Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2658/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11n pkt 5, art. 11a ust. 3, art. 11n pkt 5, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2021.3.BK. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 16 września 2021 r. – po rozpatrzeniu wniosku W. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1460 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k tej ustawy, w przypadku gdy opisane w tym przepisie transakcje realizuje z przedsiębiorstwem państwowym, innymi podmiotami, w których ww. przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest obsługa naziemna statków powietrznych (PKD 52.23.Z). 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy posiada Przedsiębiorstwo Państwowe (dalej: "PP"). W rozumieniu przepisów art. 11a u.p.d.o.p. Wnioskodawca i Przedsiębiorstwo Państwowe są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych (dalej: "transakcja") z Przedsiębiorstwem Państwowym oraz innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Zawiera również takie transakcje ze spółkami Skarbu Państwa (dalej: "spółki SP"), w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Pomiędzy Wnioskodawcą i wymienionymi powyżej podmiotami nie zachodzą obecnie inne powiązania, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (dalej: "dokumentacja"), o której mowa w art. 11k tej ustawy, w przypadku gdy opisane w tym przepisie transakcje realizuje z Przedsiębiorstwem Państwowym, innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, ze spółkami SP, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa w kapitale: Przedsiębiorstwa Państwowego, Wnioskodawcy, innych podmiotów, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, spółkach SP, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innych podmiotów, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p., w zakresie opisanych tam transakcji, realizowanych z wyżej wymienionymi podmiotami, ponieważ na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 11k ust. 1-3, art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 44 ust. 2 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, na podstawie którego przepisy art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że co do zasady między Wnioskodawcą a powyższymi podmiotami mają miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi (na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego), wobec czego Wnioskodawca - w myśl art. 11k u.p.d.o.p. - jest obowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawodawca przewidział jednak wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Powyższy przepis oznacza, że w ramach prowadzonej działalności podmiot posiada również inne powiązania niż wyłącznie powiązanie ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, powyższe wyłączenie nie znajdzie w jego przypadku zastosowania. Świadczy o tym użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyłącznie z powiązania (...)".

Organ interpretacyjny powołał się na art. 34 Kodeksu cywilnego oraz art. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1317 ze zm.) i stwierdził, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami wskazują na powiązania kapitałowe, które jednak nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. umożliwiających wyłączenie wobec Wnioskodawcy obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przepis art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). W przedmiotowej sprawie – jak stwierdził organ – jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego, którego Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobną argumentację należy zastosować wobec powiązania Wnioskodawcy z innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Reasumując organ stwierdził, że w żadnym ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przypadków nie można stwierdzić, by powiązania Wnioskodawcy wynikały wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia określonego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie. Oznacza to, że wskutek braku wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane - Wnioskodawca winien ów obowiązek realizować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegające na uznaniu, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie istnieje w przypadku zaistnienia powiązań podmiotów wyłącznie ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego (powiązanie bezpośrednie), podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić organ podatkowy do uznania, że nie mają obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19:).

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. do transakcji z podmiotami powiązanymi. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy posiada Przedsiębiorstwo Państwowe. Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych z ww. Przedsiębiorstwem Państwowym oraz innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Zawiera również takie transakcje ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, oraz innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

W ocenie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Skarżąca, będąca spółką prawa handlowego, której Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobną argumentację organ stosuje wobec powiązania Wnioskodawcy z innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Dochodząc tym samym do wniosku, że w żadnym ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przypadków nie można stwierdzić, by powiązania Wnioskodawcy wynikały wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, organ wskazuje, że nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia określonego w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na treść art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., który należy interpretować łącznie z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. Ponieważ Skarb Państwa w sposób bezpośredni, w przypadku PP i spółek SP, lub pośredni, w przypadku Wnioskodawcy, oraz podmiotów, w których PP lub spółki SP posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale, posiada udziały w kapitale tych wszystkich podmiotów do wysokości co najmniej 25%, na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy o podatku CIT, należy przyjąć, że podmioty te są zwolnione z obowiązku dokumentacji, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p. w zakresie opisanych w tym przepisie transakcji. Ustawodawca nie określił w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. rodzaju powiązania Skarbu Państwa z podmiotami, w szczególności nie zastrzegł, że w przypadku powiązania poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów, przepis ten dotyczy wyłącznie bezpośredniego posiadania udziałów. Zatem należy przyjąć, że powiązania ze Skarbem Państwa, o których mowa w tym przepisie, dotyczą powiązań wynikających z bezpośredniego lub pośredniego posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaznaczyć należy, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/20 rozpoznał sprawę dotyczącą interpretacji wydanej innej spółce powiązanej z Przedsiębiorstwem Państwowym "P. [...]". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tamtego orzeczenia, przyjmuje ją za swoją i posłuży się nią w dalszej części swoich rozważań.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, za podmioty powiązane uważa się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1-3 u.p.do.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie kwestią kluczową dla dokonania prawidłowego rozumowania powiązań i ich charakteru miedzy podmiotami dokonującymi transakcji jest treść przepisu art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie zatem do art. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w art 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]". Z Przedsiębiorstwem Państwowym "P. [...]" transakcji dokonują:

1) Skarżąca - gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" posiada 100% udziałów - tzw. spółka "córka";

2) inne podmioty, w których Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale;

3) spółki Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Podmioty te wykazują powiązania: bezpośrednie z Przedsiębiorstwem Państwowym "P. [...]"; powiązanie pośrednie ze Skarbem Państwa poprzez posiadanie prawa za pośrednictwem innego podmiotu, o którym to prawie stanowi art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zawęził wykładnię przepisu do powiązań o charakterze wyłącznie bezpośrednim stwierdzając, że jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nieprawidłowo organ podatkowy dokonał zestawienia stawiając na równi stwierdzenia: "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (art. 11 n pkt 5 u.p.d.o.p.) "ze stwierdzeniem: "powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa".

Zgodnie z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Tutaj ustawodawca położył zdecydowany nacisk na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie na powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Chodzi tutaj zatem – co słusznie podnosi Skarżąca w skardze – o wyłączność powiązań zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie jak mylnie twierdzi Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej o powiazania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdzając, że warunkiem braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych jest powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa zawęził wykładnię przedmiotowego przepisu w sposób nieuprawniony. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 - zdaniem organu interpretacyjnego - wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

Nie można przy tym uznać, że Skarżąca nie jest związana ze Skarbem Państwa, ponieważ Skarb Państwa nie jest jej bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]", a tym samym pośrednio Skarżącą, poprzez posiadanie przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" 100% udziałów w Skarżącej Spółce. Tym samym nie można uznać, że Skarb Państwa nie jest powiązany ze Skarżącą. Pozostałe podmioty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji są powiązane ze Skarbem Państwa bezpośrednio lub pośrednio, o czym poniżej.

Zdaniem Sądu słusznie zauważyła Skarżąca, że art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. nie precyzuje czy chodzi tu o powiązania bezpośrednie czy pośrednie - wskazuje jedynie na samo istnienie powiązań, a prawidłowej jego wykładni należy dokonać wspomagając się treścią przepisu art. 11 a ust. 3 u.p.d.o.p.

W literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia. Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu, wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem, mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).

Także Trybunał Konstytucyjny, który nie opowiada się za bezwzględnym prymatem wykładni językowej, niejednokrotnie podkreślał, że po pierwsze, każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Po drugie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (por. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt: K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 i z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt: K7/08, OTK 2009, Nr 11, poz. 166).

Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Istotną kwestią jest przyjęta dla celów podatkowych definicja podmiotów powiązanych. Definicja ta znacznie odbiega od regulacji stosowanych dla celów rachunkowych i stanowi, że podmioty są powiązane, jeśli podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ważną rolę odgrywa wywieranie znaczącego wpływu, które może być rozumiane w różny sposób. W tym zakresie ustawodawca określił w ustawie przypadki, kiedy występuje wywieranie znaczącego wpływu. W pierwszej kolejności istotne są powiązania kapitałowe, ale nie tylko one determinują stopień powiązania pomiędzy podmiotami. O podmiotach powiązanych można mówić w sytuacji, gdy jeden z nich spełnia jedno z kryteriów: udziałów (posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale), praw głosu (25% głosów w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających) lub zysku (25% udziału w zyskach lub ekspektatywę takiego prawa). W efekcie, aby zweryfikować powiązania pomiędzy podmiotami, należy znać nie tylko szczegółową strukturę właścicielską, ale także sposób podziału zysku czy prawa głosu. Dodatkowo poziom trudności podnosi możliwość wystąpienia takiego wpływu nie tylko w sposób bezpośredni, lecz także w sposób pośredni. Oznacza to więc, że w sytuacji, gdy podmiot posiada w jednym podmiocie udziały bezpośrednio oraz prawo głosu w innym podmiocie, to te dwa podmioty są powiązane, pomimo iż nie łączą ich bezpośrednie relacje.

W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r. sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Poprzez użycie sformułowania "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa" ustawodawca wskazał na wyłączność powiazań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie - jak mylnie twierdzi organ interpretacyjny - powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu, zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna przepisu art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że Skarżąca - W.Sp. z o.o. nie jest związana ze Skarbem Państwa, ponieważ Skarb Państwa nie jest jej bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]", a tym samym pośrednio na Skarżącą Spółkę, poprzez posiadanie przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" 100% udziałów w Skarżącej Spółce. Tym samym nie można uznać, że Skarb Państwa nie jest powiązany ze Skarżącą Spółką.

Podobna sytuacja – pośredni wpływ Skarbu Państwa – ma miejsce w stosunku do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podmiotów, w których Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]", a tym samym pośrednio na ww. spółki prawa handlowego, poprzez posiadanie przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" co najmniej 25% udziałów w tych spółkach.

Jeżeli chodzi o wskazane we wniosku wydanie interpretacji spółki Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, to wpływ Skarbu Państwa jest bezpośredni.

Wreszcie w stosunku do innych podmiotów, w których wskazane we wniosku o wydanie interpretacji spółki Skarbu Państwa (w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale) posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, powiązanie jest pośrednie.

Podkreślić należy, że we wszystkich wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podmiotach, w którym Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych, spełniony jest warunek określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., to jest Skarb Państwa posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).