Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 995/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J. B. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. A., kwotę 492 (czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. R. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi J. B. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC90 nr nadwozia [...] w wysokości 9.514,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, iż wskazany wyżej pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., w związku z czym decyzją z dnia [...]r. określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu w wysokości 9.514,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji A. R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP twierdząc, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż jest to samochód dostawczy (ciężarowy). Z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu również wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącym. Decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Organ celny nie wykazał, iż w chwili przywozu nie był to samochód ciężarowy. Okoliczności te mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z tym podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do instytucji niemieckiej LANDRATSAM GORLITZ, KFZ-ZULASSUNGSBEHORDE ZITTAU o informację na temat przeznaczenia pojazdu oraz nadesłanie kopii dokumentów uzasadniających fakt jego rejestracji jako samochodu ciężarowego.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S. uznając, że okoliczności dotyczące stanu i wyposażenia samochodu z dnia jego nabycia stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, m.in. niemieckim dowodem rejestracyjnym nr [...] z dnia [...]r. oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r., wystawionym przez uprawnionego diagnostę.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta – Volvo Auto Polska, zawartymi w piśmie z dnia 11 lutego 2013r., samochód ten został wyprodukowany jako osobowy w 2007r., posiadał 7 miejsc siedzących (3 rzędy siedzeń), 4 drzwi + drzwi tyłu nadwozia, brak było przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej, zamontowane okna w bocznych panelach. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 8 lipca 2010r. wynika, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 29 stycznia 2007r. Dokonano w nim zmian zgodnie z uwagą w polu 22: "zespawane punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa; z kratką ochronną za siedzeniem kierowcy", a pojazd określono jako "samochód ciężarowy nadwozie zamknięte" (pole 5); liczba miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy – 2 (pole S1). Samochód został wyrejestrowany w Niemczech. W dokumencie wpisano numery rejestracyjne wywozowe pojazdu i podano datę ich ważności – 22 lipca 2010r. W dniu 10 lipca 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj – van z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 16 lipca 2010r. A. R. sprzedał samochód CARPLAZA INTERNATIONAL Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. jako pojazd ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym. Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 20 lipca 2010r. A. R. Przeprowadzone w dniu 23 kwietnia 2013r. przez organy celne oględziny i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że jest to samochód jednobryłowy, posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów, przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, ilość miejsc siedzących 7. Stwierdzono obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni. Stwierdzono także, iż jest to samochód czterodrzwiowym z oknami na panelach bocznych. Posiada tylne drzwi otwierane do góry, w całości przeszklone. Nie posiada stałej przegrody między przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów, tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. Z oświadczenia obecnego użytkownika pojazdu złożonego w dniu 23 kwietnia 2013r. wynika, że nie dokonywał on żadnych zmian w konstrukcji pojazdu.

W ocenie organu drugiej instancji nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC90 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3). Dokonane w samochodzie zmiany i okoliczność, iż w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażerów, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Wskazując na powyższe cechy organ drugiej instancji stwierdził, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC90 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów u.p.a. oznacza, że podlega on opodatkowaniu tym podatkiem.

Uznając za podatnika podatku akcyzowego A. R., organ drugiej instancji wskazał na brak w aktach sprawy faktury zakupu pojazdu na terenie Niemiec, brak odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 marca 2013r. do złożenia dokumentu tj. faktury, umowy zakupu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz oświadczenia w jakim dniu samochód został przemieszczony do kraju, okoliczność wyrejestrowania pojazdu w dniu 8 lipca 2010r. w Niemczech, jego sprzedaży przez A. R. w dniu 16 lipca 2010r. oraz uiszczenia przez A. R. opłaty za recykling pojazdu. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ drugiej instancji uznał dzień 10 lipca 2010r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu wystawionym przez Stację Kontroli Pojazdów w R.. Organ drugiej instancji zauważył też, że skoro prawidłowo pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a., podlega on akcyzie według stawki 18,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych) zgodnie z art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Wskazując na brak możliwości określenia kwoty za jaką podatnik nabył samochód osobowy, organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kwestii ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's, numer wyceny 15814, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 91.000,00 zł i zastosowania do tej wartości możliwych do ustalenia korekt ujemnych pomniejszających ustaloną w ten sposób wartość pojazdu, przewidzianych instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego:

- o kwotę 2.543,00 zł ze względu wpływ daty pierwszej rejestracji (pierwszego dopuszczenia do ruchu, tj. 29 stycznia 2007r.) na wartość pojazdu;

- o kwotę 7.080,00 zł, korektę w maksymalnej wysokości 8% wartości bazowej z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski;

- o kwotę 4.420,00 zł, korektę w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej ze względy na liczbę właścicieli i fakt, iż ustalana jest wartość pojazdu używanego;

- o kwotę 2.946,66 zł z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego, brak kanapy dla drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa na czas przemieszczenia pojazdu.

Organ drugiej instancji wskazał następnie, że ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości 74.010,34 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT 1,22) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym podstawę opodatkowania stanowi kwota 51.150,00 zł, zaś prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wynosi 9.514,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję A. R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu –[...] oraz [...] odpowiednio w pozycji (5), jak i w pozycji 5 wskazano, iż jest to samochód LKW GESCHL.KASTEN. Tłumaczenie powyższego zapisu daje nam informację, iż w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym). W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu rzeczoznawca potwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest to nadal samochód ciężarowy z dwoma siedzeniami. W tej sytuacji oczywistym jest, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają powyższy stan faktyczny oraz prawidłowość zakwalifikowania pojazdu. Organy celne badając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje przeszły zupełnie obok faktów, które są oczywiste, iż samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy pomimo, że został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego. W tej sytuacji został on zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W takim właśnie stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia samochodu oraz osoba, która go fizycznie wówczas widziała mogą potwierdzić, jaki miał wtedy stan. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym pozbawił skarżącego możliwości obrony jego interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 11 grudnia 2013. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu oświadczył, iż popiera skargę oraz wnosi o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Pełnomocnik skarżącego oświadczył też, iż koszty te nie zostały opłacone ani w całości, ani w części. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki Volvo XC 90, nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703. Zdaniem skarżącego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o jego badaniu technicznym w Polsce. Organy podatkowe uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu tylnych siedzeń oraz montażu przegrody, nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób ukształtowanego już na etapie jego produkcji przez producenta.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 10 lipca 2010r. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Volvo XC 90, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma spółki Volvo Auto Polska. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, pięciodrzwiowy, w tym jedne drzwi z tyłu nadwozia, z siedmioma miejscami w trzech rzędach siedzeń, oknami w bocznych panelach, bez przegrody. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 23 kwietnia 2013r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym. Pojazd posiada po 2 pary drzwi po bokach oraz jedne drzwi z tyłu podnoszone do góry (klapa bagażnika). Wszystkie drzwi są przeszklone. Część bagażowa posiada dodatkowo dwa okna po bokach pojazdu. W pojeździe jest siedem miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym. Stwierdzono stałe punkty kotwiące. Wnętrze pojazdu stanowi jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Jest wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. W części przeznaczonej do przewozu pasażerów znajdują się uchwyty na kubki, schowki i uchwyty dla pasażerów w drzwiach bocznych, przełączniki do elektrycznego regulowania szyb. W trakcie oględzin stwierdzono brak stałego panelu lub przegrody za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki, skoro obejmowały one jedynie demontaż tylnych pięciu siedzeń, zespawanie punktów zakotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montaż kratki ochronnej za siedzeniem kierowcy. Z protokołu oględzin oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten pozbawiony został już cech, które umożliwiły jego dopuszczenie do ruchu jako ciężarowego: brak jest kratki ochronnej za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, zamontowano pięć tylnych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Zespawania punktów zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie stanowiło zatem przeszkody w przewróceniu stanu pierwotnego samochodu. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu przez skarżącego samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał. Co więcej zgodnie z adnotacją o zmianach parametrów technicznych pojazdu w karcie pojazdu jest to samochód osobowy z siedmioma miejscami. W dowodzie rejestracyjnym wystawionym na A G i B. B. – G. rubryce rodzaj pojazdu również określono, iż jest to samochód osobowy. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący – pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. Do odwołania nie załączył żadnych dokumentów.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 10 lipca 2010r. wraz z załącznikiem. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką ochronną za siedzeniem kierowcy, zaś punkty zakotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa były zespawane. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego z dnia 10 lipca 2010r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek D. S. mógłby co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski, o ile w ogóle by taką wiedzę posiadał. Chociaż Sądowi z urzędu jest znana okoliczność, iż D. S. nabywał od skarżącego różne samochody sprowadzane z Republiki Federalnej Niemiec jako ciężarowe, to z akt sprawy nie wynika, aby tak było w tym przypadku. Skarżący sprzedał bowiem samochód, którego dotyczy niniejsza sprawa bezpośrednio po jego sprowadzeniu spółce "A". Zarzucając w skardze nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, skarżący nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób dowód ten mógłby zmienić ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został zresztą w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro skarżący – pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji (wezwanie z dnia 14 marca 2013r.) – nie złożył ani oświadczenia w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, ani dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 10 lipca 2010r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem z tej daty wraz z załącznikiem (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W tym też dniu dokonano tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na skarżącym – jako podmiocie dokonującym niekwestionowanej w skardze czynności opodatkowanej (wewnątrzewspólnotowewgo nabycia samochodu) – zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalając wartość samochodu organy – działając na korzyść podatnika – uwzględniły wpływ daty pierwszej rejestracji pojazdu na jego wartość, okoliczność prywatnego importu pojazdu i kosztów indywidualnego sprowadzenia do Polski oraz związanego z tym ryzyka nielegalnego pochodzenia, nieznanego charakteru eksploatacji i trudnego do określenia przebiegu, ilość właścicieli, jak i brak kompletnego wyposażenia. Z faktury VAT z dnia 16 lipca 2010r. poza tym wynika, że skarżący sprzedał wprawdzie samochód spółce "A" za kwotę 58.032,79 zł netto, 70.800,00 zł brutto, lecz już w dniu 23 lipca 2010r. spółka ta sprzedała ten samochód firmie "B" K. K. za kwotę 77.049,18 zł netto, 94.000,00 zł brutto (faktura VAT nr [...]). Ta zaś sprzedała w dniu 31 lipca 2010r. samochód B. B. – G. za kwotę 78.688,52 zł netto, 96.000,00 zł brutto (faktura VAT nr [...]). Wynikająca z tych dwóch ostatnich transakcji, mających miejsce w bardzo krótkim odstępie czasu od momentu sprzedaży pojazdu przez skarżącego, wartość samochodu była zatem znacznie wyższa niż ustalona w trakcie postępowania podatkowego wartość rynkowa pojazdu podobnego brutto po uwzględnieniu korekt (74.010,34 zł). Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu.

Ustalając koszty udzielonej skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd dokonał ich miarkowania. Zgodnie z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Wprowadzenie w tym przepisie zewnętrznego odesłania do odrębnych przepisów oznacza, że art. 250 p.p.s.a. nie stanowi uregulowania pełnego. Stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów zawartych we wskazanym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 461). Jedna z zasad tego rozporządzenia zawarta w § 2 ust. 1 stanowi, że zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu sformułowano kilka wniosków. Po pierwsze, przyjmuje się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2010r., II FSK 83/09, postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1648/08, postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007r., II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317). Po drugie, orzecznictwo przyjmuje, że przepis art. 250 p.p.s.a. nie nakłada na Sąd obowiązku uwzględnienia każdego wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (por. postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II FZ 143/10). Wręcz przeciwnie Sąd ma uprawnienie i obowiązek ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Przykładowo sądy administracyjne odmawiają przyznania pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu popierania wniesionej skargi (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2012r., II OZ 214/12) czy z tytułu zapoznania się z aktami sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 25 października 2011r., I OZ 790/11). Po trzecie, poprzez przyznanie pomocy prawnej Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu, a Sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu Sąd ma również na uwadze, że pełnomocnikowi skarżącego w osobie adwokata przyznaje się wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie § 19 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej niż 150% stawek minimalnych. Określona w nim stawka stanowi maksymalną (nie zaś minimalną) wysokość opłaty. Kierując się powyższymi dyrektywami Sąd – miarkując koszty w tej sprawie – miał na uwadze okoliczność wniesienia w tej sprawie skargi przez skarżącego, choć jej treść jest analogiczna jak skarg składanych przez tegoż pełnomocnika, działającego jednakże z wyboru, w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed tutejszym Sądem, co może wskazywać na jej sporządzenie przez tegoż pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez skarżącego; nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata wyrażony wystąpieniem w toku rozprawy sądowej oraz stwierdzoną zapisem w protokole rozprawy treść wystąpienia pełnomocnika przed Sądem, ograniczającą się wyłącznie do poparcia skargi oraz złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia wraz ze stosownym oświadczeniem. Sąd również wziął pod uwagę wynikający z bazy danych Sądu fakt, że w III Wydziale tutejszego Sądu adwokat J. B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu skarżącego w kilkudziesięciu sprawach (47). Reprezentuje także skarżącego w sprawach, w których przyznano skarżącemu prawo pomocy wyłącznie w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych (64). W sprawach zakończonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi był pełnomocnikiem skarżącego w 70 sprawach. Wszystkie te sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Stan faktyczny i prawny jest w nich prawie identyczny jak w niniejszej sprawie. Okoliczności te uzasadniały przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia w kwocie 400 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług, stanowiącej 1/3 stawki określonej w § 6 pkt 4 wskazanego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r., II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r., III SA/Łd 375/12). Sądowi w obecnym składzie znana jest treść uchwały SN z dnia 8 marca 2012r., III CZP 2/12, uchwała ta dotyczy jednak odmiennej sytuacji od tej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wniosek skarżącego zawarty w skardze o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zgodnie z art. 200 p.p.s.a. skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie została uwzględniona. Z przepisu tego poza tym wynika, że zwrot ten obejmuje jedynie koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa. W myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie skarżący takich wydatków nie poniósł, a przynajmniej ich nie wykazał. Postanowieniem z dnia 16 października 2013r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał mu bowiem prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 3, § 6 pkt 4, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

k.p.