Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 846/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 88 ust. 1 pkt 2,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt VIII SA/Wa 846/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/ Sędzia WSA Grzegorz Czerwiński Protokolant Dominika Jeromin po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 3 525 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga [...]

sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanej dalej Skarżącą) z dnia [...] listopada

2009 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r.

nr [...] utrzymującą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].04.2008 r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące. Zasadniczą podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jednolity Dz. U.

z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami, dalej zwanej: "u.p.d.o.p." pewnych wydatków

i w konsekwencji nie uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących kwestionowanych wydatków

na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz 535 ze zmianami) zwanej dalej u.p.t.u.

Zakwestionowanie prawa do odliczenie podatku naliczonego dotyczyło następujących wydatków zaliczonych przez Skarżącą – zdaniem organów niesłusznie - do kosztów uzyskania przychodu:

1. Usług świadczonych przez [...] I. Ł. w P. na łączną kwotę [...]zł netto VAT [...] zł

a) nr [...] z [...].05.2004 r. na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł

za "opracowanie logistyczne transportu surowców wtórnych na terenie Warszawy",

b) nr [...] z [...].08.2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w lipcu 2004r."

c) nr [...] z [...].09.2004 r. na kwotę nett [...] zł " VAT [...] zł za: "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w sierpniu 2004 r."

d) nr [...] z [...].09.2004 r. na kwotę netto [...] zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W.

we wrześniu 2004 r."

e) nr [...] z [...].10.2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za: "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w październiku 2004 r."

f) nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W.y w lipcu 2004 r."

g) nr [...] z [...].12.2004 na kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł za "nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników oraz doradztwo zawodowe w listopadzie 2004 r." ,

h) nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę nett [...] zł, VAT [...] zł za "koordynacja współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore od lipca do września 2004 r."

1. wydatków na wyposażenie miejsc pracy dla osób zatrudnionych u skarżącej do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie [...] działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł netto VAT [...] zł poniesionych na zakup taśm poliester WG55-BAL, części i akcesoriów rowerowych i innych materiałów dotyczących wyposażenia miejsc i stanowisk pracy,

2. wydatków na zakup rowerów na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł,

3. wydatków na zapłacenie faktur wystawionych przez [...] na łączna kwotę [...] zł, VAT [...] zł:

a) Fr-a [...] z [...].05.2004 r. na kwotę [...] - "wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w M., G.

i C. - Spółka nie zatrudniała pracowników tam, powinno to obciążać [...],

b) f-ra VAT [...] z [...].10.2004 r. na kwotę [...] zł "negocjacje outsorcingu pracowników do zakładów Mięsnych w E.",,

c) f-ra VAT [...] z [...].12.2004 r. na kwotę [...] "koszt wynajmu lokali selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach.

4. zawyżonych o kwotę [...] kosztów delegacji M. S.,

5. zawyżonych o kwotę [...] zł kosztów delegacji S.B.,

Kwestionując wyżej wymienione koszty Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na następujących ustaleniach:

Skarżącą mającą status zakładu pracy chronionej łączyła ze Stowarzyszeniem "[...]"[...] umowa z [...].01.2004 r. zmieniona później Aneksem nr [...] z [...].09.2004r., na podstawie której Skarżąca miała zatrudniać pracowników, którzy mieli wykonywać dla Stowarzyszenia pracę przy działalności Stowarzyszenia polegającej na prowadzeniu selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych. Stowarzyszenie miało zapewnić tym pracownikom na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy. Wynagrodzeniem dla Skarżącego za to "wynajęcie" Stowarzyszeniu pracowników miało być [...]% wartości odpadów zebranych przez tych pracowników w danym miesiącu, przy czym sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez Skarżącego, a od podpisania Aneksu nr [...] cała sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez Stowarzyszenie. Z żadnego z zapisów umowy nie wynikało, że Skarżąca była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z wyposażeniem zatrudnionych pracowników wykonujących pracę w Stowarzyszeniu, zaś prowadzącym działalność w zakresie zbiórki odpadów było Stowarzyszenie.

W tak ustalonym stanie wzajemnych obowiązków stron organ podatkowy kwestionując wyżej wskazane koszty stwierdził:

1) koszty wymienione wyżej w pkt 1 lit od a) do f) (opracowanie logistyczne i nadzór logistyczny), były kosztami bezpośrednio związanymi z działalności Stowarzyszenia w zakresie zbiórki odpadów, powinny być ponoszone przez Stowarzyszenie i dlatego Skarżący nie będąc zobowiązany do ich poniesienia nie miał prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów,

2) Koszty wymienione w pkt 1 lit g) i h) również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącej, gdyż z poczynionych przez organ ustaleń opartych na przesłuchaniach osób zatrudnionych przez Skarżącą

i przewodniczącej Stowarzyszenia wynikało, że pracownicy Skarżącej pracowali w kilkuosobowych grupach nadzorowanych przez Stowarzyszenie poprzez swoich wolontariuszy,

3) Koszty wymienione w pkt 2 i 3 były to koszty wyposażenia stanowisk pracy pracowników Skarżącej wynajętych Stowarzyszeniu, a skoro to Stowarzyszenie miało zgodnie z umową pokrywać w całości koszty wyposażenia stanowisk pracy, to kosztów tych nie powinna ponosić Skarżąca i dlatego nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodu.

4) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 4 a) dotyczyła realizacji działalności tego Stowarzyszenia na swoją rzecz, mieściło się to

w zakresie obowiązków Stowarzyszenia na podstawie łączącej je ze Skarżącą umowy, a ponadto we wskazanych w fakturze miejscowościach nie było zatrudniania pracownicy Skarżącej, dlatego też kwota z tej faktury nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej.

5) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 4 b) została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, gdyż przewodnicząca Stowarzyszenia zaprzeczyła, by Stowarzyszenie wykonywało tego rodzaju usługi.

6) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 4 c) została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie, że dotyczyła działalności Stowarzyszenia, bowiem Skarżąca nie miała podstaw do tego, by wynajmować lokale, gdyż wiązało się to z działalnością Stowarzyszenia jako prowadzącego działalność w tym zakresie, taki obowiązek dla skarżącej nie wynikał też ze wspomnianej umowy.

II. W skardze Skarżąca kwestionuje nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 131, poz. 926 ze zmianami), zwana dalej ordynacja podatkowa polegające na bezzasadnym wyłączeniu wyżej wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u w związku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2 pkt 7b i 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1650 ze zm) i w zi z art. 22 § 1 i art. 94 pkt. 2 kodeksu pracy przez uznanie, że miejsce pracy jest pojęciem tożsamym ze "stanowiskiem pracy", oraz przyjęcie, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom należytego wyposażenia i środków pracy,

3) art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wspólne przedsięwzięcie polegające na zbiórce i sprzedaży surowców wtórnych, w którego efektach finansowych Skarżąca partycypowała, które to wydatki miały uniemożliwić lub usprawnić zbiórkę, a w konsekwencji zwiększyć sprzedaż, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego,

4) art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z możliwością zwiększenia zatrudnienia nie były poniesione w celu uzyskania przychodu,

co skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego,

5) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, że jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu

do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ. Urz. UE L 145 s. 1) jak też

z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Rozwijając zarzuty zwarte w skardze Skarżąca podnosi:

Zdaniem Skarżącej obciążające Stowarzyszenie [...] koszty związane

z wyposażeniem miejsc pracy nie są tożsame z kosztami poniesionymi

na stanowiska pracy, gdyż nie są to tożsame pojęcia "miejsce pracy" i "stanowisko pracy", które są rozróżniane w przepisach wymienionego wyżej Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. i przepisach kodeksu pracy – np. art. 77(5) § 1 kp i art. 94 pkt 1 kp. Dalej Skarżąca wywodzi, że nawet jeśli

na podstawie umowy ze Stowarzyszeniem Skarżąca jest zwolniona z obowiązków

w zakresie tworzenia odpowiednich warunków w miejscach pracy wynajętych Stowarzyszeniu pracowników, to nie oznacza, że jest zwolniona w pozostałym zakresie z obowiązków zapewnienia swoim pracownikom odpowiednich warunków pracy w postaci zapewnienia narzędzi, materiałów i wszelkich innych środków pracy, przeszkolenia pracowników, organizacji procesu pracy, kontrola pracy pracowników, który to obowiązek nakładają na przepisy prawa pracy w szczególności art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Przy takiej argumentacji kwestionuje nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ jako nie należących do kosztów uzyskania przychodu wydatków z pkt. 1 lit od b) do i), 2,3, 4a, 5.

Skarżąca podnosi też, że organ źle rozpoznał treść umowy łączącej ją ze Stowarzyszeniem, z naruszeniem zasady interpretacji oświadczeń woli zawartej

w art. 65 kodeksu cywilnego, gdyż umowa ta nie ograniczyła się tylko

do "udostępnienia" pracowników, gdyż efekty tej umowy nie sprowadzały się

do otrzymywania od Stowarzyszenie stałych przychodów niezależnych od wyników finansowych, lecz Skarżąca partycypowała w odpowiedniej proporcji w efektach ekonomicznych tej współpracy, zatem umowa była umową o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym i wydatki ponoszone przez Skarżącą były poniesione w celu uzyskania tych przychodów ze sprzedaży odpadów opakowaniowych dokonywanej przez Skarżącą. Na podstawie tej argumentacji Skarżąca kwestionuje nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ jako nie należących do kosztów uzyskania przychodu wydatków z pkt. 1, 5, 6, 7 i 8.

Uzasadniając czasowe pokrycie kosztów funkcjonowania kilku istniejących już punktów (pkt 6 lit c) w związku z kłopotami finansowymi Stowarzyszenia służyło zdaniem Skarżącej utrzymaniu działalności w zakresie zbiórki i sprzedaży opakowań, a więc dochodów Skarżącej i dlatego wydatki te należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadniczo argumenty stojące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność niektórych

z zarzutów skargi.

IV. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd zbadał, czy dokonana w niej interpretacja prawa nie była wadliwa, oraz czy nie zachodziło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, czy nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Analiza zaskarżonej decyzji

i poprzedzającego ją postępowania sprowadzała się do rozważenia następujących grup zagadnień:

1) prawidłowości stosowania reguł postępowania dowodowego określonych

w szczególności w przepisach art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą

do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego,

2) prawidłowości zastosowania prawa materialnego dla ustalonego stanu faktycznego przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego

V.

V.1. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji miała interpretacja umowy zawartej przez Skarżącą ze Stowarzyszeniem [...]

z [...].01.2004 r. (zmieniona Aneksem nr [...] z [...].09.2004 r. , w szczególności w zakresie ustalenia obowiązków każdej ze stron wynikających z tej umowy. Organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy tej umowy nie tylko na podstawie jej treści, ale również w oparciu o inne środki dowodowe, jak w szczególności zeznania świadków co do oceny wykonywania umowy. Ustalenia te były więc dokonane z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego. W tej sytuacji nie można uznać tych ustaleń jako dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z umowy tej wynikało w szczególności, że:

• Zleceniobiorca (Skarżąca) będzie świadczyć usługi dla Zleceniodawcy (Stowarzyszenia [...]) w zakresie zatrudnienia pracowników do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów (§ 1 umowy),

• Zleceniobiorca zapewnił, że pracownicy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług,

• Zleceniodawca (Stowarzyszenie [...]) zapewnia na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy (§ 2) umowy,

• Zleceniobiorca (Skarżąca) będzie otrzymywać wynagrodzenie miesięczne za pracowników udostępnionych Zleceniodawcy (§ 4).

Wymienione elementy umowy pozwalały uznać organowi podatkowemu w granicach reguł dowodowych, że Skarżąca oprócz ponoszenia kosztów zatrudnienia wynajętych Stowarzyszeniu pracowników (wynagrodzenia) nie była zobowiązana

do ponoszenia jakichkolwiek innych kosztów związanych z realizacją selektywnej zbiórki odpadów, która to działalność była wykonywana przez Stowarzyszenie [...], a nie przez Skarżącą. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej jakoby z różnych znaczeń określeń: "miejsca pracy" i "stanowiska pracy" wynikało, że Skarżąca w ramach ogólnych obowiązków pracodawcy wynikających

z przepisów prawa pracy miała obowiązek wyposażania stanowisk pracy. Rzeczywiście pojęcia te nie są tożsame – za miejsce pracy uważa się zwykle wskazaną lokalizację (teren zakładu pracy, czasem miejscowość czy nawet szerzej określony obszar geograficzny w przypadku niektórych rodzajów pracy) natomiast stanowisko pracy to przede wszystkim skonkretyzowany lokal, obiekt wraz

z niezbędnym dla wykonywania danego zajęcia wyposażeniem w stosowny sprzęt, urządzenia, narzędzia. Oba te zakresy pojęciowe niekiedy się pokrywają

w znacznym zakresie (np. możemy powiedzieć, że miejscem pracy kasjera jest stanowisko kasowe rozumiane jako pomieszczenie wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy i sprzęt zabezpieczający pieniądze), a niekiedy są całkowicie rozbieżne (np. miejscem pracy kierowcy w transporcie może być obszar kraju czy nawet szerszy natomiast jego stanowiskiem pracy samochód). Dlatego dla właściwej interpretacji pojęcia "miejsca pracy" użytego we wspomnianej umowie należy uwzględnić rodzaj wykonywanej pracy przez pracowników udostępnionych przez Skarżącą. Niewątpliwie charakter tej pracy polegał na stałym przemieszczaniu się po obszarze miejscowości, dlatego też w stwierdzeniu zawartym w umowie o zapewnieniu "sprawnych, należycie wyposażonych i zaopatrzonych miejsc pracy" nie mogło chodzić o wyposażenie miejsc pracy w znaczeniu geograficznym, lokalizacyjnym, ale właśnie o wyposażenie w sprzęt, materiały, urządzenia i narzędzia konieczne czy choćby celowe do wykonywania pracy, który to obowiązek spoczywał

na Stowarzyszeniu [...]. Miał więc prawo organ podatkowy nie uznać na tej podstawie za koszty uzyskania przychodu takich wydatków jak:

• wydatków na wyposażenie miejsc pracy dla osób zatrudnionych u skarżącej do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie [...] działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na zakup taśm poliester WG55-BAL, części i akcesoriów rowerowych,

• wydatków na zakup rowerów na łączna kwotę [...] zł,

• wynagrodzenie [...] zł z tytułu umowy o dzieło dla J. L. za "współpracę przy projektowaniu wózka na odpady",

stosując przy tym właściwie prawo materialne – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż ponoszenie tych wydatków obciążać powinno w świetle umowy Stowarzyszenie [...], a nie Skarżącą.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że wydatki ponoszone przez podatnika (w tym wypadku Skarżącą) na potrzeby prowadzenia działalności innego podmiotu gospodarczego (działalności Stowarzyszenia [...] prowadzącego działalność w zakresie selektywnej zbiórki odpadów) nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowić mogą jedynie koszty tego drugiego podmiotu (Stowarzyszenia), jako że wiążą się z przedmiotem jego działalności.

V.2. Wyczerpująco i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o treść faktur, umowy, zeznania świadków dokonał ustaleń dotyczących świadczeń wykonywanych przez firmę [...] I. Ł. (żony prezesa Skarżącej M. Ł.) [...] faktur na łączna kwotę [...] zł netto VAT [...] zł. Zgodnie z treścią tych faktur [...] z nich na łączna kwotę v zł (wymienione w pkt 1. lit a-f str. 1-2) dotyczyło "opracowania logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W." i" nadzoru logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W." w poszczególnych miesiącach.

Takie opracowania logistyczne i nadzór logistyczny Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo uznać za należące do obowiązków Stowarzyszenia [...], gdyż wiązały się bezpośrednio z jego działalnością. To do obowiązków Stowarzyszenia należało dostarczenie surowców wtórnych do sortowni, a organizacja logistyczna jest tego elementem. Skarżąca nie wykonywała przy tym żadnego transportu związanego

z realizacją umowy, bo ani nie miała takiego obowiązku wobec kontrahenta ani odpowiednich ku temu środków transportowych.

Dlatego też organ podatkowy miał prawo zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p,d.o.p. nie uznać wydatków tych za koszty uzyskania przychodów u Skarżącej.

V.4. Również nie można uznać za wadliwe ustaleń organu podatkowego dotyczących zakwalifikowania kosztów wynikających z faktur nr [...]

z [...].12.2004 na kwotę netto [...] zł za "nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników oraz doradztwo zawodowe w listopadzie 2004 r.", oraz nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę netto [...] zł za "koordynacja współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore od lipca do września 2004 r.". Organ na podstawie zeznań świadków, w tym przewodniczącej stowarzyszenia [...] i zeznań ówczesnego prezesa Skarżącej M. S. prawidłowo wskazał zasadnicze podstawy takich ustaleń:

• brak obowiązku wynikającego z umowy, by Skarżąca ponosiła takie koszty, gdyż należało to do obowiązków Stowarzyszenia [...] jako związane bezpośrednio z jego działalnością,

• faktyczne sprawowanie nadzoru nad pracą pracowników było wykonywane przez wolontariuszy Stowarzyszenia,

• w okresie, za który została wystawiona faktura [...] za szkolenia nie były wykonywane szkolenia ani usługi doradcze.

V.5. Nie można też uwzględnić zarzutów Skarżącej co do niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych dla Skarżącej przez Stowarzyszenie (pkt. 6 lit a-c) str. 5). Co do usług outsorcingu (faktura [...] z [...].10.2004 r. na kwotę [...] zł, to organ miał prawo uznać za wiarygodne zeznania przewodniczącej Stowarzyszenia, która zaprzeczyła, by takie usługi były w ogóle świadczone. Również nie można dopatrzyć się wadliwości w ustaleniach organu wyłączających z kosztów kwotę

z faktury nr [...] z [...].05.2004 r. ([...] zł) za wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach, skoro Skarżąca nie prowadziła w ogóle działalności w zakresie zbiórki odpadów, ani też nie zatrudniała tam pracowników. Podobnie nie sposób było zaliczyć do kosztów Skarżącej kwoty z faktury nr [...] ([...] zł) z tytułu kosztów wynajmu lokali selektywnej zbiórki lokali. Przecież to Stowarzyszenie prowadziło działalność

w tym zakresie i jeśli korzystało w związku z tym z lokali (własnych lub wynajmowanych) to nieracjonalne były ponoszenie tych kosztów przez Skarżącą

i w żaden sposób nie mogło służyć osiągnięciu przez nią przychodu. Nie może takiej oceny zmieniać argumentacja Skarżącej, że Stowarzyszenie miało trudności finansowe i dlatego Skarżąca przeniosła te koszty na siebie.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku) poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, że jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ. Urz. UE L 145 s. 1) jak też

z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Sąd w sprawie niniejszej w ślad za przeważającym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wskazywanym przez Skarżącą uważa, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony,

iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok

w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego.

W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy wskazywanej w skardze Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.

Dokonują oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT

do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarcze.

Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

W świetle powyższego skład orzekający odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., z uwagi na jego sprzeczność ze wskazywanymi przepisami prawa wspólnotowego.

Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu

z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo do odliczenia nie przysługuje, więc np. ostatecznemu odbiorcy towaru lub usługi. Samo więc nawet zasadne nieuwzględnienie u skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na które zostały wystawione faktury VAT, nie oznacza automatycznego braku możliwości odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach od podatku należnego na podstawie art. 86 u.p.t.u., jeśli pomiędzy tymi wydatkami

a opodatkowanymi czynnościami istnieje związek. Takiego związku na podstawie przedstawionych akt sprawy nie sposób wykluczyć przynajmniej w odniesieniu

do niektórych z kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków. Trafnie ustalone przez organy podatkowe okoliczności wskazujące na to, że np. wydatki

na wyposażenie miejsc (stanowisk) pracy takie jak rowery, części do rowerów, różne drobne materiały i narzędzia, oraz wydatki na nadzór logistyczny transportu surowców nie mogły być u Skarżącej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako, że powinny obciążać Stowarzyszenie [...] służąc bezpośrednio jego działalności, same przez się nie musza przesądzać o tym, że wydatki te nie miały związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej (odpłatnym wynajęciem pracowników Stowarzyszeniu [...]).

VII. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien dokonać ponownej oceny odwołania Skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji

przy uwzględnieniu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji przepisów prawa. Ustalenia te powinny zmierzać do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w fakturach dotyczących wydatków mających związek

z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej przy spełnieniu innych warunków takich odliczeń zawartych w art. 86 u.p.t.u. Oczywiście nie sposób uznać

za niepodlegające odliczeniu kwoty podatku naliczonego od tych wydatków,

co do których można by uznać, ze służą one konsumpcji, czy też w przypadkach gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji przekazania towarów czy świadczenia usług.

VIII. Biorąc powyższe pod uwagę ze względu na naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, to jest w szczególności zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który nie powinien być stosowany jako naruszający prawo wspólnotowe

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwana dalej u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 u..p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie 1008 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł

i wynagrodzenie reprezentującego Skarżąca pełnomocnika – radcę prawnego

w kwocie 2500 zł, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2.