Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 726/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12 – 12b i ust. 13, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu powołał nadto art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że świadczone przez skarżącą usługi montażu i dostawy materiałowych rolet oraz żaluzji okiennych wewnętrznych jako kompleksowa usługa nie wypełnia znamion modernizacji wykonywanej w mieszkaniowych obiektach budowlanych. Rolety i żaluzje wewnętrzne stanowią bowiem wyposażenie budynku (lokalu mieszkalnego), a nie jego element konstrukcyjny, zaś w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Dlatego brak jest podstaw do stosowania do tych usług stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT. Montaż rolet i żaluzji wewnętrznych nie stanowi przy tym usługi, o której mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Naczelnik US powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13) wydany w niniejszej sprawie i na późniejszą decyzję kasatoryjną Dyrektora IS. Wykonując zalecenia Sądu i Dyrektora IS uzupełnił materiał dowodowy między innymi przeprowadzając dowody ze źródeł osobowych. Z zeznań skarżącej i jej pracowników wynika, że w czerwcu 2012 r. wykonywane były wyłącznie rolety okienne wewnętrzne. Nie sprzedawano okien z żaluzjami i roletami. Dostawa rolet opodatkowana była co do zasady stawkę podstawową (23%), za wyjątkiem usługi montażu rolet na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Wówczas skarżąca stosowała stawkę 8%. Rolety i żaluzje wykonywane są pod konkretny wymiar danego okna. Montaż polega na odtłuszczeniu ramy okiennej, przyklejeniu prowadnic do listew przyszybowych za pomocą dwustronnej taśmy piankowej, wypoziomowaniu kasety i przykręceniu jej na stałe do okna ramy okiennej wkrętami. Po demontażu rolet pozostają otwory i trudny do usunięcia klej. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy usług potwierdzili sposób montażu rolet, które były przytwierdzane do ramy okiennej wkrętami. W trakcie oględzin jednego z lokali mieszkalnych, w którym zamontowano rolety materiałowe, kontrolujący nie stwierdzili, aby rolety montowane były do ścian lub futryn okiennych. Wszystkie rolety montowane były w ten sam sposób. Nie stwierdzono śladów uszkodzeń na futrynach lub ścianach. Rolety podnoszone są za pomocą sznurków koralikowych. Po bokach rolet przyklejane są prowadnice. Całość składa się na zabudowę kasetową montowaną do ramy okiennej. W innym lokalu stwierdzono ślady po otworach zamaskowane dekoracyjną osłonką. Uszkodzenia te nie wpływały na funkcjonalność okien. Naczelnik US ustalił nadto, że na rynku wtórnym dokonywana jest sprzedaż używanych rolet (portal internetowy [...]. Czyli zamontowanie w budynku lub lokalu mieszkalnym rolet bądź żaluzji wewnętrznych należy uznać za standardowe wyposażenie mieszkania i ma zastosowanie takie, jak zasłony i firany. Nie pełni takich funkcji jak rolety zewnętrzne. Dostawa usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych w budynkach lub lokalach mieszkalnych podlega zatem opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Brak było podstaw do zaliczenia tych czynności do usług, o których mowa w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 7 rozporządzenia (zob. s. 3 – 17 decyzji organu I instancji). Naczelnik US powołał się przy tym (między innymi) na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r. (I FSK 885/13) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2014 r. (III SA/Wa 1930/14), w których przedstawione zostało stanowisko potwierdzające zasadność zastosowania stawki 8% w przypadku dostawy spornych usług. Przedstawił także w formie tabelarycznej dane deklarowane przez skarżąca (VAT – 7 za czerwiec 2012 r.) i ustalone przez organ (zob. s. 17 – 21).

2.2. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, ze montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- pominięcie dowodów z dokumentów (umów), z których treści wynika, że usługi obejmują montaż żaluzji i rolet na konkretne zamówienie, zgodnie z indywidualnymi parametrami obiektów budowlanych;

- dokonanie błędnej interpretacji dowodów z zeznań skarżącej i świadków.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała także na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie faktu,

że w wyniku demontażu rolet i żaluzji wewnętrznych pozostają otwory po śrubach (wkrętach) w ścianach, suficie, ramie okiennej lub listwach przyokiennych i widoczne jest odbarwienie ram okiennych w miejscach klejenia prowadnic. Ich usunięcie wymaga pracochłonnych czynności naprawczych, które nie doprowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego, a zdemontowane rolety bądź żaluzje nie będą się nadawać do montażu

w innym obiekcie (nie będą się nadawać do handlu). Zdaniem skarżącej, montaż rolet lub żaluzji wewnętrznych jest trwałym połączeniem konstrukcyjnym z oknem, ścianą, sufitem lub ościeżnicą.

2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przedstawił ramy prawne sprawy i wykładnię art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd w wyroku z 5 marca 2014 (VIII SA/Wa 891/13) odnośnie warunków niezbędnych do tego, aby zastosować obniżoną stawkę VAT opodatkowując usługi montażu żaluzji i rolet i konieczności ustalenia przez organ podatkowy, czy montaż rolet lub żaluzji należy uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przedstawił także ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, które przyjął za własne. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca montowała żaluzje i rolety materiałowe wewnętrzne wyłącznie w lokalach (budynkach) mieszkalnych, bez dokonywania zmian konstrukcyjnych budynku i zmiany parametrów użytkowych lub technicznych lokalu. Rolety i żaluzje stanowią wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego, zaś rodzaj materiałów, z których są wykonywane powoduje, że nie pełnią one funkcji ochrony czy izolacji samego budynku. Usługa montażu rolet lub żaluzji polega na nawierceniu otworów w ramach okiennych lub listwach przyszybowych w celu montażu kaset i nie powoduje konieczności wiercenia otworów w ścianach, które wymagałyby napraw ścian (typu tynkowanie czy malowanie). Demontaż rolet i żaluzji jest możliwy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi, a ślady po demontażu mogą zostać łatwo usunięte. Rolety

i żaluzje wewnętrzne są użyteczne, ale nie są połączone konstrukcyjnie z elementami okna, ściany czy sufitu. Zdaniem Dyrektora IS, usługa zaprojektowania i przygotowania rolety materiałowej wewnętrznej oraz przytwierdzenie rolety do okna za pomocą haków, wkrętów bądź taśmy klejącej nie stanowi modernizacji lokalu (budynku) mieszkalnego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie wystąpiły przesłanki uzasadniające opodatkowanie tej usługi według stawki 8% VAT. Tym samym zarzuty odwołania należało uznać za niezasadne.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, autor skargi (radca prawny) powtórzył stawiane w odwołaniu zarzuty i związaną z nimi argumentację odnośnie naruszenia przepisów:

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne uznanie, że montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- art. 122 i art. 187 Op wobec braku wnikliwego zbadania i wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego, a mianowicie braku szczegółowej analizy każdej umowy zawieranej z kontrahentami, gdy z ich treści wynika, że obejmują one "usługę polegającą na montażu żaluzji i rolet wykonywanych pod konkretne zamówienie klienta z indywidualnymi parametrami obiektów budowlanych".

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13), zgodnie z art. 153 uppsa (nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady związania organu i sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały uwzględnione przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Tym samym nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Sąd uwzględnił przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa.

4.2. Ramy prawne.

W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym

w czerwcu 2012 r.), obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8% zgodnie

z art. 146a pkt 2), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis ten dotyczy różnych stanów faktycznych takich jak: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części, jednak tylko w przypadku obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W niniejszej sprawie ewentualne zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczyło wyłącznie modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Pojęcie modernizacji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego lub przepisach prawa budowlanego.

4.3. Zakres związania, o którym mowa w art. 153 uppsa, wynikający z wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13) wydanego w niniejszej sprawie.

W świetle znaczenia leksykalnego pojęcia "modernizacja" należy przyjąć, że jest to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Celem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ustanowienie preferencyjnej stawki dla dostaw towarów i usług dotyczących nabywania lub szeroko rozumianego trwałego i zindywidualizowanego ulepszania obiektów mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle poglądów wyrażonych przez NSA w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (I FSK 356/12) i w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13; orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"), Sąd przyjął, że treść art. 41 ust. 12

w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w odniesieniu do żaluzji i rolet należy rozumieć w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu obniżona stawka podatkowa znajdzie zastosowanie, gdy będą spełnione łącznie następujące warunki:

1) Montaż żaluzji (rolet) będzie wymagał uprzedniego dokonania pomiarów

i przygotowania stosownych materiałów zindywidualizowanych co do rozmiaru, cech użytkowych;

2) Montaż nastąpi przez trwałe połączenie konstrukcyjne z elementami obiektu budowlanego (okna, lub ościeżnice, ściany, sufity) powodujące, że zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku (lokalu) lub trwale związanych z nimi części (okien). O trwałości połączenia przesądzać będą przy tym takie cechy, że demontaż rolet (żaluzji) będzie wymagał pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi, pozostawiając z jednej strony wyraźne ślady w substancji budowlanej lub oknach wymagające napraw, a z drugiej strony zdemontowane żaluzje, rolety co do zasady nie będą się nadawać bez specjalistycznego przystosowania (przycięcia, dopasowania, wygięć itp.) do zastosowania przy innych oknach jak też nie będą się nadawać w stanie po ich zdemontowaniu do obrotu jako towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu.

3) Zamontowane rolety będą podnosić wartość użytkową budynku (lokalu),

w którym zostaną zastosowanie.

Organy podatkowe przyjęły błędną (zawężającą) interpretację przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że montaż żaluzji czy rolet wewnętrznych dotyczący wyposażenia budynku (lokalu), tj. okien a nie jego samego, nie może być uznany

za modernizację w rozumieniu tego przepisu. Niezasadne w kontekście wyżej przedstawionej analizy jest porównanie żaluzji do szafek wiszących czy karniszy, gdyż wprawdzie po ich zdemontowaniu pozostaną w ścianach ślady po ich przytwierdzeniach, jednak zdemontowane karnisze czy szafki wiszące z zasady będą mogły być przytwierdzone gdzie indziej bez zmian w nich samych i spełniać dotychczasowe funkcje. Przede wszystkim jednak organ podatkowy odwoławczy nie ustalił, czy w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi modernizacja w wyżej przedstawionym rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oparcie się na samej tylko treści umów i faktur, bez wyjaśnienia innymi dowodami cech przesądzających

o możliwości zaliczenia montażu żaluzji czy rolet do modernizacji było niewystarczające dla wyjaśnienia prawdy obiektywnej co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Tym samym przekroczone zostały granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 Op.

Zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogło prowadzić do innych ustaleń w zakresie podstaw opodatkowania. Doszło też do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy VAT przez wadliwą interpretację. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) uppsa, uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą przyjąć wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy VAT przedstawioną przez sąd i ustalić stan faktyczny w zakresie cech wykonanych usług montażu żaluzji, rolet czy moskitier pod kątem subsumcji tego stanu faktycznego do treści normy prawnej przedstawionej przez sąd. Ustalenie stanu faktycznego powinno być przy tym przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania,

w szczególności od wskazanych wyżej naruszeń prawa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Sąd za podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję Dyrektora IS przyjął tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, gdyż uznał, że uchybienia procesowe mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Związane stanowiskiem Sądu organy podatkowe przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych uwzględniających ww. zalecenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdziły, że skarżąca montowała żaluzje i rolety materiałowe wewnętrzne wyłącznie w lokalach (budynkach) mieszkalnych, bez dokonywania zmian konstrukcyjnych budynku i zmiany parametrów użytkowych lub technicznych lokalu. Rolety i żaluzje stanowią wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego, zaś rodzaj materiałów, z których są wykonywane powoduje, że nie pełnią one funkcji ochrony czy izolacji samego budynku. Usługa montażu rolet lub żaluzji polega na nawierceniu otworów w ramach okiennych lub listwach przyszybowych w celu montażu kaset i nie powoduje konieczności wiercenia otworów w ścianach, które wymagałyby napraw ścian (typu tynkowanie czy malowanie). Demontaż rolet i żaluzji jest możliwy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi, a ślady po demontażu mogą zostać łatwo usunięte. Rolety i żaluzje wewnętrzne są użyteczne, ale nie są połączone konstrukcyjnie z elementami okna, ściany czy sufitu. Zdaniem Dyrektora IS, usługa zaprojektowania i przygotowania rolety materiałowej wewnętrznej oraz przytwierdzenie rolety do okna za pomocą haków, wkrętów bądź taśmy klejącej nie stanowi modernizacji lokalu (budynku) mieszkalnego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające opodatkowanie tej usługi według stawki 8% VAT.

4.5. W niniejszej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13), uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS wydaną w niniejszej sprawie. W drugiej kolejności spór dotyczy oceny zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe

i prawidłowości zastosowania przepisów art. 41 ust. 1, 2 i 12 ustawy o VAT.

5.1. Zdaniem Sądu, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że skarżąca świadczyła usługi montażu rolet (żaluzji) materiałowych wewnętrznych w budynkach (lokalach) mieszkalnych, a w wyniku tych usług nie następowały zmiany konstrukcyjne budynku (lokalu) mieszkalnego lub jego części (okien) tego rodzaju, który mógłby zostać uznany za modernizację budynku (lokalu) mieszkalnego. Rolety materiałowe (żaluzje) wewnętrzne stanowią element wyposażenia budynku (lokalu) mieszkalnego i nie pełnią funkcji ochrony czy izolacji samego budynku (lokalu). Demontaż rolet (żaluzji) jest możliwy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi, a ślady po demontażu mogą zostać łatwo usunięte. Rolety i żaluzje wewnętrzne są użyteczne, ale nie są połączone konstrukcyjnie z elementami okna, ściany czy sufitu. Czyli usługa zaprojektowania

i przygotowania rolety materiałowej wewnętrznej oraz przytwierdzenie rolety do okna za pomocą haków, wkrętów bądź taśmy klejącej nie stanowi modernizacji lokalu (budynku) mieszkalnego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające opodatkowanie tej usługi według stawki 8% VAT. Nie został przy tym spełniony drugi warunek, o którym mowa w uzasadnieniu wyroku

z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13), gdyż organy wykazały, że efektem dostawy spornych usług nie jest zamontowanie żadnego urządzenia stanowiącego integralną cześć budynku (lokalu) lub trwale związanych z nimi części (okien). Zdemontowane rolety mogą nadto stanowić przedmiot handlu na rynku wtórnym, gdyż rynek taki funkcjonuje (zob. portal internetowy [...]). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy uznały, że montaż materiałowych rolet (żaluzji) wewnętrznych stanowi element wyposażenia obiektu budowlanego, a nie samego obiektu budowlanego lub jego części. Stanowisko takie wyraził również NSA w wyroku z 1 października 2015 r.,

I FSK 907/14 (CBOSA). Stosowanie przez Sąd nieostrych sformułowań (typu "pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi", "towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu") w powiązaniu z poglądami wyrażonymi w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), a także z podstawą prawną uchylenia decyzji Dyrektora IS (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa) nie pozwala Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na stwierdzenie, że Dyrektor IS naruszył w realiach niniejszej sprawy art. 153 uppsa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

5.2. Z powołanej przez Sąd i przez organy podatkowe uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) wynika przy tym (cytowany fragment uzasadnienia przywołał Sąd w wyroku z 5 marca 2014 r., VIII SA/Wa 891/13), że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego

w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać,

że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to,

że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Na tle uchwały powołanej uchwały NSA został wypracowany pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 1 października 2015 r. (I FSK 907/14), w świetle którego dostawa z montażem moskitier wewnętrznych, rolet i markiz dotyczy wyposażenia obiektu budowlanego. Moskitiery wewnętrzne, rolety i markizy pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon, co do których oczywistym jest, że nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku nie ma znaczenia przesądzającego. Zauważyć bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną

w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp. Sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między wykonanymi usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania. Rodzaj montowanego towaru ma podstawowe znaczenia, albowiem tylko takie roboty montażowe, których przedmiotem są elementy obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym (a nie montaż składników wyposażenia, w jakie zwyczajowo wyposaża się lokale mieszkalne), uprawniają do zastosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do świadczonej usługi. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

Tym samym uznać należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 41

ust. 12 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (zob. także wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 27/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13 oraz I FSK 679/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 października 2015 r., I SA/Bd 781/15; CBOSA).

6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przyjmując, że montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie naruszył także przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odstępując od szczegółowej analizy treści każdej umowy zawieranej przez skarżącą z kontrahentami, gdyż treść tych umów nie ma decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotny jest efekt realizacji tych umów, który został należycie przedstawiony przez Dyrektora IS celem odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, 2 i 12 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że usługi montażu materiałowych rolet wewnętrznych w świetle powyższych przepisów należy odróżnić od usług montażu rolet zewnętrznych, które co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy, którego oceny dokonały w granicach przewidzianych w art. 191 Op. Dyrektor IS przedstawił przy tym swoje stanowisko

w sposób zrozumiały, zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Nie przedstawił co prawda szczegółowych rozważań na tle art. 153 uppsa, czyli zakresu związania oceną prawna i wskazaniami wyrażonymi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu z 5 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 891/13), ale naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 Op nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upppsa, uzasadniającej konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.