Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 193/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit.b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z.M. "R." S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z.M. "R." S.A. z/s w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (dalej: Skarżąca, Strona bądź Spółka) od decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2018r. znak: [...] w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. stwierdzonej w decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2017r. znak: [...] w wysokości 85.158,94 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 10 stycznia 2012r. Skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011r., podkreślając że nadpłata wynika z nieprawidłowego obliczenia kwot podatku, w związku z uznaniem części obiektów za budowlę lub budynek oraz opłaceniem podatku od nieruchomości obliczonego przy zastosowaniu zawyżonych stawek w stosunku do budowli i budynków, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania organ I instancji w celu załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dwukrotnie wydawał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (decyzje z dnia [...] listopada 2012r. oraz z dnia [...] grudnia 2014r.), które zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego (decyzje z dnia [...] listopada 2013r. oraz [...] listopada 2015r.). Ostatecznie decyzją Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2017r. znak: [...] stwierdzono nadpłatę w wysokości 85.158,94 zł. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 30 753,19 zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami Burmistrza [...] oraz wniosła o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Nadpłata została zwrócona w dniu 16 maja 2017r.

Wobec zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, Skarżąca pismem z dnia 6 lipca 2017r. wystąpiła do Burmistrza [...] o zwrot należnego jej oprocentowania od zwróconej nadpłaty.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018r. organ I instancji odmówił Skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r., wskazując, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu dokonania weryfikacji prawidłowości złożonej korekty deklaracji, Skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z projektem budowlanym dla obiektów budowlanych. Ponieważ oświadczyła, że nie jest w stanie przedłożyć wymaganych dokumentów, w oparciu o które organ byłby w stanie dokonać prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, w celu ustalenia istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku od nieruchomości, niezbędne - w ocenie organu - było pozyskanie wiadomości specjalnych w zakresie kwalifikacji budynków oraz ich oceny technicznej. Organ skorzystał zatem z opinii biegłego powołanego w tożsamej sprawie, toczącej się z wniosku Spółki dotyczącego zwrotu nadpłaty za 2010r., w celu ustalenia prawidłowości kwalifikacji poszczególnych obiektów oraz ich oceny technicznej.

Wobec tego organ I instancji, powołując się na przepis art. 78 § 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) - zwanej dalej Op., odmówił oprocentowania nadpłaty, stwierdzając że skoro Spółka na wezwanie organu nie była w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanej korekty deklaracji za 2011r., wobec czego konieczne i uzasadnione było pozyskanie wiadomości specjalnych, co spowodowało wydanie decyzji o nadpłacie po upływie ustawowych terminów – aktualizuje się uregulowana w powołanym przepisie przesłanka przyczynienia się podatnika.

Organ przyznał, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże podkreślił, że nastąpiło to z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. pozyskania wiadomości specjalnych polegających na prawidłowej kwalifikacji obiektów, będących przedmiotem wniosku o stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów w postaci pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp., które pozwalałyby jednoznacznie dokonać kwalifikacji obiektów budowlanych. Niezbędne było zatem posiłkowanie się opinią rzeczoznawcy, z której końcowymi ustaleniami Skarżąca się zgodziła, wobec czego nadpłatę stwierdzono wyłącznie, co do części żądanej pierwotnie kwoty.

W ocenie organu I instancji nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów umożliwiających bezsporne wyjaśnienie sprawy, które powinny znajdować się w jej posiadaniu, przyczyniło się do wydłużenia postępowania wyjaśniającego i wydania decyzji po upływie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku. Przedmiotem postępowania była bowiem klasyfikacja budynków i budowli, której nie można dokonać bez posiadania materiałów źródłowych. Organ podkreślił, że działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która wymagała podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez możliwości poprzestania jedynie na przedłożonej przez Skarżącej korekcie deklaracji podatkowej za 2011r. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji, wobec czego Skarżąca nie jest uprawniona do domagania się oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r.

W odwołaniu do powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Op. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do odmowy oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu podkreśliła, że przesłanką zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. jest niewydanie przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę, w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz brak przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przesłanki te, w ocenie Strony zostały spełnione w przedmiotowej sprawie, gdyż od daty złożenia wniosku do dnia wydania decyzji upłynęło 6 lat, a Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty działała z należytą starannością i dopełniła wszelkich wymogów określonych przepisami prawa składając wniosek wraz ze skorygowaną deklaracją oraz pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Skarżąca wskazała, że nie ma powodów do twierdzenia, że w sposób celowy i świadomy dążyła do przedłużenia postępowania, a także że była w posiadaniu dokumentów żądanych przez organ. Zwróciła też uwagę na fakt, że od czasu złożenia wniosku, do dnia wezwania przez organ I instancji o przedłożenie dokumentów upłynęło 56 miesięcy, oraz że pomimo nieprzedstawienia żądanych dokumentów decyzja w sprawie nadpłaty została wydana, co w jej ocenie przemawia za twierdzeniem, że żądana dokumentacja nie była konieczna do wydania decyzji. W treści odwołania Skarżąca zarzuciła, że to organ I instancji naruszył zasadę szybkości postępowania nie podejmując przez okres 4 lat czynności mogących przyczynić się do zakończenia postępowania.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Kolegium powołało się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. stwierdzając, że przyczynienie się przez Skarżącą do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie niweczy jej prawo do domagania się zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty została bezspornie wydana po upływie ustawowych terminów, jednakże stwierdzenie nadpłaty dotyczyło jedynie części żądanej przez Stronę kwoty – w pozostałej części odmówiono stwierdzenia nadpłaty, którą to decyzję Skarżąca zaakceptowała.

Wobec tego, istotnym było ustalenie w toku postepowania dowodowego, w jakim zakresie wniosek Strony był uzasadniony. Nieprzedłożenie przez Skarżącą żądanych dokumentów, a także zakres jej żądania - szerszy aniżeli ostatecznie uznany za uzasadniony - skutkowały koniecznością przeprowadzania postępowania podatkowego w szerszym zakresie (skorzystania z wiadomości specjalnych powołanego w tożsamej sprawie biegłego), co spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W ocenie Kolegium zatem, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. oprocentowanie zwracanej nadpłaty nie jest należne, gdyż Skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Kolegium podkreśliło, że powołany przepis nie odwołuje się do kategorii umyślnego zawinienia, lecz wskazuje wyłącznie na kwestię "przyczynienia się do opóźnienia" przez podatnika, nie stopniując jednocześnie tej przesłanki. Dla spełnienia tej przesłanki nie jest zatem konieczne stwierdzenie celowego przedłużania przez podatnika toczącego się postępowania, ale wystarczającym jest stwierdzenie pasywnej postawy podatnika, wyrażającej się w nieprzedłożeniu dokumentów, o które zwrócił się organ I instancji. Zdaniem organu "przyczynienie się do opóźnienia" obejmować będzie także sytuację, w której działanie podatnika skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w ustawowym terminie, lecz zmuszony jest prowadzić szerokie postępowanie dowodowe. Tym bardziej jeżeli przeprowadzone w szerszym zakresie postępowanie potwierdzi następnie, że działania podatnika zmierzały do odzyskania nadpłaty w kwocie mu nienależnej - jest to w ocenie organu równoznaczne z przyczynieniem się do wydłużenia postępowania ponad okres przewidziany w interpretowanym przepisie.

W ocenie Kolegium w rozstrzyganej sprawie sytuacja taka miała miejsce w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w zawyżonej wysokości. Jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji należy ocenić także te czynności podatnika, które nie są działaniem wpływającym na przedłużenie już toczącego się postępowania w związku z jego celowym utrudnianiem, lecz są związane z nierzetelnym bądź choćby błędnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, którego weryfikacja wymaga od organu podjęcia szeregu czynności dowodowych.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że Spółka w czasie prowadzenia postępowania nie dokonała korekty złożonej deklaracji ani nie zmodyfikował wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ostateczna weryfikacja wniosku nastąpiła na skutek działania organu, który wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w części oraz odmawiającą jej stwierdzenia w pozostałym zakresie. Zasugerował tym samym, że interpretowany przepis nie dotyczy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, gdyż stanowi on wyraźnie o "nie wydaniu w terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę", natomiast w rozstrzyganej sprawie wydano inną jakościowo decyzję.

Dokonując wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. Kolegium uznało, że ustawodawca ustalając 2-miesięczny termin na wydanie decyzji bez konsekwencji w postaci zapłaty odsetek, objął interpretowanym przepisem sytuację, w której strona dochowuje wszystkich ciążących na niej obowiązków, w tym składa prawidłową korektę deklaracji, co następnie umożliwia organowi podatkowemu w stosunkowo krótkim okresie czasu pozytywną weryfikację wniosku i wydanie decyzji korzystnej dla podatnika. W sytuacji natomiast, gdy wniosek oraz korekta deklaracji nie wskazują prawidłowej wysokości nadpłaty, co powoduje że organ zobligowany jest wydać decyzję niekorzystną (w części) dla podatnika, to brak jest podstawy do przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op.

W ocenie organu fakt, że podatnik brał udział w toczącym się postępowaniu, współpracując z organem podatkowym, nie wyklucza oceny, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op., spełniając przesłankę negatywną przyznania oprocentowania nadpłaty.

Na marginesie Kolegium wskazało na szczególny stopień skomplikowania sprawy oraz przyjętą przez organ I instancji interpretację przepisów dotyczących prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty – w związku z powszechną do końca 2013 r., interpretacją przepisów, organ uznał za konieczne równoczesne prowadzenie z postępowaniem nadpłatowym, postępowania wymiarowego. Do czasu bowiem podjęcia uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, powszechnie stosowana wykładnia przepisów zakładała, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to winno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, w okresie przed wydaniem opisanej uchwały NSA, organ I instancji prowadził postępowanie w sposób powszechnie przyjęty, podejmując czynności zmierzające do zakończenia postępowania. Istotny był przy tym także stopień skomplikowania sprawy, związany z oceną charakteru kilkudziesięciu obiektów przemysłowych przez powołanych biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Tym samym Kolegium nie stwierdziło w postępowaniu przed organem I instancji naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Op. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zwrotu należnego Spółce oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu, powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, zakwestionowała przyjętą przez organ tezę, że do przyczynienia się podatnika do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie ustawowych terminów może dojść w inny sposób aniżeli poprzez celowe, świadome i nakierowane na opóźnienie toczącego się postępowania działania podatnika. Analizując brzmienie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op. Spółka podkreśliła, że uregulowaną tam przesłankę może spełniać jedynie świadome i celowe działanie podatnika, płatnika lub inkasenta, nakierowane - poprzez przedłużanie postępowania o ustalenie lub zwrot nadpłaty - na uzyskanie oprocentowania nadpłaty.

Akcentując wieloletnie prowadzenie postępowania przez organy podatkowe Spółka zauważyła również, że decyzja w przedmiocie nadpłaty została ostatecznie wydana bez wnioskowanych przez organ I instancji dokumentów – z czego wywiodła wniosek, że dokumentacja ta nie była konieczna do wydania przedmiotowej decyzji oraz że opóźnienie w wydaniu decyzji było tak wielkie ( 50 miesięcy po upływie ustawowego terminu), że niewątpliwie powstałoby również w przypadku, gdyby Spółka zadośćuczyniła żądaniu organu.

Wyjaśniła również, że z przyczyn obiektywnych Spółka nie była w stanie zadośćuczynić żądaniu organu - przedłożenia dokumentacji, gdyż inwestycja, w toku której powstały wskazane we wniosku obiekty budowlane nie była inwestycją własną Spółki, a miała ona miejsce na początku lat 70 ubiegłego wieku, kiedy to dokumenty, o które wnioskował organ nie były wymagane do przeprowadzenia inwestycji. Wobec tego, jak podkreślono w treści skargi, Spółce nie można zarzucić jakiegokolwiek przyczynienia się do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie ustawowych terminów.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie w całości, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2107) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., wskazując w art. 134 § 1 że sąd, orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać uzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja, z uwagi na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. wymaga wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy w realiach przedmiotowej sprawy, należna Skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości podlega oprocentowaniu, czy też jest nienależna z uwagi na fakt, że Skarżąca w toku postępowania przyczyniła się do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z naruszeniem ustawowego terminu.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiotowej sprawie w zakresie oprocentowania nadpłaty, nie daje się pogodzić z literalną wykładnią przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. ani z wykładnią systemową pozostałych przepisów o zwrocie i oprocentowaniu nadpłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 1 Op. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Op., pobieranych od zaległości podatkowych. W dalszej części przepisu wymieniono przypadki, w których nadpłata nie podlega oprocentowaniu (w przypadku gdy wysokość nadpłaty nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym - art. 78 § 2 Op.), bądź też podlega oprocentowaniu za inny okres, w zależności od tego czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji – art. 78 § 3 pkt 1Op.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że jedyną możliwością pozbawienia podatnika oprocentowania nadpłaty jest wykazanie, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Analiza przepisów art. 78 Op. prowadzi również do wniosku, że wolą ustawodawcy było zróżnicowanie skutków prawnych poszczególnych stanów faktycznych, w zależności od tego po stronie którego z podmiotów postępowania podatkowego, stwierdzono uchybienie w postaci przyczynienia się. O ile przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op. uzależnia skutki prawne w zakresie oprocentowania bezpośrednio od stwierdzenia przyczynienia samego organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, to zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit b Op. prawidłowość działania organu, nie wywołuje negatywnych skutków dla podatnika, gdyż zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu skutki te wyraźnie uzależniono od przyczynienia się samego podatnika. Zaistniałe w art. 78 Op. odróżnienie przyczynienia się organu, od przyczynienia się podatnika jest niezwykle istotne z punktu widzenia wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit b Op. w przedmiotowej sprawie. W sytuacji bowiem występującej w przedmiotowej sprawie sama prawidłowość działania organów podatkowych, konieczność przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego wynikająca z zasady prawdy obiektywnej, przyjęta powszechnie procedura orzekania w kwestii nadpłaty, nie wywołują skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do oprocentowania zwracanej mu nadpłaty, tak długo jak w postępowaniu nie zostanie wykazane, że podatnik ten swoją postawą (działaniem bądź zaniechaniem) przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zgodnie z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki w sprawach: I SA/Gd 724/15, I SA/Ol 713/18 ) poglądem, podzielanym przez Sąd w składzie orzekającym, samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. oznacza bezpośredni wpływ podatnika na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Wpływ taki nie może być zatem wynikiem działania strony w granicach przysługujących jej uprawnień procesowych. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w ustawowym terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, musi być zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op. nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z zawinienia organu, prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej - wymagającej współdziałania innego organu - realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak zauważył również NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014r. II FSK 582/14 racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Op. jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku, a przepis ten ma za zadanie także wpływać mobilizująco na organy podatkowe, aby sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego, czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty.

Wskazane ratio legis omawianych przepisów przemawia również za przyjęciem wykładni art. 78 § 3 pkt 3 pkt b Op. sprzeciwiającej się uznaniu za przyczynienie się podatnika, każdej obiektywnej sytuacji procesowej, w której organ podatkowy będzie zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, choćby z uwagi na obszerność materiału dowodnego czy skomplikowany charakter sprawy było ono długotrwałe. Mimo że organ podatkowy, w takiej sytuacji, nie ponosi winy za długotrwałe prowadzenie postępowania, nie może to stanowić o przyczynieniu się podatnika w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b Op.

Wbrew twierdzeniom organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można mówić o zaniechaniu podatnika czy też pasywnej postawie podatnika w toku toczącego się postępowania, wyrażającej się w nieprzedłożeniu dokumentów, o które zwrócił się organ I instancji. Skoro bowiem podatnik nie miał obowiązku posiadania żądanych dokumentów, bądź też nie posiadał ich na skutek usprawiedliwionych okoliczności obiektywnych - nie ma po stronie podatnika żadnego zachowania – czynnego czy też biernego – które mogłoby być ocenione przez pryzmat przyczynienia się do wydłużenia postępowania. Okoliczności obiektywne, a zwłaszcza zmieniające się na przestrzeni lat wymogi prawne, nie mogą obciążać Spółki. Brak stosownej dokumentacji źródłowej oraz konieczność weryfikacji wniosku podatnika, stanowi niewątpliwie trudność dla organu podatkowego, zobligowanego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może jednak świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydłużenia postępowania.

Należy również zauważyć, że zasada szybkości i sprawności postępowania podatkowego wynikająca z art. 125 § 1 i 2 Op., w której swoje źródło mają przepisy dyscyplinujące organy m. in. przepis, którego wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, jest zasadą adresowaną do organów państwa, niezależnie od stopnia trudności ciążących na nich zadań. Nie można zatem zgodzić się z argumentem zaprezentowanym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że przepisy dyscyplinujące mają zastosowanie jedynie do wniosków prostych, nieskomplikowanych i na tyle oczywistych, że nie powodują one konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Uznanie takiego argumentu za uzasadniony stanowiłoby bowiem przerzucenie odpowiedzialności za szybkość i sprawność postępowania na podatników, co nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ale przede wszystkim jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Sądu nie stanowi też przyczynienia się podatnika samo złożenie wniosku o stwierdzanie nadpłaty w kwocie wyższej, aniżeli ostatecznie stwierdzona w treści decyzji. Określenie bowiem zakresu żądania jest ustawowym prawem podatnika, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego do weryfikacji zasadności zgłoszonego przez stronę żądania. Tak długo jak strona korzysta ze swoich uprawnień zgodnie z ich ustawowym celem, nie można poczytywać takiego działania za przyczynienie się do wprowadzenia organu w stan opóźnienia w wydaniu decyzji w ustawowym terminie.

Podsumowując, należy podkreślić że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydania przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem ustawowego terminu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie wniosek podatnika uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b Op.

Mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. zasadzając zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy poniesionego wpisu od skargi ( 500 zł.), uiszczonej opłaty skarbowej za pełnomocnictwo (17 zł.), oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).