Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 29a ust. 10, 29a ust. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M.C. (dalej: strona lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy z [...] lipca 2019 r., [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r., kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

Przebieg postępowania w sprawie przedstawiał się następująco.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i montażu trwałej zabudowy meblowej: mebli kuchennych, mebli łazienkowych, szaf wnękowych. Podatnik w związku w z ww. działalnością dokonywał sprzedaży opodatkowanej stawkami podatku od towarów i usług w wysokości 8% i 23%.

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik US określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r., kwotę zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, m. in., że w rejestrze sprzedaży VAT, Faktury VAT - korekty za styczeń 2014 r. zaewidencjonowano fakturę korygującą nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawioną dla Z.R.. Na tej fakturze korygującej zawarto informację, że została ona wystawiona do faktury nr [...] z 22 listopada 2013 r., która jest z kolei fakturą korygującą wystawioną do faktury nr [...] z 4 sierpnia 2010 r.

Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że faktury korygujące, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży, a następnie prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wartości zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - korekty i przeniesione na korekty deklaracji VAT-7 nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących.

Strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 193 § 3 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., a w z pozostałej części decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że montaż sprzętu AGD nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), w związku z powyższym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Z tych względów usługi montażu sprzętu AGD wykonane przez stronę w ramach usług montażu trwałej zabudowy meblowej mebli kuchennych oraz mebli łazienkowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 2 grudnia 2013 r., nr [...] z 4 grudnia 2013 r., nr [...] z 16 stycznia 2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 11 lutego 2014 r., oraz wskazanymi korektami faktur VAT, zaewidencjonowanymi w miesiącach styczeń i luty 2014 r., podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, zaś stawka 8% została przez stronę zastosowana nienależnie.

Dyrektor IAS ustalił, że wartość prac i materiałów związanych z wbudowaniem sprzętu AGD pod zabudowę stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Według oświadczenia w rejestrach sprzedaży za styczeń 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 18.843,82 zł netto i 4.334,08 zł VAT, natomiast w rejestrach VAT sprzedaży za luty 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 7.421,14 zł netto i 1.706,68 zł VAT. Skarżący nie określił dla każdej faktury korygującej odrębnie kwoty wartości usługi zabudowy sprzętu AGD. Co więcej, skarżący skorygował stawkę VAT z 23% na 8% dla całej wartości usługi. Po korekcie cała wartość usługi wskazanej na fakturze, tzn. łącznie z zabudową sprzętu AGD, została opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

Organ odwoławczy wskazał, że faktury korygujące nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie odpowiednio według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży. Według złożonego w toku kontroli oświadczenia skarżącego, wykazana w rejestrach wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23%, stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Brak jest jednak konkretnych właściwych kwot podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w stawce 23%.

Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 106e i art. 10j ustaw o VAT i uznał, że faktury i faktury korygujące wystawione przez skarżącego nie zawierają prawidłowych danych w tym zakresie. Taki podział został jednakże przedstawiony w załącznikach do oświadczenia złożonego przez skarżącego z 24 stycznia 2017 r. i specyfikacji dołączonej do faktur korygujących.

Dyrektor IAS podkreślił, że kwoty zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury VAT - korekty za styczeń i luty 2014 r., nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących. Faktury korygujące zawierają: wartości usługi przed korektą, tj. brutto, netto, VAT według stawki 23%; wartości po korekcie, tj. brutto, netto, VAT według stawki 8%; wartość korekty, tj. brutto, netto i VAT według stawki 23% ze znakiem (-) brutto, netto, VAT według stawki 8% na "+" oraz ogółem wyliczona wartość korekty netto i VAT. Natomiast w rejestrach sprzedaży faktury VAT - korekty zaewidencjonowano: w kolumnie dotyczącej sprzedaży w stawce 23% ze znakiem kwotę odpowiadającą 90% wartości netto oraz VAT przed korektą, w kolumnie dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 8% - kwoty wartości netto i VAT wyliczone dla całej wartości usługi.

Organ odwoławczy odwołał się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT wskazując, że kwota podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedawcę musi być taka sama jak kwota podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. W związku z powyższym skarżący nie może dowolnie zmieniać wysokości podatku należnego według obranej przez siebie proporcji i rozliczyć go w deklaracji podatkowej w kwotach innych niż wynikają z faktury VAT.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT wynikającego z dokumentów źródłowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że w kontrolowanych okresach kwota podatku naliczonego jest wyższa niż kwota podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego (tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest możliwe równoczesne określenie stronie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US błędnie określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Argumentował, że faktura korygująca nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz Z.R. została wystawiona do faktury nr [...] z 22 listopada 2013 r., która jest z kolei fakturą korygującą wystawioną do faktury nr [...] z 4 sierpnia 2010 r. Tak więc termin płatności podatku wynikający z faktury [...] upłynął 25 września 2010 r. Okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z ww. faktury VAT upłynął 31 grudnia 2015 r., zatem niemożliwe było uwzględnienie korekty tej faktury w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2016 r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że podatnik ma prawo złożyć korektę w ciągu pięciu lat od momentu złożenia deklaracji pierwotnej. Podany przez stronę (pełnomocnika) termin winien być wskazany jako pięć lat od końca roku w którym złożono deklarację pierwotną, a nie od momentu złożenia deklaracji pierwotnej. Ponadto w tym przypadku nie ma znaczenia, czy podatnik posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury. Korekta deklaracji uwzględniająca przedmiotową korektę faktury nie została złożona w okresie pięciu lat od końca roku, w którym pierwotną deklarację złożono.

Organ odwoławczy stwierdził również, że kwestionowana korekta faktury VAT nr [...] została wystawiona 31 grudnia 2013 r., natomiast strona złożyła korektę deklaracji VAT uwzględniającą ww. korektę faktury dopiero 30 grudnia 2016 r., czyli 3 lata po dniu jej wystawienia, co może świadczyć o niestaranności podatnika. W związku z powyższym nie jest możliwe uwzględnienie korekty nr [...] z 31 grudnia 2013 r. w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że faktury korygujące, które zostały wystawione przez stronę i które zostały przez niego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży, a następnie prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wartości zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży- korekty nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących.

Zaewidencjonowane faktury VAT korygujące w swojej treści po korekcie zawierają wartość sprzedaży opodatkowanej wyłącznie według stawki VAT 23% oraz według stawki VAT 8%. Wykazana w rejestrach sprzedaży wartość sprzedaży według stawki 23% nie wynika z zaewidencjonowanych faktur korygujących. W ww. rejestrach wykazano wartości sprzedaży według stawki 8% wynikające z faktur VAT korygujących, jednak są to wartości nieprawidłowo wyliczone na fakturach i w związku z tym w nieprawidłowej wysokości wykazane w rejestrach. Natomiast wartości sprzedaży według stawki 23% wykazane w rejestrach nie zostały potwierdzone w treści faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz organu pierwszej instancji, w części określającej kwoty zwroty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 1.472,00 zł oraz luty 2014 r. w wysokości 2.729,00 zł.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności brak powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, polegający na wyłącznym odniesieniu się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji bez dokładnej analizy akt sprawy i powieleniu tych ustaleń, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał wszystkie rozbieżności, i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji;

2. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo znaczących uchybień w tym zakresie, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego i dokonanie ustaleń stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego;

3. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na działaniu niezgodnie z prawem w sposób bardzo nadużywający zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu niezgodnie z tym przepisem; skarżący zgodził się naprawić błąd zastosowania 8% stawki do części usług (w 10%);

5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do faktury korygującej nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawionej dla Z. R. ; w każdym stadium postępowania powielano błąd w dacie wystawienia pierwszej faktury, tj. nr [...] podając datę jej wystawienia 4 sierpnia 2010 r., co nie wynika z dokumentu źródłowego; kopię faktury skarżący dołączył do skargi jako dowód w sprawie;

6. art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności VAT;

7. art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do pozbawienia skarżącego przez organ podatkowy prawa do uwzględnienia korekty faktur VAT w sytuacji, w której podatnik potwierdził fakt wysłania takich korekt, doręczył je odbiorcy i wykazał w rozliczeniu po uwzględnieniu szczegółowych specyfikacji, czyli zmniejszył podatek należny o mniejszą kwotę niż wynikała z faktur korygujących;

8. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z pkt 65 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE (dotyczących zasady proporcjonalności), poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zachowanie podatnika nie stanowi nadużycia prawa, a wynika z usprawiedliwionego błędu. Podatnik nie podejmował żadnych kroków mających na celu uchylanie się lub unikanie opodatkowania a organ odmówił podatnikowi skorygowania błędnego rozliczenia;

9. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 148 zł, tj. w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

10. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie prawidłowo wystawionych faktur korygujących;

11. art. 86 ustawy o VAT, w zakresie błędnego przeniesienia tych przepisów do tego rozstrzygnięcia; kontrahentami podatnika są osoby fizyczne oraz kwota korekt podatku należnego (zmniejszenia) została w ewidencjach zmieniana, tak aby nie narażać Skarbu Państwa na uszczuplenia;

12. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie jego naruszenia przy ewidencjonowaniu faktur korygujących; prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była zgodna z deklaracją VAT, a także;

13. brak podstawy prawnej dotyczącej stwierdzenia: "podatnik nie może sobie dobrowolnie zmieniać wysokości podatku należnego według obranej przez siebie proporcji i rozliczyć go w deklaracji podatkowej w kwotach innych niż wynikają z faktur VAT". W tym wypadku zdaniem skarżącego, wykazał on wartości na podstawie faktur korygujących i specyfikacji łącznie co nie jest żadnym przepisem zabronione.

Skarżący wywodził, że - biorąc pod uwagę postępowanie Naczelnika US z wcześniejszych kontroli - miał świadomość, że działa prawidłowo. Ustalenia z kontroli i zwrot należnej kwoty utwierdziły skarżącego w przekonaniu, że rozliczenie dokonane w korektach VAT-7 za okresy styczeń i luty 2014 r. jest prawidłowe. Po wszystkich ustaleniach na podstawie wcześniejszych kontroli, będąc w dobrej wierze, 30 grudnia 2016 r. postanowił złożyć korekty deklaracji za okresy objęte decyzją. W korektach tych uwzględnił zmniejszenie postawy opodatkowania i podatku należnego, biorąc za podstawę wystawione faktury korygujące i ich załącznik w formie specyfikacji z dodatkowymi obliczeniami dotyczącymi stawki na usługi montażu AGD.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 29 listopada 2019 r. skarżący wytknął w zaskarżonych decyzjach dalsze błędny rachunkowe i rozbieżności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/19 uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r. oraz kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi, WSA w Warszawie uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy faktycznie - jak twierdzi skarżący - podczas kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uznawano za prawidłowy sposób obliczenia podatku, który skarżący następnie powielił w okresach objętych niniejszą decyzją.

Z tego powodu, ponowne rozpoznając sprawę, organ odwoławczy po ustaleniu wskazanej kwestii, jeżeli potwierdzi się stanowisko skarżącego, powinien wypowiedzieć się co do tego, czy ewentualne zanegowanie sposobu obliczenia podatku nie będzie naruszało zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. W takim przypadku organ powinien wyjaśniać, dlaczego tym razem, w odniesieniu do okresów objętych decyzją, zdecydował się zakwestionować sposób samooobliczenia podatku. WSA w Warszawie wskazał, że rolą organu będzie ustalenie też, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym decyzją byli podatnikami VAT i czy faktycznie istnieje ryzyko, że mogli odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny.

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku, Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 25 marca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 143/21 uchylił powyższy wyrok w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozstrzygnął także o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sąd ten uznał przede wszystkim za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na podstawie pozyskanego przez sąd pierwszej instancji spoza akt postępowania podatkowego (gdyż sformułowanego dopiero w skardze), spóźnionego twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd był zobowiązany wydać wyrok na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy wynikało bowiem, że podatnik dopiero na etanie wniesienia skargi podniósł, że wobec niego były prowadzone inne kontrole podatkowe o zbieżnej do analizowanej tematyce. Ponadto skarżący na potwierdzenie tego faktu nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego jego twierdzenia. Z powyższego wynika zatem, że w aktach postępowania podatkowego brak jest sformułowanego zarzutu podatnika, że jego sposób obliczenia podatku wynika z wcześniejszej akceptowanej przez organy praktyki, a w konsekwencji brak jest jakiegokolwiek zaoferowanego przez podatnika dowodu potwierdzającego taki stan rzeczy. Uchylenie decyzji z powodu braku odniesienia się przez organ podatkowy do twierdzenia podatnika sformułowanego już po jej wydaniu, w oczywisty sposób dowodzi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. który obliguje sąd do wydania wyroku na podstawie akt sprawy.

NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji uchylając decyzję z powodu potrzeby ustalania wyników poprzednich oraz ostatniej kontroli w kontekście ewentualnego naruszenia zasady pogłębienia zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zdawał sobie sprawę z tego, że wynik takiego działania jest nieznany, skoro sam przyznał w uzasadnieniu, że obecnie nie jest w stanie tej kwestii rozstrzygnąć bez uprzednich ustaleń faktycznych organu podatkowego oraz uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Uchylenie przez sąd decyzji z powołaniem się na nieznajdujący odwzorowania w aktach sprawy fakt stwierdzenia przez podatnika, że sposób obliczenia podatku wynika z wcześniejszej akceptowanej przez organy praktyki, uznać należy za naruszające art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił bowiem decyzję na podstawie oderwanego od akt postępowania podatkowego (gdyż sformułowanego dopiero w skardze), spóźnionego twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, w sytuacji, gdy był zobowiązany wydać wyrok na podstawie akt sprawy.

NSA przyjął, że wobec braku sformułowania przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego stosownego zarzutu, wskazującego na wcześniejsze akceptowanie przez organy sposobu obliczenia podatku, organy - wbrew ocenie sądu pierwszej instancji - nie były zobowiązane gromadzić dowodów ani przedstawiać stanowiska w przedmiocie wpływu wcześniejszych kontroli na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zdaniem NSA, uzasadniony okazał się również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 11, 12, 13, 14, art. 106j ust 2 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że z uwagi na obowiązywanie zasady budowania zaufania do organów należy w analizowanej sprawie rozważyć, czy (rzekoma) akceptacja sposobu obliczania podatku w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, mogła wywołać u podatnika uzasadnione oczekiwanie, że wystawiane w kontrolowanym okresie faktury oraz faktury korygujące nie muszą zawierać elementów wymaganych przez ustawę o VAT w sytuacji, gdy w okolicznościach analizowanej sprawy nie było wystarczających podstaw by odstąpić od zasady legalizmu (nakazującej respektować wymogi odnośnie treści faktur oraz faktur korygujących), przyznając pierwszeństwo zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem NSA, wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 11, 12, 13, 14 oraz w art. 106j ust. 2 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o VAT wymogi co do treści faktur oraz faktur korygujących są jasne nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych i wbrew ocenie sądu pierwszej instancji nie jest możliwe (nawet jeśli zasadne okazałyby się nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy obecnie zakwestionowanej praktyki), by zasada budowania zaufania do organów podatkowych upoważniała skarżącego do wystawiania faktur i faktur korygujących na innych zasadach niż czyni to reszta podatników.

NSA uznał też za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy (punkt 7.2, uzasadnienia wyroku) obowiązku prowadzenia czynności dowodowych, nakierowanych na weryfikację, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym uchyloną decyzją byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny.

NSA w powyższym zakresie stwierdził, że okoliczność, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym uchyloną decyzją byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny, jest nieistotna dla oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, dotyczących określenia podatnikowi we właściwej wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku niejasnego, niemożliwego do wykonania przez organ podatkowy oraz niepoddającego się kontroli instancyjnej stanowiska w przedmiocie zarzuconego organom niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w związku z rozliczeniem faktury [...] (pkt 8.2 uzasadnienia wyroku), polegającego na tym że Sąd wskazując na błędne przyjęcie w decyzji wartości brutto przedmiotowej faktury jednocześnie upatruje wpływu na wynik sprawy w innym niż wartość brutto jej elemencie, tj. w dacie wystawienia. Z treści lakonicznego punktu 8.2 uzasadnienia skarżonego wyroku nie sposób jednak odczytać w jaki sposób data wystawienia faktury [...] może okazać się istotna dla wyniku sprawy i na jakie okoliczności związane z datą wystawienia tej faktury organ podatkowy powinien zwrócić szczególną uwagę.

NSA uwzględnił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 §1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez Sąd oceny organów podatkowych, zgodnie z którą faktura nr [...] została wystawiona w 4 sierpnia 2010 r.

W tej kwestii NSA zgodził się z organem, że stanowisko sądu pierwszej instancji było niezasadne z uwagi na fakt, że przeczą mu znajdujące się w aktach sprawy i niekwestionowane przez podatnika dowody. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustalona przez organ podatkowy data wystawienia ww. faktury nr [...] wynika z brzmienia faktury korygującej nr [...]. Ponadto ustaloną przez organ podatkowy datę wystawienia faktury nr [...] wprost potwierdził skarżący na stronie 2 odwołania z 13 listopada 2018 r. stwierdzając, że faktura korygująca nr [...] z 22 listopada 2013 r. "jest fakturą korygującą do faktury [...] z dnia 04.08.2010 r.". W tych okolicznościach NSA odniósł się do własnego stanowiska wyrażonego w wyroku z 19 lutego 2029 r., sygn. akt II FSK 3081/18, w którym uznał, że nie można zasadnie wywodzić, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wyprowadzić obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w kierunku konieczności dokonywania ustaleń faktycznych co do okoliczności, które wynikają wprost ze stanowiska samego podatnika. Wynikające z tych przepisów obowiązki związane, m. in., z ciężarem dowodzenia nie mogą oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach.

Mając powyższe na uwadze, NSA nakazał sądowi pierwszej instancji ponownie rozpatrującemu sprawę, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji.

W piśmie procesowym z 20 lipca 2021 r., skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty skargi, załączając kserokopie protokołów kontroli z 31 grudnia 2014 r. i 3 czerwca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały pomniejszenie podatku należnego o wartości wynikające z faktur korygujących w połączeniu ze sporządzonymi specyfikacjami. Skarżący nie kwestionował stanowiska organów podatkowych dotyczącego zastosowania stawki 8% wyłącznie do trwałej zabudowy meblowej z wyłączeniem zabudowy AGD. Zostało to uwzględnione przy korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. i styczeń – luty 2014 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności orzeczenia wydanego przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek wyroku sądu wyższej instancji, jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania.

NSA podkreślił w tej sprawie, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. W wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Skarżący zarzucił, przede wszystkim, naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W tym zakresie sąd miał na uwadze, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji".

Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast NSA w wyroku z 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; z 5 czerwca 2013 r., z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11).

Ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny.

Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 122, art 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stosownie natomiast do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 ww. ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast to, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy {art. 191 Ordynacji podatkowej).

Istotne jest również to, że w myśl przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ww. ustawy).

Aby ocenić powyższe zarzuty, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Przede wszystkim, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, i co ostatecznie nie budziło wątpliwości strony, montaż sprzętu AGD nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z powyższym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Należy dla porządku przywołać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m.

Bezspornym było w sprawie, że skarżący w ramach wykonywanych usług modernizacji - montażu trwałej zabudowy meblowej, dokonywała również montażu sprzętu AGD.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że tylko elementy trwale połączone z konstrukcją budynku korzystają ze stawki preferencyjnej, określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Za trwałe połączenie z konstrukcją budynku nie można zaś uznać zamontowania urządzenia w komponencie zabudowy meblowej połączonej z konstrukcją budynku. Specjalistyczne podłączenie do mediów sprzętu AGD nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (np. wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14).

O ile nie ma wątpliwości, że zaprojektowanie, produkcję, dostawę i montaż mebli pod zabudowę, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych należy uznać jedną usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części, a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, to w odniesieniu do montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD nie można mówić o usłudze złożonej, której wiodącym elementem byłaby usługa montażu zabudowy kuchennej. Obie czynności należy postrzegać jako odrębne i niezależne" (wyrok WSA w Gdańsku z 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 532/18).

Wobec powyższego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że usługi montażu sprzętu AGD wykonane przez skarżącego w ramach usług montażu trwałej zabudowy meblowej mebli kuchennych oraz mebli łazienkowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 2 grudnia 2013 r., nr [...] z 4 grudnia 2013 r. nr [...] z 16 stycznia 2014 r. nr [...] z 27 stycznia 2014 r. nr [...] z 11 lutego 2014 r., oraz wskazanymi korektami faktur VAT, zaewidencjonowanymi w miesiącach styczeń i luty 2014 r., podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, a stawka 8% została przez stronę zastosowana bezpodstawnie.

Należy także przytoczyć ponownie, że ustalona przez skarżącego wartość prac i materiałów związanych z wbudowaniem sprzętu AGD pod zabudowę stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Według oświadczenia w rejestrach sprzedaży za styczeń 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 18.843,82 zł netto i 4.334,08zł VAT, natomiast w rejestrach VAT sprzedaży za luty 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 7.421,14 zł netto i 1.706,68 zł VAT. Skarżący nie określił dla każdej faktury korygującej odrębnie kwoty wartości usługi zabudowy sprzętu AGD.

Przepis art. 106e ustawy o VAT nawiązuje do formalnoprawnego aspektu usługi jako czynności opodatkowanej, podlegającej stosownemu udokumentowaniu. Przepis powyższy wskazuje elementy jakie powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać: jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; a w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

NSA jednoznacznie uznał za wadliwe stanowisko sądu pierwszej instancji poprzednio orzekającego w sprawie, zgodnie z którym z uwagi na obowiązywanie zasady budowania zaufania do organów należy w analizowanej sprawie rozważyć, czy (rzekoma) akceptacja sposobu obliczania podatku w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, mogła wywołać u podatnika uzasadnione oczekiwanie, że wystawiane w kontrolowanym okresie faktury oraz faktury korygujące nie muszą zawierać elementów wymaganych przez ustawę o VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było bowiem wystarczających podstaw by odstąpić od zasady legalizmu (nakazującej respektować wymogi odnośnie do treści faktur oraz faktur korygujących), przyznając pierwszeństwo zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy stwierdził (co nie zostało podważone przez sąd pierwszej instancji orzekający poprzednio ani przez NSA), że "Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 106e i 106j ustawy o VAT, faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku oraz kwotę podatku z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, natomiast faktura korygująca powinna zawierać kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Faktury i faktury korygujące wystawione przez skarżącego nie zawierają prawidłowych danych w tym zakresie. Skarżący nie określił prawidłowej wartości sprzedaży opodatkowanej według poszczególnych stawek, tj. 23% oraz 8% VAT, na fakturach i fakturach korygujących, ani w Rejestrach Sprzedaży i Rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty. Nie określił również dla każdej faktury i faktury korygującej odrębnie, kwoty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki FAT 8% oraz według stawki 23% w prawidłowej wysokości. Wykazana w rejestrach sprzedaży wartość sprzedaży według stawki 23% nie wynika z zaewidencjonowanych faktur korygujących".

NSA w tej sprawie podkreślił, że wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 11, 12, 13, 14 oraz w art. 106j ust. 2 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o VAT wymogi co do treści faktur oraz faktur korygujących są jasne nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych i nie jest możliwe (nawet jeśli zasadne okazałyby się nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy obecnie zakwestionowanej praktyki), by zasada budowania zaufania do organów podatkowych upoważniała skarżącego do wystawiania faktur i faktur korygujących na innych zasadach niż czyni to reszta podatników.

Powyższe kwestie zostały zatem w tej sprawie już prawomocnie przesądzone, sąd pierwszej instancji orzekający ponownie jest w sprawie tej powyższym stanowiskiem NSA związany poprzez art. 153 p.p.s.a. Za chybiony zatem należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podlagający na działaniu Dyrektora IAS w sposób nadużywający zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów sąd pominął w sprawie załączone do pisma procesowego strony z 20 lipca 2021 r. kserokopie protokołu kontroli z 31 grudnia 2014 r. i z 3 czerwca 2015 r. Dokumenty te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (pismo i dokumenty k.185 i nast. akt sądowych).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało natomiast, że na przedstawionych przez skarżącego fakturach korygujących nie określono kwoty wartości usługi zabudowy sprzętu AGD, skorygowano stawkę VAT z 23% na 8% dla całej wartości usługi. Po korekcie cała wartość usługi wskazanej na fakturze, tzn. łącznie z zabudową sprzętu AGD, została opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na czym polegały nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego za badany okres. Przytoczyć zatem za organem w tym miejscu należy, że faktury korygujące nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie odpowiednio według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży. Według złożonego w toku kontroli oświadczenia skarżącego (pełnomocnika), wykazana w rejestrach wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23%, stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Brak jest jednak konkretnych właściwych kwot podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w stawce 23%. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 106e i 106j ustawy o VAT, faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku oraz kwotę podatku z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, natomiast faktura korygująca powinna zawierać kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Faktury i faktury korygujące wystawione przez skarżącego zawierają prawidłowych danych w tym zakresie.

Taki podział został jednakże przedstawiony w załącznikach do oświadczenia złożonego przez skarżącego 24 stycznia 2017 r., zgodnie z którym wartość prac i materiałów związanych z wbudowaniem sprzętu AGD pod zabudowę wyliczono jako 10% wartości usługi od kwoty netto przed korektą.

Dyrektor IAS prawidłowo w okolicznościach sprawy stwierdził, że kwoty zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży Faktury VAT - Korekty za styczeń i luty 2014 r. nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących. Zawartość faktur korygujących przytoczono na str. 9 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zaewidencjonowane faktury VAT korygujące w swojej treści po korekcie zawierają wartość sprzedaży opodatkowanej wyłącznie według stawki VAT 8%. W rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, wykazano natomiast sprzedaż według stawki VAT 23% oraz według stawki VAT 8%. Wykazana w rejestrach sprzedaży wartość sprzedaży według stawki 23% nie wynika z zaewidencjonowanych faktur korygujących. W ww. rejestrach wykazano wartości sprzedaży według stawki 8% wynikające z faktur VAT korygujących, jednak są to wartości nieprawidłowo wyliczone na fakturach i w związku z tym w nieprawidłowej wysokości wykazane w rejestrach. Natomiast wartości sprzedaży według stawki 23% wykazane w rejestrach nie zostały potwierdzone w treści faktur.

NSA w wyroku z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1002/17 podkreślił, że podatek od wartości dodanej jest daniną podlegającą samoobliczeniu. Stąd też sformalizowanie tego podatku, które ma za zadanie umożliwienie skontrolowania tego samoobliczenia. Dlatego też istotne znaczenie faktur oraz innych dokumentów i not w rozumieniu art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Nie można zaakceptować takiej sytuacji, że bez względu na to, co zostanie uzewnętrznione w treści faktury, organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności i w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku. Ciężar taki bowiem spoczywa na podatnikach.

Dyrektor IAS zasadnie zatem stanął na stanowisku, że z faktur VAT (lub korekt) jasno powinno wynikać, co stanowiło przedmiot sprzedaży i jaką stawką podatku VAT dana sprzedaż został opodatkowana (w osobnych pozycjach dla sprzedaży towaru i sprzedaży usługi montażu).

W tej sytuacji zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że skarżący nie określił prawidłowej wartości sprzedaży opodatkowanej według poszczególnych stawek, tj. 23% oraz 8% VAT, na fakturach i fakturach korygujących, ani w Rejestrach Sprzedaży i Rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty. Nie określił również dla każdej faktury i faktury korygującej odrębnie, kwoty wartości podstaw opodatkowania i podatku należnego według stawki VAT 8% oraz według stawki 23% w prawidłowej wysokości.

Okazane do kontroli faktury korygujące zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty za styczeń i luty 2014 r., nie mogą stanowić podstawy do dokonania prawidłowej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ nie zawierają prawidłowych kwot wartości podstaw opodatkowania i podatku należnego. Prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży nie odzwierciedlają danych wynikających z faktur (faktur korygujących).

Skarżący wystawiał faktury VAT korekty stosując jedną stawkę podatkową, a następnie dokonywał we własnym zakresie ponownego rozliczenia poszczególnych faktur VAT z podziałem na stawki 8% i 23%, i dopiero na podstawie sporządzonej specyfikacji przenosił dane do rejestru sprzedaży i deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy.

Z faktur VAT (lub ich korekt) jasno powinno wynikać co stanowiło przedmiot sprzedaży oraz jaką stawką podatku VAT dana sprzedaż została opodatkowana (w osobnych pozycjach dla sprzedaży towaru i sprzedaży usługi montażu).

Nie budzi wątpliwość sądu, że materiał dowodowy, na podstawie którego orzekał Dyrektor IAS był kompletny, pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, jednakże nie wskazał w jakim zakresie materiał ten został pominięty. Skarżący ani w trakcie postępowania podatkowego, w tym w toku postępowania odwoławczego nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, nie składał również żadnych dodatkowych dokumentów. W sprawie organ odwoławczy wyjaśnił wszelkie istotne okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

W rezultacie, zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania sąd uznał za chybione.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niewątpliwie, co wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, kwota podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedawcę musi być taka sama jak kwota podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Bez względu na to czy usługobiorcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej czy podmiot prowadzący taką działalność, faktura VAT winna odzwierciedlać faktycznie dokonaną usługę, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, w określonym zakresie i stawkach.

Stanowisko organu, że "podatnik nie może sobie dobwolnie zmieniać wysokości podatku należnego według obranej przez siebie proporcji, i rozliczyć go w deklaracji podatkowej w kwotach innych niż wynikają z faktury VAT" zostało przede wszystkim oparte na regulacji zawartej w art. 106e ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.

Podkreślić też należy, że końcowo organ odwoławczy uznał proporcję przyjętą przez skarżącego do rozliczenia faktur VAT, i na takiej samej zasadzie dokonał prawidłowego rozliczenia faktur VAT: [...] z 2 grudnia 2013 r., [...] z 4grudnia 2013 ., [...] z 16 stycznia 2014 r., [...] z 27 stycznia 2014 r., [...] z 11 lutego 2014 r., do których strona odpowiednich proporcji nie zastosowała.

Zgodnie z art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z akt sprawy wynika, że faktura korygująca nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz Z.R., została wystawiona do faktury nr [...] z 22 listopada 2013 r., która jest z kolei fakturą korygującą wystawioną do faktury nr [...] z 4 sierpnia 2010 r. (faktura korygująca nr [...] k.160 akt admin.).

Podkreślić należy, że skarżący na etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionował uznanej przez organy podatkowe daty wystawienia faktury pierwotnej nr [...]. Przedmiotową fakturę [...] skarżący okazał dopiero na etapie złożenia skargi do WSA w Warszawie. NSA orzekając w tej sprawie przyznał rację organowi, wskazując, że ustalona przez organ podatkowy data wystawienia ww. faktury nr [...] wynika z brzmienia faktury korygującej nr [...]. Ponadto ustaloną przez organ podatkowy datę wystawienia faktury nr [...] wprost potwierdził podatnik na stronie 2 odwołania z 13 listopada 2018 r. stwierdzając, że faktura korygująca nr [...] z 22.11.2013 r. "jest fakturą korygującą do faktury [...] z dnia 04.08.2010 r." (k.4v akt sądowych teczka zawierająca decyzje).

Fakty te zatem same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach. Dlatego, jak podkreślił NSA, nie można wywodzić, iż z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy wyprowadzić obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w kierunku konieczności dokonywania ustaleń faktycznych co do okoliczności, które wynikają wprost ze stanowiska samego podatnika. Wynikające z tych przepisów obowiązki związane, m. in., z ciężarem dowodzenia nie mogą oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania

Z powyższego wynika zatem, że termin płatności podatku wynikający z faktury [...] upłynął 25 września 2010 r. Okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z ww. faktury VAT upłynął 31.12.2015 r., zatem niemożliwe było, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS, uwzględnienie korekty tej faktury w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2016 r.

W tym przypadku nie ma znaczenia, czy podatnik posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury. Korekta deklaracji uwzględniająca przedmiotową korektę faktury nie została złożona w okresie pięciu lat od końca roku, w którym pierwotną deklarację złożono.

Kwestionowana korekta faktury VAT nr [...] została wystawiona 31 grudnia 2013 r. (odebrana 14 stycznia 2014 r., natomiast strona złożyła korektę deklaracji VAT uwzględniającą ww. korektę faktury dopiero 30 grudnia 2016 r., a zatem 3 lata po dniu jej wystawienia, co może świadczyć o niestaranności strony. Zaznaczyć też należy, że faktura nr [...] z 31 grudnia 2013 r., tak jak pozostałe faktury korygujące wystawione przez podatnika i ujęte w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, nie może stanowić podstawy do dokonania prawidłowej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ nie zawiera prawidłowych kwot wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu niezgodnie z przepisem, gdyż skarżący zgodził się naprawić błąd stosowania 8% stawki do części usług (w 10%), podkreślić ponownie należy, że skarżący nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, oraz nie wnosił żadnych wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Faktury VAT wystawione przez skarżącego, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, nie zawierają prawidłowych stawek podatku VAT dla poszczególnych usług. Organ odwoławczy potwierdził, że prowadzenie przez skarżącego dodatkowej specyfikacji jest prawidłowe, jednakże informacje ze specyfikacji winny być przeniesione na fakturę VAT, a nie tylko do ewidencji sprzedaży.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie przyjął natomiast, ani nie twierdził, że skarżący działał w złej wierze. Okoliczność ta nie była istotna w sprawie.

Należało w sprawie uznać, że pomimo powstałego błędu przy przenoszeniu danych do końcowego rozliczenia, całe postępowanie podatkowe i odwoławcze zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji za niezasadne sąd uznał powołane w skardze przepisy prawa materialnego, tak krajowego jak i unijnego – VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/EW.

Wobec powyższego sąd uznał, że decyzja w zaskarżonej części nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.