Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1786/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. G. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "[...]" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca W. G. prowadząca Niepubliczne Przedszkole [...] przy ul. [...] w [...] otrzymała w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. dotację z budżetu Miasta [...] na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) oraz w uchwale Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, a także Uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Łącznie we wskazanym okresie Miasto [...] przekazało dla Niepublicznego Przedszkola [...] dotację w kwocie 521.980,32 zł (w tym w 2010 r.- 215.051,32 zł, w 2011 r. - 306.929,00 zł).

Następnie w dniach 1 kwietnia 2015 r. – 31 sierpnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków z otrzymanej przez Skarżącą dotacji. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że na wydatki związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej Przedszkole przeznaczyło kwotę 192.663,62 zł. (t.j. w 2010 r. - 68.942,71 zł, w 2011 r. -123.720,91 zł), na którą składają się wydatki poniesione na:

Wynagrodzenia pracowników w kwocie 51.788,86 zł (w 2010 r. - 21.872,68 zł, w 2011 r. - 29.916,19 zł);

Składki ZUS za pracowników w kwocie 23.037,24 zł (w 2010 r. - 9.536,04 zł, w 2011 r. - 13.501,20 zł);

Zaliczki na podatek dochodowy od pracowników (PIT-4) w kwocie 2.307,00 zł (w 2010 r. - 830,00 zł, w 2011 r. - 1.477,00 zł);

Utrzymanie bazy przedszkolnej (wywóz nieczystości, woda i ścieki, abonament telewizyjny, usługi telekomunikacyjne, energia, c.o., węgieł, prowizje bankowe) w kwocie 26.050,66 zł (w 2010 r. - 11.613,78 zł, w 2011 r. - 14.436,88 zł);

Zakup pomocy dydaktycznych (podręczniki, zabawki, artykuły papiernicze, prenumerata) w kwocie 18.900,51 zł (w 2010 r. - 6.252,11 zł, w 2011 r. - 12.648,40 zł);

Zakup materiałów, wyposażenia, artykułów biurowych, higienicznych i sanitarnych w kwocie 64.652,35 zł (w 2010 r. - 16.264,10, w 2011 r. - 48.388,25 zł);

Zakup usług w kwocie 5.927,00 zł (w 2010 r. - 2.574,00 zł, w 2011 r. - 3.353,00 zł).

W wyniku kontroli ustalono również, że kwota dotacji niewykorzystana do 31 grudnia 2011 r. wynosi 204,35 zł. Na kwotę tę składają się:

- kwota 8,51 zł - w ewidencji wykorzystania dotacji wykazano kwotę 94,91 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...].11.2011 r., na której jednak widnieje adnotacja "zapłacono 86,40 zł" - różnica 8,51 zł.

- kwota 0,03 zł - w ewidencji wykorzystania dotacji wykazano kwotę 570,03 zł, natomiast zapłata za rachunek nr 21/08/2011 z dnia 17.08.2011 r. wyniosła 570,00 zł - różnica 0,03 zł.

- kwota 195,81 zł - udokumentowana fakturami wystawionymi na W. i A. G. zam. w [...] ul. [...], a nie na Niepubliczne Przedszkole [...] a które dotyczyły zakupu artykułów hydraulicznych, tj. kolano wc, syfon, rura, wężyk - faktura nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę 70,65 zł.; wymiany wodomierza faktura nr [...] z dnia [...].09.2011 r. na kwotę 125,16 zł.

W toku kontroli stwierdzono ponadto, że ze środków dotacji otrzymanej w 2010 r. i 2011 r. Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 4.145,08 zł. (w 2010 r. - 2.961,62 a w 2011 r. - 1.183,46 zł), które nie były wydatkami bieżącymi w roku 2010, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2009 r. (968,14 zł oraz zapłaty za faktury wystawione w 2009 r. 1.993,48 zł), ani roku 2011, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2010 r. (1.183,46 zł), czyli zostały rozliczone z dotacji innego roku niż ten, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki prawidłowo rozliczone.

Podczas kontroli ustalono również, że niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wykorzystana została dotacja w łącznej kwocie 324.967,27 zł (w 2010 r. - 143.146,99 zł a w 2011 r. - 181.820,28 zł). Na kwotę tę składają się:

- wydatki ujęte w ewidencji jako artykuły do zagospodarowania ogrodu i przedszkola na łączną kwotę 5.461,21 zł (w 2010 r. - 2.150 zł, a w 2011 r. - 3.310,29 zł). Są to artykuły ogrodnicze i rośliny, które służyły zagospodarowaniu terenu przed budynkiem przedszkola oraz wystroju pomieszczeń przedszkola w zakresie wymiany osłonek roślin doniczkowych;

- wydatki ujęte w ewidencji jako artykuły biurowe i higieniczne na łączną kwotę 162,61 zł (w 2010 r. - 137,01 zł a w 2011 r. - 25,60 zł). Są to przykładowo akcesoria samochodowe, dezodorant spray mix softine, woda perfumowana, wkładki higieniczne femina, żyletki gilette blue, zmywacz do paznokci, płyny do spryskiwaczy samochodowych, kosmetyki do stóp, krem, do rąk;

- wydatki ujęte w ewidencji jako zakup artykułów wykorzystywanych do realizacji programów realizowanych w przedszkolu na łączną kwotę 5.282,52 zł (w 2010 r. - 2.533,83 zł a w 2011 r. - 2.748,69 zł). Przykładowo w wydatkach za 2010 rok są to : zakupy wykazane podpoz. 2 z okazji Dnia Dziadka : piwo, masło, mleko, makaron, cukier waniliowy, koncentrat pomidorowy, kiełbaski, zsiadłe mleko, śmietana, chleb ogórki, pod poz. 7 : kawa mielona astra, przyprawa uniwersalna, zupki chińskie Amino, pod poz. 10 : kawa mielona Jacobs, pod poz. 16 piwo, rajstopy, napój cola, zupy chińskie amino, pod poz. 22: kawa DecoMoreno, kawa mielona Tchibo, mleko kapusta pekińska, szynka włoska, skrzydło z kurczaka, ćwiartka tylna z kurczaka, szyje z indyka. W wydatkach za 2011 rok pod poz. 1 śmietana ukwaszona, papier toaletowy, płyn do mycia naczyń płyn do wc, skarpety męskie 2 szt., ser edamski, herbaty, pod poz. 13. leżak z podnóżkiem, poduszki ogrodowe, bita śmietana, musztarda, pod poz. 18. cola 6 litrów, worki na śmieci, sól warzona 2 kg, mąka, drażetki ups, napój energetyzujący be power.

- wydatki na zakup artykułów ujętych w ewidencji jako materiały i wyposażenie na łączną kwotę 940,99 zł (w 2010 r. - 145,05 zł a w 2011 r. - 795,94 zł). Przykładowo: karma dla kota whiskas (poz. 1), kolczyki drewniane, piżama damska, kolczyki print, kosz na bieliznę (poz. 1), podkolanówki damskie (poz. 4), kawa mielona Jacobs, nowy tygodnik [...] (poz. 5), okulary słoneczne, skarpety męskie 2 szt. syrop wiśniowy, woda gazowana, napój oranżada (poz. 6), japonki damskie (poz. 7), napój energetyzujący (poz. 9,10), szczotka dla psa )poz. 11), łyżworolki 2 szt., kask dziecięcy 2 szt. (poz. 12), szlafrok z mikrofibry 1 szt. (poz. 13), karma dla psa, skarpety damskie (poz. 14), rajstopy 2 szt.)poz. 15), karma dla kota whiskas (poz. 16), kawa mielona Cronat Gold, kawa mielona Tchibo (poz. 17).

- wydatki ujęte w ewidencji jako wyposażenie Przedszkola na łączną kwotę 522,87 zł za 2010 r., (komplet garmków 13 elementowy, krzesło ogrodowe, śpiwór mumia, łóżko turystyczne, fotel torino 2 sztuki, suszarka MM 516).

- opłaty za przelewy bankowe, których kwota należności nie została sfinansowana z dotacji lub wydatek był niezgodny z przeznaczeniem w łącznej kwocie 33,00 zł ( w 2010 r. - 18 zł, w 2011 r. - 15,00 zł);

- wydatki ujęte w ewidencji jako poniesione na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola – W. G. w łącznej kwocie 301.055,07zł (w 2010 r. - 126.130,31 zł, w 2011 r. – 174.924,76 zł)

- wydatki inwestycyjne związane z pracami budowlanymi mającymi na celu oddanie do użytkowania nowej siedziby Przedszkola (zakup paneli kratowych, zakup bramy) przy ul. [...] oraz wydatek inwestycyjny przy ul. [...] (wymiana grzejników) w łącznej kwocie 11.509,00 zł, które dotyczą 2010 r. Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że w 2010 r. poniesiono wydatki na:

zakup paneli kratowych w licznie 26 sztuk, słupków panelowych w łącznie 26 sztuk, obejmy ocynkowanej w licznie 78 kpi. na łączną kwotę 3.965 zł - faktura nr [...] z dnia [...].06.2010 r.;

zakup bramy B 15 w licznie 2 kompletów, na łączną kwotę 2.542,00 zl - faktura nr [...] z [...].06.2010 r.;

-wymianę grzejników centralnego ogrzewania przy ul. [...] za łączną kwotę 5.002 zł faktura nr [...] z dnia [...].11.2010 r.

Z przeprowadzonych przez zespół kontrolujący oględzin wynika, że ww. artykuły znajdują się na posesji położonej przy ul. [...], stanowiącej obecną siedzibę przedszkola. W kontrolowanym okresie, tj. od 1 stycznia 2010 r. do 29 sierpnia 2011 r. W. G. prowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku przedszkola rodzinnego i zjazdu publicznego położonych na działce o numerze ew. [...] w [...] przy ul. [...]. Wymienione powyżej artykuły zakupione były w celu zamontowania na przedmiotowej nieruchomości. Do zakupu doszło w 2010 r., kiedy budynek przy ul. [...] nie był jeszcze oddany do użytku (decyzja nr [...] z dnia [...].08.2011 r.), więc nie mógł stanowić siedziby przedszkola i być przedmiotem ewentualnych remontów, na sfinansowanie których można by było przeznaczyć środki pochodzące z dotacji.

Mając na uwadze wyniki kontroli Burmistrz [...] zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] poinformował Skarżącą o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] nakazał skarżącej W. G. prowadzącej Niepubliczne Przedszkole [...] przy ul. [...] w [...]:

- zwrot niewykorzystanej do dnia 31 grudnia 2011 r. dotacji w wysokości 204,35 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 86,17 zł;

- zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości 146.108,61 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 91.053,91 zł;

- zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości 183.003,74 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 91.148,47 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji powołał się na wyniki przeprowadzonej kontroli, w sposób szczegółowy je przedstawiając. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty kwota otrzymanej przez Skarżącą dotacji powinna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań Niepublicznego Przedszkola [...] w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, nie doszukano się bowiem związku przeznaczenia wydatków z treścią realizowanego programu edukacyjnego, czy też rozrywkowego. Organ uznał także, że Skarżąca wykorzystując środki z dotacji finansowała wydatki dotyczące prowadzenia własnego gospodarstwa domowego. Ponadto organ wyjaśnił odnośnie wysokości wynagrodzenia, iż dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale w jego ocenie wysokość tego wynagrodzenia winna kształtować się na poziomie nieodbiegającym od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych. Tymczasem w roku 2010 średnie miesięczne wynagrodzenie brutto dyrektora niepublicznego przedszkola w [...] kształtowało się na poziomie około 4.600 zł, a w 2011 roku 4.800 zł. Natomiast średnie miesięczne wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola [...] w 2010 r. wynosiło 10.510,86 zł, a w 2011 roku 14.577.06 zł. W wyniku kontroli ustalono, że wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola zarówno w 2010 roku jak i w 2011 roku stanowiły ponad 55 % wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji. Dotacje jako środki publiczne winny być wydatkowane z zachowaniem zasad racjonalności, gospodarności i celowości tych wydatków. Wydatki ze środków publicznych zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych(Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Nie można zatem uznać poniesionych wydatków na wynagrodzenia Dyrektora jako poniesionych zgodnie z ww. zasadami.

Odnośnie wydatków inwestycyjnych organ wskazał, iż dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Pojęcie wydatków bieżących definiuje art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W ocenie organu po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę faktur i wyjaśnień, poniesione przez przedszkole ww. wydatki mają charakter inwestycyjny, a zatem należało uznać, iż na ich sfinansowanie nie można było przeznaczyć środków pochodzących z dotacji.

Organ wskazał również, że wydatki poniesione na rzecz zobowiązań wobec ZUS i US nie były wydatkami bieżącymi i dlatego nie mogły zostać uznane za wydatki prawidłowo rozliczone.

Ustalono także, że kwota niewykorzystana do 31 grudnia 2011 r. wynosi 204,35 zł i podlega zwrotowi, ponieważ brak było dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 8 , art. 80, art. 107 § 3 K.p.a. oraz naruszeniem prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W obszernym uzasadnieniu zakwestionowano dokonane ustalenia organu I instancji twierdząc, że organ błędnie interpretuje ww. obowiązujące w tym zakresie przepisy, gdyż od 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d cyt. ustawy. Zdaniem Skarżącej przepis w brzmieniu po nowelizacji wyraźnie pozwala na finansowanie z udzielonej dotacji każdego wydatku poniesionego na cele dofinansowania bieżącej działalności szkoły, w tym wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę (wykluczone jest finansowanie wydatków majątkowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych). Dokonaną przez ustawodawcę nowelizację należy traktować jako udzielenie wykładni autentycznej przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu przed zmianą. Dlatego też w ocenie Skarżącej wykładnia tożsama z nowelizacją może i powinna być dokonywana na gruncie brzmienia przepisu do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ponadto podkreślono, iż ustawa o systemie oświaty nie zawiera definicji wydatków bieżących. Pomocna w określeniu, czym są wydatki bieżące, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.) może być w tym przypadku definicja wydatków bieżących zawarta w art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. W świetle tej ustawy kwestionowane przez organ wydatki w zakresie zagospodarowania ogrodu i przedszkola, artykułów biurowych i higienicznych, artykułów wykorzystywanych do realizacji programów, artykułów ujętych w ewidencji jako materiały i wyposażenie przedszkola były wydatkami zgodnymi z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

W zakresie wydatków uznanych przez organ za inwestycyjne, Skarżąca również nie podzieliła stanowiska organu, gdyż w jej ocenie wszystkie dokonane przez nią wydatki w zakresie utrzymania oraz konserwacji budynku mieszczą się w definicji "remontu " i wydatków bieżących.

Odnosząc się do kwestii wynagrodzenia Dyrektora przedszkola sfinansowanego z otrzymanej dotacji, to zdaniem Skarżącej bez wątpienia wynika, że pełniła ona i pełni w placówce funkcję dyrektora, dlatego też mogła finansować swoje wynagrodzenie z otrzymywanej dotacji. Dlatego też w zakresie wynagrodzenia Dyrektora przedszkola wskazano, iż organ I instancji dokonując błędnej wykładni art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty oraz art. 7 w związku z art. 77 K.p.a. bezprawnie ustalił należne dyrektorowi przedszkola wynagrodzenie uznając kwoty wypłacone ponad ustaloną wysokość za kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego w szczególności ustawa o finansach publicznych oraz ustawa o systemie oświaty nie pozwala na ustalanie wynagrodzenia pracowników niepublicznych placówek oświatowych, w tym ich dyrektora przez jednostkę samorządu terytorialnego, w szczególności podczas ustalania poprawności wykorzystania otrzymanej z budżetu takiej jednostki dotacji. Ustalenie wysokości wynagrodzenia pracowników niepublicznych placówek oświatowych jest wyłączna kompetencją dyrektora placówki a wynagrodzenia dyrektora - organu prowadzącego. Ustalenie przez organ I instancji wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola bądź pracowników niewątpliwie narusza zasadę, że każde działanie organu powinno mieć umocowanie w przepisach prawa zarówno formalnych jak i materialnych. Motywowanie tego względami celowości i oszczędności z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów przy dokonywaniu wydatków ze środków publicznych Skarżąca uważa za nieuzasadnione.

Odnośnie dokonanych płatności w 2010 roku z tytułu pochodnych od wynagrodzeń (ZUS i US) wypłaconych w grudniu 2009 roku z dotacji przekazanej na 2010 rok, to wynikały one z ustawowych terminów płatności, na które organ prowadzący przedszkole nie ma wpływu. Niewątpliwie wydatki te były wydatkami bieżącymi, a zatem mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu ustalonym do 31 grudnia 2013 r. Niewątpliwie wydatki te zostały dokonane przez zapłatę, a cel udzielonej dotacji został osiągnięty. Wskazane powyżej pochodne od wynagrodzeń zapłacone w 2010 roku za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2009 roku stanowią wydatek tego roku budżetowego. Sama techniczna czynność dokonania przelewu w 2010 roku nie ma wpływu na poprawność wykorzystania dotacji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu powołano przepisy regulujące tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Wskazał na prawidłowość decyzji organu I instancji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 w związku z art. 136 k.p.a. oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 i art. 125 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych.

W motywach skargi Skarżącą podniosła m.in., iż organ II instancji ponownie przeprowadził postępowanie jedynie z zakresie wynagrodzenia Skarżącej, natomiast w pozostałym zakresie oparł się na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji i tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, a także wskazania dowodów, które organ uznał, a którym odmówił wiarygodności. Ponadto Skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu, przytaczając podobną ich argumentację. W szczególności zakwestionowała stanowisko organu w sprawie wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola, w zakresie pojęcia wydatków bieżących i wydatków uznanych za inwestycyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej “p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach organów nie sposób dopatrzyć się uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji.

Na wstępie rozważań przypomnienia wymaga, iż zasady dotowania przedszkoli niepublicznych określa ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 90 tej ustawy przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacja ta przekazywana jest w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ustawodawca określił sposób wykorzystania dotacji, poprzez wskazanie, iż może być ona przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty, organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Ustalenie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania należy do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Organ ten wykonując przyznane mu kompetencje ma obowiązek uwzględnić w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisem odrębnym, w rozumieniu art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, jest m. in. art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Jak wskazano powyżej dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych pojęcia wydatków bieżących, to należy wskazać, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują:

- wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

- zakupy towarów i usług;

- koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań;

- koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i nie zaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych.

Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w niniejszej sprawie w roku 2010 i 2011).

Nie powielając wszystkich ustaleń organu, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a które Sąd uznaje za prawidłowe, należy stwierdzić, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Skarżąca poprzez swoje działanie dopuściła się naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Naruszenia te, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji, polegały na wydatkowaniu otrzymanej dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem oraz niewykorzystaniu dotacji w terminie.

Niepubliczne Przedszkole [...] otrzymało w okresie od 01 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. dotację z budżetu Miasta [...] na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz w uchwale Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, a także Uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania.

W ocenie Sądu, słusznie uznano kwotę 204,35 zł za kwotę dotacji niewykorzystanej do 31 grudnia 2011 r. Aby móc uznać dany wydatek, przede wszystkim należy stwierdzić, czy w ogóle miał on miejsce, tj. czy nastąpiła zapłata za fakturę, rachunek, czy uregulowano zaciągnięte zobowiązanie, czy wydatek został dokonany na podstawie dowodu źródłowego (tj. czy istniał dokument księgowy dający podstawę wydatku). Potwierdzenie tego faktu powinno znaleźć swoje udokumentowanie w dokumentach księgowych przedszkola, a tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Podobnie rzecz ma się odnośnie kwoty 4.145,08 zł uznanej za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. Ze środków dotacji otrzymanej w 2010 r. i 2011 roku Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 4.145,08 zł. ( w 2010 r. - 2.961,62 a w 2011 r. - 1.183,46 zł) , które nie były wydatkami bieżącymi w roku 2010, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2009 r. (968,14 zł oraz zapłaty za faktury wystawione w 2009 roku 1.993,48 zł) ani roku 2011, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2010 r. (1.183,46 zł), czyli zostały rozliczone z dotacji innego roku niż ten, na który była przyznana dotacja i dlatego zasadnie uznano je za wydatki nieprawidłowo rozliczone. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że wskazane powyżej pochodne od wynagrodzeń zapłacone w 2010 roku za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2009 roku stanowią wydatek tego roku budżetowego. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że sama techniczna czynność dokonania przelewu w 2010 roku nie ma wpływu na poprawność wykorzystania dotacji. Wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2010) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dotacja jest bowiem udzielana na dany rok w oparciu o uchwałę podjętą przez właściwą radę gminy. W uchwale tej ustala się również wysokość dotacji na konkretny rok. Realizacja dotacji musi nastąpić w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków.

W ocenie Sądu, organ w sposób przekonywujący uzasadnił również, iż kwota 324.967,27 zł (w 2010 r. - 143.146,99 zł a w 2011 r. - 181.820,28 zł), to kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Trudno bowiem doszukać się związku przeznaczenia zakupionych artykułów (szczegółowo wymienionych w decyzjach organów obu instancji) z treścią realizowanego programu edukacyjnego, czy też rozrywkowego. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie, gdyż rodzaj zakupionych produktów, ich ilość i zastosowanie bez wątpienia wskazują, iż celem ich zakupu nie była realizacja wskazanych w przepisach programów, ale potrzeby żywieniowe, i nie tylko, gospodarstwa domowego Dyrektora przedszkola W. G. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ zakwestionował te wydatki oraz potrzebę ich poniesienia. Niegospodarność Skarżącej w wykorzystaniu dotacji jest rażąca. Wszelka polemika Skarżącej z ustalonymi faktami nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni podziela także stanowisko organu w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola – W. G. w łącznej kwocie 301.055,07 zł (w 2010 r. - 126.130,31 zł a w 2011 r. - 174,924,76 zł).

Słusznie organ podkreślił, że dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym, wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale wysokość tego wynagrodzenia winna kształtować się na poziomie nieodbiegającym od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych. Tymczasem w roku 2010 średnie miesięczne wynagrodzenie brutto dyrektora niepublicznego przedszkola w P. kształtowało się na poziomie około 4.600 zł, a w 2011 roku 4.800 zł. Natomiast średnie miesięczne wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola [...] w 2010 r. wynosiło 10.510,86 zł, a w 2011 roku 14.577.06 zł. W wyniku kontroli ustalono, że wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola zarówno w 2010 roku jak i w 2011 roku stanowiły ponad 55 % wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji. Dotacje jako środki publiczne winny być wydatkowane z zachowaniem zasad racjonalności, gospodarności i celowości tych wydatków. Wydatki ze środków publicznych zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Nie można zatem uznać poniesionych wydatków na wynagrodzenia Dyrektora jako poniesionych zgodnie z ww. zasadami. Oprócz samej wysokości wynagrodzenia nieprawidłowości dotyczą również kwestii metody jego ustalania. Brak przelewów do ZUS i Urzędu Skarbowego świadczy o tym, iż wyliczone należne składki do ZUS i zaliczki na podatek dochodowy rekompensowane były dodatkiem nie podlegającym obciążeniom składkowo-podatkowym dokładnie w takiej samej wysokości ile wynosiły obciążenia z tytułu składek i podatku, a w ten sposób kwota netto do wypłaty równa była kwocie brutto przed potrąceniami. W związku z powyższym zasadnie organ stwierdził - przede wszystkim na stwierdzone nieprawidłowości w ustalaniu wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola (brak opłat na ubezpieczenie społeczne, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia), jak również wskazane nieprawidłowości w naliczaniu wynagrodzenia (doliczanie dodatku nie podlegającego obciążeniom składkowo-podatkowym), że wydatki na to wynagrodzenie w wysokości 301.055,07 zł (w 2010 r. - 126.130,31 zł a w 2011 r. - 174,924,76 zł), a które stanowiło ponad 55 % wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji nie mogą być uznane za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem.

Wyjaśnienia wymaga, iż osoba fizyczna prowadząca niepubliczne przedszkole uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które stanowią źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Mimo, że art. 83 a ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, to na potrzeby podatku dochodowego przychody uzyskane w wyniku prowadzenia przedszkola traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej. W związku z powyższym dotacja nie stanowi dla osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, czy szkołę oraz pełniącej funkcję dyrektora tej placówki, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak trafnie zwrócił uwagę organ, odmienne stanowisko prezentowała Skarżąca w postępowaniu odwoławczym, gdzie zarówno w odwołaniu jak i piśmie z dnia 18 marca 2016 r. przekazującym m.in. imienne raporty miesięczne o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach (ZUS RCA) za poszczególne miesiące z lat 2010-2011 argumentowała, że z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Przedszkola otrzymywała wynagrodzenie za pracę i wskazywała na definicję prawną wynagrodzenia wynikającą z Kodeksu pracy. Skarżąca w zależności od okoliczności, albo stara się udowodnić, że jest to wynagrodzenie za wykonaną pracę albo, że jest to dochód podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie m.in. listy płac, deklaracje ZUS RCA jednoznacznie wynika, że Skarżąca pełniąc funkcję Dyrektora wypłacała sobie wynagrodzenie nie odprowadzając z tego tytułu podatku dochodowego ani składek na ubezpieczenie społeczne, co wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Słusznie ponadto organ nie uznał także wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne związane z pracami budowlanymi mającymi na celu oddanie do użytkowania nowej siedziby Przedszkola. W kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia 2010 r. do 29 sierpnia 2011 r. Skarżąca prowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku przedszkola rodzinnego i zjazdu publicznego położonych na działce o numerze ew. [...] w [...] przy ul. [...]. Wymienione w zaskarżonej decyzji artykuły zakupione były w celu zamontowania na przedmiotowej nieruchomości. Jednakże do zakupu doszło w 2010 roku, kiedy budynek przy ul. [...] nie był jeszcze oddany do użytku, (decyzja nr [...] z dnia [...].08.2011 r.) więc nie mógł stanowić siedziby przedszkola i być przedmiotem ewentualnych remontów, na sfinansowanie których można by było przeznaczyć środki pochodzące z dotacji. Dotacje mogą być wykorzystane bowiem wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Pojęcie wydatków bieżących definiuje art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.

W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, iż poniesione przez przedszkole ww. wydatki mają charakter inwestycyjny. W związku z tym kwota 11.509,00 zł słusznie została uznana za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy miał miejsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Samo wydatkowanie środków publicznych, jak i kontrola ich wykorzystania, przeprowadzone zostało pod rządami ustawy o systemie oświaty sprzed nowelizacji, dokonanej z dniem 15 marca 2015 r. co, przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej należy stwierdzić, iż organ dysponował dokumentacją pozwalającą na rozstrzygnięcie sprawy wykorzystania dotacji na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola niepublicznego. Podnieść należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było orzekanie o obowiązku zwrotu dotacji niewykorzystanej, a także wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem przedmiot orzekania obejmował kwestię związaną z rozliczeniem przyjętej przez Skarżąca dotacji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że przyjęta dotacja oznaczała obciążenie Skarżącej obowiązkiem należytego dokumentowania jej wykorzystania. Wobec powyższego to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dokumentacji księgowej jako materiału dowodowego w sprawie a organowi pozostawał obowiązek jego oceny. Zarzuty skargi, że organ naruszył art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niezebranie, bliżej nieokreślonych przez Skarżącą dowodów księgowych odnoszących się do prowadzonej przez nią działalności wychowania przedszkolnego w niepublicznej placówce przedszkola, przy wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji, nie ma żadnego uzasadnienia ani pod względem prawnym, ani pod względem racjonalnym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. Cytowany przepis reguluje elementy decyzji, zaś w § 3 w szczególności określa elementy, jakie powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazując rui to, że powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi tego przepisu, a w szczególności wskazuje na takie fakty, jak też zawiera ocenę prawną poniesionych przez przedszkole wydatków pod względem regulujących te kwestie przepisów. Sam brak akceptacji strony nie świadczy o tym, że nie są one kompleksowe bądź wystarczające dla dokonania ich kontroli.

Reasumując, ustalenia organów są prawidłowe, wyczerpujące i dające podstawę do zastosowania art. 251 i art. 252 ustawy o finansach publicznych celem nałożenia obowiązku zwrotu niewykorzystanej kwoty dotacji oraz kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Ocena ta odnosi się do obu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera własne ustalenia i rozważania w sprawie. Odnosi się do zarzutów Skarżącej zawartych w uzasadnieniu odwołania. Pieniądze publiczne muszą być wydatkowane oszczędnie i w celu w jakim zostały przyznane, a ich rozliczenie nie może opierać się na życzeniowych twierdzeniach osoby rozliczanej.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, ani naruszeń prawa procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.