Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1266/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120 do 126, art. 129, art. 172 i 173, art. 187 par 1, 191 i 274 "c"
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, A.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] września 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu [...] października 2009 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne. W ramach tego postępowania organ badał księgi podatkowe, dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, między innymi w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ, m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Skarżący prowadził w 2006 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczał się według zasad podatku liniowego. Złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze od dnia [...] stycznia 2004 r., sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2006 r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja Handlu "A". Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] organ wszczął dochodzenie, przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa, poprzez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w przepisie art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...].10.2009r nr [...] przejęto z postępowania karnego skarbowego o sygnaturze akt [...] następujące dokumenty, objętych załącznikami :

- nr 1, zestawienie kserokopii protokołów przesłuchania świadków - klientów AH "A",

- nr 2, zestawienie dokumentów źródłowych AH "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży mieszkań,

- nr 3, zestawienie dokumentów źródłowych AH "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży domów,

- nr 4. zestawienie dokumentów źródłowych AH "A" transakcji ||| dotyczących kupna - sprzedaży działek,

- nr 5, zestawienie dokumentów źródłowych AH "A" transakcji dotyczących kupna- sprzedaży lokali użytkowych,

- nr 6, zestawienie dokumentów źródłowych AH "A" transakcji dotyczących najmu nieruchomości,

- nr 7, zestawienie kserokopii aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości dokonanych za pośrednictwem AH "A".

- nr 8, zestawienie dokumentów z czynności przeszukania, zatrzymania, przejęcia przedmiotów, przesłuchania podejrzanego ( tu skarżącego )

- nr 9, dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u A.R. za okres od [...].12.2005 do [...].01.2006.

Postanowieniem z dnia [...].10.2009r. nr [...] przejęto z postępowania kontrolnego:

1. [...]:

– kserokopię protokołu przesłuchania strony, J.K.

– 2. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony, S.K. i D.K.,

3. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony, G.C.

4. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony, B.H.

5. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony, I.S. – .,

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.201 przejęto z postępowania kontrolnego:

1. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony, A.B.,

2. [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania strony (bez załączników), L.M..

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, w wyniku analizy całego zebranego materiału, w dniach [...].02.2010 r. dokonano przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy. Ponadto 3 osoby przesłały wyjaśnienia.

Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego za lata 2005-2006. Organ w toku postępowania dokonał również przeszukania pomieszczeń firmy. Zostało ono dokonane, w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu [...].04.2008r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres 2005 - 2006 r. W dniu [...].05.2008r. A.R. przedłożył pozostałe dokumenty.

Skarżący ponad to nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedkładał również ich później.

Organ wskazał, iż szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w zestawieniach stanowiących załączniki od nr 1.1 do nr 1.13 do decyzji organu I instancji. Załączniki te przedstawiają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, stanowiącego dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, z aktów notarialnych, z dysków komputerowych.

Na podstawie analizy zebranego materiału organ kontrolny stwierdził, że A.R. zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez :

1. nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym

z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, iż w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3,

2. wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji według organu przypadki te zostały określone jako kategoria 2,

3. nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4.

W zestawieniach organ przedstawił także :

– transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikająca z zawartej umowy. W zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 1,

– transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją. W zestawieniach dotyczących transakcji, przypadki te zostały określone jako kategoria 5,

– transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji, przypadki te zostały określone jako kategoria 6.

W przypadku umów pośrednictwa w przypadku których naliczenie należności nastąpiło na podstawie przychodów należnych, organ przyjął za prawidłowe i ważne pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu.

Tą zasadę organ zastosował interpretując wprost z przepis art. 78 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, póz. 93 ze zm.), który określa, że do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany.

Organ stanął na stanowisku , że w przedmiocie zaniżania przychodów, zostały naruszone przepisy art. 14 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,

po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Organ podkreślił iż podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 rok, są kwoty wpłacone przez strony w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa, na rachunek bankowy należący do skarżącego : [...] nr [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. W 2006 r. organ stwierdził:

– 5 przypadków wpłat dokonanych przelewami, w stosunku do których

nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.496,30 zł - w części poparte zeznaniami świadków. Kwota ta (netto), stanowi ok. 2,45 % wykazanego przychodu,

– 3 przypadki wpłat wynikające z zeznań świadków, w stosunku do których wystawiono faktury na kwoty mniejsze od dokonanych przez świadków wpłat. Wystawione faktury opiewają na łączną kwotę 2.410,00 zł. Kwoty dokonanych wpłat wynikające z zeznań świadków wynoszą łącznie 17.000,00 zł.

Różnica między wpłatami dokonanymi a wystawionymi fakturami wynosi 14.590,00 zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 6,50 % wykazanego przychodu,

– 16 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat

na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury,

na łączną kwotę 45.277,70 zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 20,20 % wykazanego przychodu.

Łączna kwota dokonanych wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, w liczbie przypadków 24, wynosi według ustaleń organu I instancji

w 2006 r. 65.364,00 zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 29,15 % wykazanego przychodu.

Ponadto organ ustalił w toku postępowania, że z zeznań świadków wynika również, że klienci dokonywali zapłat w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne.

Dodatkową okolicznością, świadczącą o zaniżaniu przychodów jest fakt,

że z danych będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie przychodów z działalności gospodarczej, za lata następne tj. 2007 i 2008, następujące po okresie, za który prowadzone jest postępowanie wynika, że skarżący wykazał przychody w 2007 r. ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006, a w 2008 r. prawie dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006.

Z przejętych materiałów wynika, że postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za miesiące grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., zostało wszczęte w dniu

[...] lutego 2007 r. Od tego też okresu, skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej, niż w latach 2005 - 2006.

Za lata 2005 – 2008 skarżący wykazał następujące kwoty przychodów

i odpowiednio dochodów:

- rok 2005 : przychody w kwocie 169.177,32 złotych, dochód w kwocie 45.313,20 złotych,

- rok 2006 : przychody w kwocie 183.682,90złotych, dochód w kwocie 59.470,42 złotych,

- rok 2007 : przychody w kwocie 391.333,84złotych, dochód w kwocie 164.117,95 złotych,

- rok 2008 : przychody w kwocie 299.697,43złotych, dochód w kwocie 148.769,55złotych.

Organ wskazał ponadto, że z opracowań dotyczących rynku nieruchomości

w Polsce m. in. obszernego artykułu z dnia 12.09.2008r. "Polski rynek nieruchomości - stan przedzawałowy", opublikowanego na Polskim Portalu Finansowym Bankier.pl ; http://www.bankier.pl ; źródło New World Alternative lnvestments ; 08.10.2008 r. ; autor Jarosław Jędrzyński ; www.inwestycjealternatywne.pl, wynika, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005 – 2006

i do połowy 2007 r. Natomiast obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości.

Zdaniem organu I instancji wskazuje to jednoznacznie na fakt zaniżania przychodów przez Agencję "A" z tytułu prowadzonej w 2006 roku działalności gospodarczej.

Opierając się na przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) organ wywiódł,

że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością.

Skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...].10.1993 r, zatem nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także z racji dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne.

W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że działania przedstawione w powyższych ustaleniach, podejmowane były w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa.

Organ wskazał również, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, co wynika z przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości stwierdzono, że skarżący

w 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły

0,5 % przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Zgodnie z przepisami

§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy.

Według ustaleń organu przychód osiągnięty, który nie został wykazany

dla celów podatku dochodowego w 2006 roku wyniósł 310.224,40 zł (netto).

Tym samym stwierdził, że prowadzona za 2006 rok podatkowa księga

jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy ordynacja podatkowa, organ I instancji nie uznał ksiąg za dowód

w postępowaniu za okres 2006 roku, w części dotyczącej wykazanych przychodów.

Podstawa opodatkowania za 2006 rok, została ustalona zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ordynacji podatkowej - w drodze oszacowania. Wykorzystano w tym celu dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania i określono przychody w ich rzeczywistej wielkości.

Organ ustalił, że przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2006 roku wyniósł 310.224,40 zł netto. Dokonał również zestawienia, będącego podsumowaniem danych dotyczących ustalenia przychodu, wynikających z załączników do decyzji organu I instancji:

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, z tytułu dochodów opodatkowanych na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od wydanej przez organ I instancji decyzji, określającej A.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., skarżący, złożył odwołanie. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie:

1) art. 36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005 r. oraz art. 37 tej ustawy

w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. poprzez przyjęcie,

że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa

w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia 19.01.2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia 20.01.2005 r.),

2) art. 99 i 103 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa

w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte

przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta,

3) art. 78 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu,

4) art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pakt. 1 do 3 powyżej,

5) art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt. 1 do 4 powyżej,

6) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób opisany w pkt. 5 powyżej,

7) art. 120 do 126, art. 129, art. 172 i 173, art. 187 § 1, 191 i 274 "c" ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania

w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji, szczegółowe naruszenia tych norm zostaną opisane w u uzasadnieniu do niniejszego odwołania.

Wniósł ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania

lub przekazanie sprawy ponownie do rozpoznania organowi I instancji.

Przedstawiając uzasadnienie zarzutów skarżący podkreślił, że organ podstawę opodatkowania ustalił przede wszystkim na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania. Były nimi umowy pośrednictwa w zakupie

i sprzedaży nieruchomości, ich wynajmie, umowy przedwstępne oraz akty notarialne finalizujące transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości.

Podkreślił, że dyrektor UKS dokonał zasadniczej i niespotykanej w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważności umów pośrednictwa".

Po pierwsze organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, iż nie zostały one podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu.

Po drugie, Dyrektor UKS uznał za nieważne umowy pośrednictwa, te które nie byty podpisane przez klientów podatnika, pomimo iż były podpisane przez A.R..

Po trzecie, organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa, które zostały zawarte tylko przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) i nie zostały potwierdzone przez drugiego małżonka.

Po czwarte, Dyrektor UKS uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, że były zawarte przez pełnomocników klienta (klientów) podatnika, którzy to pełnomocnicy nie posiadali pełnomocnictwa w formie pisemnej a także brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta.

Po piąte, organ l instancji przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów nieważnych z przyczyn opisanych w pkt. 1 do 4 powyżej, pomimo, iż klienci podatnika zeznali, że kwota którą zapłacili A.R. była zupełnie inna aniżeli wysokość wynagrodzenia określona w nieważnej umowie.

Po szóste, Dyrektor UKS przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów, które były zmieniane, tj. była na nich adnotacja o mniejszym wynagrodzeniu pośrednika

lub zapis o braku wynagrodzenia, lecz podpisana (parafowana) tylko przez A.R..

Po siódme, organ l instancji przyjął wysokość podstawy opodatkowania przyjmując ją na podstawie zeznań świadków pomimo, iż zapisy na umowach mówiące o braku odpłatności za czynności pośrednictwa zostały parafowane przez obydwie strony.

Do odwołania załączył również oświadczenia 4 klientów A.R.. Z ich oświadczeń wynika, że byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. W trakcie ich przesłuchać zdaniem pełnomocnika naruszono przepisy art. 121, 123 § 1, 129, 172, 173, 174, 274 "c" i 285 § 1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał dotychczasową argumentację, zawartą w decyzji organu I instancji. Ponadto stwierdził, że zarzuty pełnomocnika skarżącego nie znajdują potwierdzenia w żadnym miejscu zebranego obszernego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i kompletny i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, przytaczając następujące zarzuty naruszenia :

1. art. 36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005 r. oraz art. 37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. poprzez przyjęcie,

że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia 19.01.2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia 20.01.2005 r.),

2. art. 99 i 103 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta,

3. art. 78 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu.

4. art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt. 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu;

5. art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt. 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków,

6. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ l instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organy obydwóch instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego,

9. art. 274 "c" Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art. 123 § 1, 172 do 174, 190, 285 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Uznał za błędne uznanie ich

przez organ za ważne mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślił również że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art. 99 § 1 kc, toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umowa niezupełną.

Zgodził się z twierdzeniem organów obydwu instancji, iż dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Pozostaje jednak kwestia otwartą czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach.

Skarżący zarzucił, że organ l instancji przyjął, za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez klientów A.R., pomimo, iż były podpisane przez A.R., podając jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia art. 78 § 1 kc. Organ odwoławczy natomiast podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie. Jednak obydwa organy nie wskazały w oparciu o treść art. 78 § 1 kc, dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, iż takie umowy są nieważne.

Według podatnika uzasadnienie obydwóch decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa nie podpisane przez podatnika, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienia prawne zaskarżonych decyzji nie wskazują podstawy prawnej powyższych rozstrzygnięć.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychodów wbrew przepisom art. 23 § 2 ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdził, że pełnomocnik wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności.

Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu

l instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący zdaje sobie sprawę, iż nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, iż nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte.

W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 59.867,70 zł skarżący uznał że wynika to z bałaganiarstwa skarżącego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników) z klientami, których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący, tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy l i II instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, iż zapłacili inne kwoty lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę, aniżeli wynikało

to z treści umów pośrednictwa. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, iż usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże nie zgadza się z przyjętym przez organy fiskalne sposobem wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Podkreślił również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmniejszenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian.

Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie podkreślił również naruszenie art. 274 c ordynacji podatkowej, gdyż wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art. 190 i art. 285 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych.

Skarżący również wskazał, iż organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie wyjaśnił dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków natomiast innych pominął.

Organ pominął również fakt, iż skarżący w owym czasie promował swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę.

Organy podatkowe zdaniem skarżącego dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie zeznań świadków który zeznali iż zapłacili mniejsze kwoty niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności za ich aprobatą.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasową argumentację organów obydwu instancji wskazując na sposób segregowania materiału dowodowego.

Organ wskazał, iż przy rozpoznawaniu sprawy przyjęto założenie że dowodem na wysokość osiągniętego obrotu są zawarte między skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, iż z uwagi na ustawowe wymogi / forma pisemności pod rygorem nieważności / nie może przyznać innym dowodom np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialnym bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 złotych o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy.

Podkreślił, iż oceniając skutki podatkowe czynności organy zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawowa zasadę pisemności tych umów. Tak więc wszelkie zmiany umowy winny być również dokonywane w formie pisemnej w ostateczności winny być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i zdaniem organu nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ odwoławczy podkreślił, że umowy bądź wpłaty potraktowane zostały w sposób jednolity. Wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę.

Uznano, iż brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika z, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Natomiast na jego korzyść rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajduje się sam akt notarialny, a nie dokonano na rachunek wpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa, a zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść.

Organ podkreślił, iż zarzuty pełnomocnika skarżącego ujęte w punktach od 1 do 5 skargi a dotyczące formalnej ważności zawartych umów pośrednictwa," nie są dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania istotne. Nie są one zarazem właściwe dla postępowania podatkowego.

Według organu najistotniejszym jest to, że do zawarcia umowy pośrednictwa oraz do jej wykonania doszło, co przyniosło skutek w postaci konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Rozważania na temat kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego, wykroczenia małżonków poza ramy zwykłego zarządu, czy też nieprawidłowości przy udzielaniu pełnomocnictwa do zawarcia umowy pośrednictwa nie mają żadnego wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Do powstania zobowiązania podatkowego niewątpliwie doszło (czego skarżący nie neguje)

a podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest tylko i wyłącznie wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia (a zarazem obrót/przychód) określono "zgodnie z zasadami wyżej opisanymi, czyli zbadano treść umów pośrednictwa oraz umów przedwstępnych/ostatecznych rozporządzającymi nieruchomościami, a także zbadano faktyczne wpływy na rachunek bankowy podatnika.

Organ wskazał również, że w wszystkich przypadkach przytoczonych przez organ doszło do wykonania umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Tak więc ewentualne błędy przy zawieraniu umów np. brak podpisu skarżącego czy też nieważność umowy nie mają żadnego wpływu na konkretyzację zobowiązania podatkowego. Każde wykonanie usługi niezależnie do ważności umowy czy też nie rodzi skutki podatkowe.

Mając powyższe na uwadze organ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 36 i 37 ustawy z dnia 25.02.1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy, art. 78 § 1, art. 99 i art. 103 kodeksu cywilnego, a także art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21.08.1997 roku o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, iż kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jak również przepisami kodeksu cywilnego m.in. co do formy jak i innych postanowień umowy nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego.

Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane zawarte w ważnie zawartej / w rozumieniu prawa cywilnego / umowie stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, iż przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze zgodnej z przepisami prawa cywilnego, czy też rodzinnego i opiekuńczego np. co do formy umowy.

Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle o ile rodzi skutki podatkowe. W przypadku uiszczenia przez klienta wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej bez zachowania np. formy pisemnej pod rygorem nieważności / np. umowy pośrednictwa / w świetle prawa cywilnego umowa ta jest nie ważna. Okoliczność ta / nie zachowanie wymaganej formy umowy / nie ma znaczenia dla prawa podatkowego, w przypadku gdy rodzi skutki podatkowe.

Tak więc mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe wówczas gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego / patrz: wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.10.2009 roku I SA / Kr 1264/09/.

Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego / np. co do formy / pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas gdy druga strona umowy np. doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego.

Z tego też względu zarzuty podniesione przez skarżącego są nie uzasadnione, o ile zmierzają do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie, obowiązku podatkowego spoczywającego na skarżącym.

Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że uzasadnienie decyzji winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności / art. 210 § 4 ordynacji podatkowej /.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji umożliwia Sądowi kontrolę legalności decyzji, a skarżącego przekonuje do zasadności podjętej decyzji.

Organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji winien przedstawić dokonane ustalenia, powołać materiał dowodowy, który przemawia za poczynionymi ustaleniami, podać przyczyny przemawiające za brakiem wiarygodności tych dowodów którym organ odmówił wiarygodności, oraz przyczyny przemawiające za wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie których dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Takie sporządzenie uzasadnienia pozwala na kontrolę prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia czy uzasadnienie realizuje zasadę zaufania do organów podatkowych /art. 121 § 1 ordynacji podatkowej /.

Podkreślić również należy, że przy braku należytego uzasadnienia Sąd nie jest upoważniony, za organ określać, który element rozstrzygnięcia ma znaczenie istotne, a który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie może również poszukiwać przyczyn dla których zapadło dane rozstrzygnięcie, jeśli uzasadnienie ich nie zawiera.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, jego posegregowania i uporządkowania nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego i ogranicza się do jego ogólnej szczątkowej oceny.

Wskazać należy, że organy podatkowe zarówno I jak i II instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach do skatalogowania zebranych dowodów, wskazania istotnych zdaniem organu informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości które zdaniem organu zostały stwierdzone w toku postępowania, oraz wskazania i określenia na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania,

Natomiast, zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Tak więc co do każdej umowy organ winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu itp. Ocena ta nie może być wybiórcza czy tez sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne, jak to uczynił organ np. wskazując, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę....,nie wskazując której umowy ta ocena dotyczy i nie motywując dlaczego innym dowodom nie dano wiary.

W ramach wskazanych braków co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać, iż organ przyjął bez wskazania motywów którymi się kierował, za wiarygodne umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na przepis art. 78 § 1 kc, który wymaga dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy przez strony, każdy podpisany przez jedną z stron.

Organ nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wskazań, czy też okoliczności które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia, a więc czy rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie przeprowadził również dowodu z zeznań stron umowy. W takiej sytuacji przyjęcie za wiarygodne danych wynikających z umowy nie znajduje oparcia w dowodach i jest ustaleniem dokonanym z przekroczeniem zasady wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej.

Organ przyjmował również, co ujęto w sporządzonych zestawieniach, za przychód należny kwotę która wynika z pierwotnego zapisu umowy co do wynagrodzenia pośrednika. Jak natomiast wynika z akt sprawy, a także z sporządzonego zestawienia, dysponował on zeznaniami świadków z których wynika np. że kwota pierwotna została w porozumieniu z skarżącym zmieniona czy też skarżący z niej zrezygnował. W niektórych przypadkach w obecności strony naniesiono stosowne poprawki do umowy. Organ natomiast w uzasadnieniu nie ujął przyczyn z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji np. gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie.

Za przychód należny również przyjmowano kwotę wynikającą z zawartej umowy nawet w sytuacji gdy obie strony umowy parafowały dokonane w niej zmiany co do kwoty wynagrodzenia i to pomimo, iż organ nie kwestionował tych okoliczności i wskazał w wykazie, iż są to parafy dokonane przez obie strony umowy. Natomiast organ nie wskazał motywów przemawiających za przyjęciem takich ustaleń.

Organ również nie ocenił zebranego materiału dowodowego w tym również zeznań świadków z których wynika, że nie płacili wynagrodzenia wskazanego w umowie ze względu na uzgodnienia z skarżącym przyjmując z góry, że przychodem należnym jest kwota określona w umowie pośrednictwa. Ustaleń tych dokonał mimo tego, iż sam wskazywał w tytule rubryki odnoszącej się do zeznań świadków, że w tym zakresie zeznania świadków są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Także w sytuacji gdy umowa jest nie podpisana przez skarżącego, jak również w sytuacji gdy w treści umowy dokonano zmian co do wynagrodzenia, organ przyjmuje kwotę należną w wysokości kwoty określonej w umowie bądź w pierwotnym jej kształcie nie ujawniając motywów takiego wyboru, nie przeprowadzając również dowodu z zeznań świadków strony tej umowy celem wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności i ustalenia czy umowa w ogóle została zawarta, a przyjmuje dowolnie, iż strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie określonej pierwotnie w umowie. Stanowi to o naruszeniu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej

Dodać należy również, że wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi, iż umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta z skarżącym. Organ zresztą nie dokonuje powiązania tego faktu z faktem zawarcia umowy pośrednictwa w uzasadnieniu decyzji, nie przywołując argumentów przemawiających za takim przyporządkowaniem.

Podobnie zdaniem Sądu organ podatkowy nie wskazał również jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów nie podpisanych przez skarżącego. O ile bowiem organ przyjmuje, że istotna jest dla ustalenia przychodu należnego zawarcie ważnej umowy, w świetle prawa cywilnego, to winien uzasadnić z jakich powodów organ uznał za wiarygodną dla w / w celów umowę nie podpisaną przez skarżącego i to w sytuacji gdy nie przeprowadził dowodu z zeznań strony tejże umowy w celu ustalenia czy umowa była w ogóle zawarta.

Co do zarzutu naruszenia naruszenia art.121 §1, art.123 §1, 172 do 174, 190, 285 §1, art.274c Ordynacji podatkowej należy wskazać, że niezrozumiałe są wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę, co do zebrania dowodów w niewłaściwy sposób (podczas czynności sprawdzających ).

Organ podatkowy stwierdził, że materiały te są ujęte w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika US, jednakże w toku postępowania nie podlegały one ocenie dowodowej. Nadto wobec osób wskazanych w skardze organ podatkowy ponowił postępowanie dowodowe i przeprowadził przesłuchanie tychże osób już w charakterze świadków.

Z akt sprawy, jak wskazał skarżący, wynika, że do protokołu kontroli podatkowej sporządzonego na podstawie w/w upoważnienia załączono szereg dokumentów (między innymi protokoły przesłuchania w charakterze świadków) osób wskazanych w skardze, co do których według strony skarżącej czynności przesłuchania odbyły się z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego (w tym bez udziału strony i jego pełnomocnika).

Zdaniem Sadu przedstawiony w tym zakresie materiał dowodowy nie poddaje się należytej kontroli.

Z motywów decyzji i wyjaśnień organu odnoszących się do konkretnych kart zgromadzonego materiału powinno precyzyjnie wynikać, jakie czynności wzięto pod uwagę, a jakie pominięto, kiedy i na podstawie jakiego pisma wezwano pełnomocnika (skarżącego), do każdego z wezwań winny być również załączone zwrotne poświadczenia odbioru.

Zważywszy na zarzuty skargi, które co należy podkreślić, są powtórzeniem zarzutów podniesionych na etapie odwołania materiał winien być pogrupowany i opisany odrębnie dla każdej ze wskazanych w skardze osób.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że postępowanie organu polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków, zgromadzonych w innym postępowaniu znajduje uzasadnienie w treści art.180 Ordynacji podatkowej

Błędem jest również nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy w treści wydanego rozstrzygnięcia założył, że by lepiej uwidocznić nieprawidłowość przedstawionych zarzutów odniesienie się przykładowo do ich części.

Natomiast, obowiązkiem organu odwoławczego było nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania (co jest zgodne z art.210 §4 ordynacji podatkowej).

Dodać należy również, iż w odpowiedzi na skargę organ wskazuje na dodatkową argumentację na poparcie swoich twierdzeń której brakuje w uzasadnieniu decyzji. Wobec istnienia rozbieżności między uzasadnieniem decyzji, a treścią odpowiedzi na skargę w tej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Sąd nie uwzględnił przy rozpoznaniu sprawy.

Wobec braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i narusza art. 210 § 1 pkt 6 i art. 122, 121 art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Braki te uniemożliwiają ocenę zaskarżonej decyzji, a tym samym należy uznać że uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Wierchowicz