Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2058/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1-2, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 2, art. 7, art. 141 § 4, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 281a, art. 181, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 335/09 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r., oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3096 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 335/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez D. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r., oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu wynika, że decyzją z dnia 8 października 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Organ podatkowy wskazał, iż w dniach 26 - 30 listopada oraz 3 grudnia 2007r. przeprowadził, w oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia 26 listopada 2007r. nr [...]2007, kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. W toku przeprowadzonej kontroli Naczelnik ustalił, iż podatnik, w omawianym okresie, dokumentował zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi przez firmy PHU "R. – P." M. C. oraz "W." Sp. z o.o.

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z protokołów z przesłuchań M. C. z 27 marca i 24 kwietnia 2006r., z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2006r. nr [...], nr [...] oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2006r. nr [...], nr [...], wynika, iż firmy "R. – P." oraz "W." nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podkreślił, iż firmy "R. –P." oraz "W." dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzają oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar.

Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał przepisy: art. 86 ust. 1, art. 15, art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i ust. 19, art. 124 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Organ podatkowy, powołując się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, że M. C. został wykreślony z rejestru podatników z dniem 1 czerwca 2004r. Tym samym posiadane przez odwołującego dokumenty nie mają przymiotu faktury VAT, wymienione firmy nie były bowiem podatnikami VAT czynnymi w chwili wystawienia spornych faktur.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazując, iż firmy "R. – P." oraz "W." dokonywały na jego rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzają oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Sąd I instancji powołując się na przepis art. 281 a i art. 284 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że w aktach podatkowych brak jest powołanego w protokole upoważnienia z dnia 26 listopada 2007r. nr [...] udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak również potwierdzenia jego doręczenia kontrolowanemu. Wobec braku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a także potwierdzenia doręczenia takiego upoważnienia nie sposób ocenić, czy w ogóle nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji zachodzą wątpliwości, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do skorzystania z dowodów zebranych w toku takiej kontroli. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w art. 284 a i b § 3 wyłączył z katalogu dowodów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu (względnie po upływie przedłużonego terminu), bądź dokonanych w trakcie kontroli, gdy upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczone zostało po upływie 3 dni od dnia jej wszczęcia, to uprawniony jest wniosek, iż tym bardziej wyłączył z takiego katalogu dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, które, z uwagi na niedoręczenie upoważnienia, nie zostało w ogóle wszczęte. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał, czy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi albo osobie, o której mowa w art. 281 a O.p. Nie zbadał tym samym, czy w ogóle wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, czym naruszył przepis art. 284 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z zeznań M. C., który był przesłuchany w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmach "R. – P." oraz "W.". Skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu M. C., nie miał więc możliwości zadawania mu pytań, w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. Wprawdzie protokół z przesłuchania jest dokumentem, jednakże środkiem dowodowym są zeznania w postępowaniu kontrolnym a nie dokument. Protokół jest tylko "nośnikiem" tych zeznań. Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, iż w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być ponowiony w postępowaniu podatkowym.

Ponadto zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Według Sądu organy podatkowe faktycznie oparły swoje decyzję na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego firm "R. – P." oraz "W.", w szczególności zeznaniach M. C., w przesłuchaniach którego z przyczyn określonych w przepisie art. 129 O.p., nie brał udziału skarżący. Doprowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał w rubrum decyzji z dnia 8 października 2008r. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z uwagi na ogromne znaczenie powołanego przepisu, powinien on obligatoryjnie zostać wymieniony wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie określenia innej niż deklarowana wysokości zobowiązania w tym podatku, w związku z zakwestionowaniem uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanych fakturach. Brak powołania takiego przepisu w rubrum decyzji stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że zachodzą wątpliwości co do wszczęcia postępowania kontrolnego podczas, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe, z których wynika, zarówno sam fakt wystawienia upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jak i data wystawienia wskazanego upoważnienia oraz data jego doręczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania,

- 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy co znalazło swój wyraz w pominięciu dokumentu urzędowego "Pełna informacja o postępowaniu kontrolnym numer 2165" pomimo, że Sąd nie zarzucił mu braku poprawności materialnej i formalnej, "Protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie Budowlano-Remontowej D. B.", z których to dokumentów wynika wprost w jakiej dacie zostało wydane upoważnienie do kontroli i w jakiej dacie zostało doręczone kontrolowanemu i w efekcie nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych,

- art. 106 § 3 i art. 113 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w sytuacji, gdy nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. tj. oryginału upoważnienia do kontroli i dowodu jego doręczenia pomimo istnienia w aktach sprawy innych dowodów, z których ten fakt wynikał i przyjęcie, że zachodzą wątpliwości co do wszczęcia postępowania kontrolnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, w zw. z art.141 § 4 w oraz art. 133 § 1 oraz w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie, że dowody zebrane przez organy w innym postępowaniu i włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podczas, gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w rubrum decyzji, a w uzasadnieniu, który to błąd został naprawiony w decyzji organu odwoławczego, stanowiło uchybienie wprowadzające w błąd podatnika i mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art.180 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że protokoły przesłuchań przeprowadzonych w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego nie mogą stanowić dowodu w sprawie podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu wskazuje, że dowodem w sprawie może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc i dowody zebrane w innych sprawach i włączone do akt sprawy postanowieniem organu.

Na tej podstawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni zasadne, dlatego też rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.ps.a. zarzuca naruszenie art. 180 O.p. Niewątpliwie jednak ta norma prawna ma charakter procesowy. Odnosi się bowiem do postępowania dowodowego. Najdalej idącymi są zarzuty odnoszące się do braku w aktach sprawy dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wraz z potwierdzeniem jego odbioru przez kontrolowanego lub osobę, o której mowa w art. 281a/ O.p. Zdaniem Sądu I instancji brak tego upoważnienia jest uchybieniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowody przeprowadzone w trakcie tej kontroli nie mogą być bowiem wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska.

Wprawdzie zgodnie z art. 133 § 1 in principio p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku całego postępowania. Nie oznacza to jednak, że w przypadku braku określonego dokumentu Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest do uchylenia decyzji ostatecznej celem go załączenia przez organ podatkowy. Trafnie bowiem kasator zwraca uwagę na unormowania zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Cytowana norma prawna zatem umożliwia, w pewnym ograniczonym zakresie, uzupełnić materiał aktowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Dopuszczalne jest bowiem tylko przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie musi to być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie oraz nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niewątpliwie te przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zachodzą wątpliwości w zakresie prawidłowości w wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym te wątpliwości były na tyle uzasadnione, że stały się jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji. Warto zresztą podkreślić, że zastrzeżeń w tym zakresie nie zgłaszał podatnik w toku postępowania kontrolnego, czy też w trakcie postępowania podatkowego, a nawet nie podnosił ich w skardze. Spełniona jest również druga z przesłanek, albowiem przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. Wystarczyłby Sąd I instancji wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do złożenia tego upoważnienia na rozprawie lub po jej zamknięciu przed ogłoszeniem wyroku. Przepis art. 113 § 2 p.p.s.a. dopuszcza bowiem możliwość zamknięcia rozprawy również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. W ten sposób również zrealizowano by postulat zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 7 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Przy czym "załatwienie sprawy" w znaczeniu tej normy prawnej należy rozumieć szeroko, nie tylko jako zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wydanie wyroku lecz całkowite załatwienie sprawy. W związku z powyższym w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że niezbędnym jest wyjaśnienie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego zobowiązany był przeprowadzić z urzędu dowód z omawianego upoważnienia. Dopuszczając się zaniechania tych działań Sąd I instancji naruszył przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi.

Ponadto należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W trakcie wyrokowania bowiem, co znalazło odzwierciedlenie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, Sąd I nie uwzględnił, znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych, potwierdzających prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. W aktach administracyjnych znajdował się wydruk komputerowy pod nazwą "Pełna informacja o postępowaniu kontrolnym numer [...]" oraz "protokół czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie Budowlano-Remontowej D. B.", z których to dokumentów wynika wprost, w jakiej dacie zostało wydane upoważnienie do kontroli i w jakim dniu zostało doręczone kontrolowanemu. Trafnie wskazano w środku odwoławczym, ze Sąd nie podważył wiarygodności tych dokumentów. W sytuacji, gdy podatnik nie podnosił w skardze, ani na wcześniejszych etapach postępowania zarzutów braku upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, to w kontekście treści wcześniej wskazanych dokument nie sposób było zasadnie kwestionować prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska, wyrażonego przez Sąd I instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z zeznań M. C., który był przesłuchany w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmach "R. – P.". W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwoływał się do wykładni przepisu art. 181 O.p., który wyklucza możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka, przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że powyższy przepis nie może być wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p., z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej podkreśla, że norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wnosił o ponowne przesłuchanie M. C.. Warto również zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy, nie opierają się wyłącznie na tych zeznaniach.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, w zw. z art.141 § 4 w oraz art. 133 § 1 oraz w związku z art. 180 i art. 181 O.p. jest trafny. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.

Również zasadny jest ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Istotnie organ podatkowy I instancji omyłkowo wskazał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy i to z dwóch powodów. Po pierwsze, Naczelnika Urzędu Skarbowego przytoczył prawidłową treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie, powyższy błąd został konwalidowany przez organ odwoławczy, który wskazał prawidłową podstawę prawną. Z tych powodów należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Z powyższych względów trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe kwestie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni merytorycznie zarzuty skargi i dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższą wykładnie prawa.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.