Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3169/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. K. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się 11 kwietnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi szkoleniowej, finansowanej w całości ze środków publicznych.

We wniosku, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że uczelnia wyższa organizuje studia podyplomowe z zakresu zarządzania projektami unijnymi: a) studia podyplomowe finansowane ze środków publicznych dla osób bezrobotnych (100% finansuje Urząd Pracy) i nauczycieli (100% finansuje jednostka samorządu terytorialnego), b) studia podyplomowe finansowane ze środków unijnych - uczelnia jest beneficjentem w ramach projektu systemowego POKL. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (wpisaną w PKD działalność edukacyjna gdzie indziej nie sklasyfikowana) będzie wykładowcą na tych studiach. Po wykonaniu usługi Skarżąca wystawi uczelni, w obu przypadkach, fakturę w ustalonej wcześniej kwocie brutto.

W związku z tym Skarżąca zapytała: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w obu przypadkach usługa Skarżącej będzie zwolniona z VAT, gdyż jest w całości finansowana ze środków publicznych i ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca będzie wykładowcą na studiach podyplomowych organizowanych przez uczelnię wyższą, które co do zasady są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm. dalej: "rozporządzenie w sprawie VAT"), zwalnia się od VAT usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2011 r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia, po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podał, że oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone i zwolnienie z VAT. Od 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: "ustawa nowelizująca u.p.t.u."), na mocy której uchylono załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji i uregulowania dotyczące tej tematyki przeniesiono do treści u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie w sprawie miało dodanie pkt 26-29 do art. 43 u.p.t.u. i odstąpienie od identyfikacji zwolnień przy pomocy klasyfikacji statystycznych oraz określanie ich zakresu, z wykorzystaniem treści prawa unijnego i krajowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") i orzecznictwa sądów.

Organ przytoczył treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. Wskazał, że od 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L Nr 288 s. 1, dalej: "rozporządzenie 1777/2005"), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się od 1 lipca 2006r. częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przyjęto je w celu stosowania przez wszystkie państwa członkowskie jednolitego systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). W myśl art. 14 rozporządzenia 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Do zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów (prowadzenie szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W ocenie Ministra Finansów opis stanu oraz ww. przepisy wskazują, że świadczone przez Skarżącą usługi, wykonywane na rzecz uczelni wyższej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., nie korzystają ze zwolnienia VAT. Usługę kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonuje organizator studiów - uczelnia wyższa. Działalność Skarżącej nie spełnia więc przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia, a zrealizowane przez nią usługi nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisie. Bez znaczenia pozostaje pochodzenie środków finansowych (nie dochodzi tu do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił jej wykonanie).

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia,

2) art. 14c § 2 i art. 120, art. 121 § i w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.").

W ocenie Skarżącej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. odnosząc się do przesłanki charakteru świadczonej usługi, objętej zwolnieniem, odrywa ją od wszelkich elementów podmiotowych (od jakichkolwiek dodatkowych warunków i przymiotów związanych z podmiotem świadczącym). Aspekty podmiotowe występują w literach a) oraz b) ww. przepisu, a ich spełnienie nie jest konieczne do zastosowania zwolnienia, przy założeniu, że zostanie spełniony dodatkowo warunek dotyczący finansowania usługi opisany w literze c). Ocena charakteru usługi na gruncie ww. przepisu powinna mieć zatem charakter czysto przedmiotowy.

Okoliczność, iż uczelnia świadczy bezpośrednio usługę edukacyjną na rzecz studentów, nie wpływa na ocenę charakteru usługi Skarżącej, która pozostaje usługą kształcenia zawodowego, a przynajmniej ma status usługi ściśle związanej z usługą edukacyjną świadczoną przez uczelnię korzystającą z ww. zwolnienia.

Minister Finansów negując więc charakter przedmiotowy usługi Skarżącej, nie wskazał, jak inaczej jego zdaniem należałoby ją zakwalifikować na potrzeby VAT, co potwierdza wadliwość interpretacji. Nie ma bowiem merytorycznych podstaw do jakiegokolwiek innego przedmiotowego zakwalifikowania usługi polegającej na prowadzaniu przez Skarżącą zajęć dydaktycznych, niż potraktowania ich właśnie jako usług o charakterze edukacyjnym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała interpretację z 20 kwietnia 2011r. sygn. IBPP4/443-667/11/AZ, w której szpital działał w charakterze "podwykonawcy", a nie bezpośrednio na rzecz osób korzystających ze szkolenia. Minister Finansów w takim przypadku uznał, że mimo braku bezpośredniej więzi prawnej ze szkolonymi osobami (studentami), działalność ta wypełniała definicję "usług kształcenia zawodowego", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie VAT wynika, że przy formułowaniu przesłanki zwolnienia dotyczącej sposobu finansowania usługi, ustawodawca posłużył się zwrotem "finansowane ze środków publicznych". Z literalnej wykładni tego zwrotu nie wynika, by tego rodzaju finansowanie miało charakter bezpośredni, tak jak sugeruje Minister Finansów. Znaczenie ma jedynie "źródło" pochodzenia środków, a nie status podmiotu dokonującego ostatecznego zadysponowania środkami. Gdyby ww. przesłanka dotyczyła finansowania o charakterze bezpośrednim, racjonalny ustawodawca zastrzegłby, że finansowanie musi pochodzić ze środków publicznych, a jego wypłata musi być realizowana bezpośrednio przez podmiot publiczny. Termin "finansowanie" trzeba więc interpretować w ujęciu ekonomicznym. Koszty studiów, wskazane we wniosku, z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane ze środków publicznych. Tym samym wynagrodzenie Skarżącej za świadczoną usługę jest też pokrywane ze środków publicznych otrzymanych przez uczelnię. Okoliczność, że uczelnia (zleceniodawca Skarżącej) finansuje studia ze środków pozyskanych od innego podmiotu, nie oznacza, że ich źródłem nie są fundusze publiczne.

Stanowisko odnośnie szerokiego rozumienia pojęcia "finansowania ze środków publicznych" ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. z 11 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-164/11-3/MM, w której przyjęto, że z "finansowaniem ze środków publicznych" mamy do czynienia także, gdy nabywca płaci za szkolenie ze środków publicznych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy jest to podmiot publiczny, czy inny podmiot, który otrzymał środki publiczne i dokonuje ich zadysponowania na cel edukacyjny.

Skarżąca podniosła, że uczelnia, na rzecz której świadczy usługi, jako uczelnia publiczna ma status jednostki sektora finansów publicznych (zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: "u.p.f."), co oznacza, że nawet przyjęcie wykładni zawartej w interpretacji, oznaczałoby możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów w interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, dokonał całkowicie odmiennej oceny prawnej, niż w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie sprecyzował też, jak należy rozliczyć usługę Skarżącej do celów VAT, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2587/11 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną. Sąd zaznaczył, że z uwagi na podniesienie dopiero na etapie skargi argumentacji dotyczącej statusu uczelni wyższej jako jednostki sektora finansów publicznych, której przychody są "środkami publicznymi" (art. 9 pkt 11 i art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) i niemożność rozszerzania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na etapie postępowania sądowego, nie było zasadne ustosunkowywanie się do stanowiska strony w tym względzie.

Zdaniem Sądu zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalało organowi na wydanie zaskarżonej interpretacji bez stosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 O.p. Minister Finansów nie naruszył też w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 14c § 2, art. 120 w zw. z art. 14h, czy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż wyraźnie i jednoznacznie uzasadnił swą odpowiedź na zadane pytanie, wskazując właściwe przepisy prawa, które winny być brane pod rozwagę w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w tym przedstawiając powody nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Sąd podkreślił, że negatywna ocena stanowiska strony czy wyprowadzenie z przepisów odmiennych wniosków od tych, do których doszła Skarżąca, nie stanowią same w sobie naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podobnie naruszeniem prawa nie było nieodniesienie się przez organ do powołanych przez stronę interpretacji, gdyż odwołanie się do nich miało miejsce w skardze, a nie we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał też dokonaną przez organ wykładnię prawa materialnego, tj. uznanie, że Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., gdyż usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonywana jest przez organizatora studiów (uczelnię wyższą), a nie przez Skarżącą.

Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikającą również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w rezultacie której zdaniem Sądu nie można podnoszonych przez stronę kontrowersji co do tego, czy zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. objąć podwykonawców, prowadzących szkolenia dla podmiotów finansujących szkolenie ze środków publicznych, rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

Sąd podzielił też stanowisko organu, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez uczelnię wyższą podwykonawcy Skarżącej, jako wykładowcy – nie musi być już finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (uzyskiwanych od Urzędu Pracy, od jednostki samorządu terytorialnego, ze środków unijnych), a w każdym razie okoliczność taka nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wydanie o interpretacji indywidualnej. Po otrzymaniu dotacji ze środków publicznych przez beneficjenta (uczelnię wyższą), środki finansowe z tej dotacji stanowią środki własne uczelni, pozostające w jej gestii. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro sama Skarżąca wskazała, iż studia podyplomowe realizowane są przez uczelnię, która zleca jej przeprowadzenie wykładów, prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że Skarżąca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz uczelni wyższej, która otrzymuje zapłatę ze środków publicznych, a w takim przypadku nie jest możliwe uznanie, że wynagrodzenie Skarżącej wypłacane jest ze środków publicznych. Tym samym nie można mówić o spełnieniu przesłanki finansowania ze środków publicznych. Konsekwencją tego było przyjęcie, że świadczenie usług opisanych we wniosku nie spełnia wymogu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., a zatem z tytułu ich świadczenia skarżąca będzie podatnikiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1468/12 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012. Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w przypadku negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. Jako drugi z powodów uchylenia zaskarżonego wyroku Sąd kasacyjny wskazał naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1468/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku wskazał, że w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ zobowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, a w wydawanej interpretacji zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od tego obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny przytoczył pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przytoczył zasadnicze elementy stanowiska Ministra Finansów. W szczególności wskazał, że organ stwierdził, iż usługi Skarżącej wykonywane na rzecz uczelni wyższej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie korzystają ze zwolnienia, jako że usługę na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonuje organizator czyli uczelnia, działalność skarżącej "/.../ nie spełnia więc przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia /.../". Bez znaczenia pozostaje pochodzenie środków finansowych, bo nie dochodzi do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji rację należy przyznać pełnomocnikowi Skarżącej, który domaga się wyjaśnienia, jak ma być opodatkowana działalność opisana we wniosku, skoro nie jest usługą kształcenia, a bez znaczenia jest pochodzenie środków finansowych. Sąd zwrócił uwagę, że ocenie WSA pod kątem zgodności z prawem podlegała interpretacja Ministra Finansów, która, ujmując rzecz potocznie, winna podatnikowi dać odpowiedź co do tego, jakiemu przepisowi, jeśli chodzi o podatek VAT, podlegają, bądź nie, czynności opisane we wniosku. Wobec tego aktem wiążącym na określonych przez przepisy zasadach jest właśnie interpretacja wydana przez organ, a nie wyrok sądu administracyjnego. Mając to na względzie NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Sąd kasacyjny wskazał, że drugim powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy do takiego naruszenia doszło. Sąd wyjaśnił, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania, ale nie zawsze musi prowadzić to do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Może wystąpić sytuacja, że orzeczenie na które powołuje się strona, bo jest dla niej korzystne, może być wadliwe i nie ma wówczas konieczności powielania błędu. Może także wystąpić sytuacja, że doszło do zmiany interpretacji przepisu i w związku z tym nie ma konieczności uwzględniania rozstrzygnięć wcześniejszych, korzystnych dla strony, wydawanych przed zmianą rozumienia przepisu. Ale już inaczej musimy ocenić wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do stron danej czynności. Tak więc organ ma prawo wydać decyzję rozstrzygającą inaczej niż w takiej samej lub podobnej sprawie, ale z pewnością, zwłaszcza jeśli strona te inne rozstrzygnięcia wskazuje, winien szczególnie starannie uzasadnić powody takiej zmiany.

W niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła, że organ w innych sprawach wydał interpretacje korzystne dla pytających. Argument ten został wskazany także we wniesionej do WSA skardze. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbagatelizował ten zarzut, nie odniósł się do niego w sposób należyty, bowiem w sytuacji, gdy organ prezentuje różne oceny prawne w stosunku do takich samych, czy zbliżonych stanów faktycznych koniecznym jest rozważenie, czy nie doszło do naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p., co wówczas daje podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia organu. Sąd kasacyjny zaznaczył, że z żadnego przepisu nie wynika, iż ewentualne inne rozstrzygnięcia muszą być wskazane już we wniosku, bo w przeciwnym razie nie można w trakcie postępowań odwoławczych powoływać ich na poparcie swojego stanowiska. Taka okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, który musi być podany we wniosku o interpretację, co nie stoi na przeszkodzie, że może ona być podnoszona np. w skardze, kiedy to strona nie zgadza się z wydaną interpretacją i wytacza, zaskarżając ją, argumenty uzasadniające jej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ upoważniony do wydawania interpretacji, zapewniania im jednolitości, zaprezentował inne stanowiska, przeciwne do zawartego w interpretacji dla Skarżącej, a strona nie zna powodów, dla których została potraktowana odmiennie. Sąd stwierdził, że faktem jest, że organ upoważniony do wydawania interpretacji wydawał także takie interpretacje, które prezentowały stanowisko korzystne dla strony. Linia o możliwości stosowania zwolnienia jest nadal utrzymywana, o czym można przekonać się wchodząc na strony internetowe dotyczące interpretacji Ministra Finansów.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów procedury za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., czy też nie.

Jak podano w pierwszej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym wyroku rozstrzygnął, że w okolicznościach sprawy zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w powyżej omówionym wyroku uznał, że odnoszenie się do tej kwestii jest przedwczesne, ponieważ organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., na które Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, a są one na tyle istotne, iż winny skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało powyżej szczegółowo przedstawione oraz wiążącą moc tego stanowiska stwierdzić należy, że Minister Finansów z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie wyjaśnił Skarżącej, jak ma być opodatkowana działalność opisana we wniosku, skoro nie jest usługą kształcenia, a bez znaczenia jest pochodzenie środków finansowych.

Minister Finansów dopuścił się też naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż pomimo, iż wydawał interpretacje, które prezentowały stanowisko korzystne dla Skarżącej i linia o możliwości stosowania zwolnienia jest nadal utrzymywana, o czym można przekonać się wchodząc na strony internetowe dotyczące interpretacji Ministra Finansów – nie odniósł się do tej ważnej kwestii i nie wyjaśnił, dlaczego w niniejszej sprawie zajął stanowisko niekorzystne dla Skarżącej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądów obu instancji w niej wyrażone.

Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.