Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 453/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 134 par 1, art 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, art 187 par 1, art 191, art 240 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Zdzisław Sadurski Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "W." H. S. D. K. B. Sar Spółki jawnej w R., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 500/08 w sprawie ze skargi "W." H. S. D. K. B. S. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 grudnia 2008 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 500/08, w sprawie skargi "W." H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2008 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy:

W dniu [...] listopada 2005 r., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci świeżego czosnku. W zgłoszeniu dopuszczenia do obrotu zadeklarowano, że świeży czosnek pochodzi z T. Dowodem potwierdzającym tajlandzkie pochodzenie czosnku, było świadectwo pochodzenia nr [...]. Towar został dopuszczony do swobodnego obrotu z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 9,6%.

Postępowanie celne zostało zainicjowane w związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (dalej: OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w T. w okresie od [...] listopada 2005 r., dotyczącej kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do Unii Europejskiej (dalej: UE).

W czasie przeprowadzania misji przedstawiciele OLAF ustalili, że w latach 2004-2005 odprawione transporty czosnku w całości obejmowały czosnek sprowadzony z Ch. Transporty te były przedmiotem procedur importowo-reeksportowymi w porcie L. Ch. (B.), dokąd przybyły z Ch. z przeznaczeniem do dalszego transportu do Europy (w tym również do Polski).

W dniu [...] grudnia 2005 r., na podstawie art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z dnia 19 październik 1992 rok, nr 302, s. 1 ze zm., dalej: WKC) została przeprowadzona kontrola w Spółce "W." H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna. W ramach kontroli przekazano świadectwa pochodzenia, w tym świadectwo nr [...], do weryfikacji t. władzom celnym (pismo numer [...] z [...] stycznia 2006 r.)

Jednocześnie organ celny pierwszej instancji otrzymał końcowy raport z misji OLAF w T. przeprowadzonej, jak wskazano wyżej, w okresie od [...]listopada 2005 roku, dotyczącej kontroli eksportu czosnku z T. (przez firmę "S. Tai T. L. P." dalej: S.) do krajów UE. Firma S. sprzedawała czosnek z Ch. do Krajów Wspólnoty. Na podstawie dokonanych ustaleń z przeprowadzonej misji, przedstawiciele OLAF zakwestionowali pochodzenie czosnku importowanego z T.

Postanowieniem z [...] grudnia 2006 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w R., biorąc pod uwagę ustalenia misji OLAF, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym o numerze [...] z [...] listopada 2005 r. Pismem z [...] października 2006 r., T.Izba Handlowa poinformowała o wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia, w tym również świadectwa pochodzenia o numerze [...]. T. Izba Handlowa potwierdziła autentyczność dokumentów (świadectwa pochodzenia), jednakże nie odniosła się do kwestii kraju pochodzenia czosnku.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] maja 2007 r. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego w kwocie [...] PLN.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z załącznikiem numer 1 do Wspólnej Taryfy Celnej czosnek objęty jest kodem CN 0703 2000 00 ze stawką celną w wysokości 9,6% + 120 EUR za 100 kg netto. Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1320/2005 z dnia 11 sierpnia 2005 r. z dniem 1 października 2005 r. został otworzony autonomiczny kontyngent taryfowy w wysokości 4400 ton (oznaczony numerem 09.4066) zwany kontyngentem autonomicznym, w odniesieniu do przywozów wspólnotowych czosnku świeżego lub zamrożonego objętego kodem CN 0703 2000 00. W ramach wskazanego kontyngentu stosowana jest stawka celna ad walorem w wysokości 9,6%. Na podstawie kontyngentu Spółka "W." uzyskała pozwolenie na przywóz czosnku pochodzenia tajlandzkiego w ilości [...]kg (zgodnie z wydanym pozwoleniem ARR nr [...] z [...] lipca 2005 r. ważne od [...] września 2005 r. do [...] listopada 2005 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że czosnek zgłoszony do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego o numerze [...] był pochodzenia ch. i w związku z tym powinna być zadeklarowana w zgłoszeniu stawka celna konwencyjna w wysokości 9,6 % + 120 EUR za 100 kg netto.

Dyrektor Izby Celnej w W. orzekając na skutek odwołania spółki decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca bezpodstawnie wnioskowała o zastosowanie niższej stawki celnej w ramach kontyngentu na przywóz czosnku z T. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do chińskiego pochodzenia sprowadzonego przez Spółkę czosnku. W związku z powyższym właściwą stawką celną dla tego towaru, jest stawka erga omnes 9,6% + 120 EUR za 100 kg netto, stosowana w przypadku przywozu do Wspólnoty czosnku poza kontyngentem. Zdaniem organu, na podstawie ustaleń OLAF można było wnioskować, że strona skarżąca znała kraj rzeczywistego pochodzenia czosnku. Strona nie wykazała, że podanie w zgłoszeniu nieprawidłowych danych o rzeczywistym pochodzenia towaru nie było wynikiem jej świadomego działania lub zaniechania. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony przez OLAF i przekazany do wykorzystania polskim organom celnym oraz materiał dowodowy zgromadzony przez polską administrację celną podważał wiarygodność zadeklarowanego przez skarżącą spółkę t. pochodzenia czosnku. Organ odwoławczy uznał za niewystarczające informacje przekazane przez władze tajlandzkie przy piśmie weryfikacyjnym z dnia [...] października 2006 r., w sprawie pochodzenia czosnku. Stwierdził, że potwierdzają one jedynie autentyczność świadectwa pochodzenia, a nie wiarygodność zawartych w nim informacji o pochodzeniu czosnku z T., która została zakwestionowana na podstawie raportu OLAF i załączonych do raportu tajlandzkich dokumentów celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z przedmiotowych dokumentów jednoznacznie wynikała powiązanie między towarem zaimportowanym z Ch. przez S., a towarem wyeksportowanym przez wskazaną firmę do Polski dla skarżącej Spółki. Na t. dokumentach importowych były uwidocznione odniesienia do dokumentów reeksportowych do Polski. T. dokumenty reeksportowe zawierały również informacje dotyczące m.in. dokumentów handlowych wystawionych przez S. dla Spółki "W.", nazwy statków, którymi przetransportowano czosnek do Polski oraz daty tych transportów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., na ch. pochodzenie sprowadzonego czosnku wykazały również wyniki badań próbki przeprowadzone przez Laboratorium ds. Ceł i Ochrony granic USA na prośbę OLAF. Przeprowadzone badania wykazały z ponad 95% prawdopodobieństwem, że czosnek jest pochodzenia chińskiego.

Spółka "W." wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz prawa materialnego, tj. art. 65 ust 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne).

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych złożonych przed rozprawą, strona skarżąca zarzuciła również bezpodstawne kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia towaru, bezkrytyczne przyjęcie za dowód OLAF z misji w T., a także niespójność dat widniejących na t. dokumentach celnych z datami wskazanymi w aneksie do raportu OLAF. Strona złożyła ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

W związku ze złożonymi przez skarżącą wnioskami dowodowymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu [...] grudnia 2008 roku, dopuścił dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej w R. z [...] września 2008 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] oraz dowód z pisma dotyczącego tłumaczenia przysięgłego z języka angielskiego wywiadu celnego służby dochodzeniowej wydziału dochodzeń i odpowiedzialności karnej z [...] października 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a) stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy celne nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na sformułowanie wniosku, że importowany przez skarżącą świeży czosnek był rzeczywiście pochodzenia ch. Organy nie udowodniły, że czosnek nie został zebrany w T. Przedstawiły jednak pewien możliwy mechanizm działania podmiotów biorących udział w procederze mającym na celu zaniżenie należności celnych przywozowych. WSA zauważył, że skarżąca w toku postępowania celnego i sądowego także nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie, że czosnek pochodzi z T.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu, że raport OLAF ma charakter dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że raport OLAF rozumiany jako całość dokumentacji przekazanej polskiej administracji celnej jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy celne prowadząc własne postępowanie dowodowe doszły do innych ustaleń faktycznych niż przedstawione w raporcie OLAF, jednak w uzasadnieniach decyzji nie wskazały czym kierowały się odrzucając niektóre dane zawarte w raporcie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powoływane w decyzjach deklaracje importowe i eksportowe składane przed T. Urzędem Celnym przez firmię S. oraz dołączone do nich faktury, stanowiące dowód na powiązanie czosnku importowanego z Ch. przez firmę S. z czosnkiem eksportowanym do Polski, zostały sporządzone w języku t. Podkreślił, że w aktach sprawy brak jest fachowego tłumaczenia tych dokumentów na język polski. W ocenie Sądu pierwszej instancji, są to dokumenty, których tłumaczenie jest niezbędne, ponieważ pozwolą one na ewentualne prześledzenie drogi jaką odbył czosnek.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznanej sprawy niewystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia było przedstawienie mechanizmu działania podmiotów zajmujących się eksportem (reeksportem) i importem czosnku. Organy celne wyciągnęły wnioski z oceny dowodów obcojęzycznych, odstępując przy tym od obowiązku ich przetłumaczenia na język polski. Opierając się na informacjach i raporcie OLAF-u, organy dostrzegły, że dowód ten zawiera szereg wad i nieścisłości, wymagających wyjaśnienia. Świadczy o tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy mimo podjęcia wysiłku usunięcia nieścisłości wynikających z raportu OLAF, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych do przeprowadzenia rozstrzygnięcia.

Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego kwestionowania przez organy celne świadectwa pochodzenia towaru załączonego do zgłoszenia celnego, potwierdzającego tajlandzkie pochodzenie czosnku. Podkreślono, że świadectwo pochodzenia jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, organy celne miały podstawy do zakwestionowania prawidłowości zawartych w nim danych. Wiarygodność dowodu pochodzenia towaru została zakwestionowana w drodze dochodzenia prowadzonego przez OLAF. W piśmie weryfikującym świadectwo potwierdzające t. pochodzenie czosnku, władze wystawiające świadectwo w ogóle nie odniosły się do kraju pochodzenia towaru, mimo wyraźnego zapytania wystosowanego przez polskie organy celne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona wnosząca skargę zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz uznanie, iż ustalenia organu podatkowego nie są uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, których oceny dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu prawnego niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku wskutek sformułowania pod adresem organu podatkowego zarzutów oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sposób ogólny, nieprecyzyjny, niewykonalny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez rozszerzenie granic rozpoznawanej prawy i rozpoznanie jej na podstawie stanu faktycznego i prawnego nie będącej przedmiotem postępowania przez organem celnym, tj. sprawy dokonanego przez skarżącą Spółkę importu czosnku pochodzącego z E.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne oparcie wyroku na przepisach art. 67 - 95 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z dnia 11 października 1993 roku, nr 253, s. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2454/93), tj. przepisach regulujących Generalny System Preferencji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne zlecenie tłumaczenia wszystkich dowodów niezbędnych do jednoznacznego wyjaśnienia kwestii pochodzenia czosnku, nie wskazując, które z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy są w jego ocenie niezbędne i dlaczego właśnie te dokumenty mają zasadnicze znaczenie. T. deklaracje importowo-eksportowe nie zostały przetłumaczone na język polski, gdyż organ celny oparł się jedynie na podanych w tych dokumentach liczbach, nazwach własnych statków, numerach kontenerów, na poparcie tego co zostało udowodnione innymi dokumentami udostępnionymi przez tajskie służby celne. Ponadto podniesiono, że formułując wytyczne dla organu, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę możliwości ich wykonania przez organ, a mianowicie tego, że na liście tłumaczy przysięgłych prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości nie ma tłumacza przysięgłego z języka tajskiego na język polski.

Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucił Sądowi pierwszej instancji nie przeprowadzenie wnikliwej analizy materiału dowodowego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, postawione zaskarżonej decyzji zarzuty są bardzo ogólnikowe, nie korelują z zebranym w tej konkretnej sprawie materiałem dowodowym. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom Sądu, w zaskarżonej decyzji organy nie stwierdziły, że raport OLAF zawiera szereg wad i nieścisłości wymagających wyjaśnienia, nie dokonały również w prowadzonych postępowaniach odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikające z raportu OLAF. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w rozpatrywanej sprawie organy przeanalizowały całość materiału dowodowego, prześledziły drogę jaką odbył czosnek z Ch. do Polski na podstawie posiadanej dokumentacji i ustaleń zawartych w raporcie OLAF, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Spółka "W." zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust 2 WKC oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 1 WKC.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku kontroli sądowoadministracyjnej nie dostrzegł, że organy celne zaniechały zbadania, czy w sprawie zachodzą podstawy do wyłączenia retrospektywnego księgowania należności, o których mowa w art. 220 ust. 2 WKC. W ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji uchybił tym samym obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również brak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wytycznych dla organu w zakresie zbadania wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 220 ust 2 lit. b) WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczy wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wskazał jako naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że WSA jedynie w sposób ogólny stwierdził, że wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, bez bliższego uzasadnienia swojego stanowiska. Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia polegają na niezebraniu materiału dowodowego, pozwalającego na przyjęcie, że importowany przez skarżącą czosnek w istocie pochodził z Ch. nie zaś z T.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nietrafne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 78 WKC jest zweryfikowanie zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło towaru, sprowadzonego przez skarżącą w ramach pozwolenia Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] z [...] lipca 2005 r. na przywóz czosnku pochodzenia t. w ilości [...]kg. Warunkiem skorzystania z preferencyjnego środka taryfowego (kontyngentu) było wykazanie, że towar w istocie pochodzi z T. Strona deklarując pochodzenie czosnku zgodne z pozwoleniem, przedstawiła świadectwo pochodzenia wystawione przez T. Izbę Handlową.

W tym miejscu należy zauważyć, że świadectwo pochodzenia musi być wystawione przez właściwy organ kraju pochodzenia, zawierać wszelkie dane niezbędne do identyfikacji towaru i jednoznaczne stwierdzenie, że towar pochodzi z danego państwa. Przedstawione przez skarżącą przy zgłoszeniu celnym z [...] listopada 2005 r., nr [...], świadectwo pochodzenia nie spełniało jednego z wymienionych warunków, a mianowicie jednoznacznego stwierdzenia organu wystawiającego je, że towar pochodzi z T. W świadectwie pochodzenia towaru (czosnku) nr [...] z [...] października 2005 r., wystawionym przez T. Izbę Handlową, zawarta jest klauzula informująca, że zostało ono wydane na podstawie informacji dostarczonych przez konsygnanta (firma S. z T.) i nie może być traktowane jako poręczenie przez T. Izbę Handlową zaistnienia (prawdziwości) faktów w nim podanych. Z treści tego świadectwa wynika, że T. Izba Handlowa w istocie sama nie udokumentowała pochodzenia towaru. Oznacza to, że przedstawione świadectwo pochodzenia, mimo że ma charakter dokumentu urzędowego, nie zawiera potwierdzenia przez powołany do tego organ władzy publicznej pochodzenia importowanego czosnku z T. Wskazany mankament świadectwa pochodzenia wykluczał możliwość przyjęcia, iż pochodzenie towaru zostało prawidłowo udokumentowane, a w konsekwencji, że został on sprowadzony w ramach pozwolenia na przywóz czosnku. Sąd pierwszej instancji pominął tę istotną okoliczność, uznając że istnieje konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru. Konsekwencją przyjętego przez Sąd założenia było zalecenie organowi odwoławczemu zbadanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy drogi, jaką rzeczywiście odbył czosnek importowany do Polski. Zdaniem WSA, konieczne będzie wystąpienie do właściwych władz T. o zajęcie jednoznacznego stanowiska, czy czosnek został zebrany w tym kraju, a jeżeli tak, to gdzie. Jednakże Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uzyskanie jednoznacznego stanowiska władz T., że czosnek nie został zebrany w tym kraju, umożliwi określenie kwoty długu celnego z pominięciem preferencji celnych, bez konieczności szczegółowego wskazywania drogi, jaką odbył czosnek zanim trafił do Polski. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd, jak się wydaje pominął, że organy celne zwracały się o weryfikację świadectwa pochodzenia do jego wystawcy. Uzyskana odpowiedź nie pozwoliła jednak na ustalenie kraju pochodzenia. Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia dotyczące procedury wystawiania świadectw pochodzenia przez T. Izbę Handlową oraz warunki jakie musi spełniać tego rodzaju dokument, ponowne wystąpienie o weryfikację świadectwa pochodzenia w zakresie kraju pochodzenia towaru jest zbędne. W związku z tym stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie, w istocie nie wystąpiły i nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi. W toku dotychczasowego postępowania celnego już ustalono, że T. Izba Handlowa nie potwierdziła jednoznacznie tajlandzkiego pochodzenia czosnku, zaświadczając jedynie, że oświadczenie o tajlandzkim pochodzeniu czosnku złożył eksporter – S. (T.) T. L. P. Wskazane ustalenie było wystarczające dla stwierdzenia, że zgłoszenie celne zawiera nieprawdziwe dane rzutujące na wysokość długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające nie ograniczyło się do weryfikacji świadectwa pochodzenia, lecz prowadzone było w szerszym zakresie obejmującym ustalenia co do kraju pochodzenia czosnku.

Oceniając wyniki postępowania celnego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie przepisy Rozporządzenia Nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), (Dz. U. UE L z dnia 31 maja 1999r.) stanowią, że raporty sporządzane przez ten Urząd na zakończenie prowadzonego dochodzenia stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzane przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia).

Według art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w : S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538)

Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził z tych zasad właściwych wniosków. Nie odniósł się w sposób odpowiedni dla dokumentu urzędowego do ustaleń zawartych w raporcie, podsumowanych konkluzją, że "w przypadku całego importu świeżego czosnku do Polski, dla którego zadeklarowano pochodzenie z T., znaleziono w aktach tajlandzkich urzędów celnych dokumenty mówiące, że do T. został przywieziony czosnek o deklarowanym pochodzeniu z Ch." i że "na niemal wszystkich fakturach dla W. w Polsce, załączonych do tajlandzkich dokumentów reeksportowych, mowa jest o tym, że czosnek jest pochodzenia ch. i że jasno wynika, że świeży czosnek importowany do Polski jako pochodzący z T. był w rzeczywistości pochodzenia chińskiego" (karta [...] akt administracyjnych).

Treść raportu OLAF zawiera również szczegółowe ustalenia, potwierdzające przedstawione wnioski co do chińskiego pochodzenia czosnku, deklarowanego przez W. jako pochodzący z T. W raporcie wykazano dostatecznie powiązania partii czosnku ([...] kg) zaimportowanego do Polski na podstawie zgłoszenia celnego z [...] listopada 2005 r. nr [...], deklarowanego jako pochodzący z T., zakupionego od firmy S. T.T. L. P., z czosnkiem zakupionym przez tą samą tajską firmę w Ch. Według raportu firma S. T. T. L. P. z T. zakupiła, na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2005 r., [...] ton czosnku pochodzenia ch. za kwotę [...] USD i zaimportowała ten towar do T. na podstawie dokumentu importowego nr [...], a następnie reeksportowała czosnek do Polski w tej samej ilości [...] ton (dwie dostawy po [...] ton – zgłoszenia celne z [...] i [...] listopada 2005 r.) za tę samą kwotę [...] USD (odpowiednio [...] USD i [...] USD), na podstawie dokumentu nr [...] (aneks [...] raportu). Ponadto na dokumencie nr [...] stanowiącym podstawę reeksportu czosnku ch. do Polski znajduje się adnotacja o ch. pochodzeniu czosnku.

Przedstawiony w tłumaczonym na język polski Aneksie [...] do raportu OLAF opis transakcji handlowych, dotyczących czosnku importowanego do Polski przez firmę W., na podstawie zgłoszenia celnego z [...] listopada 2005 r. nr [...], wskazujący na jego chińskie pochodzenie został odpowiednio udokumentowany (uwierzytelnione kopie dokumentów importowych i załączonych do nich faktur). Istotnie nie wszystkie te załączniki zostały przetłumaczone na język polski. Treść dokumentów handlowych, istotnych dla przebiegu zdarzeń gospodarczych jest na tyle jasna, że pozwala na weryfikację ustaleń zawartych w raporcie OLAF.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące pochodzenia czosnku, zawarte w decyzji z [...] lipca 2008 r. są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe.

W związku z tym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zarzucił organowi odwoławczemu uchybienia w tym zakresie i oparł na tych zarzutach swoje rozstrzygnięcie. Sąd skoncentrował swoją uwagę na braku tłumaczeń deklaracji importowych i eksportowych oraz faktur, które nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, gdyż mogą jedynie służyć potwierdzeniu ustaleń zawartych w Raporcie OLAF.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdził, że zarzuty Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania są trafne. Sąd pierwszej instancji niesłusznie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopuścił się on uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należało uznać, że wskazane przez Sąd wady kontrolowanej decyzji nie uzasadniały jej uchylenia.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej "W." H.S., D. K., B. S. Spółka jawna, stwierdzić należy, że są one trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka trafnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W zaskarżonej decyzji jako prawną podstawę retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego powołano między innymi art. 220 ust. 1 WKC. Z treści art. 220 ust. 2 WKC wynika, że w wymienionych w nim sytuacjach nie dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Z tego ostatnio powołanego przepisu wynika, że organ celny ma obowiązek z urzędu rozważyć, czy istnieją przesłanki do nieksięgowania retrospektywnego.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikający z powołanego przepisu brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego aktu powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze, a następnie zbadać czy poza nimi nie występują inne, niż wskazane przez stronę wady.

Strona wnosząca skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. trafnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż pominął w swych rozważaniach kwestię dopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Podkreślenia wymaga, że Sąd badając zaskarżoną decyzję był zobowiązany, ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., ocenić sprawę również w aspekcie powołanego w podstawie decyzji art. 220 ust. 1 WKC. Należy także dodać, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji skarżąca w piśmie procesowym z [...] grudnia 2008r. podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 220 WKC. Obowiązkiem sądu jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi. Pominięcie tak istotnego problemu w sprawie, jak wystąpienie okoliczności wyłączających retrospektywne zaksięgowanie długu celnego i zaniechanie dokonania oceny poglądu przedstawionego w tej kwestii przez skarżącą czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odstępując od rozważenie zarzutu podniesionego przez stronę Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08 (Lex nr 511298), że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po jego lekturze mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może więc ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07 Lex nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Lex nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06 Lex nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 Lex nr 362061).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, podziela zarzut skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym wymogom. W uzasadnieniu Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 220 ust. 1 WKC. Pominięcie tej istotnej dla wyniku sprawy kwestii uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej oraz uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 220 ust. 1 WKC. Jak już wspomniano Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się w kwestii stosowania powołanego przepisu i dlatego brak jest podstaw do oceny zarzutu jego niewłaściwego zastosowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. trafnie zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone właściwą oceną jej zgodności z prawem w płaszczyźnie dochowania przez organ wymaganej prawem procedury. W tych warunkach wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, bez niewątpliwego wykazania istnienia ku temu podstaw, nosi cechy dowolności. Wnioski wyciągnięte przez WSA, dotyczące istotnego naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu kwestionowanej decyzji należało ocenić jako co najmniej przedwczesne.

Z kolei "W." H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna, słusznie zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie dochowania wymaganej prawem procedury, w szczególności należy zbadać, czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto rzeczą Sądu będzie ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących stosowania przez organy celne art. 220 ust. 1 WKC

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.