Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 75/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 lutego 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił T. B. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżąca") w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązanie za rok 2016 w kwocie 96.360,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 3 grudnia 2021 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego, Strona w kontrolowanym okresie (rok 2016) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B. T. B." (dalej jako: "PPUH B."), której zakresem była głównie działalność usługowa związana z leśnictwem oraz transportem drogowym. Przychody osiągane z tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym opłacanym miesięcznie w formie uproszczonej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku od 1 stycznia 2007 r. Na rok 2016 nie dokonano zmiany formy opodatkowania.

W toku kontroli podatkowej, a następnie podstępowania podatkowego ustalono między innymi, że w kosztach prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej Strona ujęła faktury VAT dokumentujące zakup paliwa o wartości netto 660.810,00 zł (podatek VAT 151.986,32 zł) od następujących podmiotów:

- P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "P."),

- B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "B.1"),

- Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Z."),

- U. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako: "U."),

które w ocenie Organów obu instancji nie stwierdzały rzeczywistych czynności dokonanych przez ich wystawców. Chociaż Podatnik faktycznie dokonał zakupu oleju napędowego, który wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, to jednakże wydatki te udokumentowano fakturami VAT, nie stwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("fakturami pustymi"). Zatem, w badanej sprawie, naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o PIT".

W ocenie Organu odwoławczego, całokształt zgromadzonych dowodów, na który składa się m.in. dokumentacja firmy PPUH B., wyjaśnienia składane przez Stronę, dowody z przesłuchania Strony i licznych świadków, tj. osób świadczących pracę na rzecz spółek paliwowych, czy pracowników Strony, dowód z oględzin siedziby PPUH B.; do akt postępowania włączono materiały zgromadzone w ramach innych postępowań, w tym postępowania przeprowadzonego wobec U. przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS w Olsztynie") oraz materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika za styczeń 2016 r. (którą objęto zakup oleju napędowego od P. na podstawie faktury VAT z 12 stycznia 2016 r. Podkreślono, że Strona zgodziła się z ustaleniami kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i we wrześniu 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7. Jednakże kosztów uzyskania przychodu za styczeń 2016 r., tj. okres objęty kontrolą, Strona nie skorygowała), jak również informacje i materiały od Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie (dalej jako: "URE"), ABW, ZUS jak również od innych podmiotów gospodarczych - przesądza o tym, że Strona przedmiotowe paliwo zakupiła, lecz jego faktycznymi sprzedawcami były inne podmioty niż te, które figurują na posiadanych przez nią fakturach zakupu.

W odniesieniu do P., Organ II instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że wystawiona przez ten podmiot sporna faktura VAT z 12 stycznia 2016 r., na sprzedaż oleju napędowego tylko formalnie odpowiada wymogom prawa i nie obrazuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Z uwagi, na ustalone fakty, takie jak: brak kontaktu ze Spółką i nieposiadanie przez nią odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami (tj. zaplecza magazynowego i technicznego, dystrybutorów paliwa, środków transportowych), brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanie jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności adresu, pod którym znajduje się wirtualne biuro (brak wskazania innych miejsc prowadzenia działalności), wypowiedzenie Spółce w 2013 roku umowy najmu na lokal będący jej siedzibą, niezłożenie deklaracji i sprawozdań za 2016 r., brak aktualizacji w zakresie zmiany adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności - dały podstawy do stwierdzenia, że Spółka jest podmiotem nieistniejącym, a więc olej napędowy w styczniu 2016 r. nie był dostarczony przez ten podmiot.

Jeżeli chodzi o B.1, to w ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury VAT wystawione przez tę Spółkę na sprzedaż oleju napędowego nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa. Ustalone w toku kontroli fakty, takie jak: brak kontaktu ze Spółką i odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami (tj. zaplecza magazynowego i technicznego, dystrybutorów paliwa, środków transportowych), wskazanie jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności adresu, pod którym znajduje się wirtualne biuro (brak wskazania innych miejsc prowadzenia działalności), nieskładanie ww. deklaracji, wykreślenie Spółki z dniem 22 sierpnia 2016 r. z rejestru podatników podatku od towarów usług oraz nieodbieranie korespondencji, brak w 2016 r. licencji na korzystanie z oprogramowania enova, w którym wystawiano przedmiotowe faktury - dał podstawy by stwierdzić, że olej napędowy nie był dostarczany przez ten podmiot.

Również w przypadku Z. Organ odwoławczy wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż sporne faktury VAT wystawione przez tę Spółkę na sprzedaż oleju napędowego również nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa. Powyższe potwierdziły takie okoliczności jak brak kontaktu ze Spółką, wykreślenie z ewidencji podatników w podatku od towaru i usług, nieskładanie deklaracji podatkowych, wskazanie jako adresu siedziby Spółki adresu biura wirtualnego, które wynajmowane było do kwietnia 2016 roku.

Odnosząc się natomiast do U., DIAS wywiódł, że faktury wystawione przez ten podmiot na sprzedaż oleju napędowego nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa. W okresie, kiedy zostały wystawione przedmiotowe faktury, tj. w marcu 2016 r., Spółka nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Ostatnie zeznanie roczne CIT-8 złożyła za 2014 r., nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2016 r. dotyczącej zatrudnienia pracowników, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2016 r., natomiast w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury wykazała wyłącznie kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Brak jest wykazanych wartości dostaw i kwot podatku należnego. Spółka nie składała też deklaracji w podatku akcyzowym. Z dniem 26 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, z uwagi na wątpliwe jej istnienie.

Wobec powyższych ustaleń DIAS skonstatował, że Spółki P., B.1, Z. i U. nie mogły dokonać sprzedaży na rzecz Strony, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym nie występowały w charakterze podatnika zarówno podatku dochodowego jak również podatku od towarów i usług. Podmioty te uczestniczyły w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Zatem Organ ten uznał, że Strona zakupiła paliwo, lecz jego faktycznymi sprzedawcami były inne podmioty niż wskazane na dokumentach zakupu.

DIAS zwrócił uwagę, na równie istotne okoliczności związane z przebiegiem transakcji na dostawy paliwa: na które nie zawierano pisemnych umów; dostawy były realizowane przez kierowców, których Strona nie znała, nie sprawdzano ich umocowania do działania w imieniu ww. firm, mimo że przekazywano im należność w gotówce przed zlaniem paliwa, w kwotach po kilkadziesiąt tysięcy złotych bez żadnego pokwitowania. Strona zgodziła się na gotówkową formę płatności, pomimo że kwoty należności znacznie przekraczały dozwolony przepisami limit zapłaty w tej formie. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjmując płatności gotówkowe Podatnik, wbrew przepisom w zakresie ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, uczestniczył w obrocie środkami pieniężnymi realizowanym poza kontrolą organów państwa.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji zwrócił szczególną uwagę, że Strona będąca doświadczonym przedsiębiorcą (od 2002 r. prowadząca działalność gospodarczą) w 2016 r. powinna być świadoma zagrożeń związanych z zakupami paliwa z nielegalnego bądź niewiadomego źródła.

DIAS podniósł, że sama weryfikacja kontrahenta polegająca na sprawdzeniu wpisu do KRS oraz jego statusu podatkowego jest niewystarczająca, bowiem podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych dbają o stronę formalną dla zachowanie pozorów prowadzenia działalności. Ze zgromadzonego materiału nie wynika jednoznacznie, by takiej weryfikacji dokonano. Przede wszystkim Skarżąca nie dokonała sprawdzenia miejsca siedziby spółek paliwowych, które były adresem wirtualnych biur. Były to jedynie adresy rejestracyjne, pod którymi była odbierana kierowana do Spółek korespondencja, a Spółki w rzeczywistości nie prowadziły tam działalności gospodarczej.

Organ skonstatował, że zarówna Skarżąca, jak i jej małżonek, który zajmował się sprawami firmy oraz pracownicy mieli wiedzę, że towar oferowany przez autoryzowanych dystrybutorów jest droższy. Strona przy wyborze jako kontrahenta P., B.1, Z. oraz U. kierowała się niższą ceną, nawet kosztem ewentualnej nierzetelności sprzedającego, czego mogła się dowiedzieć przy dokonaniu minimalnych działań sprawdzających.

W kontekście zarzucanego w odwołaniu nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność dostaw paliwa i tankowania pojazdów w P. oraz jego zużycia przez Stronę do działalności, to Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane istnienie oleju napędowego oraz wykorzystanie go przez Stronę do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami oleju napędowego wymienionego w tych dokumentach. Natomiast dla rozliczeń podatku VAT rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

DIAS podkreślił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niebędący faktycznym dostawcą towaru. Nie ma przy tym znaczenia kto faktycznie wprowadził towar będący przedmiotem transakcji do obrotu, bowiem z punktu widzenia możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego istotna jest zgodność spornych faktur zarówno pod względem przedmiotu jak i stron transakcji dokumentowanych spornymi fakturami

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności - na podstawie art. 145 §1-3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), a nadto o uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz interesu prawnego Skarżącej, a mianowicie

a) art. 233 §1 i 2 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo, że winna być uchylona ze względu na braki postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, a także wobec wyrażenia dowolnej oceny, że Podatnik nie (brak dalszego tekstu),

b) art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. wobec przyjęcia, że nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych Strony nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji, pomimo, że wnioski te zmierzały do uzupełnienia dowodów i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla interesów Skarżącej,

d) art. 191 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy - pomijający dowody zgłoszone przez Skarżącą, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ustalenia, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału,

e) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wobec błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania na skutek mylnego przyjęcia, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur zakupu, są generalnie nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i nie mogą być brane pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów, pomimo dowodów, że Skarżąca nabywała paliwo sprzedawane przez wskazane w fakturach podmioty i poniosła rzeczywiste koszty przy prowadzeniu działalności gospodarczej,

f) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Konstytucja RP"), wobec wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem zasady ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, którego sytuacja ukształtowana jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązków weryfikowania statusu podmiotów działających jako sprzedawców paliwa wykraczających poza wzorzec należytej staranności związany z takimi transakcjami.

Odpowiadając skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny, czy ujęte przez Stronę w deklaracjach sporne faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: P., B.1, Z. oraz U., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ ww. podmioty, jako wystawcy spornych faktur nie mogły dokonywać sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie rozporządzały tym olejem jak właściciel, a w konsekwencji czy Organy podatkowe miały prawo do stwierdzenia, że Strona zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego, wskazanego w ww. fakturach, w łącznej kwocie netto 660.810,00 zł, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Organów podatkowych firmy te nie brały udziału w sprzedaży oleju napędowego Stronie, wykazanego na spornych fakturach. Wystawione przez ww. podmioty faktury miały jedynie na celu umożliwienie Skarżącej obniżenie kwoty podatku należnego. Na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom wykazanym na ww. fakturach, Organy stwierdziły również, że Strona nie wykazała przezorności i należytej staranności kupieckiej. Zauważyły też, że przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca powinna i mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w handlu z podmiotami biorącymi udział w przestępczym procederze. W związku z powyższym Organy te uznały, iż Podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego, wskazanego w ww. fakturach, w łącznej kwocie netto 660.810,00 zł, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś art. 121 §1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie art. 191 O.p. stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 §1 O.p. oraz art. 188 O.p. stanowią, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto, z art. 233 §1 i 2 O.p. wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według art. 22 ust 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o PIT poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji: "że poniesione wydatki na zakup paliwa są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i tym samym nie mogą być brane pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów" oraz art. 7 Konstytucji RP z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem zasady ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, którego sytuacja ukształtowana jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązków weryfikowania statusu podmiotów działających jako sprzedawców paliwa, wykraczających poza wzorzec należytej staranności związany z takimi transakcjami - w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

W toku kontroli z 2018 r., a następnie postępowania podatkowego Organy podatkowe ustaliły m.in., że w kosztach prowadzonej w 2016 roku działalności gospodarczej Skarżącej ujęte zostały faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego, które w ocenie tych Organów nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (puste faktury). Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez cztery podmioty: P., B.1, Z. oraz U.. Przedmiotowe stanowisko zostało poparte licznie zebranym materiałem dowodowym (wbrew twierdzeniu Strony kompletnym i potwierdzającym w całej rozciągłości stawiane przez Organy podatkowe tezy): przedłożone przez Skarżącą dokumenty, składane przez Stronę wyjaśnienia, przesłuchanie Podatnika w charakterze strony, przesłuchanie licznych świadków (m. in.: pracowników Strony, właścicieli wynajmowanej przez Skarżącą nieruchomości, pracowników spółki Z., osoby reprezentujące kontrahentów Podatnika, męża Strony) oraz informacji i materiałów uzyskanych od Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie (dalej jako: "URE"), ABW i ZUS.

Organ I instancji pozyskał również materiały i informacje dotyczące ww. podmiotów, w szczególności od właściwych dla nich organów podatkowych oraz URE. Pozyskał również informacje od podmiotów zajmujących się sprzedażą oleju napędowego na obszarze działalności gospodarczej Strony o jego cenie w 2016 r. oraz sposobie dostaw oleju do indywidulanego odbiorcy.

Sąd dokonał szczegółowej analizy akt sprawy i zgadzając się z przyjętą przez Organy podatkowe oceną, zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które za taką oceną przemawiają:

- wirtualne biura spółek: B.1, U. oraz P.. Ich działalność charakteryzował również: brak infrastruktury, pracowników, zaplecza, czy też środków transportu. Jak zauważył Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w piśmie z 29 marca 2018 r. dotyczącym, ww. podmiotów: "Należy zauważyć, iż siedziby Spółek znajdując się w tzw. "biurach wirtualnych", w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji o innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym należy przyjąć, iż Spółki nie posiadały stosownej infrastruktury." (k. 80 akt podatkowych, T. I). Jedynie Z., jak ustaliły Organy podatkowe miał takie możliwości, ale przesłuchani pracownicy tej firmy - w ogóle nie znają Skarżącej albo jedynie ją kojarzą jak świadek T. G., choć nie wie z pracy w jakiej firmie (k. 206 akt podatkowych, T. I). Kwestionują też wystawione dla niej faktury i samą sprzedaż oleju napędowego w 2016 r. Jak bowiem zeznał P. I. (zatrudniony jako magazynier): "Nie kojarzę takiej firmy. Nikt z tej firmy się ze mną nie kontaktował." (k. 276 akt podatkowych, T. I). Odnośnie zaś rzekomo wystawionych przez Z. faktur VAT za sprzedany Stronie olej napędowy stwierdził: "Nie wiem kto wystawiał. Zastanawiające jest, że nie ma na fakturach pod pieczęcią danych operatora z imienia i nazwiska tj. osoby, która logowała się do programu enova i wystawiała dokumenty sprzedaży tj. faktury, WZ i KP. Na naszych fakturach (...) zawsze były te dane. (...) Nie spotkałem się z takimi dokumentami sprzedaży, na których nie byłoby tych danych osobowych. Program w chwili drukowania dokumentu sprzedaży wpisywał nazwisko operatora, który był podczas drukowania zalogowany." (k. 276 verte akt podatkowych, T. I). Również kolejny ze świadków A. S. zatrudniony jako magazynier-sprzedawca) zeznał: "Nie kojarzę abym w 2016 r. w trakcie mojego zatrudnienia w spółce Z. takiej firmie sprzedawał olej napędowy i wystawiał faktury lub inne dokumenty dostawy. Nikt z tej firmy się ze mną nie kontaktował.". Odnośnie zaś spornych faktur zeznał: "Nie wiem kto wystawiał okazane faktury i nie znam podpisu. W przypadku gdybym ja lub P. I. wystawiał fakturę, WZ pod pieczęcią byłyby nasze dane osobowe imię i nazwisko ponieważ każdy kto się logował do enova i wystawiał dokument figurował z imienia i nazwiska w treści faktury.". Dodał też, że tylko jedna faktura była podobna, zaś pozostałe były wystawione w innym programie i nie mają szaty graficznej takiej jaka była używana w firmie Z. w 2016 r. Inny jest też numer konta bankowego (k. 285 akt podatkowych, T. I). Kolejny ze świadków P. Z. zatrudniony w U. jako kierowca, który dostawał (jak zeznał) zlecenia przewozu paliwa od Z. zeznał: "Nie pamiętam takiej firmy i nie pamiętam czy woziłem w 2016 r. paliwo do takiej firmy. Nikt z tej firmy się ze mną nie kontaktował." (k. 293 verte akt podatkowych, T. I). Również i ten świadek w odniesieniu do okazanych mu faktur Z. wystawionych na rzecz Strony stwierdził, że: "Z tego co pamiętam na fakturach było imię i nazwisko osoby, która wystawiała fakturę, natomiast na tych fakturach brak jest tych danych." (k. 292 verte akt podatkowych, T. I);

- pismem z 21 marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że spółka P. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 22 października 2013 r. Nadmieniła również, że podmiot ten nie istnieje i nie ma z nim kontaktu, dlatego też czynności sprawdzające wobec niego są niemożliwe do zrealizowania (k. 70 akt podatkowych, T. I). W wystąpieniu uzupełniającym z 28 marca 2018 r. Organ ten dodał, iż: podmiot ten nie złożył deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Nie złożył również za styczeń 2016 r. deklaracji VAT-7, a ostatnia deklaracja dotyczył kwietnia 2013 r. Nie złożył też sprawozdania finansowego (k. 143 akt podatkowych, T. I). Również wobec firmy Z. takie czynności sprawdzające były niemożliwe, jak poinformował w piśmie z 23 marca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Zauważył też, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT 31 grudnia 2016 r. z uwagi na wątpliwe jego istnienie. Wskazał też, że siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym, reprezentuje ją osoba zagraniczna, a z podmiotem nie ma żadnego kontaktu (k. 86 akt podatkowych, T. I). Odnośnie podmiotu U. ww. Organ podatkowy w piśmie z 23 marca 2018 r. podniósł, iż wobec tej firmy również czynności sprawdzające są niemożliwe do zrealizowania. Nie ma z nim kontaktu. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 26 lipca 2016 r. z uwagi na wątpliwe jego istnienie. Dodał też, że brak jest wpisów dotyczących osób wchodzących w skład zarządu spółki (k. 105 akt podatkowych, T. I). W przypadku zaś firmy B.1 stwierdzono również brak kontaktu (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 grudnia 2019 r.). Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 22 sierpnia 2016 r. Organ wskazał również, iż nie złożyła ona: zeznania o wysokości dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r., deklaracji PIT-4R za 2016 r., PIT-11 za 2016 r., VAT-7 za okres 04-07/2016 oraz informacji VAT-UE za I-III kwartał 2016 r. Nie składała też w 2016 r. deklaracji VAT-14. Odnotowano wpływ jedynie deklaracji VAT-7 za okresy listopad-grudzień 2014 r. oraz styczeń-maj 2015. Spółka nie figuruje w systemie czynności majątkowych. Sąd wykreślił adres we wpisie Spółki w KRS (k. 237-238 akt podatkowych, T. I i k. 1075 akt podatkowych, T. II);

- na spornych fakturach wystawionych przez: B.1, U., Z. oraz P. widnieje (mimo znaczących kwot) gotówkowa forma zapłaty (k. 605-642 akt podatkowych, T. I). Formę gotówkową potwierdził również mąż Strony w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 18 grudnia 2020 r. stwierdzając: "Większość była gotówką (...). Za paliwo płaciłem gotówką. Ja osobiście płaciłem gotówką za paliwo a faktury/rachunku wracały do firm." (k. 1333 verte akt podatkowych, T. III). Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 32/22: "W szczególności nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za usługi o znacznej wartości. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji." - (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od podatnika należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar/usługa nie jest nabywany od oszusta. Zatem należy poszukiwać zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności, a jego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa, czyli zwykłe, racjonalne działanie weryfikacyjne. W szczególności nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za usługi o znacznej wartości. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Dla porównania też, w przypadku innego podmiotu (usługi leśne wykonywane przez firmą R. K. W.), gdzie transakcje dotyczą często niższych kwot, w większości przyjęto formę zapłaty w drodze przelewu (k. 643 - 656 akt podatkowych, T. I). Współpracę tą (w przeciwieństwie do rzekomej współpracy z ww. podmiotami) charakteryzuje również zawarta ze Stroną umowa z 1 kwietnia 2016 r. (k. 657-660 akt podatkowych, T. I);

- wobec P. decyzją z 2 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu stwierdził m. in. symulowanie działalności gospodarczej oraz uczestnictwo w wyłudzaniu podatku VAT (k. 120-140 akt wyłączonych). Decyzją zaś z 13 maja 2017 r. NWMUCS w Olsztynie określił spółce U. podatek należny (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych) za listopad 2014 r. Z decyzji tej wynika również, że Spółka uczestniczyła w procedurze oszustwa VAT, bowiem posługiwała się fakturami VAT rzekomo stwierdzającymi sprzedaż paliwa na terytorium kraju, które w ostateczności posłużyły jej dla udokumentowania łańcucha dostaw towarów w obrocie krajowym. Z treści decyzji wynika też , że zgłoszony adres Spółki w W. jest również zgłoszonym adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nigdy nie prowadziła działalności, ani nie przechowywała dokumentacji (k. 488 i 105 akt podatkowych, T. I);

- przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Strony nic nie wiedzą na temat podmiotów dostarczających w 2016 r. olej napędowy Skarżącej (B.1, U., Z. oraz P.). P. S. na pytanie czy zna te firmy zeznał: "Nic nie wiem na ten temat." (k. 1203 akt podatkowych, T. III). Również A. K. zeznał, że nie zna tych firm po nazwie (k. 1209 akt podatkowych, T. III). Zaś świadek E. W., na okoliczność znajomości tych podmiotów zeznała, iż: " Jak Pani przeczytała to tak, wszystkie są mi znane. Firmy te kojarzą mi się z paliwem. Przyjeżdżali różni przedstawiciele z tych firm, zdarzyło się raz ze był jeden z nich w P. w firmie, ale nie wiem z której firmy i nie wiem kto to był i nie znam jego danych, z przedstawicielami kontaktował się szef, sporadycznie też szefowa." (k. 1216 verte akt podatkowych, T. II). Konfrontując te zeznania z zeznaniami męża Strony widoczne są wyraźne sprzeczności. Ten ostatni nic o tych firmach nie wiedział (k. 1332 verte, T. III);

- z informacji pozyskanych od URE (pisma z: 26 marca 2018 r. i 27 marca 2018 r.) wynika, że Prezes URE decyzją z 12 sierpnia 2014 r. udzielił B.1 koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 12 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2030 r. Koncesja ta wygasła 16 stycznia 2017 r., z uwagi na niezłożenie wniosku o jej zmianę. W 2016 roku Spółka nie składała wniosku o przedłużenie ważności koncesji lub wniosku o ponowne udzielenie koncesji. W roku 2016 nie cofnięto również Spółce koncesji, bowiem wygasła ona z dniem 16 stycznia 2017 r. W 2016 roku wobec ww. Spółki nie były prowadzone żadne kontrole. W przypadku Z. prezes URE decyzją z 31 października 2014 r. udzielił spółce koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 31 października 2014 r. do 31 października 2029 r. W dniu 15 lutego 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia spółce koncesji, ze względu na naruszenie warunków określonych w koncesji, tj. za niepoinformowanie Prezesa URE o istotnych zmianach dotyczących prowadzonej działalności, w tym zmiany siedziby oraz niepodjęcia działalności koncesjonowanej w wyznaczonym terminie. Decyzją z 1 czerwca 2016 r. cofnięto jej przedmiotową koncesję. W sprawie nie prowadzono kontroli. W przypadku U. decyzją Prezesa URE z 1 sierpnia 2014 r. udzielono spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 sierpnia 2014 r. do 1 sierpnia 2024 r. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi wygasła 16 stycznia 2017 r. z uwagi na niezłożenie wniosku o zmianę koncesji. W roku 2016 nie cofnięto koncesji, która wygasła 16 stycznia 2017 r. W 2016 roku nie prowadzono kontroli. Jeśli zaś chodzi o spółkę P. to decyzją Prezesa URE z 21 listopada 2011 r. udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 23 listopada 2011 r. do 23 listopada 2021 r. Przedmiotowa koncesja wygasła 16 stycznia 2017 r., z uwagi na niezłożenie wymaganego wniosku o zmianę koncesji. W roku 2016 nie cofnięto koncesji, która wygasła 16 stycznia 2017 r. W 2016 roku nie były prowadzone kontrole (k. k. 72 i k. 74 akt podatkowych, T. I);

- przesłuchani współwłaściciele posesji (M. K. i L. K.) wynajmowanej przez Stronę, gdzie miał być dowożony olej napędowy przez sporne podmioty (B.1, U., Z. oraz P.) oraz zlokalizowane zbiorniki do jego przechowywania i dystrybutor również nic na temat tych firm nie wiedzieli. M. K. na okoliczność ich znajomości zeznała: "Nie znam tych firm, nic nie mówią mi te nazwy" (k. 1252 akt podatkowych, T. III). Nie znała również ich siedzib oraz przedstawicieli. Również L. K. na pytanie o znajomość tych podmiotów zeznał: "Szczerze mówiąc to te nazwy nic mi nie mówią.". Nie znał także ich siedzib oraz przedstawicieli (k. 1279 verte akt podatkowych, T. III);

- przesłuchany w charakterze świadka J. B. (mąż Strony i pełnomocnik firmy w 2016 r.), który miał się zajmować wyszukiwaniem kontrahentów z branży paliw nic o firmach (B.1, U., Z.oraz P.), dostarczających Stronie w 2016 r. olej napędowy nie wiedział. Nie znał też nazw tych firm. Stwierdził bowiem: "Nic mi te nazwy nie mówią. Nie pamiętam. W tej chwili nic mi te nazwy nie mówią. Nie pamiętam, czy korzystaliśmy z tych firm." (k. 1332 verte akt podatkowych, T. III). Nie wiedział również nic na temat siedzi tych podmiotów oraz osób je reprezentujących. Świadek zeznał też, iż pozyskiwanie odbywało się w następujący sposób: "Kontrahenci sami przyjeżdżali na bazę i oferowali sprzedaż paliwa. Jednego z nich to B./B.1 poznałem osobiście w biurze w O. na ul. [...]. A pozostali dzwonili sami, telefonicznie ustalaliśmy cenę i albo braliśmy albo nie.";

- przesłuchana w charakterze strony Skarżąca nie pamiętała dokładnie nazw firm dostarczających olej napędowy w 2016 r. Nie pamiętała też jakie relacje łączyły Stronę z tymi podmiotami. Nie znała ich właścicieli oraz siedzib tych podmiotów. Zeznała bowiem, iż: "Nie znam miejsc siedziby oraz działalności tych spółek." (k. 1343 akt podatkowych, T. III). Odnośnie współpracy z firmą B.1 Strona wskazała, że nawiązała ją w związku z ofertą złożoną przez jej przedstawiciela, o ile pamięta - pana R., który kontaktował się telefonicznie i osobiście w jej siedzibie. W podobny sposób nawiązała współpracę z pozostałymi podmiotami: Z., U. oraz P.. Nie była jednak w stanie podać szczegółów tej współpracy. Nie zwracała się do kontrahentów o przedłożenie kopii zaświadczenia o numerze NIP, REGON. Weryfikacji kontrahentów dokonywała tylko raz, poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach KRS oraz bazie internetowej REGON. Nie występowała też do Organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania Spółek jako podatników VAT czynnych. Dane te sprawdziła na stronie Ministerstwa Finansów i ustaliła, że firmy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Miała problem z weryfikacją w tym zakresie Spółki P., jednak uzyskała od niej zapewnienie, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nie zwracała się do kontrahentów o przedłożenie kopii koncesji na handel paliwami ciekłymi, właściwe dokumenty okazały Podatnikowi osoby składające ofertę na dostawę paliwa. Nie zawierała ze Spółkami pisemnych umów na dostawy oleju napędowego w 2016 r. Nie była w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności tych Spółek, w bazie KRS zbadała, czy Spółki prowadzą działalność pod adresem wskazanym na fakturze. Paliwo zamawiała osobiście u osoby kontaktującej się ze Stroną i reprezentującej przedmiotowe Spółki, zawsze według potrzeb i w ilościach uzgodnionych z przedstawicielem. To przedstawiciel firm kontaktował się z Podatnikiem w sprawie dostawy paliwa, jeżeli zaszła potrzeba kontaktu i zakupu paliwa oddzwaniała na podany nr telefonu. Kontakt był wielokrotny, telefoniczny. Numeru telefonu i danych osobowych osób u których dokonywała zamówienia nie podała. Spotkania z przedstawicielami firm, na których poruszano kwestie związane z dostawą paliwa, warunki płatności i cenę odbywały się w pierwszej połowie 2016 r., dokładnej daty nie była w stanie podać. Warunkiem uzyskania korzystnej ceny była. Nie znała również żadnego z kierowców dostarczających olej napędowy do Strony (k. 1339-1345 akt podatkowych, T. III, k. 300-302 i k. 322 akt podatkowych, T. I);

- Strona jako powód wyboru spornych kontrahentów wskazała, że: "ważna była cena" (k. 1343 verte akt podatkowych, T. III). Potwierdził to również J. B., odpowiadając na pytanie o powód zmiany dostawców oleju napędowego w 2016 r. zeznał: "Jak mówiłem cena. (...) Nie było innych powodów, tylko cena (...)." (k. 1331 akt podatkowych, T. III). Z akt sprawy wynika jednak, że Organy podatkowe pozyskały informacje od podmiotów (PHT T. Sp. z o.o., S. S.j., B.2 S.j., P.1 S.A.) zajmujących się sprzedażą oleju napędowego na obszarze działalności gospodarczej Strony o jego cenie w 2016 r. oraz o sposobie dostaw oleju do indywidulanego odbiorcy. Z analizy odpowiedzi i cen oferowanych przez dostawców oleju napędowego Stronie dokonanych przez Organy podatkowe, wynika, iż jedna z ofert z rynku lokalnego była zbliżona, zaś pozostałe były wyższe średnio o ok. 30 groszy (różnice mieściły się w przedziale od 0,14 zł do 0,58 zł) - (k. 1308, 1317, 1324, 1338 T. III, oraz s. 43 verte decyzji II instancji). Ponadto, P. S.A. wskazał, iż ilości oleju napędowego, które nabywała Strona od spornych kontrahentów są ilościami hurtowymi i w takich przypadkach obowiązuje specjalna procedura zawierania umów z potencjalnymi nabywcami;

- pieniądze za dostarczony olej napędowy przekazywane były bliżej nieokreślonym i nie sprawdzonym kierowcom. Przy tak znaczących kwotach na jakie opiewają sporne faktury jest to praktyka niespotykana w normalnych warunkach obrotu gospodarczego (k. 1341 i k. 1341 verte akt podatkowych, T. III);

- współpraca pomiędzy Skarżącą a dostawcami oleju napędowego (spółkami: B.1, U., Z. oraz P.) odbywała się bezumownie. Potwierdziła to Strona zeznając w dniu 12 stycznia 2021 r. Na pytanie, czy zawierane były z ww. podmiotami umowy stwierdziła: "Nie, pisemnych nie zawieraliśmy. Była to umowa ustna. Z innymi kontrahentami też mieliśmy umowy ustne." (k. 1342 verte akt podatkowych, T. III). Przeczy temu chociażby umowa na usługi leśne z firmą R. K. W.) - (k. 657-660 akt podatkowych, T. I). Zwrócić należy również uwagę na odpowiedź P. S.A. z której wynika, że w przypadku nabycia znaczącej ilości oleju napędowego (a tak było w przypadku Strony) - stosowana jest specjalna procedura. W przypadku zaś Skarżącej takiej procedury nie było. Nie było też umów. Wszystko miało się odbywać w bliżej nieokreślony sposób;

- zwraca uwagę to, że niektóre podmioty dostarczające Stronie olej napędowy charakteryzowały się niskim kapitałem zakładowym, jak dla spółek zajmujących się branżą paliwową, np. B.1 w wysokości 5000,00 zł (k. 187 akt podatkowych, T. I). Podobnych ustaleń w KRS dokonał DIAS w odniesieniu do B.1 i Z.. Słusznie też podniósł, że minimalny kapitał wskazywałby, że Spółki te nie posiadają majątku (środków pieniężnych, środków transportowych, magazynów, budowli), mimo tego zawierane przez Stronę transakcje z tymi podmiotami miały opiewać na wysokie kwoty;

- jak ustaliły Organy podatkowe trzy podmioty wystawiały faktury w systemie enova365 z 2015 r. Z ustaleń wynika też, iż firma U. oraz P. nie występują w bazie producenta tego programu. W przypadku zaś B.1 licencja na oprogramowanie wygasła 14 listopada 2015 r. W przypadku Z., to mimo iż firma ta dysponowała sublicencją od marca 2016 r. (k. 62 akt podatkowych, T. I), to jak wynika z zeznań pracowników tej firmy, zgłosili oni poważne wątpliwości co do tych faktur. P. I. zeznał bowiem: "Nie wiem kto wystawiał. Zastanawiające jest, że nie ma na fakturach pod pieczęcią danych operatora z imienia i nazwiska tj. osoby która logowała się do programu enova i wystawiała dokumenty sprzedaży tj. faktury, WZ i KP. Na naszych fakturach (...) zawsze były te dane. (...) Nie spotkałem się z takimi dokumentami sprzedaży, na których nie byłoby tych danych osobowych. Program w chwili drukowania dokumentu sprzedaży wpisywał nazwisko operatora, który był podczas drukowania zalogowany." (k. 276 verte akt podatkowych, T. I). Również kolejny ze świadków A. S. stwierdził, iż: "Nie wiem kto wystawiał okazane faktury i nie znam podpisu. W przypadku gdybym ja lub P. I. wystawiał fakturę, WZ pod pieczęcią byłyby nasze dane osobowe imię i nazwisko ponieważ każdy kto się logował do enova i wystawiał dokument figurował z imienia i nazwiska w treści faktury.". Dodał też, że tylko jedna faktura była podobna, zaś pozostałe były wystawione w innym programie i nie mają szaty graficznej takiej jaka była używana w firmie Z. w 2016 r. Inny jest też numer konta bankowego (k. 285 verte akt podatkowych, T. I);

- w toku przeprowadzonych 5 kwietnia 2018 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zgłoszonego przez Stronę), nie stwierdzono zbiorników do przechowywania oleju napędowego. Obecny podczas oględzin J. B. (mąż Skarżącej) i ówczesny pełnomocnik Strony oświadczył do protokołu, że w chwili obecnej paliwo jest na bieżąco zakupywane na stacjach paliw, nie jest magazynowane. Natomiast w 2016 r. paliwo było magazynowane na terenie posesji należącej do L. K. (k. 115 akt podatkowych, T. I).

Wymaga też podkreślenia, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty poniesionego wydatku (a w przypadku VAT kwoty podatku naliczonego), lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do zaliczenia kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów. (vide: wyroki NSA, np. sygn. akt: z 14.07.2020 r., II FSK 978/20, z 05.02.2021 r., II FSK 2684/18).

W ocenie Sądu, Spółka wiedziała, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. Potwierdzają to wskazane i opisane wcześniej szczegółowo okoliczności:

- w przypadku podmiotów dostarczających Stronie olej napędowy nawiązała kontakt z ich przedstawicielami, których danych nie potrafiła wskazać, bez sprawdzenia, czy są upoważnieni do reprezentowania ww. firm. Był to kontakt głównie telefoniczny, przedstawiciele zajeżdżali też na bazę w P. i sami oferowali dostawy paliwa;

- powodem nabycia towarów od ww. podmiotów zamiast od lokalnych firm w tym autoryzowanych dystrybutorów była niższa cena. A jak wynika z konfrontacji z danymi przekazanymi przez firmy lokalne, jedna z nich oferowała zbliżone ceny do spornych kontrahentów. Już sam fakt różnicy ok. 30 gr. na litrze oleju napędowego powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącej, jako doświadczonego przedsiębiorcy, działającego od 2002 r.;

- dostawy były realizowane przez kierowców, których Podatnik nie znał, nie sprawdzano ich umocowania do działania w imieniu ww. podmiotów, mimo to przekazywano im należność w gotówce, w kwotach często przekraczających kilkadziesiąt tysięcy zł i to bez żadnego pokwitowania. Skarżąca zgodziła się na gotówkową formę płatności, pomimo że kwoty należności znacznie przekraczały dozwolony przepisami prawa limit zapłaty w tej formie;

- Strona będąca doświadczonym przedsiębiorcą (od 2002 r. prowadząca działalność gospodarczą) w 2016 r. powinna być świadoma, jak słusznie wskazał DIAS zagrożeń związanych z zakupami paliwa z nielegalnego, bądź niewiadomego źródła;

- nie zwracała się do kontrahentów o przedłożenie kopii zaświadczenia o numerze NIP, REGON, ich weryfikacji dokonywała poprzez jednokrotne sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach KRS oraz bazie internetowej REGON;

- nie zwracała się do kontrahentów o przedłożenie kopii koncesji na handel paliwami ciekłymi, właściwe dokumenty okazały Podatnikowi osoby składające ofertę na dostawę paliwa;

- nie zawierała ze Spółkami pisemnych umów na dostawy oleju napędowego w 2016 r.;

- nie była w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności tych Spółek.

Należy też zauważyć, że Skarżąca realizując z dostawcami oleju napędowego płatności w gotówce, działała wbrew przepisom, w zakresie ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. To zaś powodowało, że uczestniczyła w obrocie środkami pieniężnymi realizowanym poza kontrolą organów państwa. Przyjęta forma płatności, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej obowiązującej w okresie, którego dotyczy postępowanie (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 1829), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 tego aktu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 7 Konstytucji RP.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p.: "wobec przyjęcia, że nie przeprowadzenie wniosków dowodowych zawnioskowanych przez stronę nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji, pomimo, że wnioski te zmierzały do uzupełnienia dowodów i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla interesów podatnika." oraz naruszenia art. 191 O.p.: "wobec oparcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy - pomijający dowody zgłoszone przez skarżącą, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a wobec także oparcia konkluzji o niekompletny materiał dowodowy w oparciu o konkluzje, które nie mają oparcia w ustaleniach faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału" - to również i one nie zasługują na aprobatę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że Organ I instancji, oprócz własnego postępowania dowodowego oraz wniosków dowodowych Strony (dotyczyły: k. 1059 – L. K., k. 1128 – M. B., k. 1136: l. T. - Prezesa Z., J. T. – Prezesa B.1, T. G. - pracownika Z. oraz pracowników Strony: P. S., A. K. i E. W. akt podatkowych, T. II oraz k. 1352 – S. P. akt podatkowych, T. III) - przeprowadził większość ww. dowodów, jak również innych osób, w tym dowody z przesłuchania osób świadczących pracę na rzecz spółek paliwowych: (k. 178 – M. M., k. 208 – T. G., k. 278 – P. I., k. 287 – A. S., k. 294 – P. Z. akt podatkowych, T. I), pełniących funkcje zarządcze w spółkach paliwowych (k. 1105 - Prezes zarządu P. akt podatkowych, T. II), pracowników Strony (k. 1204 – P. S., k. 1210 – A. K., k. 1217 – E. W. – akt podatkowych, T. III) oraz L. K. oraz M. K. wynajmującym Stronie nieruchomość (k. 1253 i k. 1280 akt podatkowych, T. III). Przesłuchano również męża Strony J. B. (k. 1333 akt podatkowych T. III) oraz samą Skarżącą (k. 1345 akt podatkowych, T. III).

Organy podatkowe również wyjaśniły z jakich powodów nie przeprowadziły (pomimo próby nie udało się przesłuchać: S. P., o przesłuchanie którego Strona na dalszym etapie postępowanie już nie wnioskowała - k. 1184 i k. 1179 akt podatkowych, T. II oraz M. B. – k. 1239 akt podatkowych, T. III), bądź nie uwzględniły wniosków dowodowych Strony (przesłuchiwanie osób, które wyłącznie formalnie reprezentowały podmioty, czy też kierowały działalnością firm uwikłanych w oszustwo (D. B., A. Z., l. T., B. T.). Jednocześnie, jak wskazał DIAS w przypadku l. T., w adnotacji z 6 kwietnia 2018 r. pracownik WMUCS w Olsztynie poinformował, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w stosunku do U. wszelka korespondencja była kierowana na adres ww. prezesa U., zamieszkałego na U.. Korespondencja po dwóch miesiącach wracała nieodebrana (k. 153 akt podatkowych, T. I). Zdaniem DIAS nie miało to też wpływu na wyjaśnienie okoliczności przeprowadzonych transakcji, w szczególności zaś, jeśli chodzi o ich rzetelność. Powyższe wyraźnie więc wskazuje, iż stawiany w tym zakresie zarzut, w konfrontacji z podejmowanymi przez Organ I instancji, z własnej inicjatywy, jak i na wniosek Strony czynnościami procesowymi jest w ocenie Sądu całkowicie chybiony.

Dodać przy tym należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli Organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).". Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p.: "(...) co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo, że winna być uchylona ze względu na braki postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także wobec wyrażenia dowolnej oceny, że podatnik nie / ." to należy zauważyć, że jest on niepełny. To zaś może wypaczać jego sens, utrudniając tym samym Sądowi jego zrozumienie i uniemożliwiając ustosunkowanie się do niego. Tym bardziej, że w treści uzasadnienia skargi Strona w ogóle tego zarzutu nie umotywowała. Sąd nie jest zaś uprawniony, aby doszukiwać się treści, zakresu, sensu oraz uzasadnienia stawianego zarzutu, skoro ten jest niepełny. Jest to rola Strony, aby był on kompletny, zrozumiały i dostatecznie uzasadniony tak, aby Sąd mógł się do niego odnieść.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi się wiązać z tym, że każdy zakup, w tym przypadku oleju napędowego powinien być dokładnie udokumentowany, jak w przypadku, np. usług leśnych wykonywanych przez firmą R. K. W.. Dzięki temu Strona bez problemu może go potwierdzić i wyjaśnić, a Organy podatkowe prześledzić i sprawdzić jego prawidłowość.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni tych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., zebrał i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W kontekście powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, Sąd uznał za bezzasadny, postulowany przez Skarżącą zarzut naruszenia przywołanych wcześniej: art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie niniejszej Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia również wymogi wynikające z przepisów art. 210 §1-4 O.p., decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.