT, dla obszaru w obrębie którego położona jest gmina J. W ocenie pełnomocnika, dane zapisane na nośniku pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła dwa pisma zawierające wniosek o przeprowadzenie oględzin, a także wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż skarżąca nadal pozostaje właścicielem budowli, tj. linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych położonych na nieruchomości na terenie Gminy i Miasta J. Powołując się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 543/2010 oraz wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, organ podatkowy I instancji wskazał, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wskazał, także, że przedłożonej przez spółkę w formie elektronicznej ewidencji środków trwałych należy odmówić pełnej mocy i wiarygodności dowodowej wskutek braku możliwości przeprowadzenia oceny tego dowodu dla celów prowadzonego postępowania dowodowego. Dowód taki stanowi zdaniem organu co najwyżej dowód o charakterze pomocniczym. Zauważono również, iż realizując wytyczne organu odwoławczego podjęto próbę pozyskania danych zawartych w ewidencji środków trwałych skarżącej istotnych dla niniejszej sprawy, wzywając spółkę do opracowania czytelnego i prostego zestawienia danych, które po włączeniu do materiału dowodowego mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Wskazano również, w tym kontekście, że organ I instancji związany jest oceną organu odwoławczego co do wartości dowodowej materiałów przedłożonych przez spółkę i wobec braku zastosowania się do wezwania nie może wydać rozstrzygnięcia w oparciu o ten materiał.

W przedmiotowej sprawie należy zatem, zdaniem organu I instancji, uznać, że skarżąca nie udowodniła okoliczności zmniejszenia wartości budowli i zmniejszenia ich liczby na terenie gminy miasta J., stąd należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. na podstawie danych zawartych w aktach podatkowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika spółki wniosków dowodowych, organ wskazał, że wnioski te, w ocenie organu I instancji nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, gdyż zmierzają one do przedłużenia postępowania, a ponadto dotyczą okoliczności związanych z kwalifikowaniem danego obiektu jako budowli, które co do zasady są bezsporne. Dodatkowo stwierdzono, że w toku postępowania podatkowego, skarżąca miała możliwość składania nieograniczonej liczby wniosków dowodowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta J. z dnia [...] listopada 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca.

W uzasadnieniu odwołania jego autor odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli.

Zdaniem autora odwołania decyzja organu I instancji narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów zdaniem autora odwołania przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni wyżej powołanych przepisów. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak we ww. wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Gminy i Miasta J. z dnia [...] listopada 2013 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazało, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą, całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należy za chybiony.

Podatkowy organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1416/13 wskazał, że przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło również stanowisko organu I instancji o nieprzydatności dowodowej wnioskowanych przez pełnomocnika spółki oględzin budowli oraz dowodu z ewidencji gruntów. W postępowaniu podatkowym nie kwestionowano bowiem przyjętych podstaw opodatkowania gruntów, zaś oględziny miał zmierzać do dowodzenia, że linie kablowe w kanalizacji nie stanowią budowli, wbrew niekwestionowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądom.

Wyżej wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanową budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

6) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uznało za uzasadniony zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. SKO zaznaczyło, że w niniejszej sprawie decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe powinno zdaniem SKO skutkować uchyleniem przez tutejszy Sąd zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło również, że nie skorzystało z instytucji autokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na to, że nie uznaje skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

W kontekście powyższego należy dostrzec, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lutego 2014 r. a doręczona [...] marca 2014 r.

Analiza całokształtu akt sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem uznać, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 o.p. - Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a.") - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA

z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 o.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2013 r. oraz doręczona w dniu [...] grudnia 2013 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p.

Mając zatem na uwadze, że trafny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. zaskarżoną decyzję należało stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić. Mając na uwadze, że w sprawie minął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji, zawarte w punkcie II sentencji wyroku, podjęte zostało stosownie do art. 152 p.p.s.a.