Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2767/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2437/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i odsetek za zwłokę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2014 r., określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 5.192.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległych zaliczek za styczeń 2010 r. w kwocie 4.081 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 72.667 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 2.105 zł, październik 2010 r. w kwocie 6.102 zł.

Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. w zakresie, w jakim organ stwierdził:

1) zaniżenie przychodów o kwotę dodatnich różnic kursowych powstałych w związku z uzyskaniem zwrotu pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz A. K. i A. L.;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług managerskich od A. L.;

3) zawyżenie kwoty odliczenia z tytułu tzw. ulgi na nabycie nowych technologii;

4) zawyżenie przychodów o kwotę dodatnich różnic kursowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ujemnych różnic kursowych zrealizowanych w związku z nabyciem/objęciem przez Spółkę udziałów w podmiotach zależnych.

W tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s."), poprzez ich niezasadne zastosowanie, skutkujące pominięciem skutków przewalutowania wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce i w konsekwencji uznanie, iż w związku z otrzymaniem przez Skarżącą zwrotu pożyczek udzielonych na rzecz A. L. oraz A. K., które to pożyczki od dnia ich przewalutowania były pożyczkami złotowymi doszło do realizacji dodatnich różnic kursowych, stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie działań mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego dotyczącego otrzymania przez Spółkę zwrotu pożyczek udzielonych na rzecz A. K. i A. L.;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w jej części dotyczącej konsekwencji zwrotu udzielonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów zależnych pożyczek;

d) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie materiału dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków oraz bezpodstawne uznanie przedstawionych przez Skarżącą dowodów w zakresie uznania wydatków poniesionych na rzecz A. L. za świadczone usługi managerskie za niewiarygodne, które to naruszenie skutkowało wydaniem na rzecz Skarżącej rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę spłat pożyczek udzielonych na rzecz A. L. oraz A. K., które to pożyczki od dnia ich przewalutowania były pożyczkami złotowymi doszło do realizacji dodatnich różnic kursowych, stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której otrzymane przez Spółkę środki dotyczyły spłaty kwoty głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek złotowych;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług managerskich od A. L.;

c) art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. kwoty 1 290 854,00 PLN, tj. 50% wydatków uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (systemu M. P.), w części w jakiej zostały poniesione w 2009 oraz 2010 r. na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii;

d) art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15a ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że różnice kursowe zrealizowane w związku z nabyciem/objęciem przez Skarżącą udziałów w podmiotach zależnych będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że samo zawarcie umowy o przewalutowaniu nie wyklucza jeszcze wystąpienia przesłanki wystąpienia różnic kursowych, albowiem istotne dla ich rozpoznania jest to, w jakiej walucie doszło de facto do spłaty pierwotnego zobowiązania. Innymi słowy, okoliczności czy zdarzenia prawne jakie wystąpią po przewalutowaniu nie są podatkowo obojętne, a organom podatkowym przysługują uprawnienia do badania, w jakiej walucie doszło do spłaty zobowiązania wyrażonego pierwotnie w wartościach dewizowych. Wyrażony pogląd wynika z literalnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. (gdzie mowa jest o zwrocie pożyczki), jest również akceptowany w orzecznictwie.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że pomimo zwartego porozumienia o przewalutowaniu, zarówno spłata pożyczki udzielonej spółce amerykańskiej (A. L.), jak i węgierskiej (A. K.) nastąpiła w dolarze amerykańskim. W okolicznościach analizowanej sprawy samo zawarcie umów o przewalutowaniu nie miało aż tak dużego znaczenia jakie zmierza przypisać tym faktom Skarżąca. Okoliczność zawarcia umów o przewalutowaniu byłaby istotnym elementem stanu faktycznego (wykluczającym możliwość rozpoznania różnic kursowych) wyłącznie w sytuacji, gdyby Skarżąca, ponad wszelką wątpliwość, istotnie otrzymałaby spłatę udzielonych pożyczek w złotych polskich. W stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze, że w związku z przyjętą formą spłaty zobowiązań pożyczkowych (w formie potrącenia) Strona nie dysponowała materialnymi dowodami zwrotu pożyczek (jak np. przelew), organy podatkowe, zasadnie, poddały analizie umowy jakie Skarżąca zawarła z pożyczkobiorcami już po tym zdarzeniu. Sąd podkreślił, że organy podatkowe, mimo wprowadzonej regulacji z art. 199a § 3 O.p., nie są zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. Samo przewalutowanie pożyczki nie stanowi o nowacji tego zobowiązania, a jedynie - operację księgową,

Odnosząc się szczegółowo do okoliczności wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej spółce A. K. WSA podkreślił, że do "spłaty" przysługującej Skarżącej wierzytelności wobec spółki węgierskiej doszło na skutek potrącenia wierzytelności obu spółek (1 lipca 2010 r.), przy czym kwota przedstawiona Stronie do potrącenia została de facto wyrażona nie w złotych polskich (co wydawałoby się być konsekwencją zawartej wcześniej między tymi stronami umowy o przewalutowaniu), lecz w dolarze amerykańskim. Takie właśnie założenie należało przyjąć mając na uwadze treść zawartej umowy o potrąceniu, która nawiązywała do umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2009 r. i 23 listopada 2009 r. Te zaś, zostały udzielone w dolarach amerykańskich. Wobec braku jakiegokolwiek nawiązania w umowie potrącenia do kwestii przekształcenia zobowiązań pieniężnych wynikających z ww. umów z waluty dolara amerykańskiego na złoty polski, należało przyjąć, że wolą stron zawartego w dniu 1 lipca 2010 r. porozumienia o potrąceniu było umorzenie wzajemnych wierzytelności w wielkościach wyrażonych w dolarze amerykańskim.

Podobnie należało ocenić okoliczności wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej A. L. Konsekwencją zawartych przez Skarżącą umów (pierwotnie, nabycia w drodze cesji od spółki węgierskiej wierzytelności pożyczkowej tej spółki wobec spółki amerykańskiej a następnie zawarcia umowy o potrąceniu tej wierzytelności i wierzytelności własnej spółki z umowy pożyczki z dnia 11 grudnia 2008 r. z zobowiązaniem Skarżącej do pokrycia wkładu w spółce amerykańskiej) było to, że w ostatecznym rozrachunku zobowiązanie Skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału w A. L. zostało rozliczone z wierzytelnościami jakie Spółce przysługiwały z kolei wobec A. L. z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek (tej z dnia 11 grudnia 2008 r. i tej udzielonej przez A. K., którą to wierzytelność Skarżąca przejęła następnie w drodze cesji). Przy czym, także i w tym przypadku punktem odniesienia (rozliczeń) była kwota wyrażona w dolarach amerykańskich. Powyższego dowodzi nie tylko treść następujących po sobie (po dniu 1 lipca 2010 r.) umów, ale i fakt, że umową cesji Skarżąca przejęła wierzytelność węgierskiej spółki A. K. wobec amerykańskiej A. L., która również została wyrażona w dolarze amerykańskim.

Odnosząc się argumentów Skarżącej wyrażanych na tle art. 199a § 1 i 2 O.p. WSA odnotował, że wprawdzie można dyskutować o właściwym rozłożeniu przez organ odwoławczy akcentów odnośnie do omawianej kwestii spornej, tj. pożądanym wyeksponowaniu przede wszystkim tego, w jakiej walucie doszło do uregulowania zadłużenia z tytułu pożyczek udzielonych obu spółkom, niemniej, mając na uwadze, że organ podatkowy niewątpliwie odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, nie może być mowy o naruszeniu art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W nawiązaniu, do samego zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez jego zastosowanie Sąd zwrócił uwagę, że powołanie się na ten przepis służyć miało wyjaśnieniu przez organ podatkowy przyczyn, dla których poddał on szczegółowej analizie umowy Spółki zawarte przez nią już po przewalutowaniu pożyczek, a zatem, ww. przepisy same w sobie nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania skutków zawartych przez Stronę, już po dokonanym przewalutowaniu, umów, lecz jedynie miały wspierać wyrażoną na tle okoliczności spornych argumentację organu podatkowego. Asumptem do szczegółowej analizy kolejnych umów z udziałem Skarżącej był skomplikowany charakter prawny czynności prowadzących do wygaśnięcia przysługującej Stronie wierzytelności pożyczkowej. Jakkolwiek wyrażone stanowisko Sądu może nie wydawać się oczywiste, to niewątpliwie, uważana lektura zaskarżonej decyzji organu I, jak i II instancji do słuszności takiego poglądu przekonuje. Stwierdzone w tym zakresie drobne mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przy trafnym rozpoznaniu różnic kursowych, nie mogły stanowić dostatecznego argumentu do wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył więc art. 199a § 1 i 2 O.p.

Nie było też podstaw do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

W ocenie WSA, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca uzyskała przysporzenie w postaci dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.do.p., które należało uwzględnić w przychodach A. Sp. z o.o. w 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-596/08-3/MC, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wskazanej interpretacji indywidualnej. W dniu 23 września 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony opis zdarzenia przyszłego na tle którego po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość, czy operacja przewalutowania pożyczki na złote polskie, jak również przyszła spłata pożyczki (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów tego podatku przedmiotowej różnicy ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani z jej spłatą.

Różnica stanów w interpretacji i w badanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do tego, że interpretacja odnosi się do kwestii w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek, natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do kwestii w zakresie różnic kursowych w sytuacji gdy pożyczki udzielone w walucie obcej zostały zwrócone (spłacone) również w walucie obcej.

Odnosząc do się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej przez A. L. usług managerskiej WSA podał, że Skarżąca powołując się na zawartą w dniu 1 października 2010 r. (z mocą wsteczną od 1 stycznia 2010 r.) z amerykańską spółką A. L. umowę o świadczenie usług managerskich utrzymywała, że poniesione przez nią z tego tytułu wydatki zmierzały do zachowania, zabezpieczenia i osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Jak utrzymywała Skarżąca, dzięki podjętej współpracy biznesowej z ww. spółką amerykańską, zarządzane przez Skarżącą restauracje marki P. (jak utrzymywała Strona, przed 2010 r. nie były one w dobrej kondycji finansowej), nie tylko że się utrzymały na krajowym rynku restauracyjnym, ale też stały się rentowne, bardziej dochodowe (częściej odwiedzane przez klientów) i generujące niższe koszty.

Sąd uznał, że deklarowanym przez Stronę wydatkom nie można było przypisać kosztowego charakteru, gdyż nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały w sposób prawidłowy udokumentowany. Zasadnicza trudność jaka wyłania się w odniesieniu do tej części zagadnień spornych dotyczy kwestii tego, jakie konkretnie usługi miały zostać wykonane przez spółkę amerykańską na rzecz Skarżącej. Niezbędnych w tym zakresie ustaleń nie można było wyprowadzić nie tylko z treści samej umowy (z uwagi na ogólnikowy charakter jej postanowień, w których jedynie przykładowo i bardzo ogólnie wskazano na takie obszary współpracy jak - doradztwo biznesowe, rozwój biznesu, planowanie i analizy, badania i rozwój, szkolenie), ale także z całości zebranego materiału dowodowego. Brak w dokumentacji Spółki takich dowodów jak zlecenia, czy zamówienia, pomimo, zastrzeżonej w ww. umowie dla tych czynności formy pisemnej. Ogólnie rzecz ujmując, na brak jakiejkolwiek korespondencji, która uszczegóławiałaby postanowienia ww. umowy. Skarżąca, zobowiązana do wskazania przyczyny zawarcia tego rodzaju umowy ze spółką zależną nie przedstawiła konkretnej odpowiedzi, powołując się ogólnie na wiodącą na świecie pozycję amerykańskiego rynku restauracyjnego oraz bardziej zaawansowane doświadczenia rynkowe A. L. w prowadzeniu restauracji typu fast food (które spółka amerykańska nabyła na przykładzie restauracji A.' s). Nie przedstawiła również żadnych innych dowodów, które mogłyby wskazywać na poniesienie spornych wydatków.

Sąd zwrócił uwagę, że okolicznością przemawiającą za zaliczeniem spornych wydatków do kosztów podatkowych nie może być sam fakt poniesienia przez Spółkę obciążeń finansowych na rzecz A. L., deklarowanych jako wynikające z zobowiązań z umowy managerskiej z dnia 1 października 2010 r.

Skarżąca pytana o szczegóły współpracy w ramach ww. umowy managerskiej jedynie przykładowo wymieniła: program wymiany pracowników, Uniwersytet A. oraz wsparcie w zakresie nabywanego programowania M.

W ocenie WSA, dowody zarówno osobowe, jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez Skarżącą stanowiska nie były wystarczające do tego by uznać, że deklarowane przez Stronę z tego tytułu wydatki mają kosztowy charakter, a w odniesieniu do części z tych wydatków, że do ich poniesienia doszło w związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że amerykańska spółka A. L. organizowała na rzecz pracowników Skarżącej szkolenia, skoro niewiadoma pozostaje okoliczność, kto te szkolenia miał prowadzić, nie istnieją listy obecności uczestników tych szkoleń, a przedstawione przez Stronę materiały szkoleniowe stanowiły materiały szkoleniowe Uniwersytetu A. Nie kwestionując funkcjonowania tego ostatniego, zasadnie zarzucono Skarżącej że ta forma wewnętrznego kształcenia managerów spółki funkcjonowała na długo przed zawarciem spornej umowy managerskiej, a zatem, jej byt nie był w żaden sposób powiązany z postanowieniami umowy managerskiej. Organizowane przez tę szkołę studia MBA są powszechnie znanym szczeblem edukacyjnym kadry managerskiej firm na całym świecie, stąd też, dostępność tego rodzaju świadczeń edukacyjnych nie można wiązać ze skutkami zawartej między stronami umowy managerskiej. Odnośnie programu wymiany pracowników Sąd podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały samego programu wymiany, lecz deklarowanego wpływu tej wymiany na podniesienie jakości usług oferowanych w zarządzanych przez Skarżącą restauracjach P. Podnosiły dodatkowo, że program ten funkcjonował daleko przed zawarciem spornej umowy, a w roku 2010 był w fazie końcowej. Nie sposób zarzucić organom podatkowym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że program ten miał charakter wymiany wzajemnych doświadczeń pracowników spółki polskiej i amerykańskiej, co nie korespondowało z twierdzeniami Skarżącej, że powodem wdrożenia tego programu był zamiar przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie funkcjonujących na amerykańskim rynku restauracyjnym nowatorskich rozwiązań, tak w zakresie szeroko pojętej obsługi klienta (podniesienia jakości świadczonych na jego rzecz usług, przeprowadzenia analiz poziomu zadowolenia z jakości świadczonych na jego rzecz usług), jak i zwiększenia konkurencyjności na rynku krajowym zarządzanych przez Skarżącą restauracji. Ze sporządzanych przez biorących udział w tej wymianie pracowników Skarżącej wynika, że wymiana nie miała charakteru jednostronnego zdobywania doświadczeń, ale polegała na współpracy z managerami restauracji amerykańskich. Z treści tych raportów wynika, że pracownicy Skarżącej niejednokrotnie wnosili wkład intelektualny do jakości świadczonych przez amerykańskie restauracje usług, a ich pozycja decyzyjna była co najmniej równa pozycji managerów amerykańskich. Słusznie podają także w wątpliwość organy podatkowe to, że wprowadzone przez Spółkę rozwiązania w zakresie oferowanych klientom świadczeń byłyby niemożliwe do wprowadzenia bez wkładu (merytorycznej ingerencji) spółki amerykańskiej. Dowodu na realizację postanowień umowy managerskiej nie mogą w szczególności stanowić też takie okoliczności jak wprowadzenie do menu oferty kanapek, czy deseru L. Produkty te, jak podkreślono, są bowiem produktami powszechnie znanymi na całym świecie. Podobnie, jak powszechnie praktykowane karty podarunkowe oraz nauka przez internet. Sąd podzielił także ocenę organów podatkowych odnośnie tego, że okoliczności zakupu oprogramowania M. nie były uwarunkowane uprzednim zawarciem umowy managerskiej.

Wymienione przykładowo przez Stronę obszary współpracy obu spółek nie wykraczały poza standardowe działania podmiotu prowadzącego tego rodzaju działalność gospodarczą. Skarżąca nie udowodniła zarówno faktu realizacji postanowień umowy managerskiej, jak i wpływu tej współpracy na kondycję finansową Skarżącej. Okoliczności te nie wynikały bowiem z przedłożonej przez Stronę dokumentacji, jak również, nie znalazły dostatecznego potwierdzenia w treści zeznań jakie w sprawie złożyli W. M., D. R., A. M. i H. M. - C. Mając na uwadze tylko przykładowy – jak podkreślała Skarżąca - charakter ww. obszarów współpracy obu spółek, trudno jednocześnie w tym miejscu odnieść się do innych kwestii z tą współpracą mających mieć związek, skoro sama zainteresowana nie potrafiła ich dokładnie wskazać.

W ocenie WSA, odmowa zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była uzasadniona materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Materiał ten Sąd uznał za dostateczny do przeprowadzenia kwalifikacji podatkowej spornej wydatków, wyprowadzona w tym zakresie ocena organów podatkowych mieściła się w zakresie swobodnej oceny dowodów, a tym samym, nie nosiła cech oceny dowolnej. Mylnie zarzuca Skarżąca organom brak wyczerpującej oceny tego materiału, wskazując na treść złożonych zeznań przez przesłuchanych w sprawie świadków (D. R., A. M.) oraz złożonych – w imieniu Spółki – oświadczeń W. M. (członka zarządu Spółki), jak również, zarzucając pominięcie dokumentacji jaką przedłożyła w związku prowadzonym na tę okoliczność postępowaniem. Do wyrażanego już w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska Skarżącej odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że dowody te nie zostały pominięte w postępowaniu, a jedynie nie przypisano im takiego znaczenia dla sprawy, jakie winny mieć, zdaniem Skarżącej. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Ww. zeznania świadków nie wniosły istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczności, koncentrując się przede wszystkim na opisie unikalności i odkrywczości uzyskanej od A. L. wiedzy. Treść tych zeznań nie koresponduje z dokumentacją jaką przedstawiła Spółka. Sąd zwrócił uwagę na brak podstawowej wiedzy o przebiegu współpracy obu spółek przez osoby, które z racji zajmowanych stanowisk, wiedzę taką powinny posiadać. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani też naruszenia powoływanych w związku z tym zarzutem przepisów procesowych. Sporne wydatki, jako poniesione za usługi, których wykonania A. Sp. z o.o. nie udowodniła należało wyłączyć z rachunku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów 2010 r.

Odnośnie kwestii zawyżenia kwoty odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu tzw. ulgi na nabycie nowych technologii WSA podał, że w treści skargi sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii poprzez odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. kwoty 1.290.854,00 zł, tj. 50 % wydatków uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (systemu M. P.), w części w jakiej zostały poniesione w 2009 r. oraz 2010 r. na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii. W ocenie Sądu, Skarżąca nie przedstawiła przekonującej argumentacji pozwalającej na uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle kategorycznego i nie pozostawiającego żadnych wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 18b u.p.d.o.p.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że premiując podatkowo powadzenie nowych technologii ustawodawca nie objął przedmiotową ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię związaną z uzyskaniem dostępu do wiedzy technologicznej w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyników badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług. Objęte przedmiotową ulgą wydatki obejmują wyłącznie wydatki na nabycie prawa do wiedzy zapłaconych podmiotowi uprawnionemu. Całokształt regulacji przepisu art. 18b u.p.d.o.p. wskazuje, że podmiotem uprawnionym jest jedynie podmiot dokonujący zbycia nowej technologii. Z tych powodów, argumentacja, że do zakresu ulgi na nabycie nowej technologii należy zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przez przedsiębiorcę (podatnika), które zapewniają efektywne korzystanie z uzyskanych praw do wiedzy technologicznej stanowi rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Wykładnia ta nie tylko wykracza poza językowe znaczenie treści zawartych w analizowanym przepisie, ale prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu ulgi. Brak również podstaw do odwoływania się do celu wprowadzenia omawianej ulgi. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii kwoty wydatków poniesionych na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii, tj. M.-F. I. Ltd oraz jej przedstawiciel M.-F. P.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r., znak ILPB3/423-1177/09-5/ŁM, gdyż uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna, zapewniałaby jej ochronę prawną wtedy, gdyby opis zdarzenia przyszłego pokrywał się ze stwierdzonym w toku postępowania stanem faktycznym, co jednak nie miało miejsca. Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny i zadane pytanie dotyczy wydatków na rzecz podmiotu uprawnionego i takich wydatków dotyczy też interpretacja. Nie może w związku z tym Spółka oczekiwać uwzględnienia przez organ zastosowania tej interpretacji w odmiennej sytuacji faktycznej, niż była przedmiotem wniosku o nią.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.046.105,76 zł ujemnych różnic kursowych powstałych per saldo (655.278,30 zł ujemne różnice kursowe i 1.701.384,06 dodatnie różnice kursowe) w wyniku objęcia w 2010 r. przez A. Sp. z o.o. udziałów w zagranicznych podmiotach zależnych. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego wywodzące brak podstaw do uwzględnienia w rachunku podatkowym wskazanych różnic kursowych w związku z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. Różnice kursowe nie są wartościami autonomicznymi, ale ich wystąpienie i uwzględnienie w rachunku podatku dochodowego łączy się z przychodami albo kosztami w zależności od ich znaku. Nie są to, co do zasady, koszty pośrednie, ale pochodne kosztów bezpośrednich albo przychodów z którymi dzielą moment rozpoznania. Sporne różnice kursowe powstałe w związku z operacjami nabycia udziałów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatku w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Różnice te są powiązane z transakcjami nabycia tych udziałów, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia udziałów. Takim kosztem mogą być on w razie zbycia przedmiotowych udziałów, co wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 697.950,18 zł stanowiące równowartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niesłużących w 2010 r. jej działalności; zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 4.066.973,88 zł stanowiące wartość netto środków trwałych spisanych w badanym roku w związku z wycofaniem ich z działalności Spółki do 30 listopada 2009 r., tj. do dnia zdania lokalu przy ul. C. 2; zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 709.016,12 zł z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. C. 11 w W., stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) błędną wykładnię art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż różnice kursowe zrealizowane w związku z nabyciem/objęciem przez Skarżącą udziałów w podmiotach zależnych będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe różnice kursowe powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki na moment ich realizacji (tj. zapłaty za udziały);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, że Spółka powinna rozpoznać przychody z tytułu różnic kursowych od spłat pożyczek, pomimo, że w dniu spłaty (umorzenia w wyniku potrącenia) pożyczki były nominowane w walucie krajowej (PLN), a co za tym idzie, różnice kursowe w ogóle nie mogły powstać;

3) błędną wykładnię art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w świetle art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. za podmiot uprawniony należy uznać wyłącznie podmiot przenoszący na podatnika prawo do nowej technologii, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków (tj. podmiotem uprawnionym jest każdy podmiot, który bierze udział w pozyskaniu i wdrożeniu nowej technologii);

4) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług managerskich od A. L.;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz zaakceptowanie ustaleń zaskarżonej decyzji, że spłata pożyczek udzielonych przez Spółkę nastąpiła w walucie obcej (USD);

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe i niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego treści nie sposób wywnioskować, z jakich powodów, pomimo jednoznacznego brzmienia postanowień umownych, że spłata (potrącenie) pożyczek następuje w walucie krajowej (PLN), Sąd przyjął, że właśnie z tych postanowień wynika, że spłata ta nastąpiła w walucie obcej (USD);

3) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawisłego sporu, czy czynność prawna w zakresie przewalutowania pożyczek powinna być interpretowana w ten sposób, że nie wywołała ona jakichkolwiek skutków prawnych oraz, że czynność ta była pozorna i dlatego może zostać pominięta przy określeniu skutków podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istotnych wad postępowania podatkowego, polegających na niezebraniu materiału dowodowego na okoliczność zgodnego zamiaru i celu dokonania czynności prawnej w zakresie przewalutowania pożyczek oraz wadliwej ocenie, że zebrany materiał uzasadnia przyjęcie, że spłata pożyczek nastąpiła w walucie obcej (USD);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 199a § 3 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i bezzasadne przyjęcie, że pominiecie ważnej czynności prawnej w przedmiocie przewalutowania może zostać dokonane samodzielnie w toku postępowania podatkowego, podczas, gdy w sytuacji uznania, że dany stosunek prawny nie istnieje w obrocie (w tym czynność jest nieważna ze względu na jej pozomość) organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem z art. 1891 k.p.c.;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów prawa, tj. zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. ulgi technologicznej, co stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istotnych wad postępowania podatkowego polegających na niewłaściwym i subiektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, jak i odrzuceniu części przedstawionych przez Skarżącą dowodów, co doprowadziło do uznania, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie tzw. usług menedżerskich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2017 r. Spółka uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem jej zarzuty i argumentacja zawarta w piśmie procesowym z dnia 31 października 2017 r. zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie nie mogły zostać uwzględnione. Podnieść należy, że argumentacja zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest wynikiem błędnego stanowiska autora skargi kasacyjnej w kwestiach dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż nie znajduje żądnego oparcia prawnego w tych przepisach argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro "różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty....to data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym" (s. 6) i w konsekwencji to data zapłaty za udziały stanowi koszt uzyskania przychodu, a nie moment ich zbycia.

Odnosząc się do sformułowanych w środku odwoławczym zarzutów należy zauważyć, że zdają się one pomijać dostatecznie ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację prawną. W sposób wyczerpujący przedstawiono ją m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10 (LEX nr 1163736), że różnice kursowe nie stanowią w żaden sposób samodzielnej pozycji kosztów lub dochodów podatkowych ale są jedynie elementem tych przychodów lub kosztów, nie zaś odrębnym przychodem lub kosztem.

Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy. Stosowanie zatem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest ograniczone. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. Jeszcze raz należy podkreślić, że różnice kursowe nie mają samodzielnego bytu. Są konsekwencją określonych zdarzeń gospodarczych kwalifikowanych przez ustawę podatkową jako przychód lub koszt podatkowy.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (nie mającym znaczenia w tej sprawie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć: "objęcie" i "nabycie". Objęcie udziałów, akcji, wkładów co do zasady należy utożsamiać z pierwotną formą nabycia , zaś "nabycie" udziałów, akcji, wkładów dotyczy wtórnego nabycia tego rodzaju praw podmiotowych, tj. istniejących w obrocie prawnym. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 słowo: "wydatek" dotyczy wydatkowania środków pieniężnych. Wydatki te na objęcie, nabycie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 praw podmiotowych stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, gdyż w momencie poniesienia wydatku, wydatek ten jest wyłączony z kosztów. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2015 r., II FSK 1085, G.Prawna 2015/97/3, w którym m.in. stwierdził, że wydatkiem na nabycie akcji jest nie tylko ich cena, lecz także wszystkie koszty, bez których ich zakup nie byłby możliwy. Wszystkie je należy potrącać dopiero z chwilą sprzedaży akcji, bo art. 16 ust. 1 pkt 8 wyraźnie mówi o przesunięciu kosztu w czasie.

W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt I ppkt 2 dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 15a ust.1 w zw. z ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 zaprezentowany przez Skarżącą sposób wyliczenia różnic kursowych, jak i jego argumentacja, nie mogła zostać uwzględniona. Przede wszystkim podkreślić należy, że z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA, A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). Powstaną one między innymi jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica) lub jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica).

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Skoro, jak twierdzi sam autor skargi kasacyjnej (pkt 4 s. 13), "pożyczki (udzielone pierwotnie w USD), a po zawarciu porozumień o przewalutowaniu na PLN, zostały spłacone w walucie krajowej w wyniku potracenia", to należało uznać, że okoliczności faktyczne dotyczące wszystkich przeprowadzonych w dniu 1 lipca 2010 r. operacji przewalutowania, jak i w tym samym dniu operacji przeniesienia należności pomiędzy A. sp-ką z oo (Skarżącą), A. K. i A. L. ustaliły ich wartość w kwocie 27 693 860, 00 zł odpowiadającej przewalutowaniu kwoty 8 200 000 USD miały na celu jedynie spowodowanie nierozpoznania dodatnich różnic kursowych, poprzez formalną zmianę udzielonej pożyczki walutowej na pożyczkę złotówkową, która została spłacona (zwrócona) dolarem amerykańskim (przeliczonym identycznym kursem jak przy przewalutowaniu) w formie pożyczki w tej walucie.

W tym stanie rzeczy, za zgodne z prawem, należało uznać stanowisko o zaliczeniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt I ppkt 3 dotyczący błędnej wykładni art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p., ponieważ jak twierdzi kasator podmiotem uprawnionym w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot biorący udział w pozyskaniu i wdrożeniu nowej technologii.

Na wstępie rozważań należało zwrócić uwagę, że niezasadny jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy, korzystnej dla Spółki interpretacji podatkowej w zakresie wykładni art. 18b O.p., która to dawała jej ochronę wynikającą z przepisów O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest sprzeczny ze stanem faktycznym istniejącym w tej sprawie. Spółka nie wskazała ile podmiotów będzie zaangażowanych w procedurę zakupu i następnie wdrożenia sytemu, czego doprecyzowania nie żądał organ, bowiem nie została ona wezwana do uzupełnienia wniosku, to należy przyjąć, że "przedmiotowe informacje były irrelewantny dla sprawy" (s. 21). Taka argumentacja nie mogła zasługiwać na poparcie.

Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest wszczynane na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z 16 września 2011 r., II FSK 497/10; CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, iż organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Nie mogła zasługiwać argumentacja autora skargi kasacyjnej, w zakresie błędnej wykładni ust. 4 art. 18b u.p.do.p., w której powołując się na pojęcie "podmiotu upewnionego" zawarte w Słowniku Języka Polskiego, a także wykładnię systemową wewnętrzną, jak i zewnętrzną uważa, że "za podmioty uprawnione powinny być uważane podmioty, na rzecz których Skarżąca dokonywała zapłaty zarówno w związku z nabyciem licencji na system M. P. jak i nabyciem usług wdrożenia niniejszego systemu" (s. 23).

W ustosunkowaniu się do tak zaprezentowanego stanowiska przede wszystkim warto podkreślić, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te należy zatem interpretować ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w nich przewidzianych.

Pogląd o stosowaniu w pierwszej kolejności wykładni językowej prezentowany jest zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Inne rodzaje wykładni mogą znaleźć zastosowanie dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricte, tj. przede wszystkim wykładani językowej, która może być poparta wykładnią systemową i funkcjonalną, nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 92-94, B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11). Jakkolwiek w prawie podatkowym dopuszczalna jest wykładnia inna niż literalna, to w orzecznictwie tych sądów przyjmuje się, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, na co także zwrócił uwagę kasator (s. 24).

Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Natomiast na podstawie art. 18b ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki [...]. Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2 art. 18b u.p.d.o.p., w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p.).

Natomiast stosownie do treści ust. 4 art. 18b ustawy, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii - jaka została zapłacona podmiotowi uprawnionemu. Ustawodawca zatem ograniczył zakres podmiotów uprawnionych wyłącznie do tych czy też tego, któremu podatnik zapłacił za nową technologię. Gdyby ustawodawca miał zamiar rozszerzyć zakres podmiotów uprawnionych, a więc tych którzy wykonują prace związane z ich wdrażaniem, to by dał temu wyraz w treści przepisu.

Skoro zatem zapłata nastąpiła na rzecz podmiotu wyłącznie zajmującego się wdrażaniem nowej technologii - który nie był tym, któremu Spółka zapłaciła za jej nabycie - to kwota ta w świetle treści art. 18b ust.1 u.p.d.o.p. nie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania.

Odnośnie do zarzutu wymienionego w pkt I ppkt 4 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę, że jego ocena w tym wskazanych w niej regulacji procesowych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą kwestii. Pierwszy problem dotyczy tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugi - wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzeci - polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 454). Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów (przy jednoczesnym niewystępowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) decyduje o tym, czy jest on kosztem uzyskania przychodu. Warunkiem kwalifikacji dokonanego przez podatnika wydatku celowego, jako kosztu podatkowego, będzie wystąpienie skutku czynu podatnika (następstwo poniesionego wydatku), w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu na rzecz, którego wydatek ten został poczyniony. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci otrzymania przez podatnika od jego kontrahenta stosownego świadczenia, na które poniesiony został wydatek, czyni oczywistym brak jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że co do zasady, to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 O.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać jednakże trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika (w rozpatrywanym przypadku faktury i umowy), to w takich przypadkach inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach, które tylko podatnikowi są znane i potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zgromadzone przez organ. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające jej stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje określone twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49).

Jak wskazał WSA w uzasadnieniu wyroku (s. 42 – 48) z dokumentów istniejących w sprawie, jak i wyjaśnień świadków nie wynikało jakie konkretne czynności w ramach umowy z dnia 1 października 2010 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia tego roku o usługi managerskie przez A. zostały wykonane. Nie wnikało to ani z treści umowy zawartej w sposób ogólnikowy, co potwierdza sam autor skargi kasacyjnej (s. 33). Z umowy tej wskazano wyłącznie w sposób ogólny na niektóre obszary współpracy jak doradztwo podatkowe, rozwój biznesu, planowanie i analizy, badania i rozwój, szkolenia bez udokumentowania w postaci dokumentacji źródłowej wykazującej w jakich terminach obyły się szkolenia, kto te szkolenia i dla kogo prowadził, gdyż nie przestawiono żadnych list obecności uczestników. Natomiast przedstawione materiały szkoleniowe Uniwersytetu A. stanowiły ogólnie dostępne materiały dla wszystkich uczestników szkoleń. Przedstawione także organizowane studia MBA są powszechnie znanym szczeblem edukacyjnym kadry managerskiej firm na całym świecie, których nie można wiązać z zawartą umową, na podstawie której Skarżąca wywodziła prawo do uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, skoro z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne to w świetle zgromadzonych dowodów, autor skargi kasacyjnej zbyt dużą wagę przywiązuje do roli dowodów z zeznań świadków. Sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że nie stanowiła podstawy do uznania skargi za zasadną okoliczność nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków. Otóż nie kwestionując istotnej roli w działalności gospodarczej, szeroko rozumianych usług managerskich, a także prawa podatników do swobodnego wyboru sposobu realizowania i korzystania z różnych form czy też jego rodzajów, należy podkreślić, że skoro podatnik ponosząc wydatki na takie usługi obniża z tego tytułu przychód, to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko ich wysokości, ale i prawidłowego udokumentowania, że wydatki te nie mają charakteru np. pozornego czy też w tym zakresie, tj. zgodnie z postanowieniami umowy zostały wykonane.

Z tych tez powodów argumentacja autora skargi dotycząca np. wyjaśnień pana W. M., członka zarządu, który wskazał, iż "największą wartość intelektualną w dziedzinie prowadzenia restauracji stanowi wiedza i praktyka operatora restauracji, a nie wiedza, do której daje dostęp umowa franczyzowa. Dowodem tego jest fakt, że 60 % nowo otwartych restauracji w USA bankrutuje w ciągu 3 lat" (s. 34 skargi kasacyjnej) nie mogła odnieść zamierzonego rezultatu.

Kwalifikacja wydatków na usługi managerskie, jako kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim ocena związku takich usług z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wymagała przedstawienia przez Stronę dokumentów sporządzonych przez Podatnika, jak i usługodawcę. Skoro bowiem koszt podatkowy, jako element dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest kategorią obiektywną, to organ podatkowy musi mieć zapewnioną możliwość samodzielnej oceny, czy przedmiotowe wydatki faktycznie były związane z celami w postaci osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. O tym zaś decydować powinna treść sporządzonej dokumentacji, stanowiącą podławe do jej weryfikacji w postępowaniu podatkowym dotyczącym badania rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem, ewentualne zeznania o trudnościach w otwieraniu i prowadzeniu restauracji w USA i wiedza usługobiorcy w tym zakresie nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły potwierdzić faktu wykonania usługi i w konsekwencji wykorzystania jej do działalności gospodarczej; tj. zastąpić treści dokumentów, które miały być wykorzystane przez A. Sp. z o.o. do zwiększenia lub zachowania przychodów.

Należy wskazać, że w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14 stwierdzono, iż usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą, która reprezentuje w jednej transakcji siebie z jednej strony poprzez własnego pracownika i osobę prawną z drugiej strony (LEX nr 1772860). Także w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2539/14 podano, że każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania (LEX nr 2168442).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wymienionych wyżej powodów podniesione przez Spółkę zarzuty wymienione w pkt II ppkt 4 - 7 dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a w zw. z, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., okazały się bezpodstawne, ponieważ wskazane uchybienia nie występowały w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym, nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd art. 199a § 3 O.p. Nie podzielając stanowiska wskazanego w skardze kasacyjnej należały wyjaśnić, że ww. przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów należało zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu Sądu I instancji (s. 38- 40), że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie, istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08, publik. CBOSA).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający NSA nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w pkt II ppkt 1 - 3 przepisów postępowania.

Jak wynika z poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1345/15 (LEX nr 2267664), z którym należy się w całości zgodzić, że z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wadliwego i niezrozumiałego uzasadnienia, nierozpoznanie istoty spawy i nieodniesienia się do zawisłego sporu....należało przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).

Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku takich wad nie zawiera. Pozwala ono na poznanie motywów rozstrzygnięcia WSA we wszystkich istotnych kwestiach i umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Ponadto okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bo nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA II FSK 3661/16, LEX nr 2274657).

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]