Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 680/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 680/09

UZASADNIENIE

Skarżąca A. J. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych pod nazwą A w U., w ramach której organizuje turnusy rehabilitacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Koszt turnusu pokrywany jest w części ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej PFRON) przekazywanych bezpośrednio na rachunek bankowy organizatora, i które przeznaczane są w całości na zabezpieczenie turnusu od strony organizacyjnej, technicznej i kadrowej. Pozostałą część kosztów ponosi uczestnik turnusu. Dotychczas przekazywane przez PFRON środki podatnik kwalifikował jako przychód. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy kwota dofinansowania przekazywana przez PFRON organizatorowi turnusu rehabilitacyjnego jest wolna od podatku dochodowego, czy też stanowi ona jego dochód podlegający opodatkowaniu. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe środki przekazane przez fundusz bezpośrednio na rzecz organizatora turnusu rehabilitacyjnego nie stanowią jego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, do których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków PFRON. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie otrzymane zgodnie z odrębnymi przepisami – zdaniem wnioskodawcy – odnieść należy do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazano przy tym, że PFRON jest funduszem celowym, zasilanym przede wszystkim wpłatami od pracodawców, dotacjami i subwencjami, zaś jego środki przeznaczane są między innymi na dofinansowanie turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 maja 2009 r., Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ podatkowy przywołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof. Następnie odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), zwanej dalej ustawą, a dotyczących rehabilitacji, rehabilitacji zawodowej i społecznej, sposobów realizacji celów wymienionych rodzajów rehabilitacji, zasad naliczania świadczeń oraz celów, na jakie mogą być przeznaczane. Podkreślił, że w myśl art. 10 ustawy do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych. Stanowią one zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku i mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę (art. 10c ust. 2 pkt 1 ustawy). Stosownie do art. 10e ust. 1 ustawy osoba niepełnosprawna może ubiegać się o dofinansowanie do uczestnictwa w turnusie ze środków PFRON, jeżeli przeciętny miesięczny dochód, w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, podzielony przez liczbę osób we wspólnym gospodarstwie domowym. Przyznana kwota dofinansowania jest przekazywana na rachunek bankowy organizatora turnusu (art. 10e ust. 4 ustawy). W konsekwencji przyjąć należy, że dofinansowanie do turnusów rehabilitacyjnych, którego wysokość uzależniona jest od przeciętnego miesięcznego dochodu na członka rodziny osoby niepełnosprawnej, związane jest z konkretną osobą niepełnosprawną.

Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) updof dotyczy wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez osoby niepełnosprawne. Brak jest podstaw do rozszerzania kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu o podmioty uczestniczące w organizacji, bądź też prowadzeniu turnusów rehabilitacyjnych. Tym samym dochody osiągnięte przez podatnika w części będącej dofinansowaniem do uczestnictwa osoby niepełnosprawnej ze środków PFRON podlegają opodatkowaniu.

W dniu 15 czerwca 2009 r. A. J. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego A. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności związanych z uzyskaniem i wykorzystaniem przez uczestnika turnusu rehabilitacyjnego środków publicznych z PFRON. Omówił obowiązki ciążące na organizatorach turnusów rehabilitacyjnych, do których zaliczył m. in. zapewnienie kadry, która gwarantuje prawidłową realizację programów turnusów. Powołał przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych, które określają zasady przekazywania i zwrotu (w razie rezygnacji osoby niepełnosprawnej, braku oświadczenia organizatora turnusu potwierdzające możliwość uczestnictwa danej osoby w turnusie) środków z PFRON. W ocenie pełnomocnika konstrukcja prawna przyznawania i przekazywania przedmiotowego dofinansowania potwierdza zasadność prezentowanego przez skarżącą stanowiska, w świetle którego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) updof dotyczy dochodów osiągniętych przez organizatorów turnusów.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I.

Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Powyższy stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.

Tym samym, przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Reasumując, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych.

II.

Rozdział 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako updof) zatytułowany Zwolnienia przedmiotowe obejmuje tylko jeden, ale za to bardzo obszerny, artykuł 21. Przepis ten zawiera wyliczenie przychodów bądź dochodów wolnych od podatku. Zwolnienia zawarte w tym przepisie mają, co odpowiada tytułowi rozdziału, charakter zwolnień przedmiotowych, jednakże w niektórych zwolnieniach istotną rolę odgrywają aspekty podmiotowe, między innymi stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a updof wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie (por. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz; Wyd. Lex, 2009, s. 386 i nast.), zwolnienia obowiązujące w komentowanym podatku stanowią zróżnicowaną grupę, niemniej jednak wskazać można kilka grup zwolnień podatkowych, cechujących się wspólnym ratio legis:

po pierwsze –

szczególnie obszerną grupę stanowią zwolnienia o szeroko rozumianym charakterze socjalnym, takie jak między innymi odprawy pośmiertne, zasiłki pogrzebowe, zasiłki (dodatki) rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki porodowe, zaliczki alimentacyjne, kwoty pomocy finansowej ze środków pomocy społecznej, zasiłki na zmniejszenie wydatków na leki i artykuły sanitarne, dodatek kombatancki i dodatki energetyczne dla kombatantów, zapomogi wypłacane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci oraz renty przyznane na podstawie przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, a także dodatki do rent rodzinnych dla sierot zupełnych. Także ze względów społecznych od podatku dochodowego zwolnione zostały wartość świadczeń otrzymywanych przez podatnika od wolontariuszy oraz wartość niektórych świadczeń otrzymywanych przez tychże wolontariuszy od organów administracji publicznej i organizacji pożytku publicznego w rozumieniu odrębnych przepisów (por. ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.);

po drugie –

kolejna grupa zwolnień to zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli nie stanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych pracowników. Do grupy tej należą między innymi wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy i ekwiwalenty za takie świadczenia, należności za czas podróży służbowej, wartość ubioru służbowego lub ekwiwalentu pieniężnego za taki ubiór, dodatek za rozłąkę a także wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zakwaterowaniem pracowników w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania;

po trzecie –

zwolnienia świadczeń o charakterze odszkodowawczym, do których zaliczyć należy przede wszystkim zwolnienie zdecydowanej większości kwot otrzymywanych z tytułu ubezpieczeń osobowych i majątkowych, a także - z pewnymi wyjątkami – otrzymywanych przez podatników odszkodowań, których zasady ustalania lub wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw (m.in. odszkodowań w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, prawa administracyjnego i prawa pracy) oraz odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku sądowego; zwolnienie nie obejmuje natomiast odszkodowań wynikających z zawartych umów czy ugód pozasądowych;

po czwarte –

do innych istotnych zwolnień w tym podatku zaliczyć należy między innymi:

a/ zwolnienie dochodów uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy (w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Podkreślenia wymaga tu jednak fakt, iż omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego w formie bezzwrotnej pomocy, a nie osób którym tenże podatnik zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją tego programu,

b/ zwolnienie dochodów podatników, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (por. ustawa z 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. Nr 123, poz. 600); w tym ostatnim przypadku wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy w ramach zwolnienia musi być ustalona zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczącymi zasad udzielania takiej pomocy (ustawa z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Dz. U. Nr 123, poz. 1291),

c/ obowiązujące od 2005 roku zwolnienie podatników, otrzymujący dotacje, subwencje, dopłaty oraz inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

d/ obowiązujące od 2006 roku zwolnienie bezrobotnych, otrzymujących jednorazowe środki na podjęcie działalności, określonej w odrębnych przepisach (ustawa z 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Dz. U. Nr 99, poz. 1001 ze zm.).

Jak wskazano już w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występują zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym bowiem obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich osobach fizycznych, niezależnie od specyficznych cech właściwych danej osobie, jednak każde ze wskazanych zwolnień podatkowych przewidzianych w dyspozycji art. 21 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym lub podmiotowo-przedmiotowymi. W każdym zaś przypadku ustawodawca oznaczył adresata wskazanych zwolnień podatkowych.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika strony skarżącej, adresatem zwolnienia o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a updof nie jest organizator turnusu rehabilitacyjnego; jest nim osoba niepełnosprawna. Wynika to z wykładni językowej wskazanego przepisu.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a updof wolne od podatku dochodowego są świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych – (...) otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Świadczenia te otrzymuje ten podatnik, który jest osobą niepełnosprawną i spełnia prawne wymogi, o jakich mowa w następnych punktach niniejszego uzasadnienia. Przez pojęcie otrzymywać należy rozumieć sytuację w której stajemy się odbiorcą czegoś, dostajemy coś w darze lub w zamian za coś (por. Mały słownik języka polskiego, pod red Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej, PWN, W-wa 1969, strona 525).

Należy tym samym odróżnić te osoby, które otrzymują z racji swej niepełnosprawności świadczenia na swą rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych – od podmiotów prowadzących turnusy rehabilitacyjne na konta których technicznie przekazywane są ww. środki przeznaczone na rehabilitację osób niepełnosprawnych, otrzymane przez osoby niepełnosprawne.

Zarówno w doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) jak i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, jednak może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi - co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).

III.

Zakres osób zwolnionych od podatku dochodowego świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a updof, określa ustawa z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. 2008r., nr 14, poz.92; dalej jako ustawa), stanowiąc podstawowe unormowania dotyczące świadczeń na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji.

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi fundusz celowy, zasilany przede wszystkim wpłatami niektórych pracodawców oraz dotacjami i subwencjami. Środki funduszu przeznaczone są m.in. na dofinansowanie turnusów rehabilitacyjnych, sportu, kultury, rekreacji i turystyki osób niepełnosprawnych oraz dofinansowanie zaopatrzenia tych osób w sprzęt rehabilitacyjny i inne środki pomocnicze.

Jak wynika z dyspozycji art. 1 ustawy dotyczy ona osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, bądź też o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia; przy czym osoby te na potrzeby tej ustawy zdefiniowano pojęciem osób niepełnosprawnych. Z mocy art. 7 i art. 8 ustawy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja zawodowa ma natomiast na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy rehabilitacja społeczna ma natomiast na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym i jest realizowana między innymi przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji.

Tak więc rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej oraz turnusach rehabilitacyjnych (por. art. 10 ustawy).

Turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Turnusy te mogą być organizowane między innymi przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę ( por. art. 10 c ustawy).

Ośrodki, w których organizowane są ww. turnusy, mają zapewniać osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu.

Skarżąca, jako organizator turnusów jest obowiązana do m.in. zabezpieczenia turnusu od strony organizacyjnej, technicznej i kadrowej w sposób gwarantujący osobom niepełnosprawnym bezpieczne warunki uczestnictwa w turnusie, opracowania i realizacji programu turnusu, przesłania do właściwego powiatowego centrum pomocy rodzinie informacji o przebiegu turnusu w terminie 21 dni od dnia zakończenia turnusu, sporządzonej odrębnie dla każdego uczestnika korzystającego z dofinansowania ze środków Funduszu, przechowywania dokumentów dotyczących przebiegu turnusu przez okres 3 lat. Rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów prowadzi wojewoda i on też dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych w ustawie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w aspekcie celowości wszystkie wydatki finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach pomocy indywidualnej dla niepełnosprawnych pracowników stanowią świadczenia z zakresu rehabilitacji, w szczególności społecznej i zawodowej.

Należy w sprawie podkreślić, iż dopiero wnioski osób niepełnosprawnych o dofinansowanie uczestnictwa w turnusie, które osoba niepełnosprawna składa w powiatowych centrach pomocy rodzinie (art. 10f ustawy), wszczynają procedurę pozyskania środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit a updof.

Skarżąca, jako jedynie organizator turnusu, powyższych uprawnień nie posiada.

IV.

Tym samym, zdaniem Sądu, zasadnie podkreślono w udzielonej interpretacji indywidualnej, iż jedynie osoba niepełnosprawna może ubiegać się o dofinansowanie ze środków Funduszu uczestnictwa w turnusie i to w sytuacji spełnienia przez osobę niepełnosprawna określonych wymogów: jeżeli przeciętny miesięczny dochód osoby niepełnosprawnej, w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, podzielony przez liczbę osób we wspólnym gospodarstwie domowym, obliczony za kwartał poprzedzający miesiąc złożenia wniosku, nie przekracza określonej w ustawie kwoty; kwota dofinansowania do uczestnictwa w turnusie przyznana osobie niepełnosprawnej jest przekazywana na rachunek bankowy organizatora turnusu (art. 10e ustawy), co dodatkowo potwierdza tezę, iż adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest osoba niepełnosprawna a nie organizator turnusu.

Taką wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a updf uzasadnia również treść art. 26 ust. 1, ust. 7a i 7b updof. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku dochodowego, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e updof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 updof, po odliczeniu wydatków oznaczonych w ust. 7a tego przepisu, przy czym podlegają one odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

V.

Wobec stanowiska strony uwypuklić należy, że zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony.

Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, iż organizator turnusu rehabilitacyjnego jest odbiorcą normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit a updof.

W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

VI.

Sąd nie podziela stanowiska strony, iż o tym, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy organizatora turnusu świadczy przepis wykonawczy - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 15 lipca 2007r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych (Dz. U. 2007r., nr 230, poz.1694 ze zm.).

Należy podkreślić, że delegacja do wydania tego podustawowego aktu prawnego zawarta jest w art. 10d ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych a zakresem przedmiotowym tego rozporządzenia są takie kwestie jak określenie warunków, jakie powinny spełniać osoby niepełnosprawne ubiegające się o dofinansowanie uczestnictwa w turnusach rehabilitacyjnych, tryb składania i rozpatrywania wniosków o dofinansowanie, wysokość oraz sposób przyznawania i przekazywania tego dofinansowania ze środków Funduszu oraz określenie warunków jakie powinni spełniać organizatorzy turnusów rehabilitacyjnych i ośrodki, w których odbywają się turnusy, sposób oceny spełniania tych warunków i dokonywania wpisu do rejestru organizatorów turnusów oraz rejestru ośrodków, a także zasady prowadzenia tych rejestrów oraz zakres, sposób i tryb kontroli organizatorów turnusów oraz ośrodków wpisanych do rejestrów, prowadzonej przez powiatowe centrum pomocy rodzinie.

Powyższy akt prawny nie zmienia faktu, iż kwota dofinansowania do uczestnictwa w turnusie przyznana jest osobie niepełnosprawnej a dopiero w następstwie przekazywana jest – w drodze czynności technicznej - na rachunek bankowy organizatora turnusu (art. 10 e ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

Przede wszystkim jednak ww. rozporządzenie, jako akt podustawowy, nie zawiera odmiennych od ustawy unormowań w zakresie podatników objętych wskazanym zwolnieniem podatkowym; gdyby do takiej sytuacji doszło, przepis ten byłby niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując:

1/ adresatem zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) jest osoba niepełnosprawna w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. 2008r., nr 14, poz.92), która otrzymuje - z racji swej niepełnosprawności i statusu majątkowego - świadczenia na swą rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych; nie jest tym adresatem organizator turnusu, który ustalając, w ramach uprawnień, odpłatność za dany turnus rehabilitacyjny jest jedynie podmiotem prowadzącym turnusy rehabilitacyjne na którego konto technicznie przekazywane są ww. środki uprzednio otrzymane przez daną osobę niepełnosprawną, a przeznaczone na jej rehabilitację;

2/ dla organizatora turnusu rehabilitacyjnego przychodem z tytułu świadczonych w tym zakresie usług jest nie tylko kwota jaką ponosi i opłaca osoba niepełnosprawna ale również kwota przelana na konto bankowe organizatora turnusu przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - za uczestnictwo konkretnej osoby niepełnosprawnej - której wysokość uzależniona jest od sytuacji materialnej tejże osoby niepełnosprawnej (również w sytuacji gdy odpłatność za dany turnus ponosi wyłącznie osoba niepełnosprawna z uwagi na zbyt wysokie przychody, jak i gdy kwota ta pochodzi wyłącznie z PFRON).

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK