Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 899/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0110-KSI1-1.441.6.2022.3.RC w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek S. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej Spółką, stroną skarżącą) uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2022r. w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]", według kodu Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.): "Olej konopny z CBD. Olej ten pozyskiwany jest z suszu konopi włóknistych. Konopie te uprawiane są na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmiot trzeci, a następnie Wnioskodawca na podstawie suszu konopi włóknistych zakupionego od podmiotu trzeciego wytwarza gotowy produkt w postaci oleju konopnego z CBD. Jego sprzedażą zajmuje się inny podmiot, tj. C. Sp. z o.o., który nie zmienia w żaden sposób produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę, a wyłącznie zajmuje się jego dystrybucją. Olej ten posiada właściwości zarówno żywieniowe, jak i kosmetyczne. Wnioskodawca posiada zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 2 kwietnia 2021 r., które zezwala na ekstrację (a więc produkcję) przez Wnioskodawcę oleju stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku. Ponadto, skutecznie powiadomiono Główny Inspektorat Sanitarny o zamiarze wprowadzenia po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej "suplementu diety" w postaci oleju stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku. W związku ze złożonymi powiadomieniami Główny Inspektor Sanitarny nie wszczął postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 30 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, ani też nie wydał decyzji o czasowym wstrzymaniu wprowadzenia z art. 32 tejże ustawy. Tym samym, organ ten uznał olej produkowany przez Wnioskodawcę za "suplement diety". Skład produktu w przypadku wszystkich stężeń produktu jest taki sam: olej konopny, ekstrakt z naziemnych części konopi. Z uwagi na wskazane stanowisko Głównego Inspektora Farmaceutycznego oraz Głównego Inspektora Sanitarnego, w szczególności poprzez dopuszczenie przedmiotowego oleju jako "suplementu diety" dla ludzi, a także przy uwzględnieniu wskazanego składu chemicznego oleju, należy uznać, że niewątpliwie produkt ten klasyfikowany jest do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN) i jest on produktem jadalnym, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta została już zresztą potwierdzana wielokrotnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w formie licznych interpretacji indywidualnych - przykładowo: 1) Pismo z dnia 4 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114- KDIP1-1.4012.443.2019.1.JO; 2) Pismo z dnia 8 kwietnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1- 3.4012.584.2019.2.AKS; 3) Pismo z dnia 7 kwietnia 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/4512- 106/16/RH; 4) Pismo z dnia 25 kwietnia 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/4512-1- 218/16-2/EW." Do wniosku Spółka dołączyła: 1. kopie powiadomień Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej "suplementów diety" o nazwie "[...]" i "[...]"; 2. kopię zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ww. "suplementów diety" zawiera następujący skład ilościowy:

|Nazwa składnika |Ilość na jednostkę |Ilość w porcji dziennej |Jednostka |Informacje dodatkowe |

|Cannabis sativa L. |0.1 |0.1 |g |nasiono, olej |

|(Konopie siewne) | | | | |

|Cannabis sativa L. (Konopie|0.02 |0.02 |g |części naziemne, |

|siewne) | | | |ekstrakt (stężenie 1:1) |

|kwas gammalinolowy |0.06 |0.06 |g | |

|kwas oleinowy |0.01 |0.01 |g | |

|kwas arachidonowy |0 |0 |g | |

|kwas gamma- |0 |0 |g | |

|linolenowy | | | | |

|kwasy omega-3 |0.02 |0.02 |g | |

Zgodnie ze specyfikacjami olej produkowany jest z nasion konopi siewnych, zaś ekstrakt pozyskiwany jest z kwiatów konopi włóknistych Cannabis Sativa L.

Suplement diety "[...]" stosowany jest w celu oddziaływania na układ endokannabinoidowy, odpowiedzialny za utrzymanie homeostazy organizmu.

Zawarty ekstrakt zawierający fitokannabinoidy stymuluje układ endokannabinoidowy, co ma wpływ głównie o charakterze przeciwzapalnym, łagodzącym ból i relaksującym. Niemniej jest to przede wszystkim olej jadalny.

Zgodnie z ulotką dołączoną do olejku: "Olejek należy przyjmować doustnie, aplikując go pod język. Minimalna dawka dobowa to 25 mg" - w ocenie więc Wnioskodawcy spożycie olejku następuje poprzez jego wypicie w małych ilościach, co kwalifikuje go jako olej jadalny.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

1. proces technologiczny,

2. kopię sprawozdania z badań,

3. specyfikację produktu wraz ze zdjęciami,

4. etykietę.

Opis procesu technologicznego (cyt.):

1. "Proces produkcyjny nadzorowany jest przez Technologa Produkcji. Podczas jego nieobecności produkcja nie odbywa się.

2. Olej CBD produkowany jest przy pomocy ekstrakcji etanolowej:

- Ekstrakcja etanolowa wykorzystuje w procesie etanol jako rozpuszczalnik w temperaturze poniżej -20° C.

- Susz konopny po wcześniejszym naważeniu umieszczany jest w ekstraktorze, gdzie ulega zalaniu schłodzonym etanolem w obiegu zamkniętym.

- Susz w poddawany jest procesowi ekstrakcji zgodnie z programem 15s/15s/40 cykli.

- Surowy ekstrakt zostaje zlany do zbiornika buforowego tzw. "brudnego", skąd zostaje przepompowany w obiegu zamkniętym przez system mikrofiltrów do zbiornika buforowego tzw. "czystego".

3. Surowy ekstrakt ze zbiornika "czystego" zostaje podawany zatężaniu na wyparkach próżniowych zgodnie z programem 60 obrotów/minutę w 60 st. C.

- W wyniku zatężania następuje częściowe odzyskanie etanolu, który kolejno kierowany jest do ponownego procesu ekstrakcji.

4. Na przemysłowych wyparkach próżniowych (dwóch) ekstrakt odparowywane jest do postaci półpłynnej (w ilości około 2l) skąd trafia na małą wyparkę, gdzie ulega całkowitemu odparowaniu etanolu.

5. Ekstrakt z wyparek przemysłowych przed trafieniem na odparowanie całkowite ulega zwinteryzowaniu poprzez umieszczenie go w zamrażarce w temperaturze -18 st. C do -22 st. C, na 24h, a następnie przefiltrowaniu.

6. Ilość ekstrakcji wchodzących na jedną partię wacha się od 10 do 24 w zależności od potrzeb produkcyjnych.

7. Zatężony ekstrakt może być wykorzystywany:

- jako gotowy produkt, jeśli spełnia wymagania dotyczące zawartości tetrahydrokanabinolu oraz kanabidiolu,

- jako półprodukt do produkcji olejków CBD,

- jako półprodukt do procesu frakcjonowania oleju za pomocą destylacji z krótką ścieżką.

8. Próbki do badań pobierane są zgodnie z procedurą Pobieranie próbek.

9. Produkt w postaci oleju CBD przechowywany jest w szafie chłodniczej, natomiast olejek CBD przechowany jest w temperaturze pokojowej."

Z kopi sprawozdania z badań produktu wynika, że parametr CBD wynosi 19,84% (m/m), natomiast Δ9-THC wynosi 0,16 (m/m). Na etykiecie produktu wskazano sposób użycia: doustnie. Dawkowanie 1-2 krople, dwa razy dziennie.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 8 marca 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.356.2021.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Klasyfikacja ta została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 24 marca 2022 r. Spółka złożyła od niego odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 10 załącznika 10 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy olejek CBD będący suplementem diety należy zaklasyfikować do działu 15 w sekcji III Nomenklatury scalonej, który obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego" i na mocy uwagi dodatkowej nr 5 do tego działu nie podlega wyłączeniu wskazanemu w tejże uwadze, gdyż nie jest produktem w postaci kapsułek, tabletek, pastylek ani pigułek, ale ma postać płynną, podawaną w kroplach,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust 1a u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że olejek CBD będący suplementem diety podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% jako produkt, który należy zaklasyfikować pod pozycją 2202 Nomenklatury scalonej jako "pozostałe napoje bezalkoholowe", podczas gdy przedmiot wniosku nie powinien podlegać zaklasyfikowaniu jako napój bezalkoholowy, gdyż istnieje dla niego bardziej szczegółowa pozycja w ramach działu 15 Nomenklatury scalonej,

- art. 22 ust. 1 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez brak zapewnienia jednolitej informacji podatkowej w zakresie właściwej stawki VAT dla olejków podawanych w kroplach jako suplement diety, z uwagi na fakt wydawania pozostających ze sobą w sprzeczności wiążących informacji stawkowych,

- naruszenie zasady równości opodatkowania – z uwagi na fakt wydawania różnym podmiotom oferującym do sprzedaży ten sam towar (tj. olejek CBD w postaci kropli będący suplementem diety) całkowicie odmiennych rozstrzygnięć w ramach wiążących informacji stawkowych, co skutkuje koniecznością stosowania przez Wnioskodawcę stawki VAT w wysokości 23%, podczas, gdy jej konkurencja uprawniona jest do stosowania stawki VAT w wysokości 5%.

W uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła stan faktyczny, a następnie w dalszej części uzasadniła przedstawione zarzuty naruszenia przepisów przez organ wydający WIS. Zdaniem Spółki (cyt.): "Olejek CBD będący przedmiotem wniosku, nie jest produktem w postaci kapsułek, tabletek, pastylek ani pigułek, ale ma postać płynną, podawaną w kroplach (na etykiecie znajdują się zalecenia co do dziennej ilości), a zatem nie jest objęty wyłączeniem wskazanym w uwadze dodatkowej nr 5. Tym samym, organ błędnie uznał, że Towaru nie można zaklasyfikować do działu 15 Nomenklatury scalonej, co w wadliwy sposób skłoniło go do poszukiwania alternatywnej możliwości klasyfikacji i którą to niewłaściwie upatrzył w pozycji 2202 Nomenklatury scalonej". Strona argumentując swoje stanowisko stwierdziła, iż (cyt.): "wskazany przez nią olejek CBD należy zaklasyfikować do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN), co powoduje, że właściwa stawka VAT wynosi 5%". Zdaniem Strony (cyt.): "Zgodnie z tytułem pozycji 2202 Nomenklatury scalonej obejmuje ona "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z not wyjaśniających wynika natomiast, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją". Niewątpliwe zatem, ujęcie olejów jadalnych w odrębnym dziale, stanowi o bardziej szczegółowej pozycji, o której mowa w przywołanej nocie wyjaśniającej, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do zaklasyfikowania oleju CBD do ogólniejszej kategorii określonej w pozycji CN 2202, skoro oleje jadalne posiadają swój własny, odrębny dział 15".

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r. znak 0110-KSI1-1.441.6.2022.3.RC utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Organ po przypomnieniu znajdujących w sprawie regulacji prawnych, istotnych przy wydawaniu wiążących informacji stawkowych zauważył m.in., iż przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu nazwanego przez Spółkę "[...]", w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie i w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał klasyfikacji towaru na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie organ II instancji zauważył, iż mając, na względzie przedstawiony przez Spółkę skład produktu i wynikający z niego fakt, że produkt zawiera 79,16% oleju konopnego oraz ekstrakt z naziemnych części konopi w ilości 20,84%, przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, należy dokonać analizy klasyfikacji produktu w pierwszej kolejności do działu 15 CN. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż zgodnie z tytułem działu 15 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego". Dokonując próby takiej klasyfikacji nie można zgubić z pola widzenia treści reguły 1 ORINS w myśl której: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami".

NOTY WYJAŚNIAJĄCE

(I) W nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.

(II) Dlatego też reguła 1 rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły "mają znaczenie

wyłącznie orientacyjne". Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na

klasyfikację.

(III) Druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać:

(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz

(b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.

(IV) Zastrzeżenie (III) (a) jest oczywiste, a wiele towarów klasyfikuje się w nomenklaturze bez uciekania się do jakichkolwiek dalszych rozważań reguł interpretacyjnych

(V) W zastrzeżeniu (III) (b):

(a) Wyrażenie "o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej" ma na celu, aby uczynić całkowicie oczywistym, że warunki pozycji i wszelkich odnośnych uwag do sekcji lub działów są nadrzędne, tzn. przy wyznaczaniu klasyfikacji są one brane pod uwagę jako pierwsze.

Mając powyższe na uwadze organ przeszedł niżej w drzewie klasyfikacyjnym działu 15 CN, do pozycji 1517 CN, która obejmuje: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516." Organ przypomniał, iż z treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1517 wynika, że: niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczy i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z: (1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji; (2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji; lub (3) Tłuszczów lub olejów, zwierzęcych i roślinnych lub ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu). Dodanie do przedstawionego produktu (olej konopny), którego zawartość wynosi 79,16%, 20,84% ekstraktu z naziemnych części konopi, zdaniem organu odwoławczego wyklucza klasyfikację do pozycji 1517 CN. Noty do HS do poz. 1517, nie przewidują dodatku ekstraktu z konopi. Zdaniem, organu odwoławczego produkt o tak skomponowanym składzie, bez wątpienia nie jest olejem ani też produktem z oleju w rozumieniu całego działu 15 CN, a treść uwagi 5 przesądza bezspornie o jego wykluczeniu.

Równocześnie organ zauważył, iż zgodnie z Uwagą dodatkową 5 do działu 15: Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Jednak treść uwagi dodatkowej nr 5 zamieszczonej w uwagach do działu 15 CN wskazuje bezspornie, że przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniące funkcję suplementu diety należy klasyfikować do pozycji 2106 CN. Tak więc organ II instancji w następnej kolejności odniósł się wprost do tytułu działu 21 CN, obejmującego "Różne przetwory spożywcze", biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN. W tym zakresie organ przypomniał, iż w uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Przechodząc zatem do pozycji 2106 CN, organ przytoczył brzmienie tej pozycji, która obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar w postaci płynnej, a nie stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej 5 do działu 15, klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest nieprawidłowa, należało zatem rozważyć klasyfikację produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej. I tak organ odwoławczy wskazał, iż z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Z kolei pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami 12 gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt."

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż przedstawiony przez Spółkę produkt o nazwie: "[...]", który zawiera w swym składzie 79,16% oleju konopnego oraz ekstrakt z naziemnych części konopi w ilości 20,84% nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 1517 czy też 2106.

Ponadto organ podkreślił fakt, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN), które organ wydanej decyzji przytoczył.

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że temat klasyfikacji suplementów diety sporządzanych na bazie olejów stał się przedmiotem dyskusji na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego przy Parlamencie Europejskim. I tak na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, Podsekcji ROLNICTWO/CHEMIA które odbyło się w Brukseli, w dniach 17 - 18.02.2020 r., kontynuowano dyskusję, zapoczątkowaną na 203 spotkaniu KKC, nad klasyfikacją taryfową produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją "pozostałego napoju bezalkoholowego" podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Konkluzja ta jest niezależna od dyskusji, która będzie prowadzona nad podobnymi towarami na Komitecie HS. Temat został uznany za zamknięty. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i, w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją. Tym samym, organ mając na względzie treść wniosku, przedstawionego składu produktu, kierując się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej oraz ustaleniami Komitetu Kodeksu Celnego podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wydanej decyzji WIS oraz w decyzji organu odwoławczego. Niezależnie od tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 362/21, w którym to WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora KIS, na mocy której suplement diety produkowany na bazie oleju zaklasyfikowany został do pozycji 2202 CN.

Nie podzielając zarzutów odwołania organ odwoławczy przeszedł do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS. Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy - jest następstwem wcześniej dokonanej rzetelnej klasyfikacji towaru. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż przed jej przeprowadzeniem organ pierwszej instancji dokonał identyfikacji przedstawionego przez Spółkę towaru o nazwie: "[...]". Bezspornym jest fakt, że przedstawiony we wniosku o wydanie WIS towar stanowi suplement diety sporządzony na bazie oleju konopnego z dodatkiem ekstraktu z naziemnych części konopi, o czym przesądza i co wziął pod uwagę organ wydający WIS, potwierdza to również powiadomienie o zamiarze wprowadzenia towaru po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej (nr powiadomienia: [...] oraz [...]). Na uwagę zasługuje w tym miejscu przytoczenie fragmentu wyroku WSA w Warszawie o sygnaturze V SA/Wa 737/06 z dnia 4 lipca 2006 r.: "Ponadto Sąd wyjaśnia, iż w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety. W związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych." Niniejsza decyzja wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od wiążącej informacji stawkowej zawiera szczegółowe uzasadnienie, odnoszące się do wszystkich istotnych aspektów sprawy dopełniając uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego, nie znajdując tym samym podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

Z przedmiotową decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 w zw. z art. 77 § 1 wzw. żart. 107 §3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że "(...) produkt zawiera 79,16 % oleju konopnego oraz ekstrakt z naziemnych części konopi w ilości 20,84 % co skutkowało błędnym uznaniem, że produkt będący przedmiotem wniosku nie może zostać zakwalifikowany do pozycji 1517 Nomenklatury scalonej, w sytuacji, gdy Skarżąca, w piśmie z dnia 03.01.2022 r. wskazała, że "nie ma obowiązku wyliczania dokładnych procentów" wskazujących skład produktu "/ nie uczyniła tego", organ podatkowy nie wskazał aby w toku postępowania sam przeprowadził badania, które pozwoliłyby mu na tak szczegółowe ustalenie procentowego składu produktu, a ponadto, według wiedzy pracowników Skarżącej, nie jest możliwe przeprowadzenie takich badań oleju konopnego, które te wartości procentowe by wskazało;

2) naruszenie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 10 załącznika 10 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy olejek CBD będący suplementem diety, składający się wyłącznie z oleju konopnego oraz ekstraktu z naziemnych części konopi, należy zaklasyfikować do działu 15 pozycji 1517 w sekcji Ml Nomenklatury scalonej, który obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego"; a. ewentualnie-w przypadku uznania, że towar będący przedmiotem wniosku nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517 CN - naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 5 załącznika 3 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy olejek CBD będący przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej, ponieważ przetwory spożywcze, wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106;

3) naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że olejek CBD będący suplementem diety podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% jako produkt, który należy zaklasyfikować pod pozycją 2202 Nomenklatury scalonej jako "pozostałe napoje bezalkoholowe", podczas gdy przedmiot wniosku nie powinien podlegać zaklasyfikowaniu jako napój bezalkoholowy, gdyż istnieje dla niego bardziej szczegółowa pozycja w ramach działu 15 Nomenklatury scalonej;

4) naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez brak zapewnienia jednolitej informacji podatkowej w zakresie właściwej stawki VAT dla olejków podawanych w kroplach jako suplement diety, z uwagi na fakt wydawania pozostających ze sobą w sprzeczności decyzji podatkowych;

5) naruszenie zasady równości opodatkowania, z uwagi na fakt wydawania różnym podmiotom oferującym do sprzedaży ten sam towar (tj. olejek CBD w postaci kropli będący suplementem diety) całkowicie odmiennych rozstrzygnięć w ramach decyzji podatkowych, co skutkuje koniecznością stosowania przez Skarżącą stawki VAT w wysokości wyższej niż jej konkurencja na rynku sprzedaży tychże olejów.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wiążącej informacji stawkowej z dnia 08.03.2022r., znak 0115-KDST2- 2.440.356.2021.2.KK oraz decyzji z dnia 07.06.2022r. w przedmiocie utrzymania przedmiotowej wiążącej informacji stawkowej w mocy (znak: 0110-KSI1-1.441.6.2022.3.RC) oraz przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Należy odnotować, iż na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej sprostował klasyfikację pierwszego zarzutu jako naruszenie art.191 w zw. z art.197 i art.122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm) – dalej: "u.p.t.u." decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z kolei w myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Należy ponadto wskazać, iż Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, LEX nr 2297870.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość sklasyfikowania towaru: "[...]" do właściwej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy wskazany wyżej towar zaklasyfikować do pozycji:

• 2202 CN "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009"

• 1517 CN "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516 " , czy też do pozycji

• 2106 CN "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"

W ocenie strony skarżącej przedmiotowy [...], winien być zakwalifikowany do pozycji 1517 CN, względnie 2106 CN, natomiast zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do pozycji 2202 CN.

Rozstrzygając przedmiotowy spór należy przyznać rację stanowisku organu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż w realiach niniejszej sprawy brak jest możliwości zakwalifikowania [...] do pozycji 1517 CN. Przesądza o tym skład przedmiotowego produktu. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z wnioskiem Spółki skład produktu w przypadku wszystkich stężeń produktu jest taki sam: olej konopny, ekstrakt z naziemnych części konopi.

Mając na powyższe na uwadze, należy wskazać, iż zgodnie z tytułem działu 15 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego". Z kolei mieszcząca się w ramach przedmiotowego działu pozycja 1517 CN, obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516.

Z kolei z treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1517 wynika, że: niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczy i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z:

(1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;

(2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji; lub

(3) Tłuszczów lub olejów, zwierzęcych i roślinnych lub ich frakcji.

Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż przedmiotowy Olejek CBD, jest produktem dwuskładnikowym. Jednym z jego składników jest olej roślinny, w tym przypadku olej konopny. Drugi zaś składnik tj. ekstrakt z naziemnych części konopi nie jest olejem, tłuszczem ani też ich frakcją. Jak wynika z treści przytoczonej Noty wyjaśniającej do HS do poz. 1517 pod wskazaną pozycją mieszczą się produkty i mieszaniny tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego jak i zwierzęcego lub ich frakcji. Wśród substancji, które mogą zawierać przedmiotowe oleje, tłuszcze ich frakcje lub ich mieszaniny Noty wyjaśniające do poz. 1517 nie wymieniają dodatku ekstraktu z konopi. Bez znaczenia w tym przypadku jest, czy zawartość ekstraktu z naziemnych części konopi wynosi w produkcie 20,84% jak twierdzi organ, a co podważa strona skarżąca. Skoro bowiem w przedmiotowych wyjaśnieniach dopuszczono enumeratywnie jedynie niewielkie ilości ściśle określonych substancji, wśród których brak jest przedmiotowego ekstraktu, to w tym przypadku bez znaczenia jest ustalanie ilości wskazanego ekstraktu w kwalifikowanym produkcie, skoro nawet jego niewielka ilość w produkcie m.in. na bazie oleju roślinnego wyklucza go z zakwalifikowania do pozycji 1517 CN.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż zgodnie z uwagą dodatkową 5 do działu 15: Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji treść przedmiotowej uwagi dodatkowej wskazuje bezspornie, że przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniące funkcję suplementu diety należy klasyfikować do pozycji 2106 CN.

Analizując jednak możliwość zakwalifikowania przedmiotowego Olejku CBD do pozycji 2106 CN, należy uwzględnić, iż w uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Opis wskazanej pozycji, obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

W kontekście powyższego, Sąd podziela stanowisko organu, iż w przypadku przedstawionego przez stronę skarżącą do kwalifikacji "[...]" wobec posiadania przez niego postaci płynnej, w świetle przytoczonej powyżej uwagi dodatkowej nr 5 zamieszczonej w uwagach do działu 21 CN wyłączona jest możliwość jego zakwalifikowania do pozycji 2106 CN. Słusznie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozważył klasyfikację przedmiotowe produktu w innych niż wskazywane przez Spółkę pozycjach Nomenklatury scalonej.

Jak wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych

w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Równocześnie pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Z kolei z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika nadto, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt."

A zatem przedstawiony przez Stronę produkt o nazwie: "[...]", który zawiera w swym składzie mieszaninę oleju konopnego oraz ekstraktu z naziemnych części konopi w pełni spełnia, przytoczone powyżej kryteria kwalifikacyjne znajdujących zastawanie Not wyjaśniających (HS).

W tym miejscu Sąd podkreśla, że klasyfikacji wyrobów w Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. W wydawanych decyzjach (WIS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozstrzyga czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Do kompetencji ustawowych wskazanego organu nie należy rozstrzyganie kwestii, czy produkt objęty wnioskiem może być przedmiotem legalnego obrotu zgodnie z odrębnymi przepisami. Również w tym zakresie brak sprzeciwu Głównego Inspektora Sanitarnego co do wprowadzenia produktu na rynek nie jest wiążący dla postępowania w zainicjowanego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowe są więc wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt nazywany przez Spółkę "[...]" o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.

Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko, że przedmiotowy produkt spełnia ww. warunek, tzn. nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z postanowieniami

1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, co też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w obu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach uczynił.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u nie może zatem zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

Tym samym Sąd uznał za bezzasadne podniesione w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu bezzasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę skarżącą informacje o produkcie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Spółka nie podziela dokonanej oceny materiału dowodowego i przedstawionej przez organ kwalifikacji produktu nie świadczy jeszcze o wadliwości samego rozstrzygnięcia. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził równie ż innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za niezasadną i kierując się dyspozycją art.151 p.p.s.a orzekł w sentencji wyroku o jej oddaleniu.