Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2874/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 par 1 i3, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), postanowił o zabezpieczeniu na majątku podatnika spółki z o.o. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Podatnik, Skarżąca) należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w przybliżonej kwocie 13.135.497 zł oraz odsetek w kwocie 123.258 zł,

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zabezpieczenia dokonano na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2013 r., który prowadzi postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi także postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. Organ wskazał, iż kontrolowana Spółka jako adres rejestrowy wskazała pl. [...], [...] W., jednak fizycznie pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie prowadzi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ujawniono, iż istnieje podejrzenie, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. Jak ustalono towar w czasie transakcji pozostaje w magazynie bez fizycznego przemieszczenia. Towar jest nabywany od podmiotów, których siedziby znajdują się pod adresami tzw. wirtualnych biur, gdzie znajdują się tylko osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Pomimo odbierania korespondencji przez ww. osoby kontrahenci nie stawiają się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyznaczonych terminach. Okoliczności te powodują brak możliwości ustalenia łańcucha dostaw. Ustalono także, że jeden z kontrahentów Spółki za okres od lutego do września 2012r. nie składał deklaracji podatkowych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego na istnienie obawy niewykonania zobowiązań wskazują działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., związane z ewidencjonowaniem przez Spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawianych w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki oraz przez kontrahentów Spółki - co może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka rozliczała zobowiązania podatkowe w sposób nierzetelny oraz nie regulowała zobowiązań deklarowanych. Organ argumentował, iż wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1,356.667 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego motywował, że opisane okoliczności potwierdzają, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania również zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości. Zdaniem Naczelnika nie jest możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Spółka danych zawierających takie informacje nie przedstawiła, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że organ powołując się na uregulowania art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT nie wskazał na okoliczności faktyczne regulowane tą normą prawną. W opinii Skarżącej organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego, a nie przybliżoną kwotę zobowiązania. Powołując art. 33 § 1 O.p. podniosła, że granice luzu decyzyjnego tego przepisu ograniczone są okolicznościami odnoszącymi się do podatnika, nie mogą stanowić uzasadnienia decyzji okoliczności dotyczące podmiotów trzecich (takie jak brak kontaktu z podmiotem trzecim, niezapłacenie podatku przez podmiot trzeci). W ocenie Skarżącego uzasadnieniem decyzji nie mogą być przywołane przez organ podejrzenia bądź stany czyjejkolwiek świadomości. Zdaniem Skarżącej uzasadnieniem mogą być wyłącznie fakty takie jak trwale zaprzestanie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych lub wyzbywanie się majątku, co wynika z treści art. 33 § 1 O.p. Wskazała, że działalność gospodarczą prowadzi w wielu różnych miejscach. W odniesieniu do brakującego sprawozdania finansowego Skarżąca wskazała, że nie ciążył na niej taki obowiązek. Skarżąca kwestionując stanowisko Organu odnoszące się do wysokości obrotu, stwierdziła, że organ podatkowy nie ma kompetencji aby wyznaczać przedsiębiorcy wysokość obrotów. W ocenie Skarżącej uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu nie może być też nierzetelność ksiąg rachunkowych w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu na taką okoliczność. Wedug Skarżące decyzja nie zawiera okoliczności wyrażonych w granicach luzu decyzyjnego, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., zaś okoliczności w są dobrane chaotycznie, stanowią wyraz subiektywnych przekonań organu. Skarżąca podniosła, iż w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który uprawdopodabniałby twierdzenia podniesione przez organ.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Za niezasadne uznał stanowisko, że jedynie okoliczności polegające na trwałym zaprzestaniu uiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz na wyzbywaniu się majątku uzasadnia dokonanie zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z uwagi na uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność, jak również z uwagi na przewidywaną wysokość zobowiązania. Organ podkreślił, iż w toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowań kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. wstępnie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji. W ocenie Organu istnieje podejrzenie, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. W ocenie organu kontroli skarbowej dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur na łączną kwotę 13.135.497 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczność ta determinuje ocenę ewidencji zakupu jako nierzetelną.

Zaznaczył, iż w odniesieniu do kontrahentów ustalono, że towar jest nabywany od podmiotów, których siedziby znajdują się pod adresami tzw. wirtualnych biur, gdzie znajdują się tylko osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Pomimo odbierania korespondencji przez ww. osoby kontrahenci nie stawiają się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyznaczonych terminach. Okoliczności te powodują brak możliwości ustalenia łańcucha dostaw. Ustalono także, że brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez kontrahentów Spółki - co może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych w sytuacji kiedy również pod jej adresem siedziby Spółki brak jest znamion prowadzenia działalności. Organ podniósł, iż mając na uwadze specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jeden z kontrahentów Spółki za okres od lutego do września 2012r. nie składał deklaracji podatkowych.

W ocenie Organu daje to podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca w sposób trwały, bo już od stycznia 2012r. nie wykonywała w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ujawnione w toku postępowań kontrolnych fikcyjne faktury zakupu, stanowiące podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczą o tym, że spółka zaniżała zobowiązania podatkowe, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Organu powyższe okoliczności wskazują, iż poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu Skarżąca w sposób ciągły zaniżała zobowiązania podatkowe. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż podatnik nie deklarował rzeczywistego obrotu i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług. W ocenie Organu fikcyjność zawieranych przez Skarżącego transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Organ za za znamienne dla oceny uzasadnionej obawy wykonania zobowiązań uznał fakt, że Spółka nie reguluje nawet zobowiązań zadeklarowanych. Organ wskazał, iż wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667 zł. Nie jest również możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Spółka danych zawierających takie informacje nie przedstawiła, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji. Organ zauważył, iż również na etapie niniejszego postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła swojego majątku. Natomiast z ustaleń organu kontrolnego wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby, inny adres prowadzenia działalności nie jest natomiast znany organowi podatkowemu. Organ podniósł, iż nawet w odwołaniu Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał możliwych adresów pod którymi Skarżąca mogła prowadzić działalność, poprzestając jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że podatnik prowadzi działalność w wielu różnych miejscach. Stąd też niemożność dokonania ustaleń w zakresie majątku Spółki. Organ uznał, iż okoliczności te mogą utrudniać prowadzenie ewentualnej egzekucji wobec Skarżącej.

Dyrektora Izby Skarbowej uznał za uzasadnione w niniejszej sprawie dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., z uwagi na przewidywaną wysokością tej należności. Zaznaczył, iż przewidywana wysokość należności budżetowej, której obowiązek zapłaty może wynikać z decyzji kończącej postępowanie kontrolne za badany okres rozliczeniowy, nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, kiedy, tak jak w przypadku Spółki, nie są to jej jedyne potencjalne zobowiązania podatkowe w tak znacznej wysokości. Zdaniem Organu nie bez znaczenia dla oceny istnienia obawy co do realizacji należności podatkowej są bowiem kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych Spółki za inne okresy. Zaznaczył, iż wobec Spółki prowadzone są postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obejmujące okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. W toku tych postępowań stwierdzono analogiczny charakter działalności Spółki, prowadzonej w podobnych uwarunkowaniach. Według organu zachodzi prawdopodobieństwo, że postępowania te mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym. Powyższe w ocenie Organu oznacza, że wydanie decyzji wymiarowych po zakończeniu prowadzonych wobec Spółki postępowań może spowodować powstanie milionowych zaległości podatkowych. Sam fakt ewentualnego powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty, w ocenie organu odwoławczego, może spowodować trudności w uregulowaniu ustalonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził, iż nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, iż w związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych aktualnie postępowań Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał jeszcze dwie decyzje o zabezpieczeniu na majątku spółki należności budżetowych z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r., na łączną kwotę 50.578.097 zł., oraz z tytułu odsetek na łączną kwotę 4.988.390 zł. W tak zaistniałych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wedug Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest zasadna i właściwa. Zarzuty podniesione w odwołaniu Organ uznał za bezpodstawne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 20 Konstytucji, art. 6 pkt 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 21 § 2 i 3 oraz art. 193 §1-8 O.p., art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust 1 i 3a ustawy o VAT, art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE polegające na:

• zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, którego istnienie nie zostało nawet uprawdopodobnione,

• ignorowaniu gwarancji pewności obrotu prawnego wynikających z ustawowych domniemań,

• wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od przepisów regulujących swobodę prowadzenia działalności gospodarczej,

• wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od zasady neutralności podatku od towarów i usług;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie w decyzji wyczerpującej podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

3) art. 122, 187 § 1 i 3, 121 §1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego oraz na nieposzanowaniu zasady zaufania, co przejawia się w pominięciu korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy zabezpieczając zobowiązanie podatkowe na podstawie posiadanych danych określa przybliżoną kwotę tego zobowiązania. W ocenie Spółki organ powinien co najmniej uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej organ wskazał wyłącznie, że doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ale nie wskazał faktów świadczących o naruszeniu przepisów wchodzących w skład tego artykułu. Tym samym, w ocenie Spółki, organ nawet nie uprawdopodobnił istnienia samego zobowiązania, które zabezpieczył. W odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia, Skarżąca argumentowała, że jak stanowi przepis art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia nie są dowolne, lecz zostały ograniczone tym przepisem, poprzez jego konstrukcję. Zdaniem Skarżącej przesłanki zabezpieczenia mają następujące cechy wspólne:

- wiążą się z ustawowym nakazem (płacenie zobowiązań publicznoprawnych) lub zakazem (zakaz utrudniania egzekucji),

- ich ziszczenie się jest związane z odpowiedzialnością prawną, w tym także karną,

- ich ziszczenie się powoduje, że wierzytelność podmiotu publicznego narażona jest na niezaspokojenie.

W odniesieniu do uwarunkowań faktycznych wskazanych przez organ pierwszej instancji Skarżąca wskazała, iż:

• na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie było prawnego obowiązku złożenia sprawozdania finansowego. Organ pierwszej instancji nie wezwał skarżącej do sporządzenia i złożenia sprawozdania finansowego. Organ nie wystąpił do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o udzielenie potrzebnych informacji i dokumentów;

• wykazywanie "wielomilionowych obrotów" jest wyrazem korzystania przez Skarżącą z gwarancji objętych zasadami wolności gospodarczej. Nadto organ pierwszej instancji nie wskazał wartości przedsiębiorstwa jaką miał na myśli;

• postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej miało i ma miejsce w siedzibie Skarżącej, a więc w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Skarżąca sprawy administracyjne prowadzi w siedzibie, a czynności magazynowe na zasadzie outsourcingu. Skarżąca podniosła, że organizacja prowadzenia działalności gospodarczej nie należy do kompetencji organów państwa. Według Skarżącej Organ, który uzurpuje prawo do regulacji sposobu prowadzenia działalności gospodarczej narusza zasadę wolności gospodarczej;

• w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu dotyczącego stanu świadomości Skarżącej odnośnie rzetelności rozliczeń czy też unikania opodatkowania;

• w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu "nierzetelności w rozliczeniach podatkowych". Nie jest wskazany przepis, który zawierałby konstrukcję nierzetelności w rozliczeniach podatkowych;

• podniesiona przez organ odwoławczy przesłanka niezłożenia deklaracji przez jednego z kontrahentów w sposób oczywisty może być przesłanką co najwyżej zabezpieczenia zobowiązania tego kontrahenta, a nie zobowiązania Skarżącej. Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania swojego kontrahenta.

Skarżąca podniosła także, że organy powołują się na nieprawidłowości w sytuacji, gdy obowiązuje ustawowe domniemanie prawidłowości i rzetelności ksiąg rachunkowych. Księgi zachowują szczególną moc dowodową w każdym postępowaniu, także zabezpieczającym. Zaznaczyła, iż w sprawie nie ma protokołu badania ksiąg. Zaznaczyła, iż obowiązuje domniemanie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej oraz zapłaconego zgodnie z tą deklaracją. Domniemanie to może być obalone wyłącznie przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji nie sięgnął po znajdujące się w posiadaniu organu kontroli skarbowej dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, tj. wskazujący na jej dobrą sytuację finansową a w szczególności na zysk netto w momencie zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej świadczy to o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem z uzasadnienia nie wynika czy uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego w ocenie organu odwoławczego miały wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia przepisów dotyczących swobody gospodarczej, neutralności VAT, ustawowych domniemań i wynikających z tego gwarancji. Organ odwoławczy in abstracto przywołał wybrane orzeczenia sądów administracyjnych nie wykazując dlaczego miałyby one mieć zastosowanie w okolicznościach indywidualnej sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi. Jednocześnie organ - uchybiając zasadzie zaufania - pominął orzeczenia dla strony korzystne, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.08.2013 r. I FSK. 1261/12. W wyroku tym sąd podkreślił, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn ustanowienia zabezpieczenia, jak również dowodów oraz okoliczności jej uzasadniających. Nawiązując do utrwalonej linii orzeczniczej sąd podkreślił również, że wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej tym bardziej wysokość obrotu nie może stanowić podstawy zabezpieczenia. Sąd podkreślił również, że "także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia przez spółkę w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (wyrok NSA, sygn. akt I GSK397/10 z 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Analizując przepis art. 33 § 1 O.p., wskazać należy, że reguluje on nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Skarżący w ww. zakresie wyraża pogląd, że muszą to być okoliczności podobne do tych już wskazanych w przepisie art. 33 § 1 O.p. i spełniać sformułowane w skardze kryteria.

Zdaniem jednak Sądu wskazane w przepisie dwie przesłanki mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. I tak, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Uwzględniając różnorodność powyższych przykładów Sąd stwierdza, że brak jest możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające ową obawę niewykonania zobowiązania.

Tak więc dla dokonania konkretnych ocen należy uwzględnić całokształt okoliczności w danej sprawie.

Podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela".

Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność (tj. posiadanie przez spółkę adresu rejestrowego tylko do korespondencji), jak również przewidywana wysokość zobowiązania (13.135.497 zł), a także sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on majątkiem dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (bo nieujawniono jakiegokolwiek majątku Spółki), a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości (udział w transakcjach karuzelowych z wykorzystaniem nierzetelnych faktur).

Tak więc organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też, pomimo że wniesiona w niniejszej sprawie skarga została przygotowana w staranny sposób, ze szczegółowym odniesieniem się do niemalże każdej z tez, na których organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do wyeksponowanego w niej stanowiska kwestionującego prawidłowość zaskarżonej decyzji. Gdyby nawet podzielić stanowisko strony skarżącej, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena na gruncie poszczególnych okoliczności budzi wątpliwości w aspekcie możliwości uznania ich za dostateczną podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jednak tych wątpliwości nie sposób było przenieść na przedstawiony przez organ kompleksowy obraz sytuacji majątkowej podatnika, przewidywanej wysokości zobowiązania oraz charakteru stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, które to okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p.

Powołanych przez organ okoliczności skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut strony, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego skarżącego. Organy w tym względzie wskazały, że nie było możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Spółka danych zawierających takie informacje nie przedstawiła, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji. Również na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła swojego majątku. Natomiast z ustaleń organu kontrolnego wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby, inny adres prowadzenia działalności nie był natomiast znany organowi podatkowemu. Nawet w odwołaniu Pełnomocnik Strony nie wskazuje możliwych adresów, pod którymi Strona mogła prowadzić działalność, poprzestając jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że podatnik prowadzi działalność w wielu różnych miejscach. Abstrahując od tego, czy Spółka miała obowiązek, czy też nie miała obowiązku składania sprawozdań finansowych, wskazać należy, że powołując się na ww. okoliczność organ wskazywał jedynie na brak możliwości ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącej. Wskazać należy, że sama Spółka, w trakcie postępowania zabezpieczającego, w którym brała czynny udział, także za pośrednictwem pełnomocnika, nie dowodziła, że jej sytuacja majątkowa i finansowa, pozwala na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych uchylają obawę niewykonania zobowiązania, to powinien przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat tego, gdzie przechowuje zgromadzone środki pieniężne i jakie dochody obecnie uzyskuje. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić.

Tak więc nie mogły odnieść przewidzianego skutku dla oceny zaskarżonej decyzji dowody przeprowadzone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie miały bowiem na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Pełna ocena w tym zakresie mogła być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy. Ocena powyższa uwzględniać przy tym musiała także okoliczność, że zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, opartych na materiale dowodowym, którego w aktach sprawy nie było (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09).

Reasumując Sąd zaakceptował twierdzenie organu o niemożności dokonania ustaleń w zakresie majątku Spółki.

Ne bez znaczenia dla sprawy pozostaje także podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt, że organ podatkowy dochodzi od strony w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania innych należności publicznoprawnych w łącznej wysokości należności głównej 1,356.667 zł za wrzesień 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu ta okoliczność ma cechy trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. przesłanki z art. 33 § 1 O.p. W komentarzu do art. 33 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 257) wskazuje bowiem w tym zakresie, że trwałe naruszenie zobowiązań nastąpi wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wprawdzie organ takiej tezy wprost nie postawił niemniej jednak okoliczności te dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania, o znacznie niższej wysokości, nie zostały przez niego wykonane.

Za dodatkowy istotny argument uznać należało także zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ukierunkowane przecież na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13).

W ocenie Sądu, proceder wykorzystywania w działalności ww. faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć skarżący powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10, zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje bowiem, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

W tej sytuacji, Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd za chybiony także uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 20 Konstytucji, art. 6 pkt 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 21 § 2 i 3 oraz art. 193 §1-8 O.p., art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust 1 i 3a ustawy o VAT, art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE i - w konsekwencji - nie podzielił argumentacji powołanej na uzasadnienie ww. zarzutu a podnoszącej brak uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Zdaniem bowiem Sądu w niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie, że w toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowań kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. wstępnie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji. Istnieje bowiem podejrzenie, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. W ocenie organu kontroli skarbowej dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur na łączną kwotę 13.135.497 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do kontrahentów ustalono, że towar jest nabywany od podmiotów, których siedziby znajdują się pod adresami tzw. wirtualnych biur, gdzie znajdują się tylko osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Pomimo odbierania korespondencji przez ww. osoby kontrahenci nie stawiają się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyznaczonych terminach. Okoliczności te powodują brak możliwości ustalenia łańcucha dostaw. Ustalono także, że brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez kontrahentów Spółki - co może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych w sytuacji kiedy również pod jej adresem siedziby Spółki brak jest znamion prowadzenia działalności. Ponadto mając na uwadze specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jeden z kontrahentów Spółki za okres od lutego do września 2012r. nie składał deklaracji podatkowych.

Organ uprawdopodobnił więc istnienie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki za styczeń 2013 r. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Wartość ta może, ale nie musi, odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej ale uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, i dopiero ta decyzja wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne występujące w sprawie.

Poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie naruszono także domniemań gwarantujących spółce bezpieczeństwo prawne i będących realizacją konstytucyjnej zasady pewności prawa. Chodzi o domniemanie prawidłowości i rzetelności ksiąg rachunkowych oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji i zapłaconego zgodnie z tą deklaracją. Taka argumentacja Spółki nie uwzględnia bowiem celu tej instytucji, tj. że jej celem nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wierzyciela publicznoprawnego. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

W rozpoznanej sprawie nie mógł być także skuteczny zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie tej zasady jest bezsporne. Jednakże jej realizacji służy przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to jest uwzględniane na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie może być ono natomiast zrealizowane w ramach postępowania zabezpieczającego.

Wyżej przytoczone argumenty potwierdzają, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd orzekający – w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 - zwraca uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do kwestii dowodów, jakie powinien uwzględnić organ przy ocenie istnienia przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, Sąd ten uznał, że "(...) nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 210 O.p. Ponadto organ w sposób klarowny przedstawił także motywy swojego rozstrzygnięcia na tle stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający podziela, oraz w sposób szczegółowy je uzasadnił, co oznacza, że w sprawie nie naruszono zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.