Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 30.04.2017 r. I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 30.04.2017 r.; II. stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. w pozostałym zakresie oddala skargę; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącej H. K. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 9 października 2017 r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontrola podatkowa wobec H. K. (dalej: skarżąca, strona) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli, zawarty w upoważnieniu, wyznaczony został na 30.06.2018 r. W związku z wszczęciem kontroli 11 października 2017 r. wpłynęło do organu podatkowego zgłoszenie pełnomocnictwa szczególnego, w którym H. K. upoważniła 10 października 2017 r. do działania w sprawie przedmiotowej kontroli podatkowej adwokata, doradcę podatkowego M. P. W pełnomocnictwie wskazano także jako właściwy do doręczeń adres elektroniczny pełnomocnika. Wezwania do pełnomocnika kontrolowanej organ podatkowy wysyłał na adres elektroniczny za pośrednictwem ePUAP.

Pismem z dnia 12.10.2017 r. wezwano pełnomocnika kontrolowanej o udostępnienie dokumentów, m in. księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz dowodów dokumentujących wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), w tym dokumentów transportu (np. CMR), specyfikacji towarów, potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, umów handlowych z odbiorcą zagranicznym, dowodów otrzymania zapłaty. W odpowiedzi (pismo z dnia 30.10.2017 r.) ‘odmówiono "udostępnienia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych z uwagi to, że to żądanie "nie ma związku z rodzajem podatku objętego zakresem kontroli. Kontrola dotyczy podatku VAT, natomiast ww. urządzenia księgowe mają znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym" oraz wskazano, że pozostałe wymienione w wezwaniu dokumenty przedłoży osoba upoważniona wraz ze zgodą kontrolowanej na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego. W dniu 2.11.2017 r. N. S. (synowa kontrolowanej) przekazała część żądanych dokumentów.

Pismem z dnia 20.11.2017 r. ponownie wezwano pełnomocnika kontrolowanej o przedłożenie do kontroli brakującej dokumentacji, w tym księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, uzasadniając to koniecznością weryfikacji stosowanej przez kontrolowaną marży, stanu zatrudnienia, zapisów kosztów związanych z odliczeniami w VAT, np. użytkowanie samochodów oraz do weryfikacji odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dot. eksploatacji składników majątku trwałego, w tym samochodów. W piśmie z dnia 11.12.2017 r. pełnomocnik wskazał, że podatniczka nie odliczała 100% VAT od wydiatków związanych z samochodem [...],: stąd też nie wykonywała badania w okręgowej stacji kontroli pojazdów. Odmawiając przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych pełnomocnik wyjaśnił, że kontrola podatku VAT nie móże być zależna od dokumentów służących do rozliczenia podatku dochodowego, takich jak podatkowa księga przychodów i rozchodów lub ewdencja środków trwałych. Wskazał, że pozostałe dokumenty dostarczy osoba upoważniona.

Pismem z dnia 20.12.2017 r. ponownie wezwano pełnomocnika aby w terminie 3 dni przedłożył brakującą dokumentację, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych wraz z uzasadnieniem potrzeby weryfikacji tych ksiąg, prawidłową specyfikację towarów przekazanych w ramach węwnątrzwspólnotowych dostaw towarów, spis z. natury towarów na dzień 01.01.2017 r. oraz pisemnych odpowiedzi na sformułowane w piśmie pytania dotyczące prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej. Na wniosek pełnomocnika przedłużono termin udzielenia odpowiedzi na wezwanie do dnia 22.01.2018 r. Pismem z dnia 24.01.2018 r. (nadanym przez ePUAP dnia 31.01.2018 r.), wyjaśniając kwestie podniesione w wezwaniu z dnia 20.12.2017 r., pełnomocnik odmówił przedłożenia księgi przychodów i rozchodów i wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz spis z natury nie są ewidencjami księgowymi służącymi do rozliczania podatku VAT oraz kontrolowana nie prowadziła ewidencji środków trwałych, gdyż nie nabywała ani nie wytwarzała środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto stwierdził, że dokumentację dotyczącą VAT kontrolowana przedłoży osobiście lub przez upoważnioną osobę.

W dniu 25.01.2018 r. kontrolujący za pośrednictwem pełnomocnika wezwali kontrolowaną do osobistego stawienia się w dniu 20.02.2018 r. o godz. 10.00 celem przesłuchania w charakterze strony w sprawie okoliczności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. Pismo zostało odebrane, kontrolowana nie stawiła się w wyznaczonym terminie.

Kolejnym pismem z dnia 27.02.2018 r. wezwano pełnomocnika do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących opisanych w piśmie ustaleń kontroli i udzielnie odpowiedzi na szereg pytań dot. przedmiotu kontroli (w tym podanie wielkości przeciętnej marży handlowej) i ponowiono wezwanie o dostarczenie prawidłowych specyfikacji towarów przekazanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Do dnia 14.05.2018 r. kontrolujący nie otrzymali odpowiedzi na pismo z dnia 27.02.2018 r. ani żądanych dokumentów (termin upłynął dnia 22.03.2018 r.) dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 14 maja 2018 r. (doręczone w dniu 31.05.2018 r.) nałożył na pełnomocnika kontrolowanej karę porządkową w kwocie 2800 zł za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień i nieprzedłożenie dokumentów w toku kontroli podatkowej. Rozpoznając wniosek o uchylenie kary porządkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 20.06.2018 r. odmówił uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21.08.2018 r. Rozpatrując zażalenie na postanowienie z dnia 14.05.2018 r. w przedmiocie ukarania karą porządkową, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał w dniu 21.08.2018 r. postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14.05.2018 r.

W dniu 30.05.2018 r. pełnomocnik kontrolowanej przesłał za pośrednictwem platformy ePUAP pismo odpowiedź na wezwanie kontrolujących z dnia 27.02.2018 r. z odpowiedzią na część pytań kontrolujących. W dalszym ciągu nie przedstawiono do kontroli żądanych dokumentów takich jak: podatkowa księga przychodów i rozchodów, spis z natury na 01.01.2017 r. oraz specyfikacje dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec.

Z uwagi na zbliżający się terminu zakończenia kontroli, pierwotnie wyznaczony na dzień 30.06.2018 r. kontrolujący przedłużyli termin zakończenia kontroli do dnia 31.12.2018 r. W treści zawiadomienia wskazano na korespondencję z pełnomocnikiem – pismo wysłane w dniu 13.10.2017 r. – odpowiedź w dniu 29.10.2017, pimo wysłane w dniu 20.11.2017 r. – odpowiedź w dniu 11.12.2017 r., pismo wysłane w dniu 21.12.2017 r. – odpowiedź w dniu 31.10.2017 r., pismo wysłane w dniu 27.02.2018 r. – odpwiedź w dniu 30.05.2019 r. Wskazano, że istotnym jest, że nie na wszystkie zapytania została udzielona odpowedź, nie złożóno wyjaśniń we wszystkich poruszanych kwestiach oraz nie dostarczono wszystkich żądanych dokumentów. Pełnomocnk odmawiał okazana podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń – kwiecień 2017 r. oraz spisyu z natury na dzień 31.12.2016 r. Dokumentów tych nigdy nie dotarczono. Nie dostarczono także prawidłowych specyfikacji dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z powyższym organ postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. nałożył na pełnomocnika kontrolowanej karę porządkową za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień i nieprzedłożenie dokumentów w toku kontroli podatkowej. Nałożenie kary miało na celu zdyscyplinowanie i przymuszenie pełnomocnika do spełnienia żądań kontrolujących co do dostarczenia ksiąg i dokumentacji oraz udzielenia wyjaśnień i odpwiedzi na zadawane pytania. Wskazano, że kontrola podatkowa nie może być zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu, tj. do 30.06.2018 r., gdyż z powodu niedostarczenia wskazanej dokumentachi, nie zostały ustalone podstawowe okolicznośdci, niezbędne do weryfikacji rzetelności rozliczeń kontorlowanej w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres.

Zawiadomienie w tej sprawie, wydane w dnia 20.06.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nr [...] przesłano do pełnomocnika drogą elektroniczną, za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29.06.2018 r. Zgodnie z treścią Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD), postanowienie nie zostało odebrane przez pełnomocnika w terminie 14 dni od wysłania pierwszego UPD i zostało uznane za doręczone z dniem 14.07.2018 r.

Ponadto podjęto dodatkowe czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego. W dniu 19.07.2018 r. wystosowano do syna kontrolowanej J. S. wezwanie z dnia 17.07.2018 r. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Jednocześnie zawiadomiono o powyższym wezwaniu pełnomocnika Kontrolowanej pismem z dnia 17.07.2018 r.

W dniu 16.07.2018 r. pełnomocnik kontrolowanej skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie.

W treści ponaglenia pełnomocnik Strony zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], że bezpośrednim powodem przesunięcia terminu kontroli podatkowej było złożenie przez pełnomocnika kontrolowanej zażalenia na postanowienie o ukaraniu go karą porządkową. W ocenie pełnomocnika, rozstrzygnięcie w zakresie kary porządkowej nie wpłynie na możliwość ustalenia stanu faktycznego i zakończenia kontroli podatkowej, gdyż kontrolowana w dalszym ciągu będzie mogła odmówić udzielenia wyjaśnień czy przedłożenia dokumentów, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika, nie może zatem być podstawą do przedłużenia terminu kontroli kwestia związana z karą porządkową, a organ I instancji winien był zakończyć kontrolę w terminie do 30.06.2018 r. Ponadto, pełnomocnik zauważył, że kontrolowana nie posiada środków trwałych oraz odmówiła przekazania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury, jako niezwiązanych z zakresem kontroli. Dodatkowo wyraził opinię, że kontrolowanego nie można zmusić do udzielenia wyjaśnień. Podniósł także, że organ w żądaniu przedstawienia prawidłowych specyfikacji dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winien ocenić poprawność powyższych dokumentów w protokole kontroli oraz ocenić stan prawny sprawy na podstawie dokumentów dostarczonych przez kontrolowaną.

Końcowo, pełnomocnik wniósł o wyznaczenie dodatkowego 1-miesięcznego terminu załatwienia sprawy, wyjaśnienie przyczyn i.ustalenia osób winnych niezałatwienia. sprawy w terminie i podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości oraz o stwierdzenie czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnnia 2018 r., nr [...] działając na podstawić art. 216 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) uznał ponaglenie za niezasadne.

W pierwszeej kolejności podkreślił, że w trybie ponaglenia, zgodnie z art. 141 O.p., jest zobowiązany do zbadania czy dana sprawa nie była prowadzona w sposób przewlekły, a zatem odrębną kwestią są zarzuty pełnomocnika kontrolowanej odnoszące się do sprawy nałożenia kary porządkowej, które nie mogą być przedmiotem sprawy w zakresie ponaglenia. Dodatkowo wyjaśnił, że uwagi do sposobu zbierania dowodów, zawarte w przedmiotowym ponagleniu, mogą być rozstrzygane w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie kary porządkowej.

Wskazał, że w upoważnieniu z 6.10.2017 r. na podstawie którego wszczęto wobec skażącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 30.04:2017 r. wyznaczono przewidywany termin zakończenia kontroli na 30.06.2018 r. Następnie, pismem z 20.06.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił, że termin zakończenia kontroli został przesunięty do dnia 31.12.2018 r. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma organ I instancji wskazał m.in. że kontrola podatkowa nie może zostać zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu tj. 30.06.2018 r., ponieważ kontrolowana nie udzieliła wyczerpujących odpowiedzi ani wyjaśnień, jak i nie przedłożyła dokumentacji, o którą była parokrotnie wzywana i w związku z tym nie zostały ustalone podstawowe okoliczności niezbędne do weryfikacji rzetelności rozliczeń strony w kontrolowanym zakresie. Dodał, iż wezwania te nie były odbierane przez pełnomocnika kontrolowanej, a odpowiedź na wezwanie z 27.02.2018 r. wpłynęła do organu po długim czasie, tj. 30.05.2018 r.

Stwierdził DIAS, że z okoliczności sprawy nie można wywieść, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesunął termin zakończenia kontroli podatkowej ponieważ pełnomocnik kontrolowanej złożył zażalenie na postanowienie o ukaraniu go karą porządkową. Zarzut niezakończenia kontroli podatkowej w przewidywanym terminie, z uwagi na złożenie przez pełnomocnika kontrolowanej zażalenia na postanowienie o ukaraniu go karą porządkową, nie zawiera odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. - opierając się na ustaleniach wynikających z akt sprawy - wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zachował formalne warunki przedłużenia kontroli. Otóż, przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, organ - zgodnie z art. 284b § 2 O.p. - zawiadomił kontrolowaną, reprezentowaną przez pełnomocnika, o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli - pismo z 20.06.2018 r. W piśmie tym poinformowano kontrolowaną o podjętych w toku kontroli czynnościach oraz powodach niezakończenia. postępowania w planowanym terminie wskazując jednocześnie nowy termin zakończenia sprawy.

Badając natomiast celowość działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w toku przedmiotowej kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważyl, iż zakres podejmowanych przez organ czynności kontrolnych pisma o przedłożenie dokumentów, czas ich trwania wynika z charakteru sprawy. Organ celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych za niezbędne uznał wezwać kontrolowanego o dostarczenie wskazanych w pismamch dokumentów. Organ I instancji wyjaśnił kontrolowanej, że ewidencja środków trwałych jest niezbędna do potwierdzenia prawa kontrolowanej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących eksploatacji składników majątku trwałego.

Zauważono również, że podatkowa księga przychódów i rozchodów jest niezbędna do weryfikacji poziomu stosowanej marży handlowej, stanu zatrudnienia w działalność i prowadzonej w kilku miejscach oraz zapisów tych kosztów, które są związane z odliczeniami w podatku od towarów i usług, np. z użytkowaniem samochodów, porównania obrotów z przychodami.

Dyrektor podkreślił, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Oznacza to, że organ podatkowy - jako gospodarz postępowania - ma prawo do oceny, czy w oparciu o stan faktyczny i prawny danej sprawy, zebrany materiał dowodowy jest już kompletny i pozwala na zakończenie kontroli podatkowej, czy też wymaga uzupełnienia, co z kolei skutkuje koniecznością przedłużenia czasu jej trwania. Jednocześnie zauważył, że zgodnie z art. 287 § 1 O.p., kontrolowany jest obowiązany umożliwić wykonywanie czynności kontrolnych, o których mowa w art. 286 O.p. Oznacza to, że kontrolujący z mocy prawa są uprawnieni do żądania od kontrolowanego wypełnienia obowiązków, o których stanowi ww. przepis prawa.

Materiał zgromadzony przez organ prowadzący kontrolę wskazuje na zasadność przedłużenia planowanego terminu zakończenia kontroli, wyznaczonego w zawiadomieniu z 20.06.2018 r., gdyż dokumenty, których okazania odmawia pełnomocnik kontrolowanej (podatkowa księga przychodów i rozchodów, spis remanentu towarów, specyfikacje towarów dostarczonych kontrahentowi zagranicznemu) są niezbędne do weryfikacji ksiąg podatkowych w oparciu o stosowane marże handlowe, zwłaszcza w obliczu pojawiających się (i zgłoszonych pełnomocnikowi pisemnie) wątpliwości co do rzetelności tych ksiąg w zakresie kwot sprzedaży, w tym sprzedaży za granicę.

Podkreślono, że na podejmowane czynności kontrolne, oprócz gromadzenia dowodów, składają się także czynności analityczne całego dostępnego, na danym etapie sprawy, materiału dowodowego.

Tym samym,. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., działania: podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynikają z konieczności realizacji podstawowego celu kontroli podatkowej jakim jest przeprowadzenie wnikliwego z przedmiotem kontroli. Zauważył, iż poszczególne czynności organu planowane były w taki sposób, by w toku kontroli zebrać kompletnyi wiarygodny materiał dowodowy.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wobec skarżącej (poprzez jej niezakończenie w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r. i przedłużenie terminu jej zakończenia do 31 grudnia 2018 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.

Skarżąca wnosła o:

1) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.;

2) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec skarżącej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do zakończenia kontroli podatkowej wobec skarżącej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. w terminie 1 miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku Sądu wraz z uzasadnieniem;

4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

5) przyznanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącej kwoty 5.000 zł (pięć tysięcy złotych) na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a.

Wnosła ponadto o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

Oświadczyła również, że zgodnie z art. 53 § 2b p.p.s.a, w dniu 16 lipca 2018 r. wniosła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., na dowód czego przedłożyła dokumentację w sprawie ponaglenia, złożoną elektronicznie.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazała, że bezpośrednim powodem przesunięcia terminu zakończenia kontroli podatkowej było złożenie przez pełnomocnika kontrolowanej zażalenia na postanowienie o ukaraniu go karą porządkową, Pełnomocnik skarżącej został ukarany karą porządkową w kwocie 2.800 zł za brak przedłożenia organowi przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury, ewidencji środków trwałych oraz prawidłowych specyfikacji dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz za brak udzielenia wyjaśnień przez skarżącą. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, wydaje się jednak, że rzeczywistym powodem ukarania pełnomocnika karą porządkową było awizowanie przez niego korespondencji elektronicznej.

Abstrahując od poprawności nałożenia kary porządkowej, gdyż okoliczności jej nałożenia nie podlegają badaniu w niniejszej sprawie, istotne są jednakże pewne kwestie związane z nałożeniem tej kary, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi:

1) awizowanie przez pełnomocnika korespondencji elektronicznej lub jej nieodbieranie (korespondencja elektroniczna w 14-tym dniu automatycznie staje się dostępna dla adresata na portalu e-puap, nawet jeśli nie została odebrana) nie może być przesłanką nałożenia kary porządkowej;

2) niezłożenie wyjaśnień, które zmierzają do ustalenia stanu faktycznego, nie może być powodem nałożenia kary porządkowej (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 344/17);

3) skarżąca w oświadczeniu z dnia 5.06.2018 r. oświadczyła, że nie przedłoży organowi podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury, gdyż nie są to ewidencje księgowe związane z podatkiem VAT;

4) skarżąca nie posiada ewidencji środków trwałych, a karę nałożono m.in. za nieprzedłożenie tej ewidencji;

5) organ podatkowy nałożył karę m.in. za nieprzedłożenie "prawidłowych" specyfikacji dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast - jeśli rzeczywiście specyfikacje te są nieprawidłowe, to powinien okoliczność tę ocenić w protokole kontroli.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe okoliczności mają znaczenie ze względu na wnioski skarżącej o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz w zakresie wniosków o orzeczenie wobec organu grzywny i przyznanie skarżącej zadośćuczynienia. Aby ocenić zasadność tych wniosków Sąd musi bowiem uwzględnić okoliczności związane z nałożeniem kary porządkowej, ponieważ jedynym powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej było wniesienie zażalenia na postanowienie o nałożeniu tej kary.

Zdaniem skarżacej, z przytoczonych powyżej 5 punktów, jedynie punkt nr 3 mógłby stanowić podstawę do nałożenia kary porządkowej, jednakże nie na pełnomocnika, a na skarżącą. Nawet jednak wtedy, okoliczność ta nie może być podstawą do przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Pomijając w tym miejscu poprawność tego ukarania, rozstrzygnięcie w zakresie kary porządkowej nie wpłynie na możliwość ustalenia stanu faktycznego i zakończenia kontroli podatkowej. Niezależnie bowiem od rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie kary porządkowej, skarżąca w dalszym ciągu będzie mogła odmówić udzielenia wyjaśnień, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, jeśli skarżąca uzna, że nie przedłoży dokumentów niezwiązanych z zakresem kontroli, przedłużenie terminu zakończenia tej kontroli okaże się bezcelowe.

W tej sytuacji, okoliczności związane z nałożeniem kary porządkowej nie mogą być powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli, a organ winien był zakończyć kontrolę w terminie do 30.06.2018 r. na podstawie posiadanego materiału dowodowego.

Okoliczności związane z nałożeniem kary porządkowej oraz fakt przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej w związku z zażaleniem na postanowienie o nałożeniu tej kary uzasadniają wnioski skarżącej o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak również uzasadniają orzeczenie wobec organu grzywny i przyznanie skarżącej zadośćuczynienia. Okoliczności związane z nałożeniem kary porządkowej, w szczególności zaś wydźwięk postanowienia o jej nałożeniu, jak również pismo organu z dnia 21 czerwca 2018 r., świadczą co najmniej o złośliwości organu podatkowego, a na pewno o braku poszanowania dla zasady legalizmu, przewidzianej w art. 120 O.p. Dowodem na to są poniższe argumenty:

a) pisma znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że głównym powodem nałożenia kary porządkowej było awizowanie przez pełnomocnika korespondencji elektronicznej, a następnie jej nieodbieranie. Jakkolwiek organowi podatkowemu może nie podobać się zachowanie pełnomocnika w zakresie sposobu odbierania korespondencji, to dopóki obowiązujące przepisy nie przewidują za awizowanie poczty żadnych sankcji, dopóty organ musi tę okoliczność znosić, choćby nawet każda przesyłka była przez pełnomocnika awizowana;

b) niezależnie jednak od powyższych uwag, organ podatkowy nie może zmusić siłą skarżącej do przedłożenia dokumentów, których ta nie chce przedłożyć. Nie trzeba więc dokonywać żadnej wnikliwej analizy prawnej, aby z tego faktu wyciągnąć prosty wniosek, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego (a być może później Sądu) w zakresie kary porządkowej może nie spowodować uzyskania żądanych dokumentów i informacji. Zresztą, odmowa udzielenia wyjaśnień jest prawem skarżącej i nie może być powodem jej ukarania - tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Wr 344/17). Nieuprawnione są również uwagi organu zawarte w piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r., oceniające "wagę" wyjaśnień skarżącej;

c) jak wyżej wyjaśniono, karę nałożono również za nieprzedłożenie ewidencji środków trwałych, chociaż skarżąca wcześniej wyjaśniła organowi, że jej nie prowadzi;

d) niepokojące są również dywagacje organu w zakresie nieprzedłożenia "prawidłowych" specyfikacji dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Przez żądanie przedłożenia "prawidłowych" specyfikacji organ ocenia poprawność specyfikacji, które są w posiadaniu organu (a to winien zrobić w protokole kontroli). Zakładając, że rzeczywiście te specyfikacje, które znajdują się w aktach kontroli są nieprawidłowe, a na przykład kontrolowana innych nie posiada, to organ w ten sposób sugeruje kontrolowanej stworzenie innych (już "prawidłowych") specyfikacji. Nie wiadomo, czy rzeczywiście organ podatkowy miał na myśli taką sytuację, ale jeśli chciał uzyskać informację, czy skarżąca posiada inne specyfikacje, to powinien był w odpowiedni sposób sformułować żądanie. Jeśli jednak organ uznał, że znajdujące się w aktach kontroli specyfikacje są "nieprawidłowe", to winien po prostu tę okoliczność ocenić w protokole kontroli wedle swojego uznania, na podstawie art. 191 O.p. Abstrahując od faktu, że kontrolowana zobowiązała się do przedłożenia tych specyfikacji, to ich nieprzedłożenie nie pozbawia organu prawa, a wręcz zobowiązuje organ, do dokonania oceny prawnej stanu sprawy, z uwzględnieniem regulacji art. 42 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie przez Sąd, że przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak również uzasadniają orzeczenie wobec organu grzywny i przyznanie skarżącej zadośćuczynienia. Kwota zadośćuczynienia w wysokości 5.000 zł uwzględnia stopień zawinienia organu, a więc to, w jaki sposób organ uchybił swoim obowiązkowym oraz jak postępował w stosunku do skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że żadne z jego działań nie nosi znamion przewlekłości prowadzenia kontroli podatkowej. Opisany przebieg kontroli w postaci harmonogramu czynności podjętych przez kontrolujących wyraźnie wskazuje, że wszystkie czynności były prowadzone sprawnie, w możliwie najkrótszym czasie na jaki pozwalały działania kontrolowanej. Także zakres dokumentacji, ksiąg podatkowych oraz wyjaśnień, których dostarczenia żądali kontrolujący, były zawsze merytorycznie uzasadnione okolicznościami i specyfiką sprawy. Co więcej, to pełnomocnik kontrolowanej swymi działaniami przyczyniał się do opóźniania przebiegu kontroli, co przejawia się w nieodbieraniu terminowym korespondencji od kontrolujących oraz udzielaniu odpowiedzi z dużą zwłoką. Przedstawiając historię korespondencji z pełnomocnikiem zauważył, że łącznie czas oczekiwania na pisemne odpowiedzi od pełnomocnika kontrolowanej wyniósł 170 dni czyli prawie pół roku. W ocenie organu odpowiedzialność za tak długi okres prowadzenia mniejszej kontroli spoczywa wyłącznie na pełnomocniku kontrolowanej a zarzut przewlekłości stawiany kontrolującym nie ma żadnego potwierdzenia w faktach. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].08.2018 r. uznające ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 8.01.2018 r. skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 7 grudnia 2018 r. wydanego wobec H. K. – na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność, że organ podatkowy wydał protokół kontroli pomimo nieprzedłożenia przez kontrolowaną dokumentów oraz informacji, których nieprzedłożenie stanowiło rzekomy powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej.

Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z załączonej do ww. pisma procesowego skarżącej protokołu kontroli na okoliczności wskazane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Przepisy art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca pismem z dnia 16 lipca 2018 r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, zatem tryb przedsądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu wymóg formalny skargi został zachowany.

W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6.

Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają na czym polega stan bezczynności i przewlekłości organów administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawniczej zgodnie przyjmuje się, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. J. Woś, wyd. LexisNexis, Warszawa 2009 r., s.103).

Natomiast przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość postępowania obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, wyrok dostępny w Internecie).

Przenosząc powyższe uwagi na stan sprawy uznać należy, że wszelkie zarzuty skargi dotyczące postanowienia o nałożeniu na pełnomocnika skarżącej kary porządkowej grzywny pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Wskazane aspekty odnoszą się do warstwy merytorycznej tego postanowienia i nie mogą być oceniane w ramach skargi na przewlekłość. Pełnomocnik kontrolownej takie skargi złożył i skargi te rozstrzygnięte zostały wyrokami WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1123/19 i sygn. akt I SA/Wr 1124/19- Sąd uchylił przedmiotowe postanowienie o nałożeniu kary porządkowej grzywny.

Odnosząc się natomiast do przewlekłości Naczelnika US jakiej miał się dopuścić w związku z przedłużeniem terminu zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi przedmiot niniejszej sprawy, to w ocenie Sądu do takiej przewlekłości doszło. Nie stwierdził Sąd, że przewlekłość była rażąca.

Do oceny skargi niezbędne jest przywołanie przepisów określających uprawnienia kontrolującego w toku kontroli, w szczególności art. 286 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Należy zwrócić uwagę, że uprawnienie do żądanie ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów powiązane jest z przedmiotem kontroli.

Zatem należy stwierdzić, że stosowanie do art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący mogli żądać jedynie okazania dokumentów księgowych i dowodów źródłowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. bowiem tak został określony zakres kontroli.

Również przepis art. 286 § 1 pkt 5 O.p. uprawniający kontrolujących do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą - także odnosi się do zakresu kontroli.

Natomiast przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej związane jest z nieprzedstawieniem kontrolującym do dnia 14.04.2018 r. (w odpowiedzi na pismo z dnia 27.02.2018 r.) dokumentacji prowadzonej przez kontrolowaną, tj. księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury na dzień 1.01.2017 r. specyfikacji ładunkowych towarów w ramach WDT oraz z nieudzieleniem wyjaśnień, a właściwie udzieleniem wyjaśnień ocenionych przez organ podatkowy jako niekompletne, ogólnikowe, zdawkowe i pozorne.

Żądano zatem dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (księgi przychodów i rozchodów, spisu z natury), zatem dokumentacji nie związanej z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej. Brak było zatem podstaw do przedłużenia kontroli podatkowej w związku z nieprzedłożeniem takiej dokumentacji, która nie służy rozliczeniu podatku objętego prowadzonym postępowaniem (kontrolą podatkową). Takie uprawnienia, jak już wskazano, nie wynikają z przepisów art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., także z art. 286 § 1 pkt 5 O.p

Odnośnie żądanej ewidencji środków trwałych pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 24.01.2018 r. poinformował organ podatkowy, że kontrolowana ewidencji takiej nie prowadzi. Specyfikację transportową towarów dla celów WDT kontrolowana zobowiązała się przedłożyć sama lub przez upoważnioną osobę, o czym pełnomocnik skarżącej informował organ podatkowy w piśmie z dnia 30.10.2017 r., a następnie w piśmie z dnia 24.01.2018 r., co zostało potwierdzone przez kontrolowaną w oświadczeniu z dnia 5.06.2018 r.

Odnośnie odmowy złożenie wyjaśnień, to z ustaleń faktycznych nie wynika, aby skarżąca odmówiła składania wyjaśnień dotyczących działalności prowadzonej przez kontrolowaną. W piśmie z dnia 20.12.2017 r. kontrolujący sformułowali 6 pytań do pełnomocnika kontrolowanej zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pytania dot. m in.: adresów sklepów oraz portali internetowych, z pośrednictwem których dokonywano sprzedaży, wskazania do kogo należy rachunek bankowy wymieniony na fakturach znajdujących się w zbiorze "sklep stacjonarny", kto jest upoważniony do dysponowania tym rachunkiem, w jakim miejscu jest faktycznie użytkowana wskazana kasa fiskalna, kto ponosił koszty transportu towarów, jaki był adres i jak wyglądało miejsce, w którym dokonywano rozładunku towarów w G. Odpowiedż na te pytania pełnomonik skarżącej przesłał pismem z dnia 24.01.2018 r.

Następnie kontrolujący wezwali kontrolowaną do złożenia zeznań w dniu 20.02.2018 r. Na wezwanie to kontrolowana nie stawiła się, co oznacza, że nie wyraziła zgody na przeprowadzenia dowody z zeznań w trybie art. 199 O.p.

Kolejnym pismem z dnia 27.02.2018 r. kontrolujący przesłali, za pośrednictwem pełnomocnika, wezwanie do kontrolowanej o ustosunkowania się w terminie 7 dni do wątpliwości dotyczących wpłat na konta, do których nie można przyporządkować żadnego paragonu fiskalnego lub faktury oraz udzielenie odpowiedzi na kolejne pięć pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedzi udzielono po upływie tego terminu w piśmie z dnia 30.05.2018 r., a udzielone wyjaśnienia zostały określone przez organ odwoławczy jako niewystarczające, lakoniczne, pozorne.

Ustalony stan faktyczny wskazuje, że pełnomocnik kontrolowanej udzielił wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej w dniu 24.01.2018 r. Natomiast okoliczność, że wyjaśnienia nie satysfakcjonowały organu podatkowego, nie mogła stanowić uzasadnionej przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kotroli podatkowej. Ocena składanych przez stronę wyjaśnień jest bowiem elementem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

To samo należy odnieść do faktu, że kontrolowana nie zgłosiła się na przesłuchanie w charakterze strony w terminie wyznaczonym na dzień 20.02.2018 r. i nie usprawiedliwiła swojej nieobecności. Należy to, w ocenie Sądu, rozumieć jako skorzystanie z uprawnienia odmowy składania zeznań, wynikającego z art. 199 O.p. Decyzja w tym zakresie należy do strony. Organ nie może zatem domagać się od strony poza procedurą ww. przepisu wyjaśnień zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Uwagi te odnoszą się też do kolejnych kierowanych do pełnomocnika kontrolowanej wezwań przedłożenie prawidłowej specyfikacji towarów objętych WDT. Dokumenty zostały bowiem przedstawione, natomiast prawidłowość przedstawionych dokumentów organ ocenia w postępowaniu. Strona złożyła takie dokumenty jakie posiadała.

Nie są też zasadne formułowane w odpowiedzi na skargę zarzuty przedłużania postępowania przez odbieranie w ostatnim dniu terminu korespondencji przesyłanej pocztą elektroniczną. Żaden przepis nie nakłada na na pełnomocnika kontrolowanej obowiązku wcześniejszego odbioru korespondencji. Należy też zauważyć, że stosownie do art. 139 § 4 O.p. do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się opóźnień niezależnych od organu.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, należy uznać, że organ prowadził kontrolę nieefektywnie, wykonując czynności zbędne, w sposób nieuzasadniony przedłużając termin zakończenia kontroli podatkowej.

Stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania organu – w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których działał przewlekle.. Zatem mimo tego, że w dniu wniesienia skargi organ nie załatwił sprawy, to wobec zakończenia kontroli podatkowej, odpadła przesłanka wydania przez Sąd orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tj. nakazania organowi załatwienia sprawy. Wobec powyższego należało - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - orzec o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej (pkt I wyroku).

Załatwienie sprawy po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania, nie zwalniało jednak Sądu od podjęcia pozostałych rozstrzygnięć właściwych dla tego typu skargi (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2390/12). W związku z tym Sąd mając na uwadze przywołaną powyższej argumentację – działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. – stwierdził, iż organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie - na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. - ustalił, że zaistniałe przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt II wyroku).

Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 a p.p.s.a., będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, LEX nr 1218894). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne (por. B. Adamiak i J. Borkowski, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1998 r., s. 808-812). Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, iż po złożeniu skargi organ zakończył kontrolę podatkową. Trudno również uznać, aby działania organu miały charakter celowy, noszący cechy lekceważącego traktowania obowiązków nałożonych na organy administracji.

Z tych samych powodów Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania środków określonych w art. 149 § 2 p.p.s.a. Ponadto należy podkreślić, iż środki te mają charakter fakultatywny, a wobec postawy organu, który kontrolę podatkową zakończył stosownie dolegliwości finansowych nie jest celowe. Nie ma również podstaw prawnych dla uwzględnienia w ramach niniejszego postępowania żądania sformułowanego w skardze w pkt V i w tym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt III wyroku).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł.